Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 65/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.180 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.200 i 205 §2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. i O.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. solidarnie na rzecz skarżących M.M. i O.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 212/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę [...] (dalej także "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 grudnia 2013 r. określającą Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Wyrok powyższy wydano na podstawie następującego stanu sprawy. Skarżący

w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-37) wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł. Od wskazanego dochodu Skarżący dokonali odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne

w kwocie [....] zł oraz darowizny w łącznej wysokości [...] zł. Podatek dochodowy obliczony na obojga małżonków w kwocie [...] zł został obniżony

o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [....] zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie [...] zł. W konsekwencji tego Skarżący zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Skarżących odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] oraz Parafię [...], w łącznej kwocie [...] zł. Organ uznał,

że przedłożone sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów

(są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) - dalej "u.s.p.k.k.", co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2008 r. kwot: [...] zł (przekazanej ww. Parafii[...]) oraz [...] zł (przekazanej ww. Parafii [...]). Jednocześnie organ I instancji uznał, że Parafia [...] z uzyskanej wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę [...] zł. Organ przy ustalaniu należnego zobowiązania uwzględnił więc w odliczeniach od dochodu skarżącego kwotę darowizny w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

O decyzji organu I instancji Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie jest nieweryfikowalne,

- art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w tym przepisie;

- art. 122 w związku z art. 187 oraz 188 O.p. przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze,

- art. 190 O.p. przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że sporządzone przez proboszczów obu parafii dokumenty w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn są niewiarygodne. Tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k. Badane w sprawie sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny.

Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Organ odwoławczy uznał, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego

i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika,

na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nabyli oni prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości [....] zł.

Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] Skarżący zaskarżyli

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], podnosząc zarzuty tożsame

z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji i wnieśli o jej uchylenie

w całości. Dodatkowo sformułowali zarzut co do naruszenia przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ odwoławczy, pomimo wypełnienia przez Skarżących dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 9 kwietnia

2014 r., I SA/Sz 212/14, oddalił skargę, uznając za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Nie stwierdził również podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego,

w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

w związku z art. 191 O.p. przez jego błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy w sposób dowolny i nieuprawniony uznał,

że sprawozdanie z przekazanej darowizny wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. poprzez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej

z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie wskazując jednocześnie, że przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 188 O.p. przez akceptację postawy organów podatkowych polegającej na wybiórczym przyjęciu w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno– opiekuńcze w znacznie wyższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd I instancji, że sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze winno być sporządzone z naruszeniem art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. 1997

nr 133 poz. 883 ze zm.), art. 47 i art. 45 Konstytucji RP oraz bez respektowania postanowień Instrukcji dotyczącej ochrony danych osobowych w działalności Kościoła Katolickiego w Polsce opracowanej przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych oraz Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski,

w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania ustawy o ochronie danych osobowych w odniesieniu do danych osobowych przetwarzanych na potrzeby Kościoła Katolickiego w Polsce poprzez żądanie sporządzenia sprawozdania

z wydatkowania kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w taki sposób, aby odzwierciedlało "nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał,

że częściowo jest ona zasadna, i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...], zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, sprawa bowiem wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 2493/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 212/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zaistniała zatem w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych,

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk,

M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Rozpoznając ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w [...] nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 2489/14. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami co do dalszego kierunku prowadzenia postępowania, co oznacza, że dalsze rozważania co do legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę należało uwzględnić z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego konstatacje tego Sądu, umożliwiające prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na to, że sąd administracyjny nie posiada uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, a więc nie może zastąpić organu podatkowego w zakresie wskazań Sądu II instancji, tym samym organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe. W związku z tym należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji w celu zapewnienia stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 127 O.p.

A zatem, będąc związanym oceną prawną Sądu wyższej instancji wskazać należy, że organ podatkowy ponownie rozważając okoliczności faktyczne i prawne sprawy powinien uwzględnić, że fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55

ust. 7 u.s.p.k.k., nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por. Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536). Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej

w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów

i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę regulacjach prawa podatkowego tak, aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem.

Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Podatnik, który ma prawo, ale niewątpliwie nie ma obowiązku, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć uzasadnioną decyzję

o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego przewidziane dla zastosowania danej ulgi podatkowej. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku. Jeżeli więc podatnik uwzględni

w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jednym

z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na wymienioną działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego, bo aż dwuletniego, okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej

i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie,

o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinno zawierać dane na tyle dokładne

i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym, ewentualnym postępowaniu podatkowym, ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, co jednak nie oznacza niezbędności imiennego wymieniania w sprawozdaniu wszystkich ostatecznych beneficjentów darowizny. Jeżeli by jednak przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę tj. podatnika, rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty, sprawozdany, stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że sprawozdanie,

o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku

z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne

i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12.

Dalej Sąd II instancji wskazał, że dodać należy, iż sprawozdanie, wskazane

w art. 55 ust. 7, nie stanowi elementu udokumentowania działalności jednostki kościelnej w zakresie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, o którym mowa

w art. 55 ust. 2 cyt. ustawy, natomiast weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, unormowana jest odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, nie zaś powołanymi w kasacji przepisami prawa materialnego.

Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jeżeli okaże się w postępowaniu podatkowym potrzebna w niniejszej sprawie - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania unormowań wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.:

1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14);

3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej.

Wymienianie jednak ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego - jak wskazano wyżej - nie jest niezbędne. Przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Nie sprzeciwiają się temu również wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy

o ochronie danych ustawowych, tym bardziej, że nie stanowią one elementów unormowań postępowania podatkowego. Poszanowanie prawa do prywatności (art. 47 Konstytucji RP) wymaga jednak, ażeby potrzeba przesłuchania w przedmiocie otrzymania świadczenia z działalności charytatywno-opiekuńczej była uzasadniona, natomiast zeznania w tym zakresie wszechstronnie rozważone, w przypadku uzasadnionych wątpliwości, w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może,

z ważnych powodów zataja.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego, adekwatnie do danej indywidualnej sprawy, zaprezentowane powyżej konstatacje, umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Na obecnym etapie postępowania wypowiadanie się w zakresie prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego w sprawie,

a zatem w przedmiocie podatkowego rozstrzygnięcia ad meritum, byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione.

Wobec powyższego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną sprawy

i wskazania Sądu.

W tym stanie sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił skargę

i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w [...] z dnia 19.12.2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie: Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) w [...] z dnia 14.12.2012 r. - na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., które obejmują uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł - stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U.

z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).