Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 106/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił "J. " Sp. z o.o. w S. wysokość opłaty paliwowej za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Ponieważ zobowiązana nie uiściła określonej w ww. decyzji kwoty opłaty paliwowej, wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które zostało zakończone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "A. " (po zmianie nazwa "J.") Sp. z o.o. w S. z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, a także należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania.

Rozpatrując złożone odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki pozwalające na wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej przesłanki tj. pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego organ podał, że faktem niekwestionowanym jest, iż A. M.-B. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "A. " do [...] czerwca 2013 r., co wynika z uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki (t. II, k.726). W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że zgodnie z wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2017 r., spółka "J." nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie istniejącej wierzytelności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2017 r. Ponadto, organ ustalił, że spółka składała do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Szczecinie oraz Bydgoszczy wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oraz w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. W obu przypadkach Sądy odmówiły wstrzymania wykonania ww. decyzji stwierdzając, że spółka nie ma majątku ruchomego ani nieruchomego, nie generuje przychodów pozwalających na pokrycie bieżącej działalności, a rachunki bankowe zostały zlikwidowane. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzenie istnienia w przedmiotowym przypadku przesłanki bezskuteczności egzekucji jest w pełni uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał w pierwszej kolejności na fakt, że w okresie 2012 r. i do końca czerwca 2013 r. "A. " Sp. z o.o. umożliwiła wprowadzenie i sama wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tak w 2012 r. w pozycji dotyczącej zadeklarowanych przychodów udział wartości netto z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniósł 80,74%, natomiast w zadeklarowanych kosztach 91,14% a w 2013 r. udział ten odpowiednio wyniósł 44,59% oraz 53,63%. W tym stanie rzeczy ustalenia organu kontroli skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego w T. oraz wydane na ich podstawie rozstrzygnięcia sprawiają, że wyniki finansowe spółki, w szczególności za lata 2012-2013 w rzeczywistości wyglądają inaczej niż w prezentowanych deklaracjach CIT-8 oraz sprawozdaniach finansowych. Powyższe ustalenia, zawarte w odpowiednich decyzjach były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, a składane skargi zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ wyjaśnił, że przy ocenie niewypłacalności Spółki należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet wówczas, gdy owa decyzja została doręczona Spółce w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już swych funkcji. Jednocześnie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym, która ma jedynie charakter deklaratoryjny, wskazujący, że zobowiązanie za ww. miesiąc istniało przed dniem wydania tej decyzji i powinno być wykonane w wysokości i w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Wykazane w trakcie postępowania prowadzonego przez wskazany powyżej organ zobowiązanie podatkowe powstało zatem w przeszłości i również jako już wcześniej wymagalne nie zostało dotychczas wykonane, a zatem powstała zaległość podatkowa. Opisane w zaskarżonej decyzji postępowania kontrolne prowadzone wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończyły się wydaniem rozstrzygnięć określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i za okres od stycznia do czerwca 2013 r. oraz w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały na 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym zobowiązania te powstały. Mając na uwadze fakt, że one również nie zostały zapłacone, należy stwierdzić, że brak regulowania należnych zobowiązań przez Spółkę miał miejsce w dłuższym okresie czasu, co sprawia, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w 2012 r.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynika, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki "A. " Sp. z o.o. (później "J." Sp. z o.o.) były przesłanki do wystąpienia do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu podatkowego, obowiązek ten winien być wykonany w dniu [...] lutego 2013 r., tj. z upływem 14 dni po terminie płatności zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2012 r., który przypadał na dzień [...] stycznia 2013 r. W tym czasie strona sprawowała obowiązki prezesa zarządu Spółki. Obowiązku tego Strona nie wykonała a ponadto kierując dalej Spółką, doprowadziła do sytuacji, w której powstały kolejne zobowiązania, których Spółka również nie uregulowała.

Organ wskazał przy tym, że upoważnienie A. M. (ojca Skarżącej) do reprezentowania Spółki w rozmowach handlowych, zawierania umów, organizacji dostaw, kształtowanie polityki cenowej w przypadku obrotu mieszankami spożywczymi, cukrem, herbatą rozpuszczalną i paliwami, nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za skutki działań podejmowanych przez pracownika, któremu udzieliła swoje pełnomocnictwo. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że do wyłącznej kompetencji Skarżącej należały kwestie finansowe, w tym płatności. W przypadku obrotem olejem napędowym (faktycznie smarowym), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że np. płatności za faktury wystawiane przez "T. T." Sp. z o.o. na rzecz "A. " Sp. z o.o., były dokonywane przelewem na konto "sprzedającego", a następnie część zapłaconej kwoty, była przekazywana w gotówce powrotnie do Spółki "[...]" ("zawinięta w reklamówkę"). W niektórych przypadkach zwracane sumy sięgały nawet [...] zł. Zgodzić należy się z twierdzeniem, że fakt ten nie mógł umknąć uwadze Strony, jako prezesowi zarządu, posiadającemu do swojej wyłącznej kompetencji sprawy finansowe Spółki. Ponadto z wyjaśnień, złożonych przez A. M. wynika, że do kompetencji Strony należał nadzór nad pracownikami i stacjami. Nie mógł zatem ujść uwadze również fakt, że na stację paliw w D. trafiają bezpośrednio, co bezsprzecznie ustalił organ kontroli skarbowej, paliwa z terenu N. . Był to olej smarowy, który nigdzie nie był ewidencjonowany w księgowości Spółki, a dokumentujące jego przywóz faktury, pochodziły od polskich podmiotów gospodarczych, wskazujących, że przedmiotem obrotu był olej napędowy.

W ocenie organu Strona miała lub przy należytej staranności, pełniąc funkcję prezesa zarządu "A. " Sp. z o.o., winna wejść w posiadanie wiedzy, z której wynikałoby, że kierowana przez nią Spółka uczestniczy w nielegalnym procederze, który w konsekwencji doprowadził do powstania zobowiązań, przekraczających możliwość ich regulowania przez Spółkę, przez co stała się niewypłacalna. Składane natomiast deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których Spółka miała uczestniczyć, przez co dane w nich zawarte są całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ odwoławczy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy. Skarżąca podniosła, że złożenie przez nią przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej. W razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, strona mogłaby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k.;

- art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie wziął bowiem pod uwagę wyjaśnień strony, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych. Strona wskazała przy tym na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dokonując oceny, czy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez nią wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w Spółce oraz przy ustalaniu przez organ podatkowy sytuacji finansowej Spółki w grudniu 2012 r. - pominął dokumenty przedłożone za pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania;

- art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku toczącego się postępowania, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie strony decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organy podatkowe nie przesłuchały Skarżącej, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Ponadto zarówno organ podatkowy I jak i II instancji powinien w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy badać jedynie przesłanki odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, w której była ona upoważniona do jej reprezentowania. Ustalenia organów w zakresie toczących się wobec Spółki postępowań w sprawie podatku od towarów i usług w związku z obrotem cukrem, mieszanką spożywczą i herbatą rozpuszczalną oraz wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako pełnowartościowy olej napędowy - należy uznać w przedmiotowej sprawie dot. odpowiedzialności Skarżącej z art. 116 Ordynacji podatkowej za bezprzedmiotowe, nic nie wnoszące do sprawy. Takie postępowanie organów podatkowych obydwu instancji niewątpliwie potwierdza dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie;

- art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu, a mianowicie dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej spółki w grudniu 2012 r., tj. w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu. Strona pismem z dnia [...] października 2018 r. zwróciła uwagę organowi odwoławczemu, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niezależnie od powyższego organ podatkowy II instancji utrzymał decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. w mocy;

- art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) – dalej: p.u.n., poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organów, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez nią wniosku o upadłość tej Spółki;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo braku analizy przez ten organ dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] października 2018 r. "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego";

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

- art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia zaskarżone decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych oraz opinii biegłego rewidenta jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość Spółki przez stronę w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw;

- art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. W kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podkreślając, że szczególną uwagę zwrócić należy na zarzut skargi obejmujący naruszenie art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. w kontekście ilości wierzycieli przedsiębiorcy, którego dotyczy wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu A. spółki z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca jako prezes zarządu spółki A. ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową w zakresie opłaty paliwowej za grudzień 2012 r. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2017 r. określającej J. (poprzednio A. Sp. z o.o. wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r., w tym za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 38/18 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2012 r. przypadał na dzień [...] stycznia 2013 r., natomiast funkcję prezesa spółki J. Skarżąca pełniła do [...] czerwca 2013 r., co oznacza, że pełniła ona funkcję członka zarządu w chwili upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s.150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, nie jest natomiast wymagane wydanie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała opłaty paliwowej wynikającej z powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2017 r., wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z właściwością miejscową prowadził je Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Organ egzekucyjny podejmował czynności celem wyegzekwowania przedmiotowej należności. W dniu [...] grudnia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] W odpowiedzi na powyższą czynność [...] zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia jaką stanowi brak środków na rachunku Spółki. W związku z bezskutecznością prowadzonego postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego, który spółka posiadała w ww. banku, podjęto czynności zmierzające do ustalenia innych rachunków w aplikacjach [...]. Organ egzekucyjny nie ustalił jednak innych rachunków bankowych Spółki. Ponadto z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym przez siebie adresem i nie posiadała żadnego majątku. Na budynku przy ul. [...] w S. oraz drzwiach wejściowych do lokalu nr [...] nie ma informacji o prowadzonej tam działalności przez J. Sp. z o.o. W lokalu tym mieszka R. K., który poinformował organ egzekucyjny, że pod wskazanym adresem nie ma siedziby Spółki, a podany adres służy do odbioru korespondencji i przesyłek pocztowych. Nigdy też nie podpisano umowy najmu ze Spółką i nie wystawiano w stosunku do niej zobowiązań płatniczych. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika m.in., że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów oraz nieruchomości. W odpowiedzi na wystosowane wezwanie do udzielenia informacji o majątku spółki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w miejscowości D. przy ul. [...], prezes zarządu A. M. poinformował, że spółka J. nie posiada nieuregulowanych należności od odbiorców towarów i usług oraz wartości materialnych i prawnych. Natomiast z przekazanego wykazu środków trwałych wynika, że jedyną ruchomością będącą w posiadaniu spółki był ekspres do kawy. Ponadto, wyżej wymieniony przekazał kopię zawiadomienia o zabezpieczeniu środka transportu będącego własnością spółki, tj. samochodu ciężarowego "[...]", rok prod. 1995, nr rej. [...], dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W związku z powyższym, organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. celem dokonania czynności egzekucyjnych ze składników majątkowych znajdujących się miejscowości D., ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował o pozostawieniu jednego odpisu tytułu wykonawczego celem ewentualnego zajęcia i sprzedaży ww. samochodu ciężarowego. Z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję, pozostałe tytuły wykonawcze zostały zwrócone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S.. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny umieścił informację w ogólnopolskiej Bazie Podmiotów Szczególnych o poszukiwaniu miejsca wykonywania działalności przez Spółkę, składnikach majątku ruchomego oraz nieruchomego i miejsca ich przechowywania, pomocy w ustaleniu wierzytelności oraz praw majątkowych i rachunków bankowych. Nie uzyskano jednak informacji o jej majątku. Z dalszych ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że spółka składa deklaracje VAT-7 wykazując kwotę "0", a w zasobach [...] za październik 2017 roku nie ustalono żadnej sprzedaży. W rezultacie organ egzekucyjny stwierdził, że w obecnym czasie brak jest składników majątkowych spółki, mogących być przedmiotem egzekucji, mających na celu zaspokojenie zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Spółka nie prowadzi działalności (deklaracje "zerowe"), nie posiada środków na rachunkach bankowych oraz nie wykazuje obrotów od lutego 2015 roku. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w prowadzonym postępowaniu dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył prowadzone wobec spółki J. postępowanie egzekucyjne (t. I, k.20-23). W rezultacie należy zgodzić się z organem, że wykazał on bezskuteczność egzekucji. Podejmowano wszelkie możliwe działania w celu ustalenia majątku spółki. Skarżąca nie podważyła ustaleń organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie "a contrario" - skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Należy przy tym zauważyć, że przepisy tej ustawy w odniesieniu do niniejszej sprawy stosuje się w brzmieniu obowiązującym w roku 2013. Stosownie zatem do art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Organ ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Dla oceny, czy taki wniosek powinien być złożony istotna jest analiza sytuacji majątkowej spółki. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. wynika, że aktywa spółki na dzień [...] grudnia 2012 r. stanowiły kwotę [...]zł, zaś zobowiązania - [...] zł. Z kolei ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika, że na dzień [...] grudnia 2013 r. aktywa spółki stanowiły kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania - [...] zł. Natomiast z zeznań podatkowych złożonych przez spółkę (CIT-8) wynika, że w osiągnęła ona dochód w wysokości: w 2011 r. – [...] zł, w 2012 r. - [...] zł, a w 2013 r. – [...] zł.

Podkreślenia jednak wymaga, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych i zeznaniach podatkowych nie odzwierciedlały faktycznej kondycji ekonomicznej spółki, gdyż były oparte na nieprawdziwych, zniekształconych danych, w szczególności dotyczy to lat 2012-2013. Za te lata w spółce J. przeprowadzono szereg postępowań kontrolnych, które zakończyły się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Wskazać należy, że badając, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc m.in w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzy, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

W zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. została wydana w dniu [...] marca 2016 r. decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którą została określona spółce J. (poprzednio A. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] maja 2017 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 686/17. Z ustaleń organów wynikało, że spółka z o.o. A. brała udział w procederze dokumentowaniu "pustymi" fakturami obrotu mieszankami herbaty rozpuszczalnej z cukrem oraz oddzielnie herbatą rozpuszczalną i cukrem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Uczestniczyła też w fikcyjnym obrocie olejem napędowym.

W odniesieniu do podatku akcyzowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 4/18 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Organy ustaliły, że spółka nabywała olej smarowy na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ("pustych" faktur). Będąc rzeczywistym nabywcą i odbiorcą oleju smarowego, spółka zmieniła jego przeznaczenie - do celów napędowych, jednak nie zadeklarowała i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

W zakresie podatku od towarów i usług została również wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. określająca zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] września 2017 r. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1009/17 WSA w Szczecinie oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Z ustaleń organów wynikało, że spółka A. nadal brała udział w procederze dokumentowaniu "pustymi" fakturami obrotu mieszankami herbaty rozpuszczalnej z cukrem oraz oddzielnie herbatą rozpuszczalną i cukrem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Uczestniczyła też w fikcyjnym obrocie olejem napędowym.

Przedstawione wyżej sprawy dotyczą czasu, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Jednocześnie podnoszona okoliczność powierzenia określonego i w istocie rzeczy znacznego zakresu obowiązków A. M. jako dyrektorowi spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności A. M.-B..

Opisane powyżej ustalenia sprawiają, że wyniki finansowe spółki, w szczególności za lata 2012-2013 w rzeczywistości odbiegają od prezentowanych deklaracjach CIT-8 oraz sprawozdaniach finansowych. Na wyniki te rzutują przede wszystkim ustalenia, z których wynika, że spółka A. umożliwiła wprowadzenie i sama wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tak w 2012 roku, w pozycji dotyczącej zadeklarowanych przychodów udział wartości netto z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniósł 80,74%, natomiast w zadeklarowanych kosztach 91,14%, a w 2013 r. udział ten odpowiednio wyniósł 44,59% oraz 53,63%.

Jak wyliczył organ niezapłacone zobowiązania za 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, określone w ww. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyniosły w sumie [...] zł. Ponadto, w związku z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił spółce wysokość przedmiotowej opłaty w kwocie [...]zł. Suma więc niezapłaconych zobowiązań za ten rok, bez należnych odsetek, sięga kwoty [...]zł. Natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 rok wysokość zobowiązania podatkowego określonego w powyższym rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosi [...] zł, bez należnych odsetek.

Jak ustalił organ wszystkie zarejestrowane i niezapłacone zobowiązania spółki wobec budżetu państwa za 2012 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., bez należnych odsetek, wynoszą łącznie [...] zł. Nie jest to kwestionowane przez Skarżącą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wysokość zobowiązań powstałych we wskazanym okresie, których spółka nie uregulowała, znacznie przekracza wartość jej aktywów, co powoduje, że na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. należy ją uznać za niewypłacalną. Obligowało to Skarżącą jako prezesa zarządu spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Mając na uwadze treść wskazanego wyżej art. 21 ust. 1 p.u.n., zgodzić się należy z organem podatkowym, że Skarżąca powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu [...] lutego 2013 r., tj. z upływem 14 dni po terminie płatności zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2012 r., który przypadał na dzień [...] stycznia 2013 r. (t. II, k.928). W tym czasie A. M.-B. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Tego obowiązku Skarżąca jednakże nie dopełniła. Należy też zauważyć, że Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze strona, konsekwentnie pomijając fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe, wskazuje, że sytuacja finansowa spółki w roku 2012 r. i w 2013 r. była dobra, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednak wbrew stanowisku Skarżącej, ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą także z treści późniejszych decyzji, jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie, powstają z mocy prawa, a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji, skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest wskazana wyżej uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do premiowania sytuacji członków zarządu spółek, które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku.

Wskazać także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zachowania przez spółkę płynności finansowej w 2012 r. i w 2013 r. Trzeba jednak podkreślić, że wskutek niedeklarowania podatków w prawidłowej wysokości oraz ich nieuiszczania, spółka mogła jedynie pozornie posiadać płynność finansową.

W konsekwencji, za pozbawione racji należało uznać także twierdzenie strony, że nieuzasadnionym było najpóźniej we wskazanym przez organ czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w spółce. Podnoszona przez stronę okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2012 r. i 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. Także prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego nie dotyczyłoby okoliczności istotnych dla sprawy, gdyż zarówno moment wszczęcia, jak i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest obojętny z punktu widzenia podstaw odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, na co trafnie wskazały organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. W rezultacie także i dokumenty dołączone do pisma z dnia [...] czerwca 2018 r. (t. II, k.842-916) jedynie fragmentarycznie przedstawiają sytuację finansową spółki, ponieważ nie uwzględniają należności z tytułu podatków obliczonych w prawidłowej wysokości. Podobnie nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie okoliczność, że spółka na bieżąco realizowała zadeklarowane zobowiązania, w tym regularnie spłacała raty kredytu.

W tym kontekście stanowisko strony, iż spółka w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu na bieżąco realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić też o stwierdzenie, że spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Przy uwzględnieniu natomiast zobowiązań w prawidłowej wysokości, za spełnioną należy uznać przesłankę wystąpienia niewypłacalności o jakiej mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji wbrew stanowisku Skarżącej nie mogłoby być uznane za podstawę odpowiedzialności karnej z tytułu nadużycia uprawnień, czyli czynu z art. 296 k.k.

Odnosząc się do ponoszonej przez Skarżącą kwestii późniejszego od terminów płatności podatku wszczęcia postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., wskazać należy, co Skarżąca konsekwentnie pomija, iż wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna była być regulowana przez spółkę, w której pełniła ona funkcję członka zarządu, w prawidłowej wysokości, tym samym wszczęcie postępowań kontrolnych w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku nie może wbrew jej opinii stanowić podstawy do przyjęcia, że nie było uzasadnionych podstaw, do złożenia w imieniu spółki wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego.

Można jedynie nadmienić, na co wskazano w zaskarżonej decyzji, że pierwsze z opisanych wyżej postępowań kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., doręczonym w dniu [...] maja 2013 r. Jego przedmiot stanowiła rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Jakkolwiek nie zmienia to wcześniej wyrażonej oceny należy zauważyć, że powyższe oznacza to, że spółka już w dniu [...] maja 2013 r. posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżąca niewątpliwie pełniła w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki.

Należy również podzielić stanowisko organu o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w sprawie Skarżącej oraz A. M.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bowiem był wystarczający do oceny sytuacji finansowej spółki. Wskazać także należy, że dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym ma charakter subsydiarny i przeprowadzenie go zależy od uznania organu. Stosownie bowiem do treści art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jest w stanie dokonać ustaleń faktycznych i rozstrzygnąć sprawę wówczas bezskuteczny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, tym bardziej gdy stanowisko strony, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie jest organowi znane. Należy wobec powyższego uznać, że działania organów podatkowych znajdują oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niepowołania biegłego skarbowego celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji, stwierdzić należy, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał organom podatkowym na dokonanie analizy i oceny danych zawartych w dokumentach w postaci rocznych sprawozdań finansowych. Podkreślenia wymaga, że organy nie stwierdziły nieprawidłowości danych w całości zawartych w tychże sprawozdaniach, wskazały jedynie, że w dokumentach tych nie zostały ujęte należności z tytułu podatków w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z opinią i raportem z badania sprawozdania finansowego sporządzonego za 2013 r., z którego wynika, że biegły rewident nie stwierdził zagrożeń działalności w przyszłych okresach wskazać należy, że biegły rewident dokonywał badania dokumentów finansowych spółki w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz w oparciu o dane przedstawione przez spółkę, nie dokonywał kontroli prawidłowości deklarowania należności z tytułu podatków w oparciu o rzeczywiście przeprowadzone transakcje, co było przedmiotem postępowań podatkowych. Opinia biegłego rewidenta jest dowodem o jakim mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej i podlega ocenie w postępowaniu podatkowym w powiązaniu z innymi dowodami. Organy podatkowe mają uprawnienia do dokonywania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, fakt odmiennej oceny opinii biegłego rewidenta nie oznacza, że oceny dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Czynności organu nie polegały przy tym na dokonywaniu rewizji finansowej o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, a na ocenie dowodów w postaci opinii biegłego rewidenta w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Analogicznie należy odnieść się do kwestii oceny wniosków z przedstawionych w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2012 r. Czynności prowadzone przez organy podatkowe w zakresie oceny dowodu w postaci sprawozdania finansowego znajdują oparcie w art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie dają też podstaw do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a tym bardziej do dalej idącej sugestii dopuszczenia się przez organ podatkowy przekroczenia uprawnień stosownie do art. 231 § 1 k.k.

Słusznie zatem organ uznał, że Skarżąca pełniła w spółce funkcję członka zarządu w czasie, gdy istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, najpóźniej w dniu [...] lutego 2013 r. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, tym bardziej, że - jak ustaliły organy podatkowe - sytuacja finansowa spółki była jej znana. Organ ustalił bowiem, że mimo udzielenia szerokiego upoważnienia A. M. do wyłącznej kompetencji Skarżącej należały kwestie finansowe, w tym płatności. W obliczu ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w zakresie obrotu olejem napędowym (w istocie rzeczy olejem smarowym), że np. płatności za faktury wystawiane przez "T. T." Sp. z o.o. na rzecz "A. " Sp. z o.o., były dokonywane przelewem na konto "sprzedającego", a następnie część zapłaconej kwoty, była przekazywana w gotówce powrotnie do Spółki "A. " ("zawinięta w reklamówkę"). W niektórych przypadkach zwracane sumy sięgały nawet [...] zł. Zgodzić należy się z twierdzeniem, że fakt ten nie mógł umknąć uwadze Strony, jako prezesowi zarządu, posiadającemu do swojej wyłącznej kompetencji sprawy finansowe Spółki. Ponadto z opisanych powyżej wyjaśnień, złożonych przez A. M. wynika, że do kompetencji Skarżącej należał nadzór nad pracownikami i stacjami. Nie mógł zatem ujść uwadze również fakt, że na stację paliw w D. trafiają bezpośrednio, co bezsprzecznie ustalił organ kontroli skarbowej, paliwa z terenu N. Był to olej smarowy, który nigdzie nie był ewidencjonowany w księgowości Spółki, a dokumentujące jego przywóz faktury, pochodziły od polskich podmiotów gospodarczych, wskazujących, że przedmiotem obrotu był olej napędowy. Należy wobec powyższego zaaprobować pogląd organu odwoławczego, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności, pełniąc funkcję prezesa zarządu "A. " Sp. z o.o., powinna wiedzieć, że kierowana przez nią spółka uczestniczy w nielegalnym procederze, który w konsekwencji doprowadził do powstania zobowiązań, przekraczających możliwość ich regulowania przez Spółkę, przez co stała się niewypłacalna. Składane natomiast deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których Spółka miała uczestniczyć, przez co dane w nich zawarte są całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca podkreśliła też, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Tymczasem w momencie pełnienia przez A. M.-B. funkcji członka zarządu, Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, jakim był Skarb Państwa. W rezultacie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niedopuszczalne. Dla uzasadnienia swoich racji Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji strony, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, których dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania upadłościowego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby wystąpił on z takim wnioskiem, a wniosek ten zostałby ze wskazanych wyżej względów oddalony.

W tym kontekście należy również zauważyć, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądu, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze przedmiotu można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). Natomiast A. Torbus uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30).

Podobny pogląd był też już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10 NSA wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/11 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 632/18). Z kolei w wyrokach z dnia z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16 NSA stwierdził, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42; por. też wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela te poglądy.

Nadto, akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do uprzywilejowania członków spółek, w których występuje tylko jeden wierzyciel, gdyż mogliby oni wykazywać, że w stosunku do nich nie dochodzi do zaistnienia jednej z przesłanek określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji, z sytuacją niewypłacalności mamy do czynienia także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09).

Ustalenia organów podatkowych nie naruszają także przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie może dyskwalifikować stanowiska organów podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 przewiduje, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zachodzi żaden normatywny związek między przytoczonym art. 233 § 1 k.s.h. a przepisami traktującymi o zasadach odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie przewidziano odesłań do rozwiązań wynikających z Kodeksu spółek handlowych w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, która została autonomicznie uregulowania na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego (w stanie prawnym obowiązującym do 2016 r.). Należy również zwrócić uwagę na odmienne przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od przesłanek obligujących do zwołania zgromadzenia wspólników, o którym mowa w art. 233 § 1 k.s.h. Nie zachodzą zatem podstawy, aby organy podatkowe prowadziły ustalenia dla potwierdzenia zaistnienia przesłanek zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji w sprawie dalszego istnienia spółki. Inną kategorią jest też strata w ujęciu bilansowym, a czym innym konstrukcja niewypłacalności na gruncie prawa upadłościowego. Odmienność obu rozwiązań znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Sąd Najwyższy, który stwierdził, że "obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników przewidziany w art. 233 k.s.h. nie wyłącza ani nie zastępuje ciążącego na zarządcach obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie ogranicza zarządu w jego prawie reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia takiego wniosku" (por. wyrok SN z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II UK 196/13).

Jednocześnie w literaturze dominuje pogląd, że "przepis art. 233 § 1 k.s.h. nie ma zastosowania, gdy zarząd spółki musi z mocy prawa podjąć działania dalej idące, a ściślej - wnieść wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zaprzestała płacenia długów, czyniąc to w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów" (por. A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do artykułów 151-300. Tom II, Legalis 2014). Ponadto "opisany w art. 233 k.s.h. stan finansowy spółki różni się od przesłanek niewypłacalności (art. 10 i 11 pr.up.n.) będącej podstawą ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bilans wykaże, że zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, albo gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, członkowie zarządu są obowiązani, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pr.up.n., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, i to pomimo powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki" (por. K. Strzelczyk [w:] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, LexisNexis, 2011).

Zauważyć ponadto należy, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 674/18 w kwestii odpowiedzialności A. M.-B. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2013 r.

Mając na uwadze, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.