Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1303/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt. 1,art. 183 § 1 i 2, art. 174.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 4, ust. 3 art. 68,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 2 i art. 3 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 343/14 w sprawie ze skargi G. Ż.S.A. w Ż. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...]; 3. zasądza od M. F. na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 343/14 oddalił skargę G.Ż. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżąca w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym w okresie od [...] r. do [...] r., który następnie uzupełniła pismem z dnia [...]r.

W treści wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się m. in. produkcją piw smakowych dosładzanych w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5 % ich objętości. Ich produkcja jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: - faza pierwsza warzenie piwa, - faza druga fermentacja i utrwalanie piwa, - faza trzecia rozlewanie i pakowanie piwa, podając szczegółowy opis poszczególnych faz.

We wniosku zawarto pytanie czy w okresie od [...] r. do [...] r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych? W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego bez uwzględniania wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu zawyżonego dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.) i § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635, zwanego dalej: rozporządzeniem wykonawczym), które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w G. z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 119/13, który kierując się zaleceniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 zobowiązał organ do ustalenia czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona przez stronę, a nadto ekspertyzy I.B. P. R.-S. w W. z dnia [...] r., która została pominięta. NSA wskazał również, że organ może wezwać stronę do przedłożenia stosownego dokumentu, celem wyjaśnienia specjalistycznych pojęć takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", bez których nie można ustalić, jaka winna być prawidłowa podstawa opodatkowania piwa smakowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego przeanalizowaniu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdził, nieprawidłowość stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku.

Wskazał, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wzoru Ballinga. Uznał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że "wzór Ballinga służył do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Z § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, bowiem że przy dokonywaniu obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył, na co wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". A zatem to ten parametr w ocenie organu nawiązuje do produktu finalnego, czyli wyrobu gotowego, jakim jest piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W ocenie organu zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym odpowiada gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Organ uznał, że piwo smakowe jest to zatem inne piwo niż to powstałe po procesie fermentacji, które jest jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku, do którego należy określić podstawę opodatkowania. W celu prawidłowego obliczenia stopnia Plato w wyrobie gotowym, zdefiniowanego w rozporządzeniu wykonawczym wykorzystanie wzoru Ballinga, oznacza użycie parametrów piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

Organ wskazał, że dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje stopnia Plato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, którym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest to wyłącznie półprodukt, od którego nie uiszcza się akcyzy. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego jest zatem piwo po dosłodzeniu, a więc zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne.

W ocenie organu przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 316), dalej jako: dyrektywa Rady 92/83/EWG, są dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Przy czym dyrektywa 92/83/EWG za piwo uznaje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206 (o zawartości alkoholu powyżej 0,5% obj). Natomiast podstawa opodatkowania dla piw i piw smakowych ustalana jest według liczby hektolitrów/stopni Plato w gotowym produkcie.

W piśmie z dnia [...] r. nr [...] odpowiadając na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższe uznał w pierwszej kolejności, że organ ponownie rozpatrujący sprawę nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), wypełnił wskazania co do dalszego postępowania i wyjaśnił specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. Odniósł wyjaśnienia tych pojęć do brzemienia przepisu, tak jak go rozumie, i zastosował go w swej interpretacji, w której przedstawił sposób obliczenia podstawy opodatkowania piwa. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez niewykazanie, że stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe.

Dalej, wskazał, że istota sporu, sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa, czyli rozumienia treści § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zdaniem Sądu organ ma słuszność, że przepis prawa, nawet jeśli odwołuje się do terminologii fachowej, to w swym wyniku nie musi pokrywać się z nią, o czym świadczy w pełni treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, przepisu, który zastąpił § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

W ocenie Sądu wyrobem gotowym jest piwo smakowe, z dodanymi do niego syropami smakowymi. Zgodnie bowiem z przepisem § 1 ust. 2 tego rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określa Polska Norma PN-A-79093-2:200. W niej wskazano, że ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu z gotowego piwa wszystkich jego składników lotnych. Próbkę po oddestylowaniu uzupełnia się wodą destylowaną do poprzedniej objętości i dokonuje oznaczenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego odczytuje się według zasad wynikających z załącznika B, tablicy B1. Nie występuje tu pojęcie ekstraktu ogólnego, który należy pomniejszyć, by uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Do wzoru Ballinga należy zatem użyć tak uzyskany wynik obliczenia brzeczki podstawowej, nawet jeśli nie odpowiada to zasadom wiedzy browarniczej.

W podsumowaniu Sąd uznał za całkowicie trafne i w pełni uzasadnione stanowisko organu, w myśl którego ustalając podstawę opodatkowania piw smakowych należy uwzględnić dodane do niego syropy smakowe. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił, pojęcia browarnicze, również na podstawie materiałów przedstawionych przez stronę skarżącą, ale wskutek odniesienia ich do treści przepisów prawa uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych przyjęty w przepisach prawa ma względem nich charakter autonomiczny i decydujący o kwestii prawnej.

Sąd uznał również za prawidłowe działania organu, który stwierdził, że przepisy krajowe prawidłowo implementowały postanowienia dyrektywy Rady 92/83/ EWG oraz dyrektywy Rady 92/84 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316).

Wobec powyższego uznał złożoną skargę za bezzasadną i oddalił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 68 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 marca 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo faktu, iż wydając interpretację Dyrektor nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w G.z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/G119/13), w tym w szczególności, wydając interpretację nie uwzględnił prawidłowego znaczenia pojęć specjalistycznych z zakresu browarnictwa, wyjaśnionych w toku postępowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Niezależnie od tego w piśmie z dnia [...]r. Minister Finansów wniósł o rozważenie możliwości skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści: " Czy zawarte w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. Nr 316) sformułowanie "w gotowym produkcie", w odniesieniu do piw smakowych (słodzonych), należy odczytywać w taki sposób, że za produkt gotowy uznaje się produkt wraz z wprowadzonymi składnikami po zakończeniu fermentacji (tj. taki produkt, który jest wprowadzony do konsumpcji po ewentualnej pasteryzacji) czy też za produkt gotowy podlegający opodatkowaniu uznaje się produkt uzyskany w momencie zakończenia fermentacji (tj. produkt w trakcie produkcji, którego skład różni się od produktu który zostanie wprowadzony do konsumpcji), a tym samym, czy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. Nr 316) należy interpretować w ten sposób, że państwo Polskie miało prawo na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w okresie od [...]r. do [...]r. – oraz po tym okresie, na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z dnia 13 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) opodatkować piwa smakowe (wyroby zawierające mieszankę piwa z substancjami słodzącymi) wg stopnia Plato obliczonego od zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez obniżenia go o wartość wynikającą z dodanych po fermentacji substancji słodzących."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., niemniej jednak z treści zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji można wnioskować, że istniejący między stroną a organem podatkowym spór dotyczy w istocie wykładni prawa materialnego regulującego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w okresie od [...] r. do [...] r., a nie naruszeń o charakterze procesowym.

W stanie sprawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności mające za przedmiot tzw. wyroby akcyzowe (art. 2 pkt 1, art. 4 u.p.a.), w tym piwo.

Na gruncie u.p.a do "piwa" ustawodawca zaliczył nie tylko piwo otrzymywane ze słodu, w tym tzw. piwo smakowe, ale również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, o określonej zawartości alkoholu.

Stosownie do art. 68 ust. 1 u.p.a. do piwa w rozumieniu ustawy ustawodawca zaliczył wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości (ust. 1).

Za podstawę opodatkowania piwa, zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a., przyjęto liczbę hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

W myśl § 1 rozporządzenia wykonawczego 1 stopień Plato to 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (ust. 1) przy zastosowaniu metod badań określonych Polską Normą PN-A-79093-2:2000 (ust. 2).

Wskazane uregulowanie znajduje oparcie w postanowieniach dyrektywy Rady 92/83/EWG – przepisy krajowe w rzeczywistości powtarzają art. 2 i art. 3 ust. 1 tej dyrektywy.

W myśl art. 2 powołanej dyrektywy przez "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5 % obj.

Kwestia ta nie stanowi też przedmiotu sporu.

Spór między stronami postępowania dotyczy de facto wykładni ust. 3 art. 68 u.p.a., a konkretnie, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych, po zakończeniu procesu fermentacji, dodatków smakowych, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, czy też – z ich uwzględnieniem, jak twierdzi organ podatkowy i Sąd I instancji.

Jak zostało wcześniej wskazane podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, co odpowiada jednemu ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania określonych w dyrektywie 92/83/EWG.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

– liczby hektolitrów/stopni Plato,

lub

– liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Ustawa, podobnie jak powołana dyrektywa, nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "liczbę hektolitrów", "1 stopień Plato", ani też – przez "wyrób gotowy", mimo że ich właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o "liczbę hektolitrów" to odstąpienie od podania definicji na potrzeby tej regulacji jest o tyle zrozumiałe, że dotyczy to legalnej jednostki miary objętości, co naturalnie zwalniało prawodawcę z obowiązku ponownego zamieszczenia tej definicji w u.p.a.

Natomiast, jeśli chodzi o pozostałe pojęcia, to należy zauważyć, że w rozporządzeniu wykonawczym zawarto niepełne wyjaśnienie "1 stopnia Plato", skutkiem czego są podnoszone wątpliwości interpretacyjne. Nie zostały bowiem wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji "1 stopnia Plato" zaczerpnięte z terminologii browarniczej takie jak: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "zawartość alkoholu" oraz "ekstrakt rzeczywisty".

Za niewystarczające należy bowiem uznać odesłanie w tej materii do Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000.

Wskazana Norma określa metody (destylacyjną i refraktometryczną) obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piwa, co nie budzi sprzeciwu i jest powszechnie akceptowane w produkcji tzw. piw klasycznych otrzymywanych ze słodu, bez żadnych domieszek smakowych. Inaczej przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o tzw. piwa smakowe, w których substancje smakowe są dodawane po zakończeniu procesu fermentacji. Powstaje bowiem wątpliwość czy metody stosowania do obliczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej piw tzw. klasycznych, która nie może być ustalona w inny sposób jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, mają zastosowanie również do tzw. piw smakowych, w sposób, na jaki wskazuje organ podatkowy i Sąd I instancji.

Ekstrakt brzeczki podstawowej to suma substancji w niej rozpuszczonych, a zawartość tego ekstraktu jest proporcjonalna do gęstości brzeczki. Tak więc mierząc gęstość otrzymujemy zawartości ekstraktu, który jest wyrażany jako % m/m, czyli w stopniach Plato. 1 stopień Plato odpowiada zawartości jednego grama ekstraktu w 100 g roztworu przy 20 0C, czyli jednego kilograma ekstraktu w 100 kg brzeczki.

W toku procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej, zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu. Nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie stanowi ekstrakt rzeczywisty, z czego należy wnioskować, że w skład ekstraktu rzeczywistego nie mogą wchodzić inne substancje dodane do piwa po fermentacji. Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są więc wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Tak więc przyjęty przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych, a więc z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji, odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego.

Z czym nie można się zgodzić.

Jak zostało wcześniej wskazane podstawą opodatkowania piwa, zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu ma decydujące znaczenie dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stąd też, to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG sposób ustalenia podatku akcyzowego od piwa,68 ust. 3 u.p.a. należałoby stwierdzić, że ekstraktu rzeczywistego. oparty na liczbie hektolitrów/stopni Plato nie odwołuje się do pojęcia wyrobu gotowego, inaczej niż w przypadku zastosowania drogiego ze sposobów ustalania tego podatku.

Stąd też wykładając przepisy u.p.a., wobec braku własnej legalnej definicji pojęć zaczerpniętych z browarnictwa, należało przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej.

Ustawodawca ma prawo formułować definicje na potrzeby danego aktu prawnego, przy czym definicje te powinny mieć swoje naturalne znaczenie nadane przez zasady języka polskiego. Naiemniej jednak, gdy w różnych aktach prawnych użyte jest tak samo brzmiące pojęcie, wymagane jest, aby każdy akt prawny zawierał jego precyzyjną definicję. Ustawodawca ma prawo do nadawania szczególnego znaczenia wykorzystanym w tekście aktu prawnego pojęciom, musi jednak precyzyjnie wyjaśnić, jakie nadaje im znaczenie. W przeciwnym razie wykładnia prawa powinna uwzględniać będące już w obiegu prawnym znaczenia tych pojęć.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem obowiązek ustawodawcy do takiego stanowienia podatków, aby wynikające z przepisów podatkowych normy prawne, określające obowiązki i uprawnienia podatnika, były w pełni precyzyjne, niebudzące wątpliwości. Określoność opodatkowania oznacza, że nie może być w odniesieniu do istotnych elementów treści obowiązku podatkowego niejasności (v. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK 2007, nr 10, poz. 127).

Autonomia prawa podatkowego, na którą powołuje się organ podatkowy, nie tłumaczy, przy braku wprowadzenia własnej legalnej definicji pojęć, nadawanie tym pojęciom innego znaczenia niż powszechnie obowiązujące w danej dziedzinie. Brak skorzystania z takiego uprawnienia oznacza, że ustawodawca podatkowy zrezygnował z tworzenia własnej definicji na rzecz już istniejącej. Tworzenie określonych instytucji podatkowych przy wykorzystaniu nazewnictwa zaczerpniętego z innych dziedzin gospodarczych jest niekiedy niezbędna ze względna specyfikę podlegającą uregulowaniu i umożliwia prawidłowe skonstruowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie można dojść do wniosku, że autonomia prawa podatkowego jest zjawiskiem zachodzącym przede wszystkim na etapie stanowienia prawa, a nie na etapie jego stosowania, w tym wykładni.

W stanie sprawy prawodawca posłużył się terminologią zaczerpniętą z browarnictwa ("ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty"), przy czym nie zdefiniował jej na potrzeby u.p.a., a tym samym należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziadzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzownym było sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa).

Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk -Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W prawie podatkowym, a szczególnie tam, gdzie podatek jest pobierany na zasadzie samoobliczenia, czyli również w podatku akcyzowym, podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej, jak miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (v. wyroki z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt. I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12, a także wydane pod koniec 2015r.). Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piwa smakowego różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piwa smakowego na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu procesu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Z handlowego punktu widzenia wyrobem gotowym jest piwo smakowe, bo ono jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji. Nie oznacza jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie nadał jednak innego znaczenia pojęciu "ekstrakt rzeczywisty" niż w browarnictwie i nawet jego powiązanie z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji niż wynikająca z technologii browarnictwa. Gdyby wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia, to zdefiniowałby użyte pojęcia, a nie poprzestałby na ich przywołaniu (v. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

Do takich wniosków prowadzi również analiza wzoru Carla J.N. Ballinga, stosowanego w browarnictwie, a mającego zastosowanie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, na który powołuje się też Polska Norma. Nie zawiera on w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu I instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Na marginesie powyższych rozważań wypada również zwrócić uwagę na charakter prawny Polskiej Nnormy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (j.t.Dz.U. z 2015, poz. 1483) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Stąd w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że nie stanowią one źródła prawa. Nadanie im takiego waloru wymaga regulacji szczególnej, zawartej w przepisie rangi ustawowej. Natomiast przywołanie Polskiej Normy w rozporządzeniu nie skutkuje nałożeniem obowiązku jej stosowania. Akt niższego rzędu nie może bowiem zmienić postanowień aktu wyższego rzędu, jakim jest ustawa o normalizacji (v. wyrok WSA w K. z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 549/13; wyrok WSA w Ł. z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Łd 683/12; wyrok WSA w K. z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 774/13; wyrok WSA w K. z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 745/12; wyrok WSA w G.W. z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Go 793/12; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2240/11).

Dla wyniku tej sprawy jak i opodatkowania piwa nie ma to jednak większego znaczenia, z uwagi na art. 68 ust. 3 u.p.a. i ust. 1 § 1 rozporządzenia wykonawczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie narusza też wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Sąd I instancji będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 i wydanym po tym wyroku, w wyroku WSA w G.z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 19.13 pominą ją dokonując kontroli interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza w zakresie prawidłowego ustalenia pojęć zaczerpniętych z browarnictwa.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w piśmie procesowym organu.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z porównania treści art. 68 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz art. 2 i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie.

Z powyższych względu, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu o wystąpienie do TSUE.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.