Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89b, art.  112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi Zarządcy T.-R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Zarządcy T.-R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji w B. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] r. ustalającą J. O. jako Zarządcy T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. w restrukturyzacji sanacyjnej (zarządca spółki TR) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] sygn. [...] z [...] maja 2019 r. w stosunku do spółki TR otwarto postępowanie sanacyjne w trybie ustawy Prawo restrukturyzacyjne (ostatnio Dz.U.2020.814 ze zm. - P.r.), w związku z którym spółkę TR pozbawiono samodzielnego zarządu i jednocześnie wyznaczono zarządcę w osobie J. O.. W tym stanie sprawy organ nawiązał do art. 311 P.r. i przyjął, że zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz spółki TR. Wobec tego zarządca ma status strony prowadzonego postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym. Natomiast spółka TR pozostaje stroną niniejszego postępowania podatkowego w znaczeniu materialnym.

Następnie organ tłumaczył, że spółka TR w pierwotnej deklaracji podatku od towarów i usług (VAT) za marzec 2018 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego bowiem:

Nie ujęła VAT należnego wynikającego ze sprzedaży linii technologicznej do nakładania plazmowej powłoki ceramicznej dokonanej w toku egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. (organ egzekucyjny) udokumentowanej fakturą z [...] marca 2018 r. wystawioną przez organ egzekucyjny w imieniu i na rzecz spółki TR (wartość netto sprzedaży [...] zł, VAT [...] zł). Jednocześnie organ stwierdził, że [...] marca 2018 r. organ egzekucyjny wpłacił organowi I instancji VAT w wysokości [...] zł z tytułu tej egzekucyjnej dostawy.

Ujęła VAT w wysokości [...] zł, podczas gdy z faktury zakupu wynikał VAT w kwocie [...]zł (poz. 16 rejestru zakupu prowadzonego przez spółkę TR).

Nie skorygowała VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) w sumie o [...] zł w związku z niezapłaceniem w okresie 150 dni od upływu terminu płatności należności wynikających z faktur wymienionych przez organ I instancji na stronach 6-7 decyzji z [...] marca 2020 r.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka TR [...] stycznia 2020 r. skorygowała deklarację VAT za marzec 2018 r. zgodnie ze stanowiskiem zawartym w protokole kontroli. W pierwotnej deklaracji za omawiany okres rozliczeniowy spółka TR wykazała VAT do zapłaty w wysokości [...] zł. Z kolei w deklaracji korygującej VAT do zapłaty wyniósł [...] zł. W następstwie zaniżenie VAT stanowi kwotę [...]zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, od kwoty zaniżenia VAT [...] zł należało ustalić zarządcy spółki TR dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 30 % na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zarządca spółki TR złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 112b ust. 1 ustawy o VAT z powodu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30 % od zapłaconego VAT w wysokości [...] zł;

- art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 76, art. 297 i art. 252 ust. 1 P.r. przez pominięcie, że VAT w kwocie [...]zł nie mógł zostać zapłacony ze względu na toczące się postępowanie sanacyjne;

- art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) w rezultacie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w istocie rzeczy stanowi karę dla zarządcy spółki TR za stosowanie się do ustawowych zasad obowiązujących w postępowaniu sanacyjnym.

W następstwie formułowanych zarzutów zarządca spółki TR domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska zarządca spółki TR zasadniczo powtórzył treść wymienionych wyżej zarzutów stawianych organowi i organowi I instancji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zarządcy spółki TR (zarządca) zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne.

Przede wszystkim dla ścisłości należy zgodzić się z organem co do tego, że postanowienie z [...] maja 2019 r. sygn. [...] otwierające w stosunku do spółki TR postępowanie sanacyjne i mocą którego pozbawiono spółkę TR samodzielnego zarządu na rzecz wyznaczonego zarządcy, ma ten skutek, że w postępowaniu podatkowym, a także sądowym wywołanym skargą na ostateczną decyzję organu, status strony w znaczeniu formalnym należy przypisać zarządcy. Natomiast spółka TR zachowała status strony wyłącznie w znaczeniu materialnym. Na dzień wyrokowania Krajowy Rejestr Sądowy dokumentował ustanowienie zarządcy.

Stosownie do art. 311 ust. 1 P.r. postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Z kolei według art. 294 P.r. z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną.

Ten aspekt sprawy nie był przedmiotem sporu zarządcy z organem.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do spornej między stronami instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że w myśl art. 112b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1).

Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2).

Przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3).

Następnie art. 112c ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100 %.

W ocenie sądu, zestawienie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawodawca stanowi o zaniżeniu VAT w deklaracji polegającym na niezapłaceniu podatku w części niezadeklarowanej (zaniżonej), skoro następnie w art. 112b ust. 2 pkt 1 przewidział obniżenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30 % do 20 % zaniżenia VAT, jeśli podatnik odpowiednio skorygował deklarację i jednocześnie zapłacił podatek pominięty w pierwotnej deklaracji. Innymi słowy, zaniżenie VAT w deklaracji w rozumieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest bezpośrednio powiązane z uszczupleniem podatkowym.

Odmienne odczytywanie analizowanych regulacji - za jakim opowiedział się organ w kontrolowanej decyzji - prowadzi do co najmniej niespójnych następstw. Podatnik, który wcześniej zapłacił VAT, ale wykazał go dopiero w deklaracji korygującej, a więc faktycznie nie spowodował uszczuplenia podatkowego, miałby być obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym według stawki 30 % (bo skorygował deklarację, ale nie zapłacił VAT po raz drugi). Natomiast podatnik, który zapłacił VAT później, bo dopiero z korektą deklaracji, czyli w rzeczywistości spowodował uszczuplenie podatkowe, mógłby korzystać z niższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 % (bo skorygował deklarację i wyrównał pierwotnie zaniżony VAT). Tak więc w rezultacie podatnik, który nie spowodował uszczuplenia VAT, byłby traktowany w sposób bardziej dolegliwy od tego podatnika, który wraz z pierwotną deklaracją spowodował uszczuplenie podatku. Zdaniem sądu, zaaprobowanie takiego rozwiązania nie tylko nie znajduje uzasadnienia w treści i celu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale nadto pozostaje w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz proporcjonalności systemu VAT, które wymagają zachowania racjonalnej adekwatności naruszenia prawa i skutków tego naruszenia do rozmiaru dodatkowych obowiązków nakładanych z tego tytułu na podatnika.

Wobec tego ścisła interpretacja rozważanych regulacji - prowadzona z perspektywy ich treści i celu - oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instytucją przewidzianą dla podatników, którzy zaniżyli VAT w deklaracji w tym znaczeniu, że złożona deklaracja szła w parze z rzeczywistym uszczupleniem podatkowym. Natomiast nie obejmuje podatników, którzy w deklaracji wykazali niższą kwotę VAT do zapłaty, ale nie doszło do zaniżenia tego podatku, bo został zapłacony, a więc deklaracja opisuje nieistniejące zaniżenie VAT.

Zaprezentowana wykładnia przesłanek stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje wsparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał) C-935/19 (dostępne w elektronicznym systemie LEX). Trybunał przyjął w nim, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu przyjętego zapatrywania Trybunał nawiązał do art. 2 ust. 1 lit. a, art. 12 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 1, art. 137, art. 250, art. 273 dyrektywy 112 oraz do swoich wcześniejszych orzeczeń C-564/15, C-712/17. W tym kontekście prawnym tłumaczył, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału, wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Zatem zgodnie z brzmieniem i celami dyrektywy 112, a w szczególności z zasadą proporcjonalności VAT, nie jest uzasadnione obciążanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za błędne sporządzenie deklaracji VAT, które materialnie (ekonomicznie) nie przełożyło się na uszczuplenie tego podatku.

Trzeba przy tym uściślić, że w deklaracji podatnik wykazuje sumaryczne (arytmetyczne) zestawienie kwot VAT naliczonego i VAT należnego za cały okres rozliczeniowy często z tytułu wielu czynności kształtujących rozliczenie tego podatku. Co do zasady, nie należy więc kwoty VAT do zapłaty finalnie wykazanej w deklaracji podatkowej utożsamiać z jednym zobowiązaniem podatkowym za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku za marzec 2018 r. Konsekwentnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe trzeba indywidualnie odnosić wyłącznie do tej konkretnej czynności czy tych konkretnych czynności, które podatnik rozliczył w deklaracji nierzetelnie i w ten sposób zakłócił pobór podatku.

W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań sąd ocenia, że organ nie miał podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego VAT z tytułu egzekucyjnej sprzedaży linii technologicznej do nakładania plazmowej powłoki ceramicznej bezspornie zapłaconego zgodnie z fakturą z [...] marca 2018 r. wystawioną przez organ egzekucyjny w imieniu i na rzecz spółki TR. Organ ustalił, że wykazany w tej fakturze VAT [...] zł został odprowadzony przez organ egzekucyjny [...] marca 2018 r. W tych okolicznościach - wbrew stanowisku organu - nie doszło do zaniżenia VAT w rozumieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W tym zakresie merytoryczny błąd spółki TR dotyczył wyłącznie treści deklaracji, ale - co kluczowe - pobór podatku nie został zakłócony, nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatkowego.

Także zaniżenie VAT naliczonego przez spółkę TR (pierwotnie zadeklarowanego w wysokości [...] zł, a po korekcie [...] zł) z istoty konstrukcji VAT nie mogło prowadzić do nieprawidłowości w poborze tego podatku ze skutkiem w postaci uszczuplenia przeciwko interesowi prawnemu wierzyciela podatkowego. W następstwie ten element rozliczenia podatkowego objęty deklaracją korygującą pozostawał poza przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ostatnia kwestia, która spowodowała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - w myśl kontrolowanej decyzji - wiązała się z zawyżeniem VAT naliczonego w pierwotnej deklaracji za marzec 2018 r. z powodu niezastosowania w niej art. 89b ustawy o VAT. Jak przyjął organ, spółka TR w tej pierwotnej deklaracji nie zmniejszyła VAT naliczonego, pomimo że w okresie 150 dni od upływu terminów płatności nie zapłaciła należności na rzecz wystawców faktur wymienionych przez organ I instancji. W tej mierze - jedynie co do zasady - organ trafnie nawiązał do uszczuplenia VAT uzasadniającego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze - niezastosowanie się przez spółkę TR jeszcze w kwietniu 2018 r. (kiedy składała deklarację za marzec 2018 r.) do zasad przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT niewątpliwie przełożyło się na zaniżenie VAT i zakłóciło pobór podatku. Wówczas nie toczyło się wobec spółki TR postępowanie sanacyjne.

W takim przypadku nie mamy do czynienia ze sporem o sposób wykładni i zastosowania prawa podatkowego. Natomiast mamy do czynienia z niewykonaniem przez spółkę TR obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT w rezultacie co najmniej braku należytej dbałości o rzetelność deklarowanego rozliczenia tego podatku, a więc z postępowaniem spółki TR ukierunkowanym na uszczuplenie VAT (por. orzeczenie Trybunału C-935/19).

Zgodnie z art. 89b ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a). Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (ust. 1b). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4, przy czym ust. 3 został uchylony).

Po drugie - poza sporem pozostawało, że po kontroli podatkowej nie został zapłacony VAT uszczuplony z powodu nierespektowania art. 89b ustawy o VAT. W następstwie nie doszło do zrealizowania jednego z warunków wymaganych mocą art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dla zastosowania niższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wbrew argumentom zarządcy - uruchomienie w maju 2019 r. procedury sanacyjnej wobec spółki TR nie ma prawnego znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wymiaru. Przesłanki rozważanej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie nawiązują do otwarcia postępowania sanacyjnego wobec podatnika, który przez nierzetelne deklarowanie zaniżył VAT i zakłócił pobór tego podatku. Zgodnie z treścią przytoczonych wyżej art. 112b i art. 112c ustawy o VAT procedura sanacyjna ani nie zwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani nie pozwala na stosowanie niższej stawki (20 % zamiast 30 %).

Na potrzeby ustalenia i wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ustawodawca w żaden sposób nie nawiązał również do powodów braku zapłaty uszczuplonego VAT wraz z korektą deklaracji, a więc czy zależały one od woli podatnika, czy też podatnik nie miał na nie wpływu.

Co więcej, otwarcie postępowania sanacyjnego wobec spółki TR w maju 2019 r. - w przeciwieństwie do wniosków formułowanych przez zarządcę - dowodzi, że ryzyko uszczuplenia VAT znacząco wzrosło dla wierzyciela podatkowego w stosunku do sytuacji istniejącej w kwietniu 2018 r., skoro wraz z upływem czasu w ramach własnego zarządu spółka TR straciła zdolność do bezpiecznego funkcjonowania w obrocie, a interes prawny jej wierzycieli wymagał sądowej ochrony w trybie ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Oznacza to, że postępowanie sanacyjne - co do zasady - dodatkowo uczyniło celowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie więc ustawodawca nie powiązał dodatkowego zobowiązania podatkowego z postępowaniem sanacyjnym w sposób oczekiwany przez zarządcę, a więc prowadzący do uwolnienia od tego rygoru. Takie rozwiązanie prawne w istocie koreluje z celem rozważanej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, który polega na eliminowaniu zakłóceń w poborze VAT. Tymczasem otwarcie postępowania sanacyjnego było wyraźnym sygnałem, że zakłócony pobór VAT stanowił element trwałych trudności spółki TR z bezpiecznym funkcjonowaniem w obrocie i wywiązywaniem się ze zobowiązań. Zatem otwarcie postępowania sanacyjnego nie wyeliminowało zakłócenia w poborze VAT, a dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozbawiło przymiotu celowości.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie analizy dotyczącej skuteczności złożenia deklaracji korygującej w zakresie art. 89b ustawy o VAT w czasie już toczącego się postępowania sanacyjnego w świetle wyroku Trybunału C-335/19 (por. też orzeczenie sygn. I FSK 1233/17 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Już sam fakt, że VAT zaniżony z powodu niezastosowania art. 89b omawianej ustawy podatkowej nie został zapłacony po zakończeniu kontroli podatkowej wykluczył stosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak to zostało wywiedzione wyżej, z perspektywy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest istotne czy brak zapłaty uszczuplonego VAT był wynikiem wyboru podatnika, ograniczeń majątkowych bądź też sytuacji, w której ochrona interesu prawnego wierzycieli wymagała wszczęcia jednego z postępowań restrukturyzacyjnych. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy bowiem postrzegać jako konsekwencję zakłócenia poboru podatku, którego podatnik nie chce lub już nie może wyeliminować.

Dlatego sąd ocenia, że nawiązywanie przez zarządcę do zasad obowiązujących w postępowaniu sanacyjnym w szczególności do art. 76, art. 297 i art. 252 ust. 1 P.r. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Według art. 76 P.r. spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (ust. 1). Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym (ust. 2).

W myśl art. 297 P.r. w postępowaniu sanacyjnym przepisy art. 247-256 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 252 P.r. od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne (ust. 1). Do wykonania zobowiązań wynikających z zamieszczonej w umowie klauzuli kompensacyjnej, o której mowa w ustawie z dnia 2 kwietnia 2004 r. o niektórych zabezpieczeniach finansowych, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli: 1) ustanowienie zabezpieczenia finansowego, w tym zabezpieczenia uzupełniającego, w celu uwzględnienia wahań wartości przedmiotu zabezpieczenia lub wartości zabezpieczonych wierzytelności finansowych, albo 2) wycofanie środków pieniężnych, wierzytelności kredytowych lub instrumentów finansowych jako zabezpieczenia, w zamian za zastąpienie lub zmianę takiego zabezpieczenia

- nastąpiło w dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, ale przed wydaniem postanowienia o jego otwarciu (ust. 2).

Zatem ustawowe zasady przewidziane dla postępowania sanacyjnego - w przekonaniu zarządcy, podważające legalność kontrolowanej decyzji - nie ingerują w przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeśli spółka TR doprowadziła do zakłócenia poboru VAT i tego zakłócenia sama nie usunęła przez zapłatę uszczuplonego VAT, to - co do zasady - właśnie takiej postawie podatnika ma przeciwdziałać sporne dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dla ścisłości należy odnotować, że organ nie poczynił własnych ustaleń faktycznych i nie sformułował własnej oceny prawnej w zakresie dotyczącym stosowania art. 89b ustawy o VAT. Ogólnie odwołał się do wyliczenia faktur w decyzji organu I instancji. Sam ich nie przeanalizował i nie omówił z perspektywy przesłanek korekty VAT naliczonego określonych w art. 89b ustawy o VAT, przede wszystkim terminów płatności, ewentualnych rozliczeń. Takie postępowanie organu istotnie naruszyło art. 127 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zadaniem organu odwoławczego jest bowiem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy rozpatrzonej i rozstrzygniętej przez organ I instancji, aby w ten sposób wyeliminować ewentualne błędy organu I instancji. W tym stanie prawnym jedynie powołanie się w kontrolowanej decyzji na wyliczenie faktur przez organ I instancji oznacza, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej niezależnie od organu I instancji w materii związanej ze stosowaniem art. 89b ustawy o VAT.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi [...]