Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1420/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1420/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r., sprawy ze skargi M.T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Wójt Gminy K. ustalił M.T. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w kwocie 4016,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez Podatnika informacji oraz ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. Następnie organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożył M.T.Odwołujący zakwestionował decyzję organu I instancji w zakresie odnoszącym się do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż grunt o pow. 4 808 m2 składający się z działek nr [...] stanowi grunt pod wodami stojącymi (stawy - Wsr) i jako taki stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto M.T. wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia sposobu korzystania z działek nr [...] w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wyjaśnił Odwołujący na całości gruntów pozostających w jego posiadaniu w Gminie K. (zarówno będących jego własnością jak i dzierżawionych) prowadzi gospodarstwo rybackie, czyli prowadzi działalność gospodarczą rolną. Wskazane wyżej działki nr [...] zostały prawdopodobnie w ewidencji gruntów i budynków zaliczone do dróg, w związku z czym organ I instancji opodatkował je podatkiem od nieruchomości, tymczasem - jak podniósł Odwołujący - przedmiotowe działki stanowią groblę pomiędzy stawami hodowlanymi utrzymywanymi przez Niego, która zgodnie z pkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków winna być zaliczona do gruntów pod stawami. Jak bowiem stanowi wskazany przepis do gruntów pod stawami zalicza się także grunty stanowiące powierzchnię ogroblowaną, jak też tereny przyległe do stawów i z nimi związane oraz należące do obiektu stawowego. W związku z powyższym powierzchnia wyżej opisanych działek - zdaniem Odwołującego - bezzasadnie została potraktowana jak grunty pozostałe, a nie została zaliczona do gruntów pod wodami stojącymi i płynącymi. Mając na uwadze niezgodność treści zapisów ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym Podatnik wystąpił do prowadzącego ewidencję gruntów i budynków Starosty M. o dokonanie zmian w ewidencji , na okoliczność czego przedłożył odpis wniosku skierowanego do Starosty M. w powyższym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 09.2016 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania .

Na podstawie analizy zaskarżonej decyzji Kolegium ustaliło, że przedmiot opodatkowania stanowią nieruchomości będące własnością M.T. (składające się z działek nr: [...]), jak i dzierżawione przez Niego od Agencji Nieruchomości Rolnych (składające się z działek nr: [...]). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji dokonując ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od M.T. na 2016 r., przyjął dane wynikające ze złożonych przez Podatnika w dniu 12 lutego 2016 r. Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego. Dane zadeklarowane przez Podatnika w zakresie odnoszącym się do powierzchni i klasyfikacji gruntów w większości są zbieżne z danymi wynikającymi z dołączonych do akt wydruków z ewidencji gruntów i budynków (różnice dotyczą gruntu o pow. 0,1616 ha sklasyfikowanego w ewidencji jako LzV, a więc jako grunty zadrzewione i zakrzewione, a nie jak zadeklarował Podatnik jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz gruntu o pow. 66,1856 ha sklasyfikowanego w ewidencji jako Ws - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a nie jak zadeklarował Podatnik jako grunty pod stawami zarybionymi innymi gatunkami ryb i stawami niezarybionymi).

W ocenie organu w przypadku niezgodności Informacji złożonej przez Podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, rozstrzygające znaczenie mają zapisy wynikające z tejże ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje treść art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wymienia się ewidencję gruntów i budynków jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Z powyższego przepisu w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 966/10).

Z dołączonych do akt wydruków z ewidencji gruntów wynika, że stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

-działki nr: [...] o łącznej pow. 0,8648 ha: w części o pow. 0,6365 ha jako ŁIV (łąki trwałe) i w części o pow. 0,2283 ha jako RIVa (grunty orne),

-działki nr: [...] o łącznej pow. 71,2036 ha: w części o pow. 0,4808 ha jako dr (drogi), w części o pow. 0,1616 ha jako LzV (grunty zadrzewione i zakrzewione), w części o pow. 0,7344 ha jako LIII (łąki trwałe), w części o pow. 1,6712 ha jako N (nieużytki), w części o pow. 0,1748 jako PslV (pastwiska trwałe), w części o pow. 0,1708 ha jako PsV (pastwiska trwałe), w części o pow. 0,2276 ha jako RVI (grunty orne), w części o pow. 0,3156 ha jako W (rowy), w części o pow. 1,0812 ha jako Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi), w części o pow. 66,1856 ha jako Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi).

Klasyfikacja geodezyjna ma istotne znaczenie dla zasad opodatkowania gruntów. Z cyt. wyżej art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, z wyjątkiem użytków rolnych lub lasów (chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). W świetle art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, rozumieć należy grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną klasyfikację użytków gruntowych opodatkowaniu podatkiem rolnym w przedmiotowej sprawie będą podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: Ł, R, Ps, W. Natomiast pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji jako dr, N, Wp, Ws stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Za gospodarstwo rolne - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zasady przeliczania hektarów wynikających z ewidencji gruntów na hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych określają art. 4 ust. 4-9 ustawy o podatku rolnym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. nr 143 poz. 1614). Natomiast stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

Uwzględniając klasyfikację użytków rolnych i ich powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowego, zgodnego z zasadami określonymi w art. 4 ust. 4-9 ustawy o podatku rolnym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. nr 143 poz. 1614), przeliczania hektarów wynikających z ewidencji gruntów na-hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych (gruntów oznaczonych jako ŁIV, RIVa, LIII, PslV, W) oraz właściwie zastosował zwolnienie podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów oznaczonych jako PsV i RVI. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i Vlz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych.

Organ I instancji nieprawidłowo natomiast zaliczył grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki oznaczone symbolem N, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem LzV i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczone jako Ws do przedmiotów opodatkowania podatkiem rolnym, podczas gdy grunty tak sklasyfikowane nie zostały zaliczone do użytków rolnych i w związku z tym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Aby zaliczyć grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami do gruntów stanowiących użytki rolne powinny być one zaliczone w ewidencji do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oznaczonych symbolem Lzr oraz gruntów pod stawami oznaczonych jako Wsr.

Wskazano ponadto , że w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako N -nieużytki i LzV - grunty zadrzewione i zakrzewione zastosowanie może znajdować zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl postanowień tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto z decyzji organu I instancji wynika, iż organ I instancji zastosował zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oznaczonymi jako Wp, przy czym na podstawie decyzji organu I instancji nie można ustalić, czy zdaniem organu podatkowego powyższe grunty korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też organ zastosował zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa:

-grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior,

-grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 217 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r. poz. 469).

Wskazano przy tym , że po nowelizacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyłącza z zakresu zwolnienia sytuacje, gdy Skarb Państwa będący właścicielem gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne przekazuje te grunty w posiadanie zależne innym podmiotom niż wymienione w art. 217 ustawy Prawo wodne (urzędy morskie, regionalne zarządy gospodarki wonnej, parki narodowe). Takiego wyłączenia nie było w poprzednim stanie prawnym.

Natomiast w odniesieniu do gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako dr (działki nr [...]), z uwagi podnoszoną przez Podatnika okoliczność złożenia do Starostwa Powiatowego w M wniosku o zmianę klasyfikacji wyżej wskazanych działek z oznaczenia drogi (dr) na grunty pod wodami powierzchniowymi (oznaczone symbolem Wp), w ocenie Kolegium zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego dotyczącego sposobu zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem M.T. z dnia 4 lutego 2016 r. w sprawie zmiany danych w ewidencji gruntów. Wyjaśnienie tej okoliczności może mieć istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania nieruchomości składających się z powyższych działek i tym samym wpłynąć na prawidłowość ustalenia Podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

Ponadto wskazano, że jak wynika z dołączonego do akt sprawy Rejestru aktywnych umów dzierżawy zawartych przez Agencję Nieruchomości Rolnych OT Rzeszów wg. stanu na dzień 29 lutego 2016 r. Podatnik M.T., oprócz gruntów objętych zaskarżoną decyzją, dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych także inne nieruchomości położone na terenie Gminy K.składające się z działek nr [...] Powyższe nieruchomości nie zostały objęte decyzją organu I instancji w sprawie ustalenia Podatnikowi wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w odniesieniu do tych nieruchomości została wydana odrębna decyzja wymiarowa i jaka była ewentualnie przyczyna nieobjęcia jedną decyzją ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne wszystkich nieruchomości posiadanych przez Podatnika na terenie danej gminy.

Na zakończenie Kolegium zaznaczyło, że zaskarżona decyzja nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co nie spełnia wymogów wynikających nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także narusza wynikające z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasady: zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji oraz przekonywania.

Kolegium stwierdziło , że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej kierunku, a następnie stosownie do poczynionych ustaleń wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił :

- naruszenie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącego polegające na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Organ I Instancji winien naliczyć podatek od nieruchomości jak za pozostałe grunty od całości gruntów skarżącego zajętych pod stawy rybne.

- naruszenie art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, a to czy nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania znajdują się pod naturalnymi jeziorami czy stanowią stawy hodowlane;

- naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że grunty pod stawami rybnymi zbudowanymi przez człowieka winny być klasyfikowane jako grunty pod wodami stojącymi (symbol Ws) i jako takie podlegają podatkowi od nieruchomości. W tym zakresie skarżący zarzuca, że zaproponowana klasyfikacja jego gruntów do wód płynących stanowi naruszenie postanowień załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący podniósł , że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie Organu istotna część gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania (w szczególności ponad 66 ha pod stawami hodowlanymi) winna być zaliczona do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty pod wodami stojącymi. W tym więc zakresie Kolegium Samorządowe uchyliło zaskarżona decyzję, by w zakresie istotnego areału (ponad 66 ha), zastąpić niski podatek rolny podatkiem od nieruchomości, którego wysokość wyniesie ok. 300 tyś zł., będzie więc ponad stukrotnie wyższa niż obecnie płacona przez podatnika. Stan taki wynika z tego, że podatek od pozostałych gruntów wynosi w Gminie Książ ok. 0,50 zł. od 1 m2, czyli za każdy jeden hektar wynosić będzie ok. 15.tyś zł.

Skarżący zarzuca że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, chyba że decyzja narusza rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że zachodzą przesłanki uprawniające do wydania decyzji na niekorzyść, w szczególności, że doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

W tym zakresie skarżący wskazuje, że działki 965/2, 965/6 stanowią groblę pomiędzy stawami hodowlanymi utrzymywanymi przez odwołującego. Korona tej grobli rzeczywiście jest wykorzystywana jako droga technologiczna przy działalności hodowlanej (przy karmieniu lub odłowie ryb). Trudno jednak koronę grobli traktować jako drogę. Jest to trakt, który podatnik utwardza co roku kamieniem, tak by jego samochody nie zapadały się w czasie prac. Zgodnie z pkt 7 załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do gruntów pod stawami zalicza także się grunty stanowiące powierzchnię ogroblowaną, jak też tereny przyległe do stawów i z nimi związane oraz należące do obiektu stawowego.

Na koniec podniesiono, że wpisy w ewidencji gruntów mają charakter deklaratoryjny. Zatem dokonanie w nich wpisu, że np. grunty objęte postępowaniem są gruntami pod stawami hodowlanymi nie oznacza, ze taki stan zaistnieje od chwili wpisu, lecz, ze istniał uprzednio.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Ponadto Kolegium wyjaśniło, iż od 1 stycznia 2016 r. preferencyjną stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych objęto wszystkie grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy w mieniu obowiązującym od 2016 r. stawce określonej w tym przepisie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub pod wodami powierzchniowymi płynącymi w jeziorach i zbiornikach sztucznych. Wcześniej preferencyjna stawka podatkowa dotyczyła wyłącznie gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Gminy Książ Wielki z dnia 17 listopada 2015 r. nr IX/72/2015 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości stawka podatku od nieruchomości od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) wynosi 4,58 zł od 1 ha powierzchni. Zatem grunty sklasyfikowane jako wody powierzchniowe stojące (Ws) podlegają opodatkowaniu stawką wynoszącą 4,58 zł od 1 ha powierzchni, a nie jak wskazano w skardze stawką właściwą dla gruntów pozostałych wynoszącą 0,47 zł od 1 m2 powierzchni.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacją tą ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. " (wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, PiP 1994, z. 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego), w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być zawsze poddawane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. (...)

Zakaz, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p.

Ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy.

Zatem zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 234 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli nie rozstrzygnął merytorycznie..

W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty podniesione w skardze w szczególności odnoszące się do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej jak i przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję.

Z porównania treści przywołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W niniejsze sprawie takie okoliczności miały miejsce . Zwrócić bowiem należy uwagę , że Skarżący w złożonym odwołaniu wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powołując się między innymi na okoliczność przeprowadzenia dowodów, w tym na potrzebę oparcia się na poprawionej ewidencji gruntów i budynków , o którą to korektę Skarżący wniósł do Starosty M . Jednocześnie zwrócił uwagę na niemożność weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na brak uzasadnienia .

Samorządowe Kolegium odwoławcze nie dokonywało w zakresie spornych działek nr [...] samodzielnych ustaleń uznając , że wyjaśnienie tej okoliczności może mieć istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania . Jednocześnie zwróciło uwagę na fakt , że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także narusza art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej . Ponadto Organ zwrócił uwagę na fakt braku objęcia opodatkowaniem działek dzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych co niewątpliwie również należało wyjaśnić .

Okoliczności te w powiązaniu z brakiem uzasadnienia zarówno faktycznego jak i prawnego decyzji organu pierwszej instancji w ocenie Sądu stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. . Natomiast zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.).

Jedynie na marginesie Sąd również pragnie podzielić argumentację Organu odnośnie wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Przyjmuje się bowiem, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07).

Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Strona jeżeli kwestionuje prawidłowość danych wskazanych w ewidencji powinna podjąć kroki mające na celu zmianę ewidencji przed stosownym organem co miało miejsce niniejszej sprawie. Okoliczność ta jest kolejną przesłanką do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie wymiaru podatku o prawidłowe , niekwestionowane przez strony dane .

Natomiast zwrócić jeszcze raz należy uwagę , że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zatem Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób samodzielny powinien podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).