Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Postępowanie o restrukturyzację jest bezprzedmiotowe, jeżeli w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę należności podatkowych /art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Warunkiem merytorycznego załatwienia wniosku strony o restrukturyzację należności podatkowych było posiadanie należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r., ale również posiadanie zaległości podatkowych na dzień składania wniosku.

TEZY

Postępowanie o restrukturyzację jest bezprzedmiotowe, jeżeli w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę należności podatkowych /art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Warunkiem merytorycznego załatwienia wniosku strony o restrukturyzację należności podatkowych było posiadanie należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r., ale również posiadanie zaległości podatkowych na dzień składania wniosku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki Akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 523/03 w sprawie ze skargi "K." Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie restrukturyzacji zadłużenia w podatku od towarów i usług za okres: września 1998 r. i marca, kwietnia, września, października oraz grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Spółki Akcyjnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r., I SA/Po 523/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." S.A. w P. na decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie restrukturyzacji zadłużenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 roku oraz marzec, kwiecień, wrzesień, października oraz grudzień 1999 roku.

Z zaskarżonego wyroku wynika, że Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego umarzającą wobec "K." S.A. z siedzibą w P. postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz 1999 r. w łącznej kwocie 629.396 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie dopatrzyła się naruszenia przez organ podatkowy I instancji ani art. 32, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż w świetle art. 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Jednakże nie mogą to być zobowiązania podatkowe wygasłe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji słusznie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe z powodu braku zaległości w dniu złożenia wniosku przez podatnika. Powoływany przez spółkę wyrok Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 nie znajduje zastosowania do postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczy bowiem umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej i w innym stanie faktycznym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka akcyjna "K." wniosła o stwierdzenie nieważności względnie uchylenie decyzji II instancji. Zarzuciła jej naruszenie art. 32, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 i art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując wniesioną skargę stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw prawnych i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że w chwili złożenia wniosku o restrukturyzację, Spółka "K." nie posiadała zaległości podatkowych, gdyż owe zaległości zostały przez nią uregulowane już w miesiącach od lipca do września 2002 r. Sąd I instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd zaznaczył, że nie podlegają restrukturyzacji te należności, o których organ restrukturyzacyjny nie miał wiedzy w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. W jego ocenie, językowe znaczenie tego wyrażenia nie uprawnia do wprowadzania definicji merytorycznej należności znanych w dniu 30 czerwca 2002 r. z należnościami utożsamionymi jako zaległości podatkowe istniejące w dniu 30 czerwca 2002 r. jako wartości niezmiennej. Zdaniem Sądu, w przeciwnym razie przepis otrzymałby brzmienie następujące "restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. i będące w tym dniu zaległościami (...) z tytułu: podatków (...)". Tymczasem przepis takiego brzmienia nie otrzymał. Za powyższym przemawiała, zdaniem Sądu, również analiza językowej wyrażenia "zaległość podatkowa". W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia językowa art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji uzyskuje wsparcie także we wnioskach wynikających z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy oraz wykładni celowościowej. Na poparcie swojej argumentacji Sąd I instancji powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2005 r., FSK 321/04.

Sąd następnie zaznaczył, że organy podatkowe trafnie powołały się w swych decyzjach na treść przepisu art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji, Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe swymi decyzjami dopuściły się jej naruszenia. Sąd podkreślił, iż skarżąca spółka jedynie wykonała ciążący na niej konstytucyjny obowiązek zapłacenia należnego podatku od towarów i usług. Niepłacenie zaś podatków wynikających z ustawy jest naruszeniem art. 84 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa podatników wynikających z art. 32 Konstytucji.

3. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok w całości wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, lub zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów podatkowych organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. na przesłance z art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie:

a/ naruszenie art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 i pkt 4, art. 6 ust. 2 art. 9 oraz art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełnia warunków określonych w tych przepisach i w związku z powyższym jej zaległości podatkowe nie podlegały restrukturyzacji,

b/ naruszenie art. 32 art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej.

2. Naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance z art. 174 pkt 2, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a mianowicie: art. 151 poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wstępie odniosła się do zarzutów pod adresem prawa materialnego, zarzucając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, błędnie przyjął za organami podatkowymi, iż wyegzekwowanie w drodze egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W., zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za lata 1998 i 1999 r. po 30 czerwca 2002 roku, czyni postępowanie w sprawie restrukturyzacji bezprzedmiotowym. Strona stwierdziła, że jej argumentacja znajduje potwierdzenie tak w orzecznictwie NSA jak i Sądu Najwyższego, na które powoływała się już na etapie wniesienia skargi.

Następnie podniesiono, że należności Skarżącej z tytułu podatku VAT były organowi podatkowemu znane na dzień 30 czerwca 2002 roku i w tej dacie stanowiły one zaległości. Skarżąca zarzuciła Sądowi, iż ten zastosował w niniejszej sprawie zbędną i zawiłą interpretację przepisów ustawy restrukturyzacyjnej, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1. Zdaniem skarżącej, przepis ten jest jasny i nie wymaga żadnej interpretacji.

Ponadto podniesiono, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadził również skomplikowany, aczkolwiek zbędny wywód dotyczący interpretacji pojęcia: "należności znane" i "zaległości", powołując się na literaturę z okresu kiedy ustawa o restrukturyzacji jeszcze nie istniała. Zarzucono ponadto, że Sąd I instancji całkowicie pominął fakt, iż należności strony skarżącej posiadały także status należności spornych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 4a ustawy restrukturyzacyjnej i jako takie mieściły się w kategorii należności określonych w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 4 ustawy, restrukturyzacja należności, o których mowa w art. 6, polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną na zasadach określonych w ustawie. W jej ocenie, należało przyjąć, że postępowanie restrukturyzacyjne jest w istocie postępowaniem o umorzenie należności podatkowych.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji RP, skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok, oddalający skargę, narusza art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatników występujących z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej, umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, pomimo że spełniała ona warunki wymagane przez ustawę i utrzymanie w mocy takich decyzji przez Sąd Administracyjny z argumentacją, że przed złożeniem wniosku zaległości te zostały zapłacone, pomimo że były sporne i zaspokojone zostały w drodze egzekucji administracyjnej, stanowi przejaw dyskryminacji w życiu gospodarczymi i naruszenie zasady równości wobec prawa.

Następnie podniesiono, że oddalenie skargi, skutkuje naruszeniem art. 83 i art. 84 Konstytucji. W ocenie skarżącej Spółki żaden z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie zawiera zapisu, z którego wynikałoby, że restrukturyzacji podlegają wyłącznie należności niezapłacone. Warunek taki byłby bowiem sprzeczny z art. 83 i art. 84 Konstytucji, a nadto z obowiązkami podatnika, zawartymi w ustawach podatkowych, także w Ordynacji podatkowej, według których podatnicy zobowiązani są naliczać i uiszczać podatki.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował interpretację przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w sposób odbiegający od powszechnie stosowanej i obowiązującej interpretacji przepisów podatkowych, nie stosując definicji ustawowych, lecz słownikowe, przywołując tezy uzasadnienia z jednego tylko orzeczenia NSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację, tj. 12 listopada 2002 r. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty zaległego podatku.

Przedmiotem sporu jest ocena czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny decyzji organu I i II instancji dotyczącej umorzenia postępowania o restrukturyzację należności podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umorzyły postępowania o restrukturyzacje należności podatkowych jako bezprzedmiotowe w związku z odesłaniem do tej ustawy zawartym w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. Przepis art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r. III SA 2225/01 /Biuletyn Skarbowy 2003 nr 6 str. 25/ wyrażono pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że postępowanie o restrukturyzację jest bezprzedmiotowe, ponieważ w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę należności podatkowych /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. A zatem na dzień składania wniosku przez stronę nie było przedmiotu restrukturyzacji. Po tych uwagach należy stwierdzić, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, a w szczególności art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 i pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 9 oraz art. 15 nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia językowa i systemowa ww. przepisów została wsparta również wykładnią funkcjonalną. Celem wprowadzonego uregulowania prawnego było radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych i poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenie długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Podobnie zresztą ratio legis ustawy określone w art. 1 ust. 2 wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem wysokości lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji /por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 321/04 - POP 2005 nr 1 poz. 26/. A zatem warunkiem merytorycznego załatwienia wniosku strony o restrukturyzację należności podatkowych było posiadanie należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r., ale również posiadanie zaległości podatkowych na dzień składania wniosku.

Brak również podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepisy Konstytucji RP, a zwłaszcza zasadę równości. W zakresie ulg podatkowych ustawodawca może różnicować sytuację podatników ze względów na cel jaki chce osiągnąć poprzez zastosowanie określonej preferencji podatkowej.

W świetle dotychczasowych rozważań i uznaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego nie można uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddając skargę naruszył art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, brew żądaniu pełnomocnika strony skarżącej nie dopatrzył się szczególnych okoliczności pozwalających na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.