Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1057/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]; 3. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] 4. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 2 i 3 nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.H. byłego wspólnika Spółki cywilnej A, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki A za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 art.13 § 1pkt lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazano co następuje:

Przeprowadzona kontrola dokumentów zlikwidowanej w dniu [...] Spółki cywilnej A z siedzibą w C., ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc rozliczeniowy 2001 r., czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzji z [...] nr [...] określającej należność w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, co nastąpiło decyzją nr [...] z [...].

W związku z brakiem majątku umożliwiającym wyegzekwowanie zaległości Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej A za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiąc marzec 2001 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wszczęto takie postępowanie w stosunku do drugiego wspólnika zlikwidowanej Spółki A.

W dniu [...] wydano decyzję nr [...] na podstawie, której organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności w/w za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki A za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł .

Decyzją z tego samego dnia nr [...] orzeczono także o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki za miesiąc marzec 2001 r.

A. H. nie wniósł odwołania .

Pismem z [...] powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej A. H. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. K. nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej A w C. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Podstawą wniosku były wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do przedmiotowych wyroków wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna z dnia [...] nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami, wynikająca z art. 115 § 1 i Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniosku i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. zlikwidowanej Spółki A.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, bowiem nie nastąpiło naruszenie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji zdaniem organu potwierdza także treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Interpretując powołany przepis organ podkreślił, iż organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron.

Natomiast wyroki WSA w Gliwicach, na które powołał się pełnomocnik strony, nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą one decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115, art. 133 Ordynacji podatkowej. Podniosła, nawiązując do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. sygn. akt . III SA/Gl 397-399/06 iż decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnioskowała, nie spełnia wymogów wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa ona, iż jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem, ponadto nie zawiera niezbędnej informacji wyjaśniającej w zakresie istoty orzeczonej odpowiedzialności podatkowej.

Strona zakwestionowała również stanowisko, iż w sprawie nie miało miejsce rażące naruszenie prawa.

Ponadto odwołujący się podkreślił, iż organ podatkowy II instancji uznając zasadność argumentów Sądu wyrażonych w powołanych wyrokach w sprawie dot. odpowiedzialności podatkowej zlikwidowanej Spółki A za miesiące: sierpień wrzesień, październik 2000 r., przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który to postępowanie w sprawie umorzył.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów strony przedstawionych w odwołaniu i w dniu [...] wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję, którą wydał działając jako organ I instancji, przy czym w uzasadnieniu powielił dotychczasową argumentację faktyczną i prawną jaką przedstawił w spornym uzasadnieniu.

Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący nie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej, mający polegać na niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz nie wskazaniu w decyzji faktów i dowodów którymi się kierowano przy wydaniu decyzji. Podkreślono, iż ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji. Stąd chybiony jest – w ocenie organu - także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zauważył, że nie mogą one spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie, gdyż wydano je w indywidualnych i odrębnych sprawach, w których postępowanie toczyło się w zwykłym trybie. Dodano przy tym, że organ I instancji po zapadłych wyrokach wydanych dla A. H. umorzył postępowanie w sprawie wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej S. A. i A. H. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. H. zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115, art. 133 Ordynacji podatkowej. Nawiązał do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 397-399/06, wydanych z jego skargi, podnosząc, iż decyzja w przedmiocie, której wnosił o stwierdzenie jej nieważności została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, posiada też tożsame uzasadnienie jak te decyzje będące przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały wymienionym wyrokami uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów prawa. Stąd skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji wady wymienione przez Sąd w powołanych wyrokach polegające na: braku wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, brak informacji o istocie tej odpowiedzialności, brak udziału w postępowaniu drugiego współodpowiedzialnego wspólnika Spółki A.

W dalszej kolejności strona skarżąca powołując się na wyrok NSA O/Z w Katowicach z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99 w którym Sąd wypowiadał się w kwestii tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 kpa mającym odpowiednik w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej twierdzi, że działania Dyrektora Izby Skarbowej stoją w sprzeczności z wydanymi wyrokami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 262/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. H. - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, oddalił skargę.

Sąd nawiązując do orzeczeń WSA o sygn. akt III SA/GL 397-399/06 wskazał, że w tych sprawach do uchylenia decyzji organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony z tytułu podatku od towarów i usług doszło ze względu na naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną w rozpoznanych sprawach sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaistniałe uchybienia skutkowały podjęciem przez sąd decyzji o uchyleniu spornego aktu, nie zaś stwierdzeniem jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Następnie Sąd wskazał, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym czy ma nastąpić stwierdzenie nieważności, czy też wydanie decyzji odmownej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wymienione zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, o której stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy ze wspólników takiej spółki ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Orzeczenie wydane w tym trybie o odpowiedzialności byłego wspólnika musi zatem zawierać wskazanie, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałym wspólnikiem. W tym względzie sąd zauważył, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości w podatku VAT podano, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obejmuje wspólników spółek prawa cywilnego. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Cytowany przepis, zgodnie z art. 115 § 2 ustawy O. p. stosuje się także do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Również w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji stwierdzono, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Biorąc to pod uwagę, sąd wskazał, że organy obu instancji wskazały na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałym wspólnikiem.

Ponadto sąd podniósł, że z treści decyzji strona uzyskała wiedzę o swojej sytuacji prawnej i faktycznej, w tym o solidarnym charakterze orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika, stąd nie można uznać trafności zarzutu co do naruszenia przez organy zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nie wywiązania się z obowiązku udzielania stronie informacji.

Skład orzekający nie podzielił także trafności zarzutu, iż niepowiadomienie o toczącym się postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki pozostałych współodpowiedzialnych wspólników jest takim naruszeniem prawa procesowego, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Kontrolując sporną decyzję jak też postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie Sąd nie dopatrzył się również naruszeń w zakresie zasad unormowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania Dyrektora Izby Skarbowej w K. przesłanką nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii z pominięciem innych zarzutów i argumentów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach mimo, że w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowania kontroli działalności publicznej powinien wyjść poza te granice,

- naruszenie przepisu art.133 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez całkowite pominięcie ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2006 roku sygn. akt I SA/GL 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez organy podatkowe przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p, wyroku z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 804/05 w odniesieniu do naruszeń art. 115 § 1 i 2 O.p i art. 133 O.p oraz w szczególności w wyrokach z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 397-399/06 w odniesieniu do tożsamych naruszeń przepisów art. 115 § 1 i 2 O.p, które skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy, w konsekwencji doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej sprawy,

- naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia identycznych, jak te ustalone przez sąd w sprawie sygn. akt I SA/GI 1300/05 niezbitych przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p oraz przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p. i art. 210 § 4 O. p, a tym samym zaistnienia przesłanek, które przemawiają za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa o którym mowa wart. 156 § 1 pkt 2 kpa,

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, a w szczególności naruszenia przepisu art. 115 § 1 i 2 i art. 121 § 2 O.p, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 247 O.p. i do niewyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji oraz poprzez wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym, również procesowego, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy, poprzez stwierdzenie, że podnoszenie uchybień co do postępowania dowodowego jest w postępowaniu w trybie art. 247 O.p. nieuzasadnione, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem, a w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się sąd odrzucając tezy orzeczeń, WSA w Gliwicach w sprawach powołanych przez skarżącego i jego dotyczących.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 120/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę od ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142), w którym Sąd stwierdził, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w rozpatrywanej sprawie w wyroku uznał, ze w świetle art. 115 § 1- 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

Dalej NSA wywodził, że powyższy szczególny tryb postępowania, określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie.

W konsekwencji nie ma też w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, możliwości i podstawy prawnej, do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja z której wynikać mają takie zaległości jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi jednoznacznie wskazują, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro:

1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy,

2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich),

3) wynik tego postępowania oparto na decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej dotkniętej wadą nieważności, jako wydanej poza postępowaniem o odpowiedzialności jej wspólników za jej zobowiązania, a w konsekwencji skierowanej do podmiotów niebędących stroną postępowania.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważy zastosowanie art. 135 p.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 120/09.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto istnieje obowiązek wyeliminowania spornego aktu administracyjnego z obrotu w sytuacji, gdy stwierdzone zostały przyczyny, które stosownie do innych przepisów, w tym konkretnym przypadku - przepisów Ordynacji podatkowej, powodują konieczność stwierdzenia nieważności. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.).

Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.).

Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - na gruncie Ordynacji podatkowej posiada charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych, a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Z powyższych względów w ślad za oceną prawną przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja zawarta w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor. Podat. 2004/12/47).

W związku z tym, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności powinno znaleźć się w sentencji decyzji nie jest wystarczające zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki powstałe w czasie gdy byli oni wspólnikami. Z przytoczonego fragmentu wynika, iż organ podatkowy wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze Spółką i pozostałym wspólnikiem za zobowiązania Spółki A, jednak nie nastąpiło to w sentencji wydanej decyzji.

W świetle zapadłego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego taki fragment zawarty w uzasadnieniu decyzji nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, iż decyzja dotknięta została kwalifikowaną wadą skutkującą koniecznością orzeczenia o jej nieważności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Zaistniała bowiem sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, przy jednoczesnym jej wydaniu z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

W konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą to utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą to odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki A za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r.

Skoro nastąpiło rażące naruszenie prawa, co stanowi odmienną ocenę prawną od przyjętej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt III GI 262/08, to należało również wyeliminować w drodze stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] nr [...] na mocy, której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. H.

Powyższe decyzje zostały wydane w następstwie decyzji wydanych w przedmiocie określenia Spółce A należności w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] nr [...] określił bowiem należność w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, co nastąpiło decyzją nr [...] z [...].

Dopiero w związku z brakiem majątku umożliwiającym wyegzekwowanie zaległości Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. H., jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki.

Należy zauważyć, że kluczową kwestią dla oceny prawnej tych decyzji jest zagadnienie następstwa czasowego ich wydania i zlikwidowania Spółki. Spółka cywilna A w C. prowadziła działalność gospodarczą do [...], kiedy to spółka uległa likwidacji.

Bezsprzecznym jest, że decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego zapadły po jej likwidacji.

Opierając argumentację na wnioskowaniu przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 120/09 należy zauważyć, że nie jest możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem jej byli wspólnicy, nie posiadający - w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie. Taką konstatację zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 120/09.

Wobec powyższego, wykonując zalecenie Sądu należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]. Ponieważ w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowiącej czesiowo powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ich bezzasadność, to brak jest podstaw do dokonywania odmiennej oceny prawnej od wyrażonej w wyroku NSA.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd w oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że wymienione w sentencji wyroku decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.