Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr. ) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna A. T., B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna A. T., B. F., na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.11.2005r., Nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2001 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

A. T. i B. F., w dniu 27 października 1999 roku zawarły z Funduszem Leasingowym S.A., umowę leasingu operacyjnego Nr "[...]" na samochód ciężarowy marki "Z" na okres 24 miesięcy. Z tego tytułu podatnik w każdym z miesięcy od stycznia do grudnia 2001 roku pomniejszał podatek należny o podatek naliczony w kwocie 562 zł, dotyczący rat leasingowych samochodu ciężarowego marki "Z".

Dostawcą przedmiotowego samochodu było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-

Usługowe "B" A. P. w K..

Starosta Powiatowy w O. w dniu 27 października 1999 roku wydał, A. P., w oparciu o ocenę techniczną przeprowadzoną w dniu 26 października 1999 roku przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w K., dowód rejestracyjny serii "[...]" na samochód ciężarowy "Z".

Decyzją z dnia 23 stycznia 2003 roku Nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego z dnia 27 października 1999 roku seria "[...]", posiadanego przez A. P., na wyżej wymieniony pojazd.

W uzasadnieniu decyzji SKO w K. wskazało, iż pojazd po dokonanych przeróbkach nie otrzymał świadectwa homologacji, które stanowi warunek niezbędny do dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym. Powołując się na art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późniejszymi zmianami), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło, iż na producencie lub importerze pojazdu samochodowego spoczywa obowiązek uzyskania świadectwa homologacji. Wprowadzający zmiany w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia pojazdu lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę do wydania świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub części, importer lub producent jest również obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część (art. 68 ust. 9 cyt. ustawy). W świetle stwierdzonego niedopełnienia procedur uznało, iż wydanie dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

Prezydent Miasta, mając na względzie decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia "[...]"lipca 2003 roku Nr "[...]", adresowaną do Towarzystwa Leasingowego S.A., orzekł o unieważnieniu decyzji z dnia 29 października 1999 roku w sprawie rejestracji pojazdu "Z" jako ciężarowego, unieważnieniu dowodu rejestracyjnego, odmowie wyrażenia zgody na stałą rejestrację pojazdu jako ciężarowego, przywróceniu pojazdu do stanu zgodnego ze świadectwem homologacji i dokonaniu rejestracji pojazdu jako osobowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego, iż leasingobiorca - Spółka Jawna "A" korzystała w każdym z miesięcy 2001 roku w sposób nieuprawniony z pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 562 zł, co wynika z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) określającego, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W związku z powyższym organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązania podatkowe lub kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w oparciu o zapis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 roku w kwocie 182 zł, a za okresy od lutego do grudnia 2001 roku w kwocie 168 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych. Stwierdziła, iż w związku z wydaną przez Prezydenta Miasta decyzją nie miała możliwości wniesienia od niej odwołania. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zatem nie może ponosić konsekwencji decyzji działającej wstecz. Wskazała również, iż w momencie zawierania umowy, jak też przez okres użytkowania, samochód był zarejestrowany jako ciężarowy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wskazał w motywach zaskarżonej decyzji, iż dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujące znaczenie ma rodzaj samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu. Unieważnienie dowodu rejestracyjnego kwalifikującego samochód osobowy "Z" jako samochód ciężarowy oznacza, że w chwili zawarcia umowy leasingu był to samochód osobowy (na taki rodzaj samochodu wskazuje ponadto świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej nr "[...]" z dnia 9 kwietnia 1999 roku).

Okoliczność tę potwierdza ponadto, wydana przez Prezydenta Miasta decyzja z dnia 31 lipca 2003 roku orzekająca o unieważnieniu decyzji z dnia 29 października 1999 roku w sprawie rejestracji pojazdu jako ciężarowy, unieważnieniu dowodu rejestracyjnego posiadanego przez Fundusz leasingowy S. A. i przywróceniu pojazdu do stanu zgodnego ze świadectwem homologacji i rejestracji samochodu "Z" jako osobowy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Spółka Jawna "A" nie była uprawniona do odliczenia podatku niezależnie od faktu, iż w okresie użytkowania dowód rejestracyjny pojazdu wskazywał, iż jest to samochód ciężarowy.

Wskazał również, iż powołana przez Spółkę wykładania prawa, dokonana przez Ministra Finansów w dniu 29 stycznia 2002 roku, uznawała osoby uprawnione do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy pod trzema warunkami:

1. osoby te nabyły w okresie do 1 stycznia 2001 roku samochód osobowy, który został przerobiony na ciężarowy, co stwierdza wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu,

2. osoby te wykorzystały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego,

3. przeróbki samochodu zostały faktycznie wykonane, co można stwierdzić na podstawie dokumentów wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cytowane pismo nie ma zastosowania, ponieważ dowód rejestracyjny potwierdzający, iż pojazd marki "Z" to samochód ciężarowy, został unieważniony decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., a następnie decyzją Prezydenta Miasta, a fakt jego posiadania był jedną z okoliczności warunkujących prawo do odliczenia (pkt 1 pisma Ministra Finansów). Konsekwencje uchylenia decyzji w sprawie rejestracji pojazdu dotyczą wszystkich osób zainteresowanych, zarówno nabywcy pojazdu jak i użytkowników. Organ odwoławczy uznał, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż odwołująca nie była adresatem decyzji unieważniającej dowód rejestracyjny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty odwołania wskazał, iż stan faktyczny sprawy opisany w zakwestionowanej decyzji obejmuje okres grudnia 1999 roku, zatem zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym okresie, tj. przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócił również uwagę, iż kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona w oparciu o normę art. 109 ust. 4,5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "A" Spółka jawna A. T., B. F. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, iż w momencie odliczania naliczonego podatku VAT z tytułu zawartej umowy leasingu była związana decyzją administracyjną w postaci rejestracji samochodu jako ciężarowy, dlatego też miała prawo do dokonywania odliczeń. W ocenie skarżącej leasingowany w 2001r. pojazd spełniał warunki określone w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r., zatem spółka była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez leasigodawcę. Ponadto skutki uchylenia decyzji w sprawie rejestracji pojazdu użytkowanego w okresie od 1999r. do 2001r dotknęły spółkę dopiero w 2005r., co zdaniem skarżącej narusza zasadę zaufania do decyzji wydawanych przez organy władzy.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, iż podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), było prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W określonych przepisami przypadkach prawo to podlegało ograniczeniom a nawet wyłączeniu. I tak stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

W świetle tej regulacji prawnej, dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której w oparciu o przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT podatnik miał prawo obniżyć podatek należny. A zatem istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik. Kwestii tej nie rozstrzygała jednakże ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również akty wykonawcze wydane do ustawy. Dlatego też w tego typu sprawach zachodziła konieczność uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Organ rejestrujący - kwalifikując pojazd - musiał to czynić na podstawie przepisów wymienionej ustawy, a w szczególności stwierdzić, czy odpowiada on definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 cytowanej ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 44, poz. 432 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 445/98) orzekł, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej (uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt OPK 25/99). A zatem zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych. Fakt ten jest istotny z tego względu, że dowód rejestracyjny - jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej - stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tak właśnie dowód ów potraktowała strona skarżąca dokonując rozliczenia podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca w październiku 1999r. zawarła z Funduszem Leasingowym umowę leasingu operacyjnego na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był samochód marki "Z". Samochód w momencie zawarcia umowy leasingu operacyjnego określony był w ostatecznej decyzji administracyjnej (dowodzie rejestracyjnym) jako samochód ciężarowy. Z tego tytułu strona pomniejszała w okresie od stycznia do grudnia 2001r. podatek należny o podatek naliczony w kwocie 562 zł, dotyczący rat leasingowych samochodu ciężarowego marki "A". Bezsporne jest też, że unieważnione zostały decyzje rejestracyjne pojazdu.

Praktyka odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego - przerobionego z samochodu osobowego - na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym, utrwaliła się w związku z interpretacją zawartą w dwóch pismach Ministra Finansów ("[...]" z 23 sierpnia 1995 r. oraz "[...]" z 28 listopada 1995 r.). Zgodnie z tymi pismami o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacyjny. Dlatego też działania podatników- nabywców samochodów osobowych przerobionych na samochody ciężarowe - polegające na odliczaniu podatku VAT z tytułu zakupu takich samochodów przed dniem 1 stycznia 2001r., były usprawiedliwione stanowiskiem zarówno organów podatkowych, jak i organów rejestrujących. Pod koniec lat 90-tych ubiegłego wieku powszechne stało się wśród podatników prowadzących działalność gospodarczą odliczanie podatku VAT od zakupu samochodu osobowego przerobionego następnie i zarejestrowanego jako samochód ciężarowy.

Następnie w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. stwierdzono, iż za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które:

1. nabyły - w okresie do 1 stycznia 2001r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu,

2. wykorzystały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego,

3. przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych(zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki.

Do końca 2000 r. obowiązek posiadania świadectwa homologacji nie wynikał wprost z przepisów podatku od towarów i usług, jednakże w kilku swoich rozstrzygnięciach zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy stanęły na stanowisku, że decydujące dla określenia rodzaju samochodu, a tym samym dla uznania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia VAT, jest świadectwo homologacji (por.uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 194/01). W wyroku z 23 stycznia 1996 r., SA/Ka 2780/94, NSA stwierdził, że świadectwo homologacji nie może przesądzać o rodzaju samochodu, natomiast podstawą zaklasyfikowania samochodu osobowego lub ciężarowego jest zapis w dowodzie rejestracyjnym, a także faktyczne wykorzystanie tego samochodu.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r. 6 do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano - na podstawie § 1 pkt 5 lit. "b" zmieniającego wskazane rozporządzenie - pkt 3, pozbawiający prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to, że wcześniej decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała jedynie treść dowodu rejestracyjnego.

Tak więc, od 1 stycznia 2001r. zgodnie z powołanym powyżej przepisem, na podstawie faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu można było odliczyć podatek VAT, jednakże pod warunkiem, że nabywany samochód nie jest samochodem osobowym i jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przy czym obie te okoliczności muszą wynikać ze świadectwa homologacji producenta lub importera, wymaganego dla tego rodzaju pojazdów. Regulacja taka oznacza więc, że posiadanie świadectwa homologacji jest warunkiem koniecznym, aby podatnik był uprawniony do dokonania odliczeń podatkowych, ponieważ dla celów podatkowych obecnie jedynie świadectwo homologacji rozstrzyga o charakterze samochodu.

W wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z dnia 28 stycznia 2002 r. stwierdzono, że w przypadku toczących się postępowań kontrolnych i podatkowych, nie należy kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., które nie uzależniały wprost skorzystania z prawa do odliczania od posiadania świadectwa homologacji. Należy jednak zaznaczyć, że wytyczne GIKS dotyczą jedynie tej części obowiązku podatkowego, która wynika z przeróbki samochodu osobowego na ciężarowy, natomiast nie dotyczy innych nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika w toku postępowania kontrolnego, które to nieprawidłowości powinny być traktowane odrębnie.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca skorzystała w 2001 r. z prawa do obniżenia podatku należnego spełniając wówczas przewidziane prawem wymagania, w tym również w zakresie rejestracji pojazdu. W związku z tym, późniejsze unieważnienie dowodów rejestracyjnych, nie pozbawiło jej "dobrze nabytego prawa". Sąd podziela pogląd wyrażony w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 9.12.2003 r. ( I SA/Ka 2709/2002), iż na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego.

Przedstawione powyżej rozważania pozwalają na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady określonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania, tym bardziej, iż to nie skarżąca przyczyniła się do zmiany klasyfikacji pojazdu i jego rejestracji.

Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie nie można pominąć faktu, iż w dniu 29 stycznia 2002 r. pismem skierowanym do izb skarbowych i urzędów skarbowych, Minister Finansów wskazując na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa dokonał urzędowej interpretacji prawa, w sprawach dotyczących samochodów osobowych przerobionych w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W piśmie tym wskazał -opisane wyżej - przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku VAT.

Pismo Ministra Finansów wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiące urzędową wykładnię przepisów prawa, wskazuje na kierunek działania zarówno organów podatkowych jak i podatników, naruszenie tej wykładni należy traktować jako uchybienie dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III S.A. 2670/99 (LEX 46305), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji.

Odnosząc się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 stycznia 2003r. nr "[...]" adresowanej do A. P., którą stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego z dnia "[...]"października 1999r. seria "[...]", na samochód "Z" stwierdzić należy, iż organy podatkowe przerzuciły skutki ewentualnego błędu właściwych organów na podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwowych. Zaznaczyć przy tym należy, iż skarżąca nie była stroną decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, co więcej nie została zawiadomiona o wydaniu decyzji, postępowanie w tym zakresie toczyło się bez jej wiedzy. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku unieważnienia dowodu rejestracyjnego przez Prezydenta Miasta.

Strona działała w zaufaniu do organów, które nie kwestionowały przed 2003 rokiem jej prawa do odliczenia podatku VAT. Nie była również, jak już wspomniano, inicjatorką przeróbek pojazdu w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Sądu, podatnikowi jako stronie umowy leasingu nie można zarzucić bezprawnego działania, dlatego nie powinien on ponosić konsekwencji błędu organów państwowych.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd doszedł do wniosku, że nie ma istotnego znaczenia w sytuacji skarżącej to, iż decyzje w sprawie dowodu rejestracyjnego zostały unieważnione, albowiem nie zawsze skutki unieważnienia automatycznie odwracają (odbierają) wcześniejsze uprawnienia podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa. Należy też stwierdzić, że pismo MF oraz wytyczne GIKS nie odnosiły się jedynie do podatników, których decyzje w sprawie dowodów rejestracyjnych nie zostały wzruszone, ale do ogółu podatników znajdujących się w takiej sytuacji, w tym także do takich jak skarżąca, którym unieważniono dowód rejestracyjny. Pismo to bowiem wskazywało na aspekt pewności prawa, stabilności porządku prawnego, w oparciu, o który obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe oraz pogłębiać zaufanie do organów państwowych. Powoływany przez stronę odwołaniu wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt V SA 463/99 jakkolwiek dotyczący zupełnie innego stanu faktycznego nawiązuje wprost do skutków unieważnienia decyzji i zawiera uwagi natury ogólnej dotyczące konsekwencji dla podatnika wadliwych działań organów państwowych. Wyrażono w nim w szczególności pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, zawarty w stwierdzeniu, iż nie jest dopuszczalne obarczaniem obywateli ryzykiem błędnej oceny okoliczności decydujących o przesłankach zastosowania przepisów przewidujących uprawnienia dla obywateli lub nakładających na nich ciężary.

W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dawało podstawę do stosowania okresu 5 - letniego. Zmienione przepisy nie mają jednak zastosowania w tych sytuacjach, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia (art. 20 § 2 ustawy nowelizującej).Oznacza to, że rozstrzygnięcie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydane zostało w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisu ustanawiającego trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zarzuty skargi jak również stanowisko przedstawione w jej uzasadnieniu okazały się słuszne a stwierdzone naruszenia przepisów prawa miały wpływ na rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, organ podatkowy powinien ponownie rozważyć możliwość obciążenia podatnika skutkami działania organów administracji wydających decyzje o rejestracji pojazdu jako ciężarowego, które zostały następnie unieważnione jako wadliwe.

Na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1270; dalej cyt. jako p.p.s.a.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzec, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na mocy art. 200 p.p.s.a.