Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1468/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1-2, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1, ust. 3, par. 12 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1468/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 25.455,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 181.551,00 zł, na skutek zaliczenia w koszty kwot z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Faktury te zostały wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. w miesiącach marzec, maj, sierpień i październik 2008 roku.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia skarżącego z [...] r., z których wynika, że firma "A" zawsze wykonywała jakiś fragment prac hydraulicznych zlecanych jego firmie. Pracownicy firmy "A" zwykle pracowali w gronie własnej ekipy. Nie ma wiedzy czy spółka "A" świadczyła usługi wykorzystując własnych pracowników, czy zatrudniała kolejnych podwykonawców. Nie miał też wiedzy, jakimi zasobami ludzkimi i sprzętowymi dysponowała spółka "A". Wszelkie uzgodnienia formalne (zlecenie, fakturowanie, zapłata) przeprowadzał z P. D. - prezesem spółki "A", natomiast uzgodnienia techniczne dotyczące konkretnego zakresu robót odbywał z P. D., nieżyjącym już bratem P. D..

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. P. D. - prezes jednoosobowej Spółki z o.o. "A", odnośnie robót instalacyjnych wykonywanych na rzecz "B" P. W. zeznał, iż nie pamięta wszystkich prac wykonywanych na rzecz "B". Jego firma "A" realizowała zlecenia wyłącznie przez podwykonawców. W tym okresie korzystał z usług dwóch firm podwykonawczych: firmy "C" W. D. oraz "D" J. M. i te firmy musiały wykonywać prace na rzecz "B". P. D. nie wiedział, która z dwóch ww. firm pracowała na poszczególnych inwestycjach. Firma "B" zapewniała narzędzia specjalistyczne, niezbędne do wykonywania prac, natomiast drobnym sprzętem typu: wiertarki, młotki, dysponowali podwykonawcy. Spółka "A" nie posiadała własnego sprzętu.

Po analizie materiału dowodowego, m.in. pozyskanego z innych postępowań kontrolnych, dotyczącego także spółki "A", organy podatkowe wskazały, iż wszelkie prace budowlane, zafakturowane przez spółkę "A" na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz "B" P. W., musiałyby wykonać: firma "C" W. D., "D" J. M. lub Grupa Twórczo-Wykonawcza "E" P. D..

Postępowanie kontrolne za 2008 r. dotyczące firmy "E" przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wykazało, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, jak i marketingowych, a działalność P. D. polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w których to rozstrzygnięciach organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty przez P. D. podatku VAT wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez niego w 2008 r., m.in. na rzecz "A" Sp. z o.o.

Odnośnie firmy "D" J. M. organy podatkowe ustaliły, że w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. J. M. wykazywał niewielkie kwoty (100-200 zł) podatku do zapłaty lub podatek do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten okres wykazana została strata. Nie zatrudniał on pracowników oraz - poza samochodem marki Toyota Camry - nie posiadał innych środków trwałych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Z rejestrów zakupu VAT tej firmy oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż jedynym dostawcą tej firmy - w zakresie usług budowlanych, była firma "C" W. D..

Organy podatkowe uznały zatem, że wszelkie prace budowlane, zafakturowane przez spółkę "A" na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę "B" P. W., musiałaby wykonywać firma "C" W. D..

Z kolei włączone do akt postępowania zeznania W. D. wskazują, że utworzona w 2000 r. firma "C" nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W. D. nawiązał kontakt z P. D. w latach 2003-2004 i wtedy po raz pierwszy wystawił dla niego pierwsze fikcyjne faktury. Według zeznań świadka P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie w branży budowlanej, a W. D., powodowany trudną sytuacją życiową, zgodził się je wystawiać. Świadek z całą stanowczością wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm P. D., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wie nawet na czym te prace polegały. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, wg wskazówek P. D.. W. D. zeznał, że faktury te wystawiał w ilościach hurtowych, również wstecznie za poprzednie lata. Początkowo faktury wypisywał osobiście, później faktury wystawiane były na komputerze znajdującym się w biurze P. D.; podpisywał je hurtowo na koniec miesiąca, nie analizując na jakie kwoty opiewają i jaki rodzaj robót poświadczają. Raz na miesiąc uzyskiwał od P. D. informację o wysokości obrotów z wystawionych faktur sprzedaży, aby móc wypełnić deklaracje podatkowe VAT-7 po stronie podatku należnego, natomiast podatek naliczony wykazywał w takiej kwocie, aby nie powstało zobowiązanie podatkowe. Oprócz tego stemplował i podpisywał druki faktur in blanco nie wiedząc, czy będą one wykorzystane w obrocie gospodarczym. Proceder ten przynosił W. D. korzyści w wysokości 3% do 5 % wartości netto wypisywanych faktur, a w rzeczywistości P. D. wypłacał świadkowi miesięcznie od 1.000,- zł do 1.500,- zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż prawomocnym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł.[...] Wydział Karny skazał W. D. za wystawianie nierzetelnych faktur VAT dotyczących usług budowlanych dla firm: "E", "A" oraz "F".

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano pracowników firmy skarżącego – M. K., Z. K., W. B., R. A. i K. G., którzy potwierdzili swój udział w pracach i w miejscu, gdzie prowadzono roboty budowlane objęte spornymi fakturami. Z ich zeznań wynika, że prace instalacyjno-budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w istocie wykonane zostały przez etatowych pracowników firmy "B". Żaden z tych świadków nie potwierdził, aby to P. D. był osobą nadzorującą, organizującą i wykonującą prace instalacyjne na terenie realizowanych w 2008 roku inwestycji. Zakres prac zlecony "B" wykonywali pracownicy tej firmy i nie było innych firm podwykonawczych, które zajmowałyby się instalacjami hydraulicznymi.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że prace instalacyjno-budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w istocie wykonane zostały przez etatowych pracowników firmy "B". Przesłuchiwani pracownicy potwierdzili własny udział w pracach, a także potrafili sprecyzować, na czym polegały roboty wykonywane na każdej z inwestycji oraz że jedyną osobą podejmującą decyzje i nadzorującą prowadzone prace był właściciel firmy – P. W.

. Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, jakoby P. D. był osobą nadzorującą, organizującą i wykonującą prace instalacyjne. Zatem – jak podkreślił organ odwoławczy - do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające wykazanie, że ktokolwiek, poza pracownikami skarżącego, pracował na prowadzonych budowach. Skoro podatnik łączy sporne wydatki z usługami świadczonymi przez spółkę "A", to powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. W. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na:

- nie dopuszczeniu w przedmiotowym postępowaniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D., którego pierwotne, niepełne zeznania, stały się podstawą ustaleń faktycznych, które to zeznania posłużyły organowi do wydania zaskarżonej decyzji; brak ponownego, bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, przy jednoczesnym ograniczeniu się organu do załączenia protokołów z przesłuchań W. D. w toku innych postępowań, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości czynnego uczestnictwa w niniejszej sprawie i możliwości zadawania pytań świadkowi, w zakresie w jakim zeznania W. D. mogły dotyczyć P. W.; możliwość bezpośredniego zadawania dodatkowych pytań, mogłaby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy; brak przeprowadzenia w/w dowodu nastąpiło wbrew dyspozycji wskazanych powyżej przepisów i pomimo wniosku strony w tym zakresie;

- błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania oraz innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli, o czym organ ten posiada wiedzę z urzędu; prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie W. D. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje że zeznania w/w mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony;

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków - pracowników skarżącego oraz błędne, dowolne przyjęcie, że to pracownicy etatowi wykonali całość prac wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego i zakwestionowanych przez organ faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te odzwierciedlają zaistnienie faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- pominięciu przez organ pierwszej instancji zeznań świadka D., jakie zostały przez niego złożone przed Sądem Rejonowym dla Ł.- W. w toku postępowania prowadzonego za sygnaturą akt [...], pomimo, iż o tych zeznaniach organ posiada informację z urzędu;

- błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonane przez wystawców tych faktur, przy jednoczesnym braku dalszych ustaleń kto miałby wykonać te prace, jeśli nie firmy będące wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że prace te wykonywały firmy opisane w fakturach, jako sprzedawcy tych usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż wbrew temu, co przyjął organ kontroli skarbowej, zeznania W. D. złożone w toku sprawy dotyczącej F Sp. z o.o. wskazują, że W. D. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W. D. w zakresie współpracy z F Sp. z o.o. otrzymywał zlecenia, co potwierdził w swoich zeznaniach i następnie je realizował. Świadek wskazał, że "organizował" ludzi na czarno, którzy realizowali zlecone im prace. Prace te były realizowane na rzecz F Sp. z o.o., jednak to W. D. ponosił odpowiedzialność za jakość wykonanych prac i terminowość ich wykonania. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez W. D. znajduje również potwierdzenie w treści złożonych przez niego zeznań przed Sadem Rejonowym dla Ł.- W., jednak organ tych zeznań już nie załączył, pomimo, iż posiadał wiedzę o ich treści z urzędu. Nadto organ nie dokonał oględzin miejsc, gdzie wykonywane były usługi objęte spornymi fakturami VAT, w celu weryfikacji, że prace faktycznie zostały wykonane. Organ nie zweryfikował również dokumentacji budowlanej znajdującej się w posiadaniu organów nadzoru budowlanego, celem weryfikacji zakresu prowadzonych prac budowlanych oraz porównania ich z pracami objętymi spornymi fakturami VAT.

Skarżący wskazał też, że bezsprzecznym jest, iż pomiędzy P.W. oraz firmami wystawiającymi zakwestionowane przez organ faktury VAT doszło do zawarcia stosownych umów, w ramach których wskazane powyżej firmy miały wykonać określony zakres prac budowlanych. Firmy te mogły przy tym posługiwać się podwykonawcami.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi - kserokopii protokołów rozpraw zawierających zeznania świadków z postępowania przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. [...] Wydział Karny sygn. akt [...], pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zapadłego w sprawie wyroku wraz z pisemnym jego uzasadnieniem, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących zeznań W. D. będących podstawą zaskarżonej decyzji, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz o załączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. za sygnaturą akt [...], włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] roku w sprawie G K. F. prowadzonego za sygnaturą akt [...], stanowiących załącznik do protokołu przesłuchania świadka (28 szt.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego nie załączył do skargi żadnych dokumentów, dopiero na rozprawie w dniu [...]r. złożył plik (kilkadziesiąt stron) kserokopii kart: wyroku Sądu Okręgowego w Ł. [...] Wydział Karny Odwoławczy w sprawie [...], wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. IV Wydział Karny w sprawie [...], aktu oskarżenia, pisma UKS w Ł., wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w sprawie I SA/Łd 176/13, protokołów rozprawy głównej w sprawie [...] i protokołu przesłuchania W. D. z postępowań karnych prowadzonych przeciwko A. J..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z [...] r. wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej, gdyż przedłożone dokumenty dotyczą innej osoby (innego podatnika) i nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosków dowodowych strony skarżącej należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postepowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Wobec powyższego zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącego wniosku na rozprawie o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów nie mogło być zaaprobowane przez Sąd, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, zwłaszcza, że przedstawione dokumenty dotyczą sprawy karnej prowadzonej wobec innego podatnika – A. J.. Dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A".

Organy podatkowe prawidłowo dążyły w sprawie do ustalenia faktycznego zakresu prowadzenia działalności budowlanej skarżącego, jak i wskazanych przez niego podwykonawców. W tym zakresie udowodniły, że zarówno firma "A", jak i jej podwykonawca (W. D.) nie wykonywali w 2008 r. żadnych robót budowlanych. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT. Z kolei z zeznań pracowników skarżącego wynika, że prace objęte spornymi fakturami wykonali samodzielnie.

Skarżący nie zwraca uwagi, iż wystawienie faktur wiąże się z dostawą towarów i usług i opodatkowaniem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek VAT powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania (i wystawiania faktur VAT), należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Tym samym nie jest też dokumentem potwierdzającym koszt uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy P. D. ("E" i "A"), jak i firma J. M. ("D") nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz firmy skarżącego, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam P. D. zeznał w dniu 14 marca 2014 r., iż w 2008 r. spółka "A" poprzez podwykonawców wykonywała na rzecz "B" P. W. prace budowlane, a podwykonawcą tym była firma "C" – W. D..

Właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm P. D. (w tym Spółki "A"), które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych; nie miał sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1.000,- do 1.500,- zł miesięcznie.

Kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "C" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "E" P. D., "A" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. (firmy "A"), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że spółka ta nie wykonała żadnych prac w procesie budowlanym dla skarżącego, spowodowało, że w sprawie nie powstały koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru/usługi określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar/usługa zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru/usługi. Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za wystarczające dowody nie potwierdzające faktu wykonania robót budowlanych przez podwykonawców należy uznać zeznania P. D., W. D., czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez skarżącego pracowników. Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru, nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do firmy skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup usług budowlanych miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2. Zgodnie z jego treścią dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 Nr 152 poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 ww. rozporządzenia). Stosownie zaś do § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, m.in. faktury VAT, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać, m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz przedmiot operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu usług budowlanych od konkretnie wskazanego podmiotu "A" Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu ponownego nieprzesłuchania W. D. i wskazanych w skardze świadków, Sąd uznał, że przesłuchania tych świadków w świetle zebranych już dowodów nie ujawniłoby okoliczności przeciwnych co do faktu wykonania dostaw usług przez ww. podmiot, a rozliczonych zakwestionowanymi fakturami. Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21.11.2011 r., II FSK1535/10, LEX nr 1151309).

Reasumując Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót wodno-kanalizacyjnych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma skarżącego. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały pośrednio spółka P. D. "A", a bezpośrednio firma "C" – W. D.. W związku z tym przeprowadzanie postępowania dowodowego co tego, czy roboty te faktycznie zostały wykonane nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.C.