Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1834/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1436/08 w sprawie ze skargi A. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2008 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. A. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1436/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lipca 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja nie może być wykonana do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kosztów związanych z emisją akcji. Spółka podała, że w okresie od 2006 r. do końca 2007 r. podejmowała czynności zmierzające do zintensyfikowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W celu pozyskania środków finansowych koniecznych do realizacji tego celu Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji serii "I" oraz prywatnej subskrypcji akcji serii "J". Z uwagi na rozmiary oraz zakres transakcji przeprowadzonych za pomocą środków uzyskanych z emisji obu rodzajów akcji, Strona korzystała (w całym okresie realizacji planu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii "l" i "J") z usług wielu wyspecjalizowanych podmiotów ponosząc w związku z tym duże koszty, min.: koszty opracowania struktury pozyskania źródeł finansowania, koszty analizy finansowej, koszty analizy i strategicznego doradztwa prawnego oraz wiele innych. Strona poniosła wydatki związane zarówno z publiczną emisją i wprowadzeniem akcji spółki do obrotu na GPW, jak i wydatki związane z prywatną subskrypcją akcji. Emisja akcji obydwu serii zakończyła się sukcesem i doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co z kolei posłużyło pozyskaniu środków finansowych na zintensyfikowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza jest w pełnym zakresie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekt tego podatku w oparciu o strukturę sprzedaży. Do chwili złożenia wniosku Strona nie zaliczyła powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz nie odliczyła podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących ww. koszty. Wobec powyższego Spółka we wniosku pytała, czy podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji, może zostać przez nią odliczony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ww. wydatki może podlegać odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka przyznała, że emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nieobjętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże między poniesionymi przez nią wydatkami, a pozyskaniem środków finansowych w drodze emisji akcji zachodzi bezpośredni związek. Wydatki poniesione przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji miały wpływ na uzyskiwane przez nią przychody. Pozyskane w drodze emisji środki finansowe służyły bowiem modernizacji i intensyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, z której przychody są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2008 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, gdyż wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Wskazała przy tym na rażące naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę prawa do odliczenia w stosunku do towarów i usług, nabytych w związku z emisją akcji, której efekty są wykorzystywane do opodatkowanej podatkiem VAT działalności Spółki; nietrafne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ze względu na sprzeczność tego przepisu z zasadą neutralności i proporcjonalności, wynikającą z postanowień VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") oraz zastępującej ją od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr 347 póz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także ze względu na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), prowadzącą do uznania, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazując na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym stwierdziła, że art. 88 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przepis ten narusza zarówno zasadę neutralności i proporcjonalności, na których oparto system podatku od wartości dodanej, ale również nie spełnia warunków, które legitymizowałyby jego stosowanie w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem wobec braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie, brak jest innej podstawy, która uprawniałaby do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach otrzymanych przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Strona skarżąca zarzuciła także błędną interpretację art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podniosła, że koszty poniesione w związku z emisją akcji należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego związanego z emisją akcji nie było celem samym w sobie, lecz chodziło o zdobycie środków na finansowanie i rozwój działalności w celu zwiększenia osiąganych przychodów osiąganych z tej działalności jako źródła przychodów.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów , jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art.168 - art.183 Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadą neutralności VAT.

Sąd przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jako realizacja zasady neutralności VAT, było podstawą rozstrzygnięcia sporu między Komisją Europejską a Republiką Francuską w sprawie C 50/87. ETS w tym orzeczeniu wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa.

W świetle powyższego Sąd uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art.168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT, nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

3.3. Jednocześnie Sąd stwierdził, że wykładnia art. 86 u.p.t.u. powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art.17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Sąd przywołał przy tym orzeczenie w sprawie C-465/03 Kretztechnik, gdzie ETS uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu - zdaniem ETS - spółce jako podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

W konsekwencji Sąd uznał, że w omawianej sprawie emisja akcji, zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a zatem trzeba stwierdzić, iż wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki będących elementem cenotwórczym i spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono przy tym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami regulującymi prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej: art. 168 - 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Sądu jest błędne. Organ stwierdził, że przepisów Dyrektywy nie stosuje się bezpośrednio, stanowią one bowiem rodzaj wytycznych dla krajów członkowskich. Ponadto, mając na uwadze treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE należy –zdaniem organu – dojść do wniosku, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. istniało na dzień wejścia Polski do Unii Europejskiej w zapisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikające jest zgodne z przepisami unijnymi.

4.2. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy dopuszczalność odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z publiczną emisją i wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu na GPW, jak i wydatków związanych z prywatną subskrypcją akcji.

5.3. Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna, pomimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, nie zawiera uzasadnienia co do tego na czym poległa błędna wykładnia tej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosi się, że przepis ten w zasadzie nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż wydana ona została na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzenie to nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż w końcowej części interpretacji stwierdzono co następuje:

"Należy tutaj jednakże również pamiętać o zasadzie wynikającej z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu 23 lipca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została wydana interpretacja znak: IBPB3/423-347/08/BG, w której stwierdzono, iż wymienione we wniosku wydatki dotyczące emisji akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jednoznacznie zatem z ostatniego fragmentu wydanej interpretacji wynika, że to właśnie norma tego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) legła u podstaw negatywnej dla Podatnika odpowiedzi na jego wniosek o interpretację prawa podatkowego.

5.4. Ponadto nie jest również trafne twierdzenie skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że norma art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostawała w niezgodności z dyrektywą unijną VAT.

O prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji świadczy dobitnie m.in. fakt, że przywoływany przez Ministra Finansów przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Sam zatem ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

5.5. Nietrafne jest przy tym odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasady stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE).

Przepis art. 17(6) VI Dyrektywy stanowił:

"Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

Na tle tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdził m.in., że artykuł 17(6) VI Dyrektywy pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu, jak to podkreśla rząd niderlandzki, zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.).

Dalej w wyroku tym czytamy, że artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu".

Ten ostatni przepis nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy.

Zatem, mimo że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń pewnych towarów, takich jak pojazdy mechaniczne, to przepis ten nie zezwalał im na wykluczenie z tego systemu wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Wynika z tego zdaniem ETS-u, że art. 17(6) VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby.

Sformułowania te ETS powtórzył w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w postępowaniu wszczętym przez Uudenkaupungin kaupunki stwierdzając, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania.

Z powyższych orzeczeń ETS można wywodzić wniosek, że przepis art. 17(6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy w Polsce (przed 1 maja 2004 r.), jednakże przepis ten zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała VI Dyrektywę, umożliwia wyłączenie z systemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Tak jak bowiem stwierdził ETS w ww. wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 – "uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania". To stwierdzenie koreluje zresztą z treścią art. 17(6), bowiem w pierwszym akapicie tego przepisu, do którego nawiązuje akapit drugi, mowa jest o możliwości wyłączenia z sytemu odliczeń VAT wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, czyli tak jak stwierdził ETS w tym orzeczeniu – wydatki związane z określoną kategorią towarów i usług.

Tymczasem wyłączenie pomieszczone w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na brzmienie przepisów o podatkach dochodowych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na tle tych podatków. Wyłączenie to nie odnosiło się zatem do określonego rodzaju towarów lub usług, a miało miejsce z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a w takim przypadku – jak stwierdził ETS stanowczo w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w postępowaniu wszczętym przez Uudenkaupungin kaupunki – analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu nie dotyczy utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków na nabycie towaru lub usługi, jedynie z uwagi na ich przeznaczenie lub sposób wykorzystania.

Z tych też względów wyłączenie odliczenia podatku sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako w sposób istotny godzący w zasadę neutralności VAT – w zakresie tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócić należy dodatkowo uwagę, że przez regulację pomieszczoną w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwarzało się możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z sytemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku z tytułu tych zakupów.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r. ( I FSK 1874/07), z 23 lipca 2009 r. ( I FSK 1324/08), z 21 lipca 2009 r. (I FSK 897/08) oraz z 13 stycznia 2010 r. (I FSK 1285/09).

5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Oczywiście brak odwołania się przy kwalifikacji danego wydatku w zakresie odliczenia podatku VAT do przepisów o podatku dochodowym (kosztów uzyskania przychodów) nie oznacza, że podatnik nie musi wykazać związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością. Uwzględnić bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle zatem tego przepisu oraz będącego przedmiotem sporu zagadnienia prawnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść wyroku ETS z 26 maja 2005 r w sprawie C-465/03 Kretztechik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, że wprawdzie emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, lecz jej art. 17 ust. 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Z tego bowiem orzeczenia, podobnie jak i innych wyroków ETS (por. wyroki : z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise) wynika, że – co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.