Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3458/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 394/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od .B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 17 marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 2 grudnia 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (7.013 zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazał sprawę Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że skarżąca w 2012 r. sprzedała nieruchomość (działki nr [...] i [...]), którą nabyła w 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym ją nabyła, nie wykazała przychodu (dochodu) jako podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z ww. przepisami) w zeznaniu podatkowym złożonym za 2012 r. (PIT – 36).

Według organu pierwszej instancji podatniczka bezpodstawnie przyjęła, że korzysta ze zwolnienia od podatku sprzedaż ww. działek jako wydzielonych z działki nr [...] nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu, gdyż w wyniku zawartych umów związanych z działem spadku nabyła majątek o wartości wyższej od tego, który należał się jej w wyniku spadkobrania.

Po dokonaniu stosownych wyliczeń dotyczących podstawy opodatkowania, decyzją z 2 grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie (7.013 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w R., przy ul. K. Organ przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest równy dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania (36.911 zł) według stawki 19%. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia dotyczące równowartości ceny sprzedaży 1 m2 gruntu (64,53 zł) w celu wydzielenia powierzchni nieruchomości (1144 m2 ww. działek) nabytej w 2008 r. dotyczące zakupu materiałów lub (i) usług budowlanych nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotem sprzedaży w 2012 r. była niezabudowana nieruchomość (działki nr [...] i [...]). Przychód z jej sprzedaży – ponad udział nabyty w drodze spadku – podlega zaś opodatkowaniu (1/2 wartości przychodu równego dochodowi ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r.).

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż uznał, że samo wyliczenie podstawy opodatkowania zostało dokonane przez organ pierwszej instancji w sposób błędny. Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania podatkowego w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącej o jej nakładach w celu ulepszenia nieruchomości, które zwiększały jej wartość. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób wykluczyć, iż skarżąca po nabyciu nieruchomości poczyniła pewne nakłady, przykładowo na budowę ogrodzenia, do czego mogła wykorzystać część materiałów budowlanych, o których mowa w treści faktur załączonych do akt sprawy w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US.

Organ odwoławczy uznał przy tym, że nabycie przez skarżącą w ramach czynności prawnych związanych z działem spadku większej powierzchni gruntów od powierzchni przypadającej jej w ramach spadkobrania oznacza, iż sprzedaż gruntu nabytego ponad udział w spadku winna zostać opodatkowana, jako dokonana przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Skoro zaś dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej, to nie było konieczności weryfikowania wartości nieruchomości będących jego przedmiotem. Tym bardziej, że wartość nieruchomości wynikająca z umowy nie odbiegała od wartości rynkowej. Nie wystąpiła zatem konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona Skarżąca zarzuciła postawiła zarzuty dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. błędnego ustalenia wartości majątku nabytego przez skarżącą w drodze spadku oraz dokonanie bez podstawy prawnej proporcjonalnych wyliczeń związanych z wartością sprzedanej nieruchomości celem określenia podstawy opodatkowania. Organy nie zbadały nadto, która część majątku została sprzedana przez skarżącą (nabyta w ramach udziału spadkowego czy ta część, która przypada ponad nabyty udział). Postawiono przy tym zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określana jako: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją ewidentne wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa, w szczególności co do interpretacji pojęcia "nabycie".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i wydania w realiach niniejszej sprawy decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał bowiem, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (kwestia ewentualnych nakładów skarżącej na nieruchomość). Zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy skarżąca w wyniku czynności prawnych związanych z działem spadku nabyła majątek o wartości odpowiadającej przypadającym na nią udziałom w spadku czy też zwiększyła swój majątek ponad udział spadkowy. Jeżeli występują podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż w wyniku czynności prawnych związanych z działem spadku skarżąca nabyła majątek o większej wartości od tego, który przypadał na nią w ramach spadkobrania, to należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych związanych z jej oświadczeniem o poczynionych nakładach i ustalić okres, w którym skarżąca dokonywała nakładów na nieruchomość.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że:

- organ nie zastosował art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" natomiast WSA odmawiając zastosowania tego przepisu stwierdza, iż wykładnia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie była przedmiotem rozważań orzeczniczych, co jest nieuprawnionym twierdzeniem albowiem orzecznictwo w zakresie rozumienia przede wszystkim pojęcia "nabycia" jest co najmniej nie do końca sprecyzowane, a rozbieżności występują nawet w obrębie tego samego orzeczenia;

- organ błędnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Organ II instancji nie nakazał przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zbadać, jakie darowizny zostały uczynione na rzecz spadkobierców przez spadkodawcę i uwzględnienie tych darowizn przy ustalaniu rzeczywistego udziału w spadku Podatniczki celem ustalenia czy podatniczka w dziale spadku otrzymała majątek, który rzeczywiście jej przypadał, czy też ponad swój udział oraz nie nakazał ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości - jest to istotne dla sprawy i na wpływ na jej wynik ponieważ organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu mniejszej sprawy będzie prowadził postępowania dowodowe pod względem wątków wskazanych mu przez organ odwoławczy z uwagi na jego związanie zaleceniami organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana kontroli sądowo-administracyjnej sprawa dotyczy oceny poprawności wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. tzw. decyzji kasacyjnej, którą nakazano organowi pierwszej instancji uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że Skarżąca nabyła udziały w masie spadkowej o wartości 10.000 zł., natomiast w wyniku dokonania działu spadku stała się właścicielką działki o wartości 20.000 zł. Konstatacji tej autor skargi kasacyjnej nie podważa. Potwierdzając natomiast stanowisko organu odwoławczego o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że chodzi w efekcie o ustalenie czy podatniczka ponosiła nakłady na nieruchomości przed otwarciem spadku, czy spadkodawca dokonywał darowizn na rzecz spadkobierców. Ma to w konsekwencji wpływ na ustalenie czy Skarżąca rzeczywiście uzyskała przyrost majątku w wyniku dokonania działu spadku.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została zatem jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16). Nadto zarzut kasacyjny powinien zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa, który, zdaniem skarżącego kasacyjnie, został naruszony. Należy podać artykuł, paragraf, ustęp, punkt literę, a także inne szczegółowe oznaczenia przepisu, jeżeli takowe występują. Tylko środek zaskarżenia spełniający te kryteria może zostać poddany pełnej, merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tymczasem strona w podstawach skargi kasacyjnej eksponuje zarzut naruszenia art. 2a O.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika").

Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Tymczasem strona w podstawach kasacyjnych takich przepisów nie wskazuje. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymienia dwukrotnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tym nie mniej nie formułuje wprost zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie.

Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, aprobowany również przez skład orzekający w tej sprawie, iż jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12).

Powiązanie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów z argumentacją uzasadnienia tego środka zaskarżenia pozwala na wniosek, że główną intencją skarżącego było podważenie zasadności wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten należy odczytać w ten sposób, że decydując o sposobie rozstrzygnięcia w decyzji odwoławczej organ podatkowy ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 O.p. Jednym z możliwych rozstrzygnięć jest wydanie decyzji kasacyjnej, co może nastąpić tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub uczynił to w sposób niewystarczający. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., organ II instancji ma podstawę by uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 800/17). Dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji należy uzupełnić w znacznej części, co wyklucza możliwość skorzystania przez organ odwoławczy z art. 229 O.p., a zarazem stanowi podstawę do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując te rozważania stwierdzić należy, że wskutek wydania decyzji kasacyjna opartej na art. 233 § 2 O.p. zadaniem organu pierwszej instancji będzie uzupełnienie materiału dowodowego właśnie w kierunku ustalenia, czy w wyniku działu spadku po stronie podatniczki doszło do przyrostu majątku w stosunku do wynikającego z jej udziału w masie spadkowej. Aspekt ten wyraźnie akcentuje Sąd pierwszej instancji. Stąd też nie można mówić o naruszeniu art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym znaczeniu, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani sugerować załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Merytoryczne rozstrzygnięcie podejmuje samodzielnie organ pierwszej instancji, po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych, nakazanych w decyzji kasacyjnej.

Nie dostrzegając zatem, by Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.