Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2655/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14 c par 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek uzupełniony pismem z dnia 20

maja 2013 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku

należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej

zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U.

2011 Nr 12. poz. 59 ze zm.), w ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną

sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną

społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. W ramach takich

działań Nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej

parkingami. Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla

osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne

zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w sprawie budowy ścieżki

rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z ARiMR, na sfinansowanie

tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013,

działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez

katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych". Dodatkowo w

ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata. W związku z tym

Nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna

dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -

2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych Nadleśnictwa.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania, ostatecznie sformułowane w

uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r.:

1. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami oraz wiatą

sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -

2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego

przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"?

2. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami wybudowaną w

ramach własnych środków?

Zdaniem Skarżącego będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony (z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z

dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przy budowie ścieżki rowerowej

wraz z parkingami.

Skarżący wskazując na treść art. 6 ust. 1a ustawy o lasach zaznaczył, iż trwale

zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w

celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Podniosła, iż

potwierdza to art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o lasach.

Zaznaczył, iż budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych

elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki

w postaci pozyskanego drewna, główne cele które nadleśnictwo chce osiągnąć

poprzez wybudowanie ścieżek to:

1. Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze

(zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez

skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych

wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000.

2. Poprawę bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i

oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi

prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w

tym również pozyskaniem i zrywką drewna. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż

usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu

będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług

nadleśnictwa.

3. Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych

obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów Puszczy Białej oraz

prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo [...].

Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na

oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede

wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej. Lokalizacja tras przebiegających przez

urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt

bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana

będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą

leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość

ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i

wyniki ekonomiczne nadleśnictwa.

4. Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również

atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje.

5. W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa jeżeli jej parametry techniczne

to umożliwią będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych,

patrolowo - gaśniczych.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż wiata będzie wykorzystywana zarówno

do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej

przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć

edukacyjnych społeczeństwa. Wskazał, że posiada certyfikat FSC (Forest

Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze

zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie

niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat

FSC nic kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat można uzyskać jeżeli

spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4

"WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW" (proces

gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu

społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych),

kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to. 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie

oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np.

rekreacja, turystyka)". Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający

certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania

które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu

utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013 r. uznał

stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1,

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa VAT"),

art. 7 ust. 1, art. 8, art. 33 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991

r. o lasach, a także § 1 zarządzenia nr 57 Dyrektora Generalnego Lasów

Państwowych z dnia 9 maja 2003 r. w sprawie wytycznych prowadzenia edukacji

leśnej społeczeństwa w Lasach Państwowych. Organ wskazał, iż budowa przez

nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca

istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu

zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku

prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W związku z tym Organ

stwierdził, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - brak jest podstaw do

uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze

sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług)

opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. W ocenie Organu, realizacja

przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz

ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Zaznaczył, iż skoro realizowany

projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o

VAT, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych

wydatków związanych z realizowanym projektem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na

powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wnosząc

o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

z 2012r. poz. 749 ze zm.)

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż z przepisów art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art.

7 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki

leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc

m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie

lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość

drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych

do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej

podatkiem od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że budowa

przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca wpływ

na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia

trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie wiąże się choćby w sposób pośredni ze

sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą opodatkowaną, prowadzoną przez

nadleśnictwo. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, iż realizacja

projektu, polegająca na budowie przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z

parkingami oraz wiaty nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa,

lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową. Zdaniem Skarżącej

stwierdzeniem tym Organ naruszył przepisy prawa materialnego, wyrażone w art, 15

ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wykonanie ścieżek rowerowych wraz z

parkingami oraz wiaty wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem.

Skarżący zarzucił, iż Organ nie odniósł się do argumentacji opartej na certyfikacji

drewna, co w ocenie Skarżącej dodatkowo deprecjonuje stanowisko wskazane przez

organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji. Według Skarżącej

Organ nie wziął pod uwagę argumentu, że prowadzona przez nadleśnictwo

gospodarka leśna w sposób zrównoważony, w tym polegający na budowie ścieżek

rowerowych z przyległymi parkingami oraz wiaty to działalność zdeterminowana

przepisami ustawy o lasach. Organ podatkowy bezzasadnie potraktował tę

działalność jako statutową, niemającą związku ze sprzedażą opodatkowaną

podatkiem od towarów i usług, czym rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj.

art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego skoro organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż

planowane przez Nadleśnictwo zadanie inwestycyjne będzie miało istotny wpływ na

ochronę lasów to należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji

pośrednio potwierdził istnienie związku podejmowanych przez Skarżącą działań w

ramach projektu inwestycyjnego z realizowaną przez nadleśnictwo sprzedażą

opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał na wzajemną

sprzeczność pomiędzy zaprezentowanym przez Organ stanowiskiem a jego

uzasadnieniem prawnym, co powoduje, iż została wydana z rażącym naruszeniem

art.14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o

oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra

Finansów narusza przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121

Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych w odniesieniu do

stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie

interpretacji. Z dyspozycji art. 14c §1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja

indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z

uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej

stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce

w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego

stanowiska również z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym

mowa ww. przepisach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jaki jest

prawidłowy sposób postępowania, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie

inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd

nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h

Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art.

121 §1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego,

że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno

także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny

wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie

względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać

się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości

zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do

orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma

ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko

Skarżącego, co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek

rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością

opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na

Skarżącego przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością

opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną przez Skarżącego

kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż

drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na

kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu

posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi

przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie praw do odliczenia podatku

naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym

podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie

polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii

Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących

podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład

w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p.

Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał

Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia

przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część

mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono

wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego

transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6

lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21

marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.,

Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta,

Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX

Grundstücks-N/ermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde

ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i

powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach

członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach

przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w

sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP

Soupergaz, pkt 18)."

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że

przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego

dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane

z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one

związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5

kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK

2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października

2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10;

www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty

poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze

emisji akcji.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony,

konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak

związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających

opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny

Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla

odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i

sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98,

Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału

Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również

przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku

pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą

liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy

koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią

elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te

zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą

podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS

SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/).

Sądowi znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5

grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związku

działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną

prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT. W ocenie Naczelnego

Sądu Administracyjnego LKP służą jedynie celom promocyjnym zrównoważonej

gospodarki leśnej, a czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej,

a czym innym jest promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter

działalności LKP, a inny działalności gospodarczej. LKP prowadzą jedynie

działalność w ograniczonym zakresie, a jej celem jest promocja trwale

zrównoważonej gospodarki leśnej, polegająca na podejmowaniu działań o

charakterze niezarobkowym. W ramach LKP realizowane są pozaprodukcyjne

funkcje lasu, a to oznacza, że działalność LKP służy zachowaniu lasów dla celów

przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna, czy dla

pozyskiwania zwierząt na polowania i do sprzedaży skór oraz mięsa.

Natomiast w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził jakiegokolwiek wywodu, w

podsumowaniu którego mógłby zakwestionować uprawnienie Skarżącego do

rozliczenia w ramach podatku VAT wydatków na budowę ścieżek rowerowych wraz z

parkingami oraz wiatą właśnie z uwagi na brak związku tej inwestycji z jego

czynnościami opodatkowanymi. Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty

Skarżącego o tym, że budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i

innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy

ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a

także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie

mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych,

patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność

pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności

opodatkowanej). Nie rozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na

opodatkowaną działalność Skarżącego związaną z organizacją polowań. Organ nie

odniósł się rzeczowo także do argumentacji Skarżącego, że działania promocyjne

lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się

do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do

sprzedaży. Zdaniem Skarżącego promocja ta może przyczyniać się do ochrony

zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość

społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony

przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji

drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Tego rodzaju pośredni

związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie

przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia

27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia

podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji

terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna

na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września

2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał że

związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z

popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost

zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw

telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście

interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w

rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że także w rozstrzygnięciach organów

podatkowych, pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest

akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozważenia w sprawie wymaga także kwestia certyfikatu FSC (Forest

Stewerdship Council) informującego o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze

zarządzanego, od którego posiadania zależy zbycie niektórych gatunków drewna.

Działania, które chce podjąć Skarżący są również spełnieniem, jednego z kryteriów

jakie musi spełnić w celu utrzymania ww. certyfikacji, (kryterium 4.1.

"Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z

edukacji i inne świadczenia np. rekreacja, turystyka"), a co za tym idzie utrzymanie

sprzedaży drewna. Tym samym budowę przez Skarżącego ścieżek rowerowych wraz

z parkingami należy ocenić także pod kątem wpływu na utrzymanie tego certyfikatu,

a w konsekwencji związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Wiata ma być z kolei także wykorzystywana dla działalności administracyjnej i

szkoleniowej Skarżącej. Także ta kwestia wymaga oceny organu pod kątem związku

z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo.

Na zakończenie rozważań Sądu w tej sprawie wskazać należy, że nie wystarczy

ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe.

Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w

świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie

uczynił. Żadne zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji

Skarżącego dotyczącej zakresu jego opodatkowanej działalności i jej związku z

planowaną inwestycją.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w sprawie ocenie podlega wyłącznie stan faktyczny

wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Treść wniosku o wydanie

indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza bowiem przedmiotowy zakres

postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie

indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h

Ordynacji podatkowej, prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest

niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona

przedłoży we wniosku. A to "związanie" przenosi się także na etap postępowania

sądowoadministracyjnego.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona

interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z

tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd

bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do

orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji indywidualnych, a zatem nie

może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić

prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane

stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydawana przez Ministra

Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z

przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez

wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości

interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również

co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona wnikliwej analizy stanu

faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede

wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją,

z której Skarżący uzyska informację o przesłankach stanowiska organu

interpretacyjnego, że jego stanowisko było błędne, o ile jest błędne.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Warszawie orzekł jak w sentencji.