Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 24/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 24/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Z. S. (dalej: "strona, "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 sierpnia 2013 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ odwoławczy uwzględniając zebrany materiał dowodowy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji co do braku po stronie podatnika prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur za czynsz inicjalny, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup oleju napędowego przeznaczonego do samochodu specjalnego BMW X6, nr rej. [...]. Organ podał, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dotyczących rat leasingowych czy zakupu paliwa, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności strony, przede wszystkim transportu drogowego towarów, było ustalenie, iż zakup samochodu BMW X6 nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z tym zakupem. W ocenie organu nie uległo bowiem wątpliwości, że w działalności skarżącego korzystanie z tego typu samochodu nie pozostawało w ścisłym związku z jej przedmiotem i nie było konieczne i niezbędne w jej prowadzeniu. Zdaniem organu także sam skarżący nie wykazał, aby z profilu jego działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dotyczących rat leasingowych czy zakupu paliwa. Nie mniej stwierdził on, że strona uprawniona była jedynie do odliczenia 60% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu (nie więcej niż 6.000,00 zł).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach na powyższe decyzje strona wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonych decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w R. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

- art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca"), przez wadliwe przyjęcie, że w związku z leasingiem operacyjnym pojazdu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) przysługuje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej opłaty czynszu inicjalnego tego pojazdu w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej niż 6 000,00 zł a w sprawie nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

2.2. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

W przekonaniu Sądu organy podatkowe trafnie zakwestionowały pełne odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą z faktur dokumentujących nabycie pojazdu z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w homologacji, w związku z tym istotna pozostaje kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Wskazał, że skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 - z załącznikiem – ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to musi się ono odnosić ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu - przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podniósł, że brak było podstaw uzasadniających stwierdzenie, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Wykorzystywanie tego pojazdu do tego celu tj. do przewożenia wartości pieniężnych w kwotach wskazywanych przez skarżącego nie może być - w ocenie Sadu - uznane za uzasadnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z opisanych na wstępie faktur. Wynikiem uznania, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z leasingu spornego samochodu podlega zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej było zastosowanie art. 4 tej ustawy skutkującego brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej. W ocenie kasatora WSA błędnie zastosował powyższe przepisy, gdyż z brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wynika jednoznacznie, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z zastrzeżeniem ust. 2. Oznacza to, w jego ocenie, że w przypadku samochodów leasingowych nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej ograniczenia prawa do odliczenia u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 4 tego artykułu z zastrzeżeniem ust. 2, a w sprawie tej należy zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej.

W o odniesieniu do tych zarzutów należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, jak i argumentację, która legła u jego podstaw, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13,z dnia 5 marca 2015 I FSK 354/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 303/15 oraz I FSK 375/14, czy 23 kwietnia 2015 r. (I FSK 193/14 czy I FSK 746/14 , publ. CBOSA).

5.3. Warto przypomnieć, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 2006/112/WE w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

5.4. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Nie można bowiem zapominać, że wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA).

5.5. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

5.6. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

5.7. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

5.8. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne; b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze; c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także,

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

5.9. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

5.10. W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA. Innymi słowy, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika bezsprzecznie, że warunek ten nie został przez skarżącego spełniony, gdyż może on bez uszczerbku prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem tej działalności, bez wykorzystania bankowozu.

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniu 1 marca 2013 r. Z. S. wskazał, że "głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są usługi transportu drogowego towarów, znaczącą część działalności stanowi hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych (...) świadczone są usługi najmu pomieszczeń". Ponadto wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności nie ma usług przewozowych środków pieniężnych. Samochód BMW wykorzystuje do "przewozu gotówki ze stacji paliw w R. ul. [...], odbioru gotówki za dostarczone paliwo od odbiorców hurtowych, przewozu gotówki w celu zapłaty kontrahentom za zakupione towary (materiały) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej".

Wynikiem uznania, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z leasingu spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest zastosowanie art. 4 tej ustawy skutkującego brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa.

5.11. Na marginesie należy także zauważyć, że z brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Oznacza to, że w przypadku samochodów leasingowanych nie ma zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu.

5.12. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 .p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.