Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3284/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2013 poz 1024 art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt  38c, art. 24 ust. 8a
law: Uchwała Nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 532/14 w sprawie ze skargi F. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ITPB1/415-1072/13/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz F. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 532/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – osobą fizyczną, posiadającą 100 % akcji na okaziciela w trzech spółkach belgijskich. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia aportem ww. akcji spółek belgijskich do spółki akcyjnej w L. W zamian za wniesione aportem akcje spółek belgijskich wnioskodawca objąłby akcje spółki akcyjnej w L. Po zakończeniu tej operacji akcje spółek belgijskich wniesione zostałyby aportem do spółki l. wg ich wartości rynkowej, która przewyższa ich wartość nominalną lub księgową. Do przychodów podatkowych wnioskodawcy nie będzie się zaliczać wartości objętych przez niego akcji w spółce l, gdyż objęcie tych akcji nastąpi na zasadzie wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W późniejszym okresie, może zaistnieć sytuacja, w której zostałby obniżony kapitał zakładowy w spółce l. poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji. Takie obniżenie kapitału następowałoby za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wystąpił z następującym pytaniem : Jak i na jakiej podstawie Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów dla transakcji obniżenia kapitału zakładowego w spółce l.? W szczególności, czy przychody i koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone na postawie przepisu art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w spółce l., w wyniku wniesienia aportem do tej spółki akcji spółek belgijskich?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, ze względu na brak szczegółowych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji, uzasadnionym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia akcji do obniżenia wartości nominalnej akcji, ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału, taki sam jak umorzenie akcji przez ich unicestwienie. Zatem, opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Tak więc koszt podatkowy w opisywanym stanie faktycznym ustalany byłby na podstawie wartości nominalnej akcji spółki l. Spółka l. nie będzie jednakże w tym przypadku płatnikiem zobowiązanym do pobrania podatku, wnioskodawca będzie zobowiązany sam zadeklarować i opodatkować uzyskany dochód w Polsce. Skoro dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego w spółce l., będzie traktowany w Polsce tak jak inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone na podstawie art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., t.j. takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez wnioskodawcę w spółce l., w wyniku wniesienia aportem do tej spółki akcji spółek belgijskich. W ocenie wnioskodawcy, powinien on zadeklarować do opodatkowania dochód z tytułu świadczeń otrzymanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. Dochód taki stanowiłby różnicę między kwotą przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji (t.j. kwotą de facto postawioną do dyspozycji lub wypłaconą wnioskodawcy), a kwotą wydatków na nabycie akcji przez akcjonariusza. W przedstawionym przypadku, ww. kwota wydatków, będąca kosztami podatkowymi, obliczona byłaby w sposób specyficzny, tak jak nakazuje przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Mianowicie kosztami podatkowymi nie byłaby kwota wydatków pieniężnych na nabycie akcji w spółce l., gdyż akcje te nie były nabywane przez wnioskodawcę za gotówkę. Akcje te zostały nabyte w zamian za akcje spółek belgijskich, t.j. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f ustawy, należy koszty podatkowe obliczać jako nominalną wartość akcji objętych w spółce l. Jednakże, w związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziłoby całkowite unicestwienie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej, zdaniem wnioskodawcy jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, byłoby ustalenie kosztów w wysokości odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości nominalnej akcji sprzed umorzenia. Zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują bezpośrednio powyższej kwestii. Natomiast ustawa poprzez art. 22 ust. 3 dopuszcza możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów lub gdy część podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania powyższego rozwiązania. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału – za nieprawidłowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki l. dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. Stwierdził, że otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak - uwzględniając fakt, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, iż znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów / akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów / akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. W myśl art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Przepis ten, zdaniem organu, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem odnieść go należy wyłącznie w przypadku zbycia udziałów (akcji), a jak wykazano powyżej, w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia z obniżeniem wartości nominalnej akcji. Nie oznacza to jednak, że uprawnionym jest przyjęcie za koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce l. wartości nominalnej akcji tej spółki obliczonej proporcjonalnie do wysokości w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia. Jak podkreślił organ, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wniesienie akcji spółek belgijskich do spółki kapitałowej z siedzibą w L. nastąpi na zasadzie wymiany udziałów, która mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany - przy zaistnieniu okoliczności określonych w 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ustawy. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując organ stwierdził, że w opisanej sytuacji koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w spółkach belgijskich, wniesionych aportem do Spółki l. w ramach transakcji wymiany akcji. Wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskodawca wniósł o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez działanie organu w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie nie mogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tychże przepisów, tj. poprzez dokonanie interpretacji prawa podatkowego bez oparcia tejże interpretacji na istniejących przepisach materialnych prawa podatkowego, wskutek czego ukształtowanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby jedynie na podstawie danej interpretacji organu, a nie przepisów ustawy podatkowej; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5d oraz art. 24 ust. 8a tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji), powinny odnosić się do historycznych wydatków na nabycie/objęcie akcji będących uprzednio przedmiotem aportu do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy; - art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez wykładanie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany akcji na udziały, objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. należy interpretować odmiennie niż w przypadku nabycia udziałów inną drogą. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Generalnie tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej aportu w postaci akcji lub udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne stwierdzenie, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu należy ustalać na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ale w odniesieniu do akcji, które zostały wymienione na akcje umarzane, wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o sposobie zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów,

zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust.5d w powiązaniu z art. 22 ust.1 pkt 1f oraz art. 24 ust.8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnych akcji), powinny być ustalane na podstawie nominalnej wartości akcji objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały innych spółek do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy, podczas gdy koszt ten powinien być ustalany na podstawie wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie wymienialnych udziałów na akcje, które następnie mają być umorzone.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji o braku podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów/akcji w drodze wymiany akcji na udziały/akcje, objęte zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. należy interpretować odmiennie niż w przypadku nabycia udziałów inną drogą. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. reguluje skutki prawne nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów w innych spółkach. Co do zasady tego rodzaju transakcje, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powodują po stronie obejmującego udziały/akcje powstanie przychodu. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał Sąd, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej aportu w postaci akcji/udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. bądź nabytych w inny sposób. Przepis art. 24 ust. 5d odnosi się bowiem do sytuacji umorzenia akcji/udziałów nabytych w dowolny sposób. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów/akcji, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f (albo 1ł), albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepisy nakazują więc ustalanie kosztów podatkowych na podstawie reguł zawartych w art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy dokonywane są operacje na akcjach/udziałach ( w tym przypadku obniżanie ich wartości nominalnej), które objęto w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo (czyli np. w zamian za inne akcje). Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia ( w przypadku skarżącego byłaby to wartość nominalna akcji spółki l.), jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W żadnym z powołanych wyżej przepisów ustawodawca nie odwołuje się do wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie/objęcie akcji, które były wcześniej przedmiotem wymiany i za które akcjonariusz nabył akcje, których wartość nominalna jest obniżana. W sytuacji, gdy racjonalny ustawodawca chciał odwołać się do wymienianych akcji, tzn. do ustalania kosztów podatkowych na podstawie historycznych wydatków poniesionych na akcje będące przedmiotem wymiany udziałów, to uczynił to wyraźnie w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te (koszty historyczne) stanowią jednak koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej ( w rozpatrywanej sprawie spółki w L.), ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwraca się uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ulegnie zmianie. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328) art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie : "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji ) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f". Tak więc sytuacja prawna wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów zmieni się, jednak dopiero od 1 stycznia 2015 r., zaś do 31 grudnia 2014 r. nie ma podstaw normatywnych do konstruowania takiej normy prawnej jaką buduje organ podatkowy zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej. Niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w analizowanej sprawie, aby ustalić treść normy prawnej, należało stosować wykładnię funkcjonalną i celowościową, ponieważ stosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Rozumowanie to opiera się na założeniu, że analizowane przepisy mają realizować cele fiskalne, a przyjęte przez ustawodawcę korzystniejsze opodatkowanie wybranych transakcji, prowadzi do podważenia spójności systemu podatkowego. Zdaniem organu, oczywistą wolą ustawodawcy (ustaloną na podstawie reguł wykładni funkcjonalnej i celowościowej) było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Innymi słowy, te wartości, które podatnik zaliczył wcześniej do przychodów podatkowych (przy dokonywaniu aportu akcji) należy później uznać za koszty podatkowe przy zbyciu udziałów/akcji – bez względu na to, czy akcje są później zbywane czy umarzane. W ocenie organu także w sytuacji umorzenia ( a nie zbycia) udziałów/akcji objętych w drodze wymiany udziałów, należy zastosować "koszty historyczne". Takie rozumowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie zasady in dubio pro triubutario. Nie można też twierdzić, że spójność systemu podatkowego może być naruszona w sytuacjach, gdy podatnik miałby – zgodnie z prawidłowo dokonaną językową wykładnią prawa – zapłacić mniejszy podatek niż zapłaciłby, w sytuacji kiedy organ podatkowy wskazałby na konieczność zapłaty wyższego podatku, posługując się wykładnią celowościową albo systemową. W omawianej sytuacji nie istnieje jakakolwiek niespójność prawa podatkowego. Art. 24 ust. 8a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 c u.p.d.o.f., regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany. Ustala się tu koszty podatkowe jako tzw. koszty historyczne, tzn. kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez akcjonariusza/udziałowca, na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Natomiast art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) odnoszą się do sytuacji, kiedy obniżany jest kapitał zakładowy spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji objętych w drodze wymiany. Przepisy te wskazują także, jak w takiej sytuacji należy ustalać koszty uzyskania przychodów. Prawidłowe jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne, to stwierdzenie organu w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku umarzania udziałów/akcji nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu należy ustalać na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ale w odniesieniu do akcji, które zostały wymienione na akcje umarzane (koszty historyczne), wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Takiej normy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wskazał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje nadto, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi między innymi w wyrokach : z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 4060/14, z 9 września 2015 r., II FSK 978/13, z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.