Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 82, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 82a ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów,

co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki M.mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć 5 szt. wahadłowych drzwi; elektrycznie sterowane szyby; uchylne szyby w części bagażowej; jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; 6 poduszek powietrznych; klimatyzację dwustrefową z możliwością regulacji w części tylnej; skórzaną tapicerkę siedzeń; skórzaną tapicerkę drzwi z elementami drewna i metalu; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; popielniczkę; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; schowki we wszystkich drzwiach; uchwyty na kubki w części tylnej; uchwyty boczne i górne dla pasażerów zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej (4 szt.); aluminiowe felgi i progi zewnętrzne; głośniki w drzwiach bocznych (z przodu i z tyłu); szyberdach; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; oświetlenie wnętrza pojazdu (4 punkty oświetleniowe).

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego dostrzegł, że przedmiotowy pojazd wyglądał inaczej w dniu oględzin niż w dniu jego zakupu przez B. D., jednak biorąc pod uwagę zakres zmian przeprowadzonych przez świadka w celu przerobienia samochodu "z ciężarowego na osobowy", organ stwierdził, że pojazd był przystosowany do przewozu osób już przed dokonaniem tych zmian. Nie możliwe było, co prawda przewożenie tym pojazdem większej liczby osób, z uwagi na brak w pojeździe siedzeń w II rzędzie i pasów bezpieczeństwa. Organ jednak zauważył, że w świetle Taryfy Celnej wymontowanie takich elementów i osłonięcie pewnych elementów wyposażenia wnętrza, w taki sposób, aby nie było ich widać, nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia.

Organ zaznaczył, że B. D. podczas przesłuchania podała, że w celu dokonania zmian zakupiła jedynie fotele dla II rzędu siedzeń oraz brakujące pasy bezpieczeństwa. Oznacza to, że nie dokonywała ona montażu pozostałych, wskazanych wyżej elementów świadczących, o tym, że przedmiotowy pojazd został wyposażony zasadniczo do przewozu osób. Organ stwierdził również, że skoro świadek sam nie montował punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa i siedzeń to musiały one znajdować się już w pojeździe. Podobnie w schowku znajdującym się w tylnej części bagażnika pojazdu, musiała znajdować się kanapa III rzędu siedzeń, gdyż B. D.nie dokonywała jej montażu, a zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wykonanym po przeprowadzeniu przez świadka zmian, zgodnie z przedstawionym przez świadka polskim dowodem rejestracyjnym oraz zgodnie z protokołem oględzin, samochód po dokonaniu zmian posiada 7, a nie 5 miejsc siedzących.

Zatem, w ocenie organu, chociaż w świetle przepisów prawa ruchu drogowego przedmiotowy pojazd zmienił klasyfikację z ciężarowego na osobowy, a wcześniej z osobowego na ciężarowy, to nadal posiadał prawie wszystkie wskazane wyżej elementy wyposażenia wnętrza świadczące o tym, że jest przystosowany do przewozu osób, a w szczególności punkty kotwiące dla pasów i siedzeń, jednolitą wykładzinę sufitową i podłogową ozdobną tapicerkę drzwi, wykładzinę boczną uchwyty, głośniki, schowki, oświetlenie, nawiewy, szyberdach czy uchwyty dla pasażerów.

Wskazane powyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki M.Z pisma M.z dnia [...] r. wynika, że pojazdy marki M.są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy.

Organ podsumowując stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie posiadał ani w czasie dokonywania jego oględzin, ani też w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Świadczy o tym przede wszystkim obecność w pojeździe punktów do mocowania siedzeń oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, nie tylko dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa znajdujących się w pojeździe, ale również dla siedzeń, które zostały z pojazdu wyjęte. Obecność tych i innych elementów wyposażenia wnętrza, świadczy o tym, że nawet w przypadku braku miejsc siedzących dla II rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla II i III rzędu siedzeń, pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu 7 osób. Przeznaczenia pojazdu nie można, bowiem zmienić tylko poprzez wyjęcie foteli (które po chwili można zamontować) i zamontowanie przegrody (którą w każdej chwili można odkręcić). Zmiana przeznaczenia może być dokonana jedynie poprzez wprowadzenie w pojeździe trwałych zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 05 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W załączeniu do pisma procesowego z dnia 14 października 2014 r. skarżąca złożyła do akt sprawy "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. K. L.-S. i dr. W. M. dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z dnia 06 grudnia 2008 r.

Skarżąca popierając w pełni stanowisko autorów ekspertyzy prawnej wskazała, że kwestionują oni legalność praktyki organów podatkowych, takiej jak w niniejszej sprawie, polegającej na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Ponadto, w ocenie skarżącej, przy ocenie charakteru pojazdu - jako samochodu osobowego albo ciężarowego - nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów, autorzy załączanej ekspertyzy prawnej zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Innymi słowy, wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, przeprowadzona przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej.

Skarżąca podniosła, że z przedłożonej ekspertyzy wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z przybliżonego okresu od 2007 r. do 2010 r. polegającej na przemieszczaniu z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej polskiej samochodów o cechach takich jak sporny samochód ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy samochód marki M., poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, który skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec w dniu [...] r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 ze zm dalej u.p.a.), ponieważ zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w na jego podstawie aktów wykonawczych. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych rozstrzygających, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej takiego pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do danego kodu CN wymaga zatem ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z pojęcia "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Na przeznaczenie to wpływa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazano, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą takie cechy jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej a przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie.

Z niespornych ustaleń organu w sprawie, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, wynika, że przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem posiadającym: 5 szt. wahadłowych drzwi; elektrycznie sterowane szyby; uchylne szyby w części bagażowej; jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; 6 poduszek powietrznych; klimatyzację dwustrefową z możliwością regulacji w części tylnej; skórzaną tapicerkę siedzeń; skórzaną tapicerkę drzwi z elementami drewna i metalu; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; popielniczkę; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; schowki we wszystkich drzwiach; uchwyty na kubki w części tylnej; uchwyty boczne i górne dla pasażerów zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej (4 szt.); aluminiowe felgi i progi zewnętrzne; głośniki w drzwiach bocznych (z przodu i z tyłu); szyberdach; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; oświetlenie wnętrza pojazdu (4 punkty oświetleniowe). Opisane cechy pojazdu korespondują z opisem wskazanym przez przedstawiciela producenta tego typu pojazdów marki M.I, który klasyfikuje je, jako samochody wielozadaniowe o charakterze osobowo-terenowym wg. kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji pojazdy są wyposażone w 5 do 7 miejsc siedzących, co w każdym przypadku wskazuje, że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie było w sprawie sporu co do okoliczności, że w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne przez skarżącą, jak również użytkowniczkę pojazdu przesłuchaną przy okazji dokonywania oględzin pojazdu. Z akt sprawy wynika wprawdzie, że dokonywane były zmiany w postaci montażu II rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, jednak zgodzić się należy z organem, że nie miały one charakteru zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu. Podkreślić należy, że o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech obiektywnych, nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany, bądź do jakiego użytkowania przystosował go podatnik. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, przez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpływać na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu braku analizy kwestii ładowności pojazdu wskazać należy, że kryterium to nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nie ma nawet znaczenia pomocniczego przy dokonywaniu interpretacji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu wobec zniesienia takiej reguły w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpienie jej kryterium cech projektowych pojazdu, na co wskazano wyżej.

W ocenie Sądu zasadnie organ nie uwzględnił przedstawionych przez skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.) ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na potwierdzenie stanowiska strony.

W ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd dokonał także kontroli rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust 3 u.p.a. i art. 82a ust 1 u.p.a. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tym zakresie i dokonany wymiar mają uzasadnienie zarówno w faktach, jak i obowiązujących przepisach. Po ustaleniu, że przedstawiona przez skarżącą cena nabycia za sporne auto, bez uzasadnienia odbiega od średniej wartości rynkowej auta podobnego, wobec braku wyjaśnienia tych rozbieżności przez skarżącą – organ prawidłowo zastosował procedurę samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd zauważa, że część zarzutów skargi, odnosząca się do zaniechania przez organ przesłuchania osób, które bezpośrednio od strony zakupiły samochód (pkt 12 skargi) nie przystaje do materiału dowodowego sprawy (w niniejszej sprawie taki dowód został przeprowadzony). Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że w tut. sądzie skarżąca zainicjowała wiele postępowań o podobnym przedmiocie i uniwersalna treść skargi w wielu fragmentach zdaje się nie przystawać do jednostkowego stanu faktycznego. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w licznych wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 189/14, WSA w Gdańsku z 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z 8 stycznia 2014r. Sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z 16 lipca 2013r. sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 04 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd stoi na stanowisku, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miały wpływu wywody zawarte w załączonej przez skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej". Nie kwestionując wywodów Ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważają one podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia podatnika zawiera wskazania de lege ferenda. Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jako bezprzedmiotowe wobec wydania wyroku.