Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 224/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23, art, 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 138a par. 2, art. 138e par. 1, art. 145 par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi E.C. – K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. (dalej: NUS, organ I instancji), decyzją z dnia [...] r. określił E.C.-K. i M. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 54.308,00 zł.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzją DIAS z dnia [...] r. uprzednio wydanej decyzji NUS z dnia [...] r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżąca w 2014 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w dwóch lokalach pod adresem: G., ul. A 32/34, Ł., ul. B 27 lok. 77. W dniu 23 grudnia 2013 r. skarżąca zawarła z Narodowym Funduszem Zdrowia [...] Oddział Wojewódzki w Ł. umowę nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie stomatologiczne. Z § 4 tej umowy wynikało, iż kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wynosi maksymalnie 194.400 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. w pozostałych przychodach ujęto przychody udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz NFZ za świadczone usługi w ramach zawartej ww. umowy na łączną kwotę 195.266,70 zł. Przychody te, na podstawie wystawionych w 2014 r. faktur korygujących, skorygowane zostały o kwotę 1.212,30 zł, z czego kwota 873,00 zł dotyczyła korekty przychodów za 2014 r., a kwota 339,30 zł dotyczyła przychodów za 2012 i 2013 r. Zatem, wartość przychodu z tyt. kontraktu z NFZ za 2014 r. wyniosła 194.054,40 zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, iż różnica pomiędzy zaewidencjonowanym przychodem gotówkowym w kwocie 24.845,00 zł, a wydatkami za usługi podmiotów zewnętrznych i wynagrodzenia pracowników płatnymi gotówką w wysokości 71.577,92 zł wynosi 46.732,92 zł i nie ma pokrycia w wykazanych przychodach. Stwierdzono również wpłaty gotówkowe na wspólny rachunek bankowy skarżących w łącznej wysokości 107.500 zł, w tym kwota 83.100 zł, która nie ma pokrycia w uzyskanych przychodach. Różnica, tj. kwota 24.400 zł została przez organ I instancji uznana jako wpłata z tytułu otrzymanego zadatku na poczet zakupu przez komis samochodu marki Volkswagen Tuareg (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej). W konsekwencji organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych w prowadzonej działalności gospodarczej A, oszacował podstawę opodatkowania i stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 126.254,88zł. Skarżący natomiast w roku 2014 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą B w Ł. ul. C 1/3. Z prowadzonej działalności gospodarczej zaniżono przychody: o kwotę 300,00 zł, poprzez wpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 8,100,00 zł podczas gdy z sumowania wszystkich wystawionych przez skarżącego faktur wynikała kwota 8.400,00 zł, o kwotę 150,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie wpłaty na konto bankowe dokonanej przez G.T. tytułem "zaległe pieniądze za wizytę u stomatologa", zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 127,05 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatku na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez C w S. tytułem: "CO-użytki".

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia od DIAS na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym ew. kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) poprzez niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] r. w związku z czym decyzja ta nie może wywoływać skutków prawnych wobec podatnika;

2. naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z powodu przedawnienia. Decyzja nie została bowiem doręczona do dnia 31 grudnia 2020 r. tj. dnia w którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 O.p.;

3. naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 23, art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 54.308,00 zł tj. wyższej od wykazanej przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. o 40.693 zł;

4. naruszenie art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego tj.: zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania, wszystkie w szczególności poprzez:

a) odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom świadków oraz stron postępowania;

b) brak ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń, a jedynie takie przytaczanie i interpretację poszczególnych dowodów, aby ustalenia kontrolujących miały jednostronny charakter i jedyny słuszny dla urzędu cel, tj. osiągnięcie maksymalnych wyników (ustaleń) w sprawie;

- i przez to uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 r. w kwocie 54.308 zł tj. wyższego od zadeklarowanego przez podatników o 40.693 zł;

5. naruszenie art. 145 § 1 i art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji właściwemu pełnomocnikowi ustawionemu przez podatników w 16 lipca 2018 r. w sprawie prowadzonego wobec nich przez organy administracji skarbowej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W związku z tym, decyzja DIAS z dnia [...] r. nie może wywoływać wobec skarżących skutków prawnych, aż do momentu jej prawidłowego doręczenia;

6. naruszenie art. 70 § 1 O.p. ze względu na nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - tj. 31 grudnia 2020 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powinno zatem skutkować umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie, co organ administracji skarbowej powinien wziąć pod uwagę z urzędu;

7. naruszenie 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz powołanie się w pierwszej kolejności na wpłaty gotówkowe na konto, przy jednoczesnym pominięciu dowodów niewygodnych dla organu takich jak zeznania świadków, dowody z dokumentów m.in. dotyczące wypłat, jak również przyjęcie przy szacowaniu przychodu wbrew zeznaniom świadków, doświadczeniu życiowemu i bez poparcia dowodami, że pacjenci przyjmowani byli co godzinę (chociaż niewątpliwie miały miejsce takie sytuacje, że żaden pacjent nie był umówiony w przychodni na daną godzinę lub nie przyszedł na umówioną wizytę) - tym samym organ podatkowy wyciągając błędne wnioski i przyjmując błędne założenia do szacowania przychodu dokonał tym samym niewłaściwej oceny stanu faktycznego;

8. naruszenie art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji sprzeczne twierdzenia w decyzji oraz przyjęcie przez organ założenia niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, m.in. że płatności dla zleceniobiorców dokonywano z reguły na koniec miesiąca, że wypłaty z kont nie zostały spożytkowane na zapłatę dla zleceniobiorców, pominięcie wypłat z kont, co doprowadziło do dokonania przez organ ustaleń niezgodnych z rzeczywistością i błędnego szacowania przychodów z działalności A za 2014 r.;

9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak szczegółowego wskazania, dlaczego pominięto zeznania strony i świadków (i uznania ich przez organ za niewiarygodne), z których wynika, że M. K. otrzymał wysokie darowizny, wpłaty gotówkowe pochodziły m.in. z wypłat z innych kont a także fakt, iż nie zawsze gabinet miał pełne obłożenie i często bywało tak, że pacjenci nie byli przyjmowaniu co godzinę (jak przyjął organ podatkowy przy szacowaniu przychodu z działalności); W tym również z uwagi odniesienia do danych z NFZ służących do porównania, na które organ się powołuje, a które z uwagi na wyłączenie z materiału dowodowego pozostała dla strony tajne i bez możliwości ich weryfikacji czy odniesienia się do tych materiałów:

10. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1292 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Urzędu, a nie na korzyść przedsiębiorcy, odmawiając wiarygodności dowodom, które w sposób logiczny i odpowiadający doświadczeniu życiowemu wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń w niniejszej sprawie.

Do skargi dołączono: 1) pismo z dnia 8 grudnia 2020 r. skierowane do DIAS, zawierające wypowiedzenie pełnomocnictwa skarżącym przez P. M. – na piśmie widnieje prezentata organu z datą wpływu 11 grudnia 2020 r.; 2) wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek" dla przesyłki zawierającej wypowiedzenie na dowód, że wypowiedzenie wpłynęło do organu 11 grudnia 2020 r. o godz. 10:29; 3) notatkę pracownika DIAS z wyjaśnieniem, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez P. M. wpłynęło do organu 11 grudnia 2020 r. Dzień wcześniej –[...] – wydano decyzję i przekazano ją do wysyłki w tym samym dniu po godz. 11.00, zaś wysłano ją 11 grudnia 2020 r. na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na wpłynięcie wypowiedzenia pełnomocnictwa w tym samym dniu, w którym wysłano decyzję, decyzję tę wysłano ponownie – na adres skarżących (do skarżącej – Ł., ul. C 79 ,m 25, do skarżącego – Ł., ul. D 11/15 m 24), 4) kserokopie pierwszej strony pełnomocnictwa szczególnego dla C. K.; 5) zestawienie skarżącej dochodów za lata 2010 – 2015 (z 3 lutego 2016 r. US Ł.-W.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie datowanym na 14 maja 2021 r. (data wpływu do Sądu – 20 maja 2021 r. – k. 46 akt sądowych) skarżący wnieśli jako uzupełnienie: 1) dowód dotyczący wysłania i doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz doręczenia do Izby oświadczenia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa – mające potwierdzać, że w momencie wysłania decyzji organ miał wiedzę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i mógł dokonać wysyłki prawidłowo, tym bardziej że decyzja została nadana 11 grudnia 2020 r. w późnych godzinach popołudniowych; 2) kopie pełnomocnictw z dnia 16 lipca 2018 r. dla C. K. udzielonych przez skarżącą i skarżącego (osobno przez każde z nich) – na dowód, że ten pełnomocnik był drugim pełnomocnikiem i nic tu nie zmienia powoływanie się przez organ podatkowy, że w pełnomocnictwie wskazano numer decyzji (uchylającej decyzję I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia). Zdaniem skarżących, decyzja DIAS nie została doręczona prawidłowo i nie ma jej w obrocie prawnym, więc skargę składają tylko z ostrożności procesowej.

W odpowiedzi na to pismo, w piśmie z dnia 21 maja 2021 r. DIAS podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że wypowiedzenie przez P. M. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących w sprawie kontroli i postępowania przed organami Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w dniu 11 grudnia 2020 r. Odbiór przesyłek z kancelarii Izby przez operatora pocztowego odbywa się codziennie jednorazowo w godzinach od 13.00 - 15.00, kancelaria zaś przyjmuje korespondencję przygotowaną przez komórki merytoryczne do wysyłki w sposób tradycyjny (papierowo), w dniu wysyłki do godziny 11.00. Decyzja z dnia [...] r. została przekazana do kancelarii w tym samym dniu po godz. 11.00, dlatego też wysłano ją w dniu 11 grudnia 2020r. na adres pełnomocnika strony. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotarła do pracownika w dniu 14 grudnia 2020 r. (co wynika z dekretacji znajdującej się na piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa załączonego do skargi), dlatego też, w dniu 14 grudnia 2020r. podjęto decyzję o przesłaniu ww. rozstrzygnięcia na adresy skarżących w celu informacyjnym. Dodatkowo organ wskazał, że dane dotyczące zdarzeń przesyłki rejestrowanej umieszczone na stronie internetowej operatora pocztowego mają charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej S.A. (co wynika z informacji umieszczonej na wydruku systemu Poczty Polskiej i na stronie internetowej "śledzenie przesyłek"). Przy kolejnych zdarzeniach dotyczących wysłanej przesyłki podana jest godziną zarejestrowania zdarzenia w systemie przez pracownika placówki pocztowej. Zatem godzina odebrania przesyłki przez listonosza nie musi być tożsama z godziną rejestracji nadania w placówce pocztowej PP Ł. [...]. Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego C. K., organ stwierdził, że wskazywał on numer postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w 2018 roku, zakończonego decyzją wydaną [...] roku uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zatem C. K. umocowany został jedynie do reprezentacji w tym właśnie postępowaniu. Brak jest zatem podstaw do "rozciągnięcia" zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego do sprawy o nr [...] na postępowanie, którego istnienia wówczas nie sposób było przewidywać, to jest po wydaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji i z odwołania od tejże - prowadzonego przez organ odwoławczy pod nr [...]. Na koniec organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została doręczona zarówno pełnomocnikowi P. M., jak również stronie - w dniu 28 grudnia 2020 r. Strona skarżąca skorzystała z przysługujących jej środków obrony, składając w terminie (data nadania w Urzędzie Pocztowym w dniu 27 stycznia 2021 r.) skargę na te decyzję. Zatem gwarancje procesowe stron zostały w pełni zachowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS Ł.-W. w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Skarżący kwestionowali skuteczność doręczenia decyzji II instancji, wiążąc z tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako określonego decyzją, która – ich zdaniem – nie weszła do obrotu prawnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc przed końcem 2020 r. (art. 70 § 1 O.p.). Z tymi kwestiami wiązały się podniesione w skardze zarzuty ujęte w pkt 1-3 i 5-6. W ich ramach skarżący zarzucali naruszenie art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138i § 2 O.p. poprzez niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] r., w związku z czym – ich zdaniem – decyzja ta nie może wywoływać skutków prawnych wobec podatników, art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2014 r. z powodu przedawnienia (decyzja nie została bowiem doręczona do dnia 31 grudnia 2020 r.); art. 21 § 1 i § 3, art. 23, art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego; art. 145 § 1 i art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji właściwemu pełnomocnikowi ustawionemu przez podatników w 16 lipca 2018 r.; art. 70 § 1 O.p. ze względu na nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieumorzenie postępowania, co organ powinien uczynić z urzędu.

Jak podkreślali w skardze, postępowanie w ich sprawie toczyło się od 14 listopada 2016 r. i poprzedzone było kontrolą (przeprowadzoną od 15 lutego do 31 maja 2016 r.). W sprawie tej podatnicy ustanowili 2 pełnomocników: P. M. - pełnomocnictwo ustanowione w 2016 r., C. K. - pełnomocnictwo ustanowione w 2018 r. Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej 11 grudnia 2020 r. godz. 10:29) jeden z pełnomocników – P. M. - wypowiedziała pełnomocnictwo w niniejszej sprawie. Na tę okoliczność sporządzono notatkę służbową, podpisaną przez Kierownika Działu, w której Starszy Inspektor Skarbowy informuje, że decyzja została podpisana przez DIAS dnia [...] r. i w tym samym dniu została przekazana do kancelarii celem jej wysyłki. Jak wynika z treści tego pisma decyzję wysłano 11 grudnia 2020 r. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Izbie, listonosz przychodzi po odbiór przesyłek ok. godz. 13:00. Z chronologii zdarzeń wynika, że treść pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez P. M. (pełnomocnik niebędący doradcą podatkowym, radcą prawnym lub adwokatem) była znana organowi zanim decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 skarżących została wysłana z Izby Administracji Skarbowej w Ł. Skarżący podkreślili, że stosownie do art. 138i § 2 O.p., zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, czyli w tym przypadku od 11 grudnia 2020 r. W notatce służbowej Starszy Inspektor Skarbowy, prowadzący sprawę z upoważnienia DIAS napisała, że "kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych podjęto decyzję, aby w tej sytuacji (z uwagi na wypowiedzenie pełnomocnictwa) egzemplarze decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], przeznaczony dla Urzędu Skarbowego oraz pozostający w aktach sprawy, wysłano na adresy małżonków, tj.: - Pani E.C. – K., [...] Ł., ul. C 25 m. 25 - Pan M. K., [...] Ł., ul. D 11/15 m. 24". Decyzję odebrała P. M. 28 grudnia 2020 r., co zdaniem skarżących oznacza, że organ doręczył ją nieprawidłowo byłemu już pełnomocnikowi i wysłał ją również do podatników. Nie wysłano jej natomiast do jedynej osoby właściwej do odbioru wszelkich pism w sprawie podstępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 skarżących – czyli ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi C. K. Pełnomocnictwa dla C. K., umocowanego przez skarżących do reprezentowania w zakresie postępowania prowadzonego przed Izbą Administracji Skarbowej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r zostały złożone w Izbie w dniu 19 lipca 2018 r. Pełnomocnictwa udzielone były na czas nieokreślony z możliwością substytucji. Pełnomocnictwo to nie zostało nigdy odwołane ani wypowiedziane, mimo to pełnomocnik nie otrzymał zaskarżonej decyzji DIAS. O fakcie wydania decyzji przez DIAS, pełnomocnik C. K. dowiedział się w dniu 19 stycznia 2021 r., przeglądając akta i robiąc zdjęcia akt w obecności Starszego Eksperta Skarbowego, lecz do dnia złożenia skargi C. K. nie otrzymał tej decyzji. Z ostrożności procesowej zatem, mimo braku prawidłowego doręczenia decyzji DIAS z dnia [...] r. skarżący zdecydowali o wniesieniu skargi na tę decyzję podnosząc jako podstawowe zarzuty: 1) brak doręczenia zaskarżonej decyzji oraz 2) zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd żadnego z tych zarzutów nie podziela.

Odnosząc się do pierwszego z nich – braku doręczenia zaskarżonej decyzji – Sąd zauważa, że należy odróżniać brak doręczenia decyzji (co jest równoznaczne z brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego) od wadliwego doręczenia decyzji.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Według art. 138a § 2 O.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4). Zgodnie natomiast z art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

W sprawie nie było sporne, że zarówno skarżąca, jak i skarżący ustanowili w sprawie pełnomocnika – P. M. (skarżąca – w dniu 13 marca 2016 r., pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu I instancji w dniu 21 marca 2016 r., natomiast skarżący – w dniu 7 grudnia 2016 r., pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu I instancji w dniu 13 grudnia 2016 r.). Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie reprezentowania każdego ze skarżących i składania w jego imieniu pism, wniosków i wyjaśnień w toku postępowania podatkowego (w odniesieniu do skarżącej – także w toku kontroli podatkowej) prowadzonego przed organami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w tym umocowanie do doręczeń. Oprócz tego w postępowaniu odwoławczym wywołanym odwołaniem od decyzji NUS z dnia [...] r. (odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika P. M.) skarżący w dniu 16 lipca 2018 r. udzielili pełnomocnictwa szczególnego C. K. (kopie tego pełnomocnictwa załączono też do pisma z dnia 14 maja 2021 r. – k. 48 i 49 akt sądowych). Pełnomocnictwo złożono w organie II instancji w dniu 19 lipca 2018 r., a zakres umocowania był węższy, niż w przypadku pierwszego pełnomocnictwa, bowiem obejmował umocowanie do "reprezentowania Spółki w zakresie postępowania prowadzonego przed Izbą Administracji Skarbowej składania wniosków, wyjaśnień i odbierania pism i decyzji w zakresie postępowania podatkowego nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.". W pełnomocnictwie wskazano również, że jest ono udzielone jest na czas nieokreślony z możliwością substytucji. C. K. został również ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń "w ww. sprawach".

Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że pełnomocnictwo to należało odczytywać jako ograniczone do postępowania odwoławczego (od decyzji NUS z dnia [...] r.) i skarżący mieli tego świadomość, czemu zresztą sami dali wyraz w treści pełnomocnictwa. Zakres umocowania C. K. został przez nich ograniczony przez wskazanie organu, przed którym pełnomocnik może działać (do "postępowania prowadzonego przed Izbą Administracji Skarbowej") oraz numeru sprawy, który w tym organie został nadany sprawie z ich odwołania od decyzji NUS z dnia [...] r. ([...]). Zakończenie postępowania odwoławczego decyzją DIAS z dnia [...] r. nr [....] o uchyleniu zaskarżonej decyzji NUS i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oznaczało wygaśnięcie pełnomocnictwa C. K. Zdaniem Sądu, świadczy o tym także i to, że w dniu 8 stycznia 2021 r. skarżący ustanowili C. K. ponownie swoim pełnomocnikiem – tym razem w zakresie szerszym, bez ograniczeń przewidzianych wcześniej (k. 156 akt adm.).

Jak z tego wynika, począwszy od doręczenia decyzji DIAS z dnia [...] r. strony działały w postępowaniu tylko przez jednego pełnomocnika – P. M. Wszelkie więc zarzuty wskazujące na to, że zaskarżona decyzja powinna być doręczona ustanowionemu cały czas – jak twierdzili skarżący – pełnomocnikowi C.K. są chybione. Brak doręczenia mu decyzji przez DIAS był uzasadniony treścią pełnomocnictwa udzielonego temu pełnomocnikowi w dniu 16 lipca 2018 r. i w związku z tym działanie organu należy ocenić jako prawidłowe.

W związku z tym powstaje pytanie, jak ocenić doręczenie zaskarżonej decyzji P. M. Przypomnijmy, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r. i takąż datą opatrzona. Wysłano ją listem poleconym w dniu 11 grudnia 2020 r. na adres znanego organowi w dacie wydania decyzja pełnomocnika skarżących – P. M., decyzja została jej doręczona 28 grudnia 2020 r. Jednocześnie jednak w dniu wysyłki decyzji – 11 grudnia 2020 r. – wpłynęło do organu pismo z dnia 8 grudnia 2020 r. autorstwa P. M., w którym zawiadamia ona organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W związku z tym, że wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.) należało uznać, że skutek ten wystąpił w dniu 11 grudnia 2020 r. Decyzja nie powinna więc być wysłana do P. M., lecz do skarżących, co organ uczynił na skutek decyzji pracownika merytorycznego. Jak wynika z adnotacji poczty na kopertach zawierających decyzje, w obu przypadkach decyzje te nie zostały podjęte w terminie i zostały doręczone przez awizo w dniu 28 grudnia 2020 r.

Sąd zaznacza, że nie zgadza się z organem, iż pełnomocnik M. powinna działać za strony przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa. Problem w tym, że w piśmie zawierającym wypowiedzenie pełnomocnictwa nie było mowy o tym, kto komu wypowiedział to pełnomocnictwo, wskazano jedynie, co następuje: "informuję o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do reprezentowania podatników". Można to uznać za procesowy zabieg, niemniej nie zmienia to faktu, że nie mógł tu mieć zastosowania przepis art. 94 § 2 k.p.c., zgodnie z którym każdy inny (niż profesjonalny) pełnomocnik (który wypowiedział pełnomocnictwo) powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas (dwa tygodnie), jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Niezależnie jednak od przyjęcia, czy pełnomocnik M. powinna działać na rzecz skarżących jeszcze jakiś czas, czy też jej umocowanie wygasło w dniu powiadomienia o tym organu (11 grudnia 2020 r.) jedno jest pewne – decyzja weszła do obrotu prawnego i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżący nie rozróżniają niestety dwóch kwestii – wejścia decyzji do obrotu a doręczenia decyzji (nawet z uchybieniem przepisów o doręczeniach). Tymczasem, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata, a zatem "wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników". Jeżeli zatem postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu) (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15, CBOSA). Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15, CBOSA). Okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Zatem zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, może być traktowane jedynie jako naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., I FSK 1518/16, CBOSA). Czym innym bowiem jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. I FSK 1522/16, CBOSA).

Nawet więc, gdyby w pełni uznać racje skarżących (do czego nie ma żadnych podstaw), nawet gdyby przyjąć, że decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi C. K., to i tak – wobec doręczenia decyzji byłej pełnomocnik P. M. i samym skarżącym – nie można byłoby wywodzić o tym, że decyzja nie weszła do obrotu. Niedoręczenie decyzji C.K. można byłoby w takiej sytuacji potraktować wyłącznie jako naruszenie przepisów postępowania, w związku z czym skarżący musieliby wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tzn. że decyzja byłaby inna, gdyby decyzję doręczono C. K. Można zakładać, że skarżącym trudno byłoby znaleźć takie argumenty, Sąd w każdym razie nie znajduje nawet hipotetycznego w tym względzie przykładu.

Przesądzenie kwestii skuteczności doręczenia decyzji sprawia, że oczywistą jest odpowiedź na pytanie o zasadność stawianego przez skarżących zarzutu przedawnienia. Jak wiadomo, termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał zasadniczo z końcem 2020 r. (art. 70 § 1 O.p.). Przed upływem tego terminu doręczono skarżącym decyzję organu II instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Sąd nie miał więc podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego, do czego – w odmiennych warunkach – uprawniałby go przepis art. 145 § § 3 p.p.s.a.

Ponadto, co podkreślał organ, przed końcem 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 r. Zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2020 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., zawiadomił skarżącą (data doręczenia 30 listopada 2020 r. w trybie art. 150 O.p.), skarżącego (data doręczenia 16 listopada 2020 r.) oraz ich pełnomocnika P. M. (data doręczenia 16 listopada 2020 r.) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l O.p.

Dopełniono tym samym wszelkich warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (CBOSA), "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Natomiast zgodnie z uchwałą tego Sądu z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 (CBOSA), "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony", dopiero "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Dodatkowo, jak podkreślił organ, w dniu 16 października 2020 r. skierowano do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej na podstawie art 34 O.p., a w dniu [...] r. sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości o nr KW: [...] stanowiącej zabezpieczenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. Wpisu dokonano na podstawie nieostatecznej decyzji NUS z dnia [...] r. W związku z wydaniem decyzji DIAS z dnia [....] r. NUS w dniu [...] skierował wniosek do Sądu o zmianę podstawy prawnej wpisu hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 111² ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019, poz. 2204).

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi (pkt 4 – naruszenie art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego tj.: zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania, wszystkie w szczególności poprzez: a) odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom świadków oraz stron postępowania; b) brak ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń, pkt 7 - naruszenie 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego; pkt 8 – naruszenie art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pkt 9 - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak szczegółowego wskazania, dlaczego pominięto zeznania strony i świadków (i uznania ich przez organ za niewiarygodne), z których wynika, że skarżący otrzymał wysokie darowizny, wpłaty gotówkowe pochodziły m.in. z wypłat z innych kont a także fakt, iż nie zawsze gabinet miał pełne obłożenie i często bywało tak, że pacjenci nie byli przyjmowaniu co godzinę, pkt 10 - naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy) Sąd stwierdza, że również te zarzuty okazały się niezasadne.

Kwestią sporną w sprawie było źródło pochodzenia gotówki na pokrycie wydatków w kwocie 46.732,92 zł, stanowiącej różnicę między wydatkami gotówkowymi (71.577,92 zł) i przychodami gotówkowymi (24.845,00 zł), a nadto źródło pochodzenia wpłat gotówkowych dokonanych na wspólny rachunek bankowy skarżących w kwocie 83.100,00 zł. Sporna była także prawidłowość oszacowanego przez organ I instancji niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w wysokości 126.594,18 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. wydatki gotówkowe za usługi świadczone na rzecz jej firmy przez podwykonawców (lekarzy i pracownie protetyczne) oraz tytułem wynagrodzeń. Te pierwsze dotyczyły płatności za usługi wykonane przez: Gabinet Stomatologiczny A. W. (na łączną kwotę 4.500,00 zł), lekarza stomatologa A. Ł. (na łączną kwotę 1.688,00 zł), D (na łączną kwotę 12.150,00 zł), Pracownię Protetyczną R. W. (na łączną kwotę 10.390,00 zł), Pracownię Protetyczną T. K. (na łączną kwotę 19.065,00 zł). Łączna wartość usług podwykonawców w 2014 r. wyniosła 47.793,00 zł, z czego 47.313,00 zł zostało zapłacone gotówką, a 480,00 zł – przelewem (rachunek z dnia 30 sierpnia 2014 r. wystawiony przez Pracownię Protetyczną R. W., przelew z dnia 4 września 2014 r. z rachunku bankowego skarżącej). Tytułem wynagrodzeń wypłacono w 2014 r. (po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych): 15.070,92 zł dla M.G. (zatrudnionej na umowę o pracę) oraz 9.194,00 zł (dla M.C. - lekarza stomatologa świadczącego usługi w ramach umowy – zlecenia). Łączne wydatki gotówkowe wyniosły więc 71.577,92 zł. W księdze wykazano też przychody gotówkowe z działalności gospodarczej w wysokości 24.845,00 zł. Różnica między nimi, niemająca potwierdzenia w zadeklarowanych do opodatkowania w 2014 r. przychodach gotówkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, została przez organ uznana za niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej 2014 r. – i, zdaniem Sądu, wniosek ten by w pełni uprawniony, o czym będzie mowa dalej.

Organy przeanalizowały nadto wyciągi z trzech rachunków bankowych: osobistego skarżącej, wspólnego skarżących i firmowego skarżącej. Na pierwszym z nich nie stwierdzono wpłat gotówkowych z działalności gospodarczej. Na drugim z nich (wspólnym) odnotowano sumę wpłat w wysokości 107.500 zł. Co do kwoty 24.400 zł wpłaconej na rachunek w dniu 9 grudnia 2014 r. uznano wyjaśnienia skarżącej, potwierdzone zeznaniami świadka G. R., że była to wpłata tytułem zadatku od świadka na poczet zakupu samochodu skarżącej marki VW Touareg (samochód sprzedano za kwotę 25.600 zł w dniu 7 lutego 2015 r.). Kwota ta nie została zatem zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej skarżącej. Za przychody takie natomiast organ uznał pozostała kwotę – 83.100 zł. I również ten wniosek organu Sąd aprobuje.

Usiłując wyjaśnić pochodzenie tych środków wpłacanych na rachunek wspólny skarżący wyjaśniali w pismach procesowych składanych w toku postępowania, że w dniu 29 listopada 2013 r. z osobistego konta skarżącej wypłacono kwotę 60.000,00 zł, którą następnie w mniejszych kwotach wpłacali na rachunek wspólny – rzekomo w celu oszczędzenia czasu oraz kosztów prowizji bankowych. Jako dowód przesłano potwierdzenie wypłaty kwoty 60.000,00 zł z rachunku osobistego skarżącej. Wskazywali także, że wpłaty pochodziły również z wpływów z działalności gospodarczej skarżącego oraz stanowiły wpłaty na pokrycie jego udziału w kosztach utrzymania domu oraz kosztach firmy, przy czym pieniądze te były wypłacane były z rachunku wspólnego skarżącego i jego matki – M. K. Na dowód tego przedłożono fragment historii operacji bankowych (na dokumencie brak numeru rachunku bankowego), gdzie oznaczono wypłaty gotówkowe z kasy banku na łączną kwotę 57.500,00 zł: z dnia 10 października 2014 r. (10.000 zł), z dnia 4 listopada 2014 r. (10.000 zł), z dnia 19 listopada 2014 r. (7.500,00 zł), z dnia 27 listopada 2014 r. (10.000 zł), z dnia 2 grudnia 2014 r. (10.000 zł), z dnia 23 grudnia 2014 r. (10.000 zł). Nadto skarżący podkreślał, że na początku roku 2014 miał zgromadzone oszczędności na kontach bankowych, których był współwłaścicielem. Źródłem tych oszczędności były darowizny od bliskich, tj. dziadków, babci, rodziców otrzymywane właściwie od urodzenia. Oszczędności pochodziły również z pracy oraz działalności gospodarczej. Skarżący podnosił, że nie ponosił kosztów utrzymania, gdyż do 2010 r. mieszkał z rodzicami. W roku 2014 na posiadanych wspólnie z matką kontach nie dokonywał żadnych operacji, robiła to jego mama, na swoje nazwisko (protokół przesłuchania z dnia 13 października 2017r, tom 2, k. 201).

Odnosząc się do tej argumentacji organ słusznie zauważył, że nie jest wiarygodne twierdzenie skarżących co do racjonalności wypłaty kwoty 60.000,00 zł z rachunku osobistego skarżącej w celu wpłacania jej na rachunek wspólny w mniejszych kwotach. Z całą pewnością nie uzasadniał tego cel w postaci zaoszczędzenia na prowizjach bankowych, bo te nie były pobierane (bank nie pobrał opłat za przelewy z rachunku firmowego skarżącej na rachunek osobisty). Jak należało uznać – i jak zasadnie uznały organy – to skarżący wpłacał poszczególne kwoty składające się na sumę 83.100 zł, a pochodziły one z działalności gospodarczej skarżącej. Z zeznań skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 21 marca 2016 r.) wynikało bowiem, że w firmie A pełnił funkcję kierownika, pracował jako stomatolog wykonując usługi stomatologiczne w wymiarze ok. 120 do 140 godzin miesięcznie, zajmował się zaopatrzeniem firmy w surowce i wyposażenie, wykonywał drobne naprawy sprzętu. Za pracę tę nie otrzymywał wynagrodzenia. Z kolei z zeznań późniejszych (protokołu przesłuchania z dnia 6 września 2019 r.) wynika, że pacjenci A za usługi odpłatne płacili gotówką, którą skarżący chował do portfela, nie było innej formy płatności za usługi. Stąd uprawnione było twierdzenie organów, że wpłaty gotówkowe na wspólne konto bankowe dotyczyły przychodów gotówkowych z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej.

Źródłem tych wpłat nie mogły być dochody z działalności gospodarczej skarżącego (B). Z akt sprawy wynika bowiem, iż w roku 2014 skarżący wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 9.704,07 zł (przychód 31.445 zł i koszty 18.463,17 zł). Ze wcześniejszych zeznań podatkowych skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że osiągnął on dochody niepozwalające uznać, że wpłaty w 2014 r. mogły pochodzić z tego źródła (za 2006 r. - 21.377,09 zł, za 2007 r. - 20.485,90 zł, za 2008 r. - 33.549,96 zł, za 2009 r. - 41.187,92 zł, za 2010 r. - 15.806,69 zł, za 2011 r. - strata w wysokości -14.365,21 zł oraz dochód netto z umowy o pracę w kwocie 10.641,68 zł, pomniejszony o składki społeczne oraz zdrowotne oraz zaliczki na podatek, za 2012 r. - 4.514,64 zł, za 2013 r. 0,00 zł (wszystkie dochody po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne i zapłacone zaliczki na podatek).

Organy prawidłowo oceniły – ze skutkiem negatywnym dla skarżących – wiarygodność twierdzenia o rzekomym pochodzeniu środków na rachunku wspólnym skarżących z wypłat z rachunku wspólnego skarżącego i jego matki – M. K. (chodziło tu o kwotę 57.500 zł). Wobec tego, że skarżący w 2014 r. był współposiadaczem trzech rachunków bankowych (dwóch z matką – M. K. i jednego z ojcem – J.K. K.), a pismo obejmujące fragment historii operacji bankowych nie zawierało numeru rachunku bankowego, z którego dokonano wypłat gotówkowych w kasie banku na łączną kwotę 57.500 zł, organ I instancji pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r., wystąpił do A Bank [...] Oddział [...] w Ł. o sporządzenie i przekazanie informacji w zakresie obrotów i stanów rachunków wspólnych skarżącego i jego matki. Z analizy operacji na tych rachunkach wynikało, że na początku 2014 r. stan środków na rachunkach wynosił 110.506,40 zł (rachunek o początkowych numerach [...] - 108.598,60 zł, a rachunek o początkowych numerach [...] - 1.907,80 zł). W zestawieniu operacji na obu rachunkach nie odnotowano wypłat na łączną kwotę 57.500 zł. Zatem twierdzenie skarżącego, jakoby wpłaty w 2014 r. na rachunek wspólny ze skarżącą dotyczyły pokrycia udziału w kosztach utrzymania domu oraz kosztach firmy, a ich źródłem były środki wypłacane z rachunku posiadanego wspólnie z matką organy słusznie uznały za niewiarygodne i nieznajdujące oparcia w dowodach.

Wreszcie nie znalazło potwierdzenia oświadczenie skarżącego, że na początku 2014 r. zgromadził oszczędności, które były przechowywane na dwóch rachunkach wspólnych z matką. Źródłem tych środków miały być darowizny od bliskich, tj. dziadków, babci, rodziców otrzymywane od urodzenia i to one miały pokryć wpłaty gotówkowe dokonywane na rachunek wspólny ze skarżącą. Na tę okoliczność organ przesłuchał świadków, w tym matkę skarżącego – M. K. (protokół przesłuchania z dnia 1 sierpnia 2017, tom 2, k. 152). Zeznała ona, że na rachunkach wspólnych ze skarżącym ujawnione są tylko operacje dokonane przez skarżącego. Organy stwierdziły, że na wyciągach z tych rachunków widniały operacje przepływów kwoty 165.000,00 zł. Mianowicie w dniu 28 listopada 2014 r. z rachunku wspólnego skarżącego i jego matki (o nr [...]) wypłacono kwotę 165.000 zł, którą następnie tego samego dnia skarżący wpłacił na drugi rachunek wspólny z matką (o nr [...]), a następnie tego samego dnia dokonano przelewu tej samej kwoty na rachunek osobisty skarżącej (o początkowym nr [...]) z przeznaczeniem na zakup lokal przy ul E 25C. Jak zeznała świadek K., operacja była przeprowadzona w taki sposób, aby zaoszczędzić na prowizjach bankowych. Świadek nie potrafiła wskazać, jaki był stan środków na rachunkach na początku i na końcu 2014 r. i jaka część tych środków była jej własnością, a jaka skarżącego. W każdym razie twierdziła, że na kwotę 165.000 zł składały się darowizny od bliższych i dalszych członków rodziny (babci i dziadków) z różnych okazji, otrzymywane w formie gotówki lub rzeczowej, które następnie były spieniężane i wpłacane na konto bankowe. Środki te skarżący miał gromadzić przez wiele lat. W toku kolejnego przesłuchania (protokół z dnia 15 marca 2019 r., tom 3, k. 110), świadek zeznała, że skarżący otrzymywał darowizny w formie gotówki od rodziny od urodzenia: z okazji urodzin, imienin, świąt, 1 czerwca, z okazji ukończenia każdego roku szkolnego, ukończenia kolejnych szkół: podstawowej i liceum, z okazji zdania matury i na zakończenie studiów. Darowizny były przekazywane przez rodziców (20.000 zł za zdaną maturę, za ukończony każdy rok studiów przez 5 lat po 10.000 zł), dziadków ze strony ojca i dziadków ze strony matki (po ok 12.000 zł oraz biżuteria o wartości 40.000 zł), ojca chrzestnego (za ukończony każdy rok studiów przez 5 lat po 4.000 zł), a także przez prababcię (biżuteria o wartości 60.000 zł). Wartość biżuterii po jej spieniężeniu do 2014 r. wynosiła ok. 100.000 zł, a ogólna kwota darowizn gotówkowych na rzecz skarżącego miała wynieść około 750.000 zł. Środki te przechowywane były przez świadka - na rachunkach bankowych oraz w gotówce w domu. Świadek nie wiedziała jednak, które wydatki skarżący pokrył kwotami otrzymanymi z tytułu darowizn oraz jaki był stan środków pochodzących z darowizn na dzień 1 stycznia 2014 r.

Z kolei ojciec skarżącego J.K. K., z uwagi na stan zdrowia, złożył zeznania w piśmie z dnia 2 maja 2019 r. (tom 3, k. 149), odpowiadając na skierowane do niego przez organ I instancji pytania. Wyjaśnił on, że skarżący nie dokonywał w 2014 r. wpłat na konto wspólne z ojcem, jak również świadek nie dokonywał wpłat w imieniu skarżącego. Świadek nie pamiętał, czy w 2014 r. skarżący dokonywał wypłat z posiadanego wspólnie konta. Potwierdził, że środki z darowizn otrzymanych przez skarżącego przechowywane były na kontach wspólnych skarżącego i jego matki, ale nie wie, jaki był stan tych środków. Ponadto oświadczył, że nie dokonywał żadnych operacji bankowych w imieniu skarżącego, takie operacje na prośbę skarżącego robiła żona świadka (matka skarżącego). Nadto wyjaśnił, że skarżący, poza darowiznami od rodziców za zdaną maturę w wysokości 20.000 zł, zaliczenie każdego roku studiów po 10.000 zł i na start zawodowy w wysokości 50.000 zł, otrzymał 50.000 zł od chrzestnego. Darowizny przekazywane były bezpośrednio do rąk matki skarżącego. Świadek nie umiał opisać darowanej skarżącemu biżuterii od rodziców świadka twierdząc, że zawsze całość darowizn przekazywał żonie, która przechowywała je do czasu uzyskania przez skarżącego pełnoletności. Następnie darowizny przechowywane były "na kontach wspólnych syna i żony". Organ, po analizie operacji na rachunku bankowym wspólnym skarżącego i jego ojca nie stwierdził wpłat ani wypłat dokonanych przez skarżącego.

Również wuj skarżącego J.K., zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2019 r., tom 3, k. 144), że przekazywał skarżącemu darowizny na przestrzeni lat, do czasu ukończenia studiów, gotówką z okazji urodzin, imienin, zakończenia klas, świąt po 1.000 zł oraz z okazji zakończenia studiów w wysokości 50.000 zł. W ocenie świadka, łącznie przekazał on skarżącemu 120.000-130.000 zł.

Innych darczyńców (wskazani przez skarżących w piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r.) nie przesłuchano z uwagi na ich podeszły wiek lub fakt, że nie żyją.

Oceniając zeznania świadków w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami skarżącego 6 września 2019 r. (protokół przesłuchania, tom 3, k, 168) organy doszły do słusznego wniosku, że tych darowizn po prostu nie było. Po pierwsze, istniały istotne rozbieżności między zeznaniami świadków, których nie da się wytłumaczyć wyłącznie niepamięcią z powodu upływu czasu. Rozbieżności dotyczą otrzymanych kwot tytułem darowizn (skarżący twierdził, że od rodziców za zdaną maturę i rozpoczęcie studiów otrzymał 90.000-100.000 zł, a za zakończenie studiów 70.000 zł, podczas gdy jego rodzice oświadczyli, że skarżący otrzymał od nich 20.000 zł za zdaną maturę, a za ukończony każdy rok studiów przez 5 lat po 10.000 zł), jak i stanu środków z tego tytułu na 2014 r. oraz miejsca ich przechowywania (skarżący nie potrafił wskazać, jaką kwotę podchodzącą z darowizn posiadał na początku 2014 r. w gotówce, a jaka część zdeponowana była na rachunkach bankowych posiadanych wspólnie z matką; jak wyjaśnił, z pieniędzy otrzymanych z darowizn kupił wraz z żoną nieruchomości w Łodzi przy ul. E, ul. G, ul. E; do roku 2014 nie korzystał z darowizn; tymczasem ojciec skarżącego twierdził, że wszystkie darowizny przechowywała matka skarżącego). Nadto, żadna z tych darowizn nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym (pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 23 sierpnia 2017 r., tom 2. k 183), co nie przydaje wiarygodności tezom o ich dokonaniu, zwłaszcza że były to znaczne kwoty. Wreszcie, faktu otrzymania przez skarżącego jakikolwiek darowizn od rodziny nie potwierdziła jego była żona E.W., która w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 lutego 2019 r. zeznała, że nic nie wie na temat darowizn, a po rozwodzie w 2010 r. skarżący miał tylko samochód i "udowadniał, że nic nie miał. Alimenty na córkę płaci przez komornika do tej pory".

Jak już zaznaczono, organy ustaliły, że skarżący na wspólnych z matką rachunkach bankowych na początku 2014 r. posiadał 110.506,40 zł. Z zeznań skarżącego i ustaleń organu I instancji wynika, iż 2014 r. skarżący kupili trzy lokale: 1) w dniu 11 lutego 2014 r. skarżący nabyli lokal położony w Ł. przy ul. F 74D lok. 4C2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) za cenę 153.000 zł; 2) w dniu 16 października 2014 r. – lokal w Ł. przy ul. G 4E lok. nr 3 (akt notarialny Rep. A nr [...]) za cenę 285.176 zł, 3) w dniu 2 grudnia 2014 r. – lokal w Ł. przy ul. E 25C (akt notarialny Rep. A nr [...]) za cenę łączną 174.700,19 zł.

Cena za lokal przy ul. F została zapłacona w dniu 11 lutego 2014 r. z jednego z rachunków wspólnych skarżącego i jego matki (nr [...]). Wobec tego, że na dzień 1 stycznia 2014 r. na koncie tym było 110.506.40 zł i, jak zeznał skarżący i jego matka, na wspólne konta nikt nie dokonywał wpłat gotówkowych, to różnica pomiędzy saldem początkowym a ceną zakupu lokalu w kwocie 42.493,60 zł musiała zostać pokryta przez matkę skarżącego.

Gdy chodzi o zapłatę za pozostałe dwa lokale skarżący w dniu 13 października 2017 r. (tom 2, k. 201) zeznał, że zapłaty za lokal przy ul. G i E skarżący dokonali ze środków, na które składały się: darowizny od rodziny pochodzące z lat 2005-2014, które skarżący miał częściowo w domu oraz na kontach wspólnych z mamą i żoną, dochody z pracy i z działalności gospodarczej skarżącego i skarżącej, środki uzyskane ze sprzedaży biżuterii otrzymanej w darowiźnie od dziadków. Organy tymczasem ustaliły, że w dniu 5 października 2014 r. z rachunku osobistego skarżącej (o nr początkowym [...]) dokonano przelewu kwoty 283.564 zł, a w dniu 14 października 2014 r. kwoty 1.612,00 zł, co stanowiło łącznie 285.176,00 zł, a więc cenę sprzedaży za lokal przy ul. G 4E lok. 3 (tytuł zapłaty zresztą tak został oznaczony). Środki zgromadzone na tym rachunku obejmowały: saldo początkowe na 1 stycznia 2014 r. w kwocie 80.716,61 zł, wpływy tytułem wynagrodzenia skarżącej w łącznej kwocie 88.487,32 zł, wpływy z umów najmu w kwocie 11.043,03 zł, przelew 90.000 zł z dnia 1 października 2014 r. z rachunku wspólnego skarżących (nr [...]), przelew z dnia 2 października 2014 r. z rachunku firmowego skarżącej (nr [...]) na kwotę 160.000 zł - łącznie 430.246.96 zł. Podobnie, z konta osobistego skarżącej (nr [...]) w dniu 30 listopada 2014 r. dokonano przelewu kwoty 164.700,19 zł za lokal przy ul. E 25C. Źródłem tych środków był przelew z dnia 28 listopada 2014 r. kwoty 165.000,00 zł z rachunku wspólnego skarżącego i jego matki (o nr [...]).

W wyjaśnieniach z dnia 31 stycznia 2018 r. (tom 2, k. 229) skarżący wskazywali, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły: 1) ze wspólnych dochodów byłych małżonków, tj.: w dniu 16 marca 2007 r. skarżący otrzymał od byłej małżonki E. K. (wspólnika spółki D) kwotę 44.400,00 zł tytułem rozliczenia w związku z rozwiązaniem spółki zgodnie z "Uchwałą Wspólników w sprawie rozliczenia spółki" (k. 228); gotówka ta nie została wpłacona na żadne konto bankowe, a przetrzymywana była w domu w sejfie, co jest normalną praktyką w rodzinie, 2) z darowizny otrzymanej od ojca skarżącego w kwocie 90.000 zł z przeznaczeniem na budowę domu z byłą żoną, środki zostały zwrócone przez byłą teściową na konto J.K. jako podział majątku w kwocie 90.000 zł, które to środki J. K. z powrotem przekazał synowi; do pisma załączona została umowa darowizny zawarta dnia 3 lutego 2007 r. między J. K. (darczyńcą) a skarżącym obdarowanym); 3) dochodów skarżącej z umowy o pracę oraz z umów najmu w latach 2010-2014, z których osiągnęła dochód netto w wysokości 614.916,43 zł oraz z darowizny jaką otrzymała w 2012 roku na kwotę 150.000 zł (darowizna ta została zgłoszona do urzędu skarbowego), co daje kwotę 764.916,43 zł.

Organ, dążąc do weryfikacji tych twierdzeń, w dniu 19 lutego 2019 r. przesłuchał byłą żonę skarżącego E.W. Potwierdziła ona, że z podziału spółki skarżący otrzymał ok. 40.000 zł. Zeznała jednocześnie, że nie ma wiedzy na temat otrzymywanych przez skarżącego darowizn od członków rodziny, a po rozwodzie w 2010 r. skarżący utrzymywał, że nie ma żadnego majątku. Wskazała także, że dom, w którym świadek mieszkała w trakcie małżeństwa ze skarżącym, został wybudowany przez jej matkę, więc skarżący nie ponosił kosztów jego budowy, świadek nic nie wiedziała na temat rozliczeń związanych z udziałem skarżącego w kosztach budowy domu.

Poza tym organ przeanalizował umowę darowizny zawartą (rzekomo) między ojcem skarżącego i skarżącym z dnia 3 lutego 2007 r. na kwotę 90.000 zł i stwierdził, że została ona sporządzona znacznie później niż wskazuje data na dokumencie. Mianowicie w umowie ujęto adres zamieszkania J. K. – Ł., ul. H 46, jednak na dzień zawarcia umowy J.K. nie mógł mieszkać pod tym adresem, bo ul. H w Ł. mieści się na osiedlu o tej samej nazwie, które zostało wybudowane przez developera firmę E. S.C. B. F., U. F. w Ł., ul. I 14b, które to osiedle powstało w latach 2012-2015 (co wynika z reklam oraz ofert sprzedaży domów zamieszczonych przez tę firmę w intrenecie). Z aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] wynika tymczasem, że J. K. z żoną M. K. dokonali zakupu tej nieruchomości dopiero w 2014 roku, a adres ten został zgłoszony do organu podatkowego dopiero w 2015 r. Nie jest więc możliwe, aby J.K. zawierając umowę darowizny w dniu 3 lutego 2007 r. mógł posłużyć adresem nieruchomości zakupionej kilka lat później, tj. w okresie 2012-2015. Organy słusznie więc uznały, że dokument ten powstał na potrzeby sprawy, o czym nadto świadczy fakt, że umowa ta została złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.- B. dopiero w dniu 31 stycznia 2018 r.

Dowody powyższe skonfrontowano z zeznaniami skarżącego, który w toku przesłuchania w dniu 6 września 2019 r. wyjaśnił, że w czasie trwania małżeństwa z E.W. mieszkał z nią w domu teściowej, która była bardzo bogatą osobą i która utrzymywała małżonków. Potwierdziła to także matka skarżącego, która w toku zeznań przyznała, że jej syn ożenił się z zamożną kobietą, która posiadała wyposażony dom i nie musiał w nic inwestować. Jednocześnie skarżący nie pamiętał okoliczności przekazania mu darowizny na kwotę 90.000 zł.

Wszystko to świadczy o braku wiarygodności zeznań skarżącego i świadków zeznających na okoliczność darowizn jako źródła pochodzenia środków wydatkowanych przez skarżącego w 2014 r. Słusznie więc DIAS uznał, że nie ma dowodów na to, że skarżący posiadał gotówkę pochodzącą z darowizn, którą gromadził przez wiele lat na wspólnym koncie z matką i dopiero w 2014 r. postanowił dokonać ich wpłaty na wspólny rachunek bankowy skarżących. Zdaniem Sądu, jest to zupełnie niewiarygodne, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Kolejną kwestią, która wymagała wyjaśnienia, było zarzucane przez skarżących w toku postępowania podatkowego nieuwzględnienie przez organ faktu, iż na pokrycie wydatków gotówkowych skarżąca wypłaciła ze wspólnego konta skarżących (nr początkowy [...]) łącznie 35.000 zł na pokrycie gotówką faktur otrzymanych od podwykonawców. Organ dokonał analizy wypłat z tego konta i stwierdził, że wypłacono z niego: 1, 16 kwietnia i 14 czerwca 2014 r. po 3.000 zł, 6 października 2014 r. 2.000 zł, 1 grudnia 2014 r. 1.500 zł, 4 grudnia 2014 r. 1.000 zł, 10.000 zł, 1.500 zł i 10.000 zł. Jak już wcześniej zaznaczono, łączna kwota usług podwykonawców wynosiła 47.793 zł (z czego tylko 480 zł zapłacono przelewem). Z zeznań podwykonawców, przesłuchanych na okoliczność zapłaty faktur wynika, że faktury były wystawiane na koniec miesiąca i płatne gotówką w dniu doręczenia faktury, rzadziej w ciągu następnych kilku dni, a więc daty zapłaty faktur wskazane przez świadków nie pokrywają się z ani z terminami wypłat z konta, ani wysokość tych wypłat nie odpowiada należnościom podwykonawców. I tak, A. W. wystawił na rzecz skarżącej 8 faktur po jednej w każdym miesiącu od lutego do listopada na łączną kwotą 4. 500 zł. Jak zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 lutego 2019 r. tom. 3, k. 92), płatność za wystawione faktury następowała w dniu doręczenia faktury lub następnego dnia. R. W. wystawiła na rzecz skarżącej 11 faktur. Były one wystawiane w ostatnim dniu miesiąca, przy czym w styczniu i w lipcu świadek nie wykonywała usług, zaś dniu 30 sierpnia wystawiła 2 faktury na łączną kwotę 10.390 zł. Jak zeznała, (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 lutego 2019 r. tom. 3, k. 81), fakturę oddawała skarżącemu i w tym samym dniu otrzymywała gotówkę, nie było opóźnień w płatnościach. A.Ł. (C.) zatrudniona w 2014 r. w A, wystawiła na rzecz skarżącej tylko 2 faktury za listopad i grudzień 2014 r. na łączną kwotę 1.688 zł. Jak zeznała (protokół przesłuchania świadka z dnia 11 lutego 2019r. tom. 3, k. 63), należność otrzymywała gotówką do 21 dni od wystawienia faktury. A. Y. wystawił na rzecz skarżącej 12 faktur po jednej pod koniec każdego miesiącu na łączną kwotą 12.150 zł. Jak zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 1 lutego 2019 r. tom. 3, k. 58), płatność następowała w formie wskazanej na fakturze, nie pamiętał, czy były opóźnienia w płatnościach. T. K. wystawił na rzecz skarżącej 8 faktur za miesiące styczeń-maj oraz wrzesień, październik i grudzień - każdą pod koniec miesiąca, na łączną kwotę 19.065 zł. Jak zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 11 lutego 2019r. tom. 3, k. 67), płatność następowała gotówką, w przeciągu czasu nie dłuższym niż dwa tygodnie.

Wynika z tego niezbicie, że skoro faktury wystawiono na koniec miesiąca i wtedy były płatne gotówką, skoro daty i kwoty wypłat z konta wspólnego nijak się mają do dat i kwot z faktur, to skarżący musiał płacić za te faktury pieniędzmi stanowiącymi niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można uznać za przypadek, że łączna kwota z faktur wystawionych przez podwykonawców (47.793 zł) odpowiada różnicy (niedoborowi) między wykazanym przez skarżących przychodem gotówkowym a wydatkami gotówkowymi (71.577,92 - 24.845 zł), która stanowi kwotę 46.732,92 zł. Dlatego też Sąd w pełni aprobuje twierdzenie organów, znajdujące oparcie w materiale dowodowym, że na zapłatę za usługi podwykonawców skarżący przeznaczył niezaewidencjonowaną gotówkę otrzymaną od pacjentów. Skarżący gotówką tą fizycznie dysponował, bowiem – jak zeznał w toku przesłuchania w dniu 6 września 2019 r. – gotówkę z płatnych usług na koniec każdego dnia zabierał i "chował do portfela".

Niezaewidencjonowany przychód osiągnięty z tytułu świadczenia odpłatnych usług stomatologicznych obejmował, jak ustaliły organy, kwoty z tytułu świadczenia usług protetycznych odpłatnie, wbrew temu co twierdził skarżący, że nie były one wykonywane odpłatnie, lecz w ramach kontraktu z NFZ. Z analizy faktur wystawionych przez podwykonawców w odniesieniu do zgłoszonych i rozliczonych świadczeń stomatologicznych wykonywanych przez skarżącą w ramach kontraktu z NFZ wynika, iż w 2014 r. zakupiono usługi protetyczne od dwóch podmiotów: Usługi Protetyczne R. W. (na łączną kwotę 10.390 zł, tj. 80 protez częściowych i całkowitych za łączną kwotę 9.720 zł oraz 21 usług napraw protez za łączną kwotę 670 zł) i Usługi Protetyczne T.K. (na łączną kwotę 19.065 zł, tj. wyroby protetyczne na łączną kwotę 15.060 zł oraz usługi protetyczne na łączną kwotę 4.005,00 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżących zaksięgowano zakup protez i usług protetycznych na kwotę 29.445.00 zł. Przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy potwierdzili wykonanie na rzecz skarżącej usług protetycznych, zarówno refundowanych przez NFZ, jak i komercyjnie, przy czym ceny protez refundowanych i komercyjnych były takie same. Na podstawie wykazu udzielonych i rozliczonych świadczeń stomatologicznych w podziale na datę realizacji przesłanego przez NFZ Oddział w Ł. (pisma z dnia 21 grudnia 2018 r. tom 3, k. 21 i z dnia 28 marca 2019 r. tom 3, k. 123, 120) organy ustaliły, że w 2014 r. skarżąca wykonała 7 świadczeń protetycznych u 4 pacjentów, a wartość zrefundowanych usług w 2014 r. wyniosła łącznie 3.326,40 zł. Skoro więc skarżąca zakupiła usługi protetyczne (protezy i usługi protetyczne) za łączną kwotę 29.445 zł, a do NFZ w ramach kontraktu zgłoszono do refundacji świadczenia protetyczne tylko na kwotę 3.326,40 zł, to jest jasne, że świadczyła usługi odpłatne, z których przychód nie został zaewidencjonowany w księdze.

Nie powinny w związku z tym budzić wątpliwości powody uznania przez organy księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie przychodów.

Zgodnie z art. 193 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), które w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wyznacza przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Według art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Motywy takiego ujęcia tej kwestii organy dostatecznie uzasadniły wskazując, że o nierzetelności księgi w części dotyczącej przychodu ze świadczenia usług stomatologicznych komercyjnych świadczą: 1) znaczna rozbieżność pomiędzy ilością zakupionych od podwykonawców protez a ilością usług z nimi związanych zgłoszonych do NFZ, co wskazuje na świadczenie przez skarżącą w 2014 r. odpłatnych usług stomatologicznych, z których przychody nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 2) wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w łącznej wysokości 83.100 zł, która to kwota nie znajduje odzwierciedlenia w zadeklarowanych przychodach; 3) nieznajdująca potwierdzenia w ujawnionych przychodach za 2014 r. różnica pomiędzy wydatkami gotówkowymi a gotówkowymi przychodami ujawnionymi w księdze.

Stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, pociąga za sobą obowiązek organu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), o ile nie zachodzi podstawa do odstąpienia od tego obowiązku w sytuacji, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie te okoliczności nie wystąpiły.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

W rozpoznanej sprawie wysokość przychodu z tytułu niezaewidencjonowanych usług stomatologicznych komercyjnych została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione.

Biorąc pod uwagę, że szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości, nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. (s. 22-23 decyzji organu I instancji). Jak wskazały, przyjęta metoda szacowania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług stomatologicznych komercyjnych polegała na wyliczeniu jego wartości przy wykorzystaniu następujących danych: po pierwsze, umowy na 2014 r. z NFZ z dnia [...] r. i jej załącznika nr 2, w którym skarżąca zgłosiła harmonogram dostępności udzielania świadczeń w 2014 r. od poniedziałku do piątku w godzinach 08:00-18:00 oraz w sobotę w godzinach 08:00-13:00 - 55 godzin tygodniowo, harmonogram udzielania świadczeń refundowanych: dorośli 61 godziny, dzieci 15 godzin, czyli 76 godzin tygodniowo, sprzęt wykorzystywany do udzielania świadczeń: m.in. 2 unity. Po drugie, uwzględniono deklarowaną ilość godzin udzielania świadczeń przez przychodnię – wynosiła ona 110 godzin tygodniowo (55 godzin x 2 unity), a 440 miesięcznie (110 godzin x 4 tyg.). Po trzecie, wzięto pod uwagę deklarowaną ilość godzin udzielania świadczeń refundowanych przez NFZ – miesięcznie wynosiła ona 304 godzin (76 godzin x 4 tygodnie). Po czwarte, wyliczono ilość godzin udzielania świadczeń przez przychodnię poza świadczeniami refundowanymi przez NFZ - miesięcznie 136 godzin (440-304). Po piąte, uwzględniono średni czas świadczenia usług stomatologicznych u 1 pacjenta – jak ustalono wynosił on ok. 45 min, a pacjenci umawiani byli w odstępach ok. 1 godziny (dowodzą tego zeznania skarżącego i pracowników przychodni). Wyliczono w związku z tym, że od stycznia do grudnia 2014 r. przychodnia udzieliła 7.691 świadczeń podczas 2.213 wizyt pacjentów. Średnio miesięcznie odnotowano więc 184 wizyty pacjentów (2213 : 12 m-cy). Po szóste, uwzględniono wartość otrzymanej przez skarżącą refundacji z NFZ – za 2014 r. wynosiła ona 194.393,70 zł, średnio miesięcznie 16.199,48 zł. Stwierdzono, że w 2014 r. przychodnia ta zgłosiła do NFZ 2.213 wizyt pacjentów, a średni koszt 1 wizyty pacjenta refundowany w ramach kontraktu z NFZ wynosił 87,84 zł (194.393,70 zł: 2.213 pacjentów = 87,84 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano wartość przychodu z tytułu kontraktu z NFZ za 2014 r. w kwocie 194.054,40 zł (powinno być 194.393,70 zł, bowiem podana w księdze wartość została błędnie pomniejszona o korekty przychodu dotyczące 2012 i 2013 r. w kwocie 339,30 zł). Wobec tego, że w ewidencji sprzedaży przychodni przychody ze sprzedaży usług komercyjnych księgowane były obroty dzienne bez rozbicia na poszczególne wizyty pacjentów organ ustalając średnią cenę za wizytę 1 pacjenta oparł się na danych przesłanych przez NFZ, bowiem dane z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na ustalenie jednostkowej ceny za poszczególne wizyty pacjentów, którym świadczono usługi komercyjne. Po siódme, stwierdzono, że przychodnia w ramach godzin przyjęć (440 godzin miesięcznie) zgłosiła do NFZ świadczenie usług w ramach kontraktu podczas 304 godzin, a więc w pozostałym czasie - 136 godzin - mogła świadczyć odpłatne usługi komercyjne. Organ wyjaśnił, że przy założeniu, że czas wizyty 1 pacjenta trwał 45 minut, a pacjenci zapisywani byli na wizyty w odstępach co 1 godzinę, to ilość pacjentów komercyjnych mogła wynosić 136 miesięcznie, a wartość wykonanych u nich usług stomatologicznych komercyjnych 11.946,24 zł miesięcznie (tj. 136 godz. x 87,84 zł), a 143.354,88 zł rocznie (136 pacjentów x 87,84 zł średnia wartość udzielonego świadczenia na 1 pacjenta x 12 miesięcy). Organ podkreślił, że do powyższych wyliczeń przyjęto czas pracy przychodni, poza godzinami, w których wykonywane miały być usługi refundowane. Uwzględniając jednak średnią ilość przyjętych pacjentów, którym świadczono usługi refundowane (184) i czas przyjęcia jednego pacjenta (ok. 1 godziny) to czas wykonywania w 2014 roku usług refundowanych średnio miesięcznie wynosił 184 godzin, przy deklarowanym do NFZ czasie wykonywania usług refundowanych, tj. 304 godzin miesięcznie. Oznacza to, że czas wykonywania usług komercyjnych miesięcznie mógł być większy niż czas przyjęty do wyliczeń szacunkowych, nawet z uwzględnieniem czasu, w którym nie przyjmowano żadnych pacjentów. Przychodnia w G. zgłosiła do NFZ tygodniowy czas pracy wynoszący 110 godzin, tj. 440 godzin miesięcznie, a usługi refundowane wykonywano zaś w czasie ok. 184 godzin, w pozostałym czasie (256 godzin) możliwe było wykonywanie usług komercyjnych. Organ podkreślił przy tym, że do wyliczeń przyjął jednak wyłącznie czas pracy przychodni poza godzinami zadeklarowanymi do NFZ jako czas wykonywania usług refundowanych, tj. 136 godzin. Wyliczenia dotyczyły przyjęć pacjentów w gabinetach w G. na ul. A, nie obejmowały natomiast usług świadczonych w gabinecie w Ł. na ul. B. z uwagi na brak danych dotyczących tego gabinetu.

Ustalona w ten sposób wartość przychodów z usług komercyjnych świadczonych w G. w 2014 r. wyniosła 143.354,88 zł (11.946,24 zł x 12 m-cy) i obejmuje ona zadeklarowany przychód z usług komercyjnych w kwocie 17.100,00 zł, ujęty w ewidencji sprzedaży (prowadzonej dla gabinetów w G.) i podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r.

Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – a dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą skarżącej. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanych przychodów osiągniętych w 2014 r. przez skarżących. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny ani z logiką, ani z zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżący w skardze podnosili szereg zarzutów dotyczących kompletności i oceny materiału dowodowego oraz samego szacowania, jednak żaden z tych zarzutów – zdaniem Sądu – nie jest uzasadniony. Do wszystkich spornych kwestii (prócz kwestii wejścia decyzji do obrotu, która wyniknęła po zakończeniu postępowania II instancji), organy zresztą się odniosły już na etapie postępowania podatkowego. Sąd podziela ich argumentację uznając, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, właściwie go oceniono (w tym prawidłowo, bo w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym oceniono zeznania świadków) i wyciągnięto z niego trafne wnioski, jak i dopełniono obowiązku należytego uzasadnienia decyzji (Sąd uważa je za niezwykle dokładne i klarowne). Do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżących nie mogło dojść, bo nie pojawiły się w sprawie takie wątpliwości natury prawnej lub faktycznej, które by to uzasadniały.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.