Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 289/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 496/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 496/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu Po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z dnia [...] lipca 2012r. określającą P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 32.180 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M. B. [...] B., o numerze nadwozia[...], roku produkcji 2009, pojemności silnika 2987 cm3 uznając, że przedmiotowy samochód był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009r. przyjęto, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na terytorium kraju nie później niż w dniu [...] września 2009r., tj. w dniu sprzedaży potwierdzonej w/w fakturą VAT, a zatem zgodnie z art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym uznano, że w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Za dowody, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym uznano m.in.:

- pismo z dnia [...] grudnia 2010r. od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, z którego wynika, że pojazd marki [...] TYP [...] MODEL [...] o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku amerykańskiego jako pojazd osobowy kategorii M1;

- dokument odprawy celnej samochodu z dnia [...] września 2009r., który jednoznacznie wskazujący jako "Nazwę towaru:"[...], nr nadwozia[...], czyli samochód będący przedmiotem zaskarżonego postępowania, z zastosowaniem kodu [...], czyli pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, przemieszczanego z Niemiec na Cypr.;

- faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] września 2009r. pojazdu Przedsiębiorstwu "Navi" w Toruniu, wystawiona przez firmę [...] z siedzibą na Cyprze, w której wskazano, że cło przewozowe zostało w całości opłacone w Niemczech, numer odprawy celnej to:[...];

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2009r. dotycząca sprzedaży w/w samochodu Spółce z o.o. [...] w P., w której P. K. wskazał, że do przedmiotowego samochodu została przeprowadzona odprawa celna nr [...];

- protokół przesłuchania świadka M. Ch. z dnia [...] lutego 2012r., która zeznała, że pojazd został zakupiony w leasingu do przewozu osób i jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Podała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych. Jednocześnie przedłożyła dowód zarejestrowania przez Prezydenta Miasta P. jako samochodu osobowego o dwóch miejscach siedzących;

- protokół z oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia [...] lutego 2012r., z którego wynika, iż auto jest pojazdem jednobryłowym i posiada: 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasami bezpieczeństwa, 8 poduszek powietrznych, okna wzdłuż dwubocznych paneli (przeszklony dookoła), w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach oraz jedne drzwi tylne podnoszone do góry z tyłu. Ponadto ustalono, że pojazd: nie posiada zamocowanego stałego panelu czy przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów, a przestrzenią tylną, tworzy jedną zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń oraz przestrzeń tylna do przewozu towarów, posiada relingi dachowe, jest wyposażony w dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie w przedniej części pojazdu, przy uchwytach górnych dla pasażerów drugiego rzędu foteli, przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, tapicerka skórzana, klimatyzacja, aluminiowe felgi, szyberdach, nawigacja, elektrycznie sterowanie szyb z przodu i z tyłu, elektrycznie sterowane i ustawione lusterka boczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto organ zauważył, że w ważnym dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu wskazano nadal 2 miejsca siedzące, a zmieniono już rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, zatem w/w dokument nie odzwierciedla rzeczywistości, bowiem jak wynika z protokołu oględzin w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących. Organ wskazał również, że w trakcie oględzin ustalono, iż zmiany wyposażenia pojazdu powstałe przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na trwałe zmianę przeznaczenia pojazdu. Zakres zmian w pojeździe nie naruszał konstrukcji samochodu fabrycznie przystosowanego do transportu osób.

W skardze do WSA w Bydgoszczy P. K. zarzucił naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym dokonując dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący zakupił pojazd osobowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie cechy pojazdu ciężarowego i taka kwalifikacja pojazdu została potwierdzona badaniem technicznym przeprowadzonym w Polsce; 2) przyjęcie, że wbrew zebranym w sprawie dowodom w postaci oświadczenia nabywcy pojazdu o prawdopodobnym zakresie zmian dokonanych w pojeździe po jego zakupie oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu jako osobowego, nigdy nie doszło do zmiany przeznaczenia tego pojazdu oraz uznanie, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób prawidłowy i zupełny, pomimo nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie;

- art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i zawartej w niej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez całkowite pominięcie okoliczności, że klasyfikacji pojazdu (również z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) dokonywał już starosta (rejestrując pojazd jako ciężarowy bez konieczności przedkładania dowodu uiszczenia podatku akcyzowego); podatnik działał więc w zaufaniu do organów Państwa - z uwagi na powszechność sprzedaży na terytorium RP pojazdów, których przeznaczenie zmieniono na ciężarowe i powszechną akceptację tego typu działalności przez organy państwowe. Ponadto, zdaniem skarżącego, fakt wszczęcia po ponad dwóch latach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uznać należy za niedopuszczalne nadużycie. Mając na względzie powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organ prawidłowo przyjął wynikającą z faktury VAT nr [...] datę [...] września 2009r. jako datę powstania obowiązku podatkowego, zasadnie stosując art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ ustalając datę powstania obowiązku podatkowego powołał się bowiem na konkretny dokument, natomiast strona wprawdzie kwestionuje to ustalenie, jednakże nie podaje żadnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska, jak również nie przedstawia jakichkolwiek dowodów. W ocenie Sądu I instancji analiza akt nie pozwala na przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wcześniejszej.

WSA w Bydgoszczy wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd I instancji wskazał, że o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje zatem jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, jego typu z osobowego na ciężarowy. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Nie zakwestionowano dokonania w tym pojeździe zmian oraz przeróbek, jednakże miały one charakter odwracalny. Świadczy o tym oświadczenie producenta, który określił pojazd jako osobowy, a także oględziny przeprowadzone w 2012r., które ten charakter pojazdu potwierdzają. Zdaniem Sądu I instancji, przeróbki nie spowodowały więc zmiany pojazdu z osobowego na ciężarowy w rozumieniu prawa podatkowego. Ponadto w ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Ponadto, w ocenie Sądu, o zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego świadczą również takie elementy, jak: wysoki standard wykończenia pojazdu, jego estetyka, tapicerka drzwi bocznych i tylnych skórzana z elementami drewnianymi i niklowanymi, tylna część pojazdu wyposażona w takie same cechy, jakie posiadała jego przednia część, pasy bezpieczeństwa, automatycznie otwieranie szyby, oświetlenie nad drzwiami, komfortowe siedzenia, z których przednie posiadają tylne kieszenie - przegródki, które umożliwiają ich zastosowanie przez osoby siedzące w drugim rzędzie siedzeń, co wskazuje na konstrukcję pojazdu przystosowaną do przewozu osób w tylnej części pojazdu.

W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została bowiem w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł P. K., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 6 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż nabyty samochód marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 ze zm.), zaś zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy i opodatkowanie samochodu, który nie jest samochodem spełniającym kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) powołanie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie tylko nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ale również opierają się na niedopuszczalnym założeniu, iż nie ma możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy,

b) nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP,

c) posługiwanie się nienormatywnym sformułowaniem "zmian nieodwracalnych powodujących na stałe zmianę przeznaczenia pojazdu" mającym rzekomo uzasadniać oddalenie skargi;

4. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż opodatkowaniu akcyzą nie podlegają pojazdy ciężarowe, tj. pojazdy inne niż określone w ust. 4 art. 100 ustawy (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18). Skarżący kasacyjnie stwierdził, że nawet samochód, który obiektywnie posiada cechy wskazane w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej nie będzie pojazdem osobowym, jeśli nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że identyfikowanie cechy "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" za jego kwalifikacją do określonego typu przez producenta, jest wynikiem niewłaściwej interpretacji przyjętej przez organy celne, a nie wynika z przepisów ustawy bądź Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, niedopuszczalne jest przy tym powoływanie się przez Sąd I instancji na orzeczenia WSA w Rzeszowie, który uznał, iż konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Wyrażony w orzeczeniach pogląd nie znajduje bowiem zastosowanie do każdej zmiany sposobu korzystania z pojazdu przez jego właściciela - wymaga indywidualnej analizy okoliczności konkretnej sprawy. W przeciwnym wypadku nawet rozległe zmiany w konstrukcji pojazdu pozostałyby bez wpływu na jego przeznaczenie, skoro decydujący byłby zamysł producenta pojazdu.

Skarżący kasacyjnie podniósł, że Sąd I instancji powinien był rozważyć, czy brak możliwości wykorzystania pojazdu do przewozu osób, a jego przystosowanie do przewozu towarów, pozwala na kwalifikację pojazdu jako osobowego, czy też osobowo-towarowego. Skarżący kasacyjnie uważa, że z przedstawionych przez niego dowodów wynika jednoznacznie, iż pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był pozbawiony cech kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, a tym samym nie można stwierdzić, że może być on wykorzystywany do przewozu osobowo-towarowego (kombi). Ewentualny więc przewóz osób po zmianach konstrukcyjnych stanowi uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, stąd też klasyfikować go należy do kategorii samochodów ciężarowych. Niepodważalnymi cechami nabytego pojazdu, przemawiającymi za koniecznością jego zakwalifikowania jako samochodu ciężarowego, czyli przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów (tzn. do kodu CN 8704, według wyjaśnień do tego kodu) są: krata (przegroda) zamontowana na stałe oddzielająca przestrzeń kabiny kierowcy od przestrzeni ładunkowej, jedynie dwa fotele przednie do przewozu osób - kierowcy i pasażera (brak siedzeń dla pasażerów w części załadunkowej i brak punktów kotwiących tych siedzeń), całkowity brak tapicerki w załadunkowej części pojazdu, brak pasów bezpieczeństwa oraz punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia, brak w tylnej części pojazdu wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów — dywaniki, oświetlenia, popielniczki. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że w świetle Wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej zakupiony przez niego pojazd może służyć zarówno do przewozu osób jak i do przewozu towarów, a o ostatecznym zakwalifikowaniu pojazdu do jednej z tych kategorii decydować będą wyłącznie jego indywidualne cechy.

Skarżący kasacyjnie stwierdził, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu przerobienie pojazdu ciężarowego już zarejestrowanego w Polsce na samochód osobowy. Wobec powyższego wynik oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] lutego 2012r. należy uznać za nie mający znaczenia dla ustalenia, czy w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju, pojazd można było zaklasyfikować do kategorii pojazdów ciężarowych, czy osobowych. Dodał, iż zamówił samochód ciężarowy, taki zakupił i o takim przeznaczeniu sprzedał. Skarżący kasacyjnie zauważył przy tym, że Sąd I instancji posługuje się również nieznanym polskiemu ustawodawstwu (a tym samym nienormatywnym) sformułowaniem "zmiany nieodwracalne powodujące na stałe zmianę przeznaczenia pojazdu".

Według skarżącego kasacyjnie definicja pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego różni się od przyjętej w Prawie o ruchu drogowym, jednak definicje te nie wykluczają się wzajemnie, a wręcz przeciwnie - fakt zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego na potrzeby jego rejestracji stanowi kolejny argument za taką jego kwalifikacją dla potrzeb akcyzy. Dowód rejestracyjny jako urzędowy dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), m.in. ładowność pojazdu oraz liczba miejsc siedzących. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego nie nastąpiło na podstawie tylko i wyłącznie oświadczenia właściciela, ale po przeprowadzeniu przez organ rejestrowy postępowania, podczas którego badano m.in. dokumenty przedstawione przez stronę. Dokonując rejestracji pojazdu osobowego wymagane jest przedstawienie dowodu zapłaty akcyzy (§ 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury dnia [...] lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów), w przeciwnym razie pojazd nie zostanie przez organ zarejestrowany. W niniejszej sprawie nie stwierdzono braków we wniosku o rejestrację pojazdu i został on zarejestrowany jako ciężarowy.

Skarżący kasacyjnie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że badanie techniczne samochodu istotnie nie zmienia jego klasyfikacji, zastrzegł jednak przy tym, że ustalenia poczynione przez diagnostę oceniać należy przez pryzmat uznania badanego pojazdu za pojazd ciężarowy oraz istoty badania - diagnosta wskazuje na elementy stanu technicznego niezgodne z warunkami technicznymi, a więc uszkodzenia (jak choćby pęknięcie szkieletu siedzenia) niesprawność itd. Diagnosta nie zmienia jednak przeznaczenia pojazdu, ma obowiązek wydać zaświadczenie zgodnie z przepisami, opisać stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. W przeciwnym razie doszłoby do przestępstwa poświadczenia nieprawdy, a do wszczęcia postępowania w tej sprawie (według wiedzy skarżącego kasacyjnie) nigdy nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podzielił stanowisko Sądu I instancji, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Nie są one bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ dodał, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej przytoczonym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

O zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę przesądza najważniejsze kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów: przeznaczenie towaru. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 w/w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06), takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz 320 Bluetec. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8704. W tym zakresie skarżący zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej jego oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2015r., poz. 613, cyt. dalej jako o.p.), który w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły: oświadczenie producenta, który określił pojazd jako osobowy, a także oględziny przeprowadzone w 2012r. Prawidłowość ustaleń organu, że jest to samochód osobowy, a dokonane przeróbki miały charakter tymczasowy, potwierdzały też: wysoki standard wykończenia pojazdu, jego estetyka, tapicerka drzwi bocznych i tylnych skórzana z elementami drewnianymi i niklowanymi, tylna część pojazdu wyposażona w takie same cechy, jakie posiadała jego przednia część, pasy bezpieczeństwa, automatycznie otwieranie szyby, oświetlenie nad drzwiami, komfortowe siedzenia, z których przednie posiadają tylne kieszenie - przegródki, które umożliwiają ich zastosowanie przez osoby siedzące w drugim rzędzie siedzeń, co wskazuje na konstrukcję pojazdu przystosowaną do przewozu osób w tylnej części pojazdu.

Ponadto organ uznał, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, że dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Wobec ustaleń organów, że samochód został ponownie zarejestrowany jako samochód osobowy, jak również wobec rodzaju dokonanych przeróbek, których zakres był niesporny, umożliwiających używanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w pewnym okresie użytkowania, stanowisko organów zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały przegrody demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczył tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, czego dowodzi późniejszy powrót do pięciu miejsc dla pasażerów. Do takich wniosków prowadzi też porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Powyższe informacje, nie wymagają przy tym wiadomości specjalnych, które powodowałyby konieczność sięgnięcia do opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 197 § Ordynacji podatkowej, organ powinien powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dowolnej jego ocenie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 o.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) i ten wymóg został w rozpoznawanej sprawie spełniony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 191 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. pominięcia przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. i opodatkowanie samochodu będącego samochodem ciężarowym a nie osobowym, należy uznać, że również ten zarzut jest pozbawiony uzasadnionej podstawy.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz jego obecne używanie jako samochodu osobowego, a nie jego stan z momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien uwzględniać zmiany konstrukcyjne istniejące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzenia go na teren kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów było prawidłowe. Na takie rozumienie przytoczonych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ustalenia charakteru pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale prawidłowo uznano, że aby zmiany te mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić zasadnicze przeznaczenie, tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla pięcioosobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego. Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej.

Za nieuzasadniony uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować naruszenia prawa materialnego, do czego wydaje się zmierzać skarżący kasacyjnie zarzucając Sądowi posługiwanie się nienormatywnym sformułowaniem "zmian nieodwracalnych powodujących na stałe zmianę przeznaczenia pojazdu" mającego uzasadniać oddalenie skargi oraz powołanie się w uzasadnieniu na wyroki innych sądów również opierających się na niedopuszczalnym założeniu, iż nie ma możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niewyartułowanie wyraźne w uzasadnieniu wyroku argumentów uznających za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji. Sąd I instancji miał za zadanie dokonać kontroli legalności działania organów administracyjnych i z tego obowiązku wywiązał się w sposób prawidłowy, nie miał natomiast obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi, zgodnie bowiem z art. 134 p.p.s.a. Sąd miał rozstrzygnąć w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy też zwrócić uwagę, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia, nie wykazano bowiem, że gdyby do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O koszach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).