Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 305/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: z art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. – zmienioną w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją tego organu z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] - ustalił skarżącej G. K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 58.245,00 zł od dochodów w wysokości 77.660,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia Pani G. K. (w wysokości 176.546,80 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (w wysokości 101.375,89 zł), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto na podstawie przedłożonych dowodów organ ustalił, iż w dniu 27 kwietnia 2002 roku zawarła skarżąca ze swoim małżonkiem Panem P. K. majątkową umowę małżeńską wyłączającą ustawową wspólność majątkową, według której małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową do majątku już przez nich nabytego, jak i do tego, który nabędą w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 zestawił uzyskane przychody (dochody) z poniesionymi wydatkami, w rozbiciu na poszczególne okresy tego roku, tj.:

1. okres trwania ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. od 1 stycznia 2002 r. do 26 kwietnia 2002 r.,

2. okres rozdzielności majątkowej trwający od 27 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.

Organ I instancji ustalił kwotę wydatków poniesionych przez skarżącą wraz z małżonkiem Panem P. K. - w okresie trwania ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej (tj. w okresie 1.01-26.04.2002 r.), które łącznie wyniosły 262.424,56 zł, Równocześnie stwierdzono, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w PLN na dzień 26.04.2002 r. wynosił 6.358,06 zł, a suma tak ustalonych wydatków poniesionych w tym okresie, z uwzględnieniem w/w stanu rachunku bankowego, wyniosła 268.782,62 zł, z czego na skarżącą przypada 50 % tych wydatków, tj. 134.391,31 zł.

Natomiast suma poniesionych przez skarżącą w okresie od 27.04.2002 r. do 31.12.2002 r. - po ustanowieniu rozdzielności majątkowej w dniu 27 kwietnia 2002r.- wydatków i zasobów majątkowych zgromadzonych na dzień 31.12.2002r. wyniosła łącznie 41.849,00 zł,

Natomiast stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w PLN na dzień 31.12.2002 r. wynosił 306,49 zł. Zatem suma ustalonych wydatków poniesionych w tym okresie, z uwzględnieniem w/w stanu rachunku bankowego, wyniosła 42.155,49 zł.

Reasumując ustalono, iż łączne, przypadające na Panią G. K., wydatki poniesione w 2002 roku, z uwzględnieniem wyżej wskazanych stanów rachunku bankowego, wyniosły 176.546,80 zł (134.391,31 zł + 42.155,49 zł).

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w czasie trwania w 2002 roku wspólności majątkowej z Panem P. K. (od dnia 1.01.2002 r. do dnia 26.04.2002 r.) skarżąca wraz z małżonkiem dysponowała środkami w kwocie 117.277,33 zł.

Z wyżej wymienionych przychodów uzyskanych w tym okresie w kwocie 117.277,33 zł przypada, na skarżącą 50 % tych przychodów, tj. 58.638,66 zł.

Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej (od dnia 27 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.) uzyskała skarżąca przychody w kwocie 42.737,23 zł.

W kwestii środków posiadanych na dzień 1.01.2002 r. organ I instancji stwierdził, że Państwo K. posiadali środki pieniężne na lokatach terminowych w PLN w łącznej kwocie 76.865,09 zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w walutach obcych wynoszące 221,59 USD i 50.170,69 EUR. Badając źródła pochodzenia tych zasobów w toku postępowania ustalono, iż w latach 1997- 2001 uzyskała skarżąca wspólnie z małżonkiem przychody w łącznej wysokości 851.061,15 zł, natomiast poniosła wraz z małżonkiem wydatki gotówkowe w kwocie 393.517,70 zł. W związku z czym powstała nadwyżka uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 457.543,45 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca udokumentowała źródła pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych stwierdzając, iż pochodzą one z legalnych, ujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych zostały uwzględnione jako źródło finansowania poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonego mienia.

Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym środków pieniężnych (zasobów) w gotówce w wysokości 50.000,00 zł, jako posiadanych na dzień 01.01.2002 r.

Stwierdzono, iż wyjaśnienia dotyczące posiadania na początku 2002 roku powyższej kwoty - po ich konfrontacji z całością dowodów i ustaleń poczynionych w sprawie – były niewiarygodne. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przechowywanie przez skarżącą i jej małżonka, P. K., gotówki poza systemem bankowym, w sytuacji, gdy Państwo K. świadomi byli korzyści płynących z dokonywania inwestycji finansowych byłoby sprzeczne z przyjętym przez nich sposobem lokowania gotówki, a przy tym z zasadami doświadczenia życiowego.

Podkreślono, że nie wykazali też Państwo K., że środki te faktycznie posiadali na dzień 1.01.2002r.

Stwierdzono zatem, że tej kwoty zasobów pieniężnych nie można uznać jako prawdopodobnego źródła finansowania części wydatków 2002 r., spełniającego kryteria określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, wnosząc odwołanie. W odwołaniu żądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania w sprawie.

Zarzucała organowi I instancji, iż sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, a mianowicie art. art. 121 § 1 i 2, 122, 124, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1, 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących wyłączenia wspólności ustawowej majątku nabytego przez oboje małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w spornej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, gdyż organ I instancji niesłusznie zaliczył do wydatków poniesionych przez skarżącą wraz z małżonkiem w okresie od 1.01-26.04.2002 r. tylko połowę kosztów utrzymania rodziny wynikających z "oświadczenia" złożonego za ten okres, tj. kwotę 4.978,33 zł zamiast 9.956,67 zł.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 17.11.2008 r. zwrócono sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydanej decyzji w tym zakresie.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr [...] zmienił decyzję z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...]. Decyzją tą zaliczono do wydatków poniesionych przez skarżącą, wspólnie z małżonkiem, w okresie trwania ustawowej wspólności majątkowej wydatki z tytułu kosztów utrzymania rodziny wynikające z "oświadczenia" złożonego za ten okres, tj. w kwocie 9.956,67 zł. Pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła odwołanie w którym podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 14 grudnia 2007 r. i zawarte w nim żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy powołując przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego, okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich.

Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że podatnik, celem wykazania źródeł przychodów wykorzystywanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich.

Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane.

Zaznaczono, że kwestią sporną w sprawie jest m.in. fakt przyjęcia do tych ustaleń dwóch okresów w badanym roku podatkowym, tj. okresu wspólności majątkowej (1.01-26.04.2002 r.) i okresu rozdzielności majątkowej (27.04-31.12.2002 r.).

Organ odwoławczy podniósł, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że w dniu 27.04.2002 r. zawarła skarżąca z małżonkiem - sporządzone w formie aktów notarialnych - dwie umowy, tj. umowę majątkową małżeńską oraz umowę o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z aktu notarialnego - Umowa majątkowa małżeńska – w ocenie organu -jednoznacznie i bezspornie wynika, iż z dniem 27.04.2002 r. skarżąca oraz małżonek – P. K. wyłączyli wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Faktu tego nie zmienia zawarcie następnie w tym samym dniu odrębnym aktem notarialnym, umowy o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wskazano, iż wprawdzie obie umowy zawarto w tym samym dniu, ale umowa o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość nie jest umową mającą jakikolwiek wpływ na skutki zawartej w tym samym dniu umowy majątkowej małżeńskiej.

Stwierdzono, iż ustanie wspólności majątkowej małżonków może nastąpić - zarówno przez sądowe zniesienie współwłasności, jak również wskutek zawarcia przez małżonków stosownej umowy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego należało dokonać podziału roku podatkowego na okres trwania małżeńskiej wspólności ustawowej i okres trwania rozdzielności.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżąca nie kwestionuje przyjętych przez organ I instancji opisanych kwot wydatków i przychodów roku 2002. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy na dzień 1 stycznia 2002r. skarżąca dysponowała dodatkowymi - nie uwzględnionymi przez organ I instancji - środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasobów zgromadzonych w latach poprzedzających ten rok podatkowy.

W tych okolicznościach zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2002r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mogła skarżąca zgromadzić na dzień 1 stycznia 2002r.

Jak ustalono na podstawie przedłożonych przez Państwo K. dokumentów, w latach 1997- 2001 skarżąca uzyskała wspólnie z małżonkiem przychody w łącznej wysokości 1.015.320,12 zł, w tym przychody z pracy Pana P. K. w Niemczech uzyskane w latach 1998-2001 w kwocie 469.915,92 DEM, co stanowi kwotę 943.946,56 zł, w przeliczeniu według średnioważonego kursu DEM w złotych za dany rok opublikowanego na stronie internetowej NBP.

W kwestii zawartego w odwołaniu zarzutu nieuzasadnionego pominięcia przy ustalaniu zaskarżoną decyzją wielkości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy środków finansowych w DEM stanowiących wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez męża skarżącej w Niemczech w latach 1990-1993 i przychody z wykonywanej w tym kraju w latach 1993-1995 działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonych przez podatników organowi kontroli dowodów nie wynika wysokość zarobków uzyskanych przez Pana P. K. w latach 1990-1995 z pracy wykonywanej w Niemczech. Zatem zasadnie dochodów takich organ I instancji nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, dokonując w niej ustaleń dotyczących uzyskiwania przez skarżącą przychodów w latach poprzednich. Podniesiono, iż w sprawie istotna jest bowiem wysokość uzyskanych w danym okresie dochodów, a nie sam fakt zatrudnienia. Kluczowe przy tym znaczenie ma wykazanie dysponowania takimi zasobami w roku, w którym ponoszone są wydatki, co w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie miało miejsca.

W decyzji ustalono, iż skarżąca w latach 1997 - 2001 r. poniosła wraz z małżonkiem wydatki gotówkowe, w szczególności związane z zakupem Piekarni dokonane w 2001 roku (120.200,00 zł), z zakupem, rejestracją, ubezpieczeniem i eksploatacją samochodu VW Bora w 2001 roku w łącznej kwocie (73.034,00 zł), wydatki poniesione na remont i rozbudowę budynku położonego w Komprachcicach, na udokumentowanie których przedstawiono, na wezwanie organu, tylko rachunki na kwotę 33.012,86 zł, opłaty abonamentowe RTV, opłaty z tytułu ubezpieczenia społecznego rolników, opłaty za energię elektryczną, opłaty za usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z ubezpieczeniami w PZU S.A., a także koszty utrzymania rodziny w latach 1997-2001 w łącznej kwocie co najmniej 145.323,69 zł, obliczone według danych statystycznych opublikowanych Główny Urząd Statystyczny.

Wyżej wymienione, niektóre jedynie wydatki, poniesione przez skarżącą oraz jej małżonka -P. K. w latach 1997-2001 wyniosły co najmniej 393.517,70 zł.

Stąd, w ocenie organu odwoławczego, uprawdopodobniono, że zgromadzone przez skarżącą i jej małżonka środki w pieniężne w kwotach posiadanych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002 r. tj. 50.170,69 EURO; 221,59 USD i 76.865,09 zł pochodzą z oszczędności poczynionych z przychodów spełniających kryteria określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jednak było jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do przyjęcia za uprawdopodobnione, że dysponowała jakimikolwiek dodatkowymi środkami tego rodzaju.

W sprawie wykazała skarżąca, iż w latach wcześniejszych Pan P. K. uzyskał przychody z pracy w Niemczech i organ tego faktu nie kwestioował. Podważane były natomiast wyjaśnienia skarżącej, że przychody te - w części nie przechowywanej na rachunkach bankowych - posiadali podatnicy nadal w dniu 1 stycznia 2002r.

Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania zarówno skarżąca jak i Pan P. K. nie wskazywali, że takie środki faktycznie posiadali.

W oświadczeniu majątkowym z dnia 31.01.2007 r., jak również w oświadczeniu, z dnia 19.04.2007r., skarżąca stwierdziła, że na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponowała wraz z małżonkiem środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych i w gotówce w łącznej kwocie 259.803,00 zł (środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 209.803,00 zł i gotówka w kwocie 50.000,00 zł).Zauważono w zaskarżonej decyzji, że wskazana kwota niewiele się różni od kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości: 76.865,09 zł, 221,59 USD i 50.170,69 EUR, a więc łącznej kwoty 248.149,93zł ( po przeliczeniu na PLN). Ponadto z zeznań skarżącej oraz jej męża złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 28.02.2007 r. i z dnia 11.05.2007 r. wynika, iż skarżąca nie wiedziała, czy mąż posiadał rachunek bankowy za granicą i czy otrzymywał wynagrodzenia na konto bankowe. Wyjaśniła natomiast, że mąż dawał jej od 1.000,00 do 1.100,00 DEM miesięcznie, a po zmianie waluty od 1.000,00 do 1.100,00 EURO miesięcznie. Część tych pieniędzy wpłacała do banku, a część wymieniała w kantorach i wydawała na utrzymanie rodziny. Odpowiadając na pytanie dotyczące największej ilości przechowywanych w domu pieniędzy zeznała skarżąca, iż cyt.: " Przed samym zakupem piekarni w miesiącu październiku 2001 r. posiadała w domu większą ilość gotówki w EURO (...) Euro wymieniliśmy w kantorze (...) Pieniądze wpłaciliśmy do banku w dniu 16 października 2001 r. kwotę 20.000,00 zł i w dniu 24 października 2001 r. kwotę 96.000,00 zł, na rzecz Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w K. Większych kwot pieniędzy np. 10.000,00 złotych lub 20.000,00 złotych nie przechowywałam w domu." Ponadto zeznała, iż cyt.: "W latach 1995-2002 kredytów, pożyczek darowizn ani depozytów pieniężnych nie otrzymywaliśmy." Zdaniem organu odwoławczego, w powyższych zeznaniach złożonych przez skarżącą oraz jej małżonka, w toku przeprowadzonych przesłuchań, w żaden sposób nie twierdzili podatnicy, że posiadali inne poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych środki pieniężne oraz że przechowywali większe kwoty pieniędzy w domu lub jakimś innym miejscu. Zatem, nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł przechowywała skarżąca w gotówce, rezygnując z oprocentowania jakie uzyskałaby, gdyby środki te były przechowywane w banku, tym bardziej, że skarżącą przechowywała wraz z mężem środki pieniężne na rachunkach bankowych, uzyskując z tego tytułu w okresie 1.01-26.04.2002 r. dodatkowy dochód w postaci odsetek.

Stąd uwzględniono jako źródło finansowania poniesionych w 2002 wydatków posiadane przez skarżącą i jej małżonka w dniu 1.01.2002 r. zasoby pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwotach 76.865,09 zł, 221,59 USD i 50.170,69 EURO.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. art. 121, 122, 124, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1,213 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań, postępowanie było jawne tylko dla stron. Ponadto organ I instancji działał w sprawie wnikliwie. Przy czym sprawa załatwiana była w formie pisemnej, a odwołanie przekazane organowi II instancji - zgodnie z zawartą w art. 127 ustawy zasadą dwuinstancyjności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pięciokrotne przedłużanie terminu zakończenia czynności postępowania kontrolnego oraz przez przedłużanie postępowania odwoławczego.

Skarżąca podniosła, iż nie posiada odpowiedniego wykształcenia, aby odpowiednio gromadzić dokumenty i prowadzić odpowiednią ewidencję.

Zarzuciła zastosowanie nieodpowiedniego przepisu na podstawie, którego ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., tj. przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Ponadto zarzuciła organowi, iż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Pani G. K. zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podniosła także, iż ustalając uzyskane w 2002 roku dochody nie uwzględniono ustaleń kontroli oraz, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z przepisami prawa oraz ze stanem faktycznym sprawy, gdyż - jak twierdziła - ustalono, że mąż skarżącej - Pan P. K. z pracy w Niemczech w latach 1998-2001 uzyskał dochód w wysokości 943.946,56 zł, który łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w latach 1997-2001 wyniósł 1.015.320,12 zł. Zatem przychody w tej wysokości przewyższają wydatki wykazane w zaskarżonej decyzji w kwocie 393.517,70 zł o kwotę 621.802,42 zł, która "jest ujawnionym źródłem przychodów na 01.01.2002 r.". Środki te nie były ulokowane na rachunkach bankowych, jednakże - jak podniosła skarżąca - nie wiedziała, iż obowiązana jest gromadzić te środki wyłącznie na rachunkach bankowych.

Nadto, Pani G. K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za prawdopodobne twierdzenia, że przechowywała wraz z małżonkiem w gotówce kwotę 50.000,00 zł oraz, że wpłacona na rachunek bankowy w miesiącu lutym 2002 roku kwota 134.000,00 zł pochodzi z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca twierdziła, iż obliczając zasoby posiadane przez nią wraz z małżonkiem na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. w kwocie 117.277,33 zł organ I instancji winien uwzględnić również: wpłatę własną na rachunek bankowy w kwocie 134.000,00 zł, gotówkę w kwocie 50.000,00 zł oraz stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł. Zatem - zdaniem skarżącej - zasoby posiadane na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. winny zostać ustalone w kwocie wynoszącej łącznie 307.635,39 zł. Natomiast wydatki (poniesione w okresie 1.01-26.04.2002 r.) ustalone przez organ I instancji w kwocie 273.760,96 zł winny zostać zmniejszone o stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł, tj. w kwocie 262.424,56 zł.

Zatem - według skarżącej - uzyskane przez nią, oraz męża w 2002 roku dochody wraz ze zgromadzonym w latach wcześniejszych majątkiem w wysokości 307.635,39 zł przekraczają poniesione w tym roku wydatki w łącznej kwocie 262.424,56 zł o kwotę 45.210,83 zł. Powyższe dowodzi - jak uważa skarżąca - że nie uzyskała przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Twierdziła również, iż kwota 7.862,39 zł (tj. 1.900,00 EURO) stanowiąca wysokość wpłaty własnej na rachunek bankowy w EURO została zaskarżoną decyzją niewłaściwe uznana za wydatek poniesiony w okresie 27.04-31.12.2002 r. zamiast za przychody. Twierdzi ponadto, iż uzyskane przez nią przychody za ten okres wynoszące - jak uważa - 50.599,62 zł (ustalone zaskarżoną decyzją w wysokości 42.737,23 zł powiększone o w/w kwotę wpłaty własnej w wysokości 7.862,39 zł) przekraczają poniesione w tym okresie wydatki wynoszące-34.293,10 zł (ustalone zaskarżoną decyzją w wysokości 42.155,49 zł pomniejszone o w/w kwotę wpłaty własnej w wysokości 7.862,39 zł).

Kwestionowała również zasadność ustaleń kontroli, zgodnie z którymi przyjęto, że na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej w dniu 27 kwietnia 2002 r., w wyniku dokonania rozdzielności majątkowej, powstały dwa odrębne majątki stanowiące udział przysługujący skarżącej oraz udział przysługujący mężowi skarżącej w dotychczasowym majątku wspólnym. Wyjaśniła, iż w tym samym dniu zawarli drugą umowę znoszącą współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Z umów tych nie wynika, że z dniem 27.04.2002 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa i powstały dwa odrębne majątki. Twierdzi, iż oba akty notarialne są cyt. "ściśle powiązane, ponieważ dotyczyły tej samej sprawy - umowa o zniesienie powołuje się na umowę majątkową".

Z umów tych wynika - według Pani G. K. - że rozdzielność majątkowa dotyczy wyłącznie majątku określonego umową znoszącą współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, a nie - jak przyjęły organy obu instancji - całego majątku wspólnego małżonków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08).

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, ale konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków.

Zatem, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2002 r. uzyskało walor legalności i - czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523).

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącej o dysponowaniu w 2002r. kwotami wskazanymi przez skarżącą w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2002 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mogła zgromadzić na dzień 31 grudnia 2001r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2002r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadała skarżąca do dyspozycji w tymże roku.

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż organy błędnie oceniły, że wydatki roku 2002 nie były pokryte z mienia zgromadzonego w spornym roku, jak też z mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Skarżąca podkreśliła, że posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w latach poprzedzających badany rok podatkowy, która łącznie z przychodami 2002 r. pokryła w zupełności wydatki roku 2002, a nawet zgromadzony majątek przewyższał o 45 200 zł. kwotę poniesionych wydatków, stąd w ocenie skarżącej, nie może być mowy o "nieujawnionych źródłach przychodów".

Odnosząc się do powyższych zarzutów, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego zawarty w zaskarżonej decyzji, iż poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy czym organ podkreślił, że dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach finansowych nie wystarczy wykazanie, że w latach poprzednich osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, iż dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, przynajmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Tak więc, wbrew zarzutom skargi, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2002 r. i – czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania, w jakiej wysokości dysponował tym mieniem (zgromadzonym w latach poprzednich) w roku 2002.

Organy nie kwestionowały, iż Państwo K. uzyskiwali przychody, zwłaszcza z pracy w Niemczech męża skarżącej, w latach poprzedzających rok podatkowy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy stwierdził, iż strona uprawdopodobniła, iż zgromadzone przez nią środki pieniężne w kwotach posiadanych na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2002 r. pochodzą z oszczędności poczynionych z powyższych przychodów.

Nie dano natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż przychody te, w części nie przechowywanej na rachunkach bankowych, były w posiadaniu skarżącej, co najmniej w chwili rozpoczęcia 2002r., a zatem konsekwentnie, że zostały wykorzystane na sfinansowanie poniesionych w 2002r. wydatków. Przy czym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nigdy nie twierdziły, iż dla nadania waloru legalnego źródła przechowywania pieniędzy istotny jest wymóg trzymania ich na rachunku bankowym. Organy nie dowodziły, iż strona nie wykazała posiadania tych oszczędności, ponieważ nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym. Natomiast podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wskazywała, że takie środki faktycznie posiadała.

Sąd uznał, iż organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenił twierdzenia i dowody dotyczące zgromadzonych przez skarżącą we wcześniejszym okresie oszczędności. Podobnie organy oceniając zdarzenia mające miejsce w roku 2002, również nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności organ odwoławczy słusznie ocenił, i poddał w wątpliwość, iż skarżąca jeszcze w 2002 r. dysponowała nominalną, przechowywaną w domu kwotą środków pieniężnych pochodzącą z oszczędności z lat poprzednich. W zeznaniach złożonych przez skarżącą, w toku przeprowadzonych przesłuchań nie twierdziła skarżąca, że posiadała inne poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych środki pieniężne oraz że przechowywała większe kwoty pieniędzy w domu lub jakimś innym miejscu, z których finansowano wydatki roku 2002. Tym bardziej, że przechowywała skarżąca wraz z mężem środki pieniężne na rachunkach bankowych, uzyskując z tego tytułu dodatkowy dochód w postaci odsetek. Z tych powodów, słusznie nie dano wiary twierdzeniom skarżącej, iż kwota 134 000 zł wpłacona w miesiącu lutym na rachunek bankowy pochodzi z dochodów uzyskanych w latach poprzednich, jak też, że kwotę 50 000 zł, wskazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym, dysponowała w roku 2002.

Skarżąca nie dostrzega, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach istotny jest stan nadwyżki sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonego na koniec tego roku mienia (metoda kasowa) nad sumą mienia zgromadzonego (będącego w dyspozycji podatnika na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego i osiągniętych w roku podatkowym dochodów. Organy podatkowe mają zaś obowiązek ustalić tylko w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSN P 2004, nr 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 67/08 niepubl.). Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, ale musi ocenić na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartość dowodową poszczególnych dowodów z osobna oraz ich wpływ na całokształt i treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów (wyrok NSA z 13.08.2009, sygn. akt II FSK 494/08).

Dlatego też Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż niezasadne jest twierdzenie skargi, że zasoby posiadane przez Panią G. K. wraz z małżonkiem na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. winny zostać ustalone w kwocie 307.635,39 zł uwzględniającej kwotę przyjętą w zaskarżonej decyzji powiększoną o: wpłatę własną na rachunek bankowy w kwocie 134.000,00 zł, gotówkę w kwocie 50.000,00 zł oraz stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł. Prawidłowo uznano w decyzji, iż wpłata własna dokonana przez skarżącą wraz z małżonkiem na rachunek bankowy w miesiącu lutym 2002r. w wysokości 134 000 zł nie mogła zwiększać uzyskanych przez skarżącą przychodów z uwagi na to, iż w celu dokonania prawidłowych obliczeń wielkości przychodów i wydatków nie uwzględniono wpłat i wypłat dokonanych z rachunków bankowych w złotówkach. Ponadto, jak już wskazano powyżej, na żadnym etapie postępowania przed organami skarżąca nie wykazała, iż była to kwota pochodząca z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych. Kwoty tej nie ujęto w oświadczeniach o stanie majątkowym, jak też sama podatniczka zeznała, iż większych kwot pieniędzy np. 10 000 zł lub 20 000 zł nie przechowywała w domu.

Z tych samych powodów, w odniesieniu do zarzutu skargi, iż Państwo K. posiadali w gotówce, wykazaną w oświadczeniach majątkowych, kwotę 50 000 zł, również uznać należało, iż organy prawidłowo oceniły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, że strona nie uprawdopodobniła faktu przechowywania takiej kwoty w domu w dniu 01.01.2002 r.

Chybione są twierdzenia skargi, iż kwota 6.358,06 zł winna powiększać dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r., a pomniejszać wydatki tego okresu. Powyższa kwota, która stanowi stan rachunków bankowych w złotówkach Państwa K. na dzień 26.04.2002 r. - to środki pieniężne zgromadzone w okresie 1.01-26.04.2002 r., które nie zostały w tym okresie wydatkowane. Skoro tak, to trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, stwierdził, że środki te powiększają wydatki poniesione w tym okresie i zgromadzone w tym okresie zasoby majątkowe; nie stanowią natomiast zasobów majątkowych posiadanych na dzień 1.01.2002 r. ani uzyskanych w okresie 1.01-26.04.2002 r. przychodów.

Także nieprawidłowo skarżąca wywodzi w skardze, iż kwota 7.862,39 zł (tj. 1.900,00 EURO) stanowiąca wysokość wpłaty własnej na rachunek bankowy w EURO została niewłaściwe uznana za wydatek poniesiony w okresie 27.04-31.12.2002 r. zamiast za przychody. Środki te w momencie wpłaty nie stanowią pokrycia pozostałych wydatków. Zatem kwotę 7.862,39 zł należy traktować jako poniesiony w spornym okresie wydatek.

Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2002 roku poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

Za zupełnie chybiony należało uznać zarzut, iż organy obu instancji niezasadnie dokonały podziału roku podatkowego na okres trwania między małżonkami wspólności majątkowej i okres rozdzielności majątkowej, gdyż nie nastąpiło sądowe zniesienie współwłasności na podstawie art. 212 Kodeksu cywilnego. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób obszerny wyjaśnił podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, a argumentację powyższą, Sąd w składzie tu orzekającym, w pełni podziela. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że ustanie wspólności majątkowej małżonków może bowiem nastąpić zarówno przez sądowe zniesienie współwłasności, jak również wskutek zawarcia przez małżonków stosownej umowy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W dniu 27.04.2002 r. Pani G. K. zawarła z małżonkiem Panem P. K. - sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, z której wynika, iż z dniem 27.04.2002 r. Pani G. K. oraz jej małżonek - P. K. wyłączyli wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich.

Nie ma przy tym znaczenia, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tym samym dniu, odrębnym aktem notarialnym, zawarto umowę o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Stąd prawidłowo dokonano podziału roku podatkowego na okres trwania małżeńskiej wspólności ustawowej (od 1.01.2002r. do 26.04.2002 r.) i okres trwania rozdzielności majątkowej (od 27.04.2002 r. do 31.12.2002 r.).

W ostatniej zaś kwestii, za sprzeczny z materiałem dowodowym uznać należało zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy obu instancji art. 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z §1 tego artykułu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 139 §2 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie natomiast do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Obowiązek ten należy wykonać oczywiście przed upływem terminu do załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zawiadamiał Pania K. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Na marginesie już tylko należy dodać, że wyznaczony w art. 139 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jak wskazuje się w orzecznictwie jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z 29.10. 1984 r., III SA 696/85). Niezależnie od tego stronie w toku postępowania służy prawo do ponaglenia organu, jeżeli uzna iż nastąpiła przewlekłość postępowania. Jednak czynności takich skarżąca nie podejmowała.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.