Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1367/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. W-P na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 12 września 2016 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. Wójt Gminy działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 1,2,3,4,5,6, ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( t.j. Dz.U. 2013r.,poz. 465 ze zm. ), art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), oraz uchwały Rady Gminy Nr VIII/87/15 z dnia 23 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2015 r. poz. 3353, dalej jako "Uchwała") i § 1 Uchwały Nr IX/101/15 Rady Gminy z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Nr VIII/87/15 z dnia 23 października 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z dnia 23 października 2015 r. poz. 4087 ) , ustalił A. W.-P. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 w wysokości 1565.00 zł, w tym podatek leśny w kwocie 6,00 zł oraz od budynków rekreacyjnych w kwocie 1.316,35 zł i od gruntów rekreacyjnych w kwocie 242,99 zł.

Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uznanie budynku zgodnie z faktycznie pełnioną funkcją za budynek mieszkalny i zastosowanie odpowiedniej dla tego rodzaju budynku stawki podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatek od nieruchomości został naliczony w wysokości 1.565,00 złotych od gruntu sklasyfikowanego jako rekreacyjny o powierzchni 517m2 i stawce podatkowej 0,47 zł jak od gruntów rekreacyjnych zgodnie z § 1 ust. 1 c) uchwały Rady Gminy z dnia 12 listopada 2015 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Jak wynika z zaświadczenia organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2012 roku działka Skarżącej położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod tereny obszarów rekreacyjnych z zabudową letniskową, tereny rolnicze oraz lasy.

Na podstawie operatu pomiarowego złożonego w dniu 6 listopada 2012 roku dokonano inwentaryzacji powykonawczej budynku znajdującego się na działce nr [...]. W wyniku dokonanych zmian w miejsce dotychczasowego użytku LsVI o powierzchni 1358 m2 wpisano użytki: LsVI ( lasy) o powierzchni 841 m2 oraz Bi (inne tereny zabudowane) o powierzchni 517m2 oraz dopisano także budynek o funkcji innej niemieszkalnej.

Z poświadczenia zamieszkania z dnia 5 grudnia 2012 roku wynika, iż strona zameldowana jest na pobyt stały pod adresem: [...].

W aktach znajduje się także potwierdzenie sprawdzenia kompletności złożonego zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku letniskowego na działce nr [...] w miejscowości Ł. z 30 sierpnia 2013 roku wystawione przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego oraz zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu letniskowego oraz zbiornika na ścieki sanitarne w Ł., działka nr [...].

Kolegium wskazało, że szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 1034 ze zm.), gdzie w § 68 ust. 3 grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B ( pkt 1) i inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi ( pkt 3).

Zgodnie z załącznikiem nr 6 dotyczącym zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, grunty zabudowane i zurbanizowane dzieli się między innymi na tereny mieszkaniowe, do których zalicza się grunty, niewchodzące w skład działek siedliskowych, o których mowa w lp. 5:

- zajęte pod budynki zaliczone w PKOB do działu 11 - budynki mieszkalne;

- zajęte pod budynki gospodarcze i techniczne, związane funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, o których mowa w pkt 1, oraz urządzenia, w szczególności: podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier, zabaw i odpoczynku, studnie, zbiorniki, przewody naziemne, urządzenia do gromadzenia i oczyszczenia ścieków, śmietniki, składowiska odpadów, obiekty małej architektury, ogrodzenia, oczka wodne, ogródki skalne;

- położone między budynkami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1 i 2, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane do innego celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod trawniki, rabaty, kwietniki, warzywniki.

Do innych terenów zalicza się grunty:

1) zajęte pod budynki i budowle inne niż zaliczone w PKOB do działu 11 ( budynki mieszkalne) oraz do grupy 125 oraz urządzenia związane z tymi budynkami i budowlami, w szczególności: kotłownie, zbiorniki, przewody naziemne, place składowe, place postojowe i manewrowe, ogrodzenia, śmietniki, składowiska odpadów (...).

Zdaniem Kolegium opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Skoro od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawodawca odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy, tak więc dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Jeśli pozwolenie na budowę dotyczy budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o wymiarze podatku w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru budynku;

- art. 233 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że spór w sprawie związany jest z wysokością stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy twierdzi, że budynek ten należy zaliczyć do budynków pozostałych, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Strona uważa natomiast, że jest to budynek mieszkalny i winien być opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju budynków.

W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. zostało wyodrębnionych pięć stawek maksymalnych podatku od nieruchomości liczonych od powierzchni budynków, uzależnionych zarówno od przeznaczenia budynków, jak i od ich faktycznego wykorzystania. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju.

W orzecznictwie NSA przyjął się wyrażany na gruncie omawianych przepisów pogląd, że o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej, bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych oraz że o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium "zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich ( por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II FSK 63/09 ).

W uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 3/02 stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W jej uzasadnieniu skład uznał, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej, co byłoby odstępstwem od sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 4). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzaniem urlopów.

Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l. (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku [por. H. Litwańczuk "Podatki majątkowe" (w:) "System instytucji prawno-finansowych PRL", t. III, Ossolineum 1985, s. 336]. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe, aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów.

Istotne zatem staje się podczas ustalania stawki opodatkowania kwalifikacja konkretnego budynku do jednej z kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit- a-e. t.j. z punktu widzenia potrzeb jakie zaspakaja dany budynek. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" - to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego red E. Soból, Warszawa 2003, s. 693). Powyższe oznacza, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

Godzi się wskazać w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/0, (ONSA 2002/2/64), w której Sąd skonstatował, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok.

W stanie faktycznym sprawy nie dokonano takich ustaleń. W aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych budynku, jak również nie ustalono, czy budynek spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny.

Organ odwoławczy nie dokonał nawet aktualizacji bieżącego poświadczenia zamieszkania przedkładając poświadczenie zamieszkania z 2012 roku, mimo że skarżąca wskazała w odwołaniu, iż zamieszkuje oraz jest zameldowana wraz z mężem w przedmiotowym budynku od 3 lipca 2014r. Niezgromadzenie w zakresie istotnym dla sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 O.p.

Końcowo, skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 881/16 dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2015 uchylił wyrok tut. Sądu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1436/15.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dla określenia stawki opodatkowania budynku będącego przedmiotem opodatkowania, zapisy w ewidencji gruntów i budynków są podstawą ustalenia charakteru tego budynku (mieszkalny czy pozostały).

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku skarżącej stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne ( rekreacyjne) . Skarżąca wywodziła natomiast, że decydujące znaczenie ma sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,75 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Tutejszy Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16, LEX nr 2029180; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15, LEX nr 1947650; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, LEX nr 1813875, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15, LEX nr 1759627).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 10 lutego 2016 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe budynki niemieszkalne., nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

Tymczasem organy obu instancji za przedmiot opodatkowania przyjęły w podatku od nieruchomości budynek rekreacyjny. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - por. IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, Sekcja 1, Dział 11 Budynki mieszkalne, Klasa 1110, która obejmuje: Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp.

W glosie B. Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, podniesiono, że jeżeli budynek sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako inny niemieszkalny (budynek letniskowy), organ podatkowy powinien zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych, o ile nie włada nim przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jest to reguła, od której może być jednak wyjątek. Chodzi o to, że w sytuacji gdy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Dopuszczalność przeprowadzenia przeciwdowodów w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego przewiduje art. 194 § 3 O.p. Organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 u.P.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p. Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 O.p. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), w Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, iż dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym."

Organy uznały jednak za zbędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie może zaakceptować.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1726/06 (LEX nr 361469) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku,

że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym

i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w najnowszym orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14 (LEX nr 2036443), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15 (LEX nr 2013584), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14 (LEX nr 1524754), czy w wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11 (LEX nr 1396077) i doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016). Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l. Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy skarżącej jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżącej dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut skarżącej, która w odwołaniu wskazywała na tę okoliczność.

Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2016 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżącej, która konsekwentnie podawała, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem jej rodziny zamieszkania, w którym jest zameldowana na pobyt stały i ponosi całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżąca wykorzystywała przedmiotowy budynek w 2016 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania

z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Już tylko na marginesie, w celu wsparcia powyższej argumentacji, wskazać należy na słuszność argumentacji strony skarżącej odnośnie nie dokonania przez organy oceny, znajdującego się w aktach sprawy, tak istotnego dokumentu jak poświadczenie zameldowania podatniczki na pobyt stały pod adresem [...] od dnia 3 lipca do dnia 6 października 2014r.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.