Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 713/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. kwotę [...](trzy tysiące pięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "SKO", po rozpatrzeniu odwołania [...] (obecnie: A.), dalej: "spółka", od decyzji Prezydenta Miasta C., dalej: "organ I instancji" z dnia [...] 2014r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 527.974,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 27 sierpnia 2012r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie skorygowała deklaracje na podatek od nieruchomości za te lata. W ocenie spółki uprzednio złożone deklaracje są bowiem nieprawidłowe. Spółka składając korekty deklaracji zakwestionowała opodatkowanie części powierzchni piwnic ujętych w ewidencji jako zbiorniki betonowe, gdyż nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak dostępu do nich. Ponadto, jej zdaniem, wyłączeniu od opodatkowania powinny podlegać zbiorniki Regiera, wywrotnice, wywrotnica do rozładunku jabłek, waga mostowa elektroniczna, stacja gazowa redukcyjna, przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy oraz szerokotorowa bocznica kolejowa.

Ponieważ prawidłowość danych wykazanych w korekcie deklaracji budziła wątpliwości organu podatkowego I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił on spółce, decyzją z dnia [...] 2013r., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w wysokości 699.714,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania SKO, decyzją z dnia 31 lipca 2013r., uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie opodatkowania stacji trafo, która wraz z urządzeniami znajdującymi się wewnątrz stanowi całość użytkowo-techniczną i została prawidłowo zakwalifikowana jako budowla, a także w zakresie opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, która wraz z zabudową typu kontener tworzy całość pod względem technicznym, gdyż jest to zespół wzajemnie powiązanych urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, co przesądza, że stanowi budowlę. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien natomiast przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia, czy zbiorniki [...], przenośnik taśmowy, waga mostowa elektroniczna, wywrotnice, wywrotnica do jabłek, a także szerokotorowa bocznica kolejowa są budowlami w świetle art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Pr. budowlane, a następnie ustalenia te w sposób wyczerpujący winny zostać przedstawione w decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2013r. powołał biegłego w celu opracowania opinii techniczno-budowlanej dla celów podatku od nieruchomości, dotyczącej następujących obiektów: (1) wagi mostowo-elektronicznej, wywrotnicy, wywrotnicy do rozładunku samochodów –czy wraz z podstawą budowlaną (fundamentem) są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego i czy wraz z fundamentem stanowią całość użytkową zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (2) przenośnika taśmowego –czy jest budowlą w rozumienia Pr. budowlanego i czy przenośnik posadowiony na komorze podtorowej wraz z określonymi elementami stanowi całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (3) stacji trafo wewnątrz budynku –czy jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego, (4) tanków metalowych leżących – czy są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego, (5) tanku metalowego poziomego –czy jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego, (6) zbiorników Riegera wewnątrz budynku–czy są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego i wraz z urządzeniami łączącymi tworzą jedną budowlę, (7) zbiorników Riegera na zewnątrz budynku –czy są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego i czy wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Biegły winien także określić stan techniczny kondygnacji podziemnej budynku nr 585.

Opinia techniczno-budowlana dla celów podatku od nieruchomości, sporządzona przez biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego inż. B. Ziółkowskiego, została przedstawiona w dniu 23 września 2013r. Biegły wskazał w niej, iż w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Tak więc zakwalifikowanie obiektu jako budynku wyłącza jego kwalifikację jako budowli. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie pod pojęciem budowli urządzeń technicznych stanowiących część budynku. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Montaż tych urządzeń nie wymaga pozwoleń na budowę a urządzenia te mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. W odniesieniu zaś do poszczególnych obiektów biegły wskazał, iż (1) waga mostowo-elektroniczna –wraz z podstawą budowlaną (fundamentem) jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego i jako całość techno-użytkowa zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (2) wywrotnica –wraz z podstawą budowlaną (fundamentem) jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego i jako całość techniczno-użytkowa zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (3) wywrotnica do rozładunku samochodów - wraz z podstawą budowlaną (fundamentem) jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego i jako całość techniczno-użytkowa zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (4) przenośnik taśmowy wraz z komorą podtorową- jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego i jako całość techniczno-użytkowa zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (5) stacja trafo wewnątrz budynku to stacja elektroenergetyczna wyposażona w transformatory lub przekształtniki prądu, obejmuje: transformatory i rozdzielnię – nie jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego, a jest urządzeniem technicznym wchodzącym w wyposażenie budynku, które może być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione, (6) tanki wewnątrz budynku –nie są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego, a są urządzeniami technicznymi wchodzącymi w wyposażenie budynku, które może być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione, (7) tank metalowy poziomy wewnątrz budynku -nie jest budowlą, a jest urządzeniem technicznym wchodzącym w wyposażenie budynku, które może być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione, (8) zbiorniki Rieger wewnątrz budynku –nie są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego, wraz z łączącymi je urządzeniami nie tworzą jednej budowli, wchodzą w wyposażenie budynku, które może być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione, każdy oddzielnie nie jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego, (9) zbiorniki Rieger na zewnątrz budynku –są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego i jako całość techniczno-użytkowa wraz z fundamentami zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, same fundamenty nie stanowią obiektu budowlanego. Stan techniczny kondygnacji podziemnej budynku jest średni –zadowalający. Konkludując biegły wskazał, iż obiekty wymienione pod poz. 1-4 są budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego. Przed ich posadowieniem (budową) należało uzyskać pozwolenie na budowę i montaż, wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej (projektu), szeregu obliczeń statycznych, użycia materiałów budowlanych, a ich budowa i montaż powinien być prowadzony pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia. Obiekty pod poz. 9 są ze sobą powiązane i spełniają kryterium całości techniczno-użytkowej. Jako całość, tj. wszystkie wzięte razem, połączone w samodzielną jednostkę, zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, odłączenie jakiegoś elementu czyniłoby budowlę bezużyteczną. Obiekty wymienione pod poz. 5-8 są zaś urządzeniami technicznymi niebędącymi budowlami w rozumieniu Pr. budowlanego, mogą być w dowolnym czasie demontowane lub wymieniane, nie są związane z gruntem, mogą być przemieszczane. Nie jest wymagane pozwolenie na ich montaż, a sam montaż nie wymaga nadzoru budowlanego, nie jest też wymagana oddzielna dokumentacja oraz nie są w nie wbudowane jakiekolwiek materiały budowlane. Są to transformatory, rozdzielnie, przetworniki prądu umieszczone w szafkach oraz zbiorniki ustawione na nóżkach. Wchodzą w wyposażenie budynku, jako obiektu budowlanego.

W trakcie przesłuchania biegłego z udziałem pełnomocnika strony oraz A. N. , członka zarządu spółki w dniu 2 grudnia 2013r., w odniesieniu do wagi, wywrotnicy, wywrotnicy do rozładunku samochodów i przenośnika taśmowego, odpowiadając na pytanie pełnomocnika wskazał on, iż ma znaczenie charakter połączenia z fundamentem. Gdyby obiekty te nie były trwale związane z fundamentem nie spełniałyby swojej funkcji. Połączenie ich nastąpiło za pomocą śrub i kotew.

Z kolei w dniach 8-9 maja 2014r. dokonano oględzin bocznicy kolejowej, kondygnacji podziemnej budynku nr 585 oraz budynku technicznego. Z protokołu oględzin wynika, iż jest to bocznica kolejowa o rozstawie 1.513 mm. Budynek techniczny nie jest trwale związany z gruntem, wykonany jest z blachy częściowo skorodowanej, posadowiony na kawałkach (resztkach) betonu. Kondygnacja podziemna ma wysokość ok. 3 m, wyposażona jest w zbiorniki wykonane z przegród betonowych wokół których są korytarze. Dokonano pomiarów powierzchni użytkowej wewnątrz tych zbiorników dalmierzem laserowym, nie ma możliwości dokonania pomiarów całości bez odpowiedniego wyposażenia osób dokonujących pomiaru, ze względu na brak oświetlenia, bałagan i złe warunki sanitarne. Strona wniosła o dopuszczenie, że budynek techniczny jest garażem blaszanym, w odniesieniu do kondygnacji podziemnej strona nie zgadza się natomiast z określeniem powierzchni zbiorników jako powierzchni użytkowej.

Następnie, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014r. organ I instancji dopuścił jako dowody: deklaracje na podatek od nieruchomości za 2011r. i jej korekty, wykaz gruntów oraz budynków wraz z powierzchnią użytkową, dokumenty (schematy) potwierdzające powierzchnię użytkową budynków, tabelę środków trwałych, rejestr środków trwałych -złożone przez podatnika w dniu 19 listopada 2012r., wykaz powierzchni budynków i gruntów oraz wykaz budowli złożone przez podatnika do korekty deklaracji w dniu 17 września 2012r. oraz opinię techniczno-budowlaną i protokół przesłuchania biegłego.

Dnia 13 sierpnia 2014r. odpowiadając na wezwanie organu z dnia 5 sierpnia pełnomocnik wskazał, iż budynek techniczny jako obiekt niskocenny nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, jego wartość wynosi szacunkowo ok. 960 zł., zadaszenie budynku tanków jest częścią budynku, która nie zwiększa jednak jego powierzchni użytkowej, spółka nie jest w stanie podać wartości ze względu na brak samoistności w stosunku do budynku i rozbieżność cen rynkowych materiałów, sposobu wykonania, cen wykonawcy, zaś rurociągi: do zbiornika Rieger, chłodnicze, parowy i kondensatu, sokowy znajdują się wewnątrz budynku stanowiąc jego element. W odniesieniu do zadaszenia nad halą tanków pełnomocnik w ten sam sposób wypowiedział się w pismach z dnia 19 września i 9 października 2014r.

Postanowieniem z dnia 12 września 2014r. organ I instancji dopuścił jako dowody w sprawie: dokumentację techniczno-ruchową elektronicznej wagi samochodowej, projekt budowlany fundamentu pod wagę samochodową, decyzje, projekt budowlany i wykonawczy sieci gazowej i stacji redukcyjno-pomiarowej, projekt budowlany wywrotnicy samochodowej, zamówienia, protokół odbioru robót budowlano-montażowych podestu wywrotnicy oraz dokumentację techniczno-ruchową przenośnika taśmowego.

Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, iż w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r. spółka nie wykazała również do opodatkowania kontenera biurowego oznaczonego w ewidencji środków trwałych pod nr 980184 o wartości 11.220,85 zł. Spółka wyjaśniła, że obiekt ten jest w rzeczywistości przenośnym kontenerem metalowym przeznaczonym do celów socjalnych, który może być przemieszczany na teren zakładu w zależności od potrzeb spółki. W ocenie organu, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego przedmiotowy kontener, jako tymczasowy obiekt budowlany, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z czym powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

30 października 2014r. doręczono pełnomocnikowi postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. Zaś 23 grudnia 2014r. organ I instancji wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 527.974,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. Art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.o.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem;

2. Art. 1a ust. 1 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów Spółki;

3. Art. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

4. Art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej Spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu;

5. Art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

6. Art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na bezpodstawną odmowę stwierdzenia Spółce nadpłaty.

Nie podzielając powyższych zarzutów SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła:

I. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 j.t., dalej: "Uplok") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem;

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 j.t., dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów Spółki;

- art. 2 ustawy Uplok w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) Uplok poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej Spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu.

II. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazuje, iż aby dobrze zrozumieć zakres ustawy, do której odsyła Uplok, należy wyjaśnić pojęcie budowy, na które powołuje się art. 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). Wnioskując a contrario, obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Z tego powodu nie ulega wątpliwości, że urządzenia techniczne Spółki posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej, których dotyczy postępowanie nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie były one budowane.

Dodatkowo, w zakresie środka trwałego, jakim jest przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy spółka wskazuje, iż ten środek trwały również posiada część budowlaną, na której został posadowiony. Jest to opodatkowany przez spółkę środek trwały o nazwie "Komora podtorowa na owoce" o nr. inw. 205462. Spółka w przedstawionych organowi opisach urządzeń wskazała, iż przenośnik taśmowy stanowi "urządzenie do transportu jabłek z komory podtorowej do samochodów składające się z konstrukcji stalowej ocynkowanej z taśmociągiem rolkowym z taśmą gumową i szafy zasilającej do sterowania elektrycznego".

Spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wywrotnice, wywrotnice do jabłek, wagę mostową elektroniczną, stację gazowo-redukcyjną oraz przenośniki taśmowe do rozładunku bocznicy, a także stację trafo, ponieważ przedmiotowe obiekty są urządzeniami technicznymi posadowionymi na fundamentach (konstrukcjach wsporczych/innych elementach). Można je odłączać od tych fundamentów i dowolnie przemieszczać a także zastępować innymi urządzeniami. Nie można zatem mówić o stanowieniu przez takie urządzenia całości techniczno-użytkowej z elementami budowlanymi, skoro nawet po odłączeniu i przemieszczeniu w inne miejsce są w stanie spełniać swoją gospodarczą rolę.

Spółka wyjaśnia także, iż nie można zgodzić się z SKO, że urządzenia techniczne położone na fundamencie stanowią łącznie budowlę. Takie stwierdzenie jest bowiem sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlą mogą być urządzenia techniczne, ale tylko wolnostojące. W przypadku zatem, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie lub posiada inny element budowlany, to zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie może być opodatkowane w całości, gdyż nie jest to urządzenie techniczne wolnostojące.

Zgodnie bowiem z Prawem budowlanym obiektem budowlanym jest budowla, która musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. K. jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Brak któregokolwiek z tych elementów wyklucza możliwość uznania zbioru obiektów (budowla plus urządzenie/instalacja) za obiekt budowlany. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie skarżącej spółki, SKO błędnie przyjęło, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub posiadające inny element budowlany stanowią całość techniczno-użytkową, gdyż zgodnie z prawem nie mogą one stanowić całości technicznej.

Co do zbiorników spółka nie zgadza się z twierdzeniem SKO o zasadności ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ mimo że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia wprost zbiorniki jako zaliczane do tej kategorii, to jednak przedmiotowe obiekty nie spełniają przytoczonych definicji budowli i obiektu budowlanego. Obiekty te nie powstały bowiem w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych, zostały natomiast zakupione i przywiezione na miejsce montażu. Ponadto, stanowią element procesu produkcyjnego (element ciągu technologicznego), a zatem należy je uznać za urządzenia techniczne niebędące urządzeniami budowlanymi, zatem niestanowiące podatkowej kategorii budowli. Zbiorniki te są zatem urządzeniami technicznymi, na co wskazuje SKO w decyzji, które posiadają fundament, a co za tym idzie należy je kwalifikować tak samo jak pozostałe urządzenia techniczne na fundamencie.

Organ nie uznał także za zasadne zwolnienie szerokotorowej bocznicy kolejowej z opodatkowania, podczas gdy przedmiotowa bocznica w ocenie skarżącej spółki spełnia warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) Uplok. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu obowiązującym od 2007r., z podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Jak wynika z decyzji SKO bocznica spółki ma zaś 1.513 mm. W ocenie spółki przepis ten stanowi wyraźnie, że w przypadku, gdy szerokość torów jest większa niż 1.435 mm, to bocznica taka jest objęta zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) Uplok. Uplok nie stawia w tym zakresie żadnego innego warunku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art.1a ust.1 u.p.o.l. wynika zaś, że budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), budowla stanowi natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3);

Definicje obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych dla potrzeb prawa budowlanego przedstawione zostały w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013r. poz. 1409 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.p.b.". Zgodnie z pkt 1 tego artykułu obiekt budowlany jest to: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Jak o tym stanowi pkt 2, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekty małej architektury to natomiast, zgodnie z pkt 4, niewielkie obiekty, a w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z kolei pkt 5 definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Pkt 3 stanowi, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w świetle ust. 9 urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Szczegółowej analizy i wykładni przywołanych wyżej przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Stwierdził w nim, że odwołanie się w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym oraz wyjaśnił, że zestawienie powyższych definicji daje podstawę do przyjęcia, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest:

- obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami, a także

- urządzenie budowlane rozumiane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Całość techniczno-użytkową stanowić ma przy tym sama budowla, nie zaś budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, które, gdy istnieją, mają charakter części składowych obiektu budowlanego, o jakim mowa w art.3 pkt 1 lit. b) u.p.b., nie zaś samej w sobie budowli. Analizując możliwy, w zależności od okoliczności, status urządzenia technicznego Trybunał wyjaśnił, że urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, samodzielną budowlą albo urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów. W związku z tym Trybunał zwrócił uwagę, że ustawodawca nie sformułował żadnych precyzyjnych wskazówek, jak kwalifikować poszczególne urządzenia techniczne, z orzecznictwa można zaś wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy potencjalnie możliwe jest zakwalifikowanie urządzenia technicznego zarazem jako urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego) związanego z obiektem budowlanym oraz jako samodzielnej budowli, urządzeniu należy przypisać status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej klasyfikacji – status samodzielnej budowli.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, wynikających z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art.3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l.. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej stwierdzić, iż dla opodatkowania zbiorników Rieger, przenośnika taśmowego, wagi oraz wywrotnic istotna jest kwestia związku istniejącego pomiędzy danym urządzeniem technicznym a jego budowlaną podstawą, tj. fundamentem lub komorą podtorową, na której urządzenie to jest umieszczone. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż sam fakt posadowienia urządzenia na budowlanej podstawie nie przesądza jeszcze, iż ta podstawa wraz z urządzeniem tworzą budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. Z art.3 pkt 3 in fine u.p.b. wynika bowiem, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musi zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj. że z punktu widzenia technicznego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość wykorzystywania obiektu, nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. O istnieniu takiej całości nie świadczy jeszcze okoliczność, że fundament zbudowano z uwzględnieniem wymiarów, wagi i innych parametrów technicznych określonego urządzenia technicznego, lecz to, czy z technicznego punktu widzenia urządzenie to bez powiązania z fundamentem zachowuje swoją tożsamość, innymi słowy, czy bez powiązania z fundamentami dane urządzenie może być wykorzystywane do celów, które mogą być realizowane, jeżeli pozostaje ono powiązane z tymi fundamentami. W ocenie Sądu w toku postępowania organy zgromadziły materiał pozwalający na ustalenie istnienia takiego związku w odniesieniu do wagi mostowo-elektronicznej, wywrotnicy, wywrotnicy do rozładunku samochodów, przenośnika taśmowego wraz z komorą podtorową oraz zbiorników Rieger zewnątrz budynku. Nie można zarzucić dowolności stanowisku organów podatkowych, iż obiekty, o których mowa są powiązane ze swoimi budowlanymi podstawami (w odniesieniu do przenośnika taśmowego z komorą podtorową) i dopiero razem wzięte spełniają kryterium całości techniczno-użytkowej, tj. dopiero jako całość zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Odłączenie od budowlanej podstawy czyniłoby zaś obiekty te bezużyteczne.

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, iż nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania część powierzchni piwnicy budynku o nr ewid. 585, nazwana przez poprzedniego właściciela zbiornikami betonowymi, ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Z zebranego w toku postępowania materiału nie wynika bowiem, aby ta część kondygnacji budynku nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Względy te należy zaś oceniać w sposób zobiektywizowany, a nie z punktu widzenia uwarunkowań technologicznych czy ekonomicznych danego podatnika. Na takie, subiektywne przyczyny niewykorzystywania części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się skarżąca spółka wskazując, iż ze względu na przyjęte przez nią normy jakościowe wskazana część budynku, mieszcząca betonowe zbiorniki, jest dla niej nieprzydatna.

W ocenie Sądu trafne jest również stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej. Obiekt ten stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 u.p.b. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że nie jest ona trwale związana z gruntem, gdyż co do zasady wymóg trwałego związania z gruntem odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do innych obiektów budowlanych, jak to wynika z przytoczonych wyżej art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 2 i 3 u.p.b. (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r., sygn. akt OSK 104/04 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 156/13).

Podzielić także należy pogląd organów podatkowych w odniesieniu do braku możliwości zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l. szerokotorowej bocznicy kolejowej. Trafnie bowiem SKO w zaskarżonej decyzji zwróciło uwagę, iż zwolnienie wynikające ze wskazanego przepisu dotyczy budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów. Zgodnie natomiast z treścią art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 1297 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.t.k." przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Tymczasem z załączonej do akt sprawy ewidencji nie wynika, aby skarżąca spółka w 2010 r. posiadała grunty zaliczone do obszaru kolejowego. Obszar kolejowy to bowiem zgodnie z treścią art. 4 pkt 8 u.t.k. powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Ponadto zwolnieniu podlegają linie kolejowe, czyli –jak o tym stanowi art.4 pkt 2 u.t.k.- drogi kolejowe mające początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na które składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Czym innym jest natomiast bocznica kolejowa, zdefiniowana w art. 4 pkt 10 u.t.k.- jako droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Jeżeli zatem bocznica jest drogą kolejową, jedynie połączoną z linią kolejową to nie jest linią kolejową. W tych okolicznościach, pomimo, że spółka jest właścicielem bocznicy kolejowej szerokości torów 1.513 mm, którą wykorzystuje do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, budowla ta nie stanowi infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b), pkt 2,3 i 4 u.p.b. za prawidłową należy uznać dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacji jako budowli, w rozumieniu pierwszej z powołanych wyżej ustaw, obiektu określonego w ewidencji skarżącej jako budynku technicznego. Ponieważ za budowlę, w świetle powołanych wyżej przepisów, uznać należy obiekt budowlany niebędący budynkiem, to obiekt wykonany z blachy i posadowiony na kawałkach (resztkach) betonu w tej właśnie kategorii obiektów budowlanych się mieści.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania kontenera, jako tymczasowego obiektu budowlanego należy zauważyć, iż zgodnie z treścią uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. ż 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął, a organ odwoławczy zaaprobował pogląd, iż kontener jako tymczasowy obiekt budowlany, o jakim mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., jest rodzajem obiektu budowlanego a zatem, jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią przytoczonej wyżej uchwały nie można tego wykluczyć. Należy jednak zbadać czy obiekt taki jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Organy nie dokonały ustaleń w zakresie wskazanym w uchwale, pozwalających na sformułowanie konkluzji, iż tymczasowy obiekt budowlany w postaci kontenera socjalnego stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie konieczne jest uzupełnienie postępowania. Dokonane w tym zakresie ustalenia winny zaś zostać wyczerpująco, w powiązaniu z regulacjami materialnego prawa podatkowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymaganiami art.210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. 613 ze zm.), dalej: "O.p".

Z kolei w odniesieniu do stacji transformatorowej zauważyć należy, iż normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się natomiast obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy jednak zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy też zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż organy podatkowe, dysponując opinią biegłego, z której wynika, iż stacja trafo nie jest budowlą w rozumieniu Pr. budowlanego, a posiada ona fundamenty, ściany i przykrycie dachowe i z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 25,24 m2, nie podjęły ustaleń, które by znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, odnośnie do kwestii czy ze względu na funkcjonalne elementy tej stacji transformatorowej, w tym jej przeznaczenie i wyposażenie może ona zostać zakwalifikowana jako budowla a nie budynek, w szczególności ze względu na wypełnienie w znacznym stopniu przestrzeni budynku urządzeniami energetycznymi. Te bowiem elementy mają, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, znaczenie dla zakwalifikowania obiektu mającego cechy budynku, ale wypełnionego urządzeniami energetycznymi, jako budowli.

W odniesieniu do dokonanej przez organy kwalifikacji kontenera oraz stacji transformatorowej, w ocenie Sądu, nie został wyczerpująco rozpatrzony cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, co stanowiło naruszenie art. 187 §1 O.p.

Wydanie decyzji we wskazanych wyżej okolicznościach nie oznacza jednak automatycznie naruszenia przepisu art. 120 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, iż akt władczej ingerencji organu władzy publicznej w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie mają zaś uprawnień do stosowania pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika. W działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaś działań nie opartych na podstawie prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Z tego względu nie podziela zarzutu naruszenia art. 120 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, należy zauważyć, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie prowadzone starannie i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody oraz równo traktuje interesy podatnika i podmiotu czynnego podatku, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z powołanego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nieuwzględniające stanowiska podatnika będzie stanowiło -z tego właśnie powodu- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego oznaczać będzie naruszenie art. 121 §1 O.p. Z tych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia powyższego przepisu postępowania.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięto jak w sentencji (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną, w szczególności dokonać ustaleń w odniesieniu do opodatkowania kontenera socjalnego i stacji transformatorowej.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art. 205 §2-4 powołanej ustawy w związku z §3 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).