Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 974/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a. art. 134 § 1 ,art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c,rt. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ,art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu [...] października 2021 r. N. S.A. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2021 r. nr [...] w części dotyczącej braku prawa do zaliczenia wydatków na szkolenia współpracowników do kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, podmiotem działającym w branży programistycznej, specjalizującym się w tworzeniu oprogramowania, a głównym przedmiotem jej działalności jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Ze względu na złożony charakter świadczonych usług spółka prowadzi działalność korzystając z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) oraz z pracy podwykonawców - osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie nie stanowią oni klientów spółki, która współpracuje z nimi na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez spółkę, na podstawie którego ustalany jest ze współpracownikiem szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu, wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur. W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług spółka zapewnia współpracownikom odpowiednie szkolenia specjalistyczne, które można podzielić na cztery typy: 1 - szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego realizowane będą usługi; 2 - szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, ale mogące zostać wykorzystane przez współpracownika przy świadczeniu usług przy kolejnych projektach lub umożliwić spółce pozyskanie kolejnych zleceń; 3 - szkolenia, których tematyka nie jest/nie będzie związana bezpośrednio z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę usługami, ale może mieć wpływ na ogólny rozwój kompetencji danego współpracownika niezbędnych we współpracy ze spółką; 4 - dostęp do platform e-learningowych, tj. kursów związanych z konkretnymi umiejętnościami z dziedziny usług informatycznych, programowania oraz dostęp do szkoleń rozwijających kompetencje twarde, miękkie i inne umiejętności.

Udział ww. szkoleniach nie stanowi dla współpracowników elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Spółka ponosi - obok wydatku na sam udział w szkoleniu - także koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia na miejscu (koszty te również są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku). Usługi związane z uczestnictwem w szkoleniu nie są nabywane od organizatora szkoleń w ramach jednego "pakietu", wraz z usługami związanymi z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia na miejscu. Organizator zajmuje się przygotowaniem samego szkolenia, a spółka we własnym zakresie koordynuje wszelkie działania związane z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia dla uczestników, co wyraża się przez podejmowanie działań o charakterze "logistycznym", np. rezerwacja bazy noclegowej.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." koszty powyższych szkoleń stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów?

Odpowiadając twierdząco na to pytanie, skarżąca wskazała, że celem ponoszenia przez nią opisanych wydatków było osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła i był to cel jedyny. Wydatki na szkolenia mają zwiększać kompetencje współpracowników w zakresie umiejętności twardych i miękkich, ale nie ma większego znaczenia jakie z tych umiejętności będzie rozbudowywać szkolenie. W aspekcie zwiększania kompetencji współpracowników wydatki na szkolenia każdego typu to wydatki poniesione na zagwarantowanie ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości. Tym samym można wskazać na istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami na wszystkie typy szkoleń a przychodem spółki. Szkolenia pozwalają na podnoszenie kwalifikacji, wiedzy i kompetencji współpracowników oraz mają pozytywny wpływ na ich zaangażowanie i motywację w świadczeniu usług na rzecz spółki. Przez budowanie więzi z danym podmiotem, szkolenia mają także wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów - posiadanie kompetentnego zespołu pracowników/współpracowników jest kluczowe dla sprawnego działania każdego przedsiębiorcy. Szkolenia stanowią, obok wynagrodzenia, także czynnik, który może wpływać na decyzję danego współpracownika o kontynuowaniu współpracy z danym podmiotem. Zapewnienie dostępu do szkoleń może więc mieć wpływ na możliwość zawarcia/kontynuowania współpracy z najlepszymi specjalistami w danej dziedzinie. Szkolenia i związana z nimi budowa kompetencji współpracowników zdecydowanie ma zatem wpływ na zwiększenie przychodów spółki, gdyż ma przełożenie na całokształt jej funkcjonowania oraz jakość świadczonych usług.

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, zatem zobowiązany jest on wykazać fakt jego poniesienia, ale także jego celowość i racjonalność. Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. "koszty pracownicze, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodu. Natomiast katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, a wśród nich ustawodawca wymienia koszty reprezentacji (pkt 28). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym lub dominującym celem ich poniesienia jest wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Organ stwierdził, że wydatki na szkolenia współpracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak wynika również z uzupełnienia wniosku, udział w szkoleniach dla osób zatrudnionych na podstawie umów o współpracy nie stanowi elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, jak również nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zatem organizowanie szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami wnioskodawcy. Umowa współpracy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki ponoszone na szkolenia w części dotyczącej współpracowników nie stanowią kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy bez wątpienia wydatki te można uwzględnić w kosztach podatkowych jako wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła,

2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki ponoszone na szkolenia w części dotyczącej współpracowników stanowią koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych, podczas gdy wydatki te są ukierunkowane na zwiększenie kompetencji współpracowników (na potrzeby wykonywania zadań na rzecz spółki) i nie mają na celu umocnienia pozytywnego wizerunku spółki w oczach współpracowników, w związku z tym wydatki takie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że istniały przesłanki, których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania wskazanej regulacji i uznania, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów,

2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedstawionej sytuacji wydatki ponoszone na szkolenia współpracowników stanowią koszty reprezentacji, podczas gdy wydatków tych nie można uznać za reprezentację tylko za wydatek powiązany z osiągnięciem przychodu, zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

1. wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,

2. nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przez co niniejszą interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę wydatków na organizację szkoleń współpracowników. Zdaniem skarżącej szklenia, o których mowa w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków na organizację szkoleń związanych z udziałem w nich współpracowników z punktu widzenia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznał tego rodzaju wydatki jako koszty reprezentacji, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przypisując im taki właśnie charakter.

Przechodząc zatem do analizy zaskarżonej interpretacji w oparciu o sformułowane w skardze zarzuty, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował w przepisach ustawy definicji pojęcia "reprezentacja", choć wymienił przykładowo usługi, które kwalifikuje do tych wydatków. Brak definicji legalnej bez wątpienia utrudnia w praktyce ustalenie kryteriów, według których wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu jako koszty reprezentacji. Natomiast ustawodawca wymieniając w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowe usługi, tj. usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, wskazał, w ocenie Sądu, kierunek wykładni tego pojęcia. Wymienienie zatem przykładowych usług, które należy zaliczyć do wydatków reprezentacyjnych, dowodzi, że tego pojęcia nie można interpretować w sposób szeroki. Wydatki na reprezentację, co do zasady, obejmują bowiem wydatki, których wyłącznym i dominującym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3994/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym wypadku skarżącej, w oczach jej kontrahentów, tj. obecnych i przyszłych, potencjalnych klientów. Tego rodzaju stwierdzenie nie powoduje wprawdzie, że z kategorii kosztów reprezentacji można automatycznie wykluczyć wydatki ponoszone na ten wycinek działalności danego podmiotu, który jest skierowany nie do odbiorców, obecnych czy też przyszłych, wytwarzanych towarów czy świadczonych usług, ale współpracowników w zakresie wytwarzania tychże dóbr i usług, także tych działających w charakterze podwykonawców. W tym przypadku nie można bowiem pominąć tego, że w odniesieniu do nich dany podatnik również może działać w celu wytworzenia lub poprawy swojego wizerunku, niemniej jednak każdorazowo należy mieć na względzie charakter intencji przyświecających podatnikowi realizującemu określony wydatek i na tej podstawie ważyć jego znaczenie, w kontekście całościowego obrazu działalności konkretnego podmiotu w odpowiednich uwarunkowaniach (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2022 r., I SA/Rz 94/22).

W kontrolowanym przypadku skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie szkoleń, w których udział wziąć mieli nie tylko jej pracownicy, ale także, wspólnie z nimi, również współpracownicy skarżącej, tj. osoby współtworzące z pracownikami zespoły, realizujące powierzone im zadania. Podkreśliła, że współpracownicy są częścią zespołów wykonujących w spółce pracę/usługę na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Nie są zaliczani do grona potencjalnych klientów nabywających usługi spółki lecz działają w interesie spółki, wykonując te usługi właśnie na rzecz jej klientów. Ich głównym zadaniem jest wykonanie powierzonych zadań, co ukierunkowane jest na realizację projektów dla kontrahentów zewnętrznych i maksymalizację sprzedaży usług skarżącej. Nie są to podmioty, na których spółka chce wywrzeć pozytywne wrażenie w celu sprzedaży swoich usług, nie są bowiem podmiotami nabywający te usługi. Ponadto skarżąca wyraźnie zwróciła uwagę, że głównym celem tych wydatków jest podnoszenie kompetencji osób świadczących usługi dla spółki, nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększanie wydajności zespołu, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez spółkę. Istotne jest również wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań, ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych. Tym samym zwróciła uwagę na ponoszenie tych wydatków w kontekście efektywności pracy całych zespołów, poprawę uzyskiwanych przez nie efektów w ramach jej działalności operacyjnej.

Dyrektor KIS, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków w zasadzie ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju wydatków, jedynie z punktu widzenia kosztów reprezentacji. W omawianym zakresie pominął całkowicie analizę celowości ponoszonych przez spółkę wydatków z punktu widzenia osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoncentrował się jedynie na kwestii rozpatrzenia wydatków, jako kosztów reprezentacji, a więc w kategoriach ich wpływu na kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki w oczach klientów.

Natomiast w ocenie Sądu, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku, podstawą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków ponoszonych na organizację szkoleń współpracowników skarżącej, nie może być zakwalifikowanie ich jako kosztów na reprezentację. Poniesione przez spółkę wydatki nie są bowiem wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatków tych w żaden sposób nie można zestawić z przykładowo wymienionymi wydatkami reprezentacyjnymi we wskazanym przepisie. Ich podstawowym celem nie jest też budowanie wizerunku firmy, a zdobywanie wiedzy i współpraca w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z zasadami społecznej odpowiedzialności biznesu. Nawet jeśli powstałby jakikolwiek pośredni wpływ tej współpracy na budowanie wizerunku firmy, nie stanowi o kwalifikacji tych wydatków do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ błędnie zakwalifikował wydatki ponoszone na koszty szkoleń, w części dotyczącej współpracowników, jako koszty reprezentacji, wyłączone z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów spółki. Z tego więc względu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za zasadne, co przesądza konieczność uchylenia wydanej dla spółki interpretacji w zaskarżonej części.

Ponownie wydając interpretację, organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ocena stanowiska skarżącej powinna zostać przeanalizowana przede wszystkim pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku, mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić również dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miała kwestia gospodarczego stopnia powiązania współpracowników ze skarżącą spółką, co ma z kolei istotne znaczenie dla oceny, czy udział współpracowników w opisanych we wniosku szkoleniach może przyczynić się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Znaczenie ma zatem całokształt okoliczności danego przypadku i dla poprawności prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych wydatków, a więc prawidłowej wykładni wchodzących w rachubę przepisów ustawy podatkowej ad casum, nie można pomijać żadnego jego elementu (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; WSA w Rzeszowie z 23 października 2018 r., I SA/Rz 741/18).

Zdaniem Sądu naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd uznał natomiast, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Ponadto wydając interpretację indywidualną, organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. skargę uwzględnił w zaskarżonej przez spółkę części interpretacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).