Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2012/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2012/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r., sprawy ze skargi Z. M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Z. M. zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej (w formie spółki cywilnej) pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca w ramach spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą, min. w zakresie wynajmu nieruchomości będących własnością wspólników spółki. W latach 2008 – 2010 na gruncie będącym własnością wspólników został wybudowany budynek usługowy z częścią mieszkalną. W dniu 29 listopada 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił decyzją pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń usytuowanych w parterze budynku usługowego z częścią mieszkalną. W związku z dokonanym odbiorem budynku jako wspólnik spółki cywilnej, wnioskodawca wprowadził w/w budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczął jego amortyzację. Wszystkie odebrane pomieszczenia są w roku 2011 wynajmowane najemcom i z tego tytułu osiągane są przychody. Płacony jest także od nich podatek od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że w budynku nie istnieją żadne lokale będące przedmiotem odrębnej własności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy amortyzacja oddanej zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego do użytkowania części budynku jest kosztem uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22 h ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", budynek należy ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oddana część budynku jest kompletna i zdatna do użytku. Amortyzacja powyższej części budynku jest kosztem uzyskania przychodu w roku 2011 zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 2 września 2011 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23 b u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem również stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej części tego budynku. Powyższy budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku. Dopiero wtedy spółka cywilna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, mogłaby wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Z. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia w/w interpretacji indywidualnej, względnie zmiany zaskarżonej interpretacji na interpretację wskazaną przez wnioskodawcę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie art. 22a ust. 1 i art. 22 h w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku usługowego z częścią mieszkalną częściowo oddanego do użytkowania,

- naruszenie art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") – poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podał, że z zawartej w art. 22a u.p.d.o.f. definicji środka trwałego wynika, że aby mógł on podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu w jakim będzie spełniał daną rolę w prowadzonej przez podatnika działalności. Strona zwróciła uwagę, że w wielu przypadkach prowadzenia różnych inwestycji, zwłaszcza budowlanych, oddawane są one do użytkowania etapami, czyli gdy pewna część budynku (np. parter) jest kompletna i zdatna do użytku, a w pozostałej części są prowadzone nadal prace remontowe i budowlane. O tym czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. W sprawie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. wydał pozwolenie na użytkowanie budynku, czyli stwierdził, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Zawarcie w decyzji pewnych ograniczeń w użytkowaniu budynku, tj. dopuszczenie tylko parteru nie oznacza, że nie jest on kompletny i zdatny do użytku. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wchodzą w zakres kompetencji jakie przysługują innym organom administracyjnym w zakresie prawa budowlanego. Zdaniem strony, nie ma żadnych podstaw do tego, aby na gruncie prawa podatkowego kwestionować pojęcie "kompletności, a zwłaszcza zdatności do użytku" budynku, który został poddany takiej ocenie na podstawie przepisów prawa budowlanego i definiować to pojęcie w inny sposób niż określają to przepisy prawa budowlanego. Taka sytuacja podważa zaufanie podatnika do organów władzy państwowej. Stwarza bowiem dualizm, gdyż różne organy dany stan faktyczny interpretują odmiennie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto – odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze – organ zauważył, że w toku postępowania nie stwierdził, że przedmiotowy budynek nie może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz że nie jest on kompletny, co w świetle przepisów podatkowych oznacza, że nie może zostać uznany za środek trwały. Nie można zatem twierdzić, że jeden organ państwowy stwierdził, że przedmiotowy budynek jest kompletny i zdatny do użytku, a drugi organ państwowy, że tak nie jest. Bez znaczenia – zdaniem organu – pozostają natomiast zasady opłacania podatku od nieruchomości od użytkowanych pomieszczeń, gdyż fakt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w części budynku, nie ma natomiast wpływu na uznanie, że cały budynek spełnia kryteria uznania go za środek trwały. Organ podniósł także, że art. 122 O.p. nie mógł zostać naruszony, gdyż nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Wydana interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oparta została o wskazane w niej przepisy prawa. Nie można zatem przyjąć, że wydana została z naruszeniem wskazanej wyżej zasady postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku w sytuacji gdy budynek został wybudowany a właściciele otrzymali pozwolenie na użytkowanie części budynku.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sąd stwierdza zatem, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym, że system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 816/06). W związku z tym należy wskazać, że o tym czy budynek jest kompletny i zdatny o użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przy czym zgodnie z art. 59 ust. 2 tej ustawy właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Z kolei definicja budynku zawarta jest w art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Biorąc pod uwagę pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.), należy w konsekwencji stwierdzić, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, niezbędnych do wykonania całości obiektu, dokonuje organ budowlany. To do tego organu należy decyzja, czy obiekt może być wcześniej użytkowany, a zatem czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. wydał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, to oznacza, że uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Podkreślić należy, że jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania parteru obiektu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika także, że wszystkie odebrane pomieszczenia są wynajmowane, a więc skoro właściwy organ w sprawach budowlanych wydał pozwolenie na użytkowanie przyjąć należy, że wynajem ten jest zgodny z prawem. Skarżący prowadzi – w ramach spółki cywilnej – działalność gospodarczą, a przedmiotowy budynek został wzniesiony w związku z tą działalnością, zatem zdolność przedmiotu do użytkowania należało ocenić z uwzględnieniem roli, jaką środki te mają spełniać w działalności gospodarczej. Nie można zapominać o ogólnej zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli skarżący uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Słusznie zatem przyjął skarżący, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zwrócić należy uwagę, że odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Wskazać także należy, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f.), zatem w przypadku budynku usługowo – mieszkalnego, nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w w/w przepisie. Z powyższych uwag wynika zatem, że dokonując interpretacji kryteriów określających środki trwałe należy zawsze odnieść się do rodzaju tego środka. W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska organu wydającego interpretację oznaczałoby, że skarżący zostaje pozbawiony możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 731/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując Sąd stwierdza, że kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie zastosowanie wykładni powołanego przepisu przedstawionej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.