Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 388/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 45 ust. 1, art. 15, art. 31 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1590
law: ustawa z dnia 5 czerwca 1998    r. o samorządzie województwa - tekst jednolity
article: art. 97 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 46
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009r. sprawy ze skargi Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2009r., znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009r. (data wpływu 9 kwietnia 2009r.)

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pod nazwą "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej"- jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo Ś. było beneficjentem projektu "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej". Zadania związane z projektem wykonywał Urząd Marszałkowski Województwa Ś. na podstawie umowy nr [...] zawartej z Instytucją Wdrażającą – Ś. Urzędem Wojewódzkim, której stronami były instytucja wdrażająca – Ś. Urząd Wojewódzki i Województwo Ś.. Okres realizacji projektu: 18 maja 2005r. - 31 sierpnia 2008r. Planowana wartość wynosiła [...] zł, wykorzystana wartość projektu [...] zł w tym dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, budżetu państwa oraz wkładu własnego partnerów projektu. Partnerami projektu było 12 podmiotów o różnej strukturze cywilno-prawnej: jednostki samorządu terytorialnego (Miasto K., Powiat K., Miasto i Gmina w K., Powiat K., Miasto S., Miasto O. Ś., Miasto J., Miasto i Gmina S., Gmina R. M.), [...] Centrum Innowacji Transferu i Technologii Sp. z o.o., [...] Centrum Onkologii w K. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Po zakończeniu projektu dotacja została rozliczona. Województwo Ś. otrzymało również dotację w wysokości 10% kosztów kwalifikowanych przeznaczoną na sfinansowanie działania 1.5 Zintegrowany Program Rozwoju Regionalnego zrefundowaną przez Świętokrzyski Urząd Wojewódzki w formie dotacji celowej. W ramach projektu zrealizowano poniższe zadania: budowa linii Światłowodowej w S., O., K. i O. Ś.; dostawa routerów do ww. sieci; dostawa i wdrożenie Systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów dla wszystkich partnerów projektu; zaprojektowanie, wykonanie i wdrożenie Portalu "Wrota Ś.". Nieodpłatne przekazanie produktów partnerom projektu nastąpiło proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnerów.

Realizacja projektu mieści się w zakresie zadań województwa, nałożonych przez ustawę o samorządzie województwa ujętych w rozdziale 2 art. 11 ust. 2 pkt 2

i 3a pośrednio pkt 4 i 6 tej ustawy. Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski Województwa Ś. jest płatnikiem VAT. W zakresie czynności związanych z projektem "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej" nie ma możliwości odzyskania podatku VAT. W zakresie infrastruktury i produktów wytworzonych w ramach niniejszego projektu nie uzyskano żadnych przychodów. Produkty projektu zostały przekazane nieodpłatnie partnerom projektu. W ramach projektu nie były przewidziane czynności opodatkowane VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż nabywcą wszystkich towarów i usług projektu był Urząd Marszałkowski Województwa Ś. i faktury wystawiane były na Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. Partnerzy projektu przekazywali Wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wkładu własnego

w postaci dotacji celowej na realizację projektu. Dotacja od instytucji wdrażającej na dofinansowanie projektu została przekazana w jednej ogólnej kwocie na rzecz wnioskodawcy, czyli Urzędu Marszałkowskiego. Urząd Wojewódzki (instytucja wdrażająca) nie przekazywał żadnych dotacji indywidualnych beneficjentom ostatecznym (partnerom projektu). Produkty powstałe w wyniku realizacji projektu

w części przypadającej na Urząd Marszałkowski Województwa (wnioskodawcę) nie były, nie są oraz nie przewiduje się, aby były wykorzystywane przez Urząd Marszałkowski do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie w kwestii dotyczącej kwaIifikowalności VAT dla projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, czy beneficjent, czyli Województwo Ś., w odniesieniu do realizowanego projektu ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie uznaje za podatników podatku VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Na mocy § 13 ust. 1 pkt. 11 rozporządzenia o podatku VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Województwo Ś. nie korzystało

z wyłączenia z opodatkowania, o którym jest mowa w art. 15 ust 6 ustawy o VAT

i było objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Aby możliwa była realizacja prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, nabywane przez podatnika towary lub usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ zrealizowana przez Województwo inwestycja nie służy wykonaniu czynności opodatkowanych, a wydatki związane

z inwestycją stanowiły koszt kwalifikowany, nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Województwu zatem nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług zużytych przy przedmiotowej inwestycji. Z uwagi zaś na to, że infrastruktura w ramach projektu była realizowana na podstawie umów cywilno-prawnych Województwo Ś. jako inwestor pokrywało wydatki związane z tym zadaniem. Na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej z wykonawcą dokonywało rozliczeń na podstawie faktury VAT. W związku z tym nie zachodziło wyłączenie z podatku VAT z działań własnych. Natomiast środki otrzymane od partnerów na finansowanie wykonania tej infrastruktury nie wynikały z umów cywilno-prawnych, tak jak i przekazania wybudowanej infrastruktury partnerom nie było następstwem czynności cywilno-prawnych.

Województwo Ś. każdego roku składało oświadczenie o kwalifikowalności VAT, z której wynika, że projekt "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej" nie będzie wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni

i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Uregulowanie zostało utrzymane w tym samym brzmieniu w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U Nr 212 poz. 1336), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Organ zwrócił też uwagę na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r.

o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego, zdaniem organu, nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary

i usługi zakupione w ramach realizacji w/w projektu nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Urząd Marszałkowski.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu w częściach przypadających na pozostałych partnerów, organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych-Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z faktem, iż partnerzy projektu z tytułu przekazywanych przez wnioskodawcę środków trwałych zobowiązani byli do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy (przekazania udziału własnego na rzecz Urzędu Marszałkowskiego), mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia wnioskodawcy na rzecz partnerów projektu. A zatem z uwagi na fakt, iż roboty inwestycyjne zostały wykonane w części na majątku przekazanym następnie partnerom, którzy uczestniczyli w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż to wnioskodawca był stroną zawartej umowy

z Instytucją Wdrażającą, na podstawie której została mu przekazana dotacja w jednej ogólnej kwocie. Wnioskodawca był nabywcą wszystkich towarów i usług związanych z projektem. Z uwagi na fakt, że zakupy towarów i usług związane z realizacją zadań w ramach w/w projektu były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców na wnioskodawcę, również w sytuacji, gdy roboty inwestycyjne były bezpośrednio związane z wytworzeniem majątku, który został przekazany partnerom projektu, uznać należy, iż wnioskodawca działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. partnerów projektu. Stąd koszty zakupu robót i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (Urząd Marszałkowski) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany będzie przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu). Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Jednakże jak wskazano powyżej w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy

w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik wyświadczył te usługi. Zatem, przy spełnieniu powyższych warunków, nabycie w ramach projektu usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnerów projektu. Urząd Marszałkowski występował bowiem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi (na rzecz partnerów projektu). Zgodnie zaś

z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży.

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o podatku od towarów i usług wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej". Jednocześnie jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Urząd Marszałkowski Województwa Ś. wniósł o uchylenie interpretacji lub stwierdzenie bezskuteczności interpretacji w zakresie uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe i wydanie interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie uwzględnia bowiem specyfiki stosunków prawnych zachodzących pomiędzy partnerami projektu. Zakwalifikowanie stosunków między partnerami projektu jako usług do celów podatku od towarów i usług jest sprzeczne z rzeczywistą wolą stron i istotą umowy partnerskiej. Umowa partnerska nie zakłada świadczenia usług na rzecz współpartnerów. Istotą umowy jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, a nie działanie na rzecz osób trzecich. Zdaniem wnioskodawcy, powyższa interpretacja nie stanowi również źródła informacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego. W swej osnowie nie uwzględnia, iż stanowisko wnioskodawcy zostało uwzględnione w części jego dotyczącej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, dokonywanie wykładni przepisów prawa przez pryzmat woli stron zawartych umów nie może obalić wykładni dokonanej przez organ udzielający interpretacji

w oparciu o przepisy obowiązującego prawa podatkowego. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie, tylko rzeczywisty charakter czynności. Dlatego bez względu na specyfikę stosunków prawnych zachodzących pomiędzy partnerami projektu, czynności realizowane przez wnioskodawcę na rzecz partnerów w ramach realizowanego projektu stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie opisany stan faktyczny wymagał rozważenia dwóch sytuacji prawnopodatkowych, ponieważ taki, a nie inny stan faktyczny został przedstawiony przez wnioskodawcę. Udzielając więc odpowiedzi na zadane pytanie, organ odrębnie rozpatrzył obie sytuacje, dla każdej wskazując odpowiednie przepisy i podsumowując ją zgodnie z zadanym przez wnioskodawcę pytaniem.

Zdaniem organu udzielona interpretacja jest w pełni zrozumiała i precyzyjna,

a w oparciu o jej sformułowanie możliwe jest jednoznaczne określenie skutków prawno-podatkowych. Jednocześnie odpowiedź ta została udzielona adekwatnie do zadanego pytania i przedstawionego stanu faktycznego. W przedmiotowej sytuacji stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać uznane za prawidłowe w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Urząd Marszałkowski Województwa Ś. wniósł o uchylenie przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 14c §2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym jej uzasadnieniu poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii;

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie nierzetelnej i niepełnej informacji dotyczącej sytuacji prawno-podatkowej wnioskodawcy oraz naruszenie prawa materialnego, a to

- art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa poprzez jego niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w zamiennym stosowaniu w wydanej interpretacji określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski Województwa Ś., w sytuacji gdy są to dwa odrębne podmioty;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1) w zw.

z art. 8 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie partnerom projektu produktów stanowi odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Urząd Marszałkowski podniósł, iż nie sposób zgodzić się z oceną stanu prawnego wyrażoną w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Nie jest bowiem dopuszczalna praktyka polegająca na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie niektórych wyodrębnionych kwestii w jego uzasadnieniu, co potwierdza wyrok WSA

w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 143/08. Skoro organ wydający interpretację uznał, że wniosek dotyczy kilku różnych kwestii powinien rozważyć, czy i należy się odnieść do każdej z tych kwestii odrębnie

i w konsekwencji wydać kilka interpretacji. Stąd wobec powyższej wadliwości będąca przedmiotem niniejszej skargi indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego podlegać winna uchyleniu.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i niezrozumiałe, gdyż nie wyjaśnia w sposób dostateczny sytuacji prawno-podatkowej skarżącego.

W przedmiotowej sprawie organ nie wskazał w sposób dostateczny i precyzyjny,

w jaki sposób postąpić ma podatnik, by w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że całościowe stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe. Organ nie wskazał, w jaki sposób ma postąpić, mając na uwadze okoliczność, że realizował jeden projekt. W wypadku uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, organ wydajając indywidualną interpretację, powinien przedstawić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Strona zwróciła uwagę na wyrok WSA w Krakowie

z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08.

Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym

w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II SA/Wa 1/08), wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie winno spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W konsekwencji powyższego niepełne i wyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd Administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika.

Jak wyjaśnił skarżący, urząd marszałkowski jest jednostką organizacyjną województwa zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu województwa. Jest to więc aparat pomocniczy (biuro) organów województwa. Podatnikiem podatku od towarów i usług może być zarówno Województwo Ś. stanowiące wspólnotę samorządową jak i Urząd Marszałkowski Województwa Ś., choć interpretacje organów podatkowych są w tym zakresie niejednolite. Wątpliwości tych nie wyjaśnia także pismo Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2004r. (nr 0S5-065/140/2004).

W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący działał w imieniu własnym i na swoją rzecz, zatem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 28 Dyrektywy. Produkty projektu w okresie obowiązywania umowy stanowiły własność skarżącego, a po jego zakończeniu miały zostać nieodpłatnie przekazane partnerom projektu. Mając na uwadze powyższe, nie można powiązać konsekwencji prawnych przewidzianych art. 86 ust. 1 ustawy o Vat i uznać, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konkluzji Urząd Marszałkowski stwierdził, iż zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna zostać uchylona z uwagi na jej niezgodność z prawem.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w przedmiotowej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie organu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009r. przedstawiono rzetelną informację, dlaczego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują powołane przepisy, a tym samym dlaczego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Za bezpodstawny uznał organ pogląd wyrażony przez skarżącego, iż wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygniecie winno spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Zdaniem organu, nie ma potrzeby nadawania interpretacjom indywidualnym określonej formy prawnej aktu indywidualnego, tj. postanowienia lub decyzji. Interpretacja indywidualna jest bowiem jedynie wyjaśnieniem znaczenia przepisów prawa podatkowego, a przez to nie stanowi aktu lub czynności dotyczących uprawnień i obowiązków w rozumieniu art.

3 §2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Potwierdza to wprowadzenie do wymienionej ustawy przepisu art. 3 § 2 pkt 4a, na mocy którego kontrolą sądu administracyjnego objęte są także pisemne interpretacje prawa podatkowego wydane w sprawach indywidualnych. Ustawodawca świadomie nie zmierzał więc do nadania interpretacjom indywidualnym określonej formy prawnej aktu indywidualnego. Dlatego poprawność aktu administracyjnego, jakim jest interpretacja indywidualna, nie może być rozpatrywana w kontekście decyzji lub postanowienia. W obecnym brzmieniu Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych przepisów ustawy o samorządzie województwa, organ stwierdził, że to wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zamiennie stosuje określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski Województwa Ś., natomiast organ konsekwentnie używa zwrotu "wnioskodawca". Jedynie w części,

w której powoływany jest opisany stan faktyczny, organ zachowuje sformułowania stosowane przez wnioskodawcę, bowiem nie może według własnego uznania zmieniać treści przedstawionego stanu faktycznego. Poza tym pomimo, iż skarżący uznaje, że udzielenie interpretacji na rzecz Urzędu Marszałkowskiego jest naruszeniem prawa, to w sytuacji, gdy beneficjentem projektu było Województwo Ś., we wniosku o interpretację jako wnioskodawcę wskazano jednak Urząd Marszałkowski, a nie Województwo. Wynika to w przekonaniu organu z faktu, iż dotychczasowe orzecznictwo w tym temacie nie było jednolite i ugruntowane, co spowodowało, że

w praktyce funkcjonują trzy różne opcje polegające na tym, że: podatnikiem VAT jest wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego, podatnikiem VAT jest wyłącznie urząd obsługujący jednostkę samorządu, bądź podatnikami VAT są zarówno sama jednostka samorządu terytorialnego jak i jej urząd.

Nie ulega wątpliwości, zdaniem organu, że obecnie podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednostka samorządu terytorialnego. Powyższe nie przesądza jednakże o tym, że wnioskodawcą nie może być urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako uzasadnioną uwzględnił, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności zostanie omówiony zarzut skargi, implikujący wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego,

dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, a to art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1), art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie partnerom projektu produktów stanowi odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym dotyczyły kwestii kwalifikalności VAT dla projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a zatem czy beneficjent - Województwo Ś. w odniesieniu do realizowanego projektu ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Wnioskodawca powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że aby możliwa była realizacja prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nabywane przez podatnika towary lub usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponieważ zrealizowana przez Województwo Ś. inwestycja nie służy wykonaniu czynności opodatkowanych, a wydatki związane z inwestycją stanowiły koszt kwalifikowany, nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Województwu zatem nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług zużytych przy przedmiotowej inwestycji. Dla uzasadnienia swej argumentacji zwrócono uwagę na fakt, że infrastruktura w ramach projektu była realizowana na podstawie umów cywilno –prawnych, a Województwo Ś. jako inwestor pokrywało wydatki związane z tym zadaniem. Na podstawie umowy cywilno - prawnej zawartej z wykonawcą dokonywał rozliczeń na podstawie faktury VAT. W związku z tym nie zachodziło wyłączenie z podatku VAT z działań własnych. Natomiast środki otrzymane od partnerów na finansowanie wykonania tej infrastruktury nie wynikały z umów cywilno - prawnych, tak jak i przekazania wybudowanej infrastruktury partnerom nie było następstwem czynności cywilno - prawnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2009r. w kwestii dotyczącej kwalifikalności VAT dla projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Minister Finansów wskazał, że:

1) biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części przypadającej na Urząd Marszałkowski;

2) biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą

"e- Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej". Jednocześnie jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, dotyczące braku możliwości odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku VAT od dokonywanych zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu, uznał je za nieprawidłowe.

Na tle tej sprawy, zważywszy na argumentację organu oraz na zarzut skargi stwierdzić należy, że w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.

Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t., Dz.U.05.8.60 określana dalej jako Ordynacja). Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie.

Tym samym trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14 c § 2 Ordynacji polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii. W tym miejscu należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 143/08 (nieprawomocny).

Niezależnie od powyższego uchybienia, na wynik sprawy ma wpływ stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1), art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "e- Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej". Jednocześnie, że jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Przechodząc do meritum sprawy w kwestii spornej dotyczącej kwalifikalności VAT dla projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś.. Interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na akceptację stanowiska organu, a mianowicie, że skoro partnerzy projektu z tytułu przekazywanych środków trwałych zobowiązani byli do świadczenia pieniężnego (przekazania udziału własnego) na rzecz Urzędu Marszałkowskiego, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia wnioskodawcy na rzecz partnerów projektu. W konsekwencji, że nabycie w ramach projektu usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnerów projektu, gdyż Urząd Marszałkowski występował w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz partnerów projektu.

W sprawie istotną kwestią jest określenie charakteru prawnego czynności polegających na wspólnej realizacji projektu w ramach umowy partnerskiej oraz na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów. W ocenie Sądu czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

w odniesieniu do tych produktów.

W związku z realizacją projektu "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej" wystąpiły dwie odrębne dla Województwa Ś. sytuacje dotyczące stosowania przepisów ustawy o VAT, a mianowicie z tytułu realizacji umów z wykonawcami oraz z partnerami w sprawie wykonania projektu. Ten drugi rodzaj umowy z uwagi na stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku

o interpretację indywidualną jest kwestią sporną.

Podstaw prawnych czynności związanych z realizacją projektu przez wnioskodawcę na rzecz partnerów dokonywanych na podstawie umowy w sprawie wykonania projektu "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej"

w ramach działań Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego zawartej

w Kielcach w dniu 14 września 2004r. między Województwem Ś.

a partnerami projektu, należało upatrywać przede wszystkim w ogólnej formule porozumienia, o jakiej stanowi przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.).

Zasadniczy problem prawny w sprawie zakończonej zaskarżoną interpretacją indywidualną sprowadza się do rozważanie charakteru prawnego porozumienia, jakie może być zawierane pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, o których stanowi m.in. art.

8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Możliwość rozważania ww. przepisu ustawy w rozpoznawanej sprawie daje przepis art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U.01.142.1590 j.t.).

W ocenie Sądu za uznaniem wspólnej realizacji projektu w ramach umowy partnerskiej oraz nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów jako porozumienia zawartego w trybie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, przemawiają następujące okoliczności.

Po pierwsze, zważywszy na cel przedmiotowego projektu, porozumienie zawarte zostało pomiędzy równorzędnymi podmiotami tj. Województwem Ś., a jednostkami samorządu terytorialnego, Ś. Centrum Innowacji Transferu i Technologii Sp. z o.o., Ś. Centrum Onkologii w K. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Po drugie, w związku z realizacją projektu, strony porozumienia nie pozostawały w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, a zwłaszcza hierarchicznych. Po trzecie, umocowanie do zawarcia porozumienia wynikało z przepisu prawa powszechnie obowiązującego (art. 8 ust. 2 u.s.g.). Po czwarte, z treści umowy (porozumienia) wynikała wolna wola jednej strony – partnerów do przekazania Województwu Ś. zadań z zakresu administracji samorządowej wraz z zapewnieniem środków finansowych (dotacji) do ich realizacji, zaś druga strona - Województwo Ś. dobrowolnie godziła się owe zadania przyjąć. Dotacja (dofinansowanie) jest w tej sytuacji prawną formą realizacji zadania własnego gminy przy pomocy "innego" podmiotu". Po piąte, przedmiotem przekazania były "zadania" z zakresu administracji publicznej, co żadną miarą nie było równoznaczne z przekazaniem materialno-prawnych kompetencji do realizacji tychże zadań w oznaczonych formach prawnych. Przekazanie zadań miało znaczenie techniczno-prawne, inaczej mówiąc, organizacyjne (ustrojowe), powodowało ono jedynie przesunięcia zakresu działań w określonych dziedzinach. Jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony porozumienia, związane z powierzonymi jej zadaniami, a jednostka samorządu terytorialnego powierzająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Środki otrzymane od partnerów na finansowanie wykonania tej infrastruktury nie wynikały z umów cywilno – prawnych. Charakter prawny środków finansowych (dotacji) określony został przepisami prawa. Wskazać w tym miejscu należy art. 97. 1. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104), który stanowi, że wydatki budżetu państwa są przeznaczone między innymi na dotację dla jednostek samorządu terytorialnego. Przepis art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.08.88.539 j.t.) stanowi natomiast, że: ,,Jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej."

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do następującej konkluzji: porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, na mocy którego jednostka samorządu gminnego przekazuje jednostce samorządu wojewódzkiego oznaczone zadania, ma cechy czynności dwustronnej, objętej zakresem działania administracji publicznej. Strony porozumienia są równorzędnymi i niezależnymi podmiotami, nie powiązanymi więzami organizacyjnymi, w szczególności żadna

z nich, zwłaszcza Województwo Ś., nie ma pozycji dominującej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1995r. SA/Rze 1109/05. Treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Województwa Ś. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Porozumienie o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym).

Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "e- Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej".

Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu wyczerpuje również ocenę zasadnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa procesowego, a to art. 121 § 1 i 2

w zw. z art. 14 h Ordynacji poprzez przedstawienie nierzetelnej i niepełnej informacji dotyczącej sytuacji prawno-podatkowej wnioskodawcy.

Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r.

o samorządzie województwa poprzez ich niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w zamiennym stosowaniu w wydanej interpretacji indywidualnej określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski Województwa Ś., w sytuacji gdy są to dwa odrębne podmioty.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ wydający interpretację indywidualną w jej uzasadnieniu zwrócił uwagę na kwestie ustrojowe. Wskazał bowiem na przepisy art. 15, art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa z regulacji których wynika, że organami samorządu województwa są sejmik województwa i zarząd województwa. Zarząd województwa jest organem wykonawczym województwa, w skład którego wchodzi m.in. marszałek województwa, który organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami oraz reprezentuje województwo na zewnątrz. Zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych.

Zdaniem Sądu błędny jest wniosek skarżącego, że organ władzy publicznej, którym w rozpoznanej sprawie jest Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski, który go obsługuje, są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami (patrz: K. Baran -Organ administracji publicznej jako podatnik VAT - Finanse Komunalne 2005/4/25). Urząd Marszałkowski jest tylko jednostką organizacyjną utworzoną dla realizacji zadań Województwa Ś. jako osoby prawnej, jest on tylko aparatem pomocniczym pozbawionym istotnej z punktu widzenia podmiotowości podatkowej VAT cechy - samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Tylko Województwo Ś. posiada cechy podatnika określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można więc uznać, że Urząd Marszałkowski wykonuje jakiekolwiek czynności, które w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czyniły by go podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że w tej skomplikowanej sytuacji podmiotowości podatkowej VAT, województwa i obsługującego go od strony organizacyjno - technicznej urzędu marszałkowskiego, akceptowany coraz powszechniej, choć nadal niejednolicie jest pogląd, że województwo i jego urząd powinny być traktowane jako jedna całość, a jedynym podatnikiem od wszystkich wykonywanych przez te podmioty czynności powinno być wyłącznie województwo (analogiczne uwagi E. Rogala - VAT w gminach 2006, Wyd. Difin, s.21 i inne).

Sąd dostrzegł pewną niekonsekwencję organu, pozostającą w sprzeczności

z prezentowanym wyżej stanowiskiem, wyrażającą się w zamiennym stosowaniu

w wydanej interpretacji indywidualnej określenia Województwo Ś.

i Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. Przypomnieć jednakże należy, że Urząd Marszałkowski Województwa Ś. jest płatnikiem i wobec tego ma stosownie do art. 8 Ordynacji legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatnika – Województwa Ś.. Zamienne zatem stosowanie w interpretacji indywidualnej określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski Województwa Ś., nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego zarzucanego w skardze.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w zakresie prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "e- Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej".

Wobec powyższego Sąd na podstawie:

- art. 146 §1 p.p.s.a. stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną;

- art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł. tytułem zwrotu wpisu stałego ustalonego na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.03.163.2073);

3. kwota 34 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla adwokata na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635).