Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. D. (dalej: wnioskodawczyni, skarżącej) przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r.) za nieprawidłowe.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że nabyła nieodpłatnie akcje K. S.A. w [...] na zasadach określonych w art. 8 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. W dniu 12 października 2018 r. zawarła z [...] Spółką z o.o. z siedzibą w [...] warunkową umowę sprzedaży 901 akcji. Warunkowy charakter umowy wynikał z ustawowego prawa pierwokupu, przysługującego Skarbowi Państwa, który – reprezentowany przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR) mógł też kwestionować cenę transakcji przed sądem powszechnym. Ustalona w umowie z [...] Spółką z o.o. cena wynosiła [...] zł za akcję (łącznie [...] zł).

Ze względu na uprawnienia KOWR skarżąca zdecydowała się niezwłocznie zbyć wierzytelność o zapłatę ceny akcji na rzecz spółki K. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] za łączną cenę [...] zł ([...] zł za każdą akcję). Umowa została zawarta w dniu 12 października 2018 r. Skarżąca kwotę tę otrzymała i zapłaciła od niej podatek dochodowy za rok 2018.

Wraz z warunkową umową sprzedaży KOWR zostało przesłane zawiadomienie o zawartej umowie cesji wierzytelności, na podstawie której wnioskodawczyni zbyła swoją wierzytelność. KOWR skorzystał z prawa pierwokupu (o czym skarżąca dowiedziała się w dniu 30 października 2018 r.), w związku z czym wstąpił w prawa i obowiązki kupującego akcje. KOWR odmówił jednak zapłaty określonej w umowie sprzedaży akcji kwoty i celem jej zakwestionowania wytoczył przeciwko uczestnikom transakcji, w tym przeciwko skarżącej, pozwy o ustalenie ceny sprzedaży na kwotę [...]zł za akcję. Wskutek cofnięcia pozwu sprawa przeciw skarżącej zakończyła się w maju 2019 r. umorzeniem postępowania sądowego, wobec czego KOWR był zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty ceny sprzedaży ([...]zł za akcję). Z uwagi na cesję wierzytelności kwota ta należała się spółce K.. Do chwili obecnej nie została ona przekazana skarżącej, a ta nie rości sobie z tego tytułu praw.

KOWR przekazał natomiast wymagane kwoty spółce K.. Uzyskał też interpretację indywidualną, zgodnie z którą - w związku ze skutecznym skorzystaniem z prawa pierwokupu i zapłaceniem ceny na rzecz spółki K. - winien sporządzić PIT-8C za rok 2018 zbywcy akcji, tj. skarżącej, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji powstał w momencie przeniesienia własności akcji, zaś przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży. Na skutek tej interpretacji KOWR wystawił dla skarżącej PIT-8C za rok 2018, w którym wskazał, że uzyskała ona przychód ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł i od tego przychodu winna odprowadzić należny podatek dochodowy.

Skarżąca we wniosku wskazywała, że sprzedaż akcji i cesja wierzytelności stanowią jedną złożoną transakcję. Skoro transakcja sprzedaży wierzytelności stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, powinna ona być analogicznie rozpatrywana na gruncie prawnopodatkowym. W konsekwencji skutek podatkowy cesji wierzytelności, tj. osiągniętą stratę ze sprzedaży wierzytelności, ujęła w złożonej deklaracji PIT-38, pomniejszając przychód o kwotę straty ([...]zł) i w konsekwencji wykazała przychód w kwocie [...]zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie: w jaki sposób winna rozliczyć przychód z tytułu sprzedaży akcji i zbycia wierzytelności. Jej zdaniem w korekcie deklaracji powinna wykazać:

- w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł ([...] szt. akcji x [...] zł);

- w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej tego przychodu w kwocie [...]zł (przychód uzyskany od K. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł minus wartość nominalna zbytej wierzytelności [...] zł),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie [...]zł. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

Uzasadniając to stanowisko skarżąca motywowała, że sprzedaż akcji i cesja wierzytelności stanowiły w istocie jedną transakcję. Zaznaczała, że nie zbyłaby akcji bez zawarcia umowy cesji (chciała przez to uniknąć procesu ze Skarbem Państwa). Podkreśliła też, że kwota [...]zł odpowiada realnie uzyskanemu przez nią przysporzeniu. Kwotę [...]zł należy uznać nie za dochód, lecz za przychód podatkowy, który może podlegać opodatkowaniu dopiero po jego odpowiednim pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na zasadę powszechności opodatkowania, przewidzianą w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaznaczył, że konstrukcja tego podatku zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy, a zawarty tam katalog ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne i treść przepisów ustawy.

Jak zaznaczył organ, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Źródło to nie jest jednorodne, obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek, odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast przychodów z praw majątkowych dotyczy art. 18 ustawy. W myśl tego przepisu, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu ("w szczególności"). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ zauważył, że powyższe przychody nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania: przychody z kapitałów pieniężnych są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, zaś przychody z praw majątkowych są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą doszło do dwóch odrębnych czynności prawnych, a mianowicie do sprzedaży akcji oraz do odpłatnego przeniesienia wierzytelności dotyczącej umowy sprzedaży. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwsza z tych czynności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a - generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. Przychód skarżącej z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy). Przeniesienie własności akcji było możliwe dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu. Z chwila zaś skorzystania z tego prawa, nastąpiło przeniesienie posiadania akcji na KOWR. Dla powstania przychodu po stronie skarżącej nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji. Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W analizowanym przypadku wartość akcji określona w umowie zbycia wynosiła [...] zł za akcję. Skarżąca nabyła akcje nieodpłatnie, zatem nie poniosła wydatków na ich nabycie. Zdaniem organu, za wydatki nie można uznać "straty", wyliczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności dotyczącej zbycia akcji a wartością nominalną tej wierzytelności. Cesja wierzytelności nie była czynnością dotyczącą nabycia (tj. uzyskania własności) akcji.

Odnosząc się do drugiej z czynności dokonanych przez skarżącą, organ wskazał na przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy), ponieważ wierzytelność stanowiła zbywalne prawo majątkowe. Przychodem ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie jej sprzedaży, zaś w treści wniosku nie wskazano na fakt poniesienia kosztów tej transakcji. Przychód ten powstał w dacie przeniesienia na rzecz spółki K. wierzytelności, która powstała po stronie skarżącej w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji - jest to tzw. wierzytelność własna. W przypadku tego rodzaju wierzytelności trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Ponieważ skarżąca nie zarachowała uprzednio wierzytelności jako przychodu należnego (art. 14 ustawy), nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe obu dokonanych przez skarżącą czynności należy rozpatrywać odrębnie. Gdyby wolą ustawodawcy było połączenie skutków podatkowych omawianego rodzaju czynności albo traktowanie tego rodzaju czynności jako jednej transakcji, to dałby temu wyraz w treści ustawy. Dla kwalifikacji prawnej bez znaczenia jest, że ekonomicznym skutkiem obu transakcji było dla skarżącej uzyskanie wyłącznie należności z tytułu zbycia wierzytelności. W ujęciu prawnym sprzedaż akcji nie była uzależniona od dokonania cesji wierzytelności. Motywacja skarżącej nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej, podobnie jak bliskość czasowa obu transakcji. Skarżąca zatem błędnie ustaliła skutki podatkowe czynności odpłatnego zbycia akcji i cesji wierzytelności jako jednej transakcji i błędnie wykazała je w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok. Także przedstawiony we wniosku sposób skorygowania tych rozliczeń nie doprowadzi do prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych opisanych czynności.

Na powyższą interpretację indywidualną M. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a i art. 18 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego uznania, że zbywając akcje wraz z wierzytelnością o zapłatę ceny tych akcji skarżąca osiągnęła dochód z dwóch różnych źródeł, podczas gdy w rzeczywistości kwota [...]zł odpowiadająca - w przeliczeniu na jedną akcję - różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności, stanowiła koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, co w konsekwencji skutkowało tym, że jedynym dochodem jaki osiągnęła skarżąca była kwota [...]zł za jedną akcję;

- art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z uznania, że zbywając akcje oraz jednocześnie cedując (w ramach ekonomicznej całości transakcji złożonej) wierzytelność z sprzedaży akcji skarżąca uzyskała przychód inny aniżeli ze zbycia tych akcji;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do odmowy uznania, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej z tytułu wierzytelności o zapłatę ceny tych akcji, tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności (tj. [...] zł w przeliczeniu na jedną akcję);

- art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilum nulla obligatio est, polegające na nałożeniu obowiązku opodatkowania dochodu (w wysokości [...] zł za jedną akcję), którego skarżąca nigdy nie uzyskała i który jednocześnie nie stanowi jej własności oraz nie pozostaje w jej dyspozycji.

Nadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych powyżej art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w jakich skarżąca zadała zawarte w tym wniosku pytanie prawne, w tym w szczególności specyfiki warunkowej umowy sprzedaży akcji obciążonej przysługującym Skarbowi Państwa prawem pierwokupu, ścisłego powiązania zbycia akcji i cesji wierzytelności, które stanowiły w istocie jedną transakcję złożoną, a także okoliczności, w jakich spółka dokonała sprzedaży akcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko prezentowane w sprawie przez organ nie jest prawidłowe. W ocenie Sądu, także jednak i skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w przedstawionym stanie faktycznym, chociaż nie ma również podstaw do sugerowanej we wniosku korekty deklaracji podatkowej (z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów). Korekta złożonej deklaracji PIT-38 winna bowiem polegać na jej wyzerowaniu i złożeniu właściwej deklaracji PIT-36 lub PIT-37 z zadeklarowanym podatkiem od przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię z praw majątkowych (cesji wierzytelności). W ocenie Sądu, w wypadku skarżącej nie powstał bowiem przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Przypomnieć należy, że sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez wnioskodawczynię czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie skarżącej, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, bowiem transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu ceny tej sprzedaży) mają charakter łączny. Faktycznie uzyskany przychód (przysporzenie majątkowe) pochodzi wyłącznie z umowy cesji wierzytelności, cena z tytułu zbycia akcji została natomiast uzyskana (po zakończeniu sporu sądowego) przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), przez co w żadnym razie nie może być uznana za przychód skarżącej. Przy tak skonstruowanym poglądzie skarżąca zadeklarowała jednak wskazany przychód w PIT-38.

Zdaniem organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych). W żadnym zatem razie nie można zgodzić się – zdaniem organu - ze stanowiskiem skarżącej, która za 2018 r. rozliczyła podatkowo wyłącznie kwotę otrzymaną od spółki K. ([...] zł), na rzecz której dokonała cesji wierzytelności z tytułu ceny za sprzedane akcje i to w trybie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. (a zatem jako przychód ze sprzedaży akcji potraktowano jako przychód uzyskany z praw majątkowych – cesji wierzytelności). Organ nie zgodził się także z przyjętą we wniosku koncepcją wnioskodawczyni co do potrzeby korekty rozliczenia rocznego PIT-38 ze wskazanym przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ([...] zł) oraz rozpoznanym kosztem uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności ([...] zł), która w ostatecznym rozrachunku prowadziłaby do określenia dochodu na dotychczasowym (wykazanym już w PIT-38) poziomie, tj. w kwocie [...]zł. Organ stanął na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca winna złożyć zarówno PIT-38 ze wskazanym przychodem równym wartości ceny umówionej za sprzedane akcje z spółką L. (niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie otrzymany) oraz PIT-36 (lub PIT-37) z wykazanym przychodem w postaci wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretującego – w świetle obowiązujących w dacie dokonania czynności opisanych we wniosku przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) - jest nieprawidłowe.

Zasadniczą kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżąca, która w tej samej dacie dokonała dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Skarżąca rozliczyła zaś podatkowo kwotę, jaką otrzymała od cesjonariusza uznając ją za przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Takie stanowisko jest oczywiście nieuprawnione, podobnie jak twierdzenie, że bliskość czasowa obu czynności wskazuje, że jest to jedna czynność w rozumieniu prawnopodatkowym. Są to bowiem co do zasady dwie różne czynności, powodujące powstanie dwóch różnych przychodów, co trafnie zauważył organ. W okolicznościach sprawy, przedstawionych we wniosku o interpretację – w ocenie Sądu – nie powstał jednak podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności, który wnioskodawczyni winna była wskazać w zeznaniu rocznym za 2018 r. i rozliczyć podatkowo.

Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W art. 18 wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z organem, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak w okolicznościach konkretnie wskazanych w sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

W dniu 12 października 2018 r. skarżąca, zawierając umowę cesji, dysponowała prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, bowiem podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny (w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda, że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych – E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, str 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137, str 382). Umowa zawarta ze spółką K. była więc prawnie skuteczna, a w jej wykonaniu K. dokonała zapłaty ceny (po cofnięciu powództwa przez KOWR i umorzeniu postępowania cywilnego). Oznacza to, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji, jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wierzytelności (tożsamym z dniem sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymała wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji).

Jak wskazano, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent.

W analizowanym przypadku (odpłatne zbycie udziałów/akcji) przychodem jest przychód należny, a więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Zwrócił na tę kwestię słusznie uwagę organ, jednak pominął zasadniczy fakt, że z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (a zatem ani nie zapłacone, ani też nie postawione do jej dyspozycji). Moment uzyskania przychodu to zaś moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Umowa sprzedaży akcji opisana we wniosku miała charakter umowy warunkowej. Jej realizacja uzależniona była bowiem od warunku zawieszającego w postaci przysługującego podmiotowi trzeciemu – Skarbowi Państwa (KOWR) prawa pierwokupu, na podstawie art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.). W drodze tego uregulowania przyznano Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa (KOWR) prawo pierwokupu m.in. sprzedawanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Do przyznanego prawa pierwokupu, zgodnie z ust. 4 tego przepisu, stosuje się przepisy ustawy Kodeks cywilny, dotyczące prawa pierwokupu nieruchomości, przy czym termin do złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu wynosi 2 miesiące, licząc od dnia wpływu do KOWR zawiadomienia dokonanego przez spółkę, której udziały lub akcje stanowią przedmiot warunkowej umowy sprzedaży. Jeżeli cena sprzedawanych udziałów (akcji) rażąco odbiega od ich wartości rynkowej, KOWR może w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, wystąpić do sądu o ustalenie ceny tych udziałów (akcji).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, jednak KOWR ostatecznie cofnął powództwo, a postępowanie cywilne zostało prawomocnie umorzone. W takiej sytuacji KOWR (korzystający z prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącą i L. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Cena ta należna jednak już była wówczas nie skarżącej, ale cesjonariuszowi, bowiem z chwilą zawarcia umowy cesji skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, iż skarżąca zawarła ze spółką L. umowę sprzedaży akcji, pod warunkiem zawieszającym (nie jest to przy tym – jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – umowa przedwstępna, ale umowa o skutku zobowiązująco – rozporządzającym, z warunkiem zawieszającym wobec skutku rozporządzającego). Umowa taka ma charakter zobowiązująco – rozporządzający, przy czym rozporządzenie zbywanymi akcjami następuje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w postaci nieskorzystania/skorzystania w odpowiednim trybie z prawa pierwokupu przez KOWR. Dopiero gdy warunek ten się ziści (poprzez złożenie przez uprawnionego z prawa pierwokupu oświadczenia o określonej treści lub poprzez bezskuteczne wyekspirowanie terminu do złożenia takiego oświadczenia), nabywca uzyska udziały (akcje) do swojego majątku (tzn. wystąpią skutki rozporządzające umowy).

W wypadku skorzystania z prawa pierwokupu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, z momentem złożenia przez KOWR oświadczenia (czyli jednostronnej czynności prawnej), Skarb Państwa wstępuje w miejsce nabywcy i staje się zobowiązanym z tytułu ceny. Z tą też chwilą, a w zasadzie w tym konkretnym wypadku z chwilą wydania przez skarżącą posiadania akcji imiennych (art. 339 k.s.h.), doszło do nabycia własności udziałów (akcji) na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego przez KOWR. Jest to też definiowany powyżej moment rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Sprzedawcą akcji pozostaje wprawdzie skarżąca (to bowiem jej, do chwili wydania, niezmiennie przysługuje prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny. Cesjonariusz nie stał się więc stroną umowy sprzedaży akcji ze Skarbem Państwa – KOWR. Zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego), ale w dacie zaistnienia skutku rozporządzającego (istotnego z punktu widzenia rozpoznania przychodu) umowa pomiędzy nią i kupującym, którym z uwagi na skorzystanie z prawa pierwokupu stał się Skarbem Państwa (KOWR), nie ma już charakteru odpłatnego. Skarżącej w tej dacie nie przysługiwało już bowiem prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę K.. To spółka K. była beneficjentem zapłaty i to wyłącznie wobec niej można we wskazanej dacie mówić o postawieniu środków pieniężnych stanowiących przychód do dyspozycji, jak w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak więc jest we wskazanym wypadku po stronie skarżącej zasadniczego elementu – odpłatności, który determinuje rozpoznanie w danym momencie, tj. w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Z kolei spółka L. nigdy skutecznie nie nabyła własności tych akcji (nie doszło do skutecznego przeniesienia na tę spółkę własności tych akcji, bowiem umowa miała charakter warunkowy, nie wydano jej ich w posiadanie (akcje imienne), a w drodze cesji przeniesiono tylko na Skarb Państwa wierzytelność w postaci zapłaty ceny za akcje, do której zobowiązana była skarżąca). Oznacza to, że w dacie zawarcia z tą spółką umowy sprzedaży akcji, także nie powstał po stronie skarżącej omawiany przychód, definiowany w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw z art. 17 ust. 1ab pkt 1.

W tych warunkach nie sposób więc uznać, że skarżąca winna rozliczyć w 2018 r. przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji), a przez to złożyć korektę PIT-38 (w tym o treści sugerowanej we wniosku). Stąd też rozważania organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak też stawiane w tym względzie w skardze zarzuty, uznane być powinny jako pozostające bez związku ze sprawą. Wnioskodawczyni w realiach sprawy winna bowiem wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie powinna była zatem składać PIT-38, a tym samym i korygować tej deklaracji.

Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organ przepisów materialnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni stanowisko zaprezentowane w treści rozstrzygnięcia Sądu i przedstawioną interpretację przepisów ustawy podatkowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi pozostają niezasadne. W szczególności Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, dotyczącego powstania kosztów uzyskania przychodów, które winny zostać uwzględnione w rozliczeniu rocznym, przez co nie sposób uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f i art. 9 u.p.d.o.f. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym akcie, za wydatki na nabycie akcji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można uznać "straty" wyliczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności i wartością nominalną akcji według umowy ich sprzedaży. Akcje zostały nabyte przez stronę nieodpłatnie (nie poniesiono wydatków na ich nabycie). Skarżąca wskazała też, że w rozliczeniu za 2018 r. uwzględniła przychód z praw majątkowych (cesji wierzytelności) w kwocie [...]zł, co pozostaje w zgodzie z art. 18 u.p.d.o.f. (nie rozpoznano w tym wypadku kosztów uzyskania przychodu, co pozostaje zgodne z ustawą podatkową) i odprowadziła należny podatek. Brak jest więc podstaw do uznania, że w sprawie naruszono art. 18 u.p.d.o.f., bowiem zgodnie ze stanowiskiem organu skarżąca przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego winna w taki właśnie sposób wykazać dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności (cesji) w zeznaniu rocznym za 2018 r.

Brak jest też podstawy do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP ( art. 2 i art. 217), bowiem organ – jakkolwiek dokonując wadliwej wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego – działał w oparciu o obowiązującą w dacie przedstawionego zdarzenia ustawę podatkową, przywołując te jej przepisy, które stanowią podstawę właściwego rozstrzygnięcia postawionego w pytaniu problemu.

W ocenie Sądu bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia przepisów prawnoprocesowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ właściwie (zgodnie z treścią wniosku o interpretację) ustalił w sprawie fakty, nieprawidłowość pojawiła się zaś wyłącznie na etapie oceny prawnej (poprzez wadliwość interpretacyjną przepisów prawa materialnego).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę [...]zł składają się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.