Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2918/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. z siedzibą w Niemczech, 30 marca 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jest komplementariuszem w spółce U. GmbH spółka komandytowa w P. ("spółka polska"). Przysługuje jej z tego tytułu zysk stosowny do jej udziału kapitałowego, tj. w wysokości 1%.

Spółka polska kupuje od U. GmbH z siedzibą w Niemczech ("spółka niemiecka") odzież dla kobiet, którą następnie w ramach sprzedaży wysyłkowej sprzedaje klientom w Polsce. Sprzedawca (spółka niemiecka) wystawia spółce polskiej faktury w euro.

W lutym 2010r. spółka niemiecka udzieliła spółce polskiej, za nakłady poniesione w latach ubiegłych, dotację w kwocie 1.530.000 zł na pokrycie kosztów powstałych na skutek decyzji spółki niemieckiej w imię nadrzędnych interesów koncernu, które doprowadziły do wysokiego zadłużenia spółki polskiej wobec spółki niemieckiej, w szczególności kosztów: usług marketingowych, związanych z obsługą sklepu internetowego, katalogów i ich dystrybucji, pozostałych nakładów firmowych.

Zgodnie z porozumieniem o przyznaniu dotacji, została ona rozliczona z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej za dostawy ww. towarów. W tym celu kwota 1.530.000 zł została przeliczona na euro po ustalonym w tym porozumieniu stałym kursie przeliczeniowym (1 euro = 3,9717 zł).

Uzupełniając wniosek na wezwanie Organu interpretacyjnego, Skarżąca wyjaśniła, że spółka polska dokonuje płatności na rzecz spółki niemieckiej w złotych polskich; dotacja w momencie jej udzielenia została automatycznie rozliczona w ramach kompensaty z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej za dostawy wymienionych we wniosku towarów. Ponieważ tytułem sprzedaży spółka niemiecka (sprzedawca) wystawia spółce polskiej (kupującemu) faktury w euro, udzielenie dotacji nastąpiło bez transferu pieniędzy (przelewu). Dokumenty (rachunki i inne) potwierdzające zadłużenie spółki polskiej wobec spółki niemieckiej (ww. wymienione koszty) były wystawione w euro.

Skarżąca zadała pytanie, czy w wyniku dokonanej kompensaty dotacji otrzymanej przez spółkę polską z jej zobowiązaniami wobec spółki niemieckiej może dojść do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych lub innych przychodów podlegających opodatkowaniu?

Wyjaśniła, że przedmiotem pytania nie jest dotacja sama w sobie (stanowiąca dochód do opodatkowania spółki polskiej), lecz podatkowe traktowanie kompensaty dotacji ze zobowiązaniami.

W ocenie Skarżącej opisany przez nią stan faktyczny nie może prowadzić do powstania różnic kursowych i innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca stwierdziła, że spółka polska, jako nie posiadająca osobowości prawnej spółka komandytowa, jest transparentna podatkowo i nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego. Przychody i koszty powstające w takiej spółce przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową, w szczególności transakcji pomiędzy tą spółką i wspólnikami, należy oceniać na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.".

Skarżąca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., dla powstania różnic kursowych w opisanym przez nią stanie faktycznym koniecznym jest, aby poniesiony koszt wyrażony był w walucie obcej oraz aby zapłata nastąpiła w walucie obcej. Fakt uregulowania przez spółkę polską w złotówkach faktury wystawionej przez spółkę niemiecką w euro oznacza, że nie jest spełniony drugi z tych warunków. Należy zatem uznać, że nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała interpretację indywidualną z [...] maja 2009r. nr [...].

Stwierdziła, że przedstawiony stan faktyczny nie może również prowadzić do powstania innych przychodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie jest on objęty ustawową definicją przychodów, zawartą w art. 12 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. (sprostowanej postanowieniem z [...] października 2011r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku spółki komandytowej określenia wysokości przychodu, dochodu i podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi stosuje się przy tym przepisy u.p.d.o.p. Skarżąca, jako niemiecki rezydent podatkowy, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu uzyskiwanych tu dochodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej.

Minister Finansów wyjaśnił, iż potrącenie (kompensata) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Jest to bezgotówkowa forma zapłaty, czy też forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Na gruncie u.p.d.o.p. przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe (art. 15a ust. 7). Ustawodawca uznał więc, że różnice kursowe powstają nawet wtedy, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przewidują zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Możliwość powstania różnic kursowych związanych z kosztami, które to różnice mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów, ustawodawca uzależnił od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: koszt został wyrażony w walucie obcej, nastąpiło zarachowanie, a następnie zapłata kosztu w walucie obcej, między momentem zarachowania kosztu a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut. W księgach należy ująć różnicę pomiędzy wartością kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni.

Zdaniem Ministra Finansów, wykładnia celowościowa wskazuje, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut, w zależności od charakteru operacji walutowej uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy, jak w rozpatrywanej sprawie kurs przyjęty do kompensaty. Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

W sytuacji opisanej przez Skarżącą, przy umownym potrąceniu zadłużenia spółki komandytowej z udzielonego jej dofinansowania doszło do zapłaty zaległego zobowiązania kosztowego w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., ponieważ ciążące na tej spółce zobowiązanie wygasło. Zastosowany umowny mechanizm kompensaty prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych, ponieważ zaległe koszty objęte kompensatą były wyrażone w walucie obcej; a ponadto koszty te podlegały zarachowaniu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia. Wprawdzie Skarżąca podała, że zapłata kosztów nastąpiła w złotych polskich, ale nie według kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów, jak zazwyczaj reguluje się koszty przy płatnościach w złotówkach, lecz w istocie zapłata nastąpiła po stałym kursie umownym zastosowanym do kompensaty. W konsekwencji wystąpiła sytuacja określona w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wartość kosztu z dnia zarachowania była inna niż z dnia jego zapłaty.

W tych okolicznościach, niezależnie od faktu, że przy fizycznych płatnościach zobowiązań wobec spółki niemieckiej spółka polska posługuje się walutą polską, należy uznać, że zapłata zaległych zobowiązań nastąpiła w euro. Jeżeli operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut, jak ma to miejsce w stanie faktycznym tej sprawy (kurs umowny ustalony przez strony kompensaty nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania), należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w wyniku kompensaty dotacji otrzymanej przez spółkę polską z jej zobowiązaniami wobec spółki niemieckiej, dojdzie do powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.).

Wskazana przez Skarżącą interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego i wiąże strony w sprawie, w jakiej została wydana.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie za prawidłowe jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 15a ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenie oraz niewystarczająco wnikliwe rozpatrzenie przez Ministra Finansów przedstawionego przez nią stanu faktycznego, doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż dojdzie do powstania różnic kursowych. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że przyznana spółce polskiej dotacja została przez nią w dniu jej udzielenia potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu i wobec braku faktycznego przelewu ujęta jako wierzytelność (należność) w złotych polskich wobec spółki niemieckiej. Oznacza to, że wierzytelność ta od dnia udzielenia dotacji ujęta była w złotych polskich, czego nie może zmienić sposób jej uregulowania (zapłata lub kompensata). Rozważania organu na temat wierzytelności wyrażonych w walucie obcej nie odpowiadają zatem stanowi faktycznemu i w konsekwencji są bezprzedmiotowe.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów u.p.d.o.p. wynika, że dla powstania różnic kursowych w przypadku transakcji "kosztowych" koniecznym jest, aby poniesiony koszt wyrażony był w walucie obcej, przy czym za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a także aby zapłata nastąpiła w walucie obcej, przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

Skoro ujęta przez spółkę polską wierzytelność wobec spółki niemieckiej od dnia udzielenia dotacji nominowana była w złotych polskich, jej rozliczenie z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej, potwierdzonymi rachunkami i innymi dokumentami wystawionymi w euro, nie może prowadzić do wniosku, że zapłata tych zobowiązań nastąpiła w walucie obcej. Oznacza to, że nie jest spełniony drugi z ww. warunków.

Powołując się na wykładnię celowościową Skarżąca stwierdziła, iż dokonana od 1 stycznia 2007r. nowelizacja powyższych przepisów, miała na celu zdefiniowanie pojęcia zapłaty w ten sposób, iż oznacza ono faktyczny przelew oraz inną formę, m.in. kompensatę. Wywiodła, że dla powstania różnic kursowych nie jest istotna forma zapłaty, a jedynie fakt, że nastąpiła ona w walucie obcej.

W ocenie Skarżącej, opisany stan faktyczny, w którym spółka polska rozlicza udzieloną jej przez spółkę niemiecką w złotych polskich dotację, ujętą przez spółkę polską jako należność wobec spółki niemieckiej w złotych polskich (wykazaną jako przychód do opodatkowania w złotych polskich), z wyrażonymi w euro zobowiązaniami wobec spółki niemieckiej, podatkowo nie może być traktowany inaczej niż sytuacja, gdy spółka polska otrzymałaby w złotych polskich udzieloną jej przez spółkę niemiecką dotację (stanowiącą przychód w złotych polskich), a następnie uregulowałaby tymi środkami (złotówkami) wyrażone w euro zobowiązania wobec "spółki niemieckiej".

Różnica między tymi sytuacjami polega jedynie na tym, że w przypadku zapłaty powstałyby koszty operacji bankowych, których Skarżącej udało się (świadomie) uniknąć przy zastosowaniu mechanizmu kompensaty.

Zapłata w euro nigdy nie miała i nie mogła mieć miejsca, ponieważ w żadnym stadium opisanej sytuacji spółka polska w nie posługiwała się walutą obcą (euro).

Nieuzasadnione i pozbawione oparcia w przepisach prawa jest przy tym twierdzenie Organu interpretacyjnego, że przy zapłacie w złotych polskich kosztów wyrażonych w walucie obcej "zazwyczaj" stosuje się kurs średni NBP z dnia zarachowania tych kosztów.

Natomiast powołany przez Ministra Finansów art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. w tej sprawie jest nieistotny, ponieważ ustalony w porozumieniu o przyznaniu dotacji kurs przeliczeniowy praktycznie odpowiada średniemu kursowi NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia i rozliczenia dotacji, tj. 23 lutego 2010r. Skarżąca podała kursy euro obowiązujące w dniach od 1 do 26 lutego 2010r. Wywiodła, że różnice między kursem faktycznie zastosowanym a kursem średnim NBP w żadnym dniu nie przekraczały 5 %. Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy ujemnych różnic kursowych, a zatem jest nieistotny i nie wymaga rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 19 czerwca 2012r. Skarżąca stwierdziła, że w świetle przepisów regulujących interpretacje indywidualne Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych oraz wykraczać poza okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę. Nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem w odpowiedzi na skargę Minister Finansów ponownie nie uwzględnił wystarczająco wnikliwie waluty, w jakiej udzielona została dotacja oraz jej ujęcia przez tę spółkę dla celów podatkowych, tj. jako przychodu w złotych polskich. Naruszało to art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast dodatkowo uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów zgodził się z nią, iż w przypadku transakcji "kosztowych" różnice kursowe powstaną gdy poniesiony koszt wyrażony był w walucie obcej oraz zapłata (w jakiejkolwiek formie) także nastąpiła w walucie obcej.

Zdaniem Skarżącej użyta w art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. definicja zapłaty jako "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia" odnosi się wyłącznie do sytuacji, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, czyli powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Definicja ta nie może być rozciągana na inne przepisy u.p.d.o.p., co oznacza, że w przypadku transakcji "kosztowych" dla powstania różnic kursowych koniecznym jest, by poniesiony koszt wyrażony był w walucie obcej i faktyczna zapłata (w formie przelewu) nastąpiła w walucie obcej lub przy potrąceniu nastąpiła zapłata w formie kompensaty z wierzytelnościami wyrażonymi w walucie obcej. Ponieważ wierzytelność ujęta przez spółkę polską wobec spółki niemieckiej nominowana była od dnia udzielenia dotacji w złotych polskich, jej rozliczenie z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej nie może prowadzić do wniosku, że zapłata tych zobowiązań nastąpiła w walucie obcej. Skarżąca ponowiła argumentację prowadzącą do wniosku, iż stanowisko odmienne miałoby ten skutek, że o powstawaniu podatkowych różnic kursowych decydowałaby forma zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości powstania różnic kursowych z tytułu kompensaty wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę niemiecką w euro z dotacją udzieloną przez tę spółkę w złotych polskich, stanowiącą dofinansowanie kupującego przez sprzedawcę.

Skarżąca uważała, iż nie dojdzie do powstania różnic kursowych, ponieważ w wyniku kompensaty nie nastąpi zapłata w walucie obcej. Kompensata nie spowoduje również powstania innego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, dokonanie kompensaty na warunkach opisanych przez Skarżącą skutkować będzie powstaniem dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

III. Stanowiska swoje strony wyraziły w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 2 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia

Przepis art. 15a ust. 7 stanowi natomiast, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej zawartemu w piśmie procesowym, w rozpoznanej sprawie nie można pominąć przepisu regulującego ujemne różnice kursowe, ponieważ do przepisu tego Skarżąca odwołała się przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji.

IV. W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności może prowadzić do powstania różnic kursowych. Jest ono bowiem, tak samo jak "fizyczna" zapłata, jednym ze sposobów uregulowania zobowiązania, wskazanym wprost w przepisie odnoszącym się do powstawania różnic kursowych. Brak "fizycznej" zapłaty nie wyłącza zatem możliwości powstania różnic kursowych. Zasady dotyczące powstawania różnic kursowych w związku z uiszczeniem zobowiązania w walucie obcej obowiązują również w odniesieniu do potrącenia.

Potrącenie od "fizycznej" zapłaty odróżnia to, że polegając na umorzeniu wzajemnych należności, nie wymaga ono dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Sam zaś fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron umowy możliwości dokonania potrącenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2134/09).

W rozpoznanej sprawie strony w istocie zgadzają się co do przesłanek powstania różnic kursowych, a mianowicie wystąpienia sytuacji, gdy określony koszt jest zarówno wyrażony, jak i poniesiony w walucie obcej.

Spór stron sprowadza się do oceny wystąpienia tych przesłanek w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

V. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, polegającą na tym, że organ interpretacyjny (nie prowadzący klasycznego postępowania podatkowego służącego weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków) nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego, w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma jednak charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że również okoliczności faktyczne, które wnioskodawcy wydają się być oczywiste, powinny być przedstawione we wniosku o interpretację. Jeżeli wnioskodawca okoliczności te pominie, albo też przedstawi w sposób odbiegający od rzeczywistości, organ interpretacyjny przyjmie albo że dana okoliczność nie wystąpiła, albo że wystąpiła w sposób opisany we wniosku.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Skutkiem takiego skonstruowania instytucji interpretacji indywidualnych jest również to, że wszelkie dokonane po wydaniu interpretacji uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie są skuteczne, w szczególności zaś nie mogą podważyć prawidłowości interpretacji wydanej z uwzględnieniem okolicznych faktycznych podanych we wniosku.

VI. Poczynienie powyższych uwag było konieczne z tego względu, że Skarżąca zarzucała Ministrowi Finansów niedostatecznie wnikliwe rozważenie istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazała przy tym, że przyznana spółce polskiej dotacja w kwocie 1.530.000 zł została przez nią w dniu jej udzielenia potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu i wobec braku jej faktycznego przelewu ujęta jako wierzytelność (należność) w złotych polskich wobec spółki niemieckiej, co oznacza, iż wierzytelność (należność) ta od dnia udzielenia dotacji ujęta była w złotych polskich. W związku z tym Skarżąca zarzuciła, że rozważania Ministra Finansów na temat wierzytelności wyrażonych w walucie obcej nie odpowiadają stanowi faktycznemu i w konsekwencji są bezprzedmiotowe. Nie uwzględnił on waluty, w jakiej dotacja została udzielona.

Zarzuty te nie mogły być skuteczne.

Rzecz bowiem w tym, że opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca podała jedynie, że dotacja w ww. kwocie w momencie jej udzielenia została automatycznie w ramach kompensaty rozliczona z istniejącymi zobowiązaniami spółki polskiej wobec spółki niemieckiej. Wyjaśniła również, że "W tym celu kwota 1.530.000,00 (słownie: jednego miliona pięciuset trzydziestu tysięcy) złotych została przeliczona na EURO po ustalonym w przedmiotowym porozumieniu stałym kursie przeliczeniowym w wysokości 1 EUR = 3,9717 zł".

Bez względu zatem na okoliczność, w jakiej walucie Skarżąca zwykle dokonywała zapłaty należności wynikających z faktur sprzedaży, wyrażonych przez spółkę niemiecką w euro, na potrzeby kompensaty takich wierzytelności z kwotą dotacji, dotacja przeliczona została na euro. W rezultacie potrąceniu podlegała wyrażona w euro kwota wierzytelności z tytułu sprzedaży z przeliczoną w tym celu na euro kwotą dotacji. Innymi słowy, zobowiązanie wyrażone w euro uregulowane zostało w euro.

Skoro więc strony przyjęły określony mechanizm przeliczenia dotacji na euro w celu dokonania kompensaty, bez znaczenia jest okoliczność, że w porozumieniu kwotę dotacji ustalono w złotych polskich.

W związku z powyższym nie jest również istotna okoliczność, że "fizycznej" zapłaty faktur wystawionych w euro spółka polska dokonuje w złotówkach. Strony umów mają swobodę dokonywania ustaleń co do płatności wynikających z tych umów zobowiązań. Mogą zatem ustalić odmienne zasady w przypadku "fizycznej" zapłaty oraz kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przyjęta przez strony transakcji forma uregulowania zobowiązań, związana z posłużeniem się określoną walutą i określonym kurem walutowym, może mieć wpływ na powstanie różnic kursowych. Sąd zauważa, że forma uregulowania zobowiązania może wywierać także odmienne skutki innego rodzaju, np. wskazany przez Skarżącą brak opłat bankowych w przypadku kompensaty wierzytelności, które to opłaty wystąpiłyby w przypadku transferu gotówki, a zatem "fizycznej" zapłaty.

Rację ma zatem Minister Finansów twierdząc, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą mogą powstać różnice kursowe. Kompensaty dotacji dokonano z istniejącymi wierzytelnościami wynikającymi z faktur sprzedaży. Wierzytelności te, jako że były wyrażone w euro, podlegały zarachowaniu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie z art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p. jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynikająca z tego przeliczenia kwota podlega porównaniu z kwotą wyliczoną według "faktycznie zastosowanego kursu sprzedaży", przez który należy rozumieć kurs, po jakim dokonuje się wyceny waluty w dniu, w jakim dokonano operacji gospodarczej. Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że kursem faktycznie zastosowanym może być stosownie do okoliczności kurs umowny, bankowy, kantorowy. Mechanizm ten jest analogiczny zarówno w przypadku uregulowania zobowiązania w formie zapłaty, jak i potrącenia. Zważyć przy tym należało, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "faktycznie zastosowany kurs waluty" w odniesieniu także do transakcji rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi. Pozwala natomiast stronom transakcji na ustalenie, przy zastosowaniu jakiego kursu dokonane zostanie potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Podkreślić należy raz jeszcze, że to Skarżąca opisując okoliczności faktyczne wskazała, że w celu dokonania kompensaty dotacja przeliczona została na euro. W rezultacie zaś obie wierzytelności podlegające kompensacie sprowadzone zostały do tej samej waluty obcej – euro.

Skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło powstawania różnic kursowych, zasadnie Minister Finansów analizując pojęcie "faktycznie zastosowany kurs waluty" wskazał również art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie twierdził natomiast, że przyjęty przez strony kurs euro nie spełniał warunków określonych tym przepisem, tj. odbiegał od kursu średniego ogłaszanego przez NBP o więcej niż 5%. Istnienie takiej rozbieżności może być ustalone w toku zwykłego postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Sąd stwierdza zatem, że Skarżąca otrzymała prawidłową interpretację co do możliwości powstania różnic kursowych w związku z kompensatą wierzytelności dokonaną przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem.

Zarzuty błędnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Sąd uznał zatem za niezasadne.

VII. Tym niemniej zaskarżoną interpretację należało uchylić. Dotknięta jest ona bowiem wadliwością wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła w istocie dwa odrębne zagadnienia, aczkolwiek wynikające z tego samego stanu faktycznego. Także sformułowane przez nią jedno pytanie dotyczyło dwóch kwestii, a mianowicie możliwości powstania różnic kursowych oraz powstania innych przychodów. W każdej z tych kwestii Skarżąca zajęła odrębne stanowisko. Oprócz stanowiska, że nie powstaną różnice kursowe, Skarżąca wyraziła także pogląd, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym nie powstaną również inne przychody podlegające opodatkowaniu. Chociaż w swojej argumentacji Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, iż nie dojdzie do powstania różnic kursowych, wyjaśniła też, że przedstawiony przez nią stan faktyczny "nie jest objęty ustawową definicją przychodów, zawartą w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wydanie interpretacji "dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu kompensaty zaległych kosztów z udzielonym dofinansowaniem – jest nieprawidłowe".

W części zaś interpretacji indywidualnej określonej jako uzasadnienie, Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej "według którego to stanowiska przedstawiony stan faktyczny nie może prowadzić do powstania różnic kursowych, czy innych przychodów podlegających opodatkowaniu".

Tymczasem, poza powyższym, ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do stanowiska Skarżącej dotyczącego powstania przychodów wynikających z faktu dokonania kompensaty wierzytelności. Minister Finansów nie stwierdził, że przychody takie powstaną, a tylko wtedy stanowisko Skarżącej w tym zakresie mógłby uznać za nieprawidłowe.

Można byłoby zatem domniemywać, że Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej, że inne przychody nie powstaną. Jednakże wnioskodawca nie może domyślać się stanowiska organu interpretacyjnego co do przedstawionego przezeń zagadnienia.

W rezultacie zaskarżona interpretacja stała się niespójna. Nie wynika z niej bowiem jednoznacznie, w jakim zakresie stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe oraz jaka rzeczywiście jest ocena jej stanowiska, że kompensata nie będzie skutkowała powstaniem przychodów innych niż wynikające z różnic kursowych.

Wyjaśnić przy tym należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do powstania różnic kursowych i przychodów. Ilość sformułowanych we wniosku o interpretację pytań nie ma przy tym znaczenia. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić jedynie z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu lub problemów, jakie wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie, na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.

Jednakże interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne, tak aby na etapie postępowania wymiarowego, kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z jej elementów oddają istotę wypowiedzi organu interpretacyjnego.

VIII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, tj. zajmie stanowisko co do obu zagadnień przedstawionych przez Skarżącą.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w sposób jednoznaczny wypowiedział się jedynie co do zagadnienia różnic kursowych, Sąd ocenił jedynie prawidłowość jego stanowiska w tym zakresie.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przedstawione wyżej rozbieżności co do oceny stanowiska Skarżącej w kwestii powstania przychodu, uniemożliwiają uchylenie zaskarżonej interpretacji w części.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).