Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1454/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10 B, ust. 10 i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. A. C. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem jego działalności jest produkcja części i akcesoriów dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, (dalej: import usług),

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (dalej: WNT),

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dalej: krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W stosunku do wskazanych powyżej transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest wnioskodawca jako nabywca. Towary i usługi, które wnioskodawca nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego.

W toku działalności wnioskodawcy wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględnił kwot podatku należnego z tytułu dokonanych i opisanych powyżej transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wykazanie podatku należnego nastąpiło, poprzez korektę właściwej deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji), w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałych sytuacjach wnioskodawca skorygował deklaracje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazał "na bieżąco", tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT.

Takie działanie wnioskodawcy skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca przestał być dla wnioskodawcy neutralny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości. Niemiej jednak w tym zakresie wnioskodawca dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT.

W ocenie wnioskodawcy, rozliczanie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego powinno być możliwe w tym samym okresie rozliczeniowym niezależnie od terminu złożenia korekty, w konsekwencji nie powinna powstać zaległość podatkowa oraz związany z tym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy ?

2. w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy należy uznać, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez wnioskodawcę spełnione.

Zdaniem wnioskodawcy, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Uprawnienie to wynika z bezpośredniego zastosowania art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z którymi to niezgodne są polskie regulacje zawarte w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to wynika z zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, które stoją na przeszkodzie do stosowania regulacji prawa krajowego i wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia celu jakim jest prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw podatkowych co potwierdza ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2019 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy). W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Organ stwierdził, że z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego www. przypadkach powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1 a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Zdaniem organu, ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy, zdaniem organu, skoro wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco".

W konsekwencji złożenie przez wnioskodawcę korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, nie uprawnia go do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Ponadto przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wobec tego przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Podsumowując, organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez wnioskodawcę spełnione.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie O.p., ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zatem skoro wnioskodawca nie będzie spełniał żadnych z wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć.

Podsumowując, w niniejszej sprawie od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo, w ocenie organu, termin trzymiesięczny, przy prawidłowym przebiegu transakcji, jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego. Podatnik będący uczestnikiem danej transakcji (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca) jest świadomy, że dokonuje nabycia konkretnego towaru lub konkretnej usługi, za które jest zobowiązany dokonać zapłaty ustalonego przez strony wynagrodzenia. Zatem podatnik ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu tej transakcji. W przypadku powyższych transakcji, w celu umożliwiania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że w celu rozliczenia podatku należnego podatnik nie jest zobowiązany do posiadania faktury. Zatem przyczyna w postaci np. braku przekazania faktury przez kontrahenta w odpowiednim terminie, czy np. wadliwie wystawiona faktura, nie uniemożliwia dokonania przez podatnika rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca we właściwym okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dokonywanych transakcji powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Zatem wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca), dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Wnioskodawca ma bowiem możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego we właściwych okresach rozliczeniowych na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy o przebiegu powyższych transakcji. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, poprzez niezasadne i pozostające w sprzeczności z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) uznanie, że strona skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niej: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy;

2.art. 1 ust. 2 i art. 178 oraz art. 273 Dyrektywy, poprzez naruszenie wyrażonych w nich i wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasad neutralności i proporcjonalności oraz równoważności i skuteczności, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje obciążeniem strony skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wyżej wskazanych przepisów.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 28 listopada 2019 r. skarżąca spółka zwróciła się o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19, w ramach którego skierowano pytanie prawne do TSUE. Wątpliwość WSA w Gliwicach dotyczyła zagadnienia, czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sporna w sprawie była kwestia czy podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Rozstrzygając ten spór odnieść przede wszystkim należy się do treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit.b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, a zasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19, które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od spółki, a brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd, tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty te stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.