Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1329/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par. 1 , art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 150/14 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 150/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.T. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2013 r., określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2008 r. – 7.196 zł, październik 2008 r. – 6.097 zł, listopad 2008 r. – 6.165 zł i grudzień 2008 r. – 6.224 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za: wrzesień 2008 r. – 61.080 zł, październik 2008 r. 179.064 zł, listopad 2008 r. – 39.841 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w 2006 r. pod firmą F., P.T. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za m-ce: wrzesień- listopad 2008 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu kart prepaid przez firmę A. P.B. na ogólną wartość netto 1.272.657,00 zł , podatek VAT 279.984,65 zł. Towar wykazany w ww. fakturach strona następnie wykazała w fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz: A. W.D. z siedzibą w O.(udział w sprzedaży 86,84%) oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (udział w sprzedaży 13,16%).

Organ odwoławczy uznał, że strona świadomie uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym", polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie kartami prepaid, mającym na celu przestępstwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, w które zaangażowani byli między innymi P.B., J.J., B.F.

Wskazał następnie, że w przedmiotowej sprawie schemat oszustwa podatkowego z udziałem tych firm, w przypadku obrotu kartami prepaid, polegał na tym, iż na rachunek A. dokonywano WNT z firmy B. Był to obrót jedynie fakturowy, według którego towar z Polski (z firmy L.) był sprzedawany do Niemiec, a potem z powrotem wracał do Polski do firmy A., podczas gdy faktycznie nie dochodziło do takiej transakcji. Od transakcji WNT P.B. deklarował podatek naliczony i należny, tym samym zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie A. deklarowała sprzedaż na terenie kraju, towaru zadeklarowanego jako WNT.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ II instancji uznał także, że działalność firm A. i B. P.B., a także kontrahentów tych firm, w tym Spółki M. M.P. potwierdziła, iż skarżący P.T., działając w ramach firmy F., świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach dokonywanych przez te podmioty. Na potwierdzenie tych ustaleń odwołał się do zeznań M.P., z których wynikało, że strona zatrudniona jako kierownik regionalny w Spółce R. w W., na początku 2008 r., złożyła Spółce M. propozycję zakupu napoju R. w atrakcyjnej promocji, jednakże pod warunkiem jego dalszej odsprzedaży do firmy B. w Niemczech. W prowadzonych rozmowach handlowych strona wraz z towarzyszącym jej D. T. właścicielem firmy D. reprezentowała firmę niemiecką. Wskazał również, że w rozmowach dotyczących współpracy z firmą B. uczestniczył również J. J. Zdaniem organu II instancji, z zeznań ww. świadka oraz innego świadka M.D.B. wynikało jednoznacznie, że P.T. współpracował z J.J. przy transakcjach handlowych dotyczących obrotu R., dokonywanych przez firmę B. Zeznania te potwierdzały także współpracę strony z J. J. przy transakcjach dokonywanych przez B. W opinii organu II instancji, stanowiły one istotny dowód potwierdzający, że strona uczestnicząc w kolejnych transakcjach, tym razem dotyczących obrotu kartami prepaid, z udziałem także A. P.B., musiała być świadoma w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dysponował środkami finansowymi wymaganymi do ich zrealizowania. Nadto opisane przez skarżącego okoliczności odbioru kart - towaru o dużej wartości handlowej (finansowej) na stacji benzynowej w O., wzbudzały wątpliwości w zakresie rzetelności dokonywanych transakcji. Nadto fakt przekazywania przez stronę dodatkowych premii - nagród finansowych pracownikowi firmy R. – D.R., co wynikało, zarówno z jego oświadczenia jak i rachunku bankowego strony, jednoznacznie wskazywał, iż czerpał on korzyści z uczestnictwa w tym procederze.

Odnosząc się do wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika strony, a dotyczących przeprowadzenia szczegółowych postępowań kontrolnych w R. i E., w tym przesłuchania pracowników tych firm, które w ocenie wnioskodawcy, miały uwiarygodnić, że przedmiotem sprzedaży był rzeczywisty towar uznał, że są one bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podobnie jak organy ścigania przestępstw gospodarczych, nie kwestionują istnienia w obrocie rzeczywistych kart prepaid, jednak na podstawie przebiegu transakcji nie sposób było ustalić, które z poszczególnych ogniw łańcucha dysponowały rzeczywistym towarem.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania P.B., D.T., J.J., M.B., M.P. na okoliczność wyjaśnienia charakteru współpracy ze stroną w latach poprzednich. Uznał, iż kwestionowanych przez pełnomocnika ustaleń dokonał na podstawie zeznań M.P., M. B. i J.J.. Zeznania M.P. - właściciela M., przesłuchanego zarówno przez CBŚ KGP w O. jak i UKS w B., w ocenie organu były spójne. Nadto zostały one potwierdzone przez M.B. - pracownika firmy R., przesłuchanego przez UKS w B. Zeznania tych świadków, zdaniem organu, są zgodne i wiarygodne. Podkreślił, że okoliczności współpracy z firmą M. z B., w zakresie handlu R. z firmą B. potwierdził również J.J. Za nieuzasadniony uznał także zarzut strony, uznania przez organ kontroli za nieskuteczne, złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za okres od IX-XI 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowy, że nie uwzględniły w toku prowadzonego postępowania żadnego ze złożonych wniosków dowodowych, czym rażąco naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów określoną w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", jak i zasadę prawdy materialnej, zasadę kompletności materiału dowodowego oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego o rzekomej fikcyjności otrzymywanych i wystawianych faktur VAT w zakresie obrotu kartami prepaid było pozbawione podstaw faktycznych. W opinii skarżącego zakwalifikowanie wystawionych przez niego faktur do tzw. "pustych faktur" – objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego.

Podatnik wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich – materiałach z postępowań karnych – nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organów podatkowych, że ustalona okoliczność wypłacania przez skarżącego dodatkowych premii potwierdzała, że czerpał zyski z udziału w "procederze". Podkreślił, że premiowanie pośredników w obrocie jest faktem "notoryjnym", niewymagającym dowodu.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdził, że nieprawdziwe jest ustalenie, że firmę F. łączyły związki gospodarcze z firmami B. czy M. Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż działał w "zorganizowanej grupie przestępczej", która dokonywała przestępstw skarbowych, polegających na "zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT".

Zdaniem skarżącego, praktyka organów podatkowych polegająca na utożsamianiu działalności uczciwego, nieświadomego podatnika w "karuzeli podatkowej" z udziałem nieuczciwego podatnika i zastosowaniu wobec niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powoduje, że Skarb Państwa w przedmiotowej sprawie pobrał podatek VAT od co najmniej trzech podmiotów – A. P. B. i F., G. lub E.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres IX-XI 2008 r. oraz wpłacił podatek wynikający z korekt. W takiej sytuacji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s."), organ winien zakończyć postępowanie wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji wymiarowej.

Nadto zarzucił organowi kontroli skarbowej niedokonanie oceny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., przedstawionych przez stronę dowodów. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżący przytoczył wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r w połączonych sprawach Mahageben kft oraz Peter David (C-80/11 i C-142/11).

Rozważania Sądu I instancji

Sąd podzielił ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe. Nie zgodził się przy tym z zarzutami strony dotyczącymi niezasadnego oddalenia wszelkich wniosków dowodowych. W tym zakresie wskazał, że firma A. faktycznie nie dysponowała kartami prepaid, wystawiając tylko faktury w mechanizmie opisanym w decyzjach. W tych okolicznościach skarżący nie mógł ich nabyć i następnie dostarczyć firmom E. i G. Tej części ustaleń nie mogły podważyć dowody wnioskowane przez stronę. Jak bowiem trafnie zauważono w uzasadnieniu cyt. postanowienia, nie jest kwestionowana okoliczność, że w obrocie firmy skarżącego z firmami E. i G. istniały rzeczywiste transakcje obrotu kartami, ale nie mogły to być kart nabyte od firmy P.B. Wnioskowane dowody mogły więc tylko potwierdzić okoliczność, co do której nie ma sporu i która nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Inicjatorem i rzeczywistym organizatorem tego procederu był J. J., posługujący się firmami P. B. (A., B.) i B. , F. (P.), których zadaniem było przeprowadzanie transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzanie podatku VAT. W łańcuchu tych podmiotów występowała firma skarżącego pod nazwą F., która miała nabywać karty od firmy A., której dostawcą miała być firma B. (obie zarejestrowane na P. B.). Jak wynika z zebranych dowodów, w tym informacji organów niemieckich, firma B., poza faktem zarejestrowania, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma A. nie mogła więc nabyć od firmy B. przedmiotowych kart prepaid, a w konsekwencji nie mógł ich nabyć skarżący. Dokumentacja tych transakcji obrazowała zatem obrót fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie Sąd uznał, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie od A. dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji tej firmy. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okoliczności te organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O.p.

Konsekwencją oceny, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne jest uznanie, że niezasadne są także zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego w tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na względzie charakter obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u., za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s., według którego - zdaniem skarżącego - organy podatkowe powinny odstąpić od wydania decyzji wymiarowej, ograniczając się tylko do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego przepis uzależnia od złożenia przez kontrolowanego, zgodnie z art. 14c ust. 2, korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości. Organ kontroli uznał jednak, że dokonane korekty nie uwzględniały całości nieprawidłowości. W takiej sytuacji do obowiązków organów podatkowych należało wydanie decyzji, które są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie .

Skarga kasacyjna

Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zbiegu z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy administracji : zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 i 187 § 1 O.p.), oparcie rozstrzygnięcia nie na zebranych dowodach materialnych ale na domniemaniach faktycznych pozostających w sprzeczności z dokumentami urzędowymi zawartymi w aktach sprawy oraz zapadłymi wyrokami sądowymi w sprawie głównego dostawcy kart prepaid – firmy L. S.A. (art. 122, 187 § 1, 180 § 1 i 194 § 1 O.p.),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia prawa materialnego przez organy administracji oraz nieuwzględnienia wskazanych naruszeń, tj. do zarzutów związanych z zawyżeniem zobowiązania podatkowego wskutek wadliwego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 170 P.p.s.a., poprzez: niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niepodanie przyczyn, dla których odmówiono uznania za wiarygodne okoliczności stwierdzonych decyzją podatkową skierowaną do pierwszego w kolejności dystrybutora kart telefonicznych - firmy L. S.A. oraz nie wzięcie pod uwagę okoliczności znanych Sądowi z urzędu, wynikających bezpośrednio z ustaleń przyjętych w wyrokach sądów administracyjnych w sprawie firmy L. S.A.,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zbiegu z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do naruszenia przez organ administracji art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s.,

5. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w związku z wypełnieniem dyspozycji normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE oraz art. 14c ust. 1 u.k.s.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez :

1. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE,

3. błędną wykładnię art. 14c ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE oraz brak zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego cofnął skargę kasacyjną w części dotyczącej zarzutów sformułowanych w punktach I - 4,5,6 oraz II – 3.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego z § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżący kwestionuje ustalenia i ocenę organów zaaprobowane przez Sąd I instancji zarówno co do tego, że nie dokonano pogłębionej kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, jak również brak oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w sprawie i dokumentach zawartych w innych sprawach głównego dostawcy – firmy L. S.A.

Na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zbieżne są z tymi, które formułowane były na poprzednich etapach postępowania. Kwestionując ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji skarżący podnosi, że transakcje sprzedaży kart prepaid przez L. S.A. miały faktycznie miejsce, a skarżący podjął działania aby upewnić się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, które jednoznacznie przyjął Sad I instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obrót kartami prepaid miał miejsce tyle, że w sposób odbiegający od prawidłowo przebiegających transakcji prowadzonych w działalności gospodarczej. W sprawie wykazano, że spółka L. nie sprzedała kart prepaid firmie B. P. B. zarejestrowanej w N., w konsekwencji niemożliwa była sprzedaż tych kart firmie A. P.B., a w następnej kolejności F. P.T. P.B. nie prowadził działalności gospodarczej za pomocą B. i F., które zostały założone na zlecenie J.J. i przez niego zarządzane i wykorzystywane do prowadzenia transakcji handlowych z wykorzystaniem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych a w konsekwencji wyłudzania podatku VAT. Skarżący wiedział o tym procederze i świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Sąd I instancji w obszernym uzasadnieniu wyroku szczegółowo opisał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności przebiegu transakcji. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył. Powołanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 576/13 dotyczącej L. S.A. nie może odnieść zamierzonego skutku zakwestionowania ustaleń w sprawie niniejszej. Warto podkreślić, że w każdej sprawie stan faktyczny ustalany jest indywidualnie. Rozstrzygniecie w sprawie L. dotyczyło innych podmiotów transakcji i stanu świadomości tej spółki co do dostaw przeprowadzanych z kontrahentami słowackimi, którzy w tym postepowaniu nie występowali. Uwzględniając powołane wyżej okoliczności, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, brak było uzasadnione podstawy do uznania, że podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach były rzeczywistymi nabywcami usług i towarów w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie doszło więc w zaskarżonym wyroku do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 oraz art. 170 P.p.s.a.

Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. również pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13 /dotychczas nie publikowane w zbiorze orzeczeń/ oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo).

Należy mieć na uwadze powołane wcześniej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 (Gemeente Leusden i Holin Groep), z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL), z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagaben kft oraz Peter David).

W orzeczeniach tych doprecyzowano przesłanki, które warunkują odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W ostatnim wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanej i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Należy dodatkowo zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Uwagi Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny określonych faktów nie są jednak wiążące dla podmiotów stosujących prawo w państwach członkowskich.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest jego wszechstronne sprawdzenie.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu świadomości podatnika, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, stwierdzając, że "skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa".

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art.108 ust. 1 u.p.t.u..

Zgodnie natomiast z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług i sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dopuszczalności korekty faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również należy uznać za pozbawione podstaw w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 u.p.t.u. wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w tej sprawie skarżący wystawił faktury, których nabywcy skorzystali z prawa do odliczenia kwot podatku w nich wykazanych. Nabywające firmy odliczyły wykazany podatek. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stan faktyczny w niniejszej sytuacji był natomiast całkowicie odmienny. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowane faktury zostały skorygowane za późno, ponieważ podmioty – odbiorcy wcześniej skorzystali z odliczenia kwot podatku. W kontekście tego stanu faktycznego nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktur w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nietrafny.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.