Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1248/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 17 ust. 2 lit. a, art. 21 ust. 1 lit. c, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012r. określającą X.A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r.

W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą A był przede wszystkim obrót złomem. W 2008 r. siedziba firmy mieściła się w[...], a główny punkt skupu złomu znajdował się w[...].

Organy obu instancji zakwestionowały rzetelność faktur, na których jako wystawca figuruje firma B X.C , [...][...] , pI. [...]oraz Firma Transportowa C XD, [...],[...].

W zaskarżonej decyzji, uzasadniając stanowisko co do nierzetelności faktur wystawionych przez XC , organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].04.2012r. wynika, że XC w 2008r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7 za ten okres. Z dniem [...].04.2005r. został wpisany przez Burmistrza[...] do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...], w której podano, że siedziba firmy B znajdowała się w [...]przy ul.[...], a przedmiotem działalności miała być m.in. sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, jednakże jak wynika z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki z dnia [...].12.2012r. oraz pisma Starostwa Powiatowego w [...] z dnia[...].02.2013r. XC nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie występował o wydanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, tj.: w [...] pI.[...] , znajduje się budynek mieszkalny, wielorodzinny, jednopiętrowy, przy którym nigdy nie znajdował się skup złomu. Przy budynku jest małe podwórko, na które - zgodnie z zeznaniem świadka –" nie jest w stanie wjechać żadna ciężarówka".

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych w dniu [...].02.2012r. oraz [...].11.2012r. zeznaniach XC zaprzeczył, aby kiedykolwiek współpracował z X.A . Zeznał, że nie zna X.A oraz firmy A, nie wie, gdzie znajduje się jej siedziba, nie są mu znani pracownicy tej firmy, nigdy nie wystawiał na rzecz tej firmy żadnych faktur ani nie przyjmował żadnych należności. Świadek formalnie zarejestrował firmę B, jednak z uwagi na brak środków finansowych w rzeczywistości nigdy nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał punktu skupu złomu oraz żadnych ruchomości, nieruchomości i środków transportu niezbędnych w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i węglem. Nie występował o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie ani nie rejestrował się jako podmiot gospodarczy w urzędzie skarbowym. Nie prowadził też ksiąg podatkowych. Ponadto z zaświadczenia z dnia [...].03.2006r. nr [...] sporządzonego przez Komisariat Policji w [...] Posterunek Policji w [...] wynika, że XC w dniu [...].03.2006r. zgłosił zagubienie w nieustalonych okolicznościach dokumentów w postaci: pieczątki firmowej i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako jedyne źródło utrzymania w okresie objętym postępowaniem kontrolnym XC wskazał dorywcze wyjazdy do pracy do Belgii.

W ocenie organu zeznania XC , że nie dokonywał sprzedaży złomu na rzecz X.A znajdują potwierdzenie w zeznaniach strony –X.A ,XB (syna podatnika) i pracowników firmy A, a przede wszystkim w występujących w treści tych zeznań sprzeczności.

X.A dwukrotnie złożył zeznania potwierdzające, że w strukturze dokonywanych przez niego zakupów złomu wiodącą pozycję (ok. 70%) stanowiły zakupy od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, a jedynie niewielkie ilości złomu nabywane były przez niego na podstawie faktur VAT. Jednak z zapisów wynikającymi z rejestrów zakupów VAT firmy A wynika, że w badanym okresie ilość zakupionego złomu od podmiotów gospodarczych dokumentowana fakturami VAT stanowić miała ponad 97% ogółu nabyć dokonanych przez firmę A, a udział zakupów z firmy B XC w tej strukturze wyniósł 47,75%. Podatnik nie potrafił wyjaśnić tej sprzeczności. Podatnik nie zawarł pisemnej umowy z B, pomimo, że jak wynika z dokumentów firma ta miała dostarczać ponad połowę złomu nabywanego przez A. Ponadto podatnik nie umiał opisać okoliczności transakcji z ww. podmiotem np. w zakresie pojazdów, jakimi miał dowozić złom XC.

Z zeznań strony wynika, że właściciel firmy B miał przyjeżdżać do [...] z pomocnikami. XC zaprzecza, że prowadził działalność gospodarczą, że zatrudniał bądź korzystał z pomocy innych osób. XC w swych zeznaniach jednoznacznie zaprzeczył, żeby kiedykolwiek wystawiał faktury VAT, a po okazaniu mu 16 faktur wystawionych rzekomo przez jego firmę na rzecz A zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów, nigdy ich nie wystawiał, ani nie przyjmował należności z nich wynikających, a podpis widniejący na tych fakturach nie należy do niego.

W opinii organu podatkowego rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy podatnikiem a XC nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków - pracowników firmy A: X.F, XG , XI oraz XB.

Z zeznań świadka XB wynika, że w [...] u XC mieścić miał się funkcjonujący punkt skupu złomu w postaci ogrodzonego placu wyposażonego w wagę, na którym znajdowało się również biuro firmy B. Wersji tej przeczą jednak zeznania XF, zgodnie z którymi zarówno w[...] jak[...], w tych miejscach nie było punktów skupu złomu, brak było na nich jakiegokolwiek wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności w tym zakresie, czy też oznaczeń świadczących, że w tych miejscach prowadzony jest handel złomem. XB zeznał, że złom z firmy B dowożony był do firmy A do [...] przez XC , a przy odbiorze i rozładunku był X.A i XF. Ten ostatni, w zeznaniach, choć potwierdził, że dokonywał odbioru i rozładunku złomu na placu w[...], to jednak zeznał, że nie posiada wiedzy dotyczącej źródeł pochodzenia tego towaru, nie wie, czy był to złom od klientów indywidualnych czy też od firm trudniących się handlem złomem. XF nie przypomina sobie również sytuacji, w której to XC przywoził złom do A. Ponadto zdaniem organu również zeznania przesłuchanego na wniosek strony XJ nie potwierdzają okoliczności, że XC sprzedawał w badanym okresie złom X.A . Organ zauważa, że świadek co prawda zeznał, że dorywczo pomagał XC w prowadzonej przez niego działalności, jednak jak zeznał współpracował z XC w latach 2006-2007, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym. Ponadto nawet jeśli przyjąć zeznania ww. świadka za wiarygodne, to mimo tego, organ wskazuje, że zeznania nie potwierdziły istotnej dla postępowania okoliczności, że XC sprzedawał złom do A, woził towar do tej firmy czy też aby towar ten odbierany był przez pracowników firmy A z [...].Zdaniem organu, w swych zeznaniach, opisując sposób działania XC , świadek popada w sprzeczność, z jednej strony twierdząc, że w miejscu w którym świadczyć miał pracę dla XC znajdował się punkt skupu złomu, z drugiej strony zeznając, że wie że XC nie płacił ludziom dostarczającym złom. Świadek nigdy nie widział, aby XC sporządzał jakieś dokumenty, wypłacał lub przyjmował gotówkę. Organ zauważa, że zeznania tegoż świadka pozostają w sprzeczności z zeznaniami XC , który nie tylko zaprzeczył prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem, ale też zatrudnianiu w firmie B jakichkolwiek pracowników.

Nadto organ zauważa, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia świadka w firmie B, czy też wypłacania na jego rzecz wynagrodzenia. Ponadto przedstawiony przez niego opis rzekomego punktu skupu złomu w [...] jest zasadniczo odmienny od zeznań XF. Świadek zeznał że plac w [...] miał być dzierżawiony przez XC , co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami właściciela BU oraz braku jakiegokolwiek dowodu (umowy, dowody płatności), który fakt ten by potwierdzał.

W ocenie organu podatkowego powyższe zeznania mogą wskazywać, że w [...] X.A we współpracy ze swoim synem X.B prowadził nieformalny punkt skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast XC mógł być jedynie organizatorem tego skupu, wykonującym te czynności na rzecz XA. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że XC nie mógł dokonać dostaw złomu na rzecz podatnika, gdyż w rzeczywistości towaru tego nie posiadał, a jego rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w firmie A.

Kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez XD , organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten od dnia [...].01.1998r. figuruje w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą Firma Transportowa C, a w okresie od [...].12.1998r. do [...].04.2004r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku jednak z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7, w dniu [...].04.2004r. XD został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W dniu [...].07.2004r. do przedmiotu działalności firmy dopisano działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, jednak jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z dnia [....].02.2013r. w zasobach archiwalnych tego organu nie odnaleziono zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów dotyczących firmy C. Z zeznań XD składanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w[...] w dniu [...].01.2012r. oraz [...].01.2013r. wynika, że w badanym okresie XD nie dysponował żadnym punktem skupu złomu ani też żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia tego typu działalności, poza samochodem marki[...]. Przesłuchiwany w charakterze świadka XD nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pamiętał, czy występował do właściwego organu o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Nie potrafił przypomnieć sobie, czy w 2008r. posiadał ważne prawo jazdy. Jako osobę uczestniczącą w transakcjach dostaw złomu wskazał swojego wuja –XE . Świadek nie pamiętał, czy w jego firmie prowadzone były księgi podatkowe. XD potwierdził, że woził złom do punktu skupu złomu w[...], nie potrafił jednak stwierdzić, kiedy dokładnie to było i jak często miały miejsce te dostawy. Złom dostarczany do[...] miał być faktycznie własnością XE , który finansował zakupy złomu odsprzedawanego następnie do A. Świadek nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji, stwierdził jednak że do [...] przyjeżdżał z wujem, a przy transakcjach zazwyczaj obecny był XB . Po okazaniu świadkowi 25 faktur VAT wystawionych przez C na rzecz firmy A stwierdził, że 5 spośród okazanych mu faktur tj. faktury o numerach [...] z dnia [...].01.2008r., [...] z dnia [...].10.2008r., [...] z dnia [...].11.2008r., [...] z dnia [...].12.2008r., [...] z dniu [...].12.2008r. nie zostały wypisane przez niego, a podpis złożony na tych fakturach nie jest jego popisem.

Organ uznał, że zeznania XD są niewiarygodne. Organ podważył twierdzenia świadka, że rzeczywistym organizatorem działań firmy C był jego wuj XE, wskazując, że z informacji uzyskanej od Urzędu Miejskiego Gminy [...] z dnia [...].02.2013r. XE zmarł w dniu [...].05.2008r., natomiast sporne faktury na dostawy złomu wystawiane były przez firmę C co najmniej do grudnia 2008r. przy czym większość faktur wystawiona była po śmierci XE. Ponadto osoba XE, mimo że miał on uczestniczyć w większości dostaw złomu, nie jest znana innym świadkom przesłuchanym w toku prowadzonego postępowania.

Zdaniem organu o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy firmami C i A dowodzą zeznania X.A . Z faktur VAT i rejestrów zakupów VAT za 2008r. wynika, że udział ilości zakupionego złomu dokumentowanego fakturami VAT stanowił ponad 97% ogółu nabyć dokonywanych przez A, a udział zakupów z firmy C w tej strukturze wyniósł ponad 49%, natomiast zeznał, że około 70% zakupu pochodziło od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nadto podatnik nigdy nie weryfikował kwestii rejestracji działalności firmy. Z zeznań wynika, że w 2008r. odwiedził prywatnie XD w miejscowości[...], gdzie znajdowało się gospodarstwo rolne rodziców XD , nie stwierdzając jednak na miejscu niczego, co mogłoby wskazywać, że prowadzona jest tam działalność polegająca na handlu złomem. Nadto oprócz faktur brak innych dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży, a formą zapłaty była gotówka. X.A nie posiada żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia złomu, który dostarczany miał być przez XD . Z zeznań podatnika wynika, że XD przywoził złom samochodem turystycznym marki [...] tymczasem sam XD twierdził, że użytkował wyłącznie pojazd marki[...]. Ponadto według strony faktury od C podpisywane były przez X.B, jednak na fakturach tych w ogóle nie figuruje podpis odbiorcy. Zdaniem organu tezę o tym, że XD w rzeczywistości nigdy nie sprzedawał złomu na rzecz X.A potwierdzają również zeznania pracowników firmy A zajmujących się przyjmowaniem, załadunkiem i rozładunkiem złomu w punkcie skupu w [...] i zatrudnionych w firmie kierowców tj.:XF, XG, XH, XI oraz syna kontrolowanego X.B. XB zeznał, że jeździł po złom do firmy XD do miejscowości [...]i[...]. Jednakże organ podatkowy wskazał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, że w miejscowościach tych XD rzeczywiście prowadził działalność polegającą na handlu złomem. Potwierdzają to zresztą przywołane wcześniej zeznania świadka XF. Z zeznań XB wynika ponadto, że XD złom dowozić miał do [...] samochodami dostawczymi marki [...](bus z przyczepą) oraz[...]. Tymczasem z zeznań właściciela firmy C nie wynika, aby w firmie tej wykorzystywano kiedykolwiek pojazdy wymienione przez XB lub żeby korzystała ona z usług profesjonalnych firm transportowych, wykorzystujących pojazdy tych marek.

Organ dokonał analizy ilości złomu widniejącej na fakturach wystawionych przez B i C, konfrontując to z zeznaniami świadków i strony.

W zeznaniach podatnik wskazał, że XD przywoził jednorazowo od 600 do 800 kg złomu, natomiast każda faktura wystawiona przez C dokumentuje zakup od 1.200 do 1600kg, a więc prawie 4 razy więcej. Z przedstawionych faktur VAT wynika, że w 2008r, dostarczyła ona dla A 384.495 kg złomu. Oznacza to, że w ciągu tego roku XD musiałby zrealizować niemal 500 kursów ze złomem do firmy X.A , a zatem bywać w tej firmie prawie dwa razy dziennie. XD dostarczał mu złom 2 razy w tygodniu a XC o połowę rzadziej. Natomiast z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że w 2008r. X.A nabył od firmy B 372.730 kg złomu, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami strony. Ponadto podatnik zeznał, że jednorazowa wielkość dostawy realizowanej przez ten podmiot wynosiła od 300 do 500kg. Organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć wyższą wartość dostawy, to XC , aby dostarczyć taką ilość złomu jaka wynika z wystawionych faktur, musiałby wykonać aż 745 kursów do A, a więc bywać w tej firmie częściej niż dwa razy dziennie (włącznie z niedzielami i świętami).

W toku postępowania strona przedłożyła formularze przekazania odpadów dotyczące transakcji nabycia złomu od firm B i C. Organ wskazał, że podatnik, składając zeznania w charakterze świadka w dniu [...].06.2012r., stwierdził, że zakupy złomu dokumentowane były wyłącznie fakturami VAT. Dopiero w toku postępowania kontrolnego jako strona podniósł, że na kilka dni przed przesłuchaniem odnalazł w piwnicy swojego domu formularze przekazania odpadów dotyczące transakcji nabycia złomu od firm B i C. Dowody te miały być sporządzane przez XB w dwóch egzemplarzach, z których jeden przekazywano dostawcy. W ocenie organu powyższe dokumenty są niewiarygodne i w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego przekazania odpadów na rzecz X.A . Organ wskazał, że dowody te nie znajdowały się w dokumentacji podatkowej przekazanej przez stronę w dniu [...].10.2012r., a także że karty przekazania odpadów zostały sporządzone w sposób niezgodny z przepisami wynikającymi z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. z 2001r. nr 62 poz. 628 ze zm.).

W toku postępowania kontrolnego rozliczono ilość nabywanego i sprzedawanego przez firmę A złomu w powiązaniu ze stanami magazynowymi na początek i na koniec roku podatkowego 2008, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że X.A mógł nabyć złom w ilościach zaewidencjonowanych, jednak zgromadzone dowody świadczą o tym, że rzeczywistym dostawcą tego złomu nie była osoba wskazana na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organów podatkowych podatnik mógł nabyć ten towar od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w zeznaniach X.A , który zeznał, że większość złomu, będącego przedmiotem obrotu w jego firmie nabywał od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustosunkowując się do kwestii świadomości strony o uczestnictwie w transakcji mającej znamiona oszustwa podatkowego uznały, że zawierając transakcje z firmami B i C podatnik nie podjął żadnych racjonalnych środków służących weryfikacji legalności działania tych firm. Nie zachował minimum staranności, przezorności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych polegających na obrocie złomem. X.A dążąc do maksymalizacji zysku świadomie zaniechał sprawdzenia źródeł pochodzenia złomu mimo tego, że co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zapewnienia stronie czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych na skutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka XJ bez udziału strony. Organ podatkowy pierwszej instancji dopełnił wszelkich formalności służących realizacji wniosku dowodowego strony, kilkakrotnie wzywał świadka do czynności dowodowych, zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, wreszcie przeprowadził dowód, sporządzając protokół, który znajduje się w aktach sprawy. Fakt, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wyznaczenia pełnomocnika, który reprezentowałby ją podczas przesłuchania, nie może stanowić o naruszeniu przez organ kontroli skarbowej zasady zapewnienia stronie możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym.

Uwzględniając opisane powyżej ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez firmę B i C na rzecz X.A nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej w skrócie ustawy o VAT, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca figuruje XD oraz XC . Tym samym w świetle art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał ewidencji zakupów przedłożonych przez podatnika za dowód w sprawie w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę strona w całości powieliła zarzuty sformułowane w odwołaniu stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszyło:

- art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749) dalej w skrócie O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnia swojego stanowiska przez organ,

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowaniu podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, co wiązało się m.in z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka XJ bez udziału strony, pomimo faktu, że strona wcześniej zdołała powiadomić organ, że z uwagi na problemy zdrowotne nie jest w stanie uczestniczyć w przesłuchiwaniu tegoż świadka, a chciałaby móc osobiście zadawać mu pytania i przedłożyła w tym celu stosowni zaświadczenie lekarskie, które nie było kwestionowane przez organ.

Uzasadniając skargę X.A w pierwszej kolejności podważył ustalenia organów podatkowych, dotyczące uznania za nierzetelne prowadzonych przez niego ewidencji zakupów, w zakresie faktur dokumentujących transakcje z firmami B XC oraz C XD . W opinii skarżącego z przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynika jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Strona wskazuje się, że odebrała od ww. wystawców faktur pisemne oświadczenia potwierdzające, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT i prowadzą działalność gospodarczą. Przeczy to tezie stawianej przez organy podatkowe, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że ma do czynienia z fikcyjnym obrotem gospodarczym.

Skarżący podkreślił ponadto fakt, że kwestionowane faktury wypisywane były własnoręcznie przez ich wystawców, w kartach przekazania odpadów odpowiadających tym transakcjom został wpisany rodzaj, ilość oraz kod odpadów a dokumenty te zostały opatrzone pieczęciami ww. dostawców i własnoręcznymi podpisami ich właścicieli, a dane wynikające z tych dokumentów są zbieżne z danymi wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Podatnik nie zgadza się również z dokonaną przez organ podatkowy oceną zeznań świadków XC i XD . Jego zadaniem organ nie uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom XC , że nie wystawiał faktury VAT oraz nie przekazywał dokumentów rejestracyjnych, a za niewiarygodne uznał zeznania strony, które fakt ten potwierdzają. W ocenie skarżącego treść zeznań XC stoi w sprzeczności z zeznaniami innych świadków, tj.XB , X.A oraz XF, którzy wyraźnie potwierdzili, że XC dostarczał złom do A a nawet, że sami udawali się po niego do siedziby firmy kontrahenta. Zeznania te korespondują, zdaniem strony, z zeznaniami innych pracowników firmy A, którzy potwierdzili, że widzieli XC na terenie firmy skarżącego bądź w pomieszczeniach biurowych tej firmy. Zdaniem strony zeznania XC są niespójne i nie odzwierciedlają zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mają na celu wyłączne ochronę osoby świadka, co sprawia, że należy do nich podchodzić z należytą ostrożnością.

Zdaniem skarżącego błędna jest teza postawiona przez organ I instancji, że jego kontrahenci nie mogli dokonać dostawy złomu zgodnie z wystawionymi fakturami, ponieważ nigdy tego towaru nie posiadali i nie dokonywali jego nabyć. Powyższe stoi w sprzeczności z częścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznaniami XB , X.A , XF , dokumentami przedłożonymi przez stronę w postaci faktur VAT i kart przekazania odpadów, jak również zeznaniami samego XD, który potwierdził fakt realizacji dostaw złomu na rzecz X.A, otrzymywania z tego tytułu zapłaty i dokumentowania tych dostaw wystawianymi przez siebie fakturami VAT. Zdaniem skarżącego bezspornym jest, że zarówno XC jak i XD mieli prawo do rozporządzania towarem będącym następnie przedmiotem dostawy na rzecz X.A. Strona w skardze podkreśliła fundamentalność znaczenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz postrzegania prawa do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego prawa podatnika, które nie może podlegać ograniczeniu. Jak podkreślił skarżący, z orzecznictwa wspólnotowego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane ani pod względem czasu ani zakresu przedmiotowego, nie można go bowiem traktować jako przywileju ale jako fundamentalne prawo podatnika VAT. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL) oraz C- 354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Sysytems Ltd. v Commissioners of Custom & Excise) podatnik odnosi się do kwestii braku świadomości nabywcy co do uczestnictwa w transakcji noszącej znamiona oszustwa i przestępstwa, w której to sytuacji nie można pozbawiać nabywcy prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z taką transakcją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] lipca 2014r. strona zarzuciła rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie:

- art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

- art. 17 IV Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Uzasadniając powyższe strona powieliła zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie jej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co przejawiać się miało w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka XJ bez udziału podatnika.

W opinii skarżącego, nie można uznać za wiarygodne zeznań XC , zgodnie z którymi nie prowadził on działalności gospodarczej z powodu utraty dokumentów rejestracyjnych. W ocenie strony samo zgubienie pieczęci firmowej czy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi przeszkody do tego, aby działalność taką faktycznie prowadzić. Skarżący podkreślił, że XC formalnie wyrejestrował swoją działalność dopiero w roku 2012r., a w aktach sprawy znajduje się jego oświadczenie złożone w styczniu 2008r. informujące, że posiada on status płatnika podatku VAT. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności weryfikujących, co świadczyć zdaniem skarżącego ma o niedopełnieniu obowiązku rzetelnego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w sprawie.

Ponadto za nieuzasadnione strona uznaje pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez XD i XC tylko na podstawie braku formalnego zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT oraz niewywiązywania się z obowiązku składania przez ww. deklaracji VAT-7. Zdaniem skarżącego powyższe nie przesądza o tym, że dostaw od tego kontrahenta nie było, a w konsekwencji nie uprawnia do zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreśla, że skoro kontrahent posiadał złom i wystawił poprawne pod względem formalnym faktury VAT dokumentujące jego nabycie, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że strona nie dołożyła należytej staranności przy transakcjach dokumentowanych spornymi fakturami VAT ani że uczestnicząc w tych transakcjach wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie popełnionym przez dostawców złomu. Strona przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 06.02.2014r. w sprawie C-33/13.

W odpowiedzi na ww. pismo organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji odliczenia przez X.A podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: B XC oraz Firmę Transportową C XD .

Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów formalnych, które dotyczą m.in. zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd może uchylić decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie każde naruszenie przepisów prawa postępowania może odnieść skutek w postaci uchylenia aktu administracyjnego, ale wyłącznie takie naruszenie które miało wpływ istotny na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom zawartym w skardze oraz piśmie ją uzupełniającym, organy nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122, 187, 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone dowody służyły ustaleniu stanu faktycznego. Organy dopuściły dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności: wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków: wystawców spornych faktur VAT, pracowników firmy A oraz zebrały informacje dotyczące określonych podmiotów od innych organów, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], Burmistrza[...], Starosty [...], Urzędu Miasta i Gminy w[...].

Zdaniem Sądu z materiału dowodowego wynika, że XC oraz XD w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że bezpodstawnie organ dał wiarę zeznaniom XC , odmawiając wiarygodności zeznań strony oraz XB.

W ocenie Sądu prawidłowo organ dał wiarę zeznaniom XC w zakresie, w którym stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał dostaw złomu do firmy skarżącego. Ta okoliczność została potwierdzona innymi dowodami zebranymi w sprawie. W ocenie Sądu w pełni nie można dać wiary zeznaniom XC . Bez wątpienia materiał dowodowy przeczy jego zeznaniom, że nie zna XA oraz że nigdy nie przebywał w jego firmie. Przeczą temu zarówno zeznania podatnika, jak i przesłuchiwanych świadków. Niemniej okoliczność ta nie ma wpływu na istotne ustalenia w sprawie, tzn. że faktury pochodzące od B X.C nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Ocena co do braku wiarygodności zeznań skarżącego oraz świadków XD i XB w zakresie dokonywanych dostaw z firmy C również jest prawidłowa.

Obie firmy C i B, mimo pozorów rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, w badanym okresie działalności takiej faktycznie nie prowadziły. XC w sposób jednoznaczny zaprzeczył, że jego firma podejmowała w tym zakresie jakikolwiek czynności, natomiast zeznania XD, pomimo potwierdzenia dokonywania dostaw złomu do firmy skarżącego, wskazują, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Przesłuchiwany XD potrafił podać żadnych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. dotyczących dostawców złomu, z kim ustalał warunki dostaw, czy prowadzona była dokumentacja księgowa, czy był zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy występował o pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu i handlu złomem, czy posiadał prawo jazdy. Jednocześnie wskazał, że od 2005 r. do 2010 r. chorował. Organ podważył również XE i że to firma XE dokonywała zakupu złomu i realizowała dostawy złomu na rzecz X.A . Organ wykazał, że XE zmarł [...] maja 2008 r., natomiast większość faktur dokumentowała sprzedaż złomu po tej dacie. Żaden z przesłuchiwanych świadków, również pracowników skarżącego pracujących na placu przy rozładunku złomu nie potwierdził dostaw złomu przez XE; uwzględniając ilość dostarczanego przez C złomu w 2008 r. jest niemożliwe, aby osoby pracujące w firmie skarżącego nie zapamiętały jednego z dwóch głównych dostawców złomu.

Istotną okolicznością jest, że żaden z kontrahentów nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno księgowej, podatkowej jak i żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili punktów skupu złomu, nie posiadali środków trwałych, nieruchomości, urządzeń, środków transportu, które służyłyby prowadzeniu takiej działalności. Nie występowały o pozwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Firmy te nigdy nie zatrudniały żadnych pracowników, nie korzystały też z usług firm podwykonawczych. Uwzględniając powyższe nie można uznać za prawdopodobne, że XC oraz XD bez zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem mogli dokonać regularnych dostaw 757.225 kg złomu dla firmy A.

Skarżący natomiast nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania transakcji z firmą B XC oraz Firmą Transportową C XD. Wręcz przeciwnie, zeznania skarżącego potwierdzają tezę, że nie otrzymywał złomu od ww. firm. Zeznał, że około 70% zakupu złomu pochodziła od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pozostała część od rolników. Zeznając, że firmy XC i XD dostarczały mu złom, nie potrafił podać konkretnych faktów i okoliczności transakcji, w sytuacji kiedy to ww. firmy były wiodącymi dostawcami złomu dla A, dokonującymi regularnych i bardzo częstych dostaw. Nigdy nie był w siedzibie B, nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez firmę działalności, nie wiedział, czy posiada plac, środki transportu, wyposażenie wskazujące na to, że prowadzi działalność w zakresie handlu złomem, nie miał żadnej wiedzy w zakresie źródeł pozyskania nabywanego złomu. Z zeznań X.A wynika co prawda, że był on w [...] u XD, jednak jak sam przyznał nie stwierdził tam żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, wskazując, że znajdowało się tam jedynie gospodarstwo rolne należące do rodziców XD. Ponadto, skarżący nie posiada żadnych umów, które potwierdzałyby, że taka współpraca rzeczywiście miała miejsce.

Okoliczności, że rzeczywistymi dostawcami złomu do firmy XA byli wystawcy zakwestionowanych w toku postępowania faktur, tj. firmy B i C nie potwierdzają zeznania pracowników firmy A, szczególnie w odniesieniu tych zeznań do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Za nieuzasadniony – w opinii sądu - należy uznać zarzut błędnej oceny zeznań świadków, w efekcie której organy podatkowe w sposób nieuzasadniony dał wiarę zeznaniom XC , odmawiając wiarygodności przeciwnym wyjaśnieniom przedstawionym przez podatnika oraz pracowników firmy A. Bez wątpienia świadkowie zeznali, że znają XC i że widywano go w[...]. Jednakże z faktu, że XC przebywał w [...] nie można wywodzić, że dokonywał on na rzecz skarżącego dostaw złomu zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT. Biorąc pod uwagę zeznania świadków potwierdzających, że XC pojawiał się w firmie A, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że XC mógł być w jakiś sposób związany z firmą A, jednak z zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż nie był on dostawcą złomu w 2008 r.

Istotnym argumentem na potwierdzenie ustaleń, że dostawcami złomu nie były wskazane na fakturach firmy, są wyliczenia organu uwzględniające zeznania skarżącego i świadków oraz dane wynikającej z faktur. Dane te obrazują dysproporcje pomiędzy wskazaną ilością dostawy złomu określoną przez podatnika w zeznaniu a wielkością rzekomej dostawy złomu. Faktury dokumentują sprzedaż od 9.300 kg do 47.650 kg zł w przypadku faktur wystawionych przez B oraz od 6.474 kg do 30.100 kg przez C, natomiast podatnik wielkość jednorazowych dostaw określił odpowiednio na poziomie 300 kg do 500 kg dla B i od 600 kg do 800 kg dla C. Przyjmując wyższą wartość, XC musiałby dostarczyć złom do firmy skarżącego 745 razy w roku, czyli częściej niż 2 razy dziennie (łącznie z sobotami i niedzielami), a XD 500 razy w roku, czyli prawie dwa razy dziennie. Dane te podważają wiarygodność twierdzeń skarżącego. Skarżący zeznał, że w 2008 r. około 70% złomu nabywał od osób fizycznych, pozostała część pochodziła od rolników. Tymczasem z ewidencji zakupu VAT oraz faktur wynika, że X.A nabywał od firmy B 372.730 kg złomu, natomiast od firmy C 384.495 kg, co daje ponad 97% całego zakupu. Nadto skarżący zeznał, że XE dostarczał złom 2 razy w tygodniu, a XC o połowę rzadziej. Gdyby wymienione firmy były faktycznymi dostawcami wskazanej ilości złomu, bez wątpienia skarżący posiadałby pełną wiedzę co do warunków współpracy i dostaw złomu, jak również pracownicy skarżącego potrafiliby określić częstotliwość dostaw, środku i transportu, okoliczności wyładunku.

Należy podkreślić, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy obiektywnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski, o ile nie zostaną przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Przekroczenie swobodnej oceny dowodów rozpatrywane musi być w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnianiu reguł logicznej interpretacji zdarzeń i ustalonych faktów. Skarżący nie wykazał, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Wręcz przeciwnie przyjęcie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez B i C są rzetelne, byłoby pozbawione logiki.

Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniu strony, zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 O.p. Sąd nie podziela zarzutu strony, że organ nie uzasadnił w dostateczny sposób swojego stanowiska. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się, podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczność istotna w sprawie została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art.123 § 1 oraz art. 190 § O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co przejawiać się miało w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka XJ bez udziału skarżącego.

Należy podkreślić, że został spełniony warunek wynikający z art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (termin wyznaczono na dzień [...] maja 2013 r.) . Skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformował, że z dniem [...] kwietnia 2013 r. wypowiedział pełnomocnictwo ustanowionemu pełnomocnikowi, jednocześnie informując, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i w tym dniu nie może uczestniczyć w przesłuchaniu, wnioskując o wyznaczenie nowego terminu. Organ przeprowadził dowód z zeznań świadka w wyznaczonym terminie, sporządzając protokół z przeprowadzonego dowodu.

W ocenie Sądu strona zarzucając naruszenie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę wyznaczenia innego terminu przesłuchania świadka, winna wskazać, że osobisty udział w przeprowadzeniu dowodu miałby istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie powinny tolerować działań podatnika, które mają na celu przedłużenie postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie w szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu, pomimo, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu jednego dowodu w sprawie, to jednak brała czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Strona mogła zapoznać się z treścią zeznań świadka i wskazać na ewentualne braki w przesłuchaniu, które w istotny sposób mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Strona oczywiście ma prawo brać udział w przesłuchaniu świadka, niemniej sam zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie może być podstawą uchylenia decyzji bez wykazania, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzega takiego związku.

W ocenie sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) prezentowane od wielu lat. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Stanowisko to znajduje pełną akceptację w orzecznictwie TSUE, choćby ostatnio wydanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Wszystkie te wyroki wskazują wyraźnie, że aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi musi dojść do dostawy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że podatek od towarów i usług opiera się na zasadzie neutralności dla podatnika, realizowanej poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Jednakże podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).

W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmioty określone na fakturze jako sprzedający, nie dokonywały dostaw towarów. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W takich przypadkach nie ma dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Organ mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE wypowiedział się odnośnie braku dobrej wiary podatnika. Niemniej należy wskazać, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, tj. gdy na wcześniejszych etapach obrotu towarem dopuszczono się oszustwa podatkowego, o czym podatnik nie wiedział. Natomiast udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, według których transakcje te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.