Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1293/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 pkt 1, art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/06 w sprawie ze skargi H. L. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2006 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od H. L. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5 400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 13 czerwca 2005 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości (...) zł oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej dawna ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w wysokości (...) zł. Stwierdzono bowiem, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. bezpodstawnie uwzględniła podatek naliczony z faktury VAT z 30 grudnia 2003 r., wystawionej przez E. S.A. z tytułu zbycia 50 % własności kotła fluidalnego OF-100.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z omawianej faktury VAT, bowiem przedmiot transakcji nie stanowił, ani towaru, ani usługi, w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 1 i 2 dawnej ustawy o VAT. Pomimo udokumentowania transakcji fakturą VAT z kwotą podatku od towarów i usług wg stawki 22%, spółce, jako nabywcy, nie przysługiwało prawo do jego odliczenia ze względu na § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy – faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, twierdząc, iż nie wynika z niej, dlaczego nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Z jednej strony organ podatkowy stwierdził bowiem, iż była to usługa, a nie towar, jak przyjął podatnik, z drugiej strony stwierdził, że nie była to, ani usługa, ani towar. Natomiast sam opis na fakturze nie ma znaczenia dla klasyfikacji podatkowo-prawnej, gdyż zasady opodatkowania poszczególnych transakcji wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a nie z dokumentów dotyczących transakcji. Ponadto o opodatkowaniu podatkiem VAT nie decyduje to, jaka część własności zostaje przeniesiona, lecz czy przedmiot własności jest towarem, czy też nie. Spółka zarzuciła również uchybienia w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że ustawodawca uznał "część budowli" i "część budynku" za towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 dawnej ustawy o VAT, ale nie część rzeczy ruchomej. Udział we współwłasności rzeczy ruchomej nie jest towarem. Sporna faktura VAT nie dokumentuje zatem sprzedaży towaru, a dotyczy sprzedaży prawa majątkowego, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nieprawidłowo wskazano na art. 27 ust. 5 i 6 dawnej ustawy o VAT. Prawidłową podstawą powinien być bowiem art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej nowa ustawa o VAT). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niniejszą decyzją zmienia błędnie powołany przepis na art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT bez zmiany wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy jako prawa nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, mającej charakter materialny. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Udział we współwłasności rzeczy ruchomej, nie jest towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania:

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. ustalenia co było faktycznie przedmiotem transakcji przeniesienia prawa współwłasności rzeczy ruchomej; art. 210 ust. 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji tj. nieprzedstawienie stanowiska organu drugiej instancji, co do wyjaśnień spółki zawartych w odwołaniu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów podatkowych w ten sposób, że podatnik może sam dokonać określenia podstaw opodatkowania; art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników będących w identycznej sytuacji prawnej tj. dokonujących nabycia takiego samego prawa własności i współwłasności; art. 2 ust. 1 dawnej ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia "sprzedaż towarów"; art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia "towaru"; art. 19 ust. 1 i 2 dawnej ustawy o VAT poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie własności rzeczy przez spółkę, w wyniku czego zbywca i nabywca stali się współwłaścicielami przedmiotowej rzeczy; art. 27 ust. 5 i 6 dawnej ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem spółki nie doszło do takiego zaniżenia.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe zastosowały niedopuszczalną wykładnię przepisów ustawy o VAT poprzez oddzielenie w ramach tej samej transakcji prawa własności, które jest nierozerwalnie związane z przedmiotem tego prawa, czyli rzeczą ruchomą. Organ odwoławczy nie określił, dlaczego pojęcie sprzedaży używane w ustawie o VAT pokrywa się z umową sprzedaży z Kodeksu cywilnego, której przedmiotem jest własność rzeczy, a nie może pokrywać się z umową sprzedaży, której przedmiotem jest udział we współwłasności rzeczy. W obu przypadkach przedmiot umowy jest taki sam, czyli przeniesienie własności rzeczy. Brak jest zatem podstaw do różnicowania zasad opodatkowania. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez dwa podmioty tej samej rzeczy. Skarżąca podniosła, iż określenie "ich części", użyte w art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT, odnosiło się zarówno do budynków, budowli, jak i rzeczy ruchomych, zatem sprzedaż współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo skarżąca wskazała, że nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji współwłaściciela narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władzę publiczną. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd ten podniósł, iż ustawa o podatku VAT nie zawiera własnej, odrębnej od przyjętej w prawie cywilnym definicji rzeczy. Pojęcie rzeczy ruchomej i jej części oraz pojęcie sprzedaży jest terminem prawa cywilnego i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT od towarów i usług. Zdaniem Sądu skoro prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jako przepisach "najbliższych". Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest udział we współwłasności rzeczy ruchomej. Z akt sprawy nie wynika, że przedmiotem transakcji była część rzeczy ruchomej, która mogłaby stanowić wyodrębniony przedmiot własności, mogący samodzielnie występować w obrocie prawnym. Wspólne prawo do rzeczy jest niepodzielne, co wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności, czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 Kodeksu cywilnego).

Sąd uznał, że współwłasność jest ułamkową częścią prawa własności i nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż takiego prawa majątkowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 dawnej ustawy o VAT. Na poparcie tego Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, iż użyty w przepisie art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT zwrot "lub ich części" dotyczy nie tylko budynków i budowli, ale również rzeczy ruchomych. Określenie to bowiem odnosi się wyraźnie tylko do budynków i budowli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zastosowanie wykładni proponowanej przez stronę prowadziłoby do naruszenia tego przepisu, bowiem rozszerzałoby zakres opodatkowania poza sferę objętą intencjami ustawodawcy, a rozważanie naruszenia w tej sytuacji również art. 32 Konstytucji RP jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kiedy przedmiotem sprzedaży jest rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, to zarówno zbycie, jak i nabycie tej rzeczy przez więcej niż jedną osobę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas bez znaczenia do celów opodatkowania jest ilość współwłaścicieli zbywających lub nabywających rzecz. Jednak jeśli przedmiotem sprzedaży jest jedynie udział we współwłasności rzeczy ruchomej, nie dochodzi do sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT. Wystawienie faktury, która dotyczyła czynności nieopodatkowanej spowodowało brak możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 dawnej ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie uchybiły zasadom zebrania i oceny materiału dowodowego.

Okoliczność błędnego powołania podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miała wg tego Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ brzmienie tych przepisów w zakresie wyznaczonym przez stan faktyczny niniejszej sprawy nie różni się.

Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów: prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprzedaż towarów", zgodnie z którą nie obejmuje ona transakcji, w wyniku której nabywca staje się współwłaścicielem towaru oraz jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż zbycie udziału we współwłasności towaru nie podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym odniesieniu uregulowanej w tym przepisie definicji towaru do udziału we współwłasności rzeczy ruchomej, zamiast przyjęcia, iż przedmiotem transakcji w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności jest sam towar.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn, dla których zarzut ten nie zasługiwał na rozpoznanie i uwzględnienie;

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydanej przez organ pierwszej instancji na podstawie nieobowiązujących w chwili jej wydania przepisów art. 27 ust. 5 i 6 dawnej ustawy o VAT i utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji, co wypełniło przesłankę nieważności z art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które polegało na zmianie podstawy prawnej na art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, podczas gdy organ ten na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej winien był ją uchylić w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzec co do istoty sprawy, w wyniku czego naruszył on przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty spółka podniosła, iż jej zdaniem intencją ustawodawcy było możliwie szerokie uregulowanie zakresu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz szerokie rozumienie terminu "sprzedaż" czy "towar" w oderwaniu od uregulowań np. Kodeksu cywilnego. Kocioł fluidalny stanowił rzecz ruchomą, zatem był towarem zgodnie z definicją z art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT i stanowił jako taki przedmiot sprzedaży. W opinii skarżącej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji koncepcji sprzedaży udziału we współwłasności wynika z błędnej subsumpcji art. 4 pkt 1 dawnej ustawy o VAT i nieprawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem spółki nie ma jakichkolwiek podstaw na gruncie przepisów dawnej ustawy o VAT, by wprowadzać rozróżnienie, zgodnie z którym, gdy na nabywcę przechodzi 100% prawa własności, to przedmiotem umowy jest rzecz, a w przypadku gdy przechodzi nań np. 99,99% udziału we współwłasności, przedmiotem transakcji jest "prawo". Zgodnie bowiem z doktryną prawa cywilnego, współwłasność jest jedynie rodzajem własności.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że o tym, co jest przedmiotem transakcji decyduje w istocie liczba podmiotów biorących jednocześnie w niej udział, żaden przepis prawa cywilnego nie daje podstawy do takiego osądu. Konkluzje Sądu wprowadzają bowiem dla identycznych co do skutku transakcji kryterium podmiotowe decydujące o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, umożliwiałoby to podatnikom dowolne decydowanie o tym, czy dana transakcja będzie podlegała temu podatkowi, czy też nie, jedynie poprzez odpowiednią formę czynności prawnej, co prowadziłoby do całkowitej erozji systemu VAT jako podatku powszechnego. Spółka poparła swoją opinię wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97, w którym stwierdzono, że "gdyby zająć odmienne stanowisko, oznaczałoby to likwidację podatku od towarów i usług. Wystarczałoby bowiem, aby np. kilka osób nabyło udziały w rzeczy, których suma stanowiłaby całość rzeczy, żeby w ten sposób nie płacić tego podatku".

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z zasadami dokonywania wykładni prawa, skoro istnieją dwie alternatywne wykładnie gramatyczne pojęcia "sprzedaży towarów", to należało przyjąć tę, która jest zgodna z zasadami danej gałęzi prawa, jak też z celem danej regulacji.

W ocenie spółki, względy celowościowe prezentowane przez orzecznictwo NSA, a także prezentowane w doktrynie, przemawiają za uznaniem, iż dla celów podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji sprzedaży jest rzecz, zarówno w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia 100% prawa własności, jak i jego części ułamkowej. Przyjęcie zaś toku rozumowania zaprezentowanego przez Sąd, prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym "wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Zasada równego traktowania wyrażona w art. 32 Konstytucji RP została zdaniem spółki naruszona przez Sąd pierwszej instancji.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka podniosła, iż Sąd w sposób całkowicie nieuprawniony powiązał zarzut skargi naruszenia art. 32 Konstytucji z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji uznając rozważania w przedmiocie naruszenia art. 32 za bezprzedmiotowe, podczas gdy zarzuty te postawione były niezależnie od siebie. Sąd pozostawił całkowicie bez rozpoznania i nie wyjaśnił w uzasadnieniu przyczyn, dla których zarzut ten nie zasługiwał na rozpoznanie i uwzględnienie. Ponadto zdaniem spółki w uzasadnieniu wyroku nie zawarto podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii tego zarzutu. Naruszenie prawa materialnego, czyli art. 32 Konstytucji powinno zdaniem spółki skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd.

W ocenie spółki Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w stosunku do której zachodziła przesłanka nieważności z art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja w tym zakresie była wydana przez organ pierwszej instancji na podstawie przepisów nieobowiązujących w chwili orzekania, a organ drugiej instancji pozostawił tę część decyzji w mocy, zmieniając jedynie inną podstawę prawną, podczas gdy powinien albo stwierdzić nieważność decyzji albo uchylić ją w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy nie może bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji zmieniać podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem spółki Sąd powinien uznać nieważność decyzji organu odwoławczego z powodu wydania jej bez podstawy prawnej lub chociażby uznać naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgadza się bowiem z argumentem uzasadnienia, iż art. 109 nowej ustawy o VAT jest jednobrzmiący z przepisem art. 27 dawnej ustawy o VAT i stanowi jego kontynuację. Zmiana podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ma istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swoich wywodów spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 lutego 2005 r. (I SA/Lu 500/04, Dor. Podat. 2005/4/53), w którym stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze, a do wydania takiej decyzji musi istnieć podstawa prawna w dniu orzekania przez organ podatkowy.

Spółka podniosła także, iż podstawy prawne ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (zarówno z dawnej, jak i z nowej ustawy o VAT) są niezgodne z art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz art. 5 - 7 oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), ponieważ naruszają zasadę neutralności podatku oraz zasadę opodatkowania ostatecznej konsumpcji, a także poprzez bezpodstawne użycie tzw. środka specjalnego i niezastosowanie procedury koniecznej dla implementacji przez Państwa Członkowskie środków specjalnych.

Skarżąca wskazała także na wątpliwości związane z charakterem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spełnia ono bowiem wszystkie kryteria podatku określone w art. 6 Ordynacji podatkowej, a do podatku zastosowanie będą miały przepisy VI Dyrektywy wskazujące polskiemu ustawodawcy, jakie sytuacje mogą być objęte podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tytułem V (art. 5 – 7) VI Dyrektywy wśród transakcji podlegających opodatkowaniu wymienia się dostawę towarów, świadczenie usług oraz przywóz towarów. Zdaniem Spółki okoliczności, będących podstawą określenia dodatkowego zobowiązania, nie można zaliczyć do żadnej z tych kategorii, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na gruncie bezwzględnie obowiązujących przepisów tytułu V VI Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a w tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. w związku z art. 151 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. autor skargi podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przez decyzję organu odwoławczego art. 32 Konstytucji RP. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także w przypadku określonym w tym przepisie, który nie ma zastosowania w tej sprawie wskazania co do dalszego postępowania. Niewątpliwie uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do zarzutów strony związanych z zaskarżoną decyzją. Skoro uzasadnienie powinno wskazywać zarzuty strony to także powinno zawierać ustosunkowanie się do nich. W ramach więc wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia Sąd administracyjny powinien ocenić też zasadność zgłoszonych w sprawie zarzutów. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, stwierdzając na stronie 11 uzasadnienia, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 217 i 32 Konstytucji RP skoro z woli prawodawcy część rzeczy nie podlega opodatkowaniu. Lakoniczność uzasadnienia w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.32 Konstytucji RP nie jest wystarczającą podstawą do uznania, by doszło do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie ma odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest więc uzasadniony.

Trudno również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana była bez podstawy prawnej, a w związku z tym, by zachodziła przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy obowiązujące w dniu orzekania przepisy regulują kwestie dodatkowego zobowiązania podatkowego w taki sam sposób, jak przepisy obowiązujące poprzednio, powołanie się przez organ pierwszej instancji w decyzji na nie obowiązujące już przepisy nie oznacza, że decyzja został wydana bez podstawy prawnej( vide wyrok NSA z 25 października 1984 r. , III SA 671/84, ONSA 1984/2/96). Powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej, jeżeli taka podstawa prawna faktycznie istnieje nie stanowi więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To, że podstawą określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. jest art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wynika wyraźnie z uchwały siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 ONSAiWSA 2006/1/1 ) W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za dopuszczalne ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia do Unii Europejskiej dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyraźnie wskazując, że podstawą prawną w tym przypadku ze względu na kontynuację tej instytucji w nowej ustawie o podatku VAT jest art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku VAT. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( vide art. 187 § 2 p.p.s.a), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać więc również należy za nietrafne.

W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł , że o tym że decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania została wydana bez podstawy prawnej świadczy również to, że przepisy, na podstawie których doszło do ustalenia dodatkowego zobowiązania naruszają art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. oraz z art. 5-7 oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. W sprawie tej nie jest kwestionowane to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania było konsekwencją zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2003 r. Zdarzenie będące podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania miało więc miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty . Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny : prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym ( vide S. Biernat " Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" – Przegląd Sądowy 2005/2/3 ).

Stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego wyrażone zostało także w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( vide wyroki z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 – OSNP 2004/342 i z 19 kwietnia 2004 r. sierpnia 2004 r. I PK 489/03 – OSNP 2005/6/78). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05 opublik. w LEX nr 202187).

Poglądy wyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Stosowanie przepisów unijnych do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej naruszałoby także zasadę lex retro non agit, która również funkcjonuje w porządku prawnym Unii Europejskiej, jako zasada wywodząca się z prawa rzymskiego.

To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych wynika także z postanowienia ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C- 168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( vide http: curia.europa.eu). W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. W sprawie tej podobnie jak w rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania był przepis nowej ustawy o podatku VAT. ETS, mimo to uznał, że decydujące znaczenie dla oceny, czy stosuje się przepisy unijne ma to, kiedy nastąpiło zdarzenie będące podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. ( Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, by prawo unijne w tym Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Skoro do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ze względu na powyższe wywody nie miały zastosowania przepisy I i VI Dyrektywy, to zarzut skargi kasacyjnej wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania na podstawie przepisów nie znajdujących podstawy prawnej w przepisach VI Dyrektywy nie jest uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku ze zmianą przez organ odwoławczy podstawy prawnej w zakresie dodatkowego zobowiązania, zamiast uchylenia w części decyzji organu odwoławczego, to stwierdzić przede wszystkim należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie tylko w uzasadnieniu decyzji wskazał prawidłową podstawę prawną dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale wskazał ją również w części wstępnej swej decyzji powołując w podstawie prawnej art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o podatku VAT. Istota administracyjnego toku instancji określonego w art. 233 Ordynacji podatkowej polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych wobec orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w związku z odwołaniem strony zobowiązany jest więc ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawę, to ma również kompetencje do wskazania innej podstawy rozstrzygnięcia, niż to uczynił organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Za nietrafne zatem należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, przyjmując przy tym jako podstawę tej oceny ustalony w sprawie i niezakwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że skarżąca nabyła udział we współwłasności w ½ kotła fluidalnego od jedynego właściciela tego kotła. Właściciel kotła przeniósł bowiem na rzecz skarżącej ułamkowy w niej udział. Przedmiotem sprzedaży był więc nie kocioł jako przedmiot materialny, jak twierdzi skarżąca, a udział we współwłasności tego kotła.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji sprzedaży, wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku VAT jest sprzedaż w ujęciu cywilistycznym i nie ma przy tym większego znaczenia to, że ze względu na treść art. 2 ust. 4 opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w ust. 1-3 bez względu na to, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przyjmuje się, że prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, ma ono jednak zastosowanie do zdarzeń prawnych określonych w innych dziedzinach prawa, w tym przede wszystkim w przypadku podatku VAT w prawie cywilnym.

W art. 4 pkt 1 tej ustawy zawarta jest definicja towaru. Przez towary zgodnie z tym przepisem rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych, na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z definicji tej wyraźnie wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT towarem generalnie są przedmioty materialne. Definicja ta nawiązuje więc do definicji rzeczy wg przepisów kodeksu cywilnego. W myśl bowiem art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Jedynym wyjątkiem od zasady, że towarem są przedmioty materialne jest uznanie za towar w rozumieniu ustawy o podatku VAT również wszelkich postaci energii.

Z wykładni gramatycznej tego przepisu jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Przeciwny pogląd zawarty jedynie na marginesie , jako że sprawa nie dotyczyła sprzedaży udziału w ruchomości w wyroku z 25 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/97 nie znajduje oparcia w wykładni gramatycznej wskazanego wyżej przepisu, a wykładnia celowościowa przeprowadzona przez ten Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści normy prawnej . Pogląd, że sformułowanie "ich części" zawarte we wskazanym wyżej przepisie odnosi się do budynków oraz budowli wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05. Stanowisko zawarte w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzecz ( vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz , Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497. W przypadku sprzedaży przez jedynego właściciela udziału w rzeczy na rzecz innej osoby dochodzi do powstania współwłasności rzeczy. Nabywca nie nabywa w tym przypadku rzeczy, a prawo majątkowe w postaci udziału we własności rzeczy. Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest jak prawidłowy przyjął Sąd pierwszej instancji udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe , a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy ( vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga , Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001).Udział we współwłasności ruchomości jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji jest rzecz bez względu na to jaki procent współwłasności przechodzi na nabywcę nie ma żadnego uzasadnienia, gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT sprzedaż udziału we współwłasności ruchomości, to wyraźnie, by to wskazał, tym bardziej, że systemy opodatkowania obrotów związanych ze sprzedażą są tak ukształtowane, by były one opodatkowane albo powszechnym podatkiem obrotowym, albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych i by nie dochodziło do podwójnego opodatkowania danej sprzedaży. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest sprzedaż towaru w rozumieniu tej ustawy. Utożsamianie przez skarżącą sytuacji, gdy dwóch nabywców jednocześnie nabywa towar na współwłasność z sytuacją sprzedaży przez jedynego właściciela udziału w rzeczy nie ma żadnych podstaw prawnych i nie ma przy tym większego znaczenia to, że skutkiem obu tych czynności jest powstanie współwłasności. Opodatkowaniu bowiem podlega zdarzenie w postaci sprzedaży towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że brak utożsamiania sprzedaży towaru ze sprzedażą udziału we współwłasności prowadzi do naruszenia prawa do równego traktowania przez władze publiczne określonego w art. 32 Konstytucji RP. Określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą, czy znajdujące się w takiej samej sytuacji powinny być traktowane równo. Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty, które charakteryzują się wspólną cechą istotną to wprowadza odstępstwo od zasady równości ( vide wyrok TK z 22 maja 2007 r. sygn. akt K 42/05 OTK-A 2007/6/49 i z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06 OTK A 2007/4/37). Skoro ustawodawca pomija z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż prawa majątkowego w postaci udziału we współwłasności ruchomości, opodatkowując przy tym sprzedaż rzeczy ruchomej, to nie można uznać, by w związku z tym została naruszona zasada równości wobec prawa, nie chodzi bowiem w tym przypadku o taki sam przedmiot opodatkowania.

Powoływanie się przez skarżącą na względy celowościowe, które miałyby uzasadniać uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy ruchomej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT prowadziłoby do wykładni rozszerzającej zakresu opodatkowania co naruszałoby zasadę państwa prawnego. Interpretacja przepisów podatkowych nie może być rozszerzająca. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie ( vide wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92).

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.