Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 266/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.),, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant : asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. G. kwotę 16.180 (szesnaście tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego i kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych oraz 22% podatku VAT tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 266/06

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazano na to, że przedsiębiorstwo A Zakład Pracy Chronionej (ZPChr) w rozliczeniu podatku od towarów i usług co do miesięcy: kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. ujęło podatek naliczony łącznie w kwocie 924.846 zł wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. B w likwidacji, która to firma w powyższych okresach nie funkcjonowała podatkowo.

Organ podatkowy I instancji powołując się na naruszenia przepisów art. 19 ust. 1

i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w decyzji z dnia [...], Nr [...] dokonał rozliczenia podatku z pominięciem kwot podatku naliczonego za kwiecień 2000 r. - 234.582 zł, maj 2000 r. - 162.200 zł, czerwiec 2000 r. - 188.672 zł, kwiecień 2001 r. - 339.392 zł.

W powyższej decyzji uwzględniono skutki korekt rozliczenia podatku za grudzień

2000 r. i za styczeń 2001 r., przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], które miały wpływ na rozliczenie następnych okresów (lutego i marca 2001 r.).

W odwołaniu od decyzji z dnia [...], Nr [...] pełnomocnik U. G. prowadzącej przedsiębiorstwo A Zakład Pracy Chronionej (ZPChr) wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dowodząc obszernie, że stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje z nim w sprzeczności.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik dodatkowo przedstawił zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K.45/01), orzekającego o częściowej niezgodności z Konstytucją RP przepisów zmieniających od dnia 1 stycznia 2000 r. zasady preferencji podatkowych, które przysługiwały podatnikom podatku od towarów i usług posiadającym status zakładu pracy chronionej. Zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowej sprawie doprowadzi, zdaniem strony, do powstania nadpłat podatku, co powinien wziąć pod uwagę organ skarbowy określając kwotę zobowiązania za poszczególne miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] Nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując przede wszystkim na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu rozstrzygnięć organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego (zawartych w decyzjach z dnia [...] o numerach [...] i [...]), do których miał zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W świetle przytoczonego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowania w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są odrębne, jednak ustalenia stanu faktycznego za ten sam rok podatkowy muszą być takie same.

Decyzje ostateczne w zakresie podatku dochodowego z dnia [...] zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyrokach z dnia 25 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 676/04 i I SA/Łd 677/04) Sąd uznał, że skargi na decyzje w podatku dochodowym były w części uzasadnione.

W następstwie orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał też w dniu [...] decyzje ( Nr [...] oraz [...]) w zakresie podatku dochodowego.

Uchylił nimi: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części zaskarżonej określającą wysokość zobowiązania za 2000 r. w wysokości 1.763.601,60 zł oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części zaskarżonej i określającą wysokość zobowiązania za 2001 r. w wysokości 1.707.437,60 zł.

Organ odwoławczy w powyższych decyzjach uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące sprzedaży promocyjnej poniesione w 2000 r. oraz w 2001 r., natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodu w latach 2000-2001: wydatków na przebudowę i modernizację obiektów gospodarczych na terenie firmy A ZPChr; dwukrotnego zaksięgowania wydatku na zakup kieliszków do wina; transakcji zakupu towarów od firmy B Spółka z o.o. oraz wydatków związanych z zakupem usług od firm C S.A. i D Sp. z o.o.

Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu przedstawione w decyzjach określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], Nr [...], wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług.

Z rozliczenia dokonanego w tej decyzji wynika, że w okresie od kwietnia 2000 r. do kwietnia 2001 r., z tytułu naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów oraz podatku akcyzowego i usług firma A ZPChr zawyżyła o 924.846 zł podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dowodził, że firma A ZPChr nie jest podmiotem, którego dotyczy przytaczane przez podatnika orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ przed upływem 3 lat, na które otrzymała status zakładu pracy chronionej, przestała spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Strona skarżąca w dniu 31 lipca 1999 r. otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. zakupiła grunt w Ł. przy ul. A, na którym rozpoczęto realizację dwuetapowej inwestycji ( budowa pierwszego budynku, drogi dojazdowej, układu drogowego, oświetlenia i parkingu oraz budowa drugiego budynku ). Pierwszy etap zakończono w dniu 6 lutego 2001 r. Z analizy dokumentów wynika – zdaniem organu podatkowego – że po tej dacie nie realizowano już żadnej inwestycji.

W dniu 22 czerwca 2001 r. U. G. zawiązała spółkę akcyjną E S.A. Strona skarżąca została jedynym akcjonariuszem spółki. Akcje pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz z organizowanej części przedsiębiorstwa. Do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy A ZPChr. Z informacji dodatkowej do bilansu za 2001 r. wynika, że w dotychczasowej firmie pozostały jedynie środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej.

Strona przekazała też do spółki kwotę 475 506 zł z funduszu dla niepełnosprawnych zgromadzonego do dnia 31 sierpnia 2001 r. Dotychczas zatrudnione osoby niepełnosprawne podjęły pracę w spółce akcyjnej.

Decyzją Wojewody [...] z dniem [...] A utraciła status zakładu pracy chronionej. Status ten – niezależnie, jak podkreślił organ podatkowy – otrzymała spółka akcyjna E.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przedstawiając zarzut naruszenia przepisów art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP oraz zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. w wysokości 564,647 zł, za maj 2000 r. w wysokości 236.227 zł, za czerwiec 2000 r. w wysokości 268.932 zł, za marzec 2001 r. w wysokości 96.612 zł oraz za kwiecień 2001 r. w wysokości 451.500 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2001 r. w wysokości 31.390 zł.

Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że spółce akcyjnej nie przysługiwały prawa przyznane stronie skarżącej. Strona nie jest zatem podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt. K 45/01 ) i nie można było uwzględnić skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi.

W skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej: art. 2, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP; art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną

z Konstytucją RP oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe były obowiązane zastosować się do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45/01 ), a w razie stwierdzenia, że strona postępowania spełniła przesłanki określone w tym wyroku - uwzględnić jego skutki przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników mających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji RP, to należy przyjąć, że w stosunku do podatników wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązywało, także w latach 2000 i 2001, zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, na zasadach określonych w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP. Pełnomocnik podkreślił, iż organy podatkowe w toku postępowania dysponowały wszystkimi informacjami i dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, że strona jest podmiotem, do którego odnoszą się skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45/01 ), jak również określenie wysokości kwoty podlegającej zwolnieniu z wpłat.

W świetle tych danych kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wpłacone w latach 2000 – 2001 objęte były zwolnieniem z wpłat na zasadach określonych w przepisie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Nie było również podstawy do określenia za te okresy kwoty zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania zwolnienia obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Strona skarżąca powołała się na analogiczne – jej zdaniem – stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2005 r. ( sygn. akt I SA/ Łd 834/05 ) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego podatniczki.

Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do interpretowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego, czy tym bardziej - jak to miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji - uzupełniania wyroku o dodatkowe, nie wymienione w sentencji, warunki lub przesłanki jego zastosowania. Pełnomocnik zauważył ponadto, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny stwierdził, że niekonstytucyjność przepisów zmieniających zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej odnosi się do podmiotów, które przed nowelizacją przepisów ustaw podatkowych rozpoczęły długoterminowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych.

Dodatkowo wskazano, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że fakt wniesienia przedsiębiorstwa A do spółki akcyjnej jest okolicznością przesądzającą, iż strona skarżąca nie jest podmiotem, do którego odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony skarżącej okoliczność ta jest jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiona przez organy podatkowe okoliczność braku sukcesji prawnopodatkowej pomiędzy A a E S.A. byłaby istotnym argumentem w sprawie, gdyby o zwrot nadpłaty wystąpiła spółka powołując się na okoliczności związane z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez U. G.

Pełnomocnik zauważył, iż przedmiotowa sprawa dotyczy uwzględnienia w decyzjach dotyczących U. G. skutków podatkowych związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zaistniałych w okresach przed powstaniem spółki akcyjnej i wniesieniem do niej przedsiębiorstwa. Brak następstwa prawnego nie ma znaczenia, istotne jest natomiast, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu ZPChr, czego wyrazem było przyznanie spółce statusu zakładu pracy chronionej (na okres 3 lat) z tym samym dniem, z którym wygasła decyzja wydana wobec A. W wyniku dokonanego przekształcenia zachowana została pełna ciągłość funkcjonalna pomiędzy działalnością prowadzoną przez U. G. w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej a działalnością prowadzoną w formie spółki akcyjnej. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, iż uchybienie to pozbawiło stronę możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu odwoławczego oraz przedstawienia ewentualnych wniosków dowodowych i argumentów zaprzeczających stanowisku organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, że przy rozstrzyganiu sprawy nie można pominąć okoliczności, iż w latach 2000-2001 strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie zawyżonych faktur, a ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane w trakcie postępowania. Okoliczność ta ma – zdaniem organu podatkowego - istotne znaczenie dla oceny zastosowania powoływanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy w zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych uwzględniając treść powoływanego poprzednio wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46).

Zauważyć na wstępie należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Wyrok ten odnosi się do określonej klasy podmiotów, do tych mianowicie podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej i w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem między innymi, że przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

O konsekwencjach powyższego orzeczenia wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, uznając, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi.

Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

Argumentacja organów podatkowych w zakresie, w jakim kładzie nacisk na powołanie przez podatniczkę spółki akcyjnej w świetle przytoczonego orzecznictwa nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze zauważyć trzeba, co wynika wprost z wywodów Trybunału konstytucyjnego, że skutki orzeczenia odnoszą się do podatników, którzy – przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trafnie, zatem podnosi pełnomocnik strony skarżącej, że okoliczności towarzyszące powołaniu spółki akcyjnej, jak również wywody dotyczące następstwa prawnego nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu, w którym stroną jest U. G. Dodać należy, iż nie jest przez strony kwestionowane, iż założenia spółki akcyjnej dokonano w 2001 r., a więc zarówno po wejściu w życie zmian w prawie, ale także przed wydaniem przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Żadną, zatem miarą przesłanka zaufania, na którą powołuje się Trybunał nie może odnosić się do odrębnego podmiotu podatkowego ( powołanego w 2001 r. ); adresatem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za przytoczone w decyzji okresy pozostaje jedynie U. G. Oczywiste jest – zdaniem Sądu – że podstawą stwierdzenie niekonstytucyjności powoływanych przepisów pozostaje zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji. Nie istniejąca w 1999 r. E S.A. nie mogła nabyć jakichkolwiek praw, ani tym bardziej prowadzić interesów zasługujących na ochronę. Rozumowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie uwzględnia sytuacji powstałej po wydaniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Nowelizacja art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji tego orzeczenia zakresie przedmiotowo - podmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do wskazanego kręgu podatników nie ma zastosowania.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez organ podatkowy dodatkowo konieczna będzie zatem ocena tego czy podatniczka w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie; w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych w tym zakresie rozważań na tle przedstawionych przez stronę dowodów i znanej organowi dokumentacji, z uwzględnieniem przede wszystkim celu i okresu przedsięwzięcia.

Stosownej weryfikacji wymagać będzie teza prezentowana przez stronę skarżącą, iż zmiana zasad opodatkowania w trakcie trwania inwestycji spowodowała znaczne zmniejszenie dostępnych środków na jej realizację i ukończenie tylko pierwszego z planowanych etapów. Zgodzić się wypada ze skarżącą, iż ocena działań podejmowanych po upływie wielu miesięcy obowiązywania znowelizowanych przepisów jest rozstrzyganiem na niekorzyść podatnika.

W pierwszej kolejności dążyć należało bowiem do ustalenia, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2573/04 – Lex 173257 ).

Oceny dokonywane być mogą jedynie w odniesieniu do stanu rzeczy przed nowelizacją z dnia 30 listopada 1999 r. Jeżeli okaże się, iż wynik przeprowadzonych ocen pozwoli na umieszczenie podatniczki pośród kręgu podmiotów, co do których zmiana prawa nie wywarła skutków i nie miała zastosowania, konkretyzacja obowiązku podatkowego nastąpić może na podstawie przepisu art. 14 a w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00 ( OTK ZU nr 5/2000, s. 690) - na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

W świetle poczynionych uwag stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przyjęcia, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzedzone było zatem naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( w części dotyczącej zaniechania prowadzenia stosownych dowodów ), skutkując wadliwe zastosowanie prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia powyższych ocen, w szczególności, jeśli się zważy, że organ II instancji podkreślił, iż nie zbierał w trakcie postępowania odwoławczego nowego materiału dowodowego.

Dla potrzeb ponownego rozpatrywania sprawy zauważyć też trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny zaaprobował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług uregulowanej w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji.

Wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy brzmienia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Podatnicy, którzy korzystali z przywileju określonego w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowywali prawo m.in. do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Usunięcie podstawowych mankamentów decyzji podatkowego organu odwoławczego pozwoli – w dalszej kolejności – na skuteczne ustosunkowanie się do podnoszonej jako istotna okoliczności zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 924 846 zł.

Rozważanie natomiast nadpłaty ze strony podatniczki możliwe będzie wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi (por. powoływaną powyżej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50).

W konsekwencji przeprowadzonych analiz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w pkt 1 sentencji.

Ze względu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisu art. 152 powoływanej poprzednio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.