Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2099/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

TEZY

Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania dokonywanych czynności.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%. Zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym Wynajmujący nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy.

Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu. W takim przypadku najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski.

Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu E.

W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne będące przedmiotem stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne dotyczące uszkodzeń samochodu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy najmu są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym odszkodowania nie powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, tylko innymi dowodami np. notami księgowymi.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że uszkodzenia, o których mowa we wniosku, powodują, że zwrot przedmiotu najmu następuje w stanie pogorszonym, tj. stanie wymagającym napraw lub w przypadku drobniejszych uszkodzeń niewymagającym napraw. W takich przypadkach wynajmującemu (Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Natomiast z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w pojeździe zwracanym w stanie pogorszonym - ma tylko obowiązek dokonania ww. opłaty. Wpłacając tę opłatę, najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie pogorszonym.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną - mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS uznał, że przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. W tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Organ interpretacyjny wskazał również, że sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Dyrektor KIS przyjął stanowisko, wedle którego pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej interpretacji indywidulanej poprzez przyjęcie, że kary umowne wynikające z naruszenia warunków użytkowania wynajmowanych pojazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej oraz w piśmie uzupełniającym w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na stwierdzeniu, że kary umowne wynikające z uszkodzeń pojazdów dokonanych przez najemców w trakcie trwania umów najmu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy mieszczą się w definicji świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś mają wyłącznie charakter odszkodowawczy i rekompensujący poniesione szkody;

3. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej w zakresie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami będącymi przedmiotem stanu faktycznego a otrzymanym wynagrodzeniem przez Spółkę i tym samym wykazania, że kary umowne stanowią wynagrodzenie za świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem, nie zaś odszkodowanie za wystąpienie okoliczności niepożądanych przez Skarżącego w momencie zawarcia umowy;

4. błędu wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do opodatkowania VAT kar umownych związanych z naruszeniem przez najemców zapisów umowy w zakresie zwrotu pojazdów w stanie niepogorszonym. Zgodnie z zawartymi umowami Skarżąca nie wyraża zgody na zwrot przez najemców samochodów będących uszkodzonymi w jakimkolwiek stopniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym – w tym doradcą podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podnosi, iż w związku z opisanym powyżej charakterem postępowania interpretacyjnego nie mogły odnieść skutku podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej interpretacji indywidulanej poprzez przyjęcie, że kary umowne wynikające z naruszenia warunków użytkowania wynajmowanych pojazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej oraz w piśmie uzupełniającym w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na stwierdzeniu, że kary umowne wynikające z uszkodzeń pojazdów dokonanych przez najemców w trakcie trwania umów najmu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy mieszczą się w definicji świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś mają wyłącznie charakter odszkodowawczy i rekompensujący poniesione szkody;

3. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej w zakresie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami będącymi przedmiotem stanu faktycznego a otrzymanym wynagrodzeniem przez Spółkę i tym samym wykazania, że kary umowne stanowią wynagrodzenie za świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem, nie zaś odszkodowanie za wystąpienie okoliczności niepożądanych przez Skarżącego w momencie zawarcia umowy.

Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV". W przepisie tym Ustawodawca nie wymienił ani art. 122, ani art. 187, ani 191 O.p. Jeżeli zaś chodzi o art. 121 § 1 O.p., statuujący tzw. zasadę zaufania, która ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, podnieść należy, iż w ocenie Sądu norma prawna wynikająca z tego przepisu nie została naruszona. Wnioskodawca oraz Dyrektor KIS różnili się odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie – ustawy o VAT), ale to samo w sobie nie statuuje naruszenia tzw. zasady zaufania.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący błędu wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do opodatkowania VAT kar umownych związanych z naruszeniem przez najemców zapisów umowy w zakresie zwrotu pojazdów w stanie niepogorszonym, zważywszy na to, iż zgodnie z zawartymi umowami Skarżąca nie wyraża zgody na zwrot przez najemców samochodów będących uszkodzonymi w jakimkolwiek stopniu.

W związku z powyższym zarzutem wskazać należy, co następuje.

Przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru), muszą być one zatem odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Wr 545/12). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą zatem stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Bk 152/09).

Podsumowując, wskazać należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Takimi czynnościami są, zdaniem Sądu, wypłata odszkodowania oraz kary umownej.

Wskazać należy, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji kary umownej, sięgnąć zatem należy do treści art. 483 § 1 k.c., zgodnie z którym: "Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)". Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. V CSK 28/17, LEX nr 2447351: "W ujęciu art. 483 i 484 k.c. kara umowna stanowi ryczałtowo określony surogat odszkodowania należnego wierzycielowi z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika". Podobnie podnosi doktryna prawnicza: "Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. (...) Karę umowną, jak się wydaje, można zatem traktować jako surogat odszkodowania (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 czerwca 2013 r., I ACa 343/13, LEX nr 1339343). Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, Glosa do uchwały SN z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115). Strony, zastrzegając karę umowną, w ten sposób uniezależniają się od konieczności toczenia przed sądem sporu o wysokość i zapłatę odszkodowania. Eliminują tym samym niepewność, jaka zawsze towarzyszy procesowi przed sądem, z uwagi na zbędne wykazywanie szkody czy jej wysokości. Zastrzeżenie kary umownej ułatwia i upraszcza dochodzenie odszkodowania. Ze strony dłużnika od momentu powstania tak ukształtowanego zobowiązania jest on świadomy, jakie koszty będą towarzyszyły jego zachowaniu niezgodnemu z treścią zobowiązania i nieczyniącym zadość oczekiwaniom wierzyciela" (Z. Gawlik, "Komentarz do art. 483 Kodeksu cywilnego", LEX).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Kara umowna powinna być wyrażona wprost w pieniądzu albo przez wskazanie parametrów odnoszących się do zabezpieczonego świadczenia, które umożliwiają ustalenie jej wysokości. Nie może ona nigdy przybrać postaci na przykład świadczenia rzeczy (A. Rembieliński (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 496; wyrok SN z dnia 8 lutego 2007 r., I CSK 420/06, LEX nr 274239). Wysokość kary umownej w zasadzie jest dowolna. Zważywszy jednak, iż jest ona odszkodowaniem umownym, a odszkodowanie nie powinno być źródłem wzbogacenia się poszkodowanego i nie powinno przewyższać szkody, jej wysokość nie powinna przewyższać wielkości świadczenia, którego wykonanie ma zabezpieczać (wyrok SA w Katowicach z dnia 17 grudnia 2008 r., V ACa 483/08, LEX nr 491137).

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, zgodnie z którym "Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu E.", Sąd powziął pewne wątpliwości, czy kwoty pobierane przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako kary umowne a nie jako odszkodowanie. Jak wskazano bowiem powyżej, kara umowna powinna być wyrażona w umowie wprost w pieniądzu albo przez wskazanie – także w umowie - parametrów odnoszących się do zabezpieczonego świadczenia, które umożliwiają ustalenie jej wysokości. Jako że Dyrektor KIS nie kwestionował w istocie tego elementu stanu faktycznego, nie wzywał Skarżącej do jego sprecyzowania, a Spółka nie zarzuciła w tym zakresie naruszeń prawa, Sąd jest związany takim stanem faktycznym, jak przedstawiony we wniosku złożonym przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć jednak należy, iż wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z karami umownymi czy też z odszkodowaniem na podstawie kontraktowej (tj. zawartej umowy najmu pojazdu) nie zmieniają oceny charakteru otrzymanego przez Spółkę świadczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Dla dalszego wywodu Sąd jednak przyjmuje, iż Wnioskodawca pobiera – jak wskazano we wniosku – kary umowne.

Jak zatem wcześniej podniesiono, kara umowna jest surogatem odszkodowania, a nie wynagrodzeniem za określone działalnie lub zaniechanie. Jako że pojęcie odszkodowania, którego ryczałtowym surogatem jest kara umowna, nie jest także zdefiniowane w prawie podatkowym, zatem zasadnym jest odwołanie się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Według art. 361 k.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie zatem to nic innego jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. A zatem podkreślić ponownie należy, iż odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań (w tym kar umownych) ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odszkodowaniach brak jest bowiem zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zadośćuczynieniem, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Ustalanie statusu kar umownych (czyli – jak wskazano powyżej - ryczałtowego surogatu odszkodowania) jako płatności podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Podkreślić jednak ponownie należy, iż skoro kara umowna jest ryczałtowym surogatem odszkodowania, a z kolei odszkodowanie nie powinno być źródłem wzbogacenia się poszkodowanego i nie powinno przewyższać szkody, zatem wysokość kary umownej nie powinna przewyższać wielkości świadczenia, którego wykonanie ma zabezpieczać.

Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych czy odszkodowań, które spełniają przestawiony powyżej warunek (tzn. nie są źródłem wzbogacenia się poszkodowanego), zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Dla ustalenia, czy miało miejsce świadczenie usług, istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, będących surogatem odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach kara umowna stanowi formę zadośćuczynienia-rekompensaty, a nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje.

Wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się na temat opodatkowania VAT odszkodowań oraz kar umownych. I tak, WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/13 wypowiedział się m.in. na temat charakteru opłat pobieranych przez bibliotekę za nieterminowy zwrot oraz zniszczenie książki, a także kaucji czytelniczej, która była pobierana jako zabezpieczenie na poczet braku zwrotu książki lub jej zniszczenia. WSA w Warszawie podniósł w powyższym wyroku, iż "(...) pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą, jak również czytelnik nie jest zobowiązany do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarżącej w związku z dokonaną opłatą. (...) kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, iż pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też uznać, iż klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę". Podsumowując, Sąd skonkludował, iż "pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą".

Powyższy pogląd WSA w Warszawie został zaakceptowany przez NSA, który wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. I FSK 1907/14 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA podniósł, iż: "(...) pobierane opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza, nie są wynagrodzeniem za świadczoną czytelnikowi usługę udostępnienia, czy wypożyczenia poza bibliotekę materiału pochodzącego z jej zasobów. Należności te nie są ekwiwalentem za wypożyczenie, ale sposobem na dyscyplinowanie czytelników, zabezpieczeniem lub formą rekompensaty szkody, jeśli powstanie. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniami biblioteki a taką zapłatą; korzystający z usług biblioteki w zakresie wypożyczania, w sposób zgodny z jej regulaminem, uzyskują taką usługę ze strony Biblioteki nieodpłatnie. Analizowane opłaty nie dotyczą bowiem wszystkich wypożyczających z zasobów biblioteki, lecz tylko tych, którzy naruszają zasady wynikające z regulaminu. Z kolei uiszczana kaucja podlega zwrotowi, chyba, że wypożyczający z jej zwrotu zrezygnuje. Z istoty swej opłata o charakterze zwrotnym nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z usług". NSA podniósł w uzasadnieniu tego wyroku, iż powołane opłaty mają "za cel ewidentnie dyscyplinować czytelników do przestrzegania regulaminowych zasad wypożyczania". Dodatkowo Sąd ten wskazał, iż "Nieprzekonywujący pozostaje wywód skargi kasacyjnej, że zapłata należności za brak zwrotu w regulaminowym terminie książki, nie jest sankcją za niewykonanie umowy, lecz podstawowym celem umowy pomiędzy Biblioteką a czytelnikiem (...)".

NSA stwierdził dodatkowo, iż "Istotne jest, że odpłatność za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, tudzież za uszkodzenie lub zniszczenie tych materiałów – co należy podkreślić - nie dotyczy wszystkich czytelników, lecz tylko tych spośród nich, którzy swoim działaniem naruszą obowiązujące zasady – przeczy to stanowisku o typowym charakterze tych opłat, jako formie płatności za podstawowe usługi jakie świadczy biblioteka tj. udostępnianie przez wypożyczanie jej zbiorów. Nie zmienia tej oceny możliwość ustalania wysokości takiej opłaty indywidualnie przez Bibliotekę".

Powyższe poglądy sądów administracyjnych tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Sąd w szczególności pragnie podkreślić, iż zgadza się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/13 na temat charakteru kar umownych, zgodnie z którym "(...) kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę". Powyższej konstatacji nie zmienia w żaden sposób fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy inny przedmiot, który mógł ulec zniszczeniu (samochód wynajmowany przez Spółkę a nie książka wypożyczana przez bibliotekę).

Należy powołać także nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Kr 376/17 oraz z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1019/16. W wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1019/16 Sąd ten uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie opodatkowania VAT opłat pobieranych przez spółkę wynajmującą apartamenty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze. WSA w Krakowie w uzasadnieniu tego wyroku wskazał bowiem, iż "naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie".

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Kr 376/17, Sąd ten stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie opodatkowania VAT kar umownych pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. Kary umowne były przez skarżącą spółkę pobierane za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołał się na argumentację odnośnie braku świadczenia usług w omawianej sytuacji. Jak wskazał Sąd "w opisie sprawy nie miało miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż Spółka sama przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę". Powyższy pogląd zaprezentowany przez WSA w Krakowie tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż otrzymywane przez niego kary umowne stanowią rekompensatę z tytułu zmniejszenia wartości przedmiotu najmu. Trudno w opisywanej sytuacji doszukać się świadczenia wzajemnego Spółki, tym bardziej, że – jak wskazywała we wniosku – w przypadku niewielkich uszkodzeń pojazdów (np. rys), Skarżąca nawet nie poddaje ich naprawie. Podzielenie argumentacji przedstawionej w skarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS, iż w takiej sytuacji świadczeniem wzajemnym jest "przejęcie zobowiązań najemcy" oznaczałoby uznanie, że w istocie każda należność z tytułu odszkodowania powinna podlegać podatkowi VAT, a taka konkluzja w świetle obowiązujących przepisów praw jest błędna ze wskazanych wyżej względów.

Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż jest to właśnie takie świadczenie polegające na tym, iż Spółka sama przejmuje zobowiązania najemcy pojazdu, tj. obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę. Skarżąca nie jest zatem zobligowana wystawiać w związku z otrzymanymi karami umownymi stosownych faktur VAT, a jedynie dokumentować je innymi dowodami, np. notami księgowymi.

Tym samym skarżona interpretacja naruszyła art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do opodatkowania VAT kar umownych związanych z naruszeniem przez jej najemców zapisów umowy w zakresie zwrotu pojazdów w stanie niepogorszonym.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor KIS winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę 457,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 240,00 zł określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).