Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2786/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 3 i 4,  § 3
journal: Dz.U. 2006 nr 142 poz 1023
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ŚRODOWISKA z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z  podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód  powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne
article: art. 7 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 146  § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 971/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 28 lutego 2017 r., nr NPII.7082.3.2017 w przedmiocie odmowy rozpatrzenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr 3/2016; 3. zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz Gminy C. 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 971/17 oddalił skargę Gminy C. (dalej: Gmina) na decyzję Wojewody Śląskiego z 28 lutego 2017 r. nr NPII.7082.3.2017 w przedmiocie odmowy rozpatrzenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Gmina 12 listopada 2015 r. złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 r.

Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach decyzją z 28 kwietnia 2016 r. nr 3/2016 odmówił rozpatrzenia korekty wniosku wskazując, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych odami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023; dalej: rozporządzenie), gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. W badanej sprawie wniosek został złożony po upływie tego terminu. Wyjaśnił nadto, że termin na złożenie korekty wniosku ma charakter materialnoprawny, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków z niego wynikających.

W odwołaniu Gmina zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716; dalej: upol) w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia i art. 7 ust. 7 upol.

Wojewoda Śląski decyzją z 28 lutego 2017 r. – na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.), art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: kpa) – utrzymał w mocy ww. decyzję z 28 kwietnia 2016 r. Wojewoda w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę Gminy na decyzję Wojewody.

W motywach wyroku WSA wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia –gminie przysługuje prawo złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Zatem przewidziane w § 2 ust. 3 i § 2 ust. 4 terminy na złożenie zarówno wniosku, jak i jego korekty upływały odpowiednio 25 marca lub 15 maja 2011 r. Korekta wniosku złożona została 12 listopada 2015 r.

WSA zaznaczył, że spór koncentruje się na skutkach przekroczenia tego terminu, co wymaga rozważenia charakteru terminów określonych przez prawodawcę w ww. rozporządzeniu. W tej kwestii WSA odwołał się do wyroków tego sądu z 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14 i z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 960/17, których argumentację prawną podzielił i przytoczył jako własną.

WSA uznał, że żądanie Gminy zwrotu utraconych dochodów, nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Nie podzielił zatem poglądu, że sam cel regulacji (rekompensata dla gmin rzeczywiście utraconych dochodów) pozwala przyjąć, iż gmina – jeżeli tylko wykaże utratę dochodów – może w dowolnym momencie złożyć wniosek, a Fundusz winien dokonać żądanej wypłaty.

W ocenie WSA rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 upol, wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku bądź jego korekty w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie. Termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego. Istota terminu materialnoprawnego wyraża się tym, że tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje, wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego. Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów.

WSA wyjaśnił, że jak wynika z § 2 ust. 3 rozporządzenia "Gmina składa... korektę wniosku w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (...)". Sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny, a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym, ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Ustawodawca przewidział tylko jedno, pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia wskazując w § 2 ust. 4, że możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do 15 maja roku następującego po roku podatkowym) - tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym, tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi czy to do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3) czy to jego korekty oznacza tylko skutek w postaci późniejszego ich rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Przyjęcie tego ostatniego z prezentowanych poglądów oznaczałoby podważanie sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku i jego korekty oraz stanowiłoby zakwestionowanie powszechnie przyjmowanego założenia idealizacyjnego racjonalności prawodawcy. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej.

WSA nie podzielił poglądu Gminy, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. WSA uznał, że zamieszczenie w rozporządzeniu analizowanego terminu mieści się w granicach delegacji ustawowej.

WSA podkreślił, że art. 7 ust. 7 upol upoważnił Ministra Środowiska do określenia m.in. trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Słowo "tryb" według Słownika Języka Polskiego oznacza "ustaloną kolejność czynności prowadzących do załatwienia sprawy; procedurę". Użyte przez ustawodawcę w delegacji sformułowanie "szczegółowe zasady" zostało połączone z "trybem" zwrotu. Zastosowanie alternatywy łącznej "i" przesądza o tym, że delegację tę należy odczytywać w ten sposób, że Minister Środowiska określi szczegółowe zasady postępowania i tryb zwrotu, przy czym szczegółowe zasady należy odczytywać jako normy postępowania. Inaczej rzecz ujmując Minister Środowiska upoważniony został do określenia procedury (trybu) w ramach norm postępowania.

Z tego też względu WSA nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania omawianych przepisów rozporządzenia, o co postulowała Gmina, wskazując na ich niekonstytucyjność. Z tego względu nie było uzasadnione, wystąpienie z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności omawianej regulacji z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła Gmina zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 4 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż złożenie przez Gminę korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 r. w dniu 12 listopada 2015 r., a więc z przekroczeniem przewidzianego w tym przepisie terminu, uzasadniało odmowę merytorycznego rozpatrzenia korekty.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzuciła, że wyrok WSA zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem: art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa, podczas gdy podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił § 2 ust. 4 rozporządzenia, który – w świetle art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 7 ust. 7 upol – został zamieszczony w rozporządzeniu wykonawczym, które zostało wprowadzone do porządku prawnego w sposób wadliwy i wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności, co też w konsekwencji powinno skutkować odmową zastosowania wadliwego przepisu tego rozporządzenia przez WSA.

W razie nieuwzględnienia przez NSA wyżej sformułowanych podstaw kasacyjnych, Gmina wniosła o wystąpienie przez skład orzekający, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności art. 7 ust. 7 upol w zakresie, w jakim upoważniał ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczególnych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6 tej ustawy, z art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia z art. 7 ust. 7 upol oraz art. 92 ust. 1 Konsytuacji.

Wskazując na powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewody, a względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA – w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Gmina pismem procesowym z 22 sierpnia 2022 r. podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej dodając, że jej zasadność potwierdzają późniejszej orzeczenia sądowe, tj. wyroki WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 991/18, I SA/GI 992/18, I SA/GI 993/18 oraz I SA/GI 994/18, a także wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2058/18.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, to ich istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekroczenie terminu, o jakim mowa w § 2 ust. 4 rozporządzenia mógł stanowić podstawę do odmowy uwzględnienia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów. Gmina uważa bowiem, że termin z § 2 ust. 4 rozporządzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 7 ust. 7 upol i z tego względu winno to skutkować odmową zastosowania ww. przepisu rozporządzenia jako wadliwego. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ, którego pogląd podzielił WSA w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do tak zarysowanego pola sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 7 upol – minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a.

W myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia – gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach tak zakreślonego upoważnienia ustawowego organ prawotwórczy został wyposażony do kreowania terminów, w tym materialnoprawnych, jednak – co należy podkreślić – uwzględniając potrzebę zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Zatem w art. 7 ust. 7 upol ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że określając zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, organ władny do wydania rozporządzenia w tym przedmiocie, ma kierować się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Dokonując interpretacji przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów nie można zatem pominąć celu, dla którego ustawodawca wprowadził instytucję zwrotu utraconych dochodów. Tak więc wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a upol.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w niektórych przypadkach nie jest możliwe złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów w wymaganym terminie, jeżeli uwzględnimy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji możliwość procedowania przed upływem tego terminu w związku ze sporami podatkowymi dotyczącymi wysokości podatku od nieruchomości.

Uwzględniając to, że termin zawarty w § 2 ust. 4 (jak też termin z ust. 3) rozporządzenia ma charakter materialnoprawny (a nie instrukcyjny) prawodawca powinien mieć na uwadze wytyczne wynikające z art. 7 ust. 7 upol związane z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. Jeżeli zatem uwzględnimy specyfikę prawa podatkowego, w tym konstrukcję przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz to, że wysokość tego zobowiązania może być modyfikowana aż do terminu jego przedawnienia należy dojść do wniosku, że brak regulacji umożliwiającej złożenie wniosku lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym w związku z korektą deklaracji podatkowej lub w związku z wydaniem decyzji podatkowej, przy jednoczesnym obowiązywaniu § 2 ust. 3 i 4, stoi wprost w opozycji do treści art. 7 ust. 7 upol. Taka konstrukcja prawna rozporządzenia nie ma bowiem nic wspólnego z kierowaniem się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku. W zasadzie konstrukcja ta realizuje cel wprost przeciwny, a mianowicie prowadzi wręcz do pozbawienia gmin dochodów z tytułu opisanego zwolnienia z podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawodawca określając w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, powinien mieć na uwadze specyfikę prawa podatkowego, w tym kształtowania się ostatecznej wysokości podatku aż do upływu terminu jego przedawnienia. Przypomnieć należy, że kwestia przedawnienia regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (p. art. 70 Ordynacji podatkowej).

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że postanowienia omawianego rozporządzenia, ze względu na brak określonych regulacji umożliwiających złożenie wniosku w terminie późniejszym niż 25 marca roku następującego po roku podatkowym lub też dokonanie korekty wniosku w terminie późniejszym niż 15 maja roku następującego po roku podatkowym narusza 7 ust. 7 upol, a w konsekwencji również art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji – rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W żadnym wypadku przepisy rangi podustawowej nie mogą uniemożliwiać realizacji uprawnień wynikających z ustawy, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Przy czym podkreślić należy, że takie samo stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził, w trafnie przywołanym w piśmie procesowym Gminy z 22 sierpnia 2022 r., wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2058/18. Ponadto stanowisko takie zostało zajęto w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 992/18.

Z powyższych względów nie było potrzeby występowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, z postulowanym w skardze kasacyjnej, pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego organy powinny zastosować się do przedstawionej powyżej oceny prawnej. Oznacza to, że żądanie Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości – z powodów podanych przez organ – w przedmiotowej sprawie nie wygasło, a więc należy rozpoznać merytorycznie wniosek Gminy o zwrot utraconych dochodów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok wraz z decyzjami organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego (1.120 zł) obejmujących wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika za I (480 zł) i II instancję (240 zł), orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).