Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1451/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 230 par. 1 , art. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 789/05 w sprawie ze skargi B.B.A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od B.B.A. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2720,92 (dwa tysiące siedemset dwadzieścia) złotych i (dziewięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem uchylono obydwie decyzje organów podatkowych, wydane w toku instancji z tym uzasadnieniem, że usunięcie ich z obrotu prawnego spowodowane zostało naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z 19 lipca 2004 r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 46.513,00 zł. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005 r. organ II instancji zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji. 15 lipca 2005 r. wydana została nowa decyzja w trycie wymiaru uzupełniającego, określająca firmie: B. B. "A." Spółka z o.o. w K. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W motywach podano, że przyczyną określenia obowiązania podatkowego było zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 162.601,31 zł. Na tę kwotę składało się wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i umowy o dzieło dla A. S., zwrot kosztów podróży J. S. i A.S. Zdaniem organu - brak było dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie przez A. S. określonych ekspertyz dla Spółki i tym samym nie można było uznać, że wypłacane jej wynagrodzenia stanowiło wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto, aby uznać wydatki poniesione na wykorzystania prywatnego samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W skardze sądowej Spółka, zarzucając naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 71.318,31 zł.;art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op ) wskutek błędnego przyjęcia, że podatnik za okres od stycznia do grudnia 2000 r. zapłacił zaliczki w wysokości niższej niż należna; art. 122, 180, 187, 234 Op., wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego w wysokości 21.295,00 zł

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzję organu odwoławczego oraz decyzję ją poprzedzającą WSA stwierdził, że zgodnie z art. 230 Op organ podatkowy I instancji winien dokonać wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji dotychczasowej. Oznacza to, że organ orzekający jest zobligowany dać wyraz zmianie decyzji dotychczasowej w jej rozstrzygnięciu. W ocenie WSA - rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być zatem sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki nałożono. Decyzja z dnia 15 lipca 2005 r. wymogów tych nie spełnia, gdyż nie wynika z niej, że zmienia dotychczasową decyzję z dnia 19 lipca 2004 r.

W skardze kasacyjnej zaskarżono ów wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał, na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W wywodach uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 141 § 4 ppsa i podniósł, że przepis ten nakłada na Sąd obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku nie polega na przytoczeniu przepisów prawa, lecz na wskazaniu, dlaczego Sąd zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy, bądź wskazaniu dlaczego określonego przepis został zastosowany. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem pełnomocnika, nastąpiło naruszenie przez WSA tych zasad, gdyż Sąd swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie uzasadnił oraz nie wypowiedział się co do przepisów prawa, które zastosowały organy podatkowe.

Z kolei z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla zaskarżony akt wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie każde naruszenie tych przepisów stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tę jakościową różnicę Sąd administracyjny jest obowiązany stosownie do wymogów art. 141 § 4 ppsa, wykazać w uzasadnieniu wyroku. Zaskarżony wyrok nie zawiera odpowiedniego wywodu, co znaczy, że ciążącego na nim obowiązku Sąd nie wykonał. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem różnica tych pojęć, która determinuje rozstrzygnięcie, jest zasadnicza, a nie doszło do odpowiedzi na pytanie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miała okoliczność, że decyzja pierwszoinstancyjna istotnie nie zawierała formuły "zmienia". Zwrócono uwagę, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji z dnia 15 lipca 2005r. był powołany art. 230 Op, który daje uprawnienia do zmiany wydanej decyzji w trybie tzw.

wymiaru uzupełniającego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym usunięcie go z obrotu prawnego.

Nie ulega kwestii, że w sprawie mamy do czynienia w gruncie rzeczy z oceną decyzji wydanej przez organ I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Podstawą uchylenia decyzji obu instancji było stwierdzenie przez sąd, bez kwestionowania rozstrzygnięcia merytorycznego, niewłaściwego sformułowania istoty rozstrzygnięcia. Decyzja wydana w trybie art. 230 § 1 Op.- zdaniem sądu – powinna być decyzją zmieniającą wymiar podatku, gdy tymczasem organ w osnowie decyzji napisał, że określa stronie zobowiązanie podatkowe, jak wynikało z dalszej treści - w wymaganej wysokości.

Instytucja ustanowiona w art. 230 Op polega na dokonaniu decyzją w ramach tego samego postępowania instancyjnego modyfikacji wymiaru podatku przez określenie, bądź ustalenie nowej wysokości. Tak więc jest to kwestia skali podatku a nie istoty zobowiązania. Korekta ta w rozumieniu sądu prowadzi do konieczności pojawienia się w obrocie prawnym dwóch decyzji wymiarowych, określających każda inną kwotę podatku, które dopiero w sumie zawierają określenie całego zobowiązania podatkowego.

Poza sporem znajduje się fakt, że organ takiego osobnego wymiaru nie dokonał, tak jak poza sporem musi pozostać fakt, że organ powołał podstawę prawną na jakiej oparł ów wymiar podatku.

Jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 5 Op ma charakter całościowy. Inaczej ujmując przepisy podatkowe nie znają zobowiązania podatkowego o części ułamkowej. Znają natomiast częściowe uiszczenie (raty) owego całego zobowiązania podatkowego. To jednak jest kwestia nie jego istoty, ale sposobu jego wykonania.

Rygoryzm sądu w ocenie skutków decyzji organu I instancji i w rezultacie decyzji organu odwoławczego musi zostać uznany za nadmierny. Kwestionowana decyzja wymienia jako podstawę swego rozstrzygnięcia m.in. art. 230 in fine Op, natomiast decyzja organu odwoławczego wyraźnie stwierdza, że utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w trybie wymiaru uzupełniającego, tj. zmieniającą poprzednią jego decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadały orzeczenia oddalające skargę mimo zarzutu nie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez jej niezamierzone pominięcie, pod warunkiem, że merytorycznie była ona zgodna z prawem. Stąd taką zasadniczą wagę należy przypisać skutkom uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Przesądzające znaczenie ma ewentualność jego wpływu na wynik sprawy.

Strona składając skargę do WSA zmierzała do podważenia decyzji z punktu widzenia merytorycznego. W uzasadnieniu wyroku sądu brak jest jednak oceny tych zarzutów. Całkowite pominięcie istoty skargi sądowej i skupienie się na przedstawionej kwestii formalnej, bez wywodu jaki to miało wpływ na wynik sprawy, podważa trafność powołania przez Sąd przepisu art. 135 ppsa. Tymczasem Sąd zastosowanie tego przepisu związał z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, według którego wymogów miał obowiązek wykazać, jaki - opisane bezsporne uchybienie - mogło mieć i s t o t n y (podkr.NSA) wpływ na wynik sprawy.

Brak stosownego wywodu w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czyni opisane w skardze podstawy kasacji usprawiedliwionymi.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 185 § 1 ppsa.

Koszty zasądzono po mysli art. 203 pkt 2 ppsa.