Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 874/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił "A" Sp. z o.o. w B. (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł (kwota deklarowana [...] ) oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W zakresie należnego podatku od towarów i usług organ podatkowy wskazał, że Spółka nie zaewidencjonowała faktur rozliczonych w miesiącu [...] 2003 r. dotyczących wykonanych prac manewrowych, z tytułu których podatek wynosił [...] zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących:

- czynszu dzierżawnego oraz usług łaźni i pralni (VAT [...] zł),

- udostępnienia linii kolejowej oraz oględzin technicznych (dwie faktury z kwotami VAT [...] zł i [...] zł),

- użytkowania torów (dwie faktury z kwotami VAT [...] zł i [...] zł),

Które, zdaniem organu, powinny zostać uwzględnione we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej dawną u.p.t.u.).

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc [...] 2003 r. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła cztery faktury dokumentujące zakup węgla z przeznaczeniem na deputaty dla pracowników, z których łącznie wynikał podatek naliczony w kwocie [...] zł. W związku z tym uznano, że przekazanie pracownikom deputatów węglowych /udokumentowane w poz. 2 faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] 2003 r./ zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. jest zwolnione od podatku od towarów i usług, dlatego, według organu, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur dokumentujących zakup węgla przeznaczonego na deputaty nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. Spółka odniosła się jedynie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydania takiej decyzji. Zdaniem Spółki decyzja ustalająca sankcję za okres sprzed 1 maja 2004 r. musi mieć oparcie w przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, a zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej nową u.p.t.u.) straciła moc obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji odniósł się do podstaw faktycznych określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a także ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego podstaw prawnych ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w całości podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji. W szczególności podzielono też stanowisko, że przekazanie pracownikom deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. ale równocześnie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. i w konsekwencji powyższego uznano, że dokonane w [...] 2003 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup węgla przeznaczonego na deputaty węglowe nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ocenie organu odwoławczego mimo, że brak jest przepisów przejściowych w nowej u.p.t.u., które regulowałyby kwestie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała dawna u.p.t.u., to istnieje możliwość ustalenia tego dodatkowego zobowiązania. Podkreślono przy tym, że to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem samoistnym, a dodatkowym wobec zobowiązania podstawowego dotyczącego podatku od towarów i usług, ponieważ wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania. Według organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Powołano się przy tym na wyroki SN z dnia 7 czerwca 2001 r. (III RN 103/00) oraz z dnia 6 marca 2002 r. (III RN 27/01). W konsekwencji przyjęto, że decyzja ustalająca może być podjęta dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 5 lub 6 dawnej u.p.t.u. Uznano, że w niniejszej sprawie, jeśli zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało określone w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł, a Spółka tego nie kwestionowała, to były podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że do przepisów nowej u.p.t.u. (art. 109 ust. 4 i nast.) przeniesione zostały uregulowania z dawnej u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka działając przez pełnomocnika składając skargę zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, co do kwoty [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zobowiązania podatkowego Spółka wniosła o jej uchylenie względnie "stwierdzenie jej niezgodności z prawem". W tym zakresie zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 7 oraz art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u. Jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to we wniosku zażądano stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) zarzucając, że została wydana bez podstawy prawnej.

Przy pierwszej grupie zarzutów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu skargi, to powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo opisano dwa poglądy, co do możliwości opodatkowania czynności przekazania pracownikom przez pracodawcę określonych towarów na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. Z jednego poglądu wynikało, że należy rozgraniczyć potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić). Przyjęto, że wydanie towaru pracownikowi w ramach potrzeb pracowniczych pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 dawnej u.p.t.u.

Natomiast opisując inny pogląd stwierdzono, że według niego przekazanie deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną ale równocześnie zwolnioną na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. w stosunku do towarów przekazanych osobom, u których świadczenie to stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.). Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z 23 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1097/00 (OSP z 2002/6/77) podkreślono, że przy tym podejściu przyjmuje się, że art. 7 ust. 1 dawnej u.p.t.u. odnosi się do niektórych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych wcześniej w art. 2 ust. 1, 2 i 3 dawnej u.p.t.u. i związek ten jest jasny i logiczny w odniesieniu do zwolnień sformułowanych w pkt 1-5. Natomiast w pkt 6 określono zwolnienie w stosunku do niektórych przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, w świetle uregulowań zawartych w art. 2 dawnej u.p.t.u., nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócono też uwagę na wnioski jakie wyciągnął NSA z tej regulacji, a mianowicie że taka redakcja art. 7 ust. 1 pkt 6 wskazuje na błąd legislacyjny. Nie kwestionowano jednak stanowisko NSA, że w związku z tym konieczne jest wyprowadzenie wniosku, iż tylko czynności opodatkowane określonym podatkiem mogą korzystać ze zwolnienia od tych podatków. Przeczy bowiem zasadom logiki ustanowienie zwolnienia od podatku w stosunku do przedmiotu, który nie został opodatkowany.

W skardze stwierdzono, że pierwszy z zaprezentowanych poglądów jest stanowiskiem przeważającym, a drugi jest przykładem poglądu raczej odosobnionego. Strona przychyliła się do argumentów zaprezentowanych w pierwszej grupie. W tym zakresie powołano się na okoliczność, że w Spółce dnia [...] 1996 r. został zawarty pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, wpisany do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych przez Okręgowego Inspektora Pracy pod nr [...] w dniu [...] 1996 r. Zwrócono też uwagę, że na mocy art. 26 pkt 2, art. 28, art. 29 oraz załącznika Nr 12, pracownicy Spółki objęci układem, mają zagwarantowane prawo do pobierania deputatu węglowego, a postanowienia układów zbiorowych określające prawa i obowiązki pracowników na mocy przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są częścią prawa pracy i nakładają na pracodawcę obowiązki, których realizacji pracownik może domagać się przed sądem. Mając to na uwadze stwierdzono, że realizowane na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń, mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Dodano przy tym, że nie znajduje żadnego oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług także twierdzenie, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wydanie na podstawie przepisów prawa pracy przez pracodawcę pracownikom towarów zużywanych przez nich na terenie zakładu pracy, a podlega opodatkowaniu wydawanie towarów na tej samej podstawie, które nie są zużywane przez pracowników na terenie zakładu pracy. Spółka uznała, że aby móc uznać to twierdzenie za trafne, należałoby wskazać jednoznaczną podstawę takiego rozróżnienia tych świadczeń w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a taka podstawa nie istnieje.

W zakresie stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. stwierdzono, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż norma ta dotyczy wyłącznie "jednej transakcji" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy mamy do czynienia najpierw z jedną, a potem drugą czynnością, należy traktować je oddzielnie. Uznano, że tak też jest w niniejszej sprawie, ponieważ najpierw doszło do zawarcia transakcji "na wejściu", czyli do zakupu węgla przez stronę skarżącą, na co została wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT. Dopiero później niejako "na wyjściu" dochodziło do innych czynności, tym razem z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług obojętnych, bowiem przekazanie deputatów węglowych pracownikom przez pracodawcę, jak to uznała skarżąca Spółka, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ostatecznie według skarżącej przepis art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. nie może mieć zastosowania i nic nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego w fakturach zakupu węgla.

Odnośnie naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesiono, że wprawdzie nowa u.p.t.u. w art. 109 ust. 4-7 zawiera regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak w niniejszej sprawie zobowiązanie obejmuje okres [...] 2003 r., a więc odnosi się do stanu prawnego wynikającego z dawnej u.p.t.u. Natomiast w nowej u.p.t.u. brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie, które w sposób jednoznaczny umożliwiałyby organom podatkowym wydawanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie nowej u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą "wyręczać" ustawodawcy, który zapomniał (albo nie chciał) sformułować jasnych przepisów przejściowych, poprzez tworzenie nowej kategorii decyzji podatkowych i w decyzji konstytutywnej organ podatkowy ustalając zobowiązanie podatkowe był zobowiązany do stosowania przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji. Według pełnomocnika określenie podstawy opodatkowania według stanu faktycznego i prawnego z chwili, w której zostały naruszone przepisy jest zupełnie czymś innym niż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przepisy art. 27 dawnej u.p.t.u. i art. 109 nowej u.p.t.u. mają charakter materialny, a nie procesowy, ponieważ odnoszą się do podmiotu, podstawy opodatkowania (kwota zaniżonego zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i stawki (30 %). Podsumowując stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 5 dawnej u.p.t.u. zgodnie z art. 175 nowej u.p.t.u. utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., dlatego brak było podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed tej daty. Jeśli chodzi o nową u.p.t.u., to według skarżącej w myśl zasady nie działania prawa wstecz nie może mieć ona zastosowanie -z powodu braku przepisów przejściowych - do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi na wstępie zwrócił uwagę, że na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji Spółka nie wnosiła zarzutów w zakresie określenia zobowiązania podatkowego tylko ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast skarga obejmuje zarzuty określenia zobowiązania podatkowego, co do kwoty [...] zł i w całości ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w pierwszy z zaprezentowanych poglądów, co do określenia kwestionowanego zobowiązania podatkowego był stanowiskiem przeważającym, a drugi odosobnionym. Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1219/03, z którego wynikało, że Sąd ten nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2356/00, które to orzeczenia zostało oparte na wcześniejszym wyroku z dnia 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97.

Sąd w pierwszym z tych wyroków uznał, iż przekazanie deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. ale równocześnie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. Tym samym zdaniem organu przedstawione w przedmiotowym zakresie w zaskarżonej decyzji stanowisko uznać należy za słuszne.

Według organu za całkowicie zasadne należy uznać pomniejszenie zaskarżoną decyzją podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Jest to bowiem kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących zakup węgla przeznaczonego na deputaty dla pracowników nie dotyczących sprzedaży opodatkowanej. Powołano się przy tym jeszcze raz na art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u. Wskazano przy tym, że takie same skutki prawne w zakresie podatku naliczonego wystąpiłyby, gdyby uznać, że przedmiotowa czynność wydania pracownikom deputatów węglowych stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 16 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo odwołał się przy swojej argumentacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego do wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów zgłoszonych w skardze, co do określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. w części dotyczącej kwoty [...] zł, należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że w niniejszej sprawie nie wystąpił należny podatek od towarów i usług z tytułu przekazania pracownikom Spółki deputatu węglowego tylko uznały, że podatek naliczony związany z zakupem tego węgla nie będzie mógł być odliczony od podatku należnego występującego w tym okresie rozliczeniowym.

Nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie stosuje się przepisy obowiązujące w momencie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyli o treści obowiązującej w [...] 2003 r. Tym samym będą to regulacje wynikające z dawnej u.p.t.u. inaczej niż przy dodatkowym zobowiązaniu podatkowym opisanym w dalszej części uzasadnienia.

Powołanie się przez organy podatkowe w pierwszej kolejności na art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u., z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczeń i usług zwolnionych od podatku, było konsekwencją poglądu reprezentowanego przez nie, że czynność przekazania deputatu węglowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u., a jednocześnie jest zwolniona od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u., jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast ustosunkowując się do odmiennego stanowiska Spółki, że czynność ta nie jest objęta powyższym zwolnieniem, gdyż w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest to obowiązkowe przekazanie na potrzeby pracownicze a nie osobiste zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał z ostrożności, że nawet wówczas brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem przekazanego węgla z tej przyczyny, że podatnik nie może zmniejszyć tego podatku o kwotę podatku naliczonego nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jako podstawę prawną w tym zakresie powołano art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że niezależnie od tego jaki reprezentuje się pogląd sporne odliczenie podatku naliczonego w niniejszej sprawie nie będzie przysługiwało.

O tyle o ile jest to niezbędne do przeprowadzenia wywodów w przedmiotowej sprawie Sąd pragnie zaznaczyć, że stoi na stanowisku wyrażonym w wyroku tut. Sądu z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 1219/03 (nie publ.) i z dnia 23 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1097 (OSP 2002/6/77) uznającym, że czynność przekazania deputatu węglowego na podstawie stosunku pracy podlega opodatkowaniu i jednocześnie jest zwolnieniona, jako przychodu w naturze ze stosunku pracy, gdzie podatnikiem jest pracodawca, a nie pracownik (zob. aprobująca glosa R. Mastalskiego do ostatnio powołanego wyrok NSA opublikowana w OSP 2002/6/77). Należy zgodzić się z tym, że jakiekolwiek przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste osób określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, czyli jest objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny i podstawy, dla których pracodawca, czyli podatnik dokonał tego przekazania lub świadczenia usług. Przekazanie deputatów węglowych pracownikowi nawet na podstawie prawa pracy należy uznać za świadczenie na potrzeby osobiste zatrudnionych pracowników, ponieważ towary te nie są wykorzystywane przez pracownika przy wykonywaniu pracy w przeciwieństwie np. do przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, posiłków lub napojów, które można nazwać właśnie świadczeniami pracowniczymi nie podlegającymi opodatkowaniu. Można też rozważać, czy wydanie deputatów węglowych nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a dawnej u.p.t.u. jako wydanie towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu polegające na świadczeniu pracy. Nie ma jednak już wątpliwości, że wartość deputatów węglowych jako świadczeń w naturze przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., czyli w ramach należnego podatku od towarów i usług objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u.

Przy takiej konstrukcji podatku od towarów i usług w przypadku przekazania deputatu węglowego przez pracodawcę (podatnika) pracownikowi, tzn. opodatkowania i jednocześnie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku należnego powstaje pytanie o możliwość odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przez podatnika przy zakupie tego towaru następnie przekazanego pracownikowi.

Analizując ten temat należy pamiętać, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest obciążenie tym podatkiem finalnego konsumenta, który faktycznie ponosi ciężar podatku od wartości dodanej poprzez to, że nie ma już prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak jak podatnik w poprzednich fazach, który w efekcie opodatkowuje jedynie wartość dodaną. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Poprzez określone regulacje dawnej u.p.t.u. mające zastosowanie w niniejszej sprawie, Spółka stała się nie tylko podatnikiem ale również konsumentem.

Wynika to z tego, że po pierwsze, zakupiony przez Spółkę węgiel należy wiązać z opodatkowaną czynnością przekazania go jako deputatu na rzecz pracowników, która to czynność jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u.. W związku z tym nie można stosować obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów służących do wykonania powyższego świadczenia stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u. Tak w pierwszym rzędzie wskazywały w swoich decyzjach organy podatkowe pomniejszając Spółce w spornym okresie wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Po drugie nawet, jeśliby zaaprobować stanowisko Spółki, że czynność przekazania deputatów węglowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania wynikającego z art. 2 dawnej u.p.t.u., to również należy dojść do wniosku, że brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jakiego dokonała Spółka. Podstawy prawne takiego wniosku oparte są na innych przepisach. Podstawowym przepisem, z którego wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 19 ust. 1 dawnej u.p.t.u., którego treść w 2003 r. była następująca podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (podkreślenie Sądu). Od dnia 31 października 2001 r. kiedy dodano podkreśloną część przepisu nie ma już wątpliwości, że podatnik nie może dokonać stosownego obniżenia w przypadku nie tylko sprzedaży zwolnionej i innej wymienionej w art. 25 dawnej u.p.t.u. ale również nie podlegającej opodatkowaniu. Nawet wątpliwości powstające przy stanach faktycznych powstałych przed tą datą na gruncie przepisu art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. zostały ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą NSA (7) z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast literatura powołana przez Spółkę w skardze (str. 8) dotycząca brak podstaw do stosowania art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. w niniejszej sprawie straciła na znaczeniu, ponieważ odnosiła się i była publikowana jeszcze przed nowelizacją art. 19 ust. 1 dawnej u.p.t.u.

Na koniec należy zaznaczyć, że nie odliczony podatek naliczony związany z przekazaniem deputatów węglowych ma charakter cenotwórczy, ponieważ ma wpływ na ostateczną cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług jako część kosztu uzyskania przychodu np. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. lub art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 652 z późn. zm.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji nie ma obowiązku stosowania prawa wspólnotowego. Wskazuje się na różnicę pomiędzy zobowiązaniem się do zbliżania przepisów prawnych na podstawie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. obowiązującym do 30.04.2004 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 60, poz. 302), a obowiązkiem zapewnienia pełnej zgodności z prawem wspólnotowym po tym dniu stosownie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane dotyczące spraw podatkowych powołane przez A.Wilk, P.Wróbel Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/51- 54. oraz zasady intertemporalne w zakresie prawa wspólnotowego opisane przez S.L.Kaleda [w:] Pojęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie-zagadnienia przejściowe i międzyczasowe, Warszawa 2004).

Mimo, że niniejsza sprawa nie ma charakteru sprawy wspólnotowej zachodzą podstawy do zastosowania instytucji prowspólnotowej wykładni powyższych przepisów krajowych z tego względu, że w prawie krajowym przejęto takie same rozwiązania, jakie obowiązują w prawie wspólnotowym (zob. C.Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] S.Wronkowska (red.) Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 130).

Wnioski płynące z tej wykładni nie są sprzeczne z wnioskami powyższymi do jakich doszedł Sąd. Na gruncie przepisu art. 17 VI Dyrektywy przyjmuje się także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje ostatecznemu odbiorcy danego towaru lub usługi, jak i podmiotowi, który zwolniony jest z obowiązku dalszego naliczania podatku w następnym stadium obrotu. Związane jest to z zasadą neutralności i powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwraca się uwagę, że zarówno podatnicy zwolnieni podmiotowo, jak i przedmiotowo z podatku od towarów i usług, z wyjątków przypadków precyzyjnie wymienionych w art. 17 VI Dyrektywy zrównani są z ostatecznymi konsumentami (M.Markiewicz, K.Sachs [w:] K.Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, Beck 2004, s. 420). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazuje się na konieczność istnienia bezspornego i bezpośredniego związku (ang. direct and immediate link) podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W sprawie BLP Group plc C-4/94 ETS uznał, że nabycie usług księgowych , prawniczych i bankowych, świadczonych na rzecz podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną, w związku z dokonaniem przez niego sprzedaży udziałów w innej spółce, która to sprzedaż była zwolniona od podatku, a następnie wykorzystanie przez podatnika otrzymanych z tej sprzedaży środków finansowych w celu spłaty długów holdingu, nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wspomniane usługi nabyte zostały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika. Odnosząc to do stanu sprawy należy stwierdzić, że zakup węgla w celu przekazania go pracownikom bezpośrednio związany jest jedynie z tą czynnością zwolnioną z opodatkowania.

Reasumując organy podatkowe zgodnie z prawem określiły sporne zobowiązanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się też naruszeń prawa w pozostałym zakresie nie zaskarżonym przez Spółkę.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. Sąd doszedł do wniosku, że również w tym zakresie brak podstaw do stwierdzenia nieważności lub jej uchylenia.

Wskazać należy, że pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r., między innymi wynikające z powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku WSA w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej u.p.t.u. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 nowej u.p.t.u. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 dawnej u.p.t.u., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 nowej u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie w dniu wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ([...]r.) obowiązywał przepis art. 109 nowej u.p.t.u., którego ust. 4 ma identyczne brzmienie, co ust. 5 art. 27 dawnej u.p.t.u. Przepisu ten stanowi, że W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca Spółka wykazała za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług najpierw w kwocie [...] zł (pierwotna deklaracja VAT-7 z dnia [...] 2003 r.), a następnie w kwocie [...] zł (korekta deklaracji VAT-7 z dnia [...] 2003 r.), a organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość tego zobowiązania w wyższej kwocie [...] zł.. Przed dniem wszczęcia kontroli podatnik nie dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty tego zobowiązania, a zaniżone zobowiązanie podatkowe nie wiąże się z nie ujęciem podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe, co wynika z ustaleń organów podatkowych opisanych w uzasadnieniach decyzji i protokole kontroli podatkowej z dnia [...] 2004 r. i tym samym nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 109 ust. 7 nowej u.p.t.u. Wymienienie przez organy podatkowe w decyzjach art. 27 ust. 5 dawnej u.p.t.u. zamiast art. 109 ust. 4 nowej u.p.t.u. jest wprawdzie uchybieniem procesowym ale nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stosowny przepis istniał tylko nie został powołany i jego przesłanki znalazły odzwierciedlenie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy.

Nawet wychodząc poza granice skargi Sąd doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 nowej u.p.t.u. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie ETS. Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).