Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 827/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art87 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 205§2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

30 sierpnia 2018 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z dnia 7 czerwca 2018 r., nr [...], przedłużające R. S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") do dnia 4 grudnia 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej dnia 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że [...] sp. z o.o. sp. k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) z dniem 12 lipca 2013 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono transport drogowy towarów.

W dniu 27 marca 2017 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r., w której Spółka wskazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających, powstały wątpliwości co do prawidłowości ww. zwrotu, dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 26 maja 2017 r., znak: [...] przedłużył [...] sp. z o.o. sp. k. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej 27 marca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r. do 26 lipca 2017 r.

Wątpliwości organu podatkowego budziły transakcje zawarte pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez spółkę dokumentach: tj. G. J. [...], z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach [...] (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz brak dat istotnych z punktu widzenia świadczonych usług transportowych, a także w jednym przypadku, istotne rozbieżności pomiędzy fakturą VAT a dołączonym do niej dokumentem [...]. Organ ten wskazał też, że dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego świadczenia usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co zobowiązywało do weryfikacji dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, [...], wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Następnie organ I instancji podjął dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia ww. wątpliwości oraz zweryfikowania danych Spółki dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym celu 13 i 27 czerwca 2017 r. telefonicznie wezwał Spółkę do okazania umów, zleceń transportowych. W dniu 3 lipca 2017 r. Spółka dostarczyła przykładowe zlecenie transportu z firmami w formie wiadomości e-mail (w języku polskim) oraz umowy transportu (w języku angielskim).

Wśród okazanych przykładowych zleceń transportowych brak było zleceń związanych ze świadczeniem usług transportowych w styczniu 2017 r. Przedłożona przez Spółkę umowa z 13 lutego 2016 r. z [...] (w języku angielskim) budziła wątpliwości organu I instancji, gdyż nie zawierała podpisu A. T. – osoby reprezentującej Spółkę w momencie jej zawarcia. Nie było też pewności czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu [...] należy do osoby reprezentującej ten podmiot w momencie zawarcia umowy.

Z tego też powodu, organ I instancji pismem z 26 lipca 2017 r. wezwał Spółkę do przedłożenia:

1) otrzymanych przez Spółkę zleceń transportowych dotyczących usług transportowych świadczonych m.in. w styczniu 2017 r. - ze wskazaniem podmiotów zlecających poszczególne usługi transportowe;

2) dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za świadczone usługi transportowe m.in. w styczniu 2017 r.;

3) innych niż dotychczas przedłożonych umów dotyczących świadczonych usług transportowych (w przypadku umowy zawartej w języku innym niż język polski, wezwano również do przedłożenia wersji przetłumaczonej na język polski);

4) przetłumaczonych na język polski przedłożonych już umów transportowych.

Ponadto organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanego wyżej braku podpisu [...] oraz wskazania, czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu [...] [...] należała do osoby reprezentującej podmiot w momencie zawarcia ww. umowy z 13 lutego 2016 r.

W związku z tym, że w ocenie organu pomimo podjętych czynności nadal występowały wskazane wcześniej wątpliwości oraz wezwano Spółkę do przedłożenia niezbędnych dokumentów - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 26 lipca 2017 r. przedłużył podatnikowi termin przedmiotowego zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r.

Pismem z 8 marca 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił organ podatkowy I instancji o wszczęciu w dniu 2 marca 2018 r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.-31.12.2017 r.

W dniu 7 czerwca 2018 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do dnia 4 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że mimo podjętych czynności nadal występują wątpliwości i niezbędna jest dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez Stronę rozliczenia za styczeń 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone czynności sprawdzające z uwagi na przedłożenie wyłącznie części żądanej przez organ dokumentacji oraz braku żądanych wyjaśnień.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie:

1) art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." - w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek,

2) art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu do wydania zaskarżonego postanowienia,

3) art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu,

4) art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu pisma Spółka wskazała, że wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2017 r. zostały wydane w terminie, ale doręczone już po jego upływie. Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że organ podatkowy powinien nie tylko wydać postanowienie w terminie, lecz również w tym czasie doręczyć je stronie.

Cytując treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25.10.2001 r. w sprawie [...] Komisja przeciwko Republice Włoskiej, a także m.in. na wyroki: WSA w Krakowie z 31.01.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1415/16, WSA we Wrocławiu z 3.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15, WSA w Krakowie z 5.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1663/12, WSA w Łodzi z 19.03.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13, dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zdaniem Spółki, organ I instancji orzecznictwo to zbagatelizował. Przy tym Strona nie otrzymała konkretnej informacji, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy pominął fakt, że zwrot musi być dokonany w rozsądnym terminie. W jej ocenie organ I instancji bezzasadnie i ze szkodą dla podatnika nie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu VAT, działając tym samym wbrew przepisom art. 86, art. 87 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.

Strona wskazała, że brak zwrotu naruszał zasadę neutralności, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji, nie kwestionując w istocie faktu doręczenia poprzednich postanowień organu I instancji po upływie terminu zwrotu podatku, uznał jednak, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W tym zakresie wskazał na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1198/14, a także na wyroki NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15, a także z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15.

Zdaniem organu II instancji, używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Tym samym użycie ww. pojęcia w art. 217

§ 1 pkt 2 O.p. oznacza datę sporządzenia aktu. Organ wskazał, za Wojewódzkim Sadem Administracyjnym we W., że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia, co jego wyekspediowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu II instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności,

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za styczeń 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania tego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2017 r. zostały wydane w terminie, ale doręczone już po jego upływie. Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, a także m.in. na wyroki: NSA z 2.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15, WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 374/18 i z 12.07.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 238/18.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji powinien nie tylko wydać, ale również doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem wyznaczonego wcześniej terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł , co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie organu II instancji z dnia 30 sierpnia 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wskazanej w złożonej 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatków od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że powstały uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach [...] za styczeń 2017 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były przepisy u.p.t.u., przy czym wskazać należy, iż przepisy te ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2017 r.):

"1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei zgodnie z ust. 6: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i [...], ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.".

W myśl ust. 2b (dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r.): "Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.".

Stosownie do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

W myśl art. 219 O.p.: "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl natomiast art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że doszło do naruszenia

art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., gdyż uprzednie ww. postanowienia (tj. przed postanowieniem z 7 czerwca 2018 r.) organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu wyznaczonego - poprzednimi postanowieniami organu podatkowego - do zwrotu ww. podatku. Nie jest bowiem wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, a także jego wysłanie do podatnika, przed ustalonym terminem tego zwrotu.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle istotny, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta przez NSA wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

NSA wskazał, że: "Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (...).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.".

Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA

i uznał, że powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia organu I instancji, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Jak wynika z akt sprawy, termin zwrotu różnicy podatków od towarów i usług wynikający z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę 27 marca 2017 r. przypadał na dzień 26 maja 2017 r. W związku z powziętymi wątpliwościami organ w tym dniu wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, który przypadać miał na dzień 26 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało jednak doręczone Spółce w dniu 29 maja 2017 r.

Również kolejne ww. postanowienia (przed postanowieniem z 7 czerwca 2018 r.) organu I instancji były doręczane Spółce po upływie ustalonego terminu zwrotu.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę wyraził pogląd, że dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające było wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Jednocześnie organ w istocie nie kwestionował faktu doręczenia ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu już po upływie ustalonego uprzednio terminu zwrotu przedmiotowej różnicy podatku.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, uznając równocześnie, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminowi określonemu w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 6 u.p.t.u. Już bowiem w przypadku przedłużenia terminu do zwrotu określonego postanowieniem z 26 maja 2017 r., zostało ono doręczone adresatowi 3 dni po upływie terminu do zwrotu. W takiej sytuacji nieprawidłowym było przedłużanie terminu zwrotu przez organ kolejnymi postanowieniami, gdyż już pierwsze z nich wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisów. Także następne postanowienia wydawane były z takim uchybieniem.

Nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy prawidłowość (terminowość) wydania postanowienia z dnia 7 czerwca 2018 r. o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem organu II instancji, skoro w poprzednich postanowieniach doszło do niezachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu.

Zdaniem Sądu, nie ma też znaczenia fakt, że dwa z poprzednich postanowień organu I instancji zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji.

Badając legalność zaskarżonego do Sądu postanowienia niezbędne jest bowiem także ustalenie, czy utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji zostało wydane z zachowaniem ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu). Uznać bowiem należy, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy obowiązany jest zbadać wskazaną ciągłość i ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku – "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz.153 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.