Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 420/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27  ust. 1 pkt 36, art. 27 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2016 r. nr [...] określającą O. M. i M. M. (dalej strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.998 zł.

Skarżący złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazali, że w sposób nieprawidłowy uwzględniono w przychodzie dotację podmiotową otrzymaną na działalność niepublicznego przedszkola.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego ustalił, że O. M. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą:

- "A" O. M. pod adresem: [...]-[...] K., ul. S[...] [...], zwane dalej "A",

- "B" z siedzibą w K. ul. B[...] [...] zwane dalej "B".

"B" działała w 2011 r. na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez Gminę Miejską K. nr [...]/2009 z [...] 2009 r., dokonanego zgodnie z art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. "B" w 2011 r. nie była wyodrębnionym podmiotem. Nie posiadała cech istotnych dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiła jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził skarżący jako osoba fizyczna.

Pomimo wezwań strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawidłowość sporządzenia korekty zeznania. Wobec tego organ podatkowy I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów.

Organ podatkowy I instancji oszacował osiągnięty przez podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 337.434,45 zł, z czego przychody podlegające opodatkowaniu oszacowano na kwotę 177.307,80 zł, na co składały się przychody z działalności "A", w zakresie prac budowlanych i usług transportowych w wysokości 2.276,42 zł oraz przychody z prowadzenia "B" w wysokości 175.031,35 zł. Ustalił też, że dotacja, otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego w wysokości 160.126,68 zł, stanowiła dla strony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania. Ustalił także koszty uzyskania przychodu O. M. w 2011 r. na kwotę 292.028,92 zł, w tym pokryte dotacją na kwotę 142.358,47 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu określone przez organ podatkowy wyniosły: 149.670,45 zł., na które złożyły się: koszty działalności "A" oszacowane na kwotę 29.193,74 zł oraz koszty związane z działalnością "B" w wysokości 120.476,71 zł, które nie zostały pokryte dotacją.

Organ I instancji uznał za prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów M. M.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono :

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony,

2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podniesiono, że "B" była w 2011 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, samodzielnym podatnikiem. Wobec czego postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego Strony nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola.

Ponadto, nie można wszystkich świadczonych usług traktować, jako usług edukacji zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. Przemawia za tym nie tylko fakt, ze każda z tych usług jest sklasyfikowana pod innymi numerami PKWiU, ale również fakt, że usługi te w umowie zawartej z rodzicami są określone jako usługi dodatkowe, co w ocenie strony nie zostało należycie przez organ wyjaśnione.

Ponadto wskazano także na nieprawidłowe ustalenia w kwestii opłat za pobyt dzieci w przedszkolu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 536/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. stwierdzając, że z dowodów złożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowego wynika, że "B" działało jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i jako planik składek ZUS, a podatnik skorygował złożone przez siebie deklaracje w czerwcu 2014 r. Były one w posiadaniu organu I instancji przed dniem wydania decyzji, jednak nie zostały przez organ podatkowy włączone do materiału dowodowego i nie zostały ocenione. Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał oceny całości materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., uwzględniając zalecenia Sądu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania strony. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r. ale w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), gdyż [...] października 2017 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono stronę w dniu [...] listopada 2017 r.. Wskazano także na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Skargę wniesiono w dniu 5 maja 2017 r. a prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 21 grudnia 2017 r. (okres zawieszenia biegu przedawnienia to 230 dni). Uwzględniając obie podstawy prawne organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie strony ulegnie przedawnieniu z dniem 9 sierpnia 2018 r., a zatem możliwe było rozpoznanie odwołania.

Organ odwoławczy poddał analizie dowody przedstawione przez skarżącego na rozprawie w Sądzie oraz przesłane przez organ I instancji. Stwierdził, że dokumenty te dotyczą innych kwestii niż objęte niniejszym postępowaniem. Dotyczą bowiem odpowiedzialności podatnika jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od wypłaconych wynagrodzeń oraz jako płatnika składek ZUS, co objęte zostało odrębnym postępowaniem, a kwestia braku możliwości jego prowadzenia nie wpływa na ocenę zobowiązań strony, które nie uległy przedawnieniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik, jako płatnik w ustawowym terminie złożył deklaracje roczne o pobranych zaliczkach (PIT-4R) za lata 2009-2013. W związku z brakiem wpłat należnych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lipca do grudnia 2013 r. wezwano kilkakrotnie podatnika jako sprawcę wykroczenia do osobistego stawiennictwa. Ponieważ nie stawił się w dniu [...] maja 2014 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W dniu 24 czerwca 2014 r, skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji PIT-4R za lata 2009-2013 "zerowe" nie wykazał osób zatrudnionych ani zaliczek na podatek. Złożenie korekt wynikało z faktu, że 30 maja 2014 r. podatnik złożył NIP-2, na podstawie którego [...] czerwca 2014 r. został nadany "B" NIP. Złożenie korekt podatnik uzasadnił tym, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty zaliczek od wynagrodzeń i właściwym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy za lata 2009-2013 było "B" a nie podatnik. Do organu podatkowego wpłynęły też korekty PIT-11 za lata 2011-2013, podpisane przez podatnika, w których dokonano jedynie zmiany płatnika. Te skorygowane deklaracje PIT -11 nie zostały wprowadzone do systemu POLTAX, gdyż na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowań organ I instancji uznał, że "B" nie jest odrębną jednostką zobowiązaną do złożenia jako płatnik deklaracji PIT-4R i PIT-11.

Zdaniem organu podatkowego posługiwanie się nadanym w 2014 r. "B" numerem NIP miało na celu uwiarygodnienie odrębności tego podmiotu. Z ustaleń faktycznych wynika jednak, że podmiot ten wcześniej nie składał w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji CIT-8, jako odrębny podmiot (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej).

W ocenie organu osoby fizyczne, osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli, są podatnikami podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1147 ze zm.) . Jednak działalność taka odpowiada definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej u.p.d.f.). Tym samym może stanowić źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem organu prowadzenie przez podatnika niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki z definicji działalności gospodarcze, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, przedszkole nie było w 2011 r. jednostką wyodrębnioną organizacyjnie nieposiadającą osobowości prawnej.

O. M. we wrześniu 2008 r. dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując jako nazwę firmy: "A" O. M., "B", posiadające NIP nr [...] i podając, jako przedmiot działalności, oprócz głównej działalność usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni m.in. wychowanie przedszkolne (PKD-85.10.Z). Potwierdza to zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] października 2011 r., wydane po zmianie zgłoszonej przez podatnika 13 września 2011 r.. [...] grudnia 2012 r. podatnik wykreślił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) z nazwy przedsiębiorcy "B", pozostawiając nazwę "A" natomiast wskazując dalej w wykazie PKD wychowanie przedszkolne.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w 2011 r. prowadził niepubliczne przedszkole. Oznacza, że utworzone przedszkole nie podlegało obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269 poz.2681 ze zm.). Nie występowało ono w 2011 r., jako odrębny od O. M. podatnik, płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych.

W zgłoszeniu do ewidencji placówek oświatowych i Statucie placówki, obowiązującym w 2011 r., jako organ prowadzący "B" wskazany jest O. M. Podatnik:

- zawierał i podpisywał umowy z pracownikami Przedszkola oraz był płatnikiem podatku od wypłacanych im wynagrodzeń,

- wystawiał pracownikom zatrudnionym w Przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna), informacje o dochodach (PIT-11),

- był płatnikiem składek ZUS (druk ZUS RMUA),

- dokonywał rozliczenia wykorzystania dotacji przyznawanej Przedszkolu przez Urząd Miasta w K.,

- zawierał i podpisywał umowy cywilnoprawne związane z działalnością Przedszkola (umowa wynajmu lokalu użytkowego z [...] 2008 r., umowa na świadczenie usług żywienia z [...] 2009 r. i aneks to tej umowy zawarty [...] 2010 r.).

W 2011 r. "B" nie posiadała odrębnego rachunku bankowego. Zarówno wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, jak i wpłaty dotacji przez Urząd Miasta w K., dokonywane były na rachunek bankowy prowadzony przez "C" S.A. na rzecz "A".

Organ odwoławczy, stwierdził, że "B" nie jest jednostką zorganizowaną w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Potwierdzają to następujące okoliczności:

- podatnik podejmował decyzje dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe,

- podatnik odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne,

- przedszkole nie zawierało umów cywilno-prawnych związanych z działalnością przedszkola, bowiem umowy zawierał skarżący prowadzący działalność gospodarczą, który posługiwał się nadanym mu numerem NIP

- skarżący był także płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne oraz wystawiał pracownikom zatrudnionym w przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna) informacje o dochodach PIT-11,

- przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola za 2011 r. podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/B,

- "B" nie złożyło za 2011 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8.

Zdaniem organu odwoławczego, brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej, przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie, to O. M. ma status podatnika. Tak więc sama palcówka nie jest w pełni samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła.

Podkreślając, że skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów, organ podatkowy uznał, że zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ocenił, jako prawidłową, przyjętą przez organ I instancji, metodę szacowania i ustalone podstawy opodatkowania. Nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 223 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa;

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymali twierdzenie, że "B" była w 2011 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, by być samodzielnym podatnikiem. W związku z tym postępowanie podatkowe dotyczące podatku od osób fizycznych skarżących nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola.

Wskazali, że zwolnienie z podatku od towarów i usług ma miejsce wówczas, gdy przedmiotem świadczenia są faktycznie usługi w zakresie edukacji. Wobec tego nie wszystkie koszty ponoszone przez przedszkole są kosztami usług edukacyjnych i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zarzucają też błędne zinterpretowanie zapisu umowy najmu (§ 3), tj. jako rzekomego zwolnienia z opłat, podczas gdy chodziło o zwolnienie z obowiązku świadczeń pieniężnych przy określeniu czynszu w formie wykonania prac remontowych lokalu. Poniesione w 2011 r. przez podatnika wydatki na remont lokalu B[...] [...]w K.u stanowią zatem koszt podatkowy nie uwzględniony w rozliczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie Skarżący podnieśli dodatkowo zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Zarzucili niezastosowanie art 21 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – w skrócie p.p.s.a.). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza prawo

Istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia "B" przychody stanowią przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności konieczna jest ocena czy prawidłowo ustalono podstawy opodatkowania oraz czy uwzględniono prawidłowo odliczenia i zwolnienia podatkowe.

Kwestię opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzenia niepublicznego przedszkola rozstrzygał już tut. Sąd w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 520/17 i I SA/Wr 508/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków z 29 września 2017 r. jakie zapadły w tych sprawach.

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Wobec tego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując zatem oceny na gruncie ustawy o podatku dochodem od osób fizycznych czy określny podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, organy podatkowe zobligowane były zastosować tę definicję. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność skarżącego polegająca na prowadzeniu "B", stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych.

Po drugie działalność ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie opieki przedszkolnej.

Po trzecie działalności skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań. Prowadzona była w sposób ciągły przez cały 2011r.

Skarżący działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym, zarówno sposób rejestracji tej działalności jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Można tu wskazać takie czynności jak zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem takiej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalności była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola. Zasadnie przyjmują organy podatkowe, że niepubliczne przedszkole w 2011 r. skarżący prowadził w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem i konsekwentnie realizowanymi obowiązkami w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu w zakresie wynikającym ze składnych deklaracji, w tym rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek i składek ZUS pracowników.

Niepubliczne przedszkole nie było w 2011 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagało wyodrębnienia zarówno finansowego, jak i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie skarżący nie przedstawili. Jak wynika z materiału dowodowego, niepubliczne przedszkole skarżący prowadził jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedszkole nie posiadało faktycznie cech wskazujących na jego wyodrębnienie z działalności prowadzonej przez skarżącego jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej winna posiadać własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że przedszkole w 2010 r. zgodnie ze Statutem posiadało swoje organy, którymi byli Dyrektor i Rada Pedagogiczna. Prowadzącym przedszkole był skarżący. Zgodnie ze statutem organ prowadzący zatrudnia i zwalnia dyrektora przedszkola, ustala zasady odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu, wysokość stawki żywieniowej, odpłatność za wyżywienie pracowników. Dyrektor przedszkola według statutu zatrudnia i zwalnia nauczycieli, decyduje o liczbie zatrudnionych, kieruje bieżącą działalnością przedszkola i reprezentuje je na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny nad zatrudnionymi nauczycielami, sprawuje opiekę nad dziećmi. Faktycznie to skarżący podejmował decyzję dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. To nie "B", ale skarżący zawierał umowy cywilnoprawne związane działalnością przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PITB. Przedszkole nie posiadało w 2011 r. odrębnego rachunku bankowego, wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie przedszkole nie złożyło za 2011 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). Okoliczności te, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują na faktyczny brak wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na swoje imię i nazwisko. Fakt złożenia przez skarżącego 30 maja 2014 r. druku NIP-2, na podstawie którego [...] czerwca 2014 r. nadano "B" nr NIP odrębny od nr NIP skarżącego, którym posługiwał się dotychczas także w transakcjach związanych z działalnością przedszkola, w ocenie Sądu, nie mógł wywołać skutków w odniesieniu do 2011 r. W roku 2011 r. bowiem, jak już wskazano, wszelkie transakcje wykonywane były przez skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą. Na dokonaną ocenę nie mają też wpływu, pochodzące z 2014 r. korekty deklaracji składanych przez skarżącego w związku z działalnością przedszkola w 2011 r. (korekty PIT-4R), jako wiążące się z uzyskaniem dla przedszkola w 2014 r. odrębnego nr NIP. Należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia czy podmiot uzyskujący przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza jest podmiotem, który dokonał właściwej rejestracji tej działalności, istotne jest czy uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły drodze szacowania przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił bowiem, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2011 r. Dołączył jedynie "Dziennik zapisów wybrane pozycje" prowadzonej działalności gospodarczej "A" za 2011 r. W związku z prowadzoną działalnością skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie organu podatkowego do żądania przedstawienia tych dokumentów (art. 155 § 1 O.p.). Jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, który uniemożliwiał zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymane od kontrahentów skarżącego, od rodziców dzieci korzystających z przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., deklaracji składanych z związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Skarżący nie może oczekiwać, że w wyniku szacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy ustali rzeczywiste podstawy opodatkowania. Szacunkowy sposób ustalania podstaw opodatkowania zawsze obarczony jest błędem. Jednak, co należy podkreślić, to podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób zgodny z przepisami urządzenia księgowe oraz przechowywać związaną z tym dokumentację i przedstawić całość dokumentacji księgowej na żądanie organy podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Zaniechania po stronie podatnika w tym zakresie nie mogą skutkować brakiem opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstaw opodatkowania podatnik także może brać czynny udział. W niniejszej sprawie skarżący jedynie kwestionują ustalenia organów podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut pominięcia postanowień umowy najmu lokalu, zgodnie z którymi najemca został zwolniony z czynszu w zamian za wykonanie remontu lokalu, zatem w kosztach podatkowych winny być uwzględnione koszty remontu lokalu. Wbrew zarzutom skarżących wydatki na remont lokalu zostały uwzględnione, ale ponieważ wydatki te skarżący pokrył dotacją nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu i wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania.

Chybiony jest też zarzut dotyczący ujmowania wszystkich kosztów ponoszonych przez przedszkole jako kosztów usług edukacyjnych zwolnionych z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie powołał się na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz dane wynikające z rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów procesowych. W toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesioną skarga do sądu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) oraz uległ przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżących powiadomiono (art. 70 4 O.p.).

Zasadny jest natomiast zarzut pominięcia zwolnienia przysługującego podatnikowi w mocy ustawy. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 36. u.p.d.o.f "Wolne od podatku dochodowego są (...) dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym". Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole". Wobec tego prowadzenie niepublicznego przedszkola jest w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tożsame z prowadzeniem szkoły. Natomiast prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej. W konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych z tego źródła może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele szkoły - określone w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f. - w roku podatkowym lub po nim następującym. Zatem także dochody z edukacyjnej działalności przedszkola (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Jest to zwolnienie przysługujące z mocy prawa, z tego względu winno być w toku postępowania uwzględnione przez organy podatkowe, niezależnie od ewentualnych wniosków podatnika.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy w ogóle nie rozważyły zasadności zastosowania zwolnienia. Nie podjęły też próby poczynienia ustaleń faktycznych, co do zachowania warunków zwolnienia – to jest sposobu wydatkowania dochodu. Wobec tego uznać należy, że w tym zakresie nie ustalono stanu faktycznego.

W ponownym postępowaniu organy winny podjąć czynności w celu ustalenia czy dochody uzyskane z działalności oświatowej przedszkola zostały w roku podatkowym lub w roku następnym wydatkowane zgodne z art. 21 ust 7 u.p.d.o.f.

Reasumując, Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie przysługiwania skarżącym zwolnienia podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).