Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 992/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 30/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. K. dotyczy wyroku z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, ze spółką D. D. sp. z o.o. w K. oraz jej prezesem zarządu P. D. za zaległości podatkowe za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze K. K. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 21 § 2 w zw. z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez błędnie uznanie, że zobowiązanie podatkowe VAT spółki za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. ustalone ostatecznie na podstawie korekty deklaracji VAT obciążają skarżącego, mimo iż nowa wysokość zobowiązania podatkowego powstała w momencie złożenia korekty deklaracji VAT, a skarżący w dniu 8 lipca 2009 r. nie był już członkiem zarządu spółki, natomiast członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a nie za zobowiązania które powstały już po dacie zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez błędne uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, gdyż winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku a nie już wówczas gdy nie wykonuje się tylko części zobowiązań;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op poprzez uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, gdyż winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż w okresie od dnia 26 października 2007 r. do dnia 30 grudnia 2008 r. kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu majątek spółki wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań, a spółka była wypłacalna;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op poprzez uznanie, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, gdyż ze swojej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu z deklaracji VAT nie wynikała taka wysokość zobowiązań podatkowych za jakie skarżący jest pociągany do odpowiedzialności solidarnej, które zostały skorygowane w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki;

- art. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Pun" w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op poprzez błędne uznanie, że w sytuacji gdy jest jeden wierzyciel, nie jest wyłączona odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 Op, mimo iż w takiej sytuacji wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, a członkowie zarządu byliby w nierównej sytuacji z członkami zarządu spółek które mają dwóch i więcej wierzycieli, co naruszałoby konstytucyjne zasady równości;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez uznanie, że po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu, spółka generowała dalsze straty, mimo iż w 2008 r. został wypracowany zysk, który razem z kapitałem podstawowym przewyższał wszystkie zobowiązania spółki oraz błędne uznanie, że skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż był on w posiadaniu jedynie pierwotnych deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2008 r., a kwoty z nich wynikające zostały prawie w całości zapłacone, wobec czego brak było jakichkolwiek podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie gdy przypadał termin ich płatności a także w momencie gdy przekształciły się one w zaległość podatkową. Ponadto zobowiązanie nie zostało uiszczone przez spółkę w całości ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżący nie kwestionował zresztą powyższych okoliczności, jak również tego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce zostało umorzone na skutek stwierdzenia jego bezskuteczności.

W ocenie Sądu, skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy.

Odnosząc się do okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa Sąd uznał, iż nie można przyjąć, że członkowie zarządu w takich okolicznościach są z wymienionego obowiązku zwolnieni. Sąd wskazał, że niezłożenie wniosku z tego powodu nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej. Przesłanki te zostały bowiem wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Op i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie. W ocenie Sądu, nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Op.

Odnośnie natomiast ustalenia czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Sąd uznał, że organy prawidłowo i bardzo rzetelnie oceniły sytuację majątkową spółki. Doprowadziło to organy do uzasadnionej w okolicznościach sprawy konkluzji, że w sytuacji gdy kapitał własny osiągnął wartość ujemną, zaistniało poważne zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa i jego dalszego funkcjonowania. Zdaniem Sądu, stanowiło to również podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd uznał, że konsekwencje podjęcia ryzyka polegającego na niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywają na zarządzie. Przejawem tych konsekwencji jest natomiast subsydiarna odpowiedzialność finansowa za zaległości podatkowe. Sąd dodał, że na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również przed Sądem, skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji było właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczyło, zdaniem Sądu, o dowolnej ocenie dowodów.

Na powyższe orzeczenie K. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, mimo że podczas pełnienia funkcji członka zarządu spółki od października 2007 r. do grudnia 2008 r. nie istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 116 § 2 Op, poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, mimo że zobowiązanie za sierpień i wrzesień 2008 r. ustalono ostatecznie na podstawie korekty deklaracji VAT w dniu 8 lipca 2009 r., kiedy skarżący nie był członkiem zarządu spółki i za tą część zobowiązań nie odpowiada;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 Pun, poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, mimo że w sytuacji gdy jest jeden wierzyciel, skarżący z braku swojej winy nie mógłby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 10 i art. 11 Pun, poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki, mimo że podczas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. nie istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości, gdyż spółka nie uiściła części zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, iż nie skorygowała deklaracji podatkowej, a nie z uwagi na brak środków, nie ma natomiast podstawy do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy dłużnik nie spłaca wierzytelności, bo uważa je za nienależne;

6) art. 3 § 1 Ppsa, poprzez błędne uznanie ustaleń faktycznych organu odwoławczego za prawidłowe, bez własnego szczegółowego i konkretnego uzasadnienia dlaczego Sąd tak uznał, mimo że rolą sądów administracyjnych jest merytoryczna kontrola decyzji organów administracji publicznej i własna ocena wydawanych decyzji;

7) art. 134 § 1 Ppsa poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, czego przejawem było błędne uznanie ustaleń organów za prawidłowe oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak uzasadnienia dla uznania za prawidłowe ustaleń organu odwoławczego i nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie:

- błędnego przyjęcia, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w tym okresie spółka osiągała zysk z tytułu dostawy towarów, o czym świadczyły comiesięczne deklaracje VAT, wskazujące na dostawy na kwoty kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych;

- błędnego przyjęcia, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w bilansie na koniec 2008 r. spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 413.238,70 zł, z czego kwota 73.199,11 zł została przeznaczona na kapitał obrotowy spółki;

- błędnego przyjęcia, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w bilansie na koniec 2008 r. kapitał podstawowy wynosił 100.500,00 zł;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Op, poprzez nieprzeanalizowanie przez Sąd czy ustalenia organów są zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, szczególnie w kontekście stawianych zarzutów, a mianowicie:

- nie zbadanie, czy organy prawidłowo uznały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w tym okresie spółka osiągała zysk z tytułu dostawy towarów, o czym świadczyły comiesięczne deklaracje VAT, wskazujące na dostawy na kwoty kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych, w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe wadliwych ustaleń organów;

- nie zbadanie, czy organy prawidłowo uznały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w bilansie na koniec 2008 r. spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 413.238,70 zł, z czego kwota 73.199,11 zł została przeznaczona na kapitał obrotowy spółki, w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe wadliwych ustaleń organów;

- nie zbadanie, czy organy prawidłowo uznały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że w bilansie na koniec 2008 r. kapitał podstawowy wynosił 100.500,00 zł, w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe wadliwych ustaleń organów;

- nie zbadanie, czy organy prawidłowo uznały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu od października 2007 r. do grudnia 2008 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo że spółka wpłaciła kilkadziesiąt tysięcy złotych na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnych deklaracji VAT, w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe wadliwych ustaleń organów.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa. Jej autor podniósł bowiem zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również zakwestionował obie formy naruszenia prawa materialnego, tj. błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W takim wypadku, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego, które w zaskarżonym wyroku kontrolował Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego dotyczyły m. in. zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, członek zarządu mógł za nie odpowiadać, jednakże do wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji, która została złożona w czasie, gdy pełnił tę funkcję. Późniejsze korekty tej deklaracji złożono, gdy skarżący już owej funkcji nie pełnił. Skarżący uznał zatem, że nie powinien ponosić odpowiedzialności za ujawnione w ten sposób wyższe zobowiązanie.

Stosownie do treści art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich tej funkcji. Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 5 Op, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług stanowi z kolei efekt wykonywania, w charakterze podatnika, określonych czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "Uptu", w zw. z art. 4 Op). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zatem z mocy prawa. Zapłata zobowiązania opiera się natomiast na instytucji samoobliczenia (art. 99 ust. 1 Uptu), która polega na prawidłowym ujawnieniu jego wysokości. Podatnicy podatku od towarów i usług mają bowiem obowiązek, do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, złożenia deklaracji, w której muszą określić ciążące na nich zobowiązanie i dokonać zapłaty podatku. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi zatem wyłącznie czynność o charakterze materialno-technicznym. W ten bowiem sposób podatnik ujawnia powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.

Skarżący nie może zatem twierdzić, że ujawnione w deklaracji zobowiązanie określa zakres jego odpowiedzialności. Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych, których w podatku od towarów i usług nie kształtuje treść deklaracji podatkowej, a dokonane czynności opodatkowane. Nie ma również racji skarżący podnosząc, że zobowiązanie za sierpień i wrzesień 2008 r. zostało ostatecznie ustalone, gdy nie był już członkiem zarządu spółki. Podobnie jak w przypadku deklaracji, złożenie korekty, nie kształtuje wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowi jedynie czynność, która formalne potwierdza, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie (wartość obiektywnie ustalona) nie zostało ujawnione w prawidłowej wysokości. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem wskazał, że zobowiązania za sierpień i wrzesień 2008 r. istniały przed złożeniem korekty i powinny być wykonane w wysokości i terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zaskarżony wyrok nie narusza więc art. 116 § 2 Op, w którego treści skarżący bezskutecznie upatrywał ograniczenia zakresu swojej odpowiedzialności.

Zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego dotyczyły również kwestii uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skoro skarżący nie był w stanie skutecznie zainicjować postępowania upadłościowego, gdyż spółka miała tylko jednego wierzyciela, to niezłożenie wniosku w terminie określonym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op nie mogło zostać uznane za zawinione. To z kolei uwalniało skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście skarżący powołał również naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 Pun.

Stanowisko skarżącego nie znajduje jednak potwierdzenia w treści powołanego przepisu Op, który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. Za niezawinione działanie nie można natomiast uznać świadomego niedopełnienia wymienionego tam obowiązku. Skarżący sam bowiem założył, że wniosek podlegający ocenie sądu nie zostanie uwzględniony i w oparciu o to przeświadczenie zaniechał dokonania tej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd, że nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 Pun należało uznać za nieuprawniony.

Zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego dotyczyły ponadto art. 10 i art. 11 Pun, które definiują niewypłacalność dłużnika. Pojęcie to, w korelacji z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op, określa również właściwy moment, w którym zarząd spółki kapitałowej powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, by uwolnić się od odpowiedzialności za ciążące na spółce zaległości podatkowe. Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika, że powyższy zarzut sprowadza się do stwierdzenia, iż nie może być mowy o zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości (niewypłacalności dłużnika) w sytuacji, gdy dłużnik nie spłaca wierzytelności, bo uważa je za nienależne. W taki właśnie sposób skarżący traktował zobowiązania podatkowe za sierpień i wrzesień 2008 r., w części która nie została zadeklarowana w złożonej za jego kadencji deklaracji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego należy jednak wskazać, że członek zarządu może nie wiedzieć o ciążących na spółce zobowiązaniach podatkowych, ale naraża się w ten sposób na konsekwencje wynikające z art. 116 § 1 Op. Jeśli bowiem nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, będzie musiał wykazać, że było to niezawinione (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op). Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest natomiast moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a nie chwila w której członek zarządu zdał sobie z tego sprawę. W kontekście oceny braku winy w niezłożeniu tego wniosku istotne znaczenie może mieć natomiast fakt, że osoba sprawująca zarząd w danym podmiocie gospodarczym nie wie o ciążących na spółce zobowiązaniach podatkowych. Nie sposób zatem uznać, by w zaskarżonym wyroku doszło do błędnej wykładni, art. 10 i 11 Pun oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op. Fakt, że spółka zadeklarowała zobowiązanie w sposób wadliwy, nie wpływa bowiem na ocenę, czy istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości z tego tytułu na członków jej zarządu. Może to natomiast mieć negatywne skutki dla oceny niezawinionego działania, w kwestii niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Wobec braku usprawiedliwionych zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego można odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów procesowych. Dotyczyły one niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op w kontekście ustaleń dotyczących podstaw do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy jednak zauważyć, że Sąd nie miał podstaw do kwestionowania ustaleń organów, które wykazały, iż już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była nadmiernie zadłużona. Skarżący winien zatem niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Organy podniosły, że spółka osiągała dochód oraz generowała obrót, jednakże zysk był niewystarczający dla pokrycia zaległych oraz bieżących zobowiązań. Spółka nie regulowała należności podatkowych z tytułu podatku VAT, PIT-4R i CIT za 2008 r. Skarżący ponadto sam przyznał, że nie wiedział o niektórych ciążących na spółce zobowiązaniach, co negatywnie wpływa na ocenę, iż niezłożenie wniosku było niezawinione. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem właściwe rozeznanie w sprawach finansowych spółki. Słusznie zatem uznano, że skarżący nie dołożył należytej staranności w tym zakresie.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował powyższe ustalenia twierdząc, że spółka cały czas dysponowała środkami na uregulowanie należności objętych zaskarżoną decyzją. Zaległość nie została natomiast uregulowana tylko z tego powodu, że nie wynikała ona ze złożonych deklaracji podatkowych. Uwadze skarżącego uszło jednak, że spółka nie regulowała jeszcze innych zobowiązań względem Skarbu Państwa, co przeczy tezie, iż brak było podstaw do podjęcia formalnych działań zmierzających do postawienia spółki w stan upadłości. Sąd słusznie zauważył, że skarżący miał prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, jeśli zakładał, iż uda się opanować sytuację finansową i spłacić całość zobowiązań. Okazało się jednak, że była to błędna ocena zaistniałego stanu rzeczy, która obciąża osoby zarządzające spółką. Skarżący musiał zatem liczyć się z tym, że podjęte przez niego decyzje będą oznaczały poniesienie subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op, gdyż organy wykazały, że sytuacja finansowa spółki wymagała podjęcia działań zmierzających do postawienia jej w stan upadłości. Prawidłowe było również ustalenie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 116 § 1 Op przesłanek egzoneracyjnych. Twierdzenia skarżącego, że spółka mogła spłacić ciążące na niej zaległości okazały się natomiast gołosłowne. Nie świadczył o tym w szczególności osiągnięty w 2008 r. zysk netto oraz pozostałe wskaźniki finansowe, powołane w treści skargi kasacyjnej. Faktem jest bowiem, że zobowiązania spółki nie były regulowane, gdyż osiągnięte dochody nie wystarczały na pokrycie zarówno zaległych jak i bieżących zobowiązań. Z kolei okoliczności niezłożenia wniosku o stwierdzenie upadłości skarżący nie mógł tłumaczyć wadliwie zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym oraz przekonaniem, że z uwagi na posiadanie jednego wierzyciela, wymieniony wniosek i tak okazałby się nieskuteczny. Akceptując te ustalenia Sąd nie naruszył zatem art. 122, art. 187 i art. 191 Op, a w konsekwencji nie miał również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 Op w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 10 i art. 11 Pun.

Reasumując, wniesiona przez K. K. skarga słusznie nie została uznana za zasadną. Sąd nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 3 § 1 Ppsa. Pewne zastrzeżenia budzić musi jednak część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności lakoniczne odniesienie się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze. Zostało to podniesione w zarzutach naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa, które w ocenie NSA okazały się częściowo usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem bardziej szczegółowo nawiązać do ustaleń organów, które jego zdaniem przemawiały za uznaniem, że istniały podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości spółki. Podstawą to takiego stwierdzenia była jej sytuacja majątkowa, której Sąd pierwszej instancji nie poddał szczegółowej analizie. Nie mniej jednak wydany w niniejszej sprawie wyrok był prawidłowy, co z kolei wyklucza możliwość uwzględnienia wniesionej skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do treści art. 184 Ppsa skarga kasacyjna podlega oddaleniu jeśli jest niezasadna, ale również gdy zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.