Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 4, art. 70 par 7 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 209/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i jej przedmiot oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. M. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 209/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do października 2014 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS:

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 lipca 2019 r. w części dotyczącej podatku VAT za wrzesień i październik 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie,

- w pozostałej części, tj. dotyczącej miesięcy od maja do sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w tym zakresie przedawnienie rozliczeń podatku VAT nastąpi z dniem 25 czerwca 2021 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 30 stycznia 2018 r. do 26 lipca 2019 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana zgodnie z prawem.

1.4. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata ustanowionego dla Skarżącej z urzędu, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniesiono o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 13 lutego 2020 r. albo - alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości bądź w części. Złożone zostało również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

1.5. Sądowi pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c statuującego przesłanki uchylenia decyzji oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że: - Sąd oparł się jedynie częściowo i wybiórczo na materiałach postępowania przekazanych przez organ skarbowy; - bezkrytycznie zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2014 r., oparte na stanowisku Naczelnika US wyrażonym w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r.; - Strona kwestionuje ustalenia Naczelnika US, gdyż decyzją o zabezpieczeniu z dnia 30 lipca 2017 r. zabezpieczono inne kwoty podatku VAT (niższe) niż kwoty zobowiązań, które określone zostały decyzją [tzw. wymiarową - dop. NSA] Dyrektora IAS z dnia 13 lutego 2020 r., a ponadto decyzji o zabezpieczeniu nie doręczono przez awizo M. P. (pełnomocnikowi Strony) i nie ma też w aktach dowodu na doręczenie temu pełnomocnikowi w dniu 30 stycznia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia, a dowodem takim nie może być samo oświadczenie Naczelnika US zawarte w powołanym piśmie, które Skarżąca podważa; - w tych okolicznościach nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś Sąd z urzędu nie poddał tej kwestii rozstrzygnięciu i w ogóle pominął w uzasadnieniu wyroku rozważania odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle zawartości akt sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

2.4. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok ma naruszać. Natomiast w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej.

Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wyspecyfikowania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa Sąd ten generalnie nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle takiej strony miało zostać poddane osądowi w postępowaniu kasacyjnym.

Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę - zawodowego pełnomocnika, tj. w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

2.5. Orzekając według opisanych powyżej reguł, stwierdzić należało, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw adekwatnych do uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych i zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z urzędu kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p. dotyczącymi przedawnienia.

Po pierwsze, przypomnieć należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która zawierała relację z przebiegu sprawy, przedstawił okoliczności i oceny przyjęte przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 lutego 2020 r. w odniesieniu do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mianowicie w spornym zakresie dotyczącym utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, gdyż: - w świetle art. 70 § 1 O.p. zarówno zobowiązania podatkowe w podatku VAT, jak i kwoty różnicy podatku do przeniesienia lub do zwrotu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.; - z informacji przekazanych przez Naczelnika US w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r. wynikało jednak, że w tym zakresie ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p., skutkująca zawieszeniem takiego biegu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a później nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 in fine O.p.; - w konsekwencji wobec rozliczeń podatku VAT za wymienione tu miesiące zawieszenie biegu terminu przedawnienia objęło czas od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia tj. od dnia 30 stycznia 2018 r., do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia 26 lipca 2019 r., co według organu oznaczało, że przedawnienie podatku VAT w opisanych okolicznościach nastąpi z dniem 25 czerwca 2021 r.; - stan taki czynił możliwym merytoryczne rozpatrzenie sprawy za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. przez organ odwoławczy.

Po drugie, w części uzasadnienia wyroku, która dotyczyła rozważań własnych Sądu, znalazły się następujące konstatacje: - dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 13 lutego 2020 r. oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i § 2 P.p.s.a.; - w skardze złożonej osobiście Skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów naruszenia prawa, a Sąd działając z urzędu w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji; - odnosząc się do ustaleń organów nie kwestionowanych przez Stronę, Sąd dokonując kontroli decyzji w granicach sprawy, uznał je za prawidłowe.

Powyższe motywy Sądu pierwszej instancji - odmiennie niż uważała Skarżąca - świadczyły o tym, że Sąd ten zawarł w uzasadnieniu wyroku rozważania dotyczące problematyki przedawnienia oraz skontrolował z urzędu możliwość rozliczenia przez organ podatku VAT (zobowiązań podatkowych i kwot różnicy podatku) za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. w aspekcie ich przedawnienia, stwierdzając w tej mierze zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy.

Podkreślić trzeba, że ani w skardze z dnia 17 marca 2020 r., ani w piśmie procesowym pełnomocnika Strony z dnia 14 sierpnia 2020 r., które zawierało "stanowisko w sprawie", złożonym w toku jej prowadzenia przed Sądem pierwszej instancji, nie znalazły się jakiekolwiek zarzuty ze sfery przedawnienia. W takim stanie rzeczy za dopuszczalne na tym polu należało uznać wyrażenie oceny prawnej przez ów Sąd w sposób uogólniony, ale jednocześnie dostatecznie wyraźnie podzielający w tym zakresie trafność zapatrywań Dyrektora IAS zamieszczonych w kontrolowanej decyzji. Innymi słowy, Sąd kwestię przedawnienia "rozstrzygnął" (jeśli użyć formuły językowej zastosowanej w skardze kasacyjnej) w sposób tożsamy ze stanowiskiem organu drugiej instancji. Natomiast samo zaakceptowanie tego stanowiska, nawet gdyby było bezkrytyczne (jak uważała Skarżąca), czy zawierało osąd wadliwy, nie mogło świadczyć o naruszeniu dyspozycji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.5.2. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zabrakło skutecznego wykazania, że Sąd pierwszej instancji wyrokował na innej podstawie niż akta sprawy, którymi dysponował.

Po pierwsze, nie mogło mieć istotnej wartości argumentacyjnej hasłowe twierdzenie Skarżącej, że Sąd oparł się jedynie częściowo i wybiórczo na materiałach postępowania przekazanych przez organ skarbowy. Skarżąca nie wyjaśniła na czym owa wybiórczość miała polegać w odniesieniu do tych okoliczności, które Sąd - a nie ona sama - uznał za ważkie dla oceny kwestii przedawnienia jako odpowiadającej prawu, w drodze akceptacji ustaleń i ocen poczynionych przez organ odwoławczy.

Po drugie, Skarżąca wywodziła, że Sąd podzielił zapatrywania Dyrektora IAS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. bez ich weryfikacji, w sytuacji, gdy były one oparte tylko na ustaleniach/informacjach zawartych w piśmie Naczelnika US z dnia 30 stycznia 2020 r. Przy takim motywie - abstrahując nawet od trafności przyjętego przez Stronę założenia, że wyłącznie to pismo (a nie również towarzyszące mu uwierzytelnione kopie dokumentów, o czym będzie mowa w kolejnym akapicie) stanowiło podstawę ustaleń faktycznych branych pod uwagę przy orzekaniu - oczywiście niezasadnym był zarzut naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Wymienione pismo znajdowało się przecież w aktach sprawy podatkowej przekazanych Sądowi pierwszej instancji i tego faktu Strona nie kwestionowała. Tym samym stanowiło ono element akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd.

Po trzecie, nieporozumieniem było twierdzenie skargi kasacyjnej, że w aktach sprawy nie ma dowodu na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 30 stycznia 2018 r., uzupełnione konstatacją, iż nie może nim być samo oświadczenie Naczelnika US zawarte w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r. Skarżąca pominęła bowiem, że w załączeniu do powołanego pisma, organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi IAS również uwierzytelnione kopie czterech zarządzeń zabezpieczenia za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2014 r., przesłanych Stronie jako załączniki do obejmujących je trzech zawiadomień o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanych do banków (także te dokumenty przedłożono organowi odwoławczemu w formie uwierzytelnionych kopi do akt podatkowych rozpatrywanej sprawy), wraz z uwierzytelnioną kopią "Potwierdzenia odbioru" wymienionej korespondencji mającej stanowić przedmiot wysyłki na adres Skarżącej, z wypełnionym polem w zakresie "data i czytelny podpis odbiorcy" w sposób odręczny poprzez umieszczenia zapisu: "30.01.18 [...]".

Po czwarte, naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. nie mogło być rzekomo wybiórcze korzystanie z materiałów postępowania przekazanych przez organ skarbowy. W tym kontekście Skarżąca nawiązywała do problematyki związanej z doręczeniem (jej zdaniem wadliwie) decyzji Naczelnika US z dnia 30 lipca 2017 r. o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku VAT, eksponując przy tym różnice w wysokości kwot wynikających z tej decyzji w stosunku do kwot objętych decyzją Dyrektora IAS z dnia 13 lutego 2020 r., tzw "wymiarową" i finalnie wywodząc na tej podstawie wniosek o niemożności zawieszenia w tej sytuacji biegu terminu przedawnienia. Tymczasem sprawa kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji nie umożliwiała i nie wymagała dokonywania jakichkolwiek ocen decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia, w tym kwestii jej doręczenia (tego rodzaju decyzję, po wyczerpaniu toku instancji, strona może poddać odrębnej kontroli sądowej). Nadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe zasadzało się w niniejszej sprawie na zupełnie innych okolicznościach, które przywołał organ odwoławczy i ogólnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, niż te podnoszone przez Stronę i wywiedzione przez nią w sposób już wzmiankowany.

2.5.3. Autor skargi kasacyjnej podnosił również, że kwestionuje ustalenia przywołane przez Naczelnika US w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r., w tym neguje stwierdzenia o doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia w dniu 30 stycznia 2018 r. Wyrażona w ten sposób dezaprobata Skarżącej wobec okoliczności przyjętych jako istotne z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zamierzonego skutku odnieść nie mogła z dwóch zasadniczych powodów.

W pierwszej kolejności powyższej negatywnej ocenie nie towarzyszyło przywołanie jako naruszonych jakichkolwiek przepisów procesowych, które regulują problematykę doręczania zarządzeń zabezpieczenia. Skoro więc - po myśli art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. - rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wykluczenie zaistnienia tej przesłanki zawieszenia wymaga skutecznego postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów, które regulują problematykę doręczania zarządzeń zabezpieczenia. Takich jednak zarzutów Skarżąca nie sformułowała. Oznaczało to, z jednej strony, że nie poddano do weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowości ustalenia o doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia w dniu 30 stycznia 2018 r., a z drugiej - że ustalenie takie należało przyjąć do wyrokowania jako niepodważone. Dla porządku wspomnieć wypadało i to, że ustaleń faktycznych nie można zwalczyć zarzutami naruszenia prawa materialnego, a do tej kategorii zalicza się przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jedynie odwołujący się do czynności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dodatkowo odnotować należało, że drugą istotną okolicznością mającą wpływ na okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - według stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora IAS nawiązującego do pisma Naczelnika US z dnia 30 styczna 2020 r. - było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Według bowiem art. 70 § 7 pkt 4 in fine O.p. termin przedawnienia po jego zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na tej płaszczyźnie w skardze kasacyjnej nie wyrażono zarzutów, w szczególności nie podważano ustalenia i oceny, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dniu 26 lipca 2019 r., w następstwie czego końcowy termin przedawnienia rozliczeń podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. miał przypaść na dzień 25 czerwca 2021 r., umożliwiając wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 13 lutego 2020 r. Z tych samych zatem powodów, jakie przywołano w poprzednim akapicie, twierdzenia Strony niepowiązane z odpowiednią kwalifikacją prawną, pozostawały jedynie gołosłownymi wypowiedziami bez znaczenia dla wyniku sprawy.

2.5.4. Wobec powyższego skonstatować raz jeszcze należało, że ustalenia co do okoliczności faktycznych i prawnych miarodajnych dla problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zostały skutecznie podważone skargą kasacyjną. W takim stanie rzeczy nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia w kontrolowanej sprawie podatkowej stanu skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2014 r., rozumianego jako zobowiązanie podatkowe i kwota różnicy podatku do przeniesienia lub zwrotu. Takiej przy tym wykładni powołanych przepisów o przedawnieniu, wspartych odwołaniem się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zarzutami kasacyjnymi nie objęto.

W tej sytuacji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. W rozpoznanej skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem, aby wystąpiły przewidziane w tych przepisach przesłanki konieczne do uchylenia decyzji.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.7. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Dz. U. z 2018 r. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, wynosi 3.600 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).

2.8. Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wskazać należało, że został on zarówno wadliwie umiejscowiony, jak i skierowany do niewłaściwego adresata.

Skarga kasacyjna została wniesiona w imieniu i na rzecz Skarżącej w sprawie sądowej zakończonej (wówczas nieprawomocnym) wyrokiem oddalającym jej skargę na decyzję Dyrektora IAS. Powinna ona zatem ograniczać się wyłącznie do wniosków i żądań dotyczących bezpośrednio sytuacji prawnej oraz kosztów należnych tej Stronie postępowania sądowego (kasacyjnego), a nie kosztów dotyczących nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej jej z urzędu przez adwokata R. S. i mogących przypaść wyłącznie temu pełnomocnikowi, który został ustanowiony w ramach przyznanego Stronie prawa pomocy na użytek sporządzenia skargi kasacyjnej. Kwestia zatem tego rodzaju kosztów należnych pełnomocnikowi wprawdzie wiąże się ze sprawą niniejszą, ale stanowi odrębną sprawę tzw. incydentalną, w której stroną jest wyłącznie pełnomocnik z urzędu, wnoszący w imieniu własnym (a nie w imieniu Skarżącej z postępowania tzw. głównego) wniosek o przyznanie jemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, którą świadczył dla Skarżącej (zob. szerzej na ten temat postanowienie NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1506/21).

Zgodnie przy tym z art. 254 § 1 P.p.s.a., wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tym przypadku wniosek tego rodzaju należało więc skierować nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie mógł go rozpoznać, lecz do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, we własnym imieniu jako osoby, która została wyznaczona na pełnomocnika z urzędu przez właściwe władze korporacyjne (art. 253 P.p.s.a.).

s. WSA (del.) A.Nita s. NSA H.Sęk s. NSA R. Wiatrowski