Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1985/13 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, z tytułu naliczonych, pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że G. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) nie uregulowała należności z tytułu naliczonych i pobranych, ale niewpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007 r. w wysokości 16.753 zł.

Decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaległości podatkowe z tytułu tych zaliczek.

Pomimo doręczenia ww. decyzji spółce w dniu 1 grudnia 2008 r., zaległości nie zostały uregulowane, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania tych należności postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości spółki.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i spółki za ww. zaległości podatkowe w kwocie 16.753,00 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 11.365,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.127,42 zł. Organ ustalił, że skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych był jedynym członkiem zarządu spółki (tj. w okresie od 17 lutego 2005 r. do 18 grudnia 2008 r.). Jednocześnie skarżący nie wskazał skutecznie składników majątku spółki, z których mógłby zaspokoić się wierzyciel publiczny ani nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy, gdy tymczasem zasadność zgłoszenia takiego wniosku wynikała z przepisów prawa i sytuacji spółki w 2008 r.

Decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa, streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone przez organ pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że istnienie zaległości podatkowych spółki jest bezsporne, spółce doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań. Organ wskazał również, że w toku prowadzonego względem spółki postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie posiada rachunków bankowych ani składników majątkowych mogących zaspokoić zaległości podatkowe; stąd też zasadne było umorzenie tego postępowania jako bezskutecznego. Nadto, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnił również uznanie, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 17 lutego 2005 r. do 18 grudnia 2008 r., a zatem również dniu 20 stycznia 2008 r., tj. w dniu, w którym minął termin płatności należności wykazanych w PIT-4 za grudzień 2007 r. Organ zauważył, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka ekskulpująca skarżącego od tej odpowiedzialności. W stosunku do spółki nie zgłoszono bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego; nie ma zatem podstaw do analizowania terminu zgłoszenia stosownego wniosku. Organ zaznaczył przy tym, że podnoszone przez skarżącego okoliczności (pobyt poza granicami kraju, stan zdrowia) nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla skarżącego, gdyż jako członek zarządu był zobowiązany do dbania o sprawy spółki, kierowania jej działalnością i reprezentowania spółki na zewnątrz. Organ wskazał przy tym, że skarżący znał sytuację finansową spółki, gdyż podpisywał jej sprawozdania finansowe za rok 2006 i 2007 r. Skarżący nie wykazał również, by spółka posiadała aktualnie jakiekolwiek składniki majątkowe, mogące zaspokoić wierzytelności organu podatkowego. Organ ocenił również, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i ocenę tę rozszerzył również na sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowej.

W skardze skarżący powtórzył zarzuty i stanowisko w sprawie wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując m.in., że właściwość organu powinna być oceniana na dzień wszczęcia kontrolowanego postępowania, tj. 24 grudnia 2012 r., stąd organem właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.; zwrócił też uwagę, że przestał być członkiem zarządu spółki w dniu 28 czerwca 2007 r., zaś stosownie do art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." – umowa spółki nie wskazywała bowiem, by członek zarządu był powoływany na czas nieoznaczony, nie powinien więc ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w niniejszej sprawie. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie odniósł się do kwestii właściwości organu, uznając zarzut skarżącego w tym zakresie za nieuzasadniony. Wskazując na to, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty podpisane przez skarżącego – działającego jako prezesa zarządu spółki – w imieniu spółki z dnia 9 września 2008 r., 13 listopada 2008 r. oraz sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007 Sąd stwierdził, iż skarżący faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki również po dniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Sąd podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony; tymczasem w niniejszej sprawie nie zgłoszono takiego wniosku. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał w toku postępowania, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Sąd uznał kolejno, że dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podzielił ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., jak również na dzień 31 grudnia 2007 r., wynika, że zobowiązania przewyższały wartość majątku spółki i to znacznie, zaś skarżący okoliczności tej nawet nie usiłował podważać.

Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnienia postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r. wynika, iż organ egzekucyjny zbadał miejsce prowadzenia działalności spółki i stwierdził brak aktywności gospodarczej w jej siedzibie, a ponadto prowadzone czynności dowiodły, że spółka ta nie posiada żadnych składników majątkowych (ruchomych lub nieruchomości), ani innych praw majątkowych, stanowiących jej własność. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w tym zakresie okazały się bezskuteczne i w pełni uzasadniają zarówno wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak i ustalenie bezskuteczności egzekucji dokonane w kontrolowanym postępowaniu przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi, czynności egzekucyjne nie ograniczyły się jedynie do zajęcia rachunków bankowych, lecz organ egzekucyjny usiłował uzyskać należności poprzez podjęcie innych jeszcze czynności.

Sąd podniósł dalej, że organ podatkowy dysponował ostatecznym postanowieniem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji wobec spółki, zaś z dołączonych akt egzekucyjnych wynika, iż organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe próby wyegzekwowania należności, które okazały się bezskuteczne. Ziściła się zatem przesłanka, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") wskutek błędnej wykładni przepisu art. 202 § 1 k.s.h. i przyjęcie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 17 lutego 2005 r. do grudnia 2008 r., podczas gdy skarżący przestał był członkiem zarządu spółki na podstawie przepisu art. 202 § 1 k.s.h. z dniem 28 czerwca 2007 r., a zatem nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone zaległości podatkowe;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, iż ma miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, w szczególności w oparciu o postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r.;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie 116 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "u.p.u.n.") i przyjęcie, że najpóźniej w 2006 r. skarżący jako członek zarządu spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., mimo że organy te ustaliły sytuację finansową spółki w oparciu o dane za rok 2006-2007, z pominięciem sytuacji finansowej spółki w roku 2008 r. i w kolejnych latach, w szczególności z pominięciem badania ksiąg rachunkowych spółki za rok 2008, a więc za rok w którym powstała zaległość podatkowa spółki w stosunku, do której zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 a pkt 12a, art. 7, art. 59 § 2, art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), które to naruszenie skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo iż organy podatkowe błędnie ustaliły, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej.

Zazwyczaj w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W rozpatrywanej jednakowoż sprawie zakres koniecznego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 116 § 1 i 2 O.p., stąd też celowe jest odwrócenie kolejności rozpatrzenia zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że wobec tego, iż zakres spornych kwestii odpowiada w niniejszej sprawie zagadnieniom podejmowanym przez ten Sąd w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, przedstawiona dalej zostanie – w odpowiednim zakresie – argumentacja zawarta w tymże wyroku.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Dokonując oceny zasadności obciążenia skarżącego zaległościami podatkowymi spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 O.p., w punkcie wyjścia ustalić należy, czy w okresie powstanie tych zaległości skarżący "pełnił obowiązku członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

Nie jest sporną okolicznością od kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (od 17 lutego 2005 r.). Organy obu instancji, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia powołania do 18 grudnia 2008 r. Strona skarżąca uważa natomiast, że skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki z dniem 28 czerwca 2007 r., tj. w dniu, w którym Zgromadzenie Wspólników Spółki zatwierdziło sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok pełnienia funkcji członka zarządu (za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Wskazuje, że w świetle treści art. 202 § 1 ks.h., mandat członka zarządu wygasł właśnie z tym dniem.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący nie może powoływać się na art. 202 § 1 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 w zw. z § 2 k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 202 § 1 k.s.h., "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu". Na tle wykładni tego przepisu w judykaturze zarysowało się stanowisko, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC 2011, Nr 1, poz. 6). Oznacza to, że jeżeli w umowie spółki wspólnicy w sposób wyraźny nie postanowią o powoływaniu zarządu na czas nieokreślony, bądź na kadencję dłuższą niż rok, zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 202 § 1 k.s.h. Stosownych zapisów umowy spółki nie można zastąpić postanowieniami zwykłej uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie powołania zarządu np. na czas nieokreślony. W konsekwencji członkowie zarządu muszą się do roku poddawać weryfikacji wspólników w celu "odnowienia" ich mandatu.

W niniejszej sprawie umowa spółki nie zawierała postanowień o powołaniu członka zarządu na czas nieokreślony, bądź na okres kadencji wynoszącej więcej niż jeden rok. Rzeczywiście zatem w omawianym przypadku przepis art. 202 § 1 k.s.h. znajduje zastosowanie. Jednakowoż zauważyć należy, że członek zarządu powołany uchwałą z dnia 17 lutego 2005 r., wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, nieprzerwanie prowadził sprawy Spółki jako jednoosobowy zarząd aż do formalnego odwołania w grudniu 2008 r. Sąd pierwszej instancji powoływał się w tym zakresie na znajdujące się w aktach podatkowych dokumenty podpisane przez skarżącego – działającego jako prezes zarządu spółki (s. 9 uzasadnienia wyroku), co nie tylko nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, ale zostało pominięte w przedstawionej przez pełnomocnika argumentacji. Dodać można, że przez cały okres spółka funkcjonowała na rynku, prowadziła działalność, była podmiotem stosunków prawnych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (por. wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14).

Zdaniem NSA użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych), osoba taka – z akceptacją wspólników – w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14 wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Z tych też względów za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. wskutek błędnej wykładni art. 202 § 1 k.s.h.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co miało zostać potwierdzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten strona opiera na konstatacji, że przeprowadzenie jedynie egzekucji z rachunku bankowego Spółki nie dowodzi, że nie posiada ona majątku. Akcentuje (odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt II UK 336/08), że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawną, nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaje tezę strony, że organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęte były należyte działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa; m.in. organ egzekucyjny skierował odpowiednie zapytania do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Miasta K. Wydział Geodezji oraz do banków. Skarżący podważa przy tym rolę postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r., która musi być tutaj uznana za znaczną – z samego jego uzasadniania wynika, że organ egzekucyjny zbadał miejsce prowadzenia działalności spółki i stwierdził brak aktywności gospodarczej w jej siedzibie, zaś prowadzone czynności dowiodły, że spółka nie posiada żadnych składników majątkowych (ruchomych lub nieruchomości), ani innych spraw majątkowych, stanowiących jej własność. Na okoliczność tę zwracał uwagę WSA w Krakowie, podkreślając przy tym, że czynności egzekucyjne nie ograniczały się jedynie do zajęcia rachunków bankowych.

W tych okolicznościach Sąd ten w sposób całkowicie prawidłowy uznał zasadność twierdzeń organów o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Powyżej przytoczono wystarczające powody do tego, że prowadzona wobec spółki egzekucja stała się bezskuteczne, a jej dług podatkowy nie został zaspokojony.

Zarzut dotyczący "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest o tyle niepoprawnie skonstruowany, a kolejno uzasadniony, że pomija, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza "właściwego czasu" byłaby uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy wniosek taki został w ogóle złożony (s. 12 uzasadnienia wyroku). Pełnomocnik zupełnie abstrahuje od tego stanowiska. Zauważyć też trzeba, że w dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził, że wobec tego, iż jeszcze przed datą powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązania spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku, uznać trzeba było, że zachodziła samodzielna przesłanka do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości. Skarżący pomija w zasadzie te twierdzenia, a wobec braku stosownego odniesienia w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami wyznaczonymi przez ten środek odwoławczy, nie jest władny zanegować prawidłowość poczynionych ustaleń w przedmiotowym zakresie.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na przyjęcie, że wystąpiła druga ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych (członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy art. 116 § 1 O.p., w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie nie zaistniała kolejna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu jej upadłości "we właściwym czasie". Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany samodzielnie. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymogi te zostały skonkretyzowane w u.p.u.n. W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Choć pełnomocnik skarżącego w ramach zarzutu pkt 3 neguje ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej w 2006 r., przedstawiona w tym zakresie argumentacja wskazuje na okoliczności, które miałyby potwierdzić brak winy skarżącego w niezgłoszeniu upadłości. W tym kontekście podnieść trzeba, że skoro skarżący podjął się pełnienia obowiązków członka jednoosobowego zarządu spółki kapitałowej i do grudnia 2008 r. nie złożył rezygnacji mimo – jak teraz podnosi - złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu (tym bardziej jeżeli jest to organ jednoosobowy) wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. jego zaawansowany wiek (był on również zaawansowany w dacie powołania), stan zdrowia (nie uniemożliwił on przecież skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu), długotrwałe przebywanie poza granicami Polski, jak też fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez głównego księgowego. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania, co należy do standardów nie tylko w warunkach polskich. Przesłuchanie strony, nie mogło z całą pewnością mieć wypływu na dokonaną przez organy oraz Sąd pierwszej instancji ocenę. Przytaczany natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 478/11 odnosił się do sytuacji członka wieloosobowego zarządu stowarzyszenia, stąd trudno doszukiwać się porównań z analizowanym w niniejszej sprawie przypadkiem.

Co do zarzutu oznaczonego nr 4, skupiającego się na kwestii pominięcia badania ksiąg rachunkowych spółki za 2008 r., stwierdzić trzeba, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik nie starał się nawet tego wpływu wykazać. Trzeba przy tym stwierdzić, wobec braku skutecznego podważenia wyżej opisanych ustaleń, że już wcześniej wystąpiły podstawy do skierowania do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z tych też względów chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu artykuły p.p.s.a. oraz O.p.

Ostatni zarzut ma charakter ogólny i nie został uzasadniony. Mając na uwadze całość przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu wywodu, w sposób oczywisty nie może on zasługiwać na uwzględnienie.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.