Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 79/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust 1 i ust 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi Centrum [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca skarżącej Spółce od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka – Centrum [...] Sp. z o.o.– złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2010 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2010 r. , którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od września 2005r. do grudnia 2005r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] listopada 2008 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pracownicy Urzędu Celnego wszczęli wobec CENTRUM [...] Sp. z o.o., czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym i olejami smarowymi za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] stycznia 2009 r. podpisaniem protokołu z kontroli.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2005 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 25 maja 2009 r.

W dniu [...] października 2009r. pełnomocnik Strony radca prawny J.S., w piśmie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu ze złożonych oświadczeń.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. określił Stronie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 137,00 zł, październik 2005r. w wysokości 124,00 zł, listopad 2005r w wysokości 7.803,00 zł i za grudzień 2005r. w wysokości 5.039,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 23 listopada 2009 r..

Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Po analizie akt sprawy decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej postanowił uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu [...] czerwca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo od pełnomocnika, będące uzupełnieniem stanowiska w sprawie.

W dniu [...] lipca 2010 r. postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uwzględnienia żądań Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego. Postanowienie doręczono pełnomocnikom Spółki w dniu [...] lipca 2010 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Stronie CENTRUM [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 13.099,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikom Spółki.

Od tej decyzji złożone zostało odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego. Ponadto w treści odwołania sformułowany został również, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły olej opałowy od Strony wg enumeratywnie wymienionych faktur.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w treści odwołania.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r., pełnomocnik Spółki ponownie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły olej opałowy od Spółki.

Dyrektor izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 6 grudnia 2010r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrolujący, w oparciu o akta sprawy ustalili, m.in. iż Strona na początek roku posiadała 27.436 litrów oleju opałowego, zakupiła jego 6.022.258 litrów, a następnie sprzedała i zużyła na potrzeby własne w ilości 6.008.749 litrów, przy stanie na koniec roku 40.839 litrów. W wyniku powyższego stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że Strona wykazała wyższą o 106 litrów sprzedaż oleju napędowego od stanu jego posiadania, przy czym mając na uwadze wielkość dokonanego obrotu organ uznał powyższą różnicę jako dopuszczalną.

Ponadto, organ wskazał, że poddał analizie załączone przez Stronę do akt sprawy oświadczenia nabywców oleju opałowego wraz z przynależnymi do nich fakturami, mające stanowić dowód na posiadanie prawa do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, ustalonej dla oleju opałowego. W wyniku analizy ww dokumentów wszelkie stwierdzone przez ten organ nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe nieprawidłowości dotyczyły ogólnie:

brak na oświadczeniu istotnych elementów, a w szczególności daty jego wypełnienia, brak NIP, nr PESEL,

brak wskazanego jednocześnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca i podpisu składającego oświadczenie,

brak załączonego oświadczenia nabywcy oleju.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, iż Spółka CENTRUM [...] z powodu powyższych braków formalnych złożonych oświadczeń, jak również z uwagi na ich całkowity brak, nie była uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego.

Organ uznał, iż braki te uprawniały Naczelnika Urzędu Celnego do zastosowania do tych transakcji sprzedaży stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tj. stawki 2.000,00 zł za 1000 litrów oleju. Skutkiem powyższego określono w decyzji z dnia [...] lipca 2010r. zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego tej podwyższonej stawki podatku akcyzowego, pomniejszając ją o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie, cyt. zgodnie z przepisami § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799). Za słuszne organ uznał to, iż organ pierwszej instancji, określając powyższe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia faktur.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ponadto norma art. 65 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Tym samym, w ust. 1a wprowadzona została sankcja w postaci podwyższonych stawek akcyzy w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, bez określenia zamkniętego katalogu takich uchybień.

Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając:1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów, wytwarzanych surowców odnawialnych.

W wykonaniu tej delegacji, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tak obniżonych stawek.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233,00 zł za 1000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Z kolei warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Jeśli chodzi o sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być jednocześnie dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W ocenie organu norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowiła w tym okresie, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

adres zamieszkania nabywcy,

określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

5. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ wskazał, iż z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. powyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. wymóg został skreślony, .a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005 r. ustawodawca ustawą z dnia 28 lipca 2005 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) dokonał zmian, w ustawie z dnia 23 stycznia2004 r. o podatku akcyzowym, ustalając w jej art. 65 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na poziomie 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ponadto w art. 65 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy wprowadzono przepis stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. A więc, zdaniem organu w ust. 1a wprowadzona została sankcja w postaci podwyższonych stawek akcyzy w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, bez określenia zamkniętego katalogu takich uchybień.

Zdaniem organu powyższe rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nakłada również na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień ww. oświadczeń wraz z ich kopiami. Jednocześnie norma prawna zawarta w tym przepisie wprowadza na ww. podmiot obowiązek przechowywania oryginałów tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi, iż powyższe zestawienie winno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia, 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń oraz 3) datę i podpis przedkładającego zestawienie.

Norma prawna zawarta w tym przepisie wprowadza na ww. podmiot obowiązek przechowywania oryginałów tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei nowy przepis § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi, iż powyższe zestawienie winno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia, 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń oraz 3) datę i podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga fakt, iż z analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów usunięto jednocześnie dotychczasową normę nakazującą stosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe stawki właściwej dla olejów napędowych.

A zatem, mając na uwadze powyższe czasookresy obowiązywania powyższych norm prawnych organ podkreślił, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona jest sprzedaż oleju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to w interesie sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców. Z przytaczanych przepisów prawa materialnego wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową. W przypadku nieprawidłowego sporządzenia oświadczenia przez nabywcę oleju sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych transakcji sprzedaży, bądź ich całkowity brak organ biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż kontrolowana strona nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonych powyżej norm prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Wobec powyższego organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie uznania, iż przy dokonanych transakcjach sprzedaży oleju opałowego, zarówno całkowity brak oświadczeń nabywców o (jego przeznaczeniu na cele grzewcze, braki formalne naruszające zapisy § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak i brak reakcji na wezwanie w charakterze świadka do złożenia pisemnego wyjaśnienia czy zakupiony olej przeznaczono na cele opałowe, skutkują zastosowaniem do takiej sprzedaży (dokonanej po 24 sierpnia 2005 r.) sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1 a pkt 1.

W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez Stronę w 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonych fakturami Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż oświadczenia załączone do tych faktur nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanych wcześniej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ oświadczenia załączone do faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji nie zawierają wszystkich wymaganych danych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zakwestionowane w toku analizy oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) co wypełnia wcześniej wspomnianą dyspozycję przepisów, zakazującą stosowana w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki obniżonej. Nie można zatem uznać, iż oświadczeniem jest także dokument, który ma braki wynikające z § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. W takim przypadku powyższa regulacja prawna nie miałaby charakteru stanowienia określonych wymogów. Tylko bowiem dokument zawierający wszystkie elementy z § 4 ust 2, którego otrzymanie umożliwia sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane w ścisły sposób.

W przypadku zaś całkowitego braku oświadczeń do faktur wskazać należy, iż zgodnie z normą obowiązującą od dnia 23 sierpnia 2005 r. zawartą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, do takich transakcji sprzedaży oleju opałowego stosuje się odpowiednio stawkę sankcyjną przywołaną w ww. art. 65 ust. 1a pkt 1. Wynika to z faktu, iż sprzedaż tych olejów, a więc ich użycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została z uchybieniem warunków określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną pełnomocnik zarzucił jej:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania w dniu sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) lub na podstawie niepełnego (niekompletnego) oświadczenia, jest równoznaczna z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe, co zdaniem organu stanowi podstawę do stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. stawki podatku przewidzianej dla oleju napędowego, gdy tymczasem z przepisu art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że podatnik traci prawo do korzystania ze stawek przewidzianych dla oleju opalowego jedynie w przypadku zużycia go niezgodnie z przeznaczeniem;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w wyniku przyjęcia, że złożenie niekompletnego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 2 przedmiotowego rozporządzenia, jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego przepisami oświadczenia dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z jednoczesnym przyjęciem, że potwierdzenie przez nabywców w toku postępowania podatkowego zakupu oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczne z posiadaniem uprawnienia do zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oraz utratą prawa do stosowania stawek obniżonych,

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o treści ustalonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), wskutek jego pominięcia, a tym samym nieuwzględnienie wprowadzonej w wyniku nowelizacji zmiany tego przepisu, która ostatecznie pozbawiła organy podatkowe prawa do stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego- w sytuacji nie złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub złożenia oświadczenia niekompletnego;

Ponadto skarżący podniósł również zarzut:

4/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,w wyniku nie podjęcia przez organ I instancji czynności- w ramach dostępnych środków dowodowych, dążących do wyjaśnienia w jakim celu został zużyty olej opałowy, który odwołujący sprzedał na podstawie: faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2005 roku, faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2005 roku, faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005roku faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005roku, faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005roku, faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 roku, faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r., faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r. w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, którzy nabyli go na podstawie ww. faktur VAT, na okoliczność ustalenia w jakim celu został zakupiony i w jaki sposób został zużyty olej opałowy, co wyraźnie wskazuje na zaniechanie w przedmiocie pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego w okresie od [...] września 2005 roku do [...] grudnia 2005 roku;

5/ naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa, wyniku nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków osób, o których mowa w pkt 4, w szczególności na okoliczności ustalenia w jakim celu został zakupiony i w jaki sposób został zużyty olej opałowy zakupiony na podstawie faktur VAT opisanych w pkt 4, które to dowody stanowiłyby podstawę do wyjaśnienia, czy zakupiony olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, tylko bowiem zużycie zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem skutkowałoby utratą prawa do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla oleju opałowego;

6/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nie przeprowadzenia dowodów, o których mowa w pkt 4, co w konsekwencji spowodowało, że organ II instancji nie dokonał wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, które miały istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego w okresie od [...] września 2005 r. do [...] grudnia 2005 r..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym począwszy od 24 sierpnia 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Organy podatkowe wskazały, że począwszy od 24 sierpnia 2005 r. zmieniły się regulacje prawne dotyczące stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego. W ocenie Sądu dokonały jednak wadliwej interpretacji powołanych przepisów.

Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast - co należy podkreślić - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Prawidłowości tej nie dostrzegły natomiast organy podatkowe.

W dalszej kolejności należ zwrócić uwagę na to, że w art. 65 ust. 1 u.p.a. ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p. dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zauważyć ponadto należy, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływa na interpretację takiego przepisu.

Należy podkreślić, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

W ocenie Sądu użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych w tym warunki ich stosowania (§1). Z tego względu rozporządzenie to ma zastosowanie do obniżonych stawek podatku. Jeżeli strona nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki, to zastosować należało stawkę podstawową określoną w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11.01.2000 r., sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jest co najwyżej równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Należy wskazać, iż począwszy od 24 sierpnia 2005r. zastosowanie stawki podatkowej na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów tego wyrobu nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Jak już wskazano przepis art. 65 ust.1 a ustawy nie uzasadnia możliwości zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem. W szczególności nieusprawiedliwione jest interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży. Wręcz przeciwnie, sankcyjny charakter przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ograniczenia możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia – w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe nie wykazały dostatecznie podstaw do uznania sprzedaży za jedną z form użycia oleju opałowego, a tym bardziej nie uzasadniły w sposób przekonujący, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie stawek podwyższonych do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, to – zgodnie z zasadami poprawnej legislacji - dałby temu wyraz w przepisie, tak jak uczynił to w odniesieniu do sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Poza tym przyjęcie, że brak wymaganych oświadczeń, czyli niespełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu, powoduje zastosowanie stawek podwyższonych, o których mowa w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyniłoby martwym przepis art.65 ust.1 tej ustawy, normujący tzw. stawki podstawowe podatku akcyzowego. Ponadto, gdyby nawet uznać sprzedaż za jedną z form użycia oleju, to z samego faktu braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie wypływa wprost wniosek, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem, a tylko taka sprzedaż oleju opałowego uzasadniałaby zastosowanie podwyższonych stawek z art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Orzekające organy nie wskazały w stanie prawnym sprawy przepisu, który by taki wniosek uzasadniał, natomiast faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie były kwestionowane przez organ.

Słusznie organ wskazuje, że sprzedawcę oleju opałowego obciąża udowodnienie faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Nie oznacza to jednak, że aby zastosować stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca zobowiązany był do dysponowania oświadczeniem o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ w toku czynności stwierdził brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź ich całkowity brak. Jednak nie można zgodzić się z organem, że brak oświadczeń stanowił podstawę do zastosowania do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Jak już wcześniej wskazano, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani też żaden inny przepis nie określa w jaki sposób ma zostać udokumentowane przeznaczenie oleju na cele opałowe. Tym samym strona ma prawo dowodzenia w każdy sposób dopuszczalny przez prawo. W niniejszej sprawie wobec tego, że organy powzięły wątpliwość czy sprzedany olej opałowy został zbyty na cele opałowe, strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób które nabyły przedmiotowy olej opałowy, a które nie złożyły oświadczenia. Dane tych osób, adres zamieszkania widniały na fakturach sprzedaży oleju opałowego.

Dowodem w sprawie na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogły stanowić pisemne wyjaśnienia odbiorców oleju opałowego, o które to wyjaśnienia zwrócił się organ w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Podmioty do których organ zwrócił się o złożenie pisemnego wyjaśnienia, czy potwierdzają dokonanie zakupu oleju opałowego na cele opałowe od skarżącej – udzieliły wyjaśnień treść których potwierdziła, że dokonywany zakup oleju przeznaczony był na cele grzewcze. Na wezwania nie odpowiedział: H.O. oraz G. Natomiast T.S. i D.K. nie odebrali wezwań. Z adnotacji widniejącej na przesyłkach wynika, że nie zostały one podjęte w terminie.

W toku postępowania strona przy piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. przedłożyła oświadczenia nabywców oleju w tym od H.O. treść których potwierdzała nabycie oleju opałowego na cele opałowe. Organ nie uznał tych oświadczeń – w tym od H.O. - z uwagi, że widniała na nich data z 2009 r. czyli z dnia ich złożenia, a nie z dnia dokonania transakcji. Strona w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. (data wpływu do organu) od decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: H.O., właściciela G, T.S., D.K.- na okoliczność ustalenia w jakim celu został zakupiony i w jaki sposób został zużyty zakupiony przez nich olej opałowy. Wniosek ten został ponowiony również przy pismach z [...] marca 2010 r. i [...] lipca 2010 r. oraz w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Organ odmówił przeprowadzania przedmiotowych dowodów – postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. W ocenie organu nie miały one znaczenia. Należy jednak wskazać, że z treści decyzji organ I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy wynika, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego do których dołączone zostały oświadczenia które nie spełniały wymogów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia – organ przyjął, że do transakcji do których zostały załączone niekompletne oświadczenia zastosowanie ma stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu w tym zakresie organ prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego, gdyż okoliczność w jakim celu został sprzedany olej opałowy może być dowodzona wszelkimi sposobami. Jednakże organ nie uzasadnił z jakiego powodu nie uwzględnił oświadczenia złożonego przez H.O. dotyczącego zakupu udokumentowanego fakturą [...] z [...] grudnia 2005 r. W aktach administracyjnych (k-552) znajduje się oświadczenie z którego wynika, że zakupiony olej opałowy zużyty został do celów grzewczych. Jest również oświadczenie, że kupowany olej przeznaczony będzie na cele opałowe. Nie ulega wątpliwości Sądu, że oświadczenie to nie mogło stanowić podstawy do zastosowania stawki obniżonej określonej w rozporządzeniu, chociażby z tego względu, że nie zostało złożone w momencie transakcji. Jednak organ nie podał przyczyn z jakiego względu oświadczenie to nie może być uznane jako dowód potwierdzający sprzedaż oleju opałowego w celach opałowych.

Również nie można uznać za zasadne twierdzenie organu, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków o które wnosiła strona w okolicznościach sprawy było zbędne i nie miało znaczenia w sprawie. Jak już wcześniej wskazano strona mogła dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi, że sprzedaż oleju opałowego była na cele grzewcze. Organ nie podjął próby przesłuchania wskazanych świadków - odbiorców oleju opałowego. W ocenie Sądu okoliczność na jaką strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów – w jakim celu został zakupiony i w jaki sposób został zużyty zakupiony przez nich olej opałowy – jest istotna w sprawie. W zasadzie okoliczność ta stanowi główny przedmiot sporu strony z organem. Ma ona bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty strony, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nie pojęcie w ramach dostępnych środków dowodowych, dążących do wyjaśnienia w jakim celu został zakupiony i zużyty olej opałowy, a tym samym brak wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, które mogły mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd podziela pogląd organu, że tylko oświadczenie zawierające wszystkie elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego. Podstawą do zastosowania stawki obniżonej (232 zł za 1000 l) stanowią wyłącznie kompletne - tzn. zawierające wszelkie elementy określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. - oświadczenia od nabywców oleju opałowego pozyskane przez stronę w momencie sprzedaży. Tym samym jako niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię poprzez przyjęcie, że złożenie niekompletnego oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego przepisami oświadczenia dla zastosowania obniżonej (232 zł za 1000 l) stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Brak takiego oświadczenia nie stanowi natomiast podstawy do automatycznego zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodzić się należy, z ustaleniem organu, że spółka w związku z brakami formalnymi wskazanych (zakwestionowanych) oświadczeń nie była uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej rozporządzeniem Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego. Nie oznacza to jednak aby do przedmiotowych transakcji zastosowanie miała stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (tj. 2000 za 1000 litrów oleju). W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak było podstaw do ustalenia, że olej opałowy został użyty lub przeznaczony na inne cele niż grzewcze, a co najmniej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego takie ustalenie było przedwczesne.

W sprawie nie jest sporna okoliczność kto nabył od skarżącego olej opałowy , w jakiej ilości i w jakiej dacie. Z akt postępowania nie wynika, by nabywcy oleju opałowego: G, H.O., T.S., D.K. nie byli rzeczywistymi podmiotami. W odniesieniu do H.O., skarżąca nawet przedłożyła oświadczenie z dnia [...] września 2009 r. o nabyciu oleju na cele grzewcze.

Tylko ustalenie, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniało organ do zastosowania przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma racji organ wskazując, że ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego (tj. zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje i to w dacie dokonania transakcji dysponowanie tymi oświadczeniami. Powyższy wymóg niezbędny jest do zastosowania obniżonej stawki określonej w rozporządzeniu. Natomiast brak jest takiego przełożenia do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niewątpliwie strona zobowiązana jest wykazać, że sprzedaż oleju opałowego dokonała na cele opałowe. Do wykazania tej okoliczności korzystać może z każdego środka dowodowego. Nie musi być to oświadczenie w formie o jakiej mowa w rozporządzeniu. Oświadczenie takie daje uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast nie ma takiego wymogu przy zastosowaniu stawki podstawowej dotyczącej oleju opałowego o której mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei z uwagi na sanacyjny charakter przepisu art. 65 ust. 1a organ zobowiązany jest wykazać , że olej opałowy przeznaczony został na inne cele niż grzewcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zaskarżonych decyzjach nie wykazano, aby w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, a to obligowało Sąd do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.

Wobec powyższego zasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w wyniku przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania w dniu sprzedaży oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku jest równoznaczne z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe.

Wobec stwierdzonego naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni wymienione wyżej uchybienia, zastosuje wykładnię przepisów prawa przedstawioną przez Sąd w tym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wyżej wymienionej ustawy. Na mocy art. 225 p.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącej kwotę nadpłaconego wpisu.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Dariusz Skupień |