Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1651/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Marek Kołaczek WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2003 roku (I SA/Ka 1331/02) Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., odmawiającą K. P. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów. Sąd nie zgodził się z wyrażonym w uchylonej decyzji poglądem, że kwalifikacjami wymaganymi do przyznania ulgi uczniowskiej podatnik powinien legitymować się przed rozpoczęciem szkolenia uczniów. Zdaniem Sądu przepis art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 16 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Z przepisów powyższego rozporządzenia – w ocenie Sądu - nie wynikało, że ustalone tam wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Zdaniem Sądu uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę mającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne.

Zwrócono uwagę na art. 27c ust. 11 cyt. ustawy podatkowej, wywodząc, że omawiane przepisy co do zasady nie wykluczają możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia. Ostatecznie Sąd sformułował tezę, że art. 27c ust. 2 cyt. ustawy, jak też pozostałe przepisy tego artykułu, nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym nie są wątpliwe jego kwalifikacje. Na zakończenie Sąd zwrócił uwagę na niedopuszczalny, jego zdaniem, sposób rozprawienia się Izby Skarbowej z argumentem skarżącej, że decyzją wydaną w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych organ podatkowy przyznał jej ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów za 1998 r. Wobec tego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że K. P. przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez uprawnionego pracownika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, zaś podczas dokonywania wykładni zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej. Z art. 27c ust. 2 powołanej ustawy wynika, że jednym z warunków, od których zależy prawo do skorzystania z ulgi z tytułu nauki zawodu jest posiadanie przez podatnika (wspólnika, pracownika) uprawnień do szkolenia uczniów. Z kolei w myśl ( 9 ust. 4 w zw. z ( 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami zakładów pracy powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Kwalifikacje mistrza w zawodzie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi wymaganymi od osób wypełniających funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do ubiegania się o ulgę podatkową jest niezbędne wykazanie się przez podatnika określonymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi popartymi formalnymi dowodami posiadanymi w momencie rozpoczęcia nauki (praktyki zawodowej). Dyrektor Izby zaakcentował, że użycie w ( 9 ust. 4 rozporządzenia z 11 grudnia 1992 roku zwrotu "w zawodzie, którego będą nauczać" wskazuje, że odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne szkolący powinien już posiadać w momencie rozpoczęcia szkolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 499/04) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Powyższa zasada zdaniem NSA odnosi się więc również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołany przepis określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów (ulgi uczniowskiej), a mianowicie określa w ust. 2 ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 – za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół (praktycznej nauki zawodu). W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy).

Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy to ( 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Stosownie do ( 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl ( 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w ( 9 ust. 4 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż z treści powołanych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, NSA stwierdził, iż prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

NSA podkreślił, że wysokość ulgi została uregulowana w art. 27c ust. 6 ustawy i z treści tego przepisu, ani z żadnego innego cytowanej ustawy, nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi. Wprawdzie – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - w art. 27 ust. 11 ustawy, ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c powołanej ustawy, Sąd zauważył, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże, w ocenie NSA, wykładnia tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie może być dokonana w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (por. uzasadnienie uchwały NSA z 10 września 2001 r., FPS 9/01, ONSA, 2002r., nr 1, poz. 6). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za niezasadną.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez NSA wykładnia art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ( 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podatniczce przysługiwało prawo do tzw. ulgi uczniowskiej z tytułu szkolenia uczniów, w sytuacji kiedy w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniała ona w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, podnoszonym podczas rozprawy w dniu 18 stycznia 2005 r., ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. A zatem podatniczka – K. P. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" wraz z I. G. i L. M., "B" z I. G. oraz "C K.P." z L. M.. Podatniczka zawarła w 1998 r., 1999 r., 2000 r. umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z [...] uczennicami. Podatniczka szkoliła uczennice w zawodzie sprzedawca. Wobec faktu, iż tytuł technika handlowca podatniczka uzyskała dopiero [...] r., za słuszne należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, iż w chwili zatrudnienia uczennic nie posiadała ona wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych.

Rozpatrujący uprzednio skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał, że art. 27c ust. 2 cyt. ustawy podatkowej nie wykluczał możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia, co oznaczałoby, iż uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę mającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. powyższe stanowisko jest nie do pogodzenia z treścią cyt. wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 w/w ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, która to ulga zwana była "ulgą uczniowską". Powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów (ulgi uczniowskiej). W ust. 2 określono ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 – za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół (praktycznej nauki zawodu). W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy).

Przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, to § 7 ust. 2 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną nauką zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.).

Stosownie do § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, z którzy w myśl § 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 2). Podkreślenia wymaga, iż określony w w/w przepisie warunek posiadania przez osobę szkolącą kwalifikacji zawodowych o kierunku zgodnym z nauczanym zawodem, można uznać za spełniony, jeżeli szkolenie prowadzić będzie osoba nie posiadająca kwalifikacji mistrza, ale kwalifikacje porównywalne z nim, bądź wyższe, z zastrzeżeniem jednak, iż są one zgodne z nauczanym zawodem (w rozpatrywanym przypadku z zawodem handlowca). Porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie są kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie.

Jak już wcześniej zaznaczono, bezsporną w sprawie okolicznością jest to, iż podatniczka w chwili zatrudnienia uczennic nie posiadała wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych, gdyż tytuł technika handlowca uzyskała dopiero [...] r., w trakcie trwania umów o naukę zawodu z uczennicami (tj. ok. 7 miesięcy przed zakończeniem szkolenia).

Zgodnie z tezą zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy posiadali wymagane kwalifikacje od chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, podniósł iż wykładni art. 27c nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To z kolei prowadzi do wniosku, że z powołanego wyżej przepisu, ani żadnej innego cyt. ustawy nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi.

Przyjęcie powyższej interpretacji art. 27c ustawy podatkowej oznacza, iż podatniczce nie przysługiwała przewidziana w tym przepisie ulga, a zarazem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej.

Zgodnie z art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną m.in. w wypadku jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższej regulacji można wyprowadzić wniosek, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach nie dostrzegł w uzasadnieniu tegoż wyroku żadnych innych okoliczności, które pozwoliłyby mu uznać rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, a w konsekwencji oddalić skargę kasacyjną.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dopatrując w w/w rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę się działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).