Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5, art. 245  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2021 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 rok po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania E. S. od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie:

1. uchylenia w części decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr ewid. [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2015,

2. ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł

utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent Miasta W. (dalej: organ I instancji, Prezydent) decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] (nr ewid. [...]) ustalił wysokość podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...], [...] za 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzją tą opodatkowano wg złożonej w dniu 26 lutego 2015 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości: budowle o wartości [...] zł, budynki pozostałe - [...] m 2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej -- [...] m 2, grunty pozostałe – [...] m 2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m 2.

W ostatniej złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r. podatniczka wykazała: w rubryce E. 1. Powierzchnia gruntów, w pkt 1. Związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m 2, w pkt 3 Pozostałe grunty - [...] m 2, w rubryce E.2. Powierzchnia budynków lub ich części, w pkt 2. Związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem: [...] m 2, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m – [...] m 2, w pkt 5. Pozostałe, ogółem - [...] m 2, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - [...] m 2, w rubryce E. 3 Wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Budowle - [...] zł.

Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w W. wynika, iż strona była w okresie objętym niniejszym postępowaniem właścicielem (udział 1/1) nieruchomości gruntowej: działki nr [...] o powierzchni [...] ha, oznaczonej jako tereny przemysłowe Ba - [...] ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz [...] ha oraz działki nr [...] o powierzchni [...] ha oznaczonej jako tereny przemysłowe Ba [...] ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz [...] ha.

Z zawiadomienia o zmianie z dnia 20 marca 2019 r. Starostwa Powiatowego w W. wynika, iż nastąpiła aktualizacja użytków na działce nr [...] (spowodowana inwentaryzacją powykonawczą budynku). Stan po zmianie: Ba-tereny przemysłowe - [...] ha, Bz- tereny rekreacyjno-wypoczynkowe - [...] ha).

Z akt sprawy wynika także, iż strona uzyskała pozwolenie na budowę w obrębie przedmiotowej nieruchomości - hali magazynowej na działce [...] (decyzja nr [...] z dnia [...] r.) oraz hali magazynowej na działkach [...] i [...] w (decyzja nr [...] z dnia [...] r.).

Ze względu na złożenie w dniu 28 marca 2019 r. przez A E. S. wniosku o udzielenie pomocy de minimis organ I instancji powziął wątpliwości co do właściwego deklarowania przez stronę przedmiotów opodatkowania.

Organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia niezbędnych dokumentów.

Z przedłożonych tabeli amortyzacyjnych środków trwałych oraz raportów o środkach trwałych na rok 2014-2019 wynika, iż w przedstawionych dokumentach zostały ujęte następujące środki trwałe, położone w W., przy ul. [...] [...]: w latach 2014-2017;

1. działka zabudowana wartość początkowa [...] zł,

2. budynek magazynowy W. ul [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

3. budynek magazynowy W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

4. budynek magazynowy W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

5. budynek administracyjny W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

6. budynek warsztatu W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

7. portiernia W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł.,

8. plac składowy W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł,

9. drogi wewnętrzne W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł.,

10. ogrodzenie W. ul. [...] [...] wartość początkowa [...] zł.,

11. oświetlenie W. ul. [...] wartość początkowa [...] zł.,

12. kanalizacja W. ul. [...] wartość początkowa [...] zł.

W latach 2018 r. – 2019 r. dodatkowo w ewidencji poza poz. 1-12, ujęto pod poz. 13 halę namiotową o wartości początkowej [...] zł.

W toku prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających, na podstawie złożonych wyjaśnień i dokumentów ustalono, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wpisano: E. S. Nr NIP [...], Nr REGON [...], Firma przedsiębiorcy A E. S., stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej – W., ul. [...] [...], dodatkowe stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej – W., ul. [...] [...], data rozpoczęcia działalności gospodarczej – [...] r. W tabeli amortyzacyjnej - środki trwałe oraz raporcie o środkach trwałych prowadzonej dla podatniczki za lata 2014-2019 widnieją grunty, budynki oraz budowle położone w W. przy ul. [...] [...] (zgodnie ze stosowną uchwałą z dnia [...] r. drodze prowadzącej od ulicy [...] w kierunku wschodnim do ulicy [...] nadano nazwę - ul. [...]).

W oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2019 r. organ podatkowy ustalił, iż E. S. A za lata 2014-2018 dochody/straty ze źródeł przychodów wynikających z najmu lub dzierżawy wykazywała w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36 L jako najem w ramach działalności gospodarczej opodatkowany 19 % podatkiem liniowym.

Wezwaniem z dnia [...] r. wezwano zatem podatniczkę do złożenia wyjaśnień co do zasadności wykazywania w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości części budynków oraz gruntów jako budynki i grunty pozostałe a nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podanie wartości budowli nie mającej odzwierciedlenia w przedstawionych dokumentach księgowych za lata 2014-2019 oraz wezwano do złożenia korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019.

W piśmie z dnia 24 września 2019 r. złożono następujące wyjaśnienia: wymieniona w środkach trwałych hala namiotowa, została zakupiona jako komplet materiałów budowlanych niezbędnych do wybudowania budynku magazynowego, który obecnie jest w końcowej fazie budowy i wkrótce zostanie zgłoszony do odbioru. Wymienione w deklaracji podatkowej za 2014 r. nieużytki o powierzchni [...] m 2 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Złożone deklaracje podatkowe są zgodne z faktycznym stanem użytkowania nieruchomości. Wszystkie wymienione obiekty budowlane zostały wybudowane jako jeden obiekt "kompleks magazynów" i są niezbędne do ich łącznego prawidłowego funkcjonowania. Na obiekcie tym od początku istnienia nie zostały dobudowane żadne inne nowe obiekty budowlane z wyjątkiem dwóch magazynów, które są w końcowej fazie budowy. W związku z powyższym podatniczka uważa, że dotychczasowy sposób opodatkowania przez organ podatkowy tej nieruchomości jest prawidłowy.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone własną decyzją z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2015 r., wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W opinii Prezydenta wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Organ wydając pierwotną decyzję kierował się treścią informacji na temat nieruchomości składanych przez podatniczkę, co do których nie miał podstaw przypuszczać, że zawierają nieprawidłowe dane. Jak wskazano bowiem w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 213/19: "Nie można zarzucać organowi, że wyjaśnienia okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę."

W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził oględziny omawianej nieruchomości.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na przedłożone ewidencje środków trwałych organ I instancji wezwaniem z dnia [...] r. wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w następującym zakresie:

- czy na przedmiotowej nieruchomości w latach 2014-2019 znajdowały się inne budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały wprowadzone na stan środków trwałych i od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ? Jeżeli tak, to zobowiązano stronę do podania nazwy (rodzaju) poszczególnych budowli i ich wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego.

- czy ujęte w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych oraz raportach o środkach trwałych w latach 2014-2019: plac składowy, drogi wewnętrzne, ogrodzenie, oświetlenie, kanalizacja sanitarna stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. aktualnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) (wyjaśniono stronie definicję budowli) oraz

- czy podane w tychże dokumentach księgowych wartości, to jest ich wartość w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W odpowiedzi strona oświadczyła, że na nieruchomości gruntowej w latach 2014-2019 nie znajdowały się inne budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem dwóch budynków magazynowych, które są w końcowej fazie budowy i wkrótce zostaną oddane do użytku. Na pytanie czy plac składowy, drogi wewnętrzne, ogrodzenie, oświetlenie, kanalizacja sanitarna stanowią budowle podatniczka podała, że nie stanowią one budowli, a są one łącznie jednym kompleksem magazynów. Ich wartość w dokumentach księgowych nie stanowi podstawy do naliczania podatku, a została ujawniona w dokumentach księgowych na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy określającego całkowitą wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej.

Na kolejne zapytanie organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem poinformował, iż w zeznaniach podatkowych PIT-36L podatniczka pomniejszała przychody o koszty prowadzenia działalności gospodarczej, nie można jednak jednoznacznie stwierdzić czy koszty dotyczyły najmu, gdyż strona osiąga przychody z dwóch rodzajów działalności.

W trakcie oględzin w dniu [...] r. ustalono, że na nieruchomości od strony wjazdu znajdują się budynek administracyjny, tzw. budynek portierni oraz tzw. budynek warsztatu (wg oświadczenia pełnomocnika strony i zarazem poprzedniego właściciela nieruchomości budynki te nie były w latach 2015-2020 zajęte ani wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej), trzy murowane magazyny zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty trzecie oddane w posiadanie zależne na podstawie umów najmu, blaszany obiekt budowlany posadowiony wg oświadczenia przez najemcę B (płyty warstwowe) wykorzystywane na warsztat, nietrwale związany z gruntem, dwa drewniane obiekty nietrwale związane z gruntem, nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, po prawej stronie za budynkiem warsztatu znajdują się na dodatkowo wygrodzonym terenie dwa blaszane nietrwale związane z gruntem, obiekty posadowione przez najemcę M. C., ponadto na nieruchomości znajdują się dwie nowe hale magazynowe zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców, cała nieruchomość obejmująca dwie działki jest ogrodzona, część terenu jest utwardzona asfaltem, a teren przy nowej hali wykonany z kostki brukowej, część utwardzonego placu jest zajęta/wynajmowana na parking autobusów, a część stanowi place wewnętrzne, na nieruchomości znajdują się słupy oświetleniowe nieczynne już od co najmniej 2015 r. Część terenu stanowi teren porośnięty trawą, zaroślami, który jest obecnie niezagospodarowany. Wg oświadczenia nieruchomość posiada kanalizacje sanitarną.

Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy określający całkowitą wartość nieruchomości oraz umowę najmu zawartą z M. C..

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że grunty (wszystkie sklasyfikowane jako Ba tereny przemysłowe oraz Bz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) w całości podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się w posiadaniu strony prowadzącej działalność gospodarczą, są ujmowane jako działki zabudowane w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, są na nich posadowione budynki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki: handlowo-usługowe, pozostałe niemieszkalne, przemysłowe, transportu i łączności wraz z utwardzonymi placami i dojazdami, które stale są wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą niejednokrotnie wraz z obejściem i dojazdami. Nieruchomość została wskazana jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (rozpoczętej 1 października 2013 r.) w zakresie 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak wynika z oświadczeń złożonych w trakcie postępowania, z operatu szacunkowego oraz oględzin nieruchomość stanowi cały kompleks. Grunty o powierzchni [...] m 2 nie służą zatem, jak twierdzi strona, do realizacji pozagospodarczych potrzeb ekonomicznych, gdyż grunty te leżą na dwóch ogrodzonych działkach, na których m.in. położne są wszystkie magazyny (również te nowo powstałe), obejścia, place postojowe, manewrowe, asfaltowe, co łącznie stanowi jeden kompleks. Wszystkie budynki o wskazanych wyżej funkcjach opisanych w ewidencji budynków są ujmowane w ewidencji środków trwałych, są od nich od 2013 r. dokonywane odpisy amortyzacyjne, zawierane są umowy najmu, które podatnik za lata 2014-2018 wykazywał jako dochody/straty ze źródeł przychodów wynikających z najmu lub dzierżawy w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36 L jako najem w ramach działalności gospodarczej opodatkowany 19 % podatkiem liniowym. Powierzchnie użytkową tychże budynków podlegających w badanym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych organ podatkowy ustalił na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 10 marca 2016 r. i wynosi ona łącznie [...] m 2. Negując twierdzenie strony, że stawką wyższą powinny być opodatkowane wyłącznie te budynki, który były w danym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej organ odwołał się do treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał przy tym, że nieruchomości w całości ujęte w ewidencji środków trwałych, co do których bezsporne jest, iż stanowią jeden "kompleks magazynów", który strona podejmuje się w 2019 r. rozbudować o kolejnych 2 hal magazynowe przeznaczone na wynajem bez wątpienia nie są przeznaczone na realizację osobistych celów życiowych podatniczki.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że na nieruchomości znajdują się następujące budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ujmowane w ewidencji środków trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych: place składowe, drogi wewnętrzne z odwodnieniem, ogrodzenie oraz kanalizacja sanitarna

o łącznej wartości początkowej [...] zł. Oświetlenie jako nieczynne od wielu lat wyłączono z opodatkowania. Obiekty te, wbrew twierdzeniom strony, odpowiadają ustawowej definicji budowli i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ujęta w ewidencji środków trwałych, a więc jest ona wyższa niż zadeklarowana przez stronę.

Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił w części decyzję ostateczną z dnia [...] r. i orzekł co do istoty sprawy.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 243 § 1, art. 240 § 5, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania z naruszeniem prawa;

2. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania budowli według wartości określonych w operacie szacunkowym z dnia 26 marca 2013 r., który został sporządzony wyłącznie w celu określenia wartości nieruchomości dla negocjowania ceny sprzedaży;

3. Art. 180 § 1 O.p. poprzez posłużenie się protokołem z oględzin nieruchomości, który nie posiada cech dokumentu urzędowego i należy go uznać za nieprzydatny w postępowaniu podatkowym;

4. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 8 pkt 1 ustawy o drogach publicznych poprzez stwierdzenie, iż część układu komunikacyjnego nie stanowiła dróg wewnętrznych i pasów drogowych korzystających z wyłączenia z opodatkowania;

5. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, że wszystkie grunty i budynki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

6. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne opodatkowanie budynku administracyjnego (budynku warsztatu) najwyższą stawką podatku od nieruchomości;

7. art 2a O.p. poprzez brak zastosowania wskazanej regulacji do wątpliwości powstałych w ramach prowadzonego postępowania.

Kolegium nie uwzględniło odwołania, aprobując w pełni ustalenia organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy omówił istotę wznowienia postępowania, wskazując w szczególności, że wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. przesłanka nowych istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

c) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Wyjaśniono przy tym, że sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż celem postępowania wznowieniowego nie może być ponowna analiza całej sprawy w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie daje podstaw do dokonywania ponownej oceny materiałów i dowodów zebranych w toku pierwotnego postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Nowej okoliczności nie może również stanowić odmienna wykładnia przepisów prawnych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazano, że nową okolicznością, na podstawie której wznowiono postępowanie i została wydana zaskarżona decyzja jest fakt, ze w latach 2015-2020 przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nowym dowodem w sprawie jest m.in. ewidencja środków trwałych podatniczki, w której ujmowane są wszystkie budynki i budowle. Dowody te istniały w czasie wydania poprzedniej decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, przede wszystkim z uwagi na to, ze poprzednia decyzja została wydana w oparciu o informację złożoną przez podatniczkę, a także jej wcześniejsze oświadczenia i wyjaśnienia z dnia 29 kwietnia 2013 r. i 15 lutego 2015 r.

Dalej Kolegium przywołało stosowne przepisy u.p.o.l., podając, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W kontekście powyższego stwierdzono, iż poza sporem jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą, a wszystkie budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatniczki i są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że zarówno budynki, jak i grunt, na którym się znajdują, a który stanowi gospodarczą, ogrodzoną całość, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji również budowle podlegają opodatkowaniu. Charakter tej nieruchomości, a także poszczególnych budynków świadczy o tym, że mają one przeznaczenie przemysłowo-usługowe, w związku z czym nie są wykorzystywane na prywatne cele podatniczki. Skoro strona ujęła sporne budynki w ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, to są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, także wówczas gdyby strona przechowywała w nich rzeczy osobiste.

Odnośnie opodatkowania dróg stwierdzono, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, co wynika wprost z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, wobec czego opodatkowanie drogi wewnętrznej i placu składowego jest zasadne.

Odpierając zarzuty dotyczące protokołu z oględzin są odwołano się do art. 122 O.p. i wskazano, że właśnie podczas oględzin ustalono, że cała nieruchomość jest ogrodzona i stanowi zwarty teren o jednorodnym sposobie wykorzystania, a oświetlenie nie jest czynne, w związku z czym wyłączono go z opodatkowania.

W kwestii wartości budowli przywołano treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 9 ust. 1, 16a ust. 1 pkt 1, art. 16 h ust. 1 i art. 16 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazano, że informacje dotyczące wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarte są w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez przedsiębiorcę. To wspomniany przepis u.p.o.l. znajdował zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, a nie wskazywany przez stronę art. 4 ust. 5 i 7 tej ustawy. Operat sporządzony na zlecenie strony nie stanowi dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym na wartość budowli. Na jego podstawie organ ustalił jedynie, że cała nieruchomość w okresie 2015-2020 stanowiła zwarty ogrodzony kompleks. To podatniczka zdecydowała o wartości zapisanej w ewidencji środków trwałych, przy czym z uwagi na fakt nieodpłatnego nabycia nieruchomości podstawę do tego ustalenia stanowił wskazany wyżej operat. Organ podatkowy nie ingerował w wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 272 w zw. z art. 274a O.p. poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości skarżącej za 2015 r., tj. okoliczności rozstrzygniętych decyzją ostateczną wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego;

- art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 243 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego pomimo braku podstawy do takiego wznowienia, gdyż wniosek skarżącej o udzielenie pomocy de minimis, który nie może być uznany za wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Dodatkowo przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, Prezydent prowadził czynności sprawdzające, w ramach których pozyskał informacje i dokumenty uznane za nowe okoliczności i dowody w sprawie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta w sytuacji, gdy Kolegium powinno uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności;

- art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie grunty będące przedmiotem postępowania w sprawie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny zostać opodatkowane według wyższej stawki podatku od nieruchomości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta (wraz z postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego) oraz umorzenie (na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.) postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Prezydenta z dnia [...] r. w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 272 w zw. z art. 274a O.p. wskazano na treść art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 165 § 7 i § 8 O.p. i stwierdzono, że ustalenie wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r. było poprzedzone postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r., która stała się ostateczna.

Na podstawie art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m. in. sprawdzanie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei zgodnie z art. 274a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego lub wezwać do ich złożenia, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku. W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Czynności sprawdzające są zatem jedną z procedur podatkowych uregulowanych w O.p. Charakter czynności sprawdzających sprawia, że zawsze powinny one poprzedzać wszczęcie postępowania podatkowego - dzięki temu możliwe jest rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z rozliczeniami zobowiązań podatkowych bez wszczynania czasochłonnej procedury postępowania podatkowego. Wskazuje się przy tym, że czynności sprawdzające to tryb konkurencyjny w odniesieniu do postępowania podatkowego i w momencie jego wszczęcia kończy się możliwość stosowania regulacji w zakresie czynności sprawdzających.

Czynności sprawdzające, co podkreślono, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających w ramach doręczenia decyzji ustalającej. W postępowaniach, w których organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji (np. podatek rolny, leśny i od nieruchomości osób fizycznych) działania będące przedmiotem czynności sprawdzających nie mają znaczenia prawnego. Na przykład ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami jest przedmiotem obligatoryjnego postępowania podatkowego, a zgodność dokumentów ze stanem faktycznym nie ma żadnego znaczenia prawnego. Tak czy inaczej rozstrzyga się bowiem o tym w decyzji, a ustalenia deklaracji idą w niepamięć bez żadnych konsekwencji podatkowych (np. odsetek za zwłokę). Mogą mieć znaczenie na gruncie prawa karnego skarbowego, ale do tego nie służą akurat czynności sprawdzające. W procedurach wymiarowych, w których wydaje się decyzję obligatoryjnie, nie ma również zastosowania korekta samowymiaru, przewidziana w art. 274 O.p.

W konkluzji stwierdzono, że czynności sprawdzające mają zastosowanie wyłącznie na gruncie zobowiązań, w zakresie których ma zastosowanie samowymiar. W tym kontekście podniesiono, że w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania Prezydent sporządził i przesłał skarżącej trzy wezwania, w których nawiązując do jej wniosku o udzielenie pomocy de minimis - żądał danych w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z przedmiotową nieruchomością. Kwestie poruszone w omawianych wezwaniach w żaden sposób nie wpływają na możliwość lub warunki skorzystania z pomocy de minimis, której dotyczył powoływany przez Prezydenta wniosek skarżącej. Trudno w związku z tym określić, czy prowadzone czynności sprawdzające miały na celu sprawdzenie poprawności obliczenia podatku od nieruchomości skarżącej na 2015 r. (które w ramach przeprowadzonego przez ten sam organ postępowania podatkowego zostało ustalone w decyzji ostatecznej), czy też miały doprowadzić do usankcjonowania działań podjętych w celu wznowienia postępowania podatkowego za 2015 r.

W obu przypadkach działanie Prezydenta było niezgodne z prawem i naruszało art. 121 i art. 128 O.p. Czynności sprawdzające nie są procedurą, w ramach której organy I instancji mogą:

- wyjaśniać wątpliwości w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstało w ramach wydania decyzji ostatecznej (w szczególności decyzji ustalającej, do której regulacji w zakresie tej procedury w ogóle nie powinno się stosować),

- dążyć do ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Odmienna ocena omawianych okoliczności naraziłaby podatników na trwały stan niepewności, co do spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją podatkową, do czasu upłynięcia odpowiednich terminów przedawnienia.

W ramach zarzutu naruszenia art.128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 243 § 1 i 2 O.p. wskazano w szczególności, iż wbrew twierdzeniom Kolegium, że nowym dowodem w sprawie była m. in. ewidencja środków trwałych, z pism organu I instancji (w tym pisma z dnia 19 kwietnia 2019 r.) wynika, że wyjściem na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów w sprawie było złożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis. Zarzucono, że Prezydent:

- nie uzasadnił w swojej decyzji okoliczności wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p.,

- nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania w odpowiednim terminie,

- bez podstawy prawnej prowadził czynności sprawdzające w odniesieniu do sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową,

- z naruszeniem prawa zebrał informacje i dokumenty, które w jego ocenie stanowiły przesłankę do wznowienia postępowania (co wyklucza uznanie, że nowe dowody i okoliczności wyszły na jaw - to Prezydent doprowadził do ich ujawnienia w drodze działań naruszających regulacje postępowania podatkowego).

Niezależnie od powyższego podniesiono, że zarówno wniosek o udzielenie pomocy de minimis, jak również ewidencja środków trwałych nie mogą być uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód w sprawie. Prezydent na dzień wydania decyzji z [...] r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2015 r. posiadał informacje o tym, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (wynikało to choćby z treści złożonej informacji, w której część przedmiotów opodatkowania była wykazywana jako związana z działalnością gospodarczą). Oznacza to jednocześnie, że organ podatkowy musiał zdawać sobie sprawę z faktu, że podatniczka prowadzi ewidencję środków trwałych. Ponadto na podstawie informacji złożonej w zakresie podatku od nieruchomości na 2015 r. Prezydent posiadał informację co do tego, że pod tym samym adresem skarżąca wykazuje przedmioty opodatkowania niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo tego nie wyraził w ramach prowadzonego postępowania żadnych wątpliwości.

Skoro, jak twierdzą organy, wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest jasna, to odpowiednie działania w zakresie wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania powinny zostać podjęte po złożeniu odpowiedniej informacji przez stronę w 2015 r. lub 2016 r. Zamiast tego w 2019 r. Prezydent w ramach czynności sprawdzających pozyskał od skarżącej dokumenty i informacje, które miały usprawiedliwić wznowienie postępowania. Tym samym Prezydent w drodze czynności sprawdzających dokonał wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, czym naruszył w istotny sposób przepisy postępowania o wznowieniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W ocenie autora skargi jedynym powodem wznowienia postępowania była odmienna ocena okoliczności faktycznych znanych Prezydentowi na dzień wydania pierwotnej decyzji ustalającej, tj. tego, że skarżąca jest przedsiębiorcą posiadającym pod wskazanym adresem przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą, jak również niewykazujące takiego związku. Postępowanie Prezydenta należy zatem uznać za szczególną obrazę art. 128 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano na wyroki TK z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), podnosząc, że w świetle tych orzeczeń organy podatkowe nie mogą przy ocenie związku gruntu, budynku i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzestawać na ustaleniu posiadania ich przez przedsiębiorcę (co automatycznie ma przesądzać o tym, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). W tym kontekście zauważono, że działka [...] została ujęta w rejestrze środków trwałych, ale skarżąca nie dokonuje od jej wartości odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ujęcie całej działki w rejestrze środków trwałych wynika wyłącznie z tego, że na jej części posadowione są budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie ma bowiem możliwości ujęcia w rejestrze środków trwałych wyłącznie części działki, na której położone są obiekty budowlane związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Z kolei działka [...] nie została ujęta w rejestrze środków trwałych i w 2015 r. nie była w żaden sposób związana z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą organ ten uchylił w części własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2015 i ustalił wysokości podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydano na skutek wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, co może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 i nast. O.p.. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 O.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadania zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest:

1. ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;

2. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art.128 O.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

Dokonując zatem oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy wyjść od wskazania, że organ wydając pierwotną decyzję kierował się treścią informacji na temat nieruchomości składanych przez podatniczkę, co do których nie miał podstaw przypuszczać, że zawierają nieprawidłowe dane.

Po otrzymaniu złożonego w dniu 28 marca 2019 r. wniosku A E. S. o udzielenie pomocy de minimis organ I instancji powziął wątpliwości co do właściwego deklarowania przez stronę przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie złożonych wyjaśnień i dokumentów ustalono, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej: podatniczka jako dodatkowe stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazała nieruchomość, której opodatkowanie jest przedmiotem niniejszej sprawy. W tabeli amortyzacyjnej - środki trwałe oraz raporcie o środkach trwałych prowadzonej dla podatniczki za lata 2014-2019 widnieją grunty, budynki oraz budowle położone w obrębie przedmiotowej nieruchomości, które łącznie stanowią zwarty kompleks magazynów. Jak oświadczyła sama podatniczka wszystkie obiekty budowlane zostały wybudowane jako jeden obiekt "kompleks magazynów" i są niezbędne do ich łącznego prawidłowego funkcjonowania. Na obiekcie tym od początku istnienia nie zostały dobudowane żadne inne nowe obiekty budowlane z wyjątkiem dwóch magazynów, które (na dzień złożenia oświadczenia – t.j. 24 września 2019 r.) były w końcowej fazie budowy.

Ujawnione zatem nowe dowody i okoliczności istniejące w dacie wydania pierwotnej decyzji i nieznane organowi to: ewidencja środków trwałych, obejmująca grunty oraz budynki i budowle posadowione na nieruchomości, związek funkcjonalny pomiędzy tymi obiektami, nieprawidłowe wykazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz wskazanie zaniżonej podstawy opodatkowania budowli.

Negując dopuszczalność wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zarówno wniosek o udzielenie pomocy de minimis, jak również ewidencja środków trwałych nie mogą być uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód w sprawie. Organ I instancji na dzień wydania pierwotnej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości posiadał bowiem wiedzę o tym, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (co wynikało z treści złożonej informacji, w której część przedmiotów opodatkowania była wykazywana jako związana z działalnością gospodarczą, a jednocześnie pod tym samym adresem strona wskazywała przedmioty opodatkowania niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Oznacza to jednocześnie, że organ podatkowy musiał zdawać sobie sprawę z faktu, że podatniczka prowadzi ewidencję środków trwałych. Pomimo tego nie wyraził w ramach prowadzonego postępowania zwykłego żadnych wątpliwości.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 468/17 pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie budzi wątpliwości, że – jak podkreśla się w skardze - organ I instancji wydając decyzję pierwotną dysponował wiedzą, że w ostatnio złożonej informacji o nieruchomościach strona część przedmiotów wykazała jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a część jako niezwiązane z taką działalnością. Jednocześnie jednak odnotować należy, że strona w skierowanym do organu podatkowego piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. oświadczyła, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i podała dane o przedmiotach opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które są wynajmowane innym podmiotom. Następnie w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. podała, że powierzchnia wynajmowana i wartość budowli pozostają bez zmian. Oświadczyła także, iż przedmiotową nieruchomość nabyła od ojca w drodze darowizny jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. W żadnej ze wspomnianych informacji nie wskazywała numeru REGON.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przed wydaniem decyzji ostatecznej organ I instancji nie miał wiedzy o tym, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę.

Ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które wynikają z opisanych wyżej informacji o nieruchomościach i pism składanych przez stronę. Z wyjaśnień i dokumentów ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej wynika bowiem, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę. Tymi nowymi istotnymi, nieznanymi organowi dowodami i okolicznościami istniejącymi w dacie wydania decyzji ostatecznej są: ewidencja środków trwałych, w której strona od 2014 r. ujmuje grunty oraz wszystkie budynki i budowle posadowione na nieruchomości, która stanowi ogrodzony kompleks magazynów, zaniżenie wykazywanej powierzchni budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaniżenie deklarowanej przez stronę wartości budowli, która podlega ustaleniu w oparciu o ewidencję środków trwałych.

Nie można przy tym zarzucać organowi, że – jak akcentuje się w skardze - wyjaśnienia tych okoliczności zobowiązany był dokonać już w ramach postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, opartej na informacji, w której strona wykazywała przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie wykazujące takiego związku. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości. Otóż ciąży na nim obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/16).

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że ustawodawca nie określił trybu, w którym mają zostać ujawnione nowe okoliczności i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadzenie przez organ I instancji czynności sprawdzających, stanowiących co do zasady wstępną fazę kontroli podatkowej, gdy przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie następuje w drodze samoobliczenia podatku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, p. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2017 r., s. 1569 – 1570) nie niweczy zatem faktu, że takie dowody i okoliczności "wyszły na jaw" i wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było zasadne. W realiach niniejszej sprawy ewentualne naruszenie art. 272 O.p. nie ma zatem wpływu na wynik sprawy.

Jak więc wykazano powyżej wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było dopuszczalne, wobec czego organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Na mocy art. 243 § 2 O.p. postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Merytoryczna kontrola tego rozstrzygnięcia byłaby jednak przedwczesna, zważywszy na zakres, w jaki organ I instancji orzekł co do istoty sprawy, co spotkało się z aprobatą organu odwoławczego.

Jak podkreśla się w doktrynie rozstrzygnięcie jest najważniejszym elementem decyzji podatkowej, gdyż określa, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna).

Rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe są enemuratywnie wymienione w art. 245 O.p. Organ, który nie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, wydaje decyzję, w uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, o czym stanowi art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie organ I instancji uchylił decyzję dotychczasową w części (co stanowi wprawdzie jedno z rozstrzygnięć wymienionych we wspomnianym przepisie), a jednocześnie orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zaakcentowania wymaga, że wymierzając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości organ podatkowy wydaje jedno rozstrzygnięcie, mimo, że obejmuje ono różne przedmioty opodatkowania, takie jak: grunty, budynkami i budowle. Zawsze jest to jedno zobowiązanie za dany rok podatkowy. Wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej dotyczącej takiego zobowiązania i orzeczenie co do istoty sprawy wymaga zatem uchylenia tej decyzji w całości i ustalenia tego zobowiązania na nowo w prawidłowej wysokości. W przypadku decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości i ponownym określeniem wysokości podatku za ten rok (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/12). Konstatacja ta, co oczywiste, dotyczy także decyzji wydawanych po wznowieniu postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając jednocześnie, że w sytuacji, gdy decyzja nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, w tym w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych wywodów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.