Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1079/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1,  art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "A" w L. podatku od towarów i usług (dalej w skrócie VAT) za wymienione miesiące 2004 r.:

- za styczeń 2004 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] ,- zł.;

- za luty 2004 r.- zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] ,- zł;

- za marzec 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

- za kwiecień 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

- za maj 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

-za czerwiec 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

- za lipiec 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

-za sierpień 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

- za wrzesień 2004 r. - zobowiązania w podatku VAT w wysokości : [...] ,- zł;

oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za miesiące:

- luty 2004 r. w kwocie [...] ,- zł.

- marzec 2004 r. w kwocie [...] ,- zł;

- kwiecień 2004 r. w kwocie [...] ,- zł.

Utrzymana w mocy decyzja jest decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, który weryfikując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania - stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w miesiącach badanego okresu, w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu spółki z o.o. "A" faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę z o.o. "B" z siedzibą w P..

W badanym okresie kwoty zawyżenia podatku naliczonego VAT wynikały z :

w lutym 2004 r. -3 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] ,- zł.;

w marcu 2004 r. -4 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] ,- zł.;

w kwietniu 2004r. -3 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł.;

w maju 2004 r. -5 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] - zł.;

w czerwcu 2004r. -5 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł;

w lipcu 2004 r. -6 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł.;

w sierpniu 2004r. -9 faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł;

we wrześniu 2004r. -9 faktur z podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że spółka z o.o. "B" w P. - nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym również w zakresie obrotu paliwami. Oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności organy nie stwierdziły zarówno w miejscu pierwotnie zgłoszonym jako siedziba (w P.) jak i w kolejnych trzech siedzibach (dla których właściwe były urzędy skarbowe w L., W.- P., M.). Spółka wykreślona została z rejestru podatników poprzedniej siedziby [...] r. i nie została zarejestrowana w rejestrze w urzędzie skarbowym nowej siedziby, wszelkie wezwania do złożenia wyjaśnień czy też próby przeprowadzenia kontroli okazały się nieskuteczne. Analiza rozrachunków na prowadzonym przez skarżącą spółkę "A" koncie analitycznym oraz zapisy konta podstawowego rachunku bankowego i konta kasy w oparciu o dowody źródłowe ujawniła, że mimo zapisów w fakturach, że zapłata za towar ma być realizowana przelewem na konto, do czasu gdy w fakturach widniał numer rachunku bankowego zgłoszony do US w M. - wszelkich płatności dokonywano gotówką. W oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od spółki z o.o. "B" w ogóle miały miejsce. W tych okolicznościach, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujący od 1 maja 2004 r. przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - stanowiące o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółce "A" nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze wszystkich faktur pochodzących od spółki z o.o. "B".

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na wymienione wyżej przepisy podkreślając, że podstawą odliczenia podatku zawartego w fakturze jest nabycie towaru lub usługi, co wiąże się z tym, że nabywca towaru lub usługi, który poniósł koszty z tym nabyciem związane, deklaruje wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odliczenie to jest jednak uzależnione od rzeczywistego nabycia towaru i związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Organ wskazał odpowiednio na obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz mający zastosowanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04. 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiące m. in., że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ponadto z uwagi na zawyżenie w styczniu 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (tj. z grudnia 2003r.) na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług - skorygowano odpowiednio podatek naliczony do odliczenia w kolejnych miesiącach. Konsekwencją nieprawidłowości tych rozliczeń Spółki było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organy odwołały się do przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na dokonane ustalenia, w tym istotną w sprawie okoliczność, że w Urzędzie Skarbowym (US) w L. spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] r. do [...] r., ostatnia deklaracja VAT-7 za styczeń 2003r. wpłynęła w dniu [...] r.. a od dnia [...] r. Spółka ta dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na US W. – P., do którego wpłynęły trzy deklaracje VAT za luty, marzec i kwiecień 2003 r., po czym, w dniu [...] r. Spółka, w związku ze zmianą siedziby złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w US w M., jednakże ze względu na nieuzupełnienie dokumentów nie dokonano rejestracji Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wykazało, że firma "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż 1) pod wskazanym adresem siedziby firmy (w P.) nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, brak środków technicznych, w nieruchomości zamieszkuje matka G. S. (prezesa i jedynego udziałowca ww. spółki) 2) figurujący jako prezes firmy G. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób, brak dokumentacji firmy, 3) brak możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi firmy, 4) treść umowy zawartej [...] r. między stroną a spółką "B" wg której "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury", 5) sposób zapłaty za zakupione paliwo przez stronę, mimo, iż zapłata miała następować przelewem na rachunek bankowy, strona realizowała zapłatę gotówką wystawiając dowody KW, na których nie ma potwierdzenia odbioru gotówki, a na dowodach wystawionych przez Spółkę "B" figuruje podpis G. S. Od momentu założenia przez Spółkę rachunku bankowego w [...] strona dokonywała przelewów na ten rachunek. Badając okoliczności utworzenia tego rachunku ustalono, że osoba zakładająca konto i nim dysponująca J. P., podający się za prokurenta spółki z o.o. "B", posługiwał się nieprawdziwymi danymi, bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby firma kiedykolwiek ustanawiała prokurenta, z żadnych dokumentów nie wynika też, aby przedmiotem działalności "B" (jak wpisano we wniosku) była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych. Przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu z KRS był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka "B" nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Prezesowi "B" G. S. przedstawiono zarzuty prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunków bankowych spółek "B" tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k., zarzucając mu, także, że w dniu [...] r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenie nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. 141 udziałów w spółce "B" za kwotę [...] zł., podczas gdy taką kwotą nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. G. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyraził chęć dobrowolnego poddania się karze. Zostało to potwierdzone przez G. S. także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S., wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji uzyskał protokoły przesłuchania G. S. w toku postępowania przed organami ścigania, w których przesłuchany jako podejrzany opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów w spółce "B", które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. G. S. jako prezes Spółki przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Z ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanu faktycznego wynika, iż "B" nie dokonywała sprzedaży paliwa dla strony, jak zapisane to zostało w fakturach, gdyż nie była właścicielem paliwa. Tym samym czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, iż transakcje nabycia paliw od spółki "B" - zarówno bezpośrednio przez spółkę "A" w L., jak i za pośrednictwem spółki z o.o. "C" - nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania prowadzonego z uwzględnieniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej OP) wykazane zostało, że spółka "B" była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wystawiane przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają więc cech dokumentu księgowego.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca spółka z o.o. "A" - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług ..., (w odniesieniu do rozliczeń do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (za okresy po 1 maja 2004 r.) przez niezastosowanie ww. przepisów, tj. odmówienie skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. - stwierdzających (zdaniem strony) nabycie paliwa. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiony został zarzut - naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy (...) obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy (w przekonaniu skarżącej) zakwestionowane faktury VAT, dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa. Naruszenie prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - zarzucono, wskazując na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy faktycznie nie zaistniały przesłanki jego zastosowania.

Naruszenie przepisów postępowania - w sposób mający wpływ na wynik postępowania - wyprowadza skarżąca z art. 180 § 1 OP, przez odmówienie mocy dowodowej umowie o dostawę paliw zawartej pomiędzy "B" a stroną, fakturom VAT wystawianym przez spółkę "B", dowodom kasa przyjmie (KP) wystawianym przez G. S. i kasa wypłaci (KW) wystawianym przez skarżącą, deklaracjom VAT-7 składanym przez "B" w urzędzie skarbowym, potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i dochodowego, wyjaśnieniom prezesa zarządu strony skarżącej, dowodom, które świadczą o sprzedaży paliw, na podstawie których wystawiane były przez "B" faktury. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. S. i J. P. Dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego zakupu paliw od "B".

W konkluzji spółka wnioskowała uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a.

Przedmiotem sporu, jest zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy podatkowe - prawa skarżącej spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B". Uznano, że faktury te, wbrew ich treści, nie potwierdzają faktycznego nabycia przez skarżącą paliwa, a więc nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Ponieważ w zarzutach skargi pełnomocnik sformułował zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od rozważenia, czy podnoszone w skardze uchybienia procesowe miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych - właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego można dokonać jedynie, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, z zachowaniem określonych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (OP), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 OP), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt 3 OP), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 OP) z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 OP) a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 OP).

W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie organ podatkowy ma także prawo (jak wynika z przytoczonych przepisów OP), do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym.

Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach kontrahenta. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował i w oparciu o które odliczył w miesiącach od lutego do września 2004 r. podatek naliczony VAT - określały jako sprzedawcę – spółkę z o.o. "B", która była w tym okresie głównym kontrahentem skarżącej spółki "A". Jak wykazały organy zgromadzonymi w sprawie dowodami - spółka z o.o. "B" w 2004 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Pomimo usilnych starań i wszechstronnie prowadzonego postępowania, nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji firmy. Pod wskazanym jako siedziba adresem firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, co potwierdziła zamieszkująca tam matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności "B" była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu z KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego zakupu paliwa od spółki z o.o. "B" potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wykazał, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od [...] r. do dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w L., od dnia [...] r. Spółka dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy W.– P., z uwagi na zmianę miejsca siedziby. W Urzędzie tym Spółka złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu [...] ., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Spółkę do ich uzupełnienia – bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresat wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Przesyłane przez Spółkę pocztą deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja 2003 do listopada 2004 r., ze względu na braki w dokumentach rejestracyjnych, nie były księgowane, natomiast za grudzień 2004 r. Spółka deklaracji nie złożyła, mimo wystawionych w tym miesiącu faktur. W przesyłanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Dokonując poszukiwań prezesa Spółki G. S., organy podatkowe uzyskały od organów ścigania informacje, że nabył on spółkę z o.o. "B" w zamian za drobną sumę pieniędzy w dniu [...] r. (akt notarialny rep. A nr [...] ) od D. P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Wydziału Przestępstw Gospodarczych [...] Policji wynika, że G. S. przedstawiono m. in. zarzut, że w dniu [...] r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do okoliczności nabycia od D. L. P. 141 udziałów w spółce "[...]" za kwotę [...] zł., podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki z o.o. "B" G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zostało to potwierdzone przez niego także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym (protokół z dnia [...] r.). W toku postępowania przed organami ścigania G. S. przesłuchany jako podejrzany szczegółowo opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów skarżącej spółki z o.o. "B". Przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści, które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne.

Dążąc do ustalenia w najszerszym zakresie okoliczności sprawy, organ podatkowy dokonał także analizy operacji na prowadzonym przez stronę skarżącą analitycznym koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowano transakcje ze spółką "B" oraz zapisów kont bankowego i kasy, w oparciu o dokumenty źródłowe, w wyniku których stwierdzono, że strona realizowała należności na rzecz "B" z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki z o.o. "B" w [...]. Dopiero, gdy, jak ustalono, J. P., rzekomy prokurent spółki "B" otworzył rachunek dla Spółki w [...] , strona zaczęła realizować płatności przelewem. Jak się okazało, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka "B" nigdy nie miała prokurenta, przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku postępowania przed organem I instancji, uzyskanego także z innych prowadzonych postępowań kontrolnych w sprawie spółki "B", włączonych do niniejszego postępowania, pozwoliła na przyjęcie wniosku, że spółka "B" nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki "B" utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Brak dokonania realnych czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury "zakupu paliwa" od ww. kontrahenta skarżącej spółki - eliminował możliwość obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W rzeczywistości, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, skarżąca spółka służyła do wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Nie kwestionując faktu nabycia przez stronę skarżącą paliwa, organy prowadzące postępowanie wykazały, że paliwo to nie zostało nabyte od spółki z o.o. "B", zatem sporne faktury, jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Stosując do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, jako podstawę rozstrzygnięcia, organy wskazały w decyzji odpowiednio - za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. - przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", oraz w odniesieniu do miesięcy od maja do września 2004 r. - przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Przepisy te regulują prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem powołanych wyżej przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Podkreślić należy, że wprost z powołanych przepisów wynika prawo podatnika do odliczenie podatku naliczonego, jednak wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiającym obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usług), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38).

Oceniając zasadność zarzutów skargi opartych na naruszeniu prawa materialnego, nie można rozważać ich w oderwaniu od regulacji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (oba) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których to przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (...) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały realnie dokonane, czyni jednocześnie bezzasadnym zarzut skargi oparty na błędnym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów. Faktura VAT, jako szczególny dokument, aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, winna stosownie do art. 32 u.p.t.u. oraz odpowiednio art. 106 ustawy VAT - stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce.

Ponieważ okoliczności ujawnione w postępowaniu uzasadniały wątpliwość, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca między stronami figurującymi na fakturach, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie.

Kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez spółkę z o.o. "B" - organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporne faktury - nie dokumentują czynności w nich wykazanych.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30.04.2004 r., niemniej, nie tracącym na aktualności również w stanie prawnym obowiązującym obecnie. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Faktura jest jednym z podstawowych instrumentów, służących praktycznej realizacji zasad opodatkowania podatkiem VAT. Jest ona podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy. Minimalną zawartość faktury określa przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 106 § 1 ustawy VAT stanowiąc, że podatnicy, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dokonując oceny wystawionych faktur na tle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznały organy obu instancji, iż faktury te nie spełniają podstawowego warunku wymaganego przywołanym przepisem – nie stwierdzają dokonania sprzedaży, bowiem wykazana w nich czynność nie miała miejsca, a wskazane na fakturze strony, mimo zawartej umowy, nie były rzeczywistymi stronami czynności prawnej.

W świetle ustaleń, opartych na wszechstronnie zgromadzonych i zweryfikowanych dowodach, stanowisko organów, podważające realność zakupu przez skarżącą paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur - należy uznać za trafne. Ta konstatacja, w ocenie Sądu zasadna - obligowała organy do skorygowania podatku naliczonego VAT wykazanego i odliczonego przez skarżącą spółkę w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem. Znalazło to wyraz w wydanych w sprawie decyzjach, zarówno w postaci odmowy (na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności (faktury wystawione przez spółkę z o.o. "B"), jak i poprzez korektę rozliczeń w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r., wynikającą z zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu grudniu 2003 r., co skutkowało zmniejszeniem kwot do odliczenia w miesiącach następnych. W wyniku tych korekt ujawnione zostało zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2004 r. co uzasadniało ustalenie w decyzji organów kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego po myśli regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy VAT.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "B" nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącą spółkę z o.o. "A" wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 OP, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepisy powołanego art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (z 8.01.1993 r.) w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z 11.03.2004 r.) do miesięcy od maja do września 2004 r. - pozbawiając skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności.

Na marginesie warto zwrócić również uwagę (na co wskazał także organ odwoławczy), na treść zawartej między skarżącą a spółką "B" umowy, która w § 1 pkt 1 stanowiła, że przedmiotem jej są warunki i zasady współpracy handlowej między dostawcą i odbiorcą, polegającej na sprzedaży przez dostawcę oraz na zakupie i odbiorze przez odbiorcę produktów naftowych, w dalszej części postanawiając, że "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury". Gdyby dokonywać tylko analizy tak brzmiącego zapisu umowy, bez jego konfrontacji z jej dalszymi postanowieniami, należałoby przyjąć, iż strony postanowiły ograniczyć transakcje zakupu paliwa tylko do wymiany dokumentów.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku postępowania podatkowego, przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę z o.o. "B" odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 OP regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 OP granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania prezesa "B" G. S., jak i rzekomego prokurenta Spółki J. P. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (protokół przesłuchania G. S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki "B", informacje z innych urzędów skarbowych, i.t.p.).

Odnosząc się do twierdzeń skargi odnośnie realności transakcji ze spółką "B", potwierdzoną kwotami przelewów dokonanych na rachunek bankowy, co może dotyczyć tylko okresu po otworzeniu rachunku bankowego przez rzekomego prokurenta Spółki w [...] wskazać należy, że przekonanie czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Przy czym podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącą Spółkę paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Tak poczynione ustalenia, są w ocenie Sądu uwiarygodnione zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, które organy podatkowe obu instancji poddały obiektywnej ocenie a przyjęte w sprawie wnioski - ujawniły uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że rozstrzygnięcie to nie narusza zarówno procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, co prowadzi do konstatacji, że nie ma podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, co w konsekwencji obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, do oddalenia skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.