Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1209/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2  pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par 1, art.187, art. 191, art.210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1209/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 października 2013r. nr [...] , nr [...] oraz nr [...] określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., maj 2013 r. oraz czerwiec 2013 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Spółka "A" w okresie od lipca 2012r. do marca 2014r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu sprzętu wiertniczego i była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w C.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2012r., od lutego do czerwca oraz sierpień 2013r., luty i marzec 2014r., wykazało, że spółka ujmowała w swoim rozliczeniu faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to 11 faktur na podstawie których odliczano zawarty w nich podatek naliczony, wystawionych przez firmę "R." R.J. ul. B., , z tytułu usług spawalniczo-mechanicznych, w związku z czym łącznie za ww. miesiące zawyżono podatek naliczony łącznie o 30.207,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 30 października 2015r. 9 decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące, w tym za:

- kwiecień 2013r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.591,00 zł;

- maj 2013r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.873,00 zł;

- czerwiec 2013r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 81.356,00 zł;

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i przedstawienie argumentacji opartej jedynie na własnych ocenach organu w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy dowody przeczą temu wnioskowi,

- art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż poinformowano prezesa spółki, że nie ma prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zaniknięciu postępowania dowodowego, prezes "dowiedział się", że jest inaczej) oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom świadków i strony, w zakresie w jakim wskazywali oni na rzeczywiste wykonanie czynności (dotyczy to świadków R.J., P.K., P.D. oraz W.L., przesłuchanego w charakterze strony),

- art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, kiedy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie spornych transakcji za niedokonane między stronami,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu donosu bez formalnej jego weryfikacji (choćby przesłuchania powołanych tam osób) w sytuacji gdy osoba pisząca ten donos dokonując tego zawiadomienia naruszyła prawo, jako że informacje tam zawarte są pomówieniem, a nadto został on skierowany do urzędu w okolicznościach o których mowa w art. 190 Kodeksu karnego w związku z art. 115 § 1 Kodeksu karnego.

W odwołaniach spółka wniosła także o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków J.L. i D.C., na okoliczność przekazania przez kontrolujących prezesowi Spółki informacji o braku prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań decyzjami z dnia 12 sierpnia 2016r. znak: [...],[...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Rozpoznając wniesione odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniach swoich decyzji, że spór w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę "R R.J. dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy spółce "A" przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczyć mają następujące okoliczności faktyczne:

- brak poza fakturami i dotyczącym ich zleceniem, jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług ślusarsko-mechanicznych. Spółka nie przedłożyła żadnych kosztorysów, protokołów potwierdzających wykonanie ww. prac, czy dokumentów dotyczących przekazania firmie R.J. materiału, na którym miały być wykonane usługi;

- brak jakiegokolwiek dokumentu na którym wskazano, jaka ilość zworników, stabilizatorów spiralnych została przekazana firmie R. J.. Trudno uznać za wiarygodne, że spółka przekazywała materiał, na którym firma R. J. miała wykonać prace i nie dysponowała żadnym dokumentem, na którym podana byłaby ilość materiału, która została przekazana;

- W.L., prezes spółki przesłuchiwany w charakterze strony, na pytanie, czy może wskazać osoby ze spółki lub spoza niej, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług, wskazał P.K. (pracownika spółki "A", zatrudnionego w 2012r. jako zastępca kierownika produkcji). Natomiast P.K. zeznał jedynie, że kojarzy firmę "R" R. J., która wykonywała dla firmy "A" regenerację sprzętu wiertniczego, ewentualnie wykonywała spawanie nowych elementów. Mimo, że według zeznań prezesa spółki miał on potwierdzić wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Pana J., to P.K. nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących prac rzekomo wykonanych przez tą firmę;

- także A.S. zatrudniony w spółce do września 2013r. na stanowisku kierownika produkcji zeznał, że firmę R. zna ze słyszenia, firma ta wykonywała prawdopodobnie naprawy maszyn konwencjonalnych.

Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne, że kierownicy produkcji tj. P.K. i A.S., którzy zajmowali się prowadzeniem, kierowaniem i nadzorowaniem produkcji nie wiedzieli kto wykonywał naprawy zgrzewarki tarciowej, a więc urządzeń kluczowych w procesie produkcji, a także nie wiedzieli kto wykonywał prace na materiałach, które następnie spółka sprzedawała lub wykorzystywała w procesie produkcji;

- mimo że, jak wynika z zeznań R. J. i prezesa spółki W.L., naprawy urządzeń dokonywane były w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę "A" pod adresem T., ul. K., a naprawiane były: w lipcu 2012r. tokarka, w styczniu 2013r. frezarka, w lutym 2013r. piła taśmowa, w marcu 2013r. zgrzewarka tarciowa, w czerwcu 2013r. wiertnica, w sierpniu 2013r. frezarka, zgrzewarka i tokarka, w lutym 2014r. tokarka i w marcu 2014r. wiertnica, to przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki "A" nie znali firmy R. J. ani nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej nabywania przez spółkę usług w tej firmie. Żaden z szeregowych pracowników spółki nie potwierdził, by firma R. J. naprawiała jakiekolwiek maszyny w spółce, czy wykonywała dla niej jakiekolwiek usługi.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, że trudno uznać, iż firma R. J. to firma specjalistyczna, skoro jak ustalono w oparciu o protokół z kontroli w tej firmie w zakresie podatku VAT za okres od 1 października .2011r. do 30 września 2013 r.:

- spółka ta zatrudniała w badanym okresie od 2 do 4 osób;

- jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę R. J. zgłoszono C. ul. B., jednak pod tym adresem pracownicy kontroli nie zastali pracowników R. J., tylko pracowników innej firmy, z których tylko jeden znał R. J. i oświadczył, że prowadzi on działalność w T. na ul. P.. Adres ten nie był zgłoszony jako adres prowadzenia działalności gospodarczej;

- S.L. zatrudniony w firmie R. J. jako tokarz, frezer, zeznał, że prace wykonywał w firmie tylko na zlecenie, w miarę potrzeby, prace były wykonywane w garażu, w ogrodzie na prywatnej posesji L.P. w C.;

- z ewidencji nabyć firmy R. J. za poszczególne kwartały 2013r. wynika, że nie odliczał on kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. W związku z tym kontrolujący firmę R. J. zwrócili się do firmy T. z zapytaniem, kto jest użytkownikiem licznika energii na posesji przy ul. B. W odpowiedzi firma T. wskazała, że użytkownikiem licznika energii elektrycznej w C. przy ul. B. w okresie od 20 grudnia 2012r. do 31 października 2013r. był L.P. "K". Również na posesji przy ul. B. użytkownikiem energii nie był R. J.;

- R. J. przesłuchiwany w dniu 11 września 2014r. zeznał, że prace udokumentowane spornymi fakturami wykonywał wraz z pracownikiem P.D., który posiadał odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tych prac. Natomiast jak wynika z zeznań P.D., nie posiadał on żadnych kwalifikacji, a pracy w charakterze ślusarza nauczył go R. J.. Mimo zatem tego, że pracownicy spółki "A" posiadali wymagane kwalifikacje, to spółka powierzyć miała wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami firmie R. J., której pracownik, który według zeznań R. J. miał wykonać te prace (P.D.) takich kwalifikacji nie posiadał;

- mimo, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz spółki "A" dokumentowały szereg różnych usług jak naprawa tokarek, frezarek, piły taśmowej, regenerację świdrów, frezowanie, wiercenie i spawanie zworników, spawanie i lutowanie świdrów 3 łapowych naprawę piły taśmowej, to pracownik P.D. zeznał, że jeździł do firmy "A", gdzie "docinał blachy";

- ani prezes spółki W. L. ani żaden z kierowników nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi ślusarsko-mechaniczne i kto dokonywał naprawy urządzeń, czy firma R. J., czy jego podwykonawcy, nie potrafili także podać danych personalnych osób które wykonały powierzone prace;

- o tym, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz spółki "A" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczą także rozbieżności między zeznaniami R. J., który miał wykonywać usługę oraz zeznaniami P.D., jego pracownika, a zeznaniami W. L. i innych pracowników spółki "A", co do spornych usług. Organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach omówił szczegółowo zaznania ww. osób, wyjaśniając na czym polegały stwierdzone rozbieżności.

W ocenie organu II instancji o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmę R. J. świadczy również porównanie tych faktur z fakturami wystawionymi przez spółkę "A" na rzecz firm, które były ostatecznymi nabywcami usług rzekomo wykonywanych przez firmę R. J.. Faktury wystawione przez firmę R. J. wskazują jedynie, że ich przedmiotem są usług ślusarsko-mechaniczne, natomiast nie wskazują rodzaju towaru, którego dotyczą. Z kolei faktury wystawiane na rzecz firm, którym zostały przez spółkę sprzedane produkty, na których firma R. J. miała wykonać sporne usługi, określają ilość sprzedawanego towaru i szczegółowo określają towar, który miał być przedmiotem dostawy.

Organ odwoławczy zaznaczył w dalszej kolejności, że mimo iż P.B. działający pod firmą P., miał być głównym podwykonawcą R. J., to przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. J. nic nie wiedzieli o współpracy z P.B. - nie mieli z nim żadnego kontaktu, nie znali pracowników jego firm.

Nie było także możliwe przeprowadzenie w firmie P. kontroli w celu potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z firmą R. J., gdyż jak ustalili pracownicy Urzędu Skarbowego, pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę, będącym równocześnie miejscem zamieszkania i zameldowania P.B.nie mieszkał on i nie prowadził pod nim działalności gospodarczej. Nadto ustalono, że P.B. nie wpłacał zaliczek na PIT-4, PIT-4 R, nie składał także deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. R. J. nie znał miejsca wykonywania działalności przez P. B., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał pracowników Pana B., którzy na jego rzecz świadczyli usługi, nie potrafił wskazać jego podwykonawców i to wszystko pomimo faktu, iż jak wynika z ustaleń kontroli P. B. miał być głównym podwykonawcą R. J.. Co więcej, R. J. nie sporządził z P. B. pisemnej umowy określającej warunki współpracy, kary umowne, terminy realizacji, mimo iż to P. B. miał być odpowiedzialny za realizacje danego zlecenia, natomiast R. J. był zobowiązany wobec swojego kontrahenta za jego terminowe i rzetelne wykonanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyżej wskazane okoliczności świadczą o pełnieniu przez P. B. roli "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie R. J. wynika również, że świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych przez firmę R. J. na rzecz "A" sp. z o.o. fakturach VAT nie mógł dokonać zarówno jego podwykonawca tj. firma P. B., ale także nie mogła usług tych wykonać bezpośrednio firma R. J., gdyż zatrudnieni przez niego pracownicy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, wykonywali jedynie jak sami zeznali, proste prace. W odniesieniu do okazanych im faktur VAT wystawionych przez firmę R. J. zeznali, że nic nie wiedzą na temat prac wyszczególnionych na tych fakturach. Przesłuchiwani pracownicy R. J. nie także wyjaśnić do czego służyły wykonywane przez nich elementy i dla kogo były wykonywane.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że R. J. przesłuchiwany w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał, że zafakturowane prace dla spółki "A" wykonał P. B., co potwierdzać mają faktur nr [...] wystawione przez tą firmę na jego rzecz. Natomiast wobec podjętych przez organy podatkowe czynności, które wykazały, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał żadnych prac, R. J. przesłuchiwany w dniu 11 września 2014r. zmienił zeznanie i wskazał, że na około 2 tygodnie przed datą wystawienia faktury zlecił wykonanie tych usług firmie P. B., jednak z racji tego, że prace zostały wykonane przez ww. firmę niezgodnie z zamówieniem, był zmuszony wykonać je sam.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te trudno uznać za wiarygodne, nie tylko z uwagi na fakt, iż R. J. je zmienił w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż P. B. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, ale także dlatego, że R. J. zeznawał w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich zafakturowanych na rzecz spółki "A" usług. Natomiast w sytuacji gdyby P. B. faktycznie wykonał prace niezgodnie z zamówieniem, to R. J. nie zlecałby mu przeprowadzenia kolejnych prac.

W świetle poczynionych ustaleń za niewiarygodne uznano zeznania potwierdzające wykonanie usług dla spółki "A" przez firmę R. J. złożone przez R. J., W. L., P.K. i P. D. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na regulację art. 191 Ordynacji podatkowej omówił następnie szczegółowo powody dla których zeznaniom tym odmówił wiarygodności.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem spółce "A" nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ odwoławczy przytaczając odpowiednie regulacje ustawy o VAT, podkreślił, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych.

W końcowej części uzasadnień Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniach, uznając je za bezzasadne.

W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że nie może stanowić powodu odmowy wiarygodności zeznań świadków okoliczność, iż spółka nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Organ zauważył, że brak jest nie tyle dodatkowych, co kluczowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług (brak potwierdzenia wykonania robót, zestawienia roboczogodzin ich wykonania, dokumentu przekazania firmie R. J. materiałów do wykonania na nich prac).

Spółka zarzucił także, że nie można wymagać od szeregowych pracowników, aby znali szczegóły oferty i dane firmy, z którą współpracowała. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadka pracownicy spółki, nie tyle nie znali szczegółów transakcji zawieranych przez spółkę z R J., co w ogóle nie znali firmy R. J., ani nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej nabywania przez spółkę usług od tej firmy, co jest o tyle nieprawdopodobne, że firma R. J. miała naprawiać maszyny i urządzenia które obsługiwali pracownicy spółki "A", a które znajdowały się w hali wynajmowanej przez spółkę, zlokalizowanej w T. przy ul. K. Zresztą nikt ze spółki, nawet jej prezes - W. L., ani zatrudnieni w spółce kierownicy produkcji, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących zawieranych z R. J. transakcji.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił także zarzut, iż organ I instancji niewyczerpująco ocenił zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji uwzględnił cały zebrany materiał dowodowy, jednak ocenił go odmiennie od spółki, co nie oznacza, że naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów została dokonana przez organ I instancji zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zasadnie uznał, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji na "donosie" K.K. jako dowodzie stanowiącym o prowadzeniu praktyk stanowiących naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym donos ten nie został uwiarygodniony żadnymi dalszymi dowodami, od których przeprowadzenia odstąpiono w następstwie nieobecności K.K., a wnioski, jakie wysnuto są bezsprzecznie zbyt daleko idące, gdyż mają świadczyć o świadomym wystawianiu pozornych faktur i ich przyjmowaniu - ocena taka stanowi naruszenie dóbr osobistych zarówno prezesa skarżącej spółki, jak i samej spółki;

- art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniach obydwu instancji – strona skarżąca upatruje powyższego naruszenia w tym, że prezesa skarżącej spółki poinformowano, iż nie ma on prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zamknięciu postępowania dowodowego dowiedział się on, że jest inaczej). Nadto zarzucono nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie właściwych dla merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania decyzji, ocen i ustaleń dopiero na etapie postępowania dowodowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i oparcie się w argumentacji organu drugiej instancji jedynie na własnych ocenach, w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy zebrane dowody przeczą temu wnioskowi,

- art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe dla strony skarżącej prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, kiedy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę skarżącą usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie transakcji za niedokonane pomiędzy stronami.

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca podniosła, że osoby przeprowadzające kontrolę i czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówiły jej prawa do zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w trakcie postępowania. Na powyższą okoliczność strona skarżąca powołała w odwołaniu stosownych świadków, jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia w tym względzie zawnioskowanych dowodów. Organ uznał, że wystarczy dla uznania, iż strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowania samo poinformowanie strony skarżącej (przez co organ rozumie zawarcie pouczenia w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków) o przysługujących jej prawach, a nie rzeczywista możliwość wykonywania tych praw. Świadkowie wnioskowani przez stronę mieli tymczasem wykazać rażące wady postępowań pierwszoinstancyjnych.

Dalej podniesiono, że organ oparł się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, że usługi były świadczone, a faktury numer [...] dokumentują rzeczywiste czynności.

Strona skarżąca zarzuciła również, że zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wnioski dotyczące świadomego uczestniczenia w procederze nienależnego odliczania podatku VAT stanowią naruszenie dóbr osobistych - zarówno Prezesa skarżącej spółki, jak i samej spółki (Dyrektor Izby Skarbowej postawił zarzuty nie poparte żadnym prawomocnym orzeczeniem lub dowodem, a powołuje się jedynie na będący pomówieniem donos KK).

Zdaniem strony skarżącej nie jest prawdą, że w przedmiotowych sprawach udowodniono, że faktury wystawiane przez R. J. są puste - organ stawia jedynie w wątpliwość możliwość rzeczywistego wykonania tych usług, a to nie jest jednoznaczne. W ocenie skarżącej spółki nie jest zasadnym również wniosek o kompletności materiału dowodowego, skoro strona skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, jak również nie wyjaśniono udziału K.K. w całym procederze.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organ I instancji nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach. Uczynił to dopiero organ II instancji, przyznając rację stronie skarżącej, co do trafności postawionych przez nią zarzutów.

W ocenie skarżącej spółki odpowiedź organu II instancji na argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołań ogranicza się jedynie do polemiki ze stroną skarżącą, a nie jest poparta konkretnymi dowodami. Dodatkowo organ II instancji wprost przyjmuje ustalenia organu I instancji jako swoje, a także formułuje oceny i wnioski wynikające z dowodów, które de facto miał przeprowadzić organ I instancji, czego jednakże organ ten nie uczynił.

Spółka zarzuciła, że całość argumentacji organów podatkowych obydwu instancji opiera się na braku przedstawienia przez spółkę konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji. Tymczasem trudno przyjąć, by pracownicy skarżącej spółki po 2 latach pamiętali wszystkie szczegóły każdej czynności dziejącej się w zakładzie pracy, w szczególności gdy były to czynności rutynowe i niezauważalne.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1209/16, I SA/Kr 1210/16, I SA/Kr 1211/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1209/16.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w/w ustawy). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz "A" sp. z o.o. w T. przez R. J. właściciela firmy R. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2013 r. i lutym oraz marcu 2014 r. ( Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że spółka głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącej spółki spornych faktur VAT – R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikałby z wystawianych przez niego faktur. Co istotne, kwestionując tezy organów strona skarżąca w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Jednobrzmiące skargi bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

O fikcyjności faktur VAT wystawionych przez R. J. świadczą ustalenia dokonane podczas kontroli w jego firmie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 30 września 2013r. oraz od 1 października 2013r. do 31 marca 2014r. Przede wszystkim ustalono, że pod zgłoszonym w C adresem prowadzenia działalności gospodarczej, przy ul. B. j w C. nie pracowały osoby zatrudnione u R. J., a spośród zastanych tam pracowników innych firm, tylko jedna go znała. Pod wskazanym przez nią adresem, podawanym również w przesłuchaniu przez R. J., zarejestrowaną działalność miał jednakże nie R. J., ale jego żona. O tym, że R. J. nie prowadził faktycznie działalności pod zarejestrowanym adresem, świadczą również zeznania G. D.-P. Choć rzekomo wydzierżawiała ona R. J. halę wraz z maszynami, nie wykazała ona z tego tytułu żadnych przychodów. Nie wiedziała również czym zajmował się R. J., jakie prace były wykonywane w wynajmowanych przez nią pomieszczeniach, nie mogła ponadto nic powiedzieć na temat osób pracujących na hali. O tym, że R. J. nie prowadził rzeczywistej działalności na hali przy ul. B. świadczy ponadto fakt, że nie zawarł on umowy o dostawę energii elektrycznej, zaś użytkownikiem licznika energii elektrycznej, podobnie jak użytkownikiem całego lokalu był L.P., których to ustaleń dokonano na podstawie pisma z dnia 16 grudnia 2014r. od firmy T.

Powyższe ustalenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, słusznie wywiedzionego przez organ odwoławczy, że R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, a zatem nie miał gdzie wykonać zakwestionowanych prac. Z kolei z przesłuchania R. J. oraz świadka P. D wynika z kolei, że de facto nie miał kto tych prac wykonać. Na wstępie należy zaznaczyć, że wykonanie zafakturowanych usług wymagało posiadania odpowiednich kwalifikacji i umiejętności. R. J. sam tych kwalifikacji nie posiadał, dlatego zeznał, że wykonał je wraz z P. D, który miał posiadać odpowiednie ku temu umiejętności. Tymczasem P. D. zeznał w dniu 7 października 2014r., że nie posiada żadnych kwalifikacji, a pracy ślusarza nauczył go R. J.. W toku przesłuchania w dniu 22 sierpnia 2014r. zeznał natomiast, że jeździł do firmy "A", gdzie "docinał blachy" i wykonywał najprostsze prace. Ponadto organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na niekonsekwencję w zeznaniach P. D, który choć stwierdził, że naprawiał urządzenia na hali należącej do spółki "A", które to prace trwały czasem po kilka dni, nie znał pracowników "A". W odniesieniu natomiast do okazanych mu zleceń dotyczących robót widniejących na spornych fakturach zeznał, że nigdy nie widział powyższych zleceń, nie pamiętał czyją własnością były materiały używane do wykonywania spornych prac, ani urządzenia, na których pracował, nie pamiętał też przez kogo były odbierane naprawione urządzenia. W jednym ze swoich zeznań stwierdził, że miejscem jego pracy była głównie hala przy ul. B, choć, jak wskazano powyżej, R. J. nie prowadził tam faktycznie działalności. Także inny pracownik R. J., S.L. nic nie mógł powiedzieć na temat okazanych mu faktur VAT wystawionych przez firmę R. J..

Z zeznań tych wypływa jednoznaczny wniosek, że pracownicy R. J. nie wykonali zakwestionowanych przez organ usług. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników spółki "A" – K.C. i J.T., którzy nie potwierdzili, aby obsługiwane przez nich maszyny naprawiała firma R. J., a D.C. wprost wskazał, że tokarki były serwisowane przez firmę A..

W okresie od 1 października 2011r. do 30 września 2013r. głównym podwykonawcą firmy R. J. miał być P. B. działający pod firmą P. Jak wynika jednakże z protokołu kontroli w firmie R. J. za okres od 1 października 2011r. do 30 września 2013r., P. B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Pod zarejestrowanym adresem, będącym równocześnie miejscem jego zamieszkania, nie mieszkał i nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wpłacał żadnych zaliczek podatkowych, nie składał deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Nie było pisemnej umowy określającej warunki współpracy pomiędzy nim a firmą R. J., wystawione przez niego faktury nie wskazywały nr rachunku bankowego, a wynikające z nich należności miały być płatne gotówką. O firmie P. B. nie potrafił powiedzieć żadnych szczegółów ani sam R. J. ani jego pracownicy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że P. B. pełnił rolę "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. B. nie posiadał bowiem warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Skoro tak, to oczywistym jest, że nie mógł jako podwykonawca wykonywać prac zleconych R. J. przez spółkę "A".

Powyższe ustalenia, które doprowadziły organ do słusznego wniosku, że R. J. nie wykonał w rzeczywistości zakwestionowanych prac, gdyż nie miał ich gdzie wykonać, nie posiadał odpowiednich umiejętności ani wykwalifikowanych pracowników, zaś jego rzekomy podwykonawca nie prowadził w istocie zadeklarowanej działalności gospodarczej znalazły potwierdzenie w innych elementach stanu faktycznego, wypunktowanych przez organ.

W tym zakresie trudno nie zgodzić się z organem, który wskazał, że o fikcyjności faktur świadczy w szczególności brak powodu, dla którego spółka "A", posiadająca wykwalifikowanych pracowników, miałaby zlecić prace nieprofesjonalnej firmie R. J.. Podkreślono też brak jakiejkolwiek dokumentacji mogącej świadczyć o rzeczywistości zakwestionowanych faktur, która zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej powinna być dostępna. Nie przedstawiono umowy współpracy pomiędzy spółką "A" a firmą R. J., ani dokumentacji dotyczącej przekazania materiałów. Brakowało odpowiednich adnotacji w książce napraw urządzeń, nie wiadomo też jak skalkulowano cenę usług. Konsekwentnych i wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie nie potrafili dostarczyć ani prezes spółki W. L., ani pracownicy zajmujący kierownicze stanowiska w osobach A.S. oraz P.K..

Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o szeroko zebrany, a następnie oceniony i omówiony materiał dowodowy w postaci zgromadzonej dokumentacji, protokołów kontroli oraz zeznań świadków. Nie jest zatem prawdą, jak zarzuciła strona skarżąca, że organ odwoławczy oparł się w tym zakresie na nie zweryfikowanym donosie K.K., czym miał naruszyć art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ nie powołał się ani raz na powyższy donos w ramach dokonanych przez siebie ustaleń. Dostarczone przez K.K. informacje nie miały w istocie bezpośredniego związku z ustaleniami w przedmiotowej sprawie. Zarzucały one bowiem firmie "A", że prowadziła w latach 2012-2013 niezafakturowaną sprzedaż oraz była gotowa przyjąć tzw. puste faktury. Tymczasem efektem zaskarżonych decyzji, dotyczących prawidłowości rozliczeń w latach 2013-2014 było zakwestionowanie przysługującego spółce odliczenia podatku naliczonego nie z uwagi na podane przez K.K. okoliczności, czyli na zakwestionowanie prowadzonej przez spółkę sprzedaży, lecz wyłącznie z uwagi na fikcyjność faktur zakupu wystawionych przez R. J.. Fikcyjności tej dowiedziono zaś w oparciu o szereg omówionych powyżej dowodów, z wyłączeniem zaś donosu, z tego choćby powodu, iż do działalności R. J. się nie odnosił. Prawdą jest, że organowi nie udało się przesłuchać K.K.. W świetle powyższego nie stanowi to jednak uchybienia mogącego wpłynąć na całokształt oceny dowodowej w niniejszej sprawie.

Nie stanowi też przekonującego argumentu za faktycznym dokonaniem czynności opisanych w spornych fakturach twierdzenie skarżącej spółki o tym, że zakwestionowane transakcje maja niewielką wartość w skali całej działalności strony, zatem dokumentowanie nierzeczywistych, pozornych czynności nie miałoby sensu ekonomicznego i organizacyjnego. Sąd zauważa, że wbrew przekonaniu spółki - oprócz podmiotów wyłudzających podatek na masową skalę, również firmy prowadzące faktyczną działalność gospodarczą dążą czasem do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych wykorzystując w tym celu tzw. "puste faktury".

Analiza akt sprawy nie pozwala również na uznanie zasadności zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o prawie do zadawania pytań, wynikającym z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej spółka została poinformowana w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, miała zatem świadomość możliwości egzekwowania tego prawa. Z protokołów przesłuchania świadków nie wynika natomiast, aby prezes został błędnie pouczony w tej materii. Słusznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.C. i J. L., albowiem wskazane przez spółkę okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań nie miały znaczenia w sprawie i nie służyły wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz wpływowi na merytoryczne rozstrzygnięcie. Akta sprawy nie pozwalają też na stwierdzenie, by na jakimkolwiek etapie postępowania utrudniano, czy uniemożliwiano stronie wgląd w akta sprawy, ponadto organy obydwu instancji zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście nie może zostać uwzględniony wniosek spółki zawarty w skargach o przesłuchanie w charakterze świadków D.C. i J. L. na okoliczność przekazania przez kontrolujących informacji o braku prawa do zadawania świadkom pytań. Z treści art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej byłoby więc sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem wskazanego przepisu. Wniosek o przesłuchanie świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie znajduje też umocowania w żadnym innym przepisie w/w ustawy.

Nie jest natomiast jasny i zrozumiały zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności. Strona skarżąca ogólnikowo bowiem podnosi, że organ odwoławczy formułuje wnioski i oceny wynikające z dowodów, które de facto miał przeprowadzić organ I instancji, choć tego nie uczynił, nie wskazuje jednak konkretnie o jakie dowody chodzi i w jakim zakresie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dodatkowe, że wykroczyło poza ramy art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić stronie skarżącej, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna (podatkowa) będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w I instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Przy czym organ odwoławczy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, oczywiście w granicach wskazanych w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 538/15). Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt I SA/Kr 502/15). Sam więc fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych spółki nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37)".

Jak wskazano powyżej, organy wykazały okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, skarżąca spółka nie miała zatem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest oczywiście bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.