Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1158/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 i 4, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 52/19 w sprawie ze skargi M.B. i B.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M.B. i B.B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 3024 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi B.B. i M.B. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 17 lipca 2018 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 17 lipca 2018 r. organ podatkowy ustalił M.B. i B.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 21.554,00 zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.500,00 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 816 m2, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1 610 m2 w S. przy ul. [...], a także od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 347 m2 w S. przy ul. [...] dz. nr [...] i od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.112 m2 w S. przy

ul. [...] dz. nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] określona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynosi 816 m2, podczas gdy w rzeczywistości wynosi ona 737,05 m2, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu tego, że powierzchnia gruntu przy ul. [...] wynosi 3069 m2.

Decyzją z 6 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w rozpoznawanej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,

a także dane z księgi wieczystej pozwalają na stwierdzenie występowania budynku na

działce nr [...] w S., który podlega opodatkowaniu. Nadto podniósł,

że 12 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości

położonej w S. przy ul. [...] (działka nr [...]) oraz przy

ul. [...] działka nr [...] i [...]. W protokole z przeprowadzonej

czynności poza opisem budynku jako dwukondygnacyjnego wraz z piwnicą i poddaszem, zawarto oświadczenie M.B. o tym, że powierzchnia użytkowa budynku odpowiada projektowi modernizacji budynku w części piwnicznej, parteru i I piętra, a powierzchnia użytkowa dobudowanego budynku nie jest znana i jego budowa nie została zakończona. Ponadto w protokole zapisano, że cały budynek posiada wysokość stropu powyżej 2,2 m, a także zawarto opis poddasza, z którego wynika że nie jest ono przystosowane do użytkowania. Zapisano też, że w ocenie skarżącej wartość wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości wynosi 1.500 zł, oraz to, że nieruchomość nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych firmy "100%".

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że na karcie przekroju budynku projektu

modernizacji budynku widnieje zapis o tym, że opracowaniem objęto piwnice i parter.

W projektach budowlanych zaznaczono, że zawarte w nich opracowania nie dotyczą

I piętra, bowiem będzie ono objęte odrębnym projektem. Suma powierzchni użytkowej

poszczególnych pomieszczeń piwnicznych budynku uwidoczniona na rzucie tej

kondygnacji i z zapisaną powierzchnią użytkową wynosi: 24 m2 powierzchni magazynu,

33,8 m2 kotłowni, 24,50 m2 magazynu, 5,5 m2 pomieszczenia gospodarczego, 24 m2 magazynu, 33,8 m2 magazynu, 10,5 m2 magazynu, 110,9 m2 magazynu, to jest łącznie 267 m2. Suma powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń budynku na parterze uwidoczniona na rzucie tej kondygnacji i z zapisaną powierzchnią użytkową wynosi: 56.5 m2 powierzchni sali, 11,5 m2 biura, 11,5 m2 pomieszczenia socjalnego, 125 m2 sali sprzedaży, 23 m2 biura, 11 m2 i 11 m2 WC, to jest łącznie 249,5 m2. Analiza rzutów piwnicy oraz parteru w ocenie organu pozwala na stwierdzenie, że nie uwzględniono w sumie powierzchni użytkowej klatek schodowych, a także tych pomieszczeń jak kotłownia w piwnicy, przy których nie wskazano ich powierzchni

użytkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z tym, iż w czasie oględzin ustalił on, że kondygnacja I piętra nie zawiera skosów, więc także w ocenie organu drugiej instancji zasadnym było przyjęcie do opodatkowania powierzchni użytkowej piętra, która wynika z rzutu tej kondygnacji.

Zgromadzone w sprawie dowody, tj. dowody z dokumentów i oględzin,

stanowią podstawę do ustalenia przez organ podatkowy powierzchni użytkowej

budynku przyjętej do opodatkowania, tj. 816 m2. Brak przy tym w aktach sprawy dowodów wskazujących na podaną w odwołaniu powierzchnię 737.05 m2.

Okoliczność związania przedmiotowej nieruchomości o funkcji innej niemieszkalnej z przedsiębiorstwem prowadzonym przez strony wynika z danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, z oświadczenia stron z 19 lipca 2011 r. oraz z oględzin nieruchomości. W związku z powyższym zasadnie opodatkowano zarówno powierzchnię użytkową budynku oraz powierzchnię gruntów według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na skutek skargi stron sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji twierdząc, iż organy naruszyły przepisy postępowania. Organ pierwszej instancji bowiem niewłaściwie prowadził postępowanie w sprawie, zaś organ odwoławczy nie rozpoznał prawidłowo sprawy ponownie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a równocześnie wskazując na odmienne powierzchnie budynku niż organ pierwszej instancji, czym dodatkowo naruszył przepisy postępowania. Organ winien był ustalić powierzchnię pomieszczeń podlegających opodatkowaniu. WSA uznał, że organy obu instancji nie podjęły się dokładnego ustalenia powierzchni spornego budynku, opierając się na załączonych projektach budowlanych oraz oświadczeniu skarżącej złożonym podczas przeprowadzania oględzin nieruchomości 12 stycznia 2018 r.

Według sądu pierwszej instancji okoliczność ta jest o tyle istotna, że między powierzchnią zadeklarowaną przez skarżących oraz przyjętą przez organ pierwszej instancji ujawniła się znacząca różnica. Tym samym, przeprowadzone postępowanie podatkowe winno odznaczać się dużą starannością. Strona postępowania powinna wiedzieć na jakiej podstawie została ustalona wysokość podatku od nieruchomości, a także, iż organ w swym działaniu opiera się na obiektywnych danych i przepisach prawa. Jest to wypełnienie podstawowych zasad postępowania.

W niniejszej sprawie organy obu instancji wzięły pod uwagę załączone do akt

sprawy projekty budowlane, dokumenty w postaci rzutów piwnic, rzutów parteru oraz

przekroju budynku, a także organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości należącej do skarżących. Organy prawidłowo dokonały ustalenia właścicieli nieruchomości poprzez pozyskanie informacji z ewidencji gruntów i budynków oraz odpisu z ksiąg wieczystych.

WSA w Szczecinie wskazał, że mimo bogatego materiału dowodowego niewłaściwym było poprzestanie przez organ pierwszej instancji na dokonaniu jedynie

oględzin przedmiotowego budynku, bez dokonania pomiarów jego powierzchni użytkowej, co skutkowało kwestionowaniem przez strony przyjętej przez organ do

opodatkowania powierzchni. Skoro - co podniesiono w skardze - organ podatkowy

odstąpił od powierzchni tego budynku wykazanej w dokumentach urzędowych, to

dokonanie odmiennych ustaleń tej powierzchni powinno być dokonane w sposób nie

budzący wątpliwości, zarówno dla stron, jak i dla sądu, kontrolującego legalność

decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż powyższe uchybienie nie było jedyną i bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji.

W decyzji organu drugiej instancji zawarto bowiem (czego zabrakło w decyzji organu pierwszej instancji) wyliczenie powierzchni poszczególnych pomieszczeń podlegających opodatkowaniu, przeprowadzone na podstawie rzutów poszczególnych kondygnacji budynku - co wskazuje sam organ. Wyliczenie to wskazuje jednak, iż suma powierzchni użytkowej parteru przyjęta w decyzji organu drugiej instancji (249,5 m2) różni się od powierzchni użytkowej podanej przez organ pierwszej instancji (274,5 m2). Różnica ta jest nadto "podwojona" w zaskarżonej decyzji - skoro organy przyjęły, że powierzchnia użytkowa parteru jest taka sama jak I piętra.

Stwierdzona przez sąd rozbieżność między decyzjami organów w zasadniczej

kwestii spornej w sprawie oznacza nie tylko to, że w sprawie nie doszło do rzetelnego

ustalenia opodatkowanej powierzchni budynku, ale także sprzeczność pomiędzy

rozstrzygnięciem organu drugiej instancji - utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji - a jej uzasadnieniem. Ta sprzeczność obligowała sąd do uchylenia tej decyzji, jako naruszającej ww. przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji.

Wobec podniesionych wątpliwości, a także kwestionowania przez strony

powierzchni ustalonej przez organ pierwszej instancji, niezbędne było też uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia tych sprzeczności, w tym poprzez dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych kondygnacji. Taki sposób ustalenia tej powierzchni pozwoli wyeliminować zaistniałe w postępowaniu nieścisłości oraz wątpliwości skarżących co do prawidłowości wydawanych decyzji.

W skardze kasacyjnej SKO w Szczecinie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Szczecinie naruszenia przez SKO w Szczecinie przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a także uznanie, że SKO w Szczecinie nie rozpoznało prawidłowo sprawy ponownie, w sytuacji wszechstronnego wyjaśnieniem sprawy przez SKO w Szczecinie, rozpoznania każdego aspektu sprawy, każdego przedmiotu opodatkowania, w tym powierzchni użytkowej opodatkowanego w sprawie budynku, na podstawie licznie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie pominięcia żadnego dowodu. Zarzuty przedstawione przez WSA w Szczecinie stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i przedstawionym WSA w Szczecinie wraz z odpowiedzią na skargę i dowodzą tego, że WSA w Szczecinie wbrew przepisom nie wydał w sprawie wyroku na podstawie akt sprawy, bowiem jego stwierdzenia o naruszeniach przepisów nie mają potwierdzenia w tychże aktach. Jednocześnie WSA w Szczecinie nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności, która miałby dowodzić naruszenia zasad prowadzenia postępowania oraz nie rozpoznania prawidłowo sprawy ponownie.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 198 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że na organie podatkowym ciążyła powinność przeprowadzenia dowodu z oględzin połączonego z dokonaniem przez organ podatkowy pomiarów powierzchni użytkowej opodatkowanego w sprawie budynku, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 198 § 1 o.p. organ może, a nie musi, przeprowadzić w razie potrzeby oględziny. Przede wszystkim w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w szczególności w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy dokumentacją architektoniczno-budowlaną opodatkowanego

w sprawie budynku, a także w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o tym, że budynek został przebudowany zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną i posiada wykazaną w niej powierzchnię użytkową, oraz o tym, że I piętro budynku ma taką samą powierzchnię użytkową jak parter, nie było podstaw w sprawie do przeprowadzenia żądanych przez WSA w Szczecinie pomiarów przedmiotowego budynku.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że decyzja SKO w Szczecinie jest sprzeczna i w sposób nieuzasadniony utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż przedstawiono w niej inne ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku, podczas gdy SKO w Szczecinie w wyniku rozpoznania sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego, dokonało wszechstronnego wyjaśnieniem sprawy, a także rozpoznało każdy aspekt sprawy, każdy przedmiot opodatkowania na podstawie licznie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie pominęło żadnego dowodu, w rezultacie czego ustaliło powierzchnię użytkową opodatkowanego w sprawie budynku tożsamą z powierzchnią przyjętą do opodatkowania przez organ pierwszej instancji, to jest 816 m2.

W aktach sprawy znajduje się rzut parteru opodatkowanego w sprawie budynku, którego proste porównanie z przedstawioną w uzasadnieniu decyzji powierzchnią poszczególnych pomieszczeń parteru budynku, wskazuje na oczywistą omyłkę w jednym miejscu uzasadnienia decyzji SKO w Szczecinie polegającą na nie wpisaniu powierzchni 25 m2 korytarza na parterze, co skutkowało podaniem w tym miejscu mniejszej powierzchni parteru, podczas gdy w rzeczywistości jest ona większa o pominiętą omyłkowo powierzchnię 25 m2 korytarza i z jej uwzględnieniem opodatkowany budynek ma powierzchnię 816 m2, która została ustalona zarówno przez organ drugiej instancji jak i organ pierwszej instancji. Gdyby WSA w Szczecinie opierał się na aktach sprawy przy wydaniu wyroku i zapoznał się z rzutami opodatkowanego budynku, które znajdują się w aktach sprawy, wówczas dostrzegłby, że zachodzi oczywista omyłka, która nie ma wpływu na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne i bez wskazania przyczyn uchylenie przez WSA w Szczecinie decyzji Prezydenta Miasta S. z 17 lipca 2013 r., gdyż WSA w Szczecinie wskazuje, że bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji obu instancji, była nieprawidłowość, która w rzeczywistości jest oczywistą omyłką w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji polegająca na nie wpisaniu w niej powierzchni 25 m2 korytarza widocznego w rzucie parteru, która oceniona została przez WSA w Szczecinie jako sprzeczność obligująca sąd do uchylenia decyzji, podczas gdy owa omyłka nie ma wpływu na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od SKO na rzecz skarżących kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 12 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny jest zrzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 o.p., jako, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i nie wykazał wpływu ich naruszania na wynik sprawy. Ograniczył się jedynie do powołania treści tych przepisów w pisemnych motywach wyroku bez komentarza co do ich naruszenia, zwłaszcza w kontekście powołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako formalnoprawnej podstawy uchylenia obu decyzji. Można więc zasadnie twierdzić, że w uzasadnieniu wyroku brak jest rzeczywistej podstawy prawnej uchylenia obu zaskarżonych decyzji.

Przy wyjaśnianiu podstawy prawnej wyroku brak jest również jeszcze jednej istotnej okoliczności, a mianowicie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć

istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ (zob. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., II OSK 154/16; z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11; z 6 maja 2008 r., I OSK 801/07; z 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05; uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 529-530).

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że na organie podatkowym ciążyła powinność przeprowadzenia dowodu z oględzin połączonego z dokonaniem przez organ podatkowy pomiarów powierzchni użytkowej opodatkowanego w sprawie budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż rozważania sądu pierwszej instancji zawierają krytykę w odniesieniu do przeprowadzonych oględzin, ale jednocześnie WSA nie przedstawia podstawy prawnej, która by tę krytykę uzasadniała. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy w sytuacji istnienia dość obszernej dokumentacji budowlanej i szczegółowych danych, co do powierzchni budynku, zachodziła konieczność dokonywania w trakcie tych oględzin szczegółowych pomiarów, zważywszy że sam podatnik na taką konieczność nie wskazywał (nie kwestionował danych zawartych w dokumentacji budowlanej).

Odnosząc się do różnicy między powierzchnią użytkową parteru podaną w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ten błąd nie dotyczy samych decyzji, skoro organ drugiej instancji utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, a jedynie szczegółowych wyliczeniach zawartych w uzasadnieniu. SKO wyjaśniło w skardze kasacyjnej skąd wziął się ten błąd – uznając, że była to oczywista omyłka pisarska i jednocześnie rachunkowa, polegająca na nie wskazaniu w tych wyliczeniach korytarza o powierzchni 25 m2 na obu kondygnacjach. Jednak omyłka ta nie wpłynęła na wynik sprawy, bowiem Kolegium ustaliło powierzchnię użytkową 816 m2, stanowiącą podstawę opodatkowania, która była identyczna, jak podana przez organ pierwszej instancji. Natomiast sąd pierwszej instancji oceniając przyjęte przez samorządowe organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne, ograniczył się do kalkulacyjnego porównania ustaleń rachunkowych organu drugiej instancji, nie odnosząc się do tego, że organ ten utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że podstawą wymiaru podatku było 816 m2. W zasadzie tylko ta okoliczność była podstawą uchylenie przez WSA decyzji organów obu instancji, bez wskazania konkretnej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

WSA w Szczecinie nie odniósł się także do wyjaśnień strony, która w odwołaniu podała inną powierzchnię opodatkowanego budynku, tym bardziej że strona nie poparła swych twierdzeń stosownymi dowodami. Jednocześnie organ w skardze kasacyjnej w sposób szczegółowy wykazał, że zeznania strony nie mają oparcia w materiale dowodowym, w tym również we wcześniejszych jej wyjaśnieniach.

Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił również w sposób przekonywujący dlaczego konieczne było uchylenie decyzji organów obu instancji, jeśli zasadnicza wada rozstrzygnięcia wskazana przez sąd dotyczy decyzji organu drugiej instancji, a właściwie jej uzasadnienia. Skoro organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Szczecinie nie wykazał, konieczności uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w tym kontekście treści art. 233 § 2 o.p., który wskazuje kiedy zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jak również nie wskazał formalnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oczywiści zasadnym.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy, czy wada uzasadnienia organu drugiej instancji odnośnie do pominięcia w ustaleniach korytarza o powierzchni 25 m2 miała wpływ na wynik sprawy i czy ta okoliczność może być uznana za oczywisty błąd rachunkowy, czy też wymaga szczegółowych ustaleń w ponownym postępowaniu podatkowym. Sąd oceni wyjaśnienia podatnika, co do podawanej przez niego powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku i stwierdzi, czy są wiarygodne, znajdujące poparcie w wiarygodnych dowodach, czy też wymagają dalszej weryfikacji i w jakim zakresie.

Po rozważeniu tych okoliczności WSA w Szczecinie rozstrzygnie, czy w sprawie w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli tak, to jakich, w jaki sposób i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe zawiera jednak uchybienia, i to uchybienia, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, sąd szczegółowo rozważy, jaki powinien być zakres ewentualnego uchylenia, w tym również szczegółowo rozważy konieczność ewentualnego uchylenie decyzji organów obu instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak