Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 606/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 8 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki cywilnej J. M.-P., D. P. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.), po rozpoznaniu odwołania spółki A J. M.–P. D. P. w Ax, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr (...) z dnia (...) określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r.w łącznej wysokości 236.496,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, w związku z ustaleniami pokontrolnymi zawartymi w protokole kontroli nr (...) z dnia 18.02.2014r. postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2010r. do grudnia 2010r.

Postanowieniem z dnia (...) organ dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli nr (...) z dnia (...) wraz z załącznikami oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. nr (...) z dnia (...) Przedmiotem kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej był obrót i zużycie wyrobów energetycznych oraz prawidłowość ustalania podstawy i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliwowej w okresie od 01.01.2010r. do 31.12.2010 r. .

Organ wskazał, że z okazanych kontrolującym faktur zakupu wynika, że w okresie od sierpnia 2010r. do grudnia 2010r. Strona na potrzeby prowadzonej działalności kupowała olej napędowy między innymi od firmy B J. A. NIP (...) z siedzibą w Ł. przy ul. Ay 86 m. 1.

Jak wynika z faktur, strona w okresie od sierpnia 2010r. do grudnia 2010r. kupiła od B J. A. 129 800 litrów oleju napędowego.

W toku postępowania kontrolnego, kontrolujący podjęli działania mające na celu zweryfikowanie transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego oleju, w celu ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od sprzedanego stronie paliwa w ilości 129 800 l.

Pismem z dnia 13 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. poinformował że J. A. NIP (...) od 26.06.2007r. zamieszkały w Ł. przy ul. Ay 86/1,:

figuruje w urzędzie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą

B J. A. z siedzibą (j/w).

rodzaj i zakres zgłoszonej działalności: Kod PKD 92.11.Z -produkcja filmów i nagrań

wideo,

podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT),

złożył deklaracje VAT-7 za miesiąc grudzień 2010r. i czerwiec 2011 r.,

nie złożył deklaracji podatkowych za lata 2009-2012

nie złożył deklaracji podatkowej za 2013r. (termin do złożenia deklaracji upływa z dniem 30.04.2014r.),

nie dokonywał wpłat podatku VAT za rok 2010.

Organ wskazał, że decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu B J. A. z siedzibą w Ł., przy ul. Ay 86/1 jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na to, że faktyczna siedziba firmy jak również miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres zamieszkania J. A. są nieznane. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w związku ze złożonym wnioskiem J. A. wzywany był wielokrotnie do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie daty rozpoczęcia działalności, miejsca wykonywania zgłoszonej działalności, oraz do złożenia koncesji na obrót paliwami. Pisma wysyłane były na adres zgłoszony jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, tj. na adres ul. Ay 86/1 w Ł., oraz na poprzednie adresy przebywania tj. na adresy: ul. By 2 m.8 w Ł. i ul. Cy 2 m. 11 w Ł. Wszystkie przesyłki wracały do urzędu z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie". W celu osobistego doręczenia wezwań pracownicy urzędu udali się pod adres ul. By 2 m.8, lecz pod wskazanym adresem nikogo nie zastali.

Pracownicy urzędu udali się też dwukrotnie pod adres: ul. Ay 86/1 w Ł., wskazany przez J. A. jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Pracownicy urzędu na miejscu nie zastali J. A. i uzyskali informację, że pod tym adresem J. A. nie mieszka i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto na podstawie zgromadzonych dowodów i informacji, organ ustalił, że:

1/ J.A. mimo zameldowania nie mieszka i nigdy nie mieszkał w Ł. przy ul. Ay 86 m. 1 . Również J. A. (babcia J.) mieszkająca przy ul. Ay 86, złożyła w dniu 11.11.2011 r. oświadczenie z którego wynika, że pod tym adresem wnuk J. nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

2/ pod adresem Dy 19 m.14a w Ł., nie ma i nigdy nie było firmy B J. A.. Pod wskazanym adresem nikt nie mieszka od kilku lat.

3/ J.A. nie mieszka również pod adresem: By 2 m.8 w Ł.. Mimo wielokrotnych sprawdzeń, funkcjonariusze Policji z Bx nie zastali nikogo pod adresem Ey 25 i 26.

Z pisma Izby Celnej w Ł.z dnia 13 lipca 2013r. wynika, że nie powiodły się również próby doręczenia pism J. A. podjęte przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. –Ś..

Mając na uwadze konieczność potwierdzenia zapłaty akcyzy od oleju napędowego kupionego od firmy B J. A., na wcześniejszym etapie obrotu organ I instancji pismem z dnia 10.07.2014r. wezwał J. A. do:

potwierdzenia transakcji sprzedaży oleju napędowego wspólnikom spółki cywilnej A zgodnie z wymienionymi w Tabeli nr l fakturami,

wskazania podmiotu od którego został kupiony olej napędowy, następnie sprzedany wspólnikom spółki cywilnej A .Korespondencja została wysłana na adres ul. Dy 19 lok. 14A w Ł., tj. adres zamieszczony we wpisie do rejestru REGON jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - stan na dzień 09.07.2014r. oraz na ul. Ay 86 m. 1 w Ł. tj. ostatni adres pod którym mieszkał J. A. – widniejący w bazie PESEL. Korespondencja została zwrócona, z adnotacją poczty, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że J. A. nigdy nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w tym pod adresem; ul. Ay 86 m. 1, nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w związku z tym nie miał prawa wystawiać faktur VAT. W celu uwiarygodnienia prowadzenia legalnego obrotu paliwami posługiwał się podrobioną koncesją na obrót paliwami ciekłymi.

Ponadto organ wyjaśnił, że firma B J. A., nie była i nie jest w tut. urzędzie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i w 2010r. nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego ani też nie wpłacała z tego tytułu podatku. Powyższe zostało stwierdzone na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir.

W trakcie kontroli podatkowej, w dniu 11.02.2014r. przesłuchana została w charakterze kontrolowanego J. M.–P., która zeznała, że nie pamięta w jaki sposób kontaktowała się z nimi firma B J. A. Dostawy paliw były realizowane transportem dostawcy. Kierowca wraz z paliwem przywoził fakturę i orzeczenie laboratoryjne, którego kontrolowana już nie posiada Wskazała, że zapłata za paliwo była realizowana gotówką.

Wspólnicy spółki cywilnej przesłuchani zostali również w dniu 17.06.2014r. w toku niniejszego postępowania. Potwierdzili dokonywanie płatności za towar gotówką i dodali, iż taką formę zapłaty narzucił sprzedawca. Potwierdzili również realizację dostaw paliwa transportem dostawcy. Dodatkowo zeznali, ze nie pamiętają, co zadecydowało o podjęciu współpracy, nie pamiętają czy cena za olej była konkurencyjna, nie pamiętają czy weryfikowali podmiot B J. A.pod kątem posiadania przez ten podmiot zezwoleń i koncesji na obrót paliwami. Z tego co pamiętają ofertę sprzedaży oleju napędowego złożyła im osoba działająca w imieniu J.A.. Osoby tej nigdy nie legitymowali i o ile pamiętają był to C. K.. Nie została również podpisana umowa dotycząca współpracy oraz warunków współpracy.

Naczelnik stwierdził, że fakty te świadczą, że strona prowadząc działalność gospodarczą we wrażliwej na przestępstwa podatkowe branży, jaką jest obrót paliwami, nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy gospodarcze w kontaktach ze sprzedawcą paliwa B J. A.. Z zeznań strony jednoznacznie bowiem wynika, że nie znała ona dostawcy. Kontaktowała się jedynie z kierowcą i bliżej nieznanym pełnomocnikiem J. A. i na życzenie sprzedawcy dokonywała płatności za paliwo gotówką.

Organ wyjaśnił, że informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał, że skoro ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym, nie ustalono, iż podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na stronie. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego paliwa powstał w miesiącach sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. 2009, Nr 3, póz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art.13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelnik przyjął zgodnie z art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym stawkę akcyzy - 1 822,00zł/l 000 litrów.

W konsekwencji decyzją z dnia (...) organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r.

W odwołaniu spółka A J. M. –P. D. P. w Ax zarzuciła naruszenie art. 120 o.p. w związku z naruszeniem art. 121 i 122, oraz 187 §1 tej ustawy, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis nie ma zastosowania w sprawie. Skarżąca spółka podniosła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem jest firma B J. A.. Strona podniosła, że dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta - firmy B J. A., bowiem sprawdziła dokumenty rejestrowe i koncesję kontrahenta. Organ podatkowy pomimo dysponowania dowodami w postaci wcześniej wydanych w stosunku do firmy B J. A. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od kwietnia do września 2010r. nie włączył tych dowodów do akt postępowań i nie uwzględnił ich w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji. Wydając przedmiotowe decyzje organ uznał więc, że firma B J. A. jest podmiotem legalnie działającym, który nie wywiązał się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo wydanie powyższych decyzji świadczy o tym, ze Naczelnik ustalił, że firma B jest podmiotem na którym w stosunku do wyrobów, których dotyczy skarżona decyzja ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i który jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie wymaga bowiem ustalenia, że podatek został zapłacony, wystarczające jest stwierdzenie, że kwota akcyzy została określona w należnej wysokości. Tym samym decyzja wydana przez Naczelnika w stosunku do firmy B ustalająca zobowiązanie podatkowe jest określeniem podatku akcyzowego w należnej wysokości.

W piśmie z dnia 17 marca 2015 r.( uzupełnienie odwołania) strona wyjaśniła, że w trakcie prowadzonego postępowania nie pamiętała czy weryfikowała kontrahenta w zakresie dokumentów rejestrowych, jednakże po odszukaniu dokumentacji znalazła przedłożone dokumenty, co świadczy, że dopełniła należytej staranności podejmując współpracę z B. Do pisma dołączyła kserokopie: zaświadczenia o numerze identyfikacji REGON firmy B J. A., zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, że, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (również) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Ustalenie podmiotów w łańcuszku transakcji ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 ustawy odnoszą się zatem do zapłaty akcyzy, a nie tylko do jej określenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że A J. M. –P. D. P. jest zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia od firmy B J.A., paliwa w ilości 129.800 l. Organ zauważył, że zgodnie z art.10 ust.10 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Niewątpliwie paliwo kupione od firmy B J. A., było oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników. Zgodnie z art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (powołanej wyżej) stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych- 1 822,00zł/1 000 litrów.

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...) (art. 21 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 o.p., bowiem organ I instancji ustalił, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony. Organ podatkowy ustalił, że B J. A. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał wpłat podatku VAT za 2010 r., jak również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nadto w stosunku do podmiotu B J. A. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzje określające wysokość akcyzy za miesiące od kwietnia do września 2010r. z tytułu nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, ale od sprzedanego oleju napędowo- grzewczego.

Organ I instancji pismem z dnia 10.07.2014r. wezwał J. A. do potwierdzenia transakcji sprzedaży oleju napędowego spółce cywilnej A zgodnie z fakturami, wskazania podmiotu od którego został kupiony olej napędowy, następnie sprzedany skarżącej spółce. Korespondencja została zwrócona, z adnotacją poczty, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Organ ustalił również, że decyzją nr (...) z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu B J. A. z siedzibą w Ł., przy ul. Ay 86/1 jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na to, że faktyczna siedziba firmy jak również miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres zamieszkania J. A. są nieznane.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze spółka A. J. M. –P. D. P. w ZAx zarzuciła:

1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 §1, 122, 187 § 1 o.p. polegające na

przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu,

2. naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 4, ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

3. naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik wydając w 2013 roku decyzje określające zobowiązanie podatkowe dla firmy B J. A. uznał, że podmiot B J. A. jest podmiotem legalnie działającym, który nie wywiązał się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik, jako organ administracji, ma niewątpliwie o wiele większe możliwości weryfikowania podmiotów gospodarczych niż Spółka, a pomimo tego uznał firmę B za firmę legalnie działającą, która według Naczelnika jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie skarżących w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której, w trakcie postępowania udało się ustalić, od jakiego podmiotu Spółka nabyła towar. Firma B znana jest organom podatkowym. Zatem nie doszło do sytuacji, że nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. Problem wyegzekwowania kwoty akcyzy od podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia nie może skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy w dobrej wierze, którym w niniejszej sprawie jest Spółka. W opinii Spółki podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest firma B. Działanie polegające na przerzuceniu odpowiedzialności podatkowej na podmiot, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek pomimo zidentyfikowania podmiotu obowiązanego do uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że firma B jest podmiotem działającym w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Organy podatkowe nie podjęły skutecznych działań w celu odnalezienia J. A. zaś wysyłanie korespondencji na adres, który jest nieaktualny nie może być uznane za wypełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) zawiesił postępowania sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył w dniu 7 stycznia 2015 r. wniosek o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt I GPS 1/15

W dniu 14 grudnia 2015 r. Naczelny Sad Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjął uchwałę, w świetle której ‘W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna"

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako:u.p.a.,) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżąca spółka w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez firmę B J. A.. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., po przeprowadzeniu postepowania wyjaśniającego, stwierdził, że J. A. nigdy nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w tym pod adresem; ul. Ay 86 m. 1, nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w związku z tym nie miał prawa wystawiać faktur VAT. W celu uwiarygodnienia prowadzenia legalnego obrotu paliwami posługiwał się podrobioną koncesją na obrót paliwami ciekłymi.

Ponadto organ wyjaśnił, że firma B J. A., nie była i nie jest w tut. urzędzie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i w 2010r. nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego ani też nie wpłacała z tego tytułu podatku. Powyższe zostało stwierdzone na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir.

W trakcie kontroli podatkowej, w dniu 11.02.2014r. przesłuchana została w charakterze kontrolowanego J. M. –P., która zeznała, że nie pamięta w jaki sposób kontaktowała się z nimi firma B J. A., że dostawy paliw były realizowane transportem dostawcy, że kierowca wraz z paliwem przywoził fakturę i orzeczenie laboratoryjne, którego już nie posiada. Wskazała, że zapłata za paliwo była realizowana gotówką.

Wspólnicy spółki cywilnej przesłuchani zostali również w dniu 17.06.2014r. Potwierdzili dokonywanie płatności za towar gotówką i dodali, iż taką formę zapłaty narzucił sprzedawca. Potwierdzili również realizację dostaw paliwa transportem dostawcy. Dodatkowo zeznali, że nie pamiętają, co zadecydowało o podjęciu współpracy, nie pamiętają czy cena za olej była konkurencyjna, nie pamiętają czy weryfikowali podmiot B J. A. pod kątem posiadania przez ten podmiot zezwoleń i koncesji na obrót paliwami. Z tego co pamiętają ofertę sprzedaży oleju napędowego złożyła im osoba działająca w imieniu J. A.. Osoby tej nigdy nie legitymowali i o ile pamiętają był to C.K.. Nie została również podpisana umowa dotycząca współpracy oraz warunków współpracy.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. słusznie zatem stwierdził, że fakty te świadczą o tym, iż strona prowadząc działalność gospodarczą we wrażliwej na przestępstwa podatkowe branży, jaką jest obrót paliwami, nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy gospodarcze w kontaktach ze sprzedawcą paliwa B J. A.. Z zeznań strony jednoznacznie bowiem wynika, że nie znała ona dostawcy. Kontaktowała się jedynie z kierowcą i bliżej nie znanym pełnomocnikiem J. A. i na życzenie sprzedawcy dokonywała płatności za paliwo gotówką. Organ wyjaśnił, że informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl.

Strona w skardze podnosi, że zarzuty dotyczące braku staranności przy wyborze kontrahenta nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną, a firmą B J. A. wzbudzały jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że:

– przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie weryfikowała podmiotu B J. A. pod kątem posiadania przez ten podmiot zezwoleń i koncesji na obrót paliwami,

– przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

– przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności firmy B,

– strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą B,

– strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa,

– oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi,

– strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy,

– płatności dokonywane były gotówkowo.

Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma B J. A. składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew stanowisku skarżącej, fakt uzyskania dowodów w postaci zaświadczenia o numerze identyfikacji REGON firmy B J. A., zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, nie ma wpływu na ocenę wiarygodności i rzetelności kontrahenta z punktu widzenia dowodów istotnych dla ustalenia zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu przez kontrahenta skarżącej – firmę B J. A.. Z przedstawionych dowodów fakt ten bowiem nie wynika. Tym samym przedłożone dokumenty niestety nie świadczą o tym, ż skarżąca dopełniła należytej staranności podejmując współpracę z firmą B J. A..

Zdaniem skarżącej spółki to firma B J. A. powinna zostać obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie skarżącej zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. winno mieć miejsce jeżeli nie można ustalić dostawcy wyrobu akcyzowego, a więc podmiotu który wystąpił w fazie obrotu wyrobem akcyzowym bezpośrednio przed podmiotem, na który organ zamierza nałożyć obowiązek podatkowy. Tym samym w przypadku, w którym znane jest pochodzenie paliwa, znany jest sprzedawca paliwa, to dostawca jako wprowadzający wyrób akcyzowy do obrotu, a nie nabywca – jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro na podstawie akt sprawy można ustalić podmiot przekazujący wyrób akcyzowy, to wyłącznie ten podmiot, a nie nabywca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tego stanowiska.

Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma zatem kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę).

Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych - podzielanym przez skład orzekający w tej sprawie - to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa gov.pl).). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie ujawniła takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącą paliwa była firma B J. A., nie byłoby to wystarczające do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 http://orzeczenia.nsa gov.pl).).

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącej dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta firmy B J. A., co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą skarżącą od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Nawet przy przyjęciu za skarżącą, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnione wątpliwości przy doborze kontrahenta – co wykazano wyżej, nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa firmą B J. A., brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącą za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła ona i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Przyjęta w O.p. zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wykazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, co należy podkreślić - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej w kwestii sprzeczności w dowodzeniu organów w zakresie uznania przez organy firmy B J. A. za legalnego podatnika, do którego w innym postępowaniu adresowano decyzje podatkowe za okres od kwietnia do września 2010 r., podkreślić należy, że organ pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię, w piśmie z dnia 14 stycznia 2015r., wysłanym do skarżącej (karta 188-189 akt admn.). W piśmie tym organ wskazał, że podstawą prawną ustalonego dla firmy B J.A. decyzjami nr (...) do (...) z dnia (...) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2010r., był art. 86 ust. 16 u.p.a. w związku z nieudokumentowaniem sprzedaży oleju na cele grzewcze. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, bez względu na o czy podatnik działa legalnie czy też działalność jego ma charakter przestępczy. Zatem ustalone przedmiotowymi decyzjami zobowiązanie podatkowe w stosunku do firmy B J. A. nie uczyniło z J. A. legalnie działającego podatnika. Również organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wydane wobec firmy B J. A. decyzje dotyczyły zobowiązania podatkowego od sprzedanego oleju napędowo-grzewczego. Wobec powyższego podkreślić należy, że nie zachodzi tożsamość rozpoznawanych spraw, a wystawienie przedmiotowych decyzji w żaden sposób nie zwalnia skarżącej od zapłaty podatku akcyzowego od nabytego od firmy B J.A. oleju napędowego, w konsekwencji tego co wyjaśniono wyżej.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a.

B.K.