Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 552/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Bk 552/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. P. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz należne odsetki za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 30 marca 2017 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Następnie organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) i uznał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o., tzn. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy nie stwierdziły istnienia negatywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Autor skargi zarzucił naruszenie:

1) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt a), b) i § 2 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni skutkujące przyjęciem, że Skarżący nie wykazał, iż będąc Prezesem Zarządu sp. z o.o. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości

2) art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez obciążenie Skarżącego skutkami zaniechań organu pierwszej instancji, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, a także niedostateczne zbadanie przez organy okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu iż "pomimo zastosowania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym możliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęć innych wierzytelności pieniężnych, wyegzekwowanie nieuregulowanych przez spółkę zobowiązań podatkowych okazało się niemożliwe".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest niezasadna.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych jak i innych zasad postępowania, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdził, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności, chociażby poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie.

Sąd pierwszej instancji, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.").

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r., wobec dokonania przez organy administracji błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności:

a) nieujawnienie w trakcie postępowania administracyjnego wszystkich istotnych dla wydania decyzji okoliczności - m.in. zaniechano dokonania rzetelnych i wyczerpujących, ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, w jakiej znajdowała się Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka Zarządu, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście ustalenia tego, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) organy podatkowe nie podjęły działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie uwzględniając przy wydawaniu decyzji, iż:

- istniał majątek Spółki mogący być przedmiotem egzekucji, a z którego organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji - w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych zaniechano podjęcia wyczerpujących czynności mających na celu ujawnienie jej majątku w postaci ruchomości (m.in.: pojazdu marki T., który został zajęty w toku egzekucji dopiero na skutek wniosku skarżącego w przedmiocie ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz R.i .R., jak też komputera oraz balonu),

- postępowanie kontrolne, jak też postępowania podatkowe w stosunku do Spółki prowadzone były w sposób nieprawidłowy, a uchybienia, jakich dopuściły się organy, miały charakter rażących, świadczących o tym, że zapadłe w efekcie ich prowadzenia decyzje należy uznać za nieważne. Skarżący wskazał, że w toku ww. postępowań pisma kierowane do Spółki doręczano osobom, które nigdy nie pozostawały jej pracownikami bądź nie miały odpowiedniego umocowania do dokonania określonych czynności na moment składania przez nie podpisu, ergo protokoły kontroli de facto nigdy nie zostały doręczone Spółce,

- nie można uznać, iż decyzje podatkowe wydane w stosunku do Spółki podczas prowadzonych postępowań podatkowych (wszczętych w dniu 6 czerwca 2013 r.), m.in. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 lipca 2013 r. skutecznie weszły do obrotu prawnego, albowiem nie zostały one doręczone Spółce jako stronie w sposób zgody z przepisami o doręczeniach - decyzje te wskazują adres, który to nie był na chwilę ich wydawania ani adresem siedziby, ani adresem do doręczeń właściwym dla Spółki- korespondencja kierowana do Spółki w rzeczywistości nigdy nie została jej skutecznie doręczona.

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt b) i § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wobec Skarżącego nie zachodzi przyczyna zwalniająca go od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu sp. z o.o., podczas gdy tenże w trakcie prowadzonego postępowania podniósł, a następnie wykazał, że taka przesłanka ekskulpacyjna. a mianowicie brak winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, dotyczy jego osoby - tym samym organy w trakcie postępowania administracyjnego nie uwzględniły istotnej okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego i w konsekwencji wydały decyzje wobec istnienia przesłanki negatywnej co do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej,

3) naruszenie art. 141 .§ 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest nad wyraz lakoniczne, charakteryzuje się niepełnością, bowiem nie odnosi się dostatecznie do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w skardze, zaś analizę i ocenę zasadności części z nich w ogóle pomija - m.in. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącego, iż pomimo wykazania przez niego, że nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organy podatkowe przypisały mu odpowiedzialność podatkową jako byłego członka Zarządu Spółki. Tym samym nie obejmuje ono wszelkich obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a., przez co nie może być poddane kontroli instancyjnej, uniemożliwiając tym samym podjęcie przez Skarżącego polemiki z wyrokiem i obrony jego praw.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. Skarżący uzupełnił brak skargi kasacyjnej poprzez złożenie wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu, poddanego kontroli instancyjnej w ramach postępowania sądowo-administracyjnego, jest ocena prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe tejże spółki.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. z treści skargi kasacyjnej, a mianowicie z jej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, musi wynikać konkretny zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do domyślania się ani też uzupełniania za skarżącego zarzutów kasacyjnych. Treść skargi kasacyjnej sama w sobie musi być wystarczająca do zbadania legalności zaskarżonego orzeczenia. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I OSK 1102/18). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

W skardze kasacyjnej strona podnosi szereg zarzutów opartych na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) oraz z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Obrazy wyszczególnionych w podstawach kasacyjnych regulacji strona upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania błędnych ustaleń stanu faktycznego a także nieuwzględnienie okoliczności, że w sprawie zachodziły podstawy do zwolnienia byłego członka zarządu spółki z o.o. z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (istnienie składników majątkowych, z których egzekucja była możliwa oraz brak winy w niezgłoszeniu upadłości). Autor skargi kasacyjnej wskazuje nadto na wadliwość postępowań podatkowych przeprowadzonych w stosunku do Spółki z o.o. oraz na brak należytego uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego.

W ocenie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu najdalej idącego, związanego z wytknięciem Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na jego lakoniczność oraz niezupełność (Skarżący m.in. podnosi, że: Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu, że pomimo wykazania przez niego, iż nie ponosi winy w niegłoszeniu upadłości, przypisano mu odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki; uzasadnienie nie zawiera rzetelnego stanowiska odnośnie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, a także w sprawie zgłoszonych w skardze zarzutów).

W art. 141 § 4 P.p.s.a. określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 3497/17). Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego, tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są bowiem skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.).

Wbrew stanowisku Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wykazuje naruszeń prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutu obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd w motywach orzeczenia wskazał m.in. na: istnienie zaległości podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT (za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r.) oraz CIT (za 2010 r.); bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z dniem 18 listopada 2015 r.); okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (6 grudnia 2010 r. – 20 października 2011 r., tj. pokrywający się z czasem powstania ww. zaległości), powody, dla których organy przyjęły, iż wskazywane przez stronę składniki majątkowe nie zaspokoją zaległości podatkowych "co najmniej w znacznej części"; termin ziszczenia się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (15 kwietnia 2011 r.) oraz fakt, że Skarżący takiego wniosku nie złożył. Naczelny Sad Administracyjny jest zatem zdania, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie określił, jakie elementy stanu faktycznego przyjął za podstawę orzekania. WSA w Białymstoku odniósł również do tak ustalonych realiów faktycznych przepisy prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 O.p, art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 (w zw. z art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7) i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniając zarazem znaczenie tych regulacji. To, że Skarżący nie zgadza się z wnioskami organów podatkowych obu instancji, zaaprobowanymi następnie przez WSA w Białymstoku, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, jak już wyżej zaznaczono, można kwestionować stronę formalną uzasadnienia wyroku (kompletność jego elementów), a nie prawidłowość ustaleń faktycznych oraz poprawność zastosowania do przyjętych realiów faktycznych określonych przepisów prawa materialnego i ich wykładni.

Za chybione uznać zależy także zarzuty wskazujące na wadliwość prowadzonego wobec spółki z o.o. postępowania kontrolnego i podatkowego (strona wskazuje tu, że pisma sporządzane w toku tych postępowań oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2013 r. nie były skutecznie doręczone). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, że postępowania w przedmiocie określenia spółce z o.o. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego mają odrębny i niezależny charakter w stosunku do postępowań prowadzonych na podstawie art. 116 O.p., mających na celu ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. W toku tego ostatniego postępowania nie mogą być weryfikowane podstawy wydania decyzji określającej zobowiązanie spółce z o.o. Problem poprawności doręczenia decyzji określającej spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego mógł być podnoszony zarówno w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego; albo przez wykorzystanie nadzwyczajnych środków umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej, jak też w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. Z akt sprawy, w tym z pism strony nie wynika, by z instrumentów tych spółka skorzystała, co rodzi domniemanie, że nie kwestionowała prawidłowości wprowadzenia decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. Marginalnie zauważyć też należy, że w ramach postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. strona również nie podnosiła kwestii istnienia zobowiązania podatkowego spółki z uwagi na wady doręczenia decyzji. Nie odniosła się również do tego problemu w skardze do WSA w Białymstoku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw na tym etapie postępowania sądowego kwestionować fakt istnienia zobowiązania podatkowego spółki z o.o.

Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do poprawności ustalenia stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania norm prawnych zawartych w art. 116 O.p. wynika z treści tego przepisu.

W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (tj. m.in. w art. 116) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z kolei z art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części.

Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. w czasie (6 grudnia 2010 – 20 października 2011), w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowych wynikający z zobowiązań w zakresie podatku VAT za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Białymstoku prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że prowadzona wobec spółki z o.o. egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak zauważył słusznie Sąd pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej spółki z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że firma jest zarejestrowana w biurze wirtualnym i brak jest kontaktu z zobowiązanym. Z danych uzyskanych z CEPIK wynika, iż Spółka nie posiada żadnych środków transportu, nie odnaleziono również podmiotu w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych. W toku postępowania nie udało się ustalić składników majątkowych bądź prawa majątkowego, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W tych okolicznościach bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki jest oczywista.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Ocenić zatem należy czy w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne (obie albo jedna), uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności. Strona wskazuje tu zarówno na brak winy w niezgłoszeniu upadłości, jak też na istnienie składników majątkowych, z których egzekucja była możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i ta argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Nie ulega wątpliwości, ze wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń organów, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające ze stanu niewypłacalności spółki z o.o., o którym mowa w art. 11 u.p.u.n., wystąpiły 15 kwietnia 2011 r. Konstatacja ta możliwa byłaby do podważenia, gdyby w podstawach kasacyjnych wskazano zarzut naruszenia art. 11 w zw. z art. 21 u.p.u.n. Brak skonkretyzowanego w ten sposób zarzutu podważa możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw tego wniosku. Skoro tak, to uznać należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 606/14) zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Warto tu też przywołać zasadę wynikającą z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja stanowi wyłączną kompetencję zarządu spółki z o.o. Z tych też względów faktyczne prowadzenie spraw przez inną osobę (niewchodzącą w skład zarządu, np. prokurenta), nie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za sposób ich realizacji. Decydując się na objęcie funkcji członka zarządu osoby prawnej należy mieć świadomość obowiązków z tego wynikających. Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że sprawy spółki faktycznie prowadził prokurent, nie może wobec tego stanowić o braku winy w niedopełnieniu przez członka zarządu obowiązku zgłoszenia upadłości. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Pozostała zatem do oceny wyłącznie kwestia weryfikacji, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sytuacji podatnika nie zostało wykazane spełnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał prawidłowość postępowania organu w kwestii wykazania, że przesłanka ta nie została spełniona.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na znaczenie użytego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu legislacyjnego "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" . Określenie "w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części. Skarżący wskazywał na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z takich składników majątkowych jak: samochód marki T. – rok prod. 2005, balon [...] wraz z 2 butlami do gazu, koszem wiklinowym oraz potrójnym palnikiem, laptopy oraz komputery służące do opracowań graficznych. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie i ustalił, że wartość ww. samochodu została oszacowana przez biegłego na kwotę 39.390 zł., balon stanowi własność innego podmiotu, a łącznie wobec spółki z o.o. toczyło się 6 postępowań egzekucyjnych. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że samochód T. był wart 70 tys. zł., a sprzedaż za kwotę 12-13 tys. była w istocie dokonana poniżej jego wartości. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wartością realną ruchomości jest wartość jaką można uzyskać w toku postępowania egzekucyjnego, a nie subiektywna ocena osoby, która ma interes faktyczny w wykazywaniu jak najwyższej ceny. W konsekwencji porównanie wielkości zadłużenia spółki z tytułu zaległości podatkowych (łącznie z odsetkami ponad 250 tys. zł.) do aktywów wskazywanych przez Skarżącego, nie wykazuje, by z egzekucji tych składników można było zaspokoić dług podatkowy w znacznej części w przedstawionym wyżej rozumieniu. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.