Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 474/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19,  art. 41 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par., art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 474/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą E. P., dalej Skarżącej lub Podatniczce, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były następujące ustalenia i wnioski.

E. P. w kontrolowanym roku i wcześniej prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, w zakresie produkcji jaj, jako rolnik ryczałtowy. W czerwcu 2011 r. zarejestrowała się jako podatnik vat czynny w zakresie świadczenia usług określonych jako usługi następujące po zbiorach, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej w skrócie u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego wykonywana przez Podatniczkę "działalność usługowa następująca po zbiorach" nie stanowiła odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, ale nadal była działalnością rolniczą wykonywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, co oznacza, że dokonanie rejestracji jako podatnik vat spowodowało rezygnację w całości ze zwolnienia podatkowego przysługującego do tej pory na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów, to jest podatnika vat zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika vat czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, w tej sprawie w zakresie "działalności usługowej następującej po zbiorach". Podatniczka powinna zatem w kontrolowanym roku opodatkować podatkiem od towarów i usług zarówno wykonywaną działalność usługową , jak i sprzedaż jaj.

W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. do ponownego rozpoznania, zarzuciła:

- naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), w skrócie O.p., poprzez uznanie, że świadczenie usług ma związek z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością rolniczą w zakresie produkcji jaj i nie wskazanie w jaki sposób Podatniczka mogła wykorzystać w prowadzonej rolniczej działalności produkcyjnej sprzęt wykorzystywany do świadczenia usług;

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 i art. 42 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Podatniczka nie może jednocześnie prowadzić działalności w zakresie dostawy produktów rolnych jako rolnik ryczałtowy i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w oparciu o sprzęt niewykorzystywany do produkcji rolnej (produkcji jaj).

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy uznał, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, a mianowicie należy ustalić, co do tej pory nie zostało zrobione, jakie konkretnie maszyny były wypożyczane lub świadczono nimi usługi oraz jakie były możliwości wykorzystania, nawet choćby potencjalnego, tych maszyn przez Skarżącą do prac we własnym gospodarstwie rolnym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów proceduralnych oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy tymczasem organ powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie postępowania byłoby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca wyraziła pogląd, że organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie, gdyż Skarżąca miała prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, niezależnie od bycia czynnym podatnikiem vat w zakresie świadczenia usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy prawa procesowego wskazane w zarzutach skargi.

Skarżąca uważa, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał wystarczającą podstawę do oceny stanu faktycznego i umorzenia postępowania podatkowego w związku z prawidłowym zastosowaniem przez Skarżącą, korzystającą ze statusu rolnika ryczałtowego, zwolnienia podatkowego w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Stanowisko to, jak wynika m.in. z treści skargi, oparte jest na takiej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u., z której ma wynikać, że możliwe jest, tak jak wybrała Skarżąca, jednoczesne bycie rolnikiem ryczałtowym w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (dostawy jaj) i bycie czynnym podatnikiem vat w zakresie świadczenia usług rolniczych. Prezentując własną wykładnię powyższych przepisów Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r., I SA/Gd 343/16.

W związku z faktem skierowania skargi przeciwko decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. istota sporu polega na ocenie, czy organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne. Skoro jednak w skardze zarzucono także naruszenie przepisu prawa materialnego, to w dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się także do tego zarzutu. Nawiązując do tego aspektu sprawy należy podkreślić, że w skardze w różnych jej miejscach sformułowany został zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 lub art. 41 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd nie ma wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest oczywistą omyłką pisarską, a strona skarżąca miała na uwadze jedynie naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy, co wynika choćby z faktu, że ust. 1 art. 41 u.p.t.u. nie dzieli się na punkty, a ponadto przepis ten nie określa zwolnienia od podatku lecz stawki podatkowe. Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia Sąd uwzględni ten aspekt sprawy.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wynika z art. 127 O.p. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Jeżeli jednak stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony organ odwoławczy nie ma możliwości merytorycznego zakończenia sprawy. Warunkiem wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty jest bowiem wcześniejsze prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co przede wszystkim odbywa się poprzez zgromadzenie istotnego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie wnikliwej jego oceny. W takiej sytuacji organ odwoławczy ma dwie możliwości. Jeżeli dla właściwego wyjaśnienia sprawy wystarczające jest tylko przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, to organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli jednak przeprowadzenie tylko uzupełniającego postępowania dowodowego nie będzie wystarczające, i konieczne będzie uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postępowanie zgodne z tymi przepisami będzie postępowaniem respektującym zasadę dwuinstancyjności. Ocena, czy konkretna sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego , a jeżeli tak, czy wymaga przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego, czy jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, należy do organu odwoławczego, choć oczywiście decyzja wydana w wyniku takiej oceny nie ma charakteru dyskrecjonalnego. Organ odwoławczy jest zobowiązany uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. Nie powinien wydawać decyzji kasacyjnej, jeżeli do wyjaśnienia sprawy wystarczające będzie przeprowadzenie tylko postępowania uzupełniającego i odwrotnie, nie powinien przeprowadzać lub zlecać postępowania uzupełniającego, gdy konieczne jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części.

Brzmienie art. 233 § 2 O.p wskazuje, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, co jest istotą danej sprawy i czy zasadnicze elementy sprawy zostały wyjaśnione.

W rozpatrywanej sprawie ocena, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zależy od wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, czyli art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia tych przepisów determinuje bowiem zakres okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd podziela wykładnię powyższych przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i tym samym uznaje za błędną wykładnię prezentowaną przez Skarżącą. W tym zakresie Sąd odwołuje się do argumentacji przedstawionej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 października 2018 r., I FSK 1740/16, z 5 czerwca 2013 r., I FSK 1006/12, z 7 marca 2019, I FSK 584/17 (wyroki dostępne w CBOSA). Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że choć uzyskania statusu "rolnika ryczałtowego" nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem by rolnik zajmował się jedną z tych działalności , to zwolnienie z podatku vat dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeżeli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Prowadzi to do wniosku, że omawiane zwolnieni jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega.

Powyższe stanowisko nie oznacza automatycznie, że podmiot mający status rolnika ryczałtowego nie może być w żadnej mierze podatnikiem vat czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Możliwość taka istnieje. Rolnik ryczałtowy może być podatnikiem vat czynnym ale w pozostałym zakresie swej działalności, czyli działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych". A zatem, podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika vat zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika vat czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, to jest świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Rolnik ryczałtowy w zakresie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności może natomiast jako podatnik vat czynny świadczyć usługi rolnicze w innym zakresie niż świadczenie usług rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego.

Rozróżnienia pomiędzy usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. a innymi usługami świadczonymi przez ten podmiot należy dokonywać przy wykorzystaniu wykładni prounijnej niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów krajowych, czyli mając na uwadze treść art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE. Prounijna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego są usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u. świadczone przez rolnika za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I FSK 1975/16). Takie jest również stanowisko organów w tej sprawie, które Sąd aprobuje.

W związku z powyższym prawidłowe są konkluzje organu odwoławczego, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie ustalenia jakie konkretnie maszyny były wypożyczane lub świadczono nimi usługi oraz w zakresie możliwości wykorzystania, nawet choćby potencjalnego, tych maszyn przez Skarżącą do prac we własnym gospodarstwie rolnym. Ustalenia takie mogą być dokonane m.in. na podstawie wyjaśnień lub zeznań samej Skarżącej i jej usługobiorców i treści wystawianych przez nią faktur na świadczone usługi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone oraz znaczenie okoliczności faktycznych, które w wyniku dodatkowych czynności powinny być ustalone, wykluczają przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., a tym bardziej wykluczają możliwość uznania, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu wydanie decyzji kasacyjnej było prawidłowe. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko wskazując jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia.

Dodatkowo należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co oznacza, że sama oceniła, iż właściwe ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Należy też dodać, że wskazywany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 343/16, na którym Skarżąca oparła argumentację podniesionych zarzutów, został uchylony wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z dnia 10 października 2018 r., I FSK 1740/16.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

Ake.