Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2048/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1, 2, 4, 5, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 237/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 237/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, zawierający się w ustaleniu, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą (kwiaciarnię) począwszy od 29 maja 2005 r. utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, ze względu na przekroczenie kwoty obrotu wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2006 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Mimo tego podatnik w kolejnych miesiącach 2005 r. i 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, prowadząc nadal ewidencję przewidzianą dla podatników zwolnionych, w której wykazywał jedynie kwoty dziennych utargów, bez rozbicia na poszczególne grupy towarowe opodatkowane stawkami podatku VAT w różnej wysokości. Zaznaczając, że bezsporna była sama okoliczność posiadania przez skarżącego w objętym zaskarżoną decyzją okresie rozliczeniowym statusu czynnego podatnika VAT, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska co do wpływu niedoręczenia skarżącemu decyzji z 11 stycznia 2006 r. i braku w związku z tym świadomości zmiany statusu na podatnika czynnego na konieczność prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że to nie decyzja pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, ale moment przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z tej kategorii ustawowego zwolnienia. Sąd zaznaczył, że z art. 113 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że podatnik ma możliwość (i obowiązek) monitorowania wielkości swojej sprzedaży na podstawie ewidencji, którą zobowiązany jest prowadzić zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u., jak również, że utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a nie wskutek działania organu podatkowego, stąd ewentualna okoliczność nieotrzymania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2005 r. nie wpływa na ocenę statusu skarżącego w zakresie tego podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. Ponieważ utrata prawa do zwolnienia podmiotowego następuje z mocy prawa, z tym też momentem skarżący był obowiązany do zmiany sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży, z ewidencji dla podatników zwolnionych (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) na ewidencję przewidzianą dla podatników czynnych (art. 113 ust. 3 u.p.t.u.). Takiej zaś ewidencji podatnik nie prowadził, kontynuując w 2006 r. wyłącznie ewidencję dla podatników zwolnionych, niezawierającą wszystkich ustawowo wymaganych danych pozwalających na prawidłowe określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazując, że skoro skarżący nie prowadził właściwej dla niego ewidencji sprzedaży, pozwalającej na rzeczywiste odtworzenie podstawy opodatkowania z jednoczesnym rozgraniczeniem poszczególnych kategorii sprzedaży na odpowiadające im stawki podatkowe, Sąd uznał, że organy były w pełni uprawnione do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, przy zastosowaniu art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

1.3. Odnosząc się do kolejnych spornych kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że to do skarżącego należało samoobliczenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług, prowadzenie stosownej ewidencji oraz gromadzenie związanych z nią dokumentów źródłowych (w tym faktur), a także składanie we właściwym czasie deklaracji VAT-7. Z obowiązków tych skarżący się nie wywiązał, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), przy jednoczesnym zastosowaniu oszacowania (art. 23 O.p.). Działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie tożsame z rzeczywistością, lecz w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak właściwych kompletnych ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania skierowana do organów została zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach sprawy zrealizowana. Sąd podzielił przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, zawierających dane wymagane w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług, ani nie posiadał pełnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej sprzedaż i zakup towarów (faktury, rachunki), organy były zobligowane do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p., tj. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie wystąpiły w sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Podkreślono, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, skarżący nie przedstawił, co przy braku wymaganych prawem ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży (poza znikomą częścią faktur, które organ odwoławczy w danych miesiącach ujął w ich rozliczeniu), uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania.

1.5. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skarżącego o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, w pełni podzielając argumentację organów o niemożności zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu nietrafny był argument skarżącego o zmianie na etapie postępowania odwoławczego metody szacowania, bowiem zarzut ten opiera się na uznaniu, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do zakwestionowania samej metody szacowania przyjętej przez organ I instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w stanowisku organu odwoławczego, który skonstatował jedynie, że organ I instancji błędnie nazwał przyjętą przez siebie metodę szacowania metodą kosztową opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać przyjętej przez organ I instancji metody jako odpowiadającej w pełni kryteriom wymienionym w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., gdyż metoda kosztowa może być przeprowadzona jedynie w sytuacji, gdy znana jest wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, zaś w rozpatrywanym przypadku danych źródłowych zawierających kwoty poniesionych kosztów podatnik nie posiadał. Dlatego też organ odwoławczy, nie negując samej prawidłowości i zasadności przyjętej metody szacowania, uznał, że przeprowadzona przez organ I instancji metoda szacowania stanowiła metodę indywidualną, do której przyjęcia uprawniał art. 23 § 4 O.p. Nie doszło zatem do zakwestionowania prawidłowości przyjętej metody, jej obliczeń i końcowych konkluzji, a jedynie zmieniono podstawę jej zastosowania z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. na art. 23 § 4 O.p., co – zdaniem Sądu – przy podzieleniu przez organ odwoławczy samej zasadności przyjętej metody szacowania, nie mogło uzasadniać wydania decyzji o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 O.p., jak podnosi strona.

1.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jedynym warunkiem zastosowania metody indywidualnego szacunku na podstawie art. 23 § 4 O.p była konieczność uzasadnienia wyboru przyjętej metody oraz niemożności zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Stąd w pierwszej kolejności organ powinien rozważyć zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., a dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe, może zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być wsparty stosowną argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 O.p. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasłużył jednak zdaniem Sądu na uwzględnienie, gdyż pełne uzasadnienie dla przyjętego sposobu szacowania oraz niemożności zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. (poza pkt 5 przyjętym przez organ I instancji) zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponieważ organ odwoławczy w tym zakresie w pełni zaaprobował stanowisko zawarte decyzji organu I instancji, jedynie modyfikując samą nazwę przyjętej metody, stało się ono równoznaczne z jego własną oceną. Nie było zatem konieczne powielanie wywodów i argumentacji organu I instancji w tym zakresie, natomiast wykluczenie możliwości zastosowania metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. Sąd pierwszej instancji argumentację tę podzielił, uznając, że organy podatkowe odniosły się do oceny ewentualnej możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., i wskazały na przyczyny odstąpienia od ich stosowania. W konsekwencji zarzuty skarżącego w tym zakresie uznano za bezzasadne.

1.7. Sąd zwrócił też uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, z jakich powodów przyjęto metodę indywidualną oraz prawidłowo zaaprobował przyjęty sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu określonej przez samego podatnika wysokości marży i udziału poszczególnych grup towarów w całej sprzedaży. W świetle poczynionych ustaleń za zasadne uznał Sąd stanowisko, że brak dokumentacji źródłowej uniemożliwił ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie sprzedaży w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji organ, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mógł oprzeć się na księgach podatkowych, a danych niezbędnych do uzupełnienia tych ksiąg nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych, których podatnik w przeważającej części nie posiadał. Przy takich brakach dokumentów źródłowych niezbędne było oparcie się w znacznej mierze na oświadczeniach samego podatnika, co czyniło przyjętą w sprawie metodę najbardziej zbliżoną do specyfiki prowadzonej przez niego działalności handlowej z jednoczesnym uwzględnieniem, że znaczna część kwiatów pochodziła z własnej hodowli. Podkreślono przy tym, że do wyliczenia wartości sprzedaży towarów pochodzących z własnej uprawy organ posłużył się danymi oświadczonymi przez podatnika, dotyczącymi udziału procentowego własnych upraw w stosunku do wartości sprzedanych kwiatów, a także udziału procentowego kwiatów ciętych w ogólnej sprzedaży towarów oferowanych przez kwiaciarnię skarżącego. Również porównania wykazanych przez podatnika przychodów z kosztami ponoszonymi w działalności oraz stosowaną marżą 37%, wyliczoną według średniej ważonej, dokonano na podstawie oświadczeń złożonych przez samego podatnika. Jedynie w niektórych sytuacjach organ w ramach przysługujących mu możliwości sprawdzenia wiarygodności składanych oświadczeń podatnika podjął z urzędu czynności sprawdzające. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do twierdzeń podatnika, że na koszty działalności kwiaciarni przeznaczał też środki pochodzące ze sprzedaży złomu. W tej kwestii na etapie postępowania dowodowego zwrócono się do trzech wybranych losowo firm zajmujących się sprzedażą złomu, z których jedna nie udzieliła żadnej odpowiedzi, natomiast pozostałe firmy nie potwierdziły, aby miały dokonywać z podatnikiem transakcji handlu złomem - jedna z nich wskazała jedynie, że w jej spisie w 2006 r. figuruje osoba o nazwisku G. Z.– syn podatnika. W ramach podjętych czynności weryfikujących twierdzenia podatnika nie znaleziono zatem żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez niego zysków z handlu złomem, a on sam nie wyjaśnił powstałych wątpliwości co do rzeczywistego handlu złomem i uzyskiwania dochodu z tej działalności w kwocie ok. 5 000 zł. Sąd zauważył nadto, że ewentualny handel złomem też stanowiłby działalność gospodarczą podlegającą ogólnym zasadom jej ewidencjonowania, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Podobnie w kwestii ewentualnego przeznaczania części dochodu uzyskiwanego z emerytury na koszty działalności kwiaciarni twierdzenia podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami – w tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, gdy podatnik pierwotnie wykazywał w swoich oświadczeniach brak jakiegokolwiek zysku z działalności kwiaciarni (w samej skardze wskazuje już na występowanie straty), świadczenia emerytalne stanowiły jedyne jego własne źródło utrzymania.

W tej sytuacji Sąd uznał, że przyjęta przez organy metoda szacowania jest oparta na realnych założeniach, dokonano jej w dużej mierze na podstawie samych oświadczeń podatnika, z wyłączeniem jedynie tych twierdzeń, które nie zostały potwierdzone w ramach przeprowadzonych dowodów lub też nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Z tego też względu w ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda szacunku pozwoliła na określenie obrotu najbardziej zbliżonego do realnie uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym. Dokonano także szczegółowego rozliczenia szacunkowo wyliczonego obrotu na poszczególne okresy rozliczeniowe, przyjmując procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok zaewidencjonowanej przez kontrolowanego w ewidencji sprzedaży. Organy podatkowe, również w oparciu o oświadczenia samego podatnika, przyjęły udział w obrocie poszczególnych grup towarów według poszczególnych stawek VAT, w oparciu o te dane wyliczając też średnią ważoną marżę handlową na poziomie 37%.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 109 ust. 3 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez skarżącego w 2006 r. ewidencja sprzedaży nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ewidencja sprzedaży prowadzona przez skarżącego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 23 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do przystąpienia do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie istniała konieczność dokonania oszacowania,

2) art. 23 § 2 O.p przez błędne uznanie, że organy słusznie nie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3) art. 23 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że: istniała podstawa do zastosowania metody oszacowania niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. bez przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego; jedynym warunkiem zastosowania metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. jest jej uzasadnienie; wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę została ustalona w sposób prawidłowy oraz całość kosztów pokryta została z marży, w sytuacji, gdy z rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. wynika, że skarżący notował straty, które również pokrywał ze środków własnych, a nie wyłącznie z marży,

4) art. 23 § 5 O.p. przez błędne uznanie, że wybór metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy został prawidłowo uzasadniony przez organ II instancji,

5) art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że:

- prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, stąd brak było podstaw do przeprowadzenia oszacowania,

- nawet jeśli zostałaby stwierdzona konieczność dokonania oszacowania, należało od niego odstąpić na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż dowody zebrane w postępowaniu dowodowym (wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego, dane dotyczące ponoszonych przez niego wydatków) uzupełniały dane wynikające z ksiąg podatkowych,

- przyjęcie metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. było przedwczesne i nieuzasadnione, gdyż należało przeprowadzić ponowne postępowanie przy kierowaniu się dyrektywą z art. 122 O.p.,

- zastosowanie art. 23 § 4 O.p. wymaga spełnienia przesłanki "szczególnie uzasadnionego przypadku", do którego to wymogu organy się nie odniosły, tym samym nie uzasadniając dostatecznie wyboru indywidualnej metody oszacowania,

- brak jest możliwości zweryfikowania, czy szacowanie dokonane przez organ I instancji było prawidłowe w świetle metody indywidualnej, gdyż organ ten kierował się wyznacznikami metody kosztowej,

- niepoprawnie ustalono koszty poniesione przez skarżącego – skarżący wskazywał, że koszty te finansowane były z działalności rolniczej, sprzedaży złomu i jego emerytury, tymczasem organy odliczyły jedynie część kwoty przychodu uzyskiwanego z działalności rolniczej. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie zakwestionował możliwość uzyskiwania przychodów z całorocznej hodowli kwiatów (uwzględnił tylko miesiące letnie), pomijając przychód z całorocznej hodowli iglaków i możliwość prowadzenia hodowli kwiatów pod folią. W ocenie strony niezrozumiałe jest też pominięcie emerytury jako źródła finansowania działalności gospodarczej – dowodem w tym zakresie są twierdzenia skarżącego, na których w innych aspektach sprawy organy się w dużej mierze opierały. Z kolei w zakresie uwzględnienia przychodów ze sprzedaży złomu strona podniosła, że sprzedażą tą zajmował się syn skarżącego, co potwierdziła jedna z firm, od której organ uzyskał informacje – nadto objęcie zapytaniem jedynie trzech punktów skupu złomu nie wyklucza sprzedaży w innych, zatem postępowanie w tym zakresie jest niepełne i wymaga uzupełnienia,

- błędnie przyjęto, że marża w całości pokryła wydatki skarżącego, gdyż w rzeczywistości notował on straty, które pokrywał m.in. z przychodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą. Doprowadziło to do zawyżenia marży i obliczenia całkowitej kwoty kosztu zakupu towarów w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.1. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej wywiedziono w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. Zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za skuteczny i prawidłowo sformułowany zarzut w tym zakresie nie może zostać uznane ogólnikowe wskazanie na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przy uwzględnieniu dyrektywy z art. 122 O.p. (s. 4 skargi kasacyjnej), gdyż lakoniczność argumentacji w tym względzie nie pozwala na wywiedzenie, jakie czynności powinny w ocenie strony zostać dodatkowo przez organ podjęte przed stwierdzeniem niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (wyłącznie w tym miejscu swych wywodów strona odwołała się do art. 122 O.p.). Tym samym kasator nie zakwestionował i nie wzruszył stanu faktycznego, który został ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis art. 23 O.p. bowiem zawiera reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie ustalania stanu faktycznego sprawy.

4.2. W związku z powyższym, uwzględniając rodzaj podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący uzasadniał błędną wykładnię tego przepisu tym, że przyjęto, że prowadzona przez niego w 2006 r. ewidencja sprzedaży nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ewidencja sprzedaży, zdaniem skarżącego, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania. Zasadność tego zarzutu najlepiej ocenić przypominając, że wskazany przepis nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Okolicznością bezsporną, niekwestionowaną przez podatnika w toku całego postępowania jest to, że skarżący takiej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług nie prowadził. Prowadził jedynie ewidencje właściwą dla podatników zwolnionych od podatku VAT, w której odnotowywał dzienny utarg w wartościach brutto. Kwestia zaś podnoszona w skardze kasacyjnej, tj. to, czy dane z prowadzonych przez podatnika ksiąg pozwalały określić podstawę opodatkowania bez dokonywania szacowania, jest poza zakresem dyspozycji tej normy prawnej. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako całkowicie chybiony.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 23 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

4.4. Za bezzasadne należy uznać zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania. Koncentrują się one wokół zagadnień szacowania podstaw opodatkowania, określonych w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

4.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, zachodziły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1 O.p. określa trzy sytuacje, gdy staje się dopuszczalne oszacowanie. Skoro w istocie bezsporną okolicznością jest to, że podatnik nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to zachodzi przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania.

4.6. Także nie można się zgodzić z kastorem, że naruszono art. 23 § 2 O.p., Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że organ podatkowy nie miał prawa odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis ten przyznaje takie uprawnienie, ale tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z: 12 maja 2011 r., II FSK 6/10; 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2020/10). Jeśli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 525/07). W niniejszym postępowaniu podatkowym podatnik nie przedłożył takich dowodów, co uniemożliwiło organowi podatkowemu zachowanie się zgodne z dyspozycją art. 23 § 2 O.p. Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor zaznacza, że te dowody zostały przeprowadzone, wskazując na wyjaśnienia podatnika oraz jego oświadczenia, przyznaje jednak jednocześnie, że nie posiadał wszystkich faktur. Należy w związku z tym zaznaczyć, że wyjaśnienia podatnika uniemożliwiają ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 524/07).

4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnia czterema argumentami. Trzy z nich, a mianowicie błędne uznanie, że wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę została ustalona w sposób prawidłowy oraz to, że całość kosztów pokryta została z marży, w sytuacji, gdy z rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. wynika, że skarżący notował straty, które również pokrywał ze środków własnych, a nie wyłącznie z marży, a także konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie są adekwatne do treści powyższej normy prawnej. Przepis ten bowiem stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Powyższe twierdzenia więc mogą być podnoszone przez kasatora wyłącznie w ramach podważania stanu faktycznego, a więc w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe. Te zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie zgłoszone. Zatem z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. znajdują się poza zakresem dopuszczalnej kontroli instancyjnej Sądu drugiej instancji.

Ponadto kasator zarzucając naruszenie art. 23 § 4 O.p. twierdzi, że błędnie uznano, że zastosowanie metody oszacowania określonej w tym przepisie wystarczające jest jej uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że analizowany przepis przewiduje jeszcze jedną przesłankę odstąpienia od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., a mianowicie muszą występować "szczególnie uzasadnione przypadki". Należy podkreślić, że w art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej, możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 O.p. Zatem ustawodawca w tych unormowaniach zawarł pewne dyrektywy postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować, która z metod szacowania, określona w art. 23 § 3 O.p. jest najbardziej adekwatna do danego stanu faktycznego. Dopiero brak możliwości zastosowania jednej z nich przyznaje organowi uprawnienie do zastosowania innej, indywidualnej metody. Wskazywana przez kasatora przesłanka "szczególnie uzasadnionych przypadków" odnosi się właśnie do sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody oszacowania z § 3. Obowiązkiem organu podatkowego jest odzwierciedlić swój sposób rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy wywiązał się z tych obowiązków nałożonych przez wspomniane normy prawne.

4.8. Nie można także zgodzić się z kasatorem w zakresie naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zarzut ten został uzasadniony poprzez wskazanie, że błędnie uznano, że wybór metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy został prawidłowo uzasadniony przez organ II instancji. Takie uzasadnienie również nie jest adekwatne do podniesionego zarzutu. W środku odwoławczym bowiem nie podniesiono uchybienia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4.9. Całkowicie bezzasadny jest także ostatni z zarzutów procesowych. Podniesiono bowiem naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po pierwsze zarzut został wadliwie zredagowany. Przepis ten składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych (3 punktów i 3 podpunktów) o różnej treści normatywnej. Po drugie, brak uchybień prawa materialnego i procesowego sprawia, że Sąd pierwszej instancji zasadnie nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).