Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3, art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 344/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. sp. z o.o. w C. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 344/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi spółki F. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż spółka prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że obok działalności podstawowej spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów, podlegającą opodatkowaniu VAT, a zatem spółka ponosi koszty związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakie poza opodatkowanymi obejmowała działalność skarżącej do 31 grudnia 2008 r., mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a w szczególności czy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wymiarowych prawidłowo za podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przyjęły zarówno sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT jak i sprzedaż nieopodatkowaną tym podatkiem.

1.3. Za istotne dla rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. art. 6 pkt 3 u.p.t.u. przewidywał, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Sąd zaznaczył, że przepis ten z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony, w konsekwencji czego wskazana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., została ona zwolniona z tego podatku. W związku z tym za bezsporne Sąd uznał to, że do 31 grudnia 2008 r. spółka wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem.

Odwołując się do art. 86 ust. 1, a także do art. 90 ust. 1-6 i ust. 10 u.p.t.u., w zakresie szczególnych zasad korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną), Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro działalność spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie powinny podlegać uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08). Sąd zaznaczył, że tak też stwierdził Minister Finansów w wydanej 16 listopada 2009 r. na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, stwierdzając, iż "czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy". W tej sytuacji brak jest zdaniem Sądu podstaw do stosowania art. 90 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA z 21 lutego 2012 r., III SA/Wa 1590/11), jak i do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Podzielając to stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Jeśli zatem podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu o celowości i pierwszeństwie stosowania w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem korzystniejszych dla podatnika przepisów krajowych. Za słuszne Sąd uznał stanowisko strony, że skoro w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisy krajowe są dla niej korzystniejsze niż przepisy unijne, brak jest podstaw do stosowania wprost przepisów wspólnotowych. Na poparcie swojego stanowiska w tym względzie Sąd odwołał się do wywodów NSA z wyroków: w sprawie I FSK 1467/09; z 5 lipca 2011 r., I FSK 1056/10; i z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10, podnosząc, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy są niezgodne z dyrektywą.

W konsekwencji swych rozważań Sąd pierwszej instancji za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 u.p.t.u. przez nieprawidłowe wyliczenie proporcji VAT.

1.5. Za istotne Sąd uznał też to, że rozstrzygając w sprawie organ postąpił wbrew wydanej uprzednio interpretacji podatkowej, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

1.6. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ustalił w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez spółkę, a następnie ocenił, czy dokonała ona prawidłowych korekt deklaracji VAT-7.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z:

a) art. 121 O.p., przez przyjęcie, że organ nie zastosował się do interpretacji indywidualnej, czym naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa,

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., przez bezpodstawne przyjęcie, że między organem a spółką nie ma sporu, iż wykonywana przez skarżącą działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich do 31 grudnia 2008 r. stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy w rzeczywistości organ w uchylonych decyzjach nie poczynił takich ustaleń, a istotą sporu jest uznanie tych czynności przez organ w świetle prawa wspólnotowego za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. wskazanego sporu, nie ustosunkował się i nie rozpoznał istoty sprawy, a uchybienia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako "TFUE") w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich stanowi czynności niepodlegające VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy wykładnia ta jest niezgodna z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz z następującym, pomieszczonym w preambule, celem VI Dyrektywy: "wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich", a w konsekwencji narusza zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym;

b) art. 90 ust. 3 u.p.t.u., implementującego art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez skarżącą na terenie kraju odpłatne czynności organizowania zakładów bukmacherskich nie stanowią "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" ("transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej"), co stanowiło bezpośredni skutek wadliwej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u.; konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w sprawie;

c) art. 90 ust. 2 u.p.t.u., implementującego art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy oraz następujący, pomieszczony w preambule, cel VI Dyrektywy: "zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich", przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie i przyznanie podatnikowi prawa "pomniejszenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego" ("odliczenia części podatku od wartości dodanej") w kwocie większej niż podatnikowi przysługiwało na podstawie tych przepisów, tj. przez naliczenie części podlegającej odliczeniu w sposób, który nie może funkcjonować w żadnym Państwie Członkowskim, tj. naruszający wskazany cel VI Dyrektywy wprowadzania zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT w sposób umożliwiający pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich, co stanowiło bezpośredni skutek niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez ich zastosowanie, będące skutkiem uchybień w zakresie badania legalności decyzji z 30 grudnia 2011 r., znak [...], dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za luty 2006 r.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy, uznał bowiem za bezsporne elementy stanu prawnego, które w rzeczywistości były sporne i kształtowały istotę przedmiotowej sprawy.

2.4. Bezzasadnie zdaniem organu Sąd zastosował również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uznał, że organ nie zastosował się do wydanej podatnikowi 16 listopada 2009 r. interpretacji indywidualnej, lecz jest to stanowisko błędne, gdyż: 1) organ niezależnie od treści interpretacji miał obowiązek zgodnie z prawem wspólnotowym wyłożyć i zastosować przepis prawa krajowego; 2) z wniosku, wskutek którego wydano interpretację indywidualną, wynika jednoznacznie, że spółka, opisując stan faktyczny, uznała świadczone przez siebie do 31 grudnia 2008 r. odpłatne czynności bukmacherskie za czynności niepodlegające u.p.t.u., a organ był tym stanem faktycznym związany; z tego też względu w interpretacji Minister Finansów zawarł wyraźną klauzulę, że "prawidłowość opodatkowania wykazywanej działalności gospodarczej jak i zaliczenia działalności Wnioskodawcy polegającej na organizowaniu zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie". Organ zaznaczył, że spółka nie zwróciła się z pytaniem o charakter prawnopodatkowy świadczonych przez nią do 31 grudnia 2008 r. odpłatnych czynności bukmacherskich, a Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ postąpił wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej.

2.5. Organ podkreślił, że dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., całkowicie pomijając określony w preambule VI Dyrektywy cel konstruowania w ustawodawstwach krajowych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich. Pomijając prowspólnotową wykładnię celowościową art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Sąd kategorycznie przyjął, że świadczone przez podatnika czynności organizowania zakładów bukmacherskich stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, i że jest to kwestia bezsporna, podczas gdy organ takiego poglądu nie wyraził, lecz uznał, że w świetle prawa wspólnotowego czynności te były czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i wyraźnie zaznaczył, że w kwestii tej istnieje spór między organem a stroną.

2.6. Podkreślając konieczność interpretowania norm prawa krajowego w sposób zapewniający urzeczywistnienie celów prawa wspólnotowego, w tym w kontekście preambuł aktów prawa wspólnotowego, organ zaznaczył, że nie można poprzestać na językowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., a stwierdziwszy ewidentną sprzeczność tego przepisu z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy, organ miał prawo do odwołania się do wykładni celowościowej opartej na preambule tej Dyrektywy, z której wynika, że Państwa Członkowskie nie mają swobody w doborze listy zwolnień z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a względy ochrony konkurencji i postulat harmonizacji podatków pośrednich wymagają jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Skoro Państwa Członkowskie nie mogą dowolnie kształtować zakresu zwolnień przedmiotowych, to tym bardziej nie mogą wedle swego uznania wyłączyć spod regulacji ustaw dotyczących podatku VAT czynności, które VI Dyrektywa w drodze wyjątku od zasady powszechności opodatkowania expressis verbis zwalnia z opodatkowania tym podatkiem. Mając to na względzie oraz fakt, że celem u.p.t.u. jest dostosowanie regulacji krajowych do wspólnotowych, przy niezadowalających rezultatach wykładni językowej, należało art. 6 pkt 3 u.p.t.u. wykładać tak, że w istocie zwalniał on z opodatkowania podatkiem VAT działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, a nie, że wyłączał te czynności spod regulacji u.p.t.u. Taką też wykładnię art. 6 pkt 3 u.p.t.u. zaprezentował w swej decyzji organ. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska o konieczności dokonywania prowspólnotowej wykładni celowościowej regulacji krajowych organ przywołał poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Gliwicach z 10 lutego 2012 r., III SA/Gl 1511/11, NSA z 4 listopada 2011 r., I FSK 873/10, z 21 września 2010 r., I FSK 1467/09. Organ podkreślił równocześnie, że nie tylko organy, ale i Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także podatnik, mieli obowiązek dokonania prawidłowej prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 u.p.t.u., tj. stwierdzić, że celem tego przepisu jest bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania VAT czynności bukmacherskich świadczonych przez spółkę także przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu bez znaczenia jest to, że podatnik nie powołał się na bezpośrednią skuteczność art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy, a powołał się na niezgodne z prawem wspólnotowym brzmienie art. 6 pkt 3 u.p.t.u., gdyż podatnik nie może wykorzystywać uprawnień, jakie daje mu prawo wspólnotowe, w sposób ewidentnie sprzeczny z celami VI Dyrektywy i nie może nadużywać praw, jakie mu przysługują na podstawie prawa wspólnotowego. Zawartą w decyzji argumentację organu o nadużyciu przez spółkę prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął.

2.7. Organ stwierdził, że w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale w sprawie I FPS 9/10, podkreślił jednak równocześnie, że to, jakie czynności podatnika podlegają wyłączeniu spod reżimu u.p.t.u. (nie wpływając na zakres prawa do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), a jakie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalać w drodze prawidłowej i wnikliwej prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, która nie kończy się na wykładni językowej, ale obejmuje również wykładnię celowościową i systemową. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wadliwie przyznał prymat ewidentnie sprzecznemu z prawem wspólnotowym brzmieniu art. 6 pkt 3 u.p.t.u., kosztem prawidłowej prowspólnotowej wykładni tego przepisu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. Pełnomocnik organu wnosząc i wywodząc jak w skardze kasacyjnej, w swoim wystąpieniu oraz złożonym piśmie procesowym przytoczył dodatkową argumentację, świadczącą według niego o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

4.2. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że choć zgodnie z generalną zasadą, ustanowioną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to równocześnie prawodawca unijny umożliwił na podstawie art. 173-175 Dyrektywy 112 częściowe odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, w której podatek naliczony związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. Brak jest wprawdzie odpowiednich regulacji dotyczących sytuacji, w której podatek naliczony od nabywanych towarów i usług ma związek z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej też jako ETS) wskazuje na sposób, w jaki Państwa Członkowskie mogą wprowadzać metody służące również określeniu proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego w celu obliczenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego.

W tej kwestii wskazano na szczególne znaczenie dla spornej w niniejszej sprawie problematyki możliwości określenia proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą takiego charakteru orzeczenia ETS z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt (dotychczas nieopublikowane). W wyroku tym, będącym rozwinięciem stanowiska ETS wyrażonego już uprzednio w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (Zb.Orz. 2008, s. I-01597), wskazano, że nie jest istotny sposób, w jaki Państwo Członkowskie ustala metody obliczenia proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ale efekt stosowania takiej metody, tj. możliwie dokładne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami temu podatkowi niepodlegającymi lub zwolnionymi. Granice swobody w ustanowieniu krajowych regulacji VAT stanowią cele Dyrektywy 112 oraz podstawowa dla systemu VAT zasada neutralności. W wyroku tym ETS nie zakwestionował możliwości użycia metody innej niż wykorzystującej wielkość obrotów, w sytuacji, w której zarówno regulacje unijne, jak i krajowe w ogóle nie wskazywały tej innej metody jako możliwej do zastosowania przez organ podatkowy. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że wyrok ten dotyczył co prawda czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednak ETS wyraźnie w kontekście określenia metody nawiązał również do przypadku, gdy podatnik jest obowiązany określić proporcję między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

4.3. Ponieważ ustawodawca polski w ramach regulacji u.p.t.u. nie narzucił podatnikom konkretnych metod ustalenia proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, według pełnomocnika organu oznacza to, że dopuszczalne jest, aby to podatnik wybrał każdą ekonomicznie uzasadnioną metodę ustalenia takiej proporcji, a rola organów podatkowych winna się sprowadzać do następczej jej weryfikacji. Podstawę prawną umożliwiającą podatnikowi wybór odpowiedniej metody ustalenia proporcji pomiędzy obiema kategoriami czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) w tej sytuacji stanowi art. 86 u.p.t.u. interpretowany zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112. Biorąc natomiast pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niecelowe byłoby tworzenie zamkniętej listy metod ustalania stosownej proporcji, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem pominięcia jakiejś metody, która w przypadku specyficznej działalności podatnika mogłaby okazać się najdokładniejsza. Na taki sposób odczytania motywacji ustawodawcy polskiego wprowadzającego w ramach art. 86 u.p.t.u. otwarty katalog metod ustalenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT, wskazuje też sposób implementacji do polskiego porządku prawnego, w ramach art. 86 ust. 7b u.p.t.u., unijnej regulacji art. 168a Dyrektywy 112, gdzie polski ustawodawca świadomie pozwala zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym uwzględnić różnorodność sposobów wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

4.4. Na taki też sposób wykładni art. 86 ust 1 u.p.t.u. organy wskazały w wydanej spółce interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., w której wskazano, że jeżeli wykonywane są przez nią czynności podlegające i niepodlegające podatkowi VAT, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia winna ona zastosować odpowiedni podział podatku naliczonego. W tym celu dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną działalnością (polegającą zarówno na organizowaniu zakładów bukmacherskich, jak i sprzedaży materiałów informacyjnych, gazet firmowych, zapalniczek i papierosów), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którego wyboru spółka winna dokonać samodzielnie uwzględniając specyfikę swojej działalności.

4.5. Mając na uwadze przywołaną przez siebie argumentację prawną pełnomocnik organu uznał, że w stanie faktycznym sprawy teoretycznie możliwe jest jednoznaczne wyodrębnienie sprzedaży opodatkowanej (ti. sprzedaż zapalniczek, papierosów) oraz sprzedaży pozostającej poza sferą VAT (tj. przychody z działalności z zakładów wzajemnych). Można tym samym założyć, że spółka mogłaby dokonać podziału podatku naliczonego w oparciu o wielkość przychodów uzyskanych z poszczególnych rodzajów prowadzonej przez siebie działalności, zwłaszcza że zdecydowana większość jej przychodów związana jest z organizowaniem zakładów bukmacherskich, a w tym zakresie nie powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi, jak i niepodlegającymi podatkowi VAT. Podatek naliczony związany z takimi kosztami mógłby podlegać odliczeniu tylko w proporcji do wielkości przychodów z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnieje możliwość precyzyjnego określenia wielkości przychodów z uzyskiwanych przez spółkę z poszczególnych zakresów prowadzonej przez nią działalności, ponieważ działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier na mocy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1998 r., nr 102, poz.650). Zgodnie z art. 42 pkt 8 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowiła w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek, zaś w myśl § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 1002, poz. 948) podmiot prowadzący działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych był obowiązany do prowadzenia ewidencji w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier, która powinna zawierać dane dla gier liczbowych i zakładów wzajemnych, a dokonywane w niej zapisy winny odzwierciedlać stan faktyczny z chwili zamknięcia gry. W tym stanie rzeczy istnieje zatem możliwość ustalenia w prosty sposób wielkości przychodów z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, którą to wielkość stanowić będzie suma wpłaconych stawek w zakładach wzajemnych, stanowiąca jednocześnie podstawę opodatkowania w podatku od gier. Skoro zatem możliwe jest zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji u.p.t.u., i to zgodnie z prawem unijnym, w oparciu o kryteria, jakimi posłużył się ETS w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt, zasadne jest uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zwłaszcza że w dacie wydania zaskarżonego wyroku, podobnie jak i w dacie podejmowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, stanowisko ETS, zajęte dopiero w wyroku z 8 listopada 2012 r., nie było jeszcze znane. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, istotne staje się uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w ramach kontroli legalności decyzji podatkowych oceny wpływu tego orzeczenia ETS na merytoryczną prawidłowość zapadłych decyzji.

4.6. Pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i przedstawionej na rozprawie dodatkowej argumentacji pełnomocnika organu, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, zwracając też uwagę, że przywoływane przez organ orzeczenie ETS z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC Baumarkt nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem podjęte zostało w zupełnie odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. We wniesionym przez organ środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które spółka wywodziła prawo do zastosowanej przez siebie proporcji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, uwzględniając fakt, że jej działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności bukmacherskiej nie podlegała ustawie regulującej VAT, w pozostałym zakresie unormowaniom tej ustawy podlegając.

5.3. Dwie zasadnicze i podstawowe kwestie wymagają rozważenia w niniejszej sprawie, jeśli chodzi o zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Pierwsza to przepis art. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., postanawiający, że przepisów tej ustawy nie stosuje się: do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pkt 1), czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (pkt 2), czy w końcu, co kluczowe dla sprawy, do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (pkt 3). Należy też w tym względzie zauważyć, że WSA na str. 7, akapit trzeci, uzasadnienia wyroku rozpoczął zdanie słowami "Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest ..." że spółka prowadzi działalność organizowania zakładów bukmacherskich, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała ustawie o VAT, co przez organ zostało zinterpretowane jako wyrażenie przez WSA poglądu o braku sporu pomiędzy spółką a organem co do kwestii nieobejmowania przez ustawę działalności bukmacherskiej spółki. W ocenie NSA w ten sposób Sąd pierwszej instancji wskazał jako bezsporne, że spółka prowadzi sprzedaż osobom fizycznym określonych towarów podlegających opodatkowaniu, jak i prowadzi działalność w zakresie gier i zakładów, która podatkowi temu nie podlega. Dlaczego zaś WSA tak twierdzi, zostało wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia wyroku, a stanowisko organu, zgodnie z którym Sąd nie rozpoznał istoty sprawy, jest w świetle wywodów zaprezentowanych w tym uzasadnieniu nieusprawiedliwione. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. są niezasadne. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie posiadanych akt, orzekł w granicach sprawy, prawidłowo i zrozumiale w odniesieniu do zagadnień spornych przedstawił stan sprawy w sporządzonym uzasadnieniu.

Organ we wniesionym środku zaskarżenia zarzucił WSA nieprzeprowadzenie wykładni prowspólnotowej art. 6 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie ustalenia charakteru prawnego czynności bukmacherskich, wskutek czego zostały pominięte przepisy VI Dyrektywy, jak i wskazania zawarte w jej preambule co do jednolitości sposobu poboru VAT we wszystkich państwach członkowskich, a zwłaszcza przyjęcia przez te państwa tego samego katalogu zwolnień. Według organu czynności spółki są czynnościami zwolnionymi z VAT, gdyż nie można dokonywać tylko wykładni językowej art. 6 pkt 3 u.p.t.u., jako że jest on, jak to określił organ, ewidentnie sprzeczny z art. 13 część B lit. f VI Dyrektywy (obecnie chodzi o art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112). Zdaniem organu należało dokonać wykładni celowościowej, aby jednolite zastosowanie miał wspólny wykaz zwolnień przewidziane w VI Dyrektywie. W jej art. 13 w części B (art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112) wskazane zostały zwolnienia m.in. pod lit. f: zakłady, loterie i inne formy hazardu, na warunkach i zgodnie z ograniczeniami określonymi przez państwo członkowskie. Jednakże w sprawie, skoro organ odwołuje się do prawa wspólnotowego, nie można pominąć przepisu art. 33 VI Dyrektywy (art. 401 Dyrektywy 112), który zezwala państwom członkowskim na objęcie m.in. zakładów, loterii i innych gier losowych lub hazardowych podatkiem od gier lub innym podatkiem o podobnym charakterze. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i objął ten rodzaj działalności (do dnia 31 grudnia 2008 r.) opodatkowaniem wynikającym z ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, jednocześnie, co oczywiste w tej sytuacji, dokonując wyłączenia w art. 6 pkt 3 u.p.t.u. tejże działalności spod działania tej ustawy. Zatem wywody organu, sprowadzające się do konieczności niejako uwzględnienia wprost przepisów VI Dyrektywy o zwolnieniu gier i zakładów, w miejsce ustaw polskich, które także na podstawie Dyrektywy opodatkowują zakłady podatkiem od gier, nie VAT, są chybione. Trudno mówić tu także o wadliwej implementacji dyrektywy, skoro krajowy ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z przewidzianych w niej możliwości. Zresztą nawet w sytuacji takiej wadliwej implementacji lub jej braku, kiedy podatnik odwołuje się do prawa krajowego, należałoby uwzględnić zasady, jakie obowiązują przy rozwiązaniu tego rodzaju problemu. Warto w tym zakresie posłużyć się uzasadnieniem podjętego w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08,: "Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem." Stanowisko to jest w orzecznictwie ugruntowane (por. też np. wyroku NSA: z 14 stycznia 2011 r., I FSK 114/10, z 9 listopada 2011 r., I FSK 37/11, z 10 lipca 2013 r., I FSK 977/12, z 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12) i rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela je w pełni. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji wspólnotowych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. – w świetle przywołanych rozważań jest to działanie bezpodstawne, zatem zarzut naruszenia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię nie może zostać uwzględniony.

5.4. Druga kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy obejmuje zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., implementującego art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, co miało spowodować przyznanie spółce prawa do takiego odliczenia podatku naliczonego, które nie może funkcjonować w żadnym państwie członkowskim, gdyż narusza cel Dyrektywy jednolitego wprowadzania zwolnień

W dalszym ciągu w skardze kasacyjnej eksponowana jest teza, że prawidłowa wykładnia art. 6 pkt 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, winna prowadzić do wniosku, że czynności bukmacherskie są bezwarunkowo zwolnione z VAT. Stwierdzenie to jest podstawą do wniosku organu, że wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., oczywiście przy uznaniu spornych czynności spółki za zwolnione z VAT.

Jednakże, jak już wcześniej wskazano, czynności te nie mogą być uznane za zwolnione, ponieważ są czynnościami niepodlegającymi VAT. Zatem powoływanie się na przepis art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., który zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, i orzecznictwem ETS (wyrok w sprawie C-437/06), dotyczy czynności, które objęte są ustawą o podatku od towarów i usług, czyli opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych, bo np. zwolnionych, jest chybione. Przepis ten nie reguluje kwestii podatku naliczonego w odniesieniu do czynności niepodlegających ustawie. Takiego przepisu polska ustawa o VAT, jak i VI Dyrektywa (także i Dyrektywa 112) – nie zawierają. Wobec tego kwestionowanie stanowiska WSA za pomocą wskazywania jako naruszonego przez wadliwe zastosowanie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie może odnieść pożądanego przez organ skutku.

5.5. W piśmie z 13 lutego 2014 r., złożonym na rozprawie, koncepcja niemożności dokonywania odliczenia podatku naliczonego w stosunku do czynności niepodlegających ustawie została wywiedziona z zasady ogólnej art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę możliwość przewidzianą dla wnoszącego skargę kasacyjną w art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., tj. możliwość przytaczania tylko nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie zaś zmiany czy wprowadzania nowych tychże podstaw, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis według koncepcji sporządzającego pismo z 13 lutego 2014 r. jest podstawą materialnoprawną, która nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego od czynności nieobjętych ustawą o VAT. Wywody zawarte w piśmie pomijają już zagadnienie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zatem pisma tego nie można uznać za przedstawienie poszerzonego, czy nowego uzasadnienia podstaw wskazanych już w skardze kasacyjnej. Autor omawianego pisma nie odnosi się też w żaden sposób i nie nawiązuje do będącej przedmiotem rozpoznania NSA skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej zarzutów.

Wobec tego już tylko na marginesie powyższych rozważań należy odnieść się do powołanego w piśmie wyroku ETS z 13 marca 2008 r., C-437/06 Securenta, w którym faktycznie dostrzega się problem prawa do odliczenia w sytuacji czynności niepodlegających ustawie o VAT. Podkreślenia jednak wymaga, że ETS stwierdził, iż każde państwo członkowskie zagadnienie to winno unormować we własnym zakresie, a - jak już zauważono wyżej - przepisów takich w ustawie o VAT brak.

5.6. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie został sformułowany w odniesieniu do innej sprawy spółki, której przedmiotem była kwestia nadpłaty. W podstawie prawnej zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji art. 72 § 1 pkt 1, czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. nie były wskazywane, przepisy te nie były też przedmiotem wykładni w zaskarżonym wyroku, stąd zarzut naruszenia tych przepisów jest w okolicznościach sprawy nieusprawiedliwiony.

5.7. Odnosząc się do zarzutu organu, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż organ wydając decyzje nie zastosował się do wydanej dla spółki interpretacji indywidualnej, naruszając tym samym art. 121 O.p., co spowodowało niezasadne uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stwierdzić należy co następuje.

Przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie w tym przepisie przewidzianej, tj. naruszeniu przepisów postępowania, z dalszym określeniem, że aby zarzut taki mógł być uwzględniony, kasator winien wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Główną przyczyną uchylenia decyzji organu zaskarżonym wyrokiem była błędna wykładnia przepisów prawa materialnego skutkująca zastosowaniem w sprawie tych przepisów. Z tego powodu zaskarżone orzeczenie należy uznać za zgodne z prawem. Istotnego wpływu na ocenę tego rozstrzygnięcia nie może mieć już kwestia uwzględnienia przez organ wydanej interpretacji. Jednakże należy odnieść się do argumentacji skargi kasacyjnej i zauważyć, że organ eksponuje fakt, iż we wniosku spółka w ramach przedstawianego przez siebie stanu faktycznego sprawy podała, że świadczy usługi bukmacherskie niepodlegające u.p.t.u., co zdaniem organu zdetereminowało stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do sposobu ustalania proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem stanu faktycznego było podanie, jakie konkretnie czynności wykonuje spółka, natomiast stwierdzenie, że czynności te są wyłączone spod działania u.p.t.u., jest już oceną prawną. Nawet w kontekście zadanego przez spółkę pytania organ nie powinien, będąc innego zdania w kwestii podlegania opisanych przez spółkę czynności ustawie, co przecież ma wpływ na prawidłowość udzielanej spółce odpowiedzi, pozostawić tej kwestii poza zakresem swoich rozważań.

5.8. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.9. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).