Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 532/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 roku ze skargi "A" Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowanie nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 532/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nr SKO.[...] z dnia 16 sierpnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 14 maja 2021 r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 671/18, uchylił w całości między innymi decyzję Wójta Gminy z dnia 12 czerwca 2014 r. Nr [...] w sprawie określenia P. S.A. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 3.788.689,00 zł i umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie

z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Spółka w dniu 5 sierpnia 2014 r. dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za rok podatkowy 2009 w łącznej kwocie 2.430.949,00 zł. W wyniku wydanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 11 stycznia 2019 r. i uchylenia decyzji wymiarowych organu podatkowego I i II instancji i umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2009 z uwagi na przedawnienie - po stronie spółki powstała nadpłata wpłaconego podatku od nieruchomości i wpłaconych odsetek.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] - wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw.

z art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "O.p.") - z urzędu zaliczono nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 611.950,00 zł oraz nadpłatę odsetek za zwłokę w wysokości 910.782,00 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2019 tj. IV-XII raty w łącznej kwocie 1.522.732,00 zł. Powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie 908.217,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki przelewem z dnia 12 kwietnia 2019 r. Na przedmiotowe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 26 lipca 2019 r. Nr SKO.[...] uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty

i w świetle stanu prawnego z tej daty, należy ocenić czy oprocentowanie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz od wpłaconych odsetek jest należne lub nie i dać temu wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Nr [...] zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2009 i nadpłatę wpłaconych odsetek w łącznej kwocie 1.522.732,00 zł na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za 2019 r. tj. IV-XII raty oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu oprocentowania od przerachowanej nadpłaty podatku od nieruchomości i zwróconej kwoty podatku od nieruchomości na rachunek bankowy spółki. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia

20 stycznia 2020 r. NR SKO.[...] uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdziło, że ustalenie, czy stronie skarżącej przysługuje prawo (lub nie) do uzyskania oprocentowania od nadpłaconego podatku następuje w formie decyzji administracyjnej. Dopiero ostateczna decyzja w przedmiocie rozstrzygnięcia oprocentowania nadpłaty podatku, daje podstawę do wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p.

Organ I instancji decyzją z dnia 23 października 2020 r. wydaną na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stwierdził brak podstaw do ustalenia i wypłacenia oprocentowania od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 1.250.167,00 zł i nadpłaconych odsetek w kwocie 910.782,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie spółki, decyzją

z dnia 13 stycznia 2021 r. nr SKO.[...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z dnia 23 października 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia zaistnienia oprocentowania od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 1.250.167,00 zł oraz od nadpłaconych odsetek w kwocie 910.782,00 zł i stwierdziło o należnym oprocentowaniu od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 (1.250.167,00 zł) oraz od nadpłaconych odsetek w kwocie 910.782,00 zł. Jednocześnie zobowiązano organ I instancji do właściwego technicznego wykonania decyzji organu odwoławczego w trybie art. 76a § 1 O.p. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził między innymi, że z przywołanego stanu faktycznego sprawy wynika, że nadpłata w podatku od nieruchomości zaistniała w roku 2014 (data wpłaty: 5 sierpnia 2014 r. kwoty podatku od nieruchomości 1.520.167,00 zł i wpłata odsetek - 910.782,00 zł) i z tego tytułu w przypadku zasad zwrotu nadpłaty podatku i ewentualnego oprocentowania - należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu z roku 2014 r. Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, wobec jej niezaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stała się decyzją ostateczną

i prawomocną.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę podatku za rok 2009 oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.522.732,00 zł na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019 tj. IV-XII rata podatku oraz ustalił należne oprocentowanie od nadpłaconego podatku od nieruchomości i odsetek za zwłokę za rok podatkowy 2009 w łącznej kwocie 818.555,00 zł i zaliczył powyższą kwotę na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2021 (V-IX rata).

W uzasadnieniu wydanego postanowienia stwierdzono, że spółce przysługuje należne oprocentowanie nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 oraz oprocentowanie od wpłaconych odsetek za zwłokę od dnia ich powstania do dnia zwrotu. Dodatkowo stwierdzono, że zwrot nadpłaty w kwocie 908.217,00 zł nastąpił w dniu 12 kwietnia 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia

16 sierpnia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ostateczną decyzją

z dnia 13 stycznia 2021 r. SKO.[...] przesądzone zostało, że skarżącej spółce przysługuje należne oprocentowanie od zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 1.250.167,00 zł oraz od nadpłaconych odsetek za zwłokę ustalonych w kwocie 910.782,00 zł (łączna kwota 2.430.948,00 zł). Kwota 2.430.948,00 zł została uiszczona przez stronę skarżącą

w dniu 5 sierpnia 2014 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał całkowitego rozliczenia zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 wraz z należnym oprocentowaniem oraz zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej wraz z należnym oprocentowaniem. Na poczet bieżących należności spółki w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019 zaliczono kwotę 1.522.732,00 zł (IV-XII rata podatku). W dniu 12 kwietnia 2019 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty 908.217,00 zł (1.522.732,00 zł +908.217,00zł = 2.430.949,00 zł). Ustalono wysokość należnego oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz oprocentowanie od nadpłaconych odsetek za zwłokę za rok 2009 w łącznej kwocie 818.555,00 zł, przy czym ta kwota została zaliczona na bieżące należności spółki w podatku od nieruchomości za rok 2021 (V-IX rata podatku). Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zaskarżonym postanowieniem dokonano całkowitego (pełnego) rozliczenia zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2019, nadpłaconych odsetek za zwłokę wraz z należnym oprocentowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78a w związku z art. 78 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie okresów, za które spółce jest należne oprocentowanie od nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że bezspornym jest, iż zapłacona przez spółkę kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowi nadpłatę, która to nadpłata powinna być – i została – spółce zwrócona. Nie jest również sporne, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powinna zostać zwrócona z oprocentowaniem. Istota sporu sprowadza się zatem do określania na jaki dzień powinno być określone należne spółce oprocentowanie. Zdaniem organu odwoławczego – końcowym dniem terminu naliczania oprocentowania jest

12 kwietnia 2019 r., gdyż wówczas nastąpił zwrot nadpłaty. Zdaniem skarżącej w sytuacji, w której zwrot dokonany przez organ podatkowy jest mniejszy niż suma nadpłaty i należnego oprocentowania, a więc gdy nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz

z jej oprocentowaniem wówczas zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim

w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oznacza to, że

w opisanym przypadku podatnik otrzymuje część nadpłaty (kwoty głównej nadpłaty)

i przypadające od tej części oprocentowanie, liczone do dnia zwrotu. W związku

z tym organ podatkowy pozostaje w zwłoce co do zwrotu pozostałej części nadpłaty – od której cały czas naliczane jest oprocentowanie. Spółka nie otrzymała bowiem całości należnej jej kwoty, tj. w dniu zwrotu (12 kwietnia 2019 r.) nie uzyskała ona od Wójta całej kwoty nadpłaty i oprocentowania. Spółka wpłaciła 5 sierpnia 2014 r. kwotę 2.430.949 zł tytułem zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Cała ta kwota stanowi dla spółki nadpłatę podlegającą zwrotowi. 12 kwietnia 2019 r. spółka otrzymała zwrot nadpłaty w kwocie 2.430.949 zł (1.522.732 zł tytułem zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i 910.782 zł na rachunek bankowy). Tymczasem, uwzględniając należne oprocentowanie, Spółka powinna otrzymać dodatkowo oprocentowanie w kwocie 920.830 zł, a więc należna jej była kwota 3.351.779 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ ponadto wskazał, że ma trudności w uznaniu za słuszny zarzut skargi, iż stronie skarżącej jest należna do zwrotu łączna kwota 3.351.779 zł, w tym kwota 920.830zł oprocentowania, z uwagi, że nie przedstawiono w skardze sposobu i metody wyliczenia do zwrotu w/w kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ostateczną decyzją z dnia

13 stycznia 2021 r. w sprawie SKO.[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skarżącej należne jest oprocentowanie zwrotu przysługującego od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 1.250.167,00 zł oraz od nadpłaconych odsetek

w kwocie 910.782,00 zł. Spółka nie zaskarżyła przedmiotowej decyzji do sądu administracyjnego.

Należy zwrócić uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1480/16, z dnia

28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15; z dnia opubl. CBOSA).

Skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja rozstrzygająca kwestię oprocentowania nadpłaty, tym samym jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia.

W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi

o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych.

W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z 18 listopada 2009 r. (II FSK 920/08, LEX nr 550106) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Zawarta w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Niemniej jednak ostateczna decyzja organów administracji publicznej korzysta z domniemania legalności i dopóki funkcjonuje

w obrocie prawnym, dopóty organ, podobnie zresztą jak i Sąd, zobowiązany jest do jej uwzględnienia przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., I OSK 504/21, LEX nr 3246217).

W związku z tym dopóki decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

z dnia 13 stycznia 2021 r. pozostaje w obrocie prawnym, dopóty wiąże ona zarówno strony postępowania jak i organ. Przedmiotowa decyzja natomiast w sposób jednoznaczny wskazuje, że należne skarżącej oprocentowanie przysługuje od nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009

w kwocie 1.250.167,00 zł oraz od nadpłaconych odsetek w kwocie 910.782,00 zł.

W związku z tym od tych kwot liczone powinny być odsetki.

Przepis art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie

art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji, co w tej sprawie miało miejsce (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 780/19, CBOSA).

W związku z powyższym zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, tak samo jak prawidłowe jest postanowienie organu I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji dokonał wyliczenia odsetek od kwoty 1.250.000 zł, wynikającej

z ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz od kwoty 910.728 zł. Kwoty te były wiążącej dla organu I instancji. Z postanowienia organu

I instancji wynika zarówno kwota nadpłaty oprocentowania od nadpłaty podatku

w wysokości 473.556 zł (oprocentowanie wyliczone zgodnie z ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego od kwoty 1.250.000 zł) oraz oprocentowanie od nadpłaconych odsetek w wysokości 344.999 zł (oprocentowanie wyliczone zgodnie z ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego od kwoty 910.782 zł). Organ I instancji wskazał również w jaki sposób zaliczył nadpłatę podatku oraz zapłaconych przez skarżącą odsetek. Z akt sprawy wynika także, że organ I instancji dokonał przelewu na rzecz skarżącej kwoty 908.217 zł dnia 12 kwietnia 2019 r.

Skarżąca podnosi, że nieprawidłowo zostały określone okresy, za które spółce należne jest oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Jednak wyliczenie odsetek dokonane przez organ I instancji jest zgodne z powołanym przepisem. Organ naliczył odsetki począwszy od dnia 5 sierpnia 2014 r. (wpłata przez skarżącą) do dnia zwrotu na rachunek bankowy, tj. 12 kwietnia 2019 r. Jednocześnie raz jeszcze należy podkreślić, że odsetki wyliczone zostały od kwot określonych w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w sprawie, gdyż znajduje on zastosowanie tylko w takiej sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób celowy i zamierzony zwraca podatnikowi jedynie część należności. Jeżeli zaś - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w ocenie organu dokonuje on zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w pełnej wysokości, natomiast podatnik kwestionuje wysokość odsetek, to spór w tym zakresie powinien toczyć się w odrębnym postępowaniu, nie zaś w postępowaniu

o zwrot nadpłaty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 28 czerwca 2005 r. (FSK 1964/04) oraz WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2007 r. (I SA/Ol 556/07). Również w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r. I FSK 1022/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby

o wysokości należnych odsetek organ podatkowy rozstrzygnął w odrębnym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że sama wysokość nadpłaty nie jest

w niniejszej sprawie sporna. Spór dotyczy jedynie wysokość należnych odsetek.

W takiej sytuacji art. 78a O.p. nie znajdzie zastosowania. Skoro bowiem w ocenie organu podatkowego dokonał on zwrotu całej należnej podatnikowi kwoty, to hipoteza tego przepisu nie spełniła się. Podatnik nie jest przy tym pozbawiony ochrony i może dochodzić swoich praw, jednakże kwestia ta pozostaje poza zakresem postępowania o zwrot nadpłaty i podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu, które zresztą zakończyła się przedmiotową decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 stycznia 2021 r. (zob. wyrok NSA 9 lipca 2013 r., sygn. II FSK 1875/12, LEX nr 1557770).

Mając na uwadze powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.