Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 445/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust.1, art.22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi O. & [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z [...] grudnia 2020 r., którą określono O. S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca")

w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r.

Organ kontroli ustalił, że: podstawowym przedmiotem działalności Spółki w analizowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw płynnych (olej napędowy, olej opałowy, olej żeglugowy, biodisel oraz benzyna); Spółka działała na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi (ważnej na okres od 1 marca 2009 r. do 1 kwietnia 2025 r.); Spółka na mocy umowy z 1 maja 2010 r. oraz późniejszych aneksów korzystała ze składu podatkowego "[...]" Spółka akcyjna Zakłady [...] w S. (dalej: [...] S.A.) w zakresie usług przeładunkowych i produkcyjnych; Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] listopada 2010 r. udzielił Spółce zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego [...] S.A.

Ponadto organ kontroli ustalił, że wśród głównych dostawców paliwa do Spółki w okresie od stycznia do marca 2013 r. byli m.in.: "[...]" z siedzibą w [...] – [...] (dalej: [...]); "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: [...] Sp. z o.o.). Natomiast odbiorcą paliw w tym samym okresie był m.in. [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg, do którego Spółka wniosła zastrzeżenia. Organ kontroli w odpowiedzi skierował do Spółki pismo zawierające adnotację (pismo z 17 marca 2015 r.),

w którym poinformował o podstawach ustaleń wynikających z badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za analizowane okresy.

W dniu 30 marca 2015 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S. korektę deklaracji [...] za styczeń 2013 r. Organ podatkowy uznał, że korekta obejmowała w całości stwierdzone nieprawidłowości za styczeń 2013 r. i wydał wynik kontroli za ten okres.

Natomiast w zakresie nieprawidłowości dotyczących lutego i marca 2013 r. w dniu 7 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwocie [...]zł i [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na ustalenia: w zakresie rozbieżności pomiędzy zapisami w sporządzonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2013 r, a zapisami w prowadzonych przez nią ewidencjach VAT (sprzedaży i zakupów); w zakresie nabycia przez Spółkę paliwa od [...]

i jego odsprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o.

W zakresie rozbieżności pomiędzy deklaracjami VAT-7, a ewidencjami organ podatkowy wskazał, że w ramach rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług w Spółce prowadzone były: za luty 2013 r. - rejestr sprzedaży z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł) oraz rejestr zakupów z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł); za marzec 2013 r. - rejestr zakupów (zakup TH paliwa) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł), rejestr zakupów (wew.) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł), rejestr zakupów (zakup usług) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł), rejestr sprzedaży (sprzedaż TH) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł), rejestr sprzedaży (sprzedaż usług) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł), rejestr sprzedaży (wew.) z wartością netto w kwocie [...]zł (VAT w kwocie [...]zł).

W wyniku porównania rejestrów zakupu i sprzedaży z deklaracjami VAT-7

za te okresy, organ kontroli ustalił, że za luty w deklaracji VAT-7 zaniżono wysokość podatku należnego o kwotę [...]zł, a za marzec zawyżono wysokość podatku należnego o kwotę [...]zł i zawyżono wysokość podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Z uwagi na stwierdzony brak zgodności danych w analizowanych okresach, organ podatkowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo sporządziła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto poddając ocenie nadesłane przez Spółkę korekty deklaracji uznał, że nie uwzględniają one w całości stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości.

W zakresie nabycia przez Spółkę paliwa od [...] i jego odsprzedaży

na rzecz [...] Sp. z o.o., organ podatkowy ustalił, że Spółka dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] lutego 2013 r. na kwotę [...]zł (dotyczącą sprzedaży [...]% [...], kraj pochodzenia towaru UE). Towar został zakupiony przez Spółkę od [...], co dokumentuje faktura VAT nr [...] z 18 marca 2013 r. oraz faktury ([...]) (nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z 19 lutego 2013 r., nr [...] z 22 lutego 2013 r., nr [...] z 28 lutego 2013 r., nr [...]

z 4 marca 2013 r., nr [...] z 5 marca 2013 r., nr [...] z 7 marca 2013 r.

Organ podatkowy analizował również kontrakt nr [...] z 12 lutego 2013 r. zawarty pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o., protokół przekazania na morzu pełnym z 13 lutego 2013 r., konosament z 13 lutego 2013 r., fakturę VAT korektę nr [...] z 31 grudnia 2013 r., notę korygującą VAT nr [...] z 15 lutego 2013 r. (korekta w zakresie nazwy statku z [...] na statek

[...]). Ponadto przeanalizował dane z systemu [...], dokumentów e-AD oraz dokumentów nadesłanych przez [...] administrację podatkową.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że Spółka nie ujęła w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach faktur o nr [...] wystawionych na jej rzecz przez [...] Ponadto ustalił,

że na fakturach tych widniały adnotacje odnoszące się do transakcji trójstronnych

(art. 41 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zdaniem organu podatkowego warunki wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." zostały spełnione w analizowanej transakcji, ponieważ dostawa odbyła się pomiędzy [...] z siedzibą w [...] – [...] (dalej: [...]) – [...], [...] – [...] i Spółką – [...] ([...] Sp. z o.o.), w ten sposób, że towar wydany został przez pierwszego podatnika ostatniemu w kolejności, a transportu towaru dokonał drugi w kolejności podatnik.

Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że Spółka powinna rozliczyć w deklaracji podatek z tytułu otrzymanej dostawy stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w oparciu o faktury VAT wystawione przez [...] z tytułu analizowanej transakcji, wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji VAT oraz stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oprócz danych określonych

w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podać w prowadzonej ewidencji informacje o obrocie

z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika od wartości dodanej. Spółka w prowadzonych ewidencjach VAT nie ujęła faktur dokumentujących [...] od [...] Nie zadeklarowała również [...] w złożonych deklaracjach VAT-7, ani w informacji podsumowującej VAT-UE.

Zdaniem organu podatkowego stan faktyczny i prawny sprawy przesądziły, że Spółka nie zaewidencjonowała w ewidencjach VAT za luty 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej kwocie [...]zł i podatku należnego z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz marzec 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości [...] zł i podatku należnego z tego tytułu w kwocie [...]zł.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że Spółka zakupiony od [...]

towar odsprzedała [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]

z 13 lutego 2013 r. i faktury VAT korekta nr [...]

z 31 grudnia 2013 r. Faktura VAT nie została ujęta w ewidencjach sprzedaży Spółki. Organ podatkowy zakwestionował datę wystawienia faktury VAT i datę sprzedaży towaru jak również zapis na fakturze VAT mający dokumentować sprzedaż i wystawienie dokumentu na dzień 13 lutego 2013 r. W ocenie organu podatkowego niemożliwe było wystawienie faktury VAT w dniu 13 lutego 2013 r. i wykazanie na niej ilości [...] (kg VAC) paliwa, ponieważ taka ilość paliwa była znana dopiero po zakończeniu rozładunku paliwa w porcie w S. w dniu 15 lutego 2013 r.

(jak wynika z dokumentów ważenia towaru). Organ podatkowy nie dał wiary dokumentom oraz zeznaniom świadków.

Organ podatkowy stwierdził, że ilość towaru wysłanego ze składu podatkowego w [...] na [...] w dniu 13 lutego 2013 r. potwierdzają dokumenty e-AD. Zgodnie z nimi ilość ta wynosiła [...] litrów w 15oC o masie [...] (kg VAC).

Ilość paliwa na dokumentach wywozu e-AD jest zgodna z konosamentem potwierdzającym załadunek towaru w dniu 13 lutego 2013 r. wystawionym przez kapitana statku [...].

Z tych samych powodów organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom

[...] Sp. z o.o. w zakresie przyjęcia przedmiotowego paliwa na magazyn

13 lutego 2013 r. Organ podatkowy zakwestionował również protokół przekazania towaru na morzu pełnym z 13 lutego 2013 r.

Zdaniem organu podatkowego okoliczności te pośrednio potwierdzają, że Spółka nie była 13 lutego 2013 r. w posiadaniu konosamentu i nie wystawiła

w tym dniu faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o.

Organ podatkowy dał natomiast wiarę dokumentom otrzymanym od [...] administracji podatkowej. Tym samym uznał, że jednoznacznie ze stanu faktycznego wynika, że transakcja była transakcją trójstronną pomiędzy [...] i Spółką, która była obowiązana do rozliczenia tej transakcji.

Wyjaśnił, że dostawa towaru wynikającego z faktury VAT z 13 lutego 2013 r. oraz faktury VAT korekta z 31 grudnia 2013 r. wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. miała miejsce po zrealizowaniu dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez [...], a tym samym po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez Spółkę, a więc na terytorium kraju. Nieprawidłowo, więc na fakturze VAT i korekcie wskazano, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcja ta powinna zostać uznana za dostawę krajową i opodatkowana właściwą stawką VAT dla tej czynności.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...]; [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2015 r.

Spółka złożyła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 12 października 2016 r.,

sygn. akt I SA/Sz 640/16 skargę oddalił.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 18/17 uchylił zaskarżony wyrok

z 12 października 2016 r. oraz uchylił decyzję organu odwoławczego

z 20 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że spór między stronami sprowadzał

się w istocie do kwalifikacji dokonanych transakcji pomiędzy [...] – Spółką i [...] Sp. z o.o. Spółka podnosiła, że ww. transakcja była łańcuchowa, a organy podatkowe i sąd rozpoznający skargę, iż jest to transakcja trójstronna. W ocenie NSA, organy podatkowe, a za nimi sąd przyjęły słuszność koncepcji transakcji trójstronnej bez dokonania uprzedniej oceny wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy, które pozwalały takiej kwalifikacji dokonać, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego.

NSA uznał, że w kontrolowanej decyzji z [...] kwietnia 2016 r. brak było oceny transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o. w kontekście tego, czy omawiana transakcja miała charakter transakcji trójstronnej, czy łańcuchowej. W tym zakresie wskazał, że uwzględniając istotę konstrukcji transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. znaczenie ma fakt komu został wydany towar po zakończeniu transportu, czyli fakt dostarczenia towaru od pierwszego do ostatniego odbiorcy. W tym zakresie powołał wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt

I FSK 1257/09.

NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca wykreował swoistą fikcję prawną,

tak aby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby bowiem konieczność uzyskiwania po kolei i przez każdy z podmiotów "fizycznego władztwa" nad towarem. Tymczasem organy podatkowe oraz sąd administracyjny w przeważającym zakresie skupili się na okolicznościach dotyczących przekazania fizycznego władztwa nad towarem pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o. (w zakresie moment przekazania, miejsca przekazania, okoliczności towarzyszących, skutku prawnego sprzedaży poprzez indosowanie konosamentu). Jeżeli zdaniem organów podatkowych oraz sądu omawiana transakcja miała charakter trójstronny, a transakcja pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o. miała charakter dostawy krajowej to konieczne było zakwestionowanie stanowiska Spółki o łańcuchowym charakterze omawianej transakcji, poprzez podanie konkretnych argumentów, czego w ocenie NSA nie uczyniono.

Pominięto całkowicie dowód w postaci pisma [...] S.A.

z 30 marca 2015 r., w którym oświadczono, że statek [...] dostarczył

14 lutego 2013 r. olej napędowy na rzecz [...] Sp. z o.o. Ponadto ani organy, ani sąd nie zakwestionowały tego dowodu, a jednocześnie nie wskazały też jakie

miał znaczenie prawne.

NSA zauważył, że organ podatkowy stawiając tezę o trójstronnym charakterze transakcji (którą podzielił sąd administracyjny), zakwestionował prawidłowość zadeklarowania przez [...] Sp. z o.o. nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych towarów za luty 2013 r., uznając, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Spółka. Zdaniem NSA teza o trójstronnym charakterze transakcji pozostaje w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, z którego wynika,

że to [...] Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego towaru. Przyjęto koncepcję transakcji trójstronnej w oparciu o deklarację [...], i jednoczesnym zakwestionowaniu deklaracji [...] Sp. z o.o. NSA uznał, że sam sposób zadeklarowania transakcji przez [...], nie może determinować jej charakteru. Brak jest po stronie organu oraz sądu kontrargumentów do tezy przedstawionej przez Spółkę, że deklaracja [...] jest nieprawidłowa,

a [...] Sp. z o.o. jest właściwa.

NSA stwierdził, że po uwzględnieniu zastrzeżeń sądu kasacyjnego stanowisko organu podatkowego wymaga uzupełnienia, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony i oceniony przez organ prowadzący postępowanie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2019 r.

nr [...]; [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] maja 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W zaleceniach wskazał na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń

co do stanu faktycznego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

W związku ze zmianami ustrojowymi dotyczącymi reorganizacji organów podatkowych, na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

(Dz. U. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne w sprawie prowadził dalej

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

(dalej: organ I instancji).

Postanowieniem z 9 listopada 2020 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę w piśmie z 31 października 2019 r. dowodu z treści umowy, jaką zawarł pierwotny dostawca paliwa – [...].

W tym zakresie uznał, że okoliczności podnoszone we wniosku wynikają ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego obszernego materiału dowodowego w pełni umożliwiającego podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego: za luty 2013 r. w kwocie [...]zł i za marzec w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że ustalił niezgodność danych wykazanych przez Spółkę w ewidencjach sporządzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za luty

i marzec 2013 r. Stwierdził, że Spółka nieprawidłowo sporządzała deklaracje VAT-7

i w deklaracji za luty zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...]zł,

a w deklaracji za marzec zawyżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...]zł i zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym na czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wybranych dokumentów Spółki u kontrahenta [...] Sp. z o.o. przeprowadzonych

w dniach 19 lutego 2015 r. oraz 20 lutego 2015 r. ustalił, że w lutym [...] Sp. z o.o. wykazał [...] od [...]: w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7; w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE; w rejestrze zakupu i sprzedaży za luty 2013 r. na podstawie faktur wewnętrznych pomimo, iż nie dokonała nabyć paliwa od [...], lecz od Spółki.

Organ I instancji wskazał, także na wezwanie i udzieloną w tym zakresie przez [...] S.A. (skład podatkowy) odpowiedzią dotyczącą okoliczności wydania towaru znajdującego się na statku [...] cumującym przy terminalu w dniach

14 luty 2013 r. – 15 luty 2013 r. [...] S.A. przedłożył: faktury za usługi, umowy dotyczące usług, potwierdzenia zapłaty za świadczone usługi, dowody ważenia. Ponadto wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie świadczył na rzecz Spółki usługi przeładunku, dystrybucyjne oraz magazynowe dla obsługi oleju napędowego. Towary były dostarczane do zbiorników w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy transportem morskim oraz samochodowym. Wyprowadzenie towarów ze składu podatkowego realizowane było w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o zezwolenie

z 25 listopada 2010 r. Towary wydawane były na wskazane środki transportu zgodnie z dyspozycjami przekazywanymi mailowo przez osoby upoważnione przez Spółkę. Ponadto z wyjaśnień [...] S.A. wynikało, że statek [...] cumował przy nabrzeżu składu podatkowego w dniach 14-15 lutego 2013 r.; statek dostarczył olej napędowy na rzecz Spółki w ilości [...] litrów; Towar przyjęty został do zbiorników Z-1 i nr [...], z których następnie wydawany był na rzecz klientów Spółki.

Po ponownym przeanalizowaniu dokumentacji (po zakwestionowaniu wyjaśnień [...] S.A. przez Spółkę) [...] S.A. poinformował organ podatkowy oraz Spółkę, że towar został przyjęty do składu podatkowego na rzecz

[...] Sp. z o.o., a po rozładunku w terminalu został sprzedany Spółce przez [...] Sp. z o.o. i wydany z terminala na rzecz jej klientów.

W związku z wątpliwościami, organ I instancji pismem z 6 listopada 2019 r. wezwał [...] S.A. m.in. do przedłożenia pierwotnych i skorygowanych ewidencji (ksiąg) składów podatkowych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r.,

a także złożenia wyjaśnień w zakresie podstaw dokonania zmian w tych ewidencjach.

W odpowiedzi [...] S.A. za pismem z 13 grudnia 2019 r. wyjaśnił, że:

błąd wpisu osób prowadzących ewidencje składów podatkowych został zidentyfikowany po wewnętrznej weryfikacji spowodowanej "zapytaniem telefonicznym" o stan przyjętego paliwa ze strony Spółki. Korekta dokonana została 30 marca 2015 r.

W tym samym dniu [...] S.A. podjął decyzję, iż w każdym następnym przypadku, gdy klienci będą mieli zamiar dokonać sprzedaży towaru w pojemności zbiornikowej, zobligowani będą do pisemnego informowania [...] S.A. o takim zamiarze i uzyskania pisemnej akceptacji.; olej napędowy w ilości [...] litrów

(temp. ref. +15oC) dostarczony przez statek [...] 14 – 15 lutego 2013 r. przyjęto do zbiornika nr [...] w ilości [...] litrów oraz do zbiornika Z-1 w ilości [...] litrów; w ewidencji wyrobu akcyzowego nr [...] przyjętego i wydanego do/ze składu podatkowego stwierdzono dokonanie korekty wpisu w zakresie właściciela wyrobu poprzez wykreślenie Spółki i dopisanie [...] Sp. z o.o. (zmiana potwierdzona parafka 30 marca 2015 r.) z adnotacją o błędnym wpisie (sprowadzający [...] Sp. z o.o., po rozładunku sprzedaż do Spółki); wpis dotyczył zbiornika Z-1, na którym składowany był olej napędowy (w temp. 15oC) w ilości [...] litry (zgodnie ze zgłoszeniem e-AD); w ewidencji wyrobu akcyzowego nr [...] przyjętego i wydanego do/ze składu podatkowego stwierdzono identyczne poprawki oraz adnotacje jak w ww. przypadku.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 11 sierpnia 2020 r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania prezesa zarządu [...] S.A. na okoliczność transakcji. Wyjaśnił w jego trakcie, że [...] S.A. błędnie zidentyfikował Spółkę jako podmiot, który wprowadził paliwo ze statku [...] do składu podatkowego, prawdopodobnie ze względu na otrzymaną wiadomość e-mail lub fax, który był niejednoznaczny. Przyznał, że nie widział konosamentu statku z towarem będącym przedmiotem rozładunku, a także sam nie wie jak konosament wygląda.

Organ I instancji odwołał się także do pozostałego materiału dowodowego, tj. danych z sytemu [...]; informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC; faktury przekazanej przez [...] administrację skarbową 13 lutego 2013 r. dotyczącej przewozu i kosztów transportu na trasie [...] – S. wystawioną przez [...] na rzecz [...]

Organ I instancji wskazał, że z danych tych wynika, że dostawy udokumentowane fakturami o nr [...] (na których widnieje adnotacja, że stosuje się stawkę VAT 0% zgodnie z art. 141 dyrektywy 2006/112/EC dotyczyły transakcji trójstronnych pomiędzy podatnikiem z [...] ([...]), [...] ([...]) i Polski (Spółka). Ponadto na wystawionych przez [...] fakturach na rzecz Spółki widnieje adnotacja art. 141 dyrektywy 2006/112/WE (odnoszących się do transakcji trójstronnych). Natomiast z przedłożonych przez Spółkę ewidencji sporządzonych na potrzeby podatku od towarów i usług wynika, że Spółka nie ujęła w nich ww. faktur.

Organ I instancji stwierdził, że [...] nie miała świadomości uczestnictwa w transakcjach z udziałem kolejnego podmiotu (tj. [...] Sp. z o.o.). Potwierdza to jego zdaniem dokument e-AD oraz faktury wystawione przez [...] na rzecz

Spółki oraz fakt, że spółka z VAT [...] w badanym okresie wystawiła na rzecz Spółki faktury, w których widnieje adnotacja o stosowaniu stawki 0% zgodnie

z art. 141 dyrektywy 2006/112/EC.

Z konosamentu tankowca nr 1 wynika natomiast, że towar był transportowany na warunkach [...] na zamówienie [...], który ponosił opłaty za przewóz towarów droga morską (opłata frachtu), z miejsca załadunku w porcie w [...] i miejscem rozładunku w S.. Dostawa towaru od [...] na rzecz Spółki odbywała się na warunkach [...], zgodnie z którym to [...] pokrywał koszt ubezpieczenia i frachtu do oznaczonego portu przeznaczenia, w tym przypadku wskazanego portu w S.. Spółka natomiast ponosiła koszty w porcie docelowym obejmujące koszt rozładunku wykonanego 14-15 lutego 2013 r. oraz koszt cumowania, odcumowania i opłaty przystaniowe. Towar zgodnie z dokumentami e-AD wysyłany był z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z [...] składu podatkowego do składu podatkowego [...] S.A. Ponadto z sytemu [...] wynikało, że [...] posługiwał się [...] nr ident. VAT i wykazał [...] na rzecz Spółki w badanym okresie.

Zdaniem organu I instancji ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że omawiane statystyki nabyć-dostaw paliwa miały charakter łańcuchowy,

w których uczestnikami były cztery podmioty: [...], Spółka oraz [...] Sp. z o.o. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do przepisu

art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazując na wynikające z tej regulacji warunki. Dodatkowo odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwa TSUE.

Organ I instancji odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreślił,

że w aktach znajdują się dowody, z których wynika, iż towar został wydany po zakończeniu transportu [...] Sp. z o.o., który był podmiotem wprowadzającym paliwo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych

[...] S.A., a zatem dostarczenie towaru nastąpiło bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy.

W dalszej kolejności organ I instancji powołał przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1i 2 oraz art. 25 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie wskazał, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu spornej dostawy w łańcuchu z udziałem czterech podmiotów był [...]. To temu podmiotowi (druga dostawa w transakcji łańcuchowej) należało przypisać transport wewnątrzwspólnotowy opodatkowany stawką VAT 0% (dostawa ruchoma). Pozostałe zaś dostawy w łańcuchu z udziałem czterech podmiotów były dostawami nieruchomymi.

Organ I instancji zwrócił uwagę na wyjaśnienia Spółki dotyczące dostawy paliwa pomiędzy nią, a [...] Sp. z o.o. poza terytorium kraju (na pełnym morzu), co miało spowodować nieopodatkowanie tej dostawy podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji Spółka uznała, że [...] z tytułu dostawy od [...] prawidłowo zostało zadeklarowane przez [...] Sp. z o.o., a nie przez Spółkę, ponieważ dostawa dokonana na pełnym morzu nie wywołała żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Organ I instancji odniósł się do kwestii dostawy na pełnym morzu i powołał m.in. art. 86 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej i ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

Organ I instancji wyjaśnił, że zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez Spółkę co do niepodlegania spornych transakcji podatkowi od towarów i usług w żadnym państwie (w tym w Polsce), mimo obowiązywania ogólnej zasady, że każda odpłatna dostawa towarów i usług świadczona odpłatnie przez podatnika podlega podatkowi od towarów i usług przesądzałoby o istnieniu luki prawnej. Okoliczność ta powodowałby nieuzasadniona korzyść i przewagę konkurencyjną.

Ponadto organ I instancji odniósł się do sugestii Spółki (pismo

z 21 listopada 2018 r.), że transakcja pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o. była transakcją ruchomą, której nie można uznać za dokonaną na terytorium kraju. Spółka pominęła transakcje na morzu pełnym nie uwzględniając ich w łańcuchu dostaw, co prowadzi do uznania, że podmiotem wprowadzającym towar na terytorium Polski nie była Spółka, lecz [...] Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że Spółką błędnie założyła, iż dokonanie przez nią dostawy nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Organ I instancji uznał, że dostawy między [...] z [...] i Spółka z Polski były dostawami ruchomymi. Zatem [...] powinien wykazać [...] w [...] na rzecz Spółki, a Spółka powinna wykazać [...] od [...] w Polsce. Dostawy pomiędzy [...] z [...], a [...] z [...] oraz między Spółka, a [...] Sp. z o.o. z Polski były dostawami nieruchomymi. Tym samym [...] powinna rozpoznać u siebie dostawę krajową na rzecz [...] opodatkowane na [...], zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w myśl którego w przypadku transakcji łańcuchowych dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ([...]).

Spółka powinna rozliczyć w deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony z tytułu otrzymanych dostaw stanowiących [...], w oparciu o faktury wystawione

przez [...] SA z tytułu transakcji łańcuchowych, wykazać [...] w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za badany okres. Natomiast odsprzedaż paliwa udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. z zamieszczoną adnotacja "np.", winna być uznana za dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W tym zakresie przedstawił wyliczenie zgodnie ze wzorem: KP=WBxSP/100+SP, gdzie KP to kwota podatku; WB to wartość brutto; SP to stawka podatku.

Organ I instancji odniósł się również do wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., w którym wskazano, że ani w decyzji, ani w wyroku nie zakwestionowano dowodu w postaci zaświadczenia z [...] września 2016 r. w zakresie wykazania [...] przez [...] Sp. z o.o. W tym zakresie obszernie wyjaśnił, że treść zaświadczenia nie może skutecznie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Zaświadczenie zostało wydane na wniosek [...] Sp. z o.o. i stwierdza jedynie stan faktyczny wynikający ze złożonej przez ten podmiot deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i informacji podsumowującej za luty 2013 r. Nie potwierdza natomiast, że sporne transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla [...] Sp. z o.o., więc powinny one zostać rozliczone jako [...] przez Spółkę.

Organ I instancji ustosunkował się również do zarzutów Spółki zamieszczonych w piśmie z 24 września 2020 r. dotyczących ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg z 10 września 2020 r.

Końcowo stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okres luty i marzec 2013 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ termin ten przypada na 27 października 2021 r. (wynika to z trwającego 991 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

tj. od 23 maja 2016 r. do 8 lutego 2019 r.).

W treści odwołania z 11 stycznia 2021 r. i pism stanowiących jego uzupełnienie (z 12 stycznia 2021 r., 9 marca 2021 r. i 11 marca 2021 r.) Spółka zarzuciła

organowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego,

jak i procesowego.

Spółka podniosła, także zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." poprzez niezastosowanie

się do tez wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 18/17.

Ponadto zaskarżyła w całości postanowienie z 9 listopada 2020 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu.

Dodatkowo Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie: dowodu z treści umów pierwotnego dostawcy paliwa, za pośrednictwem organów litewskiej administracji podatkowej; dowodów z zeznań świadków: J. Z. oraz J. B..

Postanowieniem z 19 marca 2021 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Organ podkreślił, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znajdowało uzasadnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania i pism uzupełniających, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy poprzez opisanie przebiegu transakcji stanowiącej przedmiot analizy.

W tym zakresie organ II instancji wskazał, że zgodnie z materiałem dowodowym sprawy Spółka wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł tytułem dostawy towaru – paliwa "Gasoil 0,001% MAX" w ilości [...] ton, a następnie faktura VAT korygująca nr [...] na kwotę netto [...] zł z tytułu korekty ilości towaru (+[...] ton; nota korygująca z 15 lutego 2013 r. nr [...]).

Organ podatkowy potwierdził, że faktury te nie zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji sprzedaży VAT.

Podkreślił, że towar został przez Spółkę nabyty od [...] S.A. - podmiotu z siedzibą w [...] posługującą się nr VAT nadanym w [...]. Na podstawie informacji uzyskanych z [...] administracji podatkowej [...] S.A. nabył ww. paliwo od [...]. [...] S.A. zadeklarował w pierwszym kwartale 2013 r. WDT do Spółki w kwocie [...]zł, a kwota ta nie została wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT-UE.

Zdaniem organu II instancji w toku postępowania ocenie podlegała kwestia czy transakcja pomiędzy Spółką oraz [...] Sp. z o.o. udokumentowana fakturami z 13 lutego 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. stanowiło dostawę towarów (paliwa),

czy też była to usługa o charakterze finansowym i podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie powołał

art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że nietrafne jest stanowisko Spółki, iż przekazanie konosamentów miało podobny skutek jak wydanie kart paliwowych, stosownie do wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 [...] [...] – [...] GmbH. Organ podatkowy

uznał, że powołane przez Spółkę orzecznictwo nie potwierdziło, iż transakcje miały charakter usług finansowych, co potwierdził materiał dowodowy sprawy:

umowa z 12 lutego 2013 r. (kontrakt nr [...]) zawarta pomiędzy Spółką

i [...] Sp. z o.o. (umowa potwierdza, że przedmiotem transakcji jest olej napędowy; okoliczność przeniesienia własności potwierdza podpisany protokół przekazania towaru na morzu pełnym, a konosament zostanie indosowany na kupującego); protokół przekazania towaru na morzu pełnym z 13 lutego 2013 r. (potwierdza, że spółka przekazała [...] Sp. z o.o. towar zgodny z konosamentem, co do daty konosamentu, nazwy towaru, ilości towaru i jednostki miary); faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje - jako nazwę towaru/usługi wskazano towar w postaci oleju napędowego - gas oil, a nie sprzedaż usług finansowych).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia wymagała kwestia czy odsprzedaż paliwa przez Spółkę została dokonana w warunkach dostawy łańcuchowej z udziałem czterech podmiotów, czy też były to nieopodatkowane na terytorium kraju transakcje dokonane na pełnym morzu.

W tym zakresie powołał i przeprowadził analizę przepisów art. 7 ust. 1, art. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu podatkowego [...] SA wystawił faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz Spółki, w których zamieszczono adnotację wskazującą na zastosowanie stawki VAT 0% zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącym transakcji trójstronnych). Organ stwierdził, że [...] S.A. nie miał świadomości uczestnictwa w transakcjach z udziałem kolejnego podmiotu

tj. [...] Sp. z o.o., ponieważ wystawił na rzecz Spółki faktury z adnotacją

o stawce 0%.

Transakcja jednak nie była trójstronna, jej uczestnikami były cztery podmioty posługujące się nr VAT nadanymi przez administracje podatkową [...], [...] i Polski (dwa podmioty). Z dokumentów e-AD wynika, że towar był wysłany w zawieszonej procedurze poboru akcyzy z [...] składu podatkowego

[...] w [...] do składu podatkowego [...] S.A. Dostarczenie będącego przedmiotem obrotu paliwa nastąpiło bezpośrednio od pierwszego dostawcy – [...] do ostatniego odbiorcy – [...] Sp. z o.o., a towar został wydany po zakończeniu transportu i wprowadzeniu do składu.

Dostawa towaru od [...] SA na rzecz Spółki odbywała się na warunkach Incoterms CIF. Zgodnie z warunkami CIF dostawca pokrywa koszt ubezpieczenia i frachtu do oznaczonego portu przeznaczenia ([...]), a kupujący ponosi opłaty w porcie docelowym. Spółka w dniach 14-15 lutego 2013 r. poniosła koszty rozładunku w porcie docelowym oleju napędowego ze statku [...] oraz koszty cumowania, odcumowania i opłaty przystaniowe statku (zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez [...] S.A.). Zgodnie z konosamentem tankowca nr 1 paliwo było transportowane na zamówienie [...] SA, który poniósł opłaty za przewóz towarów drogą morską (opłata frachtu), z miejscem załadunku w porcie w [...] i miejscem rozładunku w S.. Przewóz i koszt transportu na tej trasie potwierdza faktura z 13 lutego 2013 r. wystawiona na rzecz [...] SA. Tym samym wyłącznie transakcje z udziałem [...] SA mogą zostać uznane za dostawy ruchome, natomiast pozostałe dostawy w łańcuchu dostawy z udziałem czterech podmiotów mogą zostać uznane za nieruchome. Transakcją nieruchomą jest więc transakcja pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o. i jako następująca po wysyłce lub transporcie towarów, uznana powinna zostać za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Polsce.

Organ podkreślił, że podnoszona przez Spółkę okoliczność sprzedaży paliwa na pełnym morzu (na wodach międzynarodowych) nie wpłynęła na sposób opodatkowania transakcji, ponieważ stanowiła ona element transakcji łańcuchowej. Wbrew twierdzeniu Spółki nie wystąpiła tu luka prawna, ponieważ towar został wwieziony na terytorium kraju, co zostało określone przy załadunku na statek

i nie było kwestionowane.

Organ II instancji uznał, że transakcje zostały dokonane w ramach dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu paliwa w łańcuchu z udziałem czterech podmiotów

był [...] A. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, że Spółka,

czy [...] Sp. z o.o. były organizatorem transportu, więc ani transport, ani dostawa ruchoma nie mogły zostać przyporządkowane do transakcji dokonanych na rzecz ostatniego podmiotu z łańcucha dostaw. W tych okolicznościach Spółka powinna opodatkować sprzedaż paliwa na rzecz [...] Sp. z o.o. z zastosowaniem polskiej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Doszło do nieprawidłowego rozliczenia sprzedaży dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej, co skutkowało zaniżeniem z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, a zamiast tego zadeklarowaniem przez [...] Sp. z o.o. neutralnego dla budżetu [...].

Organ podatkowy stwierdził również, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu [...] od [...] SA w ewidencjach VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7

(za luty o kwotę [...]zł i za marzec o kwotę [...]zł). Jednocześnie

o te kwoty Spółka zaniżyła podatek naliczony poprzez niewykazanie [...]. Ustalenia w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych nie mają wpływu na określone kwoty zobowiązań podatkowych. Kwoty te są dla spółki neutralne, ponieważ podlegałyby odliczeniu.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na zarzut Spółki dotyczący błędnej kwalifikacji rodzaju transakcji, co potwierdzać miały zmiany legislacyjne w u.p.t.u. w zakresie transakcji łańcuchowych. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że 1 lipca 2020 r. zmieniono art. 22 ust. 2 u.p.t.u., a 1 stycznia 2021 r. uchylono art. 7 ust. 8 tej u.p.t.u. na mocy ustaw zmieniających tę ustawę, odpowiednio przez art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. (Dz. U. poz. 1106) oraz art. 1 pkt 2 lit. b ustawy

z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz. U poz. 2419). Okoliczność ta według organu podatkowego nie ma wpływu na ocenę charakteru spornych transakcji dokonanych w lutym 2013 r., ponieważ zastosowanie do nich znajdują przepisy obowiązujące

w tym okresie.

Również zarzut odnoszący się do zaświadczenia wydanego 8 września 2016 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. dotyczącego zadeklarowanego przez [...] Sp. z o.o. [...] od [...] SA, nie stanowi przesłanki wskazującej na błędne ustalenia w kwestii dostaw łańcuchowych. Zaświadczenie potwierdza znany organowi stan faktyczny (wynikający ze złożonych deklaracji) na dzień jego wydania. Zdaniem organu podatkowego zaświadczenie

nie jest równoznaczne z uznaniem, że sporne transakcje stanowiły [...]

dla [...] Sp. z o.o. Podmiot ten nie dokonał jednak nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Za niezasadne organ podatkowy uznał też stanowisko, iż art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w obrocie morskim. Wyjaśnił, że przedmiotem transakcji

nie był konosament, lecz dostawa paliwa dokonana w ramach transakcji łańcuchowych. Konosament indosowano ostatecznie na [...] Sp. z o.o., więc doszło do przekazania uprawnienia temu podmiotowi do dysponowania towarem w okresie przewozu, a także odbioru towaru w porcie przeznaczenia. W tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił istotę konosamentu i powołał się na wyrok sądu administracyjnego oraz regulacje kodeksu morskiego. Organ podatkowy podkreślił, że konosament

nie był przedmiotem obrotu między stronami transakcji. Materiał dowodowy potwierdził, że sporne transakcje dotyczyły dostawy towarów (paliwa), a nie świadczenia usług finansowych.

Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dokonana przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. dostawa na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT 23%.

Organ podkreślił, że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zasadnie stwierdzono nierzetelność ksiąg Spółki za luty 2013 r. w tym zakresie.

Organ II instancji podkreślił, że stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwolił na uznanie zarzutów Spółki w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponadto zdaniem organu podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji w toku postępowania przeprowadził wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Organ podatkowy uznał również za nieuzasadniony zarzut niewykonania zaleceń NSA wyrażonych w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt 18/17. Zdaniem organu II instancji jednoznacznie organ I instancji stwierdził (zgodnie z zaleceniami), że sporne transakcje miały charakter łańcuchowy.

Końcowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. został zawieszony od 23 maja 2016 r.

(tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Szczecinie na decyzję

z [...] kwietnia 2016 r.) do 8 lutego 2019 r. (tj. dnia wpłynięcia do organu II instancji wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 18/17), tj. na 991 dni. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2013 r. przypada zatem na dzień 27 października 2021 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20200 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez naruszenie zasady legalizmu,

polegającego na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale, skutkujące bezpodstawnym określeniem Skarżącej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, mimo że w omawianej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a wszystkie zobowiązania podatkowe zostały prawidłowo zadeklarowane i opłacone przez ostatecznego nabywcę towaru;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do organów podatkowych i wydanie decyzji sprzecznej z zasadą przekonywania oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść Skarżącej, pomimo zaistnienia wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191

i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżąca zobligowana była do rozpoznania [...], na skutek okoliczności zadeklarowania [...] przez [...] SA,

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że [...] SA była podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do [...] Sp. z o.o. i tym samym uznanie, że dostawa na rzecz Skarżącej była tzw. "dostawą ruchomą", zaś dalsza dostawa na rzecz [...] Sp. z o.o., jako dostawa krajowa ("nieruchoma") powinna podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy konosamentu wynika, iż został on wystawiony z klauzulą "na zlecenie", co oznacza, że zarówno Skarżąca,

jak i każdy następny dysponent towaru miał pełną swobodę w zakresie organizacji transportu do wybranego przez siebie miejsca przeznaczenia, a towar od [...] SA zakupiony został z gestią transportową,

- zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do okoliczności związanych z przebiegiem transakcji i rolą Skarżącej, która sprowadzała się w istocie do obsługi finansowej transakcji dokonywanej w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu krajowego dokonującego [...] ([...] Sp. z o.o.),

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, nie będąc zobowiązanym do rozpoznania [...],

w sytuacji wadliwego zadeklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy przez kontrahenta zagranicznego ([...]),

- dokonaniu przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów, niemieszczącej się w granicach oceny swobodnej, w szczególności w zakresie oceny zeznań prezesa zarządu spółki - Ł. K., które uznano za wiarygodne jedynie

w zakresie, w jakim odpowiadają one przyjętemu przez organ podatkowy modelowi transakcji, zaś które w pozostałym zakresie uznano za niewiarygodne.

Dotyczyło to w szczególności okoliczności związanych z zastosowaniem stawki "np." oraz z transakcją na pełnym morzu ze spółką [...] Sp. z o.o.,

- nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy, w tym dla ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej, która odpowiada roli banku zlokalizowanego na wcześniejszym etapie transakcji, świadczącego usługi finansowe zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu obrotu na rynku paliw wymagających transportu morskiego, co skutkowało błędnym ustaleniem organizatora transportu towaru i wadliwym ustaleniu tzw. "dostawy ruchomej",

- nienadaniu właściwego znaczenia zeznaniom osób upoważnionych do reprezentacji [...] S.A., którzy potwierdzają, że to [...] Sp. z o.o. była podmiotem wprowadzającym towar na jej skład podatkowy, co zaprzecza słuszności tezy o przeniesieniu na rzecz [...] Sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel po zakończeniu transportu towaru, braku wskazania,

na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Skarżącej, w sytuacji gdy skarżona decyzja sprowadza się de facto do obciążenia Skarżącej wielomilionowymi odsetkami od niezadeklarowanych zaległości podatkowych;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowego zapoznania

się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

5) art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym niezastosowaniem, podczas gdy działania Skarżącej w świetle okoliczności faktycznych (nie zaś jedynie literalnego brzmienia zawartych kontraktów handlowych) przemawiają za brakiem zasadności stanowiska o uznaniu transakcji Skarżącej jako dostaw towaru dokonanych na terytorium kraju, albowiem Skarżąca dokonała indosu konosamentu, wyświadczając na rzecz [...] Sp. z o.o. usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług, zaś faktyczne [...] zostało zadeklarowane przez [...] Sp. z o.o., a towar nie został jej wydany bezpośrednio przez [...] SA;

6) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zrównanie przemieszczenia towaru

z jego dostawą, podczas gdy przepis ten zakłada wydanie towaru przez pierwszy podmiot bezpośrednio podmiotowi ostatniemu, zaś w omawianej sprawie przedmiotem obrotu był w istocie konosament, a ostatni podmiot został obciążony kosztami transportu, co pozwala na przyjęcie, iż [...] Sp. z o.o. dokonał [...],

lecz towar nie został jej wydany bezpośrednio przez [...] SA, przy czym fakt dokonania [...] przez [...] Sp. z o.o. potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia właściwego organu;

7) art. 25 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki do zastosowania tego przepisu, zaś czynności Skarżącej spełniają w istocie cechy uprawniające do przyznania jej statusu pośrednika świadczącego usługi o charakterze finansowym, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.;

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji dostawy krajowej opodatkowanej stawką 23%;

9) pkt 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z usiłowaniem "dwukrotnego opodatkowania" tej samej transakcji wobec faktu, że [...] Sp. z o.o. dokonująca [...], dokonała obliczenia i zapłacenia podatku od towarów i usług;

10) art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności wyrażanej w prawie wspólnotowym poprzez nałożenie niewspółmiernej sankcji

w postaci obciążenia odsetkami od nieprawidłowego przypisania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do jakiegokolwiek uszczerbku, czy chociażby narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa, wobec zadeklarowania i opłacenia podatków przez wszystkie strony transakcji.

Skarżąca dodatkowo na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniosła o zwrócenie się przez Sąd do TSUE z pytaniami prejudycialnym: "Czy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala na uznanie transakcji - związanej z obrotem ruchomościami na morzu pełnym, dokonywanej w imieniu własnym, lecz ostatecznie na rzecz i rachunek innego podmiotu krajowego, dokonującego zakupu i rozliczającego nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru od podmiotu sprzedającego towar, posiadającego siedzibę w kraju członkowskich Unii Europejskiej, polegającej na indosowaniu konosamentu morskiego podczas transportu rzeczy ruchomej na morzu pełnym - za świadczenie na rzecz finalnego odbiorcy towaru usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej?"

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznaniu przez Sąd, iż w opisanej sytuacji doszłoby do dostawy towarów: "Czy tego rodzaju czynność dokonana z kolejnym podmiotem na morzu pełnym, może zostać uznana - w świetle dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 32 i art. 33 - za dostawę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jako dokonaną poza terytorium jakiegokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej?

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego oraz inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 5 i 6 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 5 lipca 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania

o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 4 sierpnia 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie.

Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku

z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.

Korzystając z powyższego, w piśmie procesowym z 15 lipca 2021 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia złożonej skargi na decyzję organu II instancji

w zakresie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W treści pisma Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni zaakceptował ustalenia i ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Nadto, w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 18/17).

Na wstępie sąd uznał za nietrafne stanowisko Skarżącej, że transakcja sprowadzała się w istocie do obsługi finansowej dokonanej w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu krajowego dokonującego [...] ([...]. z o.o.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dokonanie ustalenia czy transakcje ma charakter usługi, czy dostawy – konieczna jest analiza umowy zawartej między stronami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – jednoznacznie wskazuje, iż dokonane przez Skarżącą sporne transakcje na rzecz [...] Sp. z o.o. dotyczyły dostaw towarów, a nie świadczenia usług.

Z zawartej pomiędzy Skarżącą a wymienioną wyżej Spółką umowy z [...] lutego 2013 r. wynika, że przedmiotem transakcji jest olej napędowy, a "na okoliczność przeniesienia własności zostaje podpisany protokół przekazania towaru na morzu pełnym,

a konosament zostanie indosowany na kupującego". Nadto, z protokołu przekazania towaru na morzu pełnym z 13 lutego 2013 r. wynika, że Skarżąca przekazała [...] Sp. z o.o. towar zgody z konosamentem. Zostały na nim zawarte informacje dotyczące daty konosamentu, nazwy towaru, ilości towaru i jednostki miary. Co więcej, na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje jako nazwę towaru wskazano towar w postaci paliwa (olej napędowy – gas oil).

Odnosząc się do powyższego zarzutu, tutejszy Sąd zauważa również, że koncepcja świadczenia usługi o charakterze finansowym pojawiła się dopiero na etapie ponownego postępowania prowadzonego przez organy, po wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 18/17, uchylającym zaskarżony wyrok WSA z 12 października 2016 r. i uchylającym zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, ponieważ wcześniej spółka nie zaprzeczała charakterowi transakcji, a jedynie temu, że transakcje to nie mają charakteru trójstronnego.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Dostawa wewnątrzwspólnotowa zaś to wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególną regulację, jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje

w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka lub transport są przyporządkowane co do zasady dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W tym przypadku należy się odwołać w szczególności do reguł INCOTERMS.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 u.p.t.u.). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej

z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

W przedmiotowej sprawy uczestnikami transakcji były cztery podmioty: [...], [...] SA ze [...] posługująca się [...] nr VAT oraz Skarżąca

i [...] z o.o., posługujące się polskim nr VAT. [...] SA wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej. Na fakturach tych zawarto adnotację wskazującą na zastosowanie stawki 0% zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE (transakcja trójstronna). Pomimo powyższego faktu, Skarżąca nie wykazała transakcji jako [...], natomiast wykazała następnie sprzedaż tego towaru na rzecz [...] Sp. z o.o. udokumentowaną fakturą VAT z adnotacją "NP". Co więcej, [...] Sp. z o.o. nie wykazała nabycia towaru od Skarżącej, lecz na podstawie samych faktur wewnętrznych wykazała [...] bezpośrednio od [...] SA, z pominięciem Skarżącej.

Z powyższego wynika – jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że [...] SA nie miała świadomości uczestnictwa w transakcjach z udziałem kolejnego podmiotu – [...] Sp. z o.o., co potwierdza wystawiona przez [...] SA na rzecz Skarżącej faktury z adnotacją o zastosowaniu stawki VAT 0% zgodnie z odnoszącym się do transakcji trójstronnych art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dostarczenie paliwa będącego przedmiotem obrotu nastąpiło bezpośrednio od pierwszego dostawcy – [...] do ostatniego odbiorcy – [...] Sp. z o.o., która wprowadziła paliwo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych [...] S.A.

Kolejną istotną kwestią było ustalenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, której dostawie należy przyporządkować transport. Z akta administracyjnych sprawy wynika, że dostawa towaru od [...] SA rzecz Skarżącej odbywała się na warunkach INCOTERMS CIF (Cost, Insurence and Freight – koszt, ubezpieczenie

i fracht). Zgodnie z tymi warunkami, dostawca – [...] SA pokrywa koszt ubezpieczenia

i frachtu do oznaczonego portu przeznaczenia – S., a kupujący ponosi opłaty

w porcie docelowym. Skarżąca poniosła koszty rozładunku w porcie docelowym oleju napędowego na statku [...] oraz koszty cumowania, odcumowania i opłaty przystaniowe statku, co potwierdza faktura VAT z 15 lutego 2013 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez [...]

Zgodnie z konosamentem tankowca nr 1 paliwo było transportowane na zamówienie [...] SA, która poniosła opłaty za przewóz towarów drogą morską (opłata frachtu), z miejscem załadunku w porcie w [...] i miejscem rozładunku

w S.. Przewóz i koszt transportu na trasie [...] potwierdza również faktura z 13 lutego 2013 r. wystawiona przez [...]

z siedzibą w [...] na rzecz [...] SA.

Powyższe okoliczności – jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu paliwa była [...] SA. Wobec powyższego, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wyłącznie transakcje z udziałem [...] SA – stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u. mogą zostać uznane za dostawy ruchome. Natomiast pozostałe dostawy w łańcuchu, z udziałem czterech podmiotów uznać należy za dostawy nieruchome, w tym transakcję pomiędzy Skarżącą i [...] Sp. z o.o.

Sąd uznał za chybiony zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zrównanie przemieszczenia towaru

z jego dostawą, podczas gdy przepis ten zakłada wydanie towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu, zaś – zdaniem strony w sprawie przedmiotem obrotu był w istocie konosament. Powyższe w ocenie strony, pozwala na przyjęcie, iż [...] Sp. z o.o. dokonał [...] lecz towar nie został jej wydany bezpośrednio przez [...] SA, przy czy fakt dokonania [...] przez [...] Sp. z o.o. potwierdzają zaświadczenia wystawione przez właściwy organ. Odnoszą się do powyższego zarzut tutejszy Sąd wskazuje, że przedmiotem spornych transakcji nie był konosament, lecz dostawy paliwa dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem czterech uczestników transakcji. Każdorazowo, konosamenty zostały indosowane ostatecznie na [...] Sp. z o.o., wobec czego nastąpiło przekazanie uprawnienia tej spółce do dysponowania towarem w okresie przewozu, a także odbioru towaru w porcie przeznaczenia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że konosament, inaczej nazywany [...] to morski list przewozowy, dokument potwierdzający odbiór określonego ładunku na statek. Posiadacz tego dokumentu może w porcie docelowym odebrać przesyłany ładunek. Nie jest umową dotyczącą przewozu towarów/ładunków pomiędzy przewoźnikiem a załadowcą. Konosament nie jest kontraktem o przewóz, lecz jedynie dowodem, że umowa taka została zawarta przed przekazaniem ładunku kapitanowi. Jego uwarunkowania powinny pasować do warunków kontraktu o przewóz (czarteru i umowy bukingowej). Zgodnie z artykułem 131 § 1 ustawy z dnia z dnia 18 września 2001 r. Kodeksu Morskiego (przepisy regulujące transport morski): "Konosament stanowi dowód przyjęcia ładunku w nim oznaczonego na statek w celu przewozu i jest dokumentem legitymującym do dysponowania tym ładunkiem i do jego odbioru". Warto pamiętać, że postanowienia umowy przewozu wiążą odbiorcę tylko wówczas, gdy konosament do nich odsyła (§ 3 art. 131 in fine). Oczywiście konosament jest dokumentem zbywalnym (papier wartościowy, który może być przedmiotem obrotu). Wystawia się go na zlecenie załadowcy, odbiorcy lub banku: imiennie– może być przenoszony na inne osoby w drodze cesji praw, na zlecenie– przenoszony za pomocą indosu (oświadczenie woli zbywającego o przeniesienie danej własności na drugą osobę), na okaziciela– bez nazwy odbiorcy, przenoszony przez proste wręczenie drugiej osobie. Na gruncie niniejszej sprawy brak jest jednak dowodu na to, że był przedmiotem obrotu między stronami transakcji. Wprost przeciwnie zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporne transakcje dokonane przez stronę na rzecz [...] Sp. z o.o. dotyczyły dostaw towarów (paliwa), a nie świadczenia usług (finansowych).

Sąd podkreśla, iż zastosowanie instytucji dostawy łańcuchowej oznacza, że podmiot pośredniczący nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, jednak na każdego z uczestników transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nadto, z żadnych dokumentów nie wynika, aby to spółka [...] czy też Skarżąca była organizatorem transportu oraz aby transport oraz dostawa ruchoma mogła być przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz ostatniego podmiotu z łańcucha dostaw.

W ocenie Sądu transakcje dokonane przez Skarżącą nie zostały w sposób prawidłowy rozliczone w ramach podatku od towarów i usług - Skarżąca w sposób nieprawidłowy rozliczała sprzedaż dokonywaną w ramach transakcji łańcuchowych, co spowodowało zaniżenie z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, a zamiast tego zadeklarowanie przez [...] Sp. z o.o. neutralnego dla budżetu [...].

Sąd podziela opinię organu, że w przedmiotowej sprawie nie występuje również dwukrotne opodatkowanie tej samej transakcji. Okoliczność bowiem, iż transakcje ([...]) zostały wykazane w ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług innego podatnika (tj. [...] Sp. z o.o.) niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znaczy, że zostały one opodatkowane dwukrotnie. Co istotne – [...] Sp. z o.o. miała prawo skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2013 r., w których błędnie zadeklarowała [...] od [...] SA z tytułu spornych transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Rozpatrując podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 124, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, oraz art. 191, art. 197 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy

i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji,

a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem bardzo obszerne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy rolę skarżącej w przebiegu transakcji. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących zarówno we wcześniejszych, jaki i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony skarżącej.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł,

a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w konfrontacji z treścią zarzutów zawartych w skardze nie daje też podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. w jakimkolwiek stopniu narusza prawo, a w szczególności wyżej wymienione przepisy prawa proceduralnego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono

w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna

z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie,

a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Wniosek strony o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi Sąd uznał za bezzasadny.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności

i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii.

W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego

z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Stosownie do treści art. 267 TFUE, przedmiotem procedury prejudycjalnej jest rozstrzyganie przez TSUE wątpliwości sądów krajowych, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, albowiem istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze niebudzącej wątpliwości i jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa, co czyni niecelowym sformułowanie pytań do TSUE. Sąd akcentuje, że pytanie prejudycjalne jest pytaniem prawnym zadawanym przez sąd krajowy sądowi wspólnotowemu w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania prawa wspólnotowego, których interpretacja jest kluczowa dla wydania wyroku w danej sprawie. Może ono dotyczyć ważności aktu prawa wtórnego lub wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Możliwość wystosowania obu rodzajów pytań ma wyłącznie sąd państwa członkowskiego, przed którym toczy się postępowanie sądowe.

Sąd krajowy ma prawo wystąpić z pytaniem o wykładnię w przypadku, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku – organ wystosowujący ten rodzaj pytania prejudycjalnego jest zobligowany do uzasadnienia swojej decyzji. Warto pamiętać, iż w tym przypadku TSUE nie rozstrzyga merytorycznie postępowania toczącego się przed sądem krajowym. Ogranicza się wyłącznie do wykładni prawa wspólnotowego. Przedmiotem pytania o wykładnię nie może być interpretacja przepisów prawa krajowego. Obejmuje ono swoim zakresem natomiast wątpliwości powstające w związku z umową międzynarodową zawartą przez UE czy zasadami ogólnymi.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Strona w istocie rzeczy we wniosku nie wskazuje na wątpliwości, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego, ale domaga się oceny stanu faktycznego sprawy. Z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że przedmiotem spornych transakcji nie był konosament, lecz dostawy paliwa dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem trzech/czterech uczestników transakcji.

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane

w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.