Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1289/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. (data wpływu) został złożony przez "A" Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku, w opisie stanu faktycznego przedstawiono, iż Spółka w celu dalszego rozwoju swojej działalności postanowiła podjąć działania mające zapewnić jej dodatkowe wsparcie finansowe. W efekcie, podjęto starania celem wyłonienia optymalnej formy finansowania spółki oraz inwestora, który byłby skłonny objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, co spowodowałoby znaczny dopływ środków pieniężnych, pozwalając na rozwój i zwiększenie przychodów spółki.

Spółka zawarła z podmiotem profesjonalnie zajmującym się doradztwem finansowym [Doradca] umowę, na mocy której doradca podjął się przeprowadzenia szeregu działań o charakterze doradczym mających na celu m.in. wybór optymalnej formy finansowania spółki, poprawę standingu (tj. Wizerunku) spółki i pomoc w wyłonieniu inwestora [Umowa]. Zgodnie z umową, doradca podjął się wykonania szeregu usług o charakterze doradczym:

- doradztwo w zakresie ustalania strategii w negocjacjach z inwestorem,

- doradztwo w zakresie kontaktów z innymi doradcami spółki

- przygotowanie harmonogramu działań,

- przygotowanie listy potencjalnych inwestorów,

- opracowanie dokumentów informacyjnych dla inwestorów,

- pomoc przy opracowaniu biznes planu / modelu finansowego,

- doradztwo w negocjowaniu umowy o zachowaniu poufności,

- pomoc w analizie ofert wstępnych i wiążących,

- określenie krótkiej listy potencjalnych inwestorów,

- rekomendacja inwestora,

- przekazanie inwestorom projektu dokumentacji transakcyjnej, koordynowanie zbierania informacji o spółce dla potrzeb due diligence, obsługa procesu due diligence,

- koordynacja wizyty inwestorów w siedzibie spółki,

- doradztwo w negocjacjach przy sporządzeniu dokumentacji i transakcji.

W zamian za powyższe usługi doradca otrzymuje określone wynagrodzenie miesięczne oraz wynagrodzenie za sukces. Wynagrodzenie miesięczne, jako wynagrodzenie za doradztwo bieżące, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w odstępach miesięcznych. Siedem pierwszych miesięcznych wynagrodzeń zostanie rozliczone kwotą wynagrodzenia za sukces (zmniejszy kwotę do wypłaty w ramach wynagrodzenia za sukces). Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zaangażowała doradcę oraz zainicjowała całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego koszt wynagrodzenia doradcy zostanie w całości pokryty przez Spółkę.

W trakcie negocjacji prowadzonych przez Spółkę z wyłonionym przez doradcę inwestorem, także wspólnicy spółki podejmują we własnym zakresie rozmowy i negocjacje z tym inwestorem oferując mu sprzedaż części posiadanych przez siebie udziałów. Tym samym, inwestor ostatecznie nabędzie dwa pakiety udziałów spółki: nowopowstałe udziały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym (nabyte w ramach negocjacji ze Spółką) oraz istniejące udziały zakupione od jednego z dotychczasowych wspólników.

Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zainicjowała całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaangażowała doradcę, który wyszukał inwestora, koszt wynagrodzenia doradcy zostanie w całości pokryty przez Spółkę - to Spółka jest stroną umowy z doradcą i to Spółkę obciąża zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie doradcy musi zostać opłacone niezależnie od tego, czy dojdzie do dodatkowego porozumienia inwestora z wspólnikiem i sprzedaży udziałów tego ostatniego. W tym kontekście, sprzedaż udziałów przez wspólnika ma charakter jedynie poboczny, dokonany niejako "przy okazji" transakcji głównej.

Spółka i doradca zawarły ponadto porozumienie [Aneks], na mocy którego strony doprecyzowały przypadki, które stanowią "sukces" uzasadniający fakturowanie i wypłatę wynagrodzenia premiowego. Zgodnie z aneksem, doradca może wystawić fakturę dokumentującą wynagrodzenie za sukces po wykonaniu części zadań określonych w umowie, jednakże płatność tej faktury nie nastąpi wcześniej niż rozliczenia transakcji - czyli zamknięcie transakcji z inwestorem. Ponadto aneks przewiduje możliwość skorygowania, czy nawet wyzerowania faktury gdyby okazało się, że transakcja nie doszła do skutku. Można zatem przyjąć, że do czasu zawarcia umowy ostatecznej z inwestorem, rozliczenie z doradcą w części dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego (premii za sukces) będzie miało charakter warunkowy. Bazując na treści umowy i aneksu, z uwagi na to, że warunki uzasadniające wystawienie faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zostały ziszczone, doradca wystawił w roku 2012 fakturę dokumentującą to wynagrodzenie. Należy jednak zauważyć, iż swe usługi doradca realizował będzie na rzecz Spółki także w 2013 r. Ponadto, transakcja nie została jeszcze sfinalizowana (nie podpisano ostatecznej umowy z inwestorem, prowadzi on obecnie badanie due diligence Spółki), zatem wynagrodzenie za sukces, zgodnie z zapisami aneksu, ma charakter warunkowy i nie będzie zapłacone do czasu definitywnego zamknięcia transakcji. Z tego względu Spółka zdecydowała się nie rozpoznawać wynagrodzenia za sukces jako kosztu roku 2012 w księgach rachunkowych, a jedynie jako zobowiązanie warunkowe, które stanie się zobowiązaniem definitywnym dopiero w roku 2013 (o ile zostanie podpisana ostateczna umowa z inwestorem).

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

Czy całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć wynagrodzenie za sukces w czasie - czy powinna całość faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2012 (roku, w którym otrzymała fakturę), czy też do kosztów podatkowych roku 2013, z chwilą ziszczenia się warunku (zrealizowania transakcji z inwestorem)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 1. Zdaniem Spółki całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów [Kup] spółki, jako koszty o charakterze pośrednim, ponoszone, w ramach ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka stwierdziła, że w tej kwestii wskazać należy przede wszystkim, iż, w myśl art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: Updop], do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy z kolei, zgodnie z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

ad. 2. W uzasadnieniu swojego stanowiska odnoszącego się do pytania drugiego, Spółka stwierdziła, że co do zasady koszty pośrednie (a więc takie, które występują w przedmiotowej sprawie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka posiada wprawdzie fakturę dokumentującą wynagrodzenie za sukces, jednakże, w świetle zapisów art. 15 ust. 4e updop, nie można powiedzieć, że koszt ten poniosła. Z uwagi bowiem na to, iż zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za sukces jest zobowiązaniem warunkowym (zależnym od ziszczenia się warunku w roku 2013), w księgach rachunkowych roku 2012 spółka prezentuje je nie jako koszt, ale jako zobowiązanie przyszłe w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tej sytuacji przyjąć trzeba, iż koszt ten, w rozumieniu przepisów updop, nie został poniesiony w roku 2012, a co za tym idzie, wynagrodzenia za sukces nie można uznać za koszt uzyskania przychodu roku 2012. Wynagrodzenie to będzie można uznać za koszt podatkowy roku 2013 jeśli w roku tym ziści się warunek (podpisana zostanie umowa z inwestorem) i koszt ten zostanie zarachowany w księgach spółki.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., znak [...] uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego stwierdzając, iż wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (pytanie nr 1), organ interpretujący stwierdził, że rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych (pytanie nr 2) stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o:

- uchylenie Interpretacji w całości,

- rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącej,

- zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Skarżąca ponadto stwierdziła, że mając na względzie jak najszybsze rozpoznanie sprawy, w oparciu o art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji wnosi o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na:

- niezastosowaniu przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. [dalej: updop], prowadzącym do przyjęcia stanowiska, iż wydatek na usługi doradcze nie stanowi dla Spółki pośredniego kosztu uzyskania przychodu,

- błędnym zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, które doprowadziło do uznania, iż wydatek na usługi doradcze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż jest on powiązany wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Uzasadniając powyższe, skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż wydatki na usługi doradcze nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dokonał również błędnej oceny stanu faktycznego, pomijając zupełnie fakt, iż wydatki na usługi doradcze stanowią wyłącznie koszty ogólne funkcjonowania Spółki oraz nie warunkują one podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a także fakt, iż doradca zapewniał cały szereg różnorodnych usług, jedynie w sposób luźny powiązanych z pozyskaniem kapitału od inwestora.

Skarżąca wywodzi, że organ podatkowy niesłusznie ocenił, iż wydatki na usługi doradcze związane są wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Dla prawidłowej oceny wniosku istotne znaczenie ma fakt, iż Doradca podjął się wykonania bardzo szerokiej palety usług o charakterze doradczym, które to usługi tylko w nieznacznym zakresie można powiązać z procesem podwyższenia kapitału zakładowego.

Kolejno strona podniosła, że już w stanowisku wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, iż wydatki na usługi doradcze są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, a nie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Podejście takie Wnioskodawca argumentuje faktem, iż wydatki te są typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Dla wszelkich bowiem usług doradczych dotyczących funkcjonowania podmiotu gospodarczego charakterystycznym jest to, że oddziałując na sferę aktywności biznesowej podatnika, są one powiązane z uzyskiwanym przychodem, choć powiązanie to, w zależności od rodzaju usługi doradczej, ma charakter bezpośredni, bądź pośredni.

Usługi doradcze mają wspomóc podmiot poprzez dostarczenie najbardziej efektywnych rozwiązań, które pozwolą na rozwój jego przedsiębiorstwa, zwiększenie jego konkurencyjności, wzmocnienie pozycji na rynku, wreszcie pozwolą na wybór najbardziej optymalnej formy postępowania (w tym wypadku pozyskania finansowania), wynikiem czego wykazują niewątpliwy związek z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów danego podmiotu. Jeżeli zatem wydatek dotyczy usług tak szerokich jak doradztwo związane z pozyskaniem finansowania, to trzeba przyjąć, że dotyczy on funkcjonowania spółki i nie da się go połączyć wprost z konkretnym przychodem - taki związek nie będzie miał bowiem nigdy charakteru wyłącznego, tzn. zawsze będzie można wskazać efekty dodatkowe, pośrednie. W konsekwencji, wydatek na usługi doradcze nie może zostać uznany za związany (a zwłaszcza za wyłącznie związany) z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Takie stwierdzenia ma swe szczególne uzasadnienie zwłaszcza w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotowe wynagrodzenie obejmuje pewien kompleks różnego rodzaju usług, których ewentualny związek z podwyższeniem kapitału ma charakter luźny i różnorodny, nigdy jednak nie jest to związek wyłączny.

Spółka nie zgadza się zatem z podejściem organu, zdaniem którego przedmiotowe wydatki należy oceniać jedynie w kontekście ich związku z podwyższeniem kapitału, natomiast związek z przychodami opodatkowanymi wynikającymi z działalności Spółki powinien zostać pominięty. Zdaniem Spółki jest wręcz przeciwnie, przedmiotowe wydatki nie są bowiem związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (w tym sensie, że do podwyższenia mogłoby dojść także bez ponoszenia wydatków na doradcę), za to wykazują istotny związek z funkcjonowaniem podmiotu, co wskazuje na konieczność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jako kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W opinii skarżącej, organ podatkowy naruszył bezsprzecznie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d updop poprzez jego niezastosowanie mimo, iż wydatek na usługi doradcze stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż wydatek ten jest powiązany wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego, co uniemożliwia zaliczenie go do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, pominął jednocześnie fakt, że wydatek taki jest przede wszystkim pośrednim kosztem uzyskania przychodu - służy bowiem zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem Skarżącej wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 updop przeprowadzona przez organ podatkowy jest błędna. Organ uznał bowiem, iż żaden wydatek związany z przysporzeniem podatnika w postaci podwyższenia kapitału nie może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu.

Strona z taką wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 4 się nie zgadza, jest to bowiem wykładnia rozszerzającą, idąca za daleko w stronę ograniczania uprawnień podatnika w korzystaniu z przysługujących mu mechanizmów konstrukcyjnych podatku dochodowego.

Wykładnia ta, w ocenie Spółki, jest przede wszystkim sprzeczna z uchwałą NS A wydaną w dniu 24 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 6/10). W świetle przywołanej uchwały i zaprezentowanej w niej wykładni, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop w zw. z art. 15 ust. 1 updop stwierdzając, iż każdy wydatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego powinien być pomijany jako koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Strony organ interpretujący błędnie dokonał oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki, organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego pomijając zupełnie wskazany fakt, iż wydatki na usługi doradcze nie warunkują podwyższenia kapitału zakładowego Jednostki. Gdyby organ podatkowy rozważył czy zaistniała w przedmiotowym stanie faktycznym konieczność ponoszenia wydatku w celu podwyższenia kapitału zakładowego to doszedł by do wniosku, iż taka sytuacja nie występuje, a zatem ów związek wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego jest luźny i niewyłączny (w tym sensie, że wydatki te mają także, a raczej przede wszystkim, związek z przychodami podatkowymi).

Ponadto Spółka zanegowała tezy powołanych w interpretacji indywidualnej przez organ wyroków sądów administracyjnych i sama powołała orzeczenia sądowe na poparcie własnego stanowiska.

W podsumowaniu skarżąca podniosła, że usługi doradcze objęte wnioskiem mają charakter bardzo szeroki, dalece wykraczający poza doradztwo dotyczące samego procesu podwyższenia kapitału zakładowego, ponadto, usługi te nie są wydatkami niezbędnymi z formalnoprawnego punktu widzenia do przeprowadzenia takiego podwyższenia. W efekcie, nie można stwierdzić, iż mają one wyłączny i bezpośredni związek z przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Do przeciwnych wniosków doszedł organ podatkowy, w skutek czego, w sposób, zdaniem skarżącej, błędny, nie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d updop, mimo, iż wydatki na usługi doradcze, jako w sposób ścisły związane z funkcjonowaniem Spółki, stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu. Ponadto organ pominął fakt, iż wydatki te nie warunkują podwyższenia kapitału Spółki, co, zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów II FPS 6/10, pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego zdaniem Spółki interpretacja narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop w zw. z art. 15 ust. 1 updop.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatki mogą stanowić koszt uzyskania dochodów skarżącej.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "Ksh"). Zgodnie z art. 257 § 1 Ksh jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Ksh). Przy czym emisja nowych udziałów sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie udziałów nowej emisji.

Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wydatków (w przedmiotowej sprawie wydatki na usługi doradcze) związanych z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie pozyskanie nowego inwestora oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretujący prawidłowo uznał, iż wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, w ocenie Sądu prawidłowo przyjął organ, że wskazanych we wniosku wydatków na usługi doradcze nie można zaliczyć do "wydatków ogólnych" funkcjonowania Spółki.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisu prawa podatkowego w aspekcie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ ma bowiem obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jaki podaje wnioskodawca. Organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Doktryna jak i judykatura prezentują jednoznaczne stanowisko, iż postępowanie interpretacyjne nie jest w istocie postępowaniem podatkowym lub kontrolnym, nie może też zastępować postępowania podatkowego czy kontrolnego. Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ - stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę.

Zdaniem Sądu sposób sformułowania stanu faktycznego przez skarżącą we wniosku wskazywał, że wydatki na usługi doradcze są związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego i nie są to wydatki o charakterze ogólnym, związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, gdyż jak wskazała strona w treści wniosku o wydanie interpretacji:

"Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zainicjowała całą procedurę

podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaangażowała doradcę, który wyszukał inwestora, koszt wynagrodzenia doradcy zostanie w całości pokryty przez Spółką - to Spółka jest stroną umowy z doradcą i to spółką obciąża zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia."

Nie znajduje więc uzasadnienia argumentacja Spółki, że wydatki na usługi doradcze należy odnieść do "kosztów ogólnego funkcjonowania", ponieważ, jak uprzednio wskazano, wydatki na usługi doradcze są związane z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego.

Innymi słowy - z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowe wydatki Spółka poniosła w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego. Gdyby natomiast nie ta operacja to wydatki na usługi doradcze byłyby zbędne. Co więcej takie usługi nie są usługami typowymi, które służą bieżącej działalności przedsiębiorstwa w sytuacji gdy nie zamierza się dokonać podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, Sąd stanął na stanowisku, że organ dokonał prawidłowej subsumcji wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Dodatkowe wyjaśnienia złożone już na etapie skargi, co do zakresu ponoszonych wydatków, pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Co jednakże nie przesądza, że w przypadku złożenia kolejnego wniosku, w którym sposób sformułowanie stanu faktycznego, a w szczególności przedstawienie związku między poniesionymi wydatkami a podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, byłoby szersze, rozstrzygnięcie organu interpretującego byłoby odmienne.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, z której skarżąca wywodzi, że inne niż niezbędne koszty, w szczególności koszty doradztwa należy uznać za koszty uzyskania przychodu, Sąd nie zgodził się z takim rozumieniem uchwały.

Zauważyć bowiem należy, że w sprawie, w której podjęto tę uchwałę zapadł w efekcie wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 577/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony jednocześnie potwierdzając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej. W wyroku tym czytamy, że: przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "

Należy zatem rozróżniać sytuację, w której podatnik ponosi wydatki w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego oraz w związku z całokształtem działalności podatnika - związane z funkcjonowaniem spółki.

Konsekwencją podjęcia przedmiotowej uchwały są orzeczenia sadów administracyjnych potwierdzające stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu można wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. II FSK 1187/09, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r., sygn. I SA/Gd 814/08 i oddalił skargę podatnika - uznając, że wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci czynności przygotowania i przeprowadzenia emisji, koszty doradztwa prawnego, koszty promocji i reklamy, opłaty z tytułu notowania akcji, dopuszczenia do obrotu i przyjęcia do depozytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1711/09. We wniosku o interpretację wskazano, iż spółka jest w trakcie podwyższenia kapitału własnego w drodze publicznej emisji nowych akcji. W związku z tym podwyższeniem spółka ponosi szereg niezbędnych kosztów między innymi: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe.

W omawianym wyroku Sąd powołał się na wspomnianą uchwałę NSA i stwierdził: ,,(...)Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1. "

Tezy wynikające z uchwały NSA trafnie zostały także ujęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 257/10, w którym Sąd - komentując dotychczasowe orzecznictwo dotyczące kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (akcyjnego) spółek kapitałowych stwierdził: "Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie jest podjęta w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki. Mogą to być koszty doradztwa prawnego, finansowego, koszty badania rynku itp. jednakże pod warunkiem wykazania przez podatnika, że nie są one związane z emisją nowych akcji.".

Końcowo, mając na względzie całokształt unormowań regulujących przedmiotową kwestię, należy wskazać, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą z jednej strony pominięte zostałyby otrzymane przysporzenia (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z jego uzyskaniem stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 ustawy. W myśl ww. przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem w takiej sytuacji z jednej strony pominięciu podlegałyby pewne przysporzenia, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe co kłóciłoby się z podstawową zasadą wykładni systemowej przepisów podatku dochodowego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki związane są bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego zatem nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (pytanie nr 1), zasadnie uznał organ interpretujący za bezprzedmiotowe rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych (pytanie nr 2) i pozostawienie pytania drugiego bez rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.