Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2965/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Z. kwotę 152 zł (słownie: sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2005r. G. Z. zwrócił się do Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego w wysokości 3.789,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego O. , wyprodukowanego w 2002r. o pojemności silnika 1,6. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu rzymskiego z 1957r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C-325 z 24 grudnia 2002r., powoływanego dalej jako "TWE"). Zdaniem strony, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 TWE. Istnieje sprzeczność art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 2004r.) z art. 90 TWE. W świetle bowiem art. 90 TWE samochód sprowadzony do Polski z innego kraju członkowskiego nie powinien być opodatkowany drugi raz w Polsce akcyzą. Świadczy o tym orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii, zgodnie z którym nie można nałożyć podatku na samochody używane pochodzące z importu wyższego, niż taki który został nałożony na krajowe samochody używane. Strona podniosła ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrok z 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Lu 77/2005 wskazał, że system podatkowy jest zgodny z art. 90 TWE, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Przy ustalaniu wysokości podatku nakładanego na samochody używane z innego państwa członkowskiego należy brać pod uwagę wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość. Nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] stycznia 2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż doszło do przemieszczenia zakupionego w Belgii samochodu na terytorium Polski, co w myśl art. 2 pkt 11 u.p.a. stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie. Samochód nie był też zarejestrowany na terytorium Polski, więc podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia miał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy w związku z art. 80 i art. 81 u.p.a. Organ wyjaśnił też, że ustawodawca w art. 75 ust. 1 u.p.a. określił 65% stawkę akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, upoważniając jednocześnie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia ww. stawki. Z rozporządzenia z 2004r. wynika, iż pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika do 2000 m- mają obniżoną do 3,1% stawkę, a jeśli wiek samochodu przekroczy 2 lata za każdy kolejny rok stawka ulega podwyższeniu o 12% i nie może przekroczyć 65%. Zgodnie z powyższymi wymogami oraz licząc wiek nabytego przez stronę samochodu (4 lata) organ wyjaśnił, iż stawka akcyzy wynosi w sprawie 27,1% zapłaconej za samochód ceny.

Tym samym w sposób prawidłowy podatnik naliczył i odprowadził akcyzę oraz nie wystąpiło zdarzenie, które powodowałoby nadpłatę, o której mowa w 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "O.p."). Nie doszło też - zdaniem organu - do naruszenia art. 90 TWE, a powołane przez organ przepisy, do momentu wydania przez ETS, bądź Trybunał Konstytucyjny stosownych orzeczeń, są legalne i należało je zastosować.

Strona w odwołaniu z 1 lutego 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na niezastosowanie art. 90 TWE oraz błędną interpretację art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentacje zawartą we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu wyjaśnił ponadto, iż w żadnym, akcie prawa wspólnotowego nie zawarto ograniczenia co do wysokości oraz rodzaju towarów obciążonych akcyzą, pozostawiając to uznaniu państwa członkowskiego. Przepis art. 90 TWE nakazuje natomiast jedynie równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwpólnotowo. Z obowiązujących w Polsce przepisów powołanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają wszystkie samochody przywożone na teren kraju z terytorium państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe), samochody importowane (przywożone z terytoriów państw trzecich), jak i te wyprodukowane w kraju oraz każda sprzedaż samochodów osobowych. Trudno więc mówić o nierówności podatników z tytułu poboru akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził też, iż skoro obowiązek zapłaty akcyzy wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w momencie zapłaty podatek był należny. Wyjaśnił też, organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania legalnych przepisów prawa, jeśli nawet są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak jak mogą to czynić organy władzy sądowej. Powołane przez stronę orzeczenie ETS C-101/00, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. ETS wyjaśnił w nim ponadto, iż nakładanie podatku na samochody, również używane nie jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, ale niedopuszczalna jest sytuacja, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią ok. 25%, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym 40-70%.

W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naruszały one bowiem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 90 TWE i art. 72 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § l pkt 6 O.p. Zdaniem strony organy obu instancji błędnie przyjęły, iż zapłacony podatek akcyzowy został określony na mocy legalnych przepisów, skoro pozostają one w kolizji z art. 90 TWE. Wyjaśnił też, iż naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP polegało na nie zastosowaniu wprost przepisów TWE. Storna ponownie odwołała się do treści wyroku ETS w sprawie C-101/00, z którego wynika, iż nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Podkreśliła również, iż ETS w § 69, 81 wyroku w sprawie Weigel i w § 20 wyroku w sprawie Nunes Tadeu i § 23 wyroku w sprawie Antonio Gomes Valente uznał, iż proporcjonalnie do spadku wartości samochodu zarejestrowanego jako nowy spada wyliczony w tę cenę podatek obrotowy. W konsekwencji podatek obrotowy wliczony w cenę auta nie może przewyższać w żadnym jednostkowym przypadku choćby o euro wartości podatku, jaki musi uiścić importer przy rejestracji podobnego (marka, wiek, wyposażenie, pojemność silnika) używanego samochodu.

Strona wyjaśniła, iż stawka podatkowa akcyzy na niepochodzący z importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód Opel Astra 1,6 KAT, rejestrowany po raz pierwszy, została określona na 13,6% podatny opodatkowania (wartości samochodu). Ten sam samochód nabyty przez stroną wewnątrzwspólnotowo został obciążony stawką 27,1%. Różnica zatem między stawkami wynosi 13,5%, co stanowi de facto przejaw dyskryminacji bezpośredniej. Samochód krajowy znalazł się zatem w uprzywilejowanej sytuacji, co wypełnia przesłanki z art. 90 ust. 1 TWE.

Strona podniosła ponadto, iż organ odwoławczy mówiąc o "równości" nie wykazał tej przesłanki w konkretnej sytuacji, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Sprawa Skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie o zgodności przepisów normujących ten podatek z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, a 18 stycznia 2007r. ETS wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził:

1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i także w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Oznacza to, iż orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE.

Art. 90 TWE stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W wyroku z 18 stycznia 2007r. ETS nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

W wydanym wyroku ETS stwierdził, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.).

Analizując treść przepisów prawa polskiego regulujących zagadnienie wysokości omawianego podatku stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe regulowało wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynikało, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE.

Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości.

W świetle wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego rolą jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a.").

Przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim.

Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE.

Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Z wyroku Trybunału jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny dokonać ponownych ustaleń faktycznych i ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce.

Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS, na które powoływała się strona skarżąca, oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji.

Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.