Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 652/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1-2, par. 5a
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.
article: art. 14b par. 2, art. 14b par. 6, art. 14d, art. 14h, art. 165a, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 04 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr ......./..., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., nr .../..., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością Ł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 31 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że przystąpi jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych SKA. Jako akcjonariusz wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne oraz akcje na okaziciela, a także będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

akcje i udziały w spółkach kapitałowych, w tym będzie odpłatnie zbywała akcje i udziały w spółkach kapitałowych w zamian za jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych,

prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

instrumenty rynku pieniężnego,

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

kontrakty na różnicę,

h) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście przedstawionego opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca postawił następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. czy przychód u wnioskodawcy nie powstanie gdy przychody z działalności operacyjnej, z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

2.1. Czy w związku z tym, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu dywidendy otrzymanej ze SKA na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie dywidendy?

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z działalności operacyjnej oraz Inwestycji?

Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

3.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy ze SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

3.2. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Postanowieniem 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. W uzasadnieniu stwierdził, że z treści wniosku wynika, iż jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, a żądanie wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę alternatywne uczestnictwa jako akcjonariusza w SKA i dodatkowo – w ramach każdej z tych alternatyw uczestnictwa – opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w ww. spółkach, których akcjonariuszem będzie wnioskodawca. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez spółkę we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona. Już z samego wskazania, że wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz oraz, że SKA będzie wnosić do spółek kapitałowych aporty (wkłady niepieniężne), które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynika, że przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów uczestnictwa w SKA.

W zażaleniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podnosząc zarzuty naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), to jest:

art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji w zakresie objętym wnioskiem, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Utrzymując w mocy postanowienie z 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, powołując się miedzy innymi na art. 14b § 1–3 Ordynacji podatkowej, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, możliwe są wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Ponadto z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (na co wskazują istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. Postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Dyrektor podkreślił dalej, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Odnosząc powyższe do wniosku Spółki A z o.o. organ wskazał po pierwsze, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wobec czego nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Ponadto analiza wniosku strony wyraźnie wskazywała, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony. Istota wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę alternatywne uczestnictwa jako akcjonariusza w rodzaju podmiotu, jakim jest spółka komandytowo-akcyjna i dodatkowo – opcji zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w ww. spółkach, których wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez spółkę we wniosku kategoriach zdarzeń.

Dyrektor podniósł dalej, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona. Już z samego wskazania, że wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz oraz, że SKA będzie wnosić do spółek kapitałowych aporty (wkłady niepieniężne), które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynika, że przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów wnioskodawcy uczestnictwa w SKA. Dalszym rozmnożeniem liczby możliwych do zaistnienia zdarzeń przyszłych jest wskazanie, że w poszczególnych SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze: (a) skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; (b) osiąganie zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług; (c) osiąganie dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, gdzie zyski te będzie reinwestowała. Taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji.

Zdaniem Dyrektora w istocie jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie wnioskodawcy jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) pozostają niezindywidualizowane – zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń. Zdarzeniem przyszłym w mniejszej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji. Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią nakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Tak przedstawionego zdarzenia nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Co więcej, jak zauważa organ podatkowy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Tymczasem instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników, ale "celem (jej) jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji (...)". Interpretacja indywidualna nie stanowi "abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych." W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podniósł, że interpretacja nie dotyczy co do zasady wyjaśnienia określonej zasady – tak jak przykładowo wnioskodawca wskazuje wypłaty dywidendy, księgowania faktur, osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii – lecz jest aktem którego celem jest wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do ściśle określonego (skonkretyzowanego) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w takim stanie faktycznym wywołuje skutki określone w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie sam wnioskodawca nie jest w stanie ustalić prawidłowej liczby przedstawionych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, w myśl którego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zdaniem Dyrektora w sytuacji gdy, organ w pierwszej instancji, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania jest wniesienie żądania wszczęcia postępowania podatkowego przez podmiot niebędący stroną, co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wysunięte zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, były bezpodstawne i nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie znajdowały również uzasadnienia pozostałe zarzuty naruszenia art. 14h oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 165a Ordynacji podatkowej.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki A z o.o., który zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2. art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

3. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5. art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

6. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

7. art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Powołując się na powyższe uchybienia pełnomocnik spółki wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "P.p.s.a.") w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej;

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej;

3. o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej, względnie

4. na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. – o uznanie, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania;

5. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną postanowienia pierwszej instancji stanowi art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14h, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej wynikało z przeświadczenia organu, że wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący stroną, gdyż nie wykazał on swojego interesu prawnego. Zdaniem organu liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona, zaś instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla oceny potencjalnych działań podatników.

W ocenie Sądu fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, skoro wszystkie te zdarzenia są przez wnioskodawcę rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, że wniosek złożony w takiej formie zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, skoro skarżąca spółka zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych konkretnych zdarzeń wiążących się z przystąpieniem jako akcjonariusz do spółek komandytowo-akcyjnych.

Na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przepis ten pozwala zatem podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może się zdarzyć, w zależności od decyzji podmiotu. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącą spółkę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych, z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. CBOSA). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. Kodeksu cywilnego). Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "zdarzenia przyszłego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. CBOSA). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, gdyż jak wynika z treści art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym zainteresowany rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma także uzasadnionych podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała. Przeciwnie – zapytała o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strona skarżąca wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje jeszcze złożonego przez nią wniosku, skoro wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo podkreślić trzeba, że jeżeli analizując wniosek o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń przyszłych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji. Poza tym, jeżeli - w ocenie organu - wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem stwierdzić, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Wymienionym rozporządzeniem z 20 czerwca 2007 r. Minister Finansów upoważnił wskazane tam organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa ł. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, a zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

IB