Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 309/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 169  par. 1,  art. 137  par. 3,  art. 145  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na w.w podatek w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego,

2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu,

- art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w sposób umożliwiający wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu,

- art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek przy braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek względnie w sprawie określenia wysokości odsetek od tych zaliczek, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych a równocześnie innych niż określone decyzją.

Ponadto Spółka na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. L. oraz ponownego przesłuchania E. P..

Decyzją z dnia [...] n [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną powyżej decyzję organu I instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz określił odsetki od zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 29/05, prawomocnym w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 238/06.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwzględnieniem art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 1 czerwca 2004 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającej B Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na w.w podatek w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wspomniana powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowi przedmiot skargi w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że podstawę jego wydania stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 29/05).

Dalej organ odwoławczy podał, że we wspomnianym wyroku Sąd zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 234 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem poprzedniej decyzji tego organu. Naruszenie wspomnianych przepisów wynikało z określenia przez organ odwoławczy odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatek od osób prawnych w kwocie [...] zł, podczas, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił ich wartość na kwotę [...] zł. Sąd administracyjny uwzględnił również pozostałe zarzuty skargi dotyczące kwestii określenia straty podatkowej w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość nieprzydatnych do dalszej produkcji składników majątku obrotowego podatnika. Zdaniem Sądu, co do zasady organy podatkowe nie kwestionowały, że złomowanie bezużytecznych zapasów stanowi koszt uzyskania przychodu, nie kwestionowały również stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej. Uznały jednak, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji (sprzedaży na złomowisko) opisanych w tej dokumentacji materiałów. Sąd uznał zatem, że rozstrzygnięcie spornej kwestii sprowadza się do oceny przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego i wyciągniętych wniosków. Omówił zatem problematykę ciężaru dowodu, wskazując, że ponieważ podatnik wskazywał na swoje uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość sprzedaży bezużytecznych zapasów, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających sprzedaż tych materiałów na złom, a do organów podatkowych należała ich ocena. Akceptując co do zasady powyższą zasadę Sąd dodał, że organy podatkowe nie mogą pozostawać całkowicie bierne i tylko oczekiwać na przedstawienie dowodów przez stronę. Organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy.

Sąd wytknął organom podatkowym, że eksponując powyższą zasadę ciężaru dowodu, odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadka E. L. i E. P.. Jednocześnie dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie p. L. oraz towarzyszące im dowody Wz nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji stwierdzono, że wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie materiały ujęte w przedstawionych dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest co najmniej przedwczesny, bowiem sformułowany został na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. W szczególności nie znajduje oparcia w stosownych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność złomowania nieprzydatnych do dalszej produkcji części. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreślił, że wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez skarżącą. Za błędny uznano także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dokumentu (pomijając nawet fakt, że w niniejszej sprawie dokumenty takie istnieją).

W konkluzji Sąd stwierdził, iż przy ustalaniu stanu faktycznego organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a następnie dokonanie jego całościowej analizy i oceny.

W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dalej podał, że zgodnie z odpisem KRS z dnia 15 marca 2006 r. w dniu 13 grudnia 2005 r. podjęto uchwałę o połączeniu spółki C sp. z o.o. z siedzibą w S. ze spółką B sp. z o.o. z siedzibą w M. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 1 § 5 i § 6 k.s.h, tj połączeniu poprzez przejęcie tej ostatniej (wpis do KRS – 1 luty 2006 r.). Z kolei zgodnie z wpisem z dnia 13 marca 2006 r. do KRS spółka C zmieniła nazwę na A sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż w 1999 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem zmniejszenia stanu produktów. Na kwotę tą składały się zapasy uznane przez podatnika za bezużyteczne. Stwierdzono, że w 1999 r. podatnik prowadził pozabilansową ewidencję zapasów, stosując metodę bezpośredniego odpisywania w koszty wartości zakupionych materiałów. Zgodnie z tą metodą wartości dokonanego w 1999 r. zakupu materiałów Spółka nie księgowała na kontach zapasów, lecz zaliczała bezpośrednio do kosztów rodzajowych (czyli również do kosztów uzyskania przychodów). Z końcem roku wartość zakupu materiałów zaliczanych do kosztów była korygowana o wartość stanu zapasów na koniec i początek roku podatkowego 1999 ustaloną na podstawie remanentu sporządzonego na ostatni dzień roku podatkowego (co uwidoczniono na str. 4 – 13 protokołu kontroli z dnia 20.02.2002 oraz na str. 9 decyzji organu I instancji).

W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji organu II instancji przytoczono treść art.9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że dla celów podatkowych należy uznać, iż do kosztów uzyskania przychodów danego roku można zakwalifikować tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dotyczące przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. Zasada ta dotyczy także kosztów związanych z likwidacją zapasów lub ze stratami w majątku obrotowym (np. wskutek kradzieży) poniesionymi w danym roku podatkowym. Muszą jednakże istnieć dowody poniesienia tych strat (np. potwierdzone przez właściwe organy protokoły szkód lub protokoły likwidacji).

Zapasy materiałowe – jak następnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w K. - stanowią istotny składnik aktywów jednostki gospodarczej, konieczne jest zatem stworzenie warunków organizacyjno-technicznych, które umożliwiają stosowne zabezpieczenie i ochronę zapasów, jak też należyte rozchodowanie z magazynu jednostki, co niewątpliwe wymaga prowadzenia odpowiedniej ewidencji magazynowej materiałów. Do zapasów należą materiały podstawowe, pomocnicze, opakowania, części zamienne, odpadki, paliwa, wyroby gotowe, produkcja niezakończona, towary. Obrót zapasami ściśle wiąże się z kosztami operacyjnymi przedsiębiorstwa, dlatego dostosowana do charakteru zapasów ewidencja ma istotne znaczenie dla księgowości i rachunkowości zarządczej.

Wybór odpowiedniej metody ewidencji zapasów należy do obowiązków kierownika jednostki, który zgodnie z ustawą o rachunkowości powinien podjąć decyzję o sposobie prowadzenia kont ksiąg pomocniczych do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych (stosowne zasady ujmuje się w przyjętej polityce rachunkowości). Kontynuując organ II instancji przedstawił cztery różne, wynikające z ustawy o rachunkowości rozwiązania w tym zakresie, a dalej podano, że jeżeli zakupione materiały są w przeważającej ilości zużywane w danym okresie sprawozdawczym, ich zużycie określają normy ilościowe lub występuje niski obrót magazynowy można przyjąć rozwiązanie uproszczone. Dla tej grupy zapasów możliwe jest odstąpienie od prowadzenia ewidencji bilansowej (ewentualność taką dopuszcza art. 17 ust. 2 pkt 4 ust. o rachunkowości) i sprowadza się ono do stosowania metody, polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustalaniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. W uproszczonej metodzie ewidencji zakup materiałów ewidencjonowany jest bezpośrednio w koszty ich zużycia zanim jednostka uzyska jakiekolwiek informacje o losie tych materiałów, tj. czy zostaną wyprodukowane z nich wyroby gotowe, ze sprzedaży których spółka uzyska przychód, czy też materiały te ulegną zniszczeniu, kradzieży lub na skutek dłuższego ich składowania będą uznane za bezużyteczne, Metoda ta wymaga, aby na koniec kwartału wynik inwentaryzacji określający stan zapasów (np. wartość materiałów składowanych w magazynach niewykorzystanych jeszcze do produkcji) wprowadzić do ewidencji, zmniejszając jednocześnie koszty o wartość pozostałych na stanie zapasów. Metoda ta wymaga zatem bardzo dobrej organizacji obrotu zapasami oraz prawidłowego ich inwentaryzowania. Zmniejszenie stanu materiałów może być związane nie tylko z wydaniem ich do produkcji, gdyż może wynikać z ich likwidacji – wówczas, jeśli jest ona uzasadniona i prawidłowo udokumentowana – powinna powiększać nie koszt zużycia materiałów do produkcji, lecz pozostałe koszty operacyjne, a w przypadku zniszczenia materiałów na skutek zdarzeń losowych – straty nadzwyczajne.

Przyjęcie tak określonej ewidencji uproszczonej nie oznacza jednak, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów każde zmniejszenie zapasów, które np. "zdjęto" wyłącznie z ewidencji pozabilansowej, co do których nie wiadomo czy rzeczywiście istniały w dacie ich "likwidacji" oraz z którymi nie wiadomo co się stało. "Zdjęcie" zapasów z ewidencji pozabilansowej wynikać mogło z (o czym pisał sam podatnik) z błędów pracowników, którzy przy wcześniejszym wykorzystaniu tych materiałów do produkcji danego wyrobu – nie zaewidencjonowali tego faktu w odpowiednich rejestrach. Niedobór ten mógł powstać w wyniku zaniedbań samej Spółki, np. zniszczeń lub nieudokumentowanych kradzieży powstałych na skutek niewłaściwego przechowywania zapasów (składowania w płóciennych namiotach, lub niezabezpieczonych odpowiednim dozorem, o czym pisze podatnik). Sam bowiem fakt, że pewne ilości zapasów były systematycznie złomowane (odpady z produkcji, zapasy przestarzałe) i z tejże sprzedaży złomu uzyskiwano znikomy przychód nie oznacza jeszcze, iż Spółka może do tych zdarzeń przypisać również likwidację spornych zapasów w kwocie [...] zł, wobec których brak dowodów stwierdzających ich fizyczną likwidację.

Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Wszelkie rozchody materiałów są dokumentowane przy pomocy dowodów wewnętrznych jednorazowego dowodu pobrania materiałów z magazynu jednostki (symbol Rw); w przypadku sprzedaży materiałów dowodem wydania na zewnątrz (symbol Wz). W przypadku, gdy wystawienie faktury związane jest np. z odsprzedażą nadmiernych, bądź nieprzydatnych do dalszej działalności zapasów materiałów, wystawienie w/w dowodu może zostać poprzedzone sporządzeniem własnego wewnętrznego dowodu księgowego, potwierdzającego rozchód materiałów, np. dowodem Wz (jest to wydanie zewnętrzne materiałów). Jednym ze zdarzeń związanych z zewnętrznymi rozchodami materiałów jest fizyczna likwidacja zapasów. W każdym takim przypadku, rozchód dokumentuje się właściwym dowodem księgowym, np. Wz, sporządzonym na podstawie prowadzonego przez kierownika przedsiębiorstwa protokołu likwidacji materiału. Przyczyną likwidacji materiału może być np. bezużyteczność zapasu spowodowana utratą jego gospodarczej przydatności, np. wskutek zmiany profilu produkcji lub też utratą parametrów technicznych materiału.

Kotynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że osobą, która ostatecznie zatwierdza decyzję o utracie przydatności danego materiału do dalszej produkcji, jest kierownik jednostki, który ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Obowiązki w tym zakresie mogą zostać przypisane również innym osobom niż kierownik jednostki, za ich zgodą, co powinno zostać stwierdzone dokumentem.

W przypadku uznania przez kierownika jednostki organizacyjnej pewnych zapasów za bezużyteczne, co należy potwierdzić protokołem, zapasy takie mogą zostać przeznaczone do fizycznej likwidacji, np. złomowania czy wywiezienia na składowisko odpadów.

Zapasy przeznaczone do złomowania, powinny być odpowiednio posegregowane (np. aluminium, żelazo niestopowe, stal, itd.), a następnie zważone. Jest to szczególnie ważne w sytuacji, gdy jednostka prowadzi ewidencję magazynową w jednostkach naturalnych, np. w ewidencji ujmuje się określoną ilość sztuk materiału. Jeżeli materiał zostanie następnie uznany za bezużyteczny – likwidacja powinna zostać szczegółowo opisana. W przypadku, gdy materiał zawierał części nie nadające się do złomowania, powinno zostać opisane m.in. - ile jednostek wagi tego materiału zostanie przeznaczone do złomowania, jaka część nadaje się do odzyskania i przeznaczenia do innej produkcji, a jaką jednostka zmuszona będzie wywieźć na wysypisko. Po zakwalifikowaniu zapasu jako złomu (w powyższym trybie), w momencie sprzedaży tego złomu, powstanie strata, stanowiąca różnicę między wydatkami poniesionymi na zakup materiałów a przychodem uzyskanym ze zbycia złomu (powstałego w wyniku likwidacji zapasów).

Wybrana przez Spółkę metoda odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia wymaga ustalania na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka nie spełniła opisanych powyżej wymogów, gdyż nie dokonywała spisu z natury i wyceny posiadanych zapasów na koniec każdego kwartału.

W przypadku prowadzenia przez podatnika uproszczonej metody ewidencji rzeczowych składników majątku obrotowego (na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) wartość zakupu materiałów odpisywana jest w koszty w momencie ich zakupu. Przepisy ustawy o rachunkowości – jak dalej podkreślił organ II instancji – nie są podatkotwórcze (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stąd wydatki (koszty odpisywane w ten sposób) nie mogą stanowić jednocześnie kosztu uzyskania przychodu. Stosowanie przyjętej przez Spółkę metody stwarza konieczność ustalania - dla celów podatkowych - okresowego stanu środków obrotowych ewidencjonowanych w analizowany sposób.

W dalszych rozważaniach organ II instancji stwierdził, że w 1999 r. podatnik prowadził pozabilansową ewidencję zapasów, stosując metodę stałego obciążania kosztów wartością zakupionych materiałów i korygowania raz w roku wartości tak ustalonych kosztów przeniesionych na konto "03 zyski i straty" (wynik finansowy) o dane na stanach zapasów z pozaksięgowej ewidencji magazynowej za pośrednictwem kont: "78 stany magazynowe początek okresu", "79 stany magazynowe koniec okresu", oraz "18 magazyny". Na koniec 1999 r. w pozaksięgowej ewidencji zapasów stwierdzono zmniejszenie stanów zapasów w związku z uznaniem części zapasów za bezużyteczne (oznaczenie – przyczyna "777") o wartości [...] zł. W konsekwencji, wartość bezużytecznych składników majątku obrotowego – jako zmniejszenie stanu zapasów spowodowała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. o w/w kwotę.

Następnie podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionując stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej, uznał że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji (sprzedaży na składowisko złomu) opisanych w tej dokumentacji materiałów. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej zasadnie orzekł, iż z sumy [...] zł - kwota [...] zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (pozostała część zapasów w kwocie [...] zł została uznana za koszt uzyskania przychodu).

Stwierdzając prawidłowość takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację.

Jako dowód poniesienia spornych kosztów Spółka przedłożyła:

• wydruk komputerowy zawierający zestawienie oraz wycenę zapasów bezużytecznych na dzień 29.03.1999 r. w ogólnej kwocie [...] zł (nie zawierający żadnego podpisu),

• protokół likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia 29.03.1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.),

• protokół likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia 30.09.1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.),

• protokół likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia 9.05.1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.),

• protokół likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia 28.10.1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.).

Z akt sprawy wynika także, iż w lutym 1999 r. Dział Logistyki, Technologii Administracji w B sp. z o.o. otrzymał instrukcję postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia, która zawierała szczegółową procedurę fizycznej likwidacji materiałów. Z instrukcji tej wynikało, że:

- usunięcie materiału ze stanu księgowego magazynu musi zostać zgłoszone Dyrekcji,

- bezużyteczne materiały powinny być umieszczone w dwóch pojemnikach tj. odrębnych pojemnikach na złom i specjalnych pojemnikach na odpady,

- segregacja powinna być potwierdzona na drukach i zatwierdzona przez Dyrekcję,

- pojemniki ze złomem podlegającym sprzedaży powinny zostać zważone w Spółce przed wydaniem odbiorcy,

- następnie złom powinien zostać sklasyfikowany i opisany w dowodzie Wz, który powinien zostać potwierdzony przez odbiorcę złomu,

- na podstawie w/w dowodu Wz Dział Administracji wystawia fakturę.

W 1999 r. dla oznaczenia poszczególnych grup złomowanych zapasów Spółka stosowała symbole: 777 – "detale przestarzałe", 776 – "korekta detali przestarzałych", 780 – "złomowanie detali", 781 – "korekta złomowania detali".

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez Spółkę, opisana powyżej, dokumentacja nie spełniała wymogów wskazanej instrukcji, a tym samym nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego faktyczną likwidację zapasów. Przedstawione przez stronę protokoły likwidacji materiałów zostały (poza pierwszym z wymienionych, którego w ogóle nie podpisano) podpisane przez G. L., który nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez Zarząd D sp. z o.o. (poprzednia nazwa B sp. z o.o.) obejmującym wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości. Organ II instancji zauważył także, iż 1999 r. materiały ewidencjonowane były w sztukach (rzadko w kg), a – jak wynika z przywołanej powyżej instrukcji (pkt 2 -4) – po przeznaczeniu materiałów do likwidacji, powinny one być zebrane do specjalnych pojemników, posegregowane, a następnie dopiero zważone. Oznacza to, że gdyby przestrzegano poszczególnych punktów instrukcji i gdyby każdemu etapowi likwidacji zapasów towarzyszyła opisana na wstępie dokumentacja, możliwe byłoby ustalenie "losów" poszczególnych środków obrotowych, tj. tego, ile z danego materiału zezłomowoano, ile potraktowano jako odpad i wywieziono na wysypisko, a ile odzyskano do dalszej produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, iż nie neguje stwierdzenia, że sprzedaż złomu odbywała się w jednostkach wagi (co podnoszone jest w odwołaniu), lecz to, iż brak jest jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej potwierdzić, ewentualny fakt, że ujęte w wymienionych na wstępie "Protokołach likwidacji" materiały zostały faktycznie sprzedane na złom, a nie dotyczą one innych środków obrotowych. Zauważono także, iż z treści dokumentu sporządzonego pod nazwą "Zestawienie ruchów magazynowych za 1999 r." oraz treści "Protokołu likwidacji materiału z dnia [...]" wynika, że materiały wymienione w w/w dokumencie w poz. 1-11 nie znajdowały się w magazynach wyszczególnionych w analizowanym Protokole. Z "Zestawienia ruchów magazynowych" wynika bowiem, po pierwsze, że wyszczególnione w Protokole materiały nie miały żadnych "stanów początkowych" w analizowanym okresie (nie było żadnych przychodów tych materiałów do magazynów), a po wtóre to, że poszczególne materiały zostały najpierw "zdjęte" ze stanu magazynowego a następnie, w tym samym dniu dokonano korekty tego zapisu. Według wyjaśnień Jednostki w "Protokole likwidacji" błędnie oznaczono numery magazynów (z których rozchodowano likwidowany materiał), dlatego Spółka dokonała stosownej korekty w "Zestawieniu ruchów magazynowych", polegającej na zaewidencjonowaniu przedmiotowego rozchodu do właściwego magazynu. W tym miejscu - nawiązując do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, w którym podniesiono, że "wniosek organu KS, jakoby fakt, iż dokonano rozchodu z błędnego magazynu a następnie rozchód taki anulowano, urąga zasadom logicznego rozumowania. Przecież właśnie w sytuacjach, gdy popełniono błąd należało dokonać jego korekty" – organ II instancji skonstatował, że akt sprawy wynika, iż w związku z dokonaną korektą w w/w zestawieniu Jednostka nie dokonała zmiany numerów magazynów w "Protokole likwidacji materiałów z dnia [...]", którym materiały te przeznaczyła do złomowania. Jednocześnie tą samą wartość rozchodowanego materiału ujęto w odrębnym "Protokole likwidacji materiału" z tej samej daty. Zatem rozchód tego samego materiału był ujmowany dwukrotnie w ogólnej wartości likwidowanych zapasów, tj. w kwocie [...] zł (którą Jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów).

W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono dane dotyczące dokumentowania likwidacji materiału o symbolu 0670018, wykazując w szczególności, że w "Protokole likwidacji materiału z dnia [...] na kwotę [...] zł ujęto materiał, którego fizycznie nie było w Spółce w 1999 r. (a zatem nie można było dokonać jego likwidacji).

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że w 1999 r. Spółka nie prowadziła ewidencji złomu, zaś ewidencja zakupu materiałów nie stanowi substytutu ewidencji. Tymczasem z zeznań W. B. wynika, że w badanym okresie złomowaniu podlegały:

- zapasy bezużyteczne, do których zaliczano materiały technicznie sprawne nie mające zastosowania w produkcji, bądź z uwagi na zmianę zamówień ze strony klientów, bądź też z uwagi na zmianę programu produkcji,

- złom, który stanowiły zapasy o niepełnych parametrach technicznych.

Oprócz tego, w trakcie produkcji powstawały odpady, które mogły być częściowo wykorzystywane do dalszej produkcji.

Tymczasem z "protokołu likwidacji materiału" wynika, że likwidacji poddano materiały technicznie sprawne, lecz z określonych powodów nieprzydatne wskutek czego, materiały te w zamierzeniu powinny być przeznaczone na złom. W aktach brak jest jednocześnie dokumentu oznaczonego symbolem "780" tj. złomowanie detali, który przekazywałby definitywnie detale wymienione w "Protokołach" do złomowania. Z kolei z zeznań W. L. wynika, że w spółce odrębnie kwalifikowano zapasy "zbędne" a odrębnie "złom". Według W. L. złom kwalifikowany był symbolem "777", czyli złomowaniu podlegały wyłącznie detale przestarzałe.

Kontynuując wywód zauważono, że jako dowód faktycznego złomowania zapasów ujętych w 5 wymienionych na wstępie protokołach likwidacji materiałów Spółka przedstawiła dowody Wz oraz faktury sprzedaży złomu firmie E. L. E.

Ustosunkowując się do tych dowodów stwierdzono, że organ kontroli poddał te dokumenty oględzinom. Dokonane ustalenia zostały następnie uzupełnione w trakcie kontroli przeprowadzonej bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności E. L.. Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – pozwoliło na dokonanie ustaleń, że: w 1999 r. E. L. dokonał zakupu złomu, udokumentowanego 41 fakturami (wraz z dowodami Wz). Z opisu tych faktur wynika, że przedmiotem transakcji był w szczególności złom stali niestopowej, złom klasy N-10 (różny), złom narzędzi czy też zapasy opisane na dowodach Wz jako "odpady".

Dodano, że z wyjaśnień E. L. złożonych w trakcie kontroli wynika także, iż złom klasy N-10 stanowił złom niewsadowy lekki typu wióry kłębiaste, opaski stalowe z opakowań, beczki stalowe, szafki stalowe ubraniowe (ten rodzaj złomu opisano w dokumentach Wz jako "odpad"). Czasem przedmiotem złomowania były również wyroby gotowe (złomowane materiały były opisywane w jednostkach wagi).

Stwierdzono, że złomowaniu podlegały nie tylko "detale przestarzałe" o symbolu "777", lecz również odpady produkcyjne, narzędzia, elementy wyposażenia, czy nawet wyroby gotowe. Zatem niektóre składniki majątku obrotowego podatnika podlegały tylko częściowemu złomowaniu. Pozostała część zapasów mogła zostać poddana odrębnej likwidacji (np. wywiezieniu na wysypisko) lub przeznaczona do innej produkcji, co – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie kosztów podatkowych. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów źródłowych, dowody z zeznań w/w świadków - jako zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne – nie mogą stanowić podstawy do uznania zarzutów strony skarżącej za uzasadnione.

Organ II instancji zauważył także, nawiązując do zarzutu odwołania dotyczącego zawartości dowodu W z i kwalifikacji złomowanego zapasu dopiero na etapie sprzedaży złomu, iż w "instrukcji postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia" wyraźnie zapisano, że po zakwalifikowaniu materiału jako bezużytecznego, fizyczna likwidacja takiego materiału poprzedzona być musi segregacją. Natomiast to, jak nabywca złomu E. L. postępował z nabywanymi surowcami przy odbiorze złomu i jak ustalał cenę zakupu, wykracza poza zakres zainteresowania niniejszej sprawy.

W podsumowaniu tej kwestii podniesiono, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie E. L. oraz towarzyszące im dowody Wz również nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji, wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy materiały ujęte w przedstawionych dokumentach faktycznie uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartymi w wyroku, który stanowi podstawę wydania niniejszej decyzji, w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, przesłuchując E. P., E. L. oraz G. L.. Przy wszystkich przesłuchaniach obecny był pełnomocnik Spółki, który nie zgłosił żadnych uwag do jego przebiegu.

Relacjonując treść zeznań wymienionych świadków organ II instancji stwierdził, że E. P. (przesłuchana ponownie w dniu 17 lipca 2007 r.) nie udzielała precyzyjnych odpowiedzi, głównie z uwagi na upływ czasu. Po odczytaniu poprzednich wypowiedzi z dnia 5 stycznia 2004 r. świadek potwierdziła generalnie treść złożonych wówczas zeznań. Na pytanie: "Czy w gospodarce zapasami Spółki w I kwartale 1999 r. miały miejsce jakieś szczególne wydarzenia" wymieniona w dniu 17 lipca 2007 r. odpowiedziała, "nie przypominam sobie, by w tym okresie miało miejsce coś szczególnego w gospodarce zapasami Spółki D. W okresie tym prowadzono tylko zwykłe, normalne zarządzanie zapasami." E. L. natomiast (t.j.osoba w odniesieniu do której, zawarto w odwołaniu zarzut bezzasadnej odmowy dopuszczenia dowodu z zeznania świadka, który jako nabywca złomu od Spółki, był w stanie stwierdzić, czy faktycznie nabywał złom, czy był to złom zapasów (a nie np. odpady produkcyjne), w jakim okresie nabywał złom itp. okoliczności) oświadczył w dniu 18 lipca 2007 r., że nie odbierał w 1999 r. złomu pochodzącego z dużej akcji złomowania zapasów i nie widział w okolicach zewnętrznej wiaty na tyłach zakładu większych ilości zezłomowanych materiałów. Odnośnie wyrobów gotowych potwierdził odbiór ich śladowych ilości.

Odnosząc się do zeznań G. L. (tj. pracownika, który - jak wskazano we wniosku o jego przesłuchanie – uczestniczył w procesie złomowania, likwidacji zbędnych zapasów w 1999 r.) organ odwoławczy podał, iż składając zeznania w dniu 20 lipca 2007 r. świadek ten przyznał, że poza drobnymi przedmiotami i niewielkimi ilościami – on osobiście zajmował się złomem w Spółce. Nie pamiętał jednak, co i kiedy wyrzucił na złom. Oświadczył przy tym, że z reguły nikt bezpośrednio nie nadzorował jego pracy przy złomie, a on nie sporządzał również żadnych sprawozdań lub informacji dla nikogo na temat ilości i rodzaju złomu sprzedawanego z Zakładu. Wymieniony stwierdził, że dając przedmioty na złom starał się, "by nie rzucał się on w oczy" i dlatego mieszał różne elementy tego złomu. Różne detale przeznaczone na złom wrzucał do pojemników, które na Wydziale Tłoczni i na Wydziale Montażu były zasadniczo przeznaczone do gromadzenia odpadów produkcyjnych. Jak wyjaśnił świadek było to dla niego najłatwiejsze i taka była procedura. Według niego procedura kończyła się na wystawieniu dowodu WZ w Dziale Logistyki, któremu (o ile miał czas) osobiście przekazywał dane o rodzaju i wadze złomu.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że zeznania G. L. stanowią odpowiedź na pytania zadane w związku z wypowiedzią świadka – W. L. z dnia 7 kwietnia 2004 r., zgodnie z którą W. L. kontrolował przebieg wywozu złomu z przedmiotów wymienionych na kartach 294 – 301 załącznika nr 41 do protokołu kontroli.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchania przeprowadzone w 2007 r. nie potwierdziły tez wysuwanych przez Spółkę, zmierzających do uznania wartości przedmiotowych materiałów (wymienionych na kartach 294 – 301 załącznika nr 41) za koszt uzyskania przychodu 1999 r.

Zwrócono także uwagę, że pismem z dnia 21 czerwca 2007 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o dostarczenie do dnia 16 lipca 2007 r. dokumentacji z inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 1998 r. dla składników majątkowych, do których należały materiały, produkcja w toku oraz wyroby gotowe wymienione w w/w kartach 294 – 301 załącznika nr 41. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 31 sierpnia 2007 r. podał, iż "pomimo podjętych starań nie udało się dotrzeć do dokumentów z inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 1998 r." Powołał się przy tym na opinię audytora, który "nie zgłosił zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji" oraz "uznał, że Spółka prowadzi pełną, wystarczającą i przejrzystą dokumentację operacji finansowych, a dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych zawierają wymagane informacje i zostały sprawdzone przed ich zaksięgowaniem". Z opinii biegłych rewidentów, którą dołączono do w/w wyjaśnień wynika, że badanie sprawozdania finansowego D sp. z o.o, za 1998 r. obejmowało sprawdzenie dowodów i zapisów księgowych, prowadzone w dużej mierze metodą wyrywkową. W raporcie tym zapasy materiałów, produktów w toku i półproduktów oraz produktów gotowych jako pozycje majątku obrotowego zostały opisane w sposób bardzo syntetyczny. Opis ten zawiera m.in. następujące zdanie: " W 1999 r. Spółka odpisała w koszty zapasy, których ogólna wartość wyniosła [...] zł. Kwota "[...] zł" odpowiada zaokrąglonej wartości zapasów z kart 294-297 w.w załącznika nr 41. Biegli w przywołanym raporcie - w związku z tym faktem – stwierdzili jedynie potrzebę urealnienia wyniku Spółki za 1998 r. o dodatkową rezerwę, jaka winna była być utworzona w księgach za 1998 r. na trudnozbywalne zapasy. Organ II instancji skonstatował zatem, że wobec braku dokumentacji z inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 1998 r. dla składników majątku obrotowego – na podstawie ww. raportu biegłych nie można stwierdzić, czy w skład opisanych syntetycznie zapasów na 31 grudnia 1998 r. wchodziły rzeczywiście zapasy z wymienionych powyżej na wstępie kart 294 – 301 załącznika nr 41 do protokołu kontroli.

Kontynuując wywód organ II instancji wskazał, że jakkolwiek w odwołaniu z dnia 1 czerwca 2004 r. pełnomocnik strony twierdzi, że Spółka prowadziła ewidencję złomu, to z treści tego odwołania wynika, iż takiej ewidencji faktycznie nie było. Zwrócono także uwagę, że pojęcia "materiałów przeznaczonych do złomowania" i "złomu" nie są pojęciami tożsamymi. Spis z natury (materiałów przeznaczonych do złomowania) nie stanowi ewidencji złomu również dlatego, że "ewidencja" jest urządzeniem, w którym ujawniane są nie tylko stany na określony dzień (tak jak w arkuszu spisowym), lecz również przychody i rozchody danego składnika majątku. Podkreślono przy tym, że brak takiej ewidencji jednoznacznie potwierdzili świadkowie E. P. (która bez żadnych zastrzeżeń stwierdziła nadto, że złom nie był inwentaryzowany) i W. L..

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy przytoczył treść art. 165 § 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że jeżeli w trakcie postępowania organ stwierdzi nieprawidłowości w zakresie elementów rachunku podatkowego (np. przychodów czy kosztów) wówczas zobligowany jest do zbadania, czy stwierdzone uchybienia miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek. Ustalenie wysokości miesięcznych zaliczek stanowi w takim przypadku pochodną określenia przez organ podatkowy zobowiązania za dany rok podatkowy. W rezultacie wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej uznać należy za bezprzedmiotowe, a opisaną sytuację odróżnić od przypadku, w którym przedmiotem postępowania byłaby wyłącznie kwestia zaliczek na podatek dochodowy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wydanie odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek za 1999 r. było bezprzedmiotowe.

Organ II instancji podał także, iż jako podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. przyjął dane wynikające z ksiąg, bowiem Spółka dla ustalenia podstawy opodatkowania dokonała korekty przychodów i kosztów wynikających z tych ksiąg, lecz przyczyn tych korekt nie potrafiła wyjaśnić. Również przy sporządzaniu deklaracji CIT-2 za 1999 r., Spółka, dla potrzeb podatkowych, korygowała dane wynikające z ksiąg, przy czym specyfikacji tych korekt nie przedłożyła organowi kontroli.

Wobec powyższego zarówno zobowiązanie podatkowe za 1999 r., jak również miesięczne zaliczki, zostały ustalone na podstawie ksiąg Jednostki i w trakcie kontroli fakt ten nie był przez stronę kwestionowany. Dane wynikające z miesięcznych deklaracji CIT – 2 za 1999 r. nie mogły stanowić - jak wykazano powyżej - podstawy do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek, które, zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, obliczane są jako różnica pomiędzy kwotą, która powinna być wpłacona (czyli prawidłową wysokością zaliczki przyjętą przez organ podatkowy) a kwotą faktycznie wpłaconą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił także zarzutu odwołania, dotyczącego braku określenia wysokości zaliczek na podatek. W tym zakresie wskazano, że określenie w drodze decyzji wysokości zaliczek na podatek nie jest możliwe po zakończeniu roku podatkowego, gdyż przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe i utraciły swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Konsekwencją jednakże niezapłacenia zaliczek w terminie w prawidłowych wysokościach jest naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek, jako odsetek od zaległości w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Odsetki te są obliczane jako różnica pomiędzy kwotą, która powinna być wpłacona (czyli prawidłową wysokością zaliczki przyjętą przez organ podatkowy) a kwotą faktycznie wpłaconą (a nie zdeklarowaną) przez podatnika z tytułu zaliczki na podatek.

Organ odwoławczy podał również, iż w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania odwoławczego błędami rachunkowymi popełnionymi przez organ I instancji przy obliczaniu odsetek od zaniżonych zaliczek – kwota odsetek powinna być określona w wyższej wysokości. Jednakże z uwagi na związanie organu podatkowego oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz dyspozycją art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji również w części dotyczącej odsetek za zwlokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A sp. z o.o., zastępowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym wniosku o przeprowadzenie rozprawy, art. 192 w zw. z art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i pozostawienie bez rozpatrzenia pisma z dnia 21 lutego 2008 r. oraz zaniechanie wezwania do usunięcia braków tego pisma, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toku postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi strony, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy nie wykonał obowiązków, które na nim ciążą. Wskazano także na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego z kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie wyłączono sprzedaż zapasów w kwocie [...] zł.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie przebieg postępowania w sprawie, a dalej przedstawiono uzasadnienie podniesionych zarzutów. W tym zakresie, przytaczając treść art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślono, że strona pismem z dnia 21 lutego 2008 r. odniosła się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i mając na celu jego uzupełnienie wniosła (w oparciu o art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) o przeprowadzenie rozprawy, w celu dokonania konfrontacji zeznań świadków G. L., E. P. i E. L.. Zdaniem strony bowiem, najistotniejsze okoliczności sprawy mogą bowiem być nadal oceniane jako niewyjaśnione w sposób dostateczny i istnieje potrzeba zebrania dodatkowego materiału dowodowego. Wnioskowanie o przeprowadzenie rozprawy uzasadnione jest potrzebą dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków. Istnieje bowiem konieczność jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie wywożenia odpadów produkcyjnych z terenu Spółki w 1999 r. Wskazani powyżej świadkowie, zeznający na poszczególnych etapach postępowania, uczestniczyli w procesie "złomowania" odpadów w 1999 r. Konfrontacja zeznań tych świadków pozwoliłaby wyeliminować ewentualne nieścisłości pojawiające się w ich zeznaniach. Organ II instancji nie uwzględnił jednak tego wniosku, przez co naruszył art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie tego żądania miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie zebrano bowiem i nie dokonano analizy całego materiału dowodowego, a zarazem odebrano stronie realną możliwość wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzonych dowodów. W piśmie skierowanym do E. N. – pełnomocnika strony - organ podatkowy uznał, iż złożone przez nią pismo z dnia 21 lutego 2008 r. (zawierające wspomniany powyżej wniosek dowodowy) nie wywiera żadnych skutków prawych w toczącym się postępowaniu, bowiem zostało złożone przez osobę, która nie posiada ku temu legitymacji prawnej. Organ II instancji argumentował, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy pełnomocnictwami – E. N. posiada jedynie pełnomocnictwo substytucyjne udzielone w dniu 17 lipca 2006 r. przez R. G., do którego dołączono pełnomocnictwo dla R. G. udzielone przez B sp. z o.o. w M.. Organ podatkowy podniósł, że wspomniana Spółka udzielająca pełnomocnictwa już nie istnieje, bowiem na podstawie uchwały z dnia 13 grudnia 2005 r. została przejęta przez C sp. z o.o. w S., której obecna nazwa to A sp. z o.o. w S.. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na fakt, że ustał byt prawny mocodawcy (B sp. z o.o. w M.) wszystkie udzielone przez niego pełnomocnictwa (w tym także substytucyjne) wygasły. Organ podatkowy wskazał dodatkowo, że jedynym pełnomocnictwem udzielonym przez następcę prawnego B sp. z o.o. w S., czyli A sp. z o.o. w S., jakie przedłożono w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ I instancji jest pełnomocnictwo z dnia 23 października 2006 r. dla D. O.. Organ ten podkreślił także, iż "do dnia dzisiejszego następca prawny A sp. z o.o. w S. nie potwierdził udzielenia pełnomocnictwa E. N.".

Odnosząc się do przedstawionych powyżej aspektów działania organu podatkowego pełnomocnik strony skarżącej przedstawił na wstępie wykaz pełnomocnictw udzielonych przez stronę w toku postępowania. Dalej zauważył, że w toku postępowania E. N. występowała jako pełnomocnik strony, która skierowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismo z dnia 6 sierpnia 2007 r. m.in. w sprawie wydania kopii protokołu przesłuchania oraz pismo z dnia 31 sierpnia 23007 r., dotyczące inwentaryzacji zapasów i wówczas, organ podatkowy nie miał zastrzeżeń do umocowania tej osoby. W dalszych wywodach podkreślono, że jeżeli organ podatkowy uznał, że pismo z dnia 21 lutego 2008 r. posiada brak formalny związany z pełnomocnictwem, to zobowiązany był (w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) wezwać stronę do jego uzupełnienia. W razie niewypełnienia wymogów tego wezwania konieczne było (zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej), wydanie (zaskarżalnego) postanowienia o pozostawieniu tego pisma bez rozpatrzenia. W konkluzji tej części wywodów skargi stwierdzono, że odstępując od opisanego powyżej sposobu procesowania organ odwoławczy naruszył art. 192 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dalszych wywodach skargi zarzucono, iż organ podatkowy wielokrotnie nie dopełnił obowiązku doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi strony, w szczególności korespondencji dotyczących przedłużenia terminu rozpatrzenia odwołania, czym naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano także, iż pismo zawierające wezwanie z dnia 19 grudnia 2007 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych: "aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, dokumentów uprawniających do odbioru korespondencji dla Jednostki z urzędu pocztowego - w szczególności stosownych umów, aktualnych pełnomocnictw" nie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki. Zwrócono także uwagę, że dopiero w rozmowie telefonicznej z Głównym Księgowym Spółki) organ podatkowy doprecyzował, że żądanie obejmuje przedłożenie wykazu aktualnych pełnomocnictw.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie prowadzonej przez Spółkę ewidencji (w tym dowodów źródłowych w postaci faktur VAT i dokumentów Wz), a także opinii i raportu audytorów oraz zeznań G. L. – osoby bezpośrednio uczestniczącej w procesie "złomowania" zapasów. Podkreślono, że w toku postępowania strona wskazywała, że dodatkowym dowodem potwierdzającym rzetelność prowadzenia przez Spółkę gospodarki magazynowej jest raport niezależnego audytora F sp. z o.o., badającego sprawozdanie finansowe strony za 1999 r. Dokumenty nie wskazują bowiem na występowanie nieprawidłowości w dokumentowaniu gospodarki zapasami prowadzonej w Spółce w badanym roku podatkowym, nie kwestionują rzetelności prowadzonej ewidencji rachunkowej i przeprowadzonych inwentaryzacji (którą przedstawiciele zespołu audytorów bezpośrednio obserwowali w dniu 20 grudnia 1999 r.). W toku postępowania podatkowego Strona wyjaśniała, że nie udało się jej dotrzeć do dokumentów inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 1998 r. (dokumentacja ta podlega przechowywaniu przez ten podmiot zgodnie z wymogami regulacji dotyczących wykonywania zawodu biegłego rewidenta). Mimo tego organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do zbadania wskazanego dowodu, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ uznał, że strona w niedostateczny sposób udokumentowała koszty sprzedaży nieprzydatnych zapasów.

W dalszych wywodach skargi nawiązano do zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując, że przepis ten nie ma bezpośredniego odniesienia do przepisów o rachunkowości, których i tak nie można stosować wprost do rozstrzygania spraw podatkowych. Oznacza to, (na co zwraca się uwagę w przytoczonym przez stronę orzecznictwie sądów administracyjnych), że fakt poniesienia wydatków może być udowodniony (udokumentowany) przy pomocy wszystkich środków dowodowych, chyba, że przepis prawa w sposób wyraźny wymaga dokumentowania wydatków w określony sposób. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że likwidacja zbędnych zapasów została w sposób wystarczający udokumentowana przez Spółkę i wskazał na rzetelność ksiąg rachunkowych, w których zapisów dotyczących złomowania odpadów dokonano w oparciu o dowody własne zewnętrzne (Wz z adnotacjami na rewersach, z których wynika łączna kwota [...] zł), dotyczące operacji z kontrahentem, tj. faktury VAT związane z odsprzedażą materiałów na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez E. L., protokoły likwidacji oraz raport niezależnego audytora. Wskazując, że Spółka prowadziła ewidencję złomu, pełnomocnik strony oraz akcentując dopuszczalność prowadzenia kont pomocniczych dla materiałów metodą odpisywania w koszty ich wartości w połączeniu z ustaleniem stanów drogą spisu z natury. W konkluzji stwierdzono, że ewidencja była prowadzona zgodnie z przepisami, do których odwołuje się art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem powinna ona stanowić "punkt wyjścia" do ustalenia podstawy opodatkowania. Zaznaczono także, iż brak omawianych zapasów na stanie potwierdza spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r. (w którym wykazano ten stan jako "[...] zł".

Nawiązując do wskazywanej w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej dwukrotnego ujmowania w dokumentacji niektórych materiałów pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że Spółka w toku postępowania wyjaśniała, że liczba pozycji magazynowych w poszczególnych indeksach wskazuje na możliwość wystąpienia konkretnego indeksu na różnych zestawieniach. Podkreślono, że to iż materiały wymienione na jednym z jednym z arkuszy były także wymienione na innym oznacza, że były to materiały takie same, a nie – te same. Zwrócono także uwagę, że protokół likwidacji jest poleceniem zaewidencjonowania w ewidencji magazynowej.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził także, iż z faktu, że dowodów Wz nie da się powiązać z oznaczeniami zapasów przeznaczonych do "złomowania" na podstawie ich indeksu lub nazwy nie można wyprowadzić tezy, że nie da się ich powiązać na podstawie innych cech. Dla dowiedzenia powiązania faktur sprzedaży z zestawieniami zapasów przeznaczonych do złomowania należy bowiem wziąć w szczególności pod uwagę dowody w postaci wyjaśnień złożonych przez świadków. O identyfikacji poszczególnych faktur sprzedaży, jako dotyczących sprzedaży właśnie omawianych zapasów świadczą zapisy poczynione na każdej z przedmiotowych faktur przez osobę odpowiedzialną za gospodarkę złomem, tj. Kierownika Logistyki – W. L.. Adnotacje te, dokonywane na podstawie oglądu, bezpośrednio po przygotowaniu do wywozu, stanowią tym samym odpowiednią identyfikację treści operacji gospodarczych, wypełniającą wymóg prowadzenia ewidencji.

Nawiązując do poruszanej w zaskarżonej decyzji kwestii braku podpisu pod omawianymi zestawieniami, a także podpisywania ich przez nieumocowanego G. S. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w toku postępowania strona wykazywała, iż przedmiotowe zestawienia nie stanowiły dowodów księgowych, a jedynie dokument wewnętrznej aprobaty dla Działu Logistyki na dokonywanie zbycia omawianych zapasów w cenach złomu. Dokumentem będącym podstawą do obciążenia kosztów był natomiast arkusz spisu z natury na koniec roku, który posiadał wszystkie cechy prawidłowo sporządzonego dokumentu księgowego. Zwrócono także uwagę, że ingerencja w wewnętrzną organizację funkcjonowania firmy oraz delegacji uprawnień pracowniczych wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Podkreślono jednocześnie, iż dokumenty księgowe zawierające formalne uchybienia nie mogą przesądzać o klasyfikacji podatkowej poniesionych przez podatnika wydatków i przedstawiono obszernie orzecznictwo administracyjne dotyczące tej problematyki.

W konkluzji skargi podkreślono, że strona wskazywała na dodatkowe dowody (zeznania świadków) potwierdzające, iż przestrzegano instrukcji i procedur związanych ze "złomowanymi" materiałami. Przeprowadzony (w lipcu 2007 r.) na wniosek strony istotny dowód z przesłuchania świadków: E. P. i G. L. potwierdził fakt "złomowania", proces jego przeprowadzenia i dokumentowania. Przytaczając obszerne fragmenty z zeznań tych świadków pełnomocnik strony stwierdził, że skarżąca wykazała dodatkowymi środkami dowodowymi fakt poniesienia wydatków związanych ze złomowaniem odpadów. Nie akceptując stanowiska organu podatkowego, w którego ocenie, zeznania świadków są nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w tym kontekście szczególnie uzasadnione było więc – wnioskowanie w piśmie z dnia 21 lutego 2008 r. – o przeprowadzenie rozprawy i konfrontację świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi wyjaśnił w szczególności, że załączone przez stronę skarżącą pełnomocnictwo udzielone przez A sp. z o.o. z dnia 23 października 2006 r. doradcy podatkowemu R. G. nie zostało przedłożone organowi podatkowemu.

Na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i podniesione w niej zarzuty. Podkreślił, że pod pojęciem likwidacji zapasów należy rozumieć sprzedaż złomu pochodzącego z tych zapasów. Zaakcentował, że organ podatkowy w sposób ewidentny zaniedbał obowiązku wezwania pełnomocnika do uzupełnienia złożonego przez niego pisma procesowego poprzez dołączenie pełnomocnictwa (wcześniejsze wezwanie do uaktualnienia pełnomocnictw nie zwalniało go z tego obowiązku). Zarzucił także, iż organ podatkowy, w sytuacji, gdy było to dla niego wygodne posłużył się (dotyczącym braku dokumentów inwentaryzacyjnych) oświadczeniem tej samej osoby, nie kwestionując jej umocowania do reprezentowania Spółki. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił także, iż mimo pozornie znacznej wartości zezłomowanych zapasów stanowiły one zaledwie 0,5 % wartości obrotu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł tytułem zmniejszenia stanu zapasów, w związku z uznaniem części zapasów za bezużyteczne. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, że złomowanie bezużytecznych zapasów stanowi koszt uzyskania przychodu, nie podważały także prawidłowości prowadzonej przez skarżącą ewidencji rachunkowej. Wyłączenie wspominanych kosztów z kosztów podatkowych oparto na ustaleniu, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji opisanych w niej elementów (zapasów).

W skardze strona koncentruje się na zarzutach dotyczących uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyroku tym Sąd przede wszystkim wytknął organowi II instancji, że nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek odstąpienia od zakazu reformationis in peius i wydał orzeczenie, zdecydowanie mniej korzystne niż pierwotna decyzja organu I instancji (określił odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł, podczas, gdy Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. określił je w łącznej kwocie [...] zł). Rozważania dotyczące tej problematyki uznać można za zbyteczne, gdyż zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przechodząc zatem do zasadniczych aspektów, które stanowią istotę zarzutów skargi zaznaczyć trzeba, że strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, koncentruje się w istocie na zarzutach dotyczących prawidłowości uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. Na wstępie tych rozważań konieczne jest stwierdzenie, że organ podatkowy nie naruszył wymogów wynikających z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonał bowiem zalecenia zawarte w wyroku, w którym zobowiązano go do uzyskania dowodu z zeznań świadków, których przesłuchania domagała się Spółka. Przesłuchania te przeprowadzono w obecności pełnomocnika strony, któremu zapewniono korzystanie z wszelkich uprawnień wynikających z udziału w tych czynnościach dowodowych, w tym zadawanie pytań świadkom. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto rozważania, w których organ odwoławczy dokonał oceny i analizy całego materiału dowodowego, w tym także dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny. Ocena ta doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że zeznania przesłuchanych osób, w tym E. P. (byłej pracownicy Spółki), G. L. (który przejął obowiązki E. P.i po jej odejściu z firmy) oraz E. L. (prowadzącego skup i sprzedaż złomu) nie pozwoliły na ustalenie, iż zdarzenia gospodarcze polegające na złomowaniu zapasów zachodzące wewnątrz Spółki (tj. do etapu poprzedzającego zewnętrzne wydanie tych zapasów, czyli ich sprzedaży) zostały prawidłowo udokumentowane, co jest warunkiem zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Strata wynikająca z likwidacji materiałów stanowi różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup materiałów a przychodem uzyskanym ze zbycia złomu powstałego w wyniku owej likwidacji. Oznacza to, że w przypadku, gdy materiał zawierał części nie nadające się do złomowania, powinno zostać opisane m.in. - ile jednostek wagi tego materiału zostanie przeznaczone do złomowania, jaka część nadaje się do odzyskania i przeznaczenia do innej produkcji, a jaką jednostka zmuszona będzie wywieźć na wysypisko. Po zakwalifikowaniu zapasu jako złomu (w powyższym trybie), w momencie sprzedaży tego złomu, powstanie strata, stanowiąca różnicę między wydatkami poniesionymi na zakup materiałów a przychodem uzyskanym ze zbycia złomu (powstałego w wyniku likwidacji zapasów).

Podkreślić trzeba, iż żadne z zeznań świadków nie potwierdziło, iż (w odróżnieniu do złomowania przyczyną "780", w ramach którego sporządzano wykazy zawierające kod, ilość i wartość złomowanych zapasów) złomowanie przyczyną "777" ("detale przestarzałe") przebiegało w sposób odpowiadający "Instrukcji postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia", wydanej przez Dział Logistyki, Technologii i Administracji w B sp. z o.o G. L., tj. pracownik, który zajmował się osobiście złomem w skarżącej Spółce podał w szczególności, że z reguły nikt bezpośrednio nie nadzorował jego pracy przy złomie, on nie sporządzał żadnych sprawozdań lub informacji dla nikogo na temat ilości i rodzajów złomu sprzedawanego z zakładu. Pracownik ten zeznał także, iż dając przedmioty na złom, starał się by "nie rzucał się on w oczy" i dlatego mieszał różne elementy tego złomu. Różne detale przeznaczone na złom wrzucał do pojemników, które na Wydziale Tłoczni i na Wydziale montażu były zasadniczo przeznaczone do gromadzenia odpadów produkcyjnych (taka była przyjęta procedura i tak było najłatwiej). Procedura ta kończyła się na wystawieniu dowodu Wz w Dziale Logistyki, któremu G. L. (o ile miał czas) osobiście przekazywał dane o rodzaju i wadze złomu. E. P., która kierowała dziełem innym, niż ten w którym sporządzano protokoły likwidacji i która zakończyła pracę w skarżącej Spółce kilka dni po sporządzeniu protokołu likwidacji z dnia [...] również nie była w stanie przedstawić w sowich zeznaniach danych pozwalających na "identyfikację" elementów poddanych likwidacji. Oświadczyła co prawda ogólnie (na pytanie zadane jej przez pełnomocnika skarżącej), że w każdym przypadku sporządzenia protokołu likwidacji materiałów bezużytecznych były one złomowane, ale jednocześnie zeznała, iż mogły mieć miejsce sytuacje, gdy materiały wymienione w protokole likwidacji dodawano do (tego samego asortymentu) złomu z odpadów produkcyjnych, a łączenie tych złomów mogło następować przed wysyłką złomu do złomnicy. E. L., czyli świadek uczestniczący w kolejnym etapie postępowania z materiałami likwidowanymi podał m.in., że jedynymi dokumentami, jakie posiada są faktury i dowody Wz oraz, że złomowane materiały były opisywane w jednostkach wagi. Oświadczył także, iż złom klasy N-10 stanowił złom niewsadowy lekki typu: wióry kłębiaste, opaski stalowe z opakowań, beczki stalowe, szafki ubraniowe, (ten rodzaj złomu był opisywany przez Spółkę na dokumentach Wz jako "odpad". Spółka przekazywała także skrawki po beczkach oraz wyroby gotowe. gotowe Przesłuchani pracownicy Spółki nie wskazali na żadne dowody pozwalające na przyporządkowanie faktur do zestawień zawartych w Protokołach likwidacji. Dowody takie nie wynikają także z zeznań E. L., tj. odbiorcy złomu, który zeznał m.in., iż nie odbierał w 1999 r. złomu pochodzącego z dużej akcji złomowania zapasów i nie widział w okolicach zewnętrznej wiaty na tyłach zakładu większych ilości zezłomowanych materiałów.

Reasumując podkreślić trzeba, że Sąd podziela pogląd, iż złożone w niniejszej sprawie przez świadków zeznania, w których brał czynny udział pełnomocnik skarżącej nie stanowią dowodu (ani też nie ukierunkowują dalszego postępowania dowodowego na inne, nieprzeprowadzone dowody) faktycznej likwidacji (w tym przypadku sprzedaży na składowisko złomu) środków obrotowych wymienionych w protokołach likwidacji. Przeprowadzone w prawidłowym zakresie postępowanie dowodowe nie pozwala na stwierdzenie czy wspomniane materiały ujęte w przedstawionych przez Spółkę dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także w jakiej ewentualnie części zostały złomowane, a zatem zasadne jest wyłączenie spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodu. Na aprobatę zasługuje przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że zaniechanie owej segregacji, poprzedzającej zważenie, o której mowa w "Instrukcji postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia", zwłaszcza w sytuacji, gdy materiały w magazynach ewidencjonowane były zasadniczo w sztukach uniemożliwia ustalenie "losów" poszczególnych środków obrotowych (tj. tego ile z danego materiału zostało zezłomowane, ile potrakowano jako odpad i wywieziono na wysypisko, ile odzyskano do dalszej produkcji). Udokumentowanie wspomnianych danych jest niezbędne także i z tego powodu, że bezpośrednio wpływa na wartość powstającej w momencie sprzedaży złomu straty stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup materiałów a przychodem uzyskanym ze zbycia złomu powstałego wskutek likwidacji zapasów. Nie można też tracić z pola widzenia (opisanej szczegółowo w zaskarżonej decyzji) kwestii nieprecyzyjnego prowadzenia dokumentacji, w konsekwencji czego niektóre materiały uwidocznione w Protokołach likwidacji nie miały "stanów początkowych" (nie było także żadnych przychodów tych materiałów do magazynów). Odnotowania wymaga także fakt, iż Spółka stosując metodę odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu nie dokonywała spisu z natury i wyceny zapasów posiadanych na koniec każdego kwartału, co oznacza, że zaniechała koniecznego dla celów podatkowych okresowego ustalania stanu środków obrotowych ewidencjonowanych w opisany sposób. Konstatacja ta nawiązuje do zawartego w skardze twierdzenia, że spis z natury sporządzony wg stanu na dzień 31 grudnia 1999 r., w którym uczestniczył niezależny biegły rewident wykazuje stan materiałów do złomowania w kwocie [...] zł. Odnośnie tej argumentacji skargi odnotować trzeba, iż ów stan materiałów do złomowania stwierdzany jest na koniec 1999 r., a zatem nie wiadomo jak stan ten przedstawiał się na początku 1999 r. Nie można też nie zauważyć, że skoro materiały te w ciągu roku odpisano w koszty jako zlikwidowane, to nie mogły on być wykazane w stanie aktualnym na koniec roku. Wspomniany spis z natury, którego – jak akcentuje się w skardze - wiarygodność dodatkowo potwierdził biegły rewident – potwierdza jedynie, zerowy stan tych materiałów na koniec 1999 r., nie dokumentuje natomiast w żaden sposób przyczyny takiego stanu rzeczy.

Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutów skargi, których przedmiotem są aspekty proceduralne, w szczególności zaś kwestia reprezentacji strony w toku postępowania wskazać trzeba na wstępie, iż "to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona umocowała go do działania. Aby pełnomocnictwo było skuteczne musi więc być doręczone organowi. Oznacza to, że organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Wykładnia taka uregulowań zawartych w art.137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06, LEX nr 325363).

W tym kontekście odnotować trzeba, iż strona nie przedłożyła żadnego dowodu i nie zakwestionowała także twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę iż (załączone do skargi pełnomocnictwo) udzielone przez A sp. z o.o. z dnia 23 października 2006 r. nie zostało przedłożone organowi podatkowemu. Zasadnie więc podaje Dyrektor Izby Skarbowej w . w odpowiedzi na skargę, że jedynym pełnomocnictwem udzielonym przez A sp. z o.o. (nie może być wątpliwości, że w razie łączenia się spółek przez przejęcie pełnomocnictwa udzielone przez spółkę przejmowaną wygasają) przedłożonym organowi podatkowemu było pełnomocnictwo dla D. O.. Oznacza to, że pełnomocnictwo udzielone przez poprzednika prawnego skarżącej, a także pochodzące od niego pełnomocnictwa substytucyjne nie mogły stanowić umocowania do reprezentowania strony. Odnotować trzeba, że organ odwoławczy, kierując do strony wezwanie z dnia 19 grudnia 2007 r. podjął działania zmierzające do zweryfikowania kwestii reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym, a Spółka mimo (złożonego po kilku tygodniach od upływu zakreślonego terminu) zapewnienia, że stosowne pełnomocnictwa prześle niezwłocznie po ich podpisaniu – nie wykonała tego zobowiązania. Niemniej jednak należy przyznać rację stronie skarżącej, która podnosi, że brak formalny pisma z dnia 21 lutego 2008 r. podlegał uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie wskazuje pełnomocnik Spółki, że wcześniejsze wezwanie do aktualizacji pełnomocnictw nie zwalniało organu z obowiązku usunięcia braku formalnego pisma, które złożyła osoba nie umocowana przez stronę postępowania. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, iż wspomniane pismo podpisała osoba, która we wcześniejszych etapach postępowania legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, a więc była jakoby objęta wezwaniem do aktualizacji pełnomocnictw. Wskazane naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi jednakże, w ocenie Sądu, przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wniosek, którego nie uwzględniono z uwagi na jego braki formalne zawierał zasadniczo żądanie przeprowadzenia rozprawy obejmującej "konfrontację zeznań świadków: G.L., E.P. i E. L." – tj. osób, które uczestniczyły w procesie złomowania odpadów "celem jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie wywożenia odpadów produkcyjnych z terenu Spółki w 1999 r., co pozwoliłoby wyeliminować ewentualne nieścisłości pojawiające się w zeznaniach świadków". W omawianym piśmie zawarto także stwierdzenie, że "niektóre okoliczności sprawy mogą być oceniane jako niewyjaśnione w sposób dostateczny i istnieje potrzeba zebrania dodatkowego materiału dowodowego". Skoro – jak wykazano powyżej – zeznania przesłuchanych w sprawie świadków (w których czynnie uczestniczył pełnomocnik Spółki) nie stanowią dowodu (ani też nie ukierunkowują dalszego postępowania dowodowego na inne, nieprzeprowadzone dowody) faktycznej likwidacji (w tym przypadku sprzedaży na składowisko złomu) środków obrotowych wymienionych w protokołach likwidacji, to żądanie przeprowadzenia ich konfrontacji uznać należy za bezzasadne i podyktowane wyłącznie zamiarem przedłużenia postępowania. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że przesłankę przeprowadzenia konfrontacji stanowi zaistnienie sprzeczności w złożonych przez świadków zeznaniach i niemożność ich wyjaśnienia lub usunięcia przez zadawanie dalszych pytań, a istotę tej czynności dowodowej stanowi powtórzenie zeznań w tej części, w której istnieją sprzeczności oraz odebrania oświadczeń świadków co do tego, czy podtrzymują własne zeznania i jakie zajmują stanowisko wobec odmiennych zeznań innego świadka (por. Bodio Joanna, Demendecki Tomasz, Jakubecki Andrzej, Marcewicz Olimpia, Telenga Przemysław, Wójcik Mariusz P. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 272 k.p.c., Oficyna 2008, wyd. III) W orzecznictwie dotyczącym tej problematyki (m.in. w wyroku SN z dnia 10 stycznia 2002 r., II CKN 473/99, LEX nr 53137) przyjmuje się, że jasność co do oceny dowodów wyłącza potrzebę konfrontowania świadków. Wspomniana ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy zyskała aprobatę Sądu, a strona skarżąca w omawianym wniosku dowodowym, a także w skardze wskazała, że domaga się konfrontacji, która ma zagwarantować dokładne wyjaśnienie najistotniejszych okoliczności sprawy przy udziale świadków i "wyeliminować ewentualne nieścisłości pojawiające się w ich zeznaniach". Oznacza to, że strona nie tylko w żaden sposób nie wykazała żadnych (a tym bardziej istotnych dla rozstrzygnięcia) sprzeczności w zeznaniach świadków, ale wręcz uznała je za "ewentualne".

Jak więc wykazano naruszenie przez organ odwoławczy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutków takich nie mogło wywołać także niedopełnianie obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism dotyczących przedłużania terminu rozpatrzenia odwołania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie zaistniały, określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 powołanej ustawy.