Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 641/14 w sprawie ze skargi B.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Lu 641/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę B.S. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r., w przedmiocie kosztów postępowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Skarżąca nabyła spadek po W.S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r. Z uchybieniem ustawowego terminu złożyła zeznanie podatkowe w dniu 7 lutego 2012r. wykazując szereg nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubartowie, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 o podatku od spadków i darowizn (t. j..: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tego też względu, w dniu 29 lutego 2012r., wezwał stronę do ich podwyższenia, a po odmowie powołał rzeczoznawcę majątkowego T.R. do określenia wartości rynkowej działek gruntu. Uznając opinię biegłego T.R. za wiarygodny dowód w sprawie, organ I instancji podzielił jej ustalenia, że wartość rynkowa działek gruntu nr [...], [...] i [...], położonych w L. sprowadza się odpowiednio do kwoty: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł, natomiast łączna wartość masy spadkowej do kwoty – 712.601 zł, od której naliczono podatek od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania w II grupie podatkowej, w kwocie 7.276zł. (decyzja z 2 października 2012 r. Nr [...]).

2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podtrzymano w całości zastrzeżenia zawarte w dotychczasowych pismach kwestionujących opinię biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 7 marca 2013r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie podjętym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., mając na uwadze konieczność uzupełnienia przeprowadzonego postępowania o dowody niezbędne dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia włączył do akt sprawy dowody, w oparciu o które dokonał ponownej analizy wartości przedmiotów spadku.

W oparciu o powyższe dane oraz wydruki z aplikacji komputerowej zawierające bazę danych o transakcjach występujących w obrocie, których przedmiotem były obiekty podobne do tych będących przedmiotem spadku, organ I instancji dokonał analizy podanych przez stronę wartości, w efekcie której uznał, że wartość lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. [...] w L. określona przez spadkobiercę na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...] w kwocie 2.900 zł odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wg wstępnej oceny organu podatkowego wartości rynkowe działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] stanowiły odpowiednio wartość 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470zł).

Z tych względów organ I instancji, wykonując dyspozycję art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwał ponownie Skarżącą do podwyższenia zakwestionowanych wartości, wskazując jednocześnie ich wartości (jak w powyższej analizie) ze wskazaniem źródeł, w oparciu o które je wyliczono. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołał do określenia wartości rynkowych - działek: nr [...], nr [...] oraz nr [...], położonych w L. - rzeczoznawcę majątkowego, ponownie w osobie T.R., który w operacie szacunkowym z dnia 28 września 2013r. określił wartość rynkową przedmiotu wyceny na łączną kwotę 292.721 zł, w tym wartości poszczególnych działek położonych w L. o nr [...], nr [...] i nr [...] odpowiednio w kwotach: 96.600 zł, 93.131 zł i 102.990 zł.

W dniu 14 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr [...] ustalającą Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.271 zł.

Powołując się na przepis art. 267 § pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., organ I instancji stwierdził, że skoro wartość spornych nieruchomości wynikająca z opinii biegłego kwocie 292.721zł, przekroczyła o 40,85 % kwotę 207.823zł wynikającą z przedłożonej przez stronę wyceny, to zaistniały okoliczności do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania. Dokonując sprawdzenia wysokości tych kosztów, organ podał, że uwzględnił czas pracy biegłego poświęcony na sporządzenie opinii w ilości 16,65 godz. z uwzględnieniem stawki podstawowej 30,03 zł za 1 godz., uznając, iż kwota netto 500 zł (bez podatku VAT) jest wynagrodzeniem ustalonym zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm., zwanej dalej: “ustawą o kosztach sądowych w sprawach cywilnych").

2.3. W zażaleniu od ww. postanowienia, Skarżąca stwierdziła, że koszty za opinię rzeczoznawcy nie powinny zostać przyznane, bowiem opinia nie jest sporządzona w sposób jasny i precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia. Do wyceny biegły przyjął grunty o charakterze budowlanym, pomijając, iż działki szacowane były działkami rolnymi. Zakwestionowała również wynikający z karty pracy biegłego czas - 6 godzin - na gromadzenie danych dotyczących obiektów porównawczych, zarzucając nadto, że biegły odmówił udzielenia informacji dotyczących działek przyjętych do porównań, tj. ich lokalizacji, statusu, cen i dat transakcji.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia stwierdził, że jest ono bezpodstawne, zaznaczając, że postanowienie ustalające koszty postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania, a podstawą jego wydania są przepisy proceduralne oraz materialne, które - z chwilą powstania kosztów postępowania w określonych okolicznościach - nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania w tej sprawie orzeczenia o obowiązku poniesienia kosztów opinii biegłego przez podatnika podatku od spadków i darowizn. Podnosząc, że zgodnie z art. 264 O.p., koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, natomiast art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, iż stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, wyjaśnił, że do tych odrębnych przepisów należy między innymi przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wyraził pogląd, że skoro wartość nieruchomości działek gruntu o numerach [...], [...] oraz [...] określona z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie 292.721 zł przekroczyła o 40,85 %, a zatem o więcej niż o 33% wartość podaną przez nabywcę (207.823 zł), to taki stan rzeczy obligował organ I instancji do obciążenia nabywcy kosztami opinii biegłego, z uwzględnieniem której określono wartość spornych nieruchomości (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (m.in. art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p. poprzez niewyłączenie biegłego Tomasza Rowińskiego oraz art.120-122, art.124, art.180§1 i art.187§1, art.191 i art.210§4 O.p.) jak i materialnego (art.8 ust.3 u.p.s.d.).

W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiła argumentację w przedmiocie opinii opracowanej przez biegłego T.R. W jej ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzucił, że opinia nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr 139) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika. Pełnomocnik sformułował także szereg zarzutów pod adresem biegłego, twierdząc, że jest on: niemerytoryczny, źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową, jednocześnie zarzucając, że organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J.O., przedłożoną przez Skarżącą, a nawet go nie przesłuchały.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA skarga okazała się zasadna.

Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa także na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1484/99, LEX 47223 oraz WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 860/10, CBOSA). Zauważył, że z mocy art.8 ust.4 u.p.s.d., organ podatkowy, kierując się własną oceną wartości rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem nabycia w drodze darowizny lub spadku, wzywa najpierw do określenia wartości i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli w ten sposób ustalona wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 3 u.p.s.d., który nosi tytuł "Podstawa opodatkowania". Istotą zawartych w nim regulacji jest ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, co może nastąpić wyłącznie w decyzji ustalającej podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania, to nic innego jak właśnie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Skoro zatem art. 8 w ust. 4 u.p.s.d. przewiduje, że naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to musi ona wynikać z decyzji. Postanowienie o kosztach opinii biegłego jest w związku z tym tylko konsekwencją ustalenia przez organ podstawy opodatkowania przekraczającej o 33% wartość podaną przez: tu – spadkobiercę.

Sąd stwierdził, że w sprawie o sygn. I SA/LU 642/14, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uznając, że biegły T.R. podlegał wyłączeniu od ponownego sporządzania opinii. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w zaistniałej sytuacji, w której biegły podlegał wyłączeniu z urzędu na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 197 § 3 O.p., organ I instancji nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Sporządzona przez niego opinia nie mogła bowiem stanowić podstawy do uznania, że wartość spornych działek gruntu o numerach [...], [...] oraz [...] położnych w L. w kwocie 292.721 zł przekroczyła o 40,85 %, a zatem o więcej niż o 33% wartość podaną przez nabywcę (207.823 zł).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I.Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art.145§1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art.269 i art.267§1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 8 ust.4 u.p.s.d. przez uwzględnienie skargi w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do wyłączenia biegłego na podstawie art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p.,

- art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. na skutek uznania, że odpowiednie zastosowanie art.130§1 pkt 6 O.p. do biegłego powoduje zakaz sporządzania ponownej opinii przez tego samego biegłego, w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia po uchyleniu decyzji.

II.Przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust.4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że organ dokonał określenia wartości nabytych rzeczy z uwzględnienie opinii biegłego podlegającego wyłączeniu.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Analogiczny problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. o sygn. II FSK 1373/15, dotyczącym tej samej Skarżącej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 1373/15.

6.2. Stosownie do art.197§3 O.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art.130§1 i §2 O.p. W świetle powołanego przez Sąd pierwszej instancji art.130§1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od udziału w postępowaniu podlegają pracownicy, którzy brali udział w zaskarżonej decyzji. Ponieważ jak wskazano powyżej art.197§3 O.p. mówi o odpowiednim stosowaniu ww. przepisu konieczne jest jego omówienie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14 (CBOSA), z którym skład Sądu rozpoznający sprawę zgadza się w zupełności wyjaśniono, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. NSA w wyroku z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14 podkreślił, że wielokrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych w tej samej sprawie i przez ten sam skład osobowy SKO nie narusza zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy. Kwestie te były także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd rozstrzygnął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.

W orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż rozważano to w powołanej uchwale. Przyjmuje się, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania wskazując, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1133/14 (CBOSA). Sąd wyłożył istotę zasady ograniczenia udziału pracownika organu wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 355/14 (CBOSA).

6.3. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie został uchylona do ponownego rozpatrzenia organ powołał określoną osobę jako biegłego to po uchyleniu decyzji nie może ponownie powołać jako biegłego tej samej osoby. Rozważania Sądu pierwszej instancji idą zbyt daleko przy wykładni pojęcia "odpowiednie stosowanie" użytego w art.197§3 O.p. Wśród powszechnie stosowanych technik legislacyjnych szczególne miejsce, w kontekście zasady określoności przepisów prawa, zajmuje często używane sformułowanie, w którego myśl niektóre przepisy "stosuje się odpowiednio". Jak podkreśla Sąd Najwyższy, "w piśmiennictwie trafnie zauważa się, że pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować" (Uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III CZP 51/12).

W kontekście art.197§3 O.p. odpowiednie stosowanie oznacza, że niektóre regulacje art.130§1 z uwagi na swoja specyfikę, mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania w stosunku do biegłego. Tak jest z art.130§1 pkt 6 O.p. Nawet jednak gdyby przyjąć, że art.130§1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do biegłego to i tak zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jego wykładnia w odniesieniu do biegłego byłaby sprzeczna z przedstawionym powyżej dorobkiem orzeczniczym dotyczącym wyłączenia pracowników. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I OSK 1382/12, CBOSA) NSA wyraźnie bowiem zaakcentował, że przy ocenie przesłanki wyłączenia biegłego "Konieczne jest jednak uwzględnienie charakteru danej sprawy i roli opinii biegłego w niej ". Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do rozszerzającej interpretacji art.130§1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do biegłego z uwagi na treść art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., z którego wynika, że tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt II FSK 328/12, CBOSA). Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego albo, że jest ona niezbędna (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2298/10, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe za uzasadniony należały uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.197§3 w zw. z art.130§1 pkt 6 O.p. a w konsekwencji także art.269 i art.267§1 pkt 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast naruszyć art. 8 ust. 4 u.p.s.d. bowiem w przedmiotowej sprawie nie dokonano wymiaru zobowiązania w oparciu o ten przepis, lecz jedynie orzeczono o kosztach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do merytorycznej oceny poprawności stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.