Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1206/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 lit. c), art. 2 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 907/16 w sprawie ze skargi "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L" sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1206/17

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 907/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Łodzi (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2016 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł z tytułu zmiany umowy spółki. Organ odwoławczy wskazał, że 30 czerwca 2015 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę w sprawie wniesienia dodatkowych wkładów. Na tej podstawie komandytariusz spółki – L. Sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. – wniósł do spółki: a) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w S. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Łodzi, o wartości 301.970.000 zł; b) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w spółce Biuro Handlowe C. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B., o wartości 20.453.954,74 zł. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł (0,5% od łącznej wartości wkładów). W dniu 28 lipca 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.612.120 zł, podając jako podstawę swojego żądania: art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.;) - dalej: O.p., art. 1 ust. 1 lit. k, art. 4 pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223;) - dalej: u.p.c.c., a także art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46 poz. 11) - dalej Dyrektywa 2008/7. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ wskazał na treść art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zauważył, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1a zawierający słowniczek pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. 1.3 W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy poprzez błędne przyjęcie przez organ, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową i w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej; 2) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy poprzez błędne uznanie przez organ, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku spółki, dokonywana przez spółkę komandytową podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji Dyrektywy; 3) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy poprzez błędne uznanie przez organ, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna, będąca na gruncie Dyrektywy spółką kapitałową, przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa do innej polskiej spółki komandytowej, będącej zgodnie z przepisami Dyrektywy spółką kapitałową; 4) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy poprzez błędne uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa, będąca spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy, przejmuje udziały dające większość głosów w innej polskiej spółce komandytowej w zamian stając się wspólnikiem tej drugiej spółki komandytowej; 5) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 12 Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kwoty stanowiącej równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej), które są przeznaczone na podwyższenie kapitału (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem ; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy poprzez naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niewystarczający; 7) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę niespełniającą warunku do uznania ją za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy i w konsekwencji przez przyjęcie, że nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy tej sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w sytuacji gdy organ posiadał informację o linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że spółka komandytowa nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 2 Dyrektywy 2008/7. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Sąd argumentował, że Dyrektywa ta definiuje pojęcie spółki kapitałowej w art. 2. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się, na użytek Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Sąd wyjaśnił, że z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (pkt 1 załącznika) oraz wymienione spółki prawa polskiego, to jest: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). Sąd ocenił zatem, że poza sporem jest to, że spółka nie spełnia wymogów z ust. 1a, bo nie została wyszczególniona w załączniku do Dyrektywy, jak też nie spełnia wymogów z ust. 1b, bo wkłady do spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. W ocenie Sądu spółka nie spełnia również wymogu z art. 2 ust. 1c Dyrektywy uznania jej za spółkę kapitałową. Jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy – udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. W ocenie Sądu nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbycia przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Sąd dodał, że nie jest też spełniony drugi wymóg art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Sąd przyznał rację organom co do tego, że spółka komandytowa nie uzyskuje statusu spółki kapitałowej ze względu na art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organy zasadnie uznały, że Polska z takiej możliwości skorzystała, czego potwierdzeniem jest wprowadzenie w art. 1a u.p.c.c. definicji spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek, z wyraźnym wskazaniem, że na potrzeby u.p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Sąd oddalając pozostałe zarzuty skargi argumentował, że do skarżącej, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy, ale jedynie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy, o jej nieprawidłowej implementacji

lub o naruszeniu zasady wyłączenia od opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, czy też zasady stand-still, ponieważ zasady te dotyczą, jak cała Dyrektywa, nakładania podatków w odniesieniu do spółek kapitałowych. Zdaniem Sądu organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności i dokonały prawidłowego zestawienia ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących, mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanych decyzji. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu 1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., naruszenie: a) art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; naruszenie polegało na braku stwierdzenia przez Sąd nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy 2008/7 w zakresie nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie tej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 2 ust.1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, co w konsekwencji skutkuje uzyskaniem przez nią statusu spółki kapitałowej w rozumieniu tej Dyrektywy; b) art. 2 ust. 2 w związku art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; naruszenie polegało na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk oraz objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi spółki kapitałowej w sytuacji, gdy polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia do nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, o którym mowa w art. 9 i objął podatkiem kapitałowym czynności związane ze spółką komandytowej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że spółka komandytowa pozostaje spółką kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, bowiem Polska nie skorzystała z możliwości jaką przewiduje art. 9 Dyrektywy tj. wyłączenia jej z kategorii spółek kapitałowych; c) art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.p.c., w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które polegało na stwierdzeniu, iż operacja kapitałowa polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowo-akcyjna będąca na gruncie Dyrektywy 2008/7 spółką kapitałową przeniosła wszystkie swoje aktywa i pasywa do innej polskiej spółki komandytowej będącej również, zgodnie z przepisami Dyrektywy, spółką kapitałową; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że czynność taka na gruncie stanowi działanie restrukturyzacyjne opisane w art. 4 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Dyrektywy, w stosunku do których państwa członkowskie nie mogą nakładać podatku kapitałowego w żadnej formie na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy; d) art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zw. z art. 5 ust. 1 iit. a) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które polegało na stwierdzeniu, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która jest na gruncie Dyrektywy traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.p.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, to nie miało prawa wprowadzenia takiego opodatkowania podatkiem kapitałowym (pogorszenia sytuacji podatników), co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. II FPS 1/12); e) art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.p.c., w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 iit. e) Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), które polegało na stwierdzeniu, iż opisana przez spółkę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa będąca spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy przejmuje udziały dające większość głosów w innej polskiej spółce komandytowej będącej również - na gruncie Dyrektywy - spółką kapitałową, w zamian stając się wspólnikiem tej drugiej spółki komandytowej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że czynność taka na gruncie Dyrektywy stanowi działanie restrukturyzacyjne opisane w art. 4 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Dyrektywy, w stosunku do których państwa członkowskie nie mogą nakładać podatku kapitałowego w żadnej formie na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy; f) art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.p.c., w zw. z art. 12 Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania); naruszenie polegało na braku analizy, czy w niniejszej sprawie kwota stanowiąca równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej) które są przeznaczone na podwyższenie kapitału (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem kapitałowym powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem kapitałowym; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że podstawa opodatkowania, w przypadku transakcji takiej jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie obejmuje kwoty stanowiącej równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej wnoszącej aport (spółki komandytowo-akcyjnej), które są przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki, do której aport jest wnoszony (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem kapitałowym we wcześniejszym okresie; 2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 2008/7 wskazanej w pkt 1) oraz argumentacji dotyczącej tych przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach przywołanych obszernie w skardze, b) art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i w konsekwencji bezpośrednio skutecznych przepisów art. 2 ust. 1. lit c), art. 2 ust.2, art. 7 ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanej Dyrektywy przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji na uchyleniu decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie sporne, jakie należy rozstrzygnąć w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k), art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2008/7 zakładającym, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (i). Tym samym, istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej, dotyczy rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego, charakteru spółki komandytowej jako osobowej, bądź kapitałowej. W ocenie skarżącej spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i tym samym wymieniona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynność polegająca na zmianie umowy spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie było ono początkowo rozstrzygane jednolicie ale poza sporem pozostawało to, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy odpowiada ona definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednio art. 3 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335). Obecnie utrwalony jest już pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335). Wystarczy wskazać na wyroki: z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 2432/13; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2374/16; z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 728/18; z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 786/17 oraz z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt: II FSK 701/17 (wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela, podobnie jak i argumenty za nim przemawiające, co oznacza akceptację stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (tak wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma natomiast obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej i może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podstawy prawnej z pominięciem przepisów Dyrektywy oraz argumentacji dotyczącej tych przepisów dokonanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca nie dostarczyła przekonujących argumentów potwierdzających naruszenie tego przepisu. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jak wskazuje się, w orzecznictwie, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną skuteczną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14), bądź gdy zostało ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. , zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącą w skardze oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem był wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Sąd szczegółowo wyjaśnił z jakich względów uznał, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt c) ani art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Sąd prezentując swoje stanowisko zauważył też, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i nie zawsze rozstrzygano ją w sposób jednolity. Jednocześnie Sąd w sposób przekonywujący i logiczny oraz pozwalający na dokonanie kasacyjnej kontroli wyroku przedstawił argumenty uzasadniające wydane rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi w rozpoznawanej sprawie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów spółki nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala poznać dokładnie sposób postępowania, rozumowania oraz argumentacji Sądu, co umożliwia przeprowadzenie pełnej kasacyjnej kontroli legalności tego orzeczenia. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., to jest wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego należy podkreślić, że zasadniczym uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, podczas gdy w ocenie skarżącej organy w akcie tym błędnie uznały, że spółka komandytowa nie podlega regulacjom Dyrektywy 2008/7 (nie obejmuje jej zakres podmiotowy) i tym samym w stosunku do spółki komandytowej nie mają zastosowania szczegółowe jej przepisy. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w stosunku do polskiej spółki komandytowej nie mają zastosowania szczegółowe regulacje, bowiem spółki tej nie można uznać za spółkę kapitałową ani na podstawie art. 2 ust. 1 lit c) ani na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Zdaniem spółki prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 2 ust.1 lit. c) Dyrektywy, co w konsekwencji skutkuje uzyskaniem przez nią statusu spółki kapitałowej w tym rozumieniu. Wypada przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (a), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (b), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (c). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Kwestia ta została wyeksponowana w skardze kasacyjnej. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak to, czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków [...] Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., jest zatem bezzasadny. W art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyraźnie wskazano, że spółka komandytowa jest spółką osobową. Na uwzględnienie nie zasługuje także wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. art. 9 Dyrektywy 2008/7w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Zdaniem skarżącej spółka komandytowa pozostaje spółką kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy, bowiem Polska nie skorzystała z możliwości, jaką przewiduje art. 9 Dyrektywy tj. wyłączenia jej z kategorii spółek kapitałowych. W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy, na jej użytek, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się spółki kapitałowe. Stosownie zaś do art. 9 Dyrektywy, na użytek podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Wbrew stanowisku spółki, Polska skutecznie skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej o czym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie przesądza o osobowym charakterze spółki komandytowej. W literaturze wskazuje się, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy.

Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. W uchwale tej sformułowano także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy. Wskazano mianowicie, że zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 9 tej Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko co do charakteru prawnego spółki komandytowej wynikające z tej uchwały NSA . W konsekwencji zaaprobować należy ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, iż spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Zasadniczym argumentem za taką interpretacją jest fakt, że Polska prawidłowo skorzystała z opcji wyłączenia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7. W tym stanie rzeczy, sformułowane w tym względzie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione (por. także wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 728/18 i z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie również podkreślił, że art. 1a u.p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) zmieniającej u.p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie obowiązującej wówczas Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 czerwca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich i gromadzenia kapitału (odpowiednik art. 9 Dyrektywy) z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełniała ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednik art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Podsumowując Sąd podniósł, że biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że spółka komandytowa mieści się wprawdzie w kategorii spółek kapitałowych opisanych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, jednak Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy. Należy zauważyć, że powyższy pogląd nie był, na co zwróciła uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, jednolicie przyjmowany przez wszystkie składy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mniej jednak zasygnalizowana przez spółkę rozbieżność w kwestii, czy Polska skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art.9 Dyrektywy, został rozstrzygnięty w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13, w którym po dokonaniu oceny relacji przepisów ustawy do regulacji unijnych stwierdzono, że Polska skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust.2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG, co pozwala, również na wniosek że zrealizowane zostało uprawnienie wynikające z art. 9 Dyrektywy. Skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów, a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą "spółka", nie wymaga uprzedniego wdrożenia przez państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. oświadczeń czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia spółki kapitałowej, poprzestając z jednej strony na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. Polski ustawodawca z dniem akcesji zdecydował się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, na co wskazuje na to art.1 ust.1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., a z drugiej strony w art.1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębnił jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidziano. Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przyjęcie z ukształtowanej w kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej. Z woli polskiego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa" którym posługuje się prawodawca unijny. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c.

W konsekwencji tego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1) c - f) dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów Dyrektywy 2008/7 w związku z wymienionymi przepisami u.p.c.c. Skoro bowiem z powyższych rozważań wynika, że przepisów Dyrektywy 2008/7 nie stosuje się do spółki komandytowej, gdyż nie jest ona spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, to nie mogły mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 lit. e), art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. a), art. 4 ust. 1 lit. b) czy art. 12 tej Dyrektywy. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe jak i Sąd uznały, że skoro spółka komandytowa nie podlega regulacji Dyrektywy 2008/7, to nie mają do niej zastosowania jej przepisy. Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 ( także Dyrektywy 69/335) oznacza, że nie można tym samym mówić o nieprawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy, o naruszeniu zasady stand-still lub o naruszeniu zasady wyłączenia od opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, bądź też o naruszeniu przez Sąd jakiegokolwiek przepisów Dyrektywy, ponieważ zasady te i przepisy odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu tych Dyrektyw. Nie odnoszą się natomiast do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez Dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy ich przepisów nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych ostatnich podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. także wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13 i z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17) Wobec tego pozbawiony racji jest także sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego. 3.2 Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.