Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 762/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 roku nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. S. kwotę 4367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił G.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 70.115 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 4 sierpnia 2006 r. G.S. nabyła wspólnie z mężem K.S. działkę o powierzchni 0,2487 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym, za kwotę 290.000 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia osiągniętych przez G.S. i K.S. przychodów oraz poniesionych wydatków za 2006 r.,

z uwzględnieniem stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2005 r. w następujący sposób: oszczędności - 96.089,25 zł, dochody (przychody) - 25.465,22 zł, wydatki - 308.527,48 zł. Nadwyżka tak ustalonych wydatków nad przychodami wyniosła 186.973,01 zł, w przeliczeniu na jednego małżonka 93.487 zł, od której to kwoty obliczono 75% podatek w wysokości 70.115 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu G.S. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, m.in. poprzez niezrealizowanie wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r., niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuprawnioną ocenę zebranego materiału dowodowego. Celem uzupełnienia braków postępowania dowodowego wniesiono o przeprowadzenie dowodów

z zeznań świadków: H.J., B.R., M.W., T.S., M.P., G.S., I.S. i M.M.

W odwołaniu powołano się również na niepodnoszoną dotychczas kwestię pożyczki udzielonej przez syna G.S. w kwocie 65.000 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

w wysokości 64.202 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił dokonaną przez podatniczkę korektę wydatków związanych z brakiem ponoszenia wydatków na restauracje, hotele, kulturę, rekreację, wydatków na alkohol i wyrobów tytoniowych. Nie uwzględniono natomiast korekty wydatków na łączność.

Dyrektor nie uznał za wiarygodnyvh wyjaśnień podatniczki odnośnie do otrzymanej przez nią pożyczki w kwocie 65.000 zł na zakup nieruchomości. Przedstawiana przez podatniczkę wersja odbiegała od wersji syna, a także pozostawała w sprzeczności z jej pozostałymi wyjaśnieniami. Dyrektor podniósł, że podatniczka powoływała się na fakt posiadanych oszczędności z tytułu pracy poza granicami Polski w kwocie 350.000 zł, w związku z czym pożyczka udzielona przez syna na zakup nieruchomości za 290.000 zł wydawała się być zbędna. Ponadto dochody uzyskiwane w tym okresie przez syna i jego żonę nie usprawiedliwiały jej wysokości. Nie powiodła się również próba udowodnienia udzielonej pożyczki przez kuzynkę z Ukrainy, poprzez dołączenie do odwołania oświadczenia syna J.J. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut pominięcia informacji otrzymanych z Oddziału Straży Granicznej w P., dotyczących osób przekraczających granicę w 2000 r., gdyż ze złożonego przez I.J. oświadczenia wynikało, że J.J. miała przekazać pieniądze

w latach 2001–2004 a nie w 2000 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia na dzień dokonywanych rozliczeń inflacji i denominacji pieniądza, organ odwoławczy wskazał, że byłoby to dla podatniczki wyjątkowo niekorzystne, w związku z czym wziął po uwagę najbardziej korzystny dla niej kurs dolara na czarnym rynku. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut niedokonania waloryzacji, gdyż waloryzację można byłoby dokonać, gdyby bezspornie zostało wykazane, że podatniczka lokowała oszczędności pochodzące z "legalnych źródeł", podczas gdy tego nie dowiedziono.

Na zmianę decyzji organu odwoławczego nie wpłynął również podnoszony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu oszczędności podatniczki, uzyskanych z dodatkowej pracy męża w Libii. Poddając analizie ten zarzut Dyrektor wskazał, że K.S. w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów na to, że przywiózł do Polski pieniądze (dolary) z dodatkowo wykonywanej pracy w Libii. Ponadto, co przyznała również sama odwołująca, zarobione pieniądze nie zostały opodatkowane ani w Libii, ani w Polsce, nie stanowiły również dochodów zwolnionych od opodatkowania. Dyrektor zaakcentował, że Polska nie posiadała z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznaczało, że mąż podatniczki osiągnięty dochód z ww. tytułu winien był opodatkować.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że mienie zgromadzone przed rokiem 2005, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako updof, musi pochodzić wyłącznie

z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zarobione nielegalnie kwoty pieniężne w Libii nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków

w 2006 r.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut popełnienia przez organ pierwszej instancji błędu rachunkowego, który spowodował zaniżenie dochodów K.S. za 2001 r. o kwotę 10.000 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że wskazany przez organ pierwszej instancji dochód w kwocie 2.924 zł za ww. okres wynika ze złożonego przez podatniczkę zeznania rocznego za 2001 r. K.S. dokonując wspólnego rozliczenia z żoną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (PIT–37) wykazał przychody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 12.683,40 zł, potrącony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 933,40 zł oraz zapłacone składki zdrowotne

w wysokości 982,95 zł. Ponadto w rozliczeniu wykazał, że w 2001 r. poniósł wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w wysokości 7.878,79 zł. Zwrot podatku wynikający z rozliczenia rocznego z 2000 r. wyniósł 35,80 zł. Zatem dochód z 2001 r., który mógł przyczynić się do zgromadzenia oszczędności wyniósł

w zaokrągleniu 2.924 zł i został prawidłowo wskazany przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków: H.J. i B.R. na okoliczność mającej mieć miejsce w maju 2000 r. wizyty w Polsce J.J., Dyrektor Izby Skarbowej

odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na to, że na podstawie innych dowodów, w tym zeznań K.S. ustalono, że brak było świadków przekazania rzekomej darowizny. Ponadto, nawet pomyślna próba potwierdzenia wizyty J.J. w Polsce w maju 2000 r. nie potwierdziłaby faktu przekazania pieniędzy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego G.S. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu rażącej niezgodności z prawem i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 120, art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez faktycznego zapoznania się ze stanowiskiem skarżącej, zawartym w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego w sprawie materiału z dnia 13 grudnia 2010 r. oraz nieuwzględnienie i pominięcie w zaskarżonej decyzji wniosków (w tym wniosków dowodowych), twierdzeń oraz zarzutów podniesionych przez skarżącą,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz dowolność oceny zebranego materiału dowodowego,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jedynie częściowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie skarżącej powodów nieprzeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez nią w toku postępowania wniosków dowodowych,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w jego wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 grudnia 2010 r.,

5. art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w formie postanowienia o zgłoszonych przez skarżącą wnioskach dowodowych o przesłuchanie świadków: H.J., B.R., M.W., T.S., M.P.oraz I.J.,

6. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez skarżącą dowodów

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez zaniżenie przychodów podatniczki w 2006 r. o wartość przychodu zwrotnego z tytułu udzielonej przez G.S. pożyczki

w kwocie 65.000 zł oraz skrajnie rażące zaniżenie wartości zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych (oszczędności oraz wartość otrzymanej darowizny), a tym samym rażące zawyżenie podstawy opodatkowania (różnicy między wydatkami a przychodami oraz zgromadzonym mieniem),

2. art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne zastosowanie stawki podatkowej 75%, dla kwoty rzekomej nadwyżki wydatków podatniczki i jej męża w 2006 r. nad wysokością uzyskanych przychodów i wartością zgromadzonego mienia,

3. art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez niezastosowanie w sprawie, w odniesieniu do otrzymanych w latach 2000–2003 przez męża skarżącej pod tytułem darmym świadczeń od J.J., w łącznej kwocie 30.000 USD, która winna podlec opodatkowaniu według stawki 20% i tym samym błędne przyjęcie, iż kwota otrzymanej darowizny – jako przychód opodatkowany wg ww. stawki – nie może służyć skarżącej do pokrycia jego wydatków w roku 2006.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 124/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ze względu na nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą tj. dowodu z zeznań T.S.

i M.P. na okoliczność, że otrzymywane przez nią produkty żywnościowe zaspakajały potrzeby gospodarstwa w zakresie przez nią wskazanym. Sąd zakwestionował brak uwzględnienia przez organy podatkowe oświadczenia syna J.J. na okoliczność sfinansowania wydatków na zakup domu częściowo ze środków pochodzących z darowizny udzielonej przez kuzynkę J.J. oraz pominięcie wniosków o przesłuchanie H.J., B.R. i M.W. na okoliczność częstotliwości pobytu kuzynki w Polsce. Podobnie za sprzeczne

z zasadami prowadzenia postępowania uznano nie przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania G.,S., I.S. i M.M. na okoliczność sfinansowania wydatków z pożyczki udzielonej przez syna G.S.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął dokonane w sprawie ustalenia. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przesłuchał wnioskowanych przez skarżącą świadków na okoliczność udziału G.S. w finansowaniu zakupu domu przez małżonków K.S. i G.S. Całkowite pominięcie

w uzasadnieniu wyroku oceny zeznań oraz stanowisk skarżącej i organu podatkowego stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Ponadto Sąd pierwszej instancji, nakazując organowi podatkowemu dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: H.J., B.R. i M.W. nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa dopuszczenia takiego dowodu. W ocenie NSA, organy podatkowe miały pełne podstawy aby odmówić przeprowadzenia takiego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, czy J.J. odwiedzała Polskę, ale czy przekazała stronie skarżącej kwotę 30.000 USD. Kwestia rzekomego przekazania przez J.J. ww. kwoty była szczegółowo analizowana przez organy, które wskazały na brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie całkowicie niezgodnego z zasadami logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego twierdzenia strony, że obywatelka Ukrainy na osobności wręczyła swojemu kuzynowi kwoty stanowiące równowartość 122–172 średniego wynagrodzenia w tym kraju. Organy podatkowe wykazały, że zeznania K.S. i oświadczenie syna zmarłej J.J. były sprzeczne co do dat darowizn, i ich okoliczności. Podobnie w ocenie NSA przedstawia się kwestia uznania przez Sąd pierwszej instancji konieczności przesłuchania w charakterze świadków T.S. i M.P. na okoliczność przekazywania stronie skarżącej środków żywnościowych z prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Sąd nie wskazał bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć pominięcie takiego dowodu. NSA zwrócił uwagę, że organ dysponował zeznaniami małżonków ww. osób i dokonał wyliczeń, jaki wpływ (32%) na wydatki strony skarżącej miało korzystanie z pomocy żywnościowej. NSA ocenił, że z punktu widzenia treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 updof, materiał dowodowy, który zgromadzony został w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego jest kompletny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa i rozpoznać sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a., jeżeli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124 a także B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, s. 451).

W niniejszej sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, bowiem Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985) orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.

1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy więc stwierdzić, że po wydaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpiła zmiana stanu prawnego, ze względu na utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego

w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą

w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.

2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA

z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07, baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011 baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.