Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2016r. określającej kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za marzec 2015r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że ww. decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. doręczono Spółce 6 czerwca 2016r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), po dwukrotnym awizowaniu w dniu 24 maja 2016r. oraz w dniu 1 czerwca 2016r.

Pismem z 7 marca 2018r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka wskazała, że całe postępowanie zostało przeprowadzone z jej pominięciem, przez co Spółka nie wiedziała o tak wszczętym postępowaniu i wydanej decyzji. Spółka nie otrzymała żadnego awiza od wydanej decyzji. Podczas przeglądania akt sprawy w dniu 5 marca 2018r. pełnomocnik Spółki dostrzegł, iż awiza faktycznie mogły nie dotrzeć do Spółki. Pełnomocnik powiadomił o tym fakcie Spółkę, która w tym samym dniu zleciła mu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której to istnieniu w tym dniu dowiedziała się Spółka.

Spółka stwierdziła następujące uchybienia w doręczeniu ww. decyzji:

- ZPO nie zawiera informacji o terminie pierwszej awizacji przesyłki (pkt 2 druku);

- ZPO zawiera informację tylko o powtórnej awizacji przesyłki w dniu 1 czerwca 2016r.;

- ZPO stwierdza, że pismo pozostawiono na okres 14 dni w skrytce pocztowej;

- ZPO nie wskazuje, w jakiej konkretnie placówce oddawczej pozostawiono pismo do odbioru.

Na podstawie powyższego Spółka stwierdziła, iż pierwszej awizacji w ogóle nie było. Podniosła również, iż nie posiada skrytki pocztowej, lecz do odbioru poczty służy jej sekretariat w lokalu siedziby Spółki. Zatem Spółka nie otrzymała żadnego awiza doręczanej decyzji, przez co nie mogła wnieść od niej odwołania w ustawowym terminie. O fakcie braku awiza Skarżąca dowiedziała się w dniu 5 marca 2018r., gdy ustanowiony pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w urzędzie obsługującym Naczelnika US. Tym samym, w opinii Spółki, uprawdopodobniony został warunek braku winy Spółki w niedochowaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS, wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dyrektor IAS stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew argumentacji wskazanej we wniosku z 7 marca 2018r. Spółka nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż pismem z 11 kwietnia 2018r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji o szczegółach doręczenia przesyłki zawierającej powyższą decyzję (nadanej pod numerem: (00) [...] w dniu 20 maja 2016r.), w związku z nieścisłym opisem zawartym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (ZPO). Pismem z 23 kwietnia 2018r. Poczta Polska S.A. udzieliła wyjaśnień w powyższym zakresie. Zdaniem Dyrektora IAS, z informacji przekazanych przez Pocztę Polską, jak również z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej decyzji (wraz ze zwróconą kopertą) wynika, iż sposób doręczenia przesyłki odbył się prawidłowo. Potwierdza to również informacja o sposobie doręczenia spornej przesyłki dostępna na stronie: emonitoring.poczta-polska.pl (śledzenie przesyłek - Tracking).

Organ wskazał, że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniach 24 maja 2016r. oraz 1 czerwca 2016r. (o czym świadczą pieczątki poczty na zwróconej nadawcy kopercie oraz informacje na stronie śledzenia przesyłek). Przesyłkę poczta przechowywała przez okres 14 dni, zaś w dniu 8 czerwca 2016r. nastąpił zwrot przesyłki do Naczelnika US. Pismo było awizowane w skrzynce pocztowej adresata, a nie w skrytce pocztowej. W ocenie Dyrektora IAS, Spółka błędnie twierdzi, iż ZPO nie wskazuje, w jakiej konkretnie placówce oddawczej pozostawiono pismo do odbioru. W punkcie 4 ZPO naniesiono bowiem adnotację o placówce, w której przechowywana jest przesyłka. Poza tym, jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A., informacja o miejscu i terminie odbioru przesyłki została zawarta na zawiadomieniu (awizie) pozostawionym w skrzynce pocztowej adresata. Poczta Polska wyjaśniła również, iż błędny bądź niekompletny opis zawarty na ZPO spornej przesyłki, dotyczący wpisania tylko jednej daty awiza oraz zaznaczenie pkt 4 (skrytka pocztowa) zamiast pkt 2 (skrzynka pocztowa), wynikał z omyłki listonosza.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że spełnione zostały wszystkie materialne warunki prawidłowego doręczenia spornej decyzji. Stwierdził, iż doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 6 czerwca 2016r. (poniedziałek), tj. zgodnie z art. 150 § 4 O.p. Bieg 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania zaczął zatem biec od dnia następnego po dniu doręczenia, tj. od dnia 7 czerwca 2016r. (wtorek) i upływał w dniu 20 czerwca 2016r. (poniedziałek).

Organ zauważył następnie, że Spółka twierdzi, iż podczas przeglądania akt sprawy w dniu 5 marca 2018r. jej pełnomocnik dostrzegł, iż awiza dotyczące spornej decyzji faktycznie mogły nie dotrzeć do Spółki. Przyjąć zatem należy, iż w ocenie Spółki w dniu 5 marca 2018r. dowiedziała się ona o istnieniu decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. i w dniu 7 marca 2018r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji (dołączając jednocześnie samo odwołanie).

W ocenie Dyrektora IAS, okoliczność powyższą nie sposób poczytywać za niezawinioną przyczynę uchybienia terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 i 2 O.p. Fakt, iż Spółka nie odebrała spornej decyzji wynikał z jej niedbalstwa. Próba doręczenia decyzji została dokonana w zgodzie z obowiązującymi regulacjami Ordynacji podatkowej, w szczególności do skrzynki pocztowej adresata dwukrotnie dostarczono awizo o miejscu i terminie możliwego odbioru przesyłki. Spółka nie wskazała natomiast, iż od dnia pierwszego awiza (24 maja 2016r.) do dnia zwrotu pisma do nadawcy (8 czerwca 2016r.) wystąpiła niezawiniona przyczyna uniemożliwiająca odebranie decyzji i następnie złożenie odwołania. W tych dniach możliwy był odbiór decyzji w placówce pocztowej. Dyrektor IAS stwierdził, iż na skutek uchybienia rzetelnemu prowadzeniu swoich spraw, do jakich niewątpliwie należy regularne sprawdzanie skrzynki pocztowej, Spółka nie odebrała decyzji Naczelnika US.

Dyrektor IAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż jakiekolwiek niedbalstwo w organizacji sposobu obsługi skrzynki pocztowej przez Spółkę (dobór kompetentnych pracowników, ustanowienie bezpiecznego adresu do doręczeń) w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Zdaniem organu fakt, iż Spółka nie odebrała awiza z własnej skrzynki pocztowej, a następnie nie udała się na pocztę po przesyłkę, świadczy o elementarnie niedbałym prowadzeniu własnych spraw i jako takie nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 162 O.p.

Ponadto Dyrektor IAS nie zgodził się ze Spółką co do podanego dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, od której winno się liczyć upływ 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (zgodnie z art. 162 § 2 O.p.). Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 27 listopada 2017r. z aktami postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] maja 2016r. zapoznał się pełnomocnik Spółki, z której to czynności sporządzony został protokół (karta akt nr 487). Zatem już w dniu 27 listopada 2017r. Spółka dowiedziała się o istnieniu spornej decyzji oraz o informacjach naniesionych na zwrotne potwierdzenie jej odbioru znajdujące się w aktach. W ocenie Dyrektora IAS za datę, od której ewentualnie można by liczyć 7-dniowy termin na złożenie wniosku z art. 162 O.p., należałoby uznać 27 listopada 2017r. Tak obliczony termin upływał zaś w dniu 4 grudnia 2017r. W związku z powyższym również z tego względu złożony w dniu 7 marca 2018r. wniosek o przywrócenie terminu uznać należy za bezzasadny jako złożony po terminie. Dyrektor IAS stwierdził, iż pełnomocnik składając wniosek o przywrócenie terminu nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 O.p., warunkujących zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że decyzja Naczelnika US z [...] maja 2016r. nie została jej doręczona, gdyż na zwrotnym potwierdzenia odbioru decyzji nie podano daty w jakiej pozostawiono pierwsze awizo, co oznacza, że takiej awizacji nie było. Obowiązkiem doręczyciela było także umieszczenie na awizie i potwierdzeniu odbioru adresu placówki oddawczej, czego nie uczyniono. Podniosła, że pod wskazanym adresem nigdy nie posiadała żadnej skrytki pocztowej. Skarżącą obsługiwał wyłącznie sekretariat, który odbierał adresowaną do niego korespondencję. I to tam winna być ewentualnie złożona awizacja, a nie w skrytce pocztowej, której Spółka pod wskazanym adresem nie posiadała. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, by awiza pozostawiono w sekretariacie. W ocenie Spółki ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika także, w której konkretnie placówce oddawczej pozostawiono pismo do odbioru. Okoliczności te świadczą o tym, że doręczyciel nie pozostawił pod wskazanym adresem żadnego awiza o nadejściu przesyłki. Tym samym Spółka nie mogła wnieść w terminie odwołania, skoro nie dotarły do niej żadne awiza. Tym samym spełniony został warunek uprawdopodobnienia braku winy po stronie Spółki, o którym mowa w dyspozycji art. 162 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. został dochowany, albowiem z decyzją i dokumentami dot. jej doręczenia pełnomocnik Spółki zapoznał się w dniu 7 marca 2018r., a wniosek z odwołaniem wniesiono w tym samym dniu, co potwierdzają akta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 1 i 2 O.p.

W myśl art. 162 § 1 O.p. organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Stosownie zaś do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p.

W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla

dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, należy przede wszystkim zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności, w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są ze sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenie terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, iż "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. [...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA: z 15 maja 2013r. II FSK 1653/11; z 20 marca 2009r. I FSK 112/08; z 23 listopada 2007r. II FSK 1316/06; z 1 września 2012r. I FSK 1623/11; z 20 grudnia 2012r. I FSK 75/12 (CBOSA).

Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w powołanym orzecznictwie, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

W rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w tym samym dniu, co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu 15 maja 2018r. Zważyć jednakże należy, że odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor IAS nie powołuje się na okoliczność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ale dokonuje ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r. W konsekwencji tak w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak i w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu Dyrektor IAS zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. Jak już wskazano powyżej okoliczności te nie powinny być przedmiotem oceny w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z tym, że organ podatkowy w niniejszej sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości tych ustaleń organu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 6 czerwca 2016r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono

i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

W myśl natomiast art. 150a O.p. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres.

Zgodnie bowiem z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 151 § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Zasady doręczania pism określone w art. 151 O.p. mają zastosowanie do wszystkich podmiotów niebędących osobami fizycznymi. Mogą one mieć status osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jak wynika z akt sprawy przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. wysłano na adres siedziby Spółki. Zarówno bowiem na kopercie, w której wysłano tę decyzję, jak też na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru widnieje adres: ul [...], W. Tym samym przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres.

W ocenie Sądu, decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. nie można jednakże uznać za skutecznie doręczoną Spółce, wobec niespełnienia wymogów wynikających z art. 150 § 2 O.p.

Na kopercie poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki w dniu 21 maja 2016r. oraz w dniu 1 czerwca 2016r., jak też o zwrocie w dniu 8 czerwca 2016r. nie podjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej W. [...] oraz nieczytelnymi podpisami (k. 472 akt podatkowych; koperta tuż za decyzją Naczelnika US z [...] maja 2016r.: k. 463-471).

Zważyć jednakże należy, że z adnotacji tych nie wynika w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) informujące Spółkę o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej.

Z adnotacji poczynionych na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru nie wynika zaś, aby zawiadomienia takie zostały pozostawione we właściwym miejscu.

Wskazać bowiem trzeba, że nie został wypełniony pkt 2 potwierdzenia odbioru, wypełniany w przypadku niemożności doręczenia, w którym wskazuje się placówkę pocztową, w której pozostawiono pismo (przesyłkę) oraz miejsce pozostawienia zawiadomienia (awizo). W punkcie 3 potwierdzenia odbioru zawarto informację o powtórnym awizowaniu w dniu 1 czerwca 2016r., którą opatrzono nieczytelnym podpisem. Wypełniono też częściowo pkt 4 potwierdzenia odbioru, poprzez zaznaczenie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrytce pocztowej adresata. Nie wskazano przy tym daty awizacji. Z adnotacji zawartej w tym punkcie wynika więc, że z powodu doręczania pisma na adres skrytki pocztowej, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata skrytki w placówce pocztowej. Punktu tego nie wypełniono w części dotyczącej powtórnego awizowania. Natomiast z adnotacji zawartych w punkcie 5 potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zwrócono 8 czerwca 2016r. do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma.

Niewątpliwie potwierdzenie odbioru zawiera sprzeczne informacje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jak już wskazano przedmiotowa przesyłka została wysłana na adres siedziby Spółki a nie na adres skrytki pocztowej, co wynika jednoznacznie z adresu wskazanego na kopercie, jak i na potwierdzeniu odbioru. Skoro przesyłka nie została wysłana na adres skrytki pocztowej (której, jak podniesiono w skardze, Skarżąca nigdy nie miała), to tym samym zawiadomienia (awiza) nie mogły zostać pozostawione w skrytce pocztowej. W konsekwencji adnotacja o pozostawieniu zawiadomień w skrytce pocztowej jest błędna i nieprawdziwa.

Potwierdza to też pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 23 kwietnia 2018r. (k. 10 i 16 akt postępowania odwoławczego). Z treści tego pisma wynika, że pracownik (doręczyciel) wyjaśnił, iż zawsze usiłuje doręczyć przesyłki, a w przypadku nie zastania adresata lub osoby upoważnionej do odbioru pozostawia zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki w skrzynce pocztowej adresata. W omawianym przypadku, z uwagi na niezastanie adresata i osoby upoważnionej do odbioru, zawiadomienie zostało pozostawione w skrzynce pocztowej adresata. Z dalszych wyjaśnień wynika, iż na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru listonosz omyłkowo zaznaczył pkt 4 zamiast pkt 2, co nie powinno mieć miejsca.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora IAS, wskazane pismo Poczty Polskiej nie może stanowić dowodu pozostawienia zawiadomień (awiz) w jednym z miejsc, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. Pomimo, iż w piśmie tym wskazano, że zawiadomienia te pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, to jednakże analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż w tym zakresie pismo to nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Po pierwsze, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie, brak jakichkolwiek adnotacji o pozostawieniu zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce pocztowej. Po drugie, jak wnioskować można z akt sprawy, w przypadku doręczania Spółce wcześniejszej korespondencji zawiadomienia (awiza) były pozostawiane przez doręczyciela na drzwiach, co świadczy o niemożności pozostawiania ich w oddawczej skrzynce pocztowej. Ta niemożność pozostawiania ich w oddawczej skrzynce pocztowej może zaś wynikać z braku takiej skrzynki.

Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2016r. o włączeniu do akt dowodu (k. 459 akt podatkowych). W punkcie 2 tego potwierdzenia odbioru wskazano, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP 13 umieszczono na drzwiach mieszkania (I awizo -11.04.2016r., II awizo - 19.04.2016r.). W aktach sprawy jest też dowód doręczenia pisma z 4 marca 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodu (k. 431 akt podatkowych) i w punkcie 2 tego potwierdzenia odbioru również zaznaczono: "na drzwiach" (I awizo - 11.03.2016r., II awizo - 21.03.2016r.). Takich adnotacji dokonano też na potwierdzeniu odbioru dotyczącym postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 383 akt podatkowych), gdzie w punkcie 2 także zaznaczono "na drzwiach mieszkania" (I awizo - 25.01.2016r., II awizo 02.02.2016r.).

W rozpatrywanej sprawie nie można zatem uznać, iż decyzja została skutecznie doręczona, albowiem w aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) o złożeniu pisma z [...] maja 2016r. (decyzji Naczelnika US) na okres 14 dni w placówce pocztowej (W.).

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 150 § 2 O.p. wprost wynika, iż zawiadomienia (awiza) powinny być pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Tymczasem, zarówno na kopercie, w której wysłano decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r., jak i na dołączonym do tej koperty potwierdzeniu odbioru, brak informacji, że w jednym z takich miejsc pozostawiono zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (W.).

W rozpoznanej sprawie w aktach podatkowych brak zatem adnotacji urzędowych, z których wynikałoby, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r.) na okres 14 dni w placówce pocztowej, zostały pozostawione w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p., tj.: w skrzynce pocztowej lub na drzwiach lokalu (mieszkania), bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu umieszczenia zawiadomienia w określonym miejscu ściśle określonym w art. 150 § 2 O.p. Pismo Poczty Polskiej powoływane przez Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy również nie dowodzi pozostawienia zawiadomień (awiz) dot. przedmiotowej przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r., w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. W piśmie tym wskazano wprawdzie, że według wyjaśnień pracownika (doręczyciela) zawiadomienia pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednakże wyjaśnienia te są sprzeczne z adnotacjami doręczyciela poczynionymi na dowodach doręczeń wcześniejszej korespondencji kierowanej do Spółki (w lutym, marcu i kwietniu 2016r.), które wykluczają możliwość pozostawienia zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w ww. miejscach oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu z 8 sierpnia 2014r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018r. III SA/Wa 246/18 (CBOSA).

Tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5, poz. 60).

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] maja 2016r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 6 czerwca 2016r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Skoro zatem decyzja Naczelnika US z [...] maja 2016r., nie została skutecznie doręczona Skarżącej, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony. Z kolei procedować w sprawie przywrócenia terminu można tylko wtedy, gdy decyzja była skutecznie doręczona, a strona z uchybieniem terminu wniosła odwołanie.

Skoro zaś nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu jako bezprzedmiotowe winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 162 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1927/18 tut. Sąd z tożsamych powodów uchylił również postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r. Stąd też mając na uwadze dyspozycję art. 153 P.p.s.a., zasadnym było także uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2016r.

Niezależnie od powyższego, w związku z argumentacją Dyrektora IAS, dodać też należy, że w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, strona ma uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie brak winy w uchybieniu terminu do odbioru przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1-2 O.p. Z kolei dochowanie wymogów z art. 150 O.p. warunkuje skuteczne dokonanie doręczenia pism w postępowaniu podatkowym w trybie zastępczym.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).