Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 638/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 07 lutego 2023r. sprawy ze skargi P.-F. Sp. z o.o. Sp.k. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.394.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od organu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P.-F. Sp. z o.o. Sp.k. w T. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podał, że jest znaczącym podmiotem na rynku opakowań z tworzyw sztucznych i produkcji bezpiecznych produktów. Siedziba wnioskodawcy znajduje się w T., a w miejscowości [...] funkcjonuje jeden z wydziałów przedsiębiorstwa zajmujący się produkcją folii, używanej do produkcji ww. wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych.

Wnioskodawca podał, że dnia [...] r. uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). W przedmiotowej decyzji podatnik jako lokalizację realizowanej inwestycji wskazał nieruchomości położone w T., omyłkowo pomijając wydział funkcjonujący w miejscowości [...]. Planowane przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące nową inwestycję w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji polega na realizacji:

1) zakupu nowych i używanych środków trwałych, a także

2) zakupu, modernizacji i adaptacji nieruchomości zabudowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu.

Dzięki inwestycji zwiększenie zdolności produkcyjnej nastąpi dla produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKWiU 22.22) oraz pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKWiU 22.29). Plany inwestycyjne wynikają z konieczności dalszego rozwoju wnioskodawcy i zwiększenia możliwości produkcyjnych, a także magazynowych, w celu odpowiedzi na rosnące zapotrzebowanie na produkty podatnika.

Spółka podała, że terenem realizacji inwestycji będzie Gmina M. T. w obrębie działek określonych w decyzji o wsparciu. Niemniej jednak produkty wytwarzane w ramach działalności wnioskodawcy składają się z elementów produkowanych także w zakładzie w miejscowości [...], takich jak folia używana do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka wskazała, że w zakładzie produkcyjnym w C. znajduje się maszyna, która "silikonuje" folię, tj. nakłada/dozuje bardzo cienką warstwę silikonu na folię. Skarżąca podała, że co do zasady nie ma też możliwości zlecenia powyższego procesu "silikonowania" innym dostawcom zewnętrznym ze względów ekonomicznych oraz faktycznych (trudno o odpowiednia ofertę w tym zakresie na polskim rynku). Zlecenie takich prac wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, które są niewspółmierne do ceny jednostkowej wyprodukowanego wyrobu końcowego.

Istnieje więc ścisłe, funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie między oboma zakładami położonymi w T. i [...]. Zakład w T. nie może bowiem produkować produktów końcowych dla odbiorców bez wykorzystania folii pochodzącej z zakładu w [...]. Zakład w [...] ma charakter służebny wobec głównego zakładu w T.. Powyższe aspekty stanowią spójną całość w kontekście technologicznym i pozwalają uzyskać znaczącą przewagę na rynku. Są one ściśle związane z produkcją produktu końcowego, która odbywa się w T.. Oznacza to, iż zakład produkcyjny w [...] jest spółce niezbędny pod względem produkcji produktu końcowego, gdyż na rynku nie ma alternatyw, które zapewniłyby spółce równie wysoką jakość oferowanych wyrobów.

Skarżąca podkreśliła, że aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji funkcjonalnie prowadzą do realizacji celu ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "u.w.n.i."), tj. zwiększenie mocy produkcyjnych. Przy czym, aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji nie są w stanie samodzielnie wytworzyć wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych (produktów końcowych). Do ich wytworzenia konieczne jest współdziałanie aktywów zakupionych w ramach inwestycji dotychczas prowadzonej.

Spółka podała, że w związku z realizacją wyżej opisanej inwestycji zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i w tym zakresie zadała następujące pytania:

- czy do dochodów wnioskodawcy uzyskanych po dniu [...] r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia [...] r.)?

W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr [...] - czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r. wnioskodawca w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w [...] (nieobjętego decyzją o wsparciu) folię z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi przeczącej na pytanie nr [...] - czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia [...] r. wnioskodawca w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w [...] (nieobjętego decyzją o wsparciu) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr [...]), do dochodów uzyskanych po [...] r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia [...] r.). W zakresie pytania nr [...]) skarżąca stoi na stanowisku, że w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje obowiązek, aby wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych przypadającego na folię wyprodukowaną w zakładzie w [...] (nieobjętego decyzją o wsparciu), z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W ocenie spółki, w odniesieniu do pytania nr [...]), w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje też obowiązek, aby wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych, przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w [...] (nieobjętego decyzja o wsparciu) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał m.in. na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] r. oraz w brzmieniu od [...] r. W związku z faktem, że z dniem [...] r. brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uległo zmianie, zmienione brzmienie będzie miało zastosowanie do wnioskodawcy prowadzącego działalność w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu. Ustawodawca nie uchwalił w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych. Zatem nie można uznać, że zmiana ww. przepisów nie dotyczy wnioskodawcy. Nadto organ wyjaśnił, że powyższa zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (druk sejmowy nr [...]). Oznacza to, że od dnia [...] r. zmieniła się treść ww. normy prawnej, jednak zmiana ta nie wpływa na odmienną interpretację wywodzoną z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do [...] r. Błędne jest więc stanowisko spółki w zakresie pytania nr [...]), że do dochodów wnioskodawcy uzyskanych po dniu [...] r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia [...] r.).

Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr [...]) oceniono jako nieprawidłowe, organ stwierdził, że pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do pytania nr [...]) organ podał, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Organ zauważył, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a (brzmienie obowiązujące od 1 stycznie 2022 r.) jasno wynika, że wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Fakt, że w obu przypadkach mamy nie tylko do czynienia z tą samą działalnością gospodarczą, która objęta jest decyzja o wsparciu, ale również z tą samą inwestycją, gdyż wytworzenie odpowiednich komponentów (w tym przypadku folii) stanowi warunek sine qua non wytworzenia produktów objętych decyzja o wsparciu (jedyną alternatywą jest ich zakup od kontrahentów zewnętrznych, co w przypadku mniejszych zamówień byłoby działaniem całkowicie nieuzasadnionym ekonomicznie), nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienie zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Decydujące znaczenie ma – uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętej z inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz uzyskanie ich na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Zatem, dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w [...] (nieobjętego decyzją o wsparciu) folię należy wyłączyć z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie miał obowiązek, wyłączenia część dochodu z tytułu sprzedaży produktów końcowych przypadającego na folię wyprodukowaną w zakładzie w [...] z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art, 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 64 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że do dochodów skarżącej uzyskanych po dniu [...] r. uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu z dnia [...] r. będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r., mimo iż podatnik otrzymał decyzję o wsparciu przed [...] r. - podczas gdy konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych powoduje, iż do ww. dochodów skarżącej zastosowanie powinno mieć brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obowiązujące do [...] r.;

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 u.w.n.i. w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że zakres zwolnienia w u.p.d.o.p. na podstawie posiadanej przez spółkę decyzji o wsparciu z dnia [...] r. ograniczony jest wyłącznie do dochodów z nowej inwestycji, realizowanej w ramach decyzji o wsparciu, nie zaś do całych dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 u.w.n.i. w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. przez niezastosowanie ww. przepisów we właściwym brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym do [...] r., które dotyczy skarżącej z uwagi na fakt wydania na jej rzecz decyzji w dacie [...] r.;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez:

- pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, a w szczególności tych, z których wynika, że produkcja w zakładzie w [...] stanowi jedną inwestycję z zakładami wskazanymi w decyzji o wsparciu,

- nieodniesienie się wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska skarżącej oraz wybiórcze uzasadnienie swojego stanowiska,

- zasadnicze zignorowanie przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i jedynie jego wybiórcze zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka zajmuje się produkcją wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych. W dniu [...] r. została wydana decyzja o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie ona mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W decyzji tej jako lokalizację inwestycji wskazano nieruchomości położone w T., pomijając ("omyłkowo") wydział przedsiębiorstwa znajdujący się w miejscowości [...], zajmujący się produkcją folii. Przy czym zakład w T. nie może produkować produktów końcowych dla odbiorców bez wykorzystania folii pochodzącej z zakładu w [...]. Istnieje zatem – w ocenie wnioskodawcy - ścisłe powiązanie między obydwoma zakładami. Planowane przedsięwzięcie gospodarcze, stanowiące nową inwestycję w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, polega na: 1) zakupie nowych i używanych środków trwałych, a także 2) zakupie, modernizacji i adaptacji nieruchomości zabudowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Skarżąca podkreśliła, że aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji nie są w stanie samodzielnie wytworzyć wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych. Do ich wytworzenia konieczne jest współdziałanie aktywów zakupionych w ramach inwestycji prowadzonej dotychczas.

W związku z tym, że z dniem [...] r. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, spółka zadała następujące pytanie: czy do dochodów uzyskanych po dniu [...] r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia [...] r.)? Treść dalszych dwóch pytań jest uzależniona od pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi na powyższe (pierwsze) pytanie i dotyczy wyłączenia części dochodu przypadającego na zakład w [...] z dochodu zwolnionego, według stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r. lub od dnia [...] r.

Zdaniem spółki do dochodów uzyskanych po dniu [...] r. z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r. Uważa zatem, że ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach. Podkreśla, że za takim stanowiskiem przemawiają zasady ochrony praw nabytych i pewności prawa. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołała się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt K 45/01. W ocenie skarżącej brak jest też podstaw, aby wyłączyć część dochodu przypadającego na zakład w [...] z dochodu zwolnionego zarówno według stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r., jak i po [...] r., z uwagi na ścisły związek pomiędzy produkcją komponentów w zakładzie w [...] a wytwarzaniem produktów finalnych w zakładzie w T..

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. Zaznaczył, że ustawodawca nie uchwalił żadnych przepisów przejściowych. Podkreślił, że zmiana brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała jedynie charakter doprecyzowujący, co oznacza, że zmiana ta nie wpływa na odmienną interpretację powyższego przepisu, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r. Ponadto według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwolnieniem podatkowym może zostać objęty jedynie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. W tym zakresie wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. W rezultacie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że część dochodu przypadającą na zakład w [...] podlega wyłączeniu z dochodu zwolnionego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia [...] r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w brzmieniu od dnia [...] r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia [...] r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl zaś art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wskazać należy, że zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i. przez "nową inwestycję" należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Wynika z tego, że nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach istniejącego przedsiębiorstwa i polegać – tak jak w rozpatrywanej sprawie - na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej.

Na tle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "starym" brzmieniu, zasadniczy problem polegał wówczas (tzn. w przypadku zwiększenia zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa) na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód zakładu uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, czy też jedynie dochód związany z realizacją nowej inwestycji. Podkreślenia wymaga, że w judykaturze jednolicie przyjmowano, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "starym" brzmieniu, wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, a więc zwolnieniem podatkowym winny być objęte dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji, o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21 i przytoczone tam orzecznictwo sądowe). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu, wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji.

Jak to już wskazano organ uznał, że do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. Podkreślił, że zmiana brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała jedynie charakter doprecyzowujący i w tym względzie odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr [...]).

Akcentując doprecyzowujący charakter zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., organ pominął jednak zupełnie rozumienie tego przepisu w "starym" brzmieniu przyjmowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym winny być objęte zarówno dochody z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji. Jeżeli zatem – jak to utrzymuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wpływa na odmienną interpretację tego przepisu, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] r., to organ powinien przyjąć, że zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód z działalności wynikającej z decyzji o wsparciu. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że w odniesieniu do spółki ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu. W istocie zatem organ uznał, że zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko dochody podatnika z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji. Pozostaje to jednak w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała "jedynie charakter doprecyzowujący", a więc, że zwolnieniem podatkowym winny być objęte nie tylko dochody z nowej inwestycji, lecz i dochody z dotychczasowej działalności, o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Tej sprzeczności w wydanej interpretacji organ w żaden sposób nie wytłumaczył.

Nadto, jeżeli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wnioskodawcy ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. i zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji, to w zaskarżonej interpretacji organ powinien odnieść się do twierdzenia skarżącej, że jest to w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą pewności prawa. Gdy według organu zajęcie merytorycznego stanowiska w przedmiocie naruszenia tych zasad nie jest możliwe, to powinien przynajmniej wyjaśnić tego powody. Tymczasem w wydanej interpretacji brak jest w tym zakresie jakichkolwiek wywodów. Próba uzasadnienia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu, doprecyzowującym charakterem zmiany tego przepisu, z podanych wyżej względów, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle tych przepisów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy. Uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Powinno ono być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy kwestie oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Brak przy tym uzasadnienia prawnego, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22).

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jest lakoniczne i ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący, co jednak w żaden sposób nie wyjaśnia powodów podjętego przez organ rozstrzygnięcia, polegającego na uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji – z wymienionych wcześniej przyczyn - nie stanowi logicznej całości. Nadto, przyjmując, że do opisanego przez stronę stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu, organ nie odniósł w jakikolwiek sposób do argumentów spółki, że pozostaje to w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą pewności prawa. W konsekwencji uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie stanowi dla wnioskodawcy rzetelnej informacji, dlaczego w jego sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej sytuacji przedwczesne byłoby też odnoszenie się przez Sąd co do prawidłowości odpowiedzi przez organ na pytanie trzecie. Jeżeli bowiem rozpatrując sprawę po raz drugi organ doszedłby do wniosku, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., to powinien wyjaśnić również, czy na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji zasadne byłoby wyłączenie części dochodu przypadającego na zakład w [...] z dochodu zwolnionego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wskazania i wywody Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).