Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 45/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.70 par.1 , art.70 par.6 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.15 ust.1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. spraw ze skarg I.P.-D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., 2) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r., 3) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r., 4) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nrnr [...],[...],[...],[...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I. P.-D. kwotę 8,686 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań I.P.- D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] określających skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r., w wysokości odpowiednio 6.936,00 zł, 17.581,00 zł, 13.205,00 zł, 5.294,00 zł utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, w 2005 r. I.P.-D. prowadziła działalność gospodarczą w punkcie handlowym w R., pod nazwą "A". Przedmiotem działalności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była sprzedaż prasy, artykułów biurowych, artykułów spożywczych, papierosów a także skup i sprzedaż telefonów komórkowych oraz akcesoriów i doładowań do telefonów.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u I.P.-D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. wykazała, że podatniczka w rozliczeniach za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia, przyjmując do rozliczenia podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia telefonów komórkowych od firmy "B". W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, organ pierwszej instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w wskazanych przez siebie fakturach a na poparcie swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 338/09.Ponadto organ I instancji zakwestionował faktury sprzedaży, na których jako nabywca widniała ukraińska firma "C" na podstawie których skarżąca również dokonała rozliczenia podatku VAT. Stwierdzono bowiem, iż deklarowany eksport towarów nie wystąpił. W ocenie organu same dokumenty celne SAD nie stanowią o zaistnieniu eksportu towarów, albowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, musi on nastąpić w wykonaniu czynności określonych w przepisach zawartych w ustawie VAT, przy czym w odniesieniu do czynności sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Natomiast z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych wynika, że ukraińskie lokalne władze podatkowe ustaliły, iż w bazie danych administracji państwowej rejonu lwowskiego nie znaleziono informacji o spółce "C" która miałaby być zgodnie z treścią faktur nabywcą telefonów komórkowych.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podniesiono, iż podstawową zasadą na której została oparta konstrukcja podatku VAT jest zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku. Jej wyrazem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przywołano przy tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. - sprawy połączone C-354/03, C-355/03, C-484/03. Uzasadniając zarzuty odwołania wskazano, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać postępowanie dowodowe, którego głównym celem winno być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się jakoby "pustymi" fakturami wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też sam dążył do popełnienia oszustwa.

Ponadto w ocenie autora odwołania "ze zgromadzonego w niniejszej sprawie i przedstawionego materiału dowodowego oraz treści zaskarżonych decyzji wynika, że ustalenia zostały oparte na dowodach z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie, będącej dostawcą. Nie przeprowadzono stosownego postępowania w tym zakresie u kontrolowanej". Natomiast odnośnie eksportu telefonów komórkowych, zdaniem pełnomocnika skarżącej, podatnik wypełnił wszelkie wymogi nałożone "przez prawo". Towar wskazany na fakturach w rzeczywistości został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Strona ukraińska przyjęła towar skierowany do firmy znajdującej się na jej terytorium - co potwierdzono stosownymi dokumentami. Pełnomocnik stwierdził przy tym, iż "stanowisko organu, że czynności dokonane przez I.P.-D. w ramach działalności prowadzonej w firmie "A" nie spełniają warunków pozwalających uznać je za eksport towarów ze względu na nie istnienie odbiorcy wskazanego na fakturze (...) nie wynika z przepisów prawa, lecz stanowi jego interpretację". W odwołaniu zarzucono także, że informacja otrzymana z Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy "nie tylko nic nie wnosi do sprawy dotyczącej 2005r. jak i nie uprawnia do wyciągnięcia wniosków zawartych w decyzji". Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zatem zakwestionował krajowe dokumenty celne, które winny korzystać z domniemania prawdziwości oraz nieprawidłowo dokonał opodatkowania dostawy telefonów komórkowych według stawki 22%, jak dla sprzedaży krajowej.

Wspomnianymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy Na wstępie uzasadnień swoich rozstrzygnięć, organ wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt [...], wszczął dochodzenie "w sprawie narażenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. na uszczuplenie w kwocie łącznej 94.693 zł przez firmę "A" I.P. –D., tj. o czyny z art. 56 § 2 k.k.s." Organ podkreślił ponadto, że także z pisma Prokuratury Okręgowej w R. - Wydziału VI d/s Przestępczości Gospodarczej - z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] wynika, iż Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi śledztwo przeciwko G.D., "jako dysponentowi i decydentowi w firmie "A" z siedzibą w R., której właścicielką była I.P.- D., na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., albowiem z zakresu postępowania przygotowawczego wynika, iż w/w prowadził formalnie wszelkie sprawy w/w firmy, zarzucając mu "przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i inne".

Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z powołanym już art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienie swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszych sprawach, a dotyczących zakupów wynika, że I.P.-D. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. zaewidencjonowała na podstawie faktur VAT od firmy "B" nabycie 414 sztuk różnego rodzaju telefonów komórkowych za łączną kwotę netto 257.890,40 zł, VAT 56.735,88 zł. Zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności nabycia tych telefonów, a co za tym idzie kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach miały ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "B" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Stąd postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...].oraz z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dopuścił jako dowody w przedmiotowej sprawie:

protokoły przesłuchań m.in. M.S.,

wyciągi z dokumentacji postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy "B",

• faktury wystawione przez firmę "B" w okresie od września do grudnia 2005 r. dla firmy "A"- I. P.- D.,

• decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres, wydanych na podstawie art. 108 ustawy VAT, a dotyczące M.S.

Wskazane dokumenty zostały w decyzji organu pierwszej instancji szeroko opisane, przeanalizowane oraz ocenione.

Wynika z nich, w ocenie organu odwoławczego, że podmiot widniejący jako sprzedawca na spornych fakturach, tj. firma "B" był podmiotem, który faktycznie nie uczestniczył w obrocie prawnym. Faktu tego nie zmienią, zdaniem organu drugiej instancji, zapewnienia I.P.-D., jej męża oraz M.S. i jego "współpracownika" T.G., że dostawy telefonów komórkowych miały miejsce. Dowiedziono bowiem, że firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzała jedynie pozory jej istnienia, służyła J.K. do firmowania jego działalności polegającej na wprowadzeniu do obrotu tak naprawdę niewiadomego pochodzenia telefonów komórkowych. Ustalenia te znalazły też swoje odbicie - w znajdujących się aktach niniejszych spraw - wymienionych wcześniej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., skierowanych do "B" oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 210/11. W wyroku tym, stwierdzono, iż "istotnym "elementem" samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych (wyjątkiem od takiej zasady jest pośrednictwo w prowadzeniu działalności) oraz istnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie powierzonych czynności".

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż I.P.-D. w najmniejszym stopniu nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahenta pomimo, że leżało to w jej interesie. Nie podejmowała żadnych działań dotyczących zweryfikowania tożsamości kontrahenta pomimo, że okoliczności towarzyszące tym transakcjom odbiegały od powszechnie stosowanych w kontaktach gospodarczych jak choćby praktykowanie płatności "z ręki do ręki" przy należnościach w wysokości od 28.000 zł do blisko 55.000 zł. Przy tym organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż w piśmie z dnia 6 marca 2006 r. I.P-D. stwierdziła m.in. "płatności przelewem nie brano pod uwagę z powodu ograniczonego zaufania firmy B w stosunku do A"- tym samym wskazała, iż miała świadomość, iż transakcje mogły być jednak nietypowe. Ponadto odbiór towaru odbywał się w miejscach wskazywanych przez sprzedającego (tj. parking, hotel, restauracja nawet miejsce postojowe koło [...] - miejsca pracy M.S.), kontakt utrzymywano wyłącznie sms-owy, e-maliowy, a jedynymi dokumentami związanymi z transakcjami mającymi formę pisemną były faktury zakupu, brak także dowodów potwierdzających dokonanie faktycznej zapłaty (na fakturach wystawianych przy użyciu komputera widnieją co prawda adnotacje "zapłacono gotówką", jednakże brak jest wskazania kiedy te zapłaty nastąpiły jak również, kto faktycznie potwierdzał ich odbiór co świadczy, że nie jest to rzeczywiste potwierdzenie faktu zapłaty tylko adnotacja wynikająca ze wzoru faktury). Samo stwierdzenie podatnika, iż dla niego transakcje były typowe niebudzące podejrzeń, nie jest argumentem przemawiającym za uznaniem, że podatnik jest zwolniony z podejmowania starań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, a bierne akceptowanie niestandardowych okoliczności prowadzonych transakcji nie czyni ich prawidłowymi.

Odnośnie eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę organ odwoławczy wskazał, iż z treści uzyskanej odpowiedzi od władz ukraińskich, przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego wynika, że ukraińskie lokalne władze podatkowe ustaliły, iż w bazie danych Regionalnej Państwowej Administracji Lwowa nie zostały znalezione żadne informacje odnośnie firmy "C". Z informacji Państwowej Służby Celnej Ukrainy wynika, iż firma "C" w 2005 r. nie importowała telefonów komórkowych. Nadto Biuro Policji Podatkowej rejonu lwowskiego poinformowało że właścicielem samochodu o nr rej. "[...]" jest A. G. (R., okręg S. regionu Lwów). Ze względu na to, że A. G. przebywa poza Ukrainą nie można go było wezwać. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę 0% dokonując opodatkowania dostawy telefonów komórkowych, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że kontrahent ujawniony przez podatnika w treści faktury nie istnieje i nie istniał w czasie, gdy podatnik dokonywał dostawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku stwierdzenia, że podmiot uwidoczniony na fakturze eksportowej jako odbiorca towaru nie istnieje, nie może być mowy o eksporcie towaru. Aby uznać sprzedaż towarów za eksportową i zasadnie zastosować stawkę 0% niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. I.P.-D. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W skargach zarzucono:

1. naruszenie prawa proceduralnego oraz materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia przedawnienia roszczenia objętego przedmiotową decyzją,

b) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

c) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

d) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie,

e) naruszenie art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] odnośnie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów,

f) naruszenie art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i wadliwe, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu,

g) naruszenie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT) poprzez zakwestionowanie po stronie Skarżącej eksportu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,

h) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 41 ust. 1, 4 i 6 ustawy VAT poprzez podważenie okoliczności związanych z dostawą towarów, opodatkowaniem odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju i eksportu towarów oraz wystawieniem faktur z tych tytułów oraz stawek podatku zastosowanych przez skarżącą

i) naruszenie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a ustawy VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z "B" z/s w K.

j) naruszenie VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej

k) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieurzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej.

Ponadto w skardze zostały zawarte wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii tłumaczenia przysięgłego pisma z dn. 15 sierpnia 2011r. sporządzonego przez tłumacza przysięgłego języka ukraińskiego Ż.J. - z dnia 1 września 2011 r. oraz kserokopii świadectwa rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w języku ukraińskim wraz z tłumaczeniem przysięgłym sporządzonym przez tłumacza przysięgłego języka ukraińskiego Ż.J. z dnia 1 września 2011 r. - na okoliczność ,że podmiot ukraiński "C" był zarejestrowany.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że nie dokonano prawidłowej analizy zabranego w sprawie materiału, jak również nie rozważono całokształtu okoliczności, z których wynika iż skarżąca w sposób prawidłowy prowadziła działalność z kontrahentem ukraińskim firmę "C". Firma ta istniała w kwestionowanym przez organ okresie, na dowód czego skarżąca przedłożyła kserokopie pism, które zostały zgromadzone w poczet dowodów postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt [...]). Z tłumaczeń pism wynika, że Prokuratura Obwodu Lwowskiego działając w oparciu o międzypaństwową umowę dwustronną między Ukrainą a Rzeczpospolitą Polską o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych przekazuje dodatkowe informacje w sprawie karnej dotyczące firmy "C".

Po oficjalnym zwróceniu się Prokuratury Obwodu Lwowskiego do Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy i Izby Rejestracyjnej Departamentu Polityki Gospodarczej i Zasobów Lwowskiej Rady Miejskiej ustalono, że:

- "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była zarejestrowana we L. .w dniu 21 maja 2001 r. czego dowodzi kopia świadectwa rejestracji spółki,

- Spółka TOW "C" została zlikwidowana w 2006 roku.

Dokumenty dotyczące działalności finansowo-gospodarczej firmy na dzień dzisiejszy nie zachowały się.

Odnośnie faktur wystawionych przez "B" wskazano w skardze, że skarżąca zakupiła towar wykazany w zakwestionowanych fakturach, uiściła ustaloną cenę a towar został jej wydany. Transakcja taka sama nie stanowi oszustwa w zakresie podatku VAT. Stanowi dostawę towaru dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT (tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2000 r. C-354/03).

Dlatego aby organ podatkowy skutecznie mógł zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2012 r. wskazano, iż postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko mężowi skarżącej – G.D. zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 13 czerwca 2012 r.(sygn. akt [...]). Jak wskazuje pełnomocnik strony w postępowaniu karnym prokurator ustalił, iż organ podatkowy dysponował w postępowaniu kontrolnym dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów ukraińskich sprzecznych w swej treści. Informacje te w jednym przypadku potwierdzały fakt nawiązania współpracy i kontaktów z firmą "C", a drugim przypadku wskazywały, iż podmiot taki nie istniał. Ponadto, jak ustalił prokurator we wskazanym postanowieniu w odniesieniu do innego podmiotu za ten sam okres organ przyjął, iż spółka "C" istniała na Ukrainie.

Ponadto pełnomocnik skarżącej na poparcie zarzutu przedawnienia powołał dodatkowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik podkreślił, że Trybunał zwrócił też uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka "C" ze L. wskazana jako nabywca przez I.P-D. w treści zakwestionowanych faktur nie istnieje i nie istniała w czasie dokonywania przez skarżącą dostawy a więc nie może być mowy o eksporcie towaru.

Z kolei podmiot widniejący jako sprzedawca na fakturach stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, tj. firma "B" faktycznie nie uczestniczył w obrocie prawnym a jedynie użyczył swoich danych J.K., który pod jego firmą prowadził działalność gospodarczą.

Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż zgodnie z § 1 art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa termin przedawnienia może ulec przedłużeniu na skutek zaistnienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowej sprawie takie okoliczności nastąpiły, a więc zarzut w tym przedmiocie jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że wniesione skargi zasługiwały na uwzględnienie z następujących powodów.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że możliwość orzekania, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, za miesiące od września do listopada 2005 r. ustała z końcem 2010 r., a za grudzień 2005 r. z końcem 2011 r. co wynika z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. stanął na stanowisku, że w sprawie niniejszej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej., tj. w dniu 1 października 2010 r. wszczęto postępowanie karno skarbowe, skutkujące, w myśl art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć należy w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej: "ustawa o Trybunale Konstytucyjnym") przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), udzielił odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione mu ww. postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z motywów podjętego rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zawartych w jego uzasadnieniu wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

Trybunał wskazał następnie, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku w powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka on w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, natomiast w myśl art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do poszczególnych jego przepisów. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że sprawa niniejsza dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r., oraz za grudzień 2005r. w związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września do października 2005 r. kończył się z upływem 2010 r., a za miesiąc grudzień z końcem 2011 r. co wynika z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone w 2011 r.

Postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej, na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie (in rem) wydane zostało dnia 1 października 2010 r. W aktach sprawy brak jest dowodu, iż do końca 2010 r., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia, skarżąca została poinformowana, aby postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko niej (in personam). W sprawie toczyło się wprawdzie postępowanie karno skarbowe przeciwko mężowi skarżącej G.D. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę prowadzenie takiego postępowania przeciwko innej osobie niż podatnik nie jest jednak równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutkach z tego wynikających w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, iż w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, iż skarżąca wiedziała o takim postępowaniu.

Zgodnie zatem z przedstawionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. należy w niniejszej sprawie pominąć skutki prawne art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wydanym postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.

W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ustali czy w niniejszej sprawie zaszły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

W przypadku braku w przedmiotowej sprawie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, niż wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 1 października 2010 r. postępowania karnego skarbowego należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za okresy od września do listopada 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 r.

Nie przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Decyzja dotycząca tego miesiąca podlega jednak także uchyleniu. Wydając tą decyzję, podobnie jak w przypadku decyzji dotyczących wcześniejszych okresów tj. od września do listopada 2005 r., organy uznały między innymi, iż skarżąca bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% dokonując opodatkowania dostawy telefonów komórkowych na Ukrainę, gdyż z informacji uzyskanych od stosownych organów ukraińskich wynikało, że organy te nie znalazły żadnych informacji dotyczących spółka "C" mającej prowadzić działalność we L.

Tymczasem jak wynika z załączonego do skargi "Świadectwa rejestracji państwowej podmiotu działalności gospodarczej - osoby prawnej" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" była zarejestrowanym podmiotem od dnia 21 maja 2001 r. Okoliczność ta wynika także z kolejnego pisma załączonego do skargi a mianowicie z pisma Prokuratury Obwodu Lwowskiego z dnia 15 sierpnia 2011 r. gdzie wskazuje się, że spółka taka była zarejestrowana od dnia 21 maja 2001r. a została zlikwidowana w 2006 r. Ponadto z uzasadnienia postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 13 czerwca 2012 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko R.C. i G.D. wynika, iż w rezultacie postępowania kontrolnego wobec "D" R.C., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał w zakresie podatku od towarów i usług decyzje w których także kwestionował istnienie spółki "C" na Ukrainie. Decyzje te zostały jednak uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 26 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organu II instancji wskazano, iż "organ I instancji dysponował w postępowaniu kontrolnym dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy sprzecznych w swej treści, zatem w jednym wypadku potwierdzającymi fakt nawiązania współpracy i kontaktów handlowych z firmą "C". Z uwagi na wątpliwości, co do istnienia kontrahenta - sprzeczne wzajemnie wykluczające się relacje - organ skarbowy uznał, na korzyść podatnika, iż nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji, tym bardziej, iż również prokuratura uzyskała w ramach pomocy prawnej materiały dot. rejestracji podmiotu "C" w dacie transakcji."

Z powyższego wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w R. prowadząc postępowanie w innej sprawie dysponował wiedzą odnośnie tego, iż spółka "C" może być istniejącym podmiotem. Pomimo tego w niniejszych sprawach przyjęto wersję niekorzystną dla skarżącej, a właśnie w takiej sytuacji organy winny dołożyć wszelkich możliwych starań w celu jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii Podkreślenia tutaj także wymaga, iż informacja otrzymana od władz ukraińskich w niniejszych sprawach odnośnie istnienia spółki "C" była niezbyt precyzyjna i jednoznaczna. Mianowicie w informacji z dnia 23 czerwca 2008 r. wskazano jedynie, iż "w bazie danych administracji państwowej rejonu lwowskiego nie znaleziono informacji, o spółce C."

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Ponadto w ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja w której, różne ustalenia odnośnie tych samych elementów stanu faktycznego czyni się w odniesieniu do różnych podatników.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B". Podmiot ten stworzony został po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J.K. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla skarżącej, a wskazujące jako sprzedawcę "B" niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Wyrażany jest również pogląd, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 953/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. M.S. nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził albowiem firmował jedynie działalność J.K.. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M.S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą, tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podsumowując, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonym wpisom, opłacie skarbowej od pełnomocnictw oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).