Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 449/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306 a, art. 306 e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 749 z 2012 r. ze zm. - dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 15 listopada 2012 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek spółki A sp. z o.o. M. (dalej "strona" lub "Spółka") w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikające z nieostatecznej decyzji wydanej w dniu [...] przez wyżej wymieniony organ, Nr [...]. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] odmówiono wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie twierdząc, że zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 306a § 1 i 3, art. 306b § 1 i art. 306e § 2 i § 3 O.p. Ponadto Spółka zarzuciła, że "wymieniona w postanowieniu decyzja wydaje się nie dotyczyć Spółki A. Brak numeru decyzji świadczy o tym, że postanowienie z dnia [...] może dotyczyć innego podatnika". Podniosła również, że działanie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. "w istotny sposób utrudnia działanie podmiotu" oraz, że Spółka została zmuszona do zapłaty nienależnego podatku. Zdaniem Spółki "do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok". Odmienna interpretacja pozbawiłaby ją możliwości korzystania "z instytucji postępowania odwoławczego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość". Na potwierdzenie swojej tezy Spółka przywołała wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1308/10 z dnia 15 lutego 2011 r. Powołując się na treść art. 306e § 2 i § 3 O.p. wskazała nadto, że w przepisie tym mowa jest o postępowaniu przed organami obu instancji. Końcowo podniosła, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie "nie wziął pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie nowe zmiany w Ordynacji podatkowej tj. został uchylony art. 224a wprowadzono art. 239a".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając sprawę zauważył na wstępie, że w zaskarżonym postanowieniu przywołano datę i znak nieostatecznej decyzji podatkowej: decyzja z dnia [...] Nr [...]. Stąd za niezrozumiałe uznał twierdzenie, że nie ma ww. danych w zaskarżonym postanowieniu i w związku z tym postanowienie może dotyczyć innego podatnika.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o jego wydanie (art. 306a § 1 O.p.) tylko wtedy, gdy może potwierdzić stan faktyczny i prawny w prowadzonych przez ten organ rejestrach, ewidencjach i innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.) albowiem w myśl przepisu art. 306a § 3 tej ustawy zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z drugiej strony organ podatkowy jest związany zakresem żądania wnioskodawcy, gdyż zgodnie z przepisem art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W przypadku, gdy treść żądania wnioskodawcy nie może być potwierdzona w ww. rejestrach, ewidencjach i danych zgromadzonych przez organ podatkowy, jest on zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306c O.p.).

Kolejną sprawą wymagającą, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Paragraf 3 ww. przepisu stanowi jednak, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 cyt. ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W związku z powyższym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż zadeklarowana i wpłacona przez podatnika skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika.

Z kolei przepis art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne tzn. stronie przysługuje prawo ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ wyższej instancji. Prawo do zaskarżenia decyzji wydanej przez organ I instancji jest konstytucyjnym prawem podatnika wynikającym z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nie jak twierdzi strona z art. 87 Konstytucji), w związku z czym dokonana po wniesieniu odwołania od decyzji zapłata podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji nie spowoduje, że postępowanie podatkowe stanie się bezprzedmiotowe. Organ wydający decyzję, na podstawie przepisu art. 212 O.p., jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wniesienie odwołania, na podstawie przepisu art. 220 cyt. ustawy, od decyzji wydanej w I instancji powoduje, że decyzja nie jest ostateczna i w związku z tym na podstawie przepisu art. 239a nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co nie miało miejsca w omawianej sprawie). Uprawnienie do wykonania decyzji nie ma jednak wpływu na termin powstania zaległości podatkowych. Fakt, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek wykonania decyzji oraz, że organ podatkowy nie może egzekwować należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest równoznaczny z brakiem zaległości na koncie podatnika. Tylko wykonanie decyzji wskutek czynności określonych w art. 59 O.p. jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Na poparcie powyższej tezy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zacytował fragment wyroku NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 700/11: "Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (vide: art. 239a i art. 239h O.p.)".

W związku z powyższym stanowisko strony, że do chwili wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym za dany rok należy uznać za błędne. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że działanie organu I instancji nie miało na celu utrudniania działalności Spółki ani zmuszenia jej do zapłaty nienależnego podatku, lecz było związane z wykonywaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do przywołanego przez stronę wyroku WSA organ wskazał, iż jego zdaniem rozstrzygnięcie to nie uwzględnia wszystkich obowiązujących organy podatkowe przepisów, w tym zwłaszcza wcześniej wskazanych przepisów art. 21, art. 51, art. 59, art. 212 O.p. Ponadto w niniejszej sprawie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 86/10, analogicznie do powołanego wyroku NSA.

Odnośnie zarzutu strony dotyczy błędnego zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 306e O.p. organ II instancji zauważył, iż w § 1 tego uregulowania stwierdzono, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. W § 3 zawarto dyspozycję, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz, że wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu.

W tym zakresie organ wyjaśnił, że w dniu złożenia przez stronę wniosku o wydanie zaświadczenia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych A sp. z o.o. zostało określone decyzją, a decyzja ta rozstrzygnęła sprawę co do jej istoty i zakończyła postępowanie w danej instancji oraz związała organ podatkowy, który ją wydał. W związku z powyższym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia było zakończone, a więc nastąpiło zamknięcie pierwszego etapu w procesie określenia wysokości podatku, stąd też § 3 przepisu art. 306e O.p. nie miał w tej sytuacji zastosowania. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 131/09 z dnia 7 maja 2009 r., w którym stwierdzono, że "art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowań toczących się przed organem I instancji".

Biorąc powyższe po uwagę organ podatkowy nie mógł zaświadczyć, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, gdyż był on związany wydaną przez siebie decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a termin płatności tego zobowiązania już minął, w związku z czym stało się ono zaległością podatkową. Decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dlatego organ nie żądał jej wykonania, ale nie mógł również stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z niej wynikające nie istnieje.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz na bezpodstawne spowodowanie zapłaty podatku nienależnego wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, które wydane zostało na podstawie decyzji nieostatecznej, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 306a § 2, § 3 i § 4 oraz art. 306e § 3 i § 6 O.p. Według skarżącej naruszenie to polegało na odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika z uzasadnieniem, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdzono istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, wynikającej z decyzji nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu.

Mając to na względzie Spółka wniosła o;

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (powinno być "w S." - uwaga Sądu)

2. orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia z dnia 15 listopada 2012 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie strona skarżąca przedstawiła stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Stanowisko to uznała za błędne wobec uchybienia ww. przepisom. Wskazała, że obowiązkiem organu, do którego złożono wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia jest porównanie treści żądania ze stanem rzeczy wynikającym z wszelkich prowadzonych przez organ danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306 b § 1 i § 2 O.p.) Zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 308a § 1) i jest ono jedynie ich odzwierciedleniem. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek w trakcie otwartego postępowania drugoinstancyjnego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za 2010 rok powinien uwzględnić treść art.306a § 2 ust. 2 i § 3a, w szczególności § 6 art. 306e O.p.

Następnie strona skarżąca przytoczyła treść art. 306e § 2 i 3 ww. ustawy i podniosła, że użyty w art. 306e § 2 zwrot "jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację, w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną. Decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na wskutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania, kończy jedynie jego pierwszy etap - postępowanie przed organem pierwszej instancji. Postępowanie to nadal toczy się, a organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Art. 306e § 2 interpretowany przy uwzględnieniu art.127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP nie pozwala na przyjęcie, że pojęcie zakończenia postępowania oznacza wydanie decyzji nieostatecznej. Dopiero wydanie ostatecznej decyzji pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu.

Zdaniem strony, do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 O.p. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiłoby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość - art. 208 § 1 oraz art. 258 § 1 O.p., gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego już zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organ powołał się na decyzję nieostateczną, bowiem od decyzji wydanej w I instancji podatnik wniósł odwołanie. Ponadto podatnik zmuszony zaistniałą sytuacją dokonał zapłaty nieistniejącego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Skarżąca nadmieniła, że podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami jest obowiązany regularnie przedstawiać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowiących budżet państwa. Odmowa wydania takich zaświadczeń w znaczny sposób utrudnia działanie podmiotu. Zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ wydający zaświadczenie. Zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie określonych zaistniałych już (a nie przyszłych) faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie można tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc ono zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu podatkowego.

Z powyższego w ocenie strony skarżącej wynika, że w przypadku zbiegu postępowań organ nie wstrzymuje się z wydaniem zaświadczenia do czasu zakończenia postępowania merytorycznego mającego na celu określenie zobowiązań podatkowych. Nie może upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach dwuinstancyjnego postępowania. Szczególnie wówczas, gdy jak w rozpatrywanej sprawie otwarty został już tok dwuinstancyjnego postępowania, w wyniku którego decyzja organu I instancji została uchylona poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] roku i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a więc prawie miesiąc przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. To oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. posiadał wiedzę o uchylonej przez siebie decyzji i posiadał wiedzę na temat przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji.

Nie można według Spółki zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, który przywołał wyroki sądów, ponieważ wszystkie te wyroki dotyczą decyzji wydanych przed wejściem w życie zmian w Ordynacji podatkowej tj. do dnia 31 grudnia 2008 r. i dotyczą decyzji wydanych za lata 2004, 2005, 2006 2008. Zgodnie z brzmieniem art.224 O.p. przed wejściem zmian od 1 stycznia 2009 r. - wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Natomiast decyzje wydane w I Instancji od 1 stycznia 2009 r. nie podlegają wykonaniu.

W dalszej kolejności Spółka nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego jakoby wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie większej niż zadeklarowana i wpłacona przez podatnika skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie bowiem z art. 51 §1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik wniósł odwołanie od decyzji i decyzja nie stała się decyzją ostateczną, to zgodnie z art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu, chyba że zostałby nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jeżeli zaś decyzja nie podlega wykonaniu, nie można mówić o zaległości podatkowej w przypadku niezapłacenia podatku w wyznaczonym terminie.

Kończąc wywody skargi strona powołała się na Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 3 lutego 2010r. (Dz.U. Nr 20 poz.103), z którego także wynika, że zaległości podatkowe to takie, które powstały w wyniku niezapłacenia podatku w określonym terminie na podstawie decyzji ostatecznych. W art. 1 pkt 38 ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 209 poz. 1318 z 7 listopada 2008r.) wprowadzono art. 239d obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009r., którego treść brzmi: "nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość zwrotu odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3". W art. 1 pkt 50 ww. ustawy zmieniającej stwierdzono, że art. 306e § 6 otrzymuje brzmienie: "w zakresie, o którym mowa w art. 239d uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa"

Zdaniem Spółki organ podatkowy wydający postanowienie, zastosował się do przepisu, który nie obowiązuje już od 1 stycznia 2009 r. w związku ze zmianą Ordynacji podatkowej. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że brak jest przesłanek opartych o prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przemawiających przy istniejącym stanie faktycznym za odmówieniem podatnikowi wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto nie zgodził się z zarzutem skargi, że nie wziął pod uwagę wydanego przez siebie rozstrzygnięcia w sprawie postępowania podatkowego tzn. faktu zwrócenia do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji podatkowej. Podniósł w tym zakresie, iż zgodnie z przepisem art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, natomiast przepis art. 306c ustawy stanowi, że odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Z tego względu organ rozpatrujący zażalenie mógł ocenić sprawę w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dniu odmowy wydania zaświadczenia. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego odzwierciedlonego w zaświadczeniu powoduje utratę ważności tego zaświadczenia i stwarza konieczność ubiegania się o wydanie nowego. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 65/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie, mając na względzie żądanie skargi odnośnie orzeczenia co do istoty sprawy odnotować przyjdzie, iż z mocy powołanych wyżej przepisów uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd ten nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność, bez względu na charakter stwierdzonych uchybień.

Badając sprawę niniejszą w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, brak jest zatem w ocenie Sądu potrzeby jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. Spór między skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 cyt. ustawy stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku.

Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana w dniu [...] Nr [...], miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.).

Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bo - jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ odwoławczy - niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. ustawy).

Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Jak trafnie zauważył organ II instancji, od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.).

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

Z kolei art. 306b § 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 ). W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu

W ocenie Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Zapatrywanie to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6).

W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Mając na względzie fakt, że strona skarżąca szczególnie mocno akcentowała naruszenie uregulowania § 6 art. 306e O.p. wyjaśnienia wymaga, że w myśl wspomnianego art. 239d nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. (podkreślenie Sądu). Innymi słowy, przepis ten stanowi, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w ww. sprawach jest wyłączone jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Chodzi tu o wniosek podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z powyższego niewątpliwie wynika, że akcentowany w skardze zarzut naruszenia przepisu 306e § 6 O.p. poprzez jego pominięcie jest całkowicie chybiony.

Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podnieść trzeba także, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Przypomnieć warto, że Spółka żądała wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany a aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w powołanym wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2080/1, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego.

Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3).

Ustosunkowując się końcowo do twierdzeń strony odnośnie późniejszego uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy trzeba raz jeszcze zaakcentować, iż zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (tj. w dacie wydania) a więc organ odwoławczy mógł oceniać sprawę w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili odmowy jego wydania. Jeżeli natomiast dane będące źródłem wiedzy organu ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Winno być wtedy wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Jak z tego wynika, z momentem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółka powinna była się ubiegać o wydanie nowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 306a § 2, 3 i 4 oraz art. 306e § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.