Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 880/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98  ust. 1 ust.  2 ust.  3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A SA kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011r. [...] S.A. w[...] zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla montażu kuchni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia - trwałej zabudowy, która jest przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Wyżej wskazane materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe - stanowiąc jedną całość (zabudowę). Spółka nie jest producentem materiałów, a jedynie nabywa je i ewentualnie docina na potrzeby konkretnego indywidualnego zamówienia.

Spółka zamierza w przyszłości realizować także zamówienia na zabudowę kuchni, przy czym działalność ta stanowiłaby dla skarżącej działalność poboczną.

Wykonywana przez skarżącą usługa polegać będzie na zmontowaniu wcześniej nabytych elementów: płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia trwałej zabudowy, a także wbudowaniu sprzętu AGD pod zabudowę. Przed wykonaniem zabudowy pobierane będą wymiary pomieszczenia, przygotowywany będzie indywidualny projekt, następnie poszczególne elementy będą montowane, poziomowane, zespalane w jedną całość, przytwierdzane na stałe do ścian, a niektóre elementy mogą wymagać docinania, np. blaty. Całość uzupełniana będzie również elementami dekoracyjnymi czy listwami maskującymi.

Kompleksowa usługa w całości wykonywana będzie przez spółkę we własnym zakresie, bądź przy udziale podmiotów trzecich. Zatem transakcje te przebiegać mogą na trzy różne sposoby:

1. Spółka będzie otrzymywała zlecenie od klienta, dokona pomiarów u klienta, sporządzi indywidualny projekt, nabędzie elementy niezbędne do realizacji zabudowy kuchni, odpowiednio je dotnie, a następnie zamontuje w miejscu ustalonym z klientem. Zabudowa realizowana będzie z udziałem własnych pracowników spółki, w związku z czym zlecenie w całości realizowane będzie przez spółkę. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję będzie zawierać jedną pozycję dotyczącą sprzedaży usługi, a kalkulacja wynagrodzenia obejmie całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami.

2. Spółka nabędzie elementy niezbędne do realizacji zabudowy kuchni. Następnie wyrób sprzeda podmiotowi, który działając jako autoryzowany przedstawiciel spółki po dokonaniu pomiarów i sporządzeniu indywidualnego projektu dokona ich montażu u klienta. Spółka wystawi fakturę za sprzedaż wyrobu na przedstawiciela.

3. Spółka nabędzie elementy niezbędne do realizacji zabudowy kuchni. Elementy instalowane będą przez zleceniobiorcę działającego w imieniu spółki, który wcześniej dokona pomiarów i sporządzi indywidualny projekt. Spółka wystawi fakturę VAT na ostatecznego klienta, wskazując, że faktura dokumentuje nabycie usługi, natomiast kalkulacja wynagrodzenia obejmuje zarówno robociznę jak i koszty nabytych materiałów. Jednocześnie spółka będzie otrzymywać faktury VAT od zleceniobiorców za wykonane usługi u klienta ostatecznego, w postaci pomiaru i montażu. Z postanowień umowy wynikać będzie, że wykonawca posiada umiejętności, wiedzę, sprzęt i ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe wykonanie umowy. Przepisy kodeksu cywilnego, przepisy określające sprzedaż konsumencką w sprawach nie unormowanych umową oraz ewentualne reklamacje będą realizowane i załatwiane przez wykonawcę, tj. przez spółkę.

Skarżąca korzystać będzie również z pomocy podmiotów zewnętrznych, które będą wykonywać projekty dla konkretnych zleceń.

Powyższe usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", co zostało potwierdzone przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Usługi głównie świadczone są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy realizacja zamówień na zabudowę kuchni, którą spółka również zamierza wykonywać w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, czyli gdy zabudowa będzie wykonywana z udziałem własnych pracowników lub gdy zabudowa realizowana będzie z udziałem zleceniobiorcy działającego w jej imieniu, opodatkowana będzie stawką 8%?

Zdaniem skarżącej, działalność poboczna którą zamierza rozpocząć, polegająca na realizacji zamówień na zabudowę kuchenną będzie opodatkowana stawką 8% w przypadkach wymienionych w punktach 1 i 3, tj. gdy spółka wykonywać będzie zlecenie z udziałem własnych pracowników jak również gdy zabudowa realizowana będzie przez zleceniobiorcę działającego w jego imieniu, pod warunkiem, że zamówienie będzie realizowane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej jako u.p.t.u.) obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji, będzie kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem będzie wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany zakupem poszczególnych materiałów, z których spółka ma zamiar wykonywać zabudowę, ale efektem finalnym w postaci trwałej, nieprzenoszalnej zabudowy. Nadto, skarżąca zauważyła, że najbardziej pracochłonnym i wymagającym precyzyjnej pracy elementem będzie sama usługa rozumiana jako montaż, instalacja elementów trwale je przytwierdzając do ściany, podłogi i/lub sufitu budynku. Z punktu widzenia trwałości wykonanych prac istotnym będzie również fakt, że po zrealizowaniu zlecenia i wykonaniu trwałej zabudowy, wszystkie jej elementy będą stanowić część składową budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Spółka zaznaczyła również, że zgodnie z założeniami metodologicznymi (zasadami tworzenia grupowań), wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) pkt 5.3.4, budowlane roboty instalacyjne montażowe włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43. Tak też zostały sklasyfikowane usługi świadczone przez nią przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym dokonuje ona montażu stolarki budowlanej, ale nie jest jej producentem.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 41 ust 12 u.p.t.u., nie odnosi się w żaden sposób do symboli klasyfikacji PKWiU, a jedynie operuje pojęciami potocznymi. W świetle powyższego, w ocenie spółki, należałoby uznać, iż wykonanie montażu zabudowy wnękowej stanowi modernizację rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych, zatem spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% dla usług przedstawionych w zdarzeniu przyszłym w punktach 1 i 3 dotyczących zabudowy kuchni, o ile usługa realizowana jest w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Na poparcie swoich wywodów skarżąca przywołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sygn. C-349/96), wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 66/01), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 945/05) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 274/08), a także liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

W dniu [...] lipca 2011r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), realizacja zamówień na zabudowę kuchni, którą spółka zamierza wykonywać w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, czyli gdy zabudowa będzie wykonywana z udziałem własnych pracowników lub gdy zabudowa realizowana będzie z udziałem zleceniobiorcy działającego w jej imieniu, opodatkowana będzie stawką 23%, ponieważ czynności te nie będą stanowiły usług wymienionych wart. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej jako rozporządzenie).

Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...]działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] września 2011r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 753/11 uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W ww. wyroku stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się dla kluczowego zagadnienia, jakim jest możliwość zakwalifikowania/uznania usług wykonywanych przez spółkę za usługi o charakterze modernizacyjnym. Organ w wydanej interpretacji nie zdefiniował pojęcia modernizacja. Wskazał jedynie, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęć "budowa", "remonty", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", dlatego należy posłużyć się ich wykładni w oparciu o przepisy innych dziedzin. Organ rozkodował wszystkie pojęcia, z wyjątkiem pojęcia "modernizacja". Jednocześnie organ stwierdził, że wykonanie stałej zabudowy kuchni opodatkowane jest stawką 23%. , ponieważ czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.,; dalej jako rozporządzenie). Sąd uznał, że stwierdzenie, że usługi wykonywane przez spółkę nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. było przedwczesne, z uwagi na nieodkodowanie terminu "modernizacja". Jednocześnie Sąd stwierdził, że zarówno art. 3 ustawy prawo budowlane jak i § 7 ww. rozporządzenia nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ nie odnoszą się w żaden sposób wprost do regulacji będącej podstawą złożonego przez skarżącą wniosku, czyli art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Sąd wskazał, że organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe powinien ustosunkować się do jej argumentów zawartych we wniosku oraz wyjaśnić, z jakich przyczyn nie mogą one zostać uwzględnione. Wskazał także, że wyrażona w art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 8 poz.60, dalej O.p.) norma, zobowiązuje Ministra Finansów do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, a zatem rozstrzygając w różny sposób, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, organ powinien dokładnie wyjaśnić przesłanki, którymi kierował się wydając dany akt.

Wniosek został poddany ponownej ocenie i Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., w której ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że do czynności polegających na montażu zabudowy kuchni, wykonywanych w obiektach budownictwa zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, albowiem czynności tych nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ zauważył, że w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, dlatego dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Dla określenia właściwej stawki, należy ustalić, czy określona czynność mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ stwierdził, że brak definicji legalnych pojęć zawartych w tym przepisie, powoduje, że należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. pojęć. Organ stwierdził, że według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś". Następnie zdefiniowano pojęcie montażu jako składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji, tj. sposobu działania w efekcie którego z niezależnych od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Zdaniem organu usługa montażu nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że czynności, które zamierza wykonywać, tj. montażu zabudowy kuchni, stanowić będą usługi, a nie dostawa towarów. Jednak czynności te nie będą stanowić modernizacji. Montaż zabudowy kuchni należy uznać za czynność związaną z zaopatrzeniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych. Ponadto, bez wyposażenia w postaci zabudowy kuchni, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zdaniem organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast zabudowa kuchni nie jest czynnością związaną z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych, podnosi jedynie ich funkcjonalność i wartość, przy czym należy podkreślić, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble kuchenne, nie przymocowane do ścian, sufitu bądź podłogi.

Organ podatkowy podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy dlatego też stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do ww. przepisu ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (jak wskazano powyżej zabudowa kuchni nie mieści się w tych kategoriach czynności), to stwierdzić należy, iż wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia [...] września 2012r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przedmiotową interpretację zarzucając jej:

1) błędną interpretację art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%,

2) nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. przewidującego stawkę podatku 23% do przedstawionego stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy kuchni stanowiącej modernizację obiektu budowlanego,

3) błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie, że montaż trwałej zabudowy przestrzeni nie wyczerpuje definicji modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uprawniający spółkę do zastosowania stawki podatku 8%,

4) naruszenie artykułu 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inne podmioty gospodarcze otrzymują interpretację indywidualną, zgodnie z którą usługi podobne do świadczonych przez spółkę, takie jak np. montaż rolet, montaż paneli podłogowych, czy montaż drzwi przesuwnych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w/w ustawy, natomiast Skarżący w oparciu o otrzymaną interpretację z dnia [...] czerwca 2012 r., do podobnego stanu faktycznego zobowiązany jest stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%,

5) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną oraz brak wyjaśnienia z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna, a także poprzez brak rzetelnej informacji o sposobie, w jaki organ podatkowy interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej przedmiotem transakcji dokonywanych przez spółkę jest kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem jest wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Wykonanie trwałej zabudowy kuchni - w ocenie strony - mieści się w dyspozycji art. 41 ust.12 -12c u.p.t.u., bowiem jest to usługa modernizacyjna, co stanowi podstawę dla zastosowania obniżonej stawki w wysokości 8 %. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. dla czynności z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewiduje się obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Skarżąca dokonując interpretacji pojęcia "modernizacja" powołuje się m.in. na rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788) - (obecnie ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z. budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.), a także na ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) w związku z interpretacją przepisu art. 16g ust. 13 w/w ustawy. Skarżąca odwołała się także do definicji legalnej, jaką przed 2008 rokiem zawierała ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, która w ówczesnym brzmieniu definiowała modernizację jako trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu (art. 61 ust. 5 uchylony następnie przez art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873). W ocenie spółki należy uznać, że modernizacja ma na celu poprawienie walorów estetycznych bądź użytkowych i funkcjonalnych. W ocenie Spółki istotnym jednak jest zwrócenie uwagi na tą część definicji, która traktuje również o zwiększeniu wartości użytkowej obiektu budowlanego. Zagospodarowanie przestrzeni, w ten sposób, że na trwałe według indywidualnych potrzeb przytwierdza się do istniejących w budynku krzywizn, zabudowę, niewątpliwie należy uznać za czynność ulepszającą i zwiększającą wartość użytkową obiektu budowlanego, a zatem za modernizację.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na opinię językową prof. dra hab. J. B., której przedmiotem jest badanie zakresu pojęcia modernizacja, opinię rzeczoznawcy i biegłego sądowego dr inż. A.Z. dotyczącą analizy technicznego zakresu pojęcia modernizacja, opinię rzeczoznawcy majątkowego, inżynier budownictwa i doktor nauk technicznych dr inż. Z.L. dotyczącą analizy technicznego zakresu pojęcia modernizacja, ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. R.M. opracowanie autorstwa prof. dr hab. C.K. w zakresie wykładni prawa podatkowego oraz opinię prawną prof. zw. dr hab. C. K.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zarówno organ jak i Sąd jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 753/11, który zapadł w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając w uzasadnieniu, że organ w wydanej interpretacji nie dokonał właściwej subsumcji prawa. Przyjęcie przez organ podatkowy, że stawka opodatkowania świadczonych usług będzie wynosiła 23 % jest przedwczesne, w związku z nieodkodowaniem terminu "modernizacja". Nadto Sąd w powołanym wyroku przesądził, że zarówno art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, ze zm.) jak i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.) w ogóle nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie odnoszą się w żaden sposób wprost do regulacji będącej podstawą złożonego przez skarżącą wniosku, czyli art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Organ rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [....] stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Minister Finansów dokonując wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stwierdził, że ustawodawca nie powołał żadnych symboli statystycznych, dlatego też dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocy klasyfikacji statystycznych. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy również definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wykorzystywać przy wykładni powołanego przepisu prawa podatkowego. Zdaniem organu, przepisy prawa budowlanego mogą mieć jedynie charakter pomocniczy. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał próby zdefiniowania pojęć zawartych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. takich jak: "budowa", "przebudowa", "remont", i "modernizacja". Organ zdefiniował również pojęcie "montażu". Na potrzeby przedmiotowej sprawy (na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku) istotne jest wyłącznie odkodowanie pojęcia "modernizacja". Na stronie 10 organ powołał definicję zaczerpnięta ze słownika języka polskiego wskazując, że modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Jednocześnie organ zaznaczył, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź przywraca poprzedni stan techniczny czy też wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie na stronie 11 i 12 organ wyraził stanowisko, że czynności polegające na wykonaniu zabudowy kuchni w obiektach budownictwa zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych nie stanowią czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Na str. 12 organ zmienia podaną wcześniej definiuję pojęcia "modernizacji" stwierdzając, że modernizacja musi dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów. Zdaniem organu montaż zabudowy kuchni należy uznać za czynność związaną z zaopatrzeniem lokalu w elementy wyposażenia, niestanowiące elementów konstrukcyjnych lub części składowych.

Wniosek skarżącej spółki dotyczy interpretacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a ściśle odpowiedzi na pytanie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę kuchni mieści się w pojęciu modernizacji. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy nadmienić, że ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa podatkowego obniżoną stawkę dla czynności przewidzianych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III, który to załącznik wymienia m.in. dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Polskie przepisy nie skorzystały z uprawnienia wynikającego z art. 98 ust. 3 powołanej Dyrektywy, ponieważ nie zastosowały nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii dostaw, czy usług, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku.

Skarżąca w skardze wyraziła słuszny pogląd, znajdujący oparcie w orzecznictwie TS UE, że co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie niezależne.

Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV oraz wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN – publ.http://curia.europa.eu). Z takim świadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wykonanie świadczenia stałej zabudowy kuchni składa się z wielu czynności: pomiarów, projektowania, dostawy materiałów niezbędnych do realizacji zamówienia (wcześniej przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta uwzględniające wymiary konkretnego pomieszczenia) oraz montażu poszczególnych elementów. Jednakże wszystkie te świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w celu realizacji de facto jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, jakim jest wykonanie stałej zabudowy kuchennej. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TS UE wskazał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, dlatego też, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Należy zatem wziąć pod uwagę, że spółka w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów, realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Istotne jest również to, że skarżąca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych mebli, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje zabudowę dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania jej do potrzeb klienta, która to zabudowa jest na stałe związana z danym lokalem. Dlatego też należy uznać, że wykonanie zabudowy kuchennej należy zakwalifikować do robót budowlano-montażowych, co w konsekwencji przesądza o usługowym charakterze czynności. Takie stanowisko było prezentowane w licznym orzecznictwie, np. w wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny: z 13 lipca 2010 r. I FSK 1218/09 oraz 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1221/09. Stanowisko to jest również wyrażane w najnowszym orzecznictwie, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11 . W tym wyroku Sąd stwierdził, że czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Sąd stwierdził, że zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. (LEX nr 1135524). Takie stanowisko wyrażane jest również w licznych decyzjach i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, choćby przytoczonych w skardze, przykładem jest również zaskarżona interpretacja.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze, że montaż trwałej zabudowy mieści się w zakresie robót budowlano – montażowych i w związku z tym przedmiotem transakcji jest kompleksowa usługa. Oprócz powołanych argumentów merytorycznych należy również zauważyć, że z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa, istotna jest zasada stabilności prawa. Stabilność prawa nie oznacza jego niezmienności, również w zakresie interpretacji prawa. Stabilność prawa daje obywatelom poczucie pewności, pozwala na bezpieczne planowanie przedsięwzięć gospodarczych, co daje poczucie zaufania do prawa i do instytucji stosujących to prawo. Bez wątpienia stabilność prawa realizowana jest poprzez ugruntowaną interpretację przepisów prawa, szczególną rolę (zwłaszcza w przypadku przepisów prawa podatkowego) odgrywa orzecznictwa sądów administracyjnych. Często przy braku definicji legalnej, orzecznictwo wypracowuje definicję pojęć zawartych w ustawach podatkowych, które mają istotne znaczenie w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania lub stawki podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, że spory i rozbieżność interpretacyjna przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. bierze się z braku w ustawie podatkowej definicji legalnych pojęć zawartych w tym przepisie, w tym definicji legalnej pojęcia "modernizacja".

Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie pojęciu "modernizacja" niż ono funkcjonuje w potocznym rozumieniu tego pojęcia, to zawarłby w akcie prawnym definicję legalną. Bez wątpienia definicje legalne eliminują wieloznaczność pojęcia, jak również nadają taki sens pojęciu, jaki przyświeca prawodawcy, aby osiągnąć dany cel. Skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym.

"Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie. Tak też na stronie 11 zaskarżonej interpretacji definiuje to pojęcie organ. Jednakże w dalszej części uzasadnienia wydanej interpretacji organ dokonuje zawężenia tego pojęcia, stwierdzając, że modernizacja (podobnie jak remont) powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. W ocenie Sądu taka definicja pojęć modernizacji lub remontu wykracza poza zakres znaczeniowy tych pojęć.

Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt. I FSK 2067/09 na poparcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Jednakże należy zwrócić uwagę, że sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy sprzętu AGD i RTV wraz z mieszkaniem, a nie kwestii opodatkowania świadczenia związanego z wykonaniem trwałej zabudowy.. Ponadto słusznie w skardze zwrócono uwagę, że pogląd wyrażony w ww. wyroku może posłużyć na poparcie stanowiska skarżącej, stwierdzono w nim, że o tym czy określone elementy wyposażenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej (lokalu mieszkalnego lub domu), rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego pomiędzy nimi powiązania, (...), aby wyposażenie dodatkowe stało się częścią składową musi ono być połączone z rzeczą nadrzędną w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno – przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, dokonując wykładni językowej przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., na tle przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg. stawki 8%.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.