Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1258/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w zakresie pkt. 2, w pozostałym zakresie skargę oddalono

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Bogusław Wolas Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie pkt. 2, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania D.G. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 grudnia 2019r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r.:

1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz.1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie:

a) określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 16,907,00 zł - za I kwartał 2014r.,

b) określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 60.640,00 zł - za III kwartał 2014r.,

c) określenia podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za miesiące: marzec 2014r. w kwocie 11.220,00 zł, lipiec 2014r. w kwocie: 20.700,00 zł, sierpień 2014r. w kwocie 4.600,00 zł, wrzesień 2014r. w kwocie 28.060,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie;

2.działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.:

a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia za II kwartał 2014r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 94.960 zł i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie : 0 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 83.741,00 zł

b) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia za IV kwartał 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 95.463 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 0 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 42.103 zł;

3.działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: kwiecień 2014r. w kwocie: 10.846,00 zł, maj 2014r. w kwocie 125.465,00 zł, czerwiec 2014r. w kwocie: 42.964,00 zł, grudzień 2014r. w kwocie 117.300,00 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18.12.2018r. nr [...] . doręczonego 20.12.2018r. Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w L., [...], NIP: [...], wszczęto kontrolę podatkową w zakresie VAT za I-IV kwartał 2014r. Kontrolujący poinformowali kontrolowanego, że kontrolę w zakresie VAT za ww. okresy wszczęto bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 162). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że jest w posiadaniu informacji, z których wynika, że faktury wystawiane przez firmę Skarżącego mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych dostaw. W dniu 27.12 2018r. do organu I instancji wpłynęło pismo D.G. zawierające: wniosek o wyjaśnienie na jakiej podstawie jest ponownie kontrolowany za okres 01.01.2014r. do 31.12.2014r., bowiem okres ten już był przedmiotem kontroli od 10.08.2016r. do 09.09.2016r., której ustalenia zawarto w protokole kontroli nie kwestionującym rzetelności wystawionych faktur; sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Sprzeciw Skarżący uzasadniał ponownym przeprowadzeniem kontroli oraz faktem przeprowadzenia kontroli w firmie Strony przez PIP oraz Sanepid.

Pismem z dnia 31 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił o nierozpatrywaniu sprzeciwu, z uwagi na to, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W protokole kontroli w zakresie VAT za kwartały I-IV/2014 stwierdzono, że firma A., NIP: [...] nie wykonała prac, które w:

I. pierwszym kwartale 2014r. zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 12.03.2014r., przedmiot sprzedaży: wykonanie konstrukcji dachu na kinie 4D, wartość netto: 48.780,49 zł, podatek VAT: 11.219,51 zł; wystawioną na rzecz Z., ul. [...], NIP: [...] - faktura ta została ujęta w rejestrze FPPU w poz. [...];

II. drugim kwartale 2014 r. zostały udokumentowane:

1) fakturą nr [...] z dnia 29.05.2014r., przedmiot sprzedaży: wykonanie ozdób styropianowych w budynku [...], wartość netto: 405.000,00 zł, podatek VAT: 93.150,00 zł; wystawioną na rzecz M., [...], ul. [...], NIP: [...] - faktura wykazana w rejestrze FPPL w poz. [...],

2) fakturami wystawionymi na rzecz Z., ul. [...],[...], NIP: [...] tj.:

- nr [...] z dnia 30.04.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie fundamentów pod urządzenia, wartość netto: 47.154,47 zł, podatek VAT: 10.845,53 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 23.05.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie fundamentów pod urządzenia [...], wartość netto: 48.000,00 zł, podatek VAT: 11,040,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 26.05.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie fundamentów pod urządzenia [...], wartość netto: 45.500,00 zł, podatek VAT: 10.465,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 29.05.2014r., przedmiot sprzedaży: ocieplenie stropu, montaż konstrukcji i blachy wewnątrz budynku [...], wartość netto: 47.000,00 zł, podatek VAT: 10.810,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 13.06.2014r; przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z., nr działki [...], wartość netto: 47.500,00 zł, podatek VAT: 10.925,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 20.06.2014r; przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z., nr działki [...] , wartość netto: 44.800,00 zł, podatek VAT: 10.304,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 24.06.2014r., przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z., nr działki [...] , wartość netto: 46.000,00 zł, podatek VAT: 10.580,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

3) fakturą nr [...] z dnia 26.06.2014r., przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z. nr działki [...], wartość netto: 48.500,00 zł, podatek VAT: 11.155,00 zł, wystawioną na rzecz F., NIP: [...] - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...];

III. trzecim kwartale 2014r. zostały udokumentowane:

1) fakturami wystawionymi na rzecz Z., ul. [...],[...], NIP: [...] tj.:

- nr [...] z dnia 18.07.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie domków ozdobnych dla inwestycji zgodnie z umową, wartość netto: 44.000,00 zł, podatek VAT: 10.120,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 25.07.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie domków ozdobnych dla inwestycji zgodnie z umową, wartość netto: 46.000,00 zł, podatek VAT: 10.580,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 29.08.2014r; przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z., nr działki [...] , wartość netto: 20.000,00 zł, podatek VAT: 4.600,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

- nr [...] z dnia 26.09.2014r; przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z., nr działki [...], wartość netto: 20.000,00 zł, podatek VAT: 4.600,00 zł - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...],

2) fakturą nr [...] z dnia 26.09.2014r., przedmiot sprzedaży: prace budowlane dla inwestycji w Z. nr działki [...] , wartość netto: 102.000,00 zł, podatek VAT: 23.460,00 zł, wystawioną na rzecz F., [...], [...], NIP: [...] - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...];

IV. czwartym kwartale 2014r. zostały udokumentowane:

1) fakturą nr [...] z dnia 24.12.2014r; przedmiot sprzedaży: wykonanie dekoracji dla inwestycji w Z., wartość netto: 490.000,00 zł, podatek VAT: 112.700,00 zł, wystawioną na rzecz M., [...], NIP: [...] - faktura wykazana w rejestrze FPPL w poz. [...],

2) fakturą nr [...] z dnia 24.12.2014r., przedmiot sprzedaży: wykonanie dekoracji dla inwestycji wg/u w Z. - rollercoster, wartość netto: 20.000,00 zł, podatek VAT: 4.600,00 zł, wystawioną na rzecz Z., ul. [...],[...], NIP: [...] - faktura wykazana w rejestrze FPPU w poz. [...].

Pismem z dnia 24 maja 2019r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, które pismem z dnia 31 maja 2019r. nr [...] nie zostały uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014r.

Po zakończeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z dnia 6 grudnia 2019r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r.

Organ I instancji powtórzył ustalenia zawarte w protokole kontroli w zakresie VAT za kwartały I-IV/2014 stwierdzające, że firma Skarżącego nie wykonała prac udokumentowanych wymienionymi fakturami. Oceniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności biorąc pod uwagę przesłuchania świadków, zeznania samego Skarżącego oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli firm : M., Z., F. oraz decyzje wydane dla J.J. i B.B. za 2014r. - organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywcy figurują ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a więc faktury te nie uprawniają ww. firm do odliczenia/uwzględnienia zawartego w nich podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przytoczył podstawy prawne rozstrzygnięcia, w tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura". Organ I instancji stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku VAT określony w treści art. 108 u.p.t.u. nie jest tym samym co obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 u.p.t.u. Charakter kwoty wykazanej na tzw. "pustej fakturze" nie pozwala na objęcie takiej faktury systemem rozliczeń podatku VAT dokonywanym w deklaracji podatkowej, podatnik nie ma bowiem prawa do pomniejszenia podatku wykazanego na takiej fakturze o podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentują faktycznej dostawy towarów i usług Skarżący był zobowiązany do zapłaty tego podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględniania tego podatku w prowadzonych ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracjach podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia w protokole kontroli sporządzonym z kontroli w okresie od 20.12.2018r. - 26.04.2019r. stwierdzono, że rejestry sprzedaży VAT za okresy od I-IV kwartału 2014r. były nierzetelne w zakresie podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ I instancji przedstawił w tabelach skorygowane rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy (kwartały) tj. I-IV kwartał 2014r. uwzględniając powyższe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego oraz obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia pustych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

l. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm:

- Z.,

- M. oraz

- F.,

nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

b) pominięcia okoliczności korzystnych dla Skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

c) dokonanie niezrozumiałych rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 roku oraz określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokości zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty bez wskazania podstaw dokonania takich obliczeń,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek

dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby, figury oraz prace budowlane w Parku Rozrywki [...] - skoro z treści decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że ozdoby i prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A.,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez:

a) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania przez Podatnika prac na rzecz firm Z., M. oraz F.,

b) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 25 września 2019 roku na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do Parku Rozrywki [...] - skoro z decyzji wynika, że Organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A.,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Z., M. oraz F. jako VAT należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

- art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku podstaw, tj. niespełnienia przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż podatek VAT wynikający z wystawionych przez Podatnika Faktur został w całości rozliczony, w związku z czym wysokość ww. kwot jest taka jak w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT-7.

Ponadto z najdalej posuniętej ostrożności Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały od I do III 2014 roku, na podstawie art. 70 § 1w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 14 lipca 2021r.

Na wstępie Organ wyjaśnił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r., pozyskując od organu I instancji dokumenty na tą okoliczność. Po analizie materiału dowodowego otrzymanego od organu egzekucyjnego, Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy/kwartały 2014r. tj. I kwartał 2014r. oraz III kwartał 2014r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2019r., bowiem nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia przewidziane przepisami art. 70 i następnych Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wydał i doręczył zaskarżoną decyzję przed upływem ww. terminu, natomiast wpływ sprawy do organu II instancji miał miejsce w dniu 27.01.2020r., tj. po upływie terminu przedawnienia za wskazane okresy.

Natomiast zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II i IV kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu z powodu wystąpienia okoliczności przerywających skutecznie bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem rozstrzygania na podstawie zebranych w sprawie dowodów przez organy podatkowe obu instancji jest rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2014r., nie zaś zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W tym zakresie nie toczyło się postępowanie podatkowe i nie była wydawana decyzja. Materiały dowodowe z kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego w roku 2016 zostały włączone i stanowią dowody w obecnie toczącym się postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. Poza wymienionymi materiałami zgromadzono inne dowody będące przedmiotem oceny przez organy podatkowe obu instancji.

Dalej Dyrektor stwierdził, że nie naruszono również przepisów art. 48 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że jest w posiadaniu informacji, z których wynika, że faktury wystawiane przez firmę A. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych dostaw.

Bezzasadny jest również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku podstaw tj. niespełnienia przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż podatek VAT wynikający z wystawionych przez podatnika faktur został w całości rozliczony, w związku z tym wysokość ww. kwot jest taka sama jak w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7K. W decyzji będącej przedmiotem odwołania organ I instancji określił Stronie:

* za I kwartał 2014r. inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

* za II kwartał 2014r. inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz inną wysokość zwrotu podatku,

* za III kwartał 2014r. inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

* za IV kwartał 2014r. inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz inną wysokość zwrotu podatku.

W związku z powyższym wydanie zaskarżonej decyzji było uprawnione, bowiem nie naruszało przepisów art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a O.p., jak również art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zdaniem Organu bezzasadne są argumenty odwołania odnoszące się do kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzanych u kontrahentów Skarżącego - odbiorców spornych faktur tj.

- J.J., gdyż zakończone zostały postępowania podatkowe prowadzone przed organami obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, V i XII 2014r. W ich toku m.in. zakwestionowano zdarzenia gospodarcze jako niemające miejsca w rzeczywistości zafakturowane na fakturach wystawionych przez Stronę, uznając, że są to tzw. "puste faktury". Decyzja Dyrektora została zaskarżona do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 18.03.2021r., I SA/Kr 29/21 oddalił skargę strony, podzielając w całości ustalenia organów podatkowych, w tym odnośnie transakcji M. z A.,

- B.B., gdyż zakończone zostały postępowania podatkowe prowadzone przed organami obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III IV kwartał 2014r. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 26.02.2021r., I SA/Kr 94/21 oddalił skargę strony, podzielając w całości ustalenia w całości ustalenia organów podatkowych, w tym odnośnie transakcji F. z A.,

- C.T., jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 kwietnia 2021r. postępowania podatkowe prowadzone wobec Z., ul. [...],[...], NIP: [...] są w toku. Transakcje zawarte pomiędzy ww. podmiotem a A. były kwestionowane w toku kontroli podatkowej oraz są obecnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, gdzie:

1. przedstawiono okoliczności prowadzenia przez Skarżącego w 2014r. działalności gospodarczej ( str.27-36 decyzji),

2. przedstawiono i oceniono zeznania świadków, w tym pracowników A., jak również Inwestora M.G., D.G., J.J. (str. 36-51 decyzji),

3. przedstawiono i oceniono umowy wykonawcze zawarte pomiędzy M. z siedzibą [...] NIP: [...] REGON [...] reprezentowanym przez J.J. zwanym dalej "Zamawiającym" a A. z siedzibą [...], NIP: [...] REGON [...] reprezentowanym przez A., zwanym dalej "Wykonawcą" w przedmiocie robot budowlanych oraz dokonano analizy rzeczywistego ich wykonania w oparciu o zeznania świadków i Skarżącego (str. 51-69),

4. przedstawiono okoliczności nabycia usług przez F., [...], NIP: [...] udokumentowanych fakturami od firmy A. (str. 70-85),

5. przedstawiono okoliczności wykonania usług na rzecz Z., [...], NIP: [...] udokumentowanych fakturami od firmy A., w tym oceniono zawarte umowy pomiędzy ww. firmami (str. 85-95).

W ocenie Organu, zebrane dowody potwierdzają, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. na rzecz ww. firm nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup usług wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez Skarżącego, ani przez przesłuchiwanych świadków.

Odnośnie M. świadczą o tym następujące okoliczności:

- A. była firmą zajmującą się produkcją spodów i form do obuwia, zatrudniała pracowników w zakresie czynności obejmujących ten rodzaj działalności gospodarczej,

- nawiązanie współpracy z inicjatywy Inwestora M.G., brata Pana D.G.., występują powiązania rodzinne,

- sprzeczne zeznania odnośnie miejsca wykonywania prac (L., P. na hali na dolnym parkingu obok dyskoteki),

- z zawartych umów z firmą M. z dnia 10.03.2014r. oraz 12.11.2014r. wynika, że przy wykonywaniu przedmiotu umów (dekoracje, ozdoby styropianowe) prace będą wykonane z materiałów dostarczonych przez zamawiającego (M.). Z zeznań J.J., D.G i D.G. wynikają sprzeczne ustalenia odnośnie dostawy materiałów do wykonania prac,

- z ustaleń kontroli w A. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu surowców niezbędnych do wyprodukowania dekoracji/ozdób. Pan D.G. nie określił jaka część materiałów wykorzystywanych przy produkcji spodów do obuwia była wykorzystana do produkcji dekoracji/ozdób,

- A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób,

- Skarżący nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu prac z ww. umów. Tymczasem pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. [...] takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie (np. J.W.) wycofał się ostatecznie z zeznań mających potwierdzać wykonanie prac przez A., uzasadniając, że tylko o tym słyszał, że ktoś mu opowiadał o procesie produkcji dekoracji itp. D.P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu) sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował Skarżący. Pracownica M. Pani D.M. potwierdzająca wykonanie prac z ww. umów i opisująca szczegółowo proces produkcji jest niewiarygodnym świadkiem. Przebywała rzekomo na terenie P. będąc świadkiem wykonania prac ok. godziny. Szczegółowe zeznania w tym zakresie wykraczają poza możliwość pozyskania informacji w tak krótkim czasie,

- wskazanie przez D.G. osób nie zatrudnionych w firmie A. jako wykonujących figury i ozdoby do parku,

- zmiana zeznań Strony i świadków (D.G., D.G., M.G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, mających dowieść wykonanie usług przez A.,

- oprócz umów i faktur brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że J.J. zeznał: "były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie",

- brak wiedzy J.J. na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie Inwestycji,

- brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego Pana A.P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A. D.G. na terenie parku rozrywki w Z., nie znał firmy A., nie kojarzył pana o nazwisku D.G.,

- w okresie wydzierżawienia całej firmy dla M.2 na podstawie umowy z dnia 01.02.2014r. pracownicy A. wykonywali prace związane z produkcją spodów do obuwia w związku z posiadanymi przez A. zleceniami. Nie mogli zatem w tym samym czasie wykonywać prac z umowy z dnia 10 marca 2014r.,

- przedstawiony jako dowód mający świadczyć o wykonywaniu prac budowlanych przez A. mandat karny wydany 13.11.2013r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył wystąpienia tej instytucji z dnia 12.11.2013r. w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prac budowlanych w W. nieprawidłowościami w organizacji stanowisk pracy na wysokości (rusztowanie wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną, bez barier ochronnych itd.). Nie dowodzi zatem, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym,

- zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w PARKU ROZRYWKI [...] w Z. nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A., ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur,

- w 2014r. A. wystawił łącznie 17 faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji dotyczących świadczenia usług budowlanych i wykonywania dekoracji/ozdób dla Inwestycji występując jako podwykonawca firm:

a) M., wartość netto 895.000zł VAT 205.850zł,

b) Z., wartość netto 524.734,96zł VAT 120.689,04zł,

c) F., wartość netto 150.500zł VAT 34.615zł.

Biorąc pod uwagę zasoby pracownicze i posiadane środki trwałe, których wykaz Skarżący przedstawił nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach.

Odnośnie F. świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Sprzeczne zeznania B.B. i D.G. odnośnie przedmiotu i zakresu usług świadczonych przez firmę A.:

B.B.:

- zeznał, że zna D.G. z budowy w Z. chyba od 2013r., był on często na tej budowie, gdzie jego pracownicy wykonywali roboty, głównie dekoracje ze styropianu - płotki, ozdoby na budynkach. Oświadczył, że jego firma nie była w stanie wykonać pewnych robót, które podjęła się dla J.J.. Firma A. wykonała dla niego elementy dekoracyjne takie, jak trawa oraz jakieś elementy farmy, postacie farmerów, dynie, taczki, wozy

- nie znał pracowników firmy A..

- przesłuchany w dniu 04.08.2017r. w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. był bardzo dobrze zorientowany w przedmiocie usług i robót wykonywanych na terenie Parku w Z. przez firmę A.. Opisał zakres i technologię wykonywanych prac elewacyjnych i dekoracyjnych na terenie tego parku. Wskazał, że ozdoby i figury albo były przyklejane do elewacji, albo ustawiane na terenie parku jako wolnostojące dekoracje. Zeznał, że były to różne ludziki z bajek, mostki itp. Najwięcej takich prac wykonano na terenie [...], czyli w tej części dla najmłodszych. Jego firma wykonała część prac dekoracyjnych związanych z zaprawami np. styropianowe kamienie przyklejane na ścianę i potem obrabiane, imitacje kamieni, cegieł, wodospadów, wulkanu. Natomiast prace wykonywane z tworzyw sztucznych, żywicy, wymagające umiejętności artystycznych, plastycznych zostały zlecone firmie A..

D.G.:

- przesłuchany w dniu 21.12.2016r. nie wskazał szczegółowego zakresu robót wykonanych w 2014r. na rzecz firmy F. Nie udzielił odpowiedzi na pytanie, co zostało dokładnie wykonane w ramach robót budowlanych dla firmy Pana B.B., twierdząc, że zostało to już wyjaśnione i opisane w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i w związku z tym nie ma nic do dodania. Nie potrafił powiedzieć, w jakim okresie zostały wykonane prace na rzecz firmy F.,

- przesłuchany w dniu 06.09.2017r. w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. także nie wskazał konkretnych obiektów, które w 2014r. wykonał na rzecz firmy F. Oświadczył tylko, że w ramach zawartych umów miał wykonać kilkanaście figur ozdobnych styropianowo-żywicznych różnych rozmiarów na teren parku na rzecz firmy F. B.B. i Z. Dokładnie opisał technologię wykonania dekoracji, opisał kolejno po sobie występujące czynności, użyte materiały do wykonania tych ozdób, a nawet narzędzia, za pomocą których wykonywano poszczególne czynności, pomimo że (jak zeznał w dniu 21.12.2016r.) jest to jego własna technologia i nie chciał jej ujawniać.

Z protokołu kontroli, na który powołał się Skarżący, nie wynika, co dokładnie wykonał na rzecz firmy F. B.B.. Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli (nie wyraził zgody na przesłuchanie) stwierdził tylko, że zakres usług wykonanych w 2014r. na rzecz F. B.B. był zgodny z fakturami. Tymczasem przedmiot wskazany w treści faktur został określony w sposób bardzo ogólny - prace budowlane dla inwestycji w Z. nr działki [...].

W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 01.09.2016r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. na terenie Parku Rozrywki [...] w Z. Skarżący wskazał obiekty, w których firma A. wykonała w 2014r. prace budowlane na rzecz firmy F. B.B.. Oświadczył, że na rzecz firmy F. B.B. wykonał deskowanie elewacji budynku restauracji [...] i fundamenty wiaty oraz stopy betonowe w obiekcie [...] . B.B. spośród okazanych zdjęć obiektów będących przedmiotem ww. oględzin wskazał zupełnie inne obiekty niż Skarżący, na których firma A. miała wykonać dla niego roboty. Ponadto oświadczył, że widoczny na zdjęciu budynek restauracji [...] wykonała jego firma od podstaw do dekoracji przy wykorzystaniu podwykonawców, wśród nich nie wymienił jednak firmy A. (przesłuchanie w dniu 09.01.2017r.). Z ustaleń tych wynika, że D.G. wskazał zupełnie inny zakres prac, niż wskazał B.B., a kolejne zeznania B.B. i Skarżącego były dopasowywane do potrzeb prowadzonych postępowań.

2. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami D.G. i pracowników firmy A., w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, w szczególności wyjaśnień, gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w 2014r. w firmie A. nie potwierdzili zeznań D.G. dotyczących miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących. Pracownikami tymi byli m.in.: M.O., dyrektor zakładu w firmie A.; J.W. zatrudniony od 20 lat w firmie A.; D.P., wskazany przez D.G., jako osoba obsługująca urządzenie CNC przy produkcji ozdób i figur w zakładzie w L.; I.N., kierowca zatrudniony w A. od 1995r. Pozostali pracownicy firmy A. zeznali, że nie wykonywali prac związanych z wykonaniem dekoracji, ani też nie wykonywali żadnych robót na terenie parku [...] w Z.. Nie spotkali się z sytuacją, aby w 2014r. na terenie zakładu L. miała miejsce inna produkcja, poza produkcją spodów do obuwia, ani też zmiana w rodzaju używanych materiałów w zakładzie. Nie słyszeli też, aby ktoś z załogi firmy wykonywał takie roboty. Pracownicy ci nie rozpoznali żadnej z figur na okazanych w trakcie przesłuchania zdjęciach, podczas oględzin w Parku Rozrywki w Z..

3. Zeznaniom Skarżącego dotyczącym miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących zaprzeczył również B.B., który zeznał, że okazane mu na zdjęciach figury albo przyjeżdżały już wyrzeźbione ze styropianu chyba z P. z hali obok dyskoteki, należącej do M.G., bądź były wykonywane na miejscu na budowie w Z., gdzie były rzeźbione przez kogoś nieznanego mu osobiście piłą spalinową i obrabiane. Nie wiedział, kto i jaka firma wykonywała te rzeźby - na temat podwykonawców firmy A. nic mu nie wiadomo.

4. Sprzeczności pomiędzy zeznaniami D.G. i jego córki D.G. występujące podczas kolejnych przesłuchań w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, a w szczególności wyjaśnień przez kogo były wykonane. D.G. zeznał, że ozdoby i figury wykonywali różni pracownicy w zależności od potrzeb, może uczestniczyła w tym 1/3 załogi jego zakładu. Nie potrafił jednak podać z imienia i nazwiska żadnego pracownika wykonującego te ozdoby. Nie wspomniał nawet, że wykonywaniem figur i ozdób do Parku Rozrywki [...] zajmowała się jego córka D.G. Dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania, prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. zeznał, że wszystkie ozdoby na rzecz firmy F. wykonywała głównie jego córka D.G. Ozdoby wykonywał również on osobiście; pracownik D.P. - obsługiwał maszynę, R.S. - rzeźbiarz, uczył D. oraz I.N. - kierowca, przewoził figury na teren parku. Zeznał, że głównie córka z R.S. tworzyli ozdoby, a inni jego pracownicy (nie wymienił którzy) im pomagali. Osobiście zajmował się pracami organizacyjnymi, czyli przywoził towar, materiał, styropian, żywicę, sreberka i inne rzeczy niezbędne do wykonania. Z kolei D.G. nie potwierdziła zeznań ojca. Zeznała, że na prośbę wuja M.G. i ojca w 2014r. wykonywała ozdoby do Parku Rozrywki [...] w Z.. Od wujka lub innych osób, których nie zna, dostawała rysunki i na ich podstawie wykonywała rzeźby ze styropianu. Wszystkie prace wykonywała w hali przy dyskotece w P. Natomiast D.G. w trakcie kolejnego przesłuchania zeznała, że razem z nią rzeźby wykonywał głównie tata oraz pracownik taty R.S. On razem z tatą robił techniczne sprawy i on ją uczył jak wykonywać te rzeźby. W ocenie DIAS, zeznania D.G. i D.G. były dopasowywane do pojawiających się w toku kontroli i postępowań wątpliwości oraz do zeznań wcześniej przesłuchiwanych świadków.

5. Sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami B.B., D.G. i J.J. w kwestii strony ponoszącej koszty materiałów. B.B. zeznał, że Firma A. wykonywała dla niego dekoracje z materiałów otrzymywanych bezpośrednio od J.J.. Sam nie zajmował się dostarczaniem materiałów do wykonania dekoracji. J.J. zeznał, że nie pamięta, kto ponosił koszty materiałów przeznaczonych do wykonania ozdób do Parku Rozrywki [...] w Z.. D.M. zeznała, że firma F. dostarczała wszystkie materiały potrzebne do wykonania ozdób i figur dekoracyjnych, tj. styropian, lakiery do malowania przy użyciu kompresora, żywice, szpilki do podwieszanych sufitów, folię aluminiową. Firma A. nie musiała wykorzystywać żadnych innych materiałów. D.G. zeznał, że dekoracje wykonywane były częściowo z materiałów powierzonych (styropian), a częściowo własnych (płyty syntetyczne - pianka w płytach, kleje, żywice) wykorzystywanych do produkcji spodów. W pisemnych wyjaśnieniach potwierdził, że roboty wykonywał z materiałów "powierzonych oraz swoich". Natomiast podczas oględzin wskazał ozdoby wykonane na rzecz F. B.B., jednocześnie wyraźnie zaznaczając, że materiały na ich wykonanie przekazał zlecający. W trakcie przesłuchania w KPP K. ww. zmienił swoje zeznania, twierdząc, że większość materiałów do wykonania figur otrzymywał od zleceniodawców J.J., B.B. oraz C.T. Natomiast lakiery do kolorowania ozdób kupował w firmie żony. Do produkcji ozdób wykorzystywał także odpady płyt syntetycznych zakupionych na potrzeby produkcji spodów do butów.

6. D.G. w okresie od 14 stycznia 2014r. do 30 kwietnia 2014r. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz firmy brata M.2, L. W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników, przejętych przez firmę M.2. W okresie od 1 lutego 2014r. do 30 kwietnia 2014r. pracownicy firmy A., świadczyli pracę w imieniu firmy M.2 na podstawie umów o pracę, zawartych z nowym pracodawcą - firmą M.2. Oznacza to, że I.N., wskazywany przez D.G. jako osoba zajmująca się transportem figur, nie świadczył pracy w imieniu firmy A., jak sugerował to D.G. tylko, jako pracownik firmy M.2.

7. Niewiarygodne jest, aby firma A. w 2014r. zajmując się głównie produkcją spodów do obuwia, mogła wykonać roboty budowlane w tym figury i ozdoby na terenie Parku Rozrywki [...] w Z. na łączną kwotę netto ponad 1,5 mln zł. W 2014r. firma A. wystawiła łącznie 17 faktur VAT, jako podwykonawca firm: F., M., Z..

W ocenie organu II instancji, firma A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób i nie korzystała z usług podwykonawców przy wykonywaniu tych prac. Biorąc ponadto pod uwagę zasoby pracownicze (średnio 12 pracowników) i posiadane środki trwałe, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach. Pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie, ostatecznie się wycofali z zeznań, mających potwierdzać wykonanie prac przez A., jak J.W., albo nie pamiętali, jak D.P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu), który sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D.G..

8. Wykonanie i zlecanie poszczególnych prac (w tym zafakturowanych na spornych fakturach) odbywało się pomiędzy osobami, których łączyła wieloletnia znajomość względnie pomiędzy członkami rodziny (rodzeństwo, córka brata). M.G., D.G. i M.G. są braćmi, a D.G. córką D.G.. W ocenie organu odwoławczego, taki rodzaj współpracy ułatwia/umożliwia pozyskanie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego wykonania robót/usług.

Następnie Organ przedstawił okoliczności wykonania usług na rzecz Z., udokumentowanych fakturami, w tym ocenił zawarte umowy pomiędzy ww. firmami wskazując, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Organ wskazał, że C.T. wykonująca działalność gospodarczą pod firmą Z. zawarła dwie umowy z firmą A.:

1. Umowa Ramowa o Wykonanie Robót Budowlanych z dnia 03.02.2014r., która w ocenie Organu nie stanowi dowodu rzeczywistego wykonania prac zafakturowanych na spornych fakturach, gdyż:

- w umowie nie sprecyzowano dla jakiej inwestycji roboty będą wykonywane. Zapis, że roboty będą wykonywane na podstawie ustaleń ustnych w powiązaniu z ogólną nazwą towaru/usługi na fakturach dokumentujących rzekomo wykonanie prace budowlane (wykonanie konstrukcji dachu na kinie 4D, wykonanie fundamentów pod urządzenia, prace budowlane dla inwestycji w Z. nr działki [...] ) nie pozwalają na weryfikację poszczególnych usług budowlanych,

- określenie, że Wykonawca wykona roboty z materiałów dostarczonych przez Zamawiającego i własnych A. (pisownia oryginalna) jest nieprofesjonalne (tu: materiałów własnych A.). Nie można na podstawie takiego zapisu umowy przy braku innych dowodów na dostarczenie materiałów do wykonania usług budowlanych w znacznym rozmiarze dla rzekomego Wykonawcy usług budowlanych względnie zakup tych materiałów przez A. stwierdzić, że w rzeczywistości Wykonawca dysponował materiałami do rzeczywistego wykonania prac budowlanych,

- podobnie zapis, że Wykonawcy przysługuje zwrot kosztów ewentualnego transportu i składowania materiałów przekazanych przez Zamawiającego nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie kosztów związanych z transportem i składowaniem takich materiałów,

- zapis, że wartość przedmiotu umowy określana będzie indywidualnie w zależności od wykonywanych prac jest stwierdzeniem enigmatycznym, nie pozwalającym na weryfikację rzeczywistej wartości robót i ocenę, czy jest ona w tej sytuacji wiarygodna. Brak było kosztorysów do wykonywanych prac. Jak sama Strona stwierdziła w toku kontroli nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów do wystawianych faktur na prace budowlane. W dodatku wszystkie płatności dokonywane były rzekomo w gotówce, co także uniemożliwia ocenę, czy w rzeczywistości przepływ środków pieniężnych miał miejsce. Z treści faktur i WZ wynika, że za wyjątkiem faktur nr [...] , w których termin płatności określony był po upływie 2 miesięcy od daty wystawienia faktury (być może omyłkowo), każdorazowo termin płatności przypadał na dzień wystawienia i odbioru faktury oraz usług. W umowie zapisano, że termin płatności będzie przypadał w terminie 7 dni od daty otrzymania FV Gotówką (pisownia oryginalna), zaś odbioru robót zamawiający dokona w terminie 3 dni,

- zapis, iż w przypadku wystąpienia robót zanikających lub ulegających zakryciu, albo w przypadku przewidywanej przerwy w wykonaniu robót - Zamawiający dokona odbioru robót doraźnie oraz że wydanie WZ stanowi dokument potwierdzający odbiór prac bez zastrzeżeń nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż jak wspomniano wyżej z faktur i WZ wynika, że Zamawiający dokonywał odbioru w dniu wystawienia faktury. Jedynie na fakturze nr [...] (dot. dekoracji, na WZ jako kod towaru wpisano prace budowlane) brak daty odbioru, natomiast widnieje płatność gotówką w dniu wystawienia faktury tj. 24.12.2014r. Zważywszy, że dzień ten przypada na Wigilię Bożego Narodzenia tj. święto obchodzone szczególnie w realiach kultury i obyczajowości Rzeczypospolitej Polskiej, trudno sobie wyobrazić, aby w tym dniu wykonywane były prace na budowie inwestycji, odbiory prac, przekazywanie środków pieniężnych itp. jest to z gruntu niewiarygodne.

2. Umowa Na Wykonanie Ozdób z dnia 20.06.2016r., która w ocenie Organu nie stanowi dowodu rzeczywistego wykonania prac zafakturowanych na spornych fakturach, gdyż:

- umowa datowana jest na 20.06.2016r., co oznacza, że została spisana post factum, w związku z kontrolą przeprowadzaną w firmie Strony w roku 2016r. od dnia 10.08.2016r.,

- zapis, że roboty miały być wykonane na podstawie ustaleń ustnych przy enigmatycznej nazwie umowy "na wykonanie ozdób", czy określenia przedmiotu umowy: "wykonanie domków ozdobnych dla inwestycji w Z." i "wykonanie dekoracji dla inwestycji w Z." oraz w powiązaniu z ogólną nazwą towaru/usługi na fakturach dokumentujących rzekomo wykonanie prace (wykonanie domków ozdobnych dla inwestycji zgodnie z umową, wykonanie dekoracji dla inwestycji wg/u w Z.-rollercoster /pisownia oryginalna/ nie pozwalają na weryfikację poszczególnych usług,

- zapisy § 3 umowy są wewnętrznie sprzeczne. Skoro określono, że Wykonawca wykona roboty z materiałów własnych, to nie mógł jednocześnie Wykonawcy przysługiwać zwrot kosztów ewentualnego transportu i składowania materiałów przekazanych przez Zamawiającego. Umowa w tej części została nieudolnie przekopiowana z ww. umowy o wykonanie robót budowlanych,

- wartość przedmiotu umowy wynika jedynie z wartości figurującej na wystawionych fakturach nr [...] oraz [...] . Nie przedstawiono dowodów, w tym kosztorysów stanowiących podstawę przyjęcia takiej wartości prac,

- płatności za faktury dokonywane były rzekomo w gotówce, co także uniemożliwia ocenę, czy w rzeczywistości przepływ środków pieniężnych miał miejsce. W umowie zapisano, że termin płatności będzie przypadał w terminie 7 dni od daty otrzymania FV Gotówką (pisownia oryginalna), zaś odbioru robót zamawiający dokona w terminie 3 dni, Z treści faktur i WZ wynika, że mimo określenia na fakturach nr [...] oraz [...] , terminu płatności po upływie 2 miesięcy od daty wystawienia

faktury, odbioru towaru dokonywano w dniu wystawienia faktury,

- zapis, iż w przypadku wystąpienia robót zanikających lub ulegających zakryciu, albo w przypadku przewidywanej przerwy w wykonaniu robót - Zamawiający dokona odbioru robót doraźnie nie znajduje zastosowania w sprawie. Ozdoby (z nazwy umowy), dekoracje czy domki ozdobne są obiektami, do których zapis o wystąpieniu robót zanikających lub ulegających zakryciu jest bezprzedmiotowy. Z faktur i WZ wynika, że Zamawiający dokonywał odbioru w dniu wystawienia faktury. Jedynie na fakturze nr [...] (dot. dekoracji) brak daty odbioru, natomiast widnieje płatność gotówką w dniu wystawienia faktury tj. 24.12.2014r. Zważywszy, że dzień ten przypada na Wigilię Bożego Narodzenia tj. święto obchodzone szczególnie w realiach kultury i obyczajowości Rzeczypospolitej Polskiej, trudno sobie wyobrazić, aby w tym dniu wykonywane były prace na budowie inwestycji, odbiory prac, przekazywanie środków pieniężnych itp. jest to z gruntu niewiarygodne.

Z kolei Skarżący wystawił od dnia 12.03.2014r. do dnia 24.12.2014r. dla Z. 13 faktur, przedmiotem sprzedaży były w większości usługi budowlane, konstrukcja dachu na kinie 4D, fundamenty pod urządzenia, ocieplenie stropu, montaż konstrukcji i blachy wewnątrz budynku [...] , wykonanie domków ozdobnych dla Inwestycji w Z., oraz dekoracji dla tej Inwestycji – rollercoaster.

Następnie Dyrektor podkreślił, że w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentują faktycznej dostawy towarów i usług, Strona była zobowiązana do zapłaty tego podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględniania tego podatku w prowadzonych ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracjach podatkowych.

W ostatniej części decyzji, Organ odniósł się do kwestii dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organy działały w oparciu o zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej, stąd nie uznano zarzutów odwołania w tym zakresie.

4.1. Pismem z dnia 20 sierpnia 2021r. Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Sądu na powyższą decyzję, której zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:

a) pominięciu okoliczności korzystnych dla Podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione przez Skarżącego, tj. A. na rzecz firm:

- Z.,

- M. oraz

- F.,

nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

c) oparciu rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania;

d) przerzuceniu ciężaru dowodu na Skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej,

1.2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku Rozrywki [...] wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D.G. oraz R.S. - skoro z decyzji wynika, że Organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A.,

b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do Parku Rozrywki [...] - skoro z decyzji wynika, że Organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, a twierdzi jedynie, że nie wykonała ich firma A.,

c) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz Podatnika usług przez A., tj.:

- pana R.S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdob i figur do Parku Rozrywki [...], w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro Organy kwestionują, jakoby pan R.S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.,

- M.G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdob i figur do Parku Rozrywki [...] w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D.G. - skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla Skarżącego wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy Skarżącym a M.G.; pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie Organy,

1.3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a w konsekwencji powyższego zarzucono naruszenie:

1.4. art. 120, 121 § 1,122, art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzone postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej Skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R.S.,

a ponadto Decyzji zarzucono naruszenie:

1.5. art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony w zakresie określenia za II i IV kwartał 2014 roku wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w mniejszej wysokości aniżeli kwota określona w decyzji I instancji,

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1

u.p.t.u. - poprzez bezzasadne zakwestionowanie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Z., M. oraz F. jako VAT należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

2.2. art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w części, pomimo braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż podatek VAT wynikający z wystawionych przez Podatnika faktur został w całości rozliczony, w zw. z czym wysokość ww. kwot winna być taka jak w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT-7,

2.3. art. 70 § 1 w zw. 2 art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w zakresie dotyczącym VAT za II i IV kwartał 2014 roku, pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2014 roku wygasło z końcem 2019 roku, a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2014 roku wygasło z końcem 2020 roku - na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie Decyzji w części, tj. w zakresie punktów 2 i 3 jej sentencji oraz decyzji I instancji w zakresie dotyczącym VAT za II i IV kwartał 2014 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się w części zasadna.

5.3. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady dla części zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji za poszczególne okresy tj. kwartały I do III 2014r. termin przedawnienia upływałby z dniem 31.12.2019r. zaś dla zobowiązania za IV kwartał 2014r. upływałby z dniem 31.12.2020r.

Jednakże instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej przewiduje okoliczności, w których 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu oraz przerwaniu. W szczególności w art. 70 § 4 O.p. określono, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie za I i III kwartał 2014r. uległo przedawnieniu.

Natomiast bezzasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania za II i IV kwartał 2014r.

W tym zakresie stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (wierzyciel) wystawił dla zobowiązanego D.G. tytuł wykonawczy z dnia 8.12.2016r. nr [...] dotyczący podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.04.2014-30.06.2014r. (II kwartał 2014r.). Jednocześnie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 08.12.2016r. zawiadomił Bank [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawiadomienie to zostało odebrane przez bank 13.12.2016r., natomiast przez D.G. w dniu 19.12.2016r. Oznacza to, że w dniu 13.12.2016r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. i od 14.12.2016r. biegnie on na nowo.

Ponadto wierzyciel wystawił dla zobowiązanego D.G. tytuł wykonawczy z dnia 16.03.2015r. Nr [...] dotyczący podatku od towarów i usług za okres : 01.10.2014-31.12.2014r. (IV kwartał 2014r.). Organ egzekucyjny pismem z dnia 18.03.2015r. zawiadomił Bank [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawiadomienie to zostało odebrane przez bank 18.03.2015r., natomiast przez D.G. w dniu 30.03.2015r.

W dalszej kolejności, do zobowiązań Strony w podatku VAT za II i IV kwartał 2014r. jeszcze dwukrotnie miały miejsce czynności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia tj.:

a) wierzyciel wystawił dla zobowiązanego tytuł wykonawczy z dnia 8.12.2016r. nr [...] dotyczący podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.10.2014-31.12.2014r. (IV kwartał 2014r.). Organ egzekucyjny pismem z dnia 08.12.2016r. zawiadomił bank [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawiadomienie to zostało odebrane przez bank 13.12.2016r., natomiast przez D.G. w dniu 19.12.2016r.

b) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23.03.2017r. Nr [...] działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. wezwał dłużnika S. s.c. ul. [...],[...] aby należnej od niego kwoty bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu D.G., lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności wynikającej m.in. z tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] (wyżej opisanych). Zawiadomienie zostało doręczone S. s.c. w dniu 28.03.2017r., zaś D.G. w dniu 11.04.2017r. Pismem z dnia 04.04.2017r. (wpływ do organu I instancji w dniu 07.04.2017r.) ww. firma poinformowała organ o nie zapłaconych do A. fakturach, wskazując kwoty i terminy płatności za niezapłacone faktury na rzecz organu podatkowego I instancji. Tym samym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności (art. 89 § 1 u.p.e.a.).

Oznacza to, że w dniu 28.03.2017r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II oraz IV kwartał 2014r. i od 29.03.2017r. biegnie on na nowo, czyli zobowiązania za ww. okresy przedawniają się z dniem 29.03.2022r.

Zgodnie z zarzutami Skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku VAT za II i IV kwartał 2014r. wygasły częściowo na skutek zapłaty (w wyniku przeprowadzonej egzekucji co do kwot podanych na tytułach wykonawczych), a w pozostałej części wygasły na skutek przedawnienia, gdyż przerwanie biegu terminu przedawnienia odnosi się jedynie do kwot wykazanych w tytułach wykonawczych, nie odnosi się zaś do kwot, które przedmiotem egzekucji nigdy nie były.

Jest to jednak stanowisko błędne. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (m.in. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2021r., I SA/Go 12/20; WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020r. I SA/Po 186/20; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zastosowanie środka egzekucyjnego odnosi skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, a nie ogranicza się jedynie do kwoty wskazanej w tytule wykonawczym.

W art. 70 O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku.

Postępowanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują. Zatem sporne zobowiązanie powstało w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa i na jego wysokość nie ma wpływu kwota zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracji, a następnie uwidoczniona w tytule wykonawczym.

Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w tej deklaracji, wydaje decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Decyzja ta ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i stwierdza jedynie, że za badany okres powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość. W jej wyniku nie powstało nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie ustalana została wysokość istniejącego z mocy prawa zobowiązania. Jest ona inna (wyższa) od zadeklarowanej przez Skarżącego.

Zastosowanie ww. środków egzekucyjnych odniosło zatem skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania za II i IV kwartał 2014r., które na ten dzień istniały oraz było wymagalne, a nie ograniczało się jedynie do kwoty wskazanej w tytule wykonawczym.

Wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Stronie zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa, opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części.

W konsekwencji zarzut przedawnienia należy uznać za bezzasadny. Zobowiązanie wygasło jedynie w części, w której zostało zapłacone (wyegzekwowane), natomiast w pozostałej części – zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w stosunku do (całego) zobowiązania powstającego z mocy prawa (niezależnie od kwot wykazanych w deklaracji podatkowej i w tytule wykonawczym).

5.4. W dalszej kolejności zauważyć należy – co już podnosił Dyrektor w swojej decyzji – że transakcje Skarżącego z firmą M. oraz z F. były już przedmiotem orzekania przez WSA w Krakowie (w wyrokach dotyczących kontrahentów z dnia 18.03.2021r., I SA/Kr 29/21 oraz z dnia 26.02.2021r., I SA/Kr 94/21).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. wyrokach, zatem w uzasadnieniu niniejszego wyroku posłuży się argumentacją w nich zawartą.

5.5. Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

5.6. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego Podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.7. Firma A. była firmą zajmującą się produkcją spodów i form do obuwia i zatrudniała pracowników w zakresie czynności obejmujących ten rodzaj działalności gospodarczej. Organ wskazał na sprzeczne zeznania odnośnie miejsca wykonywania prac (L., P. na hali na dolnym parkingu obok dyskoteki). Z zeznań świadków wynikają sprzeczne ustalenia odnośnie dostawy materiałów do wykonania prac. Z ustaleń kontroli w A. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu surowców niezbędnych do wyprodukowania dekoracji/ozdób. D.G. nie określił, jaka część materiałów wykorzystywanych przy produkcji spodów do obuwia była wykorzystana do produkcji dekoracji/ozdób, A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób, D.G. nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu prac z ww. umów. Również pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie wycofali się ostatecznie z zeznań, D.P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu) sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D.G.. Pracownica M., D.M. potwierdzająca wykonanie prac z ww. umów i opisująca szczegółowo proces produkcji jest niewiarygodnym świadkiem. Przebywała rzekomo na terenie P. obserwując wykonania prac ok. godziny. Szczegółowe zeznania w tym zakresie wykraczają poza możliwość pozyskania informacji w tak krótkim czasie. Organ zwrócił uwagę na zmianę zeznań strony i świadków (D.G, D.G., M.G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A.P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A., nie znał on firmy A., nie kojarzył osoby o nazwisku D.G..

Sąd podziela ocenę, że w okresie wydzierżawienia całej firmy dla M.2 na podstawie umowy z dnia 1.02.2014r. pracownicy A. wykonywali prace związane z produkcją spodów do obuwia w związku z posiadanymi przez A. zleceniami. Nie mogli zatem w tym samym czasie wykonywać prac z kwestionowanych w niniejszej sprawie umów. D.G. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz M.2 i w tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników przejętych przez firmę M.2, zgodnie z umową zawartą w dniu 1.02.2014 r. W okresie od 1.02.2014r. do 30.04.2014r. pracownicy firmy A. świadczyli pracę w imieniu firmy M.2 na podstawie umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą — firmą M.2.

Niewadliwy jest wywód organu, że w 2014r. A. wystawił łącznie 17 faktur VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych i wykonywania dekoracji/ozdób dla inwestycji, występując, jako podwykonawca firm: M., wartość netto 895.000zł, VAT 205.850zł, Z., wartość netto 524.734,96zł, VAT 120.689,04zł i F., wartość netto 150.500zł, VAT 34.615zł. Biorąc pod uwagę zasoby pracownicze i posiadane środki trwałe, których wykaz D.G. przedstawił, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach. Nie sposób przyjąć, aby pracownicy firmy A. w kwestionowanym okresie wykonali prace objęte ww. fakturami. Nie sposób również przyjąć aby ww. prace wykonała osobiście córka Skarżącego wraz z panem R.S.

Z kolei mandat karny wystawiony 13.11.2013r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył zdarzenia z dnia 12.11.2013r. w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prac budowlanych w W. nieprawidłowościami w organizacji stanowisk pracy na wysokości (rusztowanie wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną, bez barier ochronnych itd.). Nie dowodzi to zatem, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym zaskarżona decyzją. Także zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w PARKU ROZRYWKI [...] nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A., ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej lub prawie żadnej z figur.

5.8. Organ zwrócił uwagę na zmianę zeznań Strony i świadków (m.in. D.G., D.G., M.G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że z zeznań m.in. J.J. wynika, że były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A.P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A., nie znał on firmy A., nie kojarzył osoby o nazwisku D.G..

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

W szczególności bezzasadnie Skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku Rozrywki [...] wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D.G. oraz R.S., już chociażby z tego względu, że przedmiotem rozstrzygnięcia były zdarzenia z 2014r., a nie ewentualne możliwości, czy umiejętności wskazanych osób w momencie składania wniosku dowodowego.

Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów, w tym osobowych, szczegółowo motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznaje za prawidłową.

Niezasadny jest również zarzut zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do Parku Rozrywki [...] – skoro z decyzji wynika, że Organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, a twierdzi jedynie, że nie wykonała ich firma A..

Faktury VAT powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, mające miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Skuteczne zakwestionowanie przez organ podatkowy któregokolwiek z podmiotów opisanych na fakturze, w żaden sposób nie zobowiązuje organu do poszukiwania podmiotu, który rzeczywiście wykonał kwestionowane czynności objęte przedmiotową fakturą.

Co do sposobu dokonywania przesłuchań, to w protokołach przesłuchań brak jest adnotacji o składanych uwagach, co do ich przebiegu. Każdorazowo Skarżący był zawiadamiany o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pouczany o możliwości uczestnictwa w czynności. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie podważał sposobu dokonania czynności przesłuchania, czy treści zadawanych pytań. Jedynie Skarżący zwrócił uwagę, że przesłuchiwanie jego pracowników (wzywanie, oczekiwanie na przesłuchanie) dezorganizuje prace w jego firmie. Natomiast, co do zadawanych tak jemu, jak i świadkom pytań stwierdził jedynie, że "ma już dosyć tłumaczenia się z tego wszystkiego, przesłuchiwania mnie i moich wszystkich pracowników". Nie wskazał na konkretne zarzuty, czy nieprawidłowości w przebiegu przesłuchania. Podobnie przed podpisaniem protokołu nie zgłosił ani on, ani uczestnicząca w przebiegu czynności pełnomocnik zarzutów. Każdy świadek przed podpisaniem protokołu z czynności przesłuchania został zapoznany z treścią protokołu poprzez jego odczytanie, nie wnosząc uwag ani zastrzeżeń.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

5.9. Niezasadny są również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, w tym w szczególności art. 48 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2, poprzez przeprowadzenie ponownej kontroli.

Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor, w dniach 10 sierpnia 2016r. do 9 września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego PIT za 2014r.

Natomiast niniejsze postepowanie podatkowe (w tym poprzedzająca go kontrola podatkowa) dotyczyło podatku od towarów i usług za 2014r., nie zaś zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

5.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Podatek określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje zatem swoim zakresem zarówno przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak i sytuacje, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.01.2015r., I SA/Po 391/14).

Zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 866/08).

Omawiany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czy żądania zwrotu podatku. Zatem przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczupleń podatkowych i znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (wyroki NSA: z 11 grudnia 2009r., I FSK 1149/08; z 16 czerwca 2010r., I FSK 1030/09; z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1537/11).

Innymi słowy na podstawie tego przepisu, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W przypadku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. rozliczenie kwoty podatku następuje zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz 33 i art. 33b.

Stwierdzenie, że sporne faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pociąga dla Strony (jako ich wystawcy) dwojakiego rodzaju konsekwencje:

1) konieczność pomniejszenia obrotu netto oraz podatku należnego o wartości wynikające z tych faktur – w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej,

2) konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe obu instancji były uprawnione do wydania zaskarżonych decyzji, stąd zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. są również bezzasadne.

5.11. Zasadny okazał się jedynie zarzut naruszenia art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Jak wynika bowiem z decyzji I instancji, Naczelnik US określił:

- za II kwartał 2014 roku - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 94.960,00 zł,

- za IV kwartał 2014 roku - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 95.463,00 zł.

Natomiast Dyrektor zmienił Decyzję I instancji w powyższym zakresie, określając:

- za II kwartał 2014 roku - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 83.741,00 zł, czyli w kwocie o 11.219.00 zł niższej niż wynikało to z decyzji I instancji,

- za IV kwartał 2014 roku - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 42.103,00 zł, czyli w kwocie o 53.360.00 zł niższej niż wynikało to z decyzji I instancji.

Zdaniem Dyrektora na rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy/kwartały 2014r. objęte zaskarżoną decyzją wpływ ma przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za dwa okresy rozliczeniowe, tj. I oraz III kwartał 2014r. z dniem 31 grudnia 2019 roku. Powinno to skutkować na mocy art. 208 § 1 O.p. wydaniem przez organ podatkowy decyzji umarzającej postępowanie.

Z uwagi na powyższe Dyrektor określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy obowiązany był przyjąć do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez Skarżącego w deklaracjach VAT -7K za I oraz III kwartał 2014r. Kwoty te były jednak niższe niż określone przez organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Te niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy (I i III kwartał 2014r.) do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy miały zatem wpływ na nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnych okresach (tj. II i IV kwartał 2014r.), powodując ich zmniejszenie.

Jednakże - zdaniem Dyrektora – nie miał możliwości ukształtowania tego elementu rozliczeń w podatku od towarów i usług w innej wysokości, i uwzględnienia do rozliczenia za I oraz III kwartał 2014r. w innych kwotach niż wynikające z deklaracji.

Z tego też względu organ odwoławczy określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II oraz IV kwartał 2014r. przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I i III kwartał wynikające z deklaracji składanych przez Stronę.

Wobec powyższego – zdaniem Dyrektora – wydana decyzja nie narusza zasady określonej w art. 234 O.p., a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

5.12. Zdaniem Skarżącego Organ powinien w takiej sytuacji – na podstawie art. 233 § 2 O.p. – uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Nie jest to jednak stanowisko słuszne. Przepis ten stosuje się bowiem tylko jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (a dodatkowo, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy).

Taka sytuacja jednak nie zachodziła w niniejszej sprawie.

5.13. Zdaniem Sądu, stanowisko Organu w tej kwestii jest prawidłowe, ale tylko w części. Rację ma Organ twierdząc, że przedawnienie – z dniem 31 grudnia 2019 roku – zobowiązań w podatku VAT za I oraz III kwartał 2014r. spowodowało konieczność wydania decyzji umarzającej postępowanie za ww. okresy.

Rację ma również Organ twierdząc, że określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy obowiązany był przyjąć do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez Skarżącego w deklaracjach VAT -7K za I oraz III kwartał 2014r. (w kwotach niższych, niż określone przez organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania).

Rację ma również Dyrektor, że dokonując rozliczenia (rachunku podatkowego) za następne okresy, tj. II i IV kwartał 2014r., powinien wziąć pod uwagę te niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I i III kwartał 2014r. (wynikające z deklaracji). W konsekwencji otrzymane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II i IV kwartał 2014r. (niższe niż w decyzji organu I instancji) powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Jednakże w podsumowaniu ww. rachunku podatkowego, znajdującego się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, powinno znaleźć się wyraźne stwierdzenie, że ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu) za II i IV kwartał powinny być niższe niż w decyzji organu I instancji.

Następnie Dyrektor powinien stwierdzić, że w takim przypadku nie może wydać decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), tj. uchylającej w tej części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy (na niekorzyść strony), gdyż taka decyzja naruszałaby art. 234 O.p. W konsekwencji – aby nie naruszyć zakazu reformationis in peius, wynikającego z ww. przepisu – zmuszony jest również w tym zakresie utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Ustawa przewiduje bowiem jedynie dwa wyjątki od zastosowania przepisu art. 234 O.p., tj. jeśli zaskarżona decyzja (czyli decyzja organu I instancji – podkreślenie Sądu) rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Z decyzji Dyrektora w żaden sposób nie wynika natomiast, że w niniejszej sprawie zachodzi chociaż jeden z ww. wyjątków.

Dyrektor powołuje się natomiast na okoliczność, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wydania decyzji (a zatem decyzji II instancji – podkreślenie Sądu) z rażącym naruszeniem prawa.

Ustawa nie przewiduje takiego wyjątku od zasady reformationis in peius. Wręcz przeciwnie – ustawodawca w pewien sposób zakłada wręcz, że decyzja organu odwoławczego będzie niezgodna z prawem (niezgodna ze stanowiskiem w sprawie organu II instancji). Taka zgoda ustawodawcy na wydanie decyzji organu II instancji niezgodnie z prawem jest jednak spowodowana tym, że w takim przypadku na większą ochronę zasługuje odwołujący się podatnik, który – co do zasady – nie może ponosić negatywnych konsekwencji odwoływania się od decyzji organu I instancji.

Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa, a jej wyjątki – ściśle określone w ustawie – nie zachodzą w niniejszej decyzji, a przynajmniej nie zostały wskazane przez Dyrektora w decyzji.

W konsekwencji decyzja musi w tym zakresie (punktu 2 decyzji, w którym dokonano zmiany na niekorzyść strony w stosunku do decyzji I instancji) ulec uchyleniu.

W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu.

5.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ wyda decyzję z zastosowaniem ww. oceny prawnej co do zasady reformationis in peius.

5.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

5.16. Ponieważ skargę uwzględniono tylko w części, Sąd – na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. – orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w części, zasądzając kwotę 6.900 zł, na którą składają się: połowa uiszczonego wpisu sądowego (1.483,00 zł), połowa przewidzianych prz episami prawa kosztów zastępstwa procesowego (5.400,00 zł) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.