Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 935/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 115, art. 123 par. 1, art. 181, art. 190, art. 191, art. 193 par. 1-3 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 322/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z pozostałym wspólnikiem za powstałe zaległości zlikwidowanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 124 i 129-164 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 322/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z pozostałym wspólnikiem za powstałe zaległości zlikwidowanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie było to, czy spółka jawna A. (dalej: spółka jawna), w której skarżący był wspólnikiem, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie paliwa od czterech spółek z o.o. – A., S., S., E. Odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ odwoławczy uznał, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, a spółka w kontaktach z wystawcami faktur nie zachowała należytej staranności.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

1.4. Dokonując analizy przepisów prawa materialnego (krajowego i unijnego), sąd stwierdził, że organy tych przepisów nie naruszyły, słusznie kwestionując prawo spółki jawnej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

1.5. Opisując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, sąd wskazał na następujące dowody i okoliczności, które zyskały jego aprobatę:

1) w odniesieniu do A.:

- prezes zarządu tego podmiotu (w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury) nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób (od kogo, za ile) kupił udziały wskazanej spółki i jak został prezesem; według niego podmiot ten zajmował się handlem paliwami, jednak nie zatrudniał pracowników, nie dysponował bazą magazynową czy środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliw płynnych; świadek nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów kierowanego przez siebie podmiotu (nie podał ich nazw), nie potrafił wskazać na jakiekolwiek szczegóły współpracy (czy zawierane były umowy, czy był w siedzibach kontrahentów, jak wyglądał schemat zakupu/sprzedaży paliwa, obiegu dokumentów i przepływu środków pieniężnych, kiedy wystawiane były faktury i jak były przekazywane odbiorcom) poza tym, że wszystko załatwiane było telefonicznie; w odniesieniu do kontaktów ze spółką jawną świadek nie potrafił wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy i dlaczego jej zaprzestano, nie pamiętał, czy kontaktował się z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w spółce jawnej oraz kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach została zawarta umowa z tą spółką,

- w decyzji ostatecznej z dnia 2 sierpnia 2012 r. określony został spółce A. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego m.in. w spornych fakturach – z decyzji tej wynika, że spółka pełniła funkcję tzw. słupa, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca;

2) w odniesieniu do S.:

- prezes i jedyny właściciel tego podmiotu w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury, przebywał w areszcie śledczym – według niego w tym czasie nikt nie zajmował się sprawami spółki,

- następny prezes i właściciel spółki nie pamiętał jej nazwy, okoliczności w jakich został prezesem, nie miał pieniędzy na założenie spółki, jego rola sprowadzała się do podpisywania i pieczętowania jakichś dokumentów (również in blanco), za co dostawał niewielkie kwoty, nie miał żadnych informacji na temat szczegółów transakcji, nie znał nazwy spółki jawnej,

- podmiot ten nie zatrudniał pracowników,

- w ostatecznej decyzji z dnia 28 grudnia 2011 r. spółce S. określony został obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego m.in. w spornych fakturach – z decyzji tej wynika, że wskazana spółka wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponadto większość spornych faktur wystawiona została z datą wcześniejszą niż data odbioru paliwa czy data wystawienia faktur dokumentujących zakup paliwa od S.; w decyzji stwierdzono, że S. pełniła rolę tzw. słupa, stworzonego z inicjatywy osób należących do grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwa, w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek, wyłudzenia VAT oraz wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, wskazano, że spółka nie składała deklaracji VAT, nie wpłacała podatku, nie posiadała zaplecza gospodarczego i bazy transportowej;

3) w odniesieniu do S.:

- spółka nie funkcjonuje pod adresem rejestracyjnym oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym nie zgłoszono ewentualnej zmiany adresu,

- spółka nie składa deklaracji podatkowych (w ostatniej deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. podstawa opodatkowania i podatek należny są niższe od kwot wynikających z faktur wystawionych dla spółki jawnej),

- przesłuchany jako świadek prezes spółki dopiero w urzędzie skarbowym dowiedział się, że ma na siebie zarejestrowaną spółkę i jest jej prezesem, zeznał, że nigdy nie miał styczności z hurtowym handlem paliwem, według niego ktoś posłużył się jego starym dowodem,

- według organów S. była tzw. słupem, a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) w odniesieniu do E.:

- rola tej spółki w przestępczym mechanizmie została szczegółowo opisana w decyzji organu skarbowego z dnia 6 grudnia 2012 r., z której wynika, że spółka wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż paliwa pochodzącego z S. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców i przelewała wpłacane przez odbiorców faktur środki pieniężne na rzecz S.; spółka nie rozporządzała paliwem jak właściciel i nie wykonywała rzeczywistych dostaw na rzecz spółki jawnej –dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się wyłącznie do papierowego obrotu między tymi podmiotami, nadto w połowie przypadków wystawione na rzecz spółki jawnej faktury są niższe od cen wynikających z faktur zakupu.

Zdaniem sądu organy słusznie też zwróciły uwagę na to, że spółka jawna co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od niej zapłaty przelewali je następnie na rachunek S. W ocenie sądu zasadny jest wniosek organu odwoławczego, że rachunki kontrahentów, od których rzekomo spółka jawna nabywała paliwo, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasadnie zdaniem sądu organ uznał, że rolą spółki jawnej było stworzenie sieci tzw. słupów, które nabywały w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów olej napędowy i benzynę, nie deklarując i nie odprowadzając od tych transakcji podatku należnego. Stworzona przez te podmioty dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów i wniosek o fikcyjności spornych faktur. W ocenie sądu w sprawie udowodnione zostało, że nabyte przez spółkę jawną paliwo faktycznie nie pochodziło od wystawców faktur z tego tytułu, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał równocześnie, że organ odwoławczy wykazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochowując należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że gdyby spółka jawna dołożyła należytej staranności, miałaby podstawy przypuszczać, że transakcje nie były rzetelne. Przede wszystkim słusznie zdaniem sądu wskazano na to, że wspólnicy spółki jawnej świadomie oddali zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie, tj. K. D., nie respektowali zapisów umownych dotyczących zapłaty, godzili się na to, że o konieczności przelania środków kontrahentowi decydował K. D., nie posiadali podstawowych informacji dotyczących kontrahentów (ich możliwości transportowych/magazynowych, ich rejestracji w urzędach skarbowych). Zaznaczając, że z materiału dowodowego wynika, iż za nawiązanie kontaktów handlowych w zakresie kupna i odsprzedaży paliwa w spółce jawnej odpowiedzialny był K. D., sąd pierwszej instancji, stwierdził, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonych zakresie, nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu tej działalności i dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o odwiedzaniu kontrahentów w ich siedzibach sąd wskazał, że materiał dowodowy tego nie potwierdza, gdyż żaden z prezesów spółek wystawiających faktury nie potwierdził kontaktów ze wspólnikami spółki jawnej.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nietypowe, odbiegające od standardów, zachowania stron transakcji wskazują na brak elementarnej ostrożności spółki jawnej i jej wspólników w kontaktach z wystawcami spornych faktur.

1.7. Z uwagi na podzielenie stanowiska organów o nieprawidłowym odliczeniu przez spółkę jawną podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez podmioty, które nie były rzeczywistymi sprzedawcami tego paliwa, oraz to, że spółka jawna została rozwiązana i wykreślona z KRS-u w 2012 r., sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy wydały decyzję na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

1.8. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału sąd wskazał m.in., że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a z art. 180 § 1 181 o.p. wynika, że stan faktyczny może być ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu będzie konieczne jedynie wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organy zrealizowały obowiązki nałożone na nie w art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 i art. 191 o.p., przy czym zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie prawidłowo zebranego całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wywody są konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

2. Skarga kasacyjna (k. 246-260)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, natomiast w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Równocześnie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że podatnika działającego w dobrej wierze, niemającego zamiaru nadużycia prawa, pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej każde nawet najmniejsze niedołożenie staranności przy weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez inne podmioty lub niedopełnienie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów prawa,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię i uznanie, że faktury dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz spółki jawnej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskutek czego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- art. 107, art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 115 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ, a tym samym błędną wykładnię przepisów skutkującą orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za działania K. D. jako pracownika spółki, mimo że żaden ze wskazanych przepisów nie przewiduje takiej odpowiedzialności;

II. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 107, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 115 o.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż organ:

- niezasadnie przyjął, że: sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej; skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, zostało udowodnione, że paliwo nabyte przez spółkę jawną faktycznie nie pochodziło od wystawców faktur,

- nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, co spowodowało wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dokonanie ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach, z naruszeniem zasady bezpośredniości;

b) art. 180 i art. 181 o.p., przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż organy bezzasadnie uznały, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzanych przez inny organ,

c) art. 134 § 1 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez niewzięcie pod uwagę z urzędu tego, czy nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p. przez organy, mimo że nie zakwestionowały one we właściwej formie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych spółki jawnej, nie wzięły pod uwagę danych wynikających z ewidencji sprzedaży i ewidencji rejestru zakupów, które to dane pozwalały przyjąć, że był rzeczywisty obrót paliwem, a faktury odzwierciedlały dokonywane transakcje gospodarcze i były wystawiane w związku z nabywaniem towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 302-303)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina również o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie procedurze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7. Zarzuty proceduralne dotyczą zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, stąd należy wpierw rozstrzygnąć, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób zgodny z prawem i był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

8. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w kwestii gromadzenia dowodów wywód skarżącego zasadniczo ogranicza się do teoretycznego podważania stanowiska sądu co do braku w Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów. Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Poza ogólnikowym wskazaniem na brak wiarygodności zeznań K. D. (z powodu składania ich w charakterze oskarżonego) skarżący nie kwestionuje treści dowodów, które w jego ocenie zostały zgromadzone z naruszeniem art. 190 § 1 o.p. Skoro skarżący nie próbuje nawet argumentować, że jakieś okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione, budzą wątpliwości lub dowody są wzajemnie sprzeczne, trudno uznać, by wykazane zostało, że niepowtórzenie pewnych czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. nie zostało wykazane, by jakieś ustalenia sprawy mogły się zmienić w wyniku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego). Nie można zgodzić się ze skarżącym, który zdaje się uważać, że konieczne jest przeprowadzanie dowodów bezpośrednio w postępowaniu podatkowym tylko i wyłącznie po to, by można było stwierdzić, że zostały one w tym postępowaniu przeprowadzone, niezależnie od tego, czy miało to jakiekolwiek znaczenie dla sprawy.

W związku z argumentacją skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że – jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że choć oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, to w skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka powinna zostać wykazana. Jak już zaznaczono wyżej, z takim wykazaniem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na samej kwestii powtórzenia dowodów, nie podważając jednakże np. treści zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach. Podkreślając, że strona ma prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym do zadawania pytań świadkom, skarżący nie próbował nawet wskazać, w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie – jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, sprzeczności usunięte, itp. Oznacza to, że nie zostało wykazane, by brak powtórzenia przesłuchań świadków (nie wiadomo zresztą których i na jakie okoliczności) mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponieważ skarżący nie przywołał innej argumentacji mogącej wskazywać na niekompletność materiału dowodowego w sprawie, w tym nie próbował nawet wykazać, jakie (i dlaczego) okoliczności faktyczne wymagały dalszych ustaleń, należy uznać, że nie zostało podważone stanowisko organów i sądu, zgodnie z którym dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy (przy uwzględnieniu m.in. protokołów z przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań). W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżący domaga się uznania, że organy powinny prowadzić dalsze czynności dowodowe w sprawie.

W uzupełnieniu powyższego warto wskazać, że szybkie przeprowadzenie postępowania podatkowego samo w sobie nie może być argumentem świadczącym o niemożności właściwego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W ocenie skarżącego to, że postępowanie zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczęte w dniu 4 października 2012 r., a decyzja tego organu została wydana już w dniu 14 grudnia 2012 r., świadczy o tym, że nie zostały zachowane zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, jednak trudno ten pogląd podzielić w sytuacji, gdy sama Ordynacja podatkowa przewiduje, że załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej powinno nastąpić w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (por. art. 139 o.p.).

Ze wskazanych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., skarżący nie wykazał bowiem, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny i wymagał uzupełnienia.

9. Skarżący nie zgadza się również z dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji oceną zebranych w sprawie dowodów. Ocena ta jest kwestionowana zarówno w aspekcie wniosku o nierzeczywistym charakterze transakcji opisanych w spornych fakturach, jak i konkluzji o niespełnieniu przez spółkę jawną i jej wspólników przesłanki działania w tzw. dobrej wierze w kontaktach z kontrahentami.

10. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezpodstawnie skarżący podnosi, że zafakturowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Prezentując taki pogląd skarżący zdaje się uważać, że o odzwierciedleniu w fakturach realnie zaistniałych dostaw paliwa świadczy już to, że paliwo spółka jawna otrzymała. Stanowisko to jest nieusprawiedliwione. O tym, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też nie, decyduje zgodność z rzeczywistością nie tylko przedmiotu transakcji, ale także obu podmiotów będących stronami fakturowanej czynności. Z taką zgodnością podmiotową w omawianej sprawie nie mamy do czynienia, czego skarżący zresztą w sposób kompleksowy nie kwestionuje. Podnosząc wielokrotnie, że spółce jawnej dostarczano paliwo – co w ocenie skarżącego jest równoznaczne z niezakwestionowaniem przez organy "faktu istnienia obrotu paliwem" – skarżący nie podważa równocześnie ustaleń dotyczących wystawców spornych faktur, w tym przede wszystkim tego, że zarówno zeznania osób z tymi podmiotami powiązanych, jak i ustalenia organów wydających wobec tych spółek decyzje, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., potwierdzają rolę tych spółek jako tzw. słupów. Skarżący nie odnosi się do większości z okoliczności dotyczących schematu działania tych spółek (opisanych szerzej wyżej w pkt 1.5.), zauważając jedynie ogólnikowo, że "pośrednik nie musi dysponować bazą magazynową czy środkami transportu", czy że "nie jest zakazane prawem posługiwanie się w wykonaniu zlecenia podwykonawcami", co stanowiło jedynie nieznaczną część argumentów wskazujących na nieprowadzenie przez spornych wystawców faktur faktycznej działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę jawną paliwa w poszczególnych miesiącach 2007 r., jednak uznały, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej – przez ich wystawców – sprzedaży, nie upoważniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Przy takiej wykładni prawa materialnego, przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na fikcyjność faktur wystarczające jest ustalenie, że dostaw paliwa nie dokonały podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy. Skarżący takiej wykładni prawa materialnego nie podważył, tj. nie wywiódł, że dla zachowania prawa do odliczenia (bez odwołania się do działania w dobrej wierze) jest wystarczające, by nabywca otrzymał towar, a nie ma znaczenia, kto faktycznie był drugą stroną transakcji. W takiej sytuacji jego twierdzenie, że transakcje miały miejsce, jest całkowicie dowolną i sprzeczną z art. 191 o.p. i przepisami prawa materialnego interpretacją stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenia, że sporne transakcje nie zaistniały między podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i jako takie nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 o.p., a przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

11. Skarżący odmiennie od organu i sądu ocenia także okoliczności faktyczne pod kątem dołożenia przez spółkę jawną należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur. W tym zakresie skarżący wskazuje, że:

1) spółka jawna sprawdzała kontrahentów (wpis w KRS, posiadanie koncesji, NIP/REGON, adres), dokonywała płatności na prawidłowe numery rachunków bankowych (płatności gotówkowe były sporadyczne i na niewielkie kwoty), posiadała umowy handlowe, składała zamówienia mailowo lub faksem, prowadziła rzetelną księgowość, a paliwo było odbierane i sprzedawane dalej,

2) wspólnicy jeździli do siedzib spółek, rozmawiali z osobami podającymi się za prezesów, kontaktowali się z nimi w razie nieprawidłowości w fakturach, kontrolowali kontrahentów przez okazanie dowodów osobistych,

3) skarżący nie miał prawnego obowiązku (ani możliwości) sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowani i czy składają deklaracje VAT,

4) spółka jawna chciała zawrzeć umowę bezpośrednio z S., ale uzyskała informację, że z uwagi na swą formę prawną nie jest wiarygodnym kontrahentem – dopiero z perspektywy czasu skarżący ocenia, że wspólników wprowadzono w błąd,

5) nie można z materiału dowodowego wywieść, że wspólnicy mieli wiedzę na temat działalności K. D., organ nie wykazał przy tym by zakres powierzonych tej osobie w umowie o pracę obowiązków był inny niż faktycznie wykonywany, co świadczy o tym, że wspólnicy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że ich pracownik zarządzał spółkami, od których spółka jawna kupowała paliwo, czy kontaktował się z S. z pominięciem pośredników (gdyby wiedzieli, naciskaliby na podpisanie umowy z tym podmiotem); nawet gdy wspólnik odwiedzał – razem z K. D. – siedziby spółek, kontrahenci zachowywali pozory, że K. D. jest osobą z zewnątrz,

6) nie może wspólników obciążać to, że paliwo było spółce jawnej sprzedawane ze stratą, zwłaszcza że nie wpływała ona znacząco na cenę paliwa (nie była ona podejrzanie niska),

7) spółka jawna przelewała swym kontrahentom kwoty brutto i nie mogła wiedzieć, że VAT nie jest przez kontrahentów odprowadzany,

8) spółka jawna nie powinna ponosić finansowych konsekwencji niezgodnego z prawem działania innych uczestników obrotu, a skorzystanie przez spółkę z prawa odliczenia nie zostało dokonane w celu nadużycia prawa, a w związku z dokonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza powyższej argumentacji wskazuje na to, że skarżący koncentruje się na kwestiach drugorzędnych, nie podważając wprost istoty rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o braku działania spółki jawnej w dobrej wierze. Głównym argumentem, który w ocenie sądu przemawiał za wnioskiem o niedołożeniu przez spółkę jawną należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, było to, że wspólnicy właściwie dali "wolną rękę" K. D. w zakresie działalności spółki obejmującej handel paliwem. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest to w żaden sposób kwestionowane, nie jest również podnoszone, że K. D. jako de facto reprezentant spółki jawnej w omawianym względzie, nie tylko nie wiedział, ale i nie mógł podejrzewać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wręcz przeciwnie, z treści badanego środka odwoławczego wynika, że według skarżącego K. D. brał aktywny udział w przestępczym procederze, mającym na celu wyłudzenie VAT. Należy zatem uznać, że skarżący uważa, iż pracownik spółki jawnej w pełni świadomie przyjmował w imieniu tej spółki faktury niedokumentujące rzeczywistej (tj. od faktycznego sprzedawcy) dostawy paliwa. Tymczasem właśnie okoliczność, że wspólnicy spółki jawnej przekazali kontrolę nad swoją firmą, a zwłaszcza transakcjami obrotu paliwem, osobie, której następnie nie nadzorowali w prawidłowy sposób, stanowiło w ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność pozbawiającą spółkę jawną prawa do powoływania się na działanie w dobrej wierze. Stąd tylko na marginesie warto dodać, że skarżący nie odniósł się w żaden sposób do twierdzenia sądu, w świetle którego materiał dowodowy sprawy nie potwierdza stanowiska o odwiedzinach wspólników w siedzibach kontrahentów. Wątpliwości budzi też argument skargi kasacyjnej o legitymowaniu osób reprezentujących kontrahentów – wystarczy wskazać, że trudno byłoby z sukcesem żądać okazania dowodu osobistego przez reprezentantów S. (pierwszy z prezesów przebywał w areszcie śledczym w okresie, gdy zarządzana przez niego spółka wystawiała faktury na rzecz spółki jawnej, a następny nie brał osobiście udziału w spotkaniach, podpisując jedynie podsuwane mu dokumenty) i S. (osoba, która formalnie była prezesem, dopiero w urzędzie skarbowym dowiedziała się o pełnieniu przez siebie tej funkcji, zeznając, że posłużono się jej starym dowodem przy kupowaniu spółki).

W świetle powyższego argumentacja skarżącego nie może być uznana za świadczącą o zaistnieniu w okolicznościach sprawy przesłanki działania w dobrej wierze. Również zatem w tym zakresie należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

12. Konsekwencją powyższych rozważań jest też stwierdzenie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 193 § 1 i 6 o.p. W świetle niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych sprawy, z których wynika, że w księgach podatkowych spółki jawnej ujęte zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (bo niepochodzące od faktycznego sprzedawcy paliwa), za kuriozalną należy uznać argumentację skarżącego o rzetelności tych ksiąg. To, że spółka jawna prowadziła księgi, ewidencje i rejestry wymagane przez przepisy prawa i dokonywała w nich zapisów zgodnych z zasadami ich prowadzenia, może świadczyć o niewadliwości ksiąg podatkowych (por. art. 193 § 3 o.p.), nie wpływa natomiast na ocenę ich rzetelności. Skarżący zdaje się nie dostrzegać art. 193 § 2 o.p., z którego jednoznacznie wynika, że księgi podatkowe uważane są za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżący nie wykazał, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Skoro tak, to ewentualne uchybienie formalnemu obowiązkowi stwierdzenia tej nierzetelności w protokole badania ksiąg nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, nie mając wątpliwości co do fikcyjności spornych w sprawie faktur, sąd pierwszej instancji nie miał powodów, by w ogóle zajmować się kwestią ewentualnego naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p., gdyż dla zajścia przesłanki do wydania rozstrzygnięcia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. również konieczne jest przesądzenie, że ewentualne uchybienie normie proceduralnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to zatem, że art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został przez sąd pierwszej instancji naruszony. Na marginesie warto dodać, że skarżący nawet nie próbował podnieść, że dla wspólników spółki jawnej nieczytelne było to, jakie konkretnie faktury zostały przez organy zakwestionowane, tj. w jakiej części zapisy z ich ksiąg zostały uznane za nierzetelne, co tym bardziej potwierdza nietrafność stawianego zarzutu.

13. Z uwagi na bezzasadność zarzutów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego należy uznać, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (oraz powiązany z prawem materialnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz spółki jawnej opisanych w tych fakturach dostaw paliwa, 2) wspólnicy spółki jawnej nie dołożyli należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, podczas gdy zachowanie należytej ostrożności mogło wywołać u nich podejrzenia co do rzeczywistego charakteru spornych faktur.

Na tle powyższego stanu faktycznego nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów regulujących podatek VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy nie może być skuteczny już z tego względu, że do okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., por. art. 413 tej Dyrektywy i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., I FSK 368/09), a w konsekwencji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w tym względzie.

Wystarczy wskazać, że argumentacja na poparcie tych zarzutów została sformułowana w oderwaniu od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że według skarżącego wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez "uznanie, że faktury dotyczące sprzedaży paliwa (...) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych" i pozbawienie prawa do odliczenia "podatnika działającego w dobrej wierze". W ramach tych zarzutów skarżący, wbrew wywodowi przedstawionemu w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, sugeruje, że w ocenie organu i sądu prawa do odliczenia pozbawia podatnika każde, nawet najmniejsze niedołożenie staranności przy weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez inne podmioty lub niedopełnienie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia takie stanowisko nie zostało wyrażone. Rozważając, czy spółka jawna działała w dobrej wierze (s. 31-32 uzasadnienia) sąd nie nawiązał do żadnej z powołanych przez skarżącego okoliczności, podkreślając przede wszystkim to, że wspólnicy spółki jawnej oddali zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie, której nie poddali stosownemu nadzorowi. Skarżący zatem próbuje zwalczać i kwestionować stanowisko sądu, którego sąd ten w istocie nie zajął. Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a brak dobrej wiary spółki jawnej nie został stwierdzony na podstawie "najmniejszego niedołożenia staranności przy weryfikacji kontrahentów" i nie został również wywiedziony z okoliczności od spółki jawnej całkowicie niezależnych (tj. dotyczących wyłącznie jej kontrahentów) zarzuty naruszenia prawa materialnego (i związanego z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione.

14. Ostatnim zagadnieniem wymagającym rozważenia jest to, czy – z uwagi na treść art. 107, art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 115 o.p. – zasadne jest obciążenie wspólników zlikwidowanej spółki jawnej odpowiedzialnością za działania pracownika tej spółki. Z zarzutem naruszenia tych przepisów (i związanego z nimi zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) powiązany jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wywodzi mianowicie, że żaden ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje odpowiedzialności spółki jawnej i jej wspólników za działania K. D., a przyjęta przez organ w tym względzie konstrukcja stanowi obejście prawa. Z kolei sąd, nie wskazując, z jakiego przepisu taka odpowiedzialność wynika, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Formułując takie stanowisko skarżący nie dostrzega istoty instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący zdaje się sugerować, że osobą "pierwotnie odpowiedzialną" jest (czy powinien być) K. D., a orzeczona przez organy – i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji – odpowiedzialność spółki jawnej i jej byłych wspólników jest rezultatem błędnego (niemającego podstawy prawnej w Ordynacji podatkowej czy u.p.t.u.) "przeniesienia" odpowiedzialności z pracownika na podmiot go zatrudniający. Jest to stanowisko całkowicie chybione i świadczące o niezrozumieniu, na czym polega odpowiedzialność podatkowa osób trzecich.

W świetle podstawowego dla niniejszej sprawy art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotem "pierwotnie zobowiązanym" jest zatem podatnik. To, komu przypisać można status podatnika, zależy od regulacji prawnomaterialnych obowiązujących w zakresie konkretnego podatku. W okolicznościach sprawy nie ulega żadnej wątpliwości, że podatnikiem VAT, o którego zaległości podatkowe chodzi, jest spółka jawna. To jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością "pierwotną". Z art. 115 o.p. wynika niezbicie, że odpowiedzialność podatkową "wtórną" wobec takiej spółki jawnej ponoszą wspólnicy, a w przypadku (jak w sprawie) rozwiązania spółki – byli wspólnicy. Powołane przez skarżącego przepisy nie przewidują odpowiedzialności pracownika spółki jawnej, bo taki pracownik nie ma na gruncie ustawy o VAT podmiotowości prawnopodatkowej, gdyż nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej (por. art. 15 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1-2 u.p.t.u.). Podejmowane przez niego w ramach stosunku pracy czynności są wykonywane na rzecz pracodawcy, a w ramach ich wykonywania podlega on kierownictwu pracodawcy (por. art. 22 Kodeksu pracy), tj. jest podwładnym, działającym na rachunek i polecenie zwierzchnika, pod jego nadzorem. Wobec podmiotów zewnętrznych (np. kontrahentów) nie jest on więc samodzielną i niezależną osobą. W badanej sprawie działania K. D., od których skarżący próbuje się obecnie odseparować, zostały podjęte zatem na rachunek spółki jawnej, skutkując np. zawieraniem przez tę spółkę umów kupna i sprzedaży paliwa, oraz – na gruncie podatkowym – deklarowaniem i rozliczaniem podatku VAT. Do wspólników spółki jawnej, jako osób formalnie w imieniu tej spółki działających, należało sprawowanie kierownictwa nad zatrudnionym przez spółkę pracownikiem, czyli sprawowanie nadzoru nad wykonywaniem powierzonych temu pracownikowi zadań i oddziaływanie na pracownika przez wydawanie mu poleceń. Niewykonywanie przez skarżącego (i drugiego wspólnika) odpowiedniego nadzoru nie zwalniało spółki jawnej – jako podatnika VAT – z odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, gdyż to podatnik (a nie jego pracownik) zarówno wykonuje czynności opodatkowane, jak i odlicza podatek naliczony z otrzymanych faktur (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wprost odwołujący się do "podatnika, o którym mowa w art. 15"). Ponadto nie sposób nie zauważyć, że podzielenie stanowiska skarżącego prowadziłoby do wniosku, że świadome zrezygnowanie przez podatnika z posiadania pełnej wiedzy na temat własnej działalności gospodarczej (przez brak odpowiedniego nadzoru nad pracownikiem, któremu powierzono jej prowadzenie) powinno być zrównane z sytuacją, gdy podatnik zachowując należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami rzeczywiście nie mógł przewidzieć, iż bierze udział w transakcjach służących do popełniania oszustw podatkowych. Pogląd taki nie może być zaakceptowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot decydujący się na przekazanie kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby (por. analogiczne stanowisko np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 991/13 i I FSK 992/13). Skoro więc skarżący nie zaprzecza ani temu, że wspólnicy spółki jawnej nie sprawowali skutecznego nadzoru nad działaniami zatrudnionego przez siebie pracownika (przeciwne stanowisko ze skargi nie jest w skardze kasacyjnej powielone), ani temu, że osoba ta, faktycznie działając z ramienia spółki jawnej w kontaktach z wystawcami spornych faktur, uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, to nie można stwierdzić, by możliwe było odwoływanie się przez skarżącego do spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze.

W podsumowaniu powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że zostały one nieprawidłowo zinterpretowane bądź zastosowane w okolicznościach sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do treści art. 115 o.p. Choć sąd ten mógł szerzej wyjaśnić, dlaczego w okolicznościach sprawy nie może być mowy o – jak to określił skarżący – "przyjęciu konstrukcji stanowiącej obejście prawa", nieuczynienie tego nie może być uznane za naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Uzupełniająco warto zwrócić uwagę na to, że w sprawach innych podatników wydane zostały prawomocne wyroki, w których sądy administracyjne wskazały na nieodzwierciedlanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w fakturach wystawianych przez spornych w sprawie kontrahentów. W tym względzie można wskazać na przykładowe orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 49/15; z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 800/12; z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1671/11 (co do A.); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 359/14 (co do E.).

16. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

18