Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 446/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi: Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego przez Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy D. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej – ustawa o VAT) dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.

Z wniosku wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto skarżąca wykonuje niektóre czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych skarżąca dokonuje:

A) zarówno transakcje opodatkowane VAT, dokumentowane fakturami i wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT (jak: sprzedaż nieruchomości, odpłatne udostepnienie lokali użytkowych, refaktura mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, usługi promocyjne podczas uroczystości gminnych);

B) jak również transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od tego podatku, które dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku (np. sprzedaż tzw. starszych używanych budynków i lokali).

Po stronie skarżącej występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, a więc w ogóle niepodlegające ustawie o podatku VAT:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez stronę określonych wpływów (w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych);

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, organizowanie uroczystości gminnych, etc.

Podkreśliła strona, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), skarżąca korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Skarżąca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja (dalej: wydatki mieszane). Skarżąca nie zna sposobu w jaki można by wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez stronę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C- D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników skarżącej i przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Na tle powyższego strona zadała następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), strona powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Przedstawiając własną ocenę prawną, strona w zakresie pytania pierwszego wyraziła pogląd, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności o charakterze cywilnoprawnym przysługuje jej status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Skoro zatem wydatki o tzw. charakterze mieszanym mają związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), to stronie (podatnikowi) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe wywiodła z treści art. 15 ust. 1, ust. 6 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, podkreślając, że wobec braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków mieszanych do czynności A, B, C i D, Gmina ma prawo, w świetle przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponoszone przez stronę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (A), zwolnionymi z VAT (B) oraz z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Takie rozumienie ww. przepisów uzasadnia zasada neutralności, co wielokrotnie było wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE).

W odniesieniu do drugiego pytania strona stwierdziła, że w kalkulacji proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinny być uwzględniane wyłącznie czynności podlegające przepisom ustawy o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem zastosowania ww. ustawy nie powinny wpływać na wysokość kalkulacji proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, strona nie ma obowiązku uwzględniać w tej kalkulacji, opisanych we wniosku, czynności z jej udziałem a znajdujących się poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT. Zaznaczyła, że przedstawiona przez nią wykładnia prawa podatkowego znajduje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2014 r., kiedy to w miejsce uchylonego art. 29 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził art. 29a ww. ustawy. Podniosła również, że wyrażone przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w tym w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której wskazuje się, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dodała, że także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje za zasadne stanowisko, w myśl którego, zdarzenia znajdujące się w ogóle poza systemem podatku VAT nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Odnośnie pytania trzeciego strona stwierdziła, że w stosunku do tzw. wydatków mieszanych nie ma obowiązku stosować dodatkowej proporcji sprzedaży, poza proporcją określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazała, że w obowiązujących przepisach ww. ustawy ustawodawca nie przewidział wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Wskazała również na potencjalne trudności w praktycznym zastosowaniu jakiegokolwiek innego klucza alokacji. Końcowo, powołała się na treść ww. uchwały NSA, a także, na indywidualne interpretacje podatkowe.

Organ podatkowy w wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko strony w zakresie pytań 1-3 ocenianych całościowo uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania takich czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że okoliczności zakupu wynika ich związek z działalnością opodatkowaną (zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego). Tak sformułowane przepisy, zdaniem organu podatkowego, wykluczają możliwość obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami lub towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę, organ podatkowy wskazał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzupełniony jest regulacjami zawartymi w art. 90 ust. 1-3 ww. ustawy. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT statuuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. przepisy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej – Dyrektywa 112). W dalszej części organ podatkowy przywołał orzeczenie TSUE w sprawie Portugal Telekom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.), potwierdzające, że w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane do działalności dającej odliczenie i nie dającej takiego prawa, odliczenie jest możliwe w części odpowiadającej proporcji transakcji służącej działalności opodatkowanej. W konsekwencji przepis art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do czynności nie podlegających opodatkowaniu. System odliczenia podatku naliczonego ma uwolnić przedsiębiorcę od ciężaru zapłaconego podatku, nie daje uprawnień do odliczenia w przypadku czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem, obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, co oznacza konieczność odrębnego określenia podatku związanego działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) i pozostającym poza jej zakresem. Dalej organ podatkowy wskazał, że wybór metody dokonania ww. alokacji nie jest określony prawem, należy do strony, która winna kierować się obiektywizmem. Na poparcie swych racji organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu) przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do wydatków mieszanych strona będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku związanego z działalnością gospodarczą strony (opodatkowaną i zwolnioną), a następstwie w celu odliczenia podatku zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wybór metody ww. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił organ podatkowy, że wyłącznie strona znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazał organ podatkowy, że z uwagi na fakt, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT strona nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zauważył organ podatkowy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Przedstawioną wykładnię przepisów organ podatkowy poparł odwołaniem się do przepisów prawa unijnego, a także, do wybranych orzeczeń TSUE.

W skardze wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, strona powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez stronę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcia stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i tym samym stanie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skarżąca, kwestionując stanowisko organu podatkowego odnośnie wymogu dokonywania alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych podkreśliła, że ustawodawca – poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz niemającą zastosowania w sprawie metodą wskazaną w art. 86 ust. 7b tej ustawy – nie przewidział innych zasad odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, co wynika z treści samej ustawy oraz co potwierdzają powołane przez nią orzeczenia sądów krajowych (w szczególności ww. uchwała z dnia 24 października 2011 r.) oraz orzeczenia organów podatkowych (interpretacje podatkowe). Tym samym, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest ona zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Ponadto, przyjęta w zaskarżonej interpretacji metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych, może być odliczony, narusza – zdaniem strony – zasadę neutralności. Organ podatkowy nie wskazał bowiem odpowiednich przepisów ustawy o VAT, którymi należy się posłużyć ani nie określił precyzyjnie prawidłowego działania jakie strona miałaby podjąć w związku z odliczeniem VAT od wydatków mieszanych, przez co nie byłaby w stanie w sposób pewny ustalić odpowiedniej proporcji odliczenia. W odniesieniu do przywołanych przez organ podatkowy wyroków TSUE w sprawach: C-496/11 i C-511/10 skarżąca podniosła, że choć nie kwestionuje tych rozstrzygnięć, to z uwagi na obecne przepisy ustawy o VAT dotyczące wydatków mieszanych, które nie zawierają regulacji odnoszących się do innego kryterium ustalania proporcji sprzedaży niż określone w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wyroki te w żaden sposób nie znajdują przełożenia na sytuację strony. Dotychczasowy brak implementacji do ustawy o VAT przepisów, na których opierają się powyższe wyroki jest, zdaniem skarżącej, jedną z kluczowych przeszkód w przyznaniu racji organowi. Podkreśliła, że przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego, wobec czego powoływanie się przez organ podatkowy na bezpośredni skutek Dyrektywy, która odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa, a także na zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, jest - w ocenie skarżącej - niedopuszczalne. W konsekwencji, jak stwierdziła skarżąca, odwołując się do wybranych orzeczeń NSA i wyroków TSUE, że organ podatkowy wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych, co doprowadziło do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań jednostki. W odniesieniu do zarzutów natury procesowej skarżąca podkreśliła, że wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i innymi interpretacjami podatkowymi dotyczącymi identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zaś pominięcie oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3, narusza art. 14b § 1 i art. 14c § 1-2 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. strona skarżąca, na poparcie prezentowanej we wniosku oceny prawnej, przywołała kolejne orzeczenia sądów administracyjnych, które - jej zdaniem - winny zostać uwzględnione w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za stosowne odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. polegającego na braku oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3.

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, skarżąca na tle opisanego stanu faktycznego i zarazem zdarzenia przyszłego, sformułowała trzy pytania, co do których (każdego z osobna) przedstawiła własną ocenę prawną (stanowisko).

Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje natomiast, że organ podatkowy, nie ustosunkowując się do poszczególnych a przedstawionych przez skarżącą ocen prawnych jej stanowiska co do zadanych trzech pytań, dokonał całościowej oceny i udzielił jednej odpowiedzi.

Mając na uwadze tak ukształtowane okoliczności faktyczne we wskazanej spornej kwestii, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wnioskodawca, o czym stanowi § 3 art. 14b, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 14c w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p., odnosi się do zawartości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tę zawartość stanowi ocena prawna stanowiska wnioskodawcy, która polega na stwierdzeniu przez organ podatkowy, czy przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku stanowisko jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Jeżeli organ uzna, że stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie to może odstąpić od uzasadnienia. W sytuacji natomiast gdy organ wydający interpretację stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest do podania uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanu prawnego. Przy czym uzasadnienie prawne winno być przedstawione w sposób spełniający zasadę przekonywania stron (art. 124 O.p.).

Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca - po opisaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zadała pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), strona powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

W odniesieniu do każdego z postawionych pytań skarżąca przedstawiła osobno własną ocenę prawną, która – co należy zauważyć – każdorazowo odwoływała się do m.in. do przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i w pewien sposób była ze sobą powiązana. Podkreślenia jednak wymaga, że w świetle przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ocenić każde stawiane we wniosku o interpretację zagadnienie prawne (pytanie wraz z jego oceną prawną przedstawioną przez wnioskodawcę) bez względu na stopień powiązania pytań i przepisów wymagających interpretacji. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy obowiązkowi temu nie sprostał. Dokonał bowiem skumulowania przedstawionych przez skarżącą zagadnień prawnych i udzielił jednej odpowiedzi. Uznać więc należało za zasadne podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p.

Stwierdzić dalej trzeba, że poza wskazanymi przepisami O.p., zaskarżona interpretacja indywidualna w kształcie w jakim została wydana narusza także, jak słusznie podniosła skarżąca, przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Dokonana w ich zakresie interpretacja jest niezgodna zarówno z celem ustawy, jak i podjętymi na ich tle, orzeczeniami sądów administracyjnych. Przystępując do rozważań prawnych w tej materii Sąd w składzie orzekającym zaznacza, że akceptuje i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 907/15.

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wydatków mieszanych winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Nie podzielając tego stanowiska organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej Gminy. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie wymaga odnotowania, że zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już – jak słusznie zauważyła skarżąca - przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt 196/15 oraz z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15 i wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Wydane w powołanych sprawach rozstrzygnięcia prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy analizie zakresu a także sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można również pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymaga zwrócenia uwagi, że na konsekwencje wynikające z tej uchwały wskazywała strona skarżąca już we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie, co jednak pominął organ podatkowy przy jej wydawaniu, w ogóle zresztą nie odnosząc się do przyjętej tam wykładni przepisów prawa podatkowego, a istotnych z punktu widzenia niniejszego sporu.

Podzielając poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, Sąd w dalszej części rozważań odwoła się do też w nich wyrażonych, głównie do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. W kontekście tym dodać wypada, że jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, to z mocy art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w sposób pośredni wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej, dopóty sądy administracyjne zobowiązane są je akceptować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, CBOSA).

Ramy prawne analizowanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się, co do zasady, do interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 112.

Otóż, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Koncentrując się na regulacjach krajowych, należy wskazać, jak trafnie zarzuca skarżąca, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Jak trafnie również akcentuje skarżąca, zwrot był przedmiotem analizy sądów krajowych, które uznały, że zwrot ten nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem podatku VAT (niedotyczących sfery działalności niegospodarczej podatnika), które nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Kres wszelkim wątpliwościom w tym zakresie położyła powołana na wstępie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd, akceptując to stanowisko wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności. Konstatacja ta oznacza z kolei, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznaje Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w konkluzji samej uchwały (podobnie jak w jej uzasadnieniu), ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak rzeczonego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że nie ma podstaw – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia dla wykładni przepisów prawa jaką przyjął organ podatkowy należy stwierdzić, że niesłusznie organ ten pominął w sprawie znaczenie rzeczonej uchwały (w ogóle nawet do niej nie nawiązując), co stanowi – jak zasadnie podniosła skarżąca naruszenie art. 121 § 1 O.p. - powołując się wyłącznie na zawarte w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE. Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT niewątpliwie nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06), na które to orzeczenie organ podatkowy powołał się przy wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06) zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE). Przypomniał w związku z tym, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego wydaną na tle ww. sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwrócił uwagę, że, zgodnie z tą opinią ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii). Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii). Podkreślił następnie NSA, że akceptując sygnalizowane stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia jakie TSUE wydał w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen, NSA stwierdził w konkluzji do tego wyroku, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT.

Podzielając to stanowisko, Sąd w składzie orzekającym zwraca jednocześnie uwagę, że w skarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów.

Wedle wymienionej uchwały, na brak aktualnie stosownych regulacji w prawie krajowym wskazuje przebieg prac legislacyjnych, prowadzonych w 2003 r., a także, proponowane, przyszłe zmiany do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań wymaga również odnotowania, że nie do zaakceptowania jest nie tylko w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

Końcowo już tylko należy dodać, że wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Z kolei tak przyjęta wykładnia niewątpliwie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadniała zatem wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, Sąd orzekł jak w pkt. I wyroku. Zawarte w pkt. II wyroku rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.