Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 265/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art, 6 ust. 1 pkt 1 lit c), art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB2/4514-321/15-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 30 lipca 2015 r. (data wpływu) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC") w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem polskim z siedzibą w W. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie grup 1-18 działu II (ubezpieczenia osobowe i majątkowe), zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm. dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Spółka zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa od C. A.S. z siedzibą w Czechach (dalej: "spółka zagraniczna") prowadzonego w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka zagraniczna prowadzi obecnie poprzez powyższy oddział w Polsce działalność ubezpieczeniową pod marką handlową: "P". Nabywana przez Spółkę część przedsiębiorstwa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będzie wchodził m.in. portfel umów ubezpieczenia zawartych przez spółkę zagraniczną za pośrednictwem oddziału (dalej: Portfel Ubezpieczeń), który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181 -186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń.

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r" poz. 950 ze zm.; dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej") Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.

Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z następujących kategorii aktywów o których mowa w art. 154 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, określającym aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

1) papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa oraz organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska;

2) obligacje emitowane lub poręczone przez jednostki samorządu terytorialnego lub związki jednostek samorządu terytorialnego;

3) inne dłużne papiery wartościowe o stałej stopie dochodu;

4) akcje, w tym dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, a także notowane na tym rynku prawa poboru, prawa do akcji;

5) jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne w funduszach inwestycyjnych;

6) inne dłużne papiery wartościowe o zmiennej stopie dochodu;

7) udziały;

8) listy zastawne;

9) pożyczki, w tym zabezpieczone hipotecznie lub przez instytucje finansowe, oraz pożyczki pod zastaw praw wynikających z umów ubezpieczenia na życie;

10) nieruchomości lub ich części, z wyłączeniem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na własne potrzeby;

11) środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunku bankowym;

12) depozyty bankowe;

13) należności od reasekuratorów;

14) należności depozytowe od cedentów;

15) należności od ubezpieczających wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;

16) należności od pośredników ubezpieczeniowych wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;

17) środki trwałe, inne niż nieruchomości, jeżeli dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek amortyzacyjnych ustalonych z zachowaniem zasady ostrożności;

18) zarachowane czynsze i odsetki;

19) instrumenty pochodne, jak opcje, transakcje terminowe typu futures, transakcje zamienne o ile służą zmniejszeniu ryzyka związanego z innymi aktywami stanowiącymi pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Spółka wyjaśniła, że w skład nabywanego ZCP będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m. in. środki trwałe (rzeczy), wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe), wyposażenie (rzeczy), należności (prawa majątkowe), instrumenty finansowe takie jak obligacje, instrumenty pochodne itp. (prawa majątkowe), gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach oraz inne aktywa (prawa majątkowe lub rzeczy) związane z bieżącą działalnością oddziału. Znaczną część aktywów ZCP będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce. Spółka przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością ZCP, obejmujące np. zobowiązania z instrumentów finansowych, zobowiązania z tytułu umów najmu/leasingu, umów o pracę, umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, itp. Strona wskazała, że z prawnego punktu widzenia zawrze ona ze spółką zagraniczną umowę sprzedaży ZCP, która z uwagi na wymogi wynikające z regulacji prawa cywilnego i ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będzie mieć cywilnoprawnie mieszany charakter i na gruncie regulacji cywilnoprawnych oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej będzie przenosić aktywa i pasywa ZCP na bazie trzech odrębnych umów / tytułów prawnych:

- odnośnie przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181 - 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

- odnośnie sprzedaży pozostałych aktywów - na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego,

- odnośnie przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP- na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego.

Strona zauważyła, że w praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako: Umowa sprzedaży ZCP. Umowa sprzedaży ZCP będzie podpisana w siedzibie Spółki w W. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w siedzibie spółki zagranicznej w P. na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży ZCP zbycie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, jako zbycie na podstawie umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, uregulowanej w art. 181-186, w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży ZCP opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego, z zastosowaniem właściwych wyłączeń i zwolnień z podatku, w odniesieniu do konkretnych kategorii nabywanych rzeczy i praw majątkowych, tj.:

- zwolnienia z opodatkowania nabycia polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: "ustawa o PCC");

- wyłączenia spod opodatkowania nabycia akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w P.:

- wyłączenia spod opodatkowania przejętej gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie w banku w Czechach na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w P.?

Spółka odnosząc się do pytania nr 1 stwierdziła, że skoro przeniesienie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń zostanie dokonane na podstawie art. 181 - 186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, a nie na podstawie umowy sprzedaży, czy innej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, to czynność ta, jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych w ramach sprzedaży ZCP na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem:

- polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, których sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o PCC,

- akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, których sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania umowy sprzedaży ZCP w P.;

- gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie terminowej w banku w Czechach, której sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania umowy sprzedaży ZCP w P.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 13 października 2015 r. Nr IPPB2/4514-321/15-2/AF indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ m. in. wskazał, że w przypadku przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego:

- umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu PCC, ponieważ będąca przedmiotem tej umowy sprzedaży ZCP znajduje się na terytorium RP,

- do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, w związku z czym do umowy sprzedaży ZCP nie będzie można zastosować wyłączenia od określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, gdyż zwolnienie to nie dotyczy przypadków, które są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- wyłączenie od podatku określone w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie znajdzie także zastosowania do poszczególnych składników ZCP, gdyż to nie one są przedmiotem opodatkowania w przypadku sprzedaży ZCP,

- określając podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową ZCP, z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów,

- przepisy ustawy PCC umożliwiające wyodrębnienie poszczególnych składników, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa, wprowadzone wyłącznie w celu zastosowania dwóch stawek PCC.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. Nr IPPB2/4514-1-24/15-2/AF.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o PCC w zw. z art. 2 ust. 27e oraz art. 6 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez wadliwe uznanie, iż przedmiotem opodatkowania PCC jest ZCP jako całość, a nie poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż brak jest podstaw do indywidualnej oceny prawnopodatkowej elementów składowych (rzeczy i praw majątkowych) ZCP oraz zastosowania w odniesieniu do nich odrębnych kwalifikacji;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC w zw. z art. 118 oraz art. 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do nabycia w ramach sprzedaży ZCP aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla portfela ubezpieczeń przenoszonego na podstawie umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, uregulowanej w art. 181-186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - mimo że czynność ta, jako dokonana w wyniku umowy nazwanej niewymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC, nie podlega opodatkowaniu PCC;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC - poprzez uznanie, że nie znajduje on - w przypadku zawarcia umowy sprzedaży w Czechach - zastosowania do nabycia przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży ZCP akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski oraz przejętej gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie w banku w Czechach, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że czynności te podlegają opodatkowaniu PCC;

- art. 9 pkt 7 ustawy o PCC - poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w odniesieniu do nabycia przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży ZCP polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że czynność ta nie jest zwolniona z opodatkowania PCC.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, istota problemu prawnego rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa przenosząca własność dotyczy ZCP jako całości, czy też jako wyodrębnionych jej części w postaci rzeczy i praw majątkowych.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał w tym zakresie nieprawidłowej oceny uznając, iż ZCP należy traktować jako jeden przedmiot w rozumieniu przepisów podatkowych, w tym w szczególności ustawy o PCC.

Zważyć trzeba, że przepisy ustawy o PCC nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (art. 1 ust. 4). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. W związku z tym, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 53 ze zm., dalej: "k. c.").

Zgodnie z art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak się podnosi w orzecznictwie, przepis art. 55(1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Przedsiębiorstwo należy zatem traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Powyższe uwagi odnoszą się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11). Innymi słowy przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwa" znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem NSA, wypowiedzianym w wyroku z 3 października 2007 r., II FSK 1086/06 takie rozumienie definicji "przedsiębiorstwa" spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu."

W konsekwencji należało uznać, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż ZCP należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa – vide art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w za z. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PCC. Przedmiotem sprzedaży są zatem poszczególne składniki przedsiębiorstwa i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Takie stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (vide - wyrok NSA z dnia 12.02.2014 r. o sygn. akt II FSK 500/12 oraz z dnia 05.01.2017 r. o sygn. akt II FSK 3649/14), jak również w doktrynie (vide - Komentarz do art. 1 i 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie przenosić aktywa i pasywa ZCP na bazie trzech odrębnych umów / tytułów prawnych, tj:

- przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181 - 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

- sprzedaży pozostałych aktywów - na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego,

- przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP - na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność, że w praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako: Umowa sprzedaży ZCP, gdyż Skarżąca wyodrębniła z jego zakresu przedmioty opodatkowania, w postaci określonych rzeczy i praw majątkowych, których sprzedaż podlega indywidualnej ocenie pod względem skutków opodatkowania podatkiem PCC. Ocenie pod względem tych skutków powinny zatem podlegać wskazane wyżej trzy odrębne umowy przenoszące na podstawie różnych tytułów prawnych własność rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład ZCP. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w tej sprawie winna zatem być prawidłowość dokonanej w tym zakresie oceny przez Skarżącą, gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny wprost wskazuje na składniki materialne i niematerialne ZCP, jako wyodrębnione przedmioty opodatkowania PCC.

W ocenie Sądu brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż w tym przypadku czynnością cywilnoprawną objęty jest tzw. przedmiot zbiorowy tj. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., jako jego zorganizowana część.

Wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności". Przepis ten dotyczy każdej czynności cywilnoprawnej, objętej tym podatkiem, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnił rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki podatku, wówczas znajduje zastosowanie stawka najwyższa. W konsekwencji, jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił żadnych rzeczy lub praw majątkowych, do których mogą mieć zastosowanie rożne stawki podatku (jak również zwolnienia podatkowe), to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych według stawki najwyższej, jaka przewidziana została w ustawie dla konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego.

W sytuacji zatem wyodrębnienia przez podatnika poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), nie można zakwestionować prawa podatnika do uniknięcia negatywnego dla niego skutku podatkowego, w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu rożnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą (vide: Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek ... op.cit.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do dokonania oceny przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze treść wskazanych wyżej trzech umów mających za przedmiot poszczególne składniki ZCP, gdyż jak wyżej wskazano brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jedną czynnością cywilnoprawną zostanie w tym przypadku objęty ZCP jako przedmiot zbiorowy (w rozumieniu powołanych wyżej przepisów k.c. oraz prawa podatkowego).

Dokonując takiej oceny organ w szczególności zbada, czy czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu PCC lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, mając na uwadze okoliczność zawarcia umowy sprzedaży ZCP w siedzibie spółki zagranicznej na terytorium Republiki Czeskiej, gdyż stanowi to element stanu faktycznego oraz prawnego przedmiotowej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a .

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

.