Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1140/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" Import-Eksport s.c. Ł. R., A. R., B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającą względem PPHU "A" Import – Eksport s.c. Ł. R., A. R., B. R. w R. w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za tenże miesiąc w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – odtąd O.p.), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm. – odtąd ustawa o VAT z 2004 r.) oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że w [...] i [...] 2005 r. w trakcie kontroli u strony dotyczącej prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zasadności zwrotu za [...] 2004 r., pracownicy organu I instancji stwierdzili, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu środków trwałych i rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę budynku produkcyjno – usługowego położonego w R. przy ul. [...], o łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł, która była prowadzona na działkach stanowiących własność jednego z trzech wspólników spółki – Ł. R.. W dniu [...] 2003 r. z mocą obowiązująca od [...] 2004 r. spółka zawarła z ww. osoba umowę dzierżawy gruntu wraz z zabudowaniami na czas nieokreślony za miesięczną odpłatnością [...] zł. Zgodnie z tą umową spółka była zobowiązana do ponoszenia w okresie dzierżawy wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem działek. Ponadto właściciel gruntu wyraził zgodę na inwestycje związanie z rozbudową oraz funkcjonowaniem spółki. Spółka poniosła nakłady związane z kontynuacją budowy rozpoczętej na podstawie pozwolenia na budowę polegającej na dobudowie dwukondygnacyjnego budynku produkcyjno - usługowego o profilu produkcji [...], wydanego w dniu [...] 2003 r. na nazwisko A. R. a następnie w dniu [...] 2003 r. zmienionego na Ł. R.. Na podstawie dziennika budowy oraz oświadczeń wspólników ustalono, że w [...] 2004 r. spółka przejęła budynek w stanie surowym otwartym. W dniu [...] 2004 r. pracownicy organu podatkowego dokonali oględzin nieruchomości, w wyniku których stwierdzili, że nowy budynek dwukondygnacyjny został połączony dobudowanym łącznikiem z już istniejącym budynkiem parterowym. W [...] 2004 r. budynek produkcyjno – usługowy został oddany do użytku. Natomiast w dniu [...] 2004 r. spółka zawarła umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w przedmiocie realizacji przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i modernizacji prowadzonego przez stronę zakładu produkcji [...] z wykorzystaniem pomocy finansowej z funduszy UE i funduszy krajowych w oparciu o program SAPARD.

W tym stanie rzeczy wydana została wskazana na wstępie decyzja organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że w myśl przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze późn. zm.) spółka cywilna może zaliczyć do środków trwałych budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie lub też przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z kolei zgodnie z ustawą Prawo budowlane inwestorem jest osoba, która posiada pozwolenie na budowę. W przedmiotowej sprawie z uwagi na brak przeniesienia uprawnień z pozwolenia na budowę budynku dwukondygnacyjnego z Ł. R. na wszystkich wspólników, spółki "A" nie można uznać za inwestora. W konsekwencji budynek wybudowany na gruncie jednego wspólnika nie stanowi dla spółki środka trwałego wybudowanego na cudzym gruncie. Jednocześnie charakter prac budowlanych polegający na kontynuacji budynku przyjętego przez spółkę w stanie surowym otwartym wyłącza możliwość uznania nakładów poniesionych przez spółkę za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem dzierżawiony dopiero od [...] 2004 r. budynek w stanie surowym otwartym, znajdujący się w trakcie budowy, nie posiadał cech obcego środka trwałego. Za taki można w ocenie organu uznać obiekt kompletny i zdatny do użytku.

W tej sytuacji organ podniósł, ze przedmiotowy budynek dwukondygnacyjny nie jest środkiem trwałym spółki "A" a tym samym wydatki związane z jego budową nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na jego poczet wydatki. W tym zakresie organ powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednocześnie na wniosek podatnika organ I instancji postanowieniem z [...] r. dokonał wyjaśnienia wątpliwości wydanej w sprawie decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane inwestorem jest uczestnik procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy i realizacja innych zadań określonych w art. 18 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie w decyzji starosty powiatowego o pozwoleniu na dobudowę budynku wskazano jako inwestora A. R., który następnie przeniósł uprawnienia z tej decyzji na rzecz syna Ł. R., wstępującego w prawa i obowiązki inwestora. W myśl art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, zatem tylko osoba wskazana w takim pozwoleniu jako inwestor jest uprawniona do rozpoczęcia robót budowlanych. Zatem inwestorem jest Ł. R. a nie spółka "A". Jednakże spółka ta na podstawie umowy dzierżawy posiadała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, przez co zgodnie z art. 4 Prawa budowlanego miała prawo do jej zabudowy.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 120, 122, 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 O. p. oraz art. 88 ust.1 pkt 2 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie strony naruszono zasady prawdy obiektywnej co wpłynęło na niewłaściwe rozłożenie ciężaru dowodowego. Decyzja pomija w ocenie strony okazane kontrolującym dowody istotne dla sprawy, tj. wnioski i inne dokumenty dotyczące kwestii pomocy z funduszu ARiMR w przedmiocie rozbudowy i modernizacji zakładu produkcji [...]. Strona zarzuciła organowi także pominiecie faktu posiadania przez nią od [...] 2004 r. tytułu prawnego do terenu w postaci umowy dzierżawy zawartej [...] 2003 r. zwracając uwagę, że decyzja starosty powiatu w sprawie pozwolenia na budowę została wydana na nazwisko A. R., nieposiadajacego tytułu prawnego do terenu (brak prawa własności) a następnie przeniesiona na jego syna – Ł. R., przez co jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa i dlatego nie powinna stanowić dowodu w sprawie. Wobec powyższego strona załączyła do odwołania kserokopię wniosku wniesionego przez Ł. R. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. o stwierdzenie nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę dla A. R.. Strona uznała także, że poniosła nakłady inwestycyjne w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepis Art. 22a ust. 2 pkt 2) tejże ustawy nie zawiera zastrzeżenia, że budowa budynku na cudzym gruncie winna być prowadzona na zasadach prawa budowlanego. W kolejnych piśmie procesowym strona podniosła także, że jako spółka cywilna nie mogła uzyskać pozwolenia na budowę, natomiast prawa wynikające z takiego pozwolenia mogli nabyć wspólnicy, z których każdy upoważniony jest do prowadzenia spraw spółki. Przedłożył także kserokopię decyzji Wojewody [...] z [...] r. nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji Starosty C. z [...] r. Nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia A. R. pozwolenia na dobudowę dwukondygnacyjnego budynku produkcyjno – usługowego o profilu produkcji [...] oraz kserokopię decyzji Starosty C. stwierdzającej nieważność decyzji tegoż organu z [...] r. nr [...] w sprawie przeniesienia ww. decyzji z [...] r. na osobę Ł. R.. Na podstawie informacji uzyskanych ze starostwa powiatowego organ odwoławczy ustalił natomiast, że w związku z realizacją obiektu i pozwoleniem na jego użytkowanie wydanym decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r. nr [...] postępowanie administracyjne w sprawie decyzji o pozwoleniu na budowę stało się bezprzedmiotowe.

Przystępując w tym stanie rzeczy do rozpatrzenia argumentów odwołania organ odwoławczy uznał, że inwestorem był Ł. R. jako osoba posiadająca pozwolenia na budowę a nie spółka cywilna "A". Jednakże decyzje Starosty Powiatowego w sprawie pozwolenia na budowę dla A. R. oraz przenosząca to pozwolenie na Ł. R. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w związku ze stwierdzeniem ich nieważności przez Wojewodę [...] decyzjami z [...] i [...] r. Ponieważ obiekt został zrealizowany, w mocy obowiązującej pozostała decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r. o dopuszczeniu go do użytku i z uwzględnieniem tejże decyzji należy oceniać stan faktyczny sprawy. Również i ta decyzja wydana została na nazwisko Ł. R. jako inwestora. Organ podniósł dalej, że we [...] 2004 r. spółka A pomniejszyła podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki na budowę budynku produkcyjno – usługowego, której inwestorem był jeden z trzech wspólników – Ł. R.. W związku z zawarciem wskazanej powyżej umowy z [...] 2003 r. w przedmiocie dzierżawy gruntu inwestor a zarazem właściciel gruntu wyraził zgodę na inwestycje związane z rozbudową oraz funkcjonowaniem firmy PPUH "A". Spółka poniosła nakłady związane z kontynuacją rozpoczętej budowy, jednakże rzeczywistym nabywcą towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami był Ł. R. jako inwestor wskazany w decyzjach o budowie i pozwoleniu na użytkowanie. Odwołując się do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz z oświadczeń złożonych do protokołu kontroli organ podkreślił, że z chwilą wydzierżawienia dla spółki działek na ich terenie rozpoczęta była budowa budynku dwukondygnacyjnego i był to stan surowy otwarty co jest zgodne z dziennikiem budowy, przez co nie można mówić o wydzierżawieniu środka trwałego i o rozpoczęciu inwestycji w obcym środku trwałym. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że spółka cywilna może zaliczyć do środków trwałych przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych lub też budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z uwagi na brak przeniesienia uprawnień z pozwolenia na budowę na wszystkich wspólników spółki "A" nie można uznać za inwestora, którym w rozumieniu Prawa budowlanego jest osoba posiadająca pozwolenie na budowę. W konsekwencji organ podkreślił, że budynek zakładu produkcji [...] wybudowany przez spółkę na gruncie jednego ze wspólników i na podstawie decyzji o budowie (dobudowie) wydanej dla tego wspólnika nie stanowi dla spółki środka trwałego. Również charakter prac budowlanych polegający na kontynuacji budowy budynku przyjętego przez spółkę w stanie surowym otwartym wyłącza możliwość uznania poniesionych przez nią nakładów za inwestycje w obcym środku trwałym skoro przejęty został budynek w stanie rozpoczętej budowy nie spełniający wymogów definicji środka trwałego tj. obiektu kompletnego i zdatnego do użytku, co więcej w okresie ponoszenia wydatków na budowę inwestorem był posiadający stosowne pozwolenie Ł. R..

Organ podkreślił, że nie kwestionuje się w sprawie braku własności gruntu przez pierwszego inwestora – A. R. lub przez spółkę "A". Pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji jest oparte w tej konkretnej sprawie na stanie faktycznym, w którym nie występuje inwestycja w obcym środku trwałym a prawo w postaci decyzji budowlanej posiada Ł. R. a nie spółka. Przy czym nie wiąże się to z brakiem prawa do budowy lub użytkowania obiektu przez spółkę. Z tego też punktu widzenia organ uznał za obojętne dla sprawy kwestię pomocy z funduszu SAPARD (zwracając uwagę na cywilnoprawny charakter tego świadczenia), sposób prowadzenia dziennika budowy, decyzje wspólników dotyczących gospodarowania majątkiem a także błędów starosty powiatu związanych z wydaniem pozwolenia na nazwisko osoby mniemającej tytułu prawnego do gruntu. Organ podkreślił, że przyczyną rozstrzygnięcia był brak pozwolenia na budowę wydanego na spółkę.

W skardze wniesionej do tut. Sądu w dniu [...] 2006 r. strona zaskarżyła decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., jak również art. 229 i 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na nieuprawnionym uzależnieniu prawa do amortyzacji budynku wybudowanego na cudzym gruncie od zgodności prowadzonej inwestycji z wymogami ustawy Prawo budowlane regulującej sprawy budowy obiektów budowlanych, nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. dotyczących zasady neutralności podatku naliczonego oraz zasady związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi oraz nieuwzględnienie przy zastosowaniu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy Rady.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła organom obu instancji, iż nie dokonały dostatecznego rozpoznania stanu faktycznego dotyczącego zakresu i charakteru robót budowlanych w okresie kontynuacji przez spółkę rozpoczętej przez Ł. R. inwestycji (środka trwałego w budowie) oraz rodzaju i charakteru przejętych zabudowań. Wspólnicy spółki "A" podjęli od [...] 2004 r. zobowiązanie kontynuacji i dokończenia rozpoczętej przez Ł. R. inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi handlowo – produkcyjne o profilu produkcji [...]. Strona skarżąca podkreśliła, że z treści umowy dzierżawy a także z treści ustaleń dokonanych przez organy skarbowe nie wynika jednoznacznie o jakich zabudowaniach jest mowa. Nie ustalono więc podstawowej kwestii dotyczącej rodzaju przekazanych zabudowań i faktu czy w chwili przejęcia przez spółkę posiadały one cechy środków trwałych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych strona podkreśliła, że budynek parterowy oraz łącznik przedmiotowego obiektu posiadają samodzielny charakter, jednakże organ nie dokonał ustaleń w tym zakresie, jednakże przesądził o charakterze dobudowanego budynku. Strona zarzuciła organowi w dalszej części brak konkretyzacji przepisów prawa i ich wykładni. Podniosła także, że w dniu [...] 2006 r. w obrocie prawnym nie istniała decyzja dotycząca pozwolenia na budowę dla Ł. R., gdyż została ona wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Wobec czego niedopuszczalne było powołanie się przez organ na tę decyzję jako podstawę uznawania Ł. R. za rzeczywistego nabywcę towarów i usług objętych zaksięgowanymi fakturami. Również na poziomie faktycznym konstrukcja ta nie jest uprawniona, bowiem z umowy dzierżawy nie wynika aby strony ustaliły stosunek prawny w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny (Ł. R.) zachował rzecz we władaniu jako posiadacz zależny lub dzierżyciel. Natomiast przywołana w uzasadnieniu decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r. nie przesądza, że Ł. R. był inwestorem w trakcie procesu inwestycyjnego, gdyż w chwili składania wniosku nie był on już uczestnikiem procesu inwestycyjnego w rozumieniu art. 17 ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem strony skarżącej w obecnym stanie prawnym decyzja ta zawiera wadę określoną w art. 145 kpa.. Tym samym istniał obowiązek, po stronie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wznowienia postępowania z urzędu a co za tym idzie, postępowanie podatkowe należało zawiesić. W pozostałym zakresie strona powtórzyła argumenty wskazane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; pow. Dalej jako u.p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to czy brak pozwolenia na budowę, wydanego na rzecz skarżącej Spółki PPHU "A" s.c. Ł. R., A. R., B. R., wyłącza możliwość uznania wybudowanego przez Spółkę budynku na cudzym gruncie za środek trwały, o którym mowa jest w art. 22a ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (art.235 k.c., art. 272 k.c., art.279 k.c.) oraz gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. Należy zauważyć, iż przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję, od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem (podobny pogląd wynika z orzecznictwa sądowego dotyczącego art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm., mającego analogiczne brzmienie – por.: wyrok NSA z dnia 21 września 2005 r., I FSK 55/05 – LEX nr 177335; wyrok NSA z dnia 21 września 2005 r., I FSK 116/05 – LEX nr 173093. Znalazł on także akceptacje w literaturze przedmiotu – por.: J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. 2007 Wrocław 2007, s. 947-948 ). Ustawodawca w ramach art. 22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę.

Trzeba podkreślić, iż pozwolenie na budowę jest instytucją prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.; dalej powoływana jako Prawo budowlane), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Stosownie do art. 32 ust. 4 tejże ustawy pozwolenie na budowę mogło być wydane wyłącznie temu, kto:

1) złożył wniosek w tej sprawie w terminie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeśli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

2) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Spełnienie warunków przewidzianych w ustawie Prawo budowlane, w

tym warunków co do wydania pozwolenia na budowę, jest niezbędne dla oceny prawidłowości podjętych działań inwestycyjnych z jej przepisami, lecz w żadnym przypadku nie decyduje o kwalifikacji podatkowej realizowanej inwestycji budowlanej, o ile określony przepis prawa podatkowego (w przedmiotowej sprawie art. 22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f.) nie uzależnia expressis verbis takiej kwalifikacji od spełnienia określonego warunku przewidzianego w Prawie budowlanym. W przypadku art.22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. nie wskazano, aby uprawnienie wynikające z tego przepisu przysługiwało jedynie podatnikowi, który jest inwestorem w rozumieniu Prawa budowlanego, dysponującym wystawioną na niego decyzją administracyjną o pozwoleniu na budowę. Sformułowanie przez organy podatkowe takiego warunku – nie mającego oparcia w treści art. 22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. – dla oceny pod względem podatkowym takiej inwestycji budowlanej, jest niezgodne z prawem. Przepis art.22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. ma bowiem treść jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości, która może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa, a naruszenie jego normy w niniejszej sprawie poprzez dokonaną przez organy podatkowe jego wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do pozbawienia podatnika jego kardynalnych uprawnień podatkowych w podatku od towarów i usług – wywołuje skutki nie dające się pogodzić z zasadą praworządności. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa poszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (R. Mastalski: Prawo podatkowe. Część I- ogólna. Warszawa 1998, s. 52), a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku są unormowane w ustawie podatkowej, wobec czego całkowicie bezzasadnym jest, w sytuacji gdy nie przewiduje tego norma tej ustawy, odwoływanie się przy jej interpretacji do warunków z niej niewynikających, uregulowanych w innej dziedzinie prawa (w przedmiotowym przypadku w Prawie budowlanym), uzależniając jej zastosowanie od spełnienia tych warunków.

Pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury potwierdzającej faktyczną czynność sprzedawcy (usługodawcy), odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług – potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny (por. w tym zakresie wyrok TK z 25 października 2005 r., SK 33/03; OTK-A 2004/9/94). Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności tego podatku, pozbawienie podatnika tego uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., w wyniku wadliwej wykładni art. 22a ust. 2 pkt 2) u. p..d.o.f. przyjmującej, że w spornym przypadku nie można po jego stronie mówić o tworzeniu środka trwałego podlegającego amortyzacji w postaci służącej jego działalności inwestycji budowlanej na cudzym gruncie, stanowi naruszenie wymienionych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spór nie sprowadza się do odmiennej interpretacji wymienionych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, lecz wykładni art. 22a ust.2 pkt 2) u.p.d.o.f., gdyż przesądzenie w tej sprawie, że strona skarżąca budując na cudzym gruncie budynek (budowlę) dla celów swojej działalności tworzyła swój środek trwały podlegający amortyzacji, dawało jej w konsekwencji prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, stosownie do art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Rezultatem zatem dokonanej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, wadliwej wykładni art. 22a ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f. było wadliwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT z 2004 r. A zatem Sąd uznał, iż organy te naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Nadto organy podatkowe, w przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie, naruszyły również przepisy postępowania i naruszenie to należy zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy te nie dokonały wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego sprawy (naruszenie art.122 O.p., art.187 § 1 O.p., art. 229 O.p.). Należy zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na brak dostatecznego rozpoznania przez te organy stanu faktycznego dotyczącego zakresu i charakteru całości robót budowlanych oraz rodzaju przekazanych zabudowań.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.