Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 542/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i par 3 pkt 4a, art. 57a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 146 par 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par 1 i 3, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2c pkt 3 i ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. C. B. im. K. M. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz E. C. B. im. K. M. w P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) w interpretacji indywidualnej z [...] Nr [...] uznał, że stanowisko Europejskiego C. B. im. K. M. w P. (Wnioskodawca, E. ) przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji - jest nieprawidłowe.

Przestawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo Ś. oraz Gminę P. .

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194). E. prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie, której celem jest popularyzacja twórczości, literatury dziecięcej oraz bajki we wszystkich formach jej występowania, kształtowanie świadomości społecznej w zakresie roli bajki w wychowaniu, edukacji i kulturze oraz zaspokajanie potrzeb kulturalnych społeczeństwa, a w szczególności dzieci i młodzieży. Obejmuje ona upowszechnianie kultury i sztuki, edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie i tworzenie dóbr kultury, wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji, zespołów i innych form aktywności artystycznej, organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów oraz innych imprez kulturalnych, artystycznych, rozrywkowych i turystycznych, prowadzenie działalności instruktażowo-metodycznej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców, nawiązywanie i rozwijanie międzynarodowych kontaktów w zakresie wymiany kulturalnej oraz rozwijanie i propagowanie koncepcji oraz wskazywanie kierunków przekształcenia P. w symboliczną "[...]". Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej ustawa o VAT) działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy o VAT i jest objęta ustawą.

E. jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym charakterze prowadzonej przez E. działalności, ponieważ E. prowadzi działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niewielkim zakresie E. prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza E. polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów, w szczególności na:

- odpłatnym udostępnianiu ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać dzieci, młodzież oraz dorosłych z dorobkiem literatury dziecięcej w szczególności bajek,

- organizowaniu odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,

- sprzedaży literatury, pocztówek i innych wydawnictw,

- sprzedaży zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami związanych z postaciami i treścią bajek,

- odpłatnej prezentacji dorobku filmowego związanego przede wszystkim z literaturą dziecięcą,

- odpłatnym świadczeniu usług promocyjnych i reklamowych,

- odpłatnym i nieodpłatnym prowadzeniu kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. E. prowadzi działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, E. pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność nie mająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez E. zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania. Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności E. wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez E. działalności innej niż gospodarcza czyli działalności nieodpłatnej.

Zarówno działalność gospodarcza jak i działalność nie mająca takiego charakteru, będąca działalnością nieodpłatną mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności kulturalnej określonej statutem. W ramach działalności odpłatnej mającej przymiot działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych E. świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza, zarobkowa prowadzona przez E. jest więc również statutową działalnością kulturalną.

E. przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności nie pokrywą jej kosztów finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań.

Przykładowo według wykonania planu finansowego za 2020 rok wskaźnik liczony powyższą metodą kształtował się następująco:

Wyliczenie wskaźnika:

przychody pokrywające działalność nieodpłatną (dotacje): [...] zł, przychody związane z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży): [...] zł.

[...]

Szczegółowe wyliczenie z wyszczególnieniem kont ewidencyjnych i ich sald Wnioskodawca załączył na odrębnym arkuszu załączonym do wniosku o wydanie interpretacji.

E. uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej, bądź działalności tzw. mieszanej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością nie mającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres, w jakim E. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez E. działalności gospodarczej jaki i nie mającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazujemy przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność nie będącą działalnością gospodarczą. Wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej "rozporządzenie") wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku E. nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności E. polegającej na:

• prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,

• uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność gospodarczą co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez E. działalności opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie zajętego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 827/20 z 26 stycznia 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca 28 czerwca 2021 r. wskazał, że celem jego złożenia jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości zastosowania wzoru przychodowego określonego w ustawie o VAT w art. 86 ust. 2c pkt 3, tj. ustalenia proporcji jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej do rocznego obrotu z tej działalności, powiększonego o tą część otrzymanych dotacji podmiotowych lub celowych, które zostały wykorzystane (wydatkowane) na sfinansowanie innej działalności niż działalność gospodarcza - w przypadku E. - jest to działalność statutowa kulturalna świadczona nieodpłatnie. Nadto wyjaśnił, że otrzymywane dotacje stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Zaproponowany sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. E. nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie z wzorem wskazanym w rozporządzeniu. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru. Wnioskodawca podniósł, że organizator - Urząd Marszałkowski woj. Ś. i współorganizator - Gmina P. udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności E.. Otrzymana dotacja służy na realizację działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca zadał pytanie, czy postępuje prawidłowo ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT - wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez E. - jako bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez E. działalności niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury.

Zdaniem E. najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą. Dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia każde z podejmowanych działań i odpowiednio przypisuje do nich nabycia.

W przypadku działalności prowadzonej przez E. sposób ten, czyli tzw. metoda dochodowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź nie będącej działalnością gospodarczą powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego. EBC nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizację zysku, co oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na których EBC pomimo ich zarobkowego charakteru osiąga stratę i finansuje ją wówczas z dotacji. Takie działalności o charakterze zarobkowym nadal pozostają działalnością gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dla zachowania zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 1 oraz 2 niezbędne jest przyjęcie takiego sposobu ustalania proporcji, który będzie uwzględniał szczególną sytuację, gdy nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują pokrycia w sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. Proporcja, o której mowa w powyższych przepisach nie ma bowiem odpowiadać stosunkowi sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem czyli również zwolnionej. Istotą ustalania proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza i działalność nie będąca działalnością gospodarczą. W takim rozumieniu opodatkowanie VAT bądź nie, przychodów związanych z nabyciami, w tym przychodów z dotacji, nie jest warunkiem ustalenia czy powinny być one prezentowane w liczniku czy mianowniku ustalanego wskaźnika.

Istotne jest natomiast czy dotyczą one działalności gospodarczej czy nie. Twierdzenie to pozostaje również w zgodzie z regulacją ogólną zawartą w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wszystkie bowiem nabycia dokonywane przez E. w ramach działalności zarobkowej są związane z działalnością opodatkowaną bądź zwolnioną, a sposób określania proporcji uregulowany w następnych ustępach art. 86 uszczegółowia w jaki sposób ten związek może być wykazywany na potrzeby ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie z kolei prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych ze sprzedażą zwolnioną następuje poprzez ustalanie proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Dotacje z kolei finansujące tzw. działalność mieszaną nie są ujmowane we wskaźniku, ponieważ wskaźnik służy właśnie określeniu, w jakim zakresie dotyczą one działalności gospodarczej a w jakiej związane są z działalnością nie będącą działalnością gospodarczą. Inaczej rzecz ujmując nabycia finansowane tymi dotacjami mają być przyporządkowane w oparciu o wyliczany wskaźnik do działalności gospodarczej bądź nie będącej działalnością gospodarczą, więc nie mogą jednocześnie stanowić składowej tego wskaźnika.

Przyjęcie zatem innego sposobu ustalania proporcji niż stosowany przez E., w szczególności przyjęcie wzoru ustalonego w rozporządzeniu, w którym zaproponowany został sposób ustalania proporcji przez samorządowe instytucje kultury, w przypadku E. byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskaźnik liczony zgodnie z założeniami przyjętymi w powyższym rozporządzeniu kształtuje się następująco:

[...]

Wyliczony zgodnie z wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury wskaźnik, istotnie odbiega od rzeczywistej relacji pomiędzy poziomem przychodów z działalności gospodarczej, tj. kwotą [...]zł oraz przychodami pochodzącymi z dotacji podmiotowej finansującymi działalność niebędącą działalnością gospodarczą, tj. kwotą [...]zł. Pozostałe przychody pochodzące z dotacji podmiotowej E. dofinansowują deficyt w działalności gospodarczej oraz pokrywają koszty ogólnozakładowe, na które składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników z pochodnymi nie mające wpływu na VAT naliczony. Należy jednak szczególnie podkreślić, że jak wskazano wyżej ta właśnie specyfika, tj. nie nastawienie działalności zarobkowej na zysk powoduje, że bezpośrednie dochody z działalności gospodarczej są osiągane na poziomie nie pokrywającym całości ponoszonych w ramach tej działalności kosztów. Istnieje więc obiektywna konieczność pokrywania kosztów działalności gospodarczej z dotacji, co nie zmienia jednak zarobkowego charakteru tej działalności. Metodologia liczenia wskaźnika przyjęta w rozporządzeniu w ogóle nie bierze pod uwagę opisanych zależności i kompletnie zniekształca proporcje działalności E.. Metoda liczenia wskaźnika określona w rozporządzeniu w żadnej mierze nie może więc zostać przyjęta do określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z tzw. działalnością mieszaną. Już sam fakt, że przychody opodatkowane i zwolnione osiągane z działalności gospodarczej przewyższają kwotowo przychody pokrywające działania nieodpłatne świadczy o nieadekwatności wskaźnika z rozporządzenia, który kształtuje się na poziomie 22% (taki odsetek VAT naliczonego byłby odliczany od zakupów mieszanych czyli związanych z działalnością zarówno gospodarczą jak i nie mającą takiego charakteru). Wyliczony na podstawie wzoru Ministra Finansów wskaźnik w wysokości 22% oznacza, że tylko 22% aktywności E. jest związane z działalnością gospodarczą objętą zakresem podatku VAT, a aż 78% działalności E. to działalność nie objęta zakresem podatku VAT, a zatem w przypadku instytucji kultury jest to działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie - co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym i specyfiką prowadzonej faktycznie działalności przez E. - a w konsekwencji niezgodne z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że codziennie świadczy w budynku działalność kulturalną odpłatnie (bilety wstępu), zatem w zdecydowanej większości koszty utrzymania budynku, w których zawiera się VAT naliczony są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast imprezy kulturalne, na które jest wstęp wolny są organizowane głównie w plenerze. Ponadto działania nieodpłatne wykonywane są sporadycznie natomiast działalność gospodarcza (opodatkowana i zwolniona) jest świadczona codziennie.

Wyliczony zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik pozbawia E. w istotny sposób możliwości odliczenia podatku naliczonego, mimo, że E. prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną objętą zakresem podatku VAT i w dużo mniejszym rozmiarze świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie - głównie w trakcie imprez plenerowych - organizowanych kilka razy w roku. Zatem ponoszone koszty utrzymania budynku służą przede wszystkim działalności gospodarczej - bo tam jest codziennie świadczona. W przypadku stosowania wzoru Ministra Finansów zawartego w rozporządzeniu dochodziłoby do naruszenia neutralności podatku VAT i pozbawienia E. możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

Końcowo podniósł, że wyliczony za 2020 r. wskaźnik metodą Ministra Finansów w wysokości 22% wskazuje, że tylko 22% aktywności E. jest związane z działalnością gospodarczą, zaś aż 78 % działalności - to działalność kulturalna świadczona przez E. nieodpłatnie - co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym. Działalność kulturalna świadczona przez E. nieodpłatnie stanowi bowiem jedynie uzupełnienie podstawowych działań kulturalnych świadczonych przez E. odpłatnie (8% wstęp), a ponadto służy promocji E. i z tego tytułu generuje wzrost sprzedaży. Zatem otrzymywane dotacje dofinansowują przede wszystkim podstawową działalność kulturalną świadczoną odpłatnie i uzupełniająco działania nieodpłatne.

W tej sytuacji ustalanie prewspółczyniika metodą wskazaną przez Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury jest niezgodne z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a tym samym pozbawia E. w sposób istotny możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przywołał brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2a-2g oraz ust. 22 art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazał również na treść art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Wskazał, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Następnie powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które organ treść przytoczył (ust. 1-4). Stwierdził, że z tych unormowań wynika, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Powołując się na stanowisko Wnioskodawcy organ wskazał, że wątpliwości pytającego dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspólczynnika.

Dyrektor wskazał na treść § 4 ust. 1 i 2, § 2 pkt 4 i 12, § 8 rozporządzenia przedstawiając m.in. wzór do obliczenia sposobu obliczenia proporcji. Podkreślił, że odnośnie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, które będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) i których Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, będzie miał prawo do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Organ wskazał również na treść art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej "u.f.p.") oraz art. 9, 30 ust. 2 ustawy. Wywiódł, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 u.f.p.) Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji, że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. i pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Dyrektor stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 12 rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit, drugi Dyrektywy 2006/112, WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2005, str. 1 ze zm.).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Organ nie mógł zaaprobować zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody liczenia prewspółczynnika, z której wynika, że: "najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda przychodowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Dyrektor zwrócił uwagę na to, że obok przychodów pokrywających działalność nieodpłatną (dotacje – [...] zł) oraz przychodów związanych z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży – [...] zł) Wnioskodawca otrzymuje również dotacje na działalność bieżącą w kwocie [...]zł.

Ww. metoda nie oddaje zatem specyfik: prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody przychodowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego -- niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Zdaniem Dyrektora metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda przychodowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy.

Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla niego. Z przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesienie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz tyć bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez E..

Na powyższą interpretację E. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Strona zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c §1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 że zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), przez pominięcie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz pominięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącego;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, przez błędne wskazanie jako reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, dalej również określanym jako prewspółczynnik lub preproporcja, proporcji liczonej zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie koszów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Podniósł, że organ podatkowy zawarł w interpretacji wyczerpujący opis stanu faktycznego i negatywnie ocenił jego stanowisko jednak nie zawarł uzasadnienia dlaczego metoda dochodowa jest niereprezentatywna. W szczególności nie odniósł się do faktu, że w mianowniku przy wyliczaniu proporcji w sposób opisany przez skarżącego nie powinna być ujmowana cała kwota dotacji podmiotowej i pełne kwoty dotacji celowych, otrzymywanych przez skarżącego. Organ skupił się w uzasadnieniu na opisie uwarunkowań prawnych, kwalifikowania działalności E. do działalności gospodarczej oraz podstaw prawnych kwalifikowania podatku naliczonego VAT do pełnego odliczenia bądź do zastosowania preproporcji oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, podczas gdy w tym zakresie stanowiska organu i skarżącego nie były rozbieżne. Zdaniem strony nie sposób przyjąć, że uzasadnieniem prawnym dla odrzucenia stanowiska E., co do reprezentatywności metody przychodowej jest sam fakt, że sposób liczenia prewspółczynnika dla instytucji kultury został określony w rozporządzeniu.

Organ w ogóle nie uwzględnił specyfiki działalności E. i nie zawarł uzasadnienia celowości włączenia wszystkich dotacji do mianownika wzoru. Nie może bowiem tym uzasadnieniem być fakt, wskazania przez organ w formie zarzutu - że inni przedsiębiorcy nie otrzymują dotacji do prowadzonej działalności.

Opisując specyfikę swojej działalności skarżący wskazał na zapisy statutu kwalifikujące prowadzoną podstawową działalność do działalności kulturalnej, świadczonej przede wszystkim odpłatnie, a więc stanowiącej działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz uwzględnił okoliczność, że nie jest to działalność z założenia generująca zyski. Brak zysków nie wyklucza kwalifikowania prowadzonej przez niego działalności do działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czego zresztą organ nie kwestionował.

Organ wskazał, że w jego ocenie najbardziej odpowiadającym prowadzonej przez E. działalności sposobem liczenia prewspółczynnika jest wzór wskazany przez organ adekwatny do działań, które generują przychody ze sprzedaży oraz odrębnej ewidencji działalności świadczonej nieodpłatnie.

Wnioskodawca przy wyborze metody liczenia prewspółczynnika nie sugerował się tym, że jest ona dla niego korzystniejsza, co organ podniósł w wydanej interpretacji (art. 26 akapit piąty interpretacji), lecz uzasadnił przyjmując metodę rachunkową/ liczbowo, że metoda wskazana przez organ jest nieadekwatna do faktycznie prowadzonej przez E. działalności i pozbawia go w sposób niezgodny ze stanem faktycznym prawa do odliczenia istotnej części podatku naliczonego.

Zarzucił, że art. 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. wskazany w interpretacji przepis nie ma w ogóle związku z jej przedmiotem, a zatem powoływanie się na niego w kontekście sprawy - nie ma uzasadnienia i jest co najmniej niezrozumiałe służąc wyłącznie doraźnym jej celom. Zdaniem skarżącego jest oczywistym i zarzucanym zaskarżonej interpretacji jej brak należytego uzasadnienia przez co nie jest ono ani wyczerpujące ani przekonujące. Na poparcie stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z 9 stycznia 2021 r., II FSK [...].

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przyjęta przez niego metoda przychodowa jest niereprezentatywna.

W szczególności nie odniósł się do kwestii podnoszonej przez wnioskodawcę, że tylko ta kwota dotacji podmiotowej i dotacji celowych powinna być ujęta w mianowniku przy liczeniu wskaźnika, która dotyczy działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Tymczasem wnioskodawca argumentował wyłączenie dotacji w zakresie w jakim wiążą się z działalnością gospodarczą i pozostałą ze wzoru liczenia prewspółczynnika wskazując, że finansują one tę część działalności wnioskodawcy, której związek z działalnością gospodarczą ma być liczony tymże wskaźnikiem.

Organ nie uzasadnił dlaczego wzór zawarty w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywną metodą liczenia prewspółczynnika w przypadku E., który zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, który można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Błędnie przyjął, że ustalenie preproporcji na podstawie wzoru z rozporządzenia jest bardziej reprezentatywne niż metoda przychodowa stosowana przez wnioskodawcę. Nie wykazał na czym polega większa reprezentatywność wzoru z rozporządzenia, w szczególności odnośnie wyodrębnienia zakresu, w jakim E. prowadzi działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu twierdzenia organu co do reprezentatywności wzoru z rozporządzenia wskazano, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT.

Powyższe pozostaje w oczywistej sprzeczności z faktami oraz w sprzeczności z danymi wykazanymi przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie E. podało konkretne kwoty zakupów w oparciu o ewidencję księgową, które dotyczą wyłącznie działalności nie związanej z działalnością gospodarczą (działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie).

W przypadku instytucji kultury taki "obrót" stanowić będą dotacje finansujące zadania nieodpłatne, gdyż te właśnie zadania stanowią czynności pozostające poza systemem VAT, co organ definiując działalność gospodarczą również potwierdził.

Skarżący wskazał, że jako samorządowa instytucja kultury nie otrzymuje innych poza dotacjami dochodów pozostających poza systemem VAT jak np. opłaty pobierane przez organy administracji.

Błędnie zatem organ przyjął, że jedyną możliwością wyliczenia "obrotu" pozostającego poza systemem VAT jest założenie, że na obrót ten składa się cała kwota dotacji otrzymywana przez E., ponieważ nie tylko możliwe jest wykazanie jaka część dotacji dotyczy czynności pozostających poza systemem VAT, ale możliwe jest również wykazanie jaka ich część dotyczy działalności gospodarczej, a jaka finansuje działalność tzw. mieszaną.

Wskazał, że organ uzasadniał stosowanie wzoru z rozporządzenia przepisami, które nie odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego tj. powołał się na art. 5 ust 2 pkt. 1 oraz pkt. 2 u.f.p. stawy oraz na przepisy art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Ulż. UE L 347 ze zm.). Zdaniem skarżącego powołane przepisy u.f.p. odnoszą się do danin publicznych, a nie przychodów instytucji kultury, zaś przepisy Dyrektywy stanowią jedynie umocowanie dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia określonej normy krajowego prawa podatkowego.

Również przytoczona przez organ okoliczność związana ze specyfiką działalności E., że otrzymuje ono dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy nie stanowi sama w sobie argumentu za przyjęciem wzoru z rozporządzenia.

Zdaniem skarżącego W przypadku E. ustalony na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w rozporządzeniu wzór prewspółczynnika jest nieadekwatny do prowadzonej przez E. działalności, gdyż wynika z niego, że E. może odliczyć tylko 22% podatku naliczonego od wydatków mieszanych - co jest równoznaczne z tą konstatacją Dyrektora KIS, że aż 78% działalności jest prowadzone przez E. nieodpłatnie. Powyższa konstatacja dość, że nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, to nie została przez organ skarbowy dowodnie wykazana, co jest obowiązkiem organu, skoro wywodzi z tego określone skutki prawne i to w sposób oczywiście jednostronnie niekorzystny w stosunku do skarżącego.

Natomiast ze wzoru ustalonego metodą przychodową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wynika, że E. może odliczyć 72% podatku VAT, co oznacza, że 28% działalności E. jest związane z działaniami nieodpłatnymi - tj. inną działalnością w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - co w pełni oddaje specyfikę działalności E..

W konkluzji wskazał, że swojemu obowiązkowi dowodowemu organ podatkowy nie sprostał, a zatem nie może liczyć na przyjęcie jego stanowiska przez Sąd, skoro skarżący temu w sposób racjonalny, bo rachunkowy dowodnie zaprzeczył oraz prawnie uzasadnił przesłanki swojego stanowiska, co wskazuje, że skarga jest uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W szczególności przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej uwagi natury ogólnej - w ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest zatem, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom, stanowisko Dyrektora nie zostało bowiem w sposób dostateczny uzasadnione.

Przypomnieć należy, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zwróciła się do organu z następującym pytaniem: czy postępuje prawidłowo ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT - wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez E. - jako bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez E. działalności niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, kwestią podlegającą ocenie jest zatem zagadnienie dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji. Przy czym spornym w sprawie jest kwestia związana z wyborem liczenia prewspółczynnika. Zdaniem organu stosowany przez E. sposób liczenia proporcji jest mniej reprezentatywny niż wzór z rozporządzenia. Uzasadniając tak zajęte stanowisko organ przedstawił okoliczności, które w części nie mają związku z rodzajem działalności skarżącego, w kontekście istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że E. pozyskuje dotacje publiczne, których nie otrzymują inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą, nie definiując pojęcia działalności gospodarczej wskazanego ustawie o VAT oraz nie wyjaśniając jaki ma związek z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zaś wskazał, że dotacje finansujące działalność mieszaną nie powinny być ujęte w mianowniku, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o VAT, mianownik w metodzie przychodowej powiększany jest w stosunku do licznika o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Już z powyższego wynika, że organ pominął w swych rozważaniach interpretację kluczowych elementów stanu faktycznego. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie wskazuje, dlaczego zawarte w niej stanowisko jest nieprawidłowe oraz nie wyjaśnia prawidłowego stanowiska dla pytającego.

Przechodząc dalej wskazać należy, że sporny przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

W dalszej kolejności wyjaśniania wymaga, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 Rozporządzenia), samorządowe instytucje kultury (§ 4 Rozporządzenia), państwowe instytucje kultury (§ 5 Rozporządzenia), uczelnie publiczne (§ 6 Rozporządzenia) oraz instytuty badawcze (§ 7 Rozporządzenia). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie tego ustępu art. 86 ustawy sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ przyjął podobne rozumienie co do mocy wiążącej przepisów rozporządzenia. Świadczy o tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w tym m.in.: "w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy." (str. 13 interpretacji).

Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przepisy te - co ważne - nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji.

W świetle brzmienia przywołanego wyżej art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest oceną prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, które zostało przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zabrakło konkretnego odniesienia się Dyrektora do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego - zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej we wniosku argumentacji jak i jej zawartości merytorycznej. Zauważyć przy tym należy, że E. aby mogło zastosować w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT inną metodę odliczenia podatku naliczonego niż zawarta w rozporządzeniu wydanym w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy, musi wykazać że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, a uzasadnienie to musi być oparte na realiach konkretnego przypadku. Z drugiej strony organ w interpretacji musi również konkretnie/merytorycznie odnieść się do argumentacji podmiotu składającego wniosek o interpretację. Tymczasem zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu merytoryczne - odnoszące się do sprawy strony skarżącej - stanowisko organu odnośnie możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT to jedynie ogólne stwierdzenia sprowadzające się do następujących fragmentów interpretacji (str. 24-25): ..."Organ nie może zaaprobować zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody liczenia prewspółczynnika, z której wynika, że: "najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą.". Świadczy o tym również fragment ze strony 25 interpretacji: ..."Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda przychodowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie."

Mając na względzie charakter interpretacji indywidualnej oraz zakres ochrony dla podatnika, w ocenie sądu, stwierdzone uchybienia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy rozstrzyganie czy doszło do naruszeń również innych, wskazanych przez stronę przepisów, jest przedwczesne. Sąd bowiem doszedł do przekonania, iż organ nie uzasadnił w sposób precyzyjny i pełny podstaw swego rozstrzygnięcia, co czyni niemożliwym przeprowadzenie w tym zakresie kontroli. Sąd musiałby bowiem domyślać się jaka dokładnie była przyczyna dokonanych przez organ ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20 stwierdził, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1814/13 stwierdził, że skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego poglądu, nie przeprowadził analizy przepisów i ograniczył się tylko do ich zacytowania, to przedwczesne było formułowanie w wyroku sądu pierwszej instancji jakichkolwiek rozważań, co do naruszenia przez ten organ prawa materialnego.

Organ podatkowy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązany będzie rozstrzygnąć zagadnienie przedstawione we wniosku interpretacyjnym, z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 p.p.s.a.