Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 136, art. 240 § 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki cywilnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług od m-ca listopada 2004r. do miesiąca grudnia 2005r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące:

I. uchylił zaskarżoną decyzję określającą:

- za miesiąc grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.299,00 zł oraz ustalającą za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 622,00 zł i określił za przedmiotowy miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.372,00 zł oraz ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 344,00 zł;

- za miesiąc luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.776,00 zł oraz ustalającą za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 254,00 zł i określił za przedmiotowy miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.594,00 zł oraz ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 200,00 zł;

- za miesiąc czerwiec 2005r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 387,00 zł i ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 326,00 zł;

- za miesiąc grudzień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.310,00 zł oraz ustalającą za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 851,00 zł i określił za przedmiotowy miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.837,00 zł oraz ustalił za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 693,00 zł.

II. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowała w rejestrach obrotów netto i podatku VAT uzyskanych z tytułu:

* balu sylwestrowego, który odbył się 31 grudnia 2004r., obrót netto - 12.361,40 zł i kwota podatku VAT - 1.638,60 zł;

* balu sylwestrowego, który odbył się 31 grudnia 2005r., obrót netto - 12.498,60 zł i kwota podatku VAT - 1.501,40 zł;

* balu karnawałowego, który odbył się 5 lutego 2005r., obrót netto - 5.394,50 zł i kwota podatku VAT - 605,50 zł;

* sprzedaży biletów wstępu z organizowanych w miesiącach: maj-grudzień 2005r. dyskotek oraz rezerwacji stolików w lokalu "A"- łączny obrót netto - 74.953,30 zł i kwota podatku VAT - 5.246,70 zł.;

* sprzedaży, za którą uzyskała płatności kartami płatniczymi w miesiącach: listopad-grudzień 2004r. w kwocie netto - 2.854,88 zł i kwocie podatku VAT453,47 zł oraz w miesiącach: styczeń-grudzień 2005r. w kwocie netto 33.101,90 zł i kwocie podatku VAT - 5.287,91 zł.

W związku z powyższym organ I instancji, w oparciu o uzyskane w toku postępowania dokumenty (faktury zakupu i sprzedaży, raporty z kasy fiskalnej, dane udostępnione przez Bank B., przy piśmie z dnia 7 listopada 2006r. dotyczące transakcji potwierdzonej płatnościami dokonanymi przy użyciu karty płatniczej, zeznania świadków, wyjaśnienia właścicieli), na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniając obrót zaewidencjonowany przez podatnika oraz zwiększając go o wartość nie zaewidencjonowanego obrotu z tytułu zorganizowanych balów, dyskotek, z tytułu opłaty pobieranej za rezerwację stolików w "A." oraz sprzedaży opłaconej przez klientów kartami płatniczymi. Uzyskany obrót netto wyliczono stosując strukturę sprzedaży ze stawką 7% i 22% w sprzedaży ogółem wykazanej w deklaracji VAT-7.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania i uznanie prawidłowości rozliczeń w deklaracjach VAT-7. Zarzucił, iż w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy bezzasadne jest uzasadnienie decyzji dotyczące nie wykazania obrotów i podatku VAT uzyskanych z tytułu organizacji balów sylwestrowych w latach 2004 i 2005 oraz balu karnawałowego, których strona nie organizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów (obrotów). Pełnomocnik stwierdził również, iż spółka w kontrolowanym okresie nie organizowała odpłatnych dyskotek oraz wykazała pełny obrót uzyskiwany z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w latach 2004-2005, zarzucając jednocześnie, że bezpodstawnie w oparciu o art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód prowadzonych ksiąg, skoro nie stwierdzono wprost ich nierzetelności.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, wskazał, że po uwzględnieniu ustaleń dokonanych w trakcie zleconego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania wyjaśniającego dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego o protokół badania ksiąg [...], dodatkowych wyjaśnień innych podmiotów w zakresie ustalenia frekwencji uczestników na balach, na dyskotekach weekendowych, liczby zarezerwowanych stolików oraz wyjaśnień pełnomocnika strony dotyczących nie zaewidencjonowania obrotów netto i podatku VAT - uzyskanych z tytułu sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych, w świetle zarzutów postawionych w odwołaniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych w oparciu o dokumenty źródłowe spółki stwierdzono, iż w miesiącu grudniu 2004r. /31 grudnia 2004r./, grudniu 2005r. /31 grudnia 2005r./ i lutym 2005r. /5 lutego 2005r/ spółka nie wykazała obrotu uzyskanego z tytułu balów sylwestrowych i balu karnawałowego, które odbyły się w lokalu "A." w B..

W oparciu o faktury zakupów towarów, ogłoszenia o balach, analizę ilości i rodzaju zakupionych artykułów spożywczych, zeznania świadków, którzy uczestniczyli w tych imprezach, wydruki z kasy fiskalnej, organ odwoławczy potwierdził ocenę dokonaną przez organ I instancji, że istotnie w dniu 31 grudnia 2004r. i 31 grudnia 2005r. doszło do zorganizowania balów sylwestrowych oraz, że nie były to imprezy zamknięte dla grona przyjaciół skarżących.

Podobną ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł do kwestii zorganizowania balu karnawałowego w dniu 5 lutego 2005r.

Zarówno co do balów sylwestrowych, jak i balu karnawałowego, organ odwoławczy dokonał jednak korekty kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu, z punktu widzenia frekwencji ich uczestników, opisując jej zasady szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż brak jest podstaw do wykazania obrotu uzyskanego z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu "A.", które odbywały się w miesiącach od maja do grudnia 2005r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików), organ II instancji wskazał, że poczynione w tym względzie ustalenia oparto na podstawie zeznań świadków, uczestników dyskotek, a także na podstawie faktur z miesiąca czerwca, sierpnia i października 2005r. dokumentujących zakup 11.000 sztuk biletów wstępu z numeracją, ogłoszenie zamieszczone w Książce Telefonicznej TP B. 2005/2006, faktury zakupu i montażu profesjonalnego sprzętu nagłaśniającego, faktury zakupu i montażu systemu oświetleniowego, umowy z dnia 1 września 2004 r. o ochronę lokalu, zawartej z Agencją Ochrony [...], z której wynika, że świadczone usługi obejmowały: ochronę całodobową w trybie patrolowo-interwencyjnym, w trybie nadzoru systemu alarmowego, a także ochronę fizyczną od piątku do niedzieli w godz. od 19 do zamknięcia lokalu, wyrywkowe raporty z kasy fiskalnej, raporty dobowe, zeznania świadków – funkcjonariuszy Komendy Policji w B., uczestniczących w interwencji policyjnej oraz zeznania świadków – uczestników dyskotek.

Obrót z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę wyliczono na postawie ceny biletu wstępu w soboty w wysokości 10 zł, określonej przez świadków, natomiast w pozostałe dni, tj. piątek i niedzielę na podstawie paragonu fiskalnego z dnia 7 maja 2006 r. - cena biletu 5 zł brutto. Ilość uczestników przyjęto na podstawie zeznań świadków, tj. 100 osób. Ogółem liczbę uczestników dyskotek w 2005 r. w lokalu oszacowano na 10.100 osób, co koresponduje z ilością zakupionych druków biletów wstępu w ilości 11.000 sztuk. Łączny obrót netto uzyskany z tytułu rezerwacji stolików przyjęto w wysokości 12.336,40 zł, natomiast przychód ze sprzedaży biletów wstępu w lokalu "A." ustalono na kwotę 62.616,90 zł., a kwotę podatku VAT - 4.383,10 zł. /szczegółowe zestawienie zawiera decyzja pierwszej instancji/.

Powołując się na przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymienia metody szacowania: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie, organ II instancji wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż spółka nie prowadziła w latach wcześniejszych tego rodzaju przedsięwzięć (bale sylwestrowe, sprzedaż z udziałem karty płatniczej), a więc nie ma możliwości porównania obrotu. Stwierdził, że na lokalnym rynku B." A." był jedynym nowo otwartym lokalem, nie ma więc też możliwości porównania obrotów wykazanych przez spółkę z osiągniętymi przez inne podmioty zewnętrzne i dlatego nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Metody remanentowa, opierająca się na porównaniu majątku na początek i koniec okresu oraz wyliczeniu wskaźnika szybkości obrotu oraz produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie mogą być zastosowane z uwagi, na to iż w przedmiotowym postępowaniu oszacowaniu podlegają świadczone przez podatnika usługi (organizacja imprez rozrywkowych). Metoda kosztowa polegająca na ustaleniu wysokości przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w przychodzie oraz metoda udziału dochodu w obrocie polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonania usług) w całym przychodzie nie mogą być również zastosowane, z tego względu, że podatnik w roku 2004 i 2005 nie zaewidencjonował żadnego przychodu z tytułu organizacji balu, więc nie ma danych porównawczych mogących posłużyć do ustalenia wskaźnika udziału kosztów poniesionych z tytułu organizacji tych imprez oraz udziału dochodu osiągniętego z tego tytułu w całym przychodzie.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wobec braku możliwości zastosowania powyższych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z § 4 tego przepisu, w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., zaś dostosowując się do specyfiki konkretnej sytuacji, oszacowano podstawę opodatkowania uwzględniając przychód zaewidencjonowany przez podatnika oraz zwiększając go o wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu zorganizowanego balu oraz obrotu z tytułu sprzedaży opłacanej przez klientów kartami płatniczymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że ustalony przychód przy użyciu kart płatniczych, opiera się wyłącznie na dowolnej analizie dokonanych transakcji i nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż spółka zawarła w dniu [...] r. z Bankiem B. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi. Na mocy § 12 tejże umowy zobowiązała się do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Tymczasem spółka, pismami z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz z dnia 4 czerwca 2007 r. poinformowała, iż takimi dowodami nie dysponuje.

W tej sytuacji, w toku postępowania zwrócono się do Banku B. o przekazanie wykazu transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, czego Bank dokonał w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r. Dane zawarte w otrzymanym wydruku porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, zaś wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego.

Obrót netto został ustalony proporcjonalnie, przy przyjęciu procentowego udziału obrotu wg poszczególnych stawek VAT, do obrotu ogółem z dnia. Obrót netto uzyskany z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w kwocie 3.540,86 zł pomniejszono o obrót zaewidencjonowany w kasie fiskalnej i wystawionych fakturach VAT w kwocie 685,98zł, w związku z powyższym niezaewidencjonowany obrót za miesiące listopad i grudzień 2004r. ustalono w kwocie 2.854,88zł i kwocie podatku VAT w wysokości 453,47 zł. oraz niezaewidencjonowany obrót za miesiące styczeń-grudzień 2005r. ustalono w kwocie 33.101,90 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 5.287,91 zł. /szczegółowe rozliczenie z podziałem na miesiące zawiera decyzja pierwszej instancji/.

W ocenie organu odwoławczego, niezaewidencjonowany obrót z tytułu korzystania z kart płatniczych również świadczy o nierzetelności ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w zakresie obrotów, za miesiące: listopad -grudzień 2004r. i styczeń-grudzień 2005r.

Reasumując, podkreślił, iż w jego ocenie, w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ I instancji nie naruszył zasad postępowania wynikających z przepisów art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Za nieuprawniony uznano pogląd pełnomocnika strony zaprezentowany w zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2008 r., złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych, iż organ drugiej instancji nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia nowych dowodów, jakim jest protokół badania ksiąg podatkowych. Podano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej został sporządzony protokół dokumentujący badanie urządzeń księgowych spółki cywilnej, które zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, tj. odnoszące się do ich rzetelności i niewadliwości. W myśl powołanego przepisu na organie podatkowym nie ciążył obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg.

Stwierdzone przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] nieprecyzyjne zapisy dotyczące ustaleń w zakresie nierzetelności i wadliwości badanych ksiąg podatkowych spowodowały, iż organ I instancji, w toku dodatkowego postępowania dowodowego, zastosował procedury przewidziane w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, zgodnie z § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej, dlaczego podatkowa księga przychodów i rozchodów (ewidencja sprzedaży VAT) objęta badaniem jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów (obrotów) za listopad i grudzień 2004r. i styczeń - grudzień 2005r.

Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej dokonana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzi do wniosku, iż organ ten może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, zaś wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do jego wyłącznej kompetencji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że dokonał korekty wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego za m-c czerwiec 2005r. z powodu błędu matematycznego powstałego przy jego wyliczeniu. Kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 1080 zł x 30% = 326,00 zł.

Od tej decyzji spółka cywilna "B" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 poprzez uznanie prowadzonych od listopada 2004r. do grudnia 2005r. ksiąg podatkowych za nie rzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 121, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, którzy swymi zeznaniami przeczyli ustaleniom organów podatkowych;

- art. 187 § 1, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191, przez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

- art. 229, przez przeprowadzenie w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie sporządzenia protokołu badania ksiąg w trybie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, przy ustawowej delegacji do przeprowadzenia postępowania jedynie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała tą samą argumentację, która została zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając w szczególności, że brak było jakichkolwiek podstaw i dowodów do postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, a tym samym do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004r. do grudnia 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Odnosząc się do kwestii zorganizowania balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004r. i 2005r., skarżąca podniosła, że bezzasadne i pozbawione podstawy prawnej w stanie faktycznym sprawy jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące nie wykazania przychodów uzyskanych z tytułu organizacji balów sylwestrowych (odpowiednio: 8.825,33 zł. i 8.825,33 zł.), w sytuacji, gdy spółka ich nie zorganizowała i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. Bezpodstawne jest przy tym – w jej ocenie – opieranie zarzutu nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o poniesione koszty związane jedynie z przygotowaniem organizacji tych balów (reklama planszowa w telewizji kablowej, ogłoszenie ramowe w [...], zakup art. do świątecznej dekoracji sali). Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że z uwagi na brak zainteresowania klientów takimi balami musiała odstąpić od ich organizacji i podtrzymała swoje stanowisko, że potwierdzeniem ich organizacji nie może być również dokonane szacunkowe obliczenie przychodu, jaki z tego tytułu powinien być uzyskany, zwłaszcza w porównaniu do balów organizowanych przez A. w B. Wywodziła też, że dowodem nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów nie mogą być przy tym przeprowadzone analizy zakupów artykułów spożywczych dokonane w ostatnich dniach roku 2004 i 2005 w porównaniu ze sprzedażą i spisami z natury na dzień 31 grudnia 2004r. i 2005r.

Skarżąca zarzuciła także, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zgromadzono żadnych dowodów, w tym poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność, że organizowano odpłatne bale sylwestrowe, a także nie zgodziła się w kwestii postawienia zarzutu nierzetelności prowadzenia w 2005r. ksiąg podatkowych przez nie wykazanie przychodu uzyskanego z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu "A.", które odbywały się od maja do grudnia 2005r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików) sprzedaż biletów (obrót 62.616,90 zł), opłat za rezerwację stolików (obrót 12.336,40 zł) oraz przychodu uzyskanego z tytułu zorganizowania w tym samym lokalu w dniu 5 lutego 2005r. balu karnawałowego (obrót 3.776,11 zł).

Dowodem nierzetelności nie mogą być – w jej ocenie – poniesione koszty dotyczące: druku biletów, ogłoszeń, zakupu i montażu zestawu nagłośnieniowego i oświetleniowego oraz ochrony lokalu przez Agencję Ochrony [...]. Spółka nie organizowała bowiem odpłatnych dyskotek, a wszystkie wyżej wymienione koszty związane były z normalnym funkcjonowaniem lokalu, muzyka i oświetlenie były dodatkiem do podstawowej, gastronomicznej działalności spółki i wpływały na zwiększenie przychodów z tego tytułu. Z kolei zatrudnienie ochrony pozwalało klientom na spokojną konsumpcję, bez narażania się na możliwość "zaczepek" od innych klientów. Skarżąca spółka konsekwentnie podnosiła, że dowodami przemawiającymi za organizacją dyskotek i balu karnawałowego nie mogą być wydrukowane bilety, które wciąż posiada, ani daty wydruków paragonów fiskalnych wskazujących na późne zamykanie lokalu, które wynikałoby z organizacji dyskotek od piątku do niedzieli, w sytuacji gdy kontrolujący nie dokonali rzetelnej analizy dat i godzin wydruków ostatnich paragonów fiskalnych, co pozwoliłoby na stwierdzenie równie późnego zamykania lokalu w inne dni tygodnia.

Nie zgodziła się również z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji dotyczącym nie wykazania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w roku 2004 i 2005 ( odpowiednio: 2. 854,88 zł i 33.101,90 zł.), twierdząc, że organy nie uwzględniły specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na tym, że w praktyce często zdarzały się przypadki wystawiania faktur, za które tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, a nawet zbiorczo za kilka paragonów. Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie sporządzenia protokołu badania ksiąg w trybie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, przy ustawowej delegacji do przeprowadzenia postępowania jedynie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, strona skarżąca szczególnie mocno wskazała na to, że protokół sporządzony w trybie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej jest jedyną dopuszczalną formą wzruszenia domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych i w tym zakresie stanowi dowód w sprawie. W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej (skarbowej) będący podstawą do nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzonych za w/w okres ksiąg podatkowych nie potwierdzał, zgodnie z przepisami art.196 § 6 Ordynacji podatkowej faktu przeprowadzenia badania ksiąg, a w szczególności, nie zakwestionowano w nim, w sposób jednoznaczny, stosownie do unormowań art. 193 § 6 w związku z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej, prowadzonych ksiąg podatkowych z uwagi na ich wadliwość lub nierzetelność, jak również na tym etapie prowadzonego postępowania nie sporządzono odrębnego protokołu badania tych ksiąg, co skutkowało, że organ podatkowy w swojej decyzji nie mógł uznać zapisów w tych księgach za nierzetelne.

W związku z powyższym, skarżąca spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2009r., pełnomocnik skarżącej spółki rozszerzył zarzuty sformułowane w skardze, stwierdzając, iż strona była wadliwie reprezentowana w toku postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Wywodził mianowicie, że Z. G. w dniu 17 czerwca 2004r. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania we wszystkich czynnościach dotyczących spółki cywilnej "B" G. G., J. M, Z. G. z siedzibą w B. - G. G., natomiast G. G. i J. M udzielili pełnomocnictwa do reprezentowania w ich sprawach w toku postępowania podatkowego doradcy podatkowemu – R. P. Od chwili złożenia pełnomocnictwa przez R. P, dalsze postępowanie podatkowe toczyło się z pominięciem strony tego postępowania w osobie Z. G. i jej pełnomocnika G. G.. Pełnomocnik skarżących stwierdził nadto, iż doradca podatkowy R. P. nigdy nie był upoważniony do reprezentowania spółki cywilnej "B" G. G., J. M, Z. G.. Uzasadniając swój pogląd, iż w sytuacji, gdy ani z umowy spółki cywilnej, ani z odrębnej uchwały nie wynikało, aby do reprezentowania spółki został wskazany konkretny wspólnik, postępowanie podatkowe winno się toczyć z udziałem wszystkich wspólników, konkludował, że doszło do naruszenia zasad prawidłowej reprezentacji spółki, a tym samym zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, co powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji, z uwagi na zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy się odnieść do zarzutu wadliwej reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, zgłoszonym przez pełnomocnika skarżącej spółki w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2009r., albowiem jest to przesłanka wznowienia postępowania, której zaistnienie prowadzi do uchylenia decyzji / art. 145 §1 pkt. 1 lit. b ostatnio powołanej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej /.

Stroną postępowania podatkowego, którego dotyczy spór, zakończonego zaskarżoną decyzją w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca listopada 2004r. do miesiąca grudnia 2005r. była niewątpliwie spółka cywilna "B" G. G., J. M, Z. G. z siedzibą w B..

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. / definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Jest to zatem ujęcie analogiczne do obowiązującego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póź.zm.). Aktualne zatem pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie podatku VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników, wykształcone pod rządem poprzedniej ustawy z 1993r. Wystarczy zatem przypomnieć, że zgodnie z poglądami orzecznictwa wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek, gdyż to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy uznawana jest za podatnika podatku od towarów i usług / por. wyroki NSA z dnia: 14 września 2005r., I FSK 484/05, LEX nr 173115; 23 marca 2005r., FSK 1847/04, LEX nr 154748; 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, LEX nr 187477; 14 października 2005r. I FSK 287/05, LEX nr 173303 /.

Odnosząc powyższe do kwestii reprezentacji spółki cywilnej "B" G. G., J. M, Z. G. z siedzibą w B., w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT, zauważyć należy, iż istotnie spółka nie była reprezentowana w sposób prawidłowy, co oznacza, że postępowanie to toczyło się bez jej udziału jako strony w rozumieniu przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej.

Istotnie bowiem analiza akt postępowania wskazuje, iż znajdujące się w nich pełnomocnictwa nie dawały organom podatkowym podstaw do uznania, iż spółka jest prawidłowo reprezentowana.

Uszło bowiem ich uwadze, że pełnomocnictwo znajdujące się na k – 420 zostało udzielone doradcy podatkowemu R. P. przez G. G. w zakresie "jego zobowiązań podatkowych i spraw z tym związanych", a także do "podpisywania i składania w jego imieniu wszelkich protokołów i deklaracji podatkowych, reprezentowania oraz składania wyjaśnień przed organami podatkowymi". Takiej samej treści pełnomocnictwa udzieliła doradcy podatkowemu R. P. – J. M / k – 421 /. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż udzielony zakres umocowania dotyczył G. G. i J. M jako osób fizycznych, a nie spółki cywilnej "B", której byli obok Z. G. wspólnikami.

Stwierdzić więc należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna.

Oczywiste jest także, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania / art. 136 Ordynacji podatkowej/, ale jego działanie wymaga prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, a mianowicie, w tym przypadku winno być udzielone do reprezentowania spółki przez jej wspólników.

Trzeba mieć też na uwadze, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki i nie mógłby jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania wynikającego z uchwały czy umowy spółki. W żadnym razie tego rodzaju umocowanie nie wynika z samej istoty spółki cywilnej, czy z faktu jej istnienia. Za takie umocowanie nie można uznać, w rozpatrywanej sprawie zapisu zawartego w § 7 umowy spółki, w którym postanowiono, że "reprezentowanie wobec osób trzecich wspólnicy powierzają J. M", albowiem uznanie, że chodzi tu także o reprezentowanie wspólników w postępowaniu podatkowym stanowiłoby jego nadinterpretację. Zresztą uwaga ta została poczyniona na marginesie, albowiem organy podatkowe obu instancji w ogóle nie zajmowały się kwestią reprezentacji spółki cywilnej, poprzestając na wyżej wymienionych pełnomocnictwach udzielonych przez G. G. i J. M doradcy podatkowemu R. P.

Z uwagi na charakter i powody uchylenia przedmiotowych rozstrzygnięć, które doprowadziły do ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ustawy oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, Sąd nie odniósł się do pozostałych, merytorycznych zarzutów skargi.

Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach wydane zostało na podstawie jej art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z §6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /.