Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1927/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par 1  pkt 2, art. 150 par 1 i 2, art. 151 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2016r. określającej kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za marzec 2015r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że decyzja Naczelnika US z [...] maja 2016r. została wysłana na adres siedziby Spółki. Pierwsze awizowanie nastąpiło 24 maja 2016r., a powtórne awizo nastąpiło 1 czerwca 2016r. Nieodebraną przesyłkę zwrócono Naczelnikowi US w dniu 8 czerwca 2016r. Zdaniem Dyrektora IAS, z informacji przekazanych przez Pocztę Polską S.A., jak również z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej decyzji (wraz ze zwróconą kopertą) wynika, że sposób doręczenia przesyłki odbył się prawidłowo. Potwierdza to również informacja o sposobie doręczenia spornej przesyłki dostępna na stronie: emonitoring.poczta-polska.pl (śledzenie przesyłek - Tracking). Przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniach 24 maja 2016r. oraz 1 czerwca 2016r. (o czym świadczą pieczątki poczty na zwróconej nadawcy kopercie oraz informacje na stronie śledzenia przesyłek). Przesyłkę poczta przechowywała przez okres 14 dni, zaś w dniu 8 czerwca 2016r. nastąpił zwrot przesyłki do Naczelnika US. Pismo było awizowane w skrzynce pocztowej adresata, a nie w skrytce pocztowej. W ocenie organu błędnie Spółka twierdzi, iż ZPO nie wskazuje, w jakiej konkretnie placówce oddawczej pozostawiono pismo do odbioru. W pkt 4 ZPO naniesiono bowiem adnotację o placówce, w której przechowywana jest przesyłka. Poza tym, jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A., informacja o miejscu i terminie odbioru przesyłki została zawarta na zawiadomieniu (awizie) pozostawionym w skrzynce pocztowej adresata. Poczta Polska S.A. wyjaśniła również, iż błędny bądź niekompletny opis zawarty na ZPO spornej przesyłki, dotyczący wpisania tylko jednej daty awiza oraz zaznaczenie pkt 4 (skrytka pocztowa) zamiast pkt 2 (skrzynka pocztowa), wynikał z omyłki listonosza.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, iż spełnione zostały wszystkie materialne warunki prawidłowego doręczenia spornej decyzji. Doręczenie decyzji nastąpiło zatem w dniu 6 czerwca 2016r. (poniedziałek), tj. zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). W konsekwencji bieg 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia, tj. od dnia 7 czerwca 2016r. (wtorek) i upływał w dniu 20 czerwca 2016r. (poniedziałek).

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 7 marca 2018r. Spółka (działając przez pełnomocnika) złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...]maja 2016r. Do wniosku dołączyła odwołanie od powyższej decyzji. Oba pisma zostały złożone osobiście do Dyrektora IAS w dniu 7 marca 2018r. Zatem odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia (tj. po dniu 20 czerwca 2016r.). Spółka uchybiła więc czternastodniowemu terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jego uchylenie raz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 162 § 2 i art. 120 O.p.

Skarżąca podniosła, iż organ zlekceważył udowodniony fakt nie doręczenia jej awiz przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US. Podkreśliła też, że potwierdzenie odbioru decyzji zawiera istotne wady. Mianowicie nie zawiera ono informacji o terminie pierwszej awizacji przesyłki (pkt 2), zawiera informację tylko o powtórnej awizacji w dniu 1 czerwca 2016r. Ponadto z potwierdzenia odbioru wynika, że pismo pozostawiono na okres 14 dni w skrytce pocztowej. Nie wskazano też w nim w jakiej konkretnie placówce pocztowej pozostawiono pismo do odbioru. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że nigdy nie posiadała skrytki pocztowej, ani oddawczej skrzynki pocztowej. Spółkę obsługiwał wyłącznie sekretariat, który odbierał adresowaną do niej korespondencję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W myśl art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2016 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć przy tym należy w pierwszej kolejności, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności, w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są ze sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenie terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, iż "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA: z 15 maja 2013r. II FSK 1653/11; z 20 marca 2009r. I FSK 112/08; z 23 listopada 2007r. II FSK 1316/06; z 1 września 2012r. I FSK 1623/11; z 20 grudnia 2012r. I FSK 75/12. Zatem uważa się, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Zauważyć ponadto należy, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podatnik w takiej sytuacji pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia; dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 6 czerwca 2016r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika US z dnia

18 maja 2016r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. –stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono

i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

W myśl natomiast art. 150a O.p. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą wskazać należy, że przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres.

Jak stanowi art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 151 § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Zasady doręczania pism określone w art. 151 O.p. mają zastosowanie do wszystkich podmiotów niebędących osobami fizycznymi. Mogą one mieć status osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jak wynika z akt sprawy przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. wysłano na adres siedziby Spółki. Zarówno bowiem na kopercie, w której wysłano tę decyzję, jak też na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru widnieje adres: ul O. [...], W. Tym samym przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres.

W ocenie Sądu, decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2016r. nie można jednakże uznać za skutecznie doręczoną Spółce, wobec niespełnienia wymogów wynikających z art. 150 § 2 O.p.

Na kopercie poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki w dniu 21 maja 2016r. oraz w dniu 1 czerwca 2016r., jak też o zwrocie w dniu 8 czerwca 2016r. nie podjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej W. [...] oraz nieczytelnymi podpisami (k. 472 akt podatkowych; koperta tuż za decyzją Naczelnika US z [...] maja 2016r.: k. 463-471).

Zważyć jednakże należy, że z adnotacji tych nie wynika w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) informujące Spółkę o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej.

Z adnotacji poczynionych na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru nie wynika zaś, aby zawiadomienia takie zostały pozostawione we właściwym miejscu.

Wskazać bowiem trzeba, że nie został wypełniony pkt 2 potwierdzenia odbioru, wypełniany w przypadku niemożności doręczenia, w którym wskazuje się placówkę pocztową, w której pozostawiono pismo (przesyłkę) oraz miejsce pozostawienia zawiadomienia (awizo). W pkt 3 potwierdzenia odbioru zawarto informację o powtórnym awizowaniu w dniu 1 czerwca 2016r., którą opatrzono nieczytelnym podpisem. Wypełniono też częściowo pkt 4 potwierdzenia odbioru, poprzez zaznaczenie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrytce pocztowej adresata. Nie wskazano przy tym daty awizacji. Z adnotacji zawartej w tym punkcie wynika więc, że z powodu doręczania pisma na adres skrytki pocztowej, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata skrytki w placówce pocztowej. Punktu tego nie wypełniono w części dotyczącej powtórnego awizowania. Natomiast z adnotacji zawartych w punkcie 5 potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zwrócono 8 czerwca 2016r. do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma.

Niewątpliwie potwierdzenie odbioru zawiera sprzeczne informacje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jak już wskazano przedmiotowa przesyłka została wysłana na adres siedziby Spółki a nie na adres skrytki pocztowej, co wynika jednoznacznie z adresu wskazanego na kopercie, jak i na potwierdzeniu odbioru. Skoro przesyłka nie została wysłana na adres skrytki pocztowej (której, jak podniesiono w skardze, Skarżąca nigdy nie miała), to tym samym zawiadomienia (awiza) nie mogły zostać pozostawione w skrytce pocztowej. W konsekwencji adnotacja o pozostawieniu zawiadomień w skrytce pocztowej jest błędna i nieprawdziwa.

Potwierdza to też pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 23 kwietnia 2018r. (k. 10 i 16 akt postępowania odwoławczego). Z treści tego pisma wynika, że pracownik (doręczyciel) wyjaśnił, iż zawsze usiłuje doręczyć przesyłki, a w przypadku nie zastania adresata lub osoby upoważnionej do odbioru pozostawia zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki w skrzynce pocztowej adresata. W omawianym przypadku, z uwagi na niezastanie adresata i osoby upoważnionej do odbioru zawiadomienie zostało pozostawione w skrzynce pocztowej adresata. Z dalszych wyjaśnień wynika, iż na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru listonosz omyłkowo zaznaczył pkt 4 zamiast pkt 2, co nie powinno mieć miejsca.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora IAS, wskazane pismo Poczty Polskiej nie może stanowić dowodu pozostawienia zawiadomień (awiz) w jednym z miejsc, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. Pomimo, iż w piśmie tym wskazano, że zawiadomienia te pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, to jednakże analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż w tym zakresie pismo to nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Po pierwsze, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie, brak jakichkolwiek adnotacji o pozostawieniu zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce pocztowej. Po drugie, jak wnioskować można z akt sprawy, w przypadku doręczania Spółce wcześniejszej korespondencji zawiadomienia (awiza) były pozostawiane przez doręczyciela na drzwiach, co świadczy o niemożności pozostawiania ich w oddawczej skrzynce pocztowej. Ta niemożność pozostawiania ich w oddawczej skrzynce pocztowej może zaś wynikać z braku takiej skrzynki.

Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia postanowienia z 6 kwietnia 2016r. o włączeniu do akt dowodu (k. 459 akt podatkowych). W punkcie 2 tego potwierdzenia odbioru wskazano, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP [...] umieszczono na drzwiach mieszkania (I awizo -11.04.2016r., II awizo - 19.04.2016r.). W aktach sprawy jest też dowód doręczenia pisma z 4 marca 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodu (k. 431 akt podatkowych) i w punkcie 2 tego potwierdzenia odbioru również zaznaczono: "na drzwiach" (I awizo - 11.03.2016r., II awizo - 21.03.2016r.). Takich adnotacji dokonano też na potwierdzeniu odbioru dotyczącym postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 383 akt podatkowych), gdzie w punkcie 2 także zaznaczono "na drzwiach mieszkania" (I awizo - 25.01.2016r., II awizo 02.02.2016r.).

W rozpatrywanej sprawie nie można zatem uznać, iż decyzja została skutecznie doręczona, albowiem w aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) o złożeniu pisma z [...] maja 2016r. (decyzji Naczelnika US) na okres 14 dni w placówce pocztowej (W. [...]).

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 150 § 2 O.p. wprost wynika, iż zawiadomienia (awiza) powinny być pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Tymczasem, zarówno na kopercie, w której wysłano decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r., jak i na dołączonym do tej koperty potwierdzeniu odbioru, brak informacji, że w jednym z takich miejsc pozostawiono zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (W. [...]).

W rozpoznanej sprawie w aktach podatkowych brak zatem adnotacji urzędowych, z których wynikałoby, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r.) na okres 14 dni w placówce pocztowej, zostały pozostawione w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p., tj.: w skrzynce pocztowej lub na drzwiach lokalu (mieszkania), bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu umieszczenia zawiadomienia w określonym miejscu ściśle określonym w art. 150 § 2 O.p. Pismo Poczty Polskiej powoływane przez Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy również nie dowodzi pozostawienia zawiadomień (awiz) dot. przedmiotowej przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r., w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. W piśmie tym wskazano wprawdzie, że według wyjaśnień pracownika (doręczyciela) zawiadomienia pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednakże wyjaśnienia te są sprzeczne z adnotacjami doręczyciela poczynionymi na dowodach doręczeń wcześniejszej korespondencji kierowanej do Spółki (w lutym, marcu i kwietniu 2016r.), które wykluczają możliwość pozostawienia zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w ww. miejscach oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu z 8 sierpnia 2014r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018r. III SA/Wa 246/18 (CBOSA).

Tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5, poz. 60).

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z 18 maja 2016r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 6 czerwca 2016r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Skoro zatem decyzja Naczelnika US z [...] maja 2016r., nie została skutecznie doręczona Skarżącej, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).