Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 833/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. spraw ze skarg E.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań E.S. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., w wysokości 17 314 zł, a także odmowy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 161 zł,

• decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w wysokości 19 711 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 13 846 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę, obejmującą między innymi rozliczanie podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2013 r. W tym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży zegarków, biżuterii, a także świadczenia usług transportowych.

W następstwie stwierdzonych podczas przeprowadzonych czynności nieprawidłowości wszczęto wobec skarżącej postępowania podatkowe, postanowieniami z 15 stycznia 2018 r.

W ramach ustaleń dotyczących II kwartału 2013 r. stwierdzono, że skarżąca w sposób bezpodstawny pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, niezwiązanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oprócz tego, w kwietniu 2013 r., skarżąca nie zaewidencjonowała pełnego obrotu z jej kas fiskalnych, w łącznej wysokości 16 392,19 zł.

W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła dodatkowe faktury, które nie zostały odnotowane w jej rejestrze zakupów i nie zostały udostępnione w trakcie kontroli podatkowej.

Rozstrzygające sprawę skarżącej, dotyczącą podatku za II kwartał 2013 r., organy, jako faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą potraktowały:

- fakturę z [...] maja 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A." M.S., A.S. (dalej zwana: spółką "A." lub "A."), dokumentującą sprzedaż skarżącej witryny sklepowej o wartości 51 999,84 zł, od której to transakcji podatek od towarów i usług wyniósł 11 959,96 zł,

- fakturę z [...] czerwca 2013 r., nr [...], wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową, dokumentującą wynajem, w czerwcu 2013 r., lokalu, za kwotę 2 059,63 zł, od której to transakcji podatek od towarów i usług wyniósł 473,19 zł,

- fakturę z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], wystawioną przez J.C., dokumentującą zakup usługi transportu materiałów kamiennych, za kwotę 5 524,20 zł, od której podatek od towarów od towarów i usług wyniósł 1 270,57 zł.

Jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy uznały przedłożone przez skarżącą w toku postępowania następujące faktury:

- fakturę z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dokumentującą sprzedaż przed ten podmiot skarżącej towarów handlowych za kwotę netto 68 304 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 15 709,92 zł,

- fakturę z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dokumentującą sprzedaż przed ten podmiot skarżącej towarów handlowych za kwotę netto 95 699 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 22 010,77 zł,

- fakturę z [...] czerwca 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dokumentującą sprzedaż przed ten podmiot skarżącej towarów handlowych za kwotę netto 6 106,98 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 1 404,61 zł.

Wszystkie wyżej wymienione faktury, wystawione dla skarżącej przez "A.", nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży tego podmiotu, jak również nie znalazły odzwierciedlenia w złożonej przez niego deklaracji podatkowej za II kwartał 2013 r., co stwierdzono w ramach kontroli prowadzonej wobec "A.".

Jeżeli chodzi o kwestię zakupu od "A." witryny sklepowej, to w zastrzeżeniach do kontroli skarżąca zaznaczyła, że dokumentująca to faktura w rzeczywistości odnosiła się do zakupu trzech stoisk handlowych. Jednocześnie przedłożyła wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów "A." za maj 2013 r. gdzie pod pozycją 12 widnieje kwota 51 999,84, jako wartość sprzedanych towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał tych twierdzeń zaznaczając, że skarżąca nie przedłożyła korekty deklaracji "A."i za II kwartał 2013 r., ani też jej rejestru sprzedaży.

Faktury nabycia towarów handlowych, z [...] kwietnia 2013 r. (przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania), nie były zarejestrowane w rejestrze zakupów skarżącej. Dodatkowo z załączonych do nich spisów z natury, na których zamieszczona została pieczątka B.D., nie wynika jakich towarów spisy te dotyczą, a w kolumnie wartość, wpisano 0. Oprócz tego jeden ze spisów został zatytułowany "Zakończenie działalności "A."", podczas gdy ten podmiot zakończył działalność 18 maja 2015 r.

Jeżeli chodzi o wystawioną przez "A." fakturę z [...] czerwca 2014 r., obejmującą refakturę kosztów leasingu, także nie odnotowaną w rejestrze zakupów skarżącej, to organ wskazał, iż z opisu "refaktura kosztów leasingu" nie wynika jakiego rodzaju leasingu miała ona dotyczyć, za jaki okres została wystawiona i do jakiej kwoty się odnosi. Z tego względu, w ramach kontroli spółki "A.", nie było możliwości przyporządkowania faktur zakupowych spółki do odpowiednich rat leasingowych.

W związku z powyższym organ uznał, że spisy z natury nie mogą stanowić potwierdzenia realności transakcji.

Kolejną korektę deklaracji za II kwartał 2013 r. "A." złożyła 15 stycznia 2018 r., a dokument korekty został podpisany przez A.S.. Przedmiotowa korekta spowodowała wzrost podatku należnego spółki o kwotę 51 085 zł, równą sumie podatku z zakwestionowanych u skarżącej faktur. W ramach czynności sprawdzających zwrócono się do byłych wspólników "A." o złożenie wyjaśnień, dotyczących przyczyn korekty, po upływie dwóch i pół roku. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy zwróciły także uwagę na dowolność w zakresie numeracji przez "A.", wystawianych przez nią faktur, co ich zdaniem wskazuje przynajmniej na niestaranność w tym zakresie, a jednocześnie duże prawdopodobieństwo celowości tego rodzaju działań spółki. Każda wystawiana faktura musi mieć bowiem swój unikalny numer, niepowtarzający się na żadnym innym dokumencie, co znaczy, że dany numer może być przypisany tylko do jednego dokumentu oraz jednej transakcji.

Oprócz tego organy podkreśliły nieprawidłowości, jeżeli chodzi o płatności za faktury, gdyż płatności na kwoty przekraczające 15 000 euro, wbrew prawu, miały być przez skarżącą opłacane gotówką. Poza tym zwróciły także uwagę na powiązania skarżącej ze spółką "A.", gdyż jej wspólnik - A.S., jest mężem skarżącej, a ona sama również była do dnia 14 lutego 2013 r. wspólnikiem tej spółki.

Odnośnie byłych wspólników spółki "A." – M.S. i A.S. zauważono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określając im podatek do zapłaty, między innymi z tytuły wystawienia faktur dla skarżącej: z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], z [...] maja 2013 nr [...] (dot. witryny sklepowej), [...] czerwca 2013 r., nr [...] (dotycząca refakturowania kosztów leasingu). W przedmiotowej decyzji uznano, że wymienione wyżej faktury są tzw. pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnośnie przedmiotowej decyzji, wydanej wobec "A.", na gruncie niniejszych spraw podkreślono, że stanowi ona dokument urzędowy, korzystający z domniemania autentyczności i wiarygodności, a skarżąca nie przedstawiła dowodów, na podstawie których można byłoby zasadnie podważyć wynikające z tego dokumentu wnioski.

Mając na uwadze powyższe organy obu instancji stwierdziły, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na stworzenie przez powiązane ze sobą podmioty, w tym także skarżącą, dokumentacji, służącej wykazaniu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jeżeli chodzi o faktury, które zostały uznane za niezwiązane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, to w przypadku wystawionej przez SM, dotyczącą najmu lokalu użytkowego w R., przy ul. O., to lokal ten został wynajęty przez "A." na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie handlu odzieżą. W umowie najmu zawarto zastrzeżenie, że bez pisemnej zgody wynajmującego, najemca nie może zmieniać przeznaczenia lokalu. W 2013 r. SM, w oparciu o postanowienia aneksu do umowy z 1 maja 2013 r. najmu, wystawiała faktury za wynajem tego lokalu na rzecz "B."(S.), a na E.S. dopiero w od 2014 r.

W lokalu o którym wyżej mowa działalność w zakresie handlu odzieżą prowadziła matka skarżącej – K.K., co potwierdziła SM, a ponadto to jej "A." wystawiała faktury za podnajem lokalu. Poza tym według CEIDG K.K. prowadziła działalność w lokalu przy ul. O. w R. do 30 czerwca 2013 r.

W odniesieniu do skarżącej organy stwierdziły, że w trakcie prowadzonego w stosunku do niej postępowania, nie przedłożyła ona zgody SM na zmianę przeznaczenia lokalu, ani dowodów na zakup towarów handlowych, w postaci odzieży.

Tak wiec organy uznały, że choć zgodnie z umową z 1 maja 2013 r., skarżąca wynajmowała lokal przy ul. O. od SM, to nie prowadziła w nim działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia należnego od niej podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający właśnie z tej faktury.

Jeżeli chodzi zaś o fakturę wystawioną przez J.C., za transport materiałów kamiennych, to skarżąca sama przyznała, że ta faktura została błędnie wystawiona i nienależnie zaksięgowana w ciężar kosztów.

Jeżeli chodzi o podatek za III kwartał 2013 r., to skarżąca w prowadzonym przez siebie rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury:

- z [...] lipca 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dokumentującą zakup środków trwałych, w postaci kasy fiskalnych, zestawów komputerowych, drukarek, sprzętu audio-wideo, za kwotę 25 500 zł netto, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 5 865 zł,

- z [...] września 2013 r., nr [...], wystawioną przez "C.", dokumentującą zakup foteli do masażu, za kwotę 9 000 zł netto, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 2 070 zł,

- trzy faktury wystawione przez SM, z [...] lipca, [...] sierpnia i [...] września 2013 r., dotyczące wynajmu lokalu przy ul. O. w R., wystawione na kwoty: 2 069,76 zł, 2 062,68 zł i 2 059,65 zł, od których podatek od towarów i usług wyniósł odpowiednio: 475,52 zł, 473,89 zł, 473,20 zł,

- 5 faktur wystawionych przez A.Ż., dotyczących: zakupu usług transportowych (faktura z [...] lipca 2013 r., na kwotę netto 23 000 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 5 290 zł), zakupu samochodu (faktura z [...] sierpnia 2013 r., na kwotę netto 22 351,25 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 5 140,79 zł), zakupu usług transportowych (faktura z [...] sierpnia 2013 r., na kwotę netto 35 598,38 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 8 187,63 zł), naprawy nadwozia (faktura z [...] września 2013 r., na kwotę netto 18 532,88 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 4 262,56 zł), remontu ram dwóch ciągników siodłowych (faktura z [...] września 2013 r., na kwotę netto 19 000 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 4 370 zł).

W toku postępowania podatkowego skarżąca dodatkowo przedłożyła faktury, które nie zostały uwzględnione w jej rejestrze zakupów za III kwartał 2013 r., tj.:

- fakturę z [...] lipca 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dotyczącą refaktury kosztów leasingu, za kwotę netto 1 423,86 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 327,49 zł,

- fakturę z [...] lipca 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dotycząca refaktury kosztów czynszu najmu (Kraków) za kwotę netto 8 263,90 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 1 901,85 zł,

- fakturę z [...] sierpnia 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dotyczącą refaktury kosztów leasingu, za kwotę netto 1 420,32 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 326,67 zł,

fakturę z [...] września 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dotyczącą refaktury kosztów leasingu, za kwotę netto 2 521,66 zł, podatek od towarów i usług od tej transakcji wyniósł 579,98 zł.

W tym wypadku, podobnie, jak to miało miejsce odnośnie II kwartału 2013 r., organy zakwestionowały faktury wystawione przez "A.", dotyczące refakturowania leasingu, jako że nie były one zarejestrowane w rejestrze zakupów skarżącej.

Jeżeli chodzi natomiast o wystawioną przez "A." fakturę dotyczącą między innymi sprzedaży skarżącej kas fiskalnych, z 1 lipca 2013 r., to spółka ta dokonała likwidacji trzech kas fiskalnych w marcu i kwietniu 2013 r. Przedmiotowe kasy zostały ufiskalnione przez skarżącą w dniach: 5 kwietnia, 16 kwietnia i 14 czerwca 2013 r., wobec tego wykluczona jest ich sprzedaż skarżącej w lipcu 2013 r.

W związku z faktem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] września 2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., przywrócił do rozliczenia wydatki, udokumentowane fakturą z [...] lipca 2013 r., nr [...], z uwagi na niezakwestionowanie faktury w protokole badania ksiąg, organ odwoławczy, rozstrzygając na korzyść skarżącej wynikające w tym przedmiocie wątpliwości, uznał prawo skarżącej do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej właśnie faktury. To było bezpośrednim powodem uchylenia decyzji organu I instancji i określenia jej zobowiązania podatkowego za III kwartał 2013 r. w zaskarżonej decyzji, w niższej wysokości.

Odmawiając uwzględnienia pozostałych faktur wystawionych przez "A.", organy przedstawiły w tym argumentację zbieżną z tą, jaka legła u podstaw zakwestionowania faktur pochodzących od tego podmiotu za II kwartał 2013 r.

Z tych samych względów co w poprzedniej decyzji (dotyczącej II kwartału 2013 r.) organy odmówiły uwzględnienia faktur wystawionych przez SM, uznając iż w tym lokalu skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej.

Podobnie brak związku z prowadzona działalnością organy przyjęły w przypadku faktury wystawionej przez "C.", dotyczącego zakupu fotela do masażu. Takiego związku nie wykazała bowiem skarżąca stwierdzając jedynie, że w czasie przeprowadzonej kontroli, fotel nie został wstawiony.

Co zaś się tyczy faktur wystawionych przez A.Ż., to nie zostały one uwzględnione w ewidencji tego podatnika. Przedsiębiorca ten nie posiadał środków trwałych, ani też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi, udokumentowane wystawionymi dla skarżącej fakturami. Ponadto w okresie w którym A.Ż. wystawiał faktury za świadczenie usług transportowych, sama skarżąca ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów noty obciążeniowe, wystawione przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad, za przejazd na odcinkach płatnych dróg. Ponadto skarżąca wystawiała faktury za świadczenie usług transportowych na rzecz innych podmiotów.

Skarżąca składając wyjaśnienia co do transakcji, objętych fakturami wystawionymi przez A.Ż., nie była w stanie podać bliższych szczegółów w tym zakresie, poza tym jej zeznania nie pokrywają się z tymi, złożonymi przez A.Ż..

Odnośnie A.Ż. organy ustaliły, że miał się on zajmować usługami transportowymi, nie posiadając prawa jazdy, przy braku potwierdzenia zatrudniania pracowników, zajmujących się transportem. Nie był także w stanie przedstawić dokumentów, świadczących o korzystaniu z usług podwykonawców.

Jego głównym przedmiotem działalności były usługi remontowo-budowlane i nie zgłaszał on świadczenia usług transportowych.

Oprócz tego wszystkie płatności na jego rzecz miały być realizowane w formie gotówkowej.

W stosunku do A.Ż., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z [...] kwietni 2018 r., określającą mu podatek od towarów i usług za III kwartał 2013 r., podstawą której wydania był art. 108 ustawy o VAT (wystawienie tzw. pustych faktur). W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, są między innymi faktury wystawione na rzecz skarżącej, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykluczył opisane wyżej faktury z rozliczeń podatkowych skarżącej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy zaznaczył, iż w okolicznościach przedmiotowych spraw nie doszło do upływu tych terminów, gdyż ich bieg został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją). Zawiadomieniem z 21 listopada 2018 r. (doręczonym bezpośrednio skarżącej) oraz zawiadomieniem z 4 grudnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej -doradcy podatkowemu S.C.) poinformowano skarżącą o tym, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania o przestępstwo skarbowe, z art. 56 § 1 K.k.s (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.) w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 2 § 2 K.k.s., polegające na nierzetelnym rozliczeniu podatku od towarów i usług, w deklaracjach za: II, III i IV kwartał 2013 r. Dochodzenie w tej sprawie wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 listopada 2018 r.

Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] października 2020 r., skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości, uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

• art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

• art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie,

• art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa, w sytuacji gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego,

• art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji poprzez pominięcie twierdzeń skarżącej oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej ich oceny,

• art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

• art. 193 § 6 Ordynacji poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu,

• art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 3 a Ordynacji poprzez określenie w sposób niewłaściwy kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

• art.86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez niezaliczenie kosztów najmu lokalu od SM do usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz faktur wystawionych przez "A.", co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że poczynione w sprawach ustalenia są niepełne i tendencyjne, a rozstrzygające sprawy orany nie wywiązały się ze swoich obowiązków w zakresie ustalenia prawdy materialnej.

Jeżeli chodzi o wydatki poczynione na najem lokalu od SM, to w tym zakresie skarżąca podkreśliła, że za wydatki związane z prowadzoną działalnością uznać należy nie tylko te mające bezpośredni związek z realizowaniem opodatkowanych czynności, ale również wydatki, których związek z nimi jest pośredni. Takie cechy miały w jej przypadku wydatki na najem lokalu.

W czasie objętym kontrolą skarżąca mieszkała w R., dlatego też potrzebowała biura w tym mieście. W nim to podejmowała czynności związane z prowadzoną działalnością, tj. przyjmowała i rozdzielała towar, przechowywała faktury i wystawiała deklaracje podatkowe.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy zamiast rozpoznać sprawy i ewentualnie uzupełnić dowody, przyjął w całości za swój stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, chociaż cechowały go liczne błędy i sprzeczności. Poza tym organy obu instancji mijają się z prawdą, dążąc jedynie do przeforsowania swojej tezy.

Skarżąca przyznała, że jej wydatki na najem lokalu nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże poprzez wpływ na funkcjonowanie prowadzonej przez nią firmy, ich pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi jest niewątpliwy.

W skardze zarzucono, że kontrolujący nie dokonali oględzin lokalu, w którym skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą, który choć został w 2011 r. wynajęty przez spółkę "A.", to 2013 r. umowa najmu "została przepisana" na skarżącą.

Skarżąca podkreśliła również, iż nie rozumie punktu widzenia organu kontrolującego, według którego istotne znaczenia ma tutaj wielkość wynajmowanego lokalu, automatycznie przesądzająca o tym, że nie miał on żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie faktury dotyczącej zakupu witryny sklepowej w skardze zarzucono, że organy nie przeprowadziły żadnych dowodów, na mocy których możliwe byłoby podważenie wiarygodności dokumentującej to faktury. Nie podjęły bowiem nawet próby ustalenia, jak taka witryna wygląda, tj. z ilu części się składa. Dodała też, że w trakcie przesłuchania jasno wskazała, iż faktura dotyczy zakupu trzech stanowisk handlowych, w galeriach handlowych, mieszczących się w R., K. i L., jednakże organ nie raczył sprawdzić czy kupione witryny, rzeczywiście stanowiły trzy stosika (wyspy).

Jeżeli chodzi zaś o spisy z natury, załączone do faktur, to skarżąca stwierdziła, iż pogląd organu, że zostały one sporządzone przez B.D., której pieczątki na nich się znajdują, jest całkowicie błędny. Pieczątki bowiem identyfikowały jedynie stoiska.

Jeżeli chodzi o kwestię refakturowania kosztów leasingu czy zakupu sprzętu komputerowego, to także w tym wypadku stanowisko organów jest dowolne. Nie podjęto bowiem w tym zakresie żadnych czynności, mających na celu ustalenie czy tego rodzaju czynności zostały zrealizowane. Poza tym prawo wyraźnie przewiduje refakturowanie kosztów leasingu (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), nie sposób jest więc w tym wypadku mówić o ich sztucznym generowaniu, zwłaszcza że w 2013 r. "A." zaprzestała prowadzenia działalności, a skarżąca nie była już jej wspólniczką.

Tak samo błędne jest stanowisko organów dotyczące faktur wystawionych przez A.Ż.. Organy nie udowodniły, że udokumentowane nimi czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej kwestii wciąż istnieje wiele niejasności, których wyjaśnienie jest obowiązkiem organu.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zakresie relacji handlowych z A.Ż. nie dochowała należytej staranności,

Końcowo skarżąca zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest nazbyt lakoniczne, gdyż przytacza jedynie przepisy, których naruszenie zarzucone zostało w odwołaniu od decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedziach na skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę, pismami procesowymi z 2 lutego 2021 r. skarżąca stwierdziła, że jej zobowiązania podatkowe, których dotyczą niniejsze sprawy, uległy przedawnieniu, a zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podykotowane było wyłącznie chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia i miało charakter instrumentalny.

Skarżąca podkreśliła, iż dochodzenia w sprawach o przestępstwa karnoskarbowe zostały wszczęte na krótko przed upływem terminów przedawnienia, o czym skarżąca i jej pełnomocnik dowiedzieli się na kilkanaście dni przed ich upływem.

Zdaniem skarżącej Sąd powinien zbadać czy takie postępowanie ze strony organu – będącego zarówno organem podatkowym, jak i finansowym organem postępowania przygotowawczego nie nosiło znamion nadużycia władzy. Jest to istotne zwłaszcza wobec tego, że nie wiadomo jest czy w ramach postępowania karnego podjęto w ogóle jakieś czynności.

Skarżąca powołując się na wyroki sądów administracyjnych (NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 oraz WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20 i 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 395/20) stwierdziła, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli w ramach tego postępowania nie podejmowano żadnych czynności procesowych.

Oprócz tego skarżąca zarzuciła, że oparcia w zebranym materiale dowodowym nie znajduje kwestia dotycząca fikcyjności faktur, którymi posługiwanie się zarzucają jej organy. Poza tym organy w sposób nieuprawniony dążą do przerzucenia na nią ciężaru dowodu w tym zakresie.

Jeżeli chodzi o nabycie witryny to skarżąca wyjaśniła, że prowadziła działalność w galeriach handlowych, na co posiada dowody, w postaci umów najmu i paragonów fiskalnych, tak więc zakup witryn musiał mieć miejsce. Nie mogła bowiem prowadzić handlu w tych miejscach z tzw. wysp, nie mając ich. Same galerie handlowe udostępniają bowiem jedynie miejsca, natomiast stanowisko handlowe najemca musi mieć swoje.

Skarżąca podkreśliła, że obecnie te stoiska znajdują się w siedzibie prowadzonej przez nią firmy.

W przypadku zakupu towarów handlowych od "A." skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony nie przyjął inwentaryzacji, jaką załączyła do faktur. Pieczątka B.D., wbrew jego twierdzeniom nie oznaczała innego podmiotu, ale nazwę stoiska przyjęta przez skarżącą.

Odnośnie wynajmu lokalu od SM skarżąca ponownie podkreśliła, że organy nie chcą wziąć pod uwagę tego, że nie prowadziła w nim działalności handlowe, lecz biuro,

Końcowo skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ulgą podatkową, lecz fundamentalnym prawem podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym przypadku są dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., którymi to organ ten określił skarżącej wysokości jego zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2013 r., w kwotach wyższych niż wynikające ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych, a także, w przypadku decyzji dotyczącej II kwartału 2013 r., odmówił określenia skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przypadającej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zgodnie z którym skarżąca dokonała niezasadnego obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur, tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a także faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, niesłużących skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady organ odwoławczy podzielił także ocenę prawną organu I instancji, odnośnie prawidłowo ustalonych, jego zdaniem, stanów faktycznych spraw, w efekcie czego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., dotyczącą II kwartału 2013 r. W zakresie zaś decyzji dotyczącej III kwartału organ także zgodził się z argumentacją, która legła u podstaw wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji, jednakże w tym wypadku bezpośrednią przyczyna wydania reformatoryjnej decyzji było rozstrzygnięcie, pewnych, zdaniem organu, wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych na korzyść skarżącej, wynikających przede wszystkim z decyzji wydanej wobec skarżącej na gruncie podatku dochodowego.

Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje przede wszystkim na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, poza kwestiami związanymi z przedawnieniem jej zobowiązań podatkowych, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją.

W zakresie uchybień przepisom prawa formalnego skarżąca głównie zwraca uwagę na niewypełnienie przez organy nałożonych na nie przepisami Ordynacji podatkowej obowiązków, w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie jego oceny oraz uzasadnienia przyjętego stanowiska.

Odnosząc się do tych stwierdzeń stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach sprawy, jako w obu sprawach, rozstrzygające jej organy zebrały odpowiedni i zdatny do poczynienia wiarygodnych ustaleń materiał dowodowy. W jego ramach oparły się nie tylko na przeprowadzonych przez siebie dowodach, ale również tych pozyskanych z innych postępowań, z którymi skonfrontowały własne ustalenia.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń skarżącej odnośnie pomijania jej twierdzeń i argumentów, a także próby przerzucania na nią ciężaru dowodowego. Organy obu instancji rozważyły bowiem i odniosły się w sposób rzeczowy do podnoszonych przez skarżącą argumentów, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie w sposób jasny i jednoznaczny. Co zaś się tyczy ciężaru dowodów, to w tym miejscu podkreślić należy, że choć nie może być kwestionowane to, że z mocy obowiązujących przepisów obciąża on organ prowadzący dane postępowanie, to nie uniemożliwia to stronie postępowania (podatnikowi) przeprowadzenia przeciwdowodu, w celu obrony jego stanowiska procesowego, a także podważenia poczynionych przez organ ustaleń. Tak więc podjęcie przez niego inicjatywy w omawianym kierunku leży e jego interesie.

W niniejszym przypadku organy rozstrzygające sprawy skarżącej w sposób szeroki i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, zarówno w kwestii towarów i usług niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez skarżącą, jak i nierzetelności tych jej faktur, na podstawie których obniżyła ona swój podatek należny o podatek naliczony, wskazując, zwłaszcza w zakresie tych ostatnich, że nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za odmienna kwalifikacją tego rodzaju faktur. W związku z tym nie sposób jest mówić o próbie niezasadnego przerzucania na skarżącą ciężaru dowodów w sprawie, gdyż w omawianym zakresie organ poczynił niezbędne ustalenia, a na niezaoferowanie przez skarżącą odpowiednich przeciwdowodów, wskazano w ramach rozważenia i oceny jej stanowiska i argumentów. W związku z tym nie można zasadnie mówić o ich pomijaniu.

Podstawą wydania zaskarżonych decyzji, w głównej mierze było zakwestionowanie zasadności pomniejszenia przez skarżącą jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niej przez spółkę "A.", a także A.Ż..

Faktury pochodzące od spółki "A." dotyczyły nabycia bliżej nieokreślonych towarów handlowych, refaktury kosztów leasingu, itd.. Nie zostały one uwzględnione w ewidencji sprzedaży "A.", a także nie znalazły one odzwierciedlenia w składanych przez tę spółkę deklaracjach podatkowych. Spółka uwzględniła je dopiero w jednej ze swoich korekt, złożonych w 2018 r., a więc w czasie, w którym wobec skarżącej prowadzone były postępowania, zakończone zaskarżonymi decyzjami. Mając na względzie powiązania skarżącej ze spółką "A.", której była niegdyś wspólnikiem, a także jej osobowe związki z jej wspólnikami, zasadnym jest przyjęcie, że owa korekta, była związana z prowadzonymi wobec niej postępowaniami.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest to, że faktury od "A." nie zostały odnotowane w rejestrach nabyć skarżącej, a powołała się ona na nie dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego.

Oprócz tego przeciwko przyjęciu rzetelności kwestionowanych faktur przemawiają takie okoliczności jak: niejasność tego czego te faktury dotyczyły, nieprawidłowości w ich numeracji, nieposiadanie dowodów ich opłacenia, w dodatku w sytuacji, w której wbrew obowiązującym przepisom, miały zostać opłacone w formie gotówkowej. Tak więc stanowisko organów, odnośnie nierzetelności faktur jest w sposób przekonujący umotywowane, a skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które w sposób zasadny i jednoznaczny pozwalałyby na jego podważenie. Za takie nie mogą bowiem służyć wnioski wynikające ze spisu z natury, który jest niejasny, nie można go także przyporządkować do określonych faktur, a poza tym niejasne jest jego pochodzenie i okoliczności powstania.

Fakt wystawiania przez "A." tzw. pustych faktur, wynika z decyzji podatkowej, określającej byłym wspólnikom tej spółki podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. o VAT, obejmującej również faktury o których mowa w okoliczności przedmiotowych spraw. Wprawdzie dowód ten, pochodzący z innego postępowania, nie był w omawianym przypadku decydujący, jednakże subsydiarnie wskazuje prawidłowość ustaleń, poczynionych w niniejszych sprawach.

Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do faktur wystawionych przez A.Ż.. W jego przypadku organy stwierdziły w sposób jednoznaczny i wiarygodny, że osoba ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż miał się on zajmować usługami transportowymi, nie nawet posiadając prawa jazdy, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zatrudniania pracowników, zajmujących się transportem. Nie był także w stanie przedstawić dokumentów, świadczących o korzystaniu z usług podwykonawców. Sama skarżąca również nie była w stanie wskazać żadnych bliższych okoliczności dotyczących transakcji z tym kontrahentem, płatności na rzecz którego miała realizować w formie gotówkowej, wobec czego nie ma możliwości wylegitymowania się potwierdzeniem dokonywanych płatności.

A.Ż., jak ustalono, nie działał w branży transportowej, a skarżąca sama świadczyła usługi tego rodzaju. Poza tym w stosunku do niego również została wydana decyzja określająca mu podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, tj., z tytułu wystawiania pustych faktur.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że organy przeprowadziły pełne i rzeczowe ustalenia, w sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy, wyczerpująco i przekonująco przedstawiając wyciągnięte na jego podstawie wnioski. Wobec tego brak jest podstaw do podważania ich stanowiska w tym zakresie.

Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych a także ich prawnej kwalifikacji, jeżeli chodzi faktury, niedokumentujące zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie w zaskarżonych decyzjach wskazano określoną kategorię zakupów, które nie odpowiadają wymogom z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród nich znalazły się zakupy, co do których skarżąca sama przyznała, że służyły jej pozagospodarczym celom (zakup usług transportowych materiałów kamiennych) lub nie kwestionowała podjętych przez organ ustaleń (zakup fotela do masażu). Jednakże nie zgodziła się z wykluczeniem z kategorii jej wydatków, rzutujących na wielkość jej podatku naliczonego, wydatków na pokrycie kosztów wynajmu lokalu użytkowego od SM bądź zakup witryny sklepowej.

Jeżeli chodzi wydatki na wynajem lokalu użytkowego, to w tym zakresie skarżąca w uzasadnieniu wniesionej skargi, a także piśmie procesowym, stanowiącym jej uzupełnienie, argumentowała że zakup tego rodzaju usługi stanowił w jej przypadku "pośredni koszt prowadzenia działalności", jako że w przedmiotowym lokalu miała zorganizowane swoje biuro.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tak więc prawo do uwzględnienia danego wydatku w ramach podatku naliczonego uzależnione jest jedynie od wykorzystywania zakupionego towaru bądź usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc na gruncie tego rodzaju podatku brak jest podstaw do rozróżniania kosztów na pośrednie i bezpośrednie, co sugeruje skarżąca. Taka kategoryzacja występuje wyłącznie na gruncie podatków dochodowych i nie sposób jest znaleźć podstaw do jej przenoszenia na kwestie objęte regulacją przepisów podatku o VAT.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty wynajmu lokalu służyły skarżącej do prowadzenia działalności opodatkowanej, zwłaszcza że sama ona przyznaje, że nie były z nią bezpośrednio związane. Poza tym, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że skarżąca rzeczywiście w lokalu użytkowym, wynajmowanym od SM, miała zorganizowane swoje biuro. Przeczy temu samo przeznaczenie lokalu, które niewątpliwie było handlowe (do końca czerwca 2013 r. tego rodzaju działalność prowadziła w nim matka skarżącej), a także jego wielkość, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Poza tym każda zmiana jego przeznaczenia wymagała zgody właściciela, a tego w niniejszym przypadku nie stwierdzono. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogła w przedmiotowym lokalu kontynuować działalność handlową, w zakresie handlu odzieżą, jako że dowodów zakupu tego rodzaju asortymentu nie stwierdzono w jej rejestrze nabyć.

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej, od tej uwidocznionej w zaskarżonych decyzjach, kwalifikacji przedmiotowego wydatku. W tym zakresie nie ma także potrzeby prowadzenia dodatkowych ustaleń, chociażby poprzez dokonanie oględzin lokalu, gdyż z uwagi na znaczny upływ czasu, podejmowanie tego typu działań byłoby niecelowe, a ponadto wnioski płynące z dotychczas przeprowadzonych dowodów są jednoznaczne.

Niezasadne jest także stanowisko skarżącej, jeżeli chodzi o zakwestionowanie faktury wystawionej na zakup witryny sklepowej. W tym wypadku również nie sposób jest stwierdzić, że nabycie tego towaru służyło realizacji przez skarżącą czynności opodatkowanych. Na podstawie samej faktury nie można bowiem ustalić co było przedmiotem zakupu, a przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawą do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może być wyłącznie faktura dokumentująca ten podatek, prawidłowa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Przedmiotowa faktura nie spełnia tego warunku, o czym najlepiej świadczy to, że sama skarżąca, w trakcie prowadzonej wobec niej kontroli, a także w ramach postępowań podatkowych argumentowała, że w rzeczywistości faktura wystawiona na zakup witryny sklepowej dotyczyła czego innego, a mianowicie zakupu trzech stoisk, domagając się uzupełnienia ustaleń w tym zakresie i niejako przedefiniowania samej transakcji. Tego rodzaju żądanie nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach, w świetle których zasady rozliczania podatku od towarów i usług są ściśle sprecyzowane i w odpowiednim stopniu sformalizowane. Skoro więc faktura na którą skarżąca się powołuje nie spełniała tego rodzaju wymogu, to organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia ustaleń w kierunku rzeczywistego przedmiotu transakcji.

W zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniach skarżącej podatek wynikający z faktury z [...] lipca 2013 r., nr [...], wystawioną przez "A.", dokumentującą zakup środków trwałych, w postaci kasy fiskalnych, zestawów komputerowych, drukarek, sprzętu audio-wideo, pomimo własnych ustaleń związanych z wykluczeniem możliwości ich sprzedaży skarżącej w lipcu 2013 r. W tej kwestii, powołując się na fakt niewytknięcia związanych z tym nieprawidłowości w protokole kontroli, a także niezakwestionowanie przedmiotowej faktury w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, organ II instancji, wskazując na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjął że wydatki udokumentowane opisaną wyżej fakturą, a w szczególności wynikający z tej faktur podatek, może być zakwalifikowany jako podatek naliczony, o który może być obniżony podatek należny skarżącej.

W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował wyjątkowo korzystną dla skarżącej interpretację, jako że poczynione ustalenia w omawianej kwestii były dość jednoznaczne, natomiast potrzeby skorygowania oceny wyrażonej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikała raczej z potrzeby ujednolicenia prawnej oceny zdarzenia na gruncie różnych spraw.

Jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym w szczególności interpretacji podatkowych, a więc nie znajdującym zastosowania w niniejszym przypadku). W myśl zaś art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ostatni z zacytowanych przepisów wyraża zasadę ne reformationis in peius, zakazującą pogarszania sytuacji skarżącego, w następstwie rozpoznania wniesionej przez niego skargi. Stanowi ona procesowe zabezpieczenie interesów stron, celem uchronienia przed obawą co do negatywnych dla nich skutków korzystania z przysługującego im uprawnienia do poddania kontroli sądowej aktu lub czynności administracyjnej. W związku z tym Sąd nie może kwestionować stanowiska organu II instancji w omawianym zakresie, które jest dla skarżącego jednoznacznie korzystne.

Mając na względzie powyższe stwierdzić więc należy, że skarżąca niezasadnie zarzuciła organowi II instancji rozstrzygnięcie na jej niekorzyść wszystkich pojawiających się w sprawach wątpliwości. Przeczy temu bowiem uznanie za rzetelną fakturę dokumentującą zakup przez skarżącą sprzętu elektronicznego, o czym wyżej mowa, poza tym podnosząc zarzut uchybienia zasadzie in dubio pro tributario skarżąca powołała się na uchybienie art. 2a Ordynacji, który odnosi się nie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości faktycznych, ale prawnych. Tego rodzaju wątpliwości na gruncie przedmiotowych spraw nie sposób stwierdzić, a ustalenie że konkretne faktury dokumentują zakupy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bądź nie służyły skarżącej realizacji czynności opodatkowanych powoduje, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług o wynikający z nich podatek naliczony. Regulacja przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT) jest w tym wypadku jednoznaczna i nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych.

Tak więc w zakresie wydania zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. nie uchybił regulacjom prawa formalnego, czyniąc prawidłowe i rzetelne ustalenia faktyczne.

W kwestii zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, również brak jest podstaw do uznania za zasadne sformułowanych przez skarżącą w tym względzie zarzutów.

Odrębnego omówienia wymaga natomiast kwestia związana podnoszonym przez skarżącą upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, a właściwie skutecznością jego zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pomiędzy stronami postępowania sądowego bezspornym jest, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia obu jej zobowiązań podatkowych, za II i III kwartał 2013 r., upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a przed tą datą, skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, na skutek doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o tego rodzaju skutku, w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 19 listopada 2018 r., postępowania o przestępstwo skarbowe, z art. 56 § 1 K.k.s w zw. z art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 2 § 2 K.k.s., polegające na nierzetelnym rozliczeniu podatku od towarów i usług, w deklaracjach za: II, III i IV kwartał 2013 r.

Skarżąca nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania, ani też skuteczności doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o tym zdarzeniu i jego prawnopodatkowych skutkach, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem jednak wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego w jej sprawie miało charakter czysto instrumentalny, a jedyny cel jaki przyświecał organowi w tym zakresie sprowadzał się nie do podjęcia działań zmierzających do ustalenia przesłanek czynu zabronionego, ale do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś, jej zdaniem, nie może zasługiwać na akceptację, gdyż w istocie wypacza istotę i prawne znaczenie instytucji przedawnienia, dając jednocześnie organowi możliwość, w zasadzie niczym nieograniczonego wydłużania jego terminu.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została bowiem w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji, włącznie z przypadkami zawieszenia i przerwania jego biegu, stanowiąc kategorię obiektywną. Podatnikowi nie przysługuje także żadne prawo o charakterze podmiotowym, które mogły być zdefiniowane jako swoistego rodzaju prawo do przedawnienia. Podobnie nie ma on w tym zakresie żadnego roszczenia. W forma w jakiej ono funkcjonuje wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Można oczywiście się zastanawiać czy podstawy zawieszania biegu terminu przedawnienia nie zostały zakreślone nazbyt szeroko, pozostawiając organom nadmierną swobodę w tym zakresie, w efekcie której, rzeczywisty termin przedawnienia może zostać znacznie wydłużony, niemniej jednak może to stanowić postulat adresowany do ustawodawcy, który jako jedyny może wprowadzić zmiany w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, jest prawnopodatkowym następstwem wszczęcia postępowania karnego, zmierzającego ze swej istoty do ustalenia znamion ewentualnego czynu zabronionego, a w dalszej kolejności osób za to odpowiedzialnych i zaistnienia warunków pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, odnośnie której to czynności może wypowiadać się wyłącznie sąd powszechny. Sąd administracyjny, w granicach swoich kompetencji, nie jest władny do dokonywania kontroli tego rodzaju czynności.

Tylko sąd karny bądź uprawniony organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (umarzając go), może wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając brak znamion czynu zabronionego.

Sąd nie podziela także poglądu, że kwestia instrumentalnego wszczynania postępowań karnych, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, może być rozpatrywana w kategoriach naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji. Zasada ta bowiem odnosi się bowiem wyłącznie do prowadzenia postępowań podatkowych, wobec czego sposób ich prowadzenia może być rozpatrywany jedynie na tym gruncie. Tymczasem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji, jest następstwem wszczęcia zupełnie odrębnego i odmiennego postępowania, jakim jest postępowanie karne. Nie sposób więc przenosić na jego grunt zasad rządzących postępowaniem podatkowym.

Tak samo brak jest podstaw do pomijania, w oparciu o wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji. procesową zasadę materialnoprawnych skutków związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, w następstwie skutków zainicjowanych postępowań karnych.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, stwierdzając że obie zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.