Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 18/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75, art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. J. W. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Urząd Miejski w J. W. złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 2011 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. Gmina J. W. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT w wysokości [...] zł na rachunek bankowy. W wyniku korekty deklaracji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do października 2011 r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...] r.

Natomiast postępowanie wszczęte na wniosek skarżącej z dnia [...] r. zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., którą odmówiono gminie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata, gdyż wpłacony w dniu 12 października 2011 r. podatek jest równy kwocie zobowiązanie podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego Gmina złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku

z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na realizację projektu modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków we F. oraz wymianie urządzeń technologicznych w centrali przepompowni ścieków w J. W., wykorzystanej w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Komunalny (dalej: "zakład"). Ponadto zdaniem strony organ naruszył:

art. 120 O.p. w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez błędną interpretację przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"),

art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT w wyniku zakwestionowania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej w nieodpłatne użytkowanie na rzecz zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 Gmina nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych inwestycji. Jednakże w dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., w której rozliczyła podatek naliczony związany z dokonanymi wcześniej inwestycjami. W pierwotnej deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe do wpłaty do Urzędu Skarbowego

w wysokości [...] zł i taka kwota została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącej: wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty za sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r., marzec, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do października 2011 r.; wysokość zobowiązania podatkowego do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień 2009 r. i sierpień 2011 r.; wysokość zobowiązania podatkowego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe

w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Od powyżej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z wymiarowej decyzji ostatecznej wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł.

W konsekwencji organ uznał, że nie powstała nadpłata, a tym samym wniosek Gminy z dnia [...] r. jest bezzasadny.

W złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego skardze skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości. Powtórzyła zarzuty co do naruszenia prawa materialnego i procesowego zawarte w odwołaniu.

Zdaniem Gminy złożone korekty w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków oraz wymianie urządzeń technologicznych w centralnej przepompowni ścieków były prawidłowe. W konsekwencji, Gmina prawidłowo wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

w podatku VAT za wrzesień 2011 r.

W opinii Gminy działalność gospodarczą jej zakładu należy na gruncie podatku od towarów i usług uznać za działalność samej Gminy. Dlatego podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę wodociągu może rozliczyć skarżąca jako podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, dotyczy on bowiem zakupów związanych z realizowaniem inwestycji oczyszczalni ścieków, którą

w końcowym efekcie będzie wykorzystywać jej jednostka budżetowa do czynności opodatkowanych. Z kolei, co do powiązań pomiędzy Gminą a jednostką budżetową wskazano, iż jednostka budżetowa została powołana do wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy i nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 03 marca 2015 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko, wskazując, że wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Bd 1260/14, tut. Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca wymiaru podatku za wrzesień 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Skarżąca realizowała w latach 2009-2011 inwestycje polegająca na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków we F. oraz wymianie urządzeń technologicznych w przepompowni w J. W. Po wybudowaniu infrastruktura została przekazana zakładowi budżetowemu, który świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy. Uznając, że z powyższego tytułu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację powyższej inwestycji, Gmina, na podstawie art. 75 § 1 O.p., wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za wrzesień 2011 r. W pierwotnej deklaracji Gmina wykazała podatek w wysokości [...] zł, który uiściła na rachunek organu podatkowego. W korekcie deklaracji wykazała podatek w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany

w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po złożeniu przez Gminę powyższej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r., [...] określił za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1260/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...]. W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. określająca zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2011 r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2011 r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.

Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji.

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postępowaniu, przez sąd administracyjny.

W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu

(np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 stycznia 1999 r., sygn. akt

III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414).

Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad

w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama

z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 05 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt

III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym

w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ż. z dnia [...] r., organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił,

iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

E. Kruppik-Świetlicka M. Łent L. Kleczkowski