Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 527/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc od czerwca do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5345,00 złotych (słownie złotych: pięć tysięcy trzysta czterdzieści pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą A. Ł (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 86.389 zł.

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadka i uzyskane w toku kontroli informacje, jednoznacznie świadczą o tym, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu firmy skarżącego faktury wystawione przez firmę "B" dokumentujące zakup oleju napędowego w ilości 85.196 litrów na kwotę netto 215 761.84 zł (podatek VAT 47 467,59 zł), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości firma sprzedającego nie dysponowała żadnym paliwem, a tym samym nie sprzedawała też paliwa wskazanego w tych fakturach.

Właściciel "B", J. A. nie nabywał oleju napędowego, a zatem nie mógł też dokonywać jego odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. Zarówno faktury zakupu towarów handlowych, jak i faktury sprzedaży były fakturami "pustymi", co sam przyznał słuchany w toku postępowania. Zeznał, że był tzw. "słupem" paliwowym i wystawiał jedynie puste faktury. Nigdy też nie dokonywał zakupu ani sprzedaży paliwa, w tym oleju napędowego. Do tego procederu namówił go T. K., który pokrył koszty jego rejestracji jako podatnika VAT i który dysponował pieczątką firmy "B". On sam zajmował się wyłącznie podpisywaniem in blanco faktur VAT, dowodów wpłaty, dowodów WZ, a resztę danych w tych fakturach wypełniał T. K., któremu też przekazywane były pieniądze wpływające na rachunek bankowy firmy "B". On sam za ten proceder otrzymywał wynagrodzenie.

Oceniając natomiast zachowanie skarżącego organ uznał, że jako przedsiębiorca działający w branży paliwowej nie wykazał on szczególnej staranności i ostrożności gospodarczej. Do takich wniosków organ doszedł m.in. na tej podstawie, iż skarżący nie podpisał z dostawcą żadnej umowy, nie żądał sporządzania zamówień, paliwo zamawiał u przedstawiciela handlowego tylko telefonicznie, nie pamiętał numeru telefonu ani nazwiska tego przedstawiciela. Firma "B" sama dostarczała paliwo, jednak podatnik nie pamiętał, czy oznakowanym samochodem firmowym, nie znał nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów. Zapłata odbywała się w formie gotówkowej, którą podatnik osobiście przekazywał kierowcom przewożącym paliwo, nie sprawdzając, czy do odbioru pieniędzy mieli stosowne upoważnienia, mimo przekazywanych im znacznych sum pieniężnych w gotówce. Cena paliwa nabywanego od firmy "B" była niższa od ceny obowiązującej na rynku lokalnym.

Zdaniem organu, te okoliczności wskazują, że podatnik nabywając paliwa od firmy "B" winien mieć świadomość i mógł przewidzieć, że dokonując tych transakcji mógł uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwami.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym na podstawie art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej u.p.a.], organ I instancji uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towaru akcyzowego nabytego z nieznanego źródła, a zużytego w ilości 85.196 l na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te podlegają z mocy prawa opodatkowaniu (art. 4 ust. 3 u.p.a.), a podatek z tego tytułu dotychczas nie został ani zadeklarowany, ani uiszczony. Z tych przyczyn decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. określono zobowiązanie w tym podatku za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w wysokości odpowiednio: 5.577 zł, 4.563 zł, 18.183 zł, 8.467 zł, 20.850 zł, 17.548 zł i 11.201 zł.

1.2. W złożonym odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając sprzeczność w ustaleniach faktycznych i pominięcie dowodu z kontroli paliwa w 2004 r. dokonanego przez Inspekcję Drogową. Zdaniem pełnomocnika decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, gdyż organom są znane osoby, które wprowadziły sporne paliwo do obrotu, a mimo to roszczenia z tytułu podatku akcyzowego skierowały do podatnika, który paliwo to stosował. Dodatkowo podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji.

1.3. Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Celnej w całości podzielił ustalenia organu I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały, że zakupiony przez FUH "A" olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Za prawidłową uznał też wskazywaną przez organ I instancji materialnoprawną podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, jaką stanowił art.4 ust.3 u.p.a. Z uregulowania tego wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych oraz stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego określone w poz. 1 - pkt 5 lit. b - załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a mianowicie najniższą stawkę tego podatku - w wysokości 1014 zł/1000 I.

Jednocześnie organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 10 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (sygn. akt [...]) o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 64 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na A. Ł - "A", a dotyczącymi m in. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2004 roku. Oznacza to, iż zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.),. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

2.1.Skarga do sądu I instancji.

W skardze, na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo, ponawiając zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, gdyż przepis art. 70 ust. 6 O.p., na który powołują się organy, nie może mieć zastosowania Zarzucane w przywołanym przez organ odwoławczy wszczęciu postępowania karnoskarbowego, czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 64 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. nie dotyczyły bowiem podatku akcyzowego.

Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, iż nabywane przez stronę paliwo od grupy przestępczej było w dobrej wierze, co zostało udowodnione w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko tej grupie i zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach, w którym to postępowaniu skarżący występował wyłącznie jako świadek, a nie podejrzany.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż w pierwszej kolejności organ powinien dochodzić podatku akcyzowego od wytwórców podrabianego paliwa. Natomiast organy podatkowe nawet takiego postępowania w kierunku grupy przestępczej nie wszczęły.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia, organ wskazał, iż jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 roku, w dniu 10 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe pod sygn. akt [...]Postępowanie zostało wszczęte o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegający na wystawieniu, jak i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego - substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Skutkiem wskazanych zachowań było uszczuplenie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., mające miejsce w "A" A. Ł. Dyrektor UKS w Opolu poinformował jednocześnie, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, a termin zakończenia uzależniony jest od zakończenia postępowania w trybie administracyjnym. Organ zaznaczył, iż wprawdzie pierwotnie Dyrektor UKS błędnie powołał się we wszczęciu na art. 64 § 2 kks zamiast art. 54 § 2 kks, nie zmienia to jednak faktu, że w istocie postępowanie to dotyczy zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem skargi. Oznacza to, iż wbrew jej zarzutom zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi.

3. Postępowanie sądowe.

1. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 275/11 oddalił skargę.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd odwołując się do uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia w niniejszej sprawie było wszczęcie w dniu 10.12.2009r, a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, postępowania karnoskarbowego o czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na wystawieniu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego – substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Skutkiem wskazanych zachowań było uszczuplenie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., mające miejsce w "A" A. Ł. Taka podstawa wskazana została w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a zatem w ocenie Sądu, zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyniło zarzut przedawnienia zobowiązania bezzasadnym.

Odnosząc się do samej merytorycznej oceny pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał, że ocena zeznań świadków dokonana przez organy nie budzi wątpliwości. Są one bowiem spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Organy słusznie zwróciły także uwagę na brak szczególnej staranności i ostrożności ze strony skarżącego przy zawieraniu transakcji z firmą "B", zwłaszcza że dotyczyły one nabywania oleju napędowego w ilościach kilku, bądź kilkunastu tysięcy litrów. Brak stosownej umowy, płatność gotówką (bez sprawdzenia, czy osoba odbierająca pieniądze ma do tego stosowne upoważnienie), zdecydowanie niższa cena paliwa pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu, jak i niemożność wskazania konkretów dotyczących kontaktów z firmą sprzedającą oraz konkretów dotyczących dostaw paliwa, wskazują na niestaranność podatnika przy zawieraniu takich transakcji.

2. Skarga kasacyjna

Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podnosząc błędną wykładnię prawa materialnego, tj.:

1) art. 121 O.p. polegającą na "rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w tej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro reo";

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego, nieopodatkowanego właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu.

Odnosząc się do rozważań Sądu w przedmiocie przedawnienia i przerwy w jego biegu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), kasator stwierdził, że przywołane w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, kwalifikacje prawne nie dotyczyły niewykonania przez skarżącego zobowiązania w postaci nieuiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego nie istnieje też żaden dowód na niewykonanie przez niego tego zobowiązania. W wywodach Sądu pierwszej instancji pominięto bowiem okoliczność, że działalność grupy przestępczej w zakresie wprowadzenia do obrotu podrobionego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, nie dotyczyła dostaw do firmy skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 130/12 uwzględniającym wniesioną skargę kasacyjną, uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W ocenie Sądu kasacyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wprawdzie jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji.

Dlatego w ocenie Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., a zatem tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Ta zaś kwestia nie była przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym wskazaniem, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r. i tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji.

Równocześnie stwierdzono, iż z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedwczesnym było na tym etapie rozpoznania sprawy dokonywanie ocen pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.1 W ponownym rozpoznaniu sprawy strony na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi, odnosząc się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podniósł, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie wymagały powiadamiania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym. Nie był jednak w stanie oświadczyć się, czy doszło w ogóle i ewentualnie w jakim terminie do zawiadomienia strony o samym wszczęciu takiego postępowania.

Również pełnomocnik skarżącego nie był w stanie oświadczyć się, czy zawiadomienie takie zostało dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

5.1. W kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 P.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

Tym samym, w ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji nie jest uprawniony do wyrażenia odmiennej oceny ponowionego przez pełnomocnika organu na rozprawie stanowiska, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie wymagały powiadamiania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym.

W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny zajął wyraźne stanowisko , że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Dlatego też tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu.

W takim zatem zakresie, w jakim wyrażone zostało już w wyroku kasacyjnym wiążące stanowisko, co do skutków braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, Sąd pierwszej instancji nie był w ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniony do odmiennej oceny tego zagadnienia. Tym samym podniesiona w ponownym rozpoznaniu sprawy na rozprawie argumentacja pełnomocnika organu, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie wymagały powiadamiania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, nie mogła być uwzględniona.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2. W sprawie poza sporem pozostaje sam fakt wszczęcia w dniu 10.12.2009 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegający na wystawieniu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego – substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie Sądu taki zakres wszczętego postępowania, wbrew twierdzeniom skargi, pozostawał w bezpośrednim związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji, jaki stanowiła należność podatkowa z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego. W przedmiotowym postanowieniu o wszczęciu dochodzenia opisane zostały istotne cechy czynu zabronionego. Wskazano na czym czyn ten polega, w zakresie jakiej należności podatkowej doszło do jej uszczuplenia oraz jaka jest ich orientacyjna wysokość. Oceny tej nie zmienia fakt, że tak opisany czyn został następnie wadliwie zakwalifikowany do art. 64 § 2 k.k.s. zamiast art. 54 § 2 k.k.s.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej w Opolu stanął na stanowisku, że sama wadliwość tej kwalifikacji nie zmienia faktu, że w istocie postępowanie karne dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, będącego też przedmiotem prowadzonego równolegle wobec skarżącego postępowania podatkowego.

5.3. Odrębnym zagadnieniem jest, na co zwrócił uwagę Sąd kasacyjny w swoim wyroku, czy skarżący został przed upływem terminu przedawnienia poinformowany w jakikolwiek sposób o zaistniałym wszczęciu tego postępowania, co miało istotne znaczenie dla oceny posiadania przez niego wiedzy o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004r. doszło do poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja o samym wszczęciu takiego postępowania w grudniu 2009 r. oraz o jego niezakończeniu z uwagi na dokonane w miesiącu marcu 2010 r. jego zawieszenie. Z analizy wyjaśnień skarżącego złożonych w marcu 2010 r. w toku postępowania kontrolnego przed inspektorem kontroli skarbowej nie wynika aby był on wówczas w posiadaniu wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Również w toku ponownego postępowania sądowego, na rozprawie w dniu 30 października 2013r., strony postępowania nie były w stanie określić się, czy doszło do zawiadomienia podatnika o fakcie wszczętego postanowieniem z dnia 10.12.2009r. postępowania karnego, a jeżeli tak to w jakiej dacie.

Tak więc na obecnym etapie sprawy, zarówno w oparciu o przedstawione sądowi akta administracyjne, jak i oświadczenia samych stron, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponieważ wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło dopiero w dniu 14 kwietnia 2011r, istotnym dla dalszej oceny stanowisk stron jest poczynienie w ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleń, czy w dacie jej wydania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym w tej kwestii organ winien zindywidualizować swoją ocenę do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych i związanych z nimi terminów płatności podatku akcyzowego. Wprawdzie zaskarżoną decyzją dokonano jednym rozstrzygnięciem określenia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres od czerwca do grudnia 2004r, jednakże zawarte w niej jednostkowe rozstrzygnięcia dotyczą odrębnie każdego z okresów rozliczeniowych. Nie zawsze zatem z uwagi na termin płatności należności podatkowej, bieg terminu przedawnienia będzie następował z tą samą datą.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia czy i w jakiej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania.

Od tych ustaleń uzależniona będzie też kwestia oceny dalszych podniesionych w sprawie zarzutów, dotyczących już samej merytorycznej oceny zapadłego rozstrzygnięcia, która na obecnym etapie sprawy byłaby przedwczesna.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy P.p.s.a.