Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.J. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że pani T.J. (dalej także: Strona, Podatniczka, Skarżąca) w dniu 26 lipca 2011 r. sprzedała lokal mieszkalny położony w W. za kwotę 350.000,00 zł.

W wyniku czynności sprawdzających podjętych w celu ustalenia obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego w 2011 roku z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż jej sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia w drodze dziedziczenia oraz częściowego działu spadku i w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz, U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: updof), a powstały przychód ze sprzedaży w wysokości 3/4 tego przychodu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w roku 2011 udziału (3/4 części) w lokalu mieszkalnym położonym w W.

Pismem z dnia 23 marca 2017 r. Podatniczka, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. wskazując, że zostało ono skierowane na adres zamieszkania i do korespondencji Podatniczki – W., ul. [...], pod którym Podatniczka nie zamieszkuje. Do wniosku załączono kopię zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 złożonego w dniu 6 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego P., w którym Podatniczka dokonała zmiany adresu na P., ul. [...]. Zdaniem Strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie jest właściwy miejscowo w sprawie z uwagi na zmianę adresu Strony z [...] na [...], co uzasadniało umorzenie postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r, oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Podatniczka przedłożyła część dokumentów potwierdzających wymianę okien i parapetów w lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...].

Po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Podatniczka poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe związane z wymianą okien i parapetów w lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 23.613,56 zł oraz z pracami remontowymi budynku mieszkalnego płożonego w P. przy ul. [...] w kwocie 41.233,50 Euro, stanowiącej równowartość kwoty 185.892,99 zł (wg średniego kursu NBP dla Euro z dnia 1 grudnia 2011 r.).

Jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydatki te, w łącznej kwocie 209 506,55 zł, spełniają kryteria wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zbycie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 lipca 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], w części odpowiadającej ¾ całości uzyskanego przychodu (350.000,00 zł), tj. w kwocie 262.500,00 zł, stanowi źródło przychodu określonego w art. 30e ust. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, z uwagi na dokonanie go przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu I instancji Podatniczka nie udokumentowała poniesienia kosztów uzyskania przychodu, natomiast udokumentowała poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 209.506,55 zł, w związku z czym do podstawy obliczenia podatku przyjęto 52.993,00 zł, od której podatek przy zastosowaniu stawki 19% wynosi 10.069,00 zł (52.993,00 zł x 19% = 10.069,00 zł).

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2011 lokalu mieszkalnego położonego w W. w kwocie 10.069.00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na przepisy art. 17 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jednolity z Dz.U. 2017 roku, poz. 122), iż decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej do wszczęcia i prowadzenia spraw w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia 2016 r. Wskazał, iż organy podatkowe właściwe na ten dzień pozostają właściwie w ciągu całego roku 2017. Zmiana miejsca zamieszkania Strony w 2017 roku nie ma wpływu na ustalenie właściwości organów podatkowych w sprawach wszczętych w 2017 roku i to niezależnie od tego, czy zmiana miejsca zamieszkania w 2017 r. nastąpiła przed, czy po wszczęciu postępowania podatkowego w 2017 r. Zdaniem Organu I instancji wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego nastąpi dopiero na dzień 31 grudnia 2017 r. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczynając, a następnie prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 roku, był właściwy w 2017 roku do prowadzenia wobec Strony czynności sprawdzających i wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 rok.

Przedmiotową decyzję Strona zaskarżyła w dniu 24 listopada 2017 r. w drodze odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Organ II instancji, DIAS).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był właściwy miejscowo, gdyż na dzień 31 grudnia 2016 r. Podatniczka posiadała miejsce zamieszkania pod adresem: ul. [...] W., będącym w zakresie właściwości miejscowej tego organu.

Wobec powyższego pomimo faktu, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego Podatniczka nie zamieszkiwała w W., to z uwagi na ww. przepisy, właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów o właściwości miejscowej należy, zdaniem DIAS, uznać za nieuzasadnione.

Skoro organ I instancji nie miał wątpliwości, na podstawie dostępnych mu materiałów źródłowych (danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, wpływających do organu I instancji dokumentów np. rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy PIT-40A za 2016 rok), co do adresu zamieszkania Podatniczki na dzień 31 grudnia 2016 r., a tym samym prawidłowości swojej właściwości, to nie można skutecznie zarzucać mu braku czynienia ustaleń (przed wszczęciem postępowania podatkowego) w zakresie faktycznego miejsca zamieszkiwania Strony na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz daty (momentu) zmiany miejsca zamieszkania zgłoszonej przez Stronę organom podatkowym w dniu 6 lutego 2017 r. Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, tak jak sugeruje to Podatniczka, że wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych

Organ II instancji stwierdził ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo przyjął, iż sprzedaż przez Podatniczkę lokalu mieszkalnego wygenerowała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updof, z uwagi na jej dokonanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i obliczył należny podatek w prawidłowej wysokości tj. w wysokości 10.069,00 zł.

Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona na podstawie przepisu art. 57 § 1 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej: O.p.) w zw. z art. 15 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 1 i 2 o.p. w zw. § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jednolity z Dz.U. 2017 roku, poz. 122, dalej: Rozporządzenie o właściwości) oraz w zw. z art. 18a § 1 O.p., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 18 § 1 i 2 O.p., a nie przepisu art. 18a § 1 O.p., co skutkowało brakiem uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] października 2017 roku (dalej: decyzja organu l instancji), poprzez uznanie, prawidłowości ustaleń organu I instancji, w zakresie przyjęcia, że organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego względem skarżącej ma być Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P., z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania podatkowego, które to wszczęcie nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie, było ul. [...] P., tj. miejsce zamieszkania wchodzące we właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W., wskazując jednocześnie, że przepis art. 18 § 1 O.p. odnosi się do właściwości organu podatkowego dotyczącego roku podatkowego, w którym nastąpiła zmiana właściwości miejscowej, gdy przedmiotowy rok podatkowy jeszcze się nie zakończył, jak również poprzez danie pierwszeństwa przepisom rozporządzenia (powołanym powyżej) przed przepisami ustawy - O.p. powołanymi powyżej; i mimo nieważności tejże decyzji organu I instancji nie uchylił jej i nie przekazał do prowadzenia organowi właściwemu;

2. art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 234 O.p. polegające na brakach uzasadnienia, w zakresie w jakim organ II instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów, mimo istnienia po stronie organu II instancji takiego obowiązku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z treści przepisu art. 18 § 1 o.p. wprost wynika, że jeśli zmiana właściwości organu nastąpiła już po zakończeniu roku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła po zakończeniu 2011 roku (zgodnie z ustaleniem organu II instancji w okresie od 7 lutego 2017 roku do dnia 9 marca 2017 roku), to organem właściwym za lata poprzednie, tj. m.in. za 2011 rok, jest aktualnie właściwy miejscowo organ podatkowy, którym jest bez wątpienia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. Jak organ sam ustalił zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła przed wszczęciem postępowania - stąd nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 18b O.p.

Mając na uwadze fakt, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego, względem którego prowadzonego było postępowanie, tj. po zakończeniu 2011 roku, a jednocześnie w momencie wszczynania postępowania właściwym miejscowo był już Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P., to na podstawie przepisu art. 18a § 1 O.p., który winien był znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, w miejsce wadliwie zastosowanego przepisu art. 18 §§ 1 i 2 O.p., to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. był właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych względem podatnika, nie zaś organ I instancji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Strony uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięte są wadą nieważności, tj. kwalifikowaną wadą prawną, co winno skutkować, w sposób oczywisty koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Analogicznie również naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 234 O.p., winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ organ II instancji nie uzasadnił zaskarżonej decyzji w sposób należyty, ponieważ nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu skarżącej zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, uznając przedstawione w skardze zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Należało przyznać rację Skarżącej, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadził niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, zachodziła zatem przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Postępowanie w niniejszej sprawie w pierwszej instancji było wszczęte postanowieniem z [...] lutego 2017 r., doręczonym podatniczce 10 marca 2017 r. Wskazuje na to – prawidłowo – organ w zaskarżonej decyzji i nie jest to sporne. Organ w decyzji wskazuje, że zmiana miejsca zamieszkania została organom podatkowym zgłoszona przez podatniczkę 6 lutego 2017 r. Nie jest zatem sporne, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego podatniczka nie zamieszkiwała już w W., lecz w P. Stan faktyczny w tym zakresie ustalono prawidłowo i nie jest on sporny. Sporne jest wyłącznie to, który organ podatkowy – w tych niespornych okolicznościach – był właściwy do prowadzenia postępowania. Organ twierdzi, że to ten, który był właściwy na ostatni dzień 2016 r. (w decyzji kilkakrotnie wskazano tę datę jako wiążącą dla oceny, za regułę przyjmując, że ma to być ostatni dzień roku podatkowego przed zmianą). Podatniczka natomiast twierdzi, że organem miejscowo właściwym jest organ właściwy ze względu na jej miejsce zamieszkania w dniu wszczęcia postępowania. Organ i podatniczka swoje stanowiska opierają na innych przepisach.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko podatniczki.

Przystępując do zbadania zasadności podniesionych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zmiana miejsca zamieszkania jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygniecie wskazał na art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W art. 18 § 2 ww. ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest inny organ niż wymieniony w art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przez organ podatkowy przepisem § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.

Sąd zwraca uwagę, że zarówno art. 18 § 1 O.p., jak i wydany na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej § 11 ww. rozporządzenia dotyczą jednak przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi zaś w tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego.

W niniejszej sprawie zmiana miejsca zamieszkania podatniczki nie nastąpił jednak "w trakcie roku podatkowego", lecz długo po jego zakończeniu. Postępowanie wszczęte w marcu 2017 r. odnosiło się bowiem do roku kalendarzowego 2011 i to on powinien tu być rozumiany jako "rok podatkowy", o którym mowa w treści powołanych przez organ przepisu. Jeśli tak rozumieć sformułowanie dotyczące roku podatkowego – wówczas staje się oczywistym, że organ jest w błędzie co do tego, jak należało ustalać właściwość miejscową.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu ma zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który dotyczy właściwości organu podatkowego w sytuacji zmiany, która nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Art. 18a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W § 2 ustawodawca przewidział, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Minister Finansów nie skorzystał jednak ze swoich uprawnień i nie wydał rozporządzenia, w którym regulowałby właściwość podatkową w sposób odmienny niż wynika to z 18a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie należało zatem opierać się wprost na art. 18a § 1 O.p. Nie maja tu zastosowania wyjątki przewidziane w art. 18b O.p., gdyż zmiana nie nastąpiła w trakcie postępowania (kontroli zaś w niniejszej sprawie nie prowadzono).

Przepis art. 18a § 1 O.p. dotyczy więc w szczególności przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) zmienia miejsce zamieszkania. Podatniczka po zakończeniu roku podatkowego 2011 zgłosiła organom podatkowym (w lutym 2017 r.) zmianę miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2011 r.) stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości).

Organy w żadnym miejscu swoich decyzji nie powołują się na to, aby podatniczka zmieniła miejsce zamieszkania w 2011 r. Zdaniem Sądu nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 18 § 1 O.p. ani też rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. Nie było podstaw do uznania, że zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w trakcie roku po Datkowego i organ tego nie kwestionuje.

Z kolei w skardze pełnomocnik sugeruje, że tak naprawdę nie wiadomo, kiedy nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania (wskazuje tylko, że nie nastąpiło to w 2011 r.). Zdaniem Sądu twierdzeniom strony co do niewyjaśnienia kwestii daty zmiany miejsca zamieszkania nie należy przypisywać znaczenia w kontekście tego, jakie przepisy Sąd uznaje za właściwe i z jaką datą podatniczka zgłosiła organom zmianę miejsca zamieszkania. Skoro organ przyznaje, że zgłoszenie zmiany miejsca zamieszkania nastąpiło 6 lutego 2017 r. (pismo z dnia 31 stycznia 2017 r. złożone osobiście w siedzibie organu) to można i należy przyjąć, że co najmniej z ta datą nastąpiła znana organom zmiana miejsca zamieszkania podatniczki, która przesądzała o właściwości organu do prowadzenia postępowania wszczętego po tej dacie (tj. 10 marca 2017 r.). Organ miał przy tym pełną świadomość, gdzie strona obecnie zamieszkuje, ponieważ postanowienie o wszczęciu postepowania z 21 lutego 2017 r. wysłał na nowy adres podatniczki (w P., ul. [...]). Organ nie był zatem w błędzie co do tego, gdzie strona zamieszkuje. Błąd organu dotyczy jedynie błędnej oceny, które przepisy regulujące właściwość miały zastosowanie.

Zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania podatkowego 10 marca 2017 r. podatniczka mieszkała pod nowym adresem, czego organ nie kwestionuje, a więc mając na uwadze art. 18a Ordynacji podatkowej za organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie podatku dochodowego za rok 2011 nie można było uznawać organu podatkowego, który był właściwy w trakcie 2011 r.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie znaczenia, gdzie było miejsce zamieszkania podatniczki 31 grudnia 2016 r., dlatego zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia tej kwestii zdaniem Sądu nie stanowią o wadliwości rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organ pominął, że przepis art. 18 Ordynacji podatkowej, jak i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego". Skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2011r., i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów w grę wchodził przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2011r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli też roku 2011) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis przewiduje właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej – wtedy organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził (art 18b Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie tak jednak nie było, więc przepis ten nie miał zastosowania. Podatniczka zmieniła miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpoznającego niniejszą sprawę jest - w kwestii interpretacji art. 18a Ordynacji podatkowej – zgodne m.in. z następującymi rozstrzygnięciami: wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1968/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 36/18, wyrok WSA w Lublinie z 10 października 2018 r., I SA/Lu 485/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r., I SA/Wr 744/17.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania, jako wydana przez organ miejscowo niewłaściwy, dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji powinien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).

Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) – tj. decyzji, która rażąco narusza prawo. W ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, za niezbędne dla końcowego jej załatwienia Sąd uznał stwierdzenie nieważności również decyzji organu I instancji (art. 135 P.p.s.a.) jako wydanej przez organ miejscowo niewłaściwy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią konieczność prowadzenia postępowania przez organ właściwy miejscowo na podstawie art. 18a O.p. ze względu miejsce zamieszkania podatniczki zmienione po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. Organy uwzględnią ocenę prawną Sądu przedstawioną w niniejszym wyroku, a zarazem zbadają i uwzględnią to, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedawnienie rodziłoby konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić baczną uwagę na kontekst przedawnienia, ponieważ zaskarżoną decyzję, dotyczącą roku 2011, wydano 20 grudnia 2017 r., a doręczono 10 stycznia 2018 r.

Ze względu na to, że uwzględniono najdalej idący zarzut nieważności decyzji, zbędne zdaniem Sądu było analizowanie sprawy także w kontekście innych przepisów prawa. Skarga nie zawierała zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego.

Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postepowania, na które złożył się wpis (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (3600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).