Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 173/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.,  art. 120 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem [...] [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny.

Z akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Strona wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny. Strona uzupełniła wniosek pismami z dnia 24 sierpnia 2017 r. i 19 września 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku (pytanie nr 1) Strona wskazała, że jej celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi brać pod uwagę przepisy działu IIIA rozdziału I ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 217 ze zm.; dalej: "O.p."), czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2016, poz. 205 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") przewidującej zwolnienie

z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Strona wskazała jednocześnie, że nie jest w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IIIA rozdziału

1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.

I.1. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo Polskie i spodziewa

się nabycia tytułem darowizn od żony ("Darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej ("Darowizna"). Darczyńca oraz Wnioskodawca posiadają obywatelstwo Polskie

oraz w Polsce posiadają miejsce stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Strony. Strona zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania

na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku

lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, Darczyńca i Strona podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Strona zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej Darowizny przekroczy [...] PLN. Wnioskodawca przewiduje, że Darowizna nastąpi nie wcześniej niż w 2017 r. (zmiana uzupełnieniem wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r.).

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro

w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie,

z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym O.p.?; innymi słowy

czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?

Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

dla otrzymanych składników majątkowych tytułem Darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. ?

Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy

ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze Darowizny składników majątkowych z podatku o spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu

art. 119a § 1 O.p.?

Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska Strony, tj. stwierdzenia,

że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów

z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Pismem z dnia 7 września 2016 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku

w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów O.p., w powiązaniu z przepisami u.p.s.d., Strona oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów O.p. Strona odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że w pytaniu nr 1 odwołuje się do przepisów działu IlIa rozdziału 1 O.p. W szczególności Strona w zadanym pytaniu nr 1 odnosi się do art. 119a-119f O.p. Celem Strony jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi brać pod uwagę przepisy działu IlIa, rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a u.p.s.d., przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem Strony wystarczające jest oparcie się na przepisach u.p.s.d., w tym art. 4a u.p.s.d. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IlIa, rozdziału 1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.

Rekapitulując zadane pytanie Strona wskazała, że dąży do ustalenia

czy zwolnienie przewidziane w art. 4a u.p.s.d. znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających, czy też jedynie może znaleźć zastosowanie jeśli nie zajdą przesłanki opisane w art. 119a-119f O.p. Na tak zadane pytanie Strona odpowiada twierdząc, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. znajduje do niego zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających.

I.3. Zdaniem Strony.

W odniesieniu do pytania nr 1 Strona wskazała, że stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie Strony spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego,

w tym O.p. Zdaniem Strony dla zwolnienia z podatku od spadków i darowizn omawianej Darowizny, powinna brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ustawodawca w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to czy Strona otrzyma składniki majątkowe od kręgu osób opisanych w przepisie i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in. na rachunek bankowy (lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym). Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Zdaniem Strony otrzymane składniki majątku tytułem opisanej Darowizny będą zwolnione z podatku

o spadków i darowizn. Wynika to z tego, że jedyne warunki takiego zwolnienia

są wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i warunki te Strona spełnia.

W odniesieniu do pytania nr 2 Strona wskazała, że skoro spełnia warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie powinna uzależniać skorzystania z tego zwolnienia od przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p.,

tj. art. 119a-119f O.p. Zdaniem Strony przepisy art. 119a-119f O.p. (rozdział 1 działu IlIa: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych zwolnień z podatku od spadków i darowizn określonych

w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.. Ustawodawca w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził że dane rodzaje darowizn w określonych warunkach mają być zwolnione z podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do pytania nr 3 Strona wskazała, że jeśli, zdaniem organu, oceniając czy do Strony ma zastosowanie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie

i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p.,

tj. art. 119a-119f O.p., to zdaniem Strony zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu. Takie zwolnienie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania składników majątku tytułem omawianej Darowizny bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie obdarowany zawsze osiąga korzyść podatkową jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn,o ile tylko spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p., który definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Strony, zwolnienie od podatku od spadków i darowizn otrzymanych składników majątkowych tytułem omawianej Darowizny

nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisu u.p.s.d.. Jest wręcz przeciwnie, gdyż omawiane zwolnienie należy do istoty podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Strony, żaden przepis u.p.s.d. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym omawiane zwolnienie byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot u.p.s.d. nie istnieje. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których omawiane zwolnienie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem u.p.s.d.

W odniesieniu do pytania nr 4 zdaniem Strony, w razie zastosowania

się do interpretacji indywidualnej dotyczącej pyt. 1-3 złożonego wniosku, Strona będzie

mogła skorzystać z ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p. Strona

w szczególności będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonych w art. 14m § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących pytania nr 1-3. Stwierdzenie bowiem, że do opisanej przez Stronę sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 119a O.p. powinno skutkować brakiem zastosowania art. 14na O.p. w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Nowelizacji, uchylającego moc ochronną interpretacji wynikającą z art. 14k-14m O.p., w razie, jeśli opisane czynności są elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jeśli zatem do zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.,z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu, ex lege nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym nie ma zastosowania art. 14na O.p. W rezultacie zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 4a ust. 1 u.p.s.d. daje podatnikowi ochronę z przepisów art. 14k-14m O.p., w szczególności zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz brak naliczania odsetek za zwłokę.

Strona podała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu

do ww. pytań.

Końcowo Strona zwróciła uwagę, że w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących zakresu ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. organy podatkowe potwierdzały, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, jeśli zastosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie będzie ona mogła także skorzystać ze zwolnienia z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p., mimo zmiany stanu prawnego wskutek wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Sytuacja Strony jest taka sama jak w tych interpretacjach, gdyż w ogóle nie będzie miał do niego zastosowania art. 119a § 1 O.p. Strona zauważyła, że zakres ochrony z art. 14m §1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. był przedmiotem licznych interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów na przestrzeni lat 2009-2016.

II. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , działający w imieniu Ministra Finansów ww. postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku Strony.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że żądanie Strony wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 165a § 1

w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., organ zobowiązany był do wydania

ww. postanowienia.

III. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Strona zaskarżyła powyższe postanowienie zażaleniem, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. oraz art. 165a § 1

w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.

IV. Organ interpretacyjny ww. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego do tutejszego Sądu postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p. odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn, aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Do kategorii "innych przyczyn",jak wskazał organ, uniemożliwiających wszczęcie postępowania interpretacyjnego zalicza się – zgodnie z tezami orzecznictwa – wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane instytucji, interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał ponadto, że orzecznictwo sądowe wskazuje przykładowe przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania interpretacyjnego, do których zalicza m.in. sytuacje gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych aniżeli prawa podatkowego, interpretacja prawa podatkowego pozostająca poza zakresem przedmiotowym organu interpretacyjnego bądź gdy wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania

nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Do "innych przyczyn", jak dalej wskazał organ, zalicza się również sytuacje,

gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być również samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

W konsekwencji organ uznał, że uzasadnieniem dla zastosowania art. 165 § 1 O.p. jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania,

co w konsekwencji naruszać będzie właściwość organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że interpretacja indywidualna wydana w oparciu o wniosek Strony nie spełniła by funkcji gwarancyjnej i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru art. 119a O.p. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na O.p. Jak bowiem wskazał organ art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od złożenia wniosku inicjującego postępowanie. Tym samym do wniosków wniesionych do 15 lipca 2016 r. przepis art. 14 na O.p. znalazłby zastosowanie zaś zgodnie z jego brzmieniem przepisów art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ uznał ponadto, że interpretacja w rozpoznawanej sprawie nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, albowiem w istocie dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Organ wskazał, że zapytanie o możliwość zastosowania

w danym zdarzeniu przyszłym art. 119a i następnych O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następnych O.p.,

tj. w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Organ podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne Strony sprowadzają się de facto do oceny czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p. a odpowiedź na pytania Strony może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Strony w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisów regulujących postepowania w przedmiocie decyzji z art. 119a i następnych O.p.

Reasumując organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z art. 119a O.p. może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Organ interpretacyjny nie może zatem przesądzać, a to jest celem Strony, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też klauzula ta nie ma zastosowania.

V. W skardze złożonej do tutejszego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego ww. postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżący uzupełnił skargę pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a

oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3. art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4. art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie,

iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez

nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy

z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016, poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis (zarzut wskazany w uzupełnieniu skargi).

Zdaniem Skarżącego, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ interpretacyjny rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Skarżącego, bądź uznającą

je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podkreślił m.in. funkcję ochronną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że bez podstawy prawnej organ interpretacyjny twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Zdaniem Skarżącego, to właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a Skarżący chciał mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu planowanej transakcji. Skarżący podał, że wskutek wydania obu postanowień został pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz został pozbawiony wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Podkreślił, że nie ma nadal wiedzy czy materialne prawa i obowiązki Skarżącego zamykają się wyłącznie w tym przepisie, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach, może zostać pozbawiony korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p.

Skarżący podkreślił, że jego celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących

się do praw i obowiązków wnioskodawcy organ podatkowy może wprowadzić

na podstawie art. 119a § 1 O.p. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

VI. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg

na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

Sporne w rozpoznawanej sprawie jest to, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego, a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Ustalając istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje również, że jak wskazał sam Skarżący (w odpowiedzi na wezwanie organu) celem Skarżącego

jest de facto uzyskanie odpowiedzi na pytanie (1), czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi brać pod uwagę przepisy działu IIIA rozdziału I O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie

się na literalnym brzmieniu "jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego

z art. 4a u.p.s.d.".

Mając na uwadze tak wskazane stanowisko Skarżącego, Sąd uznał, że istota interpretacji, o którą wniósł Skarżący, nie dotyczyła przepisów u.p.s.d. lecz – jak zasadnie uznał organ interpretacyjny – przepisów art. 119a-119f O.p.

Powyższy wniosek potwierdza również treść każdego z czterech pytań Skarżącego, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanej umowy darowizny z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. W uzasadnieniu do każdego z pytań wniosku Skarżący wskazał, że odnoszą się one do przepisów art.119-119f O.p. oraz, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących zwolnienie z opodatkowania dokonanej darowizny, musi ona brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać.

Zasadność stanowiska organów, co do istoty wnioskowanej przez Skarżącego interpretacji, wynika również, z zawartego we wniosku stanowiska Skarżącego,

z którego wynika, że przedmiot zainteresowania Skarżącego stanowi zakres zastosowania przepisów o tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji prawa podatkowego przed skutkami przewidzianymi w zapisach dotyczących powyższej klauzuli.

A zatem uznać należało, że zasadnie przyjął organ interpretacyjny,

że postawione przez Skarżącego pytania nie zmierzały do uzyskania informacji jak prawidłowo zastosować wskazany art. 4a ust. 1 u.p.s.d., tym bardziej w świetle okoliczności, że sam Skarżący uznał, że zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d. jest dla Skarżącego jasne i bezwarunkowe.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i ww. przedmiotowy zakres wniosku Skarżącego wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał,

że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15; powołane orzeczenia dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zaznacza również, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów

nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto Sąd podkreśla, że choć art. 14b § 1 O.p. stanowi o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Sąd przyznaje, że użyte w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument,

że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem

jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić,

że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, LEX nr 1499912, por. ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim

w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów Sąd zauważa,

że procedura z nich wynikająca dotyczy uprawnień i obowiązków Ministra Finansów

w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań Ministra Finansów w ww. trybie względem Skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla Ministra Finansów a nie Skarżącego a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie ww. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania powyższej klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Minister Finansów w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Sąd w tym miejscu ponownie podkreśla, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które

są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie zauważył organ, zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, iż intencją Skarżącego było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, iż w przyszłości Minister Finansów nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez Skarżącego działanie oznaczałoby więc, że Minister Finansów w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jaki został nakreślony we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest Minister Finansów, tym samym nie sposób przyjąć, by Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącej.

Sąd zauważa również, że jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny, zgodnie

z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że ww. art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych

od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu

ww. przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku Skarżącego - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęła by Skarżącego.

Sąd w pełni popiera również tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 501/12 (powołana przez organ), że "interpretacja pozostaje bowiem tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może ona obejmować stanów faktycznych, które zaistniały w zmienionym stanie prawnym, co czyni przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną".

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania

z wniosku Skarżącego na postawie ww. przepisów.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. oraz przepisów art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 14na O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Minister Finansów prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Skarżącego. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia - mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Sąd uznał bowiem, że przepisy ustawy zmieniającej, nie stanowiły przepisów mających bezpośredni wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.