Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 467/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję

nr [...], mocą której uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] i ustalił M. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1101/15 skargę oddalił. Również skarga kasacyjna strony na ten wyrok, złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, została oddalona wyrokiem z 02.08.2018r., sygn. akt II FSK 2176/16.

Podatnik złożył wniosek z dnia [...] sierpnia 2018 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu z dnia [...] lipca 2015 r.

Podatnik zażądał także przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do swojego wcześniejszego wniosku z dnia [...] marca 2017 r. o wznowienie postępowania i włączenia ich do akt przedmiotowego postępowania. Zawnioskował przy tym, aby w ramach niniejszego postępowania wznowieniowego dokonano prawidłowego oszacowania wartości środków pochodzących z oszczędności lat ubiegłych, które posłużyły mu do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. oraz oszacowania, w trybie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z § 3 pkt 2 o.p., wartości przyrostu kapitału z tytułu odsetek od kwot pochodzących z wwiezionej na teren Polski waluty obcej, jak i wysokości dochodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w latach 1994 - 1998.

Do wniosku podatnik dołączył: wezwanie do zapłaty z dnia [...].08.2011r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].12.1994 r., decyzję z dnia [...].01.1998 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, dokument z dnia [...].10.1989 r. sporządzony w języku niemieckim potwierdzający wwiezienie

na terytorium Polski radia, kamery o łącznej wartości [...] DM oraz gotówki w kwocie [...]DM, wyciągi bankowe, potwierdzenia wpłat na rachunek bankowy, wniosek z dnia [...].06.1989 r. o wydanie paszportu, dokumenty dotyczące realizacji przedsięwzięcia

na zakupionej działce: mapę do celów projektowych, profil sieci wodociągowej wraz

z przyłączem, fakturę nr [...]/2011, zaświadczenie z dnia [...].04.2011 r., umowę

o przyłączenie do sieci nr [...] z dnia [...].11.2010r., pismo z [...] z dnia [...].11.2010 r. i [...].08.2011 r., potwierdzenie wykonania dyspozycji

z dnia [...].11.2010 r., fakturę VAT nr [...]/[...] z dnia [...].11.2008 r., ewidencje środków trwałych z lat 2010-2012 wraz z dokumentami OT Przyjęcie środka trwałego z dnia [...].11.2008 r. i [...].12.2008 r. oraz dokument potwierdzający likwidację środka trwałego

z dnia [...].08.2012 r.

W ocenie podatnika, powołane wyżej dokumenty stanowią ujawnione nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi podatkowemu. Według podatnika nowe okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody, stanowią podstawę do uchylenia wskazanej wcześniej decyzji ostatecznej, szczególnie w kontekście tego, że organ podatkowy nie miał wiedzy o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, pracy za granicą i wwożeniu do Polski waluty obcej, którą następnie przechowywał na rachunkach bankowych. Ponadto stwierdził,

że przedstawione organowi wezwanie do zapłaty uprawdopodabnia tezę podatnika

o pozyskaniu kredytu z Banku [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ww. wniosek za dopuszczalny i postanowieniem z dnia [...] września 2018r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu z [...] lipca 2015 r.

Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego decyzją

z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2015 r. z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wskazał, że nie chodzi mu

o odmienną ocenę zebranych w postępowaniu prowadzonym za 2008 r. dowodów, ale o fakt, iż organ podatkowy nie miał wówczas wiedzy o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, pracy za granicą i wwożeniu do Polski waluty obcej, którą następnie przechowywał na rachunkach bankowych. Ponadto przedstawione wezwanie do zapłaty uprawdopodabnia tezę podatnika o pozyskaniu kredytu z Banku [...]

w [...]. Podatnik podał, że nowe dowody lub fakty to takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Organ wydał w dniu [...] marca 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymał własną decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r.

Organ przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wskazał, że żaden

z przedłożonych dowodów przez podatnika nie spełnił przesłanki z ww. przepisu.

Organ podał, że w ocenie podatnika, dowód w postaci wezwania do zapłaty

z dnia [...] sierpnia 2011 r. potwierdza posiadanie przez niego zadłużenia wobec Banku [...] i dowodzi zaciągniętego przez niego kredytu w tym banku. Organ wyjaśnił, że dowód nie wskazuje jednakże źródła zadłużenia podatnika oraz jakiego okresu dotyczy, co więcej z jego treści nie wynika by strona w 2008 r. uzyskała dodatkowe źródło pieniężne w formie kredytu. W postępowaniu kontrolne wykazało m.in., że podatnik na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2008 roku, Rep. A nr [...], dokonał zakupu nieruchomości położonej w T. . Zgodnie z § 4 tego aktu kupujący zobowiązał się zapłacić cenę ([...] zł) z kredytu bankowego.

W toku postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, strona przedstawiła umowy pożyczek zawarte za granicą i wbrew twierdzeniom zawartym w treści wniesionego odwołania wyjaśniła, że to one były źródłem finansowania zakupu tej nieruchomości. W piśmie z dnia [...] października 2013 r. podatnik poinformował, że "do końca 2008 roku włącznie, nie zawierałem umów kredytowych". W toku postępowania (w trybie zwykłym) zarówno przed organem

I instancji, jak i organem odwoławczym, podatnik konsekwentnie twierdził, iż zakup nieruchomości położonej w T. za cenę [...] zł sfinansował

z oszczędności zgromadzonych z pracy zawodowej wykonywanej przed 2008 rokiem oraz ze środków pochodzących z pożyczek zagranicznych. Wskazywał też,

iż otrzymana w ten sposób gotówka została przez niego ulokowana na rachunku bankowym w Banku [...], a następnie w dniu [...] sierpnia 2008 r. środki zostały przelane na rachunek sprzedającego wspomnianą powyżej nieruchomość.

Organ wskazał, że kwestia kredytu oraz fakt posiadania rachunków bankowych

i dokonywania na nich operacji przez podatnika w Banku [...], były już przedmiotem badania i oceny, zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji. Tym samym w ocenie organu, ww. dowód

w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że jest nowy, nie ujawnia nowych okoliczności. Ponadto przedstawiony dokument stoi w sprzeczności z innymi dowodami, które podatnik powoływał w trakcie prowadzonego w trybie zwykłym postępowania,

a mianowicie: z jego wyjaśnieniami, przedstawionymi umowami pożyczek, zeznaniami pożyczkodawców oraz brata podatnika.

Odnośnie, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].12.1994 r. oraz decyzja z dnia [...].01.1998 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, w ocenie podatnika, dokumenty te potwierdzają prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Organ wskazał, że organ kontrolny, badając tę kwestię uwzględnił również pismo pełnomocnika strony z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1998 r. w zakresie handlu samochodami oraz świadczył usługi transportowe. Informacja taka w konsekwencji spowodowała to, że organ kontroli skarbowej rozpoczął analizę w zakresie możliwych do zgromadzenia przez podatnika środków finansowych, właśnie od 1998 r.

Organ podał, że ww. dokumenty stanowi nową okoliczność i są nowymi dowodami w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie spełniają one wymogu istotności. Organ wskazał, że analiza w zakresie przychodów i wydatków podatnika, zaaprobowana przez sądy administracyjne, obejmowała co prawda okres od [...] stycznia 1998 r. do [...] grudnia 2007 r., niemniej jednak wykazała ona, że na dzień [...] grudnia 2002 r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W roku 1998 dochody podatnika były przy tym wyższe od wydatków o kwotę [...]zł, zaś w latach 1999-2002 wydatki przewyższały uzyskane dochody o łączną kwotę [...]zł (w kolejnych latach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł). Wobec powyższego, nawet ewentualnie osiągnięte przez stronę dochody (jeżeli faktycznie takie byłyby, bowiem podatnik w złożonym wniosku o wznowienie nie wskazał w jakiej wysokości mógłby je uzyskać) z prowadzonej w latach 1994-1997 działalności gospodarczej i tak musiałyby - w przypadku ich nie skonsumowania w bieżących latach - zostać wykorzystane w latach, gdy wystąpiły znaczne nadwyżki wydatków nad przychodami (jak wskazano powyżej w łącznej kwocie stanowiącej aż [...] zł (zgodnie z obliczeniem: [...] zł - [...] zł). Analiza ta stanowi także, iż w roku 2005 wydatki strony również przekraczały uzyskane przez nią dochody o kolejne [...] zł. Organ wskazał, że podatnik w oświadczeniu o stanie swojego majątku na dzień [...].01.2008 r. wyszczególnił środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] zł oraz środki na rachunku bankowych w kwocie [...]euro, zaś organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. ustalił oszczędności podatnika na początek 2008 r. służące finansowaniu wydatków w tymże roku w wysokości [...] zł, zatem o wartości zbliżonej do podawanej przez stronę postępowania. Według organu, z samej tylko okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej od 1994 r. trudno wywieść, że środki ewentualnie zgromadzone z tego tytułu w latach 1994-1997 pozostały w dyspozycji strony do dnia [...].01.2008 r. i mogły posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r., skoro w latach 1999-2002 oraz w 2005 roku wydatki znacznie przewyższały jego dochody. Organ podał, że ww. dokumenty w żaden sposób nie zmieniają ustalonego już stanu faktycznego, a tym samym pozostają bez wpływu na podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie dotyczące stanu oszczędności podatnika na dzień [...].01.2008 r., które mogłyby posłużyć pokryciu wydatków w badanym roku.

Organ wskazał, że ustosunkowując się do wniosku podatnika o dokonanie oszacowania przyrostu kapitału z tytułu odsetek od przychodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994-1998, podatnik nie tylko nie wskazał hipotetycznych wysokości ewentualnie osiągniętego dochodu, ale też nie uprawdopodobnił, że były one przechowywane (w nienaruszonym stanie) przez następne lata. Podatnik, wywodząc z okoliczności prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej przed 1998 r., że organy podatkowe dokonały błędnej oceny wartości zgromadzonego na dzień [...] stycznia 2008 r. mienia (oszczędności), również na etapie postępowania prowadzonego przez organy w trybie zwykłym, w ogóle nie podnosił kwestii możliwych do osiągnięcia oszczędności przed 1998 r.

Odnośnie dokumentów w postaci: wniosku z dnia [...].06.1989 r. o wydanie paszportu, dokument z dnia [...].10.1989 r. sporządzonego w języku niemieckim, z którego wynikało wwiezienie na terytorium Polski radia i kamery o łącznej wartości [...] DM oraz gotówki w kwocie [...]DM; wyciągów bankowych i potwierdzenia wpłat na rachunek bankowy, podatnik wyjaśnił, że od najmłodszych lat wyjeżdżał za granicę w celach rekreacyjnych i zarobkowych oraz przechowywał w banku środki finansowe w walucie obcej "celem generowania dalszych oszczędności", które służyły pokryciu jego wydatków. Dowody te, w ocenie organu, uprawdopodobniają fakt wyjeżdżania podatnika do [...], przywożenia do kraju zamieszkania rzeczy i środków finansowych oraz wpłacania na rachunki bankowe kwot w DM, lecz nie wynika z nich, jakie jest źródło pochodzenia owych środków (podatnik również tego nie precyzuje wskazując jedynie "praca zarobkowa") oraz co się z nimi stało przez następne lata, nie można z nich również wywnioskować, że strona świadczyła poza granicami Polski pracę zarobkową, a tym bardziej tego, w jakiej wysokości osiągała z tego tytułu dochody. Organ podał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm., Dz. U. z 1982r., Nr 1, poz. 1), środki te podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro jednak do takiego opodatkowania nie zostały one zgłoszone, to uznać należy, iż stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Organ podał, że badając istotność ww. dokumentów w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy stwierdzić, że brak jest ich odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto okoliczność pracy zarobkowej na terenie [...] w 1989 r. oraz wwiezienia w tym okresie do Polski środków pieniężnych w walucie obcej, jest okolicznością nie faktyczną, a hipotetyczną, co więcej, brak jest dowodów na to, że podatnik miałby je przechowywać i przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. A zatem kwestia przechowywania na rachunkach bankowych środków w walucie obcej i osiągania dochodów z pracy za granicą jest nową okolicznością, jednak pozostaje bez istotnego wpływu na podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie dotyczące stanu oszczędności podatnika na dzień [...].01.2008 r. - mogącego służyć pokryciu poczynionym w badanym roku wydatkom. Organ podał, że nie sposób bowiem przyjąć, że środki ewentualnie zgromadzone przez podatnika w latach 1989 oraz 1993-1995 mogły posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych dopiero w 2008 r., skoro w latach 1999-2002 oraz w 2005 r. wydatki znacznie przewyższały jego dochody.

Według organu, okoliczności faktyczne wynikające z przedłożonych nowych dowodów, nie spowodowałyby wcale wydania odmiennej decyzji od tej jaka już wcześniej zapadła, a uznane przez podatnika za "nowe" - wskazywane okoliczności faktyczne, nie mają znaczenia w prawie, a w konsekwencji i wpływu na przedmiot zapadłego w trybie zwykłym rozstrzygnięcia. Tak więc "istotność znaczenia" w tym przypadku dowodów i okoliczności, rozumiana jako ważność, zasadniczość dowodu bądź też okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, w rozpatrywanej sytuacji nie występowała.

Organ wskazał, że strona w oświadczeniu o stanie swojego majątku na dzień [...].01.2008 r. wyszczególniła środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] zł oraz na rachunku bankowym w kwocie [...]euro, zaś w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r. ustalono oszczędności podatnika na początek 2008 r. służące finansowaniu wydatków w tymże roku w wysokości [...] zł, zatem w kwocie zbliżonej do wartości wskazywanej przez podatnika. Natomiast, co do kwestii przyrostu wartości przedmiotowych środków o naliczone odsetki, tutejszy organ stwierdza, iż podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych informacji o wysokości dochodów z ewentualnie świadczonej pracy zarobkowej poza granicami kraju, ale także nie udowodnił, czy choćby nawet uprawdopodobnił takiej okoliczności jakimikolwiek dowodami, w rozumieniu art. 180 o.p. Zdaniem organu, dowody te były nowe i były nieznane organom podatkowym oraz istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, niemniej jednak trudno uznać, by wskazywane przez stronę okoliczności (potwierdzone przedstawionymi dowodami), mogły stanowić "istotną okoliczność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Odnośnie dokumentów dotyczących realizacji przedsięwzięcia na zakupionej działce: mapy do celów projektowych, profilu sieci wodociągowej wraz z przyłączem, faktura nr [...]/2011, zaświadczenia z dnia [...].04.2011 ., umowy o przyłączenie do sieci nr [...] z dnia [...].11.2010 r., pisma z [...] z dnia [...].11.2010 r. i [...].08.2011 r., potwierdzenia wykonania dyspozycji z dnia [...].11.2010 r. oraz faktury VAT nr [...]/2008 z dnia [...].11.2008 r., ewidencji środków trwałych z lat 2010-2012 wraz z dokumentami OT Przyjęcie środka trwałego z dnia [...].11.2008 r. i 01.12,2008 r. oraz dokumentami potwierdzającymi likwidację środka trwałego z dnia [...].08.2012 r.

W ocenie organu, podatnik polemizuje z oceną materiału dowodowego w zakresie niewykazania realizacji celu biznesowego ustalonego z pożyczkodawcami. W rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane li tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w "zwykłym" postępowaniu, a do tego w istocie sprowadza się prezentowane we wniosku strony uzasadnienie. Argumentacja, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym), nie może jednak - jak już wcześniej wyjaśniano - odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym". Zdaniem organu, przedłożone przez podatnika dowody stanowią przy tym kontrargumentację uzasadnienia zawartego w treści wyroku WSA wydanego wobec strony w jej w sprawie wymiarowej. Kwestia powoływanych przez podatnika pożyczek, które jakoby otrzymał na podstawie zawartych umów: z [...] czerwca 2006 roku z panem N. w kwocie [...]euro oraz [...] kwietnia 2007 roku z panem N. w wysokości [...] euro, była już przedmiotem rozważania w decyzji ostatecznej, w której wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na stan faktyczny i nie przyjęto argumentacji strony w zakresie dysponowania środkami z ww. źródła. Organ w pełni podzielił dokonaną w tym przedmiocie ocenę i zauważył, że również brak spójności w argumentacji podatnika, albowiem z jednej strony podatnik przedstawia nowe dowody dotyczące "rzekomo" zaciągniętego kredytu na zakup w 2008 roku nieruchomości położonej w T. , a z drugiej strony - przedstawia nowe dokumenty na potwierdzenie zaciągniętych pożyczek z zagranicy.

Organ podkreślił, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę w trybie wznowienia postępowania nie jest kolejną instancją odwoławczą, której zadaniem jest ponowne przeprowadzenie dotychczasowego postępowania dowodowego i ponowne rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy wcześniej już rozstrzygniętej, zakończonej decyzją ostateczną.

Podatnik złożył na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez akceptację naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, a tym samym uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał;

2. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., przez akceptację zastosowania tego przepisu

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ I instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w całości wobec nie stwierdzenia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone

w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

3. przez organ podatkowy II instancji art. 180, art 187 § 1 i art 188 w związku

z art. 191 o.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Organ odmówił bowiem uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo przedłożenia przez stronę dowodów, tj. nie tylko dotyczących prowadzonej działalności w latach ubiegłych, dowodów potwierdzających dokonywanie wwozu gotówki do Polski, ale również wezwania do zapłaty z dnia [...].08.2011 r. na okoliczność otrzymanego kredytu oraz dokumentów dotyczących realizacji przedsięwzięcia na działce, której zakup uznano jako pochodzący

z nieujawnionych źródeł przychodu. Warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku oddalającym skargę podatnika, sam wskazał, że posiadane przez niego dokumenty nie mogą być ocenione w postępowaniu sądowym, z uwagi na to, że nie były przedłożone w toku postępowania podatkowego, natomiast jako nowe dowody i okoliczności, kwalifikują się do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym;

4. art. 120 oraz 121 § 1 o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, że przedłożone przez spółkę liczne dowody nie posiadają przymiotu "istotności". Ponadto organ zarzucił stronie polemikę z uzasadnieniem Sądu jakie zapadło

w sprawie, podczas gdy dowody i okoliczności będące podstawą do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostateczne] zostały wyłączone spod oceny przez Sądy obu instancji. Sądy nie oceniały tych dowodów, bowiem nie znajdowały się one w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego. Sąd I instancji

w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że powyższe okoliczności i dowody, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczna decyzją;

5. zasady instancyjności określonej w art. 127 o.p., przez nieprzeprowadzenie przez Organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasada ta jako kluczowa

w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ II instancji oraz przyjął je jako własne, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ

I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, co oznacza że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art. 78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji". W ocenie skarżącej brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ

II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, nie pozwala na dokonanie samodzielnej kontroli legalności wydanej decyzji;

6. art. 2a o.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez nieuwzględnienie

w przedmiotowej sprawie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w orzecznictwie sądowo administracyjnym, a przytoczona w uzasadnieniu do niniejszej skargi nie jest jednolita, co nie zmienia faktu, że z uwagi na dyspozycję art. 2a o.p. zastosowanie w niniejszej sprawie powinna znaleźć wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. względniejsza dla podatnika, a wyrażona w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt

I GSK 1311/16. Ponadto należy zauważyć, że ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest stanowiskiem aktualnym biorąc pod uwagę datę wydania orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy możliwości uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów.

Instytucja wznowienia postępowania uregulowana jest w dziale IV, rozdziale 17 o.p. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione

w art. 240 § 1 o.p.

Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Zdaniem skarżącego, w sprawie skarżącego zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie organu, przedstawione przez skarżącego część dokumentów stanowiła nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, lecz nie można było im przypisać istotnego znaczenia dla sprawy. Pozostałe dokumenty związane były z okolicznościami, które zostały już przez organ, jak i sądy administracyjne rozważone i ocenione.

Sąd podzielił ww. stanowisko organu odwoławczego i uznał, że organ dokładnie przeanalizował przedstawione dokumenty pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dokonał ich oceny i wywiódł prawidłowe wnioski. Organ nie naruszył w tym zakresie przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący wywiódł z zebranego materiału inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organ. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego o braku samodzielnych ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdzie przedstawiono ocenę poszczególnych dowodów przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że dowód w postaci wezwania do zapłaty z dnia [...] sierpnia 2011 r., i dowodził zaciągniętego przez niego kredytu w tym banku. Powyższy dowód nie wskazuje źródła zadłużenia podatnika oraz jakiego okresu dotyczy oraz że uzyskał on w 2008 r. kredyt. Przy ocenie tego dokumentu, organ prawidłowo odwołał się do ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym wyjaśnień skarżącego składanych w jego toku, który konsekwentnie podawał, że zakup nieruchomości położonej w T. za cenę [...] zł sfinansował z oszczędności zgromadzonych z pracy zawodowej wykonywanej przed 2008 rokiem oraz ze środków pochodzących z pożyczek zagranicznych. Wskazywał,

że otrzymana w ten sposób gotówka została przez niego ulokowana na rachunku bankowym w Banku [...], a następnie w dniu [...] sierpnia 2008 r., środki zostały przelane na rachunek sprzedającego wspomnianą powyżej nieruchomość. Analiza przebiegu postępowania wymiarowego wykazała bowiem, że kwestia ewentualnego kredytu oraz fakt posiadania rachunków bankowych i dokonywania

na nich operacji przez skarżącego, były już przedmiotem badania i oceny, zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że ww. dowód w przedmiotowej sprawie, mimo,

iż przedstawiony przez skarżącego jako nowy nie ujawnił nowych okoliczności. Ponadto dokument ten stoi w sprzeczności z innymi dowodami, które podatnik powoływał

w trakcie prowadzonego w trybie zwykłym postępowania, a mianowicie: z jego wyjaśnieniami, przedstawionymi umowami pożyczek, zeznaniami pożyczkodawców oraz brata skarżącego. Dowód ten pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenia faktyczne sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., a co za tym idzie nie spełnia on warunku istotności dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ ocenił również dowodów przedstawionych przez podatnika na potwierdzenie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej

w zakresie usług transportowych, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].12.1994 r. oraz decyzji z dnia [...].01.1998 r. o wykreśleniu

z ewidencji działalności gospodarczej. Wskazać należy, że okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy w toku postępowania wymiarowego. Przeprowadzona

w trybie zwykłym analiza w zakresie przychodów i wydatków skarżącego, obejmowała co prawda okres od [...] stycznia 1998 roku do [...] grudnia 2007 r., niemniej jednak wykazała ona, że na dzień [...] grudnia 2002 r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Nawet ewentualnie osiągnięte przez skarżącego dochody (jeżeli faktycznie takie byłyby, bowiem podatnik w złożonym wniosku o wznowienie nie wskazał w jakiej wysokości mógłby je uzyskać) z prowadzonej w latach 1994-1997 działalności gospodarczej i tak musiałyby, w przypadku ich nieskonsumowania w bieżących latach, zostać wykorzystane w latach, gdy wystąpiły znaczne nadwyżki wydatków nad przychodami. Podkreślić należy, że mimo tego, że dowody te były nowe i nie były znane organowi, nie spełniają warunku istotności z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż w żaden sposób nie zmieniają ustalonego już stanu faktycznego, a tym samym pozostają bez wpływu na podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie dotyczące stanu oszczędności podatnika na dzień [...].01.2008 r., które mogłyby posłużyć pokryciu wydatków w badanym roku.

W ocenie Sądu także, analiza dokumentów, świadczących według podatnika

o wykonywaniu przez niego pracy zarobkowej za granicą i przechowywaniu w banku środków finansowych w walucie obcej "celem generowania dalszych oszczędności",

tj. wniosku z dnia [...].06.1989 r. o wydanie paszportu, dokumentu z dnia [...].10.1989 r. sporządzonego w języku niemieckim, z którego wynikało wwiezienie na terytorium Polski radia i kamery oraz łącznej wartości gotówki DM, wyciągów bankowych

i potwierdzeń wpłat na rachunek bankowy była poprawna. Jak słusznie organ zauważył skarżący na podstawie wniosku z dnia [...] czerwca 1989 r. otrzymał paszport na okres

2 lat i dniu [...] października 1989 r. jako 15-letni chłopiec wwiózł na teren Polski ww. rzeczy i gotówkę. Z kolei przedłożone wyciągi bankowe wskazywały na dokonywanie wpłat na rachunki walutowe skarżącego w banku w D. w okresie od [...] czerwca 1993 r. do [...] października 1995 r. Dokumenty te uprawdopodabniają fakt wyjazdów podatnika do [...], lecz nie sposób z nich wywieść, jakie jest źródło pochodzenia owych środków (podatnik również tego nie precyzuje, wskazując jedynie na "pracę zarobkową"), a także co się z nimi stało przez następne lata. Na ich podstawie nie można wywnioskować, że skarżący świadczył poza granicami Polski pracę zarobkową, a tym bardziej tego, w jakiej wysokości osiągał z tego tytułu dochody. Organ powołał się na wówczas obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a RFN i wskazał, że środki te podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Skoro jednak do takiego opodatkowania nie zostały one zgłoszone, to uznać należało,

iż stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Ponadto słusznie organ wskazał, że fakt pracy skarżącego za granicą jest okolicznością hipotetyczną a nie faktyczną, gdyż brak jest dowodów na to, że podatnik miałby je przechowywać i przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r.

Kwestia przechowywania na rachunkach bankowych środków w walucie obcej

z osiąganych dochodów z pracy za granicą okazała się nową okolicznością, jednak pozostaje bez istotnego wpływu na podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie dotyczące stanu oszczędności podatnika na dzień [...].01.2008 r., które mogły służyć pokryciu poczynionym w badanym roku wydatkom. Prawidłowo organ wskazał,

że środki ewentualnie zgromadzone przez podatnika w latach 1989 oraz 1993-1995 mogły posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych dopiero w 2008 r., skoro w łatach 1999-2002 oraz w 2005 r. wydatki znacznie przewyższały jego dochody. Okoliczności faktyczne wynikające z przedłożonych nowych dowodów, nie spełniały zatem warunku istotności z art. 240 § 1 o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego także dokumenty dotyczące realizacji przedsięwzięcia na zakupionej działce zostały przez organ ocenione prawidłowo. Świadczyły jedynie o celu zakupu ww. nieruchomości i nie miały wpływu na przedmiotowe postępowanie. Na marginesie wskazać należy, że dalszy los

ww. nieruchomości był przedmiotem oceny sądów administracyjnych (wyrok o sygn. akt I SA/Sz 437/16 i o sygn. akt I FSK 468/17).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.