Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A.T. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...] określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.114 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A4.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: u.p.a. Podał, że A. T. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4 wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 2.542 zł. Strona wyjaśniła, że zadeklarowana kwota jest faktyczną ceną zakupu, o czym świadczy faktura nabycia, na której odnotowano, że samochód jest uszkodzony.

Z tego powodu wartość pojazdu jest znacznie niższa niż średnia wartość rynkowa sprawnego samochodu. W dalszej kolejności strona powołała się na warunki rynku zakupu samochodu determinujące jej zdaniem końcową cenę nabycia.

Organ uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy, tj. 9.185 zł netto, w związku z czym wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Działając w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie strona złożyła wycenę pojazdu nr [...] z [...]. Wycena ta wzbudziła wątpliwości organu z uwagi na wykazany ubytek wartości przy stosunkowo niedużym stopniu uszkodzeń widocznych w załączonej do wyceny dokumentacji fotograficznej. Rzeczoznawca powołany przez stronę określił wartość rynkową samochodu na kwotę 11.100 zł (brutto), a średnią wartość rynkową samochodu ustaloną metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności w kwocie 8.739 zł (brutto),

1.3 Organ powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku polskim. Powołany rzeczoznawca złożył opinię nr [...]

z [...], w której dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami, tj.: metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o pełny koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 3.676 zł (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia określając wartość na kwotę 2.718 zł (brutto), następnie przyjął wartość wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy.

Rzeczoznawca po ustaleniu wartości rynkowej pojazdu na dzień [...]. w stanie jak przed szkodą (11.500 zł brutto) dokonał wyceny wartości pojazdu uszkodzonego ww. metodami i przyjął wartość w stanie uszkodzonym tj. kwotę

3.300 zł brutto.

1.4 Organ podniósł, że zarówno wycena nr [...] przedstawiona przez podatnika jak i opinia nr [...] powołanego z urzędu rzeczoznawcy, zostały sporządzone zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów". Zdaniem organu, ustalenie średniej ceny rynkowej na podstawie średniej ceny samochodu sprawnego z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia, jest jedynym możliwym i jednocześnie prawidłowym sposobem. W przedmiotowej sprawie, do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu przyjęto wycenę przedłożoną przez podatnika, gdyż jest ona dla niego korzystniejsza.

1.5 Organ wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Instrukcja określania wartości samochodów wskazuje, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Ponadto, ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. W ocenie organu można zatem założyć, że wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

Rzeczoznawca do wyliczenia wartości samochodu, stosując metodę stopnia uszkodzenia, przyjętą wartość pojazdu nieuszkodzonego w wysokości 11.100 zł pomniejszył o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, otrzymując wartość 8.739 zł. Następnie wartość tę pomniejszył o współczynnik zbywalności, otrzymując wartość końcową 2.622 zł.

Organ jako średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego przyjął wartość ustaloną przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności w wysokości 8.739 zł (brutto). W związku z powyższym ustalił, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w kwocie 2.542 zł (netto) jest niższa o 57,57 % od wartości ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 5.991 zł (netto), stanowiącej podstawę opodatkowania obliczoną poprzez pomniejszenie przyjętej średniej rynkowej wartości takiego samochodu (8.739 zł) o podatek VAT i podatek akcyzowy. W związku z tym organ stwierdził, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

1.6 Organ wyjaśnił, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego winna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W kontekście tego przepisu przy określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu istnieje konieczność uznania korekty za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację i przebieg oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia pojazdu, bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. Natomiast w odniesieniu do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika, nie ma podstawy prawnej do zastosowania ich przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ nie podważył wiarygodności ani rzetelności uwzględnionej wyceny. Została ona sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże w ocenie organu, nie uwzględnia ona treści przepisów art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ wskazał, że w związku z tym nie miał prawnej możliwości do przyjęcia wskazanej w niej wartości rynkowej brutto w wysokości 3.400 zł (wartość ustalona metodą zredukowanego kosztu naprawy przyjęta jako wartość wyższa i końcowa) za średnią wartość rynkową.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. T. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym . Zarzucił naruszenie:

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, a tym samym naruszenie prawa materialnego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając w całości przyjętej za podstawę opodatkowania opinii rzeczoznawcy nr [...];

- art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji sprawie (brak należytego uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania);

- art. 187 w związku art. 191 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, w szczególności poprzez pominięcie mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy zawartego w niej współczynnika zbywalności, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi A. T. wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu stosowanej w kraju nabycia, nawet jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania. Średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce i w kraju nabycia, tj. we Francji, może być istotnie różna z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw. Zatem co do zasady, błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej we Francji z cenami takiego samochodu w kraju i wyłącznie na tej podstawie formułowanie wniosku o znacznych i nieuzasadnionych różnicach w tych wielkościach. Nie o takiej sytuacji stanowi bowiem art. 104 ust. 8 u.p.a. Nawet jeśli wystąpi taka znaczna różnica, może być ona uzasadniona odmiennymi warunkami rynkowymi panującymi w kraju nabycia i kraju opodatkowania. Podatnik już na etapie składania deklaracji podatkowej oraz wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wskazał przyczyny uzasadniające deklarowaną podstawę opodatkowania oraz załączył dokumentację fotograficzną obrazującą uszkodzenia. Przedstawione zdjęcia samochodu miały wykazać rozmiar zauważalnych uszkodzeń, które we Francji przełożyły się na cenę nabycia samochodu. Następnie wobec dalszych wątpliwości organu w tej kwestii, odpowiadając na wezwanie do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej wysokość strona dodatkowo załączyła opinię rzeczoznawcy nr [...].

2.3 Skarżący zakwestionował stanowisko organu, na podstawie którego pominięto współczynnik zbywalności. Wyjaśnił że, ceny katalogowe uwzględniają taki współczynnik w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych. Pozostaje więc otwarta kwestia czy fakt uszkodzenia samochodu powoduje, że ten współczynnik dodatkowo obniża cenę rynkową, a jeśli tak, to w jakiej skali. Ponadto, w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Jednocześnie notowania rynkowe średnich cen samochodów są opisywane w katalogach uwzględniających współczynnik zbywalności, co stwierdził sam organ. Zatem współczynnik taki jest wpisany w notowaną średnią wartość rynkową samochodu o określonym wyposażeniu i stanie technicznym. Jeśli bowiem współczynnik zbywalności jest uwzględniany w cenach katalogowych, a ceny katalogowe opisują ceny notowane na rynku, to tym samym omawiany współczynnik kształtuje średnią wartość rynkową samochodu, obok stanu technicznego, wyposażenia czy stopnia zużycia.

Powołując się na instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 skarżący wskazał, że pominięcie współczynnika zbywalności pojazdu oznaczałoby zburzenie działania metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Współczynnik zbywalności przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym.

W ocenie skarżącego, kwestionowanie przez organy zastosowania tego współczynnika stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej i jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania. Jeżeli strona przedkłada opinię rzeczoznawcy celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania sprowadzonego samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej, to opinia ta powinna być przedmiotem szczegółowej oceny. Takiej rzetelnej oceny nie przeprowadzono, skoro z jednej strony przyjęto opinię rzeczoznawcy bez uwag, z drugiej zaś pominięto zastosowanie współczynnika zbywalności, mimo jednoznacznych wyjaśnień, że jest on integralną częścią metody przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i generuje się automatycznie, co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego.

4.2 Na wstępie przypomnieć należy, że każda decyzja podatkowa zawierać musi między innymi uzasadnienie prawne i faktyczne, co wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej ord. pod. Zakres koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności przeanalizować należy mające w sprawie zastosowanie te właśnie przepisy.

4.3 Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752), dalej u.p.a., w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego AUDI A4.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 100 ust. 1 pkt 2 stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2016 r.

I GSK 120/15 (publ. LEX nr 2206219) uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny."

Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego tj. jak w sprawie niniejszej poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnia wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy miedzy podstawą deklarowaną, a średnia wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu, któremu nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Oznacza to, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu i orzeczeniach tam przywołanych "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia."

W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11,

I GSK 799/13, I GSK 4/14 - baza orzeczeń nsa.gov.pl) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

4.4 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że o ile organ w sposób prawidłowy w oparciu o kryteria art. 104 ust.11 u.p.a. ustalił średnią wartość rynkową samochodu będącego przedmiotem WNT, a w konsekwencji fakt, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała ustalonej średniej rynkowej wartości, to zaniedbał poczynienia ustaleń czy zaniżenie to miało uzasadnione przyczyny.

4.5 Odnośnie ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, organ przyjął wycenę sporządzoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii z [...]. nr [...] złożonej przez podatnika. Z wyceny tej odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Nadto prawidłowo organ w tym zakresie wskazał, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechna akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie I GSK 1857/14 ( publ. LEX nr 2116943) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Oznacza to, że zarzuty skarżącego w tej części nie mogły być uwzględnione.

4.6 Z akt sprawy wynika, że skarżący na etapie odwołania od decyzji organu

I instancji podnosił okoliczność, że zapłacona przez niego cena samochodu była adekwatna do cen osiąganych przez takie samochody na rynku zakupu. Organ okoliczności tej nie zbadał, co czyni niemożliwym na etapie kontroli sądowej zweryfikowanie zasadności tezy postawionej przez skarżącego. Jak wskazano wyżej obowiązkiem organu wobec poprawnych ustaleń, że podstawa opodatkowania odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej było ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy. Skoro bowiem skarżący podnosił, że cena odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej nie tylko z uwagi na stan techniczny samochodu ale i z uwagi na specyfikę rynku nabycia, obowiązkiem organu wynikającym z art.104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku francuskiego uzasadniają taką różnicę. Specyfika rynku francuskiego może bowiem zdecydowanie odbiegać od rynku krajowego choćby z uwagi na poziom dochodów obywateli Francji, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentną i skuteczną kontrolę stanu technicznego pojazdów czy w końcu nieopłacalnie wysokie koszty naprawy uszkodzonych pojazdów.

4.7 Skoro zatem zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej poprawnie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu AUDI A4, to narusza ona tak przywołany na wstępie art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ord. pod. jak i przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122 i 187 ord. pod. Nie zebranie całego materiału dowodowego istotnego dla poprawnego zastosowania przepisu prawa materialnego powoduje, że postępowanie dotknięte jest wadą mogącą mieć zdecydowanie wpływ na treść rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest jego eliminacja z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

4.8 Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie powyższe pod uwagę i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w realiach niniejszej sprawy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu. W razie potrzeby przeprowadzi w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rynku samochodowego unii europejskiej.

4.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów (wpis sądowy – 100 zł) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.