Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1191/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2,8
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]ustalającej J. U. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.053,70 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej G. L.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu majątku, w którym podała, że przedmiotem nabycia jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni [...], położone przy ul. K. [...] w B. o wartości [...]. Jako długi i ciężary obciążające masę spadkową spadkobierczyni zgłosiła koszty pogrzebu w wysokości [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] przyjmując za podstawę opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego określoną przez stronę. Wskazano, że J. U. zarówno w zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, jak i w złożonym oświadczeniu do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 zwanej dalej "u.p.s.d.") zeznała, że w nabytym lokalu nie będzie zamieszkiwać a pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na budowę domu położonego przy ul. R. [...], która została rozpoczęta w 2002 r. Nadto przedłożyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3242/2002. Organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 u.p.s.d. wskazał, że nie uwzględnił złożonego przez J. U. oświadczenia, ponieważ nie spełnia warunków określonych w tym przepisie. Podniesiono, że bez znaczenia w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest okoliczność przeznaczenia przez stronę środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w spadku mieszkania na budowę domu mieszkalnego, która jest kontynuowana od 2002 r., ponieważ ustawodawca ulgi od tego podatku z uwagi na zaistnienie takiej okoliczności nie przewidział. Podniesiono, że stosownie do art. 16 ust. 8 u.p.s.d. warunek do uzyskania ulgi byłby spełniony wtedy, gdyby lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Podkreślono, że dla uzyskania ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d., niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego albo uzyskanie pozwolenia na budowę powinno nastąpić w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia mieszkania nabytego w spadku. Zwrócono uwagę na wyjątkowy charakter ulgi, który wymaga ścisłego jej odczytywania co do treści i celu. Wskazano, że zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych nie może być utożsamiana z uzasadnioną koniecznością. Konieczność zmiany warunków ma wskazywać na sytuację i okoliczności wyjątkowe, które uzasadniają prawo do ulgi. Natomiast złożone przez podatniczkę oświadczenie wskazuje na chęć polepszenia warunków mieszkaniowych, co nie jest równoznaczne z obiektywnie rozumianą koniecznością.

W odwołaniu wniesionym w piśmie z dnia [...] strona zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przyznania ulgi podatkowej o której mowa w art. 16 u.p.s.d. oraz zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami. Wskazała na naruszenie w decyzji art. 16 ust. 8 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu, a także na niewłaściwą ocenę jej warunków mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Podniesiono, że celem unormowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nabycia nieruchomości lokalowych, w sytuacji gdy nabywcy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ponieważ ulga stanowi wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, należy ją stosować w oparciu o bardzo ścisłe kryteria. Kryterium takim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób, które wykazały wolę objęcia i zamieszkania w odziedziczonym lokalu w sposób ciągły. Wola ta powinna zostać wyrażona w sposób faktyczny poprzez objęcie lokalu i w nim zamieszkanie. Ustanowienie pięcioletniego okresu ma w szczególności na celu wyeliminowanie przypadków wykorzystywania ulgi do unikania opodatkowania lub odsunięcia opodatkowania w czasie. Wskazano, że przyznanie ulgi nie jest obligatoryjne, nie można jej więc stosować z urzędu, a jedynie na skutek wyrażenia woli przez stronę. Jak wynika z akt sprawy na żadnym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie zadeklarowała spełnienia warunków do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Nie tylko w złożonym zeznaniu podatkowym wyraźnie oświadczyła, że nie będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu. Brak tego zamiaru potwierdziła także w złożonym oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d. wykreślając zapis, że będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu. Zdaniem organu odwoławczego niekwestionowanym pozostaje fakt, że spadkobierczyni nie spełniła wszystkich warunków wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., w szczególności warunku podstawowego, wskazanego w pkt 5 tj. warunku zamieszkiwania, który stanowi podstawę zastosowania względem podatnika ulgi mieszkaniowej. Organ odwoławczy podniósł także, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d., bowiem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w tym przepisie. Zamiar zbycia nabytego lokalu przed jego zamieszkaniem nie był podyktowany koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania spadkobierczyni, ale chęcią pozyskania dodatkowych środków finansowych potrzebnych do zakończenia kontynuowanej od trzech lat budowy domu jednorodzinnego. Ponadto pozwolenie na budowę z 2002 r. nie zostało uzyskane w związku z nabyciem i zbyciem otrzymanego spadku lokalu mieszkalnego, a zatem trudno uznać za spełniony choćby jeden z warunków określonych w tym przepisie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu zapłaconego podatku wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa oraz błędną ocenę jej sytuacji socjalno-bytowej, która miała wpływ na wynik sprawy. Wskazała, że uzyskanie pozwolenia na budowę wcześniej, jak to miało miejsce w jej przypadku przed zbyciem lokalu, nie pozbawia jej prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej, bowiem sześciomiesięczny termin do uzyskania pozwolenia na budowę nie rozpoczyna biegu terminu od daty zbycia nabytego w spadku lokalu. Podniosła także, że jest matką samotnie wychowującą chorego na alergię syna, mieszkającą z rodzicami, dzieckiem oraz trójką rodzeństwa w trzypokojowym mieszkaniu. Z braku jakiejkolwiek możliwości zdobycia mieszkania rozpoczęła budowę w 2002 r. na podarowanej przez rodziców części ogrodu. Spadek w postaci lokalu mieszkalnego był bardzo dużym wkładem finansowym jaki mogła wnieść w budowę. Strona wskazała ponadto, że jest pielęgniarką w szpitalu znajdującym się w miejscowości odległej od miejsca zamieszkania [...] i dodatkowe koszty dojazdów do pracy znacznie obciążają jej niską pensję. Stąd też nie stać ją na utrzymanie mieszkania i prowadzenie rozpoczętej budowy jednocześnie. Na tej podstawie strona skarżąca wskazała na błędną ocenę organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślając, że podstawa odmowy zastosowania ulgi nie były okoliczności uzyskania pozwolenia na budowę oraz okoliczności związane z zaistnieniem uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych lecz brak woli zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. wobec czego brak było podstaw prawnych do zastosowania względem strony ulgi mieszkaniowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami dotyczy kwestii zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d.

Przepisy art. 16 u.p.s.d. przewidują w ust. 1 ulgę w tym podatku, polegającą na niezaliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] powierzchni użytkowej. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1-5 ust. 2 tego artykułu, a mianowicie:

1) nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Z tym, że warunek określony w ust. 2 pkt 5 uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia (art. 6 ust. 8 u.p.s.d.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że strona skarżąca wyraziła wolę zastosowania przedmiotowej ulgi składając oświadczenie w dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w którym wskazała spełnienie warunków do jej zastosowania, na które to zresztą oświadczenie powoływał się w swojej decyzji organ odwoławczy. Stąd też za dowolną należy uznać ocenę organu odwoławczego wskazującą na brak wyrażenia woli przez stronę skarżącą, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60).

Ponadto w sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spełniała warunki określone w pkt 1-4 ust. 1 art. 16 u.p.s.d., organy podatkowe natomiast zajmowały stanowisko, że nie spełniała warunku określonego w pkt 5. Warunek ten polegał na tym, że skarżąca będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat. Jednakże art. 16 ust. 8 u.s.d. zawiera odstępstwo od warunku zamieszkania w nabytym lokalu. Przewiduje on, że warunek zamieszkania w nabytym lokalu uważa się za spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Przewidziany w treści ustawy wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku z którym następuje zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku - konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Wprawdzie ustawodawca nie sprecyzował użytego pojęcia ale należy zauważyć, iż z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia przykładowo jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi. Drugim z przewidzianych w treści art. 16 ust. 8 u.p.s.d. warunków jest dochowanie 6-miesięcznego terminu do końca, którego powinno nastąpić nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo też nabycie innego lokalu. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 8 u.p.s.d. Sąd uznał, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie pozwolenia na budowę nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu mieszkalnego - (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1587/97 opubl. ONSA/2000/1/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III S.A. 1608/02 opubl. POP 2004/6/128).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaistniałe trudne warunki materialne strony skarżącej uzasadniające konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, jak tez uzyskanie pozwolenia na budowę przed zbyciem lokalu mieszkalnego stanowią spełnienie wymienionej w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. przesłanki zastosowania ulgi w tym podatku. Dlatego też nie jest oparte na prawie ustalenie organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania ulgi z tytułu nabycia w drodze spadkobrania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, a to art. 191 O.p. oraz naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 2 i 8 u.p.s.d., co spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi w wymienionym podatku.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien ponownie rozważyć kwestie zastosowania ulgi wobec skarżącej w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a, które stanowi kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł.