Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 64/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 czerwca 2021 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. D. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134 poz. 899, dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym norweskie przedsiębiorstwo: A. AS. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, którą umowę międzynarodową należy uwzględnić, ma miejsce wykonywania pracy najemnej. Organ uznał, że Skarżący uprawdopodobnił, że wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz że praca ta była wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, jednakże nie uprawdopodobnił, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Opierając się w szczególności na informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i dokonane ustalenia uniemożliwiają stwierdzenie, że podmiot A. AS (poprzednio T. AS) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...].

2.2. Decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające.

Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania ww. statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że zostały spełnione przesłanki odnoszące się do wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Organ zaznaczył, że pojęcia "statku morskiego eksploatowanego (...) przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przypadku morskiego transportu międzynarodowego bardzo często, jak w niniejszej sprawie, występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności (funkcjonowania) statku, a zapis Konwencji mówi ogólnie o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Już ten element może być problematyczny do ustalenia, o który rodzaj eksploatacji statku chodzi, i chociażby z tej przyczyny zdaniem organu faktycznej interpretacji ww. pojęcia należy szukać w przepisach norweskich. Fakt istnienia obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie jest według organu drugiej instancji kluczowy dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...]. Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). Norweskie ustawodawstwo nie obejmuje zatem obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają przychody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska oraz osiągają przychody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Jako kluczowe ocenił Dyrektor IAS stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, znajdujące się w aktach sprawy, według którego ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Organ zaznaczył przy tym, że statek [...] podnosi banderę bahamską. Reasumując w ocenie organu brak było zatem podstaw do uznania, że dochody uzyskiwane na ww. statku będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 22 § 2a O.p. w związku z:

- art. 27g u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.;

- art. 14 ust. 3 w zw. z Art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ I instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- Konwencją MLI;

2) naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie;

3) naruszenie art. 27g u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Naczelnika US, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

6) naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

7) naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że zaistniały podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

5.3. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

5.4. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zatem zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w jego brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r., bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (NIS), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanego ww. Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. AS, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zdaniem jednak organów podatkowych umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Norwegią nie ma zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2021 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku [...]. W ich ocenie Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, a dochód Skarżącego – zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego – w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest zatem obowiązku podatkowego i podstaw do stosowania Konwencji.

5.5. Zdaniem Sądu decyzję Dyrektora IAS, jak i decyzję Naczelnika US, uznać należy za wadliwe, wyrażona bowiem w nich ocena dowodów, bez wyjaśnienia kwestii podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, musi być uznana za dowolną.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest bowiem, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem organy nie wyjaśniły powyższej kwestii, choć według ich oceny dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Organ pierwszej instancji, opierając się w szczególności na informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową, uznał, że niemożliwe jest stwierdzenie, że podmiot A. AS jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Organ drugiej instancji natomiast, podzielając stanowisko, zgodnie z którym nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego w 2021 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji.

Zauważyć należy, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W dokumentach tych nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Natomiast organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii.

W ocenie Sądu dokumenty przedłożone przez Skarżącego zostały pominięte przez organy, które oparły swoje rozstrzygnięcia na informacji uzyskanej od norweskiej administracji skarbowej. Organy w ogóle nie odnosiły się lub odnosiły jedynie pobieżnie do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. kserokopii książeczki żeglarskiej Skarżącego, umowy pośrednictwa pracy z dnia 8 kwietnia 2019 r., marynarskiej umowy o pracę z dnia 10 grudnia 2020 r., pisma kapitana statku z dnia 13 stycznia 2021 r., zaświadczenia z dnia 30 grudnia 2020 r. i świadectwa rejestracji statku, z których w ocenie Skarżącego wynika, że statek [...] był eksploatowany w 2021 r. przez przedsiębiorstwo norweskie. Dowody te nie zostały przez żaden z organów ocenione z punktu widzenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Należy podkreślić, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym nie ma znaczenia, pod jaką banderą statek ten pływa, ale istotne jest miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją organy powinny się kierować. Takiej analizy jednak organy nie przeprowadziły i uchyliły się od dokonania wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek.

Ponownego podkreślenia wymaga, że rolą podatnika w postępowaniu z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Norwegii. W takiej sytuacji to rolą organu, który prowadząc postępowanie powołał się na inne źródło informacji i poddał w wątpliwość stanowisko strony było dokonanie odpowiednich ustaleń i wyjaśnienie sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych – które nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącego – nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w Norwegii. W aktach sprawy znajdują się dwa pisma przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, przy czym należy zauważyć, że z treści żadnego z nich nie wynika, że przekazane w nich informacje dotyczą bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego lub chociażby statku, na którym wykonywał on pracę.

Mając na uwadze argumentację Skarżącego Sąd w tym miejscu zauważa, że w piśmie włączonym do akt jako dowód postanowieniem Naczelnika US z dnia 21 kwietnia 2021 r. mowa o "pracownikach norweskiej firmy T. AS", nie A. AS, jednakże Sąd wskazuje, że zgodnie z informacjami zawartymi na ogólnodostępnych stronach internetowych w 2020 r., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa "T. AS" na "A. AS". Powyższe nie ma jednak wpływu na fakt, że w ww. informacji brak jakiegokolwiek wskazania, by miała ona odnosić się do Skarżącego bądź też do statku [...].

Należy także zauważyć, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie tylko uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia stanowisko norweskiej administracji podatkowej, ale jednocześnie powołał wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce – Dyrektor IAS, odniósł się bowiem wprost do treści norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation).

5.6. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Końcowo Sąd stwierdza, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

5.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. W szczególności organ dokona oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym ich powiązaniu.

5.8. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).