Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2361/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 i  ust. 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1a pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 177 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D" - spółka komandytowa z siedzibą w W. (obecnie: "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 206/11 w sprawie ze skargi "D." - spółka komandytowa z siedzibą w W. (obecnie: "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 206/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. sp. komandytowej w W. (obecnie D. sp. z o.o.) - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w dniu 31 maja 2010 r. aktem notarialnym spółka pod firmą "D." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (komandytariusz) oraz spółka pod firmą "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (komplementariusz) - jedyni wspólnicy Spółki, podjęły uchwałę o podwyższeniu wkładu wspólnika - komandytariusza ("D." S.A.) o kwotę 60 000 000 zł, poprzez przeniesienie na rzecz Spółki tytułem aportu Działu Twist Off, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa komandytariusza. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 299 994 zł.

Pismem z dnia 16 września 2010 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 299 994 zł. Zdaniem Spółki, pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.cz.c", na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE" lub "Dyrektywa".

Decyzją z dnia 26 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że poprzednio obowiązująca Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - powoływana dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. w związku z uchwaleniem Dyrektywy 2008/7/WE. Definicja "spółki kapitałowej" pozostała jednak bez zmian. W art. 9 tej ostatniej Dyrektywy pozostawiono państwom członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.cz.c., użyte w tej ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa zaliczona została do kategorii spółek osobowych (art. 1a pkt 1 u.p.cz.c.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, polskie uregulowania zawarte w u.p.cz.c. zgodne są z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE, a organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

– art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwiększeniem majątku Spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 2, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takich transakcji;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię,

– art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, że przepisy prawa krajowego - u.p.cz.c., obowiązujące w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej, przewidywały obowiązek podatkowy z tytułu zwiększenia majątku spółki.

Kwestią sporną była natomiast ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Sąd zauważył, że organy podatkowe twierdziły mianowicie, że Spółka nie jest spółką kapitałową zarówno w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE jak i przepisów krajowych, w związku z czym przedmiotowa zmiana umowy Spółki podlegała w dacie jej dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zdaniem Spółki, skoro wnoszone wkłady do spółki komandytowej, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, winna być ona traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, co oznacza, że ww. czynność polegająca na podniesieniu wartości wkładu przez komandytariusza poprzez wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy uznał, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej, zawartej w art. 2 ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Następnie Sąd zauważył, iż Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319).

W efekcie powyższego, Sąd wskazując na art. 2 pkt 6 oraz art. 1a pkt 1 i 2 u.p.cz.c. stwierdził, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.cz.c., a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1) art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. a), art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

II. art.174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.u.s.a.", oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Spółka wskazała, że definicja spółki kapitałowej wyznacza zakres podmiotowy zastosowania Dyrektywy 2008/7/WE. Podmioty, które spełniają przesłanki definicji spółki kapitałowej wymienione w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, powinny być opodatkowane podatkiem kapitałowym, zaś podmioty, które spełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 2 Dyrektywy (czyli prowadzenie działalności nastawionej na zysk) i mogą być traktowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej jak spółki kapitałowe, jeśli państwa członkowskie z tej opcji skorzystają i tym samym opodatkują taką spółkę podatkiem kapitałowym. W ocenie Spółki, Polska decydując się na opodatkowanie podatkiem kapitałowym spółki komandytowej efektywnie skorzystała z opcji uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla celów stosowania podatku kapitałowego. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż spełnia warunki zdefiniowane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym może zostać zakwalifikowana jako "spółka kapitałowa" w rozumieniu ww. przepisu. W konsekwencji, o ile Spółka może zostać uznana za spółkę kapitałową na gruncie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE - wniesienie do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę akcyjną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego - "czy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej do spółki komandytowej narusza art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a), w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE".

Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał dodatkowo na naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 powyższej Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W niniejszej sprawie Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez działającego w charakterze płatnika notariusza, od czynności polegającej na podwyższeniu wkładu wspólnika - spółki akcyjnej (komandytariusza), poprzez wniesienie do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie może budzić wątpliwości i nie była sporna w sprawie kwestia, iż w świetle przepisów prawa krajowego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 w związku z art. 1a pkt 1 i 2, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.cz.c. powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż spółka komandytowa nie była spółką kapitałową, lecz osobową, do której nie znajdowało zastosowania wyłączenie spod opodatkowania czynności określonych w art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka dowodziła jednakże, iż przepisy u.p.cz.c., na podstawie których pobrany został podatek, są niezgodne z uregulowaniami prawa unijnego zawartymi w Dyrektywie 2008/7/WE i stanowisko to konsekwentnie podtrzymywała na dalszych etapach postępowania, również w skardze kasacyjnej, formułując w niej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 lit. e) tej Dyrektywy w związku z Traktatem Akcesyjnym oraz wymienionymi przepisami Konstytucji RP. U podstaw tych zarzutów leżało twierdzenie Spółki, iż spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym m.in. niemożnością opodatkowania tzw. działań restrukturyzacyjnych, określonych w art. 4 tej Dyrektywy, do których należało także, zdaniem Spółki, wniesienie wkładu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do takiej spółki przez inną spółkę kapitałową i co wynikało z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w rozumieniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swych udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 2, na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku nr I do Dyrektywy i nie spełnia również przesłanek określonych w przytoczonych powyżej art. 2 ust. 1 lit. b) i c). Nie kwestionuje tego również w skardze kasacyjnej sama Spółka.

Niewątpliwie jednak spółka komandytowa w rozumieniu prawa polskiego spełnia warunki określone w bardzo szerokiej i pojemnej formule określonej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. I z kolei tego nie kwestionują organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, przyznając, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w tym przepisie ma bardzo szeroki zakres.

W skardze kasacyjnej to właśnie w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Spółka upatruje podstawy prawnej dla swoich twierdzeń, iż należy traktować ją jako spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, domagając się bezpośredniego zastosowania wobec siebie tego przepisu, ze wszelkimi wspomnianymi już konsekwencjami prawnymi w zakresie niemożności opodatkowania działań restrukturyzacyjnych.

Należy jednak podkreślić, iż jeżeli chodzi o konkretne wyznaczenie zakresu zastosowania powyższego przepisu w odniesieniu do podmiotów z poszczególnych państw członkowskich nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego ostatniego przepisu, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Jak wynika więc z tego przepisu (w poprzednio obowiązującej Dyrektywie 69/335/EWG jego odpowiednikiem był art. 3 ust. 2), państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia kręgu podmiotów, które uważa się za "spółki kapitałowe", w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w powyższym przepisie.

W niniejszej sprawie przepis ten, tj. art. 9 Dyrektywy stanowił zdecydowanie najistotniejszy element (podstawę prawną) stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji oraz punkt wyjścia do wszelkich dalszych rozważań prawnych, co do zakresu nakazanych przez Dyrektywę wyłączeń spod opodatkowania podatkiem kapitałowym. To właśnie na jego podstawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy, czy też ściśle rzecz biorąc nie jest uważana za taką spółkę, gdyż ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy poprzez wprowadzenie na gruncie przepisów u.p.cz.c. w jej art. 1a pkt 1 i 2 wyraźnego normatywnego rozdziału na spółki osobowe i kapitałowe, nie uznał tych pierwszych za spółki kapitałowe, pomimo iż spełniały one przesłanki określone w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Stanowisko to a więc, iż "polska" spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, albowiem nie sformułowano w niej zarzutu naruszenia art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a zatem nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, ich uzupełniania, czy też ich jakiegokolwiek modyfikowania, a więc wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Skoro więc art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, to nie jest także możliwe dokonywanie przez Sąd kasacyjny merytorycznej oceny i prowadzenie rozważań, czy poprzez samo zamieszczenie w u.p.cz.c. przepisów (art. 1a pkt 1 i 2) zawierających rozdzielne definicje spółek osobowych i kapitałowych Polska skutecznie i w zgodzie z prawem unijnym skorzystała z opcji przewidzianej dla państw członkowskich w art. 9 Dyrektywy w odniesieniu do spółki komandytowej. Powyższej sytuacji nie mogło już zmienić postawienie na rozprawie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, albowiem ten ostatni przepis nadal nie został, bo nie mógł już zostać z racji uregulowań zawartych w art. 183 § 1 zdanie drugie w związku z art. 177 § 1 P.p.s.a., objęty podstawą kasacyjną. Jeżeli więc Spółka nie poddała w skardze kasacyjnej krytycznej analizie kwestii skorzystania przez Polskę z możliwości wynikających z art. 9 Dyrektywy, to nie może zasadnie w tej skardze twierdzić, że Polska nieprawidłowo zaimplementowała Dyrektywę, albowiem zawęziła krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania działań restrukturyzacyjnych.

Nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia sformułowana w skardze kasacyjnej teza, która również pomija treść art. 9 Dyrektywy, iż Polska decydując się na opodatkowanie podatkiem kapitałowym spółki komandytowej efektywnie skorzystała z opcji uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla celów stosowania podatku kapitałowego i wobec powyższego uznać należy, że Spółka spełnia warunki zdefiniowane w "art. 2 ust. (...)" (zapewne Spółce chodziło o art. 2 ust. 2 - uwaga Sądu). Jak już była o tym mowa, tej ostatniej okoliczności nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, zaś jeżeli chodzi o istnienie opcji, to wynika ona z treści art. 9 Dyrektywy, a nie polega na tym, że spółka komandytowa objęta została opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodać przy tym trzeba, iż ustanowiony w przepisach u.p.cz.c. podatek od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres przedmiotowo-podmiotowy u.p.cz.c. oznacza, że oprócz podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy, w ustawie tej zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności niemieszczących się w zakresie Dyrektywy 2008/7/WE.

W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze okoliczność, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że spółka komandytowa nie może być uważana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. a i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, a także art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 Traktatu Akcesyjnego w związku z wymienionymi normami konstytucyjnymi, albowiem wynikające z tychże przepisów Dyrektywy wyłączenie spod opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych odnosi się jedynie do spółek kapitałowych. W tej sytuacji, a więc gdy poza zakresem skargi kasacyjnej pozostawiono kwestię skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy, niecelowe i zbędne byłoby występowanie przez Sąd z postulowanym przez Spółkę pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy bezzasadne są także zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, gdyż jak wykazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec braku zaistnienia wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał kontrolę legalności zaskarżonej do tego Sądu decyzji i zasadnie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zasługują zatem również na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.