Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 63/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1, art. 23 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 3, art. 19, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 127, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 65 ust. 3, art. 63 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. kwotę 3792 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. Ltd w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożył wniosek z dnia 15 grudnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 106.960 zł, w tym z tytułu dywidendy – 45.496,00 zł, wypłaconej 1 września 2005 r. przez płatnika – T. S.A. (dalej zwany: "płatnikiem"), uznając, że podatek pobrano nienależnie, gdyż dochód osiągnięty przez W. (Powiernictwo), na terytorium Polski w 2005 r. korzystał z ustawowego zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że zgodnie z wypisem z brytyjskiego rejestru spółek T. Ltd jest podmiotem zorganizowanym w formie nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee). Konstrukcja takiego podmiotu na gruncie prawa brytyjskiego zakłada istnienie w miejsce wspólników członków (ang. members), których odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości gwarancji określonej w umowie, zwykle 1 GBP. Majątek nie jest zorganizowany w formie kapitału zakładowego i członkowie nie mają roszczeń o wypłatę jego części na nich przypadającej (w formie dywidendy), ale jest zatrzymywany w celu wykorzystania do realizacji zadań z umowy. Ww. konstrukcja prawna wykorzystywana jest zwykle do prowadzenia działalności charytatywnej.

Skarżący zaznaczył, iż jest uprawniony do wykonywania wszelkich czynności związanych z zarządzaniem Powiernictwem, którego przedmiotem działalności jest realizacja następujących zadań:

1) ochrona, zabezpieczanie i rozwijanie wszelkich aspektów zdrowia i opieki społecznej ludzkości, rozwijanie i promowanie wiedzy i edukacji przez zaangażowanie, zachęcanie i wspieranie działalności badawczej w ramach nauk biologicznych; odkryć, wynalazków, ulepszenia, rozwój i stosowanie kuracji, lekarstw, diagnostyki i innych środków leczniczych,

metod i procesów, które mogą przyczynić się do skutecznej walki z różnego rodzaju dolegliwościami, chorobami, niepełnosprawnością lub zaburzeniami u ludzi, zwierząt i w świecie roślin;

2) rozwój i promowanie wiedzy i edukacji przez zaangażowanie, zachęcanie i wspieranie badań historii nauk biologicznych, poznawania i zrozumienia nauk biologicznych lub historii nauk biologicznych.

Większość wydatków poniesionych w 2005 r. przez W. (490.300.000 GBP) pokrywających w całości dochód osiągnięty w Polsce została przeznaczona na cele statutowe (ang. charitable expenditures), w tym dotacje (ang. grants awarded) na rzecz instytucji naukowych na całym świecie prowadzących działalność w zakresie nauk biologicznych m.in. uczelni medycznych, uniwersytetów i muzeów. Pozostałe wydatki to koszty operacyjne, zatrudnienia pracowników oraz zarządzania portfolio inwestycyjnym oraz inwestycje w instrumenty finansowe. Na dochody kapitałowe z zagranicy składała się m.in. dywidenda wypłacona przez T. S.A. z tytułu posiadanych przez Powiernictwo akcji w tej spółce. Z tytułu wypłaty dywidendy, T. S.A. działając jako płatnik, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 15% kwoty dywidendy brutto wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy z 16 grudnia 1976r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie (Dz.U. z 1978r. Nr 7, poz. 20; dalej zwana: "Umową").

W ocenie Skarżącego poziom postanowień Statutu pozwala powiązać zadania i sposoby ich realizacji z obszarami działalności wskazanymi w zwolnieniu przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżący zauważył, że zwolnienie przewidziane ww. przepisem ma charakter warunkowy, tj. skorzystanie z niego zależy od przeznaczenia i wydatkowania dochodów nim objętych na cele statutowe. Natomiast załączone do wniosku dokumenty, w szczególności sprawozdanie finansowe W. z 2005 r. potwierdzają, iż wydatki Powiernictwa poniesione na cele statutowe nie tylko w całości pokrywają ale wielokrotnie przewyższają kwotę dochodów uzyskanych z wypłaconych dywidend.

Zdaniem Skarżącego, ww. zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy kapitał jest lokowany - tak jak w przypadku W. - w instrumenty finansowe nabywane na rynkach innych państw Unii Europejskiej. Przeciwna interpretacja ograniczająca zastosowanie tego zwolnienia tylko do wydatków na inwestycje w polskie instrumenty finansowe prowadziłaby do dyskryminacji podmiotów, które lokują inwestycje na rynkach kapitałowych innych niż polskie, jest sprzeczna z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zmienionego następnie na Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE lub TFUE), statuującego fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego - swobodę przepływu kapitału.

Skarżący wyjaśnił, że na gruncie prawa brytyjskiego trust jest w pewnym zakresie odpowiednikiem fundacji. Konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego powiernik (którym może być zarówno osoba fizyczna jak i prawna) przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie beneficjenta trustu lub w innym celu określonym w umowie. W związku z powyższym instytucja trustu zakłada, iż cele określone w umowie realizowane są wyłącznie przez powiernika jako, że posiada on wyłączny, choć tylko powierzony tytuł prawny do majątku. W przypadku W. funkcję powiernika powierzono, zgodnie z art. 3 statutu Powiernictwa, T. Ltd, który nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jedynie jako powiernik realizujący zadania wskazane w statucie. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, ograniczenie podmiotowe z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania jako, że dochody nie są uzyskiwane przez spółkę, lecz wchodzą do majątku Powiernictwa, a ono nie jest ani spółką ani innym podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1c tej ustawy. Zgodnie bowiem ze statutem Powiernictwa, jego dochody mogą być wyłącznie przeznaczane na cele określone w tym statucie, a T. Ltd posiada jedynie powierniczy tytuł do dysponowania uzyskanymi dochodami, ograniczony przez postanowienia statutu Powiernictwa.

Skarżący wskazał, że W. nie osiągnął również w Polsce żadnych dochodów z działalności, w tym z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Skarżącego, dochód z polskich źródeł uzyskany przez W. w 2005 r., od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, i żadne ograniczenia w tym zakresie nie znajdują zastosowania do W.. Oznacza to, że zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany nienależnie i powinien zostać zwrócony

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej przez T. S.A. W motywach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż art. 22 u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zgodnie z art. 26 ww. ustawy zastosowanie stawki podatku albo niepobranie podatku z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Po dokonaniu analizy przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p.") organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdzie 15% stawka podatku. Organ nie doszukał się niezgodności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o. p. - przez błędne uznanie, że uiszczona kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo że Powiernictwo jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia;

2) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 43 TWE oraz wyrokiem TSUE w sprawie C-303/07 - przez nieprawidłowe uznanie, że Skarżący jako company limited by guarantee odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącznie ze względu na formę prawną działalności Powiernictwa, co narusza swobodę przedsiębiorczości;

3) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589; dalej zwana: "ustawą nowelizującą") w zw. z art. 56 TWE - przez błędne uznanie, że uiszczona kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaconej w 2005 r. dywidendy został zasadnie pobrany przez płatnika T. S.A., czy też uzyskany przez Skarżącego dochód z tego tytułu korzystał w 2005 r. ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, w związku z czym pobrana przez płatnika kwota stanowi nadpłatę.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 10 ust. 1 i 2 Umowy oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. Następnie wyjaśnił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje rodzaj zwolnienia przedmiotowego, które stanowiąc odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania powinno być w interpretowane w sposób literalny i ścisły. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż nadrzędnym celem przedmiotowej regulacji jest propagowanie zachowań oraz nakłanianie podmiotów do określonego typu postępowania w sferach społecznie użytecznych, preferowanych przez Państwo. Regulacja ma charakter stymulacyjny, skłaniający podmioty krajowe do przejmowania zadań Państwa w obszarach społecznie użytecznych. Zauważył, iż przepis ten nie został skierowany do każdego podmiotu realizującego cele nim określone. Adresatem tego zwolnienia są bowiem wyłącznie podmioty, które co do zasady powoływane są w celach niegospodarczych (np. fundacje), a jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to jedynie w zakresie służącym pozyskiwaniu środków finansowych na prowadzenie działalności statutowej, w rozmiarach służących wyłącznie realizacji jej celów. Zwolnienie nie ma również charakteru podmiotowego, lecz obejmuje jedynie dochody przeznaczone na cele statutowe.

Zdaniem organu odwoławczego, oceniany przez pryzmat jego celu zakres przedmiotowego przepisu wyznaczał i wciąż powinien wyznaczać granice jego stosowania. Tym samym fakt przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej nie powinien modyfikować zakresu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia mogą zostać zrealizowane w sytuacji wykazywania w Polsce dla celów podatkowych przychodów, kosztów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym faktyczna realizacja wszystkich warunków przedmiotowej ulgi może zostać spełniona jedynie przez podmioty działające w Polsce i podejmujące w Polsce zasadnicze decyzje związane z działalnością podmiotu, tj. przez podmioty podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - o ile podmioty takie część swojej działalności prowadzą w Polsce poprzez zakład zagraniczny. Tylko tak zakrojony charakter podmiotów daje faktyczną możliwość oceny prawidłowości zastosowania przedmiotowej ulgi, w każdym jej aspekcie, i pozwala przy tym na zweryfikowanie prawidłowości warunków niezbędnych do spełnienia przez beneficjentów tej ulgi. Organ odwoławczy zaznaczył, że nienaruszona pozostaje przy tym zasada równego traktowania w dostępie do przedmiotowego zwolnienia zarówno dla rezydentów jak i nierezydentów. Zachowany zostaje również zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami, a także uprawnienie państw członkowskich do zapobiegania tzw. nadużyciu prawa UE w celu unikania opodatkowania.

Odnosząc się do aspektu prawa UE, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż materia dotycząca opodatkowania bezpośredniego należy co do zasady do wyłącznej kompetencji państw członkowskich, w związku z tym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do kształtowania własnych systemów podatkowych w zakresie podatków bezpośrednich. Oczywiście, uprawnienia takie nie mogą być wykonywane w sposób, który prowadziłby do naruszenia podstawowych zasad prawa UE. W tym zakresie art. 63 i 65 TFUE nie sprzeciwiają się przyjęciu określonych środków krajowych pod warunkiem, że nie stanowią one nieuzasadnionego ograniczenia swobody przepływu kapitału. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że za sprzeczne ze swobodą przepływu kapitału są uznawane takie środki stosowane przez państwa członkowskie, które mogą zniechęcać podmioty mające siedzibę w jednym państwie członkowskim do inwestowania ich kapitału w innym państwie członkowskim. Odnosi się to zarówno do rezydentów inwestujących w innych państwach członkowskich, jak również nierezydentów dokonujących inwestycji w danym państwie członkowskim. (C-478/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii).

Według organu odwoławczego, analizując okoliczności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy ustalić, czy po pierwsze, transakcja, której dotyczy przedmiotowe zwolnienie stanowi przepływ kapitału, po drugie, czy stosowanie zwolnienia prowadzi do wprowadzenia ograniczeń w przepływie kapitału i po trzecie, czy wprowadzone ograniczenie jest dopuszczalne w świetle prawa UE.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, już na pierwsze pytanie należy udzielić negatywnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż celem zwolnienia określonego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zachęta do inwestycji w udziały, akcje spółek i w inne papiery wartościowe, lecz jest określonego rodzaju działalność uznaną za społecznie użyteczną. Zatem instytucje charytatywne z siedzibą w państwach członkowskich UE, w tym w Wielkiej Brytanii, uzyskujące w Polsce jedynie dochody z dywidend i nieprowadzące w Polsce swojej działalności wyodrębnionej w postaci zakładu zagranicznego nie mogą być poddawane ocenie porównywalności z podatnikami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w celu uznania, czy przysługuje takim podatnikom preferencja podatkowa przyznana tym przepisem. Sytuacja bowiem nierezydenta nie prowadzącego w Polsce zakładu zagranicznego jest nieporównywalna (do sytuacji nierezydenta prowadzącego taki zakład i do sytuacji rezydenta) - dla oceny możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na fakt, że Skarżąca nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu albo nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bez znaczenia pozostaje rozstrzyganie pozostałych kwestii spornych, tj. w szczególności rozstrzygania kto jest w Polsce podatnikiem, Spółka (Powiernik) czy W. (Powiernictwo) i czy Powiernika można utożsamiać ze spółką, o której mowa w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących kwestii ustalenia beneficjenta dywidendy oraz statusu podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z konstrukcji powiernictwa (również W.) wynika, iż T. organizuje lub ustanawia założyciel, który powierza pieniądze lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. W momencie przekazania majątku powiernikowi, założyciel traci tytuł prawny do dysponowania tym majątkiem. Z kolei powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu przez założyciela i przekazania do niego aktywów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Jednak założyciel traci tytuł prawny do dysponowania majątkiem w momencie jego przekazania powiernikowi. Taki charakter powiernictwa oraz całokształt regulacji regulujących status Powiernictwa, które Skarżący przedłożył, nie pozostawia w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, że w przypadku T. mamy do czynienia z masą majątkową nie mającą osobowości prawnej, która nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnośnie do tego kto jest beneficjentem dochodu (bcneficial owner) organ odwoławczy wskazał, iż Konwencja w art. 10 posługuje się w kontekście podatnika podatku od dywidendy pojęciem "właściciela dywidendy". Zgodnie zaś ze słowniczkiem OECD pod pojęciem beneficial owner należy rozumieć osobę (fizyczną lub prawną), która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko. W opinii organu, na gruncie niniejszej sprawy poprzez "osobę uprawnioną do dywidendy", o której mowa w art. 10 Konwencji, należy rozumieć wprost osobę, z prawnego punktu widzenia, uprawnioną do dywidendy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podmiotem uprawnionym do dywidendy w powyższym sensie jest T. Ltd (Powiernik). Wynika to wprost ze statutu W.. Zresztą sam Skarżący potwierdził, iż z prawnego punktu widzenia właścicielem dywidendy jest T. Ltd. Ponadto W. jest tylko masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej.

Odnośnie do argumentów, że T. Ltd nie jest spółką, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie są niespójne i niekonsekwentne. W toku postępowania Skarżący wielokrotnie wskazywał na odrębność T. Ltd (Powiernika) od W. (Powiernictwa). Dokonując natomiast próby wykazania, że nawet gdyby przyjąć, że podatnikiem i beneficial owner jest T. Ltd, to nie można w ocenie Skarżącego uznać go za spółkę. Organ zauważył, że Skarżący utożsamia T. Ltd z W. przypisując mu cechy T.. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie podjął natomiast analizy dotyczącej samego T. Ltd (Powiernika) i nie przedłożył w tym zakresie dokumentów na wezwanie organów podatkowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie uzasadniał należycie swojego twierdzenia.

Według organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że nie istnieją żadne przesłanki uniemożliwiające uznanie T. Ltd za spółkę w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto nawet przyjmując (hipotetycznie), że T. Ltd nie jest spółką, o której mowa w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p, chcąc zastosować przedmiotowe zwolnienie do T. Ltd. (Powiernika) należałoby dokonać analizy spełnienia przez ten podmiot przesłanek określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wcześniejszych wyjaśnień dotyczących prowadzenia w Polsce zakładu. Dokonanie takiego porównania nie byłoby jednak w pełnym zakresie z uwagi na nie przedłożenie przez Stronę żądanych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie różnicuje Spółek pod względem narodowościowym. Również w przypadku spółek prawa polskiego zwolnienie określone w tym przepisie nie będzie mieć zastosowania, nawet w sytuacji gdyby przeznaczyły one 100% zysku na cele określone w tym przepisie.

Odnośnie do zarzutu niezgodności art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. z prawem unijnym, organ odwoławczy uznał, że organy podatkowe nie są obowiązane do analizy wszystkich hipotetycznych sytuacji mogących przyczynić się do stwierdzenia nadpłaty. Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania. We wniosku Skarżący podał jako podstawę zwolnienia z opodatkowania z tytułu dywidend art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust.1e tej ustawy. W żadnym piśmie Skarżący nie podniósł, iż w jego opinii w przedmiotowej sprawie zachodzi dyskryminacja ze względu na niezgodność w 2005 r. przepisów u.p.d.o.p. (art. 23) z prawem unijnym. Organ I instancji odniósł się więc do żądania Skarżącego zgłoszonego we wniosku, jest on bowiem związany zakresem żądania strony zgłoszonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, nie naruszając art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez wykładnię wskazanych przepisów contra legem i w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego ze względu na niespełnienie warunku niezastrzeżonego w przepisach prawa, tj. z uwagi na brak prowadzenia przez Powiernictwo działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu,

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. w związku z art. 43 TWE, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, ze względu na niespełnienie warunku prowadzenia przez Powiernictwo działalności na terytorium Polski, co narusza zakaz dyskryminacji podmiotów zagranicznych,

3) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez Powiernictwo kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo że:

a) W. jako jednostka organizacyjna niebędąca spółką - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.) była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1e u.p.d.o.p.;

b) T. Ltd zorganizowana jest w formie prawnej nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee), która nie odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.,

4) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 56 TWE, poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez Powiernictwo kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym, tj. umożliwienia pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność na terytorium Polski.

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG oraz art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez Powiernictwo, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego organ nie mógł ustalić, że jej forma prawna jest inna od formy spółki,

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., poprzez nierozpatrzenie podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 56 TWE w sytuacji, gdy organ był zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w całości.

W uzasadnieniu Skarżący zwrócił uwagę, iż obowiązujące przepisy w żadnym miejscu nie przewidują jako przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. okoliczności prowadzenia działalności charytatywnej za pośrednictwem zakładu znajdującego się na terytorium Polski, przez co należy uznać iż spełnia ona warunki do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Wskazał, iż warunkami zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prowadzenie działalności określonej w statucie, która odpowiada rodzajom działalności wymienionym w tym przepisie oraz rzeczywiste przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na te cele lub na inwestycje w określone papiery wartościowe. Zaznaczył przy tym, że wydatki Powiernictwa poniesione na charytatywne cele statutowe nie tylko w całości pokrywają, ale wielokrotnie przewyższają kwotę dochodów uzyskanych z wypłaconych dywidend.

W ocenie Skarżącego mimo, iż art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wprost wymienia jedynie polskie instrumenty finansowe, należy przyjąć, iż zwolnienie stosuje się także wtedy, gdy kapitał jest lokowany - tak jak w przypadku Powiernictwa - w instrumenty finansowe nabywane na rynkach innych państw Unii Europejskiej. Tym samym przeciwna interpretacja ograniczająca zastosowanie tego zwolnienia tylko do wydatków na inwestycje w polskie instrumenty finansowe prowadziłaby do dyskryminacji podmiotów, które lokują inwestycje na rynkach kapitałowych innych niż polski, która byłaby zakazana na mocy artykułu 56 TWE statuującego fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego - swobodę przepływu kapitału. Zdaniem Skarżącego, tak interpretowany art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. skutkuje możliwością jego zastosowania w odniesieniu do Powiernictwa, który swoje dochody przeznaczał m.in. na nabycie instrumentów finansowych oferowanych na rynkach kapitałowych państw Unii Europejskiej. Jednocześnie żaden przepis konstytuujący przedmiotowe zwolnienie nie uzależnia jego zastosowania od wykonywania preferowanej działalności na terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącego, gdyby celem ustawodawcy było ustanowienie przesłanki prowadzenia działalności na określonym terytorium, zawarłby on odpowiednie wskazania w przepisach u.p.d.o.p., tak jak uczynił to w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych. W związku z tym organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że polskie przepisy dyskryminują zagraniczne organizacje charytatywne nieprowadzące działalności na terytorium Polski.

Skarżący zaznaczył, że wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, polskie organy podatkowe mają pełną zdolność ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla zastosowania zwolnienia względem Powiernictwa. Instrumentami umożliwiającymi potwierdzenie istotnych okoliczności sprawy są przede wszystkim procedury wymiany informacji określone w Dyrektywie w sprawie współpracy administracyjnej oraz art. 26 Konwencji.

Skarżący za nieprawdziwe uznał twierdzenie organu, że nie ma on możliwości kontroli wypełnienia przez Powiernictwo warunków zwolnienia. Według niego orzecznictwo TSUE jednoznacznie wyklucza możliwość stosowania przez państwo członkowskie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących działania pożytku publicznego tylko na terenie tego państwa. Tym samym uznał, że w sytuacji uzależnienia przez polskiego ustawodawcę zastosowania przedmiotowych zwolnień od prowadzenia działalności przez podmioty zagraniczne poprzez polski zakład, warunek ten byłby sprzeczny z wynikającym z prawa wspólnotowego zakazem dyskryminacji podmiotów zagranicznych. W związku z tym organ odwoławczy błędnie ustalił, że Powiernictwo nie prowadziło działalności na terytorium Polski.

Skarżący wyjaśnił, że działalność Powiernictwa ma istotne oddziaływanie na stan wiedzy medycznej w Polsce, gdyż dzięki zaangażowanym funduszom oraz międzynarodowej współpracy, faktycznie wspiera państwo polskie w realizacji zadań publicznych w zakresie rozwoju nauk medycznych. Za sprzeczne uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że działalność taka, w szczególności w zakresie fundowania badań prowadzonych przez polskie ośrodki naukowe, nie może być objęta zachętami podatkowymi państwa, w założeniu, że zwolnienie ma służyć przejmowaniu przez niektórych zadań państwa w obszarach społecznie użytecznych.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący za nieprawidłowe uznał twierdzenie, że Powiernictwo jest jedynie masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej, a przez to nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wskazał przy tym, że podczas prowadzonego blisko 3 lata postępowania, Powiernictwo przedstawiło kompleks dowodów i wyjaśnień, wskazujących na to, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżący zaznaczył, że Powiernictwo funkcjonuje w oparciu o nieznaną prawu polskiemu, a szeroko rozpowszechnioną wśród podmiotów prowadzących działalność charytatywną w systemach prawa common law, w tym w prawie brytyjskim, instytucję trustu. Specyfika trustu polega na tym, że choć trust nie jest osobą prawną, to jednak funkcjonuje on w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych. Z uwagi na tę specyfikę, powinien być traktowany w Polsce jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a w konsekwencji jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżący utrzymywał, iż okoliczność, że powiernictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, potwierdzają jednoznacznie postanowienia statutu ustanawiającego zasady jego funkcjonowania. Zatem już sam fakt funkcjonowania w oparciu o odrębny Statut, niezależny od statutu Skarżącej, świadczy jednoznacznie o wyodrębnieniu trustu od powiernika.

Skarżący zwrócił uwagę, że cechami świadczącymi o wyodrębnieniu organizacyjnym Powiernictwa jest status organizacji charytatywnej, własny przedmiot (cele działalności), własny interes niezależny od interesu powiernika oraz wykonywana za pośrednictwem powiernika, lecz odrębna od powiernika zdolność do składania oświadczeń woli, wyodrębniony organizacyjnie majątek, prawo zatrudniania pracowników i funkcjonariuszy, ponoszenie odrębnej odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania.

Ponadto w przekonaniu Skarżącego, o statusie Powiernictwa jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej świadczy także okoliczność, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Wielkiej Brytanii niezależnie od rejestracji T. Ltd, jest odrębnym od niego pracodawcą oraz że jest podatnikiem podatku dochodowego – income tax, natomiast T. Ltd jest odrębnym podatnikiem podatku korporacyjnego – corporation tax. W sytuacji, gdy Powiernictwo oraz Skarżący są odrębnymi podmiotami funkcjonującymi niezależnie w obrocie prawnym, to brak jest podstaw, aby uznawać Skarżącego za beneficjenta dochodu Powiernictwa. Zdaniem Skarżącego, odrębność trustu od jego założyciela jedynie potwierdza samodzielną pozycję Powiernictwa i nie stanowi o braku możliwości rozpoznania go jako podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p.

Skarżący podniósł, iż przyjmując nawet za organem odwoławczym, że jest on beneficjentem dochodu z dywidend to stanowisko takie jest błędne w takim zakresie w jakim wskazuje on, że Skarżący jest spółką w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącego istotne jest bowiem to, że celem wprowadzonego ograniczenia było zapobieżenie sytuacjom korzystania ze spornego zwolnienia przez podmioty prowadzące działalność komercyjną. Na gruncie stanu faktycznego sprawy forma prawna prowadzenia działalności charytatywnej nie ma żadnego znaczenia do zastosowania spornego zwolnienia.

Według Skarżącego, niezależnie od spełnienia warunków zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p już sam sposób opodatkowania na podstawie polskich przepisów dochodów z dywidend wypłacanych podmiotom z innych państw członkowskich UE (w tym Powiernictwu), w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, prowadziłby do ich dyskryminacji w stosunku do podmiotów krajowych. W konsekwencji, podatek u źródła powinien zostać zwrócony, gdyż został nałożony nielegalnie, niezgodnie z prawem unijnym. Zdaniem Skarżącego, niezgodność ta wynika z umożliwienia pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność na terytorium Polski podlegającym opodatkowaniu wg zasad z art. 19 u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE, a w konsekwencji skutkuje bezprawnością pobrania podatku od dywidend wypłacanych Powiernictwu.

Skarżący utrzymywał, że organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego uznając, iż z uwagi na nieprzedłożenie przez Powiernictwo dokumentów statutowych potwierdzających, iż jest to organizacja charytatywna posiadająca cechy zakładanej na gruncie prawa polskiego fundacji, należało przyjąć iż Skarżący jest spółką w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Organ pominął fakt przedstawienia przez Skarżącego komentarza Modern Company Law: Developing the Framework; treści art. 6 Statutu W.; decyzji Lorda Kanclerza Wielkiej Brytanii z dnia 1 czerwca 1992 r.; postanowienia sądu angielskiego High Court of Justice z dnia 20 maja 1992 r. W ocenie Skarżącego dowody te, znajdujące się w posiadaniu organu odwoławczego, pozwalały na jednoznaczne określenie, że nie może on być uznany za spółkę w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżący podniósł, że zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 56 TWE, był już podnoszony w odwołaniu jednak został zignorowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że nie jest zobowiązany do analizy tej okoliczności sprawy. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy poprzez nierozważenie wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów, podważył również sens wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie jedną z kwestii spornych jest dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który uznał, że w świetle postanowień tego przepisu dywidenda wypłacona przez T. S.A. z tytułu posiadanych przez Powiernictwo akcji w tej spółce, w przedstawionych powyżej okolicznościach, nie podlega zwolnieniu od podatku. Stwierdził, że faktyczna realizacja wszystkich warunków ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. może zostać spełniona jedynie przez podmioty działające w Polsce i podejmujące w Polsce zasadnicze decyzje związane z działalnością podmiotu, tj. przez podmioty podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - o ile podmioty takie część swojej działalności prowadzą w Polsce poprzez zakład zagraniczny. Tylko tak zakrojony charakter podmiotów daje bowiem faktyczną możliwość oceny prawidłowości zastosowania ulgi w każdym jej aspekcie i pozwala przy tym na zweryfikowanie prawidłowości warunków niezbędnych do spełnienia przez beneficjentów tej ulgi. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro Skarżący nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu albo nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to bez znaczenia pozostaje rozstrzyganie pozostałych kwestii spornych, tj. kto jest w Polsce podatnikiem, Spółka (Powiernik) czy W. (Powiernictwo) i czy Powiernika można utożsamiać ze spółką, o której mowa w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie został ustanowiony tym przepisem.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają dochody podatników, których celem statutowym jest działalność określona w tym przepisie, przeznaczone na wymienione w nim cele statutowe. Ażeby skorzystać z tego zwolnienia trzeba więc przede wszystkim być podatnikiem i spełnić warunki określone tym przepisem, a przy tym nie należeć do kręgu podmiotów, które mocą ust. 1c zostały wykluczone z możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (tego roku podatkowego dotyczy przedmiot sprawy), przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Dodatkowym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynikającym z ust. 1b tego artykułu jest, aby dochód został nie tylko przeznaczony na cele statutowe, ale też został na te cele wydatkowany.

W żadnym przepisie normującym materię dotyczącą zwolnienia od podatku dochodu przeznaczonego na cele statutowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie został postawiony warunek, iż podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mogą skorzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem tylko wówczas, gdy część swojej działalności prowadzą w Polsce poprzez zakład zagraniczny. Przyjęte zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej kryterium zwolnienia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i jako takie nie może być brane pod uwagę. Pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ podatkowy nie może więc kreować kryteriów zwolnienia, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy.

Ponieważ przyjęcie powyżej wskazanego kryterium organ odwoławczy tłumaczył tym, że tylko dzięki niemu możliwa jest ocena prawidłowości zastosowania przedmiotowej ulgi, w każdym jej aspekcie i pozwala ono na zweryfikowanie prawidłowości warunków niezbędnych do spełnienia przez beneficjentów tej ulgi, warto odwołać się do wskazanego w zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04, w którym Trybunał stwierdził, że "przed przyznaniem zwolnienia podatkowego fundacji państwo członkowskie ma prawo do stosowania środków umożliwiających mu zbadanie w sposób jasny i precyzyjny, czy spełnia ona wymagane przez ustawodawstwo krajowe przesłanki skorzystania z niego oraz do kontroli jej rzeczywistego zarządu na przykład na podstawie przedłożonego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności. Oczywiście w przypadku fundacji mających siedzibę w innych państwach członkowskich przeprowadzenie koniecznej weryfikacji może okazać się trudniejsze. Niemniej jednak chodzi tu jedynie o niedogodności administracyjne, które nie są wystarczające dla uzasadnienia odmowy przez organy danego państwa członkowskiego przyznania tym fundacjom tych samych zwolnień, które zostały przyznane fundacjom tego samego rodzaju, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-2229, pkt 29)".

Warto też wskazać na tezę 40 zawartą w ww. wyroku TSUE, zgodnie z którą jeśli fundacja użyteczności publicznej uznana za taką w jednym państwie członkowskim spełnia przesłanki ustanowione w tym celu przez ustawodawstwo drugiego państwa członkowskiego i ma na celu promocję identycznych interesów wspólnoty, co należy do oceny organów drugiego państwa, włączywszy w to sądy, organy tego państwa nie mogą odmówić tej fundacji prawa do równego traktowania z tego tylko powodu, iż nie ma ona siedziby na jego terytorium.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał fragment wyroku w sprawie C-386/04, ale jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przeanalizował całej jego treści, tymczasem zawiera on wiele cennych wskazówek, które należało wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż fakt przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej nie powinien modyfikować zakresu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Dlatego też i w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów unijnych, w tym TFUE (poprzednio TWE).

Wracając na grunt spornego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego konieczne jest, dla potrzeb rozstrzygnięcia czy ww. przepis znajduje zastosowanie, ustalenie kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie - Powiernik, czy Powiernictwo. Takich ustaleń nie poczyniono, twierdząc, iż Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów. Skarżący utrzymuje, iż przedłożył dokumenty, które w zupełności wystarczają, dla rozstrzygnięcia powyżej wskazanych kwestii. Organ w takiej sytuacji nie może uchylić się od nałożonych nań przepisami prawa obowiązków i zobowiązany jest zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Słusznie Skarżący wskazał, iż organ podatkowy może istotne informacje uzyskać korzystając z możliwości, jakie daje organom podatkowym Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG. W pkt 2 preambuły do tej Dyrektywy zapisano, iż bez otrzymywania informacji z innych państw członkowskich pojedyncze państwo członkowskie nie jest w stanie zarządzać swoim wewnętrznym systemem podatkowym, zwłaszcza w odniesieniu do podatków bezpośrednich. W celu przezwyciężenia negatywnych skutków tego zjawiska konieczne jest stworzenie nowego systemu współpracy administracyjnej między administracjami podatkowymi państw członkowskich. Potrzebne są instrumenty służące budowie zaufania między państwami członkowskimi poprzez ustanowienie takich samych zasad, obowiązków i praw dla wszystkich państw członkowskich. Z kolei art. 1 Dyrektywy stanowi, iż ustanawia ona zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2. Zgodnie z art. 2 niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne, lub na ich rzecz.

Organy podatkowe nie podjęły współpracy z odpowiednimi organami kraju siedziby Skarżącego (Wielka Brytania), cały ciężar dowodu przerzucając na Skarżącego, włącznie ze skutki związanymi z brakami w materiale dowodowym. Nie sposób w takiej sytuacji nie przyznać racji Skarżącemu, iż naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Konieczne jest też zwrócenie uwagi, iż organy podatkowe w ogóle nie rozważyły mocno artykułowanej przez Skarżącego okoliczności, iż T. Ltd jest podmiotem zorganizowanym w formie prawnej nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee). Skarżący przedstawił konstrukcję takiego podmiotu oraz specyfikę trustu. Organy podatkowe w ogóle nie poddały analizie prawnej formy, w jakiej działa Skarżący i W. , więc już z tej przyczyny tezy postawione w zaskarżonej decyzji muszą być uznane za przedwczesne. Tylko bowiem dokonanie takiej analizy, po wcześniejszym zweryfikowaniu informacji podawanych w tym zakresie przez Skarżącego, może doprowadzić do właściwych wniosków.

Reasumując tę część wywodu, stwierdzić trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto naruszył wcześniej wskazane przepisy postępowania, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejna kwestia sporna dotyczy nie odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezgodności art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. z prawem unijnym. Organ odwoławczy faktycznie uchylił się od rozpoznania tego zarzutu, twierdząc, że ponieważ Skarżący nie podniósł go we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to organ pierwszej instancji związany był zakresem żądania strony zgłoszonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to zostało zbudowane na treści art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust.1e u.p.d.o.p.

Do tej kwestii spornej odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w szeregu orzeczeń, w tym w orzeczeniach z dnia z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 59/14, III SA/Wa 60/14 i III SA/Wa 61/14, wydanych wobec Skarżącego w tym samym stanie faktycznym i prawnym, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela można powtórzyć je in extenso.

Sąd, nie podziela stanowiska organu odwoławczego jakoby nie był on obowiązany uwzględnić zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1589) zw. z art. 56 TWE uzasadnionych dyskryminującym charakterem opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym poprzez umożliwienie pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (podlegającym opodatkowaniu wg zasad z art. 19 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu z uwagi na zawartą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy był obowiązany rozpoznać sprawę po raz drugi, uwzględniając przy tym wszystkie argumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy i niezależnie od tego w jakim momencie postępowania Skarżący tych argumentów użył. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach regulujących postępowanie podatkowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wnioskodawca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania w tym rozumieniu, że argumentów uzasadniających istnienie nadpłaty nie może uzupełniać czy modyfikować na etapie całego postępowania podatkowego, szczególnie gdy zarzuty te, tak jak w niniejszej sprawie mają istotne znaczenie.

Sąd wskazuje, że przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowił, że kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Przepis art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p.. stanowił, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie - uwaga sądu) ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.p.). Podatek, zapłacony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.p. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.p., przy czym w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa wyżej, kwotę podatku zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej, odlicza się w następnych latach podatkowych (art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p.). Podatek, o którym mowa w art. 19 u.p.d.p., to podatek pobierany na zasadach ogólnych od pozostałych dochodów według stawki podatkowej 23%.

W podstawie opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 19 u.p.d.p., stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.p., nie uwzględnia się przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 oraz kosztów ich uzyskania. Dywidenda nie ma zatem wpływu na wysokość tego podatku.

Normy, wynikające z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p. stwarzają więc możliwość odliczenia w całości podatku zapłaconego od dywidend od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Podatnik ma prawo dokonywania odliczeń także w kolejnych latach podatkowych, gdy w roku podatkowym uzyskania dywidendy nie może skorzystać z odliczenia. Prawo to nie jest przy tym ograniczone w czasie (jak, przykładowo, prawo do odliczania straty - art. 7 ust. 5 u.p.d.p.).

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było zatem doprowadzenie do faktycznego zwolnienia podatnika osiągającego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych od ekonomicznego ciężaru podatku od dywidendy, a tym samym uniknięcie ryzyka opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i ponownie na poziomie jej udziałowca-akcjonariusza). Warunkiem odliczenia było wprawdzie wcześniejsze zapłacenie podatku, odliczenie mogło przeciągać się w czasie, ale ostatecznym efektem miał być faktyczny zwrot podatku od dywidend, także u tego podatnika, który w roku podatkowym, w którym otrzymał przychód z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej, poniósł stratę podatkową bądź nie osiągnął dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie od dochodów, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Państwo polskie zdecydowało się zatem w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego opodatkować wszelkie dochody, których źródło znajduje się na jego terytorium. Przepis art. 22 ust. 1 i 3 u.p.d.p. nie różnicował – co do warunków odliczenia podatku – sytuacji podatników rezydentów i podatników niebędących rezydentami Polski. Jedyna różnica w zakresie opodatkowania wynikać mogła z konieczności uwzględnienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ww. Umowa, mająca zastosowanie w sprawie, przewidywała możliwość opodatkowania dywidendy zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby podatnika. Pobrany podatek nie mógł jednakże przekroczyć określonej w umowie stawki (art. 10 ust. 2 Umowy).

Sąd stwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogło jednakże doprowadzić wyłącznie do uniknięcia podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (doprowadzenia do stanu, w którym ta sama dywidenda nie będzie dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika – por. wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-242/03 Ministre des Finances, Zb.Orz. s.I-7379, pkt. 24), nie dawało jednakże możliwości uniknięcia opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i akcjonariusza) – por. wyrok NSA z 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1799/11 (cbois.nsa.gov.pl).

W ww. orzeczeniu NSA wskazał również, że nie budzi wątpliwości, że zarówno podatnicy będący rezydentami, jak i ci niebędący rezydentami ponoszą jednakowe ryzyko kaskadowego opodatkowania w przypadku wypłaty dywidend. Powinni być zatem jednakowo traktowani, gdy chodzi o rozwiązania mające na celu uniknięcie tego ryzyka (por. wyrok TSUE z 25 października 2012r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39). Nie jest tak, gdy podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, którego przedmiotem są dywidendy wypłacane uprawnionym spółkom niemającym siedziby w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, jest wyłącznie wynikiem wykonywania kompetencji przez to państwo członkowskie, które opodatkowuje te dywidendy podatkiem od dywidend, chociaż zdecydowało się zapobiegać tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym w odniesieniu do uprawnionych spółek mających w tym państwie członkowskim siedzibę lub stałe przedsiębiorstwo, do którego należą udziały lub akcje spółki wypłacającej dywidendy (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2007r. w sprawie C 379/05 Amurta SGPS,pkt 28,37-40,59-61). (...) w świetle art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. sytuacja podatnika niebędącego rezydentem była gorsza od sytuacji podatnika mającego siedzibę bądź zarząd w Polsce z uwagi na niemożność odliczenia podatku od dywidend od podatków płaconych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 19 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można jednak uznać, że w pozostałym zakresie sytuacja podatników - nierezydentów powinna być porównywana wyłącznie z sytuacją podatników-rezydentów, którzy wykazują stratę podatkową bądź nie osiągają dochodów w roku podatkowym, w którym doszło do wypłaty dywidendy. Na uwadze mieć bowiem należy, że podatnicy mający siedzibę bądź zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów (art. 3 ust.1 u.p.d.p.). Ponadto odliczenia podatku od dywidend od podatku od pozostałych dochodów mogą być dokonywane w kolejnych latach podatkowych, bez ograniczenia czasowego. Potencjalnie w związku z tym każdy z podatników-rezydentów, bez konieczności podejmowania szczególnych działań, może skorzystać z mechanizmu pozwalającego uniknąć opodatkowania kaskadowego dywidend. Trudno bowiem przypuszczać, że w dłuższym okresie czasie nie osiągnie on żadnych (poza dywidendą) dochodów podlegających opodatkowaniu. Podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu opodatkowują natomiast w Polsce tylko tę część swoich dochodów, których źródło jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potencjalna możliwość dokonania odliczenia podatku od dywidend od podatku płaconego z tytułu innych dochodów w ich przypadku jest w związku z tym bardzo ograniczona (i to także z uwagi na treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i z reguły uzależniona od podjęcia w tym celu konkretnych działań (zwykle wiązałoby się to z koniecznością posiadania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zdaniem NSA oznacza to, że jednakowe przepisy krajowe stosowane są do podatników znajdujących się w różnych, nieporównywalnych sytuacjach. Sytuacja podatnika, będącego rezydentem innego państwa członkowskiego w 2005r. była zatem mniej korzystna niż podatnika, będącego rezydentem Polski i mogła zniechęcać tego pierwszego do lokowania kapitału w Polsce. W odniesieniu do niego działanie mechanizmu służącego niwelowaniu kaskadowego opodatkowania zysków była bowiem znacznie ograniczone, a niekiedy wręcz niemożliwe. Zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r. prowadziło do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby. Przepisy te ograniczały swobodę przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE) przez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także były niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE). Przepisy takie, jak art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p., jak wywodzi TSUE, nie mogły być uzasadnione ani koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego, ani koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi. Gdy państwo członkowskie zdecydowało się na nieopodatkowywanie spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, to nie mogło powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim (tak w wyroku w sprawie C-379/05 Amurta, pkt 28, 37-40, 59-61 oraz pkt 1 sentencji). Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych – por. P.Winczorek: Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2000, s. 117), chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową (także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe (art. 7 Konstytucji RP). Jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami traktatowymi i niezgodności tej nie da się usunąć w drodze wykładni, należy odmówić stosowania przepisów prawa krajowego. Taki obowiązek wynika dla organów państwa członkowskiego z art. 4 ust. 3 zd. drugie TFUE, dawniej art. 5 TWE (por. ww. wyrok NSA z 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1799/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prezentowane wyżej stanowisko potwierdzane było również we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z 26 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1518/11 i II FSK 1521/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że państwo członkowskie nie ma obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 31). Natomiast w wyroku z 8 grudnia 2011r. w sprawie C-157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, (niepubl. w Zbiorze, pkt. 39) TSUE stwierdził, że państwo to nie ma obowiązku dostosowywania swych uregulowań podatkowych w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z korzyści podatkowej przyznanej przez inne państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych, o ile jego własne uregulowania nie są dyskryminujące. Niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowi ograniczeń swobód przepływu (pkt 38 wyroku w sprawie C-157/10 Banco Bilbao i powołane tam orzecznictwo). Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem – co do zasady - obowiązywaniu dwustronnych umów podatkowych, na podstawie których dywidendy wypłacane spółce mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę mającą siedzibę w drugim państwie członkowskim będą podlegały opodatkowaniu w obydwóch państwach (wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawie C-128/08 Jaques Damseaux, dotychczas niepubl. w Zbiorze, pkt 35). Jednakże gdy państwo członkowskie siedziby spółki osiągającej zyski decyduje się na wykonywanie swych kompetencji podatkowych nie tylko w odniesieniu do spółek - udziałowców (akcjonariuszy) będących jego rezydentami podatkowymi, ale także spółek - udziałowców niebędących rezydentami tego państwa, winno zapewnić, niezależnie od uregulowań w państwie siedziby nierezydenta, by w ramach uregulowań krajowych mających na celu zapobieganie bądź zmniejszanie opodatkowania kaskadowego, spółki mające status udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo, jak spółki mające status udziałowców i będące rezydentami tego państwa (wyroki TSUE z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 70, z 15 lipca 2004r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 27-49, z 7 września 2004r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz.s. I-7477, pkt 29-55).

Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (powołany wyrok TSUE w sprawie C- 157/10 Banco Bilbao, pkt 41).

Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod rozwagę ww. poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE oraz ustosunkować się do zarzutów odwołania, szczególne w kontekście ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE, przez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także niezgodności z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE) w związku z tym, że w u.p.d.o.p. przewidziano uprawienia do odliczenia przez rezydentów podatku od dywidend i tym samym zastosowano wobec nich mechanizm pozwalający uniknąć kaskadowego opodatkowania dywidendy, gdy u podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak Skarżący, nie przewidziano ww. mechanizmu, gwarantującego uniknięcie takiego opodatkowania.

Powyższe rozważania przyczynią się do prawidłowego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy, wypłaconej w 2005 r. w kontekście możliwości zastosowania przepisów art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie bowiem, że przepisy dotyczące opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem Polski udziałowcowi (akcjonariuszowi), który podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są niezgodne z prawem unijnym, oznacza, że podatek pobrany na podstawie przepisów krajowych jest podatkiem nienależnym.

Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie C -30/02 Recheio- Cash& Carry, Zb.Orz.,s.I-6051). Podatnikowi, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim winno przysługiwać prawo do żądania zwrotu nadpłaty na takich samych warunkach jak podatnikowi będącemu rezydentem.

Zbadanie ww. okoliczności należy do wyłącznych kompetencji organu podatkowego, który rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.