Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 810/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [....] lutego 2020 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], [...] określił M. C. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę [...]zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji poczynionych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że skarżący prowadził w latach 2011–2012 działalność gospodarczą pod firmą "A. ", w ramach której dokonywał sprzedaży wysyłkowej telefonów komórkowych przez internet. Skarżący działał za pośrednictwem portalu aukcyjnego "X..pl" korzystając z kont: "[...]" oraz "[...]". Zapłata za zbywany towar następowała w dwóch formach. Za pobraniem (firma kurierska dokonywała przelewu należności za doręczone przesyłki na konto bankowe skarżącego) lub w formie przelewu bankowego od odbiorcy towaru na konto bankowe skarżącego. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z [...] kwietnia 2014 r. wpłaty z tytułu sprzedaży internetowej dokonywane były na rachunki bankowe prowadzone przez Bank S.A. (rachunek nr [...]) oraz xBank S.A. (rachunek nr [...] oraz [...]). Bank S.A. przesłał wyciągi z prowadzonych rachunków za okres od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Wyciągi zawierają opis poszczególnych transakcji oraz kwoty obrotów i stany kont. Natomiast xBank S.A. przesłał jedynie historię operacji na rachunkach skarżącego za kontrolowany okres wykazując stany i obroty bez opisu poszczególnych operacji. Naczelnik kilkakrotnie wzywał skarżącego o wskazanie opisów poszczególnych transakcji z podaniem danych kontrahentów. Wysłane wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto". W wyniku analizy wyciągów bankowych ustalono, że nie wszystkie wpłaty na rachunki zostały wykazane w pozycji przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "PKPiR"). Faktury wystawione przez grupę "X." sp. z o.o. dotyczące pośrednictwa (usług "X.") potwierdziły uzyskanie wyższych przychodów niż wykazane w PKPiR. Faktury wystawione przez firmy kurierskie dokonujące dostawy telefonów potwierdziły dokonanie większej ilości dostaw towarów, niż wykazano w przychodach za 2011 r. Również informacje uzyskane z systemu "Allekontrola" wykazały rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez podatnika przychodami a danymi z portalu X. dotyczącymi konta "[...]".

Naczelnik wyjaśnił, że [...] kwietnia 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskutek czego zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jak również, że organ pierwszej instancji wydał [...] grudnia 2016 r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...].

Naczelnik na podstawie analizy kont bankowych skarżącego ustalił, że osiągnął on przychód w kwocie [...]zł. Z raportu obrotów użytkownika "X." dotyczących konta "[...]" wynika przychód w wysokości [...] zł. Tymczasem skarżący wykazał w PKPiR przychód w wysokości [...] zł. Do przychodu nie wliczył uzyskanych kwot zwróconych na rzecz nabywców, kwot uzyskanych z kredytów bankowych oraz kwot wynikających z przelewów pomiędzy rachunkami skarżącego. W ocenie Naczelnika skarżący nie wykazał w PKPiR całości przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął ponadto przychód z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych także poza portalem "X.", o czym świadczą wysokości wpływów na rachunkach.

Organ pierwszej instancji uznał koszty uzyskania przychodów w wysokości wykazanej przez skarżącego (w kwocie [...]zł). Do kosztów zaliczył również wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy. Odnosząc się do umów potwierdzających nabycie przez skarżącego towarów Naczelnik podał, że wezwał sprzedawców o przesłanie kserokopii wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie ewentualnych transakcji. Wezwania w tym zakresie skierowane do P. T. zostały zwrócone z adnotacją "nie podjął awizowanego pisma". Wezwanie skierowane do P. C. pozostało bez odpowiedzi. Również wezwania skierowane do R. D. oraz P. P. zostały zwrócone z adnotacją "nie podjął awizowanego pisma".

Złożone przez skarżącego umowy na łączną kwotę [...]zł nie zostały ujęte w PKPiR. Umowy te złoży dopiero w toku postępowania podatkowego. Mimo tego, że umowy te w większości były zawierane na kwoty większe niż [...] zł to nie zostały zgłoszone do US i nie został odprowadzony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Na umowach brak jest dokładnego wskazania przedmiotu umowy. Brakuje nr IMEI telefonów, brak również ich ilości. W ocenie Naczelnika złożone przez skarżącego umowy nie spełniają wymagań pozwalających na uznanie ich za dokumenty mogące stanowić podstawę do zaksięgowania kosztów. Podkreślił przy tym, że skarżący jako zakup towarów handlowych i materiałów ujął umowy kupna zawarte z innymi osobami. W umowach tych jasno określał przedmiot umowy wraz ze wskazaniem nr IMEI oraz ilości sztuk towaru.

Odnosząc się do złożonych przez skarżącego wydruków z historii operacji na rachunkach bankowych, na których kolorem zielonym oznaczono wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelnik stwierdził, że oznaczonych przez skarżącego kwot nie można w żaden sposób powiązać z przychodem z działalności gospodarczej. Wskazał o również, że brak jest umów kredytowych oraz dowodów wskazujących na jaki cel zostały przeznaczone kwoty wypłacone z bankomatów. Wobec tych okoliczności nie zachodziły podstawy do uznania wskazanych przez skarżącego kwot za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie faktu dotyczących nabycia różnego rodzaju paliw, tj. benzyny oraz oleju napędowego do tego samego samochodu Naczelnik zaznaczył, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie jakim rodzajem paliwa zasilany był samochód oraz czy pojazd ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do faktury dokumentującej nabycie usługi noclegowej i gastronomicznej Naczelnik stwierdził brak związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami. Skarżący w 2011 r. wyjeżdżał bowiem w celu zakupu telefonów tylko na giełdę " B" w W., podczas gdy faktura ta dotyczyła zakwaterowania i usługi gastronomicznej w G..

Naczelnik odnośnie faktur dotyczących usług kurierskich (wykazanych na stronie [...] decyzji ) stwierdził, że zostały one już zaksięgowane w PKPiR. Przy czym faktura z [...] kwietnia 2011 r. została złożona dwukrotnie. Przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. przyjął wartości remanentów wynikających z PKPiR w kwocie [...]zł.

W konsekwencji łączna kwota kosztów uzyskania przychodów uznana przez organ pierwszej instancji wyniosła [...] zł. Skarżący w 2011 r. z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego zapłacił kwotę [...]zł, tj. 9% podstawy wymiaru składki. W konsekwencji skarżącemu przysługuje odliczenie od podatku w kwocie [...]zł, tj. kwocie stanowiącej 7,75% podstawy wymiaru składki.

Naczelnik stwierdził również, że skarżący nie wykazał w PKPiR kwot zwrotów z tytułu sprzedanego i zakupionego towaru.

Skarżący wniósł odwołanie od omówionej powyżej decyzji Naczelnika domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie jej uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Zaznaczył jednak, że postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 2 k.k.s. Jak wynika jednak z informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji wystosowane do skarżącego pismo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje błędną datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. [...] listopada 2013 r. (winno być [...] kwietnia 2016 r.). Z uwagi na powyższe przyjęto, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] określił skarżącemu przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania wraz z odsetkami na majątku skarżącego. Tego samego dnia zostało wydane również zarządzenie zabezpieczenia. Wskazana ostatnio decyzja wraz z zarządzeniem zabezpieczenia zostały doręczone skarżącemu 21 grudnia 2016 r. Z tym też dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Zawieszenie to w ocenie Dyrektora trwać będzie do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy może być z kolei wystawiony dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, czyli po zakończeniu postępowania odwoławczego. Odnosząc się do argumentów wskazujących na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazano, że ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dyrektor nie dopatrzył okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Dyrektora uzasadnione jest przyjęcie wykładni celowościowej, zgodnie z którą na czas prowadzenia postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia (toczącego się postępowania podatkowego) bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor wywodził, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawet gdyby przyjąć, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia ustało z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, a zatem z dniem doręczenia wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji (tj. 18 lutego 2020 r.), to termin przedawnienia biegłby dalej od 19 lutego 2020 r. i upływał 01 marca 2021 r. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został bowiem zawieszony na okres 376 dni, tj. na okres pomiędzy dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (21 grudnia 2016 r.) a zasadniczym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.).

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zostało poczynione ustalenie, że skarżący nie wykazał w PKPiR za 2011 r. całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął ponadto przychody z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych poza portalem "X.", o czym świadczą wpływy zarejestrowane na jego rachunkach bankowych. Szczegółowa analiza wyciągów z rachunków bankowych wskazała, że w 2011 r. miały miejsce zwroty środków finansowych w związku ze zwrotem uprzednio zakupionych przez skarżącego towarów w wysokości ogółem [...] zł. Podkreślił , że skarżący nie złożył żadnych dowodów potwierdzających zwroty uprzednio sprzedanych towarów. Mimo skierowanego do skarżącego wezwania wyjaśnił on jedynie, że nie posiada pokwitowania odbioru gotówki i zwrotu towaru, ponieważ zostały one zniszczone. Organ pierwszej instancji dzięki szczegółowej analizie wyciągów z rachunków bankowych właściwie ustalił co należy zaliczyć do przychodu z tytułu działalności gospodarczej, a także o co ten przychód pomniejszyć. Naczelnik wydając decyzję brał pod uwagę również dane z raportu obrotów "X." dotyczących użytkownika "[...]" oraz dane z zapisów w PKPiR. W oparciu o te źródła nie można było jednak ustalić wysokości zwrotów z tytułu sprzedanego i zakupionego towaru. Zakwestionowanie rzetelności PKPiR skarżącego nastąpiło z uwagi na to, że wynikająca z niej wartość przychodów różniła się od wartości wynikającej z rachunków bankowych ponieważ w PKPiR zaniżony został przychód z tytułu sprzedaży internetowej o [...] zł. Skarżący wskazywał wprawdzie, że nie wszystkie transakcje wynikające z portalu "X" kończyły się sprzedażą jednak nie wszystkie te okoliczności zostały potwierdzone w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł, wynikającej z przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego kserokopii umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych, na których skarżący widnieje jako osoba kupująca. Do sprzedawców wystosowano wezwania o dostarczenie kserokopii wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Wezwania te albo nie zostały podjęte przez adresatów (P. T., R. D., R. P.) albo pozostały bez odpowiedzi (P. C.). W omawianych umowach nie wskazano nr IMEI telefonów oraz ich ilości (poza jedną umową). Przedmiot umowy został opisany jako "telefony komórkowe pakiet", " telefony [...]" "tablety [...]", "telefony a. ", "telefony S. ", "T. ", "telefon komórkowy", "telefon y.", "telefon z.". Umowy te nie zostały ujęte przez skarżącego w PKPiR. Przedłożono je dopiero na etapie postępowania podatkowego. Umowy te mimo, że zostały w większości przypadków zawarte na kwoty przekraczające [...] zł nie zostały zgłoszone w US P. jak i nie odprowadzono należnego od nich podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że na umowach brak jest dokładnego wskazania przedmiotu umowy, który powinien być szczegółowo określony i opisany, za prawidłowe uznano przyjęcie, że umowy te nie spełniają wymagań pozwalających uznać je za dokumenty stanowiące podstawę do zaksięgowania kosztów.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot oznaczonych przez skarżącego na wyciągach z rachunków bankowych. Skarżący nie złożył bowiem umów kredytowych oraz jakichkolwiek innych dowodów świadczących na co przeznaczono kwoty wypłacone z bankomatów. Powyższe uniemożliwiło powiązanie tych kwot z przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Podzielił również ocenę Naczelnika co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie brutto [...] zł, udokumentowanych dziewięcioma fakturami VAT dotyczącymi nabycia różnego rodzaju paliw, tj. benzyny oraz oleju napędowego do samochodu o nr rejestracyjnym [...] Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie i wskazania jakim rodzajem paliwa (benzyna czy olejem napędowym) był zasilany samochód. Wezwany był nieskutecznie również do wyjaśnienia czy pojazd ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych a jeśli nie, czy była prowadzona ewidencja przebiegu. Skarżący ponadto był wzywany do złożenia dokumentu własności samochodu, a w razie sprzedaży także kserokopii dokumentu potwierdzającego dokonanie powyższej czynności, wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Dyrektor za prawidłowe uznał zakwestionowanie wydatku udokumentowanego fakturą z [...] maja 2011 r., nr [...], wystawioną przez Ośrodek [...] (G. ) dotyczącą nabycia usługi noclegowej i gastronomicznej. Z zeznań podatnika wynika, że w 2011 r. wyjeżdżał on w celu zakupu telefonów wyłącznie na giełdę B w W..

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący zachował bierną podstawę, żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość przysługujących mu kosztów. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy.

Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzją Dyrektora domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w zakresie opłaty od skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p., które miało wpływ na treść wydanej decyzji poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w związku z doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy decyzja została błędnie doręczona, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2011r. uległo przedawnieniu;

2) błąd w ustaleniach faktycznych który miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na pominięciu przy wydawaniu decyzji wartości towarów zwróconych przez klientów skarżącego oraz uznanie kwoty obrotu równej kwocie wynikającej z rachunku x., w sytuacji gdy kwoty te nie uwzględniają wartości towarów zwróconych;

3) błąd w ustaleniach faktycznych który miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na nieuzasadnionym nieuznaniu całości wskazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy brak jest podstaw do kwestionowania wskazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytoczony ostatnio przepis wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważania zawarte w wyroku NSA z 1 września 2020 r., II FSK 1461/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W wyroku tym wskazano, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążący się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Za słuszny należy wobec tego uznać wniosek o pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co dodatkowy potwierdza okoliczność, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Konsekwentnie zatem należało przyjąć , że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. (a do końca 2015 r. - art. 136 O.p.), uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). W rezultacie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji sąd przyznał rację skarżącemu, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika w sprawie podatkowej to właśnie pełnomocnikowi należało doręczyć decyzję o zabezpieczeniu jak i zarządzenie zabezpieczenia. Tymczasem decyzja tego rodzaju jak i zarządzenie zabezpieczenia została doręczona bezpośrednio skarżącemu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony przez NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, na tle art. 70c O.p. pogląd głoszący, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe wywołującą jednak daleko idące skutki materialnoprawne, w realiach niniejszej sprawy wiążące się z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Kierując się powyższym poglądem należy stwierdzić, że uchybienie polegające na nieuprawnionym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio podatnikowi w sytuacji reprezentowania go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika jest równoznaczne z brakiem ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w sprawie wbrew twierdzeniom organu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na stwierdzone błędy w zawiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 70c O.p. organ nie powołuje się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podsumowując sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz ustalenie czy w sprawie doszło do wystąpienia innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niż te, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. sąd z uwagi na stwierdzone uchybienia za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozważania tym zakresie muszą zostać poprzedzone jednoznacznym ustaleniem przez organy czy w sprawie doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).