Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 44/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust.1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit.a , art.36 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.65 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 , par. 4 ust. 2 i 4, par. 3 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 4 i par. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 120, art. 122, art.123, art. 180, art. 181, art.190,art. 200, art. 210 par. 4, art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2 , art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 marca 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od lutego 2004r. do października 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 44/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Przedsiębiorstwu A. Sp. jawna w I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące lutego 2004 do miesiąca października 2005 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 20 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Przedsiębiorstwa A. Sp. jawna w I. (dalej jako Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do października 2005r. oraz w zakresie prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji obowiązku instalowania kas fiskalnych. Przedsiębiorstwo A. Sp. Jawna z siedzibą w I., powstało w wyniku przekształcenie spółki cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo A. w spółkę jawną. Spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych, gazu płynnego propan butan, a także sprzedaż detaliczna akcesoriów do pojazdów mechanicznych, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz innych artykułów. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi restaurację przy stacji paliw w I. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła sprzedaż paliw płynnych w miejscowościach: N., K., Ł. oraz I.

W wyniku przeprowadzonego stwierdzono postępowania kontrolnego nieprawidłowości:

- sprzedaż oleju opałowego oznaczonego barwnikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze,

- sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 30.10.2005 r. za pośrednictwem odmierzaczy paliw ciekłych.

W toku kontroli stwierdzono, iż nie do wszystkich oświadczeń dołączono kopie paragonów wystawionych nabywcom. W związku z tym dokonano zestawienia sprzedaży oleju opałowego lekkiego na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących. Następnie kontrolujący przyporządkowali oświadczenia do poszczególnych sprzedaży oleju opałowego lekkiego udokumentowanych paragonami fiskalnymi.

W wyniku powyższych czynności stwierdzono, że w badanym okresie Spółka dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W zakresie dokumentowania tych transakcji stwierdzono natomiast, że:

- brak jest oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lekkiego do znacznej części paragonów sprzedaży,

- oświadczenia zawierają niepełne dane, brak jest: podpisu kupującego na oświadczeniu, NIP, PESEL, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, pełnego adresu nabywcy,

- dane na oświadczeniach są nieczytelne,

- olej opałowy lekki barwiony, zgodnie z informacjami na oświadczeniach, przeznaczony był nie tylko na cele grzewcze, ale również na inne cele np. do suszami, do myjek, do mycia i konserwacji części itd.

Zestawienia sprzedaży oleju opałowego lekkiego barwionego ewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących na stacjach paliw w K., w N., w Ł., bez oświadczeń lub na inne cele niż opałowe stanowią załączniki do decyzji odwoławczej.

Kolejny załącznik do decyzji odwoławczej stanowiło zestawienie uznanych sprzedaży przez Dyrektora Izby Celnej.

W wyjaśnieniach z dnia 11 lipca 2006r. Spółka poinformowała, iż jest w trakcie identyfikacji odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych, którego to zakup został zaewidencjonowany na kasach rejestrujących w punktach sprzedaży w Ł., K. i N.

Pismem z dnia 17 lipca 2006r. Spółka przesłała zebrane po raz drugi oświadczenia od nabywców oleju opałowego lekkiego udokumentowanego fakturami VAT, który został sprzedany w punkcie sprzedaży w I.. Pierwotne oświadczenia zawierały niepełne dane, które zostały uzupełnione poprzez ponowne złożenie oświadczenia przez kupującego. Oświadczeń tych nie weryfikowano, ponieważ zawierały one wszystkie dane wymagane przepisami prawa.

Pismem z dnia 20 listopada 2006 r. Spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie okresu na uzupełnienie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Spółka uzupełniła tylko oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w punkcie sprzedaży w I.. W związku z tym podjęto czynności (zwrócono się do Urzędów Gmin i Miast) zmierzające do ustalenia czy osoby wskazane jako nabywcy na oświadczeniach z punktów sprzedaży w Ł., N. i K. faktycznie istnieją, czy zamieszkiwały i nadal zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy zmieniły adres zamieszkania oraz w przypadku nieczytelnych danych (imienia i nazwiska albo adresu) ustalenie ich na podstawie posiadanych danych (adresu, imienia i nazwiska, PESEL, NIP).

Informacje przekazane przez w/w Urzędy zawierały:

- potwierdzenie zamieszkania na ich terenie wskazanych osób wraz z potwierdzeniem danych adresowych, uzupełnienie adresów zamieszkania, uzupełnienie nazwisk do adresów lub wskazanie innych adresów zamieszkania tych osób, jeśli od 2004r. adres zamieszkania się zmienił,

- wskazanie osób, które nie zamieszkiwały na ich terenach i zostały one określone jako "osoby niezamieszkujące", "osoby nieznane", "niefigurujące w ewidencji", "niefigurujące pod tym adresem", "nie ma osoby",

- informacje o braku adresu w danej miejscowości (brak wskazanej ulicy, numeru nieruchomości),

- informacje o niemożliwości identyfikacji nabywców ze względu na zbyt mało danych (niepełne dane adresowe, nieczytelne nazwiska).

Ponadto kontrolujący dokonali weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w określonych Sołectwach. Sołtysi tych sołectw wskazali osoby, które nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie oraz osoby, które zamieszkują lub zamieszkiwały na terenie administracyjnym ich Sołectw. Sołtysi potwierdzili, iż osoby niefigurujące w ewidencji ludności Gmin, na terenie, których leży ich Sołectwo nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie w danych miejscowościach.

Dalej wskazano, iż w okresie od 2 kwietnia do 15 czerwca 2007 r. dokonano przesłuchań 250 osób w charakterze świadków - nabywców oleju opałowego wskazanych na oświadczeniach. Celem przesłuchań było potwierdzenie zakupu przez osoby wskazane na oświadczeniach oleju opałowego lekkiego. Część wysłanych wezwań zostało zwróconych. Dotyczyły one osób, które Urzędy Gmin i Miast określiły jako "niefigurujące w ewidencji". Pozostałe osoby przesłuchano w charakterze świadków.

Z osób przesłuchanych w charakterze świadków część potwierdziła zakup oleju opałowego, a część nie potwierdziła zakupu oleju opałowego w Spółce. Świadkowie, którzy zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju opałowego stwierdzili dodatkowo, iż podpisy na oświadczeniach nie są ich podpisami, oni nie podpisywali żadnych oświadczeń. Świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im oświadczeniach, lecz w niektórych przypadkach stwierdzali, iż zakupili mniejszą ilość litrów oleju opałowego niż wpisana w oświadczeniach, stwierdzili również, iż to nie oni dokonali wpisu ilości zakupionego oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka dokumentowała sprzedaż oleju opałowego ciężkiego wydrukami z kas rejestrujących. Na stacjach paliw w N., K., Ł. oraz w I. należących do niej, udokumentowano przy użyciu kas rejestrujących sprzedaż w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. w ilości oleju opałowego ciężkiego: sierpień 2005 r. – łącznie 28554,101 litrów, wrzesień 2005 r. łącznie 121897,312 litrów, październik 2005 r. 41579,916 litrów.

Wskazano również, że wydruki z kas rejestrujących zawierały między innymi dane informujące o rodzaju sprzedanego oleju opałowego, o ilości sprzedanego oleju, cenie i wartości. Z analizy ilości sprzedanego oleju opałowego wynikającej z poszczególnych raportów fiskalnych wynika, iż kontrolowana Spółka sprzedawała w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. olej opałowy ciężki odmierzając jego ilość przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Wskazuje na to podana na paragonach fiskalnych ilość sprzedanego oleju opałowego z dokładnością do tysięcznych części litra. Zeznania Z. L., A. D., J. L., B. G., G. O., B. J. potwierdziły, iż kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz dokumentowała tą sprzedaż wydrukami z kas rejestrujących zawierających dokładną ilość sprzedanego oleju opałowego ciężkiego. Zatem w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. na stacjach paliw w N., K., Ł. oraz w I., należących do Spółki dokonano sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka posiadała na należących do niej stacjach paliw w Ł., I., N. i K. liczniki do cieczy innych niż woda, przeznaczone do sprzedaży oleju opałowego. Zostało to udokumentowane protokołami oględzin przeprowadzonych na poszczególnych stacjach paliw należących do kontrolowanej Spółki.

W związku z ustalonym stanem faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzja z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 218/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od lutego 2004 r. do października 2005 r.

Pismami z dnia 03.09.2012 r. i 05.09.2012 r. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

I. proceduralnego: art. 191 w związku z art. 122 i 180, art.120, art. 207 § 1-2, art. 210 § 4, art. 180 § 1 i art. 181, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 art. 192 Ordynacji podatkowej,

II. prawa materialnego:

1. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

2. art. 2 Konstytucji RP z 02.04.1997 r. poprzez określanie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, który wchodził w życie z dniem jego ogłoszenia - co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Nie można, bowiem określać obowiązków jednostki na podstawie przepisów wprowadzonych w życie z naruszeniem istotnych reguł prawodawstwa (ustawa nowelizująca nie zachowała 14-dniowego terminu jej wejścia w życie),

3. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez odrzucanie oświadczeń, gdy nabywców organ nie mógł zidentyfikować;

4. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek oraz § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia.

Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiąc maj 2005 roku, za poszczególne miesiące od lutego 2004 toku do października 2005 roku uchylił decyzję organy pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał treść art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz poz. 13 lit. a załącznika do w/w rozporządzenia, zgodnie z którym dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów.

Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej wyżej wysokości sprecyzowany został w §4 i §6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego, poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów ( w okresie od 1.01.2004 r. do 31.04.2004 r.) W świetle regulacji §6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1.05.2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 r. do 16.06.2005r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz .U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1 obowiązującym od 17.06.2005 r. do 14.09.2005 r., rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz. 815) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Dalej organ wskazał, że od dnia 15.09.2005 r. przestał obowiązywać § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministerstwo Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a § 3 ust. 1 stanowił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Od dnia 20.09.2005 r. zgodnie z § 3 ust.1 stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Przepis § 4 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający oleje opałowe bez względu na PKWiU, był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej- do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj.

- od 01.05.2004 r.. do 31.12.2004r. - 1.141,00zł/1000 l,

-od 01.01.2005r. - 1.180.00zł/1000 l.

Stosownie do art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej do dnia 14.09.2005 r. przy sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, natomiast od 15.09.2005 r. dla olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w ustawie. A zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Tym samym oczywistą konsekwencją zanegowania przez organ I instancji oświadczeń składanych przez nabywców oleju było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia.

Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznaczało, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Spółka nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne. Tym samym w stosunku do oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania poniższe stawki akcyzy:

- od 1.02.2004r. do 30.04.2004r. - 1.141,00 zł/ 1000 l,

- od O 1.05.2004 r. do 31.12.2004r. - 1.141,00zł/1000 l,

- od 01.01.2005 r.. - 1.180,00zł/1000 l.

- od 15.09.2005r. - 2.000,00 zł/1000 l

wynikające z powyżej przytoczonych przepisów.

Dalej organ odwoławczy powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, stwierdził, iż tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki. W sytuacji zaś gdy oświadczenia były nieprawidłowe albo niepełne, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności sprzedawcy w tej mierze skutkował uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Organ II instancji za całkowicie nieuprawniony uznał zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w okresie od 1.01.2004 r. do 30.04.2004 r., obowiązywał przepis art. 35 a ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża Spółkę, która mogła odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjna we wszystkich wątpliwych przypadkach.

Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze powyższy zarzut podatnika, a odnoszący się do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. stwierdził, iż zastosowanie stawki akcyzy obniżonej do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uwarunkowane było obowiązkiem uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno obligatoryjnie zawierać minimalny katalog danych mieszczących m.in. imię, nazwisko i adres zamieszkania nabywcy oraz jego numery PESEL i NIP. W kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego faktem oczywistym jest, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego żywotny interes, w pełni uprawnionym czyniły żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu. Organ zauważył, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła uzasadnioną przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy.

Organ podkreślił, że zarówno obecnie, jak i przed dniem 01.01.2003 r., kiedy to ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została znowelizowana wchodzącym w życie przepisem art. 35a, brak było unormowań stanowiących przeszkodę w procesie weryfikacji danych nabywców przez podmioty prowadzące sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Organ powołując się na wyrok WSA w Lublinie z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 94/07, wskazał, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Przyjęcie tezy przeciwnej doprowadziłoby do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane, a taka wykładnia nie może ostać się w demokratycznym państwie prawa. Organ uwzględnił wyrażony w wyroku pogląd, że posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Organ zwrócił uwagę, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Sprzedawca miał uprawnienie do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.

Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co określił załącznik nr 1 do decyzji.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, w którym to stwierdzono, iż tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej uznał za całkowicie nieuprawniony w świetle powyższego zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003 r. poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika w zakresie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego barwionego, które Spółka przedłożyła do kontroli, Dyrektor stwierdził, iż każde z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej oświadczeń nie było prawidłowe. Między innymi na każdym z tych oświadczeń nie zostały prawidłowo wpisane typ i rodzaj urządzenia. Na oświadczeniach wpisano tylko nazwę ogólnie używaną urządzenia. Ponadto:

- Spółka do części paragonów fiskalnych nie posiada oświadczeń; osoby wskazane na oświadczeniach faktycznie istnieją, jednak w trakcie przesłuchania zaprzeczyły, że zakupiły olej opałowy w firmie A. oraz stwierdziły, że nie podpisywały żadnych oświadczeń,

- osoby wskazane na oświadczeniach faktycznie istnieją jednak w trakcie przesłuchania zaprzeczyły, że zakupiły olej opałowy w ilościach wskazanych na oświadczeniach, a potwierdziły zakup oleju opałowego w ilościach mniejszych (zakwestionowano jedynie ilość oleju opałowego przewyższającą ilość potwierdzoną w trakcie przesłuchania),

- na oświadczeniach widnieją niekompletne, nieczytelne dane, uniemożliwiające identyfikację nabywców (nieczyteinie wpisy, braki adresów itp.), a Spółka w trakcie postępowania tych danych nie uzupełniła,

- na oświadczeniach widnieją dane osób, których tożsamość nie została potwierdzona (nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, a innych adresów zamieszkania nie ustalono, osoby nieznane),

- na oświadczeniach wskazano zakup oleju na inny cel niż opałowy - załącznik nr 1 do decyzji.

Zdaniem organu, brak oświadczenia lub złożenie przez kupującego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, nakładało na sprzedawcę obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego.

Ponadto ze złożonych zeznań pracowników Spółki wynikało, iż pracodawca nie pouczył swoich pracowników jak ważnym dokumentem przy sprzedaży oleju opałowego barwionego jest oświadczenie składane przez nabywcę tego produktu. Od stycznia 2004 r. do dnia doręczenia protokołu z kontroli tj. 30.06.2006 r. nikt w firmie A. nie sprawdzał czy prawidłowo dokumentowana była sprzedaż oleju opałowego barwionego znacznikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Świadczą o tym braki formalne w oświadczeniach, brak oświadczeń do sprzedaży udokumentowanej paragonami.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie przywiązywała żadnej wagi do pobierania oświadczeń. Natomiast sprzedawca, który nie zadba o to aby oświadczenie było złożone w sposób prawidłowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 181 § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalność przeprowadzenia dowodów z oświadczeń sołtysów. Wskazał, że ustawodawca przewidział otwarty system środków dowodowych, a w związku z tym, organ kontroli skarbowej nie był ograniczony w zakresie zbierania i wykorzystania dowodów w sprawie, za wyjątkiem dowodów powstałych w wyniku przestępstwa. Ponadto, sołtysi potwierdzili fakt nie zamieszkania osób w swoich sołectwach, które Urzędy Gmin wskazały, jako niezamieszkałe lub nie zameldowane.

Ustosunkowując się z kolei do argumentacji strony, iż nie miała podstaw prawnych do żądania okazania dowodu tożsamości od nabywcy oleju opałowego, organ wskazał, że w okresie od 1.01.2004 r. do 30.04.2004 r., obowiązywał przepis art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta.

Odnosząc się z kolei do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zastosowanie stawki akcyzy obniżonej do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uwarunkowane było obowiązkiem uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno obligatoryjnie zawierać minimalny katalog danych mieszczących m.in. imię, nazwisko i adres zamieszkania nabywcy oraz jego numery PESEL i NIP.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła uzasadnioną przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że strona mogła zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy stosownie do art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.). Podatnik był bowiem osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową (art. 3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut strony dotyczący błędnego dokonania ustaleń faktycznych poprzez błędną weryfikację danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Kontrolujący dokonali bowiem weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w sołectwach, w których to miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opalowego lekkiego na cele grzewcze. W przypadku uzyskania informacji od organów, iż osoba wskazana w oświadczeniu nie figuruje w ewidencji ludności, kontrolujący wystosowali na adres wskazany w oświadczeniu dodatkowo pisemne wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. W przypadku niedoręczenia wezwania ze względu na nieprawidłowy adres (adres wynikał z oświadczenia) lub też wezwanie wracało z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany" "adresat nie zamieszkuje" stwierdzono, iż Spółka dokonała sprzedaży bez wymaganego oświadczenia. Organ dodał przy tym, że z takimi adnotacjami wracały do Urzędu Kontroli Skarbowej wezwania wysłane do osób, które organy wskazały, jako niezamieszkałe lub niezameldowane.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że Spółka w dniu 11.07. 2006 roku złożyła wyjaśnienia, w których poinformowała, iż będzie identyfikować odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych, którego to zakup został zaewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących w punktach sprzedaży w Ł., K. i N. Pismem z dnia 17.07.2006 roku Spółka przesłała zebrane po raz drugi oświadczenia od nabywców oleju opałowego lekkiego udokumentowanego fakturami VAT, który został sprzedany w punkcie sprzedaży w I. Pierwotne oświadczenia zawierały niepełne dane, które zostały uzupełnione poprzez ponowne złożenie oświadczenia przez kupującego. Oświadczeń tych nie weryfikowano, ponieważ zawierały one wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Spółka uzupełniła jedynie oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w punkcie sprzedaży w I. Osoby, których tożsamość potwierdzono zostały przesłuchane na okoliczność zakupu oleju opałowego lekkiego od Spółki. Z osób przesłuchanych w charakterze świadków część nie potwierdziła zakupu oleju opałowego w Spółce. Świadkowie ci, stwierdzili dodatkowo, iż podpisy na oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nie podpisywali żadnych oświadczeń. Świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego lekkiego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im podczas przesłuchań oświadczeniach, lecz w niektórych przypadkach stwierdzali, iż zakupili mniejszą ilość litrów oleju opałowego niż wpisana w oświadczeniach, stwierdzili również, iż to nie oni dokonali wpisu ilości zakupionego oleju opałowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż oświadczenia pochodzące od osób nieistniejących nie mogły stanowić podstawy do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, prawidłowo określono w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe stosując do takiej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego obowiązujące przy sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez odsyłanie do zbiorczych zestawień zamieszczonych na określonych kartach akt postępowania. Stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Każda sprzedaż oleju opałowego lekkiego barwionego udokumentowana paragonem fiskalnym została rozpatrzona i oceniona indywidualnie w powiązaniu z oświadczeniami do tej sprzedaży oraz innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego (w tym zeznaniami złożonymi przez świadków: nabywców oleju opałowego oraz pracowników Spółki A., informacjami uzyskanymi od organów miast i gmin, informacjami od sołtysów). W decyzji organ kontroli skarbowej nie odesłał do zbiorczych zestawień, lecz do szczegółowych zestawień dotyczących sprzedaży oleju opałowego barwionego. W zestawieniach ilości sprzedanego oleju opałowego lekkiego barwionego bez oświadczeń na stacjach paliw w K., N. i Ł. zawarto: dane z poszczególnych paragonów fiskalnych, dane z oświadczeń posiadanych przez podatnika, podano dowody na których oparto się stwierdzając czy oświadczenia spełniają czy nie spełniają warunki rozporządzenia. Załączone do decyzji odwoławczej tabele, znajdowały się w aktach postępowania kontrolnego i były jawne dla Strony.

Zdaniem organu uzasadnienie przedmiotowej decyzji cechuje logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletnością użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 218/11 kierowane do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nie naruszono art. 23 § 3 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie dowodów, o których Strony nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wskazał, że

w dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o 7 -dniowym terminie do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 17.07.2012 r. Strona przedstawiła wnioski i argumentacje w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto zarówno Strona jak i pełnomocnik zapoznawali się z aktami postępowania kontrolnego w dniach 29.06.2012 r., 09.07.2012 r., 11.07.2012 r. po wydaniu postanowienia o możliwości wypowiedzenia się Spółki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu "[...]" zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego, w którym wskazano przewidywany termin załatwienia sprawy do dnia 28.09.2012 r. Po wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej nie zebrał żadnych materiałów dowodowych, a więc zarzut pełnomocnika, iż Strona nie miała możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie był uzasadniony.

Powołując się na art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., organ wskazał, iż stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w sposób kwotowy, dla ciężkich olejów opałowych podstawę opodatkowania mierzy się w tysiącach kilogramów. Spółka A. dokumentując w postaci paragonów z kas rejestrujących sprzedaż oleju opałowego ciężkiego przyjęła jako jednostkę miary - litr. W celu określenia podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej przeliczył ilość litrów oleju opałowego ciężkiego sprzedanego przez Spółkę A. za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych na liczbę kilogramów. W tym celu ustalono na podstawie zabezpieczonych dokumentów źródłowych przelicznik. Powyższy przelicznik ustalono biorąc pod uwagę przeliczniki wskazane na dowodach PZ dołączonych do faktur VAT wystawionych przy przyjęciu do magazynu zakupionego oleju opałowego ciężkiego, poprzez wyliczenie średniej wielkości dla każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz brzmienie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującego od 24 sierpnia 2005 roku, w zaskarżonej decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży w miesiącach sierpień 2005 roku - październik 2005 roku oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stosując stawkę akcyzy 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu nie obniżając należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony, iż kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 roku, nr 160, poz. 1341) od chwili jej wejścia w życie tj. od 24 sierpnia 2008 roku zignorowali fakt, iż przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych. Wskazał, iż stosowanie prawa przez organy państwowe odbywa się z uwzględnieniem wszelkich zmian oraz nowelizacji w prawie powszechnie obowiązującym. Natomiast ustawodawca nie przewidział możliwości dobrowolnego przyjmowania przez organy państwowe daty obowiązywania aktów prawnych.

Odpowiadając na zarzut Strony, że nie jest zgodne z zasadami przyzwoitej legislacji, wejście w życie przepisów ustawy z 28.07.2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dniem jej ogłoszenia, tj. 24 sierpnia 2005 roku, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepisy nie przewidują szczególnych reguł, które określałyby długość vacatio legis.

Odpowiadając na kolejny zarzut Strony, organ odwoławczy stwierdził, że nie miał obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z art. 53 par.3 Ordynacji podatkowej, ponieważ odsetki za zwłokę miał obowiązek obliczyć sam podatnik.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, używane niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w oparciu o ustalenia organu kontroli dokonał wyliczenia ilości oleju opałowego zakwestionowaną w litrach i ilość oleju opałowego uznaną przez organy celne, w podziale na poszczególne miesiące: luty-grudzień 2004 r., styczeń- kwiecień 2005 r., czerwiec- sierpień 2005 r., 01-14 września i 15-30 września 2005 r., październik 2005 r. Następnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku oraz uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące lutego 2004 do miesiąca października 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Strona wniosła o wystąpienie przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. w związku z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisu art. 2 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w którym ustala on dzień ogłoszenia tej ustawy jako datę jej wejścia w życie, ze względu na brak zachowania odpowiedniej vacatio legis. Od udzielenia odpowiedzi na to pytanie zależy wynik niniejszego postępowania w sprawie ze skargi na ostateczną decyzję podatkową.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

1. art. 191 w zw. z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych dostawy (sprzedaży) oleju opałowego na cele opałowe, co wynika z zeznań świadków, a przy tym ocenę tego dowodu na podstawie nieprawidłowej wykładni niżej wskazanych przepisów prawa materialnego;

2. art. 207 § 1-2 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni przepisów prawnych: - art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

3.art. 65 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 cyt. niżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. i § 5 ust. 1, 2 i 6 cyt. niżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., zakładając, iż dostawca (sprzedawca) oleju opałowego był obowiązany w każdym wypadku, na podstawie obu tych ustaw i rozporządzenia, do weryfikacji tożsamości nabywców tego towaru;

4. art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie oraz uwzględnienie w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym dowodu z oświadczeń sołtysów, choć zostały one zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w sposób wykluczający uznanie ich za środek dowodowy;

5. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez organ odwoławczy za zgodne z przepisami o postępowaniu podatkowym działania organu kontroli skarbowej, zawiadamiającego o przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, których w istocie nie przeprowadzono, a Skarżącego nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem skarżonej decyzji. Skarżący wyjaśnił, iż zarzut ten podnosił już w odwołaniu od decyzji, żaląc się na postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia "[...]"., "[...]". W ocenie Skarżącego zarzutu tego, organ odwoławczy nie rozstrzygnął należycie, co jest naruszeniem art. 237 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy usankcjonował działania organu kontroli skarbowej polegające na uznaniu potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów, przystąpienia do takich czynności, ale też usankcjonował faktyczne nieprzeprowadzenie żadnych dowodów i niewyjaśnienie przyczyn takiego postępowania organu. Motywy takiego postępowania organów obu instancji oraz ich skutki procesowe są dla Skarżącego niezrozumiałe i naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli bowiem organ kontroli informował Stronę o potrzebie przeprowadzenia nowych dowodów, to winien przed wydaniem decyzji powiadomić ją (ponownie) o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wykonanymi czynnościami. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie różnicując sytuacji zgromadzenia materiału dodatkowego w razie przedłużenia toku postępowania. Strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania; nie jest ono limitowane faktycznymi czynnościami organu podatkowego, lecz samym faktem prowadzenia tego postępowania.

Decyzji ostatecznej Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niezgodne z treścią tych przepisów określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazane przepisy normują zasady opodatkowania odpowiednią stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a w szeregu kwestionowanych przez Organ I instancji przypadków takie zdarzenia nie wystąpiły;

2. art. 2 Konstytucji RP z 02.04.1997 r. poprzez określanie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, który wchodził w życie z dniem jego ogłoszenia - co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Nie można bowiem określać obowiązków jednostki na podstawie przepisów wprowadzonych w życie z naruszeniem istotnych reguł prawodawstwa, w tym zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Zobowiązania w podatku akcyzowym powstające z dniem wejścia w życie tego przepisu wynikają z zaistniałej sytuacji, w której Skarżący nie mógł nawet tego przepisu znać, a tym samym go realizować;

3. § 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i 4, jak też § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 4 i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), poprzez odrzucanie oświadczeń:

- gdy nabywców organ nie mógł zidentyfikować - w związku z oświadczeniami sołtysów, których dopuszczalność jako dowodu wyżej zakwestionowano oraz

- w sytuacjach, gdy świadkowie potwierdzili nabycie oleju na cele opałowe do urządzeń grzewczych niestanowiących ich własności, choć ze wskazanego przepisu rozporządzenia ani z przepisów ustawowych o podatku akcyzowym wcale nie wynikało, iż konieczne jest nabycie oleju na własne potrzeby i do własnych urządzeń zużywających olej na cele opałowe.

Strona pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. złożyła uzupełnienie skargi , wywodząc, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z następujących dokumentów:

- oświadczenia G. G. z dnia 08.01.2013 r.,

- spisu ulic miasta l., wydanego przez Urząd Miasta na żądanie Skarżącego. Strona swój wniosek uzasadniła tym, że nie ustalono prawidłowo miejsca zamieszkania G. G., odrzucając jako nieprawidłowe jego oświadczenie o nabyciu oleju opałowego.

Skarżący podniósł, że decyzja ostateczna narusza art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ponieważ skarżący nabywając olej opałowy zapłacił akcyzę w należnej wysokości.

Zdaniem Skarżącego obliczenie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku są nieprawidłowe, ponieważ od podwyższonej kwoty akcyzy nie odliczono zapłaconej uprzednio akcyzy.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Na rozprawie sądowej w dniu 20 marca 2013 roku Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w uzupełnieniu skargi, ponadto nie uwzględnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na obowiązujące w 2004 r. i 2005 r. przepisy dotyczące warunków korzystania przez podatników z obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego.

Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd zbadał akta sprawy i zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Analizując powyższe stwierdzić należało, iż organy przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla należytego wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w stosunku do strony skarżącej wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy obliczeniowe. W postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano właściwą podstawę prawną. Stronie skarżącej umożliwiono również czynny udział w postępowaniu. Uwzględniono przedstawione, uzupełnione, oświadczenia o sprzedaży oleju opałowego oraz zeznania świadków, a także dokumentację przedstawioną przez stronę. Dokonując kontroli wobec stwierdzenia, że nie do wszystkich oświadczeń dołączono kopie paragonów fiskalnych z kas rejestrowych, sami przyporządkowali oświadczenia do poszczególnych sprzedaży oleju.

Należy zauważyć, że dla ustalenia czy figurująca w oświadczeniu osoba nabywcy mogła rzeczywiście kupować olej opałowy na cele ogrzewania, organ zwracał się do właściwych jednostek administracyjnych o podanie czy dana osoba zamieszkiwała, a nie czy była zameldowana, pod adresem który uwidoczniony był w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego. Organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego część oświadczeń nie mogła być uznana za spełniające wymogi dla stosowania obniżonej stawki akcyzy. Ze wskazanych w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego, podstaw prawnych rozpatrzenia sprawy wynika, że są to podstawy prawne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły na przepisach:

- ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Według art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, w tym sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a więc m.in. oleju opałowego.

Zgodnie natomiast z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów.

Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej wyżej wysokości sprecyzowany został w §4 i §6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, i poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z §5 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów (w okresie od 1.01.2004r. do 31.04.2004r.). W świetle regulacji §6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1.05.2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowanie warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.05.200 4r. do 16.06.2005 r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stosownie do § 3 ust. 1, obowiązującym od 17.06.2005 r. do 14.09.2005 r., rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Od dnia 15.09.2005 r. przestał obowiązywać § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a § 3 ust. 1 stanowił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Od dnia 20.09.2005 r. zgodnie z § 3 ust. 1 stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Przepis § 4 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający oleje opałowe bez względu na PKWiU, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej- do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy,3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj.

- od 01.05.2004r. do 31.12.2004r. -1.141,00zł/1000 I,

-od01.01.2005r. - 1.180.00zł/1000 I.

Stosownie do art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej do dnia 14.09.2005 r. przy sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, natomiast od 15.09.2005 r. dla olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w ustawie.

Realizując uregulowania prawne w okresie od 1.02.2004 r. do 30.10.2005 r. organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W stanie prawnym do 24 sierpnia 2005 r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jako przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w tej sytuacji. Po wprowadzeniu do ustawy art. 65 ust. 1 a, akcent położony jest na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem podczas, gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, a które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu.

Art. 65 ust. 1 a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednak przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej

jest m.in. niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu - dla celów kontroli obrotu, nałożono tu obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy, określało wyłącznie powyższe rozporządzenie, natomiast skutki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe.

Wobec powyższego brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że do jej zastosowania kwestię przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe należałoby badać w inny sposób niż poprzez badanie prawidłowości i rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu, to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy.

Zdaniem Sądu, oczywistą konsekwencją zanegowania przez organ I i II instancji oświadczeń składanych przez nabywców oleju było uznanie, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Strona nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.

W ocenie Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe bezspornie ustaliły, że sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie tych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy w przypadku, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony.

Należy zwrócić uwagę, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem prawidłowym, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Stwierdzić zatem należy, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (zob. wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Sprzedawca miał uprawnienie do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty ciężar, polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tym samym do sprzedawanego oleju opałowego bez zachowania prawnie przewidzianych wymogów w postaci oświadczenia sprzedający miał obowiązek zastosowania poniższe stawki akcyzy:

- od 1.02.2004 r. do 30.04.2004r. -1.141,00 zł/1000 l,

- od 01.05.2004 r. do 31.12.2004r. -1.141,00 zł/1000 I,

- od 01.01.2005 r. -1.180,00 zł/1000 l,

- od 15.09.2005 r. - 2.000,00 zł/1000 I.

wynikające z powyżej przytoczonych przepisów.

Sąd uznaje za całkowicie nieuprawniony zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003 r. Należy bowiem uwzględnić, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony w zakresie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego barwionego, które Spółka przedłożyła do kontroli, należy stwierdzić, iż każde z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej oświadczeń nie było prawidłowe. Między innymi na każdym z tych oświadczeń nie zostały prawidłowo wpisane typ i rodzaj urządzenia. Na oświadczeniach wpisano tylko nazwę ogólnie używaną urządzenia.

Ponadto z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego szczegółowo wynika, że Spółka do części paragonów fiskalnych nie posiadała oświadczeń, a osoby wskazane na oświadczeniach faktycznie istnieją, jednak w trakcie przesłuchania zaprzeczyły, że zakupiły olej opałowy w Spółce oraz stwierdziły, że nie podpisywały żadnych oświadczeń, czy też zaprzeczyły, że zakupiły olej opałowy w ilościach wskazanych na oświadczeniach, a potwierdziły zakup oleju opałowego w ilościach mniejszych (zakwestionowano jedynie ilość oleju opałowego przewyższającą ilość potwierdzoną w trakcie przesłuchania). Organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił także, że: na oświadczeniach widniały niekompletne, nieczytelne dane, uniemożliwiające identyfikację nabywców; na oświadczeniach widniały dane osób, których tożsamość nie została potwierdzona czy też na oświadczeniach wskazano zakup oleju na inny cel niż opałowy (załącznik nr 1 do decyzji).

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że Spółka nie przywiązywała żadnej wagi do pobierania oświadczeń. Jak wynika z akt sprawy, od stycznia 2004 r. do dnia doręczenia protokołu z kontroli tj. 30.06.2006 r. nikt w Spółce nie sprawdzał czy prawidłowo dokumentowana jest sprzedaż oleju opałowego barwionego znacznikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Świadczą o tym braki formalne w oświadczeniach, brak oświadczeń do sprzedaży udokumentowanej paragonami.

Uwzględniając powyższe organy podatkowe słusznie uznały, że brak oświadczenia lub złożenie przez kupującego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, nakłada na sprzedawcę obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego.

Sąd za bezpodstawny uznał zarzut Strony dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w wadliwym trybie, t.j. poprzez przeprowadzenie dowodów z oświadczeń sołtysów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przyjął zatem otwarty katalog środków dowodowych wskazując przy tym, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że prowadząc postępowanie organ kontroli skarbowej nie był związany żadnymi ograniczeniami w zakresie odnoszącym się do możliwości zbierania i wykorzystania dowodów w sprawie, za wyjątkiem dowodów powstałych w wyniku przestępstwa. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody miały natomiast istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż sołtysi potwierdzili fakt nie zamieszkania osób w swoich sołectwach, które urzędy gmin wskazały, jako niezamieszkałe lub nie zameldowane.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją Strony, dotyczącą braku obowiązku weryfikowania pod względem merytorycznym składanych oświadczeń. Ustosunkowując się do tego zarzutu, Sąd stwierdził, iż w okresie od 1.01.2004 r. do 30.04.2004 r., obowiązywał przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną we wszystkich wątpliwych przypadkach (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006r., I SA/Wr 752/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r. I FSK 719/06).

Sąd, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. stwierdził, iż zastosowanie stawki akcyzy obniżonej do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uwarunkowane było obowiązkiem uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno obligatoryjnie zawierać minimalny katalog danych mieszczących m.in. imię, nazwisko i adres zamieszkania nabywcy oraz jego numery PESEL i NIP. W kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego faktem oczywistym jest, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego żywotny interes, w pełni uprawnionym czyniły żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu. Zauważyć bowiem należało, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła uzasadnioną przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. i przed dniem 01.01.2003 r., kiedy to ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została znowelizowana wchodzącym w życie przepisem art. 35a, brak było unormowań stanowiących przeszkodę w procesie weryfikacji danych nabywców przez podmioty prowadzące sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie Sądu, podatnik mógł zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy, aby prawidłowo mógł wypełnić obowiązek podatkowy, tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami, jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Strona była osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową (art. 3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły.

Uwzględniając obowiązujące w sprawie przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo stwierdzić należało, że zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik posiada kompletne oświadczenie. Nie było przy tym potrzeby ustalania stopnia zawinienia nabywcy. Strona była zobowiązana dochować należytej staranności i sprawdzić swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego podjęto wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie czy Spółka była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem. Przede wszystkim podjęto czynności zmierzające do ustalenia czy osoby wskazane jako nabywcy na oświadczeniach z punktów sprzedażny Spółki w Ł., N. i K. faktycznie istniały, czy zamieszkiwały i nadal zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy zmieniły adres zamieszkania oraz w przypadku nieczytelnych danych (adresu, imienia nazwiska, PESEL, NIP). Wystąpiono również do organów w których miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Ponadto dokonano również weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w sołectwach, w których to miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opalowego lekkiego na cele grzewcze. Sołtysi Sołectw, wskazali osoby, które nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie oraz osoby, które zamieszkują lub zamieszkiwały na terenie administracyjnym ich Sołectw. Sołtysi potwierdzili, iż osoby niefigurujące w ewidencji ludności Gmin, na terenie, których leży ich Sołectwo nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie w danych miejscowościach. W przypadku uzyskania informacji od organów, iż osoba wskazana w oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, kontrolujący wystosowali na adres wskazany w oświadczeniu dodatkowo pisemne wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. W przypadku zwróconych wezwań przez Urząd Pocztowy z adnotacjami "adresat nieznany", "nieznany pod wskazanym adresem" potwierdzało się, iż dotyczyły one osób, które organy określiły jako "niefigurujące w ewidencji".

W świetle powyższego, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie G. G., który podał nieprawdziwe miejsce zamieszkania. Sąd nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że wskazany przepis daje sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że warunkiem skorzystania z tej możliwości jest potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W ocenie Sądu, kontrolujący poczynili wszelkie czynności w celu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach ze stanem faktycznym. Należy mieć również na uwadze fakt, iż Spółka A. uzupełniła jedynie oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w punkcie sprzedaży w I. Osoby, których tożsamość potwierdzono zostały natomiast przesłuchane na okoliczność zakupu oleju opałowego lekkiego od Spółki. Ustalono, iż część osób przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła zakupu oleju opałowego w Spółce. W niektórych zaś przypadkach, świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego lekkiego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im podczas przesłuchań oświadczeniach. Uwzględniając zatem wszystkie okoliczności organy słusznie uznały, że oświadczenia pochodzące od osób nieistniejących nie mogły stanowić podstawy do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Sąd nie zgodził się również zarzutem naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie dowodów, o których Strony nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie naruszono bowiem praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, zapewniając jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, po wypowiedzeniu się pełnomocnika w piśmie z dnia 17.07.2012 r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej analizował wnioski i argumenty Strony, jednakże nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. W związku z powyższym, nie miał obowiązku powtórnego wyznaczenia terminu w sprawie wypowiedzenia się Strony co do przeprowadzonych dowodów.

Również zarzut Strony, iż kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 roku, nr 160, poz. 1341) sankcjonującą wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od chwili jej wejścia w życie tj. od 24 sierpnia 2005 roku zignorowali również fakt, iż przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych, jest bezzasadny.

Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza również, że organy państwowe zobowiązane są do stosowania prawa z uwzględnieniem wszelkich zmian oraz nowelizacji w prawie powszechnie obowiązującym. Oznacza to, że organy państwowe stosują prawo od dnia wejścia w jego w życie, niezależnie od tego, czy dniem wejścia w życie aktu normatywnego jest dzień ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym czy też akt wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia ogłoszenia tego aktu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. t.j. z 2007 roku nr 68 poz. 449) w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.

Sąd również nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisu art. 2 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne.

Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.