Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 145/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 1a, art. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 137/18 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 137/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej Spółka, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że po uwzględnieniu korekt deklaracji składnych przez Spółkę w latach 2012–2014 przez organ pierwszej instancji (Prezydenta Miasta R.) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 11.067.789 zł. Dnia 2 lipca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012−2014 w wysokości 615.023 zł (w toku postępowania kwota nadpłaty była zmieniana przez Spółkę, co wynikało m.in. ze zweryfikowania stanowiska w sprawie zmiany kwalifikacji niektórych obiektów z budynków na budowle). Organ pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Spółki odnośnie powstania nadpłaty w 2012 r. w zakresie:

1) nieuzasadnionego opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne i lasy, a także nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, jako że nie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l. − w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.);

2) nieuzasadnionego opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.);

3) nieuzasadnionego opodatkowania gruntów znajdujących się w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.);

4) przyjęcia do opodatkowania powierzchni budynków wskazanych przez Spółkę;

5) uwzględnienia, że wymienione we wniosku obiekty budowlane nie spełniają definicji budynku, wobec czego brak jest podstaw do tego, aby je opodatkować jako tego rodzaju obiekt;

6) uwzględnienia niezasadności opodatkowania instalacji częściowo lub całościowo zlokalizowanych wewnątrz budynków i budowli;

7) niezasadności opodatkowania linii i sieci kablowych położonych w całości lub w części w kanalizacji kablowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane, t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej pr.bud. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie należnego od Spółki za rok 2012 podatku od nieruchomości w związku z wątpliwościami co do kompletności wykazywanych przez Spółkę budowli, wzywając ją do podania, jakie budowle w roku 2012 znajdowały się w należących do niej i mieszczących się na terenie miasta R. wyrobiskach górniczych (według stanu na 1 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem zmian jakie zaszły w ciągu roku) oraz wskazanie ich podstaw opodatkowania (z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobisk). Spółka przedstawiła zestawienie budowli. W toku postępowania przed organem złożyła również wyjaśnienia kwestii związanych z wynajmem nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: nr [...], na których znajdują się garaże. Organ stwierdził, że Spółka wykazała w deklaracji podatkowej garaże na wskazanym terenie w łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 jako budynki pozostałe oraz grunt pod tymi garażami w łącznej powierzchni [...] m2 jako grunty pozostałe (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Do wyjaśnień załączono wzór umowy dzierżawy, z której wynika, że z tytułu dzierżawy wydzierżawiający pobiera czynsz.

Decyzją z 27 września 2017 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. ‒ częścią decyzji jest załącznik "Obiekty podziemnej infrastruktury górniczej zlokalizowane na terenie miasta R. według stanu na rok 2012 stanowiące budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" ‒ w kwocie 14.220.968 zł, wskazując w uzasadnieniu, że z przedstawionych przez Spółkę zestawień wynika, że w roku 2012 była ona w posiadaniu zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych obiektów budowlanych jak: obudowy, rurociągi (sprężonego powietrza, podsadzkowe, przeciwpożarowe, odmetanowania, emulsyjne, odwadniające, wody pitnej, wody rezerwowej, wody technologicznej, ciśnieniowe, spływowe, ssawno-tłoczne, odprowadzania wody dołowej, ściekowe, wody lodowej i inne), kable energetyczne, torowiska, trasy kolejki, które są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym uznano, że:

‒ obudowa ‒ to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 pr.bud., która stanowi samodzielny obiekt budowlany;

‒ rurociągi oraz linie kablowe ‒ to sieci techniczne wymienione wprost w art. 3 pkt 3 pr. bud. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy jako sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, które są samodzielnymi budowlami (stanowią w sieci element o charakterze budowlanym, a przez to, że są ulokowane w kilku występujących po sobie wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej; mogą również same stanowić sieć techniczną);

‒ kable i sieci teletechniczne ‒ są samodzielnymi budowlami (kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym, a przez to, że są ulokowane w kilku występujących po sobie wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej; mogą również same stanowić sieć techniczną);

‒ trasy kolejek oraz torowiska ‒ są samodzielnymi budowlami (nie są one związane z innym obiektem budowlanym, stanowią całość techniczno-użytkową), a ponadto torowiska zakwalifikowane zostały do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr.bud. obiektów liniowych (linii kolejowych). Ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV wskazano kolejowe drogi szynowe.

Ponadto, garaże o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunt pod nimi w łącznej powierzchni [...] m2 należy opodatkować stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na to, że zgodnie ze wzorem umowy, dzierżawa była odpłatna. Ponadto, jednym z przedmiotów działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dzierżawa nieruchomości odbywała się zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiła źródło dochodu. Pomimo uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest wyższa, niż wynikało to z deklaracji złożonej przez Spółkę przy piśmie z 8 października 2014 r.

1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 14.220.968 zł. Przedmiotem zarzutów Spółki była nieprawidłowość opodatkowania: obudów wyrobiska górniczego, rurociągów oraz linii kablowych, tras kolejek i torowisk oraz stanowiska organu pierwszej instancji, że garaże i grunt, na którym są one posadowione, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania garaży i gruntu pod nimi stawką przewidzianą dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla opodatkowania najwyższą stawką wystarcza, aby grunt pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy. Ustawowa definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przewiduje wyjątku dla gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym pod garaże. Grunty te były w posiadaniu przedsiębiorcy, strona dysponowała nimi, zawierając z osobami fizycznymi stosowne umowy. Garaże wolnostojące nie mają cech budynków mieszkalnych i nie służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie wchodzą w zakres art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W zakresie spornej kwestii dotyczącej możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" takich obiektów jak: a) obudowy wyrobisk stanowiących, zdaniem organu, "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud., b) rurociągi oraz kable elektroenergetyczne stanowiących, zdaniem organu, "sieci techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud., c) tory kolejowe, stanowiących zdaniem organu, "linie kolejowe", Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym potwierdzono, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyróżniono trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych:

1) w znaczeniu fizycznym ‒ wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym ‒ wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym ‒ wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 pr.bud., a nie "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez podatnika wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów (urządzeń) służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co − jeżeli nie zostały wskazane wprost − wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest jednak wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ pierwszej instancji spośród podziemnych obiektów opodatkował tylko te wymienione w załączniku do decyzji. W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT opodatkowano jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud. Organ pierwszej instancji korzystał również z ustaleń biegłych powołanych na potrzeby postępowania podatkowego za 2011 r. Wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200 KTŚ, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w 2012 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy jako prawidłowe uznał przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli wartości tych obiektów, która wskazana została przez Spółkę.

1.4. W skardze na decyzję Kolegium wniesionej do Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, 120, 121 § 1, art. 122, 127, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że organ odwoławczy − przypisując sobie wyłącznie funkcję kontrolną − w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania ‒ decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników − decyzja nie zawiera wskazania tych wartości, 3) nie wskazał kwoty należnego podatku − brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. To z kolei, naruszało art. 127 o.p., art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W zakresie zarzutów dotyczących opodatkowania elementów wyrobiska górniczego skarżąca podała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową", czym naruszył art. 122 o.p. Opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Ponadto, nie ma możliwości zakwalifikowania żadnego z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 pr.bud., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Wbrew stanowisku Kolegium żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zanegowano ponadto kwalifikację obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych (powołując się na definicję pojęcia "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm., dalej u.d.p.). Kolegium nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Wadliwość uznawania konstrukcji oporowej za obudowę wyrobiska w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud., spowodowało naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podniesiono też, z powołaniem się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem, opodatkowane w decyzji organu pierwszej instancji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (częściami) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują).

Zarzucono też, że Kolegium w różnych sprawach różnie traktuje obudowy wyrobisk górniczych, raz obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Wskazano ponadto, że grunty oraz znajdujące się na nich garaże wydzierżawione osobom fizycznym nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (garaże użytkowane przez osoby fizyczne, wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych).

1.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1.6. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wynika, że Sąd uznał jako kwestie bezsporne przyjęte podstawy opodatkowania, w tym wartość podziemnych budowli, tj. wartości, które zostały przestawione przez skarżącą. Jako kwestie sporne wskazano: 1) dopuszczalność opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że: wykazują one związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem; nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, a przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli nastąpiło wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności), 2) niewykazanie, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową (która w świetle art. 4 pkt 16 u.d.p. nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.bud. zawartej w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Artykuł 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do przepisów ustawy − Prawo budowlane, a nie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. W każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. Nie istnieją argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) za obiekty budowlane. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, jeżeli dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy − Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy − Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy − Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trybunał wskazał zatem kolejność procesu interpretacyjnego. Wyjaśnienie pojęcia "konstrukcje oporowe" może być dokonane zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych (ta odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii może być oparte o opinię biegłych. Sąd pierwszej instancji uznał, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych, a skoro te wymienione są wprost w ustawie − Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za niezasadny Sąd uznał wobec tego zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. W sprawie posłużono się opiniami sporządzonymi na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2011, którzy sporządzili opinię omówioną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z 9 marca 2017 r., II FSK 388/15. Organy podatkowe dokonując wspomnianego przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania dysponowały sporządzonym przez Spółkę wykazem obiektów mieszczących się w wyrobiskach górniczych na terenie miasta R. (według stanu na 1 stycznia 2012 r.). W opiniach z maja 2016 r. sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, pisemne i ustne informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz załącznik do ustawy − Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali, poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe. Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud.

Sąd wyjaśnił, dlaczego obudowa stanowi konstrukcję oporową, tj. przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To, że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń nie niweluje jej zasadniczej funkcji, jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu.

Sąd zakwestionował twierdzenia strony skarżącej dotyczące zakwalifikowania składników majątku Spółki do budowli jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem (skoro nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ‒ wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska; skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle). Zdaniem Sądu, obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Co do zarzutu zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym Sąd stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych należy stosować kolejność przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 września 2011 r.

Co do zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, Sąd wskazał, że niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Zarzut ten w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych. Argument o konieczności zastosowania w sprawie art. 2a o.p. nie jest zasadny, gdyż chodzi w nim o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć, a takich w sprawie nie ma.

Sąd uznał, że organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za niezasadne WSA w Gliwicach uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 i 127 o.p. Sąd wskazał, że Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, a celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium zaakceptowało w tej mierze stanowisko organu pierwszej instancji, który wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 pr.bud. Kolegium wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe, a Sąd uznał, że brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj nie było konieczne i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu pierwszej instancji, którą Kolegium zaaprobowało. Zatem, niezasadne jest stanowisko Spółki, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w wielostronicowym załączniku do decyzji organu pierwszej instancji, w którym w ujęciu tabelarycznym wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, nazwę wyposażenia, podstawę opodatkowania i okres opodatkowania. Danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także opinie, które zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości, jak również zestawienia przedmiotów opodatkowania sporządzone przez skarżącą Spółkę.

Do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Spółka nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów, oddanych osobom fizycznym w posiadanie zależne. Sąd powołał się uchwałę NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, w której wskazano, że garaż może być: a) pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego − wtedy nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie podlegał opodatkowaniu tak, jak lokal mieszkalny albo b) odrębną własnością lokalową (został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość) − wtedy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Sąd uznał zatem, że nie wszystkie garaże są opodatkowane na jednakowych zasadach. Spełnianie przez sporne w sprawie garaże identycznej funkcji, co garaże stanowiące pomieszczenia przynależne w rozumieniu ustawy o własności lokali nie jest wystarczające do zakwestionowania sposobu ich opodatkowania przyjętego przez organy podatkowe, gdyż nie wszystkie one spełniają kryterium "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych". Sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, to fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły.

2.1. Spółka zaskarżyła ww. wyrok w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 o.p. oraz wskazanych przepisów ordynacji podatkowej samodzielnie – poprzez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i ordynacji podatkowej − poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 178 § 1 i art. 191 o.p. − przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. − poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod garażami, w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia, a także przez nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, torowisk oraz rurociągów a także przez nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. − poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i uznania przez nie gruntów pod garażami użytkowanymi przez osoby fizyczne za grunty związane z działalnością gospodarczą.

W piśmie procesowym z 1 lipca 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej podnosząc, że przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. − poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i uznania przez nie gruntów pod garażami użytkowanymi przez osoby fizyczne za grunty związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca zaznaczyła, że kwestionuje zakwalifikowanie gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym w celu wybudowania przez nie garaży na tych gruntach, jako "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż przeciwko takiemu stanowisku przemawia m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lutego 2021 r., SK 39/19, uznający art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą − za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżąca zwróciła uwagę, że rozstrzygnięcie to ‒ choć bezpośrednio odnosi się do gruntów, budynków i budowli posiadanych przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, to jego motywy wskazane w uzasadnieniu wyroku można w równym stopniu odnieść do gruntów i obiektów będących w posiadaniu osób prawnych. Z wyroku tego wynika − zdaniem Spółki − że niezgodne z Konstytucją RP jest posłużenie się kryterium samego posiadania gruntu/obiektu przez przedsiębiorcę bez względu na to, czy są one faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że organy obu instancji oraz sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporne grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oparły się na założeniu, iż wystarczający dla takiej kwalifikacji jest sam fakt posiadania tych gruntów przez Spółkę będącą przedsiębiorcą, co ma być niezgodne m.in. z powołanym rozstrzygnięciem Trybunału. Spółka, powołując się na inne orzeczenie wydane w zbliżonej do niniejszej sprawy stanie faktycznym, wskazała, że garaże posadowione na gruntach, których użytkownikiem wieczystym jest Spółka, nie są wykorzystywane przez nią, lecz przez osoby fizyczne, które je wybudowały i użytkują na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując zaprezentowaną dotychczas argumentację w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a).

3.2. Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i art. 191, 210 § 4 o.p. oraz wskazanych przepisów ordynacji podatkowej samodzielnie – poprzez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania.

Zbieżny z powyższym zarzut sformułowany był również w skargach kasacyjnych wnoszonych przez skarżącą w szeregu innych analogicznych sprawach dotyczących opodatkowania elementów infrastruktury górniczej (por. np. wyroki NSA z: 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2207/16 i II FSK 2058/16; 12 października 2018 r., II FSK 2377/16; 18 października 2018 r., II FSK 2854/16). Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko w pełni jakie zostało w nich przedstawione. Skarżący w niniejszej sprawie, uzasadniając powyższy zarzut, wskazał, że decyzja Kolegium ogranicza się do zreferowania postępowania przed organem pierwszej instancji, treści zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania, bez odniesienia się do merytorycznych zarzutów i argumentów odwołania. W jego ocenie organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa", nie dokonał samodzielnej ad novum analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przestanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew stanowisku skarżącej, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 o.p., w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności − ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1−3 o.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeprowadził i ocenił, czy rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie jego celu, a zatem ustaleniu, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Sąd zwrócił uwagę, że Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji, a nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji także co do poprawności sposobu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przedmiotu opodatkowania bez szczegółowego omawiania w decyzji kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów, jeżeli dane te zawiera decyzja organu pierwszej instancji, którą Kolegium zaaprobowało.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i ordynacji podatkowej − poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w jej treści stanowiska. Zarzuty te wiążą się z kwestią uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Za chybiony uznać należy pogląd skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji − przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym skarżącej − postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i 217 Konstytucji RP.

3.4. Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 pr.bud., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z którym to przepisem określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. − rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach − jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż analiza przepisów ustawy − Prawo budowlane oraz ustawy z 9 czerwca 2011 r. − Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr.bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 pr.bud., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie − Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; 9 sierpnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16).

3.5. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym punkcie stanowi również argumentację dla uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 178 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów ordynacji podatkowej

Odnosząc się wprost do analizowanego tu zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, dokonując analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez te organy. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwalifikowania spornych budowli jako obiektów budowlanych. Sąd przeanalizował sposób, w jaki organ doszedł do takiego stanowiska. W szczególności zbadał, że nastąpiło to m.in. w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 pr.bud. Prawidłowe także Sąd uznał, że brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj nie było konieczne i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ precyzyjne dane w tym zakresie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy zaaprobował.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do wniosku, że omawiany zarzut nie opiera się o rzeczywiste uchybienia sądu pierwszej instancji, lecz zmierza do zdyskredytowania sposobu oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

3.6. Uwzględniając uwagi poczynione w powyższym punkcie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod garażami w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia, a także przez nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

3.6.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I GSK 114/18): gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13).

3.6.2. Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu, zaś stwierdzenie zasadniczych naruszeń jest prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.6.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. W zakresie okoliczności dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod garażami Sąd I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu podstawy nieuwzględnienia zarzutów skargi. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na uchwałę NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, dokonując analizy stanu faktycznego w sprawie. Sąd uznał ostatecznie, że skoro sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, to fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły. Tym samym, należy uznać, że sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty i motywy zajętego w omawianej tu kwestii stanowiska. Należy podkreślić, że zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zaś zasadnicze motywy tego działania pozostają jasne. To czyni zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym.

3.7. W ostatnim z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Spółka kwestionowała uznanie przez organy podatkowe gruntów pod garażami użytkowanymi przez osoby fizyczne za grunty związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca podnosiła w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, że przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie z pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty i obiekty budowlane funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi, tzn. służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tych budynkach. Garaże użytkowane przez osoby fizyczne, wymienione jako pomieszczenia przynależne w ustawie o własności lokali, służą ‒ podobnie jak pozostałe obiekty zakwalifikowane w taki sposób w tej ustawie ‒ zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. To sprawia, że brak jest podstaw do zakwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co dotyczy − zdaniem skarżącej − także gruntów, na których znajdują się garaże.

W piśmie procesowym z 1 lipca 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą omawianego zagadnienia, ponownie kwestionując zakwalifikowanie gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym w celu wybudowania garaży jako "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lutego 2021 r., SK 39/19, uznający art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą − za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

3.7.1. Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej w sprawie SK 39/19 dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności i w konsekwencji objęcie ich wyższą stawką podatkową niezależnie od tego, czy są one faktycznie związane z prowadzeniem takiej działalności. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy rozważania Trybunału Konstytucyjnego przemawiają − wbrew stanowisku skarżącego − za prawidłowością rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, w niniejszej sprawie związek taki jest niepodważalny i opiera się o treść wpisów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym skarżącej. Jak z niego wynika, przedmiotem działalności Spółki było w okresie:

− 23 kwietnia 2007 r. − 13 lipca 2009 r. − zarządzanie nieruchomościami na zlecenie;

− 13 lipca 2009 r. − 23 stycznia 2015 r. − zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

− 13 lipca 2009 r. − 23 stycznia 2015 r. − wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem (podatek od nieruchomości za 2012 r.) przedmiotem działalności Spółki był m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skoro dla stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, a w konsekwencji uznania, że w danych okolicznościach istniała możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, to przesłanka ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. To z kolei prowadzi do wniosku, że − choć argumentacja sądu pierwszej instancji nie odnosiła się do wskazanego zagadnienia − to ostatecznie rozstrzygnięcie Sądu odpowiada prawu. W istocie urzeczywistnia także uwagi zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku.

Z tych względów argumentacja skarżącej w zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. jest błędna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie opodatkowania gruntów pod garażami wyższą stawką podatku. Garaże oraz grunt pod nimi zasadnie opodatkowano stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na to, że zgodnie ze wzorem umowy, dzierżawa była odpłatna. Co więcej, organy podatkowe słusznie zauważyły, co weryfikował sąd pierwszej instancji, że jednym z przedmiotów działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dzierżawa nieruchomości odbywała się zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiła źródło dochodu Spółki. Definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przewiduje przy tym wyjątku dla gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym pod garaże. Grunty te były w posiadaniu przedsiębiorcy, strona dysponowała nimi, zawierając z osobami fizycznymi stosowne umowy. Sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy. Sam fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.