Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3839/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 15 § 1, art. 26 § 5, art. 72 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 290/20 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 290/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. A. (dalej: zobowiązany, podatnik, strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Ww. postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej kpa) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej u.p.e.a., ustawa egzekucyjna), utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych X., Y. i Z..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniósł, że pełnomocnik R. A. w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. wniósł o umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W związku z powyższym organ odwoławczy mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne dokonał oceny kwestii przedawnienia dochodzonych egzekucyjnie zaległości.

W zakresie zaległości objętej tytułem wykonawczym X. (będącej obecnie przedmiotem sporu) organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie - co nie jest sporne - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., z uwagi na termin płatności przypadający na dzień 2 maja 2011 r., co do zasady przedawniłoby się z końcem 2016 r., to jednakże w wyniku zastosowania w dniu 2 marca 2016 r. (doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z 25 lutego 2016 r. Nr [...]) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...], o czym zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony w dniu 15 marca 2016 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności został na mocy art. 70 § 4 O.p. przerwany (w dniu 2 marca 2016 r.) i rozpoczął biec na nowo począwszy od dnia 3 marca 2016 r.

Następnie w wyniku wniesienia przez stronę w dniu 3 marca 2016 r. skargi do WSA w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 stycznia 2016 r. Nr [...] (stanowiącą podstawę prawną dochodzenia przedmiotowego obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej) w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dla ww. należności do dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3366/16 oddalającego skargę kasacyjną, co miało miejsce w dniu 28 grudnia 2018 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Tym samym, według organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych pozostawał zawieszony od dnia 3 marca 2016 r. do dnia 28 grudnia 2018 r. Zasadnie zatem organ egzekucyjny stwierdził, że skoro po skutecznej przerwie terminu biegu przedawnienia okres jego zawieszenia trwał 1031 dni, to przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych, co najmniej do dnia 29 grudnia 2023 r.

Taką też datę wskazał w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.. Organ odwoławczy uznał jednak, że w przypadku zaległości objętej tytułem wykonawczym X. organ egzekucyjny nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu czynności egzekucyjnej dokonanej zawiadomieniem z dnia 25 września 2019 r., [...] (zajęcie wynagrodzenia za pracę w A. Sp. z o.o. z/s w W.), o której skuteczności organ egzekucyjny powziął wiadomość dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że czynność ta spowodowała przerwanie w dniu 7 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Stwierdzono, że w myśl art. 70 § 4 O.p. 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od dnia 8 października 2019 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zajął stanowisko, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. objęte tytułem wykonawczym X. jest wymagalne i ulegnie przedawnieniu z dniem 8 października 2024 r., chyba że zaistnieją inne okoliczności, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie zarzutu zażalenia co do braku możliwości skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w okresie jego zawieszenia, zwracając uwagę, że nie znajduje on uzasadnienia w rozpoznawanym stanie faktycznym. Stwierdził, że daty: 16 marca 2016 r., 13 kwietnia 2016 r. i 27 października 2016 r., na które wskazuje pełnomocnik jako momenty zastosowania środków egzekucyjnych, które w jego ocenie nie mogły mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia z uwagi na jego zawieszenie nie znalazły odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zastosowanie środka egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności. Natomiast w datach wskazanych przez pełnomocnika nie doręczono żadnemu z dłużników zajętych wierzytelności jakichkolwiek zawiadomień o zajęciu. Wskazano, że w zbliżonych datach nastąpiło doręczenie R. A.: zawiadomień o zajęciu z dnia 25 lutego 2016 r. Nr [...] i Nr [...] odpowiednio w [...] i [...]. Miało to miejsce w dniu 15 marca 2016 r. w trybie art. 44 kpa, zawiadomienia z dnia 24 marca 2016 r. Nr [...] w A. Sp. C. S.B., A. R. z/s w N.. Miało to miejsce w dniu 12 kwietnia 2016 r. w trybie art. 44 kpa, zawiadomienia z dnia 13 października 2016 r. Nr [...] w A. Sp. z o.o. w N.. Miało to miejsce w dniu 2 listopada 2016 r. w trybie art. 44 kpa.

Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie zawiadomienia Nr [...] Bankowi [...] (który uznał zajęcie) nastąpiło w dniu 4 marca 2016 r., czyli już w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego też podkreślono, że ten środek egzekucyjny nie został uwzględniony w analizie przedawnienia zaległości ani przez organ egzekucyjny, ani przez organ odwoławczy. Dalej wskazano, że zajęcie dokonane zawiadomieniem Nr [...] (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w A. Sp. C. S. B., A. R. z/s w N.) okazało się nieskuteczne i jako takie nie zostało uwzględnione przy ocenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobnie uznano, w zakresie zajęcia dokonanego zawiadomieniem Nr [...] (zajęcie wynagrodzenia za pracę w A. Sp. z o.o. w N.), które również okazało się nieskuteczne i nie zostało wzięte pod uwagę przy analizie przedawnienia przez żaden z organów.

Odnosząc się do zawartej w zażaleniu kwestii wpływu postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym X. organ odwoławczy podniósł, że dokonując analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. - nie uwzględniono tej okoliczności w kontekście wpływ na bieg terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie opatrzone datą 17 lipca 2014 r. o zawieszeniu z dniem 23 czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. winno było zostać doręczone pełnomocnikowi strony, a nie zobowiązanemu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ I instancji zasadnie odmówił umorzenia toczącego się aktualnie wobec zobowiązanej, na podstawie tytułu wykonawczego X., postępowania egzekucyjnego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2020 r., zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego X., dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa tj.:

1) art. 145 § 2 O.p. oraz art. 40 § 2 kpa poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 25 września 2019 r.;

2) art. 32 kpa oraz art. 40 § 2 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 25 września 2019 r. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym;

3) art. 9 kpa oraz art. 10 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady informowania stron i czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem 15 marca 2016 r. i 25 września 2019 r. podczas, gdy:

a) nie doręczono pełnomocnikowi zobowiązanego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18 - nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przez co nie spełniono drugiego warunków określonych w tym przepisie, tj. poinformowania o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

b) w dniu 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu), czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego a dniem 3.03.2016 r. tj. zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Z uwagi na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącego wniósł uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 18 grudnia 2019 r.

Pełnomocnik skarżącego uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniło się z dniem 28 października 2019 r., a zatem postępowanie egzekucyjne w tym zakresie winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Jak wynika w poczynionych przez organ egzekucyjne ustaleń, znajdujących pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 marca 2014 r., objęte zostało tytułem wykonawczym X..

W toku postępowania organ egzekucyjny - zawiadomieniem z 25 lutego 2016 r. Nr [...]) - dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w [...], a zawiadomienie o zajęciu doręczono do banku za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 2 marca 2016 r., zaś zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, w trybie art. 44 kpa, w dniu 15 marca 2016 r.

Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził przyjęcie zajęcia do realizacji, jednocześnie informując o przeszkodzie w postaci braku środków na rachunku.

Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez pełnomocnika skarżącej, jednakże uważa on, że po pierwsze: zawiadomienie o zajęciu doręczone zobowiązanemu osobiście w sytuacji, gdy miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, a po wtóre, że doszło do niego już w dacie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ wcześniej zawieszeniu w związku ze złożeniem skargi.

W obu tych powyższych kwestiach sąd nie podzielił jednak stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej.

Kwestia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna była skuteczna. Jest to o tyle istotne, że ustawa egzekucyjna w art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W świetle brzmienia regulacji art. 26 § 5 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w doktrynie nie budzi wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego. Powinność taka wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie ciążącego na nim obowiązku. Na ten aspekt, tj. konieczność zagwarantowania zobowiązanemu pełnej informacji o wszczętym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, wielokrotnie zwracał już uwagę w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, w tym miedzy innymi w najnowszym wyroku z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II OSK 688/20 (wszystkie przywołane orzeczenia publikowane w internetowej bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił, podobnie jak i skład orzekający w niniejszych sprawie, wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopuszczalne jest po wszczęciu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej jego stadium w postaci egzekucji administracyjnej (zob. A. Skoczylas /w:/ red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, s. 121-123 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarówno z art. 15 § 1 u.p.e.a. w odniesieniu do upomnienia, jak i z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w stosunku do odpisu tytułu wykonawczego wynika, że dokumenty te powinny zostać doręczone zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z jego rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Wszczęcie tego postępowania, a w konsekwencji także przerwanie biegu terminu przedawnienia związane było z samym zastosowaniem środka egzekucyjnego. W sprawie bezspornym było, że zawiadomieniem z 25 lutego 2016 r., Nr [...] (doręczonym do banku za pośrednictwem operatora pocztowego 2 marca 2016 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, przy czym słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 O.p., nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem.

Ponieważ zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku zobowiązanego doręczono bankowi prowadzącemu jego rachunek 2 marca 2016 r., to w tym właśnie dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (którego podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r.) Nie jest przy tym istotne, kiedy doręczono zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Już bowiem sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem zobowiązanego o tym, że środek ten ma być zastosowany, a nawet w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności - przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Stąd data doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku i wkładu oszczędnościowego, nie ma znaczenia dla oceny, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło jeszcze przed zainicjowaniem przez niego postępowania sądowego dotyczącego skargi wniesionej w dniu 3 marca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 stycznia 2016 r. Samo zaś wniesienie skargi miało wyłącznie wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który już uprzednio został przerwany w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek z art. 70 § 4 O.p. i następnie zaczął biec na nowo od dnia 3 marca 2016 r., a zatem upływałby na zasadach ogólnych dopiero 3 marca 2021 r.

Reasumując powyższe rozważania, WSA w pełni zaakceptował stanowisko organów obu instancji, iż w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, objętych tytułem wykonawczym X..

Dodatkowo sąd zauważył, iż nie tylko nie upłynął jeszcze 5-letni okres przedawnienia tych należności, który to został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale też już w trakcie ponownego jego biegu od nowa uległ on dalszemu zawieszeniu z dniem 3 marca 2016 r. w związku ze skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 stycznia 2016 r., do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku (okres tego zawieszenia w niniejszej sprawie trwał 1.031 dni). Okres ten należy doliczyć do okresu przedawnienia trwającego pomiędzy 29 grudnia 2018 r., a 3 marca 2021 r.

Jak zatem słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 29 grudnia 2023 r. Zatem już z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, Naczelnik Urzędu w N. zawiadomieniem z dnia 25 września 2019 r. Nr [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w A. Sp. z o.o. z/s w W. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 października 2019 r. Natomiast zobowiązanemu - w dniu 18 października 2019 r. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że czynność ta spowodowała przerwanie w dniu 7 października 2019 r. (tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 2 ustawy egzekucyjnej zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu. Tak więc 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od dnia 8 października 2019 r. W świetle powyższego prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. objęte tytułem wykonawczym X. nie uległo przedawnieniu, jest wymagalne oraz że może być dochodzone do dnia 8 października 2024 r., chyba że zaistnieją inne okoliczności, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Skoro przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych, co najmniej do 8 października 2024 r., to tym samym brak było podstaw do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czego domagał się skarżący w swoim wniosku z 14 listopada 2019 r.

Chybione jest stanowisko pełnomocnika zawarte w skardze dotyczące długości okresu, na jaki może ulec zawieszeniu bieg terminu przedawnienia dochodzonej egzekucyjnie zaległości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat, co wynika z art. 70a § 3 O.p. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on bowiem sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, że w zakresie zaległości za 2010 r. należało zsumować okresy przedawnienia pomiędzy 1 stycznia 2012 r. a 3 marca 2016 r. oraz pomiędzy 29 grudnia 2018 r., a 28 października 2019 r. Zdaniem sądu trafnie podniósł organ odwoławczy, że brak jest podstaw do zaliczenia do okresu przedawnienia czasu pomiędzy 1 stycznia 2012 r. a 3 marca 2016 r., bowiem, jak już wykazano wcześniej, w dniu 2 marca 2016 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (które pierwotnie rozpoczęło swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r.). Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkowało rozpoczęciem biegu przedawnienia od nowa, tj. od dnia 3 marca 2016 r. Tak więc okres od 1 stycznia 2012 r. do 3 marca 2016 r. nie może być ujmowany w 5-letnim okresie przedawnienia. Natomiast odnośnie drugiego okresu wskazanego przez pełnomocnika zobowiązanego należy stwierdzić, iż słusznie wskazano na datę 29 grudnia 2018 r., gdyż od tego dnia termin przedawnienia biegł dalej po okresie zawieszenia. Natomiast data 28 października 2019 r., co trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie znajduje oparcia w aktach sprawy, a pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób tę datę ustalił. Stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że 28 października 2019 r. jest dniem przedawnienia zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym X..

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 2 O.p. oraz art. 40 § 2 k.p.a., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w [...];

2) art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w [...] bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym;

3) art. 9 i 10 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady informowania stron i czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem z dniem 15 marca 2016 r.

W związku z naruszeniami prawa proceduralnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., pomimo że:

a) nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym - w świetle uchwały NSA w Warszawie I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2018 r.

- nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, poprzez co nie spełniono drugiego z warunków określonych w tym przepisie, tj. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

b) w dniu 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu), czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (15 marca 2016 r.) a dniem 3 marca 2016 r., tj. zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Wnioskował też o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych postaw.

5.2. Jak słusznie przyjął to sąd wojewódzki, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Istota sporu, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do kwestii tego, czy doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym, było prawidłowe.

Pełnomocnik skarżącego stoi na stanowisku, że zawiadomienie o zajęciu doręczone zobowiązanemu osobiście, w sytuacji gdy miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, a po wtóre, że doszło do niego już w dacie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ wcześniej zawieszeniu w związku ze złożeniem skargi.

W obu tych powyższych kwestiach nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej.

5.3. Kwestia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna była skuteczna.

Jak słusznie wskazał sąd wojewódzki, w świetle brzmienia regulacji art. 26 § 5 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w doktrynie nie budzi wątpliwości stanowisko, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego. Na aspekt zagwarantowania zobowiązanemu pełnej informacji o wszczętym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, wielokrotnie zwracał już uwagę w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, w tym miedzy innymi w wyroku z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 688/20.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił, podobnie jak i skład orzekający w niniejszych sprawie, wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopuszczalne jest po wszczęciu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej jego stadium w postaci egzekucji administracyjnej (zob. A. Skoczylas, /w:/ red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, s. 121-123 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarówno z art. 15 § 1 u.p.e.a. w odniesieniu do upomnienia, jak i z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w stosunku do odpisu tytułu wykonawczego wynika, że dokumenty te powinny zostać doręczone zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. To zobowiązany ma mieć pełną świadomość negatywnych konsekwencji, jakie łączą się z zainicjowanym w stosunku do niego postępowaniem egzekucyjnym. Ten podmiot powinien zostać poinformowany przez organ egzekucyjny o tym, jaki dokładnie obowiązek powinien wykonać. Zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby. Nie ma przeszkód ku temu, aby podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, w oparciu o stosowane odpowiednio na gruncie egzekucyjnym przepisy kpa. Do tego momentu ustanowienie pełnomocnika pozostaje niedopuszczalne, także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Organ powinien zostać zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie, przykładowo przez złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy. Pełnomocnictwo nie może stanowić jedynie przedmiotu domniemania, czy też przypuszczenia, ale winno być złożone do akt konkretnego postępowania, w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego.

Dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, stanowi bezpośredni wyraz woli mocodawcy co do reprezentowania go w nim przez ustanowionego pełnomocnika. Usuwa też stan niepewności, która w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z natury swojej cechującego się wysokim poziomem ingerencyjności w sytuację prawną jednostki, w ogóle nie powinna była zaistnieć. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, który następnie zdecydowałby o potrzebie, czy też zasadności udzielenia pełnomocnictwa procesowego, pozwoliłoby uniknąć zaistniałych dwuznaczności.

Dodatkowo niejednokrotnie organem egzekucyjnym, - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, - jest inny organ, niż ten, przed którym toczyło się postępowanie, zakończone decyzją, z której wynika egzekwowany obowiązek.

Nie było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza art. 145 § 2 O.p., który nie miał zastosowania, albowiem do pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy art. 32-33 kpa, zaś w zakresie doręczeń art. 39-49 kpa.

Fakt wcześniejszego złożenia pełnomocnictwa dla r. pr. Ł. Ł. do reprezentowania skarżącego w ramach innego prowadzonego przed organami administracji postępowania, nie może być uznany za równoznaczny ze złożeniem pełnomocnictwa do spornego postępowania egzekucyjnego.

5.4. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z jego rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Wszczęcie tego postępowania, a w konsekwencji także przerwanie biegu terminu przedawnienia związane było z samym zastosowaniem środka egzekucyjnego. W sprawie bezspornym było, że zawiadomieniem z 25 lutego 2016 r., Nr [...] (doręczonym do banku za pośrednictwem operatora pocztowego 2 marca 2016 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego.

Jak słusznie wskazał sąd I instancji, zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 O.p., nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było uzależnienie przerwania biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przedmiotowy przepis zostałby sformułowany odmiennie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06).

Skoro zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku zobowiązanego doręczono bankowi prowadzącemu jego rachunek 2 marca 2016 r., to w tym właśnie dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (którego podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r.). Nie jest przy tym istotne, kiedy doręczono zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż - na co zupełnie nie zwrócił uwagi pełnomocnik - z samego brzmienia art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wprost wynika, że wszczęcie postępowania następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem już sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem zobowiązanego o tym, że środek ten ma być zastosowany, a nawet w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Stąd tak mocno uwypuklana w skardze data doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku i wkładu oszczędnościowego, nie ma znaczenia dla oceny, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło jeszcze przed zainicjowaniem przez niego postępowania sądowego dotyczącego skargi wniesionej w dniu 3 marca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 stycznia 2016 r. Samo zaś wniesienie skargi miało wyłącznie wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który już uprzednio został przerwany w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek z art. 70 § 4 O.p. i następnie zaczął biec na nowo od dnia 3 marca 2016 r., a zatem upływałby na zasadach ogólnych dopiero 3 marca 2021 r.

Reasumując, w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, objętych tytułem wykonawczym X..

Jak dodatkowo tłumaczył WSA, nie tylko nie upłynął jeszcze 5-letni okres przedawnienia tych należności, który to został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale też już w trakcie ponownego jego biegu od nowa uległ on dalszemu zawieszeniu z dniem 3 marca 2016 r. w związku ze skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 26 stycznia 2016 r., do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku (okres tego zawieszenia w niniejszej sprawie trwał 1.031 dni). Okres ten należy doliczyć do okresu przedawnienia trwającego pomiędzy 29 grudnia 2018 r., a 3 marca 2021 r.

Słusznie zatem zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu dopiero z dniem 29 grudnia 2023 r. Zatem już z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Ponadto zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu w N. zawiadomieniem z dnia 25 września 2019 r. Nr [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w A. Sp. z o.o. z/s w W. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 października 2019 r. Natomiast zobowiązanemu - w dniu 18 października 2019 r. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że czynność ta spowodowała przerwanie w dniu 7 października 2019 r. (tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 2 ustawy egzekucyjnej zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu. Tak więc 5 - letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od dnia 8 października 2019 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. może być dochodzone do dnia 8 października 2024 r., chyba że zaistnieją inne okoliczności, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Prawidłowo też przyjął sąd, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że w zakresie zaległości za 2010 r. należało zsumować okresy przedawnienia pomiędzy 1 stycznia 2012 r. a 3 marca 2016 r. oraz pomiędzy 29 grudnia 2018 r. a 28 października 2019 r.

5.5. Końcowo wskazać trzeba, że w sprawie nie znajduje zastosowania teza uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ponieważ sprawa ta dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.