Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 886/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 2art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 16 743 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (nazywany dalej; "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 232.554,00 zł.

2. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor UKS wszczął w stosunku do S. Sp. z o.o. (do dnia 6 czerwca 2011 r. G. Sp. z o.o.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., zainicjowane postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...].

W okresie od 16 marca do 9 kwietnia 2015 r. w ramach toczącego się postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową u Podatnika.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji CIT-8 za 2010 r., co uzasadniła wynikiem prac związanych z audytem finansowym oraz zatwierdzeniem w dniu 29 marca 2011 r. sprawozdania finansowego za rok 2010 przez Walne Zgromadzenie Wspólników.

W skorygowanej deklaracji CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 10.151.995,23 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 11.465.451,01 zł oraz stratę w wysokości 1.313.455,78 zł.

Organ I instancji, kontrolując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., stosownie do przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zbadał dokumenty źródłowe udostępnione przez kontrolowaną Spółkę, a nadto stosownie do art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), spowodował przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Podatnika, tj.: Firmy Handlowo-Usługowej "E." P. Z., M. J., R. Sp. z o.o., C., P.P.H.U. P. Sp. z o.o., S., E. Sp. z o.o., Z., A. J.M. C. Spółka Komandytowa, G., Z. Sp. z o.o., [...] K., S. Sp. z o.o., T., Spółdzielnia [...], G..

W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor UKS przeprowadził również czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmach: G. S.A., W., G. Sp. z o.o., W., D. Sp. z o.o., W., ZPH W. J. R., P..

Przeprowadzone zostały ponadto dowody z zeznań świadków: M. M. - głównej księgowej Spółki S., A. Z. - kierownika działu obsługi klienta, M. H. - Prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą.

Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał udostępnione przez Podatnika księgi podatkowe, prowadzone dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. za nierzetelne, w zakresie w jakim zostały w nich zaewidencjonowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze dotyczące sprzedaży nieuznanej za przychód Spółki, jak również wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów nieodzwierciedlających stanu faktycznego. Przedłożona przez Stronę księga podatkowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie, jednakże z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p. oraz na to, że organ kontroli skarbowej dysponował zebranymi w trakcie kontroli i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi podatkowej, Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane zawarte w tych dowodach mogły posłużyć ustaleniu podstawy opodatkowania.

Działając stosownie do postanowień art. 21 § 3 O.p., Dyrektor UKS dokonał Spółce rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w następujący sposób: Przychód wg Spółki 10.151.995,23 zł, przychód wg kontroli 6.464.976,45 zł, różnica 3.687.018,78 zł.

Różnica wysokości przychodu była wynikiem nieuznania przez organ I instancji sprzedaży towarów i usług wykazanej w wystawionych fakturach przez G. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. w kwocie 317.712,04 zł, oraz Firmy Handlowo-Usługowej E. w kwocie 3.369.306,74 zł jako przychodu, z uwagi na to, że transakcje wykazane w fakturach sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Koszty działalności wg Spółki - 22.062.139,41 zł, koszty działalności wg kontroli - 22.062.139,41 zł.

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów: według Spółki 10.778.802,25 zł, według kontroli - 16.821.132,89 zł, różnica - 6.042.330,64 zł.

W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych, Dyrektor UKS nie uznał niżej wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów:

P. S.A. z siedzibą w G. w kwocie 239.655,80 zł,

Firmy Marketingowej M. J., B. w kwocie 3.000,00 zł,

Finny Handlowo-Usługowej E., T., w kwocie 3.411.409,07 zł,

Finny P.H.U. "P." M. P., M., w kwocie 12.973,59 zł,

D. M. B., w kwocie 20.557,04 zł,

Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "V.“ L. D., J., w kwocie 37.500,00 zł,

działalności na Ukrainie w kwocie 232.693,49 zł,

E. Sp. z o.o., Z., w kwocie 130.500.00 zł,

G.S.A., w kwocie 1.305.435,64 zł,

j) G. Sp. z o.o., W., w kwocie 451.492,16 zł,

k) "I. Spółka Cywilna", W., w kwocie 15.000,00 zł.

Dyrektor UKS, powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego, uznał, że zapłaty przelewem z rachunku bankowego Spółki na rzecz firm wymienionych w pkt b-k, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług wykazanych w wystawionych nierzetelnych fakturach VAT.

Dyrektor UKS podał, że Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła udokumentowania uzasadniającego zaliczenie kwoty 182.113,85 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2010.

Z pisma z dnia 25 stycznia 2012 r. skierowanego przez Spółkę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że na powyższą kwotę składały się niewypłacone w 2009 r. wynagrodzenia w kwocie 95.000,00 zł, nieopłacone składki ZUS po stronie pracodawcy w kwocie 87.111,85 zł. Koszty te, zdaniem Spółki, zostały opłacone w roku 2010 i obciążyły koszty podatkowe roku 2010. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2010 wynikało, że kwota w wysokości 95.000.00 zł dotyczyła wynagrodzenia za rok 2010 wypłaconego w 2011 r. Z informacji powyższej wynikało również, że kwota 87.111.85 zł (składki ZUS) dotyczyły wyżej wymienionego okresu. Spółka nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby kogo z imienia i nazwiska dotyczyły wynagrodzenia oraz składki ZUS.

Organ przedstawił zestawienie wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wg Spółki, wg kontroli oraz wynikającą stąd różnicę odpowiednio wg. Spółki, wg. kontroli, przychody: 10.151.995,23 zł, 6.464.976,45 zł wynikła różnica 3.687.018,78 zł; koszty: 22.062.139,41 zł, 22.062.139,41 zł, różnica 0,00 zł; wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów: 10.778.802,25 zł, 16.821.132,89 zł, różnica: 6.042.330,64 zł; podstawa opodatkowania: 0,00 zł, 1.223.969,93 zł, różnica: 1.223.969,93 zł; podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 0,00 zł, 1.223.970,00 zł, różnica: 1.223.970,00 zł: należny podatek wg stawki 19% (art. 19 ustawy) po zaokrągleniu: 0,00 zł, 232.554,00 zł, różnica: 232.554,00 zł.

Spółka pouczona o treści art. 291 § 1 O.p. skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu kontroli doręczonego Stronie w dniu 9 kwietnia 2015 r. Zastrzeżenia Podatnika dotyczyły ustaleń kontroli dotyczących nieuznania sprzedaży towarów i usług wykazanej w wystawionych fakturach przez G. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. i Firmy Handlowo-Usługowej E. oraz wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Spółka wniosła ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka:

- J. J. oraz S. A. na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów towarów z firmami E., G. S.A., G. Sp. z o. o.,

- M. P. na okoliczność wykonania zawartej umowy na rzecz Kontrolowanej Spółki oraz jej związku z przychodami Spółki,

- M. B., na okoliczność wykonania zawartej umowy na rzecz G. Sp. z o.o. oraz jej związku z przychodami Spółki,

- M. J. i W. Z. oraz R. J., na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów E. Sp. z o.o. oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu na rzecz tej firmy oraz przyczyn odkupu tego towaru przez Podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ kontroli skarbowej odmówił przesłuchania w charakterze świadków ww. osób, jako że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzono wystarczająco innymi dowodami w postaci zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. dokumentów oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Podatnika, jak również przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków.

Dyrektor UKS zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dokumenty związane z przyjęciem zakupionego towaru od E. P. Z., G. S.A., G. Sp. z o.o., tj. przyjęcie zewnętrzne PZ, przyjęcie P., wystawiał A. Z., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 listopada 2014 r. Wystawcą faktur w imieniu spółki G. S.A., G. Sp. z o.o. był również A. Z., pomimo że nie był pracownikiem tych spółek. Faktury sprzedaży i inne dokumenty związane z przyjęciem i wydaniem towarów A. Z. wystawiał na ustne polecenie prezesa M. H..

Z powyższego wynikało, że zebrany materiał dowodowy i zeznanie świadka A. Z. zezwalają na ustalenie stanu faktycznego zakupu i sprzedaży towarów dotyczących E. P. Z., G. S.A. i G. Sp. z o.o.

Dyrektor UKS za niezasadny uznał wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. P. oraz M. B. na okoliczność wykonania zawartych umów na rzecz kontrolowanej Spółki oraz ich związku z przychodami Spółki, bowiem w aktach sprawy znajdowały się umowy zawarte przez G. Sp. z o.o. z ww. firmami jak również protokoły z wykonania usług przez M. P. oraz M. B., zatem zebrany materiał pozwalał na ustalenie okoliczności wykonania zawartych umów.

Odnośnie przesłuchania M. P. oraz M. B. na okoliczność związku poniesionych przez Podatnika na ich rzecz wydatków z przychodami Spółki należy uznać wniosek Strony za niezasadny, ponieważ wyżej wymienieni, jako kontrahenci Spółki nie są właściwymi osobami do wypowiadania się na okoliczność związku poniesionych przez G. Sp. z o.o. na ich rzecz wydatków z osiąganymi przez Spółkę przychodami, ponieważ nie posiadają takiej wiedzy.

Odnośnie wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadków M. J. i W. Z. oraz i R. J. na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów E. Sp. z o.o. oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu na rzecz tej firmy oraz przyczyn odkupu tego towaru przez kontrolowaną Spółkę, organ I instancji również uznał go za niezasadny. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych w spółce E. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego.

Dyrektor UKS zauważył, że stosownie do art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że Podatnik ma prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli jednak nie korzysta z tego prawa i nie przedstawia posiadanych dowodów, a jedynie ogranicza się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń organu kontrolnego, to nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na jego niekorzyść. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony, w szczególności gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, ale obarcza również Stronę.

Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Podatnika pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. poinformował, że podtrzymuje dotychczas złożone wnioski dowodowe, gdyż pozwoli to w wyczerpujący sposób ustalić, czy obrót (dostawy towarów będące podstawą opodatkowania) miał charakter rzeczywisty, czy też był fikcyjny. Jednocześnie Podatnik wniósł o przesłuchanie P. Z. (właściciela E.) i J. R. (właściciela Zakładu Produkcyjno- Handlowego "W."), na okoliczność ich stosunków handlowych łączących ze Skarżącą oraz innymi podmiotami gospodarczymi, a w szczególności faktycznej dostawy towarów ze Spółki i E.. Ponadto Podatnik wniósł o uzupełniające przesłuchanie M. H. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej (jej charakteru) przez S. Sp. z o.o. z firmą E.oraz innymi spółkami z ówczesnej grupy kapitałowej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor UKS odmówił przesłuchania ww. świadków, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Przy piśmie z dnia 10 lipca 2015 r. Podatnik przedłożył Dyrektorowi UKS oświadczenia S. A. i J. J. - kierownika i zastępcy kierownika magazynu Podatnika, M. M. - głównej księgowej, M. B., M. H.. Złożone oświadczenia nie spowodowały zmiany ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, ponieważ okoliczności w nich wskazane znane były organowi kontroli skarbowej.

Kontrolowana Spółka nie skorzystała z prawa skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

2. Pismem z dnia 23 października 2015 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji z dnia 24 września 2015 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie, że szereg wydatków Podatnika w 2010 roku nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego podatku, pomimo wykazania przez Spółkę, że te wydatki miały lub mogły mieć wpływ na przychody osiągnięte w tym roku podatkowym lub miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji oraz przyjęcie, że szereg wydatków Podatnika w roku podatkowym 2010 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawych.

Przystępując do uzasadnienia podanych zarzutów odwołania Spółka na wstępie powołała się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawiła swoje stanowisko co do poszczególnych wydatków nieuznanych przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów.

1) Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz P. S.A. w G.. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra: podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W kontrolowanej Spółce prowadzone były ewidencje przebiegu pojazdów z wyjątkiem: - samochodu osobowego, który był używany przez Prezesa Zarządu, oraz samochodu ciężarowego [...] (nr rej. [...]), który był samochodem ciężarowym 3-miejscowym (jeden rząd w kabinie), posiadającym kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, tj. nie spełniającym definicji samochodu osobowego w rozumieniu art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p. - brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu.

Przedmiotowe ewidencje zostały złożone do akt kontroli jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli i spełniają wymagania u.p.d.o.p. w tym zakresie.

Spółka, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., bowiem opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują, że organy podatkowe nie mają racji wskazując, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Wymagania takie określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale z tego przepisu jednoznacznie wynika, że "koszty używania" odnoszą się jedynie do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

W konsekwencji bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostawało to, czy Podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Podsumowując powyższe, w ocenie Podatnika, wszelkie opłaty oraz koszty ubezpieczenia samochodów osobowych wynikające z umów dzierżawy, stanowią koszty uzyskania przychodu kontrolowanej Spółki niezależnie od tego, czy prowadziła ona ewidencję przebiegu danego pojazdu osobowego, czy też nie. Ewidencja przebiegu pojazdów była prowadzona (z wyjątkiem dwóch ww. pojazdów) w Spółce przez Dział Księgowości, a kontrolujący przed doręczeniem protokołu nie zadawali żadnych pytań w tym przedmiocie (z wyjątkiem przesłuchania byłego Prezesa Zarządu, który w tym zakresie poza własnym pojazdem nie posiadał żadnej wiedzy), a zatem twierdzenie kontrolujących, że "spółka nie posiadała ewidencji w trakcie kontroli" jest nieprawdziwe oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami w toku postępowania. Dodatkowo Strona podniosła, że główna księgowa Spółki – M. M. - potwierdziła w trakcie przesłuchania, że z tego co jest jej wiadomo, była prowadzona ewidencja dla pojazdów w Spółce, a kontrolujący nigdy nie zażądali od Podatnika ich przedłożenia na piśmie w toku kontroli.

2) Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz firmy marketingowej Marian Jopek.

Usługi wykonane przez tego kontrahenta polegały na przeprowadzeniu czynności windykacyjnych w imieniu Podatnika wobec firmy L.z tytułu 7 faktur sprzedaży na łączną kwotę 30.537.82 zł. Zgodnie z protokołem wykonania usługi z dnia 15 października 2010 r., podpisanym przez właściciela firmy, te czynności windykacyjne polegały na wielokrotnych kontaktach telefonicznych z tą firmą oraz pięciokrotnych osobistych wizytach w tej firmie i rozmowach z osobami decyzyjnymi w tej firmie, a konsekwencją tychże czynności windykacyjnych było całkowite uregulowanie tych należności przez tę firmę na rzecz Podatnika w dniach 7 i 21 września oraz 19 października 2010 r.

Z ewidencji przebiegu pojazdu używanego przez M. J. nie wynikały przedmiotowe wyjazdy do tej firmy, bowiem nie były realizowane przez niego samochodem służbowym.

Spółka złożyła w zastrzeżeniach do protokołu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy – M. J. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz Podatnika, oraz jej związku z przychodami Spółki, jednakże organ kontroli skarbowej wniosku nie uwzględnił, powołując się na ogólnikowe twierdzenie, że zostało to udowodnione już innymi dowodami.

3) Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz G. Sp. z o.o. w W., G. S.A. w W. oraz FHU E. P. Z. w T..

W ocenie Spółki zeznania byłego Prezesa Spółki – M. H. - nie można było uznać za dowód w sprawie w rozumieniu art. 181 i 180 O.p., bowiem nie władał on w sposób wystarczający językiem polskim oraz jest obywatelem francuskim, przebywającym jedynie od kilku lat w Polsce. Co prawda poznał już on język polski potoczny, jednakże nie jest w stanie składać zeznań w tej sprawie jako świadek w języku polskim, bowiem nie rozróżnia prawidłowo znaczenia swoich słów w tym języku (nie skończył żadnej szkoły z językiem polskim jako nauczanym). Odwołujący podkreślił, iż w treści protokołu jego przesłuchania brak jest jakichkolwiek adnotacji o tym, że świadek oświadczył, że zna język polski w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań w tym języku, jak również brak jest rezygnacji świadka z obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego. W związku z powyższym, złożenie przez tego świadka zeznań w języku polskim, a nie w języku francuskim przy obecności tłumacza przysięgłego, w ocenie Podatnika powoduje, iż treści jego zeznań nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie.

Dodatkowe oświadczenie o znajomości języka polskiego zostało odebrane od tego świadka dopiero po złożeniu przez Podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli i podniesieniu tego zagadnienia w jego treści. W ocenie Strony nie jest dopuszczalna jakakolwiek zmiana czy uzupełnienie treści protokołu przesłuchania świadka przez późniejsze odebranie dodatkowego oświadczenia od świadka przez organ, bowiem narusza to prawa strony postępowania, gdyż ma to miejsce bez obecności Podatnika lub jego przedstawiciela, co rażąco narusza art. 190 O.p.

Spółka zwróciła dodatkowo uwagę na to, że znaczną część wydatków na rzecz tych podmiotów sama uznała za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010. Po pierwsze, na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów niedoborów magazynowych w łącznej kwocie 220.153,23 zł, które powstały w wyniku zakończonej w marcu 2011 r. inwentaryzacji dot. roku podatkowego 2010 i dotyczyły częściowo wydatków na rzecz ww. spółek i firm w roku podatkowym 2010. Po drugie, na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., kontrolowana Spółka nie uznała za koszty uzyskania wartości stanów magazynowych w łącznej kwocie 6.593.984.45 zł, które zostały wycenione na koniec roku obrotowego 2010 po cenach realnych i w części dotyczyło to wydatków na rzecz ww. spółek i firm w roku podatkowym 2010.

Na potwierdzenie powyższych faktów do akt kontroli zostały złożone przez Podatnika ww. dokumenty PK, wyciąg z protokołu inwentaryzacji oraz wyliczenia kontrolowanej Spółki w zakresie wydatków Podatnika nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010, na rzecz każdej z tych firm.

Mając na uwadze powyższe Podatnik, po przeprowadzeniu inwentaryzacji magazynu oraz jego przeszacowaniu do wartości realnej nie uznał za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków na rzecz spółek G. Sp. z o.o. i G. S.A. oraz firmy E. w wysokości "per saldo": E. - 2.632.750,99 zł, G. S.A.-671.063,09 zł, G. Sp. z o.o. - 169.838,77 zł.

Konkludując, Spółka stwierdziła, że w decyzji Dyrektora UKS nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 3.473.652.85 zł, które uprzednio sam Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2010, co spowodowało w rzeczywistości dwukrotne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków i rażące podwyższenie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010. Złożone do akt sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że firmy te były faktycznymi kontrahentami Spółki, która dokonywała od nich i na ich rzecz sprzedaży i zakupów towarów, o czym świadczą w szczególności dokumenty przewozowe i magazynowe oraz oświadczenia pracowników i właściciela firmy E..

Dodatkowo Podatnik składał również wnioski dowodowe o przesłuchanie magazynierów oraz kontrahentów, którzy potwierdziliby faktyczne dokonywanie sprzedaży i zakupu towarów miedzy tymi kontrahentami, ale organ kontroli skarbowej odmówił przesłuchania czy przesłuchania uzupełniającego jakiegokolwiek świadka również w tej materii.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszej instancji, Podatnik załączył do odwołania: oświadczenia kierownika magazynu i jego zastępcy, w których potwierdzają, że miał miejsce faktyczny obrót towarów z przedmiotowymi kontrahentami oraz oświadczenie kontrahenta właściciela firmy E. P. Z., iż obrót towarowy z Podatnikiem miał charakter faktyczny a nie były wystawiane "puste faktury".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organ kontroli skarbowej przychodów i kosztów Podatnika z przedmiotowymi spółkami i firmami.

Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania wydatków Spółki na rzecz P. M. P. spółka podała, że usługi wykonane przez tego kontrahenta polegały na przeprowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów Podatnika, tj. w oddziałach na terenie południowej Polski dwóch firm hurtowych: E. i E., w zakresie jego nowych produktów, które wprowadzał na rynek polski celem rozszerzenia asortymentu sprzedaży towarów i zwiększeniu przychodów ze sprzedaży. Właściciel firmy posiadał tę wiedzę i doświadczenie w zakresie takich towarów, jak szafy uliczne, światłowody, systemy połączeń, mufy światłowodowe, kable telekomunikacyjne.

Powyższe stanowisko Podatnik przedstawił już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a pogląd organu, że "nie wskazano osiągniętych przychodów związanych z tym wydatkiem" jest niezgodny z rzeczywistością oraz z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem, zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tj. takie które miały lub mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ kontroli skarbowej również w tym przypadku odmówił przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy – M. P. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz Podatnika, oraz jej związku z przychodami Spółki.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszej instancji Spółka załączyła do odwołania Protokół Wykonania Usługi, podpisany przez właściciela firmy – M. P. - o wykonaniu usługi na rzecz Spółki i jej związku z przychodami Podatnika.

Spółka odpowiedziała również na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki wydatków na rzecz firmy I. M. B..

Usługi wykonane przez tego kontrahenta polegały w szczególności na:

przygotowaniu ofert oraz innych dokumentów przetargowych dla nowego produktu A.,

prowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów Podatnika (wskazanych w jego raportach), tj. w szczególności w zakładach energetycznych,

uczestniczeniu w konferencjach na temat bezpieczeństwa energetycznego o zasięgu ogólnopolskim, w tym w Europejskim Kongresie Gospodarczym (sesja bezpieczeństwo energetyczne),

odbywaniu spotkań z zarządami i kierownictwem wyższego szczebla zakładów energetycznych,

prowadzeniu badań rynku dot. produktu A., jego wielkości i zapotrzebowania.

uzgadnianiu dotyczącego wizyty przedstawiciela firmy hiszpańskiej E..

Spółka zauważyła, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się umowa zawarta przez Podatnika z tą firmą (wraz z aneksami) oraz raporty z wykonania usług objętych tą umową, w których właściciel firmy potwierdza wykonanie usług objętych umową i związek tego wydatku z kosztami uzyskania przychodów Podatnika.

Organ kontroli skarbowej również odmówił przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy – M. B. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz Podatnika, oraz jej związku z przychodami Spółki. W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ I instancji, Spółka załączyła Informację dodatkową podpisaną przez właściciela firmy – M. B. - o charakterze wykonanej usługi na rzecz Spółki i jej związku z przychodami Podatnika.

Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków na rzecz E. Sp. z o.o. Podatnik wskazał na brak jakichkolwiek podstaw aby kwestionować transakcje Podatnika z tym podmiotem, bowiem nie był on powiązany kapitałowo lub osobowo z Podatnikiem, a konieczność odkupu przez kontrolowaną Spółkę sprzedanych towarów wyniknęła z kilku powodów, tj.:

- E. Sp. z o.o. zakończyła działalność gospodarczą w tym zakresie bez wykorzystania sprzedanego towaru, oraz

- Podatnik nie posiadał tego asortymentu towarów w Spółce, a powstała konieczność realizacji istniejących zamówień od innych podmiotów.

Dokonanie sprzedaży potwierdzały dokumenty Spółki, tj. faktury, dokumenty magazynowe, listy przewozowe oraz zamówienia dotyczące przychodów i wydatków Podatnika związanych z E. Sp. z o.o., oraz dokumenty dotyczące dalszej sprzedaży tej partii odkupionego towaru na rzecz innych kontrahentów.

Organ kontroli skarbowej odmówił przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki – R. J. - na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów z przedmiotową firmą oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu od oraz na rzecz tej firmy oraz przyczyn odkupu tego towaru przez kontrolowaną Spółkę.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka przez organ pierwszej instancji, Spółka załączyła do odwołania: dwa dokumenty magazynowe potwierdzające obrót towarowy z przedmiotowym kontrahentem oraz dwa oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki E., potwierdzające faktyczny obrót towarowy miedzy kontrahentami i dokonanie odkupu przez Podatnika oraz rozliczenie finansowe tych transakcji między spółkami.

Spółka wypowiedziała się również w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 182.113,85 zł.

Strona wyjaśniła, że powyższa kwota stanowi wynagrodzenie oraz składki na ZUS dotyczące roku 2009, które zostały zapłacone w roku 2010. Wynagrodzenie w kwocie 95.000,00 zł, to wynagrodzenie należne byłemu Prezesowi Zarządu Spółki – M. H. za rok 2009, a które zostało zapłacone w roku 2010. Przedmiotowe wynagrodzenie było należne M. H. na podstawie umowy menadżerskiej o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia 02.01.2005r" natomiast składki ZUS w kwocie 87.1 11,85 zł są to składki należne od wynagrodzeń pracowników Spółki za rok 2009, które zostały opłacone w roku 2010 (kopie wyciągów bankowych zapłaty składek ZUS za rok 2009). W załączeniu Odwołujący złożył kopie 10 wyciągów bankowych z 2010r., gdzie wskazane są wypłaty kontraktu menadżerskiego oraz zapłata składek na ZUS za rok 2009.

Koszty w kwocie 182.113.85 zł są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. dopiero w momencie ich poniesienia, tj. wypłaty wynagrodzenia lub zapłacenia składek ZUS, zgodnie z art. 15 ust. 4c, ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p., a zatem mogły zostać zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zapłaty w roku podatkowym 2010.

Spółka zwróciła uwagę na to, że kontrolujący w ogóle nie uwzględnili przedmiotowego zagadnienia i wydatku w protokole kontroli, który został doręczony Spółce, stąd też Podatnik nie składał w przedmiotowej materii do tej pory żadnych wyjaśnień i jest zaskoczony nie uznaniem tego wydatku przez Dyrektora UKS za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010.

Zgodnie z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jedynie w przypadku, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przypadku tego wydatku nie miało miejsca.

Podatnik zwrócił uwagę na to, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010, bowiem w wyliczeniu dochodu do opodatkowania dokonano podwójnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń byłego Prezesa Spółki za rok 2009 oraz nieopłaconych składek ZUS od wynagrodzeń za rok 2009 w łącznej kwocie 182 113.85 zł, które zostały zapłacone w 2010r. Przedmiotowa kwota w łącznej wysokości 182.1 13,85 zł jest kosztem rachunkowym roku 2009. a w związku z dokonaniem zapłaty w roku 2010 zwiększyła wartość kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. do kwoty 11.465.451,01 zł. Tymczasem organ pierwszej instancji podał w decyzji łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów w 2010r. w łącznej wysokości 11.283.337,16 złotych.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie pozostałych wydatków nie uznanych przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. za rok podatkowy 2010, tj. stanowisko zajęte dotychczas w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli oraz pismach składanych przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym Spółka stwierdziła m.in., że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie przeprowadził ani jednego dowodu z zeznań świadka, o których przeprowadzenie wnioskował Podatnik. Przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, wnioskowanych przez Spółkę, pozwolą jednoznacznie rozstrzygnąć, czy:

1) obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów, mające wpływ na podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne;

2) dany wydatek na usługę niematerialną miał związek z przychodem, czy też nie, a to na organie I instancji spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w danej sprawie.

W ocenie Spółki, materiał dowodowy obecnie zgromadzony w przedmiotowej sprawie miał charakter jednostronny, gdyż wszelkie osobowe wnioski dowodowe złożone przez Stronę zostały przez organ skarbowy arbitralnie oddalone, z powołaniem się na to, że te fakty zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. W rzeczywistości znaczną część materiału dowodowego w sprawie stanowią protokoły (wraz z załącznikami) z przeprowadzonych przez inne organy podatkowe lub kontroli skarbowej czynności kontrolnych, w których Strona nie była uprawniona uczestniczyć, a organ odmawia przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Podatnika dowodów, które jednoznacznie rozstrzygną najważniejszą kwestię, tj. czy dane faktury były puste, czy też jednak nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 232.554,00 zł.

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie go za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

DIS zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionował zarówno wysokość zadeklarowanego przez Podatnika za 2010 r. przychodu (zmniejszając jego wysokość o kwotę 3.687.018,78 zł), jak również wysokość kosztów uzyskania przychodów, ustalając je na poziomie 16.821.132,89 zł, tj. o kwotę 6.042.330,64 zł niższą od zadeklarowanej.

Ponieważ Strona na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie wysokości przychodu, w tym przesłanek jego obniżenia, tj. okoliczności iż wystawione przez G. Sp. z o.o. faktury sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. w kwocie 317.712,04 zł oraz Firmy Handlowo-Usługowej E. w kwocie 3.369.306,74 zł, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych wykazanych w tych fakturach, zatem uprawnionym w ocenie DIS należało pozostawić tę kwestię bez szczegółowego omówienia.

Omówienia wymagało natomiast ustalenie przez organ pierwszej instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów na poziomie niższym od zadeklarowanego przez Podatnika, jako że podniesione przez Stronę w odwołaniu zastrzeżenia odnośnie decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia, koncentrują się wokół tej kwestii.

Starając się znaleźć odpowiedź na to pytanie DIS odwołał się do regulacji określonych w art. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, powinien być właściwie udokumentowany.

DIS wyjaśnił, że obowiązek odpowiedniego udokumentowania transakcji wynika u osób prawnych z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika.

Fakt wystawienia faktury bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za kosztów uzyskania przychodów. Faktura jako dowód księgowy, nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości.

Zatem w sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu, w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów.

DIS zauważył, że Podatnik w dniu 22 listopada 2007 r. zawarł umowę dzierżawy nr [...] z firmą P. S.A. z siedzibą w G., przedmiotem której była dzierżawa samochodów określonych w załączniku nr 1 do umowy, stanowiącym jej integralną część, w którym określone zostało również wynagrodzenie za usługi kompleksowej obsługi serwisowej, do której P. S.A. zobowiązała się na mocy zawartej ze Stroną umowy o świadczeniu usług nr [...] z dnia 22 listopada 2007 r. Strona nie przedłożyła organowi pierwszej instancji wymienionego załącznika nr 1 do umowy, jak również protokołów wydania samochodów. Istotne elementy tego załącznika to: liczba dzierżawionych samochodów, ich specyfikacja, określony dla każdego samochodu okres dzierżawy ustalony w miesiącach, określony dla każdego samochodu czynsz dzierżawny, określony dla każdego samochodu roczny limit kilometrów, o którym mowa w § 7 umowy, określona dla każdego samochodu stawka dodatkowej opłaty za 1 km przekroczenia rocznego limitu kilometrów o którym mowa w § 7 umowy, koszt ubezpieczenia w pierwszym roku trwania umowy, określona dla każdego samochodu cena netto wynikającą z opcji zakupu na podstawie § 12 umowy.

Strona nie przedstawiła w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ewidencji przebiegu pojazdów, której brak powoduje, iż wydatki z tytułu używania samochodów nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. ewidencja ta powinna zawierać co najmniej: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy, zaś na koniec każdego miesiąca przebieg każdego pojazdu powinien być zatwierdzony przez podatnika.

Przesłuchany w dniu 4 listopada 2014 r. w charakterze świadka M. H. - Prezes Zarządu G. Sp. z o.o. zeznał, że okresie objętym kontrolą Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów dzierżawionych.

W ocenie DIS nie można było za ewidencję przebiegu pojazdów uznać dokumentów przedłożonych przez Stronę jako załączniki do pisma z dnia 23 kwietnia 2015 r. (będącego zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do treści protokołu kontroli), jako że dokumenty te nie posiadają pełnych danych dotyczących użytkowanego samochodu, tj. adresu zamieszkania osób używających pojazdy, numeru rejestracyjnego pojazdu i pojemności silnika, kolejnego numeru wpisu, celu wyjazdu, opisu trasy, podpisu osoby sporządzającej, podpisu pracodawcy - co powoduje że nie spełniają wymogów zawartych w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, również umowa dzierżawy zawarta w dniu 22 listopada 2007 r. z firmą P. S.A. nie spełniała warunków umowy leasingu podatkowego w rozumieniu art. 17a u.p.d.o.p., w myśl którego przez umowę leasingu określa się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana Finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej Korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty. Warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby przedmiotem umowy był podlegający amortyzacji środek trwały, a ponadto - poprzez zawarte w art. 17a ust. 3 odesłanie do art. art. 16a - 16m u.p.d.o.p. - aby stanowił on przedmiot własności lub współwłasności podatnika. Tych warunków Podatnik nie spełnił, a tym samym nie mógł zawartej umowy dzierżawy traktować jako umowy leasingu podatkowego.

Odnośnie nieuznania przez Dyrektora UKS za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika na rzecz Firmy Marketingowej M. J., B. (7 faktur na łączną kwotę 30.537,82 zł), dotyczących czynności windykacyjnych wobec firmy L., DIS zauważył, że pomimo wystąpień organu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. o przedłożenie posiadanego udokumentowania poniesionych wydatków, Strona żądanych dokumentów nie przedłożyła. DIS zauważył, że M. J. w okresie objętym kontrolą był pracownikiem Podatnika, zaś do jego obowiązków należała współpraca z klientami.

Po przedłożeniu przez Stronę raportu wykonania usługi windykacyjnej Dyrektor UKS wystąpił z zapytaniem do Zarządu L. Sp.j. w C., czy w stosunku do należności wynikających z faktur wyszczególnionych w protokole wykonania usługi, prowadzone były czynności windykacyjne. Z udzielonej przez Spółkę L. odpowiedzi wynikało, że w stosunku do niej żadna firma windykacyjna nie prowadziła bezpośredniej windykacji, zaś wymienione w piśmie faktury opłaciła, choć z opóźnieniem od 26 do 51 dni.

Również przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Spółki M. M. zeznała, że nie posiada wiedzy na okoliczność współpracy Spółki G. z Firmą Marketingową M. J., nie posiada wiedzy na temat wierzytelności, które miałyby być ściągane przez M. J., jak również o świadczonych przez ww. konsultacji dotyczących skutecznej windykacji.

W świetle powyższego, w ocenie DIS, brak było uzasadnienia dla uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2010.

DIS nie znalazł również uzasadnienia dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z Firmą Handlowo-Usługową E., T., jako że Strona nie przedłożyła dowodów uzasadniających uznanie poniesionych przez nią wydatków na rzecz firmy E. za koszty, mimo wystąpienia przez organ pierwszej instancji w dniu 9 października 2014 r. do Strony o przedłożenie takowych. Szczegółowa analiza transakcji między Podatnikiem a FHU E. P. Z. przedstawiona została przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Co istotne, jak wynikało z analizy transakcji pomiędzy Podatnikiem a FHU E. P. Z. zakupiony w G. Sp. z o.o. towar wracał z powrotem do dostawcy.

Przedstawione przez Stronę w odwołaniu zastrzeżenia do uznania jako dowodu w sprawie zeznań M. H.. Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o., a dodatkowo w roku 2010 również Prezesa Zarządu G. S.A., G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. DIS ocenił jako niezasadne i gołosłowne. Podatnik podniósł, że świadek nie władał w sposób wystarczający językiem polskim, jest obywatelem francuskim przebywającym jedynie od kilku lat w Polsce, nie jest w stanie składać zeznań w tej sprawie jako świadek w języku polskim, bowiem nie rozróżnia prawidłowo znaczenia swoich słów w tym języku (nie skończył żadnej szkoły z językiem polskim jako nauczanym). W związku z powyższym, złożenie przez tego świadka zeznań w języku polskim, a nie w języku francuskim przy obecności tłumacza przysięgłego, w ocenie Spółki skutkowało tym,, że treści jego zeznań nie można było uznać za dowód w sprawie.

Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji M. H.Prezes Zarządu G. Sp. z o.o. biegle posługuje się językiem polskim, co potwierdził stosownym oświadczeniem, przebywa w Polsce co najmniej od 2003r. oraz posiada polskie obywatelstwo.

Za niewiarygodne DIS uznał zawarte w odwołaniu od decyzji stwierdzenie Strony, że po przeprowadzeniu inwentaryzacji magazynu oraz jego przeszacowaniu do wartości realnej Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków na rzecz Spółek G. Sp. z o.o., G. S.A. oraz firmy E., jako że pozostają one w całkowitej sprzeczności z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami kontroli.

Otóż analiza wydatków uznanych przez Podatnika za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wykazała, że nie dotyczą one wydatków poniesionych w 2010 roku na rzecz G. sp. z o.o. i G.S.A. oraz firmy E., ale głównie towarów zalegających od lat w magazynie (6.785.305,16 zł), odpisu aktualizującego należności dot. głównie E.(2.678.265,08 zł), spisania należności z lat ubiegłych dotyczących G. S.A., W. (554.031,33 zł).

Z akt sprawy wynikało, że Podatnik w dniu 1 lipca 2010 r. zawarł z P.H.U. "P." M. P., M. umowę o świadczenie usług - współpracy, mającą polegać na pozyskiwaniu zamówień od klientów zainteresowanych ofertą zleceniodawcy w zakresie produktów Spółki G. Sp. z o.o. W zamian za wykonane usługi na jego rzecz, Podatnik zobowiązał się do wypłacenia wynagrodzenia w wysokości 12.973,59 zł. P.H.U. "P." M. P. wystawił w dniu 19 sierpnia 2010 r. fakturę nr [...] za usługi zgodnie z umową o współpracy, w której wykazał wartość netto w kwocie 12.973,59 zł oraz podatek VAT 2.827,78 zł.

DIS zauważył, że Podatnik nie przedłożył udokumentowania wydatków poniesionych na rzecz firmy P.H.U. "P." M. P. (mimo wezwań organu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r.), nie wskazał imiennie klientów pozyskanych przez firmę Pana M. P., zainteresowanych ofertą Spółki G.. Podatnik nie wskazał również osiągniętych przychodów w związku z wydatkiem poniesionym na rzecz P.H.U. "P." M. P..

Podniesione w odwołaniu argumenty, że usługi wykonane przez P.H.U. "P." polegały na przeprowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów Podatnika w zakresie jego nowych produktów, w ocenie DIS były mało wiarygodne i z uwagi na ich nieudokumentowanie, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu, faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Podatnika przez Spółkę z o.o. E., z. (nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r" wartość netto 65.250.00 zł. podatek VAT 14.355,00 zł; nr [...] z dnia 31 marca 2010 r., wartość netto 65.250.00 zł, podatek VAT 14.355,00 zł), dotyczące sprzedaży 10.000 szt. zacisków [...]. Według poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń (w tym pisemnych wyjaśnień z dnia 3 czerwca 2014 r. Prezesa Zarządu Spółki E. – R. J.), Spółka E. odprzedała Spółce G. zakupione od niej wcześniej zaciski [...] (10.000 szt.), co potwierdza wystawiona przez Spółę G. faktura VAT z dnia 31.12.2009r. nr [...] na wartość netto 130.000.00 zł oraz podatek VAT 28.600,00 zł. Z analizy transakcji wynika, że Spółka E. zakupiony w G. Sp. z o.o. towar odprzedała Podatnikowi z marżą 5 gr na sztuce, jednakże czynność ta dokonana została w czasie kiedy Spółka E. nie prowadziła już działalności gospodarczej.

Podnoszona w odwołaniu okoliczność, że odkupiony towar został dalej odprzedany innym kontrahentom, a zatem wydatek na jego nabycie stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle poczynionych ustaleń nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie DIS nie wystarczy jedynie wykazać, iż transakcja rzeczywiście doszła do skutku, tj. nabywca wszedł w posiadanie towaru, płacąc sprzedającemu określoną w fakturze ilość środków pieniężnych. Aby wydatek stanowił koszt podatkowy, wymaganym jest, aby kontrahent podatnika był czynnym podmiotem prawa podatkowego.

Spółka zwróciła ponadto uwagę że organ kontroli skarbowej dokonał błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2010, bowiem w wyliczeniu dochodu do opodatkowania dokonał podwójnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń byłego Prezesa Spółki za rok 2009 oraz nieopłaconych składek ZUS od wynagrodzeń za rok 2009 w łącznej kwocie 182.113,85 zł, które zostały zapłacone w 2010r.

DIS wyjaśnił, że kwota 182.113,85 zł ujawniona została w wyniku dokonanej przez organ pierwszej instancji analiz deklaracji CIT-8 i nie wynikała z zapisów kont zespołu "4" i "7". Co prawda główna księgowa Spółki M. M. złożyła w piśmie skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnienia dotyczące przyczyn powstania straty w roku podatkowym 2010 jak również informację dodatkową do sprawozdania finansowego za 2010 r., jednakże nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prawidłowość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie, czyniąc wyjaśnienia gołosłownymi.

DIS podkreślił, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Spółka, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, kwestionując dokonane przez organ I instancji ustalenia, sama nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. art 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

4. Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji oraz przyjęcie, że szereg wydatków skarżącego w roku podatkowym 2010 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawych;

2) art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadka - byłego Prezesa Zarządu Spółki - pomimo tego, że został on przeprowadzony bez obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego, a osoba ta nie posiada dobrej znajomości języka polskiego, ma obywatelstwo francuskie, nie uzyskał w Polsce wykształcenia w języku polskim na jakimkolwiek poziomie, co w konsekwencji powoduje, iż nie rozróżnia on prawidłowego znaczenia określeń i zwrotów w języku polskim;

3) art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że szereg wydatków Podatnika w 2010 roku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego podatku, pomimo wykazania przez Spółkę, że te wydatki miały lub mogły mieć wpływ na przychody osiągnięte w tym roku podatkowym lub miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki;

4) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że czynsz najmu samochodów mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, gdy tymczasem z wykładni językowej wynika, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym;

5) art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 16 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że ewidencje przebiegu dzierżawionych pojazdów nie spełniają wymogów określonych w tych przepisach;

6) art. 15 ust. 4c, ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że koszty w kwocie 182.112,85 nie są kosztami uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p. w momencie ich poniesienia, tj. wypłaty w roku podatkowym 2010 wynagrodzenia dla byłego Prezesa za 2009 r. oraz zapłacenia przez pracodawcę w roku podatkowym 2010 należnych składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych w 2009 r. wynagrodzeń pracowniczych.

Odnosząc się do nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków Spółki na rzecz G. Sp. z o.o. w W., G. S.A. w W., oraz FHU E. P. Z. w T. Spółka podała, że znaczną część wydatków na rzecz tych podmiotów sama uznała za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010.

Po pierwsze, na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., Skarżąca nie uznała za koszty uzyskania przychodów niedoborów magazynowych w łącznej kwocie 220.153,23 złotych, które powstały w wyniku zakończonej w marcu 2011 r. inwentaryzacji dot. roku podatkowego 2010 i dotyczyły w znacznej części wydatków na rzecz ww. spółek i firm w roku podatkowym 2010.

Po drugie, na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., kontrolowana Spółka nie uznała za koszty uzyskania wartości stanów magazynowych w łącznej kwocie 6.593.984,45 złotych, które zostały wycenione na koniec roku obrotowego 2010 po cenach realnych i w części dotyczyło to również wydatków na rzecz ww. spółek i firm poniesionych w roku podatkowym 2010.

Na potwierdzenie powyższych faktów do akt kontroli Podatnik złożył ww. dokumenty PK, wyciąg z protokołu inwentaryzacji oraz wyliczenia Spółki w zakresie wydatków Spółki na rzecz każdej z tych firm niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010.

Spółka, po przeprowadzeniu inwentaryzacji magazynu oraz jego przeszacowaniu do wartości realnej, nie uznała za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków na rzecz spółek G. Sp. z o.o. i G. S.A. oraz firmy E. w wysokości "per saldo": E. - 2.632.750,99 złotych, G. S.A.-671.063,09 złotych, G. Sp. z o.o. - 169.838,77 złotych.

Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz ww. kontrahentów Skarżącej w łącznej wysokości 3.473.652,85 złotych, które uprzednio sama Spółka nie uznała za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2010, co spowodowało w rzeczywistości dwukrotne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków i podwyższenie w sposób rażący zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010.

Na potwierdzenie zasadności przedmiotowego stanowiska Skarżąca załączyła do skargi oświadczenie audytora Spółki, który badał jej sprawozdanie finansowe za lata 2009 i 2010.

Dodatkowo złożone do akt sprawy podatkowej dokumenty jednoznacznie potwierdzały, że firmy te były faktycznymi kontrahentami Spółki, która dokonywała od nich i na ich rzecz sprzedaży i zakupów towarów, o czym świadczą w szczególności dokumenty przewozowe i magazynowe oraz oświadczenia pracowników i właściciela firmy E..

Skarżąca składała również wnioski dowodowe o przesłuchanie magazynierów oraz kontrahentów, którzy potwierdziliby faktyczne dokonywanie sprzedaży i zakupu towarów miedzy tymi kontrahentami, ale organ kontroli skarbowej odmówił przesłuchania czy przesłuchania uzupełniającego jakiegokolwiek świadka również w tej materii.

Skarżąca zakwestionowała również wysokość przychodu Spółki, która została przyjęta przez organy podatkowe jako podstawa do wyliczenia jej dochodu (straty) w roku podatkowym 2010 z przyczyn, o których wspomniano powyżej.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków Spółki w łącznej kwocie 182.112,85 złotych z tytułu wypłaconego w 2010 roku wynagrodzenia Prezesowi Spółki oraz zapłaconych w 2010 roku składek pracodawcy należnych na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń pracowniczych wypłaconych w roku podatkowym 2009, Spółka podała, że wynagrodzenie w kwocie 95.000,00 złotych to wynagrodzenie należne byłemu Prezesowi Zarządu Spółki – M. H. za rok 2009, a które zostało zapłacone przez Spółkę w roku 2010. Przedmiotowe wynagrodzenie było należne M. H. na podstawie umowy menadżerskiej o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia 2 stycznia 2005 r., załączonej do odwołania.

Natomiast składki ZUS w kwocie 87.112,85 zł to składki należne od wynagrodzeń pracowników Spółki za rok 2009, które zostały opłacone w roku. W załączeniu do odwołania Skarżąca złożyła do akt podatkowych kopie 10 wyciągów bankowych z roku 2010, gdzie wskazano wypłaty kontraktu Menadżerskiego oraz zapłata składek na ubezpieczenia społeczne za rok 2009.

Powyższe stanowisko potwierdziła treść pisma Spółki do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego (drugi akapit od dołu) w zakresie wyjaśnienia przyczyn straty za rok podatkowy 2010.

Koszty w kwocie 182.112,85 były kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. dopiero w momencie ich poniesienia, tj. wypłaty wynagrodzenia lub zapłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z art. 15 ust. 4c, ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., a zatem mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zapłaty (wypłaty), co bezspornie miało miejsce w roku podatkowym 2010.

Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej jako kontrolujący w ogóle nie uwzględnił przedmiotowego zagadnienia i wydatku w protokole kontroli, który został doręczony Spółce, stąd też Spółka nie składała w przedmiotowej materii żadnych wyjaśnień na etapie postępowania przed organem I instancji.

Przedmiotowe zagadnienie pojawiło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, stąd też Skarżąca zakwestionowała je w treści odwołania i złożyła stosowne dokumenty potwierdzające ich zapłatę (wypłatę) w roku podatkowym 2010.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, Skarżąca załączyła do skargi: oświadczenie audytora Spółki, który badał jej sprawozdanie finansowe za lata 2009 i 2010, kontrakt na zarządzanie zawarty przez Spółkę z byłym Prezesem Zarządu, z którego wynikał obowiązek zapłaty na jego rzecz przez Spółkę kwoty 95.000,00 złotych wraz z wezwaniami do zapłaty.

Odpowiadając na stanowisko organu w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 wydatków Spółki na rzecz P. S.A. w G. Spółka powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zauważyła, że w kontrolowanej spółce były prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów z wyjątkiem: samochodu osobowego, który był używany przez Prezesa Zarządu oraz samochodu ciężarowego [...] (nr rej WD [...]), który był samochodem ciężarowym 3 miejscowy (jeden rząd w kabinie), który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, tj. nie spełniającym definicji samochodu osobowego w rozumieniu art. 4a pkt 9) u.p.d.o.p. - brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu.

Kopie przedmiotowych ewidencji zostały złożone do akt kontroli jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli i spełniały one wymagania u.p.d.o.p. w tym zakresie, a w szczególności zawierały podpis podatnika i użytkownika.

W załączeniu Spółka złożyła do akt sprawy upoważnienie Prezesa Spółki dla M. M. - Głównej Księgowej Spółki - do podpisywania w imieniu Spółki ewidencji przebiegu pojazdów.

DIS w zaskarżonej decyzji uznał, że Podatnik nie wykazał, że pojazdy były używane przez Skarżącą i miały związek z osiągnięciem przez niego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. w roku podatkowym 2010. Tymczasem organ pierwszej instancji w swojej decyzji nigdy nie kwestionował braku używania tych pojazdów przez Spółkę w roku podatkowym 2010, czy też związku tych wydatków z jej przychodami w roku podatkowym 2010, a jedynie brak prowadzenia przez Skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów.

W ocenie Spółki wszelkie opłaty oraz koszty ubezpieczenia samochodów osobowych, wynikające z umów dzierżawy, stanowią koszty uzyskania przychodu kontrolowanej spółki niezależnie od tego, czy prowadziła ona ewidencję przebiegu danego pojazdu osobowego, czy też nie. Podkreślam, że ewidencja przebiegu pojazdów była prowadzona (z wyjątkiem dwóch ww. pojazdów) w Spółce przez pracowników i Dział Księgowości, a kontrolujący przed doręczeniem protokołu nie zadawali żadnych pytań w tym przedmiocie (z wyjątkiem przesłuchania byłego Prezesa Zarządu, który w tym zakresie poza własnym pojazdem nie posiadał żadnej wiedzy), a zatem twierdzenie kontrolujących, że "spółka nie posiadała ewidencji w trakcie kontroli" jest nieprawdziwe oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami w toku postępowania. Główna Księgowa Spółki – M. M. - potwierdziła w trakcie przesłuchania, że to była prowadzona ewidencja dla pojazdów w Spółce, a kontrolujący nigdy nie zażądali od Podatnika ich przedłożenia na piśmie w toku kontroli.

Natomiast twierdzenie, że ewidencja nie spełniała wymogów przepisów prawa oraz że Spółka nie wykazała, że używała przedmiotowych pojazdów, zostało podniesione jako nowy argument dopiero w uzasadnieniu decyzji DIS (nie było dotychczas kwestionowane przez organ kontroli skarbowej) i, w ocenie Skarżącego, jest całkowicie niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Spółka wyjaśniła, że usługi wykonane przez kontrahenta firmę marketingową M. J. polegały na przeprowadzeniu czynności windykacyjnych w imieniu podatnika wobec firmy L. z tytułu łącznie 7 faktur sprzedaży na łączną kwotę 30.537,82 złotych.

Zgodnie z protokołem wykonania usługi z dnia 15 października 2010 r., podpisanym przez właściciela firmy, te czynności windykacyjne polegały na wielokrotnych kontaktach telefonicznych z tą firmą oraz pięciokrotnych osobistych wizytach w tej firmie i rozmowach z osobami decyzyjnymi w tej firmie, a konsekwencją tychże czynności windykacyjnych było całkowite uregulowanie tych należności przez tą firmę na rzecz podatnika w dniach 7 i 21 września oraz 19 października 2010 r. Z ewidencji przebiegu pojazdu używanego przez M. J. nie wynikały przedmiotowe wyjazdy do tej firmy, bowiem nie były realizowane przez niego samochodem służbowym.

Spółka złożyła w zastrzeżeniach do protokołu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy – M. J. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz podatnika, oraz jej związku z przychodami spółki, jednakże organ kontroli skarbowej oczywiście go nie uwzględnił powołując się ogólnikowe twierdzenie, że zostało to udowodnione już innymi dowodami.

Usługi wykonane przez kontrahenta P. M. P. polegały na przeprowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów podatnika, tj. w oddziałach na terenie południowej Polski dwóch firm hurtowych: E. i E., w zakresie jego nowych produktów, które wprowadzał na rynek polski celem rozszerzenie asortymentu sprzedaży towarów i zwiększeniu przychodów ze sprzedaży. Właściciel firmy posiadał tą wiedzę i doświadczenie w zakresie takich towarów, jak szafy uliczne, światłowody, systemy połączeń, mufy światłowodowe, kable telekomunikacyjne.

Powyższe stanowisko Podatnik przedstawił już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a pogląd organu, że "nie wskazano osiągniętych przychodów związanych z tym wydatkiem" jest niezgodny z rzeczywistością oraz z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem, zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tj. takie które miały lub mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ kontroli skarbowej również w tym przypadku odmówił przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy – M. P. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz podatnika, oraz jej związku z przychodami spółki.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszej instancji Spółka załączyła do odwołania Protokół Wykonania Usługi podpisany przez właściciela firmy – M. P. - o wykonaniu usługi na rzecz Spółki i jej związku z przychodami Podatnika.

Spółka wyjaśniła, że usługi wykonane przez kontrahenta I. M. B. polegały w szczególności na: przygotowaniu ofert oraz innych dokumentów przetargowych dla nowego produktu A., prowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów podatnika (wskazanych w jego raportach), tj. w szczególności w zakładach energetycznych, uczestniczenie w konferencjach na temat bezpieczeństwa energetycznego o zasięgu ogólnopolskim, w tym w Europejskim Kongresie Gospodarczym (sesja bezpieczeństwo energetyczne), odbywanie spotkań z zarządami i kierownictwem wyższego szczebla zakładów energetycznych, prowadzenie badań rynku dot. produktu A., jego wielkości i zapotrzebowania, uzgodnienie dot. wizyty przedstawiciela firmy hiszpańskiej E..

Spółka wskazała, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się umowa zawarta przez Podatnika z tą firmą (wraz z aneksami) oraz raporty z wykonania usług objętych tą umową, w których właściciel firmy potwierdza wykonania usług objętych umową i związek tego wydatku z kosztami uzyskania przychodów Podatnika.

Organ kontroli skarbowej także w tym przypadku odmówił przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy – M. B. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz podatnika, oraz jej związku z przychodami spółki.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszej instancji Spółka załączyła do odwołania Informację dodatkową podpisaną przez właściciela firmy – M. B. - o charakterze wykonanej usługi na rzecz Spółki i jej związku z przychodami Podatnika.

W ocenie Spółki nie było podstaw do kwestionowania transakcji Spółki zawieranych z E. Sp. z o.o., bowiem nie był on powiązany kapitałowo lub osobowo z podatnikiem, a konieczność odkupu przez kontrolowana Spółkę sprzedanych towarów wyniknęła z kilku powodów, tj.: E. Sp. z o.o. zakończyła działalność gospodarczą w tym zakresie bez wykorzystania sprzedanego towaru oraz Podatnik nie posiadał tego asortymentu towarów w Spółce, a powstała konieczność realizacji istniejących zamówień od innych podmiotów.

Dokonanie sprzedaży potwierdzały dokumenty Spółki, tj. faktury, dokumenty magazynowe, listy przewozowe oraz zamówienia dotyczące przychodów i wydatków podatnika związanych z E. Sp. z o.o. oraz dokumenty dotyczące dalszej sprzedaży tej partii odkupionego towaru na rzecz innych kontrahentów.

Z przedstawionych dokumentów, zdaniem Spółki, jednoznacznie wynikało, że firma ta była faktycznym kontrahentem Skarżącej, z którym dokonała sprzedaży i zakupu towarów, o czym świadczyły w szczególności załączone do odwołania dokumenty przewozowe oraz magazynowe, a odkupiony towar bezspornie został dalej odsprzedany innym kontrahentom, a zatem wydatek na jego nabycie stanowił koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ kontroli skarbowej również odmówił przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki – R. J. - na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną spółkę sprzedaży i zakupów z przedmiotową firmą oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu od oraz na rzecz tej firmy oraz przyczyn odkupu tego towaru przez kontrolowaną spółkę.

W związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ pierwszej instancji Spółka złożyła do akt podatkowych przez załączenie do odwołania: dwa dokumenty magazynowe potwierdzające obrót towarowy z przedmiotowym kontrahentem oraz dwa oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki E. potwierdzającej faktyczny obrót towarowy miedzy kontrahentami i dokonanie odkupu przez Podatnika oraz rozliczenie finansowe tych transakcji między spółkami.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w przedmiocie pozostałych wydatków nieuznanych przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. za rok podatkowy 2010, tj. stanowiska zajęte dotychczas w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli oraz pismach składanych przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 § 1 O. p. oraz w odwołania od decyzji Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Spółka podała, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, odmówiły przeprowadzenia wszelkich osobowych wniosków dowodowych strony oraz zakwestionowały moc dowodową wszelkich dokumentów złożonych przez Spółkę, a w konsekwencji dokonały całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania.

Organy podatkowe nie dopuściły ani jednego dowodu z zeznań świadków, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca oraz nie uznały za wiarygodny nawet jednego dokumentu złożonego przez Spółkę do akt sprawy podatkowej.

W ocenie Strony przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę pozwoli jednoznacznie rozstrzygnąć, czy: obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów, mające wpływ na podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, dany wydatek na usługę niematerialną miał związek z przychodem, czy też nie, a to na organie pierwszej instancji spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w danej sprawie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał charakter wyłącznie jednostronny, gdyż wszelkie wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały przez organ skarbowy arbitralnie oddalone, z powołaniem się na to, że te fakty zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Pismem z dnia 15 marca 2017 r. Spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe czynności dotyczące zakupu i sprzedaży towarów w roku podatkowym 2010 ze spółkami z grupy kapitałowej i firmą E., ale jedynie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

Żadne powyższe czynności (sprzedaży i dostawa) dokonane w roku podatkowym 2010 przez Skarżącą Spółkę, nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej w innych spółkach z grupy kapitałowej i firmie E., jak również przez audytorów sprawozdań finansowych za rok 2010.

W związku z powyższym wobec ww. Spółek i firm nie zostały wydane przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej jakiekolwiek decyzje, które określałyby zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub w podatku dochodowym w nowej wysokości w związku z czynności dotyczącymi zakupu lub sprzedaży towarów w roku podatkowym 2010 ze Spółkami z grupy kapitałowej i firmą E. (w załączeniu oświadczenie firmy E.).

Mając na uwadze powyższe trudno mówić o jakimkolwiek "łańcuszku" podatników, którzy wyłudzaliby podatek VAT z budżetu państwa.

Należny podatek VAT i podatek dochodowy od osób prawnych, wynikające z zaskarżonych decyzji, został w całości uiszczony przez Skarżąca wraz z należnymi odsetkami skarbowymi ze środków pieniężnych pochodzących z pożyczki od swojego udziałowca.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja Dyrektora UKS błędnie określiła zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące luty i maj 2010 roku, co jasno wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS, utrzymanej w całości w mocy przez organ II instancji,

Jeśli chodzi o miesiąc luty 2010 r. DIS przyznał w odpowiedzi na skargę, iż istotnie w wyliczeniu zobowiązania podatkowego za ten okres w treści decyzji na skutek błędu w dodawaniu zaniżono zobowiązanie podatkowe Skarżącej Spółki. Mianowicie w lutym 2010 roku powinno ono wynosić w lutym 2010 roku 30.140 zł, a nie 29.512 zł, jak wynika to z sentencji decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka podtrzymała swój zarzut, iż również w rozliczeniu za miesiąc maj 2010 roku organ podatkowy popełnił błąd w wyliczeniu zobowiązania podatkowego, a twierdzenie organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że ta różnica wynikała z "zaokrągleń", Spółka uznała za całkowicie i oczywiście nieprawdziwe.

Spółka podtrzymała zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem utrzymała ona w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określiła zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i maj 2010 roku w błędnej wysokości, co wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie Spółki postępowanie DIS wskazuje na naruszenie w postępowaniu odwoławczym zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, gdyż zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy, bowiem istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czego nawet w tym postępowaniu DIS nie przeprowadził.

Spółka podała, że z załączonych do pisma faktur dotyczących towarów zakupionych od innych spółek z grupy, które zostały następnie sprzedane firmie P. i firmie A. wraz z dokumentami magazynowymi wynikało, że zakupione towary od innej spółki grupy zostały następnie sprzedane innej firmie i dostarczone jej przez zewnętrznego przewoźnika, a transakcje sprzedaży nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe co oznacza, że obrót z tej sprzedaży został uznany za rzeczywisty i opodatkowany na podstawie art. 29 ustawy o VAT, a nie art. 108.

Powyższe oznacza, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych towary nabyte od innych spółek z grupy kapitałowej i firmy E. zostały dalej sprzedane na rzecz innych podmiotów, a zatem wydatki na ich nabycie miały wpływ na osiągnięcie przychodów w roku podatkowym 2010 przez Spółkę.

Spółka w załączeniu złożyła również faktury i dokumenty magazynowe związane z dostawą towarów na rzecz firmy W..

Spółka sprzedała towary na rzecz firmy E., jednakże towar został dostarczony bezpośrednio do firmy W., która oświadczyła, że w roku 2010 nie współpracowała z Firmą Handlową E..

Spółka za bezpodstawne uznała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w roku 2010 wydatków Spółki na rzecz P. S.A. w G..

Spółka podała, że ewidencja przebiegu pojazdów była prowadzona (z wyjątkiem dwóch pojazdów: samochodu osobowego, który był używany przez Prezesa Zarządu oraz samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...], który był samochodem ciężarowym trzy miejscowym) w Spółce przez pracowników i Dział Księgowości, a kontrolujący przed doręczeniem protokołu nie zadawali żadnych pytań w tym przedmiocie (z wyjątkiem przesłuchania byłego Prezesa Zarządu, który w tym zakresie poza własnym pojazdem nie posiadał żadnej wiedzy), a zatem twierdzenie kontrolujących, że "spółka nie posiadała ewidencji w trakcie kontroli" jest nieprawdziwe oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami w toku postępowania. Dodatkowo podniosła, że Główna Księgowa Spółki – M. M. - potwierdziła w trakcie przesłuchania, że z tego co jej jest wiadomo, to była prowadzona ewidencja dla pojazdów w Spółce, a kontrolujący nigdy nie zażądali od Podatnika ich przedłożenia na piśmie w toku kontroli.

Natomiast twierdzenie, że ewidencja nie spełnia wymogów przepisów prawa oraz że spółka nie wykazała, że używała przedmiotowych pojazdów, zostało podniesione jako nowy argument dopiero w uzasadnieniu decyzji DIS (nie było dotychczas kwestionowane przez organ kontroli skarbowej) i, w ocenie Skarżącego, jest całkowicie niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Załączone dokumenty wskazywały jednoznacznie, że chociaż nabywcą towaru była firma E., to towar dostarczono bezpośrednim do firmy W. (podpisy na WZ, oraz faktura za transport gdzie wskazana jest WM do faktury). Stąd też firma W. złożyła powyższe oświadczenie niezgodne z rzeczywistością o braku współpracy z firmą E., choć dostawa towary faktycznie miała miejsce.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna, nie wszystkie jej argumenty zasługują jednak na uwzględnienie.

5. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

Granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art.127 O.p.). Z pierwszej z zasad, jak wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza również obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Norma z art. 187 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to tak naprawdę wypadkowa zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., w myśl której organy skarbowe w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego czy też kontrolnego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumpcji odpowiednich norm prawa materialnego. Także popełnienie błędu na tym etapie kontroli podatkowej spowoduje konsekwencje w prawidłowości przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących w danym okresie przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie, skutkować może błędną oceną prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Artykuł 187 O.p. nakłada na organy skarbowe niejako obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla ich rozstrzygnięcia, a ponadto nakazuje zebranie dowodów z urzędu. Nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ skarbowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej.

Z art. 187 § 2 O.p., który dopuszcza dla organu skarbowego w każdym stadium postępowania możliwość zmieniania, uzupełniania lub uchylania swojego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, należy wywieść, że to właśnie organ skarbowy jest gospodarzem postępowania dowodowego. Wobec tego powinien on przeprowadzić postępowanie dowodowe, dopuszczając wszelkie przewidziane prawem dowody, które zmierzają do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., II FSK 838/06, LEX nr 372249). Jak podnosi Sąd w innym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., II FSK 1287/06, LEX nr 542096), nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

6. W przypadku gdy kontrolowany przedsiębiorca przedłoży konkretne wnioski dowodowe, organ skarbowy na podstawie art. 188 O.p. ma możliwość odmówienia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Artykuł ten jest realizacją zasady czynnego udziału strony w kontroli podatkowej, jak i potwierdzeniem dążenia w załatwieniu sprawy do prawdy obiektywnej, które może uruchamiać działanie strony poprzez przedkładanie przez nią nowych wniosków dowodowych w sprawie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ skarbowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie wskazanej wyżej regulacji prawnej, oznaczające późniejszą wadliwość decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 44/07, LEX nr 569538).

Ponadto, jak stwierdza NSA w wyroku z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014, zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p. okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem. Powyższe sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170, oraz z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, LEX nr 54319).

7. Przekładając powyższe na realia rozstrzyganej sprawy należy wskazać, że zarzuty skargi co do naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego są zasadne. W toku postępowania przed organami skarbowymi strona składała wnioski dowodowe o przesłuchanie:

- J. J. oraz S. A. na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów towarów z firmami E., G. S.A., G. Sp. z o. o.,

- M. P. na okoliczność wykonania zawartej umowy na rzecz Kontrolowanej Spółki oraz jej związku z przychodami Spółki,

- M. B., na okoliczność wykonania zawartej umowy na rzecz G. Sp. z o.o. oraz jej związku z przychodami Spółki,

- M. J. i W. Z. oraz R. J., na okoliczność faktycznego dokonywania przez kontrolowaną Spółkę sprzedaży i zakupów E. Sp. z o.o. oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu na rzecz tej firmy oraz przyczyn odkupu tego towaru przez Podatnika.

- P. Z. (właściciela E.) i J. R. (właściciela Zakładu Produkcyjno- Handlowego "W."), na okoliczność ich stosunków handlowych łączących ze Skarżącą oraz innymi podmiotami gospodarczymi, a w szczególności faktycznej dostawy towarów ze Spółki i E.;

- uzupełniające przesłuchanie M. H. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej (jej charakteru) przez S. Sp. z o.o. z firmą E. oraz innymi spółkami z ówczesnej grupy kapitałowej.

Organ kontroli skarbowej, a także DIS, pomimo kilkukrotnych wniosków Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ma charakter niepełny, gdyż wszelkie osobowe wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały przez organ skarbowy oddalone, a do akt postępowania w przedmiocie podatku dochodowego przy określeniu zobowiązania podatkowego uwzględniono dokumenty potwierdzające tezę organu. Wnioski skarżącego oddalono zaś z powołaniem się na to, że fakty na okoliczność, których są powoływane, zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie wszelkich złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego osobowych wniosków dowodowych, pozwoliłoby na ustalenie w wyczerpujący sposób, czy obrót (dostawy towarów będące podstawą opodatkowania) miał charakter rzeczywisty, czy też był fikcyjny, a to organy podatkowy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem stanąć należy na stanowisku, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ skarbowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie wskazanej wyżej regulacji prawnej, oznaczające późniejszą wadliwość decyzji. W tej sprawie wnioski dowodowe były istotne dla przedstawienia przez stronę skarżącą dowodów, które mogą potwierdzić prawidłowość i realność obrotu towarem i zakupu usług a przez to przyznanie Spółce m.in. prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz G. Sp. z o.o. w W., G.S.A. w W. oraz FHU E. P. Z. w T., czy też wydatków Spółki na rzecz firmy marketingowej M. J..

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której obie powiązane spółki: S. sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. (prezesem w obu podmiotach był M. H.) wystawiały sobie wzajemnie faktury na obrót tym samym towarem. Identyczna sytuacja wystąpiła również w przypadku dostaw między S. sp. z o. o. a podmiotami od niej niezależnymi: spółką E. oraz FHU "E." P. Z..

Towar, który został sprzedany danemu podmiotowi, po krótkim czasie był odsprzedawany pierwotnemu dostawcy. Zatem Strona naprzemiennie zbywała/nabywała towar by za chwilę go odkupić/odsprzedać temu samemu kontrahentowi. Cykliczne odsprzedawanie temu samemu kontrahentowi nabytego wcześniej od niego towaru nie można uznać za prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organy wskazywały też dowody na poparcie swoich twierdzeń. Wskazywały też że Skarżąca swoich spornych wydatków nie potrafiła udowodnić.

Organ podnosił, że przesłuchany w dniu 4 listopada 2014 r. w charakterze świadka M. H. - Prezes Zarządu G. Sp. z o.o. zeznał, że okresie objętym kontrolą Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, które miała dzierżawić. Ponadto w ocenie DIS nie można było za ewidencję przebiegu pojazdów uznać dokumentów przedłożonych przez Stronę jako załączniki do pisma z dnia 23 kwietnia 2015 r. (będącego zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do treści protokołu kontroli), jako że dokumenty te nie posiadają pełnych danych dotyczących użytkowanego samochodu, tj. adresu zamieszkania osób używających pojazdy, numeru rejestracyjnego pojazdu i pojemności silnika, kolejnego numeru wpisu, celu wyjazdu, opisu trasy, podpisu osoby sporządzającej, podpisu pracodawcy - co powoduje że nie spełniają wymogów zawartych w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.

8. W ocenie Sądu, mimo takiej argumentacji DIS, ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego czy dwóch dowodów wskazujących pewnę tezę, czy fakt, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. W sytuacji, w której wnioskowane dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu nie dał wiary. W sytuacji kiedy organ odmawiał uwzględnienia ww. wniosków dowodowych nie tylko naruszał zasady postępowania podatkowego, tj. poszukiwania prawdy obiektywnej i zupełności tegoż postępowania, ale także nie miał możliwości wykazania w sposób przekonywujący, które tezy dowodowe odrzuca, dlaczego i jakim dowodom daje większą wiarę.

Powyższe stanowisko, co do potrzeby uwzględniania istotnych wniosków dowodowych podatnika, można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych także w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14 stwierdził, że organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Bk 600/16 orzekł, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Sporną w sprawie jest m.in. ocena zeznań byłego Prezesa Spółki – M. H., który zeznał, że okresie objętym kontrolą Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów dzierżawionych. W ocenie Sądu ten dowód organ przeprowadził z naruszeniem postępowania dowodowego i w tej formie, w jakiej go przeprowadzono nie można było uznać za dowód w sprawie w rozumieniu art. 181 O.p. W ocenie Skarżącej były prezes nie włada w sposób wystarczający językiem polskim i jest obywatelem francuskim, przebywającym jedynie od kilku lat w Polsce, oraz nie uzyskał żadnego wykształcenia w języku polskim na jakimkolwiek poziomie. W ocenie organu skoro były prezes jest obywatelem polskim, mieszka kilka lat w Polsce, to zna język polski w stopniu wystarczającym do kontaktu z organami podatkowymi i składania przed nimi wyjaśnień.

Nie mniej jednak w treści protokołu jego przesłuchania brak było jakichkolwiek adnotacji o tym, że świadek oświadczył, że zna język polski w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań w tym języku, jak również brak jest rezygnacji świadka z obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego.

W ocenie Sądu wątpliwości co do tego, czy świadek zna język polski, w tym i terminologię prawną w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań, nie wyjaśnia oświadczenie z 30 kwietnia 2015 r. złożone do akt sprawy, a podpisane przez M. H.. Nie wiadomo bowiem w jakim trybie zostało złożone do akt, ani jak organ je uzyskał. Skoro w tym czasie skarżąca posiadała pełnomocnika, zgodnie z zasadami zawartymi w O.p. wszelkie pisma z organu powinny być jemu doręczane, a czynności dowodowe w sprawie powinny być prowadzone z jego udziałem i pełnomocnik powinien być o nich przez organ powiadamiany. Podjęcie prób uzyskania przez organ ww. oświadczenia nie wątpliwie jest czynnością wymagającą kontaktu za pośrednictwem pełnomocnika, a dowód ten organ pozyskał w sposób nie do końca jasny (w aktach pojawia się oświadczenie M. H., ale bez wskazania sposobu w jaki go pozyskano – czy organ wystąpił o takie oświadczenie, czy złożono je z inicjatywy byłego prezesa. W ocenie Sądu te niejasności prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego z czynnym udziałem strony, w tym przypadku skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika i zasady zaufania tj. 121 i 123 O.p. oraz art. 180 i 190 O.p.

Sąd też przypomina, że wszelkie dowody, dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy powinny być do nich włączone postanowieniem lub innym pismem z którego wynika, w jaki sposób dany dokument trafił do akt danej sprawy. Co do oświadczeń strony, to zgodnie z treścią art. 180 § 2 O.p. ustawa uzależnia możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia.

Organ podatkowy nie może odmówić odebrania oświadczenia, jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione. Z treści art. 180 § 2 O.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości. Mimo to, w jednym z wyroków Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi (por. wyrok SN z dnia 20 września 1990 r., III ARN 9/90, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 129). W ocenie Sądu podobna zasada powinna być zastosowana do byłego prezesa, choć formalnie nie jest on stroną postępowania podatkowego, to w przyszłości może być odpowiedzialny za zobowiązania z tego tytułu solidarnie wraz ze spółką.

Oświadczenie, o którym mowa w komentowanym przepisie, należy odróżnić od przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. Czynność ta jest przede wszystkim przejawem woli strony, gdyż do niej należy inicjatywa jej podjęcia. Ponadto, organ podatkowy nie ma uprawnienia do zadawania w tym przypadku pytań, zaś strona składa oświadczenie na temat faktów lub stanu prawnego, który jej zdaniem ma znaczenie w sprawie.

W tej sprawie widać jednak ewidentny brak zgodności trybu pozyskania przez organ oświadczenia z treścią art. 180 § 2 O.p. – gdyż w aktach brak wniosku byłego prezesa o jego odebranie.

Skarżąca wskazuje na wątpliwości co do zrozumienia przez byłego prezesa pytań inspektorów kontroli skarbowej. Wg skarżącej M. H. w swoich zeznania oświadczył, że jedynie część sprzedaży z G. Sp. z o.o. do G. była związana ze wsparciem finansowym (a nie cała w 2010 roku), co potwierdził organ pierwszej instancji na w uzasadnieniu decyzji, a nadto "upłynnienie towarów" polegało na sprzedaży trudno zbywalnych towarów za niższą cenę nawet z marżą 0%, a nie na fikcyjnej sprzedaży towarów. Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął, że cała sprzedaży między spółkami z grupy miał charakter fikcyjny, pomimo tego, że jej skutkiem było zawsze wydanie towaru z magazyny do magazynu, co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz świadkowie - pracownicy magazynu.

Zatem złożenie przez tego świadka zeznań w języku polskim, a nie w języku francuskim przy obecności tłumacza przysięgłego, powoduje, że są wątpliwości czy treść jego zeznań można było uznać za dowód w sprawie, gdyż, składając je mógł nie znać właściwego znaczenia terminologii prawniczej związanej ze sprawą.

Sąd podziela ocenę Skarżącej, że zeznań byłego Prezesa Spółki – M. H. - nie można było uznać za dowód w sprawie w rozumieniu art. 181 O.p. Gdyż organ nie wyjaśnił wątpliwości, czy włada on w sposób wystarczający językiem polskim. Spółka zasadnie podkreślała, że w treści protokołu jego przesłuchania brak było jakichkolwiek adnotacji o tym, że świadek oświadczył, że zna język polski w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań w tym języku, jak również brak było rezygnacji świadka z obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego.

Skarżąca zasadnie wskazywała, że dodatkowe oświadczenie o znajomości jeżyka polskiego zostało odebrane od tego świadka przez organ pierwszej instancji dopiero po złożeniu przez Podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli i podniesienia tego zarzutu w jego treści.

Sąd podziela ocenę, że niedopuszczalne jest zmiana, czy też uzupełnianie treści protokołu przesłuchania świadka, przez późniejsze odebranie od niego dodatkowego oświadczenia przez organ, albowiem takie postępowanie narusza prawa strony postępowania: czynność odbywa się pod nieobecność Podatnika lub jego przedstawiciela, co stanowi naruszenie art. 190 O.p. i art. 123 § 1 O.p.

Wątpliwości co do prawidłowości wprowadzenia tego dokumentu do akt sprawy, nakazuje wyjaśnić czy znajomość języka polskiego przez byłego prezesa predystynowała go do złożenia wyczerpujących i zrozumiałych zeznań wymaga ponownego wyjaśnienia spornych kwestii z udziałem pełnomocnika skarżącej spółki lub biegłego tłumacza. Dopiero przy należytej reprezentacji, były prezes będzie mógł złożyć swobodne, nie budzące wątpliwości zeznania.

9. W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie nie zasługuje na aprobatę i wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art.191 O.p., a także art.127 O.p.

Organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu i jest zobowiązany uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami (a nie tylko jednym dowodem, jak to miejsce w tej sprawie) oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów (a nie tylko jednego czy dwóch dowodów, jak to ma miejsce w tej sprawie), czy dana okoliczność została udowodniona, czy też nie.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W ocenie Sądy wskazane zasady nie zostały zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu, bowiem organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a nadto dokonał całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania.

10. Mając na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku.

11. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania majce istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery c P.p.s.a.