Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 982/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wpłynął wniosek M. sp. z o. o. z/s w W. o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną NUS z [...] grudnia 2013 r., wydaną w przedmiocie określenia do zapłaty kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), z faktur wystawionych w kwietniu 2013 r.

Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Op) podnosząc, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Spółka stanęła na stanowisku, że oczywistość sfałszowania faktur VAT, będących podstawą do wydania decyzji ostatecznej nie budzi wątpliwości. Oczywistość ta wynika nie tylko z widocznych gołym okiem rozbieżności w wyglądzie faktur (np.: szata graficzna faktury, różnica w wyglądzie pieczątki spółki, podpisy na fakturach osób, które nigdy nie były i nie są uprawnionymi do reprezentacji spółki, numer rachunku bankowego, którego spółka nigdy nie była i nie jest posiadaczem), ale również z okoliczności wielokrotnego udzielania przez spółkę i jej księgową odpowiedzi na pisma różnych organów podatkowych (w tym NUS) o braku współpracy z podmiotami, które posłużyły się rzekomo wystawionymi przez spółkę fakturami VAT. Strona dodała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS), w protokole z czynności sprawdzających, wprost wskazał na widoczne rozbieżności w wyglądzie dokumentów.

Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie występuje rozbieżność między interesem publicznym a interesem podatnika, gdyż interes publiczny nakazuje wykrycie i ukaranie podmiotu odpowiedzialnego za wystawienie nierzetelnych faktur VAT, przy jednoczesnym odstąpieniu od karania podmiotów, które nie są odpowiedzialne za wystawienie i posłużenie się takimi fakturami. Z kolei w interesie spółki oraz jej członków zarządu jest wykrycie osób odpowiedzialnych za zaistniałe zdarzenia, przede wszystkim po to, aby nie odpowiadać za czyn osoby trzeciej.

Strona dodała, że obowiązek podatkowy wynikający m. in. z wydanej decyzji ostatecznej został skutecznie przeniesiony na członków zarządu decyzjami NUS z [...] sierpnia 2014 r., z [...] grudnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 2.082.579,75 zł wraz z odsetkami. Kwota ta jest obiektywnie wysoka, dla przeciętnego obywatela nierealna do zapłaty. Abstrakcja zaistniałej sytuacji, zwłaszcza w kontekście posłużenia się przez podmioty trzecie sfałszowanymi fakturami VAT, których spółka nie wystawiła na ich rzecz, a następnie niewzięcie tego pod uwagę przez organy państwowe, stanowi dla członków zarządu spółki oraz ich rodzin obciążenie nie tylko majątkowe, ale również psychiczne.

Do wniosku strona dołączyła przykładowe faktury VAT rzeczywiście wystawione przez spółkę, odpis postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z [...] lutego 2018 r., odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] maja 2018 r., [...], protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, sporządzonego przez DUKS 13 marca 2013 r., pismo NUS z 24 lutego 2012 r., odpowiedź spółki na pismo NUS z 24 lutego 2012 r., pismo NUS z 20 listopada 2013 r., odpowiedź udzieloną przez prowadzącą księgowość spółki R.C. na pismo NUS z 20 listopada 2013 r., wezwania Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 kwietnia 2013 r., odpowiedź udzieloną przez R.C. na wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 kwietnia 2013 r., pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 i 8 lutego 2013 r., faktury VAT nr [...] i nr [...] na rzecz M. sp. z o.o., faktury VAT nr [...] na rzecz D. sp. z o.o., faktury VAT nr [...] na rzecz B. sp. z o.o., zaświadczenia [...] S.A. z 20 lutego 2013 r., pisma Prokuratury Rejonowej W. z 12 stycznia 2017 r. wraz z odpowiedzią od [...] S.A. Powyższe dokumenty zostały złożone przez stronę na okoliczność potwierdzenia, że spółka nie była wystawcą faktur będących podstawą wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 Uptu.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] grudnia 2013 r.

W dniu 23 listopada 2018 r. do NUS wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika spółki, w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy kryminalistycznej dokumentów, sporządzonej na zlecenie spółki przez A. I., eksperta w Centrum Ekspertyz Grafologicznych na okoliczność, czy na fakturach VAT będących przedmiotem postępowania, którego dotyczy niniejsza sprawa, podpisały się osoby uprawnione do reprezentacji spółki, tj. członkowie jej zarządu, a także na okoliczność, że przedstawione do badań kopie faktur VAT są identyczne z kopiami faktur VAT będącymi przedmiotem wznowionego postępowania. Zdaniem strony, opinia w połączeniu z przedstawioną we wniosku analizą porównawczą szaty graficznej oraz innych elementów faktur VAT dowodzi oczywistości sfałszowania tychże faktur. Strona podtrzymała zarazem wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez NUS we własnym zakresie dowodu z opinii biegłego do spraw z zakresu porównania pisma ręcznego, na okoliczność, czy na fakturach VAT będących przedmiotem postępowania, którego dotyczy niniejsza sprawa, podpisały się osoby uprawnione do reprezentacji spółki, tj. członkowie jej zarządu.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw z zakresu porównania pisma ręcznego wskazując, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść faktury oraz to, kto jest wystawcą nie zaś widniejący na niej, niewymagany prawem podpis. Dodatkowo NUS podkreślił, że w toku wznowionego na wniosek spółki z 29 grudnia 2015 r. postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op, zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2013 r., spółka wnosiła już o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i wówczas organ odmówił uwzględnienia tego wniosku. Postanowienie to było przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który w wyroku III SA/Wa 2548/16, oddalającym skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji z [...] grudnia 2013 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op, stwierdził, że w dążeniu organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie mieści się obowiązek aktywnego pozyskiwania dowodów na okoliczność tego, czy dowody, na podstawie których wydano decyzję okazały się fałszywe. Inicjatywa w tym zakresie należy do strony. Również NSA, w wyroku oddalającym skargę kasacyjną spółki I FSK 584/18 wyraził pogląd, że postępowanie wznowieniowe jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania, toczącym się w ściśle określonych ramach prawnych, w toku którego obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie czy zaszła którakolwiek z okoliczności zamieszczona w art. 240 § 1 Op, a nie zebranie i rozpatrzenie w sposób całościowy całego materiału dowodowego. Jednocześnie NUS zaznaczył, że złożona ekspertyza sporządzona przez biegłą A. I. będzie przedmiotem oceny, przez NUS, w niniejszym, po raz drugi wznowionym postępowaniu.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013 r. stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 Op.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie NUS z [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, iż dany dowód jest fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu, co do zasady, powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - Dz. U. z 2019 r., poz. 1050, dalej Kk). biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 Kk), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 Kk) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 Kk). Przepisy Op nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego (art. 500-507 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30, dalej Kpk).

DIAS podkreślił, że od zasady, iż fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Op, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem.

DIAS wskazał, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Op mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie. Fałszerstwo dowodu musi być bezsporne, pewne, nie może budzić wątpliwości, a do stwierdzenia tego faktu nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani nie może przeprowadzić takiego dowodu we własnym zakresie.

Zdaniem DIAS, wskazane przez stronę okoliczności nie spełniają kumulatywnie powyższych cech, żeby można było uznać, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Op została spełniona w sprawie. Dopóki bowiem nie zostanie orzeczone przez właściwy sąd, że spółka (osoby ją reprezentujące) nie była/byli wystawcą faktur, które stanowiły podstawę wydania decyzji z [...] grudnia 2013 r., nie można stwierdzić czy wskazane przez stronę okoliczności związane z wystawianiem faktur VAT mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie, a w konsekwencji, na wydanie w sprawie decyzji, co do swej istoty odmiennej od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko NUS, że rozbieżności w wyglądzie faktur, podania numeru rachunku bankowego nie należącego do spółki, inny wzór pieczątki z błędem w numerze NIP, czy też parafkach osób trzecich, nie stanowią o oczywistości sfałszowania dowodów, o której mowa w art. 240 § 2 Op, gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, w jaki sposób, w jakim zakresie i przez kogo zostało popełnione przestępstwo sfałszowania faktur, i czy w ogóle doszło do sfałszowania faktur. Z przedłożonych dowodów nie wynika jednoznacznie, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu. Spółka nie przedstawiła także żadnego orzeczenia sądu potwierdzającego fałszerstwo, a także innych dowodów potwierdzających podrobienie spornych faktur. Dowodami tymi nie są z pewnością wyjaśnienia osoby prowadzącej księgowość spółki o braku takich faktur w rejestrach spółki czy też spostrzeżenia DUKS dotyczące różnic w wyglądzie przeglądanych przez niego faktur.

DIAS podkreślił, że spółka we wniosku o wznowienie postępowania oraz w pismach uzupełniających powołała, iż aktualnie toczy się dochodzenie dotyczące czynu zabronionego z art. 270 § 1 Kk. Z przedstawionych na tę okoliczność dokumentów nie wynika jednak, że dokonano fałszerstwa i kto jest sprawcą. Prokuratura Rejonowa bowiem umorzyła dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy, natomiast Sąd Rejonowy, na skutek wniesienia przez spółkę zażalenia, uchylił co prawda postanowienie Prokuratury' Rejonowej jednakże również nie stwierdził w jego uzasadnieniu jednoznacznie, iż faktury zostały sfałszowane i przez kogo. W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wskazał jedynie, że zgromadzony materiał w aktach sprawy wskazuje na duże prawdopodobieństwo, iż doszło w przedmiotowej sprawie do popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kk. Skoro zatem organy ścigania, będące uprawnionymi do zajęcia jednoznacznego i ostatecznego stanowiska w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów nie stwierdziły bezsprzecznie, że w sprawie doszło do sfałszowania faktur VAT, to tym bardziej DIAS nie był kompetentny do jednoznacznego stwierdzenia, że dokonano sfałszowania dokumentów w postaci faktur VAT będących podstawą do ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej.

DIAS nie uwzględnił tym samym zarzutów dotyczących nierozpoznania przez NUS wniosków dowodowych, tj. wystąpienia do banku, który jest właścicielem rachunku wskazanego na fakturach VAT, a rzekomo wystawionych przez spółkę, celem ustalenia, czy strona była w 2013 r. i jest posiadaczem tego rachunku bankowego oraz czy członkowie zarządu spółki, tj. L.K., C.B. i T.N. mieli w 2013 r. i mają dostęp do tego rachunku bankowego oraz wystąpienia do R.C. celem ustalenia, kiedy spółka przekazała ostatnią fakturę sprzedaży, czy stosowała na swych fakturach numerację wraz z oznaczeniami literowymi, czy w rejestrach sprzedaży kiedykolwiek pojawiły się faktury VAT na rzecz takich podmiotów jak B. sp. z o.o., C. sp. z o.o.

DIAS zauważył, że w aktach sprawy znajdują się. dołączone przez spółkę pisma R.C., z których wynika, że w okresie od czerwca 2011 r. do lipca 2012 r., oraz w marcu i kwietniu 2013 r. kontrahent M. sp. z o.o. nie występuje w dokumentach księgowych spółki oraz że wszystkie dokumenty, tj. faktury zakupu, sprzedaży i kosztowe, które spółka dostarcza do biura są księgowane na bieżąco. Z kolei w 2011 r. spółka nie dostarczyła żadnych faktur z kontrahentem A. sp. z o.o. Natomiast z pism Banku [...] wynika, że w okresie ostatnich 5 lat spółka nie była klientem banku, zaś numer rachunku [...] jest nieprawidłowy. W związku z powyższym DIAS uznał, że wystąpienia do Banku czy do R.C. nie wniosłyby niczego nowego i istotnego do ustalenia stanu faktycznego.

DIAS stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie wykazało, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Również w toku postępowania wznowieniowego strona nie wskazała żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość miałaby charakter oczywisty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną, nielogiczną i niezgodną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego sprawy oraz twierdzeń skarżącej z wniosku o wznowienie postępowania, a także absurdalne twierdzenie, że przedstawione przez spółkę twierdzenia i dowody mają na celu ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją podatkową;

2) art. 233 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2013 r. w wyniku błędnego uznania, że nie zachodzi oczywistość sfałszowania dowodów, na podstawie których została ona wydana, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania przez skarżącą, iż oczywistość ta zachodzi;

3) art. 233 § 1 w zw. z art. 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą z uwagi na brak znaczenia dla sprawy, pomimo iż dowody te mają dla sprawy istotne znaczenie;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 Op, poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art 2a Op, poprzez brak przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez skarżącą, że zachodzą przesłanki ku jej uchyleniu;

6) przepisów ogólnych ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, dalej Pp), art. 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej zasad doszło pogwałcenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u podatnika, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść, jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 listopada 2020 r. strona podała, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., [...] Sąd karny uchylił postanowienie Prokuratury z [...] czerwca 2018 r. o zawieszeniu postępowania. Z pisma skarżącej wynika, że nie udało się zlokalizować miejsca przebywania poszukiwanych świadków, lecz sąd uznał za zasadne zwrócenie się do DUKS o przekazanie faktur mających stanowić dowód w sprawie celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma. Strona dodała, że pozyskane faktury wystawione na rzecz D. sp. z o.o. zostały zbadane przez biegłego, który w opinii z 12 kwietnia 2019 r. stwierdził, że faktury nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do działania za spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wniosku spółki M. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2013 r., w której NUS stwierdził, że ów podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku z faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. na rzecz B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Z powyższej decyzji wynika, że spółka M. nie brała udziału w postępowaniu, gdyż nie odbierała korespondencji z organu, kierowanej do niej na ujawniony w KRS adres [...]. Członkowie zarządu spółki wskazują, że o wspomnianej decyzji dowiedzieli się dopiero w związku z przeniesieniem na nich odpowiedzialności za zaległości wynikające z faktur wystawionych na rzecz wymienionych podmiotów. W toku postępowania wznowieniowego strona konsekwentnie twierdzi, że faktury te zostały sfałszowane, spółka M. nie była wystawcą tych dokumentów, zatem decyzja ostateczna z [...] grudnia 2013 r. powinna zostać uchylona w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Op.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przy czym, stosownie do art. 240 § 2 Op, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Z powyższych unormowań wynika, że przesłanką, która w następstwie wznowienia postępowania może doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji statecznej jest, co do zasady, orzeczenie sądu karnego, które stwierdza okoliczność sfałszowania dowodu. Jako wyjątek ustawodawca przewidział przypadki, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Artykuł 240 § 2 Op otwiera zatem niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, dlatego korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Aby tego uniknąć, oczywistość fałszerstwa, o której mowa we wskazanym przepisie, musi nadawać się do stwierdzenia przez organy podatkowe bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem.

Analiza akt sprawy, w tym w szczególności dokumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, prowadzi do wniosku, że skarżąca stara się wykazać, iż okoliczność wystawiania spornych faktur przez osoby działające z ramienia spółki M. jest wykluczona. Kwestionowane przez stronę faktury mają bowiem inną szatę graficzną, są opatrzone innym wzorem pieczątki, niż używana przez spółkę, część z nich zawiera pieczątkę z błędnym nr NIP, w części z nich wskazany jest nr konta bakowego nie należący do skarżącej, wreszcie podpis pod tymi fakturami nie należy do żadnego z członków zarządu M. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, strona pomija jednak, że samo wykazanie, iż faktury nie były wystawiane przez osoby formalnie umocowane do reprezentacji spółki jest w tej sprawie niewystarczające do stwierdzenia, że spółka nie ponosi odpowiedzialności za wprowadzenie tych faktur do obrotu, co zarazem nie wyklucza zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 Uptu. Istotne znaczenie ma bowiem także okoliczność, czy skarżąca padła ofiarą oszustwa popełnionego przez inne osoby, czy też fakt wprowadzania faktur do obrotu odbywał się za jej wiedzą i zgodą. W tym drugim przypadku, którego wykluczyć nie sposób, spółka nie może uchylić się od konsekwencji swych zawinionych działań i zaniechań poprzez samo wykazanie, że faktury odbiegają wyglądem od tych, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisywali członkowie jej zarządu.

Rozwijając powyższą konstatacje należy zauważyć, że spółka nie otrzymała jak dotąd ze strony sądu karnego potwierdzenia, iż padła ofiarą oszustwa osób dopuszczających się czynu podrobienia faktur, na których została wskazana jako dostawca. Z dowodów zgromadzonych w aktach, uzupełnionych wywodami z pisma procesowego, stanowiącego replikę do odpowiedzi organu na skargę, wynika jedynie, że istnieje duże prawdopodobieństwo sfałszowania faktur, nie mniej nie udało się ustalić ewentualnych sprawców tego czynu, ani nawet miejsca pobytu osób, które miałyby zeznawać w tej sprawie. Czynności dowodowe zlecone przez sąd karny zmierzały w związku z tym do potwierdzenia bądź zanegowania tezy, że podpisy znajdujące się na fakturach nie należą do członków zarządu skarżącej.

Ustalenia śledztwa prokuratorskiego nie wykraczają zatem jak dotąd poza te okoliczności, które skarżąca wykazywała w postępowaniu wznowieniowym. Sąd potwierdza, że sporne faktury różnią się od tych z 2010 r., które strona przedstawiła jako materiał porównawczy. Dowód z prywatnej opinii biegłego wskazuje, że podpisy pod fakturami mogły złożyć nieujawnione osoby. Sąd nie neguje również, że podmioty, u których znaleziono sporne faktury nie nabywały od spółki towaru. Jest bowiem dość oczywistym, że były to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykorzystane celem legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, czyli w powszechnym procederze pojawiającym się w hurtowym handlu tekstyliami.

Rację miał zatem organ odwoławczy, że w sprawie jak dotąd nie zapadło orzeczenie sądu karnego, w oparciu o które spółka mogłaby zanegować prawidłowość decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Z kolei przesłanka ochrony interesu publicznego nie była przez organy analizowana, gdyż sfałszowanie faktur nie miało charakteru oczywistego. W szczególności, co słusznie podkreślał DIAS, z przedłożonych dowodów nie wynika jednoznacznie, że faktury będące przedmiotem ustalenia stanu faktycznego w decyzji ostatecznej zostały wystawione przez osoby trzecie bez wiedzy i zgody spółki, tj. osób ją reprezentujących, członków zarządu.

Sąd stwierdza, że zachowanie spółki w okresie poprzedzającym postępowanie zwykłe oraz w toku obu postępowań nadzwyczajnych czyni wątpliwym, iż zupełnie nieświadomie padła ona ofiarą oszukańczego działania osób trzecich. Już bowiem w poprzednim, prawomocnym wyroku III SA/Wa 2548/16 tut. Sąd, oddalając skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op, wskazywał, że skarżąca do sfałszowania dowodów, na podstawie których wydano decyzję, której uchylenia po wznowieniu oczekuje, nawiązała w końcowej fazie postępowania, w ramach zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, składając kierowany wobec organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i składając do właściwego organu ścigania zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego z 24 maja 2016 r.

Rozwijając powyższy wątek Sąd w składzie niniejszym zauważa, że samych dowodów dostarczonych przez spółkę wynika, iż wiedzę o tym, że ktoś się może pod nią podszywać (wystawiać faktury) powzięła już w 2013 r. Wówczas bowiem do prowadzącej księgowość spółki R.C. docierały pisma NUS i UKS o fakturach wystawianych przez M. sp. z o.o. na rzecz spółek M., A. oraz D. R.C. uczestniczyła również w marcu 2013 r. w czynności sprawdzenia dokumentów w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonych wobec spółki A. Spółka otrzymała zatem jednoznaczne sygnały, że faktury, których jak twierdzi nie wystawiała, znajdują się w obrocie i stanowią przedmiot zainteresowań organów podatkowych. Mimo to spółka ograniczała się wyłącznie do twierdzeń, że w fakturach w roli odbiorców towaru wskazano podmioty, z którymi nie współpracowała oraz, iż przedstawionych jej faktur nie ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży.

Zdaniem Sądu, rzetelny podmiot, który powziął informację, że padł ofiarą oszustwa, które może skutkować dlań poważnymi konsekwencjami finansowymi (vide art. 108 ust. 1 Uptu), dołożyłby zapewne wszelkich starań by niezwłocznie wyjaśnić wszelkie wątpliwości. Podjąłby również stosowne działania, które ułatwiłyby wykrycie sprawców, zwłaszcza, że jak wynika z akt innych spraw spółki, sporne faktury były wystawiane przynajmniej do czerwca 2013 r. Spółka już w marcu 2013 r. wiedziała, że takie zdarzenia mają miejsce, a mimo to nie zgłosiła sprawy właściwym organom ścigania. Uczyniła to dopiero 24 maja 2016 r., zatem ponad 3 lata później, w toku postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu, znamiennym jest również fakt, że spółka nie uczestniczyła w postępowaniu zakończonym decyzją, której wzruszenia żąda obecnie w trybie nadzwyczajnym. Skarżąca nie odbierała w toku tego postępowania korespondencji kierowanej do niej na adres rejestrowy. W konsekwencji zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja zostały jej doręczone w trybie zastępczym. Skutkowało to m. in. niezłożeniem odwołania, a następnie kolejnymi próbami wzruszania tego aktu w trybach wznowieniowych. Zdaniem Sądu, jest to o tyle niezrozumiałe, że tuż przed wszczęciem postępowania spółka otrzymywała kolejne sygnały o kolejnych podmiotach, które posługiwały się, jak twierdzi skarżąca, sfałszowanymi fakturami. Dziwi zatem, że wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące tychże faktur odbyło się bez jej udziału. Wszakże podmiot działający w dobrej wierze, który pada ofiarą oszustwa, winien w taki sposób zadbać o swoje interesy, aby mieć stały kontakt z organem prowadzącym postępowanie, wręcz samemu monitorować w jakim kierunku to postępowanie zmierza. Skarżąca natomiast nawet nie pokusiła się o wskazanie adresu, pod którym ewentualna korespondencja z organu dotrze bez komplikacji do osób zarządzających spółką.

Z treści dokumentów dot. zainicjowanego przez spółkę śledztwa prokuratorskiego wynika, że strona podawała przynajmniej ogólną lokalizację osób, które podejrzewała o dokonanie fałszerstwa. Wskazywała, że osoby te przebywają w W., [...], zaś ich dzieci uczęszczają do [...] przedszkoli. Dla Sądu niezrozumiałym jest zatem, czemu skarżąca nie podzieliła się tą wiedzą 3 lata wcześniej, czyli w czasie gdy faktury nadal były rzekomo fałszowane i wprowadzane do obrotu, zaś doprowadzenie do przesłuchania tych osób być może rozwiałoby wszelkie wątpliwości w kwestii przypisywanego spółce wystawiania nierzetelnych faktur.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności sprawiają, że nie można w ramach postępowania nadzwyczajnego podważyć przypisania skarżącej odpowiedzialności za wystawione i wprowadzone do obrotu puste faktury. Działania dowodowe strony, zmierzające do wykazania, że faktury nie zostały wystawione przez osoby zarządzające spółką, okazały się bowiem niewystarczające dla uznania, iż fałszerstwo miało charakter oczywisty, czyli, że skarżąca niewątpliwie padła nieświadomie ofiarą oszustwa, polegającego na spreparowaniu i wprowadzeniu do obrotu faktur, na których spółka M. została wskazana jako dostawca towaru.

W ocenie Sądu, strona nie przedstawiła w skardze argumentów przemawiających za tym, że naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające dla wykazania oczywistości fałszerstwa okazały się bowiem przedstawiane w toku postępowania dowody, z których można jedynie wywodzić, że w okresach, z których pochodzą sporne faktury skarżąca nie dostarczała towaru podmiotom ujawnionym w tych dokumentach jako nabywcy, zaś same faktury wizualnie różnią się od tych sygnowanych przez członków zarządu spółki M. Zachowanie skarżącej w obliczu powzięcia informacji o rzekomo nieznanych jej dokumentach czyni mało prawdopodobnym tezę, że spółka nie brała udziału we wprowadzaniu tychże faktur do obrotu. Decyzja ostateczna przypisująca stronie odpowiedzialność na zasadzie przewidzianej w art. 108 ust. 1 Uptu nie mogła być zatem skutecznie wzruszona w trybie nadzwyczajnym w oparciu o przesłankę oczywistego fałszerstwa dowodów, stanowiących podstawę do zastosowania wspomnianego przepisu.

Niezasadne okazały się w związku z tym także pozostałe zarzuty. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie zostało wykazane jedynie to, że sporne faktury różnią się wizualnie od faktur sygnowanych przez członków zarządu spółki. Nie została natomiast wykazana okoliczność fałszerstwa. Dodać należy, że spółka w latach 2010-2012 sama posługiwała się co najmniej dwoma szatami graficznymi faktur oraz co najmniej dwoma wzorami pieczątek (vide faktury dołączone do wcześniejszego wniosku o wznowienie postępowania z 21 grudnia 2015 r.).

W ocenie Sądu, nie było konieczności prowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Organy przyjęły bowiem, że wskazany w części faktur nr rachunku był nieprawidłowy i nie należał do spółki, ani do członków jej zarządu. Uznały również za udowodnione, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Chybiony okazał się w związku z tym także argument strony, że racjonalny przedsiębiorca umieściłby w treści faktur właściwy rachunek bankowy. Nie budzi wątpliwości, że faktury wskazane w decyzji z [...] grudnia 2013 r. jako "puste", czyli takie, którym nie towarzyszyły dostawy towarów od spółki M., nie musiały być (i zapewne nie były) w ogóle rozliczane. Zatem umieszczeniu błędnego rachunku bankowego, zważywszy dodatkowo na cel w jakim te dokumenty wystawiono i wprowadzono do obrotu, nie sposób przypisywać takiego znaczenia jak czyni to strona w złożonej skardze. Faktury nie służyły bowiem udokumentowaniu i zarazem właściwemu rozliczeniu transakcji handlowych między rzetelnymi kontrahentami.

Z tych zasadniczych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).