Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1967/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1982/12 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. w T. (obecnie: G. [...] S.A.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-619/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. [...] S.A. (dawniej: Z. [...] S.A. w T.) kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1982/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną wobec Z. [...] S.A. z siedzibą w T. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą").

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż w celu pozyskania kapitału dokonała w 2011 r. emisji nowych akcji, które zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW). Realizując powyższy projekt Spółka poniosła szereg wydatków, tj.:

I. opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, wypisów aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji,

II. opłaty ponoszone na rzecz GPW w Warszawie m.in. z tytułu notowania prawa poboru, notowania praw do akcji, dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego, wprowadzenia akcji do obrotu,

III. opłaty ponoszone na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW), m.in. z tytułu rejestracji akcji, rejestracji obligacji zamiennych na akcje oraz praw do akcji, obsługi przydziału akcji nowej emisji, obsługi realizacji prawa poboru/emisji bezpłatnych, zarządzania środkami powierzonymi w związku z realizacją zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych,

IV. wydatki związane z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego tj. np.: redakcja techniczna tekstu, druk i oprawa prospektu emisyjnego, dystrybucja prospektu emisyjnego,

V. wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego,

VI. koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego w zakresie przygotowania projektów uchwał Walnego Zgromadzenia, Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki związanych z ofertą publiczną,

VII. wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego,

VIII. wynagrodzenie za usługi zakupione od domu maklerskiego obejmujące:

1) pełnienie funkcji oferującego,

2) opracowanie szczegółowego harmonogramu prac nad Publiczną Ofertą, który po zatwierdzeniu przez Spółkę będzie realizowany przez dom maklerski,

3) konsultowanie przygotowanych przez doradcę prawnego Spółki uchwał w związku z Publiczną Ofertą,

4) przygotowanie części ofertowej prospektu,

5) wprowadzenie odpowiednich zmian i uzupełnień w prospekcie emisyjnym, w części sporządzonej przez dom maklerski stosownie do uwag Komisji Nadzoru Finansowego, GPW, KDPW,

6) przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki w KNF wniosku o zatwierdzenie prospektu emisyjnego, współpracę z KNF przy rozpatrywaniu wniosku o zatwierdzenie prospektu emisyjnego oraz uczestniczenie w rozmowach z KNF dotyczących Publicznej Oferty,

IX. wynagrodzenie za usługi zakupione od domu maklerskiego obejmujące:

1) koordynację prac pozostałych doradców w procesie Publicznej Oferty,

2) przedstawienie propozycji struktury Publicznej Oferty,

3) rekomendację ceny emisyjnej akcji,

4) przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki wniosku do Zarządu GPW o dopuszczenie i wprowadzenie Akcji, praw poboru Akcji oraz praw do Akcji do obrotu giełdowego,

5) przygotowanie oraz złożenie wniosku o rejestrację Akcji, praw poboru Akcji oraz praw do Akcji w KDPW,

6) współpracę ze Spółką i pozostałymi doradcami Spółki przy przygotowaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia i marketingu Publicznej Oferty,

7) organizację i uczestnictwo w spotkaniach z inwestorami (road show),

8) plasowanie Akcji wśród inwestorów instytucjonalnych,

9) przeprowadzenie procesu budowy księgi popytu,

10) w przypadku oferty z zachowaniem prawa poboru przez dotychczasowych akcjonariuszy Spółki - przyjmowanie zgodnie z zasadami zawartymi w Prospekcie zapisów i wpłat na akcje akcjonariuszy Spółki, którym przysługiwać będzie prawo poboru Akcji w ramach rachunków papierów wartościowych prowadzonych przez dom maklerski oraz od innych inwestorów, w przypadku nieobjęcia wszystkich Akcji w ramach prawa poboru Akcji (o ile odpowiedni organ Spółki tak zdecyduje) - tryb przewidziany w art. 436 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych,

11) rozliczenie Publicznej Oferty oraz - w przypadku oferty z zachowaniem prawa poboru przez dotychczasowych akcjonariuszy Spółki - przygotowanie i obsługa przydziału Akcji w zakresie ograniczonym do zapisów i wpłat inwestorów wniesionych w odniesieniu do trybu przewidzianego w art. 436 § 4 Ksh.,

12) konsultacje i pomoc w sporządzaniu komunikatów aktualizujących do prospektu emisyjnego,

13) w okresie obowiązywania Umowy sporządzenie części ofertowej koniecznych aneksów do prospektu emisyjnego oraz wniosków o ich zatwierdzenie w rozumieniu Ustawy o ofercie w przypadku takiej konieczności,

14) złożenie wymaganych prawem oświadczeń do prospektu emisyjnego w zakresie części ofertowej,

15) konsultację i pomoc w sporządzeniu aneksów do prospektu emisyjnego oraz wniosków o ich zatwierdzenie w rozumieniu Ustawy o ofercie,

16) wykonanie innych prac zwyczajowo wykonywanych przez oferującego przy ofertach o podobnym charakterze do Publicznej Oferty,

X. wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, obejmujące m.in.: "due dilligence" dla celów przygotowania informacji przedstawionych w prospekcie emisyjnym oraz innych wymaganych dokumentach, za wyjątkiem części finansowej, analizę i opiniowanie wszelkich dokumentów, a zwłaszcza "comfort letters" od audytorów i innych doradców, a także dokumentów wymaganych od spółki dla potrzeb prospektu emisyjnego oraz doradztwo i współpraca przy innych kwestiach koniecznych lub wskazanych dla Spółki w celu pomyślnego przebiegu procesu emisji,

XI. wynagrodzenia za inne usługi doradcze nabyte od zewnętrznych podmiotów w związku z emisją,

XII. wynagrodzenie za usługi audytorskie świadczone na rzecz Spółki, w tym w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, z wyłączeniem usług bezpośrednio związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego,

XIII. wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji,

XIV. wydatki:

- na reklamy zamieszczane w serwisach internetowych, prasie, telewizji;

- na wynajęcie bilboardów reklamowych;

- związane z nabyciem projektów graficznych, składu i przygotowania reklam do druku,

- projekt i przygotowanie tombstone,

XV. wydatki na materiały biurowe wykorzystane w związku z emisją,

XVI. wydatki związane z opłatami na przewóz samochodowy oraz wydatki na nabycie usług transportowych związane z pracami wykonywanymi w związku z emisją akcji,

XVII. wydatki związane z podróżami krajowymi podejmowanymi w związku z emisją akcji,

XVIII. wydatki związane ze zwrotem kosztów poniesionych przez usługodawców (w tym: doradcę prawnego, dom maklerski, audytora oraz usługodawcę świadczącego usługi public relations) w związku z realizacją przez te podmioty usług na rzecz Spółki.

Spółka w związku z tym zapytała:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki wymienione w punktach od I do VIII, jako bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału, stanowią wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p.")?,

2. Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki wymienione w punktach od IX do XVIII, jako wydatki, które nie są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału, stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane podatkowo na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki wydatki wymienione w punktach od I do VIII, jako bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału, stanowią wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Natomiast wydatki wymienione w punktach od IX do XVIII, jako wydatki, które nie są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższaniem kapitału stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane podatkowo na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji wymienionych w punktach od I do VIII stanu faktycznego - za prawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji wymienionych w punktach od IX do XVIII stanu faktycznego - za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z wprowadzeniem akcji do obrotu organizowanego przez GPW, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, są to koszty ściśle związane z decyzją Spółki dotyczącą emisji nowych akcji, a co za tym idzie z podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z tym wszystkie wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z emisją nowych akcji Spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem Spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w tym wypadku poniesione przez Spółkę wydatki związane z emisją nowych akcji i z wprowadzeniem akcji do obrotu organizowanego przez GPW - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez Ustawodawcę za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy). Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez Ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje bowiem jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż koszty, o których mowa we wniosku w pkt IX-XVIII, stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, bowiem poniesione zostały w związku z podjęciem przez Spółkę decyzji o emisji nowych akcji, a tym samym wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału. Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez Ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu. Dodatkowo zawarty w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Z uwagi na to, że art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Powyższe rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie Ministra Finansów, skoro konsekwencją emisji akcji będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, to wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z tą emisją wymienione we wniosku, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem ww. wydatki są związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie swojego stanowisko Minister przywołał uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10.

Ponadto Organ wyjaśnił, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, a powoływane interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 października 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciła Ministrowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów do wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach od IX do XVIII, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki takie nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,

- art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przejawiające się w zniekształceniu stanu faktycznego wniosku skutkującego błędnym uznaniem, iż ww. wydatki określone w punktach od IX do XVIII są bezpośrednio związane z emisją nowych akcji Spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego,

- art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie w wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10,

- art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w zbieżnych stanach faktycznych i stanach prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w realiach niniejszej sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej potwierdzona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatników niezwiązanych bezpośrednio z emisja akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Wedle NSA tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji przyjął zatem pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale. Za uzasadnione uznał stanowisko Spółki, będące konsekwencją dokonanej przez nią analizy wszystkich wymienionych we wniosku wydatków przez pryzmat ich związku z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, iż wydatki pośrednie, nie implikowane sine qua non emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Wydatki te bowiem nie determinowały bez reszty owej emisji akcji ani też podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, innymi słowy - emisja ta i podwyższenie kapitału zakładowego mogły się bez nich obyć – w przeciwieństwie do wydatków wymienionych w punktach od I do VIII wniosku.

Ponadto Sąd zauważył, że Minister Finansów jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez Ministra do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki opisane w stanie faktycznym ww. wniosku w punktach od IX do XVIII stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bowiem nie determinowały bez reszty emisji akcji, ani też podwyższenia kapitału zakładowego Spółki,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi, a w jej wyniku uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, poprzez zniekształcenie stanu faktycznego wniosku skutkujące błędnym uznaniem, iż wydatki określone w punktach od IX do XVIII stanu faktycznego są bezpośrednio związane z emisją nowych akcji Spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i stanach prawnych.

W ocenie Ministra zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister ponowił ponadto argumentację zawartą w wydanej interpretacji uznając, że wymienione we wniosku wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące naruszenia przepisów tej ustawy procesowej oraz Ordynacji podatkowej, są konsekwencją zarzutu materialnoprawnego, toteż w pierwszej kolejności odnieść się należy do istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. właściwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy.

Otóż na str. 5 skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że "...w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10)". Jednakże już pobieżna analiza wydanej interpretacji przeczy temu stanowisku Organu, co trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji. Minister Finansów zastosował wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy sprzeczną ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale, przyjął bowiem, że na gruncie niniejszej sprawy wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatki te są – jak akcentował Organ - "związane", i to "bezpośrednio", z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Abstrahując od kwestii, że podział tych kosztów na pozostające w bezpośrednim oraz pośrednim związku z przychodem nie jest istotny na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, odnotować należy, iż stanowisko Ministra Finansów w oczywisty sposób kwestionuje założenie przyjęte przez NSA w przedmiotowej uchwale. NSA ocenił tam przecież, że prawnie relewantny podział wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego polega na wyodrębnieniu wydatków koniecznych dla takiego podwyższenia oraz wydatków fakultatywnych, bez których podwyższenie kapitału jest co do zasady możliwie, a ich poniesienie wynika z autonomicznej decyzji spółki kapitałowej. Tylko pierwsze z nich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co wynika już z literalnego brzmienia uchwały. Zatem, a contrario, wydatki należące do drugiej grupy, czyli fakultatywne, mogą być kosztem uzyskania przychodu, o ile oczywiście odpowiadają ogólnej definicji takich kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy).

Nie sposób w tej sytuacji zaaprobować ocenę Ministra Finansów, iż w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w uchwale. Jest wręcz odwrotnie – Minister w pełni to stanowisko kwestionuje.

W skardze kasacyjnej nie podważono, że koszty podwyższenia kapitału Spółki, opisane w punktach IX – XVIII wniosku, odpowiadają wspomnianej, ogólnej definicji kosztów, ani że mają one charakter fakultatywny w tym sensie, że obowiązujące prawo nie wymaga ich poniesienia dla skuteczności podwyższenia kapitału. Skoro tak, to Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił wydaną interpretację jako naruszającą wymienione przepisy prawa materialnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.

Reasumując – skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy procesowej.