Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 913/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.93 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.22 ust.4-4b, art 26ust.1i3, art 26a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.146§1,art 200,205 §2i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2016 r. wpłynął wniosek [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"),

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust.1 i 3 oraz art. 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w opisie którego wskazano,

że Spółka planuje umorzyć udziały Wspólnika w Spółce bez jego zgody w ramach umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) - dalej k.s.h., po spełnieniu przesłanek umorzenia określonych w umowie Spółki lub wypłacić Wspólnikowi inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Wspólnik nabędzie udziały w Spółce w ramach procedury określonej w § 529

ust. 1 pkt 4 i nast. k.s.h. tj. nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej "Spółka Dzielona"), będącej dotychczasowym wspólnikiem Spółki, W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wspólnik nabędzie 50% udziałów (dalej "Udziały") w kapitale Spółki. Spółka Dzielona posiada Udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Do momentu nabycia Udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej, Wspólnik nie posiadał żadnych udziałów w Spółce.

Zarówno majątek przejmowany przez Wspólnika jak i majątek pozostały

w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 201197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.". Dokumentacja związana z realizacją procesu wydzielenia została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment wydania przedmiotowej interpretacji może zatem dojść do zarejestrowania wydzielenia

i definitywnego nabycia przez Wspólnika wyżej opisywanych składników majątku Spółki Dzielonej.

Spółka nie wyklucza, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki może nastąpić przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, licząc od dnia zarejestrowania podziału w KRS, przez (nowego) Wspólnika.

Na tle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, czy wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym dywidend), w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wiąże się

z powstaniem po stronie Spółki obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a u.p.d.o.p. ?

Spółka stanęła na stanowisku, że wypłata w opisanych wyżej okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93c O.p., niezależnie od tego, czy Wspólnik będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji,

o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., (przychodami) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym także dochody z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 4a ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie

w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 4b ww. przepisu, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji,

w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody)

z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (...), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka Dzielona, uzyskująca wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach Spółki, mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4b. Spółka Dzielona posiada bowiem bezpośrednio 50% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Konsekwencją przeprowadzenia podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, a w konsekwencji możliwość korzystania z tego zwolnienia również przez Wspólnika. Skutki podziału Spółki Dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych (sukcesja uniwersalna

w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz Ordynacji podatkowej (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wspólnik przejmie majątek Spółki Dzielonej w oparciu o procedury uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia majątek przejmowany przez Wspólnika oraz majątek pozostały

w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zatem - zgodnie z art. 93c § 1 O.p. - Wspólnik wstąpi, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Wspólnikowi w planie podziału składnikami majątku (tj. m. in. z przydzielonymi Wspólnikami Udziałami).

Skoro Wspólnik przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków

(w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych Udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych Wspólnikowi w planie podziału), to w ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa

w art. 22 ust. 4b ustawy) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału. Wspólnik, uzyskujący w przyszłości dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów

z tytułu udziałów w zyskach Spółki (w tym wynagrodzenie z tyt. umorzenia udziałów) będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w art 22 ust 4-4d. W konsekwencji po stronie Spółki - jako płatnika - nie powstaną obowiązki, o których mowa w art 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazała dalej Spółka, przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądowym, na co przywołano wyrok NSA z dnia 26.03.2013 r.,

II FSK 1675/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.02.2015 r., I SA/Wr 2372/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2014 r., II FSK 2516/12 oraz wyrok NSA z dnia 25.11.2015 r., II FSK 2458/13.

Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] (dalej także "Organ interpretacyjny"), uznała stanowisko Spółki w świetle obowiązującego stanu prawnego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Organ interpretacyjny wyjaśnił, że umorzenie udziałów

w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych

w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei art. 199 § 4 k.s.h. stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

- umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

- umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,

- umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Następnie, po przywołaniu przepisów u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4b, art. 26 ust.1, art. 26a ust.1 u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22

ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1. posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz

2. posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazano przy tym, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa

w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów – jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego te należności jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek

od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Dalej wskazano, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje umorzyć udziały Wspólnika w Spółce bez jego zgody w ramach umorzenia automatycznego po spełnieniu przesłanek umorzenia określonych w umowie Spółki lub wypłacić Wspólnikowi inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki. Wspólnik nabędzie udziały w Spółce w ramach procedury określonej w art. 529 ust. 1 pkt 4

i nast. k.s.h., tj. nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej "Spółka Dzielona"), będącej dotychczasowym wspólnikiem Spółki. W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wspólnik nabędzie 50% udziałów (dalej: Udziały) w kapitale Spółki. Spółka Dzielona posiada Udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do momentu nabycia Udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej Wspólnik nie posiadał żadnych udziałów

w Spółce.

Zarówno majątek przejmowany przez Wspólnika jak i majątek pozostały

w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 O.p. Spółka nie wyklucza, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki może nastąpić przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, licząc od dnia zarejestrowania podziału w KRS, przez (nowego) Wspólnika.

Na tle opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko,

że wypłata w opisanych powyżej okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w związku

z art. 93c O.p. niezależnie od tego, czy Wspólnik będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie, a w związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a u.p.d.o.p.

Wskazano przy tym, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e O.p. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw

i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Następnie przytoczono przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. 93c § 1 i § 2 wskazując, że z przepisów tych wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest

z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przejmującą lub powstałą w wyniku podziału przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie dzielonym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby podział nie miał miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce dzielonej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie dzielonym, to spółka przejmująca lub powstała w wyniku podziału powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot dzielony, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Podniesiono przy tym, że zgodnie z art. 93e O.p., przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Wskazano następnie, że zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy - Kodeks spółek handlowych. W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie

z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej

na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.ah.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c O.p. w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im,

w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem, następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku-z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw

i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

- pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

- powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz - nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Sumując, Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające"

w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Jak wskazał Organ interpretacyjny, z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że Spółka Dzielona na moment podziału dysponowała prawem do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu udziałów w zyskach wypłacanych przez Spółkę z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Nie nabyła więc takiego uprawnienia, gdyż w okresie w którym posiadała udziały Spółki nie miało miejsca zdarzenie jakim jest wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Skoro nie nastąpiła wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania przez Wspólnika.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust.

4-4b u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy te - wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Wspólnik) stał się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.

Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że w obliczu zwolnienia

z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Wspólnika (a wraz z nim udziały spółki dzielonej). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wspólnika.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia

z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.) nie przewidział możliwości zaliczenia

"na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony.

Sumując, zdaniem Organu interpretacyjnego, Wspólnik nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., w odniesieniu do omawianych zysków uzyskanych po podziale spółki przez wydzielenie, jeżeli nie będzie on bezpośrednio posiadał nabytych w drodze wydzielenia Udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat po ich nabyciu. Także art. 93c O.p. nie stanowi podstawy do przyznania tego prawa Spółce jako następcy prawnemu Spółki Dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki, że nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat opisanych należności, a także składania informacji i deklaracji, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art, 26a u,p.d.o.p., niezależnie od tego czy Wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie będzie posiadać nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat - jest nieprawidłowe.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, dochód Wspólnika z udziału w zyskach Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. tylko w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy udziały te będą w dalszym posiadaniu przez Wspólnika.

Odnosząc się zaś do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiały za słusznością przedstawionego stanowiska Organ interpretacyjny wskazał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w związku z art. 93c O.p. przez uznanie, że wynikająca

z art. 93 O.p. zasada sukcesji podatkowej nie obejmuje kontynuowania przez Skarżącą (spółkę przejmującą) terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną, warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na Skarżącej ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku od należności z tytułów wymienionych

w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p.. pomimo, że należności te będą korzystać ze zwolnienia

z podatku na podstawie art. 22 ust.4 i 4a u.p.d.o.p.

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz brak wskazania uzasadnienia prawnego, które tłumaczyłoby uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa i brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, narusza bowiem przywołane wyżej przepisy prawa, co Skarżąca uzasadniła szeroką argumentacją.

W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, jego bowiem przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu

I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613

z późn. zm.) – zwanej w skrócie "O.p.". W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Należy przy tym wyjaśnić, że na podstawie obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tak zakreślonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w związku art. 93c O.p. w kontekście pytania zadanego na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a mianowicie: czy wypłata na rzecz Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym dywidend),

w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wiąże się

z powstaniem po stronie Spółki obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a u.p.d.o.p.

Przechodząc zatem do interpretacji wskazanych przepisów, należy nakreślić ramy prawne sprawy. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zwolnień podatkowych podlegają zarówno procesowi subsumpcji, jak i wykładni. Niezbędne jest zatem nie tylko ustalenie, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku, kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego ustawą, ale nadto, właściwe odkodowanie normy prawnej wynikającej z przepisu i wskazującej na podmiot, któremu to zwolnienie może przysługiwać.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 4 u.p.do.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu działu w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w piet 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwalnego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się również za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Sumując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1) musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz

2) musi posiadać te udziały nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do skutków podziału Spółki dzielonej w zakresie wstąpienia

w przysługujące jej prawa i obowiązki, wskazać należy, że materia ta została uregulowana w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz w ustawie - Ordynacja podatkowa (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych

(art. 528 k.s.h.). Podziałowi nie podlegają spółki osobowe. Sposobów dokonania podziału spółki jest kilka. Przepis art. 529 § 1 k.s.h. w tym zakresie wymienia:

1) podział przez przejęcie - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;

2) podział przez zawiązanie nowych spółek - następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;

3) podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;

4) podział przez wydzielenie - część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą

lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa

lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

W myśl zaś art. 93c § 1 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu, stosowanie analizowanego zwolnienia w przypadku Skarżącej, która nabyła udziały w ramach procedury określonej w art. 529 ust. 1 pkt 4 i nast. k.s.h., w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie, nie może być wywodzone z przepisu 93c § 1 O.p. Organ stanął bowiem na stanowisku,

że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki, zdaniem Organu, wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte",

tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku

z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Nadto, Organ wskazał, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. - wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Zdaniem Organu, wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni", zaś w niniejszej sprawie "bezpośredniości" brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Skarżąca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero z dniem przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.

Organ interpretacyjny uznał, że wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę zakłócają. Zdaniem Organu, w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Spółki (a wraz z nim udziały spółki.),

a tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest niezasadne Wyprowadzone wnioski

w zakresie sukcesji zwolnienia podatkowego uznać należy za błędne, zaś argumentacja w zakresie "stanów otwartych" jest niezrozumiała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd w zakresie "stanów otwartych" w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 898/14, który dotyczył sprawy sukcesji rozliczania przychodów i kosztów. Sąd ten wskazał także, że: "jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe

z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to,

że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną."

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że podział we wszystkich formach rozdzielenia powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej

w zakresie przejęcia praw i obowiązków podatkowych. W przypadku natomiast podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. S. Babiarz,

w Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 8 LexisNexis 2013 r., s. 556).

Dodatkowo, art 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają

w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku).

Oznacza to również, że art. 93c § 1 O.p. należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej - jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przynależnych dotychczas spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy "łączności", "pozostawania w związku" tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej

z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych innych ograniczeń w tym zakresie.

Także wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd,

że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot dzielony, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych, o ile stosunki te pozostają w związku (dotyczą) przydzielonych mu, w planie podziału, składników majątku.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W istocie, przedstawiony proces rozumowania omawianego przepisu przez Organ interpretacyjny zmierza do ograniczenia jego zastosowania w zakresie zwolnienia wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym dywidend) od podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem, istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję (art. 93c O.p.) pozwala na powiązanie skutku prawnego (art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p.)

z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

W zakresie konieczności spełnienia warunku "bezpośredniego" posiadania udziałów uznać należy, że warunek ten został spełniony w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, zaś argumenty Organu pozostają w sprzeczności

z treścią przepisów oraz z wnioskami przedstawionymi na wcześniejszych etapach uzasadnienia interpretacji. Skoro (jak wskazuje Organ) z przepisów jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki osoby prawnej dzielonej, to brak jest podstaw do wyprowadzania dodatkowych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że ustawodawca

w odmienny sposób uregulował sytuację kontynuowania przez spółkę powstałą

w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Art. 93c O.p. powinien zatem znaleźć zastosowanie również

w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), w sprawie dotyczącej procesu łączenia spółek, dokonał interpretacji zasady sukcesji podatkowej oraz wskazał, że brak jest "(...) argumentów by ustawodawca

w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p.,

a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. akt ISA/Wr 2372/14) wskazał, że: "nie ma (...) podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust.4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p".

Tożsame stanowisko przedstawiły również: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., (sygn. akt I SA/Wr 2372/14), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2516/12) oraz w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2458/13).

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio przez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie następstwa prawnego.

Nadto, podkreślić należy, że jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to artykułuje to wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem wprost stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej/dzielonej.

Sumując zatem, wskazać należy, że następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna częściowa) - które przepis art. 93c O.p. na gruncie prawa podatkowego wprowadza - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej/dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału, co oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to zatem do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego zachodzi podstawa do uznania, że przejęcie przez spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej

w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału z art. 93c § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego należności opisanych we wniosku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce dzielonej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Oznacza to również, że Spółka w okolicznościach przedstawionych

w zdarzeniu przyszłym nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki, w tym dywidend.

Podkreślić przy tym ponownie należy, że wyjątkowość art. 93c O.p. w stosunku do pozostałych regulacji dotyczących sukcesji praw i obowiązków (np. w stosunku do sukcesji praw i obowiązków spółki przekształcanej) polega na tym, że prawa i obowiązki, w które wstępuje sukcesor powinny pozostawać w związku

z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego warunek ten zostanie spełniony, o ile Spółka nabędzie 50 % udziałów przyznanych jej w wyniku podziału, które stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi podstawa do przejęcia wszelkich praw i obowiązków związanych z tymi konkretnie udziałami.

Wskazać przy tym należy, że Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sam stwierdził, iż z przepisów regulujących sukcesję praw i obowiązków "jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z podzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.". Stwierdzenie to jednak pozostaje w sprzeczności z przeprowadzoną wykładnią art. 93c O.p.

W istocie jednak interpretacja przepisu art. 93c O.p. nie powinna przysparzać żadnych trudności. Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazuje, że "kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im,

w planie podziału, składnikami majątku. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej jest jednak wyraźnie niespójna ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Organ potwierdza istnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, po czym błędnie uznaje, że prawa

i obowiązki, o których mowa art. art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. stanowią od tej zasady wyjątek.

W interpretacji wskazuje się, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało

i istniało przed dniem wydzielenia. Organ nie uzasadnił jednak, dlaczego przesłanka ta nie została spełniona w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Organu, interpretacja art. 93c O.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków:

- dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p.;

- zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c O.p. - wstępuje następca prawny;

- przedmiotem następstwa są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, o ile pozostają one w związku

z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. "w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot’’. Sformułowanie to jednak, w ocenie Sądu, obrazuje brak właściwego rozumienia instytucji sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają każdorazowo praw

i obowiązków, które mogą być przedmiotem sukcesji. Wskazać bowiem należy,

że wyczerpującą regulację w tym zakresie zawierają przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93e O.p., przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Dopiero zatem wyraźny przepis wskazujący na brak możliwości sukcesji pozwalałby na wyłącznie zastosowania art. 93c O.p.

W zaskarżonej interpretacji kolejność ta została odwrócona - sukcesja została uznana przez Organ za wyjątek od zasady ogólnej mówiącej o braku możliwości przejęcia prawa do zwolnienia z podatku dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Sądu, jeżeli Skarżąca przejmie i będzie kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczyć będą przejmowanych udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych jej w planie podziału), i te stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to brak będzie jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału.

Skarżąca, uzyskując w przyszłości dochody (przychody) z wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach Spółki będzie mogła zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, Skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do tych orzeczeń, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że orzeczenia te nie stanowią źródła prawa, czym zaniechał wyjaśnienia Wnioskodawcy motywów swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, że orzecznictwo sądów stanowi niejako wskazówkę interpretacyjną do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a w szczególności w przypadku, gdy na konkretne orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (zob: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny

i wyczerpujący do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego

o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać przy tym należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia powyższej zasady.

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Skarżąca przywołała także orzecznictwo m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednoznacznie stwierdzono, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4

pkt i podlega sukcesji - zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie została pominięta, chociaż miała wpływ na zaskarżoną interpretację organu (naruszenie art. 14c § 1 O.p.).

W badanej materii można mówić - w ocenie Sądu - o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki przytoczone wyżej). Zaprezentowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem sądów powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji, np. przez odwołanie się do konkretnych argumentów przywoływanych w cytowanych wyrokach. Postępowanie Organu interpretacyjnego wskazuje tym samym na brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, naruszając tym samym art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił, a w związku z tym Organ interpretacyjny zobowiązany jest przy ponownym rozpoznawaniu wniosku uwzględnić powyższe wskazania Sądu.

O zwrocie kosztów postepowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Koszty te obejmują: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł

w oparciu o § 3 ust. 1pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31,

poz. 153) oraz uiszczoną od pełnomocnictwa procesowego opłatę skarbową ([...]zł).