Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 956/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w G na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 maja 2022 r. nr SKO.FP/41.4/197/2022/5790 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2022 r., nr SKO.FP/41.4/197/2022/5790 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 kwietnia 2022 r., wniesionego przez Z. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka, strona, skarżąca), od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 7 marca 2022 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

W dniu 31 grudnia 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości dotycząca podatku za 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. We wniosku tym pełnomocnik spółki podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nadpłata w kwocie 92.945 zł powstała w związku z faktem, że spółka w 2016 r. nie wykorzystywała w toku prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. W związku z powyższym wyrokiem TK pełnomocnik spółki uznał, iż zasadne jest zastosowanie niższej stawki dla gruntów i budynków oraz brak opodatkowania budowli wskazanych we wniosku, które nie były wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W decyzji z dnia 7 marca 2022 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał w szczególności, że orzeczenie TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 zostało wydane na skutek skargi konstytucyjnej dotyczącej osoby fizycznej, której wszystkie nieruchomości, z powodu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zostały objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości. Jak podkreślił organ, istotne jest przy tym, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie majątku osobistego). Okoliczności tych nie sposób odnieść do sytuacji podatkowej podmiotu, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność spółki jednoznacznie wskazuje, iż zakup przez nią jakiejkolwiek nieruchomości, poza wyjątkami przewidzianym w ustawie, należy uznawać za nabycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku toczącego się postępowania w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 10 stycznia 2022 r. spółka wyjaśniła, iż dokonywała odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. od wskazanych we wniosku budynków i budowli. Nadto budynki, grunty i budowle będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, położone przy ul. [...] w G. (działka gruntu numer [...], obręb K., nr KW [...]) były w 2016 r. ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, zaś wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości stanowiły dla spółki w tymże roku koszty prowadzonej działalności. Z wyjaśnień tych wynikało również, że grunty, budynki, budowle, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względu na przeniesienie działalności do nowej siedziby, jak również nie były wynajmowane innym podmiotom.

Powyższe wyjaśnienia spółki, w ocenie organu, jednoznacznie potwierdzają, iż przedmiotowa nieruchomość w 2016 r. była związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ I instancji uznał bowiem, iż na podstawie przywołanego przez spółkę wyroku TK, nie można wywodzić, iż skoro nieruchomość w 2016 r. nie była zajęta fizycznie na działalność gospodarczą, to nie była ona również związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W orzeczeniu TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorców lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" nie odnosi się do sytuacji, w której nieruchomość nie była wykorzystywana przez spółkę ze względu na przeniesienie działalności do nowej siedziby. Powyższy zwrot ma znaczenie szersze i odnosi się do sytuacji, gdy dany obiekt budowlany nie może być potencjalnie wykorzystywany obecnie, jak również w przyszłości, czego przykład mogą stanowić pozostałości torów po zlikwidowanym torowisku. Kwestie zastosowania dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stawki obniżonej z uwagi na stan techniczny budynku, ustawodawca unormował w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Nadto organ I instancji podał, że w piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta G. potwierdził, iż w latach 2016-2022, ani wcześniej nie były wydawane przez organ nadzoru budowlanego decyzje na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.). Sporne nieruchomości nie mogą być zatem uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu, stanowisko to potwierdza przywołany wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21.

Następnie organ I instancji zauważył, że wiodąca działalność spółki według PKD to działalność o symbolu 29.32.Z, czyli produkcja pozostałych części samochodowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli. W 2015 r. spółka dodała dodatkowo przedmiot działalności wg. PKD – 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Również pozostałe wpisy PKD potwierdzają, iż nieruchomość mogła być przez spółkę wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczych. Zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. Sporna nieruchomość jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: k.c.). i fakt, że w roku 2016 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia jej zasadniczego przeznaczenia, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Organ I instancji podniósł, że spółka nie jest uprawniona do nadinterpretacji wyroku TK, na który się powołała, skoro z jego treści jednoznacznie wynika, iż zastosowanie obniżonych stawek dotyczy nieruchomości, które nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Na potwierdzenie wskazanej tezy organ przywołał wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Następnie organ zaznaczył, iż użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Organ I instancji stwierdził, że budynki oraz budowle znajdujące się na działce nr [...] (obręb K.) mogły być wykorzystywane przez spółkę lub wynajęte innym podmiotom, gdyż ich stan techniczny nie uniemożliwiał ich użytkowania. Potwierdza to brak wydanej decyzji wyłączającej ich użytkowanie przez organ nadzoru budowalnego oraz dokumentacja zdjęciowa będąca w posiadaniu organu podatkowego. Wskazał także, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż w celu ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Zdaniem organu, skoro spółka dokonywała od przedmiotowych budynków i budowli odpisów amortyzacyjnych, były one ujęte w ewidencji środków trwałych, a wydatki związane z ich utrzymaniem stanowiły koszty prowadzonej działalności, to nieruchomość związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadne zatem jest opodatkowanie nieruchomości, zgodnie z uprzednio złożoną deklaracją, stawkami przewidzianymi dla gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Końcowo organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 81b § 2a o.p. korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku, zatem korekta deklaracji złożona przez podatnika w dniu 31 grudnia 2021 r. jest bezskuteczna, a wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny.

Od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016 r. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie, w jakim organ uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie spółki, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie swoich rozważań opisało przebieg dotychczasowego postępowania oraz stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w treści odwołania Kolegium stwierdziło, że zarzuty te są bezzasadne. Następnie powołało się na uzasadnienie wyroku TK, w którym wskazano, że zakwestionowana wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnia, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem wyższą stawką podatkową wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Za niezgodne z Konstytucją TK uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy ocenił, iż w doktrynie słusznie podnosi się, że pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie nieruchomości to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11).

SKO podniosło, że wyrok TK nie dotyczył więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W konsekwencji SKO uznało, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie zastosował wykładni prawa, którą podważył TK, ponieważ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Odnośnie z kolei zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 4 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż uzasadnienia faktyczne zawiera wszystkie elementy wynikające z treści art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie niezrozumiałe jest, w ocenie organu, powoływanie się na treść art. 240 § 1 o.p., gdyż przepis ten dotyczy przesłanek wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji polegające na tym, że organ II instancji nie uwzględnił w toku postępowania wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i stosując błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości

według najwyższych stawek.

Nadto pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016 r. przez spółkę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., oraz błędne uzasadnienie prawne, w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przybliżono stan faktyczny sprawy. Następnie przedstawiono uzasadnienie prawne powyższych zarzutów. Zdaniem autora skargi nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego opierające się na założeniu, że wyrok TK nie dotyczy nieruchomości, które faktycznie są lub potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem badanie potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej jest dopuszczalne, co organ uczynił w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej, w wyroku dnia 24 lutego 2021 r. TK jednoznacznie wskazał, że brak wykorzystywania nieruchomości w toku prowadzonej działalności powinien zostać ustalany w oparciu o faktyczne wykorzystywanie nieruchomości, co potwierdza uzasadnienie ww. wyroku. Tym samym błędna jest wykładania dokonana przez organ, polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wskazał TK, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, decyzja Kolegium jest, w świetle wyroku TK, całkowicie bezpodstawna. Zaakceptowanie stanowiska organów prowadziłoby do nakładania obciążeń publicznoprawnych na podstawie domniemania i przepisów sprzecznych z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Podatnik, pomimo zaprzestania wykorzystywania danej nieruchomości w toku działalności gospodarczej, uiszczałby podatek od nieruchomości według stawki dla nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez nieograniczony czas, a takie domniemanie zostało zakwestionowane przez TK.

Naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegało zaś, w ocenie skarżącej, na błędnym przyjęciu, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016 r. przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są pomimo tego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, co do kluczowych okoliczności w sprawie, Kolegium dokonało błędnych ustaleń, opierając się na domniemaniu, które zostało zakwestionowane przez TK.

Skarżąca podniosła ponadto, że SKO w zaskarżonej decyzji nie zawarło prawidłowego uzasadnienia. Z uzasadnienia tego nie wynika bowiem dlaczego nie doszło do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Brak jest także prawidłowej analizy dotyczącej przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK. Wynika z tego, że SKO nie dokonało weryfikacji co do kluczowej okoliczności, tj. czy nieruchomości były przez spółkę wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera błędne uzasadnienie prawne w zakresie, w jakim SKO uznało, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. Tym samym, z uzasadnienia decyzji wynika, że SKO odrzuciło wykładnię dokonaną przez TK i w efekcie zastosowało przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzecznym z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. SKO wskazało, że wbrew zarzutom skargi organy nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał TK, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z dokonanych ustaleń wynika przede wszystkim, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wiodąca działalność spółki według PKD to działalność o symbolu 29.32.Z, czyli produkcja pozostałych części samochodowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli. W roku 2015 spółka dodała przedmiot działalności wg. PKD 68.20.Z., tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Również pozostałe wpisy PKD potwierdzają, że nieruchomość mogła być przez spółkę wykorzystywana w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Zakres zgłoszonej działalności spółki jest bowiem bardzo szeroki.

Sporna nieruchomość jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w 2016 r. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia jej zasadniczego przeznaczenia.

Dodatkowo przedmiotowe grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2016 r. skarżąca spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku budynków i budowli. Również koszty posiadania ww. nieruchomości były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.). Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego, w postaci odpisów amortyzacyjnych, lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium nie zgodziło się z zarzutem, że zaskarżona decyzja zawiera wadliwe, niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 maja 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 7 marca 2022 r., nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół stawki opodatkowania, którą należało zastosować wobec nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) niewykorzystywanych przez skarżącą spółkę akcyjną w 2016 r. w związku z przeniesieniem siedziby spółki do nowej lokalizacji.

W myśl art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Zgodnie z art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje więc tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, w przypadku, gdy – tak jak w realiach niniejszej sprawy - przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie danej działalności gospodarczej uznać należy, że istnieje związek z tą działalnością, a jednocześnie nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość ta jest wykorzystywana na prowadzenie tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1/21). O związaniu spornych obiektów z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy jednocześnie to, że budynki, grunty i budowle będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty były ujęte w 2016 r. w ewidencji środków trwałych spółki, skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych budynków i budowli, zaś wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości stanowiły dla spółki w tymże roku koszty prowadzonej działalności. Sporne obiekty niewątpliwie stanowiły część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Bezsporne jest przy tym, że w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., ani też decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie ulega też wątpliwości, że omawiane budynki nie są budynkami mieszkalnymi. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość została bowiem sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba) zabudowane budynkami oznaczonymi jako budynki: przemysłowe, biurowe, magazynowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne.

Za opodatkowaniem według stawek niższych nie przemawia także okoliczność, że nieruchomość pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy nie generuje żadnych przychodów. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20 - konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych obiektów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych obiektów z działalnością gospodarczą uznać należało za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.