Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1354/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 3 i par. 3, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/12 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. C na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 9 518 zł.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 107 § 1 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") i przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, za bezsporne uznał następujące kwestie: istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki (w wysokości przeniesionej na skarżącego), nieuiszczenie zaległości bezpośrednio przez spółkę, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją.

1.3. Przyczyną uwzględnienia skargi strony było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w VAT za styczeń i luty 2006 r. Przywołując art. 108 § 2-4 O.p. Sąd stwierdził, że nie zostały spełnione wymogi z art. 108 § 2 pkt 2 a i d oraz art. 108 § 3 O.p., gdyż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego nie zostały wydane decyzje ustalające odpowiedzialność spółki za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie zostały one doręczone skarżącemu; nie zostały też wystawione tytuły wykonawcze na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych wobec ogłoszenia 10 kwietnia 2006 r. upadłości spółki oraz treści art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "P.u.n."), w świetle której niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Uzasadniając swój pogląd Sąd pierwszej instancji wskazał, że żaden przepis szczególny nie uchyla zastosowania art. 108 O.p., a przepisy konstytuujące odpowiedzialność za dług podmiotów trzecich należy interpretować w sposób możliwie ścisły. Sąd podkreślił, że brzmienie art. 108 O.p. jest jednoznaczne – warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej za dług spółki jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej lub wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji. Żaden z tych warunków nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy.

Z kolei treść art. 146 ust. 4 P.u.n. nie stała w ocenie Sądu na przeszkodzie wystawieniu tytułu wykonawczego, gdyż taka czynność nie jest jeszcze – niedopuszczalnym w świetle wskazanego przepisu – postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu oznacza to, że można było wystawić tytuły wykonawcze na postawie złożonych przez spółkę deklaracji VAT za styczeń i luty 2006 r. Co prawda nie mogłoby zostać na ich podstawie wszczęte postępowanie egzekucyjne w trakcie postępowania upadłościowego (ani po wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców), ale art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Dopiero po wystawieniu takiego tytułu możliwe byłoby wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (i ewentualne zakończenie go decyzją ustalającą tę odpowiedzialność). Skoro wymóg ten nie został spełniony, nie powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami.

1.4. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do wszystkich zarzutów związanych z postępowaniem prowadzonym w sprawie (gdyż postępowanie to nie powinno być w ogóle wszczęte).

1.5. Sąd za zasadne uznał zaznaczenie, że niewłaściwe jest także uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ nieuwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z uwagi na niewykazanie, że we właściwym czasie złożył on wniosek o upadłość. W tym zakresie, zdaniem Sądu, to organ nie wykazał skutecznie, że w okresie styczeń – luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest w ocenie Sądu nieprzekonujące. Wskaźniki finansowe, które według organów mają potwierdzać złą kondycję finansową spółki, stanowią jedynie pewien wzorzec prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstw, zalecany przez nauki ekonomiczne. Generalnie spółki powinny kontrolować swoją kondycję finansową i kształtować ją tak, by pewne wskaźniki obrazujące ich kondycję ekonomiczną prezentowały się w sposób zgodny z wyznaczonymi wzorcami. Sąd zauważył jednak, że organy nie wskazały źródła zaleceń, na które się powołują, czy też standardów rachunkowości bądź teorii ekonomicznych, z których te zalecenia wynikają. Samo wskazywanie pewnych wzorców, bez podania źródła, które nakazują ich stosowanie, w ocenie Sądu pozbawiło go możliwości zweryfikowania prawidłowości takich ustaleń. W rezultacie Sąd uznał, że doszło w tym względzie do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.

1.6. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw,

3) art. 108 § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że organy naruszyły ten przepis w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 i 3 O.p., organ podtrzymuje stanowisko z uchylonej decyzji.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, nie zgadzając się z Sądem, że nie zostało wykazane, iż w okresie styczeń-luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 P.u.n. Organ przyznał, że oparł się na wyliczeniu wskaźników, lecz podkreślił równocześnie, iż stanowiło ono tylko częściowe uzasadnienie decyzji. Nadto w decyzji organ wskazał, że: spółka posiadała zaległości w stosunku do wielu kontrahentów, wobec których opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące; należności spółki, których termin płatności upływał przed końcem III kwartału 2005 r., przekraczały 2 mln zł, tj. 10% wartości bilansowej spółki; wierzytelności spółki (łącznie za 2005 i 2006 r.) były mniejsze niż zobowiązanie spółki tylko za 2005 r.; wartość bilansowa spółki (z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r.) wynosiła 287 068,79 zł, podczas gdy z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że spółka poniosła stratę w wysokości 3 100 100 zł, a z bilansu na dzień 12 lutego 2006 r. wynikała strata w wysokości 127 068,79 zł. Organ wskazywał również, że niekorzystna sytuacja finansowa spółki wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (niewykonanie zobowiązań podatkowych miało miejsce już w styczniu 2006 r., spółka nie wywiązywała się też z zobowiązań wobec ZUS-u).

2.5. Organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania sądowego w żaden sposób nie wyjaśnił powodów zasądzenia kwoty 9 518 zł. Organ podkreślił, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi orzeczenia rozstrzygającego o wysokości należności pieniężnej, stąd podstawą prawną ustalenia wpisu w sprawie był § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie, bądź oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Organ we wniesionym środku zaskarżenia nie zgodził się z oceną Sądu kontrolującego decyzję pod względem jej zgodności z prawem, że w prowadzonym przez organ postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, a to przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) oraz są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), jak również w myśl zasady ogólnej winny postępować w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 ).

Zdaniem WSA, dokonując ustaleń dotyczących przesłanki egzoneracyjnej (z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), czyli w zakresie dochowania przez członka zarządu spółki prawa handlowego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (postępowania układowego), organ nie wykazał skutecznie, że w okresie styczeń i luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Podane przez organ uzasadnienie jest, zdaniem WSA, nieprzekonywujące. Organ podał pewne wskaźniki stanowiące pewne wzorce, zalecenia do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorcy, nie podał jednak źródła tych zaleceń, a to pozbawia sąd możliwości zweryfikowania podanych ustaleń.

Stanowisko WSA o nieskutecznym wykazaniu faktów z zakresu konieczności wniesienia wniosku o upadłości spółki należy powtórzyć w odniesieniu do Sądu wydającego zaskarżony wyrok. Nie wiemy o jakie wskaźniki, wzorce chodzi, co one obrazowały i dlaczego są one, zdaniem Sądu, nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie dowiadujemy się też, czy samo podanie źródła przedstawianych standardów rachunkowości, czy teorii ekonomicznych, pozwoliłoby uznać, że dane te są przydatne do stwierdzenia właściwego czasu zgłoszenia upadłości. Decydująca w takich razach jest ich treść.

Wobec tego ten zarzut należy uznać za uzasadniony, tym bardziej, że należy zgodzić się z organem, biorąc pod uwagę treść decyzji, że organ podał szereg innych okoliczności i faktów wskazujących także i na to, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Chodzi m.in. o inne niepłacone wierzytelności, w tym wobec ZUS, czas ich powstania, bilanse sporządzane przez spółkę i wnioski wyciągnięte z nich przez organ. Zatem ocena o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oparta w istocie na stwierdzeniu, że organ nie podał źródła przedstawianych w decyzji wskaźników i wzorców, bez ich analizy, jak i bez oceny pozostałego materiału dowodowego, nie może być uznana za dokonaną w prawidłowo przeprowadzonym procesie badania zgodności z prawem działań organu w prowadzonym postępowaniu.

4.3. Drugim z zarzutów odnoszących się do merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 i 3 O.p. "/.../ poprzez uznanie, iż organy podatkowe naruszyły wskazany przepis w sposób mający wpływ na wynik sprawy /.../". W uzasadnieniu wniesionego przez organu środka zaskarżenia powtórzono uzasadnienie WSA i stwierdzono, że "W zakresie zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 108 § 2 i § 3 O.p. podtrzymujemy stanowisko tak jak w uchylonej przez WSA w Warszawie decyzji". Pomimo wadliwości sformułowania zarzutu w postaci braku sprecyzowania, o jaką postać naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. chodzi, czy o błędną wykładnię, czy o niewłaściwe zastosowanie, pomimo także braku uzasadnienia tego zarzutu, ponieważ sposób odesłania do uzasadnienia decyzji nie stanowi uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na zajście przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie innych zarzutów kasacyjnych i wynikającą z tego potrzebę ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, kwestia rozumienia art. 108 § 2 i 3 O.p. wymaga poruszenia.

Z treści art. 108 § 2 O.p, wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zaś art. 108 § 3 stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Sąd pierwszej instancji interpretując przepis dotyczący wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej zajął stanowisko, że przepisy o tej odpowiedzialności należy wykładać ściśle, a zatem warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej, ewentualnie wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji w odniesieniu do danego konkretnego okresu. W dalszej części swoich rozważań WSA, odwołując się do przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a. stwierdza, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego, tym samym samo wystawienie tego tytułu nie jest jeszcze postępowaniem egzekucyjnym, wobec tego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji (za I i II 2006r.). I chociaż, zdaniem WSA, organ nie mógłby wszcząć na ich podstawie postępowania egzekucyjnego w trakcie postępowania upadłościowego, ani po wykreśleniu spółki z KRS, to art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułu wykonawczego.

W odniesieniu do tych treści Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika, że w sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem stanowisko WSA wyrażające zasadę, że przepis ten nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. doprowadziło ten Sąd do wniosków wprost sprzecznych z tym przepisem. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na treść art. 116 § 1 O.p., który uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pomocne stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 – rozważania tam zawarte dotyczą kwestii pokrewnych do spornych w niniejszej sprawie, i mogą prowadzić do podobnych wniosków. Warto też podkreślić znamienny w okolicznościach sprawy - jeśli chodzi o właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w celu ochrony interesów wszystkich wierzycieli - fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. Odnosząc się ogólnie do potrzeby wszczęcia postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy również zwrócić uwagę na kwestię, którą trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny np. w swym wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09, gdzie wskazano, że: "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie orzeczeniu nie dostrzegł wskazanych wyżej cech postępowania upadłościowego, nie budzi wątpliwości. Kwestia ta powinna być rozważona w ponownie prowadzonym przez ten Sąd postępowaniu, przede wszystkim w kontekście nieuwzględnionej w zaskarżonym wyroku treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

4.4. Za wymagający uwzględnienia należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wadliwości uzasadnienia wyroku co do wyjaśnienia kwestii wysokości zasądzonych od organu kosztów postępowania. Powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. nie dają odpowiedzi na pytanie, dlaczego kwota ta wyniosła 9 518 zł. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym względzie – czego wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. – uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie toku rozumowania, którym co do wysokości zasądzonych kosztów kierował się Sąd pierwszej instancji. Stąd, nie badając merytorycznej zasadności stanowiska WSA w tej kwestii, należy tylko nadmienić ogólnie, że trafnie organ wskazuje w swej skardze kasacyjnej, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej co do zasady nie jest decyzją rozstrzygającą o wysokości należności pieniężnej, a jedynie przenosi odpowiedzialność za taką należność wynikającą z innej decyzji (lub deklaracji), tj. kwestie sporne w takiej sprawie nie dotyczą wysokości należności pieniężnej.

4.5. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł i koszty zastępstwa procesowego w tym postępowaniu w wysokości 120 zł, orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).