Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1491/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2021 roku, nr 2201-IOD-2.4102.32.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy; 2. oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. A.C.złożył w Urzędzie Skarbowym w Tczewie zeznanie PIT-36 za 2015 r. W przedmiotowym zeznaniu podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów wspólnie z małżonką. Zeznanie zostało następnie skorygowane w dniu 29 kwietnia oraz w dniu 11 października 2016 r. Podstawą dokonania ostatniej korekty była zmiana sposobu opodatkowania dochodów. Z załączonych do korekty wyjaśnień wynika, że małżonkowie nie mieli możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów, gdyż żona A.C.prowadziła działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie na podstawie upoważnienia z dnia 20 marca 2017 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. A.C.złożył w Urzędzie Skarbowym w Tczewie kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT- 36) wraz z wyjaśnieniem, że dotyczy ona błędnego wspólnego rozliczenia PIT-36 z dnia 22 marca 2016 r.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A.C.postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, a następnie w dniu 6 listopada 2020 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 95.337 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 13 października 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.924 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36, tj. 22 marca 2016 r. oraz kwotę dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci na zasadach wynikających z art. 27f ust. 8-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0 zł.

Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa doręczając postanowienie z dnia 7 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, a nie pełnomocnikom ustanowionym przez niego jeszcze w czasie kontroli podatkowej. Z tego też względu, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że doręczenie tego postanowienia było wadliwe i nie wywołało skutków prawnych oraz, że zaskarżona decyzja Naczelnika została wydana bez wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że wystawione na rzecz podatnika faktury, w których jako wystawcy widnieją S. Sp. z o.o. (dalej w skrócie S.) oraz W. Sp. z o.o. (dalej w skrócie W.) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych, kontrahenci podatnika (z wyjątkiem M. F. ) nie potwierdzali faktu wykonywania usług przez te podmioty; obie spółki nie miały także odpowiedniego zaplecza kadrowego oraz technicznego do wykonania spornych usług. Organ zwrócił także uwagę, że osoby zarządzające obiema spółkami nie były w stanie podać żadnych szczegółów współpracy z podatnikiem, nie było im wiadome kto wykonał prace, ile osób było zaangażowanych do ich realizacji, kto zapewniał sprzęt i materiały. Dyrektor podał również, że spółki W. i S. zostały utworzone przez R. L., który w czasie, gdy sprawował funkcje zarządcze w tych podmiotach w rzeczywistości pracował na akord jako doręczyciel, mieszkał poza zgłoszonymi adresami siedziby spółek, bywał rzadko w ich siedzibach, nie pobierał żadnych profitów ani wynagrodzeń z tytułu prowadzenia spółek. Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie usługi wymienione na fakturach wystawionych przez obie spółki co do zasady nie miały skomplikowanego charakteru niemniej jednak, ich zakres był tak obszerny, że niemożliwym było dokonanie ich wyceny bez sporządzenia odpowiedniej fachowej dokumentacji. W związku z tym organ za mało wiarygodne uznał, aby podatnik zlecał wykonanie robót o wartości ponad półtora miliona złotych brutto przypadkowo znalezionym w Internecie spółkom.

Dyrektor stanął także na stanowisku, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz E.Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., F.,

Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia, skutkiem czego wartości netto wynikające z tych faktur stanowiły przychody w kontrolowanym roku podatkowym. W ocenie organu usługi te podatnik mógł bowiem wykonać we własnym zakresie (zatrudniał kilku pracowników, posiadał odpowiednie do świadczenia usług narzędzia/sprzęt), ewentualnie przy udziale innego podwykonawcy tj. K. H. Odmiennie oceniono natomiast usługę udokumentowaną przez podatnika fakturą z dnia 30 października 2015 r., wystawioną na rzecz H. W ocenie Dyrektora faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a zatem brak było podstaw do uznania, że w badanym roku podatkowym podatnik uzyskał ze spornej faktury przychód.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem prezentowanym przez organ pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz M. (dalej w skrócie M.) i M. F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym łączna wartość netto wynikająca z tych faktur tj. suma 1.288.000 zł nie mogła stanowić przychodów podatnika w 2015 roku.

Zdaniem Dyrektora, brak było podstaw do tego, aby zwiększyć przychody podatnika o kwotę 231.000 zł netto, którą miał on otrzymać od H., M. oraz M.F., na podstawie faktur wskazanych w tabelarycznym zestawieniu na stronie 40 decyzji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że jedynie kwota w wysokości 53.000 zł netto otrzymana od M. miała charakter trwałego przysporzenia i mogła zostać uznana za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor pomniejszył przychód podatnika o sumę 178.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że dokonując rozliczenia zobowiązania podatnika organ pierwszej instancji powinien był uwzględnić w rachunku podatkowym 50% strat poniesionych przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2001-2012, czego jednak organ ten nie uczynił. W związku z powyższym Dyrektor określił wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając w rozliczeniu wskazane straty. Dyrektor dokonał również odmiennego określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy uwzględniając przy ich wyliczeniu 50% straty poniesione przez podatnika w latach 2011-2012. Organ wskazał przy tym, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek zostały obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 tj. na dzień 22 marca 2016 roku.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego A.C.wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23, art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1,

art. 21 § 4, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124, art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e oraz art. 144 - art. 154c Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że pełnomocnictwa szczególne udzielone na etapie kontroli podatkowej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, obejmowały także postępowanie podatkowe wszczęte w wyniku tej kontroli. W związku z powyższym, zdaniem strony, bezpośrednie doręczenie A. C. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników, było wadliwe. W konsekwencji decyzja z dnia 6 listopada 2020 roku została wydana przez organ pierwszej instancji bez wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki S. i W. skarżący wskazał, że w trakcie zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego podawał okoliczności w jakich podjął współpracę z tymi podmiotami. Skarżący opisał również jak doszło do nawiązania współpracy i jakie były jego motywy. A.C.podał ponadto, że weryfikował swoich kontrahentów przez pozyskanie odpowiednich dokumentów rejestracyjnych, podpisywał umowy handlowe, płatności realizował zarówno w postaci gotówkowej jaki i bezgotówkowej. W przekonaniu wnoszącego skargę, w przedmiotowej sprawie przedłożył on stosowne dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu, tj. faktu zakupu, umowy, protokoły odbioru, dokumenty potwierdzające dokonanie płatności za wykonane usługi a w związku z tym przysługiwało mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości usług wykazanych w fakturach wystawionych przez spółki S. i W.

W dalszej części skarżący wskazał, że transakcje sprzedaży na rzecz H., M. oraz M. F. rzeczywiście miały miejsce, a w związku z powyższym prawidłowo został wykazany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowych za 2015 r. A.C.stwierdził również, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowego przekwalifikowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f) i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Formułując zarzuty w kwestii naliczonych odsetek skarżący stwierdził, że organ podatkowy pominął normę prawną zawartą w art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone od tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy określił wysokość podatku należnego za 2015 r. w wysokości 30.924 zł, a kwota należnych i nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące rok 2015 r. łącznie została ustalona na kwotę 15.273 zł. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że należne i niezapłacone zaliczki (ich suma) nie przekroczyły podatku należnego za przedmiotowy rok podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 września 2022 r. strona podniosła, że obaj pełnomocnicy ustanowieni w trakcie kontroli podatkowej, nie byli umocowani do reprezentowania skarżącego w trakcie postępowania podatkowego z uwagi na brak ponownego złożenia pełnomocnictwa na tym etapie prowadzenia sprawy podatkowej. W związku z powyższym strona stwierdziła, że brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji skarżącemu spowodowało, iż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania a w konsekwencji nie powinno być one rozpatrywane przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki S. i W. uznając, że nie potwierdzały one zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe dokonały także korekty osiągniętych przez podatnika przychodów stwierdzając, że przychód należało zmniejszyć o wartość należności wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz H., M. i M. F., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Korekty przychodu dokonano również w odniesieniu do części środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika od H., M. i M.F. i uznano, że jedynie kwota w wysokości 53.000 zł otrzymana od M., stanowiła przychód podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporne zagadnienie, któremu strona skarżąca poświęciła znaczną cześć rozważań skargi, dotyczyło także prawidłowości postępowania przy doręczeniu przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wnoszący skargę kwestionował bowiem dopuszczalność doręczenia tego postanowienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ostania sporna kwestia dotyczyła natomiast wadliwego obliczenia odsetek od zaległości podatkowych, która to nieprawidłowość, w ocenie strony, polegała na pominięciu przez organy dyspozycji przepisów art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, który to zarzut związany był z oceną skutków procesowych będących następstwem udzielenia przez stronę pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Takie ujęcie mocy wiążącej uchwały konkretnej jest konsekwencją ścisłego związku rozstrzyganych wątpliwości z zawisłą przed sądem sprawą. Zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, że uchwała ma moc wiążącą w dalszym postępowaniu w tej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia (A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 274-275). Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z konkretną sprawą, a zatem zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Należy jednak podkreślić, że obydwa rodzaje uchwał mają jednak moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wyrażone w nich stanowisko powinno być respektowane przez wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał a prawa jednostek (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 269 p.p.s.a., który ustala sformalizowany tryb odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale NSA. Wynika z niego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takim przypadku skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład NSA podejmuje ponowną uchwałę. Sformułowanie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z wnioskiem o "weryfikację" uchwały może wystąpić także skład WSA. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA przez skład orzekający sądu administracyjnego w konkretnej sprawie bez wyczerpania trybu z art. 269 p.p.s.a. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Wynika z tego, po pierwsze, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają walor mocy ogólnie wiążącej. Po drugie, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania trybu odstąpienia od stanowiska zajętego w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przez przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu. Jak już wyżej zaznaczono, zastosowanie tego trybu wchodzi w grę, gdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej pogląd wyrażony w uchwale II FPS 1/22 w pełni podziela. W ocenie Sądu, przekonuje zaprezentowana w uchwale argumentacja, że pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, statuujacy zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.

Przepis art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W rozpatrywanej sprawie na etapie kontroli podatkowej zostały złożone pełnomocnictwa szczególne, na podstawie których A.C.upoważnił K P. oraz S. L. do reprezentowania go w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] i ewentualnego postępowania podatkowego (w tym odwoławczego) prowadzonego w wyniku zakończenia kontroli podatkowej w tym zakresie. Mając na uwadze treść wskazanych pełnomocnictw organ pierwszej instancji, po zakończeniu kontroli podatkowej, doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres zamieszkania A. C. Powyższy sposób działania organu podatkowego, wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej i nie prowadziło to w skutkach do wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego.

W świetle brzmienia przepisów art. 138e § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielone przez stronę pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do działania wyłącznie na etapie prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej. Z chwilą jej zakończenia ustał obowiązek organu podatkowego do zawiadamiania pełnomocnika podatnika o czynnościach postępowania, a wszelkich doręczeń pism, w tym wszczynającego postępowanie podatkowe, organ miał obowiązek dokonywać bezpośrednio na adres samej strony. W związku z tym Sąd stwierdza, że Naczelnik postąpił prawidłowo doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio samemu skarżącemu, a nie ustanowionym przez niego pełnomocnikom.

Oceniając natomiast prawidłowość działania organów podatkowych na etapie postępowania podatkowego, polegającego na doręczaniu pism ustanowionym przez stronę pełnomocnikom, trzeba odwołać się do treści pisma Naczelnika z 30 stycznia 2019 r. (k. 1239 akt administracyjnych) oraz udzielonej przez podatnika odpowiedzi w piśmie z dnia 8 marca 2019 r. (k. 1288 akt administracyjnych). W przywołanym piśmie organ pierwszej instancji wskazał podatnikowi, że z uwagi na treść przepisu art. 138e § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, złożenie pełnomocnictw na etapie kontroli podatkowej nie jest wystarczające do tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika również we wszczętym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe organ wskazał na konieczność złożenia stosownych pełnomocnictw szczególnych do akt sprawy toczącego się postępowania podatkowego. Odpowiadając na pismo organu skarżący podał natomiast, że pełnomocnictwa z dnia 16 sierpnia 2017 r. upoważniały pełnomocników do działania w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczenia się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Pełnomocnictwa te, jak wskazała strona, znajdują się w materiałach kontroli podatkowych, które z kolei stanowią część akt prowadzonych postępowań podatkowych. W związku z powyższym A.C.stwierdził, że wnosi o doręczanie korespondencji ustanowionym pełnomocnikom.

W ocenie Sądu, skoro z treści pełnomocnictw wynika, że upoważniały one pełnomocników do działania także w postępowaniu podatkowym, a przy tym pełnomocnictwa te znajdują się w aktach sprawy postępowania podatkowego (akta kontroli stanowią bowiem ich integralną część) to należy uznać, że złożenie przez podatnika oświadczenia wskazującego na wolę reprezentowania strony przez pełnomocnika (wyrażoną w piśmie z dnia 8 marca 2019 r.), było wystarczające do wywołania skutku w postaci spoczywającego na organie obowiązku zawiadamiania ustanowionych pełnomocników o podejmowanych czynnościach postępowania. Trzeba mieć bowiem na względzie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, a do wywołania skutku związanego ze złożeniem takiego oświadczenia konieczne jest ujawnienie go organowi procesowemu. Oświadczenie to staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata (do organu) w taki sposób, aby mógł on zapoznać z jego treścią.

Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej wymóg złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy ma na celu ujawnienie wobec organu woli podatnika co do tego, że w postępowaniu podatkowym chce być reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika. Strona daje temu wyraz składając właśnie dokument pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej, co pozwala organowi stwierdzić, po zapoznaniu się z treścią dokumentu, że strona postępowania chce, aby czynności procesowe były podejmowane przez organ z udziałem jej zastępcy prawnego. Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, dokumenty pełnomocnictwa znajdowały się już w aktach sprawy podatkowej, a do tego strona skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wolą jest, aby korespondencję doręczać ustanowionym pełnomocnikom to przyjąć należy, że od momentu dowiedzenia się przez organ o tej okoliczności istniały przesłanki do dokonywania doręczeń wszelkich pism na adres pełnomocników. W konsekwencji organ pierwszej instancji był zobowiązany doręczyć pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, decyzję z dnia 6 listopada 2020 r. a jej doręczenie wywołało skutek w postaci wejścia decyzji do obrotu prawnego. Otworzyło to stronie możliwość złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzenia tego odwołania przez organ odwoławczy. Stąd zarzuty formułowane przez stronę w piśmie z dnia 6 września 2022 r. Sąd uznaje za niezasadne.

Odpowiadając na kolejne stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Trzeba mieć na uwadze, że strona wnosząca skargę oprócz stawiania zarzutu naruszenia przez organ wskazanych przepisów, nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja skarżącego w odpowiedzi na stwierdzenie organu o braku podstaw zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu czy też zawyżenia przez stronę przychodów z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sprowadza się nie do przedstawienia dowodów przeczących tezom i wnioskom organów, ale do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych. Dodać przy tym należy, że strona we wniesionym środku zaskarżenia podejmując próbę zanegowania ustaleń organu wskazuje jedynie na to, że twierdzenia podatnika dowodzą przeciwieństwa tego, co zostało ustalone przez organy. W ocenie Sądu tak formułowane stanowisko strony nie jest jednak wystarczające do tego, aby podważyć ustalenia i wnioski organów. Strona nie wskazuje bowiem jakich uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ a jedynie podkreśla, że stanowisko podatnika odnośnie rzeczywistego wykonania kwestionowanych przez organ prac jest odmienne.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jednak uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza bowiem samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług figurującego na fakturze fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15, z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2709/19). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA).

Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2802/19, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. i S., albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni akceptuje.

I tak, z informacji uzyskanych od urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla rozliczeń spółki W. wynika, że w tej spółce nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających ze względu na brak kontaktu z tym podmiotem. Nie zdołano pozyskać dokumentacji tej spółki, a w czasie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających dokonano sprzedaży jej udziałów i zmiany adresu. Jak wynika z poczynionych ustaleń, oba adresy spółki W. (w P. jak i we W.) były adresami biur wirtualnych należących do tej samej osoby tj. P. P.

W 2015 r., z wyjątkiem miesiąca września i października, spółka W. nie zatrudniała żadnych pracowników, przy czym we wskazanych miesiącach stan osobowy ograniczony był do zatrudnienia jednej osoby. Jednocześnie, jak zostało to ustalone, przy tak niskim stanie zatrudnienia, w 2015 roku spółka miała osiągać obroty na poziomie kilkunastu milionów złotych, a jednocześnie deklarowała koszty uzyskania przychodów na podobnym poziomie. Od listopada 2016 r. spółka W. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, a z rejestru podatników VAT została wykreślona z dniem

7 lutego 2017 r.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż zeznające w sprawie osoby nie były w stanie wskazać, jakie prace były wykonywane przez spółkę W. W szczególności Sąd wskazuje, że A. Ł., pełniący w 2015 roku funkcję prezesa zarządu tej spółki nie dysponował choćby minimalną wiedzą na temat transakcji realizowanych przez spółkę oraz przebiegu prac. W szczególności nie potrafił wskazać gdzie i jakie dokładnie prace zostały wykonane, ilu pracowników spółki W. było zaangażowanych do wykonania prac montażowych, czy spółka korzystała z usług podwykonawców. Zeznający nie był również w stanie podać czy spółka W. otrzymała od A.C.jakieś projekty (schematy), według których miała wykonać prace oraz nie posiadał wiedzy o tym, kto zapewniał sprzęt, maszyny i urządzenia, w jaki sposób uzgodniono cenę usług montażowych, czy były sporządzane kosztorysy, a także kto i gdzie podpisywał protokoły odbioru robót ze strony spółki.

Znamienne jest przy tym, że A. Ł. deklarując brak wiedzy o funkcjonowaniu spółki W. wskazywał, że wiedzę w tym temacie posiadał G. L., który miał pełnić funkcję pełnomocnika tego podmiotu. Trzeba również odnotować, że o działaniu tej osoby w charakterze pełnomocnika spółki W., w swoich zeznaniach wspominał także A. C. Niemniej jednak organom, w trakcie trwającego postępowania nie udało się ustalić danych umożliwiających zidentyfikowanie tej osoby tak, aby możliwe było jej przesłuchanie. Co istotne takich dokładnych danych umożliwiających przeprowadzenie przesłuchania nie przedstawił również sam podatnik ograniczając się w tej mierze do podania adresów 31 osób o tym samym imieniu i nazwisku, które figurowały w CEIDG. Należy przy tym zauważyć, że R.L. (pełniący także funkcję członka zarządu spółki W.) w zeznaniach złożonych w dniu 5 kwietnia 2018 r. wskazywał, że nie przypomina sobie takiej osoby jak G. L.

Biorąc pod uwagę niejasne okoliczności dotyczące zarządzania spółką W., brak możliwości pozyskania dokumentacji spółki, brak zatrudniania przez nią pracowników, przy jednoczesnym osiąganiu przez nią wielomilionowych obrotów i ponoszeniu zbliżonych w wysokości kosztów uzyskania przychodów uznać należy, że spółka ta nie była podmiotem rzeczywiście prowadzonym działalność gospodarczą, ale podmiotem, którego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Skarżący oprócz faktur nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez tę spółkę jakichkolwiek usług, co w konsekwencji prowadzić musiało do zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie funkcjonowania spółki S. ustalone zostało, że wpisano ją do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 października 2015 r. i całość udziałów objął R.L., który poprzednio był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki W.. Spółka S., jak wynika z zeznań R.L., który pracował w K. jako doręczyciel, miała zostać założona za namową P. S., przez Internet, z pomocą P. P. z W.; siedziba spółki mieściła się w W., a księgowość prowadzona była w B.. Spółka rozpoczęła działalność w grudniu 2015 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, korzystała z usług podwykonawców i ich sprzętu przy czym R.L. zeznając nie potrafił wskazać nazw tych firm. Spółka S. miała współpracować z P. S. (handlowcem), który za swoje usługi wystawiał faktury i to on w imieniu tej spółki wystawiał faktury jak również miał prowadzić rozmowy z kontrahentami. W ocenie Sądu za istotną należy uznać tę okoliczność, że podobnie jak w przypadku G. L., z uwagi na tę samą okoliczność, a mianowicie brak pełnych danych umożliwiających dokładną identyfikację osoby, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. Znamienne jest zatem, że w przypadku obu spółek tj. W. i S., nie było możliwości zidentyfikowania osób, które w tych podmiotach miały pełnić istotne funkcje, i które miały uwiarygodnić tezę o rzetelnym działaniu tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Powyższe, zdaniem Sądu może i powinno rodzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wskazane spółki rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz podatnika.

Kolejną okolicznością wskazującą na to, że fakturowane przez spółkę S. usługi miały fikcyjny charakter jest stwierdzony przez organy fakt braku oznak prowadzenia przez nią działalności. Ponadto jak zostało ustalone, spółka S. nie miała zaplecza kadrowego ani technicznego do wykonania usług zafakturowanych na rzecz A.C., nie wykazała też faktu ich wykonania przez podwykonawcę E. Sp. z o.o. W tym miejscu nadmienić należy, że spółka E. figurowała w bazach organów podatkowych jako podmiot wykreślony z rejestru z uwagi na wątpliwe istnienie.

Dalej Sąd zwraca uwagę, że R.L. nie podawał żadnych szczegółowych danych dotyczących współpracy ze skarżącym, nie wiedział w jaki sposób doszło do jej nawiązania, nigdy nie był w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika, nie miał wiedzy o tym na czym polegały usługi opisane w fakturach jako "montaż kanałów wentylacyjnych", kto wykonał te usługi, przy użyciu jakiego sprzętu, kto zapewniał sprzęt i materiały, gdzie usługi były wykonane, czy były odbiory prac i kto w nich uczestniczył, nie potrafił podać kto wystawił faktury dla A.C., w jaki sposób nastąpiło rozliczenie i kto otrzymał należności.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby wykonanie usług przez spółki W. i S. Samo posiadanie przez podatnika faktur, umów, częściowych dowodów płatności, czy też bardzo ogólnych protokołów odbioru nie potwierdza jeszcze faktu, że prace rzeczywiście zostały wykonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Słusznie organ ocenił, że pomimo iż wymienione na spornych fakturach prace montażowe i spawalnicze nie miały skomplikowanego charakteru, to ich zakres był tak obszerny, że niemożliwa była ich wycena opiewająca na tak znaczne kwoty, bez sporządzenia odpowiedniej fachowej dokumentacji, co stanowi istotną informację zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy. Wiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu spornych prac przez spółki W. i S. budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że prace, których wartość opiewała na sumę ponad półtora miliona złotych, miały zostać powierzone firmom znalezionym w Internecie, o których podatnik nie miał w istocie żadnej wiedzy. Trudno za wiarygodne uznać należy bowiem to, że przedsiębiorca godzi się na powierzenie wykonania kosztownych prac podwykonawcy, o funkcjonowaniu którego nie ma żadnej wiedzy, jeżeli od jakości wykonania tych prac zależy odpowiedzialność przedsiębiorcy względem jego zleceniodawców.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółki W. i S. tytułem sprzedaży usług nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, determinuje wniosek, że wykazane w tych fakturach wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie, w jakim organy zakwestionowały osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży usług na rzecz H., M. i M.F. Należy mieć na uwadze, że wnoszący skargę utrzymywał, iż prace wykonywane na rzecz wskazanych podmiotów były świadczone przez podwykonawcę tj. spółkę W. Konsekwencją uznania, że skarżący nie nabył usług montażowych od tego podmiotu było uznanie, że nierzetelne są również faktury wystawione przez skarżącego a mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych usług na rzecz H., M. i M.F.. Innych źródeł nabycia odsprzedanych usług strona nie wykazała a przy tym nie było żadnych dowodów, że usługi te na rzecz odbiorców faktur wykonał skarżący.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że organy podatkowe przeanalizowały wyjaśnienia i zeznania złożone przez A.C., M. F., M.F. oraz brygadzistów z firmy C., tj. D. C. i B. D. Dowody te nie potwierdzają, że G. L. bądź ktokolwiek ze spółki W. faktycznie bywał na terenie zakładu w K., stoczni M., bądź na terenie Z., tj. obiektach, gdzie głównym wykonawcą były firmy C. Sp. z o. o. i C1 Sp. z o.o. Wprawdzie A.C.widywany był w obecności M.F., jednakże powyższe nie dowodzi tego, że wykonał zafakturowane przez siebie usługi. Podkreślenia wymaga także to, że wiedzy na temat okoliczności związanych z realizacją przez podatnika usług opisanych w spornych fakturach nie miała M. F. Co prawda M. F. w toku przesłuchania w dniu 22 marca 2018 r. szczegółowo opisywał transakcje dokonywane z podatnikiem, niemniej jednak słusznie stwierdzono, że zeznaniom tym nie można przypisać waloru wiarygodności albowiem rok wcześniej, w trakcie przesłuchania w charakterze strony, osoba ta, zasłaniając się niepamięcią, nie była w stanie nic powiedzieć na temat spornych transakcji. Logika podpowiada, że wiedza o określonych zdarzeniach jest tym dokładniejsza, im jest ona ujawniana w okresie, który zbliżony jest datą do opisywanych wydarzeń, a zaciera się wraz z upływem czasu. W związku z tym nie sposób za wiarygodne uznać takie zeznania, w których świadek podaje szczegółowe informacje dotyczące kwestionowanych transakcji na kolejnym już przesłuchaniu, a wiedzą o ich przebiegu nie dysponował w trakcie składanych wcześniej wyjaśnień, bliższych czasowo relacjonowanym zdarzeniom.

Sąd przychyla się także do stwierdzenia organu, że bez znaczenia dla rzetelności omawianych transakcji pozostaje fakt zawarcia przez podatnika umów o świadczenie usług ze spółką W., z M., czy z M. F. Należy mieć bowiem na uwadze, że A.C.nie był w stanie wskazać, kto sporządzał te umowy, M. F. nie potrafił określić gdzie umowy te były podpisywane (wskazywał, że w T., bądź w K.), a M. F. w ogóle nie wypowiedziała się w tej kwestii. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 28 stycznia 2020 r. A.C.zeznał, że przy zawieranych transakcjach nie działał przez pełnomocnika. Przeczy temu jednak treść umowy zawartej przez podatnika ze spółką W. (umowa z dnia 19 października 2015 r. dotycząca usług spawania detali w K.), z której wynika, że podatnika reprezentowała M.F.

Wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji słusznie pojawiły się także w związku z innymi brakami w dokumentacji. Jak dostrzeżono to w decyzji organu odwoławczego, spośród 14 umów i 16 protokołów odbioru prac (okazanych przez A. C.), dotyczących transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a M., aż 12 umów i 12 protokołów nie zostało podpisanych przez A.C., a wyłącznie przez M. F.

Dalej, wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą wątpliwość także z uwagi na sposób regulowania płatności. Dominującą formą zapłaty w transakcjach realizowanych pomiędzy podatnikiem a spółką W., M. i M. F. była gotówkowa forma płatności. Zapłaty w formie przelewu miały dopiero miejsce w grudniu 2021 r. oraz w roku następnym. Tymczasem analiza przepływu środków finansowych podatnika, dokonana na podstawie rachunku bankowego w B., nie wskazuje, aby A.C.w badanym okresie dokonywał tak znacznych wpłat lub wypłat gotówkowych, które mogłyby stanowić źródło zapłaty za faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę W., jak i te wystawione przez podatnika na rzecz M.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Kolejnej wiedzy o nierzetelnym charakterze zafakturowanych usług dostarczyła organom analiza korespondencji elektronicznej prowadzonej między M. F. i A. C. Na jej podstawie organy doszły do prawidłowych wniosków, że faktury wystawione przez A.C.były wystawione z datą wsteczną a ich treść była uzgadniania z M. F. Organ słusznie podniósł, że skoro A.C.dzień wcześniej, tj. 25 listopada 2015 r. w e-mailu zwracał się z pytaniem do M.F. "co z tematem wykonania zlecenia montażu kanałów wentylacyjnych", to oznacza, że nie on wykonał prace określone w fakturach, przy udziale firmy podwykonawczej tj. spółki W.. Jak słusznie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, udział podatnika w zakwestionowanych transakcjach, a tym samym udział spółki W. ograniczył się wyłącznie do wystawienia faktur na rzecz M..

Dalej należy wskazać, że wyjaśnienia udzielone przez Z. S.A. przeczą temu, iż prace na terenie tej spółki miały zostać wykonane przez A.C.. Jak bowiem wskazano w piśmie z dnia 13 października 2016 r. spółka P. zleciła prace związane z montażem instalacji wentylacyjnych oraz montażem innych elementów związanych z obróbką powietrza i układami wentylacyjnymi firmie C. Sp. z o.o. Podczas wykonywania tych prac nie został zgłoszony żaden podwykonawca. Jednocześnie ustalone zostało, że osoby o nazwiskach: M. F. M. F., A. C., G. L., nie figurowały w rejestrze przepustek na wejściu do spółki P. Przeczy to twierdzeniem podatnika, że w związku z wykonaniem prac bywał na terenie tej firmy.

Za niestanowiącą podstawy do uwzględnienia po stronie przychodów osiągniętych przez podatnika należało również uznać fakturę wystawioną przez A.C.na rzecz H.. Jak zostało to już wcześniej wskazane, skoro wnoszący skargę utrzymywał, iż prace wykonywane na rzecz wskazanego podmiotu miały być świadczone przez spółkę W., a jak dowiedziono skarżący nie nabył usług montażowych od tego podmiotu, to prawidłowo organy stwierdziły, że nierzetelna jest także faktura z dnia 30 października 2015 r. wystawiona przez skarżącego a mająca dokumentować dalszą odsprzedaż tych usług. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, żadna z osób świadczących pracę na rzecz podatnika nie potwierdziła wykonywania robót we W. w budynku handlowym "H". Jedynie B.T. zeznał, że mogły tam być realizowane prace niemniej jednak wiedza tego świadka była oparta wyłącznie na informacjach pozyskanych od A.C.co poddaje w wątpliwość wiarygodność takich twierdzeń. Znamienne jest także, że P. P., czyli osoba na rzecz której usługi miały być świadczone przez podatnika, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat przebiegu transakcji, nie wiedział, kto fizycznie prace wykonał, w jakim okresie były one świadczone, jak przebiegała realizacja prac oraz nie potrafił podać okoliczności związanych z zapłatą za sporną fakturę.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Sąd zgadza się z postawioną przez organy podatkowe tezą o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez podatnika na rzecz H., M. i M.F.. Faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych prac wykonanych przez A.C.na rzecz wskazanych podmiotów, nie mogły zatem stanowić dowodu na uzyskanie przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży usług. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe dokonały korekty wysokości przychodu osiągniętego przez podatnika w kontrolowanym roku podatkowym, pomniejszając jego wysokość o wartość sprzedaży netto, wynikającą z zakwestionowanych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu strony wskazującego na brak podstaw prawnych do zmiany przez organ kwalifikacji prawnej przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem faktur na rzecz H., M. i M.F. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz tych dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9). Jak stanowi natomiast art.11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu treść wskazanych norm upoważniała organ do uznania przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe było zasadne, albowiem w świetle przepisów tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody z wyjątkiem tych, które wymieniono w art. 9 ust. 1 in fine. Zatem zasada ta dotyczy także przychodu faktycznie uzyskanego z tzw. "pustej" faktury, a więc sytuacji, gdy nie było dostawy towarów lub usług ale doszło do przekazania środków pieniężnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z 14 października 2009 r., sygn. II FSK 761/08; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2343/10; z 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2641/13; WSA z 12 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/14).

Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący faktycznie otrzymał wpłaty na podstawie wystawionych przez siebie faktur, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem wskazanych kwot a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej.

Sąd rozpoznający skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja, w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest dotknięta wadami, które uzasadniałyby jej uchylenie. W związku z powyższym w tym zakresie Sąd skargę oddalił. Skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie w odniesieniu do tej części decyzji, w jakiej organ odwoławczy określił wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. Należy również wskazać, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W kontekście wskazanych przepisów Sąd stwierdza, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Zdaniem Sądu, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Za stanowiskiem tym przemawia nie tylko norma prawna wynikająca z cytowanego przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszące się do istoty i charakteru zaliczek na podatek.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r., II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek.

Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku (v. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, s. 42). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co wynika chociażby z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że w terminie do złożenia zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwia art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ w nieprawidłowy sposób określił kwotę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, albowiem obliczył ich wysokość do dnia złożenia przez stronę zeznania podatkowego tj. do 22 marca 2016 roku, a nie do końca roku podatkowego. Ponadto organ nie uwzględnił tego, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek po upływie roku podatkowego można naliczać jedynie w tej części, w jakiej zaliczka przekracza wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Zaliczka po upływie roku podatkowego, w części nieprzekraczającej należnego podatku, nie stanowi zaległości podatkowej a zatem nie można od niej naliczać odsetek. Odsetki należą się wyłącznie od zaległości podatkowej oraz od zaliczki przekraczającej wysokość należnego podatku. Tymczasem, jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca, wysokość zaliczek na podatek dochodowy (15.273 zł) była niższa od kwoty określonego przez organ podatku należnego za 2015 rok (30.924 zł). Powyższe wykluczało dopuszczalność naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, za okres po upływie roku podatkowego.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, a w pozostałym zakresie na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Sąd kierując się dyspozycją art. 206 p.p.s.a. odstąpił jednocześnie od zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Sąd przyjął bowiem, że skarga została uwzględniona w niewspółmiernej części w stosunku do wartości przedmiotu sporu - wysokość określonych przez organ odsetek nie przekraczała bowiem 1,5% tej wartości.