Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 489/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art. 120, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A (zw. dalej: skarżącą, stroną, Spółką) wniosła skargę na interpretacje indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych

z akcją promocyjną.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Strona w [...] czerwca 2015 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną.

W ramach opisu stanu faktycznego strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podjęła decyzję o prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw. Na podstawie regulaminu wydaje obiady dla kierowców ciężarówek na niektórych stacjach paliw, gdzie prowadzi działalność, na podstawie regulaminu premiowania. Jest organizatorem konkursu "200 litrów obiad gratis", w ramach którego klientom tankującym jednorazowo powyżej 200 litrów paliwa oferowany jest posiłek. Po zatankowaniu minimum 200 litrów paliwa klientowi (kierowcy samochodu) przysługuje bon upoważniający do skorzystania z darmowego posiłku od kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię od Spółki i przygotowuje oraz wydaje obiady w tej samej nieruchomości. Strona wskazała, że na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów.

Wyjaśnił też, że zgodnie z treścią regulaminu premiowania, na jednej ze stacji paliw kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości 200 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 10 zł netto). Kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości powyżej 400 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 12 zł netto). Kierowca informowany jest o promocji poprzez banery reklamowe zlokalizowane przy stacjach paliw (od 200 litrów obiad gratis).

Zgodnie z treścią regulaminu premiowania na drugiej ze stacji paliw, wprowadzono bony obiadowe o wartości 10 zł brutto. Przy zakupie przez klienta jednorazowo 200 litrów oleju napędowego jest drukowany bon obiadowy o wartości 10 zł, a przy zakupie 400 litrów lub 600 litrów 20 zł lub 30 zł itd. Otrzymane bony należy realizować w ciągu

1 miesiąca od dnia wystawienia bonu w restauracji na stacji paliw. Bon może być realizowany w częściach, ale nie mniejszych jak 10 zł.

Wydawanie obiadów odbywa się w oparciu o zawarte umowy strony z kontrahentami, którzy dzierżawią bary przy przedmiotowych stacjach paliw. Kontrahenci przygotowują

i oferują klientom skarżącej posiadającym bony posiłki, umożliwiają konsumpcję obiadu, przygotowują miejsce, dbają o jego czystość i porządek.

Z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia. Strona wskazała, że kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga jej w organizowaniu konkursu

- obiad gratis za tankowanie paliwa. Współdziała też z kierownikiem stacji paliw w celu

prawidłowego wykonania regulaminu. Wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu po zatankowaniu określonej ilości paliwa przez klienta.

Wydawanie obiadów posiada marketingowy charakter. Promocja ma na celu zachęcenie klientów z dużymi samochodami do tankowania na stacji paliw Spółki,

co jest konieczne dla zwiększenia sprzedaży i wypracowania dodatnich wyników

w przedmiotowej działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej ("obiad gratis") dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, w szczególności nabytych usług od jej kontrahenta z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na jej rzecz z tytułu organizowania sprzedaży premiowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

Uzasadniając powyższe wskazała, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT oznacza, że podatek zapłacony w cenie nabytych towarów

i usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla Podatnika obciążenia kosztowego.

Podkreśliła, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel

i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazując z kolei na treść art. 88 ustawy o VAT zaznaczyła, że zawiera on zamknięty katalog sytuacji, w ramach których podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie Spółka zaznaczyła, że stoi na stanowisku, że przygotowanie i wydawanie obiadów oraz pomoc w organizowaniu akcji promocyjnej przez kontrahenta

w ramach działań wspierających jej sprzedaż, wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. Bez wsparcia kontrahenta, nie mogłaby prowadzić sprzedaży premiowej paliw. Zakup usługi od kontrahenta ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do tankowania na stacji paliw skarżącej.

Podkreśliła, że przedsiębiorca prowadzący stację paliw organizuje promocję polegającą na tym, że każdy kierowca, który w okresie trwania promocji zakupi co najmniej 200 litrów paliwa, będzie miał prawo do otrzymania nieodpłatnie posiłku. Zatem prowadzona akcja promocyjna jest sprzedażą premiową. Sprzedaż premiową należy wiązać

z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Jej konstrukcja oparta jest bowiem na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. Nagroda co do zasady ma postać rzeczową. W niniejszym stanie faktycznym jest to posiłek dla kierowcy.

Ostatecznie strona stwierdziła, że w przypadku, gdy nabywa usługi od kontrahenta

w zakresie organizowania promocji "200 litrów paliwa obiad gratis", jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej kompleksowej usługi od kontrahenta związanej z premiowaniem sprzedaży paliw.

W wydanej w dniu [...] września 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności omówił brzmienie przepisów - w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1,

art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.), zw. dalej ustawą

o VAT oraz wynikające dla podatników na tle tych norm konsekwencje.

Organ stwierdził, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu

z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że

z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślił, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zaznaczył też, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 1 pkt 4 powołanej normy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Następnie przytoczył treść opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

W dalszej kolejności podkreślił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji imprezy, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy niezbędne do przeprowadzenia imprezy, w tym usługi gastronomiczne. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych

w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W rozważaniach przytoczył też zasadnicze tezy orzeczeń TSUE - C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) – które dotyczyły zagadnienia usług złożonych (kompleksowych) .

W kontekście tych uwag Minister Finansów wyjaśnił, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane

za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje

z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług.

Wskazał, że na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy,

w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową. W konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji imprezy, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne.

Następnie przechodząc do stanu faktycznego sprawy, wskazał, że przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy stroną a kontrahentem jest sprzedaż gotowych posiłków wraz z obsługą oraz konsumpcją w miejscu sprzedaży, tym samym jest to usługa gastronomiczna.

Ponadto, na kompleksową usługę, na którą kontrahent wystawia fakturę dla skarżącej składa się przygotowanie i wydanie obiadu. Zatem - jak wynika z opisu sprawy - usługa gastronomiczna stanowi jedyną usługę, którą kontrahent wykonuje na rzecz strony.

W świetle powyższego, od zakupu ww. usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Podsumowując, Minister Finansów orzekł, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej ("obiad gratis") dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, gdyż nabywa ona usługę gastronomiczną od kontrahenta, co skutkuje ograniczeniem w prawie do odliczenia podatku, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] września 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ, po rozpatrzeniu przedstawionej w wezwaniu argumentacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

We wniesionej na w/w interpretację skardze strona zarzuciła naruszenie

I/ przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu na tle niniejszego stanu faktycznego, w związku z błędnym przyjęciem, że usługę świadczoną przez kontrahenta skarżącego uznać należy za usługę gastronomiczną, podczas gdy w istocie jest to kompleksowa usługa obsługi sprzedaży premiowej na stacji paliw, w następstwie czego błędnie przyjęto, że brak jest prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej świadczenie kompleksowej usługi na rzecz skarżącego z tytułu organizowania sprzedaży premiowej; 2) art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że w przypadku nabycia usług niezbędnych do zorganizowania akcji promocyjnej na stacji paliw, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku

VAT z faktur wystawianych przez kontrahenta, podczas gdy w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania dyspozycji niniejszej

regulacji;

II/ przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania; 2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem niektórych elementów stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca nabywa od kontrahenta usługi gastronomiczne, podczas gdy strona w opisie zaistniałego stanu faktycznego wskazała, że nabywa od kontrahenta usługi w zakresie organizowania promocji "200 litrów paliwa obiad gratis", tj. usługi organizacji sprzedaży premiowej.

Na potwierdzenie podniesionych zarzutów strona dodatkowo wskazała na: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie: - C-231/94 Faaborg Gelting Linien, - C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, - C-272/12 Petroma Transports i in.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12,; orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/G1 781/13; oraz interpretacje z dnia: [...] maja 2015 r. nr [...],[...] lutego 2008 r. nr [...],[...] stycznia 2012 r. nr [...].

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zw. dalej: p.p.s.a.), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu

do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice,

w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak: wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn.. akt: II FSK 2450/10, LEK nr 1215964).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznał, że narusza ona prawo, a mianowicie przepisy postępowania, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone

w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, zw. dalej: Ordynacją podatkową) zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por

J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym.

Trzeba mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego

w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wyjaśnić, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do całokształtów i istoty argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie

w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 474/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 14h Ordynacji podatkowej w którym zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., sygn.

akt I SA/Wr 293/09).

W konsekwencji, przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Istotnym jest, że ostateczne wnioski i stanowisko zawierające zwłaszcza negatywną ocenę prawną poglądów pytającego wyrażone w interpretacji powinny być poprzedzone pełną i rzetelną oceną (ustosunkowaniem się) do wszystkich elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonego aktu w świetle powyższych uwag uprawnia do postawienia tezy, że został on wydany z pominięciem niektórych elementów stanu faktycznego, co w konsekwencji mogło rzutować na uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe.

Do postawienia takiej tezy uprawnia konfrontacja wymienionych we wniosku elementów stanu faktycznego z treścią samej interpretacji.

Przede wszystkim koniecznym jest przypomnienie, że Spółka we wniosku

o interpretację pytała o kwestię dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej paliwa. Jak podkreślała - to akcja promocyjna obiad gratis" dla klientów tankujących paliwo w odpowiedniej ilości.

Z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynikało, że kontrahent : 1/ pomaga

w prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw; 2/ współdziała z kierownikiem stacji paliw

w celu prawidłowego wykonania regulaminu akcji promocyjnej; 3/ wydaje bony uprawniające do obiadu (termin ważności 1 miesiąc); 4/ pomaga w ewidencji wydawanych obiadów; 5/ pomaga w ewidencjonowaniu bonów drukowanych, wydanych, anulowanych; 6/ przygotowuje i wydaje obiady; 7/ umożliwia konsumpcję obiadu, przygotowuje miejsce, dba o jego czystość i porządek.

W związku z powyższymi czynnościami kontrahent strony wystawia fakturę za świadczenie usługi związanej z obsługą akcji promocyjnej na stacji paliw, której konsekwencją jest, że klient stacji otrzyma posiłek.

Strona akcentowała również, że przedmiotowa promocja ma na celu zachęcenie klientów z dużymi samochodami do tankowania na stacji paliw Spółki, co jest konieczne dla zwiększenia sprzedaży i wypracowania dodatnich wyników w tym rodzaju działalności.

Z powyższego zatem wynika, że elementy do których ograniczył się organ - tj. jedynie przygotowanie i podanie posiłku - to tylko część działań kontrahenta w prowadzonej akcji promocyjnej. Mając na względzie opis stanu faktycznego, trudno przyznać rację Ministrowi Finansów, że aktywność kontrahenta w usłudze promocji opiera się wyłącznie na przygotowaniu posiłków obiadowych, a więc usłudze gastronomicznej. Jak bowiem wskazywała strona, kontrahent obciąża ją kosztami szeregu czynności organizacyjnych i technicznych dotyczących realizacji określonej regulaminem premiowania sprzedaży premiowej. Nie sposób też wywieść z treści wniosku, by celem samym w sobie strony był wyłącznie zakup posiłku.

Trafnie podnosi skarżąca, że sprzedaż premiową należy wiązać z transakcją,

w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Jej konstrukcja oparta jest bowiem na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. Nagroda co do zasady ma postać rzeczową.

W niniejszym stanie faktycznym jest to posiłek dla kierowcy. Obiady serwowane kierowcom są związane z zakupem paliwa w określonej ilości. Stanowią pewną zachętę do zakupu paliwa w ilości, która uprawnia do jego otrzymania.

Zdaniem Sądu, niesłusznie organ ogranicza aspekt rzeczowości jedynie do wymiarów – kubka pamiątkowego, pamięci komputerowej, przedmiotów z logo firmy skarżącej, itp.

Wydając interpretację Minister Finansów nie odniósł się do ogółu elementów przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego – swą analizą i skonkretyzowaną oceną nie objął wszystkich czynności dokonywanych przez kontrahenta.

Jak bowiem wynika z treści zaskarżonego aktu (tj. z części która bezpośrednio odnosi się do okoliczności tej konkretnej sprawy), organ stanął na stanowisku, że z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy stroną a kontrahentem jest sprzedaż gotowych posiłków wraz z obsługą oraz konsumpcją w miejscu sprzedaży, tym samym jest to usługa gastronomiczna. Na kompleksową usługę, na którą kontrahent wystawia fakturę dla skarżącej składa się przygotowanie i wydanie obiadu. W jego ocenie, z opisu sprawy wynika, że usługa gastronomiczna stanowi jedyną usługę, którą kontrahent wykonuje na rzecz strony. Ostatecznie Minister Finansów uznał, że od zakupu ww. usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że stanowisko to poprzedzone było – rozważaniami natury ogólnej - przypomnieniem w interpretacji stosownych przepisów ustawy

o VAT i wyjaśnieniem ich treści, wiernym przytoczeniem opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, przedstawieniem ogólnych uwag dotyczących problemu usługi kompleksowej, przytoczeniem zasadniczych tez wynikających

z orzeczeń TSUE dotyczących w/w zagadnienia.

Z powyższego zatem wynika, że w interpretacji Minister Finansów całkowicie zignorował niektóre, istotne elementy stanu faktycznego (dotyczące całokształtu czynności dokonywanych przez kontrahenta), jak też kwestię związku świadczonych usług z realizowanym przez Spółkę programem sprzedaży premiowej paliw. Nie bez znaczenia pozostaje także argument celu prowadzenia przedmiotowej promocji. Również i ten aspekt sprawy został przez organ w swej ocenie pominięty.

Jak zostało to powyżej podkreślone - powinnością organu było wskazanie, dlaczego

w świetle stosownych przepisów prawa pogląd strony jest wadliwy. Wymagało to odniesienia się do istoty argumentacji skarżącej.

Należy podkreślić, uzasadnienie interpretacji powinno było być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ objął swą analizą wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Organ nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę. Nie może interpretować przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

w sposób wybiórczy. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji stanu faktycznego – rozszerzania go, czy też zawężania.

W związku z przedstawionymi powyżej naruszeniami zasadne będzie zwrócenie uwagi, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego

w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne.

W powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/14, że jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych; jego rolą jest wytknięcie błędu,

w tym przypadku w zakresie stosowania przepisów procesowych oraz kwalifikacja stopnia naruszenia prawa w tym zakresie. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego.

Sąd nie mógł wypowiedzieć się zatem o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialnoprawnej, gdyż byłoby to przedwczesne i prowadziło do zastąpienia organu w jego powinności zawarcia w interpretacji rzetelnej i pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Na zakończenie skład orzekający w sprawie za zasadne uznał odniesienie się

do stwierdzenia Ministra Finansów, że skoro przywołane we wniosku przez stronę wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów, to nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że za wadliwością tezy organu przemawia

rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych

i indywidualnych) wynikająca z art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawa Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011r. sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 563/09 dostępne na www.orzeczenia.

nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji,

a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów oceni stanowisko strony

z rozważaniem całokształtu przedstawionych przez nią okoliczności stanu faktycznego, a także uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów

w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego

w sprawach indywidualnych. Ocena ta winna być pełna i rzetelna.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie

art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.