Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 pkt 5 i 6, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 23, art. 24, art. 24a, art. 24d, art. 25
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2013 r. Gmina S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Burmistrz Miasta i Gminy zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2011 r. powołał na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej w skrócie "u.p.z.p.") Gminną Komisję Urbanistyczno-Architektoniczną.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 3 u.p.z.p. organ wykonawczy gminy ustala organizację i tryb działania gminnej komisji urbanistyczno-architektonicznej w drodze regulaminu. Ustawa nie określa formy aktu prawnego wójta, burmistrza, prezydenta miasta powołującego komisję oraz członków jej składu, zatem przyjąć należy, że powinno to nastąpić w drodze zarządzenia. Nie jest ono aktem prawa miejscowego, zatem wchodzi w życie z dniem podjęcia i nie podlega publikacji w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Stąd też Burmistrz Miasta i Gminy przedmiotowym zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2011 r. określił skład osobowy Komisji, sposób wynagradzania jej członków oraz tryb działania Komisji korzystając z przysługującej mu kompetencji wynikającej z ustawy. Przedmiotowy organ składa się z osób o wykształceniu i przygotowaniu fachowym związanym bezpośrednio z teorią i praktyką planowania przestrzennego. Gminna komisja urbanistyczno-architektoniczna opiniuje: wyniki analiz dokonanych przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta w zakresie zmian w zagospodarowaniu przestrzennym gminy oraz oceny aktualności studium planów miejscowych; projekty studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego studium; projekty miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego planu. Brak wydania stosownej opinii komisji w toku postępowania dotyczącego sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi przesłankę dla stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w sprawie uchwalenia takiego planu.

W § 10 pkt 1 regulaminu wprowadzonego ww. zarządzeniem określone zostało, że członkowie Komisji otrzymują wynagrodzenie miesięcznie z tytułu pełnionej funkcji.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.z.p., burmistrz miasta powołuje gminną komisję urbanistyczno-architektoniczną jako organ doradczy w sprawach planowania i zagospodarowania przestrzennego. Z powyższej regulacji wynika, że powołanie gminnej komisji urbanistyczno-architektonicznej jest obligatoryjne dla wójta, burmistrza albo prezydenta miast. Co się tyczy ustalania organizacji i trybu działania gminnej komisji urbanistyczno-architektonicznej, a zatem także kwestii wynagradzania jej członków, organ wykonawczy gminy ustala powyższe w drodze regulaminu (art. 8 ust. 3 u.p.z.p.). Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 3 u.p.z.p burmistrz powołuje gminną komisję urbanistyczno-architektoniczną jako organ doradczy, oraz ustala, w drodze regulaminu, jej organizację i tryb działania.

Stąd zgodnie z orzecznictwem jedynie burmistrz posiada kompetencję do określenia zasad wynagradzania członków Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, personalnego doboru członków komisji, jak i ustalenia, jaki stosunek prawny ma być podstawą członkostwa w komisji. Wobec powyższego Burmistrz w dniu [...] stycznia 2011 r. wydał zarządzenie, w którym ustalił regulamin i powołał członków Komisji Urbanistycznej.

Zarządzenie to jest realizacją każdorocznych zapisów uchwały Rady Miejskiej w sprawie budżetu Miasta i Gminy: w szczególności w bieżącym roku uchwała Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2012 w sprawie budżetu Miasta i Gminy na rok 2013 w Rozdziale [...] przeznacza na funkcjonowanie Rady Miejskiej kwotę na diety radnych w wysokości [...] zł, zgodnie z pismem z dnia [...] września 2012 r. pt. "Planowany budżet na 2013 rok" gdzie Kierownik Biura Rady Miejskiej wnioskował: Paragraf - diety radnych - [...] zł, w tym:

- [...] zł kwota diet Przewodniczącego rady oraz radnych rady Miejskiej wynosi miesięcznie około [...] x 12 miesięcy

- [...] zł kwota diet dla radnych - członków komisji Mieszkaniowej

- [...] zł Kwota diet dla radnych - członków komisji Urbanistycznej

- [...] zł Obsługa Młodzieżowej Rady (przeniesiono na paragraf - zakupy)

- [...] zł delegacje radnych.

Tym samym Rada Miejska przeznaczyła kwotę na diety radnych w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł na diety dla radnych członków Komisji Urbanistycznej, a Burmistrz zgodnie z tym wykonał zaplanowany budżet wypłacając przeznaczone na to przez Radę Miejską środki.

W dniu [...] czerwca 2007 r. - realizując art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej w skrócie "u.s.g.") - Rada Miejska podjęta uchwałę w sprawie radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej.

W przedmiotowej uchwale Rada Miejska zobowiązała radnego do udziału w pracach Rady Miejskiej i jej komisjach oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany radny. Jednocześnie ustaliła miesięczną maksymalną stawkę wysokości diety określając ją na poziomie 65 % maksymalnej wysokości diety.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy maksymalna wysokość dla radnego miasta (przedział od 15 tys. do 100 tys. mieszkańców) np. bieżącym roku wynosił 1.987,27 zł. W przedmiotowej sprawie dieta radnego w Gminie wynosi [...] zł.

Zważywszy na treść ww. regulaminu gdzie stawki za udział w komisji urbanistycznej wynoszą [...] złotych miesięcznie to suma łącznie wypłaconych diet nie przekracza kwoty przewidzianej rozporządzeniem i mieści się w kwocie diet dla członków Komisji Urbanistycznej będących radnymi.

Podsumowując Burmistrz Miasta i Gminy do powołania Komisji Urbanistycznej jest zobligowany przez ustawę. Zgodnie z orzecznictwem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2005 r., III SA/Gl 1398/04) mógł do niej powołać również radnych, którzy dysponowali wykształceniem i przygotowaniem fachowym związanym bezpośrednio z teorią i praktyką planowania przestrzennego. W Gminie jest trzech radnych na dziewięciu członków. Burmistrz Miasta i gminy przeznaczył środki pieniężne na wypłaty diet dla radnych zgodnie z każdoroczną uchwałą budżetową w wysokości przeznaczonej na środki dla tych radnych.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, co następuje: Wynagrodzenie jakie radny otrzymuje z tytułu członkostwa w Komisji Architektoniczno-urbanistycznej będącej komisją samorządową o charakterze doradczym, jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich.

Zgodnie z treścią wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2004 r. (sygn. akt: III SA/Po 391/04) uchylającego rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Wielkopolskiego orzekające o nieważności uchwały Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia diet dla radnych będących członkami oraz biorących udział w posiedzeniach Społecznej Komisji Mieszkaniowej gminna komisja, stanowiąca organ doradczy gminy, winna być traktowana jak komisja, o której mowa w art. 24 u.s.g. Tym samym radni będący jej członkami są uprawnieni do otrzymywania świadczeń określonych w art. 25 ust. 4 u.s.g. z tytułu uczestnictwa w jej pracach. Nie zmienia powyższego okoliczność, że dana komisja nie jest wymieniona w Statucie Gminy jako stała komisja Rady. Nawet zatem doraźny charakter komisji nie pozbawia radnych desygnowanych do niej świadczeń z art. 25 ust. 4 u.s.g. Istotnym jest bowiem jej samorządowy charakter, zobowiązanie radnego do udziału w pracach komisji oraz fakt, że komisja ma niewątpliwie społeczny charakter. Radny uczestnicząc w jej pracach wykonuje pracę dla dobra ogółu, poza zajęciami zawodowymi. W tym miejscu należy podkreślić, iż Społeczna Komisja Mieszkaniowa wykazuje szereg podobieństw do Komisji Architektoniczno-urbanistycznych jak i komisji przetargowych. Składać się bowiem może z radnych: nie jest powoływana przez radę gminy: jest organem doradczym; a podstawę dla jej powołania stanowią przepisy odrębne. Tym samym wnioski wynikające z przedmiotowego orzeczenia odnoszą się także do Komisji Architektoniczno-urbanistycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lipca 2001 r. (sygn. akt: III RN 114/00) określając, że rada gminy może ustanowić diety i zwrot kosztów podróży dla radnych desygnowanych do komisji przetargowej (art. 24 i 25 u.s.g.).

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie powoływana przez burmistrza Gminna Komisja Architektoniczno-Urbanistyczna jest instytucją samorządową w rozumieniu art. 24 u.s.g. Udział w jej pracach radnego jest jego obowiązkiem, a zatem rada gminy jest uprawniona do ustalenia uchwałą przysługujących mu świadczeń określonych w art. 25 ust. 4 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie rada uczyniła to uchwałą Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie diet radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej oraz uchwałą Rady Miejskiej w sprawie budżetu Miasta i Gminy na rok 2013.

Przyznanie radnym diety w wyższej wysokości w związku z uczestnictwem w pracach komisji urbanistyczno-architektonicznej nie stanowi wykroczenia ponad upoważnienie z art. 25 ust. 4. w zw. z art. 24 u.s.g. Co więcej, zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, za czym przemawia zwrot, jakim posłużył się ustawodawca art. 25 u.s.g.: "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku ze świadczeniem przez radnego społecznie pracy na rzecz samorządu. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, w której radny dopłacałby do sprawowanej przez siebie funkcji w organie gminy. U podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności. Do kosztów tych należy zaliczyć w szczególności utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu. Z tego to właśnie tytułu ustawodawca przewidział i zagwarantował radnym rekompensatę utraconych zarobków w formie diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych.

Reasumując, radny nie mogąc domagać się zwrotu utraconych zarobków, uzyskuje jednocześnie przywilej ustawowy do otrzymania z tego tytułu rekompensaty w formie zryczałtowanej diety, stanowiącej przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Stanowisko to znajduje pełne odzwierciadlenie w aktualnym orzecznictwie oraz jest powszechnie stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast uzupełniając treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa Wnioskodawca przedłożył uchwalę Kolegium Izby Obrachunkowej z [...] listopada 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] września 2013 r. w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy na rok 2013 r.

Z treści uzasadnienia ww. uchwały jednoznacznie wynika, iż radni powołani do Gminnej Komisji Architektoniczno-urbanistycznej wypełniają swe obowiązki wynikające z art. 24 u.s.g., zgodnie z którym radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany.

Tym samym radnemu przysługuje z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej komisji dieta, ustalona zgodnie z art. 25 ust. 4 i 8 u.s.g., tj. w niniejszej sprawie w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w S. z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie ustalenia radnych Rady Miejskiej i sołtysów Gminy oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej.

Reasumując, Regionalna Izba Obrachunkowa w Poznaniu uznała, iż wynagrodzenie jakie radny otrzymuje z tytułu członkostwa w Komisji Architektoniczno-urbanistycznej jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych oraz obywatelskich, i jest de iure dietą. Tym samym uznać je należy za przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy przychód radnych z tytułu pełnienia funkcji członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze czy płatnik jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy? Jaki PIT płatnik powinien wystawić w takiej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie członków Komisji mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. W konsekwencji Gmina, jako płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł.

Wynagrodzenie jakie radny otrzymuje z tytułu członkostwa w komisji jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich. Ma ono zatem charakter analogiczny do otrzymywanych przez radnych diet związanych z wykonywaniem przez nich mandatu. W przedmiotowej sprawie powołanie do komisji wynika z władczego aktu burmistrza, na mocy którego radny został powołany na członka komisji. Burmistrz nie zawierał jakiejkolwiek umowy z radnymi wchodzącymi w skład Komisji, a jedynie - w drodze zarządzenia - powołał ich w jej skład. Udział w komisji w pierwszym rzędzie stanowi ustawowe realizowanie powierzonych zadań w ramach organu o charakterze społecznym i obywatelskim. Nie można tego członkostwa utożsamiać ze świadczeniem pracy w sensie komercyjnym i zmierzającym do uzyskania odpowiedniego wynagrodzenia.

Przychody jakie radny otrzymuje z tytułu uczestnictwa w pracach przedmiotowej Komisji winny być traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 5 ustawy o PDOF, a zatem jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie otrzymywane przez radnego z tytułu członkostwa w komisji jest związane z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich ma charakter analogiczny do otrzymywanych przez radnych diet związanych z wykonywaniem przez nich mandatu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że fakt, iż zarządzenie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2011 r. stosuje pojęcie "wynagrodzenie" nie oznacza, iż świadczenie to nie ma w swej istocie charakteru diety. Jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 20 maja 2008 r., I SA/G1 957/07) "każda dieta jest wynagrodzeniem (z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków), ale nie każde wynagrodzenie jest dietą". Innymi słowy "dieta" jest pojęciem szerokim, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy uznać, że wobec radnych, będących członkami Komisji, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF obejmującego diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zwolnienie to odnosi się bowiem do przychodów wymienionych w punkcie art. 13 pkt 5 ustawy o PDOF do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł

Podsumowując, zdaniem płatnika wynagrodzenie członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF bowiem o zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa. Tym samym płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń.

W interpretacji indywidulanej z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy podniósł, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne przychody otrzymywane przez członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach.

W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenia otrzymywane przez członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Wnioskodawca dokonując ich wypłaty zobowiązany jest zatem do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie w terminie wskazanym w art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy wskazał, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej niniejszego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 ustawy o PDOF, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dieta otrzymywana przez radnych stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 tej ustawy, a w konsekwencji uznanie, iż przychód ten nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy;

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego.

W związku z powyższym, skarżąca Gmina wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności skarżąca zaznaczyła, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że dieta otrzymywana przez radnych z tytułu uczestnictwa przez nich w gminnej komisji architektoniczno-urbanistycznej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 17 ustawy o PDOF. Nie sposób bowiem przyjąć, iż diety otrzymywane przez radnych z ww. tytułu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Z analizy art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF wynika, że przepis ten dotyczy m.in. przychodów osób, którym organ władzy samorządowej na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o "zleceniu" radnym jakichkolwiek czynności, co organ całkowicie pominął w swych rozważaniach. Zgodnie bowiem z art. 24 d u.s.g. wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym w niniejszej sprawie nie sposób stosować norm dotyczących "zlecenia", bowiem nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Jak wyraźnie wskazywała Skarżąca w kierowanych do organu pismach podstawę dla wykonywania przez radnego obowiązków stanowi art. 24 u.s.g., zgodnie z którym radny jest obowiązany brać udział w pracach instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Niewątpliwie powoływana przez burmistrza Gminna Komisja Architektoniczno-urbanistyczna jest instytucją samorządową w rozumieniu art. 24 ustawy o samorządzie gminnym. Radny ma zatem ustawowy obowiązek uczestniczenia w pracach komisji, a powołanie go w jej skład następuje w drodze aktu władczego organu administracji samorządowej.

Ponadto, zdaniem Gminy nie sposób zrozumieć twierdzeń organu podatkowego, jakoby czynności wykonywane przez radnego w ramach działania komisji nie stanowiły czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Norma wyrażona w art. 13 pkt 5 ustawy o PDOF wyraźnie odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7).

Gminna komisja urbanistyczno-architektoniczna działa w celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, co wynika jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., który stanowi, iż sprawy ładu przestrzennego wchodzą w zakres zadań własnych gminy i służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Ponadto, członkowie komisji, pełniący jednocześnie funkcję radnego, niewątpliwie reprezentują także społeczeństwo w owej instytucji samorządowej. Co więcej, opiniowanie przez ww. komisję wyników analiz dokonanych przez burmistrza w zakresie zmian w zagospodarowaniu przestrzennym gminy oraz oceny aktualności studium i planów miejscowych (art. 32 ust. 1 i 2 u.p.z.p.), projektów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego studium (art. 11 pkt 5 u.p.z.p.) czy też projektów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku sporządzania tego planu (art. 17 pkt 6 lit. a u.p.z.p.) świadczy o tym, iż jej członkowie uczestniczą w sprawowaniu władzy ustawodawczej.

W opinii Skarżącej skoro radny nie otrzymuje przedmiotowego świadczenia na podstawie "zlecenia", ale jako ekwiwalent za wykonywane prace o charakterze społecznym i obywatelskim (dietę) istnieją podstawy dla zakwalifikowania przedmiotowego przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem płatnika wynagrodzenie radnych będących członkami Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. Tym samym płatnik nie ma obowiązku dokonywać poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń.

Skarżąca podniosła następnie, że niniejsze postępowanie było prowadzone z uchybieniem kardynalnej zasady postępowania podatkowego - wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, a mianowicie toczono je w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Zdaniem Gminy, stanowisko reprezentowane przez organ zakłada zawieranie z radnymi umów cywilnoprawnych, co jest niezgodne z art. 24 d u.s.g. Nie ulega bowiem wątpliwościom, że wskazanie przez organ podatkowy w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązków z zakresu tej dziedziny prawa, które nie są możliwe w praktyce do zrealizowania, niewątpliwie narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o PDOF). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł.

W ocenie strony skarżącej, w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, wobec radnych, będących członkami Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, obejmujące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Wynagrodzenie członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej mieści się w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, bowiem o zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia jako diety decydować będzie jego istota, a nie nazwa.

Organ podatkowy podniósł natomiast, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne przychody otrzymywane przez członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach. W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenia otrzymywane przez członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Wnioskodawca dokonując ich wypłaty zobowiązany jest zatem do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie w terminie wskazanym w art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację PIT-4R, natomiast w terminie wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie jest zasadne.

Przede wszystkim należy wskazać, że poza sporem jest fakt, że łączna kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez radnego gminy S., będącego jednocześnie członkiem Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, mieści się w granicach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, tzn. nie przekracza kwoty [...] zł. Z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika bowiem, że radny otrzymuje dietę w wysokości [...] zł., natomiast stawki za udział w komisji urbanistycznej wynoszą [...] złotych miesięcznie.

Kwestia sporna sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy udział radnego w Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu podatkowego, udział radnego w Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej stanowi wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. Ze sporządzonego przez Gminę wniosku wynika, że obowiązek powołania Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej wyrażony został wprost w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.; dalej: u.p.z.p.). Organ wykonawczy gminy wydał w drodze zarządzenia regulamin, w którym ustalił organizację i tryb działania gminnej komisji urbanistyczno-architektonicznej. Z przepisów tego regulaminu wynika m.in. że członkowie Komisji otrzymują wynagrodzenie miesięcznie z tytułu pełnionej funkcji. W dniu [...] czerwca 2007 r. Rada Miejska podjęta uchwałę w sprawie radnych Rady Miejskiej oraz należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych przysługujących radnym Rady Miejskiej, zobowiązując radnego do udziału w pracach Rady Miejskiej i jej komisjach oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności należy stwierdzić, że nie może ulegać wątpliwości, że do obowiązków społecznych i obywatelskich zalicza się m.in. wykonywanie mandatu radnego samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 141/07, wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., III SA 254/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31559, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 481/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 28711, wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 83/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 32106).

Ponadto zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.) radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Trafnie wskazuje zatem strona skarżąca, że norma wyrażona w art. 24 u.s.g. tworzy katalog otwarty instytucji samorządowych (w tym komisji) w skład których radny może być desygnowany i w pracy których ma on obowiązek uczestniczyć. Brak katalogu zamkniętego umożliwia prawodawcy – w zależności od potrzeb wspólnoty samorządowej – kształtowanie nowych instytucji, o charakterze fakultatywnym lub obligatoryjnym, w ramach których radni – czy to w drodze wyboru czy też powołania lub desygnowania - mają obowiązek uczestniczyć, co z kolei obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do wypłaty diet. Sprawowanie mandatu radnego to bowiem nie tylko uczestnictwo w pracach organu, czyli posiedzeniach komisji i sesji, to również konieczność uczestniczenia w innych instytucjach samorządowych. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wątpliwości nie może budzić również zaliczenie Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej do instytucji samorządowych w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, skoro obowiązek jej powołania nałożony został na gminę w drodze ustawy i służy ona realizacji zadań własnych gminy. Należy w takiej sytuacji stwierdzić, że wybór radnego na członka Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej jest konsekwencją pełnienia przez niego funkcji radnego danej gminy i niewątpliwie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego, co jasno wynika z treści art. 24 u.s.g., stanowiącego o obowiązku udziału przez radnego w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany. Tym samym radny, biorąc udział w pracach Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej także wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. Nie można bowiem abstrahować od przepisu art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g., zgodnie z którym radny obowiązany jest kierować się dobrem wspólnoty samorządowej gminy. Nakaz ten podkreśla niewątpliwie społeczny i obywatelski charakter członkowstwa w Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej. Należy bowiem pamiętać, że udział radnego w tej komisji jest pochodną pełnienia przez niego funkcji radnego, wobec czego jest on związany treścią normy prawnej wynikającej z powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przyznanie radnym diety w wyższej wysokości w związku z uczestnictwem w pracach komisji urbanistyczno-architektonicznej nie stanowi wykroczenia ponad upoważnienie z art. 25 ust. 4. w zw. z art. 24 u.s.g. Na mocy art. 25 ust. 4 u.s.g. na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Słusznie wywodzi strona skarżąca, że zwrot diet i kosztów podróży jest obligatoryjny, za czym przemawia zwrot, jakim posłużył się ustawodawca art. 25 u.s.g. "przysługuje". Oznacza to bezwzględny obowiązek wypłacenia radnemu diety z tytułu poniesionych przez niego kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, w której radny dopłacałby do sprawowanej przez siebie funkcji w organie gminy. U podstaw przyznania radnym prawa do zwrotu diet i kosztów podróży służbowych leży przede wszystkim fakt, że uczestnicząc w pracach organów samorządu, ponosi on określone koszty tejże działalności. Do kosztów tych należy zaliczyć w szczególności utratę wynagrodzenia za pracę, jak i innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz samorządu. Z tego to właśnie tytułu ustawodawca przewidział i zagwarantował radnym rekompensatę utraconych zarobków w formie diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 września 2004 r., III SA/Po 391/04 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzeczeniu tym, odnosząc się do powoływanych przez gminy społecznych komisji mieszkaniowych, Sąd wyjaśnił, że skoro praca radnych w omawianej komisji mieści się w ramach obowiązków, które nakłada na nich art. 24 u.s.g. to tym samym uprawnieni są oni do otrzymywania świadczeń przewidzianych w tej ustawie.

Słusznie podnosi w tej sytuacji strona skarżąca, że w przypadku radnych podstawą dla dokonywania wypłat jest art. 25 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 24 oraz art. 25 ust. 8 u.s.g., zgodnie z którym rada gminy przy ustalaniu wysokości diet radnych bierze pod uwagę funkcje pełnione przez radnego oraz uchwały organów stanowiących gmin. Podkreślenia wymaga, że mając na uwadze art. 24a ust. 1 u.s.g. oraz 24d u.s.g., nie może dojść do wypłaty radnemu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. Na mocy art. 24a ust. 1 u.s.g. z radnym nie może być nawiązywany stosunek pracy w urzędzie gminy, w której radny uzyskał mandat. Natomiast art. 24d stanowi, że wójt nie może powierzyć radnemu gminy, w której radny uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Konsekwencja obowiązywania norm prawnych wynikających z powołanych powyżej przepisów jest konstatacja, że ustawodawca dopuszcza jedynie wypłatę na rzecz radnego wynagrodzenia w postaci diety, wobec tego członkowie Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, sprawujący mandat radnego, otrzymywać powinni dodatkową dietę, której podstawą wypłacenia jest członkowstwo w tej komisji.

Konkludując należy zatem podkreślić, ze słusznie wywodzi strona skarżąca, że skoro czynności wykonywane przez radnego, jako członka Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, a istota działalności Komisji polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej związanych z planowaniem przestrzennym należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej mają charakter społeczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17. W konsekwencji dieta otrzymywana przez radnego w związku z udziałem w pracach tej komisji objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. W ocenie strony skarżącej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych interpretacji argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Zgodzić się w tym zakresie należy ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powołanych przez niego wyroków. Istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się bowiem do dokonania wykładni określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Na wydanie interpretacji organ ma ściśle zakreślony w ustawie termin. Ze swej natury interpretacja służyć na zatem wskazaniu, czy stanowisko wnioskodawcy co do stosowania przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe czy nie. Tym samym postępowanie zmierzające do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest miejscem na polemikę między wnioskodawcą a organem podatkowym co do słuszności prezentowanych poglądów. W szczególności, w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do odnoszenia się do wszystkich tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powoływanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych, jeżeli z treści interpretacji wynika, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa, a szczególności wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.