Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 211/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 1, 2 i 3 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2, art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 i art. 25
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2009r. spraw ze skarg PPUH " S." S. i S-ka sp. j. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r. z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 stycznia 2009r. nr [...] w sprawie określenia PPUH "S." S. i S-ka sp. j. R. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2008r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 9504 zł, 22 771 zł i 52 354 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowo Handlowym "S." S. i S-ka sp. j., prowadzącym działalność w zakresie pakowania i sprzedaży towarów rolno-spożywczych, zakwestionowano za miesiące kwiecień, maj i czerwiec:

- kwoty podatku naliczonego z faktur: nr [...] z dnia 8 kwietnia 2008r. (wartość netto 113,04 zł, podatek VAT 24,87 zł, termin płatności 22.04.2008r.), nr [...] z dnia 8 maja 2008r. (wartość netto 127,98 zł, podatek VAT 28,16 zł, termin płatności 23.05.2008r.) i nr [...] z dnia 9 czerwca 2008r. (wartość netto 115,61 zł, podatek VAT 25,43 zł, termin płatności 23.06.2008r.), wystawionych przez T. P. S.A., ul. T. 18, 00-105 W. na wspólnika spółki, tj. J. S., które ujęto w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień maj i czerwiec 2008r.,

- kwoty podatku naliczonego o łącznej wysokości: kwiecień - 5 457,83 zł, maj – 12 534,20 zł i czerwiec - 2 245,25 zł, wynikające z 19 faktur VAT RR w kwietniu, z 39 faktur VAT RR w maju i 8 faktur VAT RR w czerwcu, w stosunku do których w dokumentach potwierdzających zapłatę nie podano dat wystawienia faktur VAT RR.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – Z. wydał w dniu 20 stycznia 2009r. w/w decyzję nr [...] w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2008r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, od których to decyzji Spółka złożyła odwołanie.

W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o Vat), zważył, że w przedmiotowej sprawie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna. Oznacza to, iż faktury wystawione przez T. P. S.A. na jej wspólnika, nie upoważniają w myśl powyższych przepisów, do odliczenia przez PPUH "S." wynikającego z nich podatku naliczonego. Dlatego organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie za prawidłowe. Strona nie kwestionowała decyzji pierwszoinstacyjnej w tym zakresie w złożonym odwołaniu. Zawarła w nim jednak zarzuty dotyczące tej części decyzji, w której organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia dokonanego z faktur VAT RR.

Zdaniem organu drugiej instancji, z przytoczonych przepisów art. 116 ust. 1, 6 i 10 ustawy o VAT wynika, że nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, dopiero po spełnieniu określonych warunków. Jednym z nich jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, prawidłowych danych dotyczących wystawionej faktury VAT RR, w tym numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Z przedstawionych do kontroli dokumentów zapłaty wynika, że na dowodach potwierdzających dokonanie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty za faktury VAT RR w miesiącu kwietniu (o numerach: [...]) nie zamieszczono dat wystawienia faktur. Ponadto w miesiącu maju na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury o numerach : [...] nie zamieszczono daty i numeru faktury VAT RR. Dokumenty potwierdzające płatności dla rolników ryczałtowych, uzupełnione ręcznie o brakujące elementy, zostały przedstawione po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., naruszony został warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Wykładnia językowa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w przepisie. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa, zdaniem tego organu, żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę w pkt 3 jest podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty.

W przedmiotowej sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, bezspornie na dzień kontroli w dokumentach zapłaty nie została zawarta data wystawienia faktur. Nie ma zatem, zdaniem organu, racji strona, że brakujące daty wystawienia przedmiotowych faktury VAT RR zostały uzupełnione ręcznie i zawarte były na odwrocie dokumentu "polecenie przelewu" stanowiącego załącznik do "wyciągów bankowych", zaś organ kontrolujący dokonał tylko kserokopii pierwszej strony dokumentów "polecenie przelewu". Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że kontrolujący osobiście dokonali kserokopii powyższych dokumentów w siedzibie podatnika, a wspólnik M. S. dokonał ich potwierdzenia "za zgodność z oryginałem". Kserokopie wyciągów bankowych uzupełnione ręcznie o daty wystawienia lub daty wystawienia i numery faktur VAT RR zostały złożone w dniu 25 listopada 2008r. przez pełnomocnika podatnika. Nie przedstawiono natomiast uzupełnionych poleceń przelewów w zakresie odwrotnej strony polecenia przelewu, na które powołuje się strona.

Oznacza to, jak wskazał organ drugiej instancji, że na dzień składania deklaracji podatnik nie spełniał warunków do odliczenia z faktur VAT RR. Uzupełnienie informacji dotyczącej daty wystawienia faktury w trakcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowe oznaczenie daty dokonywanej operacji bankowej powinno być dokonane wcześniej, aby organ podatkowy, dokonując kontroli, mógł na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym dowodów zapłat) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, nadto jego stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 4.12.2007r., sygn. akt I SA/Bd 682/07, wyrok WSA w Warszawie z 20.08.2008r. sygn. akt III SA/Wa 202/08). Konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że zarówno z tego przepisu, jak i żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ustanowienie warunków, jakie mają być spełnione, nie może być potraktowane jako ograniczenie powodujące naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto obowiązujące przepisy ustawy o VAT w zakresie szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych są zgodne z przepisami unijnymi, m. in. z powołaną przez organ regulacją zawartą w art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 303 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast odnośnie powołanego przez podatnika w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. organ wyjaśnił, że został on wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Wyrok ten, stwierdzający zakresową niekonstytucyjność przepisu, znalazł nadto odzwierciedlenie w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 130, poz. 826), w której doprecyzowano treść art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi zaś na zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł ponadto, iż decyzję organu pierwszej instancji oparto na obowiązujących przepisach prawnych i po wnikliwym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania administracyjnego organ drugiej instancji również przeanalizował cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, iż jest on wystarczający do podjęcia decyzji. Natomiast, jak wyjaśnił organ, powołany przez stronę wyrok WSA w Lublinie nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnosi się tylko do konkretnej sprawy, w której został podjęty.

Spółka PPUH "S." S. i S-ka sp. j. R. złożyła skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Skarżąca zarzuciła decyzjom:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR, o którym mowa w art. 86 ust 2 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE,

2) niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że warunek tam określony dotyczący daty wystawienia faktury VAT RR nie został spełniony i w konsekwencji pozbawiono skarżącą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku i określono za miesiąc czerwiec 2008r. inną od zadeklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu podatkowego, nie mają zaś takiego obowiązku strony postępowania. Organ podatkowy powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie bacząc na postawę strony. Organy podatkowe mają również obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także niedopuszczalna jest ocena dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Zaskarżone decyzje, w ocenie skarżącej, nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, albowiem nie ma racji organ, iż strona nie miała prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR, gdyż na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie podano daty wystawienia faktury. Jak wynika bowiem z akt sprawy, za dokumenty takie uznano, potwierdzające wykonanie zleconych przez Spółkę operacji bankowych, wyciągi bankowe. W dokumentach tych - zdaniem organu - w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej nie było dat wystawienia faktur VAT RR. Stwierdzono również, że uzupełniono ręcznie o brakujące elementy wyciągi bankowe po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że uzupełniła dokumenty i mogła to zrobić w każdym czasie, nawet w czasie kontroli czy toczącego się postępowania. Wobec powyższego stwierdziła, że przez autokorektę został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym zostały spełnione warunki nie podlegające przywróceniu tj. określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, czyli nabycie towarów związane było z działalnością opodatkowaną, zaś zapłata nastąpiła w terminie 14 dni na rachunek bankowy. Trzeci warunek został uzupełniony w późniejszym terminie, z uwagi na to, że jest to warunek formalny. Warunek wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, ma na celu wyłącznie ułatwienie kontroli zapłaty rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku. W sytuacji zatem, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż zryczałtowany zwrot podatku został przez Spółkę dokonany i bez trudu można jednoznacznie powiązać konkretny dokument zapłaty ze ściśle określoną fakturą VAT RR, zdaniem skarżącej, późniejsze uzupełnienie winno być dopuszczalne. Poprawia ono bowiem pewne braki, które nie mają znaczenia z punktu widzenia samego mechanizmu rozliczenia, jak i kontroli jego prawidłowości. W wydanej decyzji organ podatkowy przedstawia szczegółowe rozliczenie wszystkich faktur VAT RR, podając także kwoty i daty przelewów. Organ nie miał zatem żadnej trudności z ustaleniem i powiązaniem dowodów zapłaty za faktury z samymi fakturami, które były wystawione w danym dniu. Podanie na dowodzie zapłaty tylko numeru faktury, bez podania daty faktury nie przyczyniło się zatem, w ocenie strony, do utrudnienia kontroli zapłat za te faktury.

Strona powołała się na stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2007r. nr [...]. Nadto podkreśliła znaczenie wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. z punktu widzenia zgodności z prawem kwestionowanego odliczenia. W przekonaniu Spółki, wyrok obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Istotne jest, zdaniem skarżącej to, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, co ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, który jest podmiotem podobnym do podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu. Obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty: numeru i daty wystawienia faktury, z tych samych względów zakwestionować należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. W zakresie warunków, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dochodzi do ich zawężenia do przesłanek określonych w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień.

Zdaniem Spółki, bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność (płatności), w szczególności poprzez wskazanie numeru faktury i w wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy. Ten kierunek wykładni w równym stopniu gwarantuje ponadto aksjologiczną i treściową zgodność przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym w zakresie, w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy.

Odnośnie warunku realizacji uprawnienia do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego określonego w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT strona podkreśliła również znaczenie orzeczenia ETS z 14 lipca 1988r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W związku z tym, Spółka zarzuciła, iż argumentacja organów podatkowych o braku podstaw do zrealizowania przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. O słuszności stanowiska skarżącej przemawia, jej zdaniem, fakt zmian wprowadzonych do ustawy o VAT w zakresie art. 116 ust. 6 pkt 3 dokonanych przez art. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającym ustawę o VAT z dniem 5 sierpnia 2008r., a w szczególności uzasadnienie tych zmian przedstawione w Sejmie oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007r.

Spółka wskazała nadto w dalszej części skarg, iż jedną z kwalifikowanych wad prawnych, którą może być dotknięta decyzja podatkowa, jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Zdaniem skarżącej, gdy dany przepis prawa podatkowego jest niezgodny z Konstytucją RP, to bez względu na datę utraty mocy obowiązującej tego przepisu, od momentu, w którym wyrok ten ogłoszony zostanie w Dzienniku Ustaw, każda decyzja podatkowa oparta na tym przepisie w niebudzący wątpliwości sposób dotknięta będzie kwalifikowaną wadą prawną. Organy podatkowe nie mogą wydawać decyzji godzących w podstawowe prawa i wolności obywateli, chronione przez Konstytucję RP. W efekcie organy podatkowe nie powinny odmawiać podatnikom prawa do podatku naliczonego, powołując się na niekonstytucyjne brzmienie tegoż przepisu. Z tych względów zaskarżone decyzje dotknięta została kwalifikowaną wadą prawną.

Strona podsumowała zatem, iż z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów tj. art. 120, art. 121, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchyliły się od wszechstronnego działania i nie przeprowadziły wszechstronnej oceny stanu faktycznego opartego na kompletnie zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podobnie jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a ponadto wydana została w indywidualnej sprawie.

W dniu 16 lipca 2009r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe w sprawie, na które Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia

28 lipca 2009r. W niniejszych pismach strony powtórzyły dotychczasową argumentację przedstawioną w skargach i odpowiedzi na skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Kontrola zaskarżonych decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami), – dalej p.p.s.a. oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Ke 211/09, I SA/Ke 212/09, I SA/Ke 213/09

i prowadził je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 211/09.

W rozpatrywanej sprawie autor skarg powołał się zarówno na zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, tym niemniej ocena skuteczności wszystkich sformułowanych zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy zarzut błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, jest skuteczny.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że z uwagi na treść zawartych w skargach zarzutów, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości odliczenia za kwiecień, maj i czerwiec 2008r. kwoty podatku naliczonego wynikającej z VAT RR w stosunku, do których w dokumencie potwierdzającym zapłatę nie podano daty wystawienia faktur VAT RR.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "S." S. i S-ka sp.j. prowadzi działalność w zakresie pakowania i sprzedaży towarów rolno - spożywczych. Z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że na dzień kontroli na dowodach potwierdzających dokonanie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty za faktury VAT RR, nie zamieszczono dat wystawienia tych faktur w miesiącu:

- kwietniu 2008r. o numerach: [...],

- maju 2008r. o numerach: [...])

- czerwcu 2008r. o numerach: [...]).

W maju 2008r. na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury o numerach: [...] nie zamieszczono ponadto daty i numeru faktury VAT RR.

Zdaniem organu podatkowego, na dzień składania deklaracji podatnik nie spełniał warunków do odliczenia z faktur VAT RR, uzupełnienie zaś informacji dotyczącej daty wystawienia faktur w trakcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowe oznaczenie daty dokonywanej operacji bankowej powinno być dokonane wcześniej, tak aby organ podatkowy dokonując kontroli mógł na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym dowodów zapłat) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Naruszony został tym samym, warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Po szczegółowej analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że między stronami występuje zgodność stanowiska, co do faktu, że organ podatkowy zestawił wszystkie faktury VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR poprzez wskazanie numerów tych faktur, datę ich wystawienia oraz sposób zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. W zaskarżonej decyzji nie podniesiono okoliczności wskazujących na trudności w zestawieniu faktur i przelewów w celu ich powiązania z konkretnymi transakcjami podatnika dokonywanymi w okresie spornym. Wobec powyższego trafna jest ocena skarżącego, że podanie na dowodzie zapłaty należności tylko numeru faktur VAT RR, bez podania daty nie przyczyniło się do utrudnienia samej kontroli zapłat za te faktury. Organ podatkowy nie podważył również oświadczenia podatnika zawartego w piśmie z dnia 20.08.2008r. - zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, dotyczącego uzupełnienia przez niego samego na odwrocie kopii przelewów informacji dotyczących dat wystawienia faktur VAT RR.

Poza sporem pozostaje, że spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 cytowanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u podatnika - nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2 (przelewie), nie podano dat wystawienia faktur VAT RR.

W tych niekwestionowanych okolicznościach faktycznych przedstawić należy ramy prawne niniejszej sprawy. Jej rozstrzygnięcie wymaga wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.).Z treści powołanego przepisu ustawy o VAT wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Wykładnia językowa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne zatem jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych ww. przepisu. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 3) było podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie za dokumenty takie uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych bezspornie skarżący nie zamieścił dat wystawienia przedmiotowych faktur VAT RR. Nie został zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 116. ust. 6 ustawy o VAT, a to zaś oznacza, że rację w sporze będącym istotą rozpoznawanej sprawy przyznać należy organom podatkowym.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które są nadto bezsporne oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując właściwej wykładni językowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w realiach niniejszej sprawy możliwe do spełnienia były przez podatnika wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie rangi ustawowej. Konieczność łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie ogranicza przy tym zasad obrotu gospodarczego i nie może być uznana za nadmierny formalizm. Zauważyć bowiem należy, że istota regulacji prawnych dotyczących zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym i jednoczesnego stworzenia możliwości nabywcom produktów rolnych odliczenia podatku naliczonego powoduje, że Państwa Członkowskie mają prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają przy tym obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym. W 2006 r. wynikało to z art. 25 (7) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: VI Dyrektywa Rady).

Za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatruje się w poglądach prawnych Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonych w wyroku z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem wprost, że został on wydany na tle porównywalnego stanu prawnego, ale zupełnie innego stanu faktycznego. Trybunał za niezgodne z Konstytucją RP uznał bowiem stawianie przez ustawodawcę niemożliwych do spełnienia warunków dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), za niezgodny z przepisami Konstytucji RP (z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2), ale tylko w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień w nim przewidzianych. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Trybunał odniósł się do podstawowych zasad konstrukcji VAT, w tym zasady neutralności tego podatku. Nie dostrzegł jednak podstaw do podważenia legalności (uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji RP) art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w pozostałym zakresie.

Prawdą jest, że na marginesie swoich rozważań Trybunał zauważył, że obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści kwestionowanego w niniejszym postępowaniu art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT. Trybunał jednocześnie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia

9 listopada 2005 r., sygn. P 11/05 (OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113), zgodnie z którym "Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest (...) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku". To znaczy, że regulacja konstytucyjnie wadliwa zamieszczona w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pozostaje w porządku prawnym, czemu Trybunał Konstytucyjny, związany granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o TK), zapobiec obecnie nie może. Działania naprawcze w tym zakresie, zmierzające do usunięcia niekonstytucyjnej normy z systemu prawnego, zostały podjęte zgodnie z sugestią TK przez ustawodawcę w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 08.130.826), która weszła w życie w dniu 5 sierpnia 2008r. Podczas gdy do dnia 4 sierpnia 2008r. obowiązywał w dotychczasowym brzemieniu kwestionowany przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 dnia maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Nieuzasadnione są w świetle powyższych rozważań zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przepisu

i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Podnieść należy, że przepis art. 178 Konstytucji R.P ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu Konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb zgodności konstytucyjnej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję, która w art. 188 zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny.(por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. IIOSK548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego i obowiązywała do dnia 4 sierpnia 2008r.

Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie legalnych przepisów, posługując się wykładnią językową art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, której wyniki nie budzą żadnych wątpliwości. Także w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 25 (7) VI Dyrektywy Rady, czy też w zestawieniu z przepisami art. 303 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Zauważyć należy, że skarżący nie stawia wyraźnych zarzutów zaskarżonym decyzjom i poprzedzającym je decyzji organu I instancji. Wskazuje jedynie na nadmierny formalizm wynikający z regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć podatkowych w jego sprawach. Nie wykazał on jednak, że z jakiejkolwiek przyczyny nie był w stanie spełnić warunków przewidzianych w tym przepisie rangi ustawowej. Stwierdzenie skarżącego, że przez autokorektę dokonaną w trakcie postępowania podatkowego został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest wyrazem swobodnej interpretacji ww. przepisu ustawy. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich określonych warunków.

Zasadność wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Lublinie: z 19 stycznia 2007 r., I SA/Lu 559/06; z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07; wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r., I SA/Ol 554/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, wyrok WSA w Warszawie z 20.08.2008r., III SA/Wa 202/08,) oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie (zob. Bartosiewicz A. Kubacki R., VAT. Komentarz, Kraków 2007, s. 1082 - 1083).

Powoływane natomiast przez skarżącego w pismach procesowych - uzupełnienie skarg dla poparcia własnej argumentacji orzecznictwo sądów administracyjnych jest znane Sądowi. W świetle tego co wyżej powiedziano poglądy wyrażone w powołanych przez skarżącego wyrokach nie zostały podzielone przez skład Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji nie są usprawiedliwione zarzuty skarg dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust 1 ustawy z dnia

11 mara 2004 r. o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego faktur VAT RR o którym mowa w art. 86 ust 2 pkt 3 ustawy i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 VI Dyrektywy Rady UE.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.