Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 725/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3,art.151.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par 1, art.187 par 1, art.188, art.191, art.199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 725/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skarg A. M. i M.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2010 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. M. i A. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwotach po 119.494,00 zł.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. organ stwierdził, że podatnicy ponieśli w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 533.047,71 zł, natomiast łączna kwota pozostających do dyspozycji podatników w roku podatkowym środków finansowych wyniosła 214.397,24 zł. Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad przychodami w kwocie 318.650,47 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wydatki poniesione w 2003 r. związane były z prowadzoną przez M. M. działalnością gospodarczą w spółce cywilnej "L" (146.129,03 zł), wydatki o charakterze inwestycyjnym (113.670,64 zł) oraz na zakup środka trwałego (51.700,00 zł) poniesionych w ramach tej spółki, lecz dotyczących podatnika. Do wydatków 2003 r. zaliczone zostały także koszty przypadające na A. M. z tytułu prowadzenia działalności w spółce cywilnej "T" (255,73 zł) oraz jej wkład do tej spółki (15.000,00 zł). Nadto do wydatków zaliczono koszty nabycia nieruchomości wraz z kwotami pobranymi przez notariusza łącznie 23.854,50 zł, koszty nabycia polisy ubezpieczeniowej w PZU S.A. w wysokości 100.000,00 zł, zakup jednostek uczestnictwa w Towarzystwie Funduszy Inwestycyjnych Pioneer PEKAO w kwocie 40.000,00 zł, oraz wydatki poniesione m.in. z tytułu wpłaty na polisę ubezpieczeniową, opłat za prowadzenie rachunku bankowego i prowizji, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne M. M.. W tym rozliczeniu uwzględniono także wydatki wskazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2003 r. przez M. M. i małżonkę na utrzymanie czteroosobowej rodziny w wysokości wykazanej przez podatników z wyjątkiem kosztów elektryczności i gazu ustalonych na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie.

Natomiast kwota 177.222,10 zł stanowiąca wysokość osiągniętych przez małżonków w 2003 r. przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania pochodziła z prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "L." (przychód w kwocie 64.139,97 zł), z działalności gospodarczej A. M. prowadzonej w spółce cywilnej "T." (przychód w wysokości 324,13 zł), kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej "L." w przypadającej na M. M. w kwocie 75.000,00 zł, przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 22.000,00 zł, przychodu ze stosunku pracy M. M. w kwocie 9.065,60 zł, przychodów z najmu lokalu oraz z dzierżawy tablic reklamowych w kwotach odpowiednio 3.600,00 zł i 2.000,00 zł, zwrotu podatku dochodowego wynikającego z PIT-36 za 2002 r. w wysokości 1.013,80 zł oraz dochodu z odsetek na osobistym rachunku bankowym w kwocie 78,60 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił więc środki pieniężne będące w dyspozycji małżonków w 2003 r. w wysokości 214.397,24 zł, ustalone jako suma środków znajdujących się na rachunku bankowym w PKO S.A. w wysokości 45.839,69 zł oraz przychodów ustalonych w toku postępowania w kwocie 177.222,10 zł pomniejszona o stan środków na koniec tego roku zgromadzonych na rachunku w PKO S.A., jak również na rachunkach bankowych prowadzonych dla firm "L." oraz "T." w łącznej kwocie 8.664,55 zł.

Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnicy w 2003 r. pozostawali w związku małżeńskim i w ustroju wspólności majątkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił majątek posiadany przez małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r., obejmujący nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 45.839,69 zł oraz samochód osobowy. Nadto podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. wskazali na posiadaną gotówkę w kwocie 450.000,00 zł, która jednak nie została uwzględniona przez organ kontroli skarbowej.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych wykazanych na dzień 1 stycznia 2003 r. M. M. zeznając w charakterze strony stwierdził, że po powrocie z Niemiec dysponowali z żoną kwotą ok. 200.000 DEM i był to ich całkowity zarobek z wyjazdów. Na powyższą okoliczność małżonkowie nie przedłożyli innych dowodów ani też nie uprawdopodobnili tej okoliczności. Organ pierwszej instancji uwzględniając wskazany przez strony okres przebywania na terytorium Niemiec (ok. 3 lat, a to między 1991 r. a 1993 r.) zauważył, że zgromadzenie wskazanej kwoty wymagałoby od podatników odkładania miesięcznie ponad 5.500 DEM bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków na swoje utrzymanie. Organ ten oceniając możliwość zaoszczędzenia przez podatników wskazanej kwoty zwrócił także uwagę, że małżonkowie pobierając zasiłki dla bezrobotnych nie mogli podejmować jakiejkolwiek legalnej pracy, a dochody pochodzące z pracy podejmowanej "na czarno", nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych przez nich wydatków. Organ pierwszej instancji opierając się na zeznaniach podatników dokonał analizy możliwości poczynienia oszczędności z legalnych źródeł w Niemczech. Uwzględniając zatem wyjaśnienia podatników przyjęto, że M. M. przebywając 3,5 roku w Niemczech i otrzymując zasiłek w kwocie 1.050 DEM miesięcznie maksymalnie mógł zaoszczędzić 44.100 DEM. Z kolei A. M. przez 3 lata przebywania zagranicą i otrzymywania zasiłku w kwocie 1000 DEM miesięcznie mogła zaoszczędzić 36.000 DEM. Środki te (80.100 DEM) po ich uprzednim przeliczeniu na EURO na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniosły 164.645,28zł.

W celu pozyskania informacji dotyczących osiągniętych przez podatników dochodów w latach 1996-2002 organ kontroli skarbowej wykorzystał informacje z systemu R., stwierdzając, że łączne dochody małżonków wykazane w zeznaniach podatkowych za te lata podatkowe wyniosły kwotę 55.568,50 zł.

Ustalono także, że małżonkowie pobierali w latach 1996-2000 zasiłki rodzinne, początkowo na jedno, a później na dwoje dzieci. Łączna wysokość zasiłków stanowiła kwotę 5.791,60 zł.

Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały, że M. M. w okresie od listopada 1990 r. do kwietnia 1997 r. (z przerwami) był zarejestrowany jako bezrobotny i posiadał prawo do pobierania zasiłku dla bezrobotnych. Nie zgromadzono natomiast żadnych dowodów świadczących, że do 1995 r. podjął jakąkolwiek pracę zarobkową. Organ ustalił także, że podatnik otrzymał w 2001 r. zwrot zadatku w kwocie 17.000,00 zł oraz dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych za kwoty 2.700,00 zł i 16.000,00 zł.

Z kolei odnośnie możliwości poczynienia oszczędności przez A. M. przyjęto, że powoływane przez nią dochody z prowadzonego wraz z matką w 1989 r. handlu kwiatami z uwagi na odległy okres, bardzo młody wiek podatniczki oraz fakt urodzenia we wrześniu 1989 r. dziecka nie mogły w znaczący sposób wpływać na możliwość poczynienia oszczędności na początek 2003 r. Także wskazany przez nią fakt prowadzenia działalności gospodarczej (salon kosmetyczny), z którego dochody zostały uwzględnione w zeznaniach małżonków M., nie mógł być źródłem oszczędności ponieważ wysokość tych dochodów była niewielka.

W trakcie kontroli ustalone zostały także wydatki jakie A. i M. M. ponieśli w latach od 1996 r. do 2002 r., a to dokonali zakupu szeregu nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, działek). Ponieśli również wydatki związane z remontem mieszkań, wydatki na odpłatne dokształcanie zawodowe oraz na nabycie samochodów. Łączne wydatki, o których wyżej mowa wyniosły kwotę 193.807,78 zł.

Organ pierwszej instancji - mając na uwadze, że co najmniej od 1997 r. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe w nabytym w grudniu 1996 r. lokalu mieszkalnym - do ustalonych na podstawie dokumentacji wyżej wskazanych faktycznych wydatków doliczył statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny ustalone w oparciu o dane zawarte w rocznikach statystycznych. Za okres wcześniejszy takie wydatki nie zostały uwzględnione gdyż podatnicy wraz z dziećmi mieszkali u K.G., który w świetle zeznań M. M. ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego.

Zebrany materiał dowodowy według organu wskazuje, że na przestrzeni lat 1997- 2002 małżonkowie ponieśli wydatki przekraczające osiągnięte przychody,

przy czym kwota 65.543,36 zł nie znajduje pokrycia w dochodach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, że podatnicy nie mogli zaoszczędzić na początek 2003 r. kwoty 450.000,00 zł. Organ wskazał, że nawet gdyby uznać za wiarygodne wyjaśnienia dotyczące zarobków osiągniętych w Niemczech, to i tak dochody te nie mogły zostać uwzględnione bowiem nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę treść art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) przyjął, że na każdego z małżonków przypada połowa kwoty ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W tym zakresie zarzucono bezzasadną odmowę przyjęcia za wiarygodne oświadczenia podatników, zgodnie z którym dysponowali oni na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędnościami w kwocie 450.000,00 zł, zasadzającej się na błędnym przekonaniu, że fakt taki dokumentowany być musi w postaci bliżej nieokreślonego dokumentu, przy całkowitym pominięciu wyjaśnień podatników co do faktu pobytu w RFN w latach 1990-1994 i zgromadzeniu wówczas kwoty około 200.000 DM; odmawiając wiary wyjaśnieniom podatników organ z niezrozumiałych przyczyn nie dopuszcza wskazywanych przez strony dowodów, jak choćby wystąpienia do banku niemieckiego o potwierdzenie wpływów na rachunek bankowy, czy też do organów Służby Granicznej i Celnej celem potwierdzenia deklarowania na granicy wwozu środków pieniężnych. Zarzucono także, że wypowiadając się w przedmiocie wspólnego wniosku podatników organ skierował postanowienie dowodowe jedynie do M. M. uchybiając tym samym przepisowi art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołujących się bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast treść pisma pełnomocnika, w którym stwierdził, że środki pieniężne przywożone przez podatników z zagranicy nie były deklarowane, gdyż oświadczenie takie nie ma mocy dowodowej.

Zdaniem odwołujących się organ w sposób nieuprawniony przeliczył wartość przywiezionych do Polski oszczędności poprzez zastosowanie miernika w postaci EURO, podczas gdy obowiązującą walutą była wówczas marka (DM).

W ocenie odwołujących się niezależnie od tego, czy uzyskiwany za granicą dochód miał walor legalności rozumianej jako poddanie go opodatkowaniu, prawo do jego opodatkowania wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wskazano także na bezzasadne odwołanie się przez organ do danych z roczników statystycznych celem ustalenia kosztów utrzymania rodziny bez wcześniejszego wezwania podatników o przedstawienie jakichkolwiek oświadczeń w tym zakresie. Pominięto przy tym istotny fakt prowadzenia przez małżonków gospodarstwa rolnego zaspokajającego ich potrzeby żywieniowe.

Zdaniem odwołujących się organ pominął też w zupełności dochody uzyskiwane z tytułu przebywania M. M. w rodzinie zastępczej K.G.. Zarzucono również, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił w kwocie ich oszczędności jak najbardziej legalnego przychodu z likwidacji polisy ubezpieczeniowej na kwotę 100.000,00 zł oraz że wbrew jednoznacznej treści zaświadczenia organu administracji pominięto również okoliczność posiadania przez małżonków trzech samochodów osobowych, żądając w nieuprawniony sposób przedłożenia umów sprzedaży. Niezrozumiałe dla odwołujących się jest wreszcie przesądzenie niemożności ustalenia gotówki w kasie firmy "L.", skoro wbrew zapatrywaniu organów pierwszorzędne znaczenie powinien mieć tutaj wydruk z kasy fiskalnej.

Zakwestionowano, że środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez "L." spółka cywilna w dniu 12 grudnia 2003 r. stanowiły pokrycie wydatków kontrolowanego okresu wyłącznie w połowie, tj. zgodnie z udziałami w spółce, podczas gdy cała kwota kredytu została wypłacona przezeń w gotówce, przy czym okoliczność tę potwierdza zaświadczenie od kredytodawcy, a poświadczyć może w charakterze świadka również wspólnik Spółki – R.C..,

Z kolei kwota 100.000,00 zł wydatkowana na zakup polisy PZU Życie S.A. jako, że ubezpieczającym była w rzeczywistości spółka "L.", to wydatek ten powinien być przypisany podatnikowi jedynie w ½ części,

Zakwestionowano przyjęcie wyłącznie na podstawie zeznań stron, że wydatki dotyczące zakup nieruchomości na podstawie aktów notarialnych oznaczonych numerami Rep. [...], Rep. [...], Rep.[...], Rep. [...], Rep. [...], Rep [...] oraz Rep. [...] - dokonywane były z majątku wspólnego, podczas gdy akty notarialne i korespondujące z nimi zapisy w księgach wieczystych, korzystające z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przesądzają, że zakup nastąpił z majątku odrębnego podatnika,

Bezpodstawnie odmówiono uznania za wiarygodne przekazania przez K.G. darowizny na rzecz M. M. w kwocie 1.550.000 zł, którymi to środkami podatnik częściowo dysponował w 2003 r., przy czym organ w sposób absurdalny doszukał się w tym kontekście sprzeczności w wypowiedziach stron oraz świadków dotyczących przecież zupełnie różnych okoliczności, odmawił wiary jednoznacznym twierdzeniom wielu świadków, w których pojawiają się jedynie drobne nieścisłości, a dodatkowo jeszcze odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań i oględzin powołując się na dostateczne udokumentowanie okoliczności, których dotyczą, podczas gdy w ostatecznym rozrachunku zakwestionowano zaistnienie takich zdarzeń.

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, a to darowizny dokonanej przez K.G. na rzecz M. M., przy czym istotnym jest udokumentowanie tej umowy w drodze notarialnego poświadczenia podpisów i odprowadzenie od niej podatku od spadków i darowizn, samo zaś wykonanie takiej umowy potwierdzają zeznania wielu świadków,

- art. 120, art. 121, art 122 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu, a to w szczególności potraktowanie odrębnej sprawy podatkowej K.G. jako swego rodzaju "zagadnienie wstępne", a w konsekwencji przerzucenie ciężaru opodatkowania na inną osobę, przy czym postępowanie takie miało zasadzać się na przekonaniu, że korzystniejszym z punktu widzenia interesów fiskalnych będzie wymierzenie podatku odwołującym się małżonkom z uwagi na posiadane przez nich zasoby finansowe, a nie schorowanemu emerytowi, wobec którego egzekucja odniosłaby mizerny skutek; nie bez znaczenia pozostaje też zdaniem pełnomocnika uprzedzenie urzędników skarbowych wobec osób pochodzenia romskiego,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez zastosowanie go do rozstrzygnięcia sprawy, pomimo braku przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek jego zastosowania.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowań w sprawach podatników oraz o przeprowadzenie rozpraw administracyjnych w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję dotyczącą M. M., natomiast decyzją z dnia 8 września 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję dotyczącą A. M. i ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie po 110.122,00 zł.

Organ odwoławczy nie dał wiarę oświadczeniu, że posiadając przez kilka lat środki pieniężne, małżonkowie nie przechowywali ich w banku pozbawiając się tym samym uzyskiwania dodatkowych dochodów z ich oprocentowania. Takie postępowanie trudno logicznie wytłumaczyć, tym bardziej, że jak wynika z objętych tajemnicą skarbową dokumentów bankowych małżonkowie posiadali rachunek bankowy od co najmniej 2000 r., w bankach deponowali kwoty rzędu kilkuset złotych czy kilku tysięcy złotych, podatnik zawierał przy tym umowy ubezpieczenia oraz inwestował w fundusze inwestycyjne.

W ocenie organu drugiej instancji nie zaistniała konieczność wystąpienia do wskazanego przez odwołujących się banku celem potwierdzenia wysokości uzyskiwanych przez małżonków dochodów. Przedłożone w toku postępowania wyciągi bankowe właśnie z tego banku, w powiązaniu z wyjaśnieniami małżonków w kwestii pobierania przez nich zasiłków dla azylantów, pozwoliły na przyjęcie korzystnego dla stron stanowiska o zaoszczędzeniu całości otrzymanych środków z tego tytułu (bez pomniejszenia o wydatki na utrzymanie). Dochody z pracy "na czarno", stanowiące drugie źródło oszczędności na początek kontrolowanego okresu, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą zaś być brane pod uwagę. Z tych względów także zarzut odnośnie niewystąpienia przez organ kontroli skarbowej do organów Straży Granicznej i Służby Celnej oraz nieprzesłuchania w charakterze świadka A. M. celem potwierdzenia deklarowania na granicy wwozu środków pieniężnych z Niemiec nie zasługuje na uwzględnienie. Wystarczające w tej ostatniej kwestii było dla organu oświadczenie pełnomocnika, którego czynności w postępowaniu wywołują bezpośrednie i natychmiastowo wiążące skutki dla mocodawcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przeliczenie wartości przywiezionych do Polski oszczędności poprzez zastosowanie tzw. "sztywnego" kursu okresu przejściowego waluty EURO dało w efekcie wynik korzystniejszy dla podatników, a to kwotę blisko dwukrotnie większą, aniżeli przeliczenie marek bezpośrednio na złotówki.

Organ drugiej instancji nie podzielił poglądu, że przychody, co do których upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowią przychody wolne od opodatkowania, które mogą być wskazane jako źródła pokrycia wydatków na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem jego zdaniem utożsamiać prawnych konsekwencji instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciem dochody wolne lub zwolnione od opodatkowania, co potwierdził choćby NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1409/07. Wyjaśniono przy tym, że ukształtowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje bowiem, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew twierdzeniom odwołujących się, przyjęty w zaskarżonych rozstrzygnięciach sposób ustalenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1997-2002 z uwzględnieniem danych z roczników statystycznych należy uznać za prawidłowy i akceptowany przez sądownictwo administracyjne. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał analizy wszystkich przedłożonych przez małżonków dowodów czy też wyjaśnień. Skoro w toku tego postępowania podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek wyjaśnień w przedmiocie kosztów utrzymania w okresie poprzedzającym okres kontroli, to posłużenie się danymi statystycznymi jest jak najbardziej uzasadnione.

W kwestii oszczędności, jakie związane były z uzyskiwanymi plonami z gospodarstwa rolnego w kontrolowanym roku zauważyć trzeba, że podatnicy odnośnie wydatków na wyżywienie złożyli stosowne oświadczenie, z którego wynika, że na wyżywienie czteroosobowa rodzina wydała 7.000,00 zł. Taka też wysokość została uwzględniona w wydatkach podatników poniesionych w tym roku. Według organu odwoławczego podatnicy określając wysokość wydatków poniesionych na wyżywienie musieli wykazać ich faktyczną wysokość. Uwzględnili zatem ewentualne oszczędności związane z osiąganymi z gospodarstwa rolnego produktami żywnościowymi.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołujących się w kwestii uwzględnienia w stanie oszczędności podatnika dochodów uzyskiwanych z tytułu przebywania w rodzinie zastępczej. Wbrew zarzutom odwołań okoliczność ta nie została pominięta w postępowaniu podatkowym dotyczącym K.G. bowiem podatnik w ogóle w toku tego postępowania nie powoływał się na takie źródło dochodów. Zrobił to dopiero w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nadto podkreślono, że środki pieniężne otrzymywane przez A.G. i K.G. za sprawowanie nad M. M. opieki w ramach rodziny zastępczej z natury rzeczy nie były w takiej wysokości, która pozwalałaby na poczynienie oszczędności. Środki te przekazywane były rodzinom zastępczym z przeznaczeniem na sfinansowanie potrzeb przyjętego dziecka. Pieniądze te otrzymywał albo K. G. albo jego małżonka, a nie M. M..

Odnosząc się do kwestii polis ubezpieczeniowych wyjaśniono, że w oparciu o przedłożone przez małżonków dowody nie można jednoznacznie stwierdzić w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki na nabycie tych polis oraz czy, kiedy i w jakiej wysokości otrzymali oni środki pieniężne z tytułu wykupu tych polis. Nie zostało przy tym wykazane, że środki na nabycie polis, które miały być zlikwidowane przed 2003r. pochodziły ze źródeł legalnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do powoływanego przez małżonków faktu kupna-sprzedaży kilku samochodów wskazano, że ustalając dochody i wydatki podatników organ kontroli skarbowej uwzględniał te dane, które były możliwe do określenia. Tymczasem zasadniczo brak było jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakupu lub sprzedaży samochodów. Wobec tego trudno byłoby ustalić wysokość środków pieniężnych wydanych lub uzyskanych w związku z transakcjami dotyczącymi samochodów. Brak danych co do podmiotów, które były stronami takich umów oraz brak informacji o stanie tych pojazdów uniemożliwia przesłuchanie świadków czy też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Na marginesie zwrócono uwagę, że strony domagają się ustalenia wyłącznie przychodu ze sprzedaży pozostałych samochodów, zupełnie pomijając wydatki poniesione na ich nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji, że nie można było ustalić stanu gotówki w kasie firmy "L." w dniu 31 grudnia 2002 r. W związku z potwierdzonym przez obydwu wspólników spółki "L." brakiem ewidencji umożliwiającej ustalenie stanu środków pieniężnych w tym podmiocie gospodarczym organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych pieniędzy. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie także w tym, że gotówkę z kasy pobierali obydwaj wspólnicy oraz małżonka jednego z nich na różne potrzeby, w tym także osobiste.

W dalszej kolejności wskazano, że wbrew zawartemu w odwołaniach stanowisku z samego faktu, że z tytułu kredytu udzielonego przez Bank Spółdzielczy M. M. została wypłacona gotówka nie wynika, że pieniądze pozostały do wyłącznej jego dyspozycji. Podkreślono w związku z tym, że kredyt został zaciągnięty przez obu wspólników spółki cywilnej "L.", a środki pieniężne z tego tytułu zostały przekazane na ściśle określony cel, tj. działalność usługową w formie restauracji i dyskoteki. Działalność ta prowadzona była w ramach tej spółki, a nie indywidualnie przez M. M..

Organ odwoławczy podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem domagającym się zakwalifikowania do wydatków poniesionych w 2003 r. przez M. M. jedynie 50 % z kwoty 100.000,00 zł poniesionej na zakup polisy z dnia 17 grudnia 2003 r. w PZU Życie S.A. W ocenie organu treść zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o tym, że wpłaty rzeczywiście dokonała Spółka "L.". To, że spółka jest ubezpieczającym nie oznacza automatycznie, że i ona dokonała wpłaty, tym bardziej, że na dowodzie wpłaty KP jako wpłacający figuruje M. M.. Dodatkowo, 2003 r. stanowił początek działalności tego podmiotu gospodarczego, a obydwaj wspólnicy ponosili przede wszystkim nakłady na jej uruchomienie. W tych warunkach za nieprawdopodobną uznano sytuację, że mimo złej kondycji finansowej spółki opłaca wspólnikowi ubezpieczenie w znacznej dla niej kwocie 100.000,00 zł.

Wyjaśniono ponadto, że w treści swoich rozstrzygnięć organ pierwszej instancji ustalając mienie małżonków M. na początek i na koniec kontrolowanego roku podatkowego, obejmujące nabyte nieruchomości każdorazowo na podstawie stosownych zapisów zawartych w aktach notarialnych zamieszcza informację z czyjego majątku nastąpił zakup. Ponadto zauważono, że nabycie nieruchomości na podstawie aktów notarialnych Rep. [...], Rep.[...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...] nastąpiło przed okresem, który obejmowała kontrola skarbowa, zatem wydatki poniesione na ten cel nie mają wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku ustalonego zaskarżonym rozstrzygnięciem. Z kolei nieruchomość, o której mowa w akcie notarialnym Rep. [...] zakupiona po połowie przez obu wspólników spółki cywilnej "L." nabyta została z majątku odrębnego podatnika. Nadto jak wynika z aktu notarialnego Rep.[...] w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla tej nieruchomości został umieszczony wpis o prawie własności przysługującemu po połowie M. M. oraz R. C.

Organ odwoławczy wskazał, że u podstaw stanowiska nieuznającego za wiarygodne przekazania przez K. G. na rzecz wnuka M. M. darowizny pieniężnej w kwocie 1.550.000,00 zł legły ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych za lata 2003-2005 wobec darczyńcy K. G, które zostały pozytywnie zweryfikowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1364/07 postępowanie wykazało, że podatnik ten nie mógł przekazać wnukowi darowizny w kwocie 1.550.000,00 zł, ponieważ nie mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 1.700.000,00 zł. Podkreślono także, że podatnicy składając zeznania w charakterze strony w kwestii darowizny wypowiadali się w ogólny sposób, nie wskazując przy tym na świadków, którzy mieli widzieć przekazanie środków pieniężnych. Wnioski dowodowe pojawiły się dopiero w momencie prowadzenia postępowania odwoławczego i nie zostały uwzględnione. Prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który skargę K.G. oddalił. Z kolei skarga kasacyjna podatnika została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 123/09. Dodatkowo przypomniano, że organ pierwszej instancji po szczegółowej analizie wyjaśnień złożonych przez KG.. w 2006 r. i w 2009 r. stwierdził, że zeznania te zawierają istotne różnice, których nie da się w logiczny sposób wytłumaczyć. Odwołujący się kwestionując takie stanowisko pominęli podstawową różnicę w zeznaniach dotyczącą celu na jaki środki z tytułu darowizny zostały przekazane M. M.. Trudno w logiczny sposób wytłumaczyć, to że K.G. całkowicie zapomniał na jaki cel miały zostać wykorzystane środki pieniężne z tego tytułu. Zakup kamienicy, czy ewentualne poszukiwania tego typu nieruchomości nie są przecież zdarzeniami zachodzącymi często w życiu codziennym. Zdaniem organu nie sposób także uwzględnić stanowiska, usiłującego wyjaśnić pojawiające się w tych zeznaniach różnice dotyczące szczegółów zdarzeń, podeszłym wiekiem darczyńcy. Z biegiem czasu pamięta się przecież mniej szczegółów pewnych sytuacji, podczas gdy w przypadku K.G.. po blisko trzech latach od pierwszego przesłuchania osoba ta podała o wiele więcej takich szczegółów, które w zasadniczy sposób zmieniły okoliczności przekazania środków pieniężnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również podniesiony w odwołaniach zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej (darowizny). Końcowo organ przypomniał, że odmówił przeprowadzenia rozprawy z uwagi na nie zaistnienie okoliczności zawartych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, jego zdaniem na okoliczności podniesione we wniosku zebrano obszerny materiał dowodowy. Materiał ten zawiera w odniesieniu do kwestii darowizny dowody z przesłuchania stron, a także zeznania K.G., A.A. i P.H.. We wszystkich tych czynnościach uczestniczył pełnomocnik małżeństwa M.. Organ odwoławczy przesłuchał także w charakterze świadka G.B. Wniosek o przesłuchanie w ramach rozprawy administracyjnej wskazanych w nim osób nie zawiera żadnych nowych okoliczności, które miałyby być wyjaśnione podczas ponownego ich przesłuchania.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzono w całości zarzuty odwołań i ich uzasadnienie i zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji.

Uzupełniając argumentację odwołań zarzucono organom podatkowym obu instancji, że te w sposób niezrozumiały wykładają pojęcie legalności uzyskiwanych dochodów. Pracę zarobkową wykonywaną przez małżonków w przeszłości na terytorium RFN trudno przecież uznać za nielegalną. Uwypuklono również sprzeczności w rozumowaniu organów, jak choćby przyjęcie, że małżonkowie musieli korzystać ze wzbogacenia w postaci prezentów ślubnych, przy czym odpowiednie wartości nie zostały ujęte w ostatecznym rozrachunku dochodów. Niezrozumiały dla skarżących jest również sposób postępowania organów przy uwzględnianiu dochodu ze sprzedaży pojazdów mechanicznych, które tylko w niektórych przypadkach oczekują od nich przedstawienia umów sprzedaży, poprzestając innym razem na danych ujawnionych w rejestrach publicznych.

Mając na względzie środki finansowe związane z udziałem w spółce cywilnej skarżący podkreślili, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe winny ustalić rzeczywisty – kasowy przepływ środków pieniężnych, zarówno po stronie wydatków, jak i dochodów. Zapisy w ewidencjach księgowych nie mogą być tu wyznacznikiem stanu faktycznego.

Skarżący zwrócili uwagę, że odrzucając możliwość udzielenia darowizny w kwocie 1.550.000,00 zł od dziadka K.G., organy odwołując się przede wszystkim do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a następnie orzeczenia NSA, mocą których prawomocnie uznano skargę tej ostatniej osoby za nieuzasadnioną. Tymczasem w toku postępowania prowadzonego wobec K.G. nie uwzględniono szeregu dowodów, które zostały ujawnione w trakcie postępowań przeciwko małżonkom. Co istotne, dla wyniku tych postępowań nie ma znaczenia skąd pochodziły środki, którym zadysponował K.G.. M. M. uzyskując przysporzenie zgłosił je do opodatkowania, zapłacił należny podatek, w związku z czym sporne środki zyskały ostatecznie walor legalności.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. skarżąca w odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego podniosła, że latach 1990-1994 skarżący mieszkali w Niemczech, gdzie znajdowało się także ich centrum interesów ekonomicznych, co jej zdaniem powinno skutkować uznaniem, że w tym okresie nie posiadali miejsca zamieszkania w Polsce i podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Skarżąca wskazała także, że organy podatkowe błędne przyjęły, że zakupy nieruchomości badane w toku postępowania podatkowego nastąpiły z majątku wspólnego skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po podjęciu zawieszonych postępowań sądowych pod nowymi sygn. akt I SA/Kr 725/13 i I SA/Kr 726/13, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o w/w sygnaturach połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 725/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia A. M. i M. M. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji, stwierdzić należy, że podstawą materialnoprawną ich wydania był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powołanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Stosownie do treści art. 20 ust.1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 w/w ustawy). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak ustalił organ w zaskarżonych decyzjach, analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym wykazała, że poniesione przez skarżących wydatki w kwocie 533.047,71 zł przekroczyły w 2003 r. o kwotę 318.650,47 zł wartość uzyskanych przychodów w kwocie 214.397,24 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe i wystarczające do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Należy przy tym zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Jest przy tym oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Innymi słowy o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić dopiero w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

Ponadto organy kierowały się utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 393/07, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 67/08), także stanowiskiem sformułowanym w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08, gdzie NSA stwierdził, że jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jako uregulowania szczególne nie kolidują z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starA. przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek uzupełnienia go z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego.

Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego spraw należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, cechowała szczególna staranność. Wszystkie okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były w sposób wręcz drobiazgowy przeanalizowane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji dokonały szczegółowego rozliczenia poniesionych wydatków oraz posiadanych przez skarżących dochodów.

W skargach został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego głównie w kontekście dokonania przez organy podatkowe oceny możliwości dysponowania przez skarżących na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędnościami w kwocie 450.000,00 zł.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Organy podatkowe bardzo skrupulatnie przeanalizowały wszystkie wskazane przez skarżących potencjalne źródła dochodów i w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo odniosły się do każdego ze wskazanych przez nich źródeł pochodzenia oszczędności. Analiza ta przeprowadzona była pod kątem ustalenia, czy wskazane źródło dochodu mogło wygenerować oszczędności oraz czy dochody z tego źródła były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, do czego obligowała organy treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dotyczyło to w głównej mierze kwestii zaoszczędzenia przez skarżących w czasie pobytu w latach 1990-1994 w Niemczech kwoty 200.000 DM, która to kwota według nich została przywieziona do Polski, stanowiąc źródło oszczędności. Organ uwzględnił przy tym kwotę 81.000 DM możliwą do zaoszczędzenia, pochodzącą z legalnego źródła tj. otrzymanych w czasie pobytu w Niemczech przez skarżących zasiłków. Natomiast nie uwzględnił z w/w powodów dochodów z pracy "na czarno" i działalności handlowej skarżących na terenie Niemiec, albowiem skarżący po pierwsze w żaden sposób nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili tej okoliczności, a ponadto organy udowodniły poza wszelką wątpliwość, że skarżący w 2003 r. nie mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z lat 1990-1994, skoro po powrocie do Polski ich wydatki przekraczały bieżące dochody. W kontekście powyższego, rozważania skarżącej w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. w kwestii rezydencji podatkowej skarżących w latach 1990-1994 pozostają bez znaczenia. Rację mają organy podatkowe, gdy twierdzą, że skarżący w żaden sposób nie udowodnili faktu przechowywania zgromadzonych oszczędności przez okres ok. 10 lat np. na kontach bankowych, pomimo, że z rachunków bankowych korzystali, aktywnie inwestując w instrumenty finansowe i lokowali oszczędności na lokatach bankowych.

Kwestionowanie przy tym sposobu przeliczenia kwoty 81.000 DM tj. środków pieniężnych zaoszczędzonych w czasie pobytu za granicą, pochodzących z legalnego źródła i uwzględnionych przez organ, jest o tyle nieuzasadnione, że zastosowany przelicznik (EURO) był bardzo korzystny dla skarżących i spowodował, że kwota oszczędności (164.645,28 zł) uwzględniona w rozliczeniu dwukrotnie przewyższała kwotę wyliczoną według przelicznika (DM) proponowanego przez skarżących.

Podatnicy zarzucili organom podatkowym, że te bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia po stronie dochodów zgromadzonych za okres poprzedzający 2003 r. m.in. wartości prezentów ślubnych na łączną kwotę 75.000,00 zł , kwot uzyskanych ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych, jak również kwoty 11.400,00 zł, którą skarżący mogli zaoszczędzić w związku z posiadaniem gospodarstwa rolnego, przy tym kwestionując przyczyny nieuwzględnienia tych kwot w skargach zostały przytoczone wyłącznie niektóre stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonych decyzjach w oderwaniu od całości i ich kontekstu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy powołanie się przez skarżących powyższe źródła oszczędności bez jakichkolwiek dowodów na ich poparcie nie oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany je bezkrytycznie przyjmować. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego tych źródeł oszczędności nie uwzględnił, na jakiej podstawie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżących. W każdym z tych przypadków organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił przesłanki jakimi kierował się nie uwzględniając żądań skarżących odnośnie uwzględnienia kwot pochodzących z tych źródeł, wskazując, że wartość posiadanych z tego tytułu środków została wydatkowana przed 2003 r., skoro wydatki w tym okresie przekraczały dochody, a Sąd podane przyczyny uznaje za zasadne.

Powyższe uwagi odnoszą się w całej rozciągłości także do pozostałych zarzutów skarg dotyczących; posłużenia się przez organ pierwszej instancji do ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny skarżących na przestrzeni lat 1997-2002 danymi statystycznymi publikowanymi przez GUS, nieuwzględnienia na dzień 31 grudnia 2003 r. stanu gotówki w kasie spółki cywilnej "L.", uwzględnienie środków z kredytu zaciągniętego przez spółkę "L." w wysokości 150.000.00 zł jedynie w połowie po stronie dochodów skarżącego, zaliczenia do wydatków kwoty 100.000,00 zł na nabycie polisy ubezpieczeniowej w PZU Życie S.A. W skargach podjęto próbę polemiki z argumentacją organów podatkowych, opartą wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach i zacytowaniu fragmentów z obszernych uzasadnień organu odwoławczego, mających zdyskredytować ustalenia przeprowadzonego postępowania dowodowego. We wszystkich w/w kwestiach organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, opierając się na dostępnych dowodach (m.in. umowa kredytowa nr [...] z dnia 12 grudnia 2003 r., deklaracja przystąpienia do ubezpieczenia, dowody wpłaty KP), a także oczywistych faktach np. takich, że w spółce "L." nie była prowadzona żadna ewidencja gotówki w kasie. Poddał też ocenie dowody, na które powoływali się także skarżący (zaświadczenia Banku Spółdzielczego o uruchomieniu lokaty ze środków pochodzących z kredytu), Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego nie dopatrzył się naruszenia reguł rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie można przy tym czynić zarzutu organom podatkowym, że nie odniosły się do okoliczności, które zostały przedstawione dopiero na etapie skargi sądowej, co miało miejsce w przypadku powołania się na dodatkowe wpływy związane z balem sylwestrowym, który odbył się w lokalu spółki "L." w dniu 31 grudnia 2003 r.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. skarżąca w ramach zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wskazała na fakt przyjęcia, że zakup nieruchomości na podstawie aktów notarialnych; Rep [...], Rep [...], Rep [...],Rep [...], Rep [...], Rep [...], Rep [...], Rep [...] nastąpił z majątki wspólnego małżonków M. wbrew treści tych aktów i wpisów w księgach wieczystych. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy oparły się w tym zakresie na zeznaniach skarżącego w toku postępowania, który oświadczył, że zapisy w aktach notarialnych o nabyciu tych nieruchomości z majątku odrębnego wynikały ze względów praktycznych – małżonka nie musiała być obecna przy zakupie i późniejszej sprzedaży. Organ odwoławczy zweryfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ustalając dla skarżącej niższą kwotę podatku, przyjmując, że nabycie nieruchomości dokumentowanych aktami notarialnymi Rep [...] i Rep. [...]nastąpiło z majątku odrębnego skarżącego. Wbrew stanowisku skarżących, należy uznać za zasadną argumentację organu odwoławczego, że pozostałe transakcje nabycia nieruchomości nie miały miejsca w 2003 r., a więc nie miały wpływu na ustalenie wydatków nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania dochodach i w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odrębnie dla A. M. i M. M..

Sąd nie uznaje za uzasadniony także zarzut nieuwzględnienia w zasobach finansowych skarżących kwoty 1.550.000,00 zł, która miała stanowić darowiznę od K.G.. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego wysnuta z analizy bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, że wykazane przez K.G. źródła zarobkowania takie jak; praca na etacie do 1987 r., wykonywanie usług pobielania kotłów, nie uzasadniały poczynienia takich oszczędności, które ulokowane w złoto, a następnie spieniężone miałyby przynieść kwotę ok. 1,7 miliona złotych. Kwestia możliwości zarobkowych zarówno ze źródeł legalnych i jak i z pracy "na czarno" oraz handlu złotem została szczegółowo zbadana w postępowaniu prowadzonym wobec K.G.. Dokonane ustalenia faktyczne oraz ich ocena przez organy podatkowe w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały skontrolowane przez sądy administracyjne obu instancji (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1364/07 skargę K. G. oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 123/09 oddalił skargę kasacyjną).

Wskazać także trzeba, że w postępowaniach dotyczących skarżących, kwestia darowizny przez K. G. kwoty 1.550.000,00 zł była przedmiotem odrębnego postępowania wyjaśniającego. Rezultaty tego postępowania zostały bardzo szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. Organy oceniły zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie świadków, słusznie porównując spójność tych zeznań z zeznaniami K.G. oraz skarżących, wskazując na liczne rozbieżności w tych zeznaniach.

Analiza akt sprawy i zgromadzonego w nich materiału dowodowego, w ocenie Sądu czyni zasadnym końcową konkluzję organów podatkowych o niemożności zgromadzenia przez K.G. oszczędności w kwocie 1.700.000,00 zł, co w oczywisty sposób przekłada się na brak możliwości otrzymania przez skarżących od K.G. darowizny w kwocie 1.550.000,00 zł. Sam fakt zgłoszenia umowy darowizny do urzędu skarbowego i opłacenie podatku z tego tytułu, nie może być wystarczającym dowodem, że K.G. i następnie skarżący takimi środkami rzeczywiście dysponowali, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie bądź nieistnienie stosunku prawnego w kontekście nieuwzględnienia w zasobach finansowych skarżących kwoty 1.550.000,00 zł otrzymanej jako darowizna od K.G.

Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienie do sądu powszechnego, w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Owo przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy musi być uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, iż art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Należy zatem wnioskować, że organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z uprawnienia kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08).

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak to już wyżej wykazano, nie budzi wątpliwości, że K.G. nie mógł darować kwoty 1.550.000,00 bowiem nie dysponował takimi środkami pieniężnymi, i w konsekwencji skarżący takiej kwoty nie mogli otrzymać, zatem nie było potrzeby jak również przesłanek prawnych do zastosowania trybu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umowy darowizny, lecz jej wykonanie tj. faktyczne otrzymanie przez skarżących przedmiotowej gotówki w kwocie 1.550.000,00 zł.

Nie mają racji także skarżący zarzucając organowi odwoławczemu bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w ramach postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 200a § 1 - 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu bądź na wniosek strony. Przy czym strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie.

Skarżący składając przedmiotowy wniosek uzasadnił w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. potrzebę przeprowadzenia rozprawy koniecznością przesłuchania w charakterze strony M. M. celem wyjaśnienia wszystkich rozbieżności związanych z darowizną od K.G., przesłuchania w charakterze świadków A. M., R. C., G. B., A.A., P. H., K. G.. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie wskazanych dowodów pozwoliłoby organowi na wszechstronne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego.

Jak już wcześniej wskazano organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem W art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Powołany przepis dowodzi, że mamy do czynienia z działaniem o charakterze uznaniowym. Jednak przy takich rozstrzygnięciach organy podatkowe zawsze powinny wykazać szczególną dbałość w zakresie sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia swojego orzeczenia.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy w postanowieniu z dnia 8 września 2010 r., szczegółowo odnosząc się do każdej wskazanej czynności dowodowej. Istotne w opinii Sądu jest to, że skarżący poprzez instytucję rozprawy administracyjnej wnosił o ponowne przeprowadzenie i to w znacznej części postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem wymienione we wniosku o przeprowadzenie rozprawy osoby były przesłuchane w charakterze świadków (w większości na wniosek skarżących) oraz składały oświadczenia w trakcie postępowania przed organami obu instancji. Każdy z tych dowodów był wnikliwie oceniony przez organy orzekające w kontekście zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, a okoliczność, że ta ocena nie pokrywała się ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez skarżących, nie obligowała organu odwoławczego do powtórnego przeprowadzania czynności dowodowych tym razem w ramach rozprawy administracyjnej.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły zebrane w sprawach dowody. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się w zaskarżonych rozstrzygnięciach do każdego podniesionego w odwołaniach zagadnienia. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. nie dysponowali oszczędnościami w kwocie 450.000,00 zł, zatem uzasadnione było przyjęcie, że w 2003 r. u skarżących wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania w kwocie 318.650,47 zł.

Sąd nie podzielił także zarzutów natury konstytucyjnej, które to sprowadziły się w zasadzie do przytoczenia tez zawartych w skardze konstytucyjnej R. K. (sygn. akt SK 18/09).

Ustalenie przez organy podatkowe wyżej określonego stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego norm wynikających z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem także podanego tam mechanizmu obliczenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów i stawki podatkowej. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.