Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 956/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4, art. 290 par. 6, art. 291 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2017 r. określająca B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r., decyzją z dnia [...] września 2017 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia2014 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w badanym okresie zatrudniała 10 pracowników na podstawie umowy o pracę oraz od 3 do 7 osób na podstawie umowy zlecenia. Na umowę o pracę zatrudnione były: A. M., A. K., D. H., M. B., B. K., J. L., K. D., K. S., M. J i A. S. Natomiast na umowę zlecenie zatrudnione były: A. K, T. B. oraz: B. W, H. K., J. D, L. D., i J. B. Osoby zatrudnione na umowę o pracę były pracownikami księgowości, o podobnym zakresie czynności.

Organ zaznaczył, że z treści złożonych w trakcie przesłuchań zeznań zatrudnionych pracowników wynikało, iż w ramach świadczonej pracy wykonywali te same czynności. Od wypłaconych ww. pracownikom wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o pracę i zlecenia Spółka jako płatnik pobierała zaliczkę na podatek dochodowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, iż oprócz wypłaconego wynagrodzenia Strona dokonywała zapłaty za świadczone usługi księgowe na podstawie faktur VAT wystawionych przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub na podstawie faktur VAT wystawionych przez współmałżonków pracowników prowadzących działalność gospodarczą. Czynności wykazane na fakturach VAT wykonywane przez pracowników Spółki, bez względu na to jak zostały zakwalifikowane przez Spółkę, były czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym NUS uznał, że faktury VAT wystawione przez podmioty: U., R.. , M., J. , T., na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku, są prawnie bezskuteczne i dlatego nie mogą stanowić u ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, co wynika z istoty podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2014 r. Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego, z tytułu odliczenia podatku z pustych faktur, wystawionych przez ww. podmioty.

1.3. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] września 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUS z dnia [...] września 2017 r., zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w tym: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), art. 122 O.p., 123 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 286a § 1 O.p., art. 285a § 1 O.p., art. 196 § 1 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 181 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 81 § 1 O.p.

Strona zarzuciła także naruszenia art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226, ze zm., dalej: k.k.s.), art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720., ze zm., dalej: u.k.s.), art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 11 ust. 1 u.k.s., art. 14c ust. 3 u.k.s., a także art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: k.c.) i art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione przez U., R., M., J., T., wbrew twierdzeniom Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ich wystawcy nie świadczyli wykazanych na fakturach usług, gdyż usługi świadczone były każdorazowo przez pracowników Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego NUS prawidłowo ustalił, że wszystkie czynności wykonywały wyłącznie osoby zatrudnione w Spółce na podstawie zawartych umów o pracę. Także w przypadku usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez małżonków osób zatrudnionych w Spółce, prace na nich wykazane wykonywały pracownice Strony. W trakcie przesłuchań pracownice zeznały, iż nie ma możliwości rozdzielenia pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę od pracy wyszczególnionej na fakturach, były to te same czynności, tylko odmiennie rozliczane przez Spółkę. Również ryzyko związane z nieprawidłowym wykonywaniem pracy ponosiła Spółka, która odpowiadała wobec swoich klientów za prawidłowość i terminowość rozliczeń księgowych.

Z treści złożonych przez pracowników zeznań wynikało, iż w Spółce funkcjonowała niepisana umowa, że 34% kwoty netto wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur za wykonane usługi księgowe na rzecz klientów Strony, było należnością za wykonaną pracę na rzecz pracowników, z tym że część kwoty (z reguły od najniższego wynagrodzenia) wypłacana była na podstawie listy płac w formie wynagrodzenia za pracę, natomiast na pozostałą kwotę pracownicy zobowiązani byli dostarczyć faktury wystawione w ramach prowadzonej przez siebie lub małżonka działalności gospodarczej, przy czym, według zeznań płatności za faktury były dokonywane w niepełnej wysokości. Pracownicy zeznali, iż umowy o pracę zawierane były na minimalne stawki, a żeby zarobić więcej trzeba było otworzyć własną działalność gospodarczą.

Z zeznań A. M. pełniącej w Spółce funkcję prezesa zarządu wynikało, iż w firmie funkcjonuje wzór dotyczący ustalania należności za usługi księgowe. Kwota odpowiadająca 34% sumy należności wynikających z zawartych z klientami umów jest przeznaczona na wypłaty za wykonaną pracę na rzecz tych klientów. W kwocie tej mieści się wartość wynagrodzenia brutto z umowy o pracę i pozostała część, na którą fakturę wystawia podmiot, z którym została zawarta umowa o wprowadzanie danych.

Ponadto pracownicy Spółki stwierdzili, iż wszystkie usługi księgowe wykonywane były w siedzibie Spółki, na sprzęcie i oprogramowaniu należącym do Spółki, prac nie realizowali w domu. Prace wykonywane były w godzinach pracy, a także w razie potrzeby po godzinach oraz w dni wolne od pracy. Świadkowie zeznali, iż wykonują tę samą prace na podstawie umów o pracę i w ramach swojej działalności, nie są w stanie rozgraniczyć, kiedy wykonują pracę na podstawie umowy o pracę, a kiedy świadczą usługi ujęte na fakturach. Dostając dokumenty firmy, której księgowość pracownik prowadził, nie zastanawiał się jaki zakres prac wykonuje w ramach swoich obowiązków z tytułu umowy o pracę, czy z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności wymienione na wystawionych w ramach działalności fakturach, jak i wykonywane w ramach zawartej umowy o pracę, polegały na wprowadzaniu danych do systemu, tj. księgowaniu otrzymanych od klientów Strony dokumentów i wszystkie te czynności wykonywały wyłącznie osoby zatrudnione w Spółce na podstawie zawartych umów o pracę. Także w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez małżonków osób zatrudnionych w Spółce, prace w nich wykazane wykonywały pracownice Strony.

Natomiast z przesłuchań małżonków osób zatrudnionych w firmie wynikało, iż w ramach swojej działalności nie świadczyli wykazanych na fakturach usług, usługi świadczone były każdorazowo przez ich żony, zatrudnione u Strony, a faktury potrzebne były w celu możliwości otrzymania wyższego wynagrodzenia. Warunkiem zatrudnienia w Spółce było wystawianie faktur, a niewystawienie faktury skutkowało brakiem zapłaty za wykonaną pracę.

Według DIAS Strona miała świadomość, iż usługi zlecone R. , M., J., T. i U., w rzeczywistości świadczone były przez jej pracownice. Tym bardziej, że jak zeznały, prace realizowano w siedzibie Spółki, przy użyciu sprzętu i oprogramowania Spółki, w godzinach pracy, po godzinach pracy lub dni wolne od pracy. Okoliczność tę potwierdzili przesłuchani małżonkowie pracownic, wskazując wprost, wystawianie fikcyjnych faktur było warunkiem zatrudnienia w Spółce i zapłaty za wykonaną pracę.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2014 r. Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 28.808,40 zł.

Ponadto DIAS stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w Spółce. Powyższe dotyczyło faktur VAT ujętych w rejestrze nabyć i uwzględnionych w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.: faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o wartości netto 1.560 zł i VAT 358,80 zł za zakup banera reklamowego oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o wartości netto 200 zł i VAT 46 zł za wydruk do roll-upa - wystawione przez A. , a także faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o wartości netto 417,07 zł i VAT 95,93 zł wystawiona za dostarczenie balonów z nadrukiem przez firmę N. Organ ustalił, iż powyższe faktury dotyczyły reklamy związanej z kampanią wyborczą L. D. do R. oraz A. M. do R., a zatem nie dokumentują kosztów związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Według organu odwoławczego Skarżąca odliczając podatek naliczony z wyszczególnionych wyżej faktur VAT naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej u.p.t.u.) - kwota zawyżenia podatku naliczonego z tego tytułu w listopadzie 2014 r. wyniosła 500,73 zł.

Ponadto DIAS uznał, że wykazana w rejestrze nabyć za maj 2014 r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. o wartości netto 15.325,20 zł i VAT 3.524,80 zł wystawiona przez A. Sp. z o.o., tytułem wpłaconej zaliczki za najem lokalu została wystawiona z naruszeniem przepisów art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane skoro z okazanych do czynności sprawdzających dokumentów dotyczących rozrachunków wynikało, że pierwsza wpłata tytułem zaliczki na najem została dokonana przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2014 r. W związku z powyższym odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kwota zawyżenia podatku naliczonego z tego tytułu wynosi 3.524,80 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości dotyczące wartości sprzedaży oraz podatku należnego dotyczące czerwca i lipca 2014 r. W rozliczeniu tych miesięcy stwierdzono rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w ewidencji sprzedaży oraz wartościami wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7. W deklaracjach nie ujęto części faktur VAT lub ujęto w niższych kwotach niż kwoty wynikające z okazanych dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć za te okresy. Z podsumowania ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2014 r. wynikała wartość netto dostaw opodatkowanych stawką podatku 23% - 90.919,93 zł, podatek 20.911,64 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za ten okres wynikały odpowiednio kwoty: wartość netto dostaw - 74.120 zł, podatek 23% - 17.048 zł. Także w rozliczeniu za lipiec 2014 r. wystąpiły podobne rozbieżności: z ewidencji sprzedaży VAT wynikała wartość netto dostaw opodatkowanych stawką podatku 23% - 81.522,29 zł, podatek 18.750,18 zł, z deklaracji VAT-7 zaś złożonej przez Spółkę za ten okres wynikały odpowiednio kwoty: wartość netto dostaw - 75.242 zł, podatek 23% - 17.306 zł.

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że kwoty zaniżenia podatku należnego z tego tytułu w poszczególnych miesiącach wynoszą: czerwiec 2014 r. - wartość netto 12.788,21 zł, VAT 2.941,29 zł, lipiec 2014 r. - wartość netto 6.300 zł, VAT 1.449 zł.

DIAS odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zwrócił uwagę, iż w większości dotyczą one kontroli podatkowej (i powinny być przedstawione w formie zarzutów do protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291 § 1 O.p.), zakresu postępowania karnego skarbowego oraz innych postępowań podatkowych, natomiast nie dotyczą postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją.

Z kolei w jego ocenie zarzuty w zakresie nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej, tj. m.in. w zakresie uniemożliwienia swobodnego przesłuchania świadków, akceptacji agresywnego zachowania świadka w stosunku do Strony, tendencyjnego ustalania godzin przesłuchań, akceptacji odmowy udzielenia odpowiedzi przez świadka, nie mają wpływu na treść skarżonej decyzji wynikającej z bezspornie ustalonego stanu faktycznego. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 196 § 2 O.p. świadek ma prawo odmówić udzielenia odpowiedzi na pytania, a przesłuchujący nie ma możliwości zmuszanie świadka do udzielenia odpowiedzi. Z protokołu z dnia 28 września 2015 r. wynika, iż pouczono świadka o możliwości nałożenia kary porządkowej za opuszczenie pokoju przed zakończeniem przesłuchania.

DIAS za nieznaczący uznał zakres stosunków personalnych istniejący pomiędzy K. D. i M. D., gdyż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było wyjaśnienie kwestii realizacji czynności ujętych na zakwestionowanych fakturach. W trakcie kontroli podatkowej M. D. jednoznacznie stwierdził, że nie wykonywał czynności wskazanych na ww. fakturach, jak również wskazał osobę, która je wykonywała, tj. K. D., która w trakcie przesłuchania potwierdziła, że realizowała przedmiotowe czynności w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę.

Organ nie znalazł uzasadnienia do zarzutów, że kontrolujące skracały do minimum czas przeznaczony dla zadawania pytań przez Stronę. Podniósł, iż materiał dowodowy potwierdza, iż godziny przesłuchań świadków były wyznaczane zwykle od godz. 9.00. Czas przesłuchań świadków czasami przedłużał się, zwykle składanie zeznań kończono ok. godz. 15.00 - 15.30. Dwa z przeprowadzonych przesłuchań zostały zakończone po godz. 16.00, jednakże miało to miejsce w poniedziałki, czyli w dni kiedy Urząd Skarbowy jest czynny do godz. 18.00. Pytania zadawane świadkom przez pracowników urzędu były jasne i zrozumiałe, wynikały z zakresu prowadzonej kontroli. Świadkowie udzielali odpowiedzi samodzielnie, zarówno na pytania zadawane przez osoby przesłuchujące, jak przez pełnomocnika Strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez zignorowanie dowodów z dokumentów (faktur) na rzecz fałszywych oświadczeń złożonych przez wystawców tych faktur, DIAS uznał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym Strona nie składała żadnych wyjaśnień ani wniosków, nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonywaniu usług przez wystawców faktur, nie okazała umów o świadczenie przedmiotowych usług ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby zaprzeczyć treści spójnych zeznań przesłuchiwanych w trakcie kontroli podatkowej świadków, co znajduje odzwierciedlenie w aktach postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził w aktach niniejszej sprawy dowodów świadczących o występowaniu zasugerowanych przez Stronę związków interpersonalnych, pozamerytorycznych podatkowo pomiędzy prowadzącymi postępowanie, a świadkami.

Organ odwoławczy nie dostrzegł również naruszenia art. 3531 k.c. poprzez kwestionowanie zawartych umów cywilno-prawnych pomiędzy dwoma podmiotami, na przekór istniejącym dowodom. Wskazał tym samym, że ustalone w postępowaniu okoliczności świadczą o tym, iż wbrew zawartym umowom wypłacone przez Spółkę świadczenia związane były z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy.

Ponadto według organu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie fałszywego uzasadnienia do decyzji w oparciu o przyjęte za prawdziwe, fałszywe oświadczenia stron, uzyskane ze świadomością ich fałszywości przez prowadzące przesłuchanie. W jego ocenie podstawę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń stanowiły zeznania świadków złożone w trakcie przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej przesłuchań. Z zeznań tych (które w przypadku wszystkich świadków były jednolite i spójne) wynika bezsprzecznie, że czynności wymienione na spornych fakturach jak i wykonywane w ramach zawartej umowy o pracę polegały na wprowadzaniu danych do systemu, tj. księgowaniu, mimo że w umowie o pracę zawarte były także inne obowiązki poza wprowadzaniem danych do systemów informatycznych. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że wszystkie czynności wykonywały wyłącznie osoby zatrudnione w Spółce na podstawie zawartych umów o pracę (w przypadku wystawiania rachunków i faktur przez pracownice Spółki). Także w przypadku wystawiania faktur przez małżonków osób zatrudnionych w Spółce, prace na nich wykazane wykonywały pracownice Strony, które zeznały do protokołów przesłuchania, że nie ma możliwości rozdzielenia pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę od wyszczególnionej na fakturach, gdyż były to tożsame czynności, lecz rozliczane ze Spółką w odmienny sposób.

Tym samym za nietrafiony uznał DIAS zarzut dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego przez 30 miesięcy skoro postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. zostało wszczęte w dniu [...] maja 2016 r. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego gromadzony był materiał dowodowy i jednocześnie oczekiwano na wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i nieopłacony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie oczekiwano na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. O fakcie i przyczynie niezałatwienia sprawy każdorazowo Spółka była informowana w wydawanych postanowieniach w trybie art. 140 O.p.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 125 O.p., albowiem co do zasady przepis ten nie może podlegać rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanej w sprawie decyzji.

Według organu zarzut naruszenia art. 81 § 1 O.p., poprzez odmowę podjęcia czynności zobowiązujących osoby prowadzące działalność gospodarczą do sporządzenia właściwych korekt nie dotyczy zaskarżonej decyzji, gdyż przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją nie jest rozliczenie podatku od towarów i usług osób wystawiających zakwestionowane faktury VAT, jak również niniejszego postępowania nie dotyczą zarzuty naruszenia przepisów k.k.s. związane z niewyciągnięciem przez organ konsekwencji wobec osób składających, zdaniem Strony, fałszywe zeznania. W związku z powyższym zarzuty te nie mogą być rozpatrywane w toku niniejszego postępowaniu i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia do odrzucenia złożonych wniosków o ukaranie w postępowaniu karnym skarbowym winnych przestępstwa wynikającego z art. 55 § 1 i 56 § 1 K.k.s. oraz o przymuszenie osób prowadzących działalność gospodarczą, które wystawiły faktury bez pokrycia do wystawienia faktur VAT-korekta potwierdzających i dostosowujących istniejący stan rzeczy do stanu opisanego w zeznaniach złożonych podczas przesłuchań, stanął na stanowisku, że wynik postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec świadków przesłuchanych w toku postępowania, którzy złożyli oświadczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może mieć wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, jak również nie stanowi o tym, iż decyzja nie zawiera podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej nie świadczy również odrzucenie wniosku o przymuszenie osób prowadzących działalność gospodarczą do złożenia korekt faktur VAT. Okoliczność korekty wystawionych przez świadków faktur nie mają wpływu na ustalony stan faktyczny, a tym bardziej na to, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze DIAS nie zgodził się, iż postępowanie podatkowe prowadzone było jak twierdzi Strona w celu prześladowania podatnika i obciążenie go skutkami działania osoby trzeciej.

Jednocześnie według DIAS samo wydanie decyzji, sprzecznej z oczekiwaniami podatnika, nie stanowi o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jak również, nie dowodzi tego, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia DIAS nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122 O.p. w sytuacji, gdy z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego rozpatrzenia i swobodnej oceny. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i wszechstronnie zbadał dostępny materiał dowodowy. Stanowisko organu pierwszej instancji nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 O.p. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Wobec powyższego na organie pierwszej instancji nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego wnioski są logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zaś w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Końcowo organ odwoławczy doszedł do przekonania, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowił podstawy wydanej decyzji, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Natomiast NUS w uzasadnieniu decyzji, przywołał treść pierwszego przepisu jako przykład w kontekście braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując DIAS zgodził się z NUS, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1.Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1) przepisów postępowania, poprzez:

a) posłużenie się przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, fałszywymi oświadczeniami, stojącymi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym,

b) odrzucenie w postępowaniu podatkowym sądowych dokumentów procesowych przywołanych przez Stronę jako dowody w sprawie, jako "niepasujących" do fałszywej tezy zbudowanej dla potrzeb wydania niniejszej decyzji,

c) zaniechanie obiektywnej analizy stanu faktycznego,

d) świadome działanie organów podatkowych na szkodę Skarżącej poprzez prowadzenie przesłuchiwania krzywoprzysieżnych świadków w sposób nieobiektywny, dla potrzeby uzasadnienia koncepcji stworzonej przez organ,

e) ochranianie krzywoprzysiężnych świadków poprzez udzielenie im prawa do czynnego żalu i odmowę ukarania za wystawianie fałszywych faktur, pomimo niespełnienia warunków do zastosowania tej instytucji,

f) odrzucenie dowodu z umowy zawartej pomiędzy Stroną, a spółką T. o elektroniczne sczytywanie dokumentów w miejsce ich wpisywania ręcznego, jako dowodu na kłamliwe stwierdzenia pracownic o nierozłączności przepisywania dokumentów i ich księgowania, co narusza treść art. 180 § 1 O.p.,

g) odmowę wszczęcia postępowania stwierdzającego nadpłatę w podatkach dochodowym i podatku od towarów i usług,

h) odmowę wszczęcia postępowania w celu przymuszenia wystawców faktur do wystawienia korekt - jako skutku złożonego oświadczenia o ich fałszywości

- czym obrażono art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., w szczególności art. 125 § 1 O.p., a także złamano zasadę działania prawnego opisaną w art. 120 O.p., a także art. 180 § 1 O.p. przez zaniedbanie dowodów złożonych przez Stronę,

i) niedostarczenie do chwili obecnej stronie protokołu pokontrolnego w podatku dochodowym od wynagrodzeń osób fizycznych, stanowiącego podstawę w postępowaniu podatkowym w podatkach dochodowym i podatku od towarów i usług, co uniemożliwiło udział Strony w postępowaniu podatkowym i stanowi rażące naruszenie art. 290 § 6, art. 291 § 1 i § 4 O.p., takim postępowaniem uniemożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w kwestii zebranego materiału, co narusza prawa zawarte w art. 200 § 1 O.p.

2) materialnego prawa podatkowego poprzez zakwestionowanie obowiązku zapisanego w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u.;

3) obrazę art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej

- w celu wyłudzenia od podatnika nienależnego świadczenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

2.2. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, a wraz z nią decyzji NUS, w części dotyczącej nienależnie odliczonego podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze, skutkiem uznania za wynagrodzenia pracowników Strony, wypłat dokonanych na rzecz osób trzecich w ramach ich działalności gospodarczej, jako pozbawionej umocowania w stanie faktycznym.

Strona wniosła również o załączenie do akt niniejszej sprawy:

- dokumentacji zawartej w aktach sprawy o sygnaturach [...],[...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- akt sprawy o sygnaturze: [...] Sądu Rejonowego w W. , [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w W. , z uwagi na zawarte tam informacje uzyskane w procesach sądowych, w toczących się tam postępowaniach, dotyczących zasadności wydanych decyzji przez ZUS w sprawach zobowiązania na rzecz ZUS, powstałego wskutek uznania przychodów osób trzecich (tych samych co w niniejszej sprawie) za dochody tych samych pracowników co w skarżonej decyzji organów skarbowych, w części dotyczącej przesłuchania męża A. K., na okoliczność potwierdzenia istnienia umowy o wprowadzanie danych.

Strona wniosła także o wstrzymanie wykonania decyzji NUS stanowiącej przedmiot niniejszej skargi, jako zagrażającej bytowi Skarżącej oraz obciążenie kosztami procesu oraz zastępstwa procesowego strony pozwanej.

Do skargi Strona dołączyła:

- pozew z dnia [...] stycznia 2018 r.,

- wydruk maila z dnia [...] września 2015 r.,

- wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

- wniosek o zawezwanie do próby ugodowej z w sprawie zapłaty za usługi z dnia [...] czerwca 2015 r.,

- odpowiedź na pozew z dnia [...] sierpnia 2017 r.,

- wydruk ze strony [...]

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] maja 2017 r.,

- postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r.,

- pismo NUS z dnia [...] czerwca 2017 r.,

- wniosek o przymuszenie do wydania faktur korygujących z dnia [...] maja 2016 r.,

- postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2016 r.,

- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia [...] października 2015 r.,

- postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. o odmowie wszczęcia śledztwa,

- wniosek o rozłożenia na raty zaległości podatkowej z dnia [...] października 2017 r.,

- wniosek o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej z dnia [...] stycznia 2018 r.,

- decyzję NUS z dnia [...] listopada 2017 r.,

-- wniosek o odroczenie terminu spłaty z dnia [...] października 2017 r.,

- skargę na działania organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2017 r.,

- zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z dnia [...] lipca 2017 r.,

- bilans za 2017 r.,

- pismo procesowe skierowane do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2016 r..

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w sprawie o sygn. akt [...] zapadł w listopadzie 2018 r. wyrok, w którym Sąd przesądził, że usługi będące przedmiotem sporu w sprawie były świadczone przez P. K. na rzecz Skarżącej, jednak pełnomocnik nie dysponuje uzasadnieniem tego wyroku.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się nieuzasadniona.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez U., R. , M., J., T. Zdaniem organów podatkowych sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawcy nie świadczyli wykazanych na fakturach usług, gdyż usługi świadczone były każdorazowo przez pracownice Spółki. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która wywodzi, że usługi świadczone były zgodnie z treścią faktur otrzymanych od kontrahentów.

Poza sporem pozostają ustalenia i ocena poczynione w drugiej części decyzji DIAS (strony 15-20 skarżonej decyzji), nie były one kwestionowane ani w odwołaniu od decyzji NUS, ani w skardze do Sądu. Spółka wskazuje w skardze, że ustalenia organów są konsekwencją błędów księgowych i nie są one przez Skarżącą kwestionowane.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

3.5. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być zbadanie i odniesienie się do faktur wystawianych na rzecz Skarżącej przez pracowników oraz ich współmałżonków.

Sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji wymaga w niniejszej sprawie wskazania, czy osoby, które w rozpatrywanym stanie faktycznym świadczyły na rzecz Skarżącej pracę, robiły to w ramach prowadzonej przez nie lub ich współmałżonków działalności gospodarczej, czy też w ramach stosunku pracy oraz czy w konsekwencji Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jako dokumentujących czynności wykonane, czy też odliczenie nie przysługiwało z racji tego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.6. Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter stosunków cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść relacji cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a cywilnoprawne relacje nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe były zatem, w realiach niniejszej sprawy, uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji świadczonych usług w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację, i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

3.7. Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie charakteru świadczonych usług, za które wystawiane były faktury dla Skarżącej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że świadczone prace księgowe wykonywane były w ramach stosunku pracy, co w konsekwencji nakazywało uznać, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych i nie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

3.8. Problem, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy tego, czy w realiach sprawy doszło do nabycia przez Skarżącą usług udokumentowanych spornymi fakturami, czy też prace potwierdzone fakturami świadczone były w ramach stosunku pracy, wobec czego sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przypominając w tym miejscu okoliczności faktyczne, wskazać trzeba, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń, od których naliczała, pobierała i wpłacała należne zaliczki na podatek dochodowy oraz dokonywała płatności za faktury wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę zatrudnioną w spółce J. L., jak również za faktury wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez współmałżonków osób zatrudnionych w spółce, tj. M. D. (byłego męża zatrudnionej na umowę o pracę K. D.), P. K. (męża zatrudnionej na umowę o pracę B. K.) R. L. (męża zatrudnionej na umowę o pracę J. L.), M. J. (męża zatrudnionej na umowę o pracę M. J.). Zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę i w ramach "działalności gospodarczej" był tożsamy, co wynika zarówno z treści wystawionych faktur, jak również z treści zeznań świadków przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania, którymi to świadkami były pracownice zatrudnione w Spółce oraz ich współmałżonkowie. Czynności wymienione na wystawionych w ramach działalności fakturach, jak i wykonywane w ramach zawartej umowy o pracę, polegały na wprowadzaniu danych do systemu, tj. księgowaniu otrzymanych od klientów Spółki dokumentów. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż wszystkie czynności wykonywały wyłącznie osoby zatrudnione w Spółce na podstawie zawartych umów o pracę. Także w przypadku usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez małżonków osób zatrudnionych w Spółce, prace na nich wykazane wykonywały pracownice Spółki. W trakcie przesłuchań pracownice zeznały, iż nie ma możliwości rozdzielenia pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę od pracy wyszczególnionej na fakturach, były to te same czynności, tylko odmiennie rozliczane przez Spółkę. Również ryzyko związane z nieprawidłowym wykonywaniem pracy ponosiła Spółka, która odpowiadała wobec swoich klientów za prawidłowość i terminowość rozliczeń księgowych. Strona mimo twierdzeń podnoszonych w toku postępowania podatkowego nie dowiodła w jakikolwiek sposób, że czynności dokumentowane fakturami były wykonywane przez ich wystawców lub na ich zlecenie.

3.9. Odwołać się w tym miejscu należy do przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania kwestionowanej przez Stronę decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątkiem od powyższej zasadny jest regulacja w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Przywołane przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

3.10. W świetle opisanych w skarżonej decyzji okoliczności oraz powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sporne faktury, z których Spółka dokonała odliczenia podatku, dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości między podmiotami na fakturach wskazanymi, dlatego też nie mogą stanowić u Skarżącej podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jednocześnie całokształt okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje, że Strona miała świadomość, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości świadczone były przez pracownice Skarżącej. Tym bardziej, że jak zeznały pracownice, prace realizowano w siedzibie Spółki, przy użyciu sprzętu i oprogramowania Spółki, w godzinach pracy, po godzinach pracy lub dni wolne od pracy. Co więcej okoliczność tę potwierdzili przesłuchani małżonkowie pracownic, wskazując wprost, że wystawianie fikcyjnych faktur było warunkiem zatrudnienia w Spółce i zapłaty za wykonaną pracę. W kontekście powyższych, bezspornych ustaleń nie można obronić forsowanej przez Skarżącą gołosłownej tezy, że sporne czynności nie były wykonywane w ramach stosunku pracy łączącego Spółkę z pracownicami.

Zdaniem składu orzekającego konstatacja organu, co do tego, że czynności świadczone przez pracownice Spółki wykonywane były w ramach umowy o pracę jest oczywista i znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W toku całego postępowania oraz w obszernych wywodach kierowanych do Sądu Skarżąca nie wykazała, że przyczyna całego procederu miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż działanie w celu zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe odprowadzane w związku z zatrudnianiem pracowników. Z treści złożonych przez pracowników zeznań wynika, że w firmie funkcjonowała niepisana umowa, że 34% kwoty netto wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur za wykonane usługi księgowe było należnością za wykonaną pracę na rzecz pracowników, z tym, że część kwoty płacona była w formie wynagrodzenia za pracę, natomiast na pozostałą kwotę pracownicy zobowiązani byli wystawić faktury w ramach prowadzonej przez siebie lub małżonka działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę pracownicy otrzymywali minimalne wynagrodzenie, aby zarobić więcej należało zarejestrować własną działalność. Jednocześnie z przesłuchań małżonków osób zatrudnionych w firmie wynika, iż w ramach swojej działalności nie świadczyli wykazanych na fakturach usług, usługi świadczone były każdorazowo przez ich żony, zatrudnione u Strony, a faktury potrzebne były w celu możliwości otrzymania wyższego wynagrodzenia. Warunkiem zatrudnienia w Spółce było wystawianie faktur, a nie wystawienie faktury skutkowało brakiem zapłaty za wykonaną pracę.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem twierdzić, że część pracy świadczona przez pracownice, udokumentowana spornymi fakturami, wykonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.11. W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji co do tego, że czynności potwierdzone spornymi fakturami nie były faktycznie wykonane przez ich wystawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a były realizowane w ramach stosunku pracy są uzasadnione i posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co pozwalało na uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uprawniona była zatem ocena dokonana przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazująca, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2014 r. Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku ze spornych faktur. Raz jeszcze podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Reasumując zasadnie organy uznały, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe ustalenia organów, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, uznać należało za prawidłowe, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. za chybione.

3.12. Odnosząc się do zarzutu, że organy oparły swe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach z zeznań świadków, Sąd wskazuje, że zeznania świadków, w myśl art. 181 O.p., stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i są składane na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo poddano analizie zeznania świadków, które są ważnym dowodem w sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym w działaniach organów obu instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. Nie sposób przy tym w działaniach organów podatkowych doszukać się, sugerowanego przez Stronę Skarżącą, niedostatecznego wyjaśnienia podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Zadaniem świadka jest stwierdzenie tego, co widział, w czym brał udział lub co świadczył. Zeznanie świadka polega bowiem na wyjaśnieniu organowi podatkowemu tego, co wie w danej sprawie. Zeznania te mają bowiem pomóc w odtworzeniu obiektywnej prawdy na podstawie jego własnych spostrzeżeń. Podkreślenia wymaga również to, że zeznania świadków - byłych pracownic Skarżącej - odebrane zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Sądu zeznania te są spójne, a w konsekwencji tworzą logiczną całość. W sposób jednolity opisują one mechanizm finansowania wynagrodzeń za prace księgowe wykonywane przez pracownice Spółki. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy, w myśl art. 191 O.p., dokonały oceny przedmiotowych dowodów, wskazując na okoliczności, z powodu których dały im wiarę.

Spółka w skardze wskazuje na naruszenie art. 200 § 1 O.p., 290 § 6 O.p. oraz 291 § 1 i § 4 O.p. poprzez niewyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i niedoręczeniu protokołu kontroli w podatku dochodowym od wynagrodzeń osób fizycznych. Zarzut ten uznać należy za niezasadny, gdyż pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i dotyczy innego prowadzonego wobec Skarżącej postępowania.

3.13. Zdaniem Sądu poza zakresem niniejszej sprawy pozostają również podnoszone na etapie postępowania podatkowego zarzuty odnoszące się do innych postępowań karnych, karno-skarbowych i podatkowych wskazujące na niewyciągnięcie przez organ konsekwencji wobec osób składających, w ocenie Skarżącej, fałszywe zeznania, a także zignorowanie przez organ zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawieniu faktur bez pokrycia poprzez odmowę wszczęcia śledztwa w tym zakresie. Nie sposób też odnieść się do zarzutów bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w celu przymuszenia wystawców spornych faktur do wystawienia korekt, czy odmowy wszczęcia postępowania stwierdzającego nadpłatę w podatku dochodowym i VAT. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten przepis, nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14). Bez wątpienia wymienione zarzuty nie mieszczą się w granicach sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tych też powodów powyższe zarzuty nie mogą być rozpatrywane w toku niniejszego postępowania i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organów podatkowych.

3.14. Jako niezasadne uznać należy także zawarte w skardze zarzuty odrzucenia dowodów wskazywanych przez Stronę (sądowych dokumentów procesowych jako niepasujących do fałszywej tezy zbudowanej dla potrzeb wydania decyzji oraz umowy zawartej z T. jako dowodu na kłamliwe stwierdzenia pracownic spółki, a także faktur, rejestrów i deklaracji kontrahentów).

Zdaniem Sądu powyższe dowody nie potwierdzają faktu wykonania czynności opisanych na fakturach, przez ich wystawców, natomiast na podstawie innych dowodów (w postaci złożonych do protokołów przesłuchania zeznań świadków) stwierdzono wykonanie tych czynności przez inne podmioty. W prowadzonym postępowaniu podatkowym Strona nie składała żadnych wyjaśnień ani wniosków, nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonywaniu usług przez wystawców faktur, nie okazała umów o świadczenie przedmiotowych usług ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby zaprzeczyć treści spójnych zeznań przesłuchiwanych w trakcie kontroli podatkowej świadków, co znajduje odzwierciedlenie w aktach postępowania podatkowego. Sąd nie neguje tego, że usługi wprowadzania danych do systemu informatycznego mogą być realizowane przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie muszą tego robić pracownicy w ramach stosunku pracy, jednak całokształt okoliczności ustalonych w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie wskazuje, że w realiach funkcjonowania Skarżącej czynności te wykonywane były przez pracownice Skarżącej w ramach łączącego je ze Spółką stosunku pracy.

3.15. Poza zakresem oceny Sądu, jako niezwiązane bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą pozostają również okoliczność powoływane przez Stronę w skardze dotyczące sporu między A. sp. z o.o. (w której udziałowcem jest A. M. członek zarządu Skarżącej), a Skarbem Państwa dotyczącego współwłasności nieruchomości, w której znajduje się siedziba Urzędu Skarbowego w P.

3.16. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania, Sąd ocenia jako bezzasadne.

3.17. Końcowo odnosząc się do dokumentów dołączonych do skargi wskazać należy, że nie dokumentują one faktycznego wykonania usług przez podmioty, które wystawiły sporne faktury, co było istotą sporu w sprawie. Przedłożona dokumentacja wskazuje na niewątpliwie istniejący konflikt między Spółką, a byłymi pracownicami, czy też osobami wystawiającymi sporne faktury na rzecz Skarżącej, jednak w żaden sposób nie podważa ustaleń poczynionych w toku postępowania. Nie jest również dla Sądu wiążący powołany przez pełnomocnika na rozprawie wyrok zapadły w listopadzie 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] (który nie został okazany Sądowi, a jego uzasadnieniem pełnomocnik nie dysponuje), w sytuacji gdy materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie budzi wątpliwości. Ponadto w świetle art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karym.

Sąd nie znalazł również podstaw do załączania do akt niniejszego postępowania akt sprawy o sygn. akt [...], gdyż wykracza to poza zakres przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., niezależnie od tego wskazać należy, że powoływane jako istotne zeznanie męża A. K. na okoliczność potwierdzenia istnienia umowy o wprowadzanie danych nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż wśród spornych, zakwestionowanych w toku postępowania faktur nie było takich, których wystawcą byłby maż A. K.

Odnosząc się zaś do wniosku Strony o dołączenie do akt dokumentacji zawartej w aktach spraw o sygn. akt III SA/Wa 1112/17 i III SA/Wa 1113/17 podkreślić należy, że Skarżąca nie wskazała na jaką okoliczność i jakie dokumenty z akt miałby posłużyć do wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, że w obu tych sprawach dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. Sąd oddalił skargi Spółki.

3.18. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym i spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Nie doszło zatem również do naruszenia wskazywanych w skardze art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3.19. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani też innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.