Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 486/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126, 107 par.3,
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 18, 33 par. 1 pkt 1, 154 par.1, 156 par.1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów do zarządzeń zabezpieczeń oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] odmawiające M. Z. uznania za uzasadnione zarzuty zgłoszone do zarządzeń zabezpieczenia.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że naczelnik prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] r. wystawionych przez ten organ jako wierzyciela. W trakcie tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym na podstawie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [...] r. Odpisy zarządzeń zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego organ egzekucyjny przesłał zobowiązanemu, który zgłosił zarzuty do ww. zarządzeń zabezpieczeń. Zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020 r., poz.1427), dalej: u.p.e.a., poprzez określenie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w sposób niezgodny z decyzją wydaną przez naczelnika z [...] r. nr [...], stąd zarządzenie zabezpieczenia, jako naruszające przepisy prawa nie powinno wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych w demokratycznym państwie prawa,

- art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu pomimo, że w stosunku do zobowiązanego nie zostały poczynione jakiekolwiek dowody wskazujące na zaistnienie takich okoliczności, jak brak płynności finansowej zobowiązanego, a tym bardziej unikanie obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, bądź brak złożenia oświadczenia wynikającego z postanowień Ordynacji podatkowej,

- art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu z [...] r. w przypadku istnienia uprzedniego zabezpieczenia w obrocie prawnym, które zostało dopiero uchylone postanowieniem naczelnika z [...] r. nr [...], co doprowadziło w istocie do nadzabezpieczenia, a nie realizacji przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a.

Ponadto M. Z. wskazał, zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych przepisami prawa.

1.3 Postanowieniem z [...] r. nr [...] naczelnik uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Rozstrzygniecie to utrzymał w mocy dyrektor postanowieniem z [...] r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 418/20 uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji. Sąd stwierdził, że w części D1 zarządzeń zabezpieczenia organ ujął, jako kwoty należności pieniężnych podlegające zabezpieczeniu, kwoty określonych zobowiązań podatkowych w VAT pomniejszone o dokonane przez stronę z tego tytułu wpłaty. Tym samym nie mogą zostać uwzględnione argumenty skarżącego, w których wskazuje na brak wyjaśnienia powyższych rozbieżności przez organy oraz błędne określenie kwot należności pieniężnych podlegających zabezpieczeniu. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 3 skargi, którymi skarżący uzasadnił niedopuszczalność realizacji zabezpieczeń w oparciu o zarządzenia z [...] r., podczas gdy w toku postępowania uwypuklono błędy oraz umorzono postępowanie zabezpieczające. Sąd stwierdził natomiast, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do podniesionego przez stronę zarzutu nieistnienia przesłanek wskazujących na utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

1.4 Rozpoznając sprawę ponownie dyrektor wskazał, że zakwestionowane zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz zostały sporządzone według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

1.5 Za bezzasadny uznał organ zarzut określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią orzeczenia, tj. decyzją naczelnika z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] W decyzjach tych określono kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące: marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia objęte ww. decyzjami wystawione zostały na poszczególne miesiące 2014 r. i zawierają kwotę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomniejszoną o wpłaty dokonane przez zobowiązanego (w aktach sprawy informacja o dokonanych wpłatach podatku VAT w 2014 r.). Ogólna kwota podlegająca zabezpieczeniu za rok 2014 r. w podatku od towarów i usług wynosi [...] zł (811.646 zł należności głównej za 01-12/2014 oraz [...] zł odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia). W zarządzeniach zabezpieczenia prawidłowo organ wpisał treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz wysokość obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

1.6 Organ uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe o znacznej wartości, które zostało określone w ww. decyzjach nie zostanie wykonane, a brak zabezpieczenia utrudni lub udaremni egzekucję. Powyższe ustalenia oparł na podstawie okoliczności:

1. brak płynności finansowej zobowiązanego:

- zobowiązany zawiesił działalność gospodarczą z dniem [...] r.,

- aktualne dochody to przyznana z ZUS w 2018 r. renta z tytułu niezdolności do pracy w wysokości [...] zł, a kwota zaległości z odsetkami za zwłokę z tytułu niezapłaconego podatku VAT za 2014 r. to [...] zł,

- od [...] r. na wniosek zobowiązanego ZUS wstrzymał wypłatę świadczenia z tytułu niezdolności do pracy,

2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, co potwierdzają powyższe decyzje wymiarowe nr [...] i [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. w kwocie [...]zł,

3. dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku - w trakcie prowadzonej przez organ podatkowy kontroli w okresie od [...] r. do [...] r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towaru i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r., aktem notarialnym z [...] r. M. Z. dokonał nieodpłatnego podziału majątku wspólnego o wartości [...] zł na rzecz małżonki oraz aktem notarialnym z [...] r. dokonał darowizny na rzecz syna M. Z. o wartości [...] zł obejmującej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

4. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu; jak wynika z pisma strony z [...] r. odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ. Pismem z [...]. Wydział Geodezji Kartografii i [...] Starostwa Powiatowego w O. Ś. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że M. Z. nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu ostrowieckiego.

Zdaniem dyrektora, powyższe ustalenia spełniają przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i stanowią dowody świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

1.7 Dalej organ wyjaśnił, że stanowiskiem odnośnie kwestionowanej wysokości należności zajmuje się organ podatkowy rozpatrujący odwołanie. Wierzyciel, a co za tym idzie również organ egzekucyjny, bada zgodność treści obowiązku opisanego w tytule wykonawczym (tu: w zarządzeniu zabezpieczenia) z treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia).

2.1 Na powyższe postanowienie M. Z. złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie:

a) art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowości w zakresie określenia należności publicznoprawnej objętej zabezpieczeniem, czego potwierdzeniem jest wysokość odsetek ujętych w ramach zarządzenia o zabezpieczeniu, podczas gdy obowiązujące przepisy limitują wysokość należnych odsetek zależnych od długości trwania postępowania podatkowego przed organem I bądź II instancji, co nie zostało uwzględnione w ramach wydanych zarządzeń o zabezpieczeniu,

b) art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 w zw. z art 75 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez naczelnika, pomimo że organ II instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek dowodów, że w wyniku zastosowania zarządzeń o zabezpieczeniu uniknie udaremnienia bądź utrudnienia egzekucji administracyjnej, skoro wywiedzenie takowej obawy w obliczu ustaleń poczynionych przez organy I i II instancji jest trudne, o ile w ogóle możliwe do realizacji.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że zarządzenia zabezpieczenia zawierają kwoty, które zostały określone w sposób nieprawidłowy. Obowiązkiem organu egzekucyjnego było skontrolowanie w związku z podniesionymi zarzutami wysokości należności objętej zabezpieczeniem rozumianej nie tylko jako należność główna, ale również ustalona wysokość należnych odsetek. Tymczasem organ II instancji w wydanym postanowieniu stwierdził, że nie jest uprawniony do kontrolowania wysokości zobowiązania ustalonego wydanymi decyzjami administracyjnymi, podczas gdy wysokość należnych odsetek została określona właśnie przez organ egzekucyjny samodzielnie. Organ pominął przy tym brzmienie art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zarządzeniem zabezpieczenia zostały objęte kwoty odsetek za okres, w którym ich naliczanie jest nieuprawnione, co wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, stąd zarządzenie zabezpieczenia winno z tego względu zostać uznane jako niezgodne z przepisami prawa.

2.3 Skarżący zarzucił również, że dyrektor nie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przesłanek wskazujących, że udzielenie zabezpieczenia jest konieczne dla uniemożliwienia utrudnienia bądź udaremnienia późniejszej prowadzonej egzekucji administracyjnej.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym.

4.2 Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy zaskarżonego postanowienia w kontekście wypełnienia wytycznych z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 418/20. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie pominął i nie poddał merytorycznej kontroli stanowiska naczelnika w zakresie ziszczenia się przesłanek do zainicjowania postępowania zabezpieczającego. Świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem do podnoszonego przez stronę zarzutu braku istnienia podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, określonych w art. 154 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu zażaleniowym dyrektor winien odnieść się do podniesionego przez stronę zarzutu braku wykazania istnienia przesłanek utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, dokonując kontroli prawidłowości jego oceny przez organ pierwszej instancji.

4.3 Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

4.4 W zaskarżonym postanowieniu z [...] r. dyrektor w pełni zastosował się do wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 418/20. Wykazał i uzasadnił, że w sprawie ziściły podstawy do uruchomienia postępowania zabezpieczającego.

4.5 Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Z powyższego wynika, że przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć konkretny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego.

4.6 W ocenie Sądu, wykazane przez dyrektora okoliczności spełniają powyższe standardy. W odniesieniu do braku płynności finansowej zobowiązanego wymaga wyjaśnienia, że przesłankę tą należy rozumieć jako niewywiązywanie się z wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli przez dłuższy okres, jako brak możności terminowego regulowania bieżących zobowiązań, czy jako brak zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań finansowych. Płynność finansowa utrzymywana jest przez posiadanie odpowiednich rezerw pieniężnych w celu zabezpieczenia się przed nieprzewidzianymi okolicznościami. Wykazane przez organ okoliczności w całości wpisują się omawianą przesłankę. W sytuacji bowiem posiadania zaległości z tytułu podatku VAT za 2014 r. w wysokości [...] zł, skarżący w marcu 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, od 2018 r. pobierał rentę z tytułu niezdolności do pracy w relatywnie wysokiej kwocie

(10. 503,34 zł), ale co do której zawnioskował o wstrzymanie jej wypłaty w dniu [...] r. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący nie ma możliwości wywiązania się z zaległych zobowiązań, co świadczy o braku jego finansowej płynności.

4.7 Druga przesłanka wykazana przez organ to unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Okoliczności te wprost wynikają z decyzji naczelnika z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] Organ wskazał w ich treści, że ewidencja sprzedaży VAT prowadzona była nierzetelnie: w przypadku pierwszej wymienionej decyzji w części dotyczącej niezaksięgowanych przychodów oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży 69 samochodów oraz poprzez bezpodstawne zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży tych samochodów, a także w części nieprawidłowości dotyczących niedoliczenia do podstawy opodatkowania opłaty recyklingowej, zaniżenia wartości sprzedawanych samochodów, nieujęcia przychodów z otrzymanych środków finansowych na rachunki bankowe; w przypadku drugiej wymienionej decyzji w części dotyczącej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze sprzedaży 29 samochodów oraz poprzez bezpodstawne zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży tych samochodów.

Decyzją z [...] r. nr [...] dyrektor uchylił decyzję naczelnika z [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł, za lipiec 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł oraz za wrzesień 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję naczelnika z [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Mimo częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stwierdzona w nich nierzetelność ksiąg nie została przez dyrektora zakwestionowana. Skargi od decyzji dyrektora zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sprawy o sygn. akt I SA/Ke 291/20 i I SA/Ke 292/20).

4.8 Trzecia przesłanka wykazana przez dyrektora to dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. Wyprzedaż majątku nie jest pojęciem legalnie określonym. Oznacza ona czynności prawne dokonywane przez zobowiązanego mające na celu przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego np. w drodze ich sprzedaży. Czynności takie podejmowane są kolejno po sobie i wskazują, że zobowiązany zmniejsza swoją zdolność do zaspokajania wierzycieli. Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki istotne jest uwzględnienie również wszelkiego rodzaju innych czynności zobowiązanego świadczących o chęci uchylania się od zapłaty należności pieniężnej, np. przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw majątkowych na inną osobę przez zamianę lub darowiznę. Na takie właśnie sytuacje wskazał dyrektor, powołując dokonanie przez M. Z. nieodpłatnego podziału majątku wspólnego o wartości [...] zł na rzecz małżonki i dokonanie darowizny na rzecz syna M. Z. o wartości [...] zł obejmującej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Czynności te zostały dokonane [...] r., czyli w dacie, kiedy była już prowadzona od kilku lat kontrola podatkowa (od [...] r. do [...] r.) i zobowiązany mógł mieć świadomość negatywnych dla jego majątku konsekwencji finansowych z tym związanych.

4.9 Czwarta przesłanka to niezłożenie, mimo wezwania, oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). Skarżący pismem z [...] r. odmówił złożenia takiego oświadczenia.

4.10 Wymaga wyjaśnienia, że przesłanki z art. 154 § 1 u.p.e.a. mają charakter przykładowy, a dyrektor wymienił aż cztery, każdą z nich prawidłowo uzasadniając. Wypełnił przy tym wytyczne z powołanego wyżej wyroku I SA/Ke 418/20. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, że dyrektor nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przesłanek wskazujących, że udzielenie zabezpieczenia jest konieczne dla uniemożliwienia utrudnienia bądź udaremnienia późniejszej prowadzonej egzekucji administracyjnej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zarzut tej jest bardzo ogólnikowy. Skarżący nie zakwestionował prawidłowości żadnego z konkretnie wymienionych wyżej ustaleń dyrektora.

4.11 Kolejny zarzut skargi dotyczy błędnego określenia w zarządzeniach o zabezpieczeniu kwoty odsetek naliczonych od należności głównych. Odnosząc się do tej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., termin do wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał [...] r. Jak wynika z akt sprawy, skarżący po raz pierwszy podniósł ten zarzut w skardze na zaskarżone postanowienie dyrektora z [...] r. Przywołując w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1188/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Z tego powodu w przedmiotowej sprawie nie może zostać poddany rozważaniom powyżej wskazany zarzut.

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowości samej kwoty zobowiązań określonych w zarządzeniach należy zauważyć, że ocena tej kwestii poddawana jest w postępowaniu wymiarowym, gdzie kontroli podlegają decyzje określające zobowiązania podatkowe.

4.12 Podsumowując, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego. Organ prawidłowo zastosował podnoszone w skardze przepisy u.p.e.a., respektując przy tym także treść art. 153 p.p.s.a. i wypełniając wytyczne z wyroku I SA/Ke 418/20.

4.13 Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.