Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2051/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 10 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 czerwca 2013 r. określającą U. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za ww. okres, który postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne. Przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego było wszczęcie kontroli na żądanie Prokuratury Okręgowej w W., w związku z nadzorowanym przez tę Prokuraturę śledztwem w sprawie [...], o czym skarżąca została powiadomiona pismem z 29 czerwca 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono:

- zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 6.222.596,01 zł w efekcie uczestnictwa w procederze unikania opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów na rzecz G.S.A., przez stworzenie łańcuszka firm pozorujących działalność,

- zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 58.092,88 zł w efekcie nieopodatkowania krajowej dostawy płynu do spryskiwaczy,

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 6.001.548,70 zł przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w marcu 2012 r., stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane,

- niezgodne z rzeczywistością wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płynu do spryskiwaczy, elementów automatyki do bram, baterii wannowych, zestawów wideofonowych) w łącznej wysokości 90.696.082 zł na rzecz V.s.r.o. oraz K. s.r.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż działalność spółki w I kwartale 2012 r. była kontynuacją wcześniej stosowanego mechanizmu unikania opodatkowania. W związku z tym organ kontroli skarbowej szczegółowo przedstawił mechanizm działania firm uczestniczących w latach 2011-2012 w łańcuszku dostaw realizowanych na rzecz G.S.A.

Odnośnie 2011 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż w okresie od lipca do grudnia 2011 r. dokonano pomiędzy spółką, a G.S.A., za pośrednictwem czeskich i polskich podmiotów, 22 transakcji dostawy komponentów. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia tych komponentów od dwóch podatników holenderskich, a następnie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów czeskich. Ostatnią transakcję spółka zafakturowała na rzecz O. sp. z o.o. z pominięciem podmiotu czeskiego. W dalszej kolejności komponenty te były nabywane w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów czeskich przez dwa podmioty polskie. Kolejnym etapem było fakturowanie dostawy tych komponentów na rzecz kolejnych spółek, które, fakturowały dostawy komponentów na rzecz G.S.A. Transport towarów, którego organizatorem była skarżąca odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w Gdyni i Gdańsku, gdzie ich odbiorcą była G.S.A.

Organ wykazał, że podmioty czeskie H.s.r.o. i L. s.r.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka posługiwała się nimi w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do E. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak jest jednak dowodów. Spółki te miały generować podatek naliczony dla E. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez ww. spółki na rzecz G.S.A. Ostatnia dostawa gasoila, która została zafakturowana przez spółkę na rzecz O. sp. z o.o., w rzeczywistości została dokonana bezpośrednio na rzecz G.S.A., zatem faktura ta rodzi konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Spółka rozliczyła w grudniu 2011 r. podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., które miały jej posłużyć do zrekompensowania podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz O. sp. z o.o.

Spółka kontynuowała wyżej opisaną działalność w I kwartale 2012 r. W styczniu 2012 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia gasoila, MTBE i ETBE od holenderskich podmiotów [...], które to towary zostały następnie zafakturowane na rzecz czeskiej spółki L. s.r.o. (gasoil, MTBE) oraz bezpośrednio na rzecz G.S.A. (ETBE). Spółka L. s.r.o. zafakturowała dostawy komponentów na rzecz O. sp. z o.o., a ta dla G.S.A. W tym przypadku również podatek należny powstały w związku z wystawieniem dwóch faktur na rzecz G.S.A. został zrównoważony podatkiem naliczonym wynikającym z rzekomych zakupów zestawów wideofonowych oraz elementów automatyki do bram od E. sp. z o.o. Towary te spółka miała następnie sprzedać w marcu 2012 r. czeskiej spółce K. s.r.o.

Organ pierwszej instancji, z uwagi na fikcyjność działalności czeskiej spółki V.s.r.o. jak i K. s.r.o., zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazywane w I kwartale 2012 r. przez spółkę na rzecz ww. podmiotów. Uzasadniając swoje stanowisko szczegółowo opisał powiązania osobowe istniejące pomiędzy poszczególnymi podmiotami, znajomości osób zarządzających tymi spółkami w rozszerzeniu również na inne podmioty będące rzekomymi kontrahentami firm z łańcuszka, a także przepływy środków finansowych dokonywane pomiędzy tymi podmiotami i osobami trzecimi.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dokonał własnej oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę na udział W.K., prezesa zarządu U. w negocjacjach z G. S.A., których efektem była dostawa komponentów paliwowych. Negocjacje te były prowadzone ze świadomością, że w rzekomych dostawach ma uczestniczyć łańcuch podmiotów. W prowadzonych negocjacjach właśnie interesy tych podmiotów (E. i O.) reprezentowała skarżąca. W efekcie umowy cesji praw i obowiązków oraz wierzytelności wynikających z umowy z 22 grudnia 2011 r. nr [...], zawartej 19 stycznia 2012 r. pomiędzy O. sp. z o.o., spółką, a G.S.A., dwie transakcje dostawy komponentów zawarte zostały bezpośrednio pomiędzy spółką, jako sprzedającym, a nabywcą, tj. G.S.A. (faktura z 19 stycznia 2012 r., nr 12016, korekta faktury z 31 stycznia 2012 r., nr Kor. 1108, faktura z 31 stycznia 2012 r., nr 12029). Zawarta umowa cesji, na mocy której spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki O. sp. z o.o., wynikała z zablokowania przez Prokuraturę Czeską na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. środków O. sp. z o.o., w efekcie niemożności sfinansowania przez O. sp. z o.o. zakupu towaru ETBE stanowiącego przedmiot umowy zawartej z G.S.A. z 22 grudnia 2011 r. W każdym ze schematów transport towaru następował bezpośrednio od holenderskich podmiotów do G.S.A. i był organizowany przez spółkę.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę, że poszczególne podmioty z łańcuszka nie dokonywały kolejnych nabyć i dostaw komponentów paliwowych, których końcowym efektem miała być ich dostawa przez O. sp. z o.o. G. S.A. oraz wobec wykazania, że w kontaktach z G.S.A. brała udział wyłącznie spółka, negocjując warunki dostaw, to z uwagi na rzeczywiste istnienie towaru, uznał, iż to spółka dokonywała dostaw na rzecz G.S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w styczniu 2012 r. (rzekomo zakupionych w grudniu 2011 r. od E. sp. z o.o.) przez spółkę na rzecz V.s.r.o. Analogiczne ustalenia dotyczą transakcji zakupu przez spółkę w marcu 2012 r. od firmy E. Sp. z o.o. zestawów wideofonowych oraz elementów automatyki do bram. Również i w tym przypadku zakup nie był związany asortymentowo z działalnością spółki. Zakupy te stanowiły około 30% wszystkich zakupów dokonanych w I kwartale 2012 r. W ocenie organu odwoławczego posłużyły one natomiast do zrównoważenia podatku należnego powstałego w związku dostawą w styczniu 2012 r. ETBE dokonaną przez spółkę bezpośrednio na rzecz G.S.A. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, iż nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w marcu 2012 r. przez spółkę na rzecz K. s.r.o. oraz stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki przez E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Skoro faktury, którymi posługiwała się spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, iż skarżąca celowo i świadomie użyła faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. by zniwelować podatek należny w związku z rzekomą transakcją w grudniu 2011 r. z O. sp. z o.o. oraz do zrównoważenia podatku należnego powstałego w związku ze sprzedażą w styczniu 2012 r. komponentu ETBE na rzecz G.S.A. W związku z tym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 7.022.944,20 zł, oraz w marcu 2012 r. w łącznej wysokości 6.001.548,70 zł, gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały zrealizowane.

Organ odwoławczy w zakresie ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy wskazał, że w lutym 2012 r. spółka wystawiła dwie faktury z tytułu sprzedaży koncentratu do spryskiwaczy - na rzecz B. sp. z o.o. oraz V.s.r.o. Faktura dla V.s.r.o. została datowana wcześniej pomimo, że opatrzona została późniejszym numerem. Zdaniem organu drugiej instancji z żadnego ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, by koncentrat do spryskiwaczy został przetransportowany na terytorium Czech do V.s.r.o. W ocenie DIS zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że płyn do spryskiwaczy został przewieziony do bazy w P. należącej do D. sp. z o.o., którego jedynym udziałowcem do 14 lutego 2012 r. była skarżąca spółka. Udziały te zostały następnie nabyte przez T. K., syna W. K., byłego Prezesa Zarządu spółki.

W związku z tym organ uznał, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy płynu do spryskiwaczy na rzecz V.s.r.o., bowiem towar nie opuścił terytorium Polski. Zatem wysokość podatku należnego w rozliczeniu za luty 2012 r. z tytułu dostawy na terytorium kraju płynu do spryskiwaczy wynosiła 58.092,88 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z punktu widzenia zarzutów skargi, istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych przede wszystkim z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, działalność spółki w I kwartale 2012 r. była kontynuacją stosowanego wcześniej, w 2011 r. mechanizmu unikania opodatkowania. Organy szczegółowo przedstawiły mechanizm działania firm uczestniczących w 2011 oraz 2012 r. w łańcuszku dostaw realizowanych na rzecz G.S.A.

Sąd podkreślił, że w istocie skarżąca nie podejmowała polemiki z ustaleniami co do tego, że udział spółek czeskich L. (a wcześniej H.) oraz polskiej O. w obrocie towarowym był fikcyjny. W ocenie Sądu te ustalenia miały kluczowe znaczenie. Prawidłowość ustaleń organów co do fikcyjności udziału tych podmiotów w obrocie i ich zgodność z przepisami postępowania, w szczególności z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie budziły wątpliwości Sądu. Organy w obu instancjach zebrały obszerny materiał dowodowy z wykorzystaniem zgodnie z prawem materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. Analiza materiału dotyczyła zarówno kwestii tego, kto był właścicielem udziałów w tych spółkach, kto był członkiem ich organów, kto faktycznie miał je reprezentować, jakie były przepływy finansowe pomiędzy rzeczywistymi czy rzekomymi uczestnikami obrotu dokumentów i towarów, jakie były powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu.

W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do skarżącej, która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do G. do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy skarżącą, a G. nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy skarżącą, a G.S.A., co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.

Zdaniem Sądu, analiza dokonanych przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami, szeroko opisanych w uzasadnieniach obu decyzji, oraz wskazania co do tego, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego wobec tego, że na poszczególnych dalszych etapach obrotu "fakturowego" ceny były nawet niższe niż na poprzednich i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom bez dokonania "pozalegalnej optymalizacji podatkowej" dodatkowo tylko potwierdza fikcyjność udziału w rzeczywistym obrocie paliwowym spółek czeskich, oraz O., E. i O.. Podobnie fakt organizowania wszystkich transakcji przez skarżącą czy jej prezesa zarządu Waldemara K. potwierdza tylko, że faktyczne dostawy były dokonywane na rzecz G.S.A. przez U. sp. z o.o.

Nie budziła także wątpliwości Sądu dokonana przez organy ocena transakcji udokumentowanych trzema fakturami dostawy na rzecz V.s.r.o. elementów automatyki do bram i baterii wannowych, które skarżąca miała nabyć od E. sp. z o.o. Organy trafnie przyjęły, że faktycznie taka dostawa nie miała miejsca. Tu przeanalizowany został cały ciąg zdarzeń, jakie miałyby następować w świetle przedstawianych dokumentów, zgodnie z którymi E. miała nabywać te towary od M. sp. z o.o. (spółki kontrolowanej przez byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. – M.O.), następnie sprzedawać do skarżącej, a ta dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki V.

Z kolei odnośnie do transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy na rzecz V.s.r.o., trafnie uznały organy, iż z żadnego dokumentu nie wynika, aby towar ten został przetransportowany na terytorium Czech do V.s.r.o. Podmiot ten był podmiotem pozorującym działalność, kontrolowanym przez R. C.. Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów CMR potwierdzających wywóz płynu do spryskiwaczy, ani wskazać przewoźnika, choć traktując tę transakcję jako WDT z zastosowaniem stawki 0%, a zatem, stosownie do przepisu art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, powinna była posiadać w swojej dokumentacji dowody ze towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że towary te zostały przewiezione do bazy w P. należącej do D. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem (do 14 lutego 2012 r.) była U.sp. zo.o.

Sąd zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe co do fikcyjności udziału czeskich spółek, w tym L. s.r.a. w obrocie towarowym. Ustalenia te wynikały z wielu okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mających swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd możliwości orzekania przez organy podatkowe z pominięciem niektórych z obowiązujących przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie analogii w celu ustalenia przebiegu transakcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokooptowanie do akt sprawy dokumentów z postępowań, w których spółka nie uczestniczyła;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego pominięcia w toku postępowania, mimo że istniały przesłanki do jego zastosowania,

2. przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną (niepełną) wykładnię pojęcia dostawa towarów;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

- art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i łączne zastosowanie.,

które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14, oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte we wskazanym wyroku stanowisko, wraz z zawartą tam argumentacją.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy uznać jego bezzasadność. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Ponadto podkreślić należy, że za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Rozważania Sądu pierwszej instancji w całości, a nie poprzez poszczególne jego fragmenty dają obraz stanowiska Sądu co do spornych transakcji. Odwołanie się do pewnych definicji miało na celu podbudowanie argumentacji Sądu i jest to często spotykana praktyka, stosowana w orzecznictwie. Nie sposób czynić z tego skutecznego zarzutu w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na kontrolę podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz stwierdzenie jego prawidłowości.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowany przez organy podatkowe obrót towarowy rodzący skutki w postaci zobowiązań podatkowych określonych w decyzji dotyczy trzech grup zagadnień: ustalenia przez organy innego w rzeczywistości (co do skutków podatkowych) niż przedstawiany w dokumentach obrotu komponentami paliwowymi nabywanymi przez skarżącą od podmiotów holenderskich, a finalnie dostarczanymi do G.S.A., braku rzeczywistego obrotu zestawami wideofonów oraz elementów automatyki do bram, jak również baterii wannowych, oraz zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy płynu do spryskiwaczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i 120 Ordynacji podatkowej "poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy". Formułując ten zarzut spółka zasadniczo kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podniesiono, że to spółka było podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu: "była odpowiedzialna za załadunek, za ubezpieczenie ładunku, za znalezienie odpowiedniego przewoźnika (armatora), płaciła za transport itp.". Z tego spółka wywodzi, że to ona "była (i jest) uprawniona i zobowiązana potraktować powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast dostawę poprzedzającą wysyłkę (transport), czyli nabycie od holenderskich kontrahentów jako dostawę krajową na terytorium Holandii, jak stanowi art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy".

Odnosząc się do tej argumentacji podnieść przede wszystkim należy, że spółka nie kwestionuje, że udział spółek czeskich oraz polskich był fikcyjny, a ustalenia te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy trafnie organy podatkowe wywiodły, że wykorzystanie w schemacie spornych transakcji spółek czeskich H.s.r.o. i L. s.r.o. służyło stosowaniu przez spółkę stawki 0%, a tym samym niepłacenie podatku VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Holandii.

Dokonując nabycia komponentów paliwowych od dwóch podatników holenderskich, a następnie dostawy na rzecz G. S.A., po zorganizowaniu transportu tych towarów bezpośrednio od podmiotów holenderskich z portu w Rotterdamie do portu w Gdańsku i Gdyni, gdzie odbiorcą była G.S.A., spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), po czym dostawy krajowej na rzecz G.S.A.

Spółka nie była zarejestrowana na terytorium Holandii jako podatnik VAT i nie posługiwała się holenderskim NIP. Na fakturach wystawionych na rzecz spółki przez holenderskie podmioty jak i na fakturach wystawianych przez spółkę z tytułu rzekomej dostawy komponentów paliwowych na rzecz H.s.r.o. i L. s.r.o. podawała NIP PL.

Wbrew twierdzeniu skarżącej do WDT na rzecz spółek czeskich nigdy nie doszło, gdyż warunkiem WDT (stawka 0%) jest, aby "podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że towary z Holandii były transportowane do Polski, a ich odbiorcą była G.S.A. Nie były one nigdy transportowane z Polski do Czech, a tym samym nie mogło mieć miejsce WDT ze strony spółki na rzecz czeskich podatników.

W konsekwencji trafnie organy podatkowe uznały, że w tym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna reguła, zgodnie z którą jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto nabywca ten (skarżąca) nie udowodnił, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (spółka posługiwała się polskim NIP na każdym etapie transakcji łańcuchowej).

Dostawa realizowana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego w kolejności podatnika VAT jest dostawą "ruchomą", której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna i na gruncie przepisów wspólnotowych uznana zostanie w państwie, w którym transport się rozpoczyna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy drugim, a trzecim uczestnikiem jest dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania jest państwo zakończenia transportu towarów. Należy mieć jednak na uwadze, że drugi w kolejności uczestnik transakcji jest nabywcą towaru od pierwszego podmiotu, u którego wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa, w związku z powyższym winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru. Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (w niniejszej sprawie skarżąca) jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizował jego transport do kraju, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru po transporcie towarów z Holandii na terytorium Polski.

Fakt, że skarżąca organizowała transport towarów z Holandii do Polski nie stanowi okoliczności, że jej kolejna dostawa miała charakter "ruchomy". Także wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji jednoznacznie określiły, że charakter "ruchomy" w spornych transakcjach miały dostawy pomiędzy spółkami holenderskimi, a spółką, która nie dosyć, że organizowała transport tych towarów do kraju, to w transakcjach tych posługiwała sie krajowym NIP wskazując tym samym, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Trafne jest także ustalenie, że spółki z o.o. G. i O. służyły jako "generatory" podatku naliczonego dla spółek z o.o. E. i O., a fikcyjne nabycia krajowe miały służyć G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. zniwelowaniu podatku należnego od dostaw zafakturowanych na rzecz E. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W sytuacji gdy spółki czeskie nie były nabywcami przedmiotowych towarów od skarżącej, nie mogły dokonać dostawy tych towarów na rzecz spółek G. i O., a w konsekwencji spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz E. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W stworzonym łańcuszku rzekomych dostaw i nabyć komponentów paliwowych jedynie skarżąca, miała kontakt z G.S.A. Trafnie zatem ustalono w sprawie, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez spółkę komponentów od spółek holenderskich, towar ten przywożony z Holandii bezpośrednio do G.S.A., dostarczany był w ramach transakcji krajowej przez skarżącą.

W każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy skarżącą, a ostatecznym odbiorcą (G.S.A.) co najmniej jeden podmiot (L., wcześniej także H.) nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do skarżącej, która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do G.S.A. do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy skarżącą, a G.S.A. nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami, nastąpiła pomiędzy skarżącą, a G.S.A., co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach i słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny transakcji udokumentowanych fakturami dostawy na rzecz V.s.r.o. dotyczących elementów automatyki do bram i baterii wannowych, które to skarżąca miała nabyć od E. sp. z o.o. Prawidłowo został przeanalizowany ciąg zdarzeń, który dawał podstawę do uznania transakcji za pozorne (m.in. numer rachunku do wpłat, który został zamknięty jeszcze w 2008 r.; brak inwentaryzacji towaru na koniec roku; sprzeczne zeznania M.B. działającego w imieniu V. s.r.o.; fikcyjne miejsce przechowywania towaru).

Z kolei odnośnie transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy na rzecz V.s.r.o., trafnie organy i Sąd pierwszej instancji uznały, iż z żadnego dokumentu nie wynika, aby towar ten został przetransportowany na terytorium Czech do V.s.r.o. Podmiot ten był podmiotem pozorującym działalność, kontrolowanym przez R.C.. Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów CMR potwierdzających wywóz płynu do spryskiwaczy, ani wskazać przewoźnika, choć traktując tę transakcję jako WDT z zastosowaniem stawki 0%, a zatem, stosownie do art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, powinna była posiadać w swojej dokumentacji dowody ze towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy.

W tych okolicznościach nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i 120 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, "poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego pominięcia w toku postępowania, mimo że istniały przesłanki do jego zastosowania".

Poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Organy podatkowe nie kreują w rozpatrywanej sprawie stosunków prawnych pomiędzy podmiotami prawa, lecz określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy nimi, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został skutecznie zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonych w sprawie ustaleniach faktycznych co do przebiegu transakcji wykonywanych przez spółkę, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a tym samym zarzutów jego naruszenia sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Brak w szczególności podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Sąd pierwszej instancji w zakresie tym wyraził jednoznaczne i trafne stanowisko, że w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do G.S.A. dostawami ruchomymi stanowiącymi dla skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie były dostawa od spółek holenderskich do skarżącej, zaś dostawa od skarżącej do G.S.A. była dostawą nieruchomą. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karoten)".

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, w uzasadnieniu których strona ograniczyła sie do negacji okoliczności faktycznych, które legły u podstaw ich zastosowania. W sytuacji jednak, gdy nie podważono skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, zarzuty te uznać należało za chybione.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.