Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1656/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4,  art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 92 ust. 1,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.753,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 29 ust. 4, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") i § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zwanego "rozporządzeniem" Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którą określono A. Sp. z o.o. (zwanej dalej "skarżącą") kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2007 r., a także określono kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że w toku kontroli rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług stwierdzono, że skarżąca w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. wykazała faktury korygujące VAT o numerach [...] sporządzone dnia 28 lutego 2007 r. i przesłane w formie faksu kontrahentom, którzy tego samego dnia, także w formie faksu, potwierdzili ich odbiór. Jednak z analizy księgi korespondencyjnej wynikało, iż w/w faktury korygujące zostały wysłane do kontrahentów za pośrednictwem poczty w dniach 6 i 9 marca 2007 r., zaś potwierdzenia odbioru w/w faktur korygujących skarżąca otrzymała w późniejszych dniach.

Ponadto stwierdzono, iż skarżąca w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. wykazała faktury korygujące VAT o numerach [...], sporządzone dnia 31 marca 2007 r. i przesłane w formie faksu kontrahentom, którzy tego samego dnia, także w formie faksu, potwierdzili ich odbiór. Jednak z analizy księgi Korespondencyjnej wynikało, iż w/w faktury korygujące zostały wysłane do kontrahentów za pośrednictwem poczty w dniu 11 kwietnia 2007 r., zaś potwierdzenia odbioru w/w faktur korygujących skarżąca otrzymała w późniejszych dniach.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2007 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżąca w podanym powyżej stanie faktycznym nie mogła zmniejszyć obrotu o wartość kwot wynikających z przedmiotowych korekt faktur, gdyż dokonanie korekty faktur następuje przez sporządzenie faktur korygujących i przekazanie ich kontrahentowi tj. wprowadzenie do obrotu gospodarczego.

Ponadto organ podatkowy uznał, iż dokonanie korekt faktur, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. następuje w terminie określonym w § 16 ust. 4 rozporządzenia, dlatego skarżąca nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sporządziła przedmiotowe faktury korygujące.

Zdaniem organu, w wyniku przedstawionych uchybień skarżąca zaniżyła postawę opodatkowania o [...] zł, zaś podatek należny o [...] zł w rozliczeniu za luty 2007 r. Tak więc w zakresie faktur korygujących o numerach [...], Podatnik powinien obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2007 r., w zakresie faktury korygującej nr [...] w rozliczeniu za kwiecień 2007 r., zaś w zakresie faktur korygujących o numerach [...] i [...] w rozliczeniu za czerwiec 2007 r.

Dalej organ podniósł, iż w wyniku przedstawionych uchybień skarżący zaniżył postawę opodatkowania o [...] zł, zaś podatek należny o [...] zł w rozliczeniu za marzec 2007 r. Tak więc w zakresie w/w faktur korygujących o numerach [...], Podatnik powinien obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2007 r., w zakresie faktur korygujących o numerach [...], [...] i [...] w rozliczeniu za maj 2007 r., zaś w zakresie faktur korygujących o numerach [...], [...] i [...] w rozliczeniu za czerwiec 2007 r.

Konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji tj. zaniżenia podatku od towarów i usług w związku z uwzględnieniem w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2007 r. kwestionowanych faktur korygujących, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzenie postępowania w sprawie, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w przypadku utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy wnosi o prawidłowe określenie zobowiązania zgodnie z art. 21 § 3 O.p., tj. z uwzględnieniem w kontrolowanych miesiącach dokonanych za poprzednie miesiące korekt podatku należnego, zwłaszcza korekty za miesiąc grudzień i styczeń 2007 r. zmniejszającej VAT należny za miesiąc luty i marzec oraz prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. przy uwzględnieniu opisanych wyżej korekt podatku należnego.

Ponadto skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

1. art. 92 w związku z art. 217 Konstytucji RP (zasada "Państwa Prawnego") – poprzez oparcie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT na podstawie normy prawnej wyprowadzonej z przepisów rozporządzenia (§ 16 ust. 4) wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, o którego niekonstytucyjności orzekł TK w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06;

2. art. 120 O.p. (zasada "legalizmu") – poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę UE;

3. art. 121 i art. 124 O.p. (zasada "zaufania" oraz "racjonalności") – poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów przy wykładni stosowanych przepisów;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. (zasada "zaufania do organów podatkowych") – poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącej;

5. art. 180 i art. 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego;

6. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – poprzez błędne ograniczenie kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W ocenie skarżącej żaden przepis u.p.t.u. nie wprowadza szczegółowych zasad regulujących, w jakim terminie należy dokonać rozliczenia kwot wynikających z korekty faktury VAT, tym samym rozliczenia należy dokonać w miesiącu wystawienia faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu i decyzją z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając w całości argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu w przypadkach, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. następuje zmniejszenie obrotu, przy czym sytuacje te winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. W przypadku zaś zmniejszenia kwoty obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur następuje to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej (§ 16 ust. 4 rozporządzenia). Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy.

Organ podkreśla, iż takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

W przekonaniu organu, za takim rozumieniem w/w przepisu przemawia również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mówiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 2 w/w ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. A zatem przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia są tylko doprecyzowaniem zasady, która wprost wynika z art. 108 u.p.t.u.

Kolejno odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia organ wskazał, iż przepis uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o 12 miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw tj. od dnia 18.12.2007 r. Odroczenie to stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów. zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sprawie dokonano prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o zgromadzone dowody, przy zapewnieniu skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W niniejszej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony, w decyzji odniesiono się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym należy uznać, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

Kolejno organ stwierdził, iż za nieuzasadnione należy również uznać twierdzenie skarżącej, iż zastosowania § 16 rozporządzenia jest niezgodne z VI Dyrektywą UE (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE). Przepis ten nie jest sprzeczny z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. (Dz. U. NE L z dnia 11.12.2006r), z którego wynika, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Ponadto organ podniósł, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE), nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych, dlatego państwa członkowskie mogą ustalać środki sankcjonujące te nieprawidłowości. W ocenie organu kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została uregulowana w prawie wspólnotowym, jej istnienie w prawie krajowym nie narusza prawa wspólnotowego. Tak ukształtowane dodatkowe zobowiązanie, mimo iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i zostało poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, ponieważ nie obciąża określonego w Dyrektywie Rady przedmiotu opodatkowania oraz wartości zdarzeń prawnych wchodzących w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, formułując te same zarzuty co w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, iż nie ma podstaw, aby przyjąć, że faktura przesłana faksem jest niekompletna i nie spełnia wymogów jej prawidłowego wystawienia na podstawie rozporządzenia. Kolejno skarżąca podnosi, iż żaden przepis u.p.t.u. nie wprowadza szczegółowych zasad regulujących, w jakim terminie należy dokonać rozliczenia kwot wynikających z korekty faktury VAT, zatem rozliczenia należy dokonać w miesiącu wystawienia faktury.

Zdaniem skarżącej przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponadto nie odnosi się on do terminów, w jakich można skorygować wystawione faktury.

W ocenie skarżącej odroczenie uchylenia niekonstytucyjnego przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia nie oznacza, że w okresie, w jakim przepis ten obowiązuje może być stosowany zgodnie z wykładnią organów podatkowych. Przedmiotowy przepis rozporządzenia może być bowiem stosowany jedynie jako rodzaj wytycznej dla podatników, co do terminu rozliczenia korekty, nie może być natomiast stosowany, jako samodzielna podstawa do zakwestionowania terminu pomniejszenia VAT należnego, jak w przedmiotowym przypadku uczynił organ podatkowy.

Skarżąca zarzuca, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii braku ustalenia, czy w każdym przypadku odbiorcy faktury obniżyli podatek naliczony w miesiącu, w którym zostali poinformowani przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej przyjęta przez organ podatkowy interpretacja w oczywisty sposób narusza zasadę neutralności podatku, gdyż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy krajowe dotyczące podatku od wartości dodanej są mniej korzystne dla podatników od przepisów wspólnotowych, bezpośrednie zastosowanie znajdują przepisy dyrektyw UE.

Skarżąca podnosi, że innym uchybieniem przedmiotowej decyzji jest zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i naliczenie w przedmiotowym przypadku dodatkowego zobowiązania, które nie jest przewidziane przez przepisy europejskie regulujące zasady opodatkowania VAT.

Dalej skarżąca analizując w skardze przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kontekście art. 27 VI Dyrektywy Rady, który przewiduje możliwość stosowania środków specjalnych przez państwa członkowskie uznaje, iż dodatkowe zobowiązanie nie jest środkiem specjalnym. Podkreśla też, że sankcje w sferze opodatkowania podatkiem VAT, niezależnie od tego, czy mają charakter karny czy administracyjny, dotyczą przestrzegania przepisów umożliwiających korzystanie z podstawowych dla funkcjonowania wspólnoty swobód. Poczynienie takich ustaleń, zdaniem skarżącej, przesądza o tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe – przyjęte jako sankcja administracyjna, niezależnie od oceny w kontekście zgodności z art. 27 w/w Dyrektywy VAT – podlega ocenie co do zgodności z zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną europejskiego prawa wspólnotowego.

Zdaniem skarżącej problem zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym stał się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, pozostawił go bez rozpatrzenia. Skarżąca stwierdza także, iż stosowanie dodatkowego zobowiązania jest sprzeczne z art. 33 VI Dyrektywy Rady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko organów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06.

W ocenie Sądu w procesie stosowania prawa należy pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51).

Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności jej art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.).

Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. W tym miejscu należy zauważyć, iż skoro nie było podstaw do zakwestionowania prawa do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, to brak było także podstaw prawnych do ustalenia 30% sankcji.

Ponadto, należy zauważyć, iż w niektórych przypadkach np. dotyczących faktury korygującej nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. faktura ta została ujęta do rozliczenia za luty 2007 r. przez Skarżącą oraz w tym samym miesiącu została rozliczona w podatku od towarów i usług przez nabywcę A. – A. T., co wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ( karta nr 141 akt podatkowych). Uznając intencje ustawodawcy wprowadzenia § 16 rozporządzenia, sprowadzające się do powiązania, w tym samym okresie rozliczeniowym, prawa do zmniejszenia podatku należnego u wystawcy faktury korygującej z prawem do zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy tej faktury, to w tym konkretnym przypadku do takiego rozliczenia doszło u obu kontrahentów w tym samym miesiącu. Cel został więc zrealizowany.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.