Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 432/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 113 ust.1art 5 5 ust1 pkt1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2011 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego J. C. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 30.01.2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28.08.2014 r., nr [...], określającą podatnikowi [...] (dalej zwanym także "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 2008-2011, na podstawie dokonanych w toku ww. kontroli skarbowej ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 23.09.2013 r., znak: [....] określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania z odwołania Podatnika

od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 11.04.2014 r., znak: [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy stwierdzono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 15.04.1993 r. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego VAT-1, w którym wykazał nazwę przedsiębiorstwa jako Handel Obwoźny Artykułami Przemysłowymi [...]. W dniu 6.04.2005 r. Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym określił dzień 31.03.2005 r. jako datę zaprzestania wykonywania czynności. Decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia 1.04.2005 r. przedsiębiorstwo prowadzone przez Stronę zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31.03.2005 r. w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej. Następnie Podatnik złożył informację o remanencie towarów, który na dzień 31.03.205 r. wyniósł "0" oraz ostatnią deklarację VAT-7 za marzec 2005 r.

Na podstawie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów organ I instancji ustalił jednak, że w latach 2008-2011 Podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży głównie rowerów używanych i części rowerowych za pośrednictwem portalu internetowego "[...]" przy wykorzystaniu konta "[...]" zarejestrowanego na syna [...] i "[...]" - zarejestrowanego na swoje imię i nazwisko.

Według danych zawartych na załączonej do pisma Grupy [...] Sp. z o.o., [...]z dnia 21.02.2012 r. płycie CD-R w plikach o nazwie "[...]_[...]_sprzedaż" oraz "UKS [...][...]_sprzedaż" wynikało, iż pierwszą aukcję na koncie "[...]" w roku 2008 zakończono w dniu 12.01.2008 r., a ostatnią aukcję w 2011 r. w dniu 5.11.2011 r., natomiast pierwszą aukcję na koncie [...]" zakończono w dniu 8.03.2009 r., a ostatnią aukcję w 2011 r. w dniu 15.12.2011 r. W ww. piśmie (włączonym do postępowania kontrolnego jako dowód postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 11.04.2013 r. (k. 166-176) wskazano, że [...]otrzymał wysłany dnia 28.04.2005 r. kod aktywacji na użytkownika "[...]" ([...]). Z większości powiadomień dla kupujących z danego dnia wynikało, że sprzedający (ww. użytkownik) podał numer telefonu [....] (numer telefonu podatnika podany do kontaktu w trakcie postępowania kontrolnego) oraz dwa rachunki bankowe w [...]należące do Podatnika, na które należało dokonywać wpłat z tytułu wygranej aukcji. Podatnik otrzymał wysłany dnia 26.02.2009 r. kod aktywacji na użytkownika "[...]" ([...]). Z większości powiadomień dla kupującego z danego dnia wynikało, że sprzedający podał te same, co wyżej przy użytkowniku "[...]", dwa rachunki bankowe, na które należało dokonywać wpłat z tytułu wygranej aukcji.

Na podstawie przedłożonych przez Podatnika w piśmie z dnia 15.02.2013 r. wydruków historii rachunków bankowych nr: [...] w [...] (od 1.01.2013 r. – [...].) oraz nr [....] za okres od 14.11.2011 r. do 31.12.2011 r. w [...] ustalono kwoty środków pieniężnych uzyskanych przez Podatnika z tytułu sprzedaży internetowej, które organ przedstawił szczegółowo w tabeli na stronach 4-15 zaskarżonej decyzji.

Informacje te i pozostały materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie organu kontroli skarbowej, świadczyły o tym, że Podatnik dokonywał systematycznej sprzedaży towarów w latach 2008-2011 za pośrednictwem portalu internetowego "[...]".

W trakcie postępowania Podatnik przedłożył 61 kserokopii umów kupna sprzedaży rowerów w latach w latach 2007-2010. Umowy sporządzone były w języku polskim i niemieckim, zawierały: miejsce i datę zawarcia umowy, określenie sprzedającego (osoby zamieszkujące na terenie [...]) i kupującego - [...], określenie przedmiotu umowy, tj. rower z podaniem ilości sztuk, nazwy, czasem typu roweru, określenie producenta jako "[...]", cenę zakupu w euro i złotych, klauzulę w języku polskim o treści: "Oświadczam, że sprzedawane używane rzeczy są moją własnością ", podpisy obu stron (czasem też pieczątkę sprzedającego), zapis "Eksporter produktów objętych tym dokumentem oświadcza, iż z wyjątkiem gdzie jest to wyraźnie zaznaczone towary te są preferencyjnego pochodzenia z Unii Europejskiej".

Analiza przedłożonych umów wskazała, że Podatnik jednorazowo kupował rowery w ilościach od 2 do 9 szt., i że kupował rowery od niektórych osób po kilka razy w latach 2007-2010. W latach tych nabył 357 rowerów, z czego w 2007 r. - 85 rowerów za łączną kwotę [...] zł, w 2008 r. - 143 rowery za łączną kwotę [...] zł, w 2009 r. - 96 rowerów za łączną kwotę [...] zł i w 2010 r. - 33 rowery za łączną kwotę [...] zł. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że Strona systematycznie zaopatrywała się w towar handlowy, jakim były rowery.

Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika w dniu 20.06.2013 r. (k. 386-390) oraz z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30.01.2013 r., włączonego do dowodów przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 26.03.2013 r. (k. 160-162) wynikało, że rowery i części do rowerów kupował on w [...] na flomarkach osobiście lub za pośrednictwem mieszkających tam członków rodziny (sióstr) od osób fizycznych jako towar używany, a następnie przewoził do Polski własnym samochodem marki [...]. Ponadto, Podatnik stwierdził, że przy wykonywaniu przedmiotowych czynności wykorzystywał prywatny telefon i komputer. Za rowery zawsze płacił gotówką w euro, a zapłata następowała w momencie ich zakupu. Walutę kupował w kantorach w Polsce. Dodatkowo wyjaśnił, że zakupione rowery przechowywał w domu, a sprzedając je korzystał z usług firmy przewozowej [...]. Podatnik wyjaśnił, że w latach 2008-2011 nie był zatrudniony w żadnej formie i nie prowadził działalności gospodarczej.

Podatnik zeznał też, że w latach 2008-2011 dokonywał sprzedaży osobiście i na swoją rzecz za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...].". Nie prowadził w tym okresie sklepów internetowych. Wyjaśnił, że poprzez konto zarejestrowane na niego pod nickiem "[...]" dokonywał zakupu różnych akcesoriów rowerowych i ubioru na rower do własnego użytku oraz, że były to rzeczy używane i nie przewidziane do handlu. Natomiast konto "[...]" należało do Jego syna [...], który z niego nie korzystał. Podkreślił, że w serwisie "[...]" sprzedawał towar tylko używany ponad rok czasu, którego był właścicielem powyżej roku. Poza rowerami i częściami do nich bardzo rzadko sprzedawał swoje zużyte narzędzia np. wiertarkę. Podatnik zeznał, że zapłata za sprzedany towar w ww. serwisie była gotówką wtedy, kiedy zawoził towar do odbiorcy lub gdy nabywca odbierał towar osobiście u niego. Towar sprzedawał tylko w kraju. Nie podpisywał umów z [...] lub z firmami kurierskimi (przewozowymi) na dostarczanie do nabywców przesyłek z towarem. W latach 2008-2011 posiadał rachunki bankowe wykorzystywane do sprzedaży przez "[...]". Zeznał, że czasami sprzedawał rowery ze stratą, ponieważ wcześniej były one używane przez niego i jego rodzinę i traciły na wartości. Remontował je i sprzedawał, żeby ich nie wyrzucać. Nie prowadził ewidencji kosztów zakupu rowerów, nie ewidencjonował wysokości kosztów wysyłki sprzedanego towaru, nie posiada rejestrów VAT dotyczących sprzedaży towarów przez internet. Nie prowadził w latach 2008-2011 działalności gospodarczej i nie rozliczał się z urzędem skarbowym z podatku dochodowego w ww. okresie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o czym świadczyła m.in. powtarzalność dokonywanych czynności, ciągłość ich wykonywania, profesjonalizm w rozumieniu zorganizowanego charakteru działań. W związku z tym - w ocenie organu kontroli skarbowej - [...] był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.t.u."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał także, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w poszczególnych latach 2009-2011 obowiązywało zwolnienie od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym następujących kwot: w 2008 r. –[...] zł, w 2009 r. – [...] zł i w 2010 r. – [...] zł.

Nadto, organ I instancji przytoczył treść przepisów art. 113 ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. i stwierdził, że na ich podstawie Podatnik był w 2008 r. zwolniony z podatku do momentu przekroczenia (uzyskanej ze sprzedaży) kwoty w wysokości [...] zł. Ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia wynikało, że transakcja, w związku z dokonaniem której został przekroczony ww. limit, miała miejsce w dniu 7.07.2008 r. Wobec tego w tym dniu Podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT. Z momentem przekroczenia wartości [...] zł powstał obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę wartość. Zestawienie narastającej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Podatnika w 2008 r. do momentu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku przedstawiono w tabeli. Natomiast w kolejnych latach 2009-2011 - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - Stronie nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia, mógł ponownie z niego skorzystać, jeżeli od końca miesiąca, w którym to prawo utracił upłynęły 3 lata (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.). W myśl zaś art. 113 ust. 11 u.p.t.u. obowiązującego od dnia 1.01.2009 r. – jak wskazał dalej organ - podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku, mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym to prawo utracił.

Wobec braku ksiąg podatkowych z działalności gospodarczej za sporny okres rozliczeniowy, a także wobec braku innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za ten miesiąc stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej "O.p.", przy zastosowaniu szczególnej metody szacowania polegającej na przyjęciu za tę podstawę kwot obrotów w wysokościach wynikających bezpośrednio z jedynych i bezspornych danych, tj. informacji o obrotach i stanach rachunków bankowych, przy zastosowaniu przepisów art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego otrzymanie zapłaty z tytułu dostawy (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.). Mając na uwadze treść art. 120 ust. 4 u.p.t.u., organ I instancji na podstawie zebranych dowodów wyliczył marżę brutto jako różnicę pomiędzy kwotą wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe Podatnika z tytułu sprzedaży rowerów a ceną zakupu poszczególnych rowerów. Następnie wyliczono kwotę marży netto uzyskaną w poszczególnych miesiącach, tj. od lipca 2008 r. do września 2011 r. oraz za listopad i grudzień 2011 r. i kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące według obowiązujących stawek podatku VAT w latach 2008-2011. Jak wskazał organ I instancji, na podstawie regulacji art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do dnia 31.12.2010 r. obowiązywała stawka podatku w wysokości 22%, natomiast w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r., zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosiła 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy.

Podatek należny za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r. obliczono zatem według metody "w stu" tj.: wartość marży brutto za m-c x 22 /122. Natomiast podatek należny za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób następujący: wartość marży brutto za m-c x 23 /123.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28.08.2014 r. nr [...], określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. w wysokości [..] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, październik 2008 r. w wysokości [...] zł, listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, luty 2009 r. w wysokości [...] zł, marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, maj 2009 r. w wysokości [...]zł, czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, październik 2009 r. w wysokości [...] zł, listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...]zł, maj 2010 r. w wysokości [....] zł, czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2010 r. w wysokości [...]zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r, w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, lipiec 20011 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2011 r. w wysokości [....] zł, listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży rowerów w latach 2008-2011.

Po roz[...] odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ustalenia poczynione przez organ I instancji za prawidłowe. Po przytoczeniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie opisana działalność Podatnika wyczerpywała znamiona zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na potwierdzenie tego organ odwoławczy przywołał także uregulowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1), zgodnie z którymi działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zorganizowana sprzedaż 354 sztuk rowerów w okresie 2008-2011 za pośrednictwem portalu aukcyjnego świadczyła niezbicie o prowadzeniu działalności gospodarczej, która nie mogła pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku odkreślonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Podkreślono natomiast, że rozważenia wymagała możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku ze względu na wysokość uzyskanego przez Podatnika obrotu.

Z uwagi na brak danych wskazujących, by Podatnik po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 31.03.2005 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu do końca roku 2005 oraz w latach 2006 i 2007, przyjęto, że jest on osobą rozpoczynającą wykonywanie tych czynności w trakcie roku 2008. Biorąc pod uwagę dane zawarte na płycie CD-R w plikach o nazwie "UKS [...]_[...]_sprzedaż" oraz o nazwie "[...][...]_sprzedaż" organ ustalił, że pierwszą aukcję na koncie "[...]" zakończono w dniu

12.01.2008 r. Mając jednak na uwadze, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, a z przedłożonych przez Podatnika historii rachunków bankowych (k. 17-158) wynikało, że pierwszy wpływ środków pieniężnych nastąpił w dniu 25.02.2008 r. (zapłata za rower [...]), przyjęto, że pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 25.02.2008 r.

Następne, organ odwoławczy przywołał brzmienie obowiązującego w 2008 r. art. 113 ust. 9 i 10 u.p.t.u., jak również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.12.2005 r., sygn. akt I FSK 321/05, w którym Sąd stwierdził, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie do innego okresu, jakim jest okres miesięczny (okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług). W konsekwencji istotne jest ustalenie, przez ile dni, a nie miesięcy, podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że dzienny okres sprzedaży należy liczyć od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia limitu zwolnienia w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży decydująca była więc data dokonania pierwszej sprzedaży, którą w niniejszej sprawie była data "25.02.2008 r.", co oznaczało, że okres prowadzonej przez Podatnika w 2008 r. sprzedaży wynosił zatem 311 dni. W konsekwencji, wartość sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2008 r., ustalona dla Podatnika, to kwota [...] zł., która wynikała z następującego wyliczenia: 311 dni (od 25.02.2008 r. do 31.12.2008 r.) x [...] zł / 366 dni = [...] zł.

Zgodnie z zestawieniem narastającej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Podatnika w 2008 r. (tabela zamieszczona na str. 20-21 zaskarżonej decyzji) transakcja, w związku z dokonaniem której został przekroczony ww. limit, miała miejsce w dniu 25.06.2008 r. Otrzymując w tym dniu kwotę [...] zł tytułem sprzedaży roweru [...], Podatnik przekroczył o [...] zł kwotę wolną od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu I instancji błędnie wskazano, iż przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku nastąpiło dopiero w dniu 7.07.2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik utracił bowiem prawo do zwolnienia z podatku VAT już w dniu 25.06.2008 r. Z momentem przekroczenia limitu [...] zł powstał obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powinna była podlegać zatem nadwyżka sprzedaży ponad ww. wartość, tj. kwota [....] zł (otrzymana przez Podatnika w dniu 25.06.2008 r.) oraz kwoty kolejnych transakcji nieuwzględnionych przez organ kontroli skarbowej, tj.: [...] zł z dnia 27.06.2008 r., [...] zł, [...] zł i [...] zł z dnia 30.06.2008 r., [...] zł z dnia 2.07.2008 r. oraz cała kwota [...] zł zaliczki wpłaconej w dniu 7.07.2008 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że będąc jednak zobligowanym normą art. 234 O.p. do zaakceptowania ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ww. zakresie, tj. przyjęcia, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę zwolnioną z podatku w dniu 7.07.2008 r. o kwotę [...] zł, uznał, że tę kwotę należało przyjąć do wyliczenia marży od transakcji dokonanej w ww. dniu (tj. wpłaty zaliczki na rower w wysokości [...] zł) i od tego momentu należało naliczyć podatek należny za lipiec, a następnie za kolejne miesiące 2008 r.

Jako trafne natomiast organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu I instancji, że z uwagi na osiągniętą przez Podatnika wartość sprzedaży w kolejnych latach, tj.: [...] zł w 2009 r., [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r., Stronie nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku zgodnie z treścią art. 113 ust. 11 u.p.t.u.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że Strona prowadząc za pośrednictwem serwisu [...] sprzedaż rowerów działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego w ramach prowadzonej (niezarejestrowanej) działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem. Podatnik w latach 2008-2011 dokonał sprzedaży 354 rowerów (z tego tytułu łączna ilość transakcji wynosiła 381 - tj. razem wpłacone raty, zaliczki i zapłaty za rowery). Zdaniem organu odwoławczego, ilość sprzedanych rowerów oraz liczba dokonanych transakcji dowodzą, że działalność ta nie miała charakteru okazjonalnego lub przypadkowego. Z zebranych dowodów wynikało, że sprzedaż rowerów prowadzona była przez Stronę w sposób systematyczny i ciągły, począwszy od dnia 25.02.2008 r. do dnia 12.12.2011 r. Jednym z aspektów ciągłości, która charakteryzuje prowadzoną działalność gospodarczą, jest stałość uzyskiwania środków finansowych. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że Strona uzyskiwała systematycznie na rachunkach bankowych w latach 2008-2011 środki pieniężne ze sprzedaży rowerów. Zdaniem organu odwoławczego, wypracowana marża stanowiła ekonomiczne zabezpieczenie bytu Strony, gdyż jak wynika z wyjaśnień Podatnika, w latach 2008-2011 nie był on zatrudniony w "żadnej formie".

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, prawidłowo również organ I instancji wskazał w decyzji, że jedyną możliwą (w warunkach niniejszej sprawy) metodą ustalenia podstawy opodatkowania było jej oszacowanie. Zatem, podstawę opodatkowania (tj. w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., marżę) oszacowano w oparciu o zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności na podstawie przedłożonych przez Stronę historii rachunków bankowych nr [...] w Banku [...] oraz historii rachunku bankowego nr [...] w Banku [...] i według dowodów zakupu (umów) oraz złożonych przez Stronę wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego, wybór zastosowanej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Nadto, działanie to było korzystne dla Strony, opierało się bowiem na rzeczywistych wpływach środków pieniężnych - należności z tytułu zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży rowerów i kosztach zakupu rowerów według przedłożonych przez Stronę umów.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sposób właściwy ustalił w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, a następnie prawidłowo dokonał obliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej przez Stronę sprzedaży.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. oraz od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniały się odpowiednio z dniem 31.12.2013 r. i 31.12.2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem 28.10.2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, o czym Podatnik został zawiadomiony w dniu 8.11.2013 r. pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.10.2013 r., znak: [...], stosownie do art. 70c O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, 121, 187 i 191 O.p.,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona prowadziła działalność gospodarczą oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w odwołaniu, powielając przedstawioną już uprzednio w tym zakresie argumentację. Ponownie wyjaśnił, że wszystkie rowery zakupione w latach 2007-2010, a następnie sprzedane w latach 2008-2011 były użytkowane przez niego i jego rodzinę przez ponad 6 miesięcy - część intensywnie, a część służyła jako baza części zamiennych do używanych rowerów. Ponadto wskazał, że liczba 357 rowerów kupionych w okresie 4 lat dla 4 osób (podatnik, jego dwaj synowie i synowa), to średnio statystycznie 22 rowery rocznie na osobę. W przypadku rowerów, których używają pasjonaci kolarstwa jest to sytuacja typowa. Zainteresowanie całej rodziny kolarstwem, udział w treningach i maratonach tłumaczyć może ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży rowerów. W tym kontekście (pasji rowerowej), sam fakt sprzedaży nie musi świadczyć o zamiarze osiągnięcia zysku, co wskazywałoby na zarobkowy charakter działalności. Tym bardziej, że sprzedawany i nabywany sprzęt był używany i wymagał napraw czy skompletowania.

Skarżący zauważył, że jako dowód prowadzenia przez niego działalności wskazuje się w zaskarżonej decyzji wyłącznie na definicję działalności gospodarczej, zamiar dokonywania czynności i ich częstotliwość. Według niego sprzedaż 22 sztuk rowerów w okresie roku przez osobę trenującą kolarstwo nie wyczerpuje znamion częstotliwości. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że nabywał przedmiotowe rowery z zamiarem ich sprzedaży. Ponadto podkreślił, że dokonywanie sprzedaży przy pomocy portalu [...], przy wykorzystaniu własnego nicka, konta bankowego, [...], jest powszechnie stosowanym sposobem sprzedaży rzeczy używanych i już niepotrzebnych. Nie można takiego działania nazywać zorganizowanym i profesjonalnym. Wobec tego, zdaniem Skarżącego, zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Dokonana zaś przez organ kontroli skarbowej ocena tych dowodów jest tendencyjna i oparta wyłącznie na subiektywnym rozumieniu pojęć częstotliwości i zamiaru.

Ponadto Podatnik, przytaczając brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a okres używania rowerów wyniósł co najmniej pół roku, dlatego dokonana przez niego sprzedaż rowerów korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, że podniesiony przez organ odwoławczy argument, że jego rodzina nie korzystała z rowerów, nie został w żaden sposób udowodniony. Jak wielokrotnie wyjaśniał, nabywane przez niego rowery służyły całej jego rodzinie w celach treningowych i w maratonach rowerowych od wielu lat, co potwierdzały m.in. dyplomy z lat 2000-2012. Podkreślił przy tym raz jeszcze, że jego zafascynowanie kolarstwem trwa bardzo długo, stąd zaistniała potrzeba zakupu zakwestionowanej ilości rowerów. Zarazem zaakcentował, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedstawiono ani jednego rzetelnego argumentu, potwierdzającego tezę, że działalność gospodarcza była przez niego prowadzona. Nie zgodził się bowiem z twierdzeniem, że o fakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej decydują pojęcia: "częstotliwość" i "zamiar" w odniesieniu do sprzedaży 22 sztuk rowerów rocznie przez członka jego rodziny. Podniósł, że zakup czy sprzedaż 22 sztuk rowerów na rok to niewiele dla osoby trenującej kolarstwo. Przy tym nie można uznać za działalność handlową sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz dla spożytkowania w celach własnych.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że przepisy dotyczące zwolnienia z podatku po półrocznym używaniu rzeczy, nie mają odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE. Jako zatem niezgodne z prawem wspólnotowym "półroczne używanie" powinno się zignorować.

Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. przez niezastosowanie właściwych przepisów prawa, art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, art. 187 O.p. przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego i art. 191 O.p. przez niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując dodatkowo wywiad zamieszczony na stronach internetowych portalu "Wielkie rowerowanie", przeprowadzonego w dniu 11.09.2008 r. z wicemistrzynią olimpijską w kolarstwie górskim, [...], uprawiająca zawodowo kolarstwo i przejeżdżającą rocznie od 10 do 15 tysięcy kilometrów, z którego wynika, że na zadane jej pytanie: "Ile rowerów zużywa w ciągu roku zawodnik tej klasy co pani", odpowiedziała: "Zużywam co roku nowy rower górski. Co dwa lata zmieniam rowery sezonowe. Częściej zmienia się osprzęt – przerzutkę, łańcuch, najczęściej zaś opony". Zdaniem organu odwoławczego, z tego należy wywieźć, że nawet gdyby przyjąć, że Skarżący używał rowerów do zrealizowania swojej pasji kolarskiej, nierealne jest, aby sprzedał on więcej rowerów niż nabył, wykorzystując niektóre z nich jako źródło części, z których złożył "nowe" egzemplarze. W tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącego co do zużywania na własne potrzeby tak dużej ilości rowerów , również trzeba ocenić jako wątpliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W świetle zarzutów skargi w rozpoznawanej sprawie przyjąć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący dokonując za pośrednictwem serwisu [...] czynności - w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej - obejmujące transakcje sprzedaży rowerów w ilości 354 w latach 2008-2011, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również niezastosowanie właściwych przepisów prawa, co Skarżący postrzega jako naruszenie art. 120, art. 121 i art. 187 i art. 191 O.p. Niezbędne jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie jako prawidłowo ustalony stan faktyczny, zawierał się bowiem w niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleniach, że Skarżący w latach 2008-2011 r., bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywał sprzedaży rowerów używanych i części rowerowych na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem dwóch kont zarejestrowanych na własne nazwisko i nazwisko syna. Płatności z tytułu wygranych aukcji (z tytułu sprzedaży internetowej) wpływały na dwa rachunki bankowe wskazane przez Skarżącego. W sprawie nie budzi wątpliwości również ustalenie, że Skarżący nabywał używane rowery (od osób fizycznych na flomarkach w [...]) i w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. na portalu aukcyjnym [...] wystawił 361 sztuk rowerów, dokonując na terenie kraju transakcji sprzedaży na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organów obu instancji, to zachowanie Skarżącego dowodziło, że nie miało ono charakteru okazjonalnego lub przypadkowego, gdyż czynności sprzedaży rowerów wykonywał w sposób systematyczny i ciągły, a na zorganizowany charakter tej niezarejestrowanej działalności wskazywało: zarejestrowanie się Skarżącego na portalu [...] pod dwoma nickami ("[...]" i "[...]"), które wykorzystywał do transakcji sprzedaży, posiadanie przypisanych do nich rachunków bankowych, które wskazywał swoim odbiorcom do uiszczania płatności z tytułu sprzedanych rowerów, wysyłka sprzedanych towarów przez nadawanie przesyłek listowych oraz paczek, za korzystanie z serwisu aukcyjnego [...] Skarżący dokonywał opłat z ww. rachunków bankowych na rzecz Grupy [...] Sp. z o.o. w [...], a na fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej o charakterze zorganizowanym świadczą również zestawienia zakończonych aukcji na portalu [...] przez użytkowania nicków: "[...]" i "[...]". Wyżej opisanych czynności, nie kwestionowanych przez Skarżącego, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), Skarżący dokonywał w sposób systematyczny i ciągły, oraz według oceny organu, mający charakter działalności handlowej.

Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych (przedstawionych przez Skarżącego) i historii kont na portalu [...], którego ocena, zgodnie z art. 191 O.p, jest logiczna. Organy, formułując wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży używanych rowerów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, wskazały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktury sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie została i nie mogła być w żaden sposób podważona, gdyż wyżej wskazane okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez Skarżącego. Próba obalenia przez Skarżącego wynikających z nich informacji przez odmienną ich ocenę, musiała więc zostać uznana za bezskuteczną. Skarżący, sprzedażą internetową rowerów zajmował się, nie będąc nigdzie indziej zatrudnionym (w żadnej formie), i nie prowadząc innej działalności gospodarczej, zajmował się samodzielnie w sposób charakterystyczny, właściwy dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Obrót ten bowiem powtarzał się systematycznie, był intensywny i odbywał się przez długi okres czasu, przez co Skarżący uzyskał doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, i działał w tym zakresie jako profesjonalny handlowiec. W ocenie Sądu, Skarżący aktywnie podejmował działania w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży rowerów w długim okresie czasu, tutaj od 25.02.2008 r. do 12.12.2011 r., angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1) – zwanej dalej "Dyrektywą 112", którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co potwierdzają takie okoliczności jak: uzyskana w latach 2008-2011 kwota ze zrealizowanej sprzedaży ([...] zł), zestawienie środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży internetowej (opisane na str. 4-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz chociażby zestawienie narastającej wartości sprzedaży w roku 2008 (str. 20-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), czy zestawienie wyliczonych kwot dodatniej marży brutto uzyskanej przez Skarżącego z tytułu poszczególnych transakcji sprzedaży rowerów w okresie od 07.07.2008 r. do 31.12.2011 r. (str. 22- 31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co w konsekwencji jednoznacznie świadczy, że działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 u.p.t.u. (por. wyrok TSUE z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C- 181/10, będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne).

Zdaniem Sądu, nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w świetle samych wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku postepowania jak i twierdzeń wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Akceptując i uznając za trafne ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej. Odmienna niż prezentowana przez Skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p., tym bardziej, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby prawdziwość jego twierdzeń co do rowerów wchodzących w skład prywatnej kolekcji lub używanych przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Brak jest podstaw do uznania za wiarygodne - w kontekście zebranego materiału dowodowego i udokumentowanych okoliczności - twierdzenia Strony, że nabywane przez Skarżącego rowery nabywane były tylko w celu osobistym (realizacji pasji), ponieważ miały służyć całej rodzinie w celach treningowych i w maratonach rowerowych. Biorąc pod uwagę, że według wyliczeń na każdego członka rodziny (Skarżący, dwóch synów i synowa) miałoby przypadać po 22 rowery rocznie na członka rodziny, w sytuacji gdy zawodowo uprawiający kolarstwo używają średnio około jednego do dwóch rowerów rocznie – na potwierdzenie czego trafnie organ przywołał w odpowiedzi na skardze wywiad z uprawiającą zawodowo kolarstwo [...] (str. 25-26) - powyższe konstatacje Skarżącego brzmią nierealnie, tym bardziej w sytuacji, gdy jak sam wyjaśnił, w latach 2008-2011 nie był nigdzie zatrudniony w żadnej formie. Z tego powodu Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że powyższe twierdzenia Skarżącego są niezgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego, stwierdzić należało, że równie trafnie zakwalifikowano dokonywane przez Skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" – oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei "dostawą towarów" według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

W myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Stosownie do ust. 10 pkt 1 ww. art. 120, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o której mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Przy czym przez "towary używane", zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy rozumieć ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie zaś z art. 120 ust. 19 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Wspomnieć także należy, że na podstawie regulacji art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do dnia 31.12.2010 r. obowiązywała stawka podatku w wysokości 22%, natomiast w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosiła 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Od dnia 01.01.2009 r. zmienił się termin "towarów używanych" w ujęciu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu (obowiązującym do dnia 1.01.2014 r.) przez "towary używane", o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Według art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2008 r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.). podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 10 u.p.t.u., jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.) ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1, jeżeli od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia upłynęły 3 lata. Natomiast od dnia 01.01.2009 r. obowiązuje art. 113 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Przedstawione pojęcie "podatnika" odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić także należy, że – wbrew zarzutom Skarżącego - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013r., I FSK 237/12).

Zatem, działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność samodzielnie prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu, czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czemu dowodzi co najmniej liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nabytych uprzednio rowerów w ilości 357 sztuk za łączną sumę [...] zł. Natomiast jak ustaliły organy według wpływów na rachunki bankowe, w latach 2008-2011 Skarżący sprzedał 361 sztuk używanych rowerów za łączną kwotę [...] zł. Rozbieżność tę Strona tłumaczy, że część rowerów mogła zostać rozebrana na części, z których złożono inną ilość rowerów. Organ zatem zasadnie, wbrew stanowisku Skarżącego, wziął pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji kupna używanych rowerów a następnie ich sprzedaży, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, handlowy charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Oceniając charakter tej działalności zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, lecz systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynika z historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. Wykonywane samodzielnie, w sposób niezależny przez Stronę czynności, tj. nabywanie używanych rowerów , a następnie oferowanie ich do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek, a następnie ich wysyłka, dokonywane osobiście przez Skarżącego w długim okresie czasu, jednoznacznie potwierdzały częstotliwy i ciągły handlowy charakter działalności. Również osiąganie dochodu stanowi przesłankę uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 15 ust. 1 in fine u.p.t.u., co uzasadnia drugie zdanie tej definicji, tj. "Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.". A zatem okoliczności takie jak: samodzielność, niezależność działania Skarżącego prowadzonego na własny rachunek i własne ryzyko (stosownie do art. 9 ust.1 Dyrektywy 112), duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat (począwszy od 25.02.2008 r. do 12.12.2011 r.), zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego [...], realizowaniu transakcji przy równoczesnym wykorzystaniu dwóch kont na tym portalu o nickach "[...]" i "[...]" i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu kont bankowych do obsługi tych transakcji, wykorzystywaniu kontaktów z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się dostarczaniem przesyłek, takimi jak [...]. z o.o., używanie do prowadzenia dzielności swojego komputera, telefonu komórkowego i samochodu jak również pomieszczeń w domu oraz wreszcie uzyskiwanie zarobku (dochodu w myśl art. 9 Dyrektywy 112), dowodzą zdaniem Sądu jednoznacznie, że Skarżący swoim zachowaniem samodzielnie realizował ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc go podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności w prowadzeniu tej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż przez niego rowerów używanych, lecz planowana i intensywnie realizowana profesjonalnie w sposób ciągły i zorganizowany co jest właściwe handlowcom, gdyż angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 112. (por. wyrok TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążące na nim obowiązki właściwe przedsiębiorcy związane z tą działalnością. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w rozpoznawanej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23.05.2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że z uwagi na pasję rowerową Skarżącego i jego rodziny, sam fakt sprzedaży nie musi świadczyć o zamiarze osiągnięcia zysku, co wskazywałoby na zarobkowy charakter działalności, jest w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bez znaczenia, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, "w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalnością gospodarczą na gruncie tego podatku, jest także aktywność ukierunkowana na uzyskanie innych celów - oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, czy też kolekcjonerskich. Nie ma również znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty". Powyższe nie zmienia faktu, że jak to ustaliły prawidłowo organy podatkowe, działalność prowadzona przez Skarżącego była dochodowa, o czym świadczy łączna wartość marży uzyskanej przez niego w okresie objętym prowadzonym postępowaniem, a co również wypełnia przesłanki definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 2 in fine u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 01.04.2013 r.

Wskazać przy tym należy, że jak wyjaśnił Sąd w cyt. wyżej orzeczeniu, takie rozumienie (uniezależniające od celu lub rezultatu) działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług powoduje, że w dotyczących tego podatku regulacjach prawnych wprowadzono szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 u.p.t.u., wzorowanym na art. 26a VI Dyrektywy (obecnie art. 311 Dyrektywy 2006/112/WE). Aktywność handlowa w obrocie tymi towarami nie zawsze jest ukierunkowana na uzyskanie zysku, lecz nierzadko realizowana jest w celach zaspokajania potrzeb kolekcjonerskich – co jednak przy stałej i profesjonalnej aktywności kolekcjonera w tym zakresie (zbywania i nabywania przedmiotów zbioru kolekcji) – czyni go podatnikiem VAT. Wyjątkowy natomiast charakter tej działalności gospodarczej uwzględniono właśnie poprzez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu dzieł kolekcjonerskich, przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, przy założeniu, że nabycie towarów przez sprzedającego przedmioty kolekcjonerskie nie było opodatkowane VAT.

Ww. regulacje dotyczą również dostawy towarów używanych. Przez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu towarów używanych uwzględniono wyjątkowy charakter takiej działalności gospodarczej, przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Mając zatem na uwadze, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu były rowery używane nabywane przez Skarżącego na flomarkach w [...], spełniony został warunek zastosowania procedury w zakresie opodatkowania obrotu towarów używanych, uregulowanej w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (nabycie towarów od podmiotów niebędących podatnikami VAT).

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii, w tym m.in. co do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 pkt 1 i 9 u.p.t.u. Trafnie wskazał organ, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2005 r., sygn. akt I FSK 321/05, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie do innego okresu, jakim jest okres miesięczny (okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług). W konsekwencji istotne jest ustalenie, przez ile dni, a nie miesięcy, podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że dzienny okres sprzedaży należy liczyć od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego.

Prawidłowo zatem organ ustalił, że okres prowadzonej sprzedaży liczony od dnia dokonania pierwszej sprzedaży, tj. 25.02.2008 r. wynosił 311 dni, co stanowiło limit zwolnienia. W konsekwencji wartość sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2008 r. ustalona dla skarżącego to kwota [...] zł, co wynikało z wyliczenia: 311 dni (od 25.02.2008 r. do 31.12.2008 r.) x [...] zł / 366 dni = [...] zł. Zgodnie z zestawieniem narastającej wartości sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w 2008 r. (tabela zamieszczona na str. 20-21 decyzji) transakcja, w związku z dokonaniem której został przekroczony ww. limit, miała miejsce w dniu 25.06.2008 r. Otrzymując w tym dniu kwotę [...] zł tytułem sprzedaży roweru [...] podatnik przekroczył o [...] zł kwotę wolną od opodatkowania.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie wskazał, iż przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku nastąpiło dopiero w dniu 7.07.2008 r., gdyż Podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT już w dniu 25.06.2008 r. Z momentem przekroczenia limitu [...] zł powstał zatem obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powinna podlegać wiec nadwyżka sprzedaży ponad ww. wartość, tj. kwota [...] zł (otrzymana przez Podatnika w dniu 25.06.2008 r.) oraz kwoty kolejnych transakcji nieuwzględnionych przez organ kontroli skarbowej, tj.: [...] zł z dnia 27.06.2008 r,, [...] zł, [...] zł i [...] zł z dnia 30.06.2008 r., [...] zł z dnia 2.07.2008 r. oraz cała kwota [...] zł zaliczki wpłaconej w dniu 7.07.2008 r.

A zatem, prawidłowo organ odwoławczy, uwzględniając regulację zawartą w art. 234 O.p., przewidującą, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, zaakceptował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ww. zakresie, tj. przyjęcia, iż wartość sprzedaży przekroczyła kwotę zwolnioną z podatku w dniu 7.07.2008 r. o [...] zł i tę kwotę przyjął do wyliczenia marży od transakcji dokonanej w ww. dniu (tj. wpłaty zaliczki na rower w wysokości [...] zł) i od tego momentu naliczył podatek należny za lipiec, a następnie za kolejne miesiące 2008 r.

Jako uzasadnione należało również uznać stanowisko organu, że z uwagi na osiągniętą przez Podatnika wartość sprzedaży w kolejnych latach 2009-2011, tj.: 220.408 zł w 2009 r., [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r., Stronie nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku, gdyż utraciła je w dniu 07.07.2008 r. (jak zaakceptował organ odwoławczy mając na uwadze zakaz rozstrzygania na niekorzyść Strony odwołującej - art. 234 O.p.) z momentem przekroczenia limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku na okres 3 lat, stosownie do art. 113 ust. 11 u.p.t.u. obowiązującego w roku 2008.

Określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie również nie zastosował zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., sygn. I FSK 627/12, w którym końcowo w tezie 1 wskazano, że: "art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia".

Nadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: " zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 u.p.t.u.), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz, gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi obecnie, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Innymi słowy, jak końcowo wskazano w tezie 2 ww. wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., I FSK 627/12: "zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (por. też wyrok z dnia 26.09.2014 r., III SA/Wa 1031/14).

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie, Skarżący bowiem prowadząc niezarejestrowaną działalność handlową i posiadając przez to status podatnika VAT, nie dokumentował zapłaty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów, wskazując na ich nabywanie od osób prywatnych na flomarkach w [...], gdzie według jego twierdzeń sprzedaż prowadzą osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie tych towarów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast Skarżący nabywał towary od podatników nie korzystających ze zwolnienia i transakcje te byłyby opodatkowane podatkiem VAT, to okoliczność, że nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT, w świetle powołanego wyżej wyroku I FSK 627/12, również pozbawiałaby go możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nadto, dla zastosowania zwolnienia z tego przepisu w celu wypełnienia kryteriów "towaru używanego", Skarżący musiałby używać sprzedawanych rowerów przez okres co najmniej 6 miesięcy, co musiałby w sposób nie budzący wątpliwości wykazać. Nie wystarczy ustalenie, że nabywane rowery były używane. Ustawodawca wymaga bowiem w ust. 2 art. 43 u.p.t.u., by ruchomości, były używane przez okres co najmniej 6 miesięcy i to przez podatnika dokonującego ich dostawy, o czym Skarżący twierdzi tylko gołosłownie.

W okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie nie budzi również wątpliwości, że istniała podstawa do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący, mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.), stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani także nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów w tym zakresie (przy czym Strona nie kwestionuje tych ustaleń organów) o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska organu odwoławczego w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów związanych ze sprzedażą internetową, jak też – z podobnych powodów – ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem, metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe Podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.12.2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25.03.2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6.03.2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10.05.2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p., Sąd wskazuje, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono precyzyjne (tożsame z rzeczywistością), jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08).

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe Skarżącego zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów.

Zatem, podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie (tj. marżę, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.) oszacowano w oparciu o zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności na podstawie przedłożonych przez Stronę historii rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] oraz Bank [...] i według dowodów zakupu (umów) oraz złożonych przez Stronę wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego. W świetle powyższych regulacji organy prawidłowo wliczyły do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu prowizji i kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo należy podnieść, że z analizy akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem 28.10.2013 r., tj. z dniem wszczętego postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania tego zobowiązania podatkowego (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 28.10.2013 r., znak [...] – zawieszone postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. do czasu zakończenia postepowania administracyjnego), stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, Skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, który za rok 2008 upływał z dniem 31.12.2013 r., gdyż - jak wynika z akt - w dniu 08.11.2013 r. doręczono Skarżącemu pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.10.2013 r., znak: [...](k. 836, 837a) – stosownie do art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Uznając zatem zarzuty skargi za niezasadne – Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a", oddalił skargę.

O kosztach w kwocie [...] zł z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).