Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 328/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko W.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w spółce komandytowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że w dniu 17 grudnia 2019r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z miejscem zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Pozostałymi wspólnikami w spółce są syn Wnioskodawcy (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Spółka została założona przez ww. wspólników, którzy w chwili jej zawiązania wnieśli do spółki wkłady.

W 2008 r. w wyniku podwyższenia sumy komandytowej i zmiany umowy spółki Wnioskodawca zobowiązany został do wniesienia do spółki środków na pokrycie podwyższonego wkładu. Wnioskodawca wniósł umówiony wkład w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy którego Wnioskodawca prowadził przed jego wniesieniem do spółki działalność w zakresie produkcji i sprzedaży luksusowych łodzi motorowych i jachtów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu do spółki wchodziły w szczególności:

nieruchomości gruntowe,

budynki

urządzenia, instalacje i przynależności nieruchomości,

prawo ochronne na znak towarowy,

środki trwałe,

wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego,

środki trwałe w budowie,

aktywa obrotowe obejmujące zapasy, półprodukty oraz produkty w toku,

należności z tytułu dostaw,

środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Przedsiębiorstwo przed wniesieniem go jako wkład do spółki podlegało niezależnej wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy została wskazana w akcie notarialnym potwierdzającym przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę. Określając wartość przedsiębiorstwa wzięte pod uwagę zostały zarówno aktywa, jak i pasywa związane z przedsiębiorstwem.

Od momentu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki nie był obniżany ani podwyższany wkład kapitałowy któregokolwiek ze wspólników spółki.

Spółka kontynuuje działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży łodzi motorowych i jachtów.

Wnioskodawca, w związku z udziałem w spółce, zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były związane z aktywami wniesionymi w ramach przedsiębiorstwa (np. wydatki z tytułu nabycia aktywów obrotowych w związku z ich sprzedażą lub odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa). Istnieją przy tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, które do tej pory nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów (np. część wartości początkowej budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które nie zostały do tej pory w całości zamortyzowane).

W chwili obecnej Wnioskodawca - z uwagi na podjęcie decyzji o ograniczeniu swojej aktywności w ramach spółki - planuje obniżyć częściowo wkład w spółce. Zwrot części wkładu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w środkach pieniężnych. Jednocześnie, planowane jest przystąpienie do spółki zewnętrznego inwestora będącego amerykańską spółką.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego posiadanego w spółce przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

Oraz w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe sformułowano następujące pytania:

Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?

Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do art 24 ust 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w zakresie pytania pierwszego - środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego do spółki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- w zakresie pytania drugiego - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce w wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

- w zakresie pytania trzeciego - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS przywołał przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 50, art. 54 § 1, art. 102, art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych i podniósł, że przepisy te dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Dyrektor KIS podniósł, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

spółkę kapitałową w organizacji,

spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy. Regulacje te co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W kontekście powyższego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c ustawy sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Tym samym wydatkami w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w formie środków pieniężnych kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) będą to wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku).

Mając na uwadze przestawiony we wniosku opis sprawy oraz stan prawny obowiązujący w jego zakresie stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł - w odpowiedniej części - pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych -wbrew sugestiom Wnioskodawcy - w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość przedmiotu wkładu (aportu) określoną w akcie notarialnym na moment wniesienia wkładu bądź określonej w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy.

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie co prawda w odniesieniu do pytania nr 2 oraz pytania nr 3 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe zasady ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem poczynionych powyżej uwag dotyczących udokumentowania kosztów) - niemniej jednak przedstawił te zasady jako stanowisko alternatywne (alternatywa rozłączna) do przyjętego przez siebie poglądu w zakresie pytania pierwszego. Tym samym należało łącznie uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zawartego przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 1 stwierdzenia o treści: "(...) powszechnie przyjętą w doktrynie i judykaturze fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika" - jeszcze raz należy wskazać, że mimo, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych literalnie określają skutki wystąpienia wspólnika, to można je analogicznie stosować do zmniejszenia udziału kapitałowego. Zastosowanie bowiem omawianych regulacji pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Zatem zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W nawiązaniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać następujące wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1771/16; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15; z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14; z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/13; z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13; z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12 oraz wyroki WSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 123/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 187/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 188/17; z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15; z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 672/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną wniósł W.K.

Zaskarżonej Interpretacji Skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że otrzymanie środków pieniężnych przez Skarżącego w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy kwalifikować tak samo jak wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej oraz że po stronie Skarżącego powstanie w związku z tym przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że otrzymanie ww. środków pieniężnych przez Skarżącego spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, podczas gdy obniżenie udziału kapitałowego Skarżącego nie jest tożsame z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej;

art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez Skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu kapitałowego z tej spółki, powstanie po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

wydanie Interpretacji niespójnej i wewnętrznie sprzecznej, w której Organ wskazał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w całości, podczas gdy z treści uzasadnienia Interpretacji wynika, że w odniesieniu do pytania nr 2 oraz pytania nr 3 wskazanych we Wniosku stanowisko własne Skarżącego uznane zostało przez Organ za prawidłowe,

brak wskazania przez Organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie ww. pytania nr 2 i pytania nr 3 mimo wydania Interpretacji zawierającej w swojej sentencji negatywną ocenę stanowiska Skarżącego;

art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa, tj. Interpretacji, w której Organ wskazuje na opodatkowanie środków pieniężnych uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego obniżenia wkładu kapitałowego pomimo braku podstawy prawnej do takiego opodatkowania, czym naruszona została zasada legalizmu oraz zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w sytuacji, gdy istniały wątpliwości prawne co do istnienia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie przepis prawa odnoszący się do zupełnie innej konstrukcji prawnej niż opisana w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku (tj. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie w drodze analogii, że otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy żaden z przepisów rangi ustawowej nie przewiduje opodatkowania uzyskania takich środków.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonej Interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 PPSA, oraz

zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w Spółce nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz w zw. z art. 5b ust 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten, zdaniem Skarżącego, sformułowany jest w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, a ustawodawca precyzyjnie określił stronę podmiotową (wspólnik spółki niebędącej osobą prawną) oraz przedmiotową (środki otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej) stosunku prawno-podatkowego. Skarżący stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego w wyniku zdarzenia opisanego we Wniosku, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz.

Mając na względzie powyższe oraz wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, niewątpliwie uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

Na poparcie swoich argumentów skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Podniósł również, skarżący, że we wniosku zostały zadane trzy pytania, przy czym skarżący wnosił o udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 w przypadku gdyby jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe. W świetle powyższego, Organ, uznając stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zobowiązany był ocenić stanowisko własne Skarżącego w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 w ten sposób, że:

uznać stanowisko własne Skarżącego za prawidłowe - wówczas Organ miałby także możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego (jeżeli Organ uznałby, że stanowisko własne Skarżącego jest prawidłowe w pełnym zakresie) na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albo

uznać stanowisko własne Skarżącego za nieprawidłowe - wówczas, stosownie do treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tym zakresie Organ w sentencji swojej Interpretacji wskazał, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku jest nieprawidłowe (co mogłoby sugerować, że ocena Organu odnosi się do wszystkich pytań zaadresowanych przez Skarżącego). Jednocześnie, w uzasadnieniu Interpretacji Organ wskazuje, że "co prawda w odniesieniu do pytania nr 2 oraz pytania nr 3 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe zasady ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem poczynionych powyżej uwag dotyczących udokumentowania kosztów ) - niemniej jednak przedstawił te zasady jako stanowisko alternatywne (alternatywa rozłączna) do przyjętego przez siebie poglądu w zakresie pytania pierwszego. Tym samym należało łącznie uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe". Należy w tym miejscu podkreślić pewną niekonsekwencję Organu - wskazuje on bowiem, że Skarżący prawidłowo przedstawił zasady ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów zaprezentowane w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3, a jednocześnie w tym samym zdaniu konkluduje, że stanowisko własne Skarżącego jest generalnie nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę brzmienie uzasadnienia Interpretacji, w którym Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego jest zasadniczo prawidłowe, zdaniem Skarżącego Organ powinien wydać Interpretację, w której sentencji wskazałby, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego jest prawidłowe. Co więcej, niezrozumiałe dla Skarżącego jest sformułowanie, że Wnioskodawca przedstawił te zasady jako stanowisko alternatywne (alternatywa rozłączna). Wnioskodawca we Wniosku dążył do uzyskania odpowiedzi na trzy pytania (przy czym oczekiwał właśnie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 i pytanie nr 3 w sytuacji, gdy Organ uzna stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe).

Mając na względzie powyższe treść i forma Interpretacji nie spełniają zdaniem Skarżącego wymogów prawidłowej konstrukcji interpretacji, zawartych w dyspozycji art. 14c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za uzasadnioną.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, zwrotu części wkładu wniesionego do takiej spółki, przez uznanie środków uzyskanych z tego tytułu za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd - który można uznać za ugruntowane już stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego – że obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (zwrot części wkładu) nie powoduje u wspólnika takiej spółki przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Jednocześnie ulega odpowiedniemu pomniejszeniu jego udział kapitałowy w spółce, wyznaczający proporcję przypisania wspólnikowi przychodów z udziału w tej spółce (i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (wystarczą tu przywołane przez skarżącego, a przytoczone wcześniej wyroki sądów administracyjnych), ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada zatem hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży zatem w obszarze wolnym od opodatkowania.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, kwestii częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w czasie trwania spółki osobowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w takiej spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (i łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału w spółce, a więc tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach; proporcjonalnie do tego udziału każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Jak wskazuje judykatura (np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17, z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16 z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2549/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16), zwrot części wkładu wspólnikowi w następstwie obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej nie może być jednak utożsamiony z przychodem z udziału w tej spółce, należnym każdemu ze wspólników i opodatkowanemu na ich poziomie według zasady memoriałowej (tj. niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie).

Jak trafnie podnosi skarżący, i co znalazło też wyraz w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce nie oznacza jego wystąpienia ze spółki. Przepis ten nie może więc znaleźć zastosowania do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem oceny prawnej w zaskarżonej interpretacji. Skarżący słusznie wskazał, że niedopuszczalne jest utożsamienie obniżenia udziału kapitałowego wspólnika z jego wystąpieniem ze spółki osobowej. Udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 103 § 1 k.s.h.), wskutek czego dochodzi do zmniejszenia zaangażowania majątkowego wspólnika w tej spółce, jednakże pozostaje on nadal jej wspólnikiem, powiązanym ze spółką stosunkiem prawnym uczestnictwa, którego treść stanowi niepodzielny konglomerat praw i obowiązków korporacyjnych. Przepisom prawa handlowego nie jest znana konstrukcja prawna "częściowego wystąpienia" wspólnika ze spółki osobowej, do której odwołał się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, upatrującego podstaw do zaliczenia środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej do przychodów z działalności gospodarczej – w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania dochodów, wywodzonej przez organ z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dostrzegając brak wyraźnej, szczególnej regulacji poddającej opodatkowaniu wspomniane środki, organ podatkowy na podstawie tak sformułowanej reguły ogólnej uznał za dopuszczalne wypełnienie owej "luki" za pomocą przepisów normujących podatkowe skutki wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16, w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Stanowisko organu podatkowego naruszyło jednak w ten sposób powszechnie przyjętą w doktrynie i judykaturze fundamentalną zasadę, w myśl której w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Do konstruowania takiej analogii tym bardziej nie może służyć błędnie rozumiana zasada powszechności opodatkowania, określająca przedmiot opodatkowania w sposób generalny jako "wszelkiego rodzaju dochody". Takie rozumienie owej zasady, mającej stanowić podstawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym (na zasadzie analogii do sytuacji wyraźnie unormowanych) zdarzeń pozostających poza zakresem norm podatkowych, nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą ustawowej, a przy tym dostatecznie określonej (precyzyjnej, kompletnej i jednoznacznej) regulacji przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na sposób ustawowego uregulowania podatkowych skutków otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że nie są to przychody określone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie jest mowa o przychodach wspólnika "z udziału" w spółce niebędącej osobą prawną, uznanych na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Ustawodawca uznał bowiem za konieczne odrębne uregulowanie wspomnianych środków w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, drogą wskazania, iż są one "również" przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 in principio); ogólna regulacja "przychodów z udziału" w spółce w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. była zatem dla ustawodawcy niewystarczająca dla objęcia opodatkowaniem środków otrzymanych "z tytułu wystąpienia" ze spółki. Wprowadzenie takiej szczególnej regulacji świadczy zarazem o tym, że uznanie środków otrzymanych przez wspólnika z odrębnego tytułu, mianowicie obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej, za podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej, również wymagałoby wyraźnej, szczególnej podstawy prawnej - której jednak ustawodawca nie zdecydował się ustanowić.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, a otrzymanie przez Spółkę (w której skarżący jest wspólnikiem) od Spółki Komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią przychód podatkowy, należało uznać za niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz zarzutów skargi dotyczących pytania nr 2 i 3.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.