Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 934/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 par. 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 197 par. 1, art. 180 par. 1 i 2, art. 285a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit c.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1564/07 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) - oddalił skargę E. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Poznaniu podał, że w.w. decyzją organ odwoławczy zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2007 r., nr [...], którą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) ustalił dla skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.170.049 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoją decyzję na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wg którego skarżąca uzyskała w roku 2002 łączny przychód w wysokości 2.636.016,32 zł. Na powyższą kwotę złożyły się przychody z tytułu: (1) likwidacji lokat bankowych wraz z wypłaconymi odsetkami w kwocie 1.437.245,35 zł, (2) likwidacji 7.574 sztuk obligacji skarbowych w kwocie 1.019.157,44 zł, (3) wypłaty (likwidacji rachunku w walucie euro) kwoty 12.095 zł stanowiącą równowartość 3.280,59 euro, (4) zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 10.999,20 zł wraz odsetkami dopisanymi do środków na w.w. rachunku w kwocie 119,33zł, (5) pobrania przez podatnika z konta bankowego Odlewni Metali, prowadzonego w Banku H. S.A. w W. na własne potrzeby środków pieniężnych, które nie posłużyły do sfinansowania kosztów uzyskania przychodów w.w. firmy w wysokości 111.000 zł, (6) sprzedaży śliw i wiśni w kwocie 45.400 zł.

Według ustaleń organu podatkowego, skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki ogółem na kwotę 4.196.081,37 zł. Na powyższą kwotę złożyły się: (a) wydatki związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - Odlewnia Metali w kwocie 1.305.893,23 zł, (b) wydatki w kwocie 800.000 zł z tytułu pożyczek, udzielonych w 2002 r. przez E. R. "P." sp. z o.o., (c) wydatki na nabycie udziałów w "T." sp. z o.o. w kwocie 252.500 zł (d) wydatki na objęcie udziałów w "P." sp. z o.o. oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.818 zł, (e) wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w kwocie 1.362.632,04 zł, (f) wydatki związane z zakupem i rejestracją samochodu osobowego Mercedes Benz SL 500PL na kwotę 378.355,60 zł, (g) wydatki związane z zapłaceniem podatku od spadku po T. R. w kwocie 21.711,50 zł, (h) zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników w kwocie 1.170,80 zł, (i) wydatki na pokrycie kosztów utrzymania w kwocie 48.000 zł. Z porównania dokonanego przez organ poniesionych wydatków i przychodów uzyskanych w 2002 r. przez skarżącą powstała różnica w kwocie 1.560.065,05 zł (4.196.081,37 - 2.636.016,32), co przy zastosowaniu stawki 75 % dało kwotę 1.170,049 zł.

Wnosząc odwołanie od w.w. decyzji, skarżąca podniosła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Dyrektor IS w P., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość zobowiązania w w.w. podatku w wysokości 607.549,00 zł.

W.w. decyzję skarżąca (działając przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła do WSA w Poznaniu, podnosząc naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., poprzez nieznajdujące podstawy w obowiązujących przepisach zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznania tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O. p. w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 - 2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1564/07, WSA w Poznaniu oddalił skargę, podkreślając, że w kwestii zobowiązania skarżącej przez organ podatkowy do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznaniu ich za dowody w sprawie nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W sprawach opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale przede wszystkim na tej osobie, która chce z danego faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. W sprawach tych decydujące znaczenie mają właśnie kwestie udowodnienia legalności pochodzenia środków finansowych należących do podatnika. W stosunku do wszelkich środków niezgłoszonych do opodatkowania istnieje domniemanie, że nie pochodzą one ze źródeł niepodlegających lub zwolnionych od opodatkowania. Wykazanie, że ich źródłem były przychody wcześniej już opodatkowane spoczywa na stronie, jako osobie, której praw i obowiązków publicznoprawnych dane postępowanie dotyczy i która jest potencjalnie zagrożona sankcją finansową w postaci podwyższonej stawki podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, samo oświadczenie strony organy podatkowe słusznie uznały za dokument prywatny, który przedstawia określoną wartość dowodową, gdyż to strona sama wskazała swój stan majątkowy i nie ma żadnego powodu aby odmówić takim wyjaśnieniom przymiotu wiarygodności. Co więcej, organy podatkowe - dołączając tak zebrane informacje w poczet materiału dowodowego - posłużyły się informacjami wskazanymi przez osobę najlepiej zorientowaną, czyli samego podatnika - a więc wyszły naprzeciw jego oczekiwaniom w zakresie stwierdzenia jakimi aktywami dysponuje.

Odnosząc się do zarzutu nie powołania biegłego WSA w Poznaniu stwierdził, że jest on bezzasadny. Kwestie te zostały bowiem w sposób zupełny i logiczny wyjaśnione w informacji przesłanej z Oddziału Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L., który - w ocenie Sądu pierwszej instancji - dysponował odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, niezbędnym do udzielenia rzetelnych wyjaśnień dotyczących możliwego dochodu uzyskiwanego z sadu będącego własnością skarżącej. Za nieuzasadniony w związku z powyższym WSA w Poznaniu uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów procedury w postaci nie powołania biegłego z Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., gdyż kwestia wielkości przychodów i dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności sadowniczej została wyjaśniona już przez informację, którą organ podatkowy uzyskał od innego fachowego podmiotu.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy i uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Osoba kontrolowana nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu 900.000 zł, lub też innych bliżej nieokreślonych kwot pieniężnych. Za dowód taki nie można także uznać zeznań świadka - męża skarżącej - który nie potwierdził w toku postępowania, że w domu znajdowała się gotówka w kwocie podanej wyżej.

3. Wnosząc skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu, skarżąca (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła: (1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie: p.u.s.a.), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 li. c/ p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p., polegające na: (a) przekroczeniu zasad oceny dowodów (wyrażonej w art. 191 O.p.), poprzez uznanie za niewiarygodne zeznania skarżącej, że w dniu 1 stycznia 2001 r. przechowywała w domu kwotę 900.000 zł, z tego względu, że pieniądze te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, pomimo, iż fakt przechowywania pieniędzy w domu skarżąca uprawdopodobniała wskazując na mienie zgromadzone w latach 1999 i 2000 - pochodzące z likwidacji lokat bankowych i obligacji (tj. instrumentów finansowych zakładanych - jak zostało to ustalone w toku postępowania przez Dyrektora UKS w P. - ze środków pochodzących z przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) w kwocie 489.967 zł oraz złożenia przez świadka zeznań potwierdzających, że skarżąca przechowywała w domu środki pieniężne w znacznej wysokości (powyżej 100.000 zł), (b) nieprzeprowadzeniu dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w zakresie wnioskowanym przez skarżącą pomimo, że stan faktyczny przyjęty dla potrzeb opinii wydanej przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu podczas przesłuchania przez skarżącą (zeznania złożono zanim organ podatkowy wystąpił o opinie), (c) zobowiązaniu strony do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów (choć składania takich oświadczeń i wyjaśnień nie przewiduje prawo pozytywne), a następnie uznania tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie jako kontynuację zeznań skarżącej pomimo, że przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień nie dołączono do protokołu przesłuchania (w którym zobowiązano stronę do ich złożenia), jak również do żadnego innego protokołu sporządzonego w związku z czynnościami procesowymi z udziałem skarżącej; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: (a) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że domniemanie wynikające z w.w. przepisu prowadzi, zdaniem Sądu, "do przerzucenia ciężaru dowodu na osobę kontrolowaną, która jednak w danej sprawie nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu 900 000 zł lub też innych bliżej nieokreślonych kwot pieniężnych", (b) niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez Dyrektora IS w P., który do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego zastosował normę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca przedstawiła – powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa – szereg zarzutów sprowadzających się do wniosku, że w ocenie skarżącej WSA w Poznaniu zaakceptował nieprawidłowości popełnione przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a w szczególności zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i w stopniu, który mógł mięć istotny wpływ na jej wynik.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w P. - wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – wskazał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a). Stąd, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. Oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego można zaś dokonywać jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest wyjaśniony dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 774/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego. Zauważyć jednak trzeba, że trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na treść "Adnotacji", tak co do wniosku o przeznaczaniu przez skarżącą uzyskiwanego dochodu z upraw w szklarniach z lat 1995-1998 na założenie lokat bankowych, jak i co do wysokości nadwyżki przychodów z ich likwidacji nad kwotami przeznaczonymi na ich założenie w latach 1999 i 2000. Nie sposób zaś zgodzić się z poglądami, że po pierwsze, mogło to oznaczać, że skarżąca uzyskiwała w roku podatkowym wyższe dochody ze sprzedaży wiśni i śliw, albowiem czym innym są dochody uzyskiwane ze sprzedaży warzyw szklarniowych, a czym innym dochody z sadów, a po drugie, i jedne i drugie mogą być zmienne co do wysokości. Ponadto w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek argumentów faktycznych, z których można byłoby wyprowadzić niebudzący wątpliwości wniosek, że to właśnie z dochodów z działalności ogrodniczej i działów specjalnych mogła podatniczka uzyskać prócz środków na założenie lokat bankowych, nabycie obligacji, jeszcze kwotę 900.000 zł, którą przechowywała w domu. Poza samym tylko gołosłownym stwierdzeniem, że tak było, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów faktycznych (np. analizy przychodów i wydatków), czy uprawdopodobniających tę tezę dokumentów. Zwrócić tu uwagę trzeba, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Nietrafne jest także stanowisko skarżącej odnoszące się do wniosku, że o możliwości posiadania przez nią gotówki w kwocie 900.000 zł mogła świadczyć nadwyżka przychodów z likwidacji lokat bankowych w 1999 i 2000 r. Tak by oczywiście mogło być, gdyby skarżąca w sposób niewątpliwy wykazała, że tymi środkami pieniężnymi (489.967 zł) dysponowała także w dniu 1 stycznia 2001 r., a przecież skarżąca na tą okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów, ani też tej okoliczności nie uprawdopodobniła. Brak związku czasowego nie pozwala przyjąć poglądu, że stanowisko skarżącej jest wiarygodne, a co więcej, przeczy mu logika faktów, a także wzgląd na zmienność zeznań i poglądów skarżącej przedstawionych w toku całego postępowania, że ostatnie okoliczności zawsze mają istotny wpływ na wiarygodność dowodów (art. 191 O.p.). Podkreślenia poza tym wymaga to, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na konkretne argumenty przemawiające za niewiarygodnością dowodów czy twierdzeń strony. Wówczas strona powinna wykazać błąd w logicznym rozumowaniu organów podatkowych, wskazać na sprzeczności między ustalonymi faktami, względnie wykazać ich sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego.

7. Kwestionując pogląd Sądu pierwszej instancji, co do trafności stanowiska organów podatkowych odnośnie braku obowiązku powoływania biegłego z zakresu sadownictwa, należy przypomnieć (zauważając, że w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego przepisu art. 197 § 1 O.p.), że powołanie biegłego jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ale i to tylko wtedy, gdy organ uzna to za celowe. Wniosek ten wynika z użycia w art. 197 § 1 O.p. wyrażenia "może powołać". Niewątpliwie w sprawie wystąpiła konieczność ustalenia dochodów skarżącej z działalności sadowniczej, jednakże w sytuacji, gdy dochód ten został ustalony (i to bez kosztów i nakładów podatnika) w zasadzie na poziomie przychodu, to nie można było zarzucić organom podatkowym dokonania ich ustalenia z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

8. W końcu, nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 180 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Stanowisko i argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są trafne. Niewątpliwie złożone przez skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym spełniają wymogi z art. 285a § 2 O.p. Powołany przepis uprawnia organ kontrolujący do zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Jest ono składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym kontrolujący powinien uprzedzić kontrolowanego. Przepis ten z mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) ma zastosowanie w postępowaniu kontrolnym. Oświadczenie takie jest więc dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

9. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w części zostały wadliwie skonstruowane. Wadliwość ta sprowadza się do tego, że skarżąca zarzutem tym zwalcza jednocześnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące faktu przechowywania przez skarżącą w domu gotówki w kwocie 900.000 zł, a także możliwości ich przechowywania w latach poprzedzających bezpośrednio rok 2002, a pochodzących z likwidacji lokat bankowych i obligacji. W drugiej zaś części tego zarzutu skarżąca z kolei kwestionuje ustalenia dotyczące "wartości zgromadzonego przez skarżącą w roku 2002 mienia oraz pochodzącego z lat poprzednich, która w dużej części wystarczała na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków", co też dotyczy stanu faktycznego.

Ten sposób sformułowania zarzutów narusza zarówno art. 174 pkt 1 i 2, jak i art. 176 p.p.s.a., albowiem nie znają one podstawy kasacyjnej polegającej na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym. Oznacza to, że podważanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jest możliwe tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania podatkowego, które nota bene zostały w skardze kasacyjnej sformułowane. Niemniej jednak pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (por. np.: wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 816/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i to niezależnie od Uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez dokonanie jego błędnej wykładni, należy w pierwszej kolejności go przytoczyć. Otóż przepis ten stwierdza, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. Prawo i Podatki 2008, nr 8, s. 23). W tym więc znaczeniu pogląd o niedopuszczalności domniemywania obowiązków podatnika (A. Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie podatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Przegląd Podatkowy 2007, nr 7, s. 7) jest odosobniony. Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. W tym więc rozumieniu, pogląd skarżącego, kwestionujący wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i brak możliwości wywodzenia z niego domniemania prawnego, jest odosobniony, a przez to podniesiony zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

10. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji bezzasadny jest także zarzut tolerowania przez WSA w Poznaniu błędnej subsumcji popełnionej przez Dyrektora IS w P. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał powyżej jakie racje przemawiają za oceną, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem i zasadą słuszności ocenił, iż organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności stanu faktycznego. Żaden z podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów procedury nie okazał się być zasadny. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo poddał kontroli dokonaną przez organ podatkowy subsumcję. Należy się zgodzić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i nie można doszukać się błędu w jego stosowaniu przez organ podatkowy. WSA w Poznaniu prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim na mocy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. obowiązek sprawowania kontroli działań administracji publicznej.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).