Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1616/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2021 r. nr 2201-IOV.3.4103.250-254.2021/10/02, 2201-IOV-2.4103.70-74.2021/10/02 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim i umorzył postępowanie w sprawie O. sp. z o.o. z siedzibą w B., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez O. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, organ pierwszej instancji rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wskazując, że w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: sierpień - listopad 2013 r. ustawowy termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednak, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."). Spółka zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 2221.SKK.070.149.18 została poinformowana, iż z dniem 19 maja 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 4 września 2018 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym, a zaewidencjonowane przez nią faktury zarówno po stronie zakupów jak i po stronie sprzedaży dokumentują czynności niedokonane. Spółka w rzeczywistości nie zajmowała się produkcją i dystrybucją suplementów diety. Nie posiadała zaplecza organizacyjnego, finansowego i nie zatrudniała żadnych pracowników. Rola strony polegała na fakturowaniu dostaw suplementów diety na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej [...]. Z kolei B., nabyte od spółki towary, miała sprzedawać na rzecz podmiotów powiązanych z osobą R. S. (tj. A. Sp.J.,) oraz N. S.A. i S. Sp. z o.o., które ponownie fakturowały dostawy tych towarów na rzecz spółki O. W większości przypadków, należności wynikające z wystawionych faktur były rozliczane poprzez dwustronne i trójstronne kompensaty, a umowy dotyczące kompensat były podpisywane w imieniu kilku podmiotów przez te same osoby. Szczegółowe stanowisko oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zaprezentowano w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 16 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodu potwierdzającego skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2013 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika bowiem, że:

1. postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt PO II Ds.43.2017 Prokuratura Okręgowa w Gdańsku wszczęła śledztwo w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z Hurtowni Farmaceutycznej [...];

2. pismem z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt PO II Ds. 43.2017 Prokuratura Okręgowa w Gdańsku poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, że wobec O. Sp. z o.o. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w dniu 19 maja 2017 r. śledztwa o sygn. PO II Ds. 43.2017 w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, przy czym nie załączyła żadnego dowodu potwierdzającego wszczęcie postępowania wobec spółki, bądź rozszerzającego zarzuty względem spółki O.;

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 2221.SKK.070.149.18 poinformował spółkę, iż z dniem 19 maja 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

W sprawie nie wystąpiły również jakiekolwiek inne okoliczności faktyczne, które skutkowały zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., dlatego też zobowiązania te uległy przedawnieniu, co z kolei skutkowało umorzeniem postępowania z uwagi na niemożność orzekania spowodowaną przedawnieniem.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowody nie potwierdza wszczęcia w stosunku do spółki O. postępowania karno- skarbowego. Samo zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez ziszczenia się warunku podstawowego, czyli faktycznego wszczęcia postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa, wykroczenia skarbowego, nie realizuje przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem wystąpienie okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie wobec podatnika postępowania karno- skarbowego. Za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może też być uznane pismo Prokuratury z dnia 31 lipca 2018 r. informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, że wobec O. Sp. z o.o. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w dniu 19 maja 2017 r. śledztwa o sygn. PO II Ds 43.2017. Śledztwo to wszczęte zostało wobec Hurtowni Farmaceutycznej [...], a zatem odnosi się do innego podmiotu niż spółka. Z pisma tego nie wynika natomiast, aby w toku śledztwa prowadzonego wobec Hurtowni Farmaceutycznej [...] wydano zarządzenie o rozszerzeniu zarzutów względem O. Sp. z o.o. w związku z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższe rozstrzygniecie złożył Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku (dalej: "skarżący"), wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie przez organ drugiej instancji jego wykładni w oderwaniu od przepisów kodeksu postępowania karnego tj. art. 303 k.p.k. i 314 k.p.k. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2017 r. poz. 2226 ze zm., dalej "k.k.s.") regulujących podstawy, zakres wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji niesłuszne uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji braku przesłanki materialnej określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy, wydając swoje rozstrzygnięcie, oparł się na wykładni gramatycznej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w całkowitym oderwaniu od instytucji procedury karnej, do której bezpośrednio odnosi się ten przepis. Poprzestanie tylko i wyłącznie na wykładni gramatycznej analizowanej normy prawnej i zaniechanie sięgnięcia do innych metod wykładni, w szczególności systemowej i celowościowej, prowadzi, bowiem do wniosków trudnych do zaakceptowania. Właściwe jest stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzależnione jest od zakresu podmiotowego i przedmiotowego wszczętego postępowania karnego, nie zaś od dokładnego opisu czynu wyartykułowanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania. A zatem oceny podstaw i zakresu prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na podstawie upoważnienia wyrażonego w art. 113 k.k.s., należy dokonywać przez pryzmat właściwych przepisów Kodeksu postępowania karnego.

Skarżący podkreślił, że instytucja wszczęcia postępowania ma charakter inicjujący. Uruchamia procedurę karną na bazie pewnego zdarzenia prawnego. Na szczególną uwagę zasługuje jednak okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania nie określa sprawców przestępstwa jak i zakresu podmiotowego w obrębie sprawstwa. Tym różni się od wszczęcia procedury kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, które na tle przepisu art. 165 O.p., 282b O.p. wymaga od organów skarbowych przy wszczęciu postępowania określenia w sposób konkretny podmiotu postępowania. Oznacza to, że to procedury podatkowe określają kierunki podmiotowe prowadzonych postępowań. Z istoty z kolei celu postępowania karnego wynikającego z art. 297 k.p.k. wynika jednoznacznie, że na etapie wszczęcia postępowania sprawca nie jest znany.

Ponadto, patrząc przez pryzmat tej normy prawnej, jak i treści przepisu 314 k.p.k. ustawa daje upoważnienie organom postępowań przygotowawczych na swobodne rozszerzanie zarówno zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego postępowań przygotowawczych, w zależności od czynionych na etapie postępowania przygotowawczego ustaleń. Nie oznacza to jednak, iż określenie zakresu postępowania jest dowolne, albowiem wynika z ogólnych przesłanek wszczęcia postępowania, mianowicie odnoszących się do uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

W ocenie skarżącego z pola widzenia organu całkowicie uszedł cel, dla którego została wprowadzona regulacja prawna z art. 70 c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Prokurator Prokuratury Okręgowej wskazał, że w dniu 19 maja 2017 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z Hurtowni Farmaceutycznej [...] poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim skierował w trybie art. 70c O.p. w dniu 15 maja 2018 r. do B. S. zaś w dniu 24 sierpnia 2018 r. do spółki [...], której Prezesem Zarządu w tym czasie była również B. S. Tym samym trudno mówić o działaniu organu wbrew zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa czy utrzymywaniu w stanie niepewności podatnika, albowiem niewątpliwie B. S., jako osoba reprezentująca spółkę O. została właściwie zawiadomiona o zakresie toczącego się postępowania przygotowawczego, którego przedmiotem jest przestępstwo skarbowe obejmujące zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r.

Zdaniem skarżącego, w rozpoznawanej sprawie doszło do faktycznego zawiadomienia B. S. jako osoby reprezentującej spółkę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prokurator, kierując do organu podatkowego informację o konieczności wykonania czynności z art. 70c O.p. potwierdził fakt prowadzenia wobec konkretnych podmiotów postępowania i jego prowadzenia o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem w spółce zobowiązań podatkowych. A zatem skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżący zwrócił także uwagę na okoliczność, iż postępowanie karne jest prowadzone, co do czynów powiązanych podmiotowo z zachowaniem tożsamości czasu i przedmiotu, gdyż dotyczy obrotu karuzelowego, w którym celowo, tj. z ukierunkowaniem przestępnym zostały wpierw odrębnie utworzone, a następnie wykorzystane podmioty gospodarcze, w tym O. Sp. z o.o. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do wszczęcia osobnych postępowań karnych w obrębie tego samego mechanizmu przestępnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem rozstrzygnięcia pozostaje ocena podstaw umorzenia postępowania wobec O. sp. z o.o., ze względu na przedawnienie zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W okolicznościach sprawy, termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedawniałby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Natomiast postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt PO II Ds.43.2017 Prokuratura Okręgowa w Gdańsku wszczęła śledztwo w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z Hurtowni Farmaceutycznej [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 15 maja 2018 r. do B. S. zaś w dniu 24 sierpnia 2018 r. do spółki O., której Prezesem Zarządu w tym czasie była również B. S.

Powstaje zatem pytanie, czy postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. mogło wywrzeć zamierzone skutki, skoro nie odnosiło się do strony podmiotowej tych zobowiązań, tj. do spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p, nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 k.p.k. stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów, które pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wyroki NSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1262/17, z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 222/16, z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1463/17).

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Innymi słowy, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu ma zostać zawieszony. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zatem niezbędne jest, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w aktach znajduje się jedynie pismo z dnia 31 lipca 2018 r. z Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, informujące, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz zawiadomienie spółki o zawieszeniu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, pisma te nie pozwalają na ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Wobec O. Sp. z o. o. nie sporządzono odrębnego postanowienia o wszczęciu śledztwa. W aktach sprawy brak jest też dowodów wskazujących na poszerzenie zakresu postępowania toczącego się wobec B. S. Brak jest również informacji, aby przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań O. sp. z o.o., B. S. postawiono zarzuty, które obejmowałyby swym zakresem działalność tej spółki. Wezwania organu o przedłożenie powyższych dokumentów pozostały zaś bez odpowiedzi.

Według skarżącego skoro postępowanie karne jest prowadzone, co do czynów powiązanych podmiotowo z zachowaniem tożsamości czasu i przedmiotu, gdyż dotyczy obrotu karuzelowego, w którym celowo, tj. z ukierunkowaniem przestępnym zostały wpierw odrębnie utworzone, a następnie wykorzystane podmioty gospodarcze, w tym O. Sp. z o.o. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do wszczęcia osobnych postępowań karnych w obrębie tego samego mechanizmu przestępnego. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do zbędnego i co najważniejsze nie przewidzianego w przepisach procedury karnej - tworzenia bytów prawnych. Prowadzenia odrębnych postępowań w przedmiocie tej samej materii, które godziłyby dodatkowo w zasadę ekonomiki procesowej, jak i jednolitości rozstrzygnięć w obrębie postępowań karno - skarbowych.

Odnosząc się do tej części argumentacji wspierającej analizowany zarzut, trzeba stwierdzić, że nie może ona być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych. Te przepisy nie dają zaś żadnych podstaw aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, prawidłowości postępowania karno- skarbowego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione ani zobowiązane do badania prawidłowości postępowań karanych skarbowych. Warto tutaj podkreślić, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karno– skarbowego, a nie z jego wynikiem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego w którym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Sąd nie podziela przy tym stanowiska wyrażonego w skardze, że B. S., jako osoba reprezentująca O. sp. z o.o. została zawiadomiona o zakresie toczącego się postępowania przygotowawczego wobec spółki, którego przedmiotem jest przestępstwo skarbowe obejmujące zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r., zatem nie doszło do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa czy utrzymania w stanie niepewności podatnika.

Wskazać bowiem należy, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Przyjmując natomiast tok rozumowania skarżącego, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wobec podatników, którzy pełnią np. funkcje członków zarządu w innych podmiotach, miałoby charakter tylko iluzoryczny, skoro o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym mogą się dowiedzieć w każdy inny, możliwy sposób.

Niezależnie od powyższego rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd nie mógł pominąć faktu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, w której NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.

W świetle powyższej uchwały NSA, nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA zawarł także stwierdzenie, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okoliczności przedmiotowej sprawy nie potwierdzają, aby wobec spółki zostało formalnie wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Organ odwoławczy bezskutecznie, pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. zwracał się do Prokuratury Okręgowej Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej o udzielenie informacji czy wobec spółki O. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przed ten podmiot zobowiązania w podatku VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. i od stycznia do czerwca 2014 r.

Zdaniem Sądu, przerzucenie skutków wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec kontrahenta na spółkę w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych może być potraktowane jako instrumentalne działanie organów podatkowych (wykorzystanie wszczętego w innej sprawie postępowania karnego skarbowego).

Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), skargę w niniejszej sprawie oddalił.

[pic]