Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 935/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Rz 1225/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. (sygn. akt II SA/Rz 1225/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie udzielił skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa podkarpackiego w 157 punktach wymienionych w załączniku do tej decyzji, na okres 6 lat.

Wnioskiem z 8 lipca 2012 r. skarżąca zwróciła się o przedłużenie zezwolenia na kolejnych 6 lat.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor IC odmówił przedłużenia zezwolenia. Stwierdził, że na mocy art. 138 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mogą być przedłużane. Zaznaczył przy tym, że wspomniana działalność - stosownie do art. 129 ust. 1 ugh - mogła być prowadzona tylko do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ugh. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz kwestii braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ugh, Dyrektor IC uznał, że art. 138 ust. 1 ugh nie wymagał takiej notyfikacji, ponieważ nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE).

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] listopada 2013 r. Zarzuciła w szczególności, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP i przepisami UE.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Uznał w szczególności, że art. 138 ust. 1 ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie podlegał procedurze notyfikacji, a nawet gdyby podlegał, to byłby z niej zwolniony na podstawie zawartych w tej dyrektywie klauzul bezpieczeństwa.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2014 r. Zarzuciła w szczególności naruszenie art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych wbrew zasadzie swobody przepływu towarów, przez ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich i przez ograniczenie swobody świadczenia usług, a także naruszenie art. 138 ust. 1 ugh, w tym w zw. z art. 118 ugh i w zw. z art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) przez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z pominięciem stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 19 lipca 2012 r. i przez zastosowanie nienotyfikowanego przepisu ugh.

WSA oddalił skargę.

Sąd wskazał, że spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy art. 138 ust. 1 ugh mógł zostać zastosowany w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy ugh uchwalono z pominięciem procedury notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE.

Zdaniem WSA, nieuzasadnione są wątpliwości skarżącej co do skuteczności zastosowania w sprawie art. 138 ust. 1 ugh, ponieważ nie stanowi on regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. WSA stwierdził, że przepis ten nie wyłączył możliwości użytkowania automatu do gier o niskich wygranych z dniem wejścia w życie ugh, ani nie wygasił dotychczas posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym obszarze. Zdaniem WSA, art. 138 ust. 1 ugh jako przepis międzyczasowy nie może być utożsamiany z merytoryczną regulacją materialnoprawną, wprowadzającą szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, skoro nie odebrał uprawnionemu z zezwolenia ani nie nakazał mu rezygnacji z użytkowania automatów. Przepis ten samodzielnie, a nawet w połączeniu z art. 129 ust. 1 czy art. 135 ust. 1 i 2 ugh, w okresie przejściowym, do którego znajduje zastosowanie, nie wpłynął więc w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów (produktów), gdyż do czasu wygaśnięcia zezwolenia mogą one funkcjonować w dotychczasowej liczbie, w dawnych miejscach i na dotychczasowych zasadach.

WSA zwrócił uwagę, że w pkt 35, 36 i 37 wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. stwierdzono m.in., że przepisy przejściowe ugh można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, a ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkiem de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów, należy do sądu krajowego. Zdaniem WSA, art. 138 ust. 1 ugh - ze wskazanych wyżej powodów - takiej regulacji nie stanowi.

W ocenie WSA, Dyrektor IC nie naruszył wymienionych w skardze przepisów TWE. Zastosowany w sprawie art. 138 ust. 1 ugh nie stanowi bowiem o "ilościowym ograniczeniu albo środku do niego równoważnym", ani nie ograniczył swobody prowadzenia działalności gospodarczej, jako że z mocy art. 117 i art. 129 ust. 1 ugh działalność ta mogła być prowadzona w dalszym ciągu aż do wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ugh. Brak było natomiast - także przed 1 stycznia 2010 r. - regulacji normatywnych gwarantujących niezmienność warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącą;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa;

5) art. 34 TWE przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych;

6) art. 49 TWE przez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód;

7) art. 56 TWE przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług,

przy czym zarzuty 5, 6 i 7 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego;

8) art. 138 ust. 1 w zw. z art. 260 ust. 2 TfUE (dawny art. 228 TWE) oraz art. 267 TfUE (dawny art. 234 TWE) przez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez TSUE w opublikowanym 29 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym UE (C 295/12) orzeczeniu z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11;

9) art. 138 ust. 1 ugh przez jego zastosowanie, mimo że jako przepis techniczny, wobec braku notyfikacji ustawy nie może być stosowany.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok WSA oddalający skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 138 ust. 1 ugh. Przepis ten, w brzmieniu wiążącym w dacie wydania decyzji, stanowił, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Oddalając skargę WSA przyjął, że w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. art. 138 ust. 1 ugh nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji nie wymagał notyfikacji.

W skardze kasacyjnej kwestionuje się przede wszystkim stanowisko WSA w tym zakresie, zarzucając w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne naruszenie szeregu przepisów, polegające rzecz uogólniając na przyjęciu, że art. 138 ust. 1 ugh nie ma charakteru technicznego. Z tego też względu najpierw należało się odnieść do tego zagadnienia.

Przepisy techniczne to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe z prawnego bądź faktycznego punktu widzenia, w przypadku wprowadzania do obrotu lub świadczenia usługi albo ustanowienia operatora usług, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usług lub ustanowienia dostawcy. Dyrektywa 98/34/WE wylicza rodzaje takich przepisów, a dla spraw związanych z użytkowaniem automatów w związku z prowadzeniem na nich gier istotne znaczenie mają te rodzaje przepisów, które obejmują specyfikacje techniczne lub inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, przy czym dla spraw objętych ustawą o grach hazardowych techniczny charakter przepisów może być łączony tylko z "innymi" wymaganiami, na które wskazuje dyrektywa, bowiem przepisy ustawy nie odnoszą się do specyfikacji technicznych automatów do gier, zatem nie są one związane z cechami produktu, jego nazwą, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania, etykietowania oraz procedur zgodności.

Ponieważ art. 138 ust. 1 ugh nie dotyczy takich kwestii, jego techniczny charakter może być wiązany tylko z innymi wymaganiami, na które wskazuje dyrektywa 98/34/WE. Jednak inne wymagania w rozumieniu tych przepisów to wszystkie inne warunki nałożone na produkt w celu ochrony konsumentów i środowiska, mające wpływ na jego cykl życiowy po wprowadzeniu na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetworzenie, ponowne zastosowanie lub składowanie, które mogą mieć istotny wpływ na skład, rodzaj produktu lub jego sprzedaż. Zatem inne wymagania, o których stanowi dyrektywa 98/34/WE, mieszczące się w pojęciu technicznego charakteru przepisu, muszą być odnoszone do cech produktu związanych z jego wprowadzaniem na rynek.

Z przepisów dyrektywy 98/34/WE wynika więc, że przepisy techniczne, w tym także w zakresie "innych wymagań" odnoszą się tylko i wyłącznie do produktu (usługi), a nie podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności wprowadza te produkty lub usługi.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w pełni należy zgodzić się z poglądem WSA, że art. 138 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym, podobnie jak inne przepisy przejściowe. Ich rolą nie jest ograniczanie wprowadzania produktu na rynek, ale dostosowanie "starego" stanu prawnego do nowych reguł określonych w ugh. Techniczność przepisów może być rozważana tylko na gruncie ugh, a więc nowej regulacji, a nie przepisów dostosowujących dotychczasowe reguły prowadzenia gier na automatach do nowego stanu prawnego.

Przepisy przejściowe mają charakter podmiotowy, bo regulują uprawnienia podmiotów prowadzących gry, zachowując je pod rządami nowego prawa na dotychczasowych zasadach. Oznacza to, że do podmiotów, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie gier na automatach nie mają zastosowania bardziej restrykcyjne zasady dla tej działalności przyjęte w nowej ustawie. Każdy podmiot posiadający zezwolenie mógł je realizować w pełnym zakresie, jedynym wyjątkiem było przyjęcie zasady, że w ramach takiego zezwolenia nie można dokonywać zmian lokalizacji automatu. Takie ograniczenie, chociaż związane z elementem przedmiotowym zezwolenia, nie może być rozumiane jako istotne, a więc niedopuszczalne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, bowiem jej przepisy nie mogą być odnoszone do prawa, do którego nie mają zastosowania również dlatego, że zmiana zezwolenia, którym reglamentuje się określony rodzaj działalności, a więc kształtuje uprawnienie publicznoprawne podmiotu nie jest elementem treści tego uprawnienia.

Inaczej rzecz ujmując, podmiot posiadający zezwolenie nie ma prawem określonego i wiążącego organ żądania, w ramach, którego może domagać się zmiany lub przedłużenia zezwolenia. Takie przekształcenia przysługujących stronie uprawnień są możliwe tylko w ramach określonych przez ustawę i tylko na zasadach w niej wyrażonych, bowiem należą one do sfery autonomii ustawodawcy, który reglamentując różne rodzaje działalności gospodarczej może tak je kształtować jak wymagają tego preferowane przez niego wartości. Te działania nie wiążą się z wprowadzaniem produktów do obrotu, ale z reglamentowaniem działalności gospodarczej. Przepisy odnoszące się do tej sfery nie są przepisami technicznymi.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zagadnienia technicznego charakteru art. 138 ust. 1 ugh za nieusprawiedliwione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wskazujący na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sadu Administracyjnego, że WSA nie wyszedł poza granice sprawy i dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w wymaganym prawem zakresie. To, że wyników tej oceny nie podziela skarżąca nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym.

Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Żadna z tych sytuacji nie zachodzi w tej sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 34, art. 49 i 56 TWE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C -275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależniania porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Organizujący gry hazardowe "sprzedają" bowiem w istocie iluzję szybkiego wzbogacenia się, kosztem realnego zubożenia się tych konsumentów, którzy się grom oddają. Ze społecznego punktu widzenia otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

W konsewkencji za nietrafne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Są to tzw. przepisy wynikowe, które są stosowane w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia przez organy adminsitracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie stanowiska WSA, że w niniejszej sprawie organy administracji nie naruszyły prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. W sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzajac od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Adminsitracji Skarbowej w Rzeszowie 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Adminsitracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.