Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 98/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: att. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 124 i art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008r. sprawy ze skarg E. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r.; z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania E. S. i J. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] oraz znak [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1996, zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia [...] znak [...] oraz [...] Izba Skarbowa w K[...] utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia E. i J. małżonkom S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. w wysokości większej od zeznanej. Skargi na te decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 23 marca 2005r., sygn. akt I SA/Kr 1894/03 oraz I SA/Kr 1895/03.

Pismami z dnia 3 czerwca 2005r. pełnomocnik podatników złożył wnioski o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego wskazanych decyzji. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jako nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organom podatkowym, wskazał umowę dzierżawy ciągnika siodłowego datowaną na dzień 31 marca 1995r., której potwierdzoną kserokopię dołączył jako dowód.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawach, a następnie decyzjami z dnia [...] znak: [...] oraz znak: [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z powodu nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, podniósł, że zmiana lub uchylenie takiej decyzji ma charakter wyjątkowy. W ocenie organu przedłożony dokument z dnia 31 marca 1995r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie. Według organu załączona umowa dzierżawy ciągnika siodłowego Renault G260 Nr rej [...] i naczepy Pacton typ3139 Nr rej [...] mogłaby spełniać przesłanki nowego dowodu w sprawie pod warunkiem, że dokument został sporządzony rzeczywiście w dniu 31 marca 1995r. Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji odwoławczej wykazała, że umowa nie została odnaleziona, lecz została sporządzona na potwierdzenie stanowiska podatnika. W przypadku istnienia takiego dokumentu podatnik uzyskałby korzystne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie podnosiła w toku postępowania faktu zawarcia w dniu 31 marca 1995r. umowy dzierżawy, potwierdziła za zgodność z oryginałem umowę użyczenia ciągnika. Wiarygodność przedłożonej umowy podważa ponadto zawarcie w tym samym dniu dwóch rożnych umów regulujących tą samą kwestię. Okoliczności powyższe wskazują, że umowa dzierżawy została sporządzona ex post na potrzeby toczącego się postępowania. Nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Na powyższe decyzje E. i J. małżonkowie S. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucili naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że umowa dzierżawy nie stanowi nowego dowodu w sprawie; art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie faktów nie udowodnionych przez organ w postępowaniu podatkowym, oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie, na podstawie jakich środków dowodowych organ ustalił, że umowa dzierżawy została sporządzona w terminie późniejszym.

Skarżący powołali się na treść art. 122 Ordynacji podatkowej i podnieśli, że zgodnie z powołanym przepisem ciężar dowodzenia został nałożony na organy podatkowe i to organ jest zobligowany do wykazania, że umowa dzierżawy została sporządzona w terminie późniejszym niż zamieszczona na umowie data. Nie można uznać za dowód stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o sporządzeniu umowy dzierżawy w terminie późniejszym świadczy dokonana analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji odwoławczej. Nie polega na prawdzie twierdzenie organu, że skarżący nie podnosili w toku postępowania podatkowego faktu zawarcia umowy dzierżawy. Przywołali pismo Dyrektora Izby Skarbowej skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym polemizuje ze stanowiskiem pełnomocnika zawartym w skardze, że umowa użyczenia była umową pozorną, że faktycznie była to umowa dzierżawy. Zdaniem skarżących, nie ma znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że budzi wątpliwości co do wiarygodności złożonej umowy fakt, iż zarówno umowa użyczenia jak i umowa dzierżawy zostały zawarte w tym samym dniu. Wyjaśnili, że umowa nazwana umową użyczenia została zawarta pomiędzy skarżącym a R. J. omyłkowo, że w tym samym dniu strony podpisały prawidłową umowę dzierżawy, która zaginęła i została odnaleziona dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Zaginięcie umowy było przyczyną złożenia do akt umowy użyczenia. W toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnosili, iż umowa dotycząca ciągnika zawarta z R. J. była umową dzierżawy mimo nazwania ją umową użyczenia. Świadczy o tym fakt uiszczania na rzecz R. J. opłat z tytułu korzystania z należących do niego ciągnika i naczepy. Powołali się na fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003r., w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe winny wywieść skutki prawne z ukrytej umowy (umowy dzierżawy).

Wskazane okoliczności, w ocenie skarżących, nakazują przyjąć, iż umowa dzierżawy jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej świadczącym, że skarżącego łączyła z R. J. umowa dzierżawy i dokonywane przez niego wydatki na jego rzecz były czynszem dzierżawnym prawidłowo zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej K., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Dodatkowo, jako potwierdzenie swojego stanowiska, organ powołał się na zeznania R. J. złożone w toku postępowania będącego przedmiotem wznowionego postępowania, który przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność zawarcia umowy, jako właściciel ciągnika i naczepy, zeznał do protokołu z dnia 16 lipca 2003r., że umowa użyczenia dotycząca korzystania przez Firmę "J." z ciągnika i naczepy miała charakter nieodpłatny. Tym zeznaniom organy podatkowe dały wiarę.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 marca 2005r. sygn. akt I SA/Kr 1894/03, oddalając skargę, potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych zajętego w powyższej kwestii w decyzji znak: [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006r. o sygn. I SA/Ke 136/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - po rozpoznaniu skargi E. S. i J. S. na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę 880 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji stwierdził, iż organy odmówiły przedłożonej umowie dzierżawy przymiotu "nowego dokumentu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji. Zdaniem Sądu, konieczne jest ustalenie, która umowa w rzeczywistości była realizowana i które z elementów stosunku zobowiązaniowego określonego umową znalazło potwierdzenie w rzeczywistości. Przywołane przez organ argumenty (zeznania świadka R. J.) nie uzasadniają twierdzenia, że przedłożona umowa dzierżawy została sporządzona w innej dacie niż wskazana w umowie, a dokonana ocena jest oceną dowolną. Do czasu, gdy organy skutecznie nie zakwestionują daty sporządzenia umowy dzierżawy, umowa ta korzysta z domniemania, że została sporządzona w dacie w niej wskazanej. W związku z powyższym – w ocenie Sądu -odmowa uznania umowy za nowy dokument w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jej nieistnienie w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, została dokonana z naruszeniem tego przepisu.

Podniesiono także, że organy nie zbadały i nie rozważyły, czy przedłożona umowa jest dowodem istotnym dla sprawy, czyli takim, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie wobec faktu, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją były badane okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem umowy w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem pozorności umowy użyczenia. Ocena istotności nowych dowodów należy do organów podatkowych. W związku z powyższym Sąd ocenił zarzut skarżących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jako zasadny.

Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organy winny rozważyć, czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania, oraz czy dowód ten jest istotny dla sprawy, czyli taki, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W przypadku istnienia wątpliwości co do daty sporządzenia umowy, organy winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt "1 lit. c/ oraz art. 135, a także art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając wyrok w całości. Organ zarzucił naruszenie: art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, których zawartość pozostaje w oczywistej sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem polegającym na uchyleniu zaskarżonych decyzji; art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które pozostają w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami i nakazanie organom podatkowym rozważenia, czy przedłożona umowa jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania, mimo że w tym zakresie organy przedstawiły już swoje stanowisko; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skarg oraz 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przepisów prawa rozstrzygających sprawę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy. Obowiązkiem zaś Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odmowa uchylenia ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych była zasadna. Podkreślono, że NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyrokach z dnia 20.03.2003 r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00 wyraził pogląd, że dla stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy należy ustalić, jaki charakter ma zawarta umowa użyczenia nieodpłatnego używania ciągnika siodłowego. W tym celu należało dopuścić dowód z przesłuchania świadka w osobie R. J.. Zalecenia Sądu zostały przez organ wykonane i tenże świadek w sposób nie budzący wątpliwości zeznał, że umowa ta miała charakter nieodpłatny i z tego tytułu nie było płacone żadne wynagrodzenie, ani czynsz dzierżawny. Wynika to z treści protokołu sporządzonego w dniu 16 lipca 2003r. w siedzibie Urzędu Skarbowego Kraków –Podgórze, który znajduje się w aktach sprawy.

Powołując regulację prawną zawartą w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. organ zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przez WSA zasad zawartych w tych przepisach, gdyż Sąd swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie uzasadnił. Wyrażając pogląd, że organy mają wyjaśnić, czy przedłożona umowa jest nowym dowodem w sprawie, Sąd pominął, że organy negując tę okoliczność, dały temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Wniosek o wznowienie, w którym podniesiono fakt odnalezienia umowy pojawił się dopiero wówczas, gdy skarżącym było znane stanowisko NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w tej kwestii. Niezależnie od powyższego świadek R. J., zeznał, jaki był charakter tej umowy i WSA powinien znać treść tych zeznań, albowiem protokół z przesłuchania świadka znajduje się w aktach sprawy.

Sąd potwierdził, że organ podjął próbę oceny odnośnie faktycznie wykonywanej umowy dopiero w odpowiedzi na skargę. Okoliczność, że ta ocena nie znalazła się w uzasadnieniu decyzji nie oznacza zdaniem skarżącego, że w tym zakresie nie zostały dokonane ustalenia faktyczne, a uchybienie co do braku w tym przedmiocie uzasadnienia należało rozpatrywać w kategorii uchybień, które nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Sąd naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż orzekł na podstawie akt, których zawartość nie pozwalała na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Nadto Sąd nakazał organom wyjaśnienie okoliczności, które zostały już uprzednio wyjaśnione. Uchylając wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje, Sąd pominął treść zebranych dowodów, a także ich ocenę dokonaną przez organ, tym samym naruszył art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, lecz takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku, co w rozpoznawanej sprawie zostało w ogóle pominięte. Wbrew twierdzeniom Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej, albowiem organy ustaliły stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu podjętych decyzji. Okoliczności sprawy wskazywały, że nie ma wątpliwości co do daty sporządzenia umowy, która w ocenie organów była umową sporządzoną ex post. Wynikało to z tego, że ta okoliczność została wskazana po wyroku w sprawie wymiarowej, charakter umowy wynikał z zeznań świadka, a nadto podatnicy w trakcie trwającego postępowania nie powoływali się na istnienie dwóch umów.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. było błędne. Sąd zawarł błędne ustalenia co do stanu faktycznego i błędnie uzasadnił swoje stanowisko. W stanie faktycznym mającym odzwierciedlenie w aktach wniesione skargi, stosownie do art. 151 p.p.s.a., winny być oddalone. Uzasadnienie wyroku, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma spełniać funkcję wychowawczo-perswazyjną w celu przekonania stron, że odmowa uwzględnienia skargi, bądź jak w tym przypadku, jej uwzględnienie odpowiada prawu i jest sprawiedliwe. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie tej funkcji, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd wydał wyrok na podstawie błędnie ustalonego przez siebie stanu faktycznego, co wprost wynika z zebranych w sprawie dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1490/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Nadto zasądził od E. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd II instancji zważył, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Nie powołano w niej wprawdzie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pozostałe sformułowane zarzuty, zwłaszcza w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwoliły jednak na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji dysponował materiałem znajdującym się w aktach sprawy wymiarowej podatników, w której wydano najpierw wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 20 marca 2003r. o sygn. I SA/Kr 1303/00 i I SA/Kr 1366/00, a następnie wyroki WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. I SA/Kr 1894-1895/03. Akta tych postępowań zawierają konkretne ustalenia, których Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Na uwzględnienie zasługuje ocena strony wnoszącej skargę kasacyjną, że umowa dzierżawy nie istniała w momencie orzekania w postępowaniu wymiarowym, więc nie może być uznana - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał decyzję. Organy podatkowe twierdząc, iż przedłożona umowa dzierżawy nie może być uznana za nowy dowód w sprawie, dały temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji.

Trafnie, zdaniem NSA, zwrócono uwagę, że na skutek zaleceń wyrażonych w wyrokach NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 20 marca 2003r. ustalono (na podstawie dokumentacji podatkowej i zeznań świadka R. J.), w związku z zarzutem pozomości umowy, że powoływana przez podatnika umowa miała charakter nieodpłatny, gdyż z tego tytułu nie było płacone jakiekolwiek wynagrodzenie, umowa zatem miała charakter użyczenia, nie realizując przesłanek umowy dzierżawy, której essentialia negotii jest pobieranie czynszu. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez WSA w Krakowie, który wyrokami z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. I SA/Kr 1894-1895/03 oddalił skargę.

Niezrozumiałe jest w związku z tym zalecenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozpoznając ponownie sprawę, "organy winny rozważyć, czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz czy dowód ten jest istotny dla sprawy, czyli taki, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie; w przypadku istnienia wątpliwości co do daty sporządzenia umowy winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe".

Oczywiste jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przedłożona umowa dzierżawy jest "nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania". Z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istotne jest jednak, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydania decyzji, będąc nieznana organowi, który wydał decyzję. Ta kwestia została natomiast wystarczająco wyjaśniona poprzez zbadanie w postępowaniu wymiarowym charakteru umowy łączącej podatnika z R. J.. W trakcie postępowania wymiarowego nie powoływano się na istnienie dwóch umów. Trudno przyjąć przy tym za wiarygodne, że nie wiedziano, jaka umowa wiązała podatnika z R. J. odnośnie ciągnika i naczepy.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lipca 2006r.

i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza zaskarżonych rozstrzygnięć, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2007r., prowadzi do wniosku, że nie naruszają one prawa, a to oznacza, że wniesione skargi są niezasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996r.

W podstawie prawnej kontrolowanych decyzji wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy przez to rozumieć tylko dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym lub okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnione dowody lub okoliczności muszą być dla sprawy nowe, istotne tzn. mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, oraz muszą istnieć w dniu wydania decyzji.

Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżący powołali się na "nowy dowód" w sprawie tj. umowę dzierżawy z dnia 31 marca 1995r. zawartą pomiędzy J. z siedzibą w S.- firmą skarżącego, a R. J.. Przedmiotem umowy była odpłatna dzierżawa ciągnika Renault G260 nr rej. [...] oraz naczepy Pacton typ 3139 nr rej. [...].

W związku z powyższym obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy zachodzą przesłanki wznowienia, zbadanie czy przedłożona umowa dzierżawy jest nowym dowodem w sprawie lub wskazuje na nowe okoliczności w stosunku do przeprowadzonego postępowania podatkowego, nadto czy jest dowodem istotnym dla sprawy, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, organy trafnie odmówiły przedłożonej umowie przymiotu "nowego dokumentu" w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji. Umowa nie została bowiem sporządzona w dacie określonej w umowie, lecz ex post, na użytek toczącego się postępowania.

Analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w aspekcie zarzutów skarg, daje podstawę Sądowi do uznania, iż stanowisko organów jest prawidłowe i należycie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach.

Z akt sprawy, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2007r., wynika bowiem, że - na skutek zaleceń wyrażonych w wyrokach NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 20 marca 2003r. - ustalono (na podstawie dokumentacji podatkowej i zeznań świadka R. J.), w związku z zarzutem pozorności umowy, że powoływana przez podatników umowa miała charakter nieodpłatny, gdyż z tego tytułu nie było płacone jakiekolwiek wynagrodzenie. Umowa ta zatem miała charakter użyczenia, nie realizując przesłanek umowy dzierżawy, której essentialia negotii jest pobieranie czynszu. Zatem wykazywane przez J. S. jako koszt uzyskania przychodu w 1995r. wydatki na rzecz R. J. o nie stanowiły czynszu dzierżawnego za użyczone środki transportu. Skoro zaś R. J. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług transportowych, to wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w 1995r. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia 23 marca 2005r. o sygnaturach akt I SA/Kr 1894-1895/03 oddalił skargi E. i J. małżonków S..

Zważywszy na treść art. 190 p.p.s.a oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że przedłożona umowa dzierżawy jest "nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania". Z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istotne jest jednak, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydania decyzji, będąc nieznana organowi, który wydał decyzje. Analiza akt sprawy wskazuje, że ta kwestia została wystarczająco wyjaśniona poprzez zbadanie w postępowaniu wymiarowym charakteru umowy łączącej podatnika z R. J.. W trakcie tego postępowania nie powoływano się na istnienie dwóch umów. Okoliczność ta była natomiast przedmiotem zarzutów skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Trudno przyjąć przy tym za wiarygodne, że nie wiedziano, jaka umowa wiązała podatnika z R. J. odnośnie ciągnika i naczepy.

W związku z powyższym za chybione uznać należy sformułowane w skardze zarzuty dotyczące zaskarżonych decyzji. Odmowa uznania umowy dzierżawy z dnia 31 marca 1995r. za "nowy dokument" w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej nie istnienie w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, została dokonana bez naruszenia tego przepisu, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niezasadny. Organy I i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Oparły się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się, podejmując skarżone decyzje.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.