Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 476/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, apr. 4 i par. 6 pkt 4 i 5, par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 476/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M.z dnia [...]r., nr [...] , określającą J. J. wysokość zobowiązania w podatku VAT za listopad 2005 r. w kwocie 594,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że J. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego za listopad 2005 r. została ujęta faktura VAT nr FV [...]z dnia [...]r. wystawiona przez firmę F.H.U. "A" M. K., dotycząca dostawy oleju napędowego wartości netto 4.575,00 zł, podatek VAT 1.006,50 zł.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta strony, tj. w firmie "A" M. K., wykazała, że w dokumentacji firmy za listopad 2005 r. znajdują się faktury dokumentujące nabycie paliwa, wystawione wyłącznie przez "B" Sp. z o. o, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T M. uznał, że transakcja nabycia paliwa przez J. J., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. stwierdza czynność, która nie została dokonana.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że transakcja nabycia paliwa była legalna, gdyż zarówno strona, jak i jej kontrahent byli podatnikami VAT. Wskazano również, że kwestionowany towar mógł pochodzić z nielegalnego źródła, ale we wcześniejszej fazie obrotu, na który podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu, ani żadnej wiedzy. Strona zarzuciła również, że decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z prawem wspólnotowym.

W piśmie procesowym pełnomocnik J. J. wniósł o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych firmy M. K. oraz jego oświadczenia, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka i strony, a także przeprowadzenie kontroli krzyżowej dla kwestionowanych transakcji, przeprowadzenie "dochodzenia mającego na celu dotarcie do właściciela numeru telefonu 507 46 35 67, na który podatnik zamawiał paliwo od wskazanej firmy", przeprowadzenie oględzin miejsca przechowywania paliwa oraz przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., R. C. i D. P.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zobowiązanie z listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Organ pierwszej instancji podjął bowiem czynność egzekucyjną (dokonano zajęcia rachunku bankowego), o której w dniu [...] r. J. J. został powiadomiony. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu [...]r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności.

Zdaniem organu odwoławczego firma "A" M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka "B", to nie potwierdza tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców.

Z zeznań R. K. (prezesa zarządu "B" Sp. z o.o.) złożonych w dniu [...]r. przed pracownikiem Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy "A". Na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis, tzw. faksymile. Tych faktur nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował.

Poza tym brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" M. K. potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydana dla "B" Sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka ta nie sprzedawała żadnego towaru do firmy M. K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji.

Ponadto ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa.

Poza tym M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję, co potwierdzają pisma właściwych organów.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. nr [...] , w której określono M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 0 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 202.160 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Organ zauważył dodatkowo, że ewentualna świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego potencjalna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ stwierdził, że wniosek o przesłuchanie J. J. jest niezrozumiały. W dniu [...]r. przesłuchał go Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. - podatnik zeznał wówczas, że nie będzie składał nowych wyjaśnień z uwagi na długi okres czasu jaki upłynął od dnia zawartych transakcji. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skoro strona odmówiła składania wyjaśnień w tej sprawie, to złożenie takiego wniosku przez pełnomocnika strony jest bezcelowe.

Natomiast M. K przesłuchany został przez organy ścigania, a jego zeznania zawarto m.in. w akcie oskarżenia z dnia [...]r. skierowanym do Sądu Rejonowego w Opocznie z dnia [...]r., z którego wyciąg włączono jako dowód w przedmiotowej sprawie.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe równolegle do postępowań karnych (w tym przypadku postępowanie przeciwko M. K.) i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony lub świadka, unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej zawodzą. W takich sytuacjach większą moc dowodową należy przyznać zeznaniom składanym przed organami ścigania, ponieważ wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych, jakie mogą zastosować te organy, z reguły bardziej oddziałuje na świadomość podejrzanych, niż zobowiązania podatkowe określane przez organy podatkowe.

Odpowiadając na wniosek dotyczący przeprowadzenia kontroli krzyżowej organ stwierdził, że przeprowadzono kontrolę u podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca, co znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]r., nr [...].

Odrzucając wnioski o dokonanie oględzin miejsc przechowywania paliwa, jak również ustalenie właściciela numeru, na który podatnik zamawiał paliwo czy przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., R. C., D. P., organ stwierdził, że podatnik nie wskazał, na jaką okoliczność wniósł o przeprowadzenie tych dowodów oraz jaką rolę w przedmiotowej sprawie pełnią wymienione osoby. Prawdopodobnie podatnikowi chodziło o potwierdzenie, że nabył paliwo, czemu organ nie przeczy, uważa jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika J. J., który zarzucił organowi naruszenia:

1) art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie,

3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej.

4) art. 120 -127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez:

- niezałączenie dowodów do protokołu z kontroli, w tym również tych, na których organ drugiej instancji oparł swą decyzję,

- niezałączenie od akt sprawy wyniku postępowania karnego toczącego się wobec M. K.,

- pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadków i M. K.,

- nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących związku zakupionego paliwa z usługami transportowymi świadczonymi przez podatnika oraz nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu wykrycie posiadacza numeru telefonu 507 46 35 67,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wprowadzenie dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję dopiero w postępowaniu drugiej instancji.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

W szerokim uzasadnieniu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy listopada 2005 r., które co do zasady przedawnia się z końcem 2010 r. Decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana [...] r., a więc po upływie 5-letniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem [...] r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Na podstawie art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ponieważ przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. - powołane przepisy nie mają tu zastosowania, a co za tym idzie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Pogląd taki zasadnie wyraził organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, a później również w piśmie z dnia [...]r., do którego dołączono: tytuł wykonawczy SM [...]z dnia [...] r., obejmujący przedmiotową należność z tytułu podatku od towarów i usług oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] r., a także wykaz kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zaistnienie obu przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu.

Z pisma organu odwoławczego z dnia [...] r. wraz z załącznikami, wynika, że na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji za listopad 2005 r. z 16 września 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (pismo z dnia 8 października 2008 r.). Natomiast z akt podatkowych (teczka VII, k. 13) wynika, że w dniu 9 października 2008 r. doszło do zawiadomienia podatnika o tej czynności, co oznacza przerwanie biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r.

Co do zasady przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza dla organu możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to uczynił podatnik w deklaracji podatkowej. Szczególna sytuacja dotyczy jednak podatku naliczonego, wynikającego z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy (w tym przypadku październik), przeniesionego do rozliczenia w badanym okresie (w tym przypadku w listopadzie). Brak możliwości wzruszenia deklaracji za poprzedni okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej, powoduje bowiem, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że w dniu orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącego za październik 2005 r. przedawniło się, co wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] (CBOSA). W deklaracji za ten miesiąc podatnik wykazał podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji należy stwierdzić, że w listopadzie 2005 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za październik 2005 r. Organ natomiast naruszył art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jednak z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r., organ mógł odmiennie ukształtować wszystkie pozostałe elementy zobowiązania podatkowego, które wynikają wyłącznie z deklaracji za ten miesiąc. Dotyczy to podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r., nr [...] wystawionej przez firmę F.H.U. "A" M. K., z tytułu dostawy oleju napędowego wartości netto 4.575,00 zł, podatek VAT 1.006,50 zł.

Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T z dnia [...]r. nr [...] , w której określono M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 0 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07 - CBOSA).

Na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony z dnia [...] r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w piśmie tym strona nie wskazała dokładnie jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, mają być udowodnione za pomocą tych dowodów. Nie wskazała również na sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sytuacja taka dotyczy zeznań M. K., przesłuchanego wcześniej przez organy ścigania.

Organ odwoławczy zasadnie ocenił, że skoro w dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. M., strona odmówiła składania wyjaśnień w sprawie, z uwagi na długi okres czasu jaki upłynął od dnia zawartych transakcji, to złożenie takiego wniosku przez pełnomocnika strony nie znajduje uzasadnienia.

Niezasadny również jest wniosek o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta strony wskazanego na zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca, skoro za przedmiotowy okres podmiot ten był już kontrolowany przez właściwy organ, co znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r.

Brak właściwego uzasadnienia dotyczy także wniosku o dokonanie oględzin miejsc przechowywania paliwa, ustalenie właściciela numeru, na który podatnik zamawiał paliwo oraz przesłuchania w charakterze świadków: K. R., R. C., D. P.. Z pisma strony nie można wywieść jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, mają być udowodnione przy pomocy tych dowodów.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowana faktura obrazuje czynność, która faktycznie nie została dokonana. Firma "A" M. K. nie dysponowała paliwem - nie posiadał go bowiem jedyny jej dostawca - Spółka "B".

Z zeznań R. K (prezesa zarządu "B" Sp. z o.o.) złożonych w dniu [...] r. przed pracownikiem Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy "A". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował.

Poza tym brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" M. K. potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 września 2008 r. nr [...] wydana dla "B" Sp. z o.o. Z ustaleń tego organu wynika, że spółka "B" nie sprzedawała żadnego towaru firmie M. K., nie wykazywała również takich transakcji w deklaracjach VAT. Ponadto ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa.

Z dokumentacji przedsiębiorstwo "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał ponadto, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję.

W tej sytuacji w ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzja innego organu podatkowego, z której jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w zakresie zobowiązania podatkowego, którego elementy składowe nie wynikały z przeniesienia dokonanego mocą deklaracji za poprzedni miesiąc, organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180, 188 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przepis ten dopuszcza zatem możliwość prowadzenia dodatkowego postępowania samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego.

Natomiast w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Na 13 stronie odpowiedzi na skargę organ zasadnie wyjaśnił, że dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym wzmacniały jedynie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Nie było zatem potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesłanka częściowego uwzględnienia skargi wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze (por. prawomocny wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. [...] ). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu w zakresie podatku naliczonego wynikającego z deklaracji podatkowej za październik 2005 r., przeniesionego przez podatnika do rozliczenia w badanym miesiącu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152, 200 i 206 P.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.