Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 121/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1  oraz  44  ust. 1  i  3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi : A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł. (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. R. (dalej: wnioskodawca/skarżący /strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej powoływana również jako: SKA).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu upublicznienia i pozyskiwania kapitałów, przy jednoczesnym zachowaniu kontroli nad działalnością operacyjną, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chce powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy zaprosi osoby fizyczne, a po powołaniu spółki, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego, zamierza wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. Wnioskodawca planuje objąć akcje w nowej spółce komandytowo – akcyjnej.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie, w jaki sposób podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej – osobą fizyczną opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego.

Wnioskodawca uzasadniał, że zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej także "updof.") przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjnej), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc niezależnie od sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) – jest on osobą uzyskującą przychody ze źródła, jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu i dlatego z punktu widzenia uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA uwzględnić należy specyfikę jego uczestniczenia w spółce, z czego wynika, że przychód powstanie u akcjonariusza w momencie zaistnienia roszczenia o wypłatę dywidendy (powstanie kwoty należnej). Jednocześnie przychód ten (kwota dywidendy) równy będzie uzyskanemu dochodowi ze względu na brak kosztów przychodu (art. 24–25 updof).

Strona podniosła dalej, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – według 19% stawki podatku dochodowego. Wobec tego – w ocenie skarżącego – akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki począwszy od miesiąca, w którym powstała należność z tytułu dywidendy. Przemawia za tym treść art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów, za nieprawidłowe zaś w pozostałej części.

Wskazując na treść uregulowań Kodeksu spółek handlowych, w tym zwłaszcza na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 K.s.h. organ wywiódł, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy).

Dalej organ podatkowy stwierdził, że przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na odstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 updof.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. A zatem dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochód z dywidendy, w SKA w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, osobą fizyczną, opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, powołując treść art. 44 updof, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", albowiem znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podniósł także, że podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. A zatem –w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Wobec powyższego – zdaniem strony- użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. W tej sytuacji trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. W konsekwencji akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił ponadto skarżący naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O. p. w świetle którego, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem strony, przedmiotowa interpretacja tych wymogów nie spełnia. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie zawarł jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście prezentowanych we wniosku argumentów.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko i wspierającą go argumentację wyrażoną we wcześniejszych wyrokach : NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2149/09; NSA z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 oraz NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; WSA we Wrocławiu z dnia 7.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 104/12, z dnia 2.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12, z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09; WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3079/10;

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa ). Stosownie zaś do treści art. 146 § 1 ppsa, Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie nie jest sporna kwalifikacja przychodu akcjonariusza w SKA jako przychodu z działalności gospodarczej. Spornym jest zaś kwestia obowiązku wpłacania przez niego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej akcjonariusz SKA powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 ust.1 i 3 updof w związku z art. 14 ust. 1 updof.

Jest poza sporem, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 5b ust. 2 updof. Stanowisko to potwierdza również Sąd w niniejszej sprawie. Jednakże fakt co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 updof jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 updof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1 updof odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 updof i art. 8 ust. 1 updof należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wíerzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 updof, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Należy również zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11. Wprawdzie zapadła ona na tle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, które nie zawierają w swej treści przepisów kwalifikujących przychód akcjonariusza jako przychód z działalności gospodarczej jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że NSA w powołanej uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop"). Zdaniem NSA przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 updod. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 updop przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 updop obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku