Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 484/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 8 art. 210 par. 1a  art. 3 pkt 13 art. 144 par. 5 art. 212 art. 211
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. następca prawny K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. R. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. poprzednio K. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dalej "spółka", złożyła na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", do Wójta Gminy K. wniosek z dnia 20 marca 2017 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 rok w wysokości [...] zł (3 x 78.862,- zł). Wraz z ww. wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok.

W uzasadnieniu ww. wniosku spółka wskazała, że wszystkie "zmiany wynikają z różnic w interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (wątpliwości prawnych) a nie z ujawnienia lub nieprawidłowego ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (nierzetelności deklaracji). Stan faktyczny, w oparciu o który sporządzono deklarację korygującą załączoną do niniejszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego, w oparciu o który sporządzono poprzednią deklarację korygującą.".

W dniu 23 maja 2017 r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017.

Organ podatkowy wydał w dniu 25 października 2017 r. decyzję nr BF III [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł i odmówił jej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w żądanej przez nią wysokości z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie błędne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy w uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 u.p.o.l.

Organ podatkowy wskazał, że z umowy zawartej w dniu 27 czerwca 2012 r. pomiędzy gminą K. a spółką wynikało, iż przedmiotem dzierżawy jest gruntu o powierzchni [...] m2, który obejmuje obszar zawodzenia śmigła elektrowni wiatrowej oznaczonej numerem C5. Przedmiotowy grunt położony jest w obrębie geodezyjnym G. gminy K., na terenie powiatu c. w województwie z. i stanowi część działki o numerze ewidencyjnym nr [...], dla której Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] Umowa zawarta została na okres 30 lat liczonych od dnia jej podpisania.

Organ podatkowy podał, że stawka podatku wynikająca z uchwały Rady Gminy K. nr [...] z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2017 oraz zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa Z. z 2016 r. poz. 4544), dalej "uchwała RG 2017" wynosiła [...] zł od 1 m2 powierzchni gruntu. W związku z powyższym organ podatkowy określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości od posiadanego gruntu w wysokości [...] zł ([...] m2x [...] zł).

Organ podatkowy podał, że z przedstawionej przez spółkę dokumentacji wynikało, iż na terenie dzierżawionym od Gminy znajduje się budynek GPZ o powierzchni użytkowej 140,13 m2. Budynek ten ujawniony został w ewidencji środków trwałych w roku 2016 (data aktywacji 29 styczeń 2016 r.). Wskazany budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekt ten spełnia zatem wszystkie przesłanki, wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., by móc go zakwalifikować jako budynek.

Organ podatkowy wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały RG 2017 dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W związku z powyższym organ podatkowy określił spółce podatek od nieruchomości dla budynku GZP w roku 2017 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy podał, że spółka wskazała go w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017.

Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynikało, iż na terenie Gminy zlokalizowane są następujące obiekty- środki trwałe: Drogi PW K. (ilość 2); stacje transformatorowe stałe (ilość 2); transformatory (ilość 2); elektrownie WGT nr [...] (składające się z fundamentu, wieży i turbiny); kable energetyczne [...] [...] Kv (ilość 2); kable uziemiające (ilość 2); linie światłowodowe (ilość 2). Ww. środki trwałe wymieniono w tabeli ze wskazaniem nr środka trwałego nr działki i obrębu.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez spółkę wszystkie środki trwałe wskazane w rejestrze środków trwałych (załączonym do pisma z dnia 20 czerwca 2017 r.), podlegają amortyzacji w roku 2017. W odpowiedzi na pytanie, czy wartości początkowe wykazane w przesłanym w odpowiedzi na wezwanie rejestrze środków trwałych to wartości dla roku 2017, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.p.o.l., spółka oświadczyła, że wartości początkowe środków trwałych wykazane w przesłanym rejestrze środków trwałych to wartości dla roku 2017, zaś względem roku poprzedniego nie zaszły zdarzenia mające wpływ na wartość początkową środków trwałych (np. ulepszenie lub odłączenie części peryferyjnej).

Organ podatkowy w tabeli przedstawił zestawienie elementów składających się na budowle oraz instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem wraz z wartościami początkowymi - podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy wskazał, że jako budowla opodatkowana została "Droga PW K." stanowiąca środki trwałe o numerach [...] o wartościach początkowych [...] zł oraz [...] zł, łącznie [...] zł. Jak podała spóła, na ich wartość początkową składały się m.in. nakłady poniesione na stworzenie tymczasowych dróg gruntowych oraz placów gruntowych o wartości [...] zł, które zostały zutylizowane po zakończeniu procesu posadowienia elektrowni wiatrowej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka podała, że za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjąć wartości początkowej środka trwałego (Droga PW K.). W opinii spółki, podstawa opodatkowania powinna być wartość początkowa pomniejszona wartość elementów będących przedmiotem wyburzenia, a więc kwota [...]zł.

Organ podatkowy stwierdził, że nakłady na środki trwałe w wysokości [...] zł składają się na wartość początkową środków trwałych i są amortyzowane. Wartości początkowej środków trwałych przyjętych przez spółkę na potrzeby podatku dochodowego, figurujących w ewidencji jej środków trwałych, która wynosiła [...] zł, organ podatkowy w tym postępowaniu nie może kwestionować. Organ podatkowy wskazał, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że nie ma on uprawnień do określania wartości w sposób odmienny od podatnika.

Organ podatkowy wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały RG 2017 dla budowli wynosiła 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości dla "Drogi PW K." w roku 2017 wynosił [...] zł i został przez spółkę w nieprawidłowej wysokości podany w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017.

Organ podatkowy wskazał, że jako budowle opodatkowane zostały elektrownie WGT. Organ podatkowy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich twierdzeń, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest całość elektrowni wiatrowej, w tym m.in. fundament, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania, zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podatkowy stwierdził, że ustawa z 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), dalej "u.i.e.w.", wprowadziła zmiany w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej "u.p.b.", dotyczącym pojęcia budowli, wykreślając z jego treści wyrazy "elektrownie wiatrowe". Zgodnie z art. 2 ust 1 u.i.e.w., użyte w ustawie określenie elektrownia wiatrowa oznacza "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o mocy większej niż moc mikroinstalacji". W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w obecnym stanie prawnym, podlega całość elektrowni wiatrowej, a więc nie tylko fundamenty i wieże (jak było w poprzednim stanie prawnym), ale także wirniki z zespołem łopat, gondole itp. Wartość początkowa wszystkich elementów elektrowni wiatrowej stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że w zakresie podatku od nieruchomości nie może kwestionować wskazanych przez spółkę wartości stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały RG 2017 dla budowli wynosiła 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości dla elektrowni WGT w 2017 roku wynosił [...] zł i został przez spółkę w nieprawidłowej wysokości podany w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017.

Organ podatkowy wskazał, że sieci elektroenergetyczne jako sieci techniczne stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Częścią sieci elektroenergetycznej (kategoria XXVI załącznika do u.p.b.), w ocenie organu podatkowego, będą środki trwałe spółki w postaci: kabli energetycznych [...] [...]; kable uziemiające; linie światłowodowe; stacje transformatorowe stałe; transformatory.

Organ podatkowy przedstawił definicję sieci energetycznej jako zbioru przewodów elektrycznych i instalacji powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach wiatrowych energii elektrycznej oraz do zasilania nią odbiorników. Ponadto, aby instalacje stały się częścią obiektu budowlanego, muszą zapewniać użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy podał, że ww. środki trwałe stanowią obiekt budowlany podlegający opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż celem tej budowli jest doprowadzenie energii elektrycznej wygenerowanej z elektrowni wiatrowych to, aby zapewnić możliwość funkcjonowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem połączono ją z transformatorem a następnie z instalacjami, które nie stanowią budynku. Organ podatkowy wskazał, że wskazane środki trwałe nie stanowią części budynku, lecz są elementami sieci elektrycznej, która jako obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały RG 2017 dla budowli wynosi 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości dla sieci technicznych oraz instalacji zapewniających możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 wynosił [...] zł i został przez spółkę w nieprawidłowej wysokości podany w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017.

Organ podatkowy stwierdził, że łączną wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości na rok 2017 wyniosła [...] zł w tym:

a) za grunty w wysokości [...] zł,

b) za budynki [...] zł,

c) za budowle w łącznej wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało w dniu 27 kwietnia 2018 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że zaskarżona decyzja została przekazana spółce w systemie e-PUAP. List wysłany z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego zawierający decyzję został podpisany cyfrowo przez osobę upoważnioną, reprezentującą organ. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 210 § 1a o.p., decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Skoro powyższa regulacja dopuszcza dla skuteczności decyzji sporządzonej z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego możliwość nadruku imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej, tym bardziej spełnieniem warunku formalnego z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. jest skan własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej wraz ze wskazaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Organ odwoławczy przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, gdzie wskazano, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Z powyższego wynika, że choć nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego, to dopuszczono taką możliwość. Jest to zasadne tym bardziej, że prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty jest niezbędne, zaś przedmiotem rozpatrzenia jest ten sam stan faktyczny dotyczący tego samego okresu podatkowego, a postępowania są prowadzone przez ten sam organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wyłącznie następczy w stosunku do rozstrzygnięcia w sprawie określania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przytoczył treść art.1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. i wskazał, że instalacje i urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy podał, że spółka w załączniku do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jak również w załączniku nr [...], zatytułowanym "Lokalizacja budynków i budowli", nie wskazała sposobu skorygowania podstawy opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej, określił jedynie podstawę opodatkowania kabla energetycznego [...] [...] kv, kabli uziemiających oraz linii światłowodowych. Powyższe było podstawą przyjęcia stanowiska, w myśl którego wskazane linie kablowe stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów u.p.b. i u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że urządzenia takie jak transformatory są elementem stacji elektroenergetycznej, które przenoszą energię elektryczną prądu przemiennego drogą indukcji z jednego obwodu elektrycznego do drugiego w sieci. W ramach zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicji, budowlę stanowią sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne). W skład takiej budowli wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych.

Organ odwoławczy podał, że spółka wskazała na wartość początkową środków trwałych w wysokości [...] zł, przyjętych przez nią na potrzeby podatku dochodowego, na która składały się również nakłady poniesione na stworzenie tymczasowych dróg gruntowych oraz placów gruntowych w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe uniemożliwiło określenie przez organ I instancji wartości na potrzeby amortyzacji zgodnie ze wskazaniem zawartym w odwołaniu. Takie działanie organu pozostawałoby bowiem w sprzeczności z przyjętą w orzecznictwie zasadą, iż organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy przyjął, że nakłady poniesione na stworzenie tymczasowych dróg gruntowych oraz placów gruntowych, ujęte na wartość początkową wskazanych środków trwałych, stanowiły podstawę do opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l.

Odnośnie elektrowni wiatrowych, organ odwoławczy przywołał art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i podał, że elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji - w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.). Ponadto ustawodawca zdefiniował elementy techniczne, które stanowi: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, elektrownia wiatrowa jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i jej zwrotu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., przez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 pomimo tego, że zachodziły ku temu przesłanki w postaci naruszenia przez organ I instancji:

• w sposób rażący art. 210 § 1 pkt 8 o.p., przez niepodpisanie decyzji organu I instancji;

• art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 2 o.p., przez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji w sposób niejasny i wadliwy zarówno w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, jak i kwestii nadpłaty;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., przez niedoniesienie się do wszystkich wniosków i argumentów skarżącej zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym zagadnień spornych, co uczyniło uzasadnienie decyzji organu I instancji niepełnym oraz zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji kwestii niemających znaczenia dla sprawy;

• art. 207 § 2 o.p., przez nierozstrzygnięcie sprawy w sposób zupełny co do istoty na skutek zaniechania analizy prawidłowości opodatkowania części instalacji i urządzeń wskazywanych przez skarżącą;

• art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 o.p., przez niezapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku skarżącą o stwierdzenie nadpłaty i błędne ustalenia faktyczne co do kwestii spornych w sprawie,

• art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3 i art. 120 o.p., przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, pomimo że sprawa dotyczyła jedynie określenia zobowiązania podatkowego, a w sprawie nadpłaty wszczęto odrębne postępowanie niezakończone wydaniem decyzji, a jednocześnie żaden przepis o.p. nie upoważnia organu do określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w jednej decyzji;

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., przez błędne oznaczenie strony postępowania,

c) art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 210 § 1a w zw. z art. 122 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność, iż decyzja organu I instancji została wysłana za pomocą systemu teleinformatycznego jest równoważna z faktem sporządzeniem takiej decyzji z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, która to błędna interpretacja prowadzi do konkluzji, że w stosunku do decyzji organu I instancji zezwala się sporządzenie podpisu poprzez zeskanowanie własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej, podczas gdy dla skuteczności takiej decyzji w stanie faktycznym sprawy niezbędne było jej opatrzenie podpisem elektronicznym;

d) art. 234 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., przez niedoniesienie się do wszystkich wniosków i argumentów skarżącego przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

e) art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 i art. 120 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieje możliwość wydania w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty decyzji, w której organ podatkowy jednocześnie orzeka w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy z uchwały NSA o sygn. II FPS 5/13, przywoływanej przez SKO na poparcie swojego stanowiska bezpośrednio wskazano, że "Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co już powyżej omówiono, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.", co wprost przeczy twierdzeniom SKO.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu (pośrednio, w sposób milczący), że obiekt budowlany spełniający kryteria budynku może być jednocześnie budowlą i zaniechanie wyłączenia z podstawy opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się w budynku GPZ;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b., przez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej (część składowa środka trwałego o nazwie stacja transformatorowa K.), podczas gdy kable umiejscowione w kanalizacji nie powinny być kwalifikowane jako budowla;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez błędną wykładnię i zakwalifikowane do kategorii budowli transformatorów, tj. zewnętrznych urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty (część składowa środka trwałego o nazwie stacja transformatorowa K. oraz transformator K.), podczas gdy nie stanowią one budowli w całości, a jedynie w zakresie ich części budowlanych;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l., przez opodatkowanie jako budowli dróg i placów tymczasowych, tj. obiektów które zostały fizycznie zlikwidowane;

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

W pierwszej kolejności należało wyjaśnić kwestię czy decyzja organu I instancji została podpisana i czy weszła do obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementami decyzji są zgodnie z art. 210 § 1 o.p.:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany.

Stosownie do art. 210 § 1a o.p., decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 8 o.p., decyzja podatkowa zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP .

Zgodnie z art. 3 pkt 13 o.p., za dokument elektroniczny - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570), dalej "u.i.d.p.", tj. stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Podkreślić należy, że już w 2014 r. po raz pierwszy ustawodawca w art. 210 § 1 w pkt 8 o.p. wprowadził możliwość podpisu elektronicznego, tj. "podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu". Nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 183), która weszła w życie w dniu 11 maja 2014 r. W uzasadnieniu projektu tej ustawy (Sejm RP VII kadencji nr druku 1637), ustawodawca podał, że jego celem jest sprawne państwo, które aby mogło efektywnie spełniać swoje funkcje, powinno przede wszystkim zapewnić wysoką jakość usług administracji publicznej, która może być osiągnięta między innymi dzięki cyfryzacji. Budowanie i udostępnianie społeczeństwu e-usług przyczyniać się będzie do tworzenia spójnego i efektywnego systemu informacyjnego państwa. Ustawa o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw stanowi kolejny etap procesu zmian legislacyjnych w obszarze informatyzacji i cyfryzacji, zapoczątkowanych w 2005 r. ustawą o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Następnie zmianę art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wprowadzono ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz.1269), obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VII kadencji nr druku 3320), wskazano, że zmiana m.in. art. 210 § 1 pkt 8 o.p., wiążą się z potrzebą realizacji założenia wydawania pism w formie elektronicznej poprzez podpisanie ich bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub za pomocą podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (u.i.d.p.), przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Ministra Finansów. Pisma te będą doręczane podatnikom drogą elektroniczną z wykorzystaniem portalu podatkowego, jednak konieczne jest zapewnienie również możliwości doręczania ich drogą tradycyjną. Stąd też m.in. proponuje się wprowadzenie zmiany, która umożliwi doręczanie drogą tradycyjną pism sporządzonych i podpisanych w formie elektronicznej poprzez doręczenie ich wydruku. Zmiana ta pozwoli na racjonalizację działań administracji podatkowej, przyspieszy termin załatwiania spraw oraz wygeneruje oszczędności kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Projektowane zmiany organizacyjne administracji podatkowej zakładają zautomatyzowanie procesu drukowania i wysyłania pism wydanych przez tę administrację w formie elektronicznej. Stąd też planowane jest uruchomienie linii drukująco-kopertującej. Koncepcja tego rozwiązania przewiduje centralne drukowanie w jednej z jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów wszystkich pism wydawanych przez organy administracji podatkowej na terenie Polski. Z uwagi na powyższą koncepcję organizacji pracy, w tym odległość pomiędzy jednostką zlecającą drukowanie a jednostką, gdzie wydruk i jego wysyłka zostanie ostatecznie obsłużona, nie będzie możliwości opatrywania wydruków dokumentów żadnymi dodatkowymi podpisami ani informacjami. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie możliwości doręczania w tradycyjnej formie papierowej dokumentów wydanych w formie elektronicznej, jedynie w formie wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej. W Ordynacji podatkowej wprowadzono także przepis informujący o tym, iż wydruk dokumentu z systemu teleinformatycznego administracji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów.

Przepis art. 210 § 1a o.p, wprowadzono ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz.1649), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. Wprowadzono również wówczas zmiany w przepisach o.p. dotyczących pełnomocnictwa oraz doręczania pism mające na celu wdrażanie i szersze stosowanie środków komunikacji elektronicznej. W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VII kadencji nr druku 3462) wskazano, że aktualne rozwiązania prawne w zakresie pełnomocnictwa, bazujące na pochodzących z lat sześćdziesiątych XIX wieku regulacjach k.p.a., zdecydowanie nie przystają do obecnego otoczenia prawnego, profesjonalizacji obsługi podatników i potrzeb pełnomocników. Lakoniczność obecnych regulacji powodowała liczne wątpliwości, a w konsekwencji spory podatkowe, nierzadko kończące się dopiero przed sądami administracyjnymi. W ocenie ustawodawcy, nie można dłużej akceptować sytuacji, w której w tak istotnej z punktu widzenia praw podatnika kwestii jak zasady reprezentacji przez pełnomocnika, wobec blankietowości ustawy, trzeba było sięgać do orzecznictwa sądowego i komentarzy. Pełnomocnictwo szczególne, tak jak dotychczas, będzie upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne będzie mogło być udzielone na piśmie, zgłoszone ustnie do protokołu lub w formie dokumentu elektronicznego (art. 138e § 2 o.p.). Sposób przesyłania pełnomocnictwa szczególnego w formie dokumentu elektronicznego, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w pełnomocnictwach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem, zostanie określony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 138j § 2 o.p.). Wskazano także, że rozwój technologiczny stwarza nowe możliwości w zakresie doręczania pism. Wprowadzono zasadę pierwszeństwa doręczania pism z wykorzystaniem portalu podatkowego w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów, jeśli przepisy ustawy przewidują doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2019 r. poz. 123). Jeśli odrębne przepisy nie przewidują korzystania z portalu podatkowego, doręczenie pism nastąpi przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 o.p.). Ze zmianą tą związane były zmiany w art. 144b § 1 pkt 1 i w § 2 o.p.. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Ustawodawca wprowadził zasadę, że pełnomocnikom zawodowym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej wszystkie pisma będą doręczane drogą elektroniczną albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p., art.144a o.p.). Pełnomocnicy zawodowi zobowiązani zostali do wskazania w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres elektroniczny i zmiany tego adresu (art. 138c § 1, art. 146 § 1 i art. 146a § 1 o.p.). Ustawodawca podał, że ww. zmiana przepisów jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych, gdyż przyczyni się do przyśpieszenia postępowań podatkowych oraz spowoduje znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism) i zablokuje możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Wskazano też, że

stosownie do art. 210 § 1 pkt 8 o.p., decyzja wydana w formie papierowej zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja taka powinna więc zostać odręcznie podpisana przez osobę sprawującą funkcję organu lub też przez osobę przez nią upoważnioną. Ustawodawca podkreślił, że aktualnie Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątków od zasady odręcznego podpisywania decyzji w formie papierowej. Corocznie samorządowe organy podatkowe nierzadko wydają decyzje wymiarowe w liczbie nawet przekraczającej kilkadziesiąt tysięcy w ramach danego samorządu. Podpisywanie oryginałów i kopii decyzji jest bardzo czasochłonne. Wymaga to od pracowników dodatkowego czasu, nawet po godzinach pracy, który mógłby być wykorzystany bardziej efektywnie, np. na prowadzenie postępowań podatkowych. W celu ograniczenia czasochłonności procesu wydawania decyzji ustawodawca wprowadził art. 210 § 1a o.p., aby decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzane z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, mogły zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do ich wydania zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do ich wydania.

Obecne brzmienie art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wprowadzono ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz.1649), obowiązującej od 7 października 2016 r. w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2019 r. poz.162). Powyższe związane było z wejściem w życie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania publicznego w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (eIDAS) implikuje nowy porządek prawny w obszarze usług zaufania, co rodzi konieczność dostosowania prawa krajowego do nowych uwarunkowań. Celem regulacji zawartych w ustawie o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej było wydanie przepisów w odniesieniu do kwestii wskazanych przez eIDAS jako pozostające w kompetencji państw członkowskich oraz dokonanie koniecznych do prawidłowej realizacji rozporządzenia eIDAS zmian w aktach rangi ustawowej. Wskazano, że obecne rozwiązania w polskim porządku prawnym nie przystają do rozporządzenia eIDAS, w związku z czym niezbędne było uchylenie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, oraz powstrzymanie się, co do zasady, od regulowania tej materii przepisami prawa krajowego. Rozporządzenie eIDAS wraz z systemem aktów wykonawczych będzie obowiązywać bezpośrednio w krajowym porządku prawnym. W prawie polskim regulowana była dotychczas w sposób pełny jedynie instytucja podpisu elektronicznego (w tym zwłaszcza bezpiecznego podpisu elektronicznego) oraz znakowanie czasem. Rozporządzenie eIDAS poszerza gamę dostępnych usług oraz nakłada na państwa członkowskie obowiązek ustanowienia nadzoru. Kwestie dotyczące nadzoru usług zaufania oraz notyfikacji systemów elektronicznej identyfikacji stanowią najważniejszą treść nowej krajowej regulacji. Wskazano, że ważną funkcją ustawy jest usunięcie istniejących w krajowych przepisach odwołań do ustawy o podpisie elektronicznym, która zostanie uchylona, dostosowanie terminologii oraz wprowadzenie niezbędnych odwołań do rozporządzenia eIDAS, w tym stworzenie warunków dla zapewnienia zgodności usługodawców z wymaganiami określonymi przez rozporządzenie eIDAS oraz raportowania i zgłaszania incydentów w zakresie usług zaufania. Regulacje zawarte w rozporządzeniu eIDAS dotyczące usług zaufania pozostawiają w kilku obszarach swobodę dla prawa krajowego. Niezbędne jest m.in. określenie na poziomie ustawy porządku instytucjonalnego w sposób określający role poszczególnych instytucji, których pełnienie jest przewidziane rozporządzeniem eIDAS. Rozporządzenie nakłada na państwa członkowskie wymóg ustanowienia i notyfikowania nadzoru nad usługami zaufania. Ustawa zakłada, że organem nadzoru nad usługami zaufania będzie minister właściwy do spraw informatyzacji. Nadzór dotyczył będzie zarówno usług kwalifikowanych, jak i niekwalifikowanych. Rozporządzenie eIDAS powoduje wprowadzenie do obrotu prawnego nowych usług zaufania, a przez to również nowych pojęć. Zmiany wymagała zatem siatka pojęciowa funkcjonująca dotychczas w wielu aktach prawnych w Polsce, a także niezbędne było wprowadzenie w polskim systemie prawnym zmian porządkujących oraz zapewniających spójność systemu prawa. Dotyczyło to w szczególności zastąpienia bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego ważnym certyfikatem kwalifikowanym przez kwalifikowany podpis elektroniczny oraz znakowania czasem przez kwalifikowany znacznik czasu.

Doręczenie pism w formie dokumentu elektronicznego reguluje art. 152a o.p.

Z powyższego wynika, że ustawodawca, wprowadzając zmiany przepisów o.p. dąży do szerszego stosowania zasady załatwiania spraw podatkowych (art. 126 o.p.) w kontaktach między organami administracji a innymi osobami w formie dokumentu elektronicznej.

W niniejszej sprawie organem podatkowym I instancji był organ samorządu gminnego- wójt. W toku postępowania podatkowego zgłosił się jako pełnomocnik spółki – radca prawny, który przedstawił pełnomocnictwo szczególne w formie dokumentu elektronicznego wraz z adresem elektronicznym. Powyższe było wyrazem realizacji ww. obowiązków nałożonych na zawodowego pełnomocnika przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca nałożył zatem na organ obowiązek doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi w sposób elektroniczny.

Jak wyżej wskazano, decyzja podatkowa zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP (art. 210 § 1 pkt 8 o.p.).

W art. 144 § 2 o.p. uregulowano ogólne zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten przewiduje dwa sposoby doręczania pism, a mianowicie przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów oraz przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, określenie "środki komunikacji elektronicznej" oznacza rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Do środków komunikacji elektronicznej zalicza się m.in.: sieci komputerowe, Internet, SMS.

Stosownie do art. 3 pkt 14 o.p., portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaznaczyć należy, że doręczanie pism przez portal podatkowy następuje w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów. Stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1323), portal podatkowy może być wykorzystywany wyłącznie do doręczania pism naczelników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 u.i.d.p., elektroniczna skrzynka podawcza (ESP) jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z przepisu tego wynika zatem, że funkcjonalność ESP zasadniczo wiąże się z dostarczaniem dokumentów do tzw. podmiotu publicznego. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180), minister właściwy do spraw informatyzacji umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych na ePUAP (skrót nazwy Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej- system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet w rozumieniu art. 3 pkt 13 u.i.d.p.). Natomiast utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do pomiotów, o których mowa w ust. 1, i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Za pomocą ePUAP możliwe jest przekazywanie doręczanych podmiotowi publicznemu dokumentów elektronicznych do jego systemu teleinformatycznego (§ 8 ust. 3). Oznacza to, że minister upoważniony jest do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do i od podmiotów publicznych.

Wskazać należy, że ze względu na treść art. 144 § 2 o.p., organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania innych niż wymienione w tym przepisie środków komunikacji elektronicznej oraz systemów teleinformatycznych. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Nie istnieje zatem prawna podstawa do doręczania przez Internet bezpośrednio na adres poczty elektronicznej (e-mail) czy też przez wysłanie SMS-a na określony numer telefonu komórkowego. W konsekwencji zastrzeżenia przez ustawodawcę dwóch sposobów technicznych doręczania pism przez organ podatkowy należy zwrócić uwagę na konieczność wskazania przez adresata, zgodnie z art. 144a § 1 o.p., adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenie z wykorzystaniem portalu podatkowego, ePUAP-u lub innego systemu teleinformatycznego obsługującego elektroniczną skrzynkę podawczą.

W niniejszej sprawie organ I instancji podatkowy zobowiązany był doręczyć decyzję pełnomocnikowi spółki w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem ePUAP-u.

Oznaczenie osoby wydającej decyzję służy kontroli ustalenia umocowania pracownika organu podatkowego, który wydaje decyzję. Brak podpisu takiej osoby pod treścią decyzji wyklucza uznanie danego aktu administracyjnego za decyzję podatkową.

Przy wydaniu decyzji w formie papierowej powinien to być oryginalny podpis osoby własnoręcznie się podpisującej. Może być to tzw. podpis czytelny lub nieczytelny. Podpisu nie można zastępować pieczęcią odciskową (tzw. facsimile). W wyroku z 25 marca 2010 r. (I SA/Po 178/10, LEX nr 575098) WSA w Poznaniu podkreślił, że "pojęcie podpisu mieści w sobie jedynie własnoręczne umieszczenie brzmienia nazwiska. Przy podpisie chodzi bowiem o zadokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale także i charakteru pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby. Gdyby do podpisu nie było potrzebne własnoręcznie umieszczenie nazwiska ustawodawca użyłby zamiast wyrażenia «podpis» zwrotu «umieszczenie brzmienia nazwiska wystawcy». Dokument z «zeskanowanym» podpisem – falsyfikat decyzji, nie stanowi decyzji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego".

Przy wydawaniu decyzji w formie dokumentu elektronicznego podpis musi być w formie kwalifikowanego podpisu elektronicznego, który jest równoważny podpisowi własnoręcznemu oraz zgodny z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Podpis pod dokumentem elektronicznym może też być podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePuAP. Profil zaufany ePUAP to zestaw informacji identyfikujących i opisujących osobę będącą użytkownikiem konta na ePUAP, który został w wiarygodny sposób potwierdzony przez organ administracji publicznej pełniący funkcję "punktu potwierdzającego". Posiadacz profilu zaufanego ePUAP uzyskuje dostęp do funkcji:

- "podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP" – podpisu elektronicznego umożliwiającego uwierzytelnienie dokumentów elektronicznych wnoszonych do organów administracji publicznej oraz potwierdzenie faktu otrzymania dokumentów elektronicznych doręczanych przez te organy,

- elektronicznej identyfikacji własnej osoby w systemach teleinformatycznych. Kwestie dotyczące profilu zaufanego ePUAP, w szczególności jego potwierdzania oraz postępowania podmiotów publicznych umożliwiających dokonanie tej czynności, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Cyfryzacji z dnia 10 września 2018 r.

w sprawie profilu zaufanego i podpisu zaufanego (Dz. U. z 2018 r. poz.1760). Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, złożenie podpisu zaufanego jest możliwe w okresie ważności profilu zaufanego. Czynność złożenia podpisu zaufanego wymaga autoryzacji, o której mowa w § 8 ust. 6, po której następuje opatrzenie podpisywanych danych w postaci elektronicznej pieczęcią elektroniczną ministra wykorzystywaną do zapewnienia integralności podpisanych danych oraz autentyczności złożonego podpisu (§ 13 ust.2). Weryfikacja integralności danych podpisanych przy użyciu podpisu zaufanego oraz autentyczności tego podpisu dokonywana jest za pomocą certyfikatu pieczęci elektronicznej udostępnionego przez ministra pod adresem elektronicznym wskazanym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej ministra (właściwego do spraw informatyzacji- § 13 ust. 3). Osoba podejmująca czynności zmierzające do złożenia podpisu zaufanego, przed faktycznym złożeniem tego podpisu elektronicznego, informowana jest w drodze komunikatu udostępnianego w interfejsie użytkownika oprogramowania umożliwiającego złożenie takiego podpisu, że dokonuje czynności złożenia podpisu zaufanego (§ 13 ust.4).

Z akt niniejszej sprawy wynikało, że decyzja została wydana w formie papierowej i podpisana własnoręcznym podpisem przez Wójta (osoby upoważnionej do jej wydania) ze wskazaniem jego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, mimo iż powinna być wydana w formie dokumentu elektronicznego Nie świadczy to jednak o jej nieważności, lecz naruszeniu przepisów postępowania, które nie miało istotnego znaczenia. Gdyby organ doręczył tak wydaną decyzję zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p.- za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi (zawodowemu) spółki i nie byłoby wątpliwości, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w ustawowym terminie od niej odwołanie, w ocenie Sądu, taka decyzja weszłaby do obrotu prawnego (por. wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 534/18). Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organ I instancji, wysyłając pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP skan decyzji z dnia 25 października 2017 r. w istocie nie dokonał doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów o.p., lecz jedynie jej niepotwierdzonej kopii (lub kserokopii) w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (ogłoszenia). Decyzja niedoręczona (niewprowadzona do obrotu) nie wiąże także strony, której zgodnie z art. 211 o.p., musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10). Sąd podzielił pogląd NSA zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Zatem należało przyjąć, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 754/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/17). Dopiero doręczenie stronie (pełnomocnikowi strony) decyzji stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik spółki, pismo przewodnie informujące o złożeniu skanu decyzji w skrzynce ePUAP było prawidłowo podpisane przy użyciu profilu zaufanego ePUAP, lecz przekazana mu decyzja nie została opatrzona podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Zdaniem Sądu, organ I instancji powinien dokonać doręczenia pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP kopii decyzji wydanej w dniu 25 października 2017r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP bądź wydać ponownie decyzję (opatrując ją aktualną datą) w formie dokumentu elektronicznego zgodnie z przepisami o.p. i doręczyć ją za pośrednictwem ePUAP. Nowa decyzja może być wydana w tej samej treści lub też jak wyżej zaznaczono, organ wydając decyzję ponownie może dokonać w niej zmian.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nieprawidłowo powołał się na treść art. 210 § 1a o.p.

Stosownie do jego brzmienia decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby (np. skan podpisu wprowadzony informatycznie) lub nadruk imienia i nazwiska (bez potrzeby jakiegokolwiek podpisu) wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

Jak wynikało z wyżej opisanego uzasadnienia projektu dotyczącego wprowadzenia ww. przepisu, regulacja ta miała pomóc wójtom (burmistrzom, prezydentom) w corocznym, bardzo często powtarzalnym procesie wydawania tzw. decyzji wymiarowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że taki sposób podpisu jest prawnie możliwy do wykorzystania wyłącznie wówczas, gdy samorządowe organy podatkowe stosują w swojej praktyce system teleinformatyczny.

Decyzje podpisywane w tym trybie są decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe osobom fizycznym m.in. w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy nie wydaje decyzji ustalających osobom prawnym, gdyż te składają co roku deklaracje na podatek od nieruchomości.

W niniejszej sprawie, decyzja, którą wydał organ I instancji była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe spółce (osobie prawnej) w podatku od nieruchomości stosownie do art. 21 § 3 o.p. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie mogła być podpisana w trybie art. 210 § 1a o.p.

Sąd uznał, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, która nie weszła do obrotu (nie wywołała skutków prawnych), gdyż nie została skutecznie doręczona spółce w rozumieniu art. 211 o.p.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.nsa.gov.pl

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi na tym etapie postępowanie było przedwczesne.

Na marginesie zwrócić należy uwagę pełnomocnikowi spółki na treść art. 75 § 4a o.p.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

.