Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 521/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 3 ust. 3, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., oddalił skargę S. Spółki z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] lipca 2009 r. S. Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobu należącego do kategorii olejów szalunkowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka kupuje od niemieckiego kontrahenta olej szalunkowy o symbolu CN 2710 19 91. Produkt jest kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów. Olej nie jest wykorzystywany przez Spółkę w celach innych niż handlowe. Podniesiono, że ani Spółka, ani jej kontrahenci, którzy kupują te produkty nie wykorzystują ich do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach. Spółka kupowała wskazany olej od kontrahenta z Niemiec w latach poprzednich (po 1 maja 2004 r.) i zamierzała go też kupować w roku 2009. Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy produkt jest wyrobem akcyzowym (czy jest to wyrób zharmonizowany, czy nie) i czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) Czy w związku z nabyciem tego produktu po 1 maja 2004 r. u wnioskodawcy doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

3) Czy obowiązek taki powstanie w związku z nabyciem produktu po dniu 1 marca 2009 r.?

4) Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym, Spółka zwraca się o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy?

5) Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym, Spółka zwraca się z prośbą o informację, jaką stawką podatku powinien być opodatkowany ten produkt?

Zdaniem wnioskującej Spółki, wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa, objęte kodem CN 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W konsekwencji nie są one wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zdaniem Spółki w związku z nabyciem produktu nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obowiązek taki nie powstanie po dniu 1 marca 2009 r.

W wydanej w dniu [...] października 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe), są wyrobami akcyzowymi (zharmonizowanymi), a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W świetle uregulowań art. 2 ust 4 lit. b/ (tiret pierwsze) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51 ze zm., dalej jako: dyrektywa energetyczna), jeżeli wymienione wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to, choć są objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, w konsekwencji jednak są wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. W szczególności zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm., dalej jako: dyrektywa horyzontalna), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na wstępie zauważył, że w systemie prawa krajowego zarówno na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oleje smarowe o symbolu 2710 19 91 są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane. Z kolei źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa horyzontalna oraz dyrektywa energetyczna. W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b/ (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Według Sądu I instancji, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionował faktu, że sporny olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06 nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Sąd I instancji podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 13 ust 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) i w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu dyrektywy energetycznej - postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi jednak naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b/ (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z jej zasadami. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako: TWE) oraz w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy energetycznej. Sąd stwierdził, że Minister Finansów wskazał też dlaczego objęcie spornego oleju procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Nadto według Sądu wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. Spółka z o.o. w K., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 p.p.s.a. Wyrokowi zarzucono:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do jego niezastosowania w sprawie, tj.:

a) art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

b) art. 3 ust. 3 w związku z art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że produkt oznaczony kodem CN 2710 19 91 nie podlega ani dyrektywie energetycznej, ani dyrektywie horyzontalnej. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają więc poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnośnie do przepisów prawa polskiego, Spółka podała, że produkty, których sprawa dotyczy, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710 i zostały ujęte w poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, według Spółki, wobec jasnej treści i celu dyrektyw i braku ich prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego, istnieje możliwość zastosowania wprost treści dyrektywy.

Ponadto Spółka zauważyła, że art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej stanowi, iż jeżeli państwo członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Polska nie dokonała takiego powiadomienia odnośnie do olejów smarowych, wobec czego do omawianych produktów nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania.

Spółka podniosła również, że akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe wprowadzona polską ustawą nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Tymczasem oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną. Taki sposób opodatkowania jest według Spółki niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w wyroku wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Nadto obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takiej regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, zważywszy na konstrukcję skargi kasacyjnej. Mianowicie, sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy poprzez oddalenie skargi, mimo że organ naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie i w sposób określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W związku z powyższym należy zauważyć, że w podstawie kasacyjnej opartej o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy horyzontalnej (w związku z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP) oraz art. 3 ust. 3 w zw. z art. 20 dyrektywy energetycznej (w związku z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP), nie wskazując przy tym na czym polegała błędna wykładnia tychże przepisów prawa wspólnotowego. Powołane w ten sposób w petitum skargi kasacyjnej przepisy nie zostały też wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że ust. 4 art. 2 dyrektywy horyzontalnej nie zawiera oznaczenia literowego lecz wyszczególnione są w nim tzw. myślniki i generalnie nie odnosi się ten przepis do problematyki poruszanej w rozpoznawanej sprawie. Z kolei art. 3 dyrektywy energetycznej także nie jest zbudowany z tzw. paragrafów czy też ustępów. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie określonym w art. 183 § 1 p.p.s.a. pozwala jednak na przyjęcie, że strona skarżąca w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej (a nie jak wskutek oczywistej omyłki pisarskiej wskazano dyrektywy horyzontalnej) wraz z art. 20 tej dyrektywy oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (a nie jak wskutek oczywistej omyłki pisarskiej wskazano dyrektywy energetycznej). Dodać należy, że w ramach tak sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie wskazano naruszenia jakiegokolwiek przepisu materialnego prawa krajowego odnoszącego się do opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że zaskarżona do sądu administracyjnego interpretacja podatkowa dotyczyła regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak i w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono jedynie to, że zgodnie z art. 2 oraz poz. 4 zał. nr 2 ustawy o podatku akcyzowym oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone (pkt II ustęp 8 "Uzasadnienia zarzutów Skarżącej"). Uwzględniając treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należało przyjąć, że w powyższy sposób strona skarżąca zarzuty dotyczące niezgodności pomiędzy przepisami prawa krajowego a przepisami wspólnotowymi odnosi do art. 2 i poz. 4 zał. nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Wskazanie na powyższe regulacje prawa krajowego oznacza, że zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, że dyrektywa energetyczna sprzeciwia się opodatkowaniu produktów nieobjętych jej zakresem stosowania i kwestionuje zaliczenie na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleju objętego kodem CN 2710 19 91 wykorzystywanego do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz opodatkowania go zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Z zarzutów tych wynika, że także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej sprzeciwia się takim regulacjom prawa krajowego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że w myśl art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Do kwestii objętych sporem w rozpoznawanej sprawie odnoszą się regulacje zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz w dyrektywie energetycznej.

W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 d.h.). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych, – (...). Według ust. 2 art. 3 tejże dyrektywy, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W świetle art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. W art. 2 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi przy tym wprost: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy energetycznej w ustępie 1 wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wśród produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wskazano produktu objętego kdoem CN 2710 19 91.

Z powyższych regulacji wynika, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. olej smarowy o kodzie CN 2710 19 91. Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b/ tejże dyrektywy. Z regulacji zawartej bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a–b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy energetycznej, w szczególności jej motywów 3 i 22.

Stwierdzenia powyższe ulegają wzmocnieniu w kontekście poglądu wyrażonego w pkt 43 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie ETS stwierdził, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Powyższe oznacza zatem, że objęcie oleju smarowego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, tj. wykorzystywanego do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91), podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W tym miejscu uzasadnionym zatem jest odwołanie się do powoływanego już wyroku ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Otóż w pkt 41, 42 i 44 ETS wskazał, że "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 dyrektywy energetycznej odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Zatem dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeżeli więc do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi.

Zatem oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

Dodać jedynie należy, że okoliczność, iż przedmiotowy olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 91 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednakże należy zwrócić uwagę, o czym już wyżej wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny, że w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12//EWG, czyli dyrektywy horyzontalnej.

Brak też podstaw do uznania, że treść regulacji zawartych w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej sprzeciwia się stosowaniu do przedmiotowego oleju smarowego przepisów dyrektywy horyzontalnej dotyczących kontroli i przemieszczania.

W myśl art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG, jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Powyższa regulacja potwierdza jedynie przedstawione uprzednio stanowisko co do rozumienia art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Skoro zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 tej dyrektywy nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna, to unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 tej dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania do przedmiotowego oleju smarowego dyrektywy horyzontalnej.

Reasumując stwierdzić należało, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle powoływanego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 315/07). Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198). W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (pkt 47 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 49 uzasad. wyroku). Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (pkt 51 uzasad. wyroku).

Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku przez ETS wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wskazał jedynie, iż podatek konsumpcyjny, który na podstawie wskazanej normy prawnej państwo członkowskie jest uprawnione wprowadzić, nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Następnie stwierdzono jedynie, że obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych powoduje zwiększenie formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazano naruszenia jakiegokolwiek przepisu materialnego prawa krajowego, na podstawie którego nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowy olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 91 nie realizowałoby wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ogólne odwoływanie się do twierdzeń, iż polskie przepisy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień, nie może być uznane za skuteczne, skoro jednocześnie nie odwołano się do jakichkolwiek regulacji prawa krajowego czy to na poziomie ustawy, czy też aktów podustawowych.

Mając natomiast na uwadze powołane orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 należy ogólnie stwierdzić, że regulacje w zakresie nałożenia podatku czy też stosowanego systemu zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, formalności związane z systemem zwolnień od podatku w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku np. wewnątrzwspólnotowego nabycia danego wyrobu.

Dodać też należy, że strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie wskazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady wynikające z art. 25 i art. 90 TWE.

Zatem w świetle tak sformułowanych oraz uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b/ i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W konsekwencji za niezasadne należało uznać też zarzuty dotyczące pozostałych przepisów prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Z regulacji tych wynika generalna zasada, iż z dniem akcesji (tj. od 1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są jednakże na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE. Z tym, że jak już wyżej NSA wskazał, dyrektywy wywołują bezpośredni skutek jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji jej postanowień do krajowego systemu prawnego. W świetle wskazywanych przepisów Konstytucji RP pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym znajduje zastosowanie jedynie w razie kolizji sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych w przypadku dyrektyw. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie takiej kolizji nie stwierdziła, a zatem brak było podstaw do uznania, że przepisy powoływanych dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie przed prawem krajowym. Tym samym zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

W efekcie brak było podstaw do przyjęcia, że trafny jest zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Z kolei z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Strona skarżąca zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów, nie wskazała, aby Sąd uchylił się od kontroli legalności zaskarżonego aktu bądź też, aby kontrola ta była w jakimkolwiek zakresie niepełna. Zatem trudno uznać, aby tak sformułowane zarzuty mogły być uznane za uzasadnione. Dodać należy, że zaskarżona do Sądu I instancji interpretacja podatkowa odnosiła się do szeregu kwestii prawnych wynikających ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego, znajdujących uregulowanie na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także szeregu aktów wykonawczych wydanych w oparciu o stosowne uprawnienia w nich zawarte. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie wskazano jako naruszonego art. 134 § 1 p.p.s.a. bądź też art. 141 § 4 p.p.s.a. co do tego, że Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie bądź też, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co strona skarżąca nie mogła należycie sformułować zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest zasadny.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.