Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 695/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1  pkt 1  lit. c,  art. 200,  205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 162  par. 1 i  2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 18  ust. 1  pkt 1 c
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, Po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 216 i art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) odmówił T.K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił organ, że decyzja ustalająca zobowiązanie doręczona została stronie (do rąk pełnomocnika) w dniu 28 listopada 2012 r., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania przypadał w dniu 12 grudnia 2012 r. (środa). Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2012 r.) strona wystąpiła o uzupełnienie wyżej wskazanej decyzji organu I instancji na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 213 § 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej organ I instancji odmówił wnioskowi strony uzupełnienia decyzji z dnia [...], od którego strona nie wniosła zażalenia. W pouczeniu o środkach odwoławczych zawarto pouczenie o prawie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej wynikających z art. 213 § 4 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec nie wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał w dniu 16 stycznia 2013 r. (środa).

W złożonym w dniu 24 stycznia 2013 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego strona, za pośrednictwem pełnomocnika przyznała, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 16 stycznia 2013 r., jednakże w okresie od dnia 16 do dnia 21 stycznia 2013 r. pełnomocnik przebywał na zwolnieniu lekarskim w związku z panującą epidemią grypy (przedłożył zwolnienie lekarskie za ten okres), wskazując jednocześnie na przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej), według którego w zaistniałej sytuacji termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upływał w dniu 28 stycznia 2013 r. Wraz z wnioskiem złożyła strona w dniu 24 stycznia 2013 r. (data stempla pocztowego) odwołanie od decyzji ustalającej wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego.

Rozpoznając wniosek strony o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania powołał organ przepis art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że postanowienie z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji doręczono stronie (do rąk pełnomocnika) w dniu 2 stycznia 2012 r., a więc 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 3 stycznia 2012 r., a upływał z dniem 16 stycznia 2012 r. (środa), natomiast strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 24 stycznia 2013 r. (data nadania). We wniosku o przywrócenie terminu strona powoływała się na chorobę pełnomocnika, dołączając kserokopię wystawionego w dniu 17 stycznia 2013 r. zwolnienia lekarskiego na okres od dnia 16 do dnia 21 stycznia 2013 r., w którym to zwolnieniu, według zaleceń lekarza, stwierdzono, że "może chodzić". Podkreślił organ, że pełnomocnik strony już po upływie terminu do złożenia odwołania zgłosił się do lekarza (w dniu 17 stycznia 2013 r.), otrzymując zwolnienie za okres od dnia 16 do dnia 21 stycznia 2013 r. Oznacza to, że stan zdrowia pełnomocnika pozwalał na swobodne poruszanie się w dniu 17 stycznia – wizyty u lekarza, a także od dnia 3 stycznia do dnia 16 stycznia, a objawy choroby wystąpiły dopiero w dniu 16 stycznia – ostatnim dniu upływu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu podatkowego okoliczności powyższe wskazują, że w okresie od dnia 3 stycznia do dnia 16 stycznia, tj. przez 14 dni nie istniała przeszkoda, by pełnomocnik zachował należytą staranność i zdając sobie sprawę z upływającego terminu, sporządził odwołanie i nadał je w placówce pocztowej w ustawowym terminie. Odwołał się organ do poglądów literatury i orzecznictwa na temat choroby strony i jej pełnomocnika jako okoliczności usprawiedliwiających uchybienie terminu. Podkreślił organ, że pełnomocnik strony występujący w sprawie nie był jedynym umocowanym przez stronę do jej zastępowania, równolegle umocowani byli inni profesjonalni pełnomocnicy (pięciu), którzy mogli, mając na względzie dobro klienta, złożyć w ustawowym terminie odwołanie. Pojęcie winy strony w uchybieniu terminu obejmuje także swoim zakresem winę osób trzecich, upoważnionych przez stronę do dokonania określonej czynności. W związku z tym, organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie zatem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze od powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu mimo istnienia ewidentnych przesłanek ku temu i wniósł o zmianę postanowienia organu podatkowego względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc, że ze względu na objawy związane z chorobą pełnomocnik strony nie miał możliwości wykonywania pracy, ani także nadzorowania składania odwołania. Podniósł, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż sam wpis o możliwości "chodzenia" determinuje możliwość złożenia odwołania. Ze zwolnienia wynika jednoznacznie, że brak jest możliwości wykonywania pracy. Ponadto wskazał, że innych pełnomocników jako substytutów ustanowił pełnomocnik, a nie skarżący. Substytucja taka winna sprowadzać się do mniej istotnych czynności w sprawie, a w sprawach najistotniejszych podatnik ma prawo oczekiwać, że działać będzie ustanowiony przez niego pełnomocnik. Odwołał się skarżący do prawa do dwuinstancyjnego postępowania w celu rozpoznania sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentacje zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, natomiast spornym zagadnieniem jest to, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Analizowany przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowodnienia braku winy w uchybieniu terminu, a jedynie jego uprawdopodobnienie. Przyjmuje się, że instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu.

Niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu, przesłankę braku winy w uchybieniu terminu należy badać w odniesieniu do tego podmiotu, który dopuścił się tego uchybienia, tj. strony, uczestnika postępowania lub pełnomocnika. Jeżeli niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych nastąpiło w wyniku zaniechań strony, to w odniesieniu do niej jest badane spełnienie przesłanki braku winy. Natomiast jeśli uchybienie jest wynikiem zaniechań pełnomocnika, to ocenie podlega to, czy pełnomocnik uprawdopodobnił swój brak winy w uchybieniu. Ale w istocie zaniechanie pełnomocnika obciąża samą stronę. Strona ponosi bowiem odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, o braku winy w niedopeł-nieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tzn. gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od podmiotu, który dopuścił się tego uchybienia (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). Ponadto, przy ocenie zawinienia, bądź też jego braku, należy brać pod uwagę czynnik obiektywny, rozpatrując czy strona (uczestnik, pełnomocnik) dołożyła należytej staranności, jakiej wymagać można od osoby dbającej w sposób należyty o swój interes prawny, czy też – przeciwnie – wykazała się niedbalstwem. Chodzi przy tym o sytuacje wyjątkowe, nagłe i nieprzewidziane, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie pomimo podjęcia starannych działań.

Mając zatem na uwadze przedstawioną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu, nie można przyjąć, jak to uczynił organ w zaskarżonym postanowieniu, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu wywodzona była bowiem z faktu niezdolności do pracy, która potwierdzona została wystawionym zaświadczeniem lekarskim.

Co prawda w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że samo zwolnienie lekar-skie nie jest potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu. Niekoniecznie musi ono bowiem oznaczać niemożność dokonania w sposób prawidłowy konkretnej czynności procesowej. W szczególności samo zwolnienie lekarskie nie wyklucza możliwości zlecenia dokonania czynności procesowej innej osobie, zwłaszcza gdy z treści zaświadczenia lekarskiego, jak w niniejszej sprawie, nie wynika stan w jakim znajdował się pełnomocnik strony. Istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. Stąd też wskazać należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku.

Jednakże nie można zapomnieć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania odnosił się do konkretnych okoliczności związanych z pełnomocnikiem strony, które uzasadniają odmienną ocenę przedmiotowego wniosku, niż dokonana przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik skarżącego jako niezawinioną przyczynę uchybienia terminu wskazywał, że w okresie, w którym upływał termin do wniesienia odwołania, przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Odmawiając przywrócenia terminu, organ wniosek o zawinionym jego uchybieniu wywiódł z okoliczności, że pełnomocnik podatnika zgłosił się do lekarza w dniu 17 stycznia 2013 r., co wskazuje, że stan jego zdrowia pozwalał mu na poruszanie się w tym dniu, a także w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r., tj. od dnia, w którym rozpoczął bieg upływu terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że skoro lekarz wystawił zwolnienie od dnia 16 stycznia 2013 r. to znaczy, że objawy, z którymi pełnomocnik podatnika zgłosił się do lekarza wystąpiły najwcześniej w dniu 16 stycznia 2013 r., a więc dopiero w ostatnim dniu upływu terminu do złożenia odwołania. Zauważył także, że z zaświadczenia lekarskiego nie wynika z jakim faktycznie schorzeniem pełnomocnik zwrócił się o pomoc do lekarza, zatem trudno dać wiarę, że przyczyną była grypa (na epidemię której pełnomocnik powołuje się we wniosku), skoro w zwolnieniu lekarskim lekarz nie widział przeciwskazań do poruszania się zalecając "chory może chodzić". Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 16 stycznia 2013 r., tj. przez 14 dni, nie istniała żadna przeszkoda by pełnomocnik podatnika (który jest adwokatem, a więc osobą profesjonalną), zachował należytą staranność i tym samym, zdając sobie sprawę z upływającego terminu, sporządził odwołanie i nadał je w placówce pocztowej w ustawowym 14 -dniowym terminie. W przypadku, gdyby pełnomocnik podatnika sam nie mógł udać się na pocztę, mógł o taką pomoc zwrócić się do innej osoby, np. domownika, sąsiada. Ponadto podkreślił, że chory pełnomocnik nie był jedyną osobą upoważnioną przez T.K. do działania w jego imieniu. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa podpisanego przez podatnika w dniu 22 lutego 2012 r. wynika bowiem, że z tym pełnomocnikiem mogli równolegle działać w imieniu T.K. czterej inni profesjonalni pełnomocnicy procesowi wymienieni w tym pełnomocnictwie, i to któraś z tych osób także mogła – mając na uwadze dobro swojego klienta i chroniąc jego interesy – w ustawowym terminie złożyć odwołanie.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym postanowieniu nie jest uzasadnione odwoływanie się do okoliczności dotyczących rodzaju choroby oraz kwestionowanie wskazania lekarskiego co do stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego w dniu 16 stycznia 2013 r. Stanowi to w istocie nieuzasadnioną polemikę z treścią orzeczenia medycznego. Wszelkie okoliczności związane z chorobą oraz charakterem wykonywanej przez pełnomocnika strony pracy zostały bowiem ocenione przez lekarza wydającego zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy w okresie od dnia 16 stycznia 2013 r. do dnia 21 stycznia 2013 r. Z przedstawionego przez pełnomocnika strony zwolnienia lekarskiego wynika, że nie mógł on w okresie, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, w ramach prowadzonej działalności, wykonywać swoich obowiązków zawodowych – w tym prowadzić sprawy skarżącego, jak również przekazać ich wykonania innym podmiotom. A zatem w przypadku faktycznego przebywania przez pełnomocnika strony na zwolnieniu lekarskim i pobieraniu w tym okresie przez niego zasiłku chorobowego nie można oczekiwać, że będzie on świadczył pomoc prawną na rzecz określonego podmiotu. Faktyczne wykonywanie czynności zawodowych w ramach prowadzonej działalności w okresie otrzymywania świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych narażałoby beneficjenta tego typu świadczenia na odpowiedzialność karną z tytułu ich wyłudzenia. Rozważywszy adnotację na zwolnieniu lekarskim pełnomocnika, że "chory może chodzić", Sądu doszedł do przekonania, że omawiana adnotacja oznacza jedynie, że chory ma prawo chodzić nie nadużywając uprawnień do zwolnienia lekarskiego, nie natomiast, że każdego dnia objętego zwolnieniem – w szczególności w dniu 16 stycznia 2013 r. – jest w stanie chodzić. Zatem adnotacja na zwolnieniu "chory może chodzić" nie przesądza o winie w uchybieniu terminu, ani nie oznacza, że pełnomocnik skarżącego mógł dokonać czynności w postaci złożenia odwołania, lub podjąć jakiekolwiek czynności, aby przedmiotowe odwołanie zostało złożone przez ustanowionych przez niego pełnomocników substytucyjnych, a nie dokonał tych czynności z braku należytej staranności w dbaniu o interesy swojego mocodawcy.

Trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 546/11 LEX nr 1129716, że "jeśli uchybienie terminu procesowego nastąpiło z powodu choroby to uprawdopodobnienie, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej następuje zawsze wtedy kiedy zainteresowany, który skorzystał z ambulatoryjnego świadczenia zdrowotnego do podania o przywrócenie terminu dołączy medyczny dokument indywidualny zewnętrzny będący zaświadczeniem (orzeczeniem, opinią lekarską), o jakim mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. nr 252, poz. 1697), z którego wynika, że pacjent nawet w ostatnim dniu terminu nie mógł dokonać czynności procesowej osobiście z powodu jego chorobowego stanu klinicznego będącego rozstrojem zdrowia powodującym zakłócenie prawidłowego funkcjonowania organizmu".

Podkreślić także należy, że przewidziane w przepisach terminy do dopełnienia czynności procesowych zastrzeżone są na korzyść strony. Oznacza to, że pełnomocnik strony może dopełnić czynności wcześniej, ale nie jest do tego zobowiązany. Zatem okoliczność, iż pełnomocnik strony zaplanował sporządzenie oraz wniesienie odwołania na ostatni dzień ustawowego terminu i nie uczynił tego wcześniej – w trakcie biegnącego 14- dniowego terminu do wniesienia odwołania - nie może być uznana za jego winę w niedochowaniu terminu.

W opisanych okolicznościach faktycznych, ocena organu, że pełnomocnik skar-żącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu jest wadliwa, gdyż przesłanka uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu została spełniona.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej we W., uwzględniając zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu, ponownie oceni wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 24 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...].

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1) c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Na zasądzone w pkt III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł.