Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1202 zł (słownie: tysiąc dwieście dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2015 r. Prezes Z. P. określił M.H. Spółka z o.o. (dalej – "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na [...] w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r.

w wysokości 40.061 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając:

1) naruszeniem prawa procesowego tj.:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji w czasie, którym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie, w stosunku do zobowiązania podatkowego, które z mocy prawa wygasło,

- art. 21 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie wydanie decyzji określającej, a nie ustalającej,

- art. 68 ust. 2 O.p. w rezultacie czego decyzja objęła okres przedawniony,

- art. 120 i art. 121 O.p., przez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć;

2) przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") w związku z art. 21 § 1 O.p., tj. przyjęcie, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie naruszenie prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia,

- art. 7 i art. 33 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyny oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, ze zwolnienia podatkowego zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego,

- art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek [...], a także wydatkujący, zdaniem [...] zbyt wysokie sumy na cele wskazane w rozporządzeniu o [...], jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na [...] w wysokości 30% tych środków.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu P..

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że decyzja Prezesa Zarządu P. została wydana m.in. w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2014 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister wskazał, iż nie została wykonana decyzja z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której wskazano, iż organ I instancji określając wysokość zobowiązań Spółki za wrzesień 2009 r. wykroczył poza zakres kontroli wyliczając kwotę nieterminowo przekazanych środków z tytułu nadwyżek dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wrzesień i październik 2007 r., podczas gdy upoważnienie do przeprowadzenie kontroli obejmowało okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. Ponadto Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ustalić faktyczną datę ujawnienia stronie poszczególnych nieprawidłowości dotyczących niezgodnego z ustawą wykorzystana środków [...].

Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej organ I instancji wypełnił powyższe wskazania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyjaśnił, iż zgodnie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek [...] w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Ministra środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, należy wskazać iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy. Skarżąca wniosła w dniu 16 maja 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczącą zobowiązania za wrzesień 2009 r. Skarga została oddalona wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/13, który od dnia 18 lutego 2014 r. jest prawomocny. Zastosowanie znajdzie art. 70 § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzję wydano na podstawie art. 21 § 3 O.p. i ma ona charakter określający, a nie ustalający. Powstała bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże skutki prawne, w tym przypadku dzień przedstawienia stronie protokołu kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] września 2009 r., w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości co do terminu przekazywania środków ZFRON, i co było przedmiotem analizy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/13.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują argumenty dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza bowiem nie tylko samą czynność przeznaczenia tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek [...] z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto jeżeli pracodawca nie przekazuje terminowo środków na [...], to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Za właściwe z punktu widzenia wykładni literalnej, jak i celowościowej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przyjąć należy, iż obowiązek z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków [...], a zatem i nieterminowego przekazywania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez rażąco nieprawidłową wykładnię naruszającą podstawowe zasady wykładni prawa stosując ją niezgodnie z zasadami języka polskiego,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek [...] w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzgledniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy,

- art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario;

- art. 70 § 1 O.p, przez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie termniu w związku z tym nastapiło przedawnienie,

- art. 165b § 1 i 3 oraz art. 291 § 4 O.p. przez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania administracyjnego w związku z uprzednią kontrolą podatkową.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2017 r. Skarżąca wskazując na treść uchwały wydanej przez NSA w dniu 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, dotyczącej sposobu określenia terminu przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek [...], zanegowała zasadność przyjętego przez Organ odwoławczy terminu jako dzień w którym pracodawca wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 165b O.p. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.), do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wymieniony w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie w dniu 28 grudnia 2009 r. wpłynęły do [...] akta z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. dotyczące Skarżącej. Protokół doręczono Skarżącej w dniu [...] września 2009 r. Następnie w dniu [...] lipca 2010 r. Skarżąca złożyła deklarację DEK-II-A za wrzesień 2009 r., w której wykazała wysokość zobowiązania w wysokości 27.992 zł z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków [...] lub nieterminowego przekazania środków na ten fundusz. Wysokość wyliczonego zobowiązania w zestawieniu z ww. protokołem kontroli budziła wątpliwości Funduszu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r Prezes Zarządu [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za ww. okres.

Przepis art. 165b O.p. ten wszedł w życie 1 stycznia 2009 r. i uzależnia on wszczęcie postępowania podatkowego od ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz od niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przy czym wszczęcie postępowania podatkowego, przy spełnieniu powyższych przesłanek, może nastąpić nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca złożyła deklarację po doręczeniu protokołu kontroli i wskazała w niej wysokości zobowiązania, odmienna niż wynikałaby w protokołu. Ordynacja podatkowa nie określa jednak terminu, w którym kontrolowany może po zakończeniu kontroli podatkowej złożyć deklarację bądź też korektę deklaracji. Nie przewidziano także terminu, począwszy od którego organ podatkowy mógłby dokonać wszczęcia postępowania podatkowego (terminu minimalnego). Kontrolowany po zakończeniu kontroli podatkowej powinien mieć bowiem zagwarantowany określony czas, w którym może dokonać korekty deklaracji. W okresie tym organ nie powinien natomiast wszczynać postępowania podatkowego, a to w celu umożliwienia kontrolowanemu skorygowania deklaracji. Wszczęcie postępowania podatkowego wyklucza bowiem prawnie skuteczne dokonanie takiej korekty. Zatem wszczęcie w styczniu 2012 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań za wrzesień 2009 r. miało związek z zastosowaniem art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i nie doszło do przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania w sprawie objętej kontrolą podatkową.

Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 o.p., uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli. Obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego to zarówno obowiązki podstawowe związane z poniesieniem przymusowego ciężaru finansowego, jakim jest podatek, jak i obowiązki instrumentalne, np. prowadzenie ewidencji i ksiąg podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Jest to dokonanie przez podatnika ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Szerokie uprawnienia podatnika związane z możliwością korygowania deklaracji nie powinny pozbawiać organów podatkowych możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem podatnik pierwotnie zgodził się z treścią protokołu kontroli, czemu dał wyraz w korekcie deklaracji uwzględniającej w całości nieprawidłowości ujawnione w kontroli, następnie zaś, już po upływie terminu przedawnienia prawa do wszczęcia kontroli podatkowej, dokonał ponownej korekty skutkującej nieuwzględnieniem w całości tych nieprawidłowości, organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, jeżeli chodzi o termin do wszczęcia postępowania, organ podatkowy jest ograniczony tylko terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi (art. 82-84 O.p.). Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika (lub jego braku), jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej w podatkach, w których zobowiązanie powstaje w dacie doręczenia takiej decyzji. Jak się wydaje, informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Prezes Zarządu [...] otrzymał informacje uzasadniające wszczęcie postępowania otrzymał od innego organu tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, a przyczyną wszczęcia postępowania była nieprawidłowo sporządzona deklaracja przez Skarżącą. Nie sprawie doszło zatem do naruszenia art. 165b O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyli wskazując, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wskazać należało, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż Skarżąca w dniu 16 maja 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczącą zobowiązania za wrzesień 2009 r. Skarga została oddalona wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/13, który od dnia 18 lutego 2014 r. jest prawomocny.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przepisy zawarte w art. 70 O.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie istotne jest określenie początku biegu terminu przedawnienia, którym był pierwszy dzień po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) oraz określenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu biegu tego terminu spowodowanym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, którym był dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Stwierdzenie ziszczenia się tego ostatniego warunku musi prowadzić do wniosku, że bieg terminu przedawnienia został wznowiony po okresie zawieszenia, niezależnie od zaistnienia innych zdarzeń prawnych lub faktycznych, nie wymienionych w art. 70 O.p. jako istotne dla biegu terminu przedawnienie.

Zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy F. ([...]) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie.

W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje:

1) wpłacenie przez pracodawcę środków na [...] po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3);

2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków [...]).

Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi.

Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f."

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto [...] wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40% na Państwowy [...],

– w 60% na zakładowy [...],

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających [...] oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto [...], ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na[...] należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na [...] w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd, przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.