Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.48.2022.1.HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2022 r., w której uznano stanowisko skarżącej dotyczące możliwości skorygowania zeznania podatkowego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości skorygowania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji czego spółka będzie uprawniona do kontynuowania stosowania metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2020 oraz w latach kolejnych.

We wniosku spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest leasing i najem pojazdów. Spółka zawiera umowy leasingu lub najmu z kontrahentami, w ramach których wynagrodzenie Spółki wyrażone jest w walucie euro (EUR). Spółka finansuje swoją działalność pożyczką udzieloną przez podmiot zagraniczny również w EUR. Z związku z tym, że większość transakcji dokonywanych przez Spółkę wyrażonych jest w EUR, dla ułatwienia rozliczeń, Spółka od początku działalności do końca 2019 r. rozliczała różnice kursowe metodą rachunkową, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Metoda ta stosowana była przez Spółkę ponad trzy lata.

W związku z istotnymi wahaniami kursów walut w 2019 r. i specyfiką metody rachunkowej, która przewiduje ujęcie w wyniku podatkowym m.in. różnic kursowych z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, Spółka oceniła, iż w celu zapewnienia większej niezależności wyniku podatkowego od wahań kursów w poszczególnych okresach, zasadna jest zmiana metody rozliczenia różnic kursowych na metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co pozwoli ujmować w wyniku podatkowym jedynie zrealizowane różnice kursowe. Spółka w zeznaniu rocznym za rok 2019 zadeklarowała więc zakończenie stosowania metody rachunkowej zgodnie z art. 9b ust. 4 ustawy o CIT (w polu 30 deklaracji CIT-8 za rok 2019 Spółka zaznaczyła odpowiedź "Tak").

Niemniej jednak, w praktyce okazało się, że z uwagi na skalę działalności Spółki, ilość kontraktów wyrażonych w EUR (kilka tysięcy kontraktów) oraz ograniczone funkcjonalności systemu księgowego stosowanego przez Spółkę (brak modułu do zautomatyzowanego rozliczania różnic kursowych zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), stosowanie metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wiąże się z istotnym wzrostem nakładu pracy ze strony służb finansowo-księgowych Spółki związanym z koniecznością selekcjonowania wśród różnic kursowych ujętych dla celów rachunkowych zrealizowanych różnic kursowych (zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).

Stosowanie metody rachunkowej nie wymaga dodatkowych czynności z uwagi na to, że w wyniku podatkowym ujmuje się różnice kursowe zgodnie z zasadami rachunkowości - nie są więc konieczne dodatkowe kalkulacje dla celów podatkowych. Ponadto system informatyczny stosowany przez Spółkę posiada funkcjonalności pozwalające na automatyczne rozliczanie różnic kursowych zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co w ocenie Spółki nie tylko istotnie upraszcza rozliczenia i ogranicza konieczny nakład pracy, a co za tym idzie koszty po stronie Spółki, ale także ogranicza ryzyko błędu ludzkiego.

W związku z powyższym, Spółka planuje złożenie korekty zeznania rocznego za rok 2019 w zakresie deklaracji co do rezygnacji ze stosowania metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwość, czy zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9b ust. 4 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty zeznania CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. poprzez odznaczenie odpowiedzi "Tak" w polu "Podatnik rezygnuje ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy", w konsekwencji czego Spółka będzie uprawniona do kontynuowania stosowania metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku 2020 oraz w latach kolejnych.

Spółka uważa, że jest uprawniona do dokonania korekty zeznania CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji czego Spółka będzie uprawniona do kontynuowania stosowania metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku 2020 oraz w latach kolejnych.

Zdaniem skarżącej, w świetle art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenie prawa do skorygowania deklaracji w jakimkolwiek zakresie musiałoby wynikać z odrębnych przepisów, zaś nie ma jakichkolwiek odrębnych przepisów wyłączających prawo do skorygowania zeznania CIT-8 w polu dotyczącym rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy. W doktrynie prawa podatkowego nie ma wątpliwości również co do tego, że korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale również oświadczeń woli. W efekcie, nie ma żadnych przeszkód, aby Spółka dokonała korekty deklaracji w zakresie oświadczenia o rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 4 ustawy o CIT podatnik deklaruje rezygnację z wyboru metody rachunkowej w zeznaniu rocznym składanym za ostatni rok podatkowy, w którym ta metoda jest stosowana. Deklaracja co do wyboru określonej metody jest więc elementem zeznania rocznego i jako taka może podlegać korekcie na zasadach właściwych dla korekty deklaracji podatkowych wskazanych w Rozdziale 10 Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka dodała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisy nie przewidują żadnego zawitego terminu na deklarację podatnika co do wyboru metody rachunkowej lub rezygnacji z niej, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., gdy podatnik musiał zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej do końca ostatniego roku podatkowego, w którym tę metodę stosował. Aktualnie przepisy determinują jedynie sposób informowania naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami, tzn. również z możliwością korekty złożonego zeznania.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest uwzględnienie w kosztach i przychodach podatkowych różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), determinowane ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zlikwidowany został obowiązek odrębnego zawiadamiania urzędu skarbowego o wyborze ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz o rezygnacji z tego sposobu, które to zawiadomienia warunkowały odpowiednio możliwość stosowania tego sposobu oraz zaprzestanie jego stosowania. Podatnicy, którzy wybrali ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, informują o dokonanym wyborze w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli stosowanie tej metody. Natomiast informację o rezygnacji ze stosowania ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości podatnicy zamieszczają w zeznaniu składanym za ostatni rok podatkowy, w którym stosowali tę metodę.

Organ powołując się na uzasadnienie do projektu zmian ustawy podatkowej w zakresie obowiązków informacyjnych uznał, że wprowadzone zmiany nie miały na celu zmiany sposobu wyboru czy też terminu wyboru ustalania m.in. różnic kursowych, a dotyczyły jedynie obowiązków informacyjnych, które zostały uproszczone, ponieważ informowanie obecnie odbywa się poprzez zaznaczenie odpowiednich pozycji w zeznaniu podatkowym, a nie tak jak dotychczas odrębnymi zawiadomieniami w formie pisemnej.

Odnosząc się natomiast do uprawnienia skorygowania deklaracji organ wskazał, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Odwołując się do internetowego słownika PWN (https://sjp.pwn.pl/) słowo "korekta" oznacza "usuwanie błędów, nieprawidłowości". W niniejszej sprawie od początku działalności do końca 2019 r. spółka rozliczała różnice kursowe metodą rachunkową, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Metoda ta stosowana była ponad trzy lata. Następnie spółka oceniła, iż w celu zapewnienia większej niezależności wyniku podatkowego od wahań kursów w poszczególnych okresach, zasadna jest zmiana metody rozliczenia różnic kursowych na metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co pozwoli ujmować w wyniku podatkowym jedynie zrealizowane różnice kursowe. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ewentualna korekta deklaracji nie ma na celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. W sytuacji przedstawionej we wniosku spółka planuje złożenie korekty zeznania CIT-8 za rok 2019 ze względu na obecną zmianę decyzji odnośnie wyboru metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu słusznie spółka zauważyła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisy nie przewidują żadnego zawitego terminu na deklarację podatnika co do wyboru metody rachunkowej lub rezygnacji z niej. Jednakże należy zauważyć, że zaznaczając odpowiedź "Tak" w poz. 30 deklaracji CIT-8 za 2019 r. spółka zadeklarowała zakończenie stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym zobowiązała się do stosowania od 2020 r. tzw. "metody podatkowej" rozliczania różnic kursowych - na podstawie przepisów art. 15a updop. Zatem nieuzasadniona jest zmiana decyzji odnośnie wyboru metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. po upływie lat podatkowych, w których skarżąca stosowała tzw. "metodę podatkową" rozliczania różnic kursowych. Nie jest dopuszczalne, aby w trakcie 2022 r. spółka mogła wstecznie zmienić decyzję odnośnie wyboru metody rozliczania różnic kursowych.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. interpretacji skarżąca spółka wniosła na nią skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie jej w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 81 § 1 o.p. w związku z art. 9b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje możliwość skorygowania złożonego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w drodze korekty zeznania CIT-8, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie będzie uprawniona do kontynuowania stosowania metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku 2020 oraz w latach kolejnych, w sytuacji, gdy dokona prawnie skutecznej korekty zeznania w zakresie rezygnacji z metody rozliczania tych różnic kursowych, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario i dokonanie przez Organ wykładni art. 9b ust. 4 ustawy o CIT i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej na niekorzyść podajnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ograniczenia prawa Spółki do korekty zeznania w zakresie rezygnacji z metody rozliczania różnic kursowych.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § l w zw. z art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny, co nie pozwoliło skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

b) sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji w sposób wewnętrznie niespójny, tj. stwierdzenie, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji w zakresie opisanym we Wniosku (tj. w zakresie poz. 30 zeznania CIT-8), a jednocześnie uznanie, że prawo do złożenia korekty deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji;

c) zawarcie w Interpretacji argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa (oraz ich językowej wykładni), co doprowadziło do przedstawienia wykładni contra legem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca w piśmie z 25 stycznia 2023 r. rozwinęła argumentację na poparcie zarzutów zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny możliwości skorygowania zeznania CIT-8 za 2019 r. w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. poprzez odznaczenie odpowiedzi "TAK" w polu "podatnik rezygnuje ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy".

Organ interpretacyjny uznał, że taka korekta nie jest dopuszczalna. W jego przekonaniu, skoro w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ewentualna korekta deklaracji nie ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu, to złożenie korekty w powyższym zakresie nie jest dopuszczalne. W wyniku złożenia deklaracji spółka zadeklarowała zakończenie stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i tym samym zobowiązała się do stosowania od 2020 r. tzw. "metody podatkowej". Nie jest dopuszczalne, aby spółka w trakcie 2022 r. mogła wstecznie zmienić decyzję odnośnie wyboru metody rozliczania różnic kursowych. Spółka uważa natomiast, że nie ma jakichkolwiek przepisów, z których wynikałby zakaz dokonywania korekty w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W ocenie Sądu, w sporze zaistniałym w tej sprawie rację należy przyznać skarżącej spółce.

Odnosząc się do istoty sporu należy wskazać, że w przypadku rozliczeń dokonywanych w walucie obcej powstają różnice kursowe. Powstają one wówczas, gdy przychody lub koszty są wyrażone w walucie obcej albo kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w walucie obcej, a wynikająca z nich zapłata następuje również w walucie obcej. Zwykle między datą zarachowania przychodu lub kosztu albo wpływu kredytu (pożyczki) a datą zapłaty występuje inny kurs waluty. Różnica w tych kursach przemnożona przez wartość płaconej kwoty stanowi właśnie różnicę kursową. Nie stanowią różnic kursowych rozliczenia transakcji określonych w walucie obcej, ale płatnych w złotych. Różnice kursowe są przede wszystkim kategorią ekonomiczną. Mają one na celu doprowadzenie do rzeczywistej wysokości kosztów czy przychodów wyrażonych w walucie obcej w sytuacji, gdy między zaliczeniem tych wielkości do kosztów lub przychodów a ich faktycznym uregulowaniem czy otrzymaniem bądź wpływem waluty a jej wypływem w przypadku środków własnych podatnika dojdzie do zmiany kursu waluty.

Podatnik może wybrać jedną z metod rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.) – podatkową lub rachunkową. Aby powstała w znaczeniu prawa podatkowego różnica kursowa, musi wystąpić zidentyfikowana i udokumentowana wierzytelność wyrażona w walucie obcej, która następnie w tej walucie zostanie zapłacona. Ustawodawca nie przewidział powstania różnic kursowych w każdym wypadku dokonywania płatności w walutach obcych, a tylko i wyłącznie w tych, które zostały wskazane w ustawie i odnoszą się do konkretnych wierzytelności i porównania wartości tych wierzytelności w konkretnych datach. Katalog zdarzeń, powodujących powstanie różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym.

Ustawodawca w art. 9b ustawy o CIT uregulował zasady ustalania różnic kursowych. Przepis ten stanowi:

1. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

2. Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

3. W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

4. O rezygnacji ze stosowania metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za ostatni rok podatkowy, w którym stosowali tę metodę. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.

5. W przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

6. W przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy:

1) zaliczają na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości;

2) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1.

7. W razie połączenia lub podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, w przypadku gdy podmiot przejmowany lub dzielony stosował metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmioty powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, z wyjątkiem podmiotu przejmującego przy podziale przez wydzielenie, mają prawo do rezygnacji ze stosowania tej metody, niezależnie od upływu czasu jej stosowania. W takim przypadku podmiot informuje o tej rezygnacji w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia lub podziału.

Jak zasadnie wskazano we wniosku, co również potwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisy nie przewidują żadnego zawitego terminu na deklarację podatnika co do wyboru metody rachunkowej lub rezygnacji z niej, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. Aktualnie przepisy determinują jedynie sposób informowania naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami, tzn. również z możliwością korekty złożonego zeznania.

Z treści art. 9b ustawy o CIT wynikają warunki, które podatnik musi spełnić, by korzystać z rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. Ustawodawca nakazuje więc na przykład, by w okresie, o którym mowa w ust. 3, tj. nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe były badane przez firmy audytorskie. Ustawodawca nakazuje także, by metoda ta była stosowana nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Warunkiem stosowania owej metody jest więc spełnienie wymogów przewidzianych przez ustawodawcę, przy czym warunki te muszą być spełnione od początku roku podatkowego, w którym metoda została przyjęta. W art. 9b u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę decyzji co do wyboru metody dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian wyboru za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Ustawodawca w obecnym brzmieniu przepisu nie przewiduje żadnego terminu na złożenie oświadczenia o rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, przewiduje jedynie obowiązki w odniesieniu do tych lat podatkowych, za które metoda wynikająca z art. 9b ust. 1 pkt 2 jest stosowana. Rzeczą podatnika, który zmienia zdanie co do wybranej metody, jest zagwarantowanie, by warunki wynikające z art. 9b u.p.d.o.p. były spełnione.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Art. 81b o.p. ogranicza uprawnienie do skorygowania deklaracji, jednakże okoliczności, do których przepis ten nawiązuje, nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Innych ograniczeń przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują.

Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącej faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania, ale również wyrazem woli uiszczenia tego zobowiązania. Złożenie deklaracji, czy też korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to zatem nowe zdarzenie prawne, lecz zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że korekta deklaracji może dotyczyć każdej z jej pozycji, chyba że odrębny przepis prawa korekty zakazuje. W analizowanej sprawie organ przepisu takiego jednak nie wskazał. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest, że podatnik ma prawo do skorygowania zeznania/deklaracji podatkowej - chyba że co innego wynika z przepisów odrębnych. Słuszne jest stanowisko spółki, że nie ma jakichkolwiek przepisów, z których wynikałby zakaz dokonywania korekty w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Uprawnienie do złożenia korekty zeznania/deklaracji nie jest ograniczane w sposób wskazujący na to, że korekcie mogą podlegać jedynie wybrane elementy deklaracji podatkowej; dlatego też korekcie może podlegać każdy element danej deklaracji podatkowej, w tym oświadczenia woli. Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Oznacza to, że dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2, 3a pkt 1 u.p.d.o.f.) czy wspólnego opodatkowania rodzica i małoletniego dziecka (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), a także rodziców w przypadku ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z tym że proporcja uzgodniona między rodzicami w korekcie zeznania powinna być także objęta zgodnym oświadczeniem woli (por. Babiarz Stefan i in., Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 81, Lex).

Korekta deklaracji nie jest również ograniczona, zdaniem Sądu, jedynie do błędów w pierwotnej deklaracji. Skoro deklaracja co do wyboru określonej metody ustalania różnic kursowych jest elementem zeznania rocznego, zaś przepis szczególny nie ogranicza ani nie wyłącza możliwości skorygowania deklaracji w tym zakresie, to deklaracja taka może podlegać korekcie na zasadach właściwych dla korekty deklaracji podatkowych wskazanych w Rozdziale 10 Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można było przyjąć, że w sprawie zaistniał wyjątek wykluczający możliwość skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 1 o.p.

Organ nieprawidłowo uznał, że warunkiem dokonania korekty jest popełnienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji. Nie można zgodzić się z Dyrektorem, który w celu wykazania, że spółce nie przysługuje prawo do korekty deklaracji w zakresie oświadczenia woli o wyborze metody rozliczania różnić kursowych odwołuje się do słownikowego brzmienia słowa "korygować". Skoro ustawodawca nie zawarł ograniczeń w tym zakresie i wprost wskazuje w art. 81 § 1 o.p., że prawo do korekty wyłączone jest jedynie wówczas, gdy odrębne przepisy prawa tak stanowią, to nie można wywodzić wbrew treści przepisu, że ustawodawca miał na celu umożliwienie podatnikom korygowania wyłącznie błędów. Co więcej, zgodnie z wielkim słownikiem języka polskiego (https://wsjp.pl/haslo/podglad/27289/korygowac/3843531/granice) korygować to nie tylko poprawiać, lecz "zmieniać coś, dopasowując to do czegoś lub poprawiając". Korygowanie polega więc nie tylko na usuwaniu błędów, polega po prostu na dokonywaniu zmian w celu dostosowania tego co jest, do tego, co w przekonaniu korygującego być powinno.

Rację ma więc skarżąca spółka, iż skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Obowiązujące przepisy nie ograniczają możliwości złożenia korekt deklaracji tylko do sytuacji błędnego sporządzenia pierwotnego rozliczenia. Twierdzenia Dyrektora KIS w tym zakresie nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa i są sprzeczne z art. 81 Ordynacji podatkowej interpretowanym z uwzględnieniem art. 9b u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.