Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1637/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 , 12 i 12a, art. 29 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 251/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w G. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 251/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. S.A. z/s w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymieniona na wstępie interpretacja dotyczyła odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania z części wspólnej nieruchomości tj. określonego miejsca postojowego, określonej komórki lokatorskiej, określonego pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

Strona formułując powyższe pytanie, przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest w trakcie realizacji inwestycji budowlanej zespołu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym w kondygnacji podziemnej znajdują się m.in. hale garażowe, które stanowią jednocześnie dojście do komórek lokatorskich, pomieszczeń pomocniczych, pomieszczeń zaplecza motoryzacyjnego i gospodarczych związanych z obsługą danego budynku. Przedmiotem planowanej sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym prawa do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i innych. Jak podkreślono, prawo do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu, gdyż może być nabywane i zbywane wyłącznie z lokalem mieszkalnym, przy czym skarżąca zapewnia możliwość zakupu miejsc postojowych wszystkim nabywcom lokali mieszkalnych. Miejsca postojowe uznane są przez spółkę, tak w umowach przedwstępnych sprzedaży lokali jak i w planowanych aktach notarialnych, za element części wspólnych nieruchomości, zaś sposób korzystania z poszczególnych miejsc parkingowych przez wszystkich mieszkańców zostanie określony w przyszłości. Strona stwierdziła, że miejsca postojowe nie zostaną wydzielone jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o własności lokali", a poszczególni nabywcy nie kupują udziału w prawie własności tego lokalu. W umowach przedwstępnych podawana jest wartość brutto przedmiotu umowy i kalkulacja czynników składających się na przedmiot umowy tj. wartość m2 lokalu mieszkalnego, ilość m2, wartość prawa do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych np. miejsca postojowego komórki lokatorskiej lub zaplecza motoryzacyjnego. Natomiast w aktach notarialnych spółka zamierza zamieścić jedną wartość, tj. wartość lokalu mieszkalnego oraz wymienione prawa nabywcy lokalu, takie jak prawo do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnych. Wartość przedmiotu umowy skalkulowana jest jako suma elementów składowych, tj. wartość 1 m2 lokalu mieszkalnego x ilość m2, wartość prawa do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych tj. miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy zaplecza motoryzacyjnego.

Przedstawiając swój pogląd w przedmiocie zadanego pytania strona stwierdziła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego użytkowania części wspólnych nieruchomości tj. określonego miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego opodatkowane jest jednolitą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, właściwą dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, niemożliwa jest bowiem sprzedaż prawa do wyłącznego użytkowania części wspólnej nieruchomości (w tym miejsca postojowego) w oderwaniu od sprzedawanego lokalu, gdyż kondygnacja podziemna, gdzie znajdują się miejsca postojowe, nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego.

W wydanej 12 grudnia 2008 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 41 ust. 1, 12b i 12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004 r." oraz zmieniającego go § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej "rozporządzeniem z 28 listopada 2004 r." Organ wskazał ponadto definicję lokalu zawartą w ustawie o własności lokali, oraz definicję lokalu użytkowego wynikającą z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r."

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę organ stanął na stanowisku, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Natomiast piwnice (komórki lokatorskie), które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Organ podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Zdaniem organu będzie to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku. W ocenie organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. W rozpatrywanym przypadku organ przyjął, że sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego, co oznacza że nie jest objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Reasumując, organ stwierdził, że sprzedaż w części lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską (piwnicą) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Preferencyjną stawką podatku nie jest objęty również garaż (miejsce postojowe) będący lokalem użytkowym. Chociaż garaż może stanowić część składową lokalu mieszkalnego, to nie jest pomieszczeniem pomocniczym, ponieważ nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych.

Wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa okazało się bezskuteczne, bowiem organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanego orzeczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości z powodu naruszenia:

1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do sprzedaży znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym lokali mieszkalnych sprzedawanych wraz miejscem postojowym we wspólnej hali garażowej oraz komórką lokatorską nie stosuje się jednorodnej - 7% stawki podatku od towarów i usług, a w szczególności, że do sprzedaży miejsc postojowych zastosowanie będzie mieć 22% stawka podatku od towarów i usług;

2) § 3 pkt 14 rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędne przyjęcie, że miejsca we wspólnej hali garażowej znajdujące się na wspólnej dolnej kondygnacji pięciu budynków wielomieszkaniowych budowanych przez spółkę, są częścią składową lokalu użytkowego (hali garażowej) a nie częścią składową wspólnej nieruchomości należącej do nabywców lokali mieszkalnych;

3) art. 2 i 3 ustawy o własności lokali poprzez błędne przyjęcie, że miejsce do parkowania we wspólnej hali garażowej jest tożsame z garażem (częścią obiektu budowlanego) i jako takie jest częścią lokalu użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera dodany do ustawy o VAT art. 41 ust. 12a, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Sąd wskazał, że przepisy ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2008 r. zdefiniowały obiekty budownictwa mieszkaniowego; obecnie do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB; tym samym do obiektów tych należą budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielorodzinne oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Następnie Sąd podkreślił, że z mocy § 3 pkt 14 rozporządzenia 2002 r. lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W świetle powyższych unormowań Sąd stwierdził, że dla oceny opodatkowania sprzedaży przez dewelopera lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, komórką lokatorską (piwnicą) czy tzw. zapleczem należy w pierwszej kolejności określić charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży. W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo też wyodrębnienie garażu i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego korzystającego z miejsca postojowego w ramach podziału quo ad usum. Miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym. Sąd dodał, że z woli ustawodawcy stawką 7% VAT objęta jest, jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części - z wyłączeniem lokali użytkowych. Stawką 7% VAT jest opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana jest stawką 22%.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że:

1) sprzedaż (wraz z lokalem mieszkalnym objętym stawką VAT 7%) udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), jakim jest hala garażowa, z przeznaczeniem do korzystania z tej hali garażowej poprzez garażowanie samochodu na oznaczonym i przydzielonym miejscu postojowym - winno być opodatkowane stawką 22%;

2) sprzedaż (wraz lokalem mieszkalnym objętym stawką 7%) garażu, który spełnia warunki o jakich mowa w § 102 rozporządzenia z 2002 r., a więc garażem jednostanowiskowym, przeznaczonym dla jednego samochodu, stanowiącym część przynależną do lokalu mieszkalnego, jako jednego przedmiotu sprzedaży - winna być również opodatkowana stawką 7% VAT;

3) sprzedaż (wraz z lokalem mieszkalnym objętym stawką 7% VAT) przynależnej komórki lokatorskiej (to znaczy piwnicy) czy też wraz z pomieszczeniem określonym jako zaplecze motoryzacyjne, która to piwnica i zaplecze stanowią część przynależną do lokalu mieszkalnego (są to pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego), jako jednego przedmiotu sprzedaży - winna być również , jak i lokal mieszkalny, opodatkowana stawką 7% VAT.

Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 29 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie niewłaściwej interpretacji, że do sprzedaży znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym lokali mieszkalnych sprzedawanych wraz z miejscem postojowym we wspólnej hali garażowej oraz komórką lokatorską nie stosuje się jednorodnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, a w szczególności, że do sprzedaży miejsc postojowych zastosowanie mieć będzie stawka podatku VAT w wysokości 22% jak do lokali użytkowych. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że nie zamierza dokonywać dwóch odrębnych transakcji podlegających opodatkowaniu, przedmiotem których miałoby być sprzedanie samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz udziału we wspólnej hali garażowej traktowanej jako odrębny lokal użytkowy. W przedmiotowej sprawie, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie dojdzie do sprzedaży ani miejsca postojowego wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej ani też udziału we wspólnym lokalu użytkowym będącym halą garażową, lecz do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tego prawa od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż oba te prawa są ze sobą ściśle powiązane. Taka sprzedaż może być traktowana tylko jako jedna czynność prawna ( sprzedaż) i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy, do której winna być stosowana jedna stawka podatku VAT. Co prawda dopuszczalne jest dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki ( w konsekwencji stosowanie różnych stawek podatkowych) lecz zasada ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego jest jedną czynnością prawną nie podlegającą podziałowi. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego nie jest bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu;

2. naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12a ustawy o VAT poprzez przyjęcie ich niewłaściwej interpretacji zgodnie, z którą miejsca parkingowe we wspólnej hali garażowej znajdujące się we wspólnej dolnej kondygnacji 5 budynków wielomieszkaniowych budowanych przez skarżącą, są częścią składową lokalu użytkowego (hali garażowej) należącej do nabywców lokali mieszkalnych, wyłączającej zakwalifikowanie jej jako części obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Taka interpretacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z zamiarami skarżącej. Skarżąca w żadnym wypadku nie ma bowiem zamiaru czynić ze wspólnej hali garażowej odrębnego lokalu. Hala garażowa pełni bowiem liczne funkcje (nie tylko garażowe), a w szczególności stanowi ciąg komunikacyjny zapewniający dostęp do komórek lokatorskich oraz pomieszczeń technicznych. Zatem hala garażowa stanowi część wspólną 5 budynków mieszkaniowych spełniających ustawowe wymogi społecznego programu mieszkaniowego (m.in. nie ma tam lokali mieszkalnych o ponad 150 m2 powierzchni). Ponadto skarżąca nie ma zamiaru sprzedawać udziału w lokalu użytkowym jakim, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jest hala garażowa. Skarżąca konsekwentnie wyjaśnia, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu i wspólnych powierzchni budynku mieszkalnego (w tym również hali garażowej ale i klatek schodowych, szybu windy, wiatrołapu itp.) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego wydzielonego jedynie poziomą linią w ramach podziału quo ad usum.

3. naruszenie prawa materialnego - § 3 pkt 14 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 2 i 3 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie ich niewłaściwej interpretacji zgodnie, z którą miejsca we wspólnej hali garażowej znajdujące się we wspólnej dolnej kondygnacji 5 budynków wielomieszkaniowych budowanych przez skarżącą, są częścią składową lokalu użytkowego (hali garażowej) a nie częścią składową wspólnej nieruchomości należącej do nabywców lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie to ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem stanowisko takie jest całkowicie bezzasadne. Dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych intencją skarżącej nie jest wyodrębnienie gali garażowej jako odrębnego lokalu użytkowego i sprzedawanie udziału w jego współwłasności. Taka konstrukcja prawna jest w ogóle niemożliwa. Zmierzała by bowiem do podziału nieruchomości na odrębne lokale mieszkalne i odrębny lokal użytkowy a w konsekwencji do założenia odrębnych ksiąg wieczystych również i dla lokalu użytkowego. Konstrukcja techniczna hali garażowej tymczasem uniemożliwia uznanie jej za odrębny lokal użytkowy. Hala garażowa nie ma bowiem przymiotu lokalu samodzielnego i z tej racji nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży.

4. naruszenie prawa materialnego - art. 32 i 64 Konstytucji, ustanawiających zasadę równości wobec prawa oraz równej ochrony dóbr majątkowych, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tej zasady, w następstwie czego sytuacja prawna przyszłych nabywców lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego we wspólnej hali garażowej będzie mniej korzystna od nabywców lokali mieszkalnych z przynależnymi garażami, ze względu na istotną różnicę w cenie nabycia związaną z różnymi stawkami podatku VAT, bez istotnego uzasadnienia prawnego. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie Sądu pierwszej instancji nabywając lokal mieszkalny do którego przynależy garaż (nawet we wspólnej hali garażowej ale wydzielony ścianami zewnętrznymi) winni zapłacić jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej to jest 7%. Tymczasem nabywcy lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego we wspólnej hali garażowej ale nie wydzielonego trwałymi ścianami, winni zapłacić za prawo korzystania z tego miejsca parkingowego stawkę podatku VAT w wysokości 22%, co przeczy konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa.

5. naruszenie zasady wynikającej z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112" poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży jest udział w hipotetycznym lokalu użytkowym (wspólna hala garażowa) a nie sam lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego we wspólnej hali garażowej stanowiącej część powierzchni wspólnej budynku mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Skarżąca wskazała również na sprzeczność zaskarżonego wyroku z dotychczasową linią orzecznictwa sądownictwa administracyjnego i powszechnego, co podważa zasadę zaufania do państwa prawnego. Wskazała na tę okoliczność szereg orzeczeń, które w jej ocenie pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonego wyroku, a w szczególności z przyjęciem zasady stosowania wyższej stawki podatku VAT (22%) w stosunku do sprzedaży udziału we wspólnych częściach budynku mieszkalnego związanych z posiadaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego we wspólnej hali garażowej oraz prawnej oceny samej hali garażowej jako odrębnego lokalu użytkowego.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca parkingowego usytuowanego w hali garażowej w budynku mieszkalnym nie będzie podlegać jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. Ponadto istotne jest, że sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest zatem wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem Sądu, powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej, należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie niewyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić należy, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a.