Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 642/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. B. (dalej: "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (następnie także: "organ podatkowy", "organ pierwszej instancji") określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Poz. 1948 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 wspomnianych Przepisów wprowadzających oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; następnie: "u.p.d.o.f."), przy zastosowaniu art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 i art. 193 o.p., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiocie transportu drogowego towarów pod firmą A w W. skarżący nieprawidłowo zaliczył wydatki na nabycie oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z 67 faktur VAT, które zostały wystawione przez B Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka B"). W przekonaniu organu podatkowego skarżący wprawdzie miał możliwość nabycia i nabywał olej napędowy, niemniej jednak jego zbywcą nie mógł być wspomniany wystawca faktur. Olej napędowy rzekomo nabyty od tego przedsiębiorcy pochodził zatem z innego, nieznanego źródła, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd podatek należny wykazany w złożonym przez skarżącego zeznaniu PIT-36 w kwocie [...] zł został zaniżony o kwotę [...] zł.

2. W odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika nie zgodził się z tą kwalifikacją. Oświadczył, że zakwestionowane faktury obrazują rzeczywiste transakcje, a fakt ich przeprowadzenia znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach innych kontrahentów spółki B. Podkreślił też, że jego księgi podatkowe nie zostały ocenione jako nierzetelne, a uznanie niedopuszczalności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym ustaleniu, że olej napędowy faktycznie był nabywany, lecz nie wiadomo z jakiego źródła, spowodowało brak pomniejszenia przychodu i w konsekwencji obciążenie podatnika dodatkowymi zobowiązaniami. Z tych względów, zdaniem skarżącego, wskazana decyzja organu podatkowego powinna zostać uchylona.

3. W dalszej kolejności wstępujący do spraw pełnomocnik skarżącego wystąpił o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych. Żądania te zostały zawarte w czterech, kolejno składanych pismach z dnia 16 października 2017 r., z dnia 19 października 2017 r., z dnia 26 października 2017 r. oraz z dnia 3 listopada 2017 r. W następstwie ich otrzymania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił w dniu [...] r. organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, po czym – w dniu [...] r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 i art. 193 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. wydał decyzję nr [...] o utrzymaniu w mocy powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zreferował dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wspomniał, że w badanym roku podatkowym skarżący świadczył usługi transportowe na rzecz C Sp. z o.o. w G. koło [...] Oddział w C. a opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał na zasadach ogólnych. Odnotował też, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w celu sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Na materiał dowodowy złożyły się również dokumenty źródłowe uzyskane od organów ścigania i zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. względem spółki B. Natomiast pośród przesłuchanych osób – poza skarżącym i P. B. (synem skarżącego wspierającym go w wykonywaniu działalności gospodarczej) – znaleźli się w szczególności: A. B. (udziałowiec spółki B, z którym skarżący nawiązał współpracę), T. S. (prezes zarządu tej spółki), M. C. (pracownik stacji paliw funkcjonującej w R. w ramach m. in. spółki B), a także kierowcy zatrudnieni przez skarżącego i inni (niż skarżący) kontrahenci spółki B.

Na podstawie tak skompletowanego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że spółka B nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców jako jej siedziba, nie posiadała żadnych środków transportu, nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11, PIT-40 i nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat. Nie dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Choć jako czynny podatnik podatku od towaru i usług była zarejestrowana w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. [jej wykreślenie nastąpiło na mocy art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. 2017 r., poz. 1221 ze zm.)], to jednak w złożonych deklaracjach VAT-7K za badany okres nie wykazywała żadnych dostaw ani nabyć wewnątrzwspólnotowych, natomiast w zakresie sprzedaży deklarowała (nie przedstawiając zresztą żadnych dokumentów źródłowych będących podstawą wyliczenia) kwoty dużo niższe niż kwoty, jakie w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania miała uzyskać. Ponadto nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji księgowej ani ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za analizowany okres.

Następnie organ podkreślił, że z historii rachunku bankowego spółki nie wynika, by dokonywała ona płatności na rzecz krajowego podmiotu gospodarczego za zakupione paliwo (zresztą takiego dostawcy nie udało się ustalić) ani by ponosiła jakiekolwiek koszty prowadzonej działalności. Zaznaczył również, że nie stwierdzono, by pobierała ona wpłaty w formie gotówkowej za sprzedane paliwo. Przy tym uwadze nie może umknąć, że działający w jej imieniu A. B. na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...] otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej na okres 10 lat. Nie mniej istotne, zdaniem organu, jest także to, że słuszność zakwestionowania rzetelności spornych w niniejszej sprawie faktur znalazła już odzwierciedlenie na gruncie podatku od towarów i usług w wydanej względem spółki (w przedmiocie wymiaru tego podatku) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...].

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle złożonych wyjaśnień skarżący nie występował do urzędu skarbowego lub innych instytucji o udzielenie informacji czy spółka B jest czynnym lub zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy posiada stosowne zezwolenia na handel paliwem oraz nie sprawdzał czy spółka ta posiada zarząd, kto w nim zasiada, jak również kto jest uprawniony do jej reprezentowania i podpisywania umów w jej imieniu. Opisany przez skarżącego (jak również innych kontrahentów spółki) sposób przeprowadzania transakcji nie pozostawia natomiast wątpliwości, że odbiegał on od przyjętych standardów, na co wskazuje m. in. płacenie dużych sum gotówką przekazywaną nieznanym osobom, brak jakichkolwiek świadków (poza samymi kontrahentami) podczas dostawy czy tankowanie w miejscach do tego nieprzeznaczonych i nieprzystosowanych (m. in. na trasie lub pod sklepami wielkopowierzchniowymi). W tym kontekście równie istotne jest to, że kontrahenci, a zatem osoby zainteresowane, nie potrafili uwiarygodnić opisanych transakcji (np. poprzez podanie numerów rejestracyjnych samochodów dowożących paliwo, danych kierowców czy też informacji o pochodzeniu oleju napędowego). Wątpliwości może także wzbudzać sposób weryfikowania ilości przelanego oleju napędowego skoro dokonywano tego bezpośrednio z cysterny do zbiorników paliwa. Równie wątpliwe są oświadczenia o tankowaniu na stacji paliw w R., która – stosownie do notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji – nie działała.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że choć skarżący niewątpliwie nabywał olej napędowy, to jednak nieznane jest jego źródło. Sam skarżący nie był w stanie go wskazać. Z pewnością natomiast nie pochodziło ono od spółki B, która z przyczyn wyżej wskazanych nie mogła zostać uznana za podmiot faktycznie prowadzący działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Z tych względów organ odwoławczy za prawidłową uznał kwalifikację o niemożności uznania, by wystawione przez tę spółkę faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to jest sprzedaż paliwa skarżącemu. Tym samym zakwestionował możność zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez skarżącego i podtrzymał kwalifikację przyjętą przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia zaprezentowanych ustaleń. Jednocześnie wnioski pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie ponownego dowodu z przesłuchania osób, które złożyły już zeznania, trzeba było uznać za zbędne (niemające waloru istotności). Tak samo należało ocenić wszelkie inne dowody mające w zamierzeniu wnioskodawcy ukazać rzeczywisty przebieg spornych transakcji, a to dlatego, że w świetle zebranej dokumentacji jest on oczywisty.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że jego współpraca ze spółką B opierała się na przeświadczeniu o legalnym działaniu tego kontrahenta, a takiej postawy nie należy oceniać krytycznie w świetle zaistniałych okoliczności. Wszak, jak wynika z akt sprawy, spółka ta w spornym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała też koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a na żądanie skarżącego przedstawiła deklaracje VAT-7K. Wątpliwości nie powinien też wzbudzać sposób przeprowadzenia transakcji, albowiem obniżenie ceny o 10-12 gr za litr w przypadku jednorazowego nabycia dużej ilości paliwa i przy założeniu rozliczenia gotówkowego stanowi praktykę stosowaną w obrocie gospodarczym także przez inne podmioty. Niesporne jest również, że w przypadku skarżącego pieniądze odbierał wyłącznie A. B.. Wiadomo też, że tankowanie pojazdów odbywało się zawsze na jednej z dwóch najmowanych przez skarżącego baz. Finalnie tam też przelewano olej napędowy do przenośnych pojemników, a wcześniej (z uwagi na ich lokalizację) następowało to w garażu znajdującym się obok domu skarżącego.

Podkreślić zatem należy, że skarżący nabywał od spółki B olej napędowy, pozostając w przekonaniu co do rzetelności tego przedsiębiorcy: odbierał dostarczane paliwo, płacił należności wskazane w fakturach, a następnie uwzględniał te transakcje w swej dokumentacji księgowej. Działał zatem w dobrej wierze. Zresztą nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnym nielegalnym zachowaniu swego kontrahenta. Nie uczestniczył też w tym procederze. Tak samo nie zdawał sobie sprawy z zakazu, jaki został orzeczony względem A. B.. W pewnym sensie nie został też wyprowadzony z błędu przez organy ścigania: kiedy bowiem w styczniu 2013 r. zeznawał w sprawie dotyczącej m. in. spółki B, żaden z funkcjonariuszy nie tylko nie przestrzegł go przed współpracą z tym podmiotem, ale nawet (w odpowiedzi na pytanie skarżącego) zaprzeczył, aby było to niebezpieczne, czego skarżący nie jest jednak w stanie udowodnić.

W przekonaniu skarżącego zarówno on, jak i pozostali kontrahenci spółki B nie powinni więc ponosić konsekwencji ewentualnego nielegalnego procederu, którego ona być może się dopuściła. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że także względem niej organy nie pokusiły się o ustalenie, od kogo olej napędowy nabywała, oraz że następowało to w sposób nielegalny. Podkreślić bowiem trzeba, że dla organów satysfakcjonującym i wystarczającym pozostaje wciąż założenie niewiadomego pochodzenia tego paliwa. Jakkolwiek zatem niespornym jest, że skarżący paliwo to nabył, to jednak wydatków tych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Takie rozumowanie jest jednak nielogiczne, albowiem trudno uznać, by skarżący płacił dwukrotnie: za paliwo niewskazane w fakturach (choć z pewnością nabyte) i za faktury, które nie potwierdzają otrzymania paliwa.

Zdaniem wnoszącego skargę zaskarżona decyzja nie uwzględnia również zaleceń płynących z orzeczenia, jakie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podjął w dniu 22 grudnia 2015 r. w następstwie zadania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że nie można odmówić nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot, który można uznać za nieistniejący i nie można ustalić, kto jest dostawcą. Oczywiście, argument ten jest wystarczający, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w nielegalnej transakcji. Nie zmienia to jednak faktu, że w kwestii dowiedzenia dopełnienia należytej staranności organy nie mogą wymagać od podatników czynienia ustaleń nie znajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Nie mniejszym mankamentem tej decyzji jest także nieuwzględnienie wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, które zdaniem autora skargi były konieczne celem wykazania, że działał w sposób legalny i tylko w dobrej wierze.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 23 października 2018 r. strony, reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie nieprawidłowego zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych w 67 fakturach VAT, które zostały wystawione przez wspomnianą wcześniej spółkę B. Organy stanęły na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stąd nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów w nich wskazanych. Jakkolwiek bowiem nie jest wątpliwe, że skarżący nabywał olej napędowy, który był mu niezbędny do świadczenia usług w przedmiocie krajowego przewozu towarów, to jednak jego zbywcą nie mogła być wskazana spółka, gdyż – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w rzeczywistości nie miała ona możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i faktycznie działalności tej nie wykonywała.

Z kwalifikacją tą skarżący się nie zgodził. W uzasadnieniu swego stanowiska zwrócił uwagę na mankamenty postępowania dowodowego i nieprawidłowość ustaleń poczynionych na jego podstawie, w szczególności brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bezpośrednich z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania faktycznego przebiegu współpracy ze spółką B. Za nieuprawnione uznał przy tym przyjęcie założenia, że nabywany olej napędowy nie pochodził od tego przedsiębiorcy, podczas gdy faktycznie nie kto inny, jak właśnie on mu go dostarczał. Sam skarżący dochował natomiast wszelkich niezbędnych starań zmierzających do ustalenia wiarygodności tego kontrahenta, ponoszone na jego rzecz wydatki rzetelnie księgował, a w ewentualnym procederze nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi nie brał wszak udziału. Tymczasem organy całkowicie pominęły tę okoliczność, zadowalając się stwierdzeniem, że skoro olej napędowy nie mógł pochodzić od spółki B, to jego źródło jest nieznane i stąd wystawione przez tę spółkę faktury są nierzetelne, a wynikające z nich wydatki nie mogą zostać uwzględnione przez skarżącego wśród kosztów podatkowych, mimo iż zostały faktycznie poniesione. Przyjmując to założenie, organy nie pokusiły się o ustalenie, kto w rzeczywistości był dostawcą oleju napędowego. Nie uwzględniły też postawy skarżącego, a w szczególności faktu, że działał on w sposób zgodny z prawem i w dobrej wierze.

Jak wynika z powyższego zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego następstwem było podjęcie błędnej kwalifikacji materialnoprawnej przejawiającej się w uznaniu konieczności wymierzenia skarżącemu wyższego podatku należnego od tego, który sam zadeklarował.

Mając to na względzie, odnotować trzeba, że reguły postępowania dowodowego w procedurze podatkowej zostały określone w Rozdziale 11 Działu IV o.p., a zatem w art. 180-200 tej ustawy. Dla rozpatrywanego przypadku szczególne znaczenie mają art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie bowiem z tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w tym księgi podatkowe (art. 181 o.p.) przy czym jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 o.p.), a za rzetelne uważa się księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Ponadto zaakcentować trzeba, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

W omawianym kontekście nie mniej istotne staje się również przywołanie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) i przekonywujący (art. 124 o.p.) oraz szybko i wnikliwie (art. 125 o.p.), jak również podejmowania przez nie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.). Pominąć nie można również brzmienia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Regulacje te wyznaczają bowiem podstawowe standardy, jakim powinno odpowiadać każde postępowanie podatkowe.

Wreszcie dostrzec trzeba, że przepisy procesowe służą urzeczywistnieniu norm prawa materialnego, a zatem są skierowane na doprowadzenie do zgodności sytuacji, w jakiej podatnik faktycznie się znajduje, z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, które określają jego uprawnienia i obowiązki. Tę sferę – w analizowanym przypadku – kształtują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. To one przesądzają bowiem o możności kwalifikowania określonego przysporzenia do przedmiotu opodatkowania, którym co do zasady jest każdy dochód z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. To z nich wynika również dopuszczalność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a kluczowe znaczenie w tym względzie mają regulacje pomieszczone w Rozdziale 4 u.p.d.o.f. Wśród nich w pierwszej kolejności na uwagę zasługuje natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten ma bowiem pierwszorzędne znaczenie dla oceny możności kwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że jako zgodna z prawem może zostać oceniona jedynie taka decyzja, która stanowi urzeczywistnienie norm zawartych w powołanych przepisach. Sytuacja taka zachodzi w analizowanym przypadku. Stwierdzić bowiem trzeba, że organy orzekające w niniejszej sprawie sprostały wspomnianym wymogom procesowym, jak również dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego kwalifikacji wedle obowiązującego prawa materialnego.

Odnotowania wymaga, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło zwieńczenie postępowania, w toku którego znakomita część zgromadzonego materiału źródłowego pochodziła z innych procesów. Poza protokołami przesłuchania skarżącego i świadków, dokumentacją finansowo-księgową przedsiębiorstwa skarżącego oraz protokołu badania jego ksiąg podatkowych organy posiłkowały się bowiem materiałami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego oraz postępowania kontrolnego i śledztwa, które było prowadzone w związku z działalnością wykonywaną przez A. B. w ramach m. in. spółki B. Dokumentacja ta została wyszczególniona na stronach 2-3 zaskarżonej decyzji, a także w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] r. o jej włączeniu do akt postępowania.

W pierwszej kolejności dostrzec trzeba, że materiał ten mógł zostać włączony do akt niniejszej sprawy, albowiem zawiera on dane niewątpliwie istotne dla jej rozstrzygnięcia, które na dodatek zostały wymienione wprost w art. 181 o.p. jako mogące stanowić dowód w sprawie. Stanowisko to znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie, gdzie akcentuje się, że wykorzystanie dowodów zebranych w toku innego postępowania podatkowego, kontrolnego, karnego czy karnoskarbowego do dokonania ustaleń faktycznych następuje wszak na podstawie prawa i w granicach prawa, w szczególności nie uchybia żadnym przepisom o.p. oparcie się przez organ na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy. Wskazuje się też, że włączenie dowodów, które zostały przeprowadzone w takim innym postępowaniu nie może niweczyć wniosków, jakie da się wyciągnąć z całokształtu tak zebranego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1792/15). Jednocześnie zaznacza się, że wprawdzie nie można wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych, niemniej jednak jest to konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1048/17). W rozpatrywanym przypadku konieczność taka jednak nie zaistniała, albowiem uwzględnienie dowodów włączonych do akt sprawy rzeczywiście przyczyniło się do ukształtowania całości zgromadzonej dokumentacji w sposób pozwalający na stwierdzenie jej zupełności w zakresie obejmującym wykazanie, że spółka B faktycznie nie wykonywała działalności w przedmiocie obrotu paliwami ciekłymi i tym samym nie mogła być dostawcą tego towaru.

Ustalenia poczynione w tym względzie przez organy i wyciągnięte na ich podstawie wnioski istotnie zasługują na pełną aprobatę. Jest przy tym niewątpliwe, że całokształt ujawnionych okoliczności powinien wzbudzać wątpliwości kontrahenta należycie dbającego o swój interes i troszczącego się o wiarygodność prowadzonej przez siebie działalności. Już sam brak możliwości określenia pochodzenia nabywanego paliwa, sposób jego dostarczenia (częstokroć w miejscach do tego nieprzystosowanych) i powtarzający się brak możliwości zweryfikowania jego ilości (wskutek bezpośredniego tankowania z cystern do pojazdów) przy jednoczesnym założeniu konieczności gotówkowego rozliczenia się winny wzmóc taką czujność. Tymczasem skarżącemu wystarczyło samo przedłożenie przez A. B. zaświadczenia o posiadaniu przez spółkę statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług i udzielonej spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżący nie podjął przy tym nawet próby ustalenia, czy A. B. był rzeczywiście uprawniony do występowania w imieniu spółki. Nie zweryfikował też, kto jest upoważniony do jej reprezentacji i nie podjął działań zmierzających do nawiązania z tą osobą kontaktu. Nie podejmował także jakichkolwiek innych prób weryfikacji rzetelności swego kontrahenta, a współpracę z nim kontynuował pomimo wszczęcia i prowadzenia przeciwko niemu śledztwa, w którym zresztą był przesłuchiwany. Na tej podstawie trudno podzielić pogląd, jakoby dopełnił wszelkich starań zmierzających do ustalenia wiarygodności rzekomego dostawcy paliwa.

Co jednak szczególnie istotne, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za niewątpliwy należało uznać brak możliwości stwierdzenia, by spółka B wspomnianym sprzedawcą rzeczywiście była. Z przesłuchania T. S. (prezesa jej zarządu) wynika, że funkcję tę piastował jedynie formalnie na polecenie A. B., który w tym zakresie nie miał prawnych możliwości działania z uwagi na zakaz, jaki względem niego orzeczono. Wiadomo, że następowało to odpłatnie, a A. B. wykorzystał w tym względzie świadomość braku możliwość swobodnego działania przez T. S. z uwagi na jego uzależnienie od środków odurzających. Osobą faktycznie kontrolującą sprawy spółki B był więc A. B. i w tym kontekście za co najmniej zdumiewające uznać trzeba, że nie był on w stanie nie tylko udokumentować, ale nawet wskazać, od kogo miał nabywać olej napędowy celem dalszej jego odsprzedaży. Sposób weryfikowania ilości tego paliwa (za pomocą listwy lub wagi znajdującej się w pobliskim składzie) z pewnością odbiega od przyjętych w praktyce standardów, podobnie jak przyjęte zasady rozliczania się (gotówkową do rąk nieznanych osób). Zresztą opisany w części historycznej niniejszego wyroku sposób prowadzenia spraw spółki nie pozostawia wątpliwości, że tworzono nawet jakichkolwiek pozorów legalności tego procesu. Wprawdzie spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi i przejściowo posiadała status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, jednak działalność przez nią rzekomo prowadzona nie była w żaden sposób ewidencjonowana. Przesłuchiwany na tę okoliczność A. B. nie potrafił nawet udokumentować sprzedaży paliwa, wyjaśniając, że wszystkie faktury są u nabywców. Zasłaniając się niepamięcią, nie był w stanie wyjaśnić także m. in. tego, kto zajmował się księgowością, natomiast pozostałe osoby, z którymi współpracował (w tym wspomniany prezes zarządu spółki) zgodnie oświadczyły, że jedynie wykonywały jego polecenia.

Niezależnie od powyższego dostrzec też trzeba, że spółka nie dysponowała nawet możliwościami faktycznego wykonywania usług w przedmiocie dostarczania paliwa, a to chociażby z uwagi na brak niezbędnych w tym zakresie środków transportu. Z kolei uwzględnienie całokształtu okoliczności towarzyszących temu procesowi nie pozostawia wątpliwości, że istotnie odbiegał on od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym. Wskazuje na to (powtarzane w zeznaniach kontrahentów spółki) płacenie dużych sum gotówką przekazywaną nieznanym osobom, brak jakichkolwiek świadków podczas dostawy czy tankowanie w miejscach do tego nieprzeznaczonych i nieprzystosowanych (m. in. na trasie lub pod sklepami wielkopowierzchniowymi), jak również nieumiejętność uwiarygodnienia opisanych transakcji (np. poprzez podanie numerów rejestracyjnych samochodów przywożących paliwo, informacji o jego pochodzeniu czy danych kierowców). Także kierowcy zatrudnieni przez skarżącego potwierdzili, że paliwo dowożone było przez samochody nieoznakowane, a przelewano je z cystern lub plastikowych pojemników wprost do pojazdów, co niejednokrotnie odbywało się na trasie. Na okoliczność braku możliwości identyfikacji pojazdów dostarczających paliwo uwagę zwrócił zresztą sam skarżący. Wprawdzie w świetle oświadczeń złożonych przez A. B. i jego współpracowników spółka miała dokonywać sprzedaży paliwa również na stacji w R., niemniej jednak z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji wynika, że stacja ta nie działała, a sam skarżący zeznał, że swym wyglądem budziła ona jego zastrzeżenia (była w opłakanym stanie, odnotowywano problemy w ciągłości dostawy energii elektrycznej) i nie chciał tam tankować, gdyż obawiał się o jakość paliwa.

Stwierdzenie zaistnienia tych okoliczności znalazło też odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego z dnia [...] r. W dokumencie tym jednoznacznie uznano za nierzetelne jego księgi rachunkowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych za zakupem oleju napędowego od spółki B. Z taką samą oceną spotkała się też ewidencja zakupu prowadzona dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w części odnoszącej się do odliczenia tego podatku z faktur przez tę spółkę wystawionych. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić zastosowanie przez organ art. 194 § 4 o.p., zgodnie z którym księgi podatkowe nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Postępowanie przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie niezbicie więc dowiodło, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu paliwami ciekłymi. Wszechstronna analiza zebranego materiału źródłowego istotnie nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku odmiennego. Zarazem podatnik nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które stanowiłyby skuteczny dowód przeciwny w tym zakresie, a to wszak na nim spoczywał ciężar jego przeprowadzenia, gdyż to on wywodził z niego korzystne dla siebie skutki prawne.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że samo przeświadczenie skarżącego o braku zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o słuszności tego zarzutu. Z faktu konieczności podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) nie wynika bowiem powinność powstrzymywania się z podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie udowodnionych okoliczności tylko z uwagi na to, że podatnik zawsze może zgłosić dowód przeciwny. W tym zakresie organ ma obowiązek jedynie umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a to uprawnienie strony przejawia się m. in. w konieczności uwzględnienia przez organ jej wniosku o przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

W niniejszej sprawie szereg takich wniosków dowodowych został zgłoszony w toku postępowania odwoławczego, niemniej jednak organ załatwił je odmownie postanowieniem z dnia [...] r. z uwagi na ich niezasadność. Celem tych żądań było zobrazowanie rzeczywistego charakteru współpracy ze spółką B, a w szczególności potwierdzenie, że skarżący działał w dobrej wierze i nie może ponosić konsekwencji uchybień, jakich ewentualnie dopuścił się jego kontrahent. Żądania te skierowane były zatem na ukazanie faktycznego braku przyczynienia się skarżącego do zaistniałych nieprawidłowości, co pozostaje irrelewantne dla orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, która ma wszak charakter obiektywny, a zatem nie opiera się na zasadzie winy (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3557/17). Stwierdzić zatem trzeba, że zgłoszone dowody nie miały przymiotu istotności i stąd nie rodziły po stronie organu obowiązku ich przeprowadzenia. Co więcej, uczynienie tego mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, a tym samym naruszenia zasady szybkości jego prowadzenia.

W tym kontekście szczególnie dobitnie zaakcentować trzeba, że rolą organów orzekających w niniejszej sprawie nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela przy tym i uznaje za własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 665/17, że brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższe okoliczności czynią niewątpliwym uznanie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem przepisanych reguł obowiązującego prawa procesowego i stąd poczynione w jego ramach ustalenia należało ocenić jako prawidłowe. Dalszą tego konsekwencją stała się konieczność uznania, że organy dokonały poprawnego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, jak już wspomniano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy wyjaśnieniu motywów tej kwalifikacji odwołać należy się do utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 czy z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12). Jednocześnie podkreśla się, że to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia (względnie wskazania) dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń świadczących o wydatkowaniu określonych kwot w celu uzyskania przychodów, a więc również wykazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości w rzeczywistości wydatki te poniósł (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12, z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14 czy z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15). Akcentuje się również, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12, z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15 oraz z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15).

Z powyższego wynika zatem, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może stanowić dowodu powstania określonego kosztu podatkowego choćby wydatek ten w rzeczywistości został poniesiony. Stwierdzenie, że wystawca faktury nie mógł być dostawcą określonego w niej towaru lub usługi przesądza zatem o jej nierzetelności i braku możliwości rozliczenia na jej podstawie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Tymczasem z sytuacją taką mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Wszak w świetle ustaleń poczynionych przez organy spółka B w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a olej napędowy rzekomo od niej nabyty pochodził z nieznanego źródła. Twierdzenie to znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a podatnik nie przedstawił dowodu przeciwnego. Pomimo niewątpliwego nabycia oleju napędowego, co musiało znaleźć odzwierciedlenie po stronie jego przychodów podatkowych, nie był on jednak w stanie wykazać źródła pochodzenia tego paliwa. W związku z tym jako słuszne należało ocenić zakwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia przezeń spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aprobaty wymagała też weryfikacja pozostałych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, która zresztą jest zgodna z kwalifikacją przyjętą w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym i nie jest przez niego kwestionowana.

Mając na względzie powyższe okoliczności, uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym skarga na nią wniesiona jest niezasadna. W związku z tym skargę tę należało oddalić, co też uczyniono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). Z tych względów wydanie niniejszego wyroku stało się konieczne.