Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania H.G. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą:

– za kwiecień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...],

– za maj 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...],

– za czerwiec 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

– za lipiec 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...],

– za sierpień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...].

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący zamieszkały od dnia [...] w O. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A, która z dniem [...] przekształcona została w jednoosobową spółkę kapitałową o nazwie B Sp. z o.o. z siedzibą w O. Z uwagi na powyższe w dniu [...] Skarżący został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Następnie z dniem [...] Podatnik zmienił miejsce zamieszkania osiedlając się Republice Czeskiej.

Podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą złożył w organie I instancji deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące kwiecień – sierpień 2013 r. W związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. zwrotem bezpośrednim na rachunek bankowy w wysokości [...] w przyspieszonym 25-dniowym terminie, w październiku 2013 r. przeprowadzona została u Podatnika kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 1 kwietnia 2013 r. – 31 sierpnia 2013 r.

W dniu 21 lutego 2014 r. - po zakończeniu kontroli – Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., w której nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], uprzednio zadeklarowana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, wykazana została jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z ustaleniami kontrolnymi dotyczącymi transakcji zawieranych w zakresie obrotu olejem rzepakowym postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wszczął wobec Podatnika postepowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: kwiecień - sierpień 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach kwiecień-sierpień 2013 r.

Ustalono, że Podatnik w kwietniu i sierpniu 2013 r. uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

W [...], jak stwierdził organ I instancji, doszło do dwóch transakcji, które miały miejsce [...] i [...] wspomnianego miesiąca. Przebiegały one w ten sposób, że zakupu towaru Skarżący dokonywał w C Sp. z o.o. w W. (zakład produkcyjny zlokalizowany w T.), a następnie sprzedawał go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do E s.r.o. w Czechach. Na kolejnym etapie olej trafiał ponownie do Polski do F Sp. z o.o. w organizacji w Ł.

Z kolei w sierpniu 2013 r., jak ustalił organ I instancji:

– łańcuch transakcji obrotu olejem rzepakowym z dnia [...] przedstawia się następująco: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> O Sp. z o.o. —> D Sp. z o.o.

– łańcuch transakcji obrotu olejem rzepakowym z dnia [...] przedstawiał się następująco: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> P S.C. —> D Sp. z o.o.

Wskutek ujawnionych transakcji, zdaniem organu I instancji, doszło do:

– zawyżenia wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

– zawyżenie wysokości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane,

a w konsekwencji do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia 29 czerwca 2018 r. pełnomocnik Skarżącego decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, w tym do faktur wystawionych w miesiącu kwietniu 2013 r. przez producenta oleju rzepakowego firmę C Sp. z o. o., w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t,

w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z powyższych faktur, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy E s.r.o., w tym na podstawie faktur:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t i [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t i [...] t,

oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, w tym do faktur wystawionych w miesiącu sierpniu 2013 r. przez bezpośredniego importera oleju rzepakowego z terytorium Ukrainy firmę H Sp. z o.o., w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego - [...] t,

w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z powyższych faktur, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy I s.r.o., w tym na podstawie faktur:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowanie technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowanie technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowanie technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowanie technicznego w ilości - [...] t,

oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy;

3) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania w tym do faktur poprzez jego zastosowanie do faktur wystawionych:

a) w miesiącu kwietniu i sierpniu 2013 r. przez firmę R, w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (CZ) i dwa kursy powrotne,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] zł dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – C. (SK),

b) w miesiącu kwietniu 2013 r. przez firmę S Sp. z o.o. w S., w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (CZ) - zjazd na bazę, data załadunku [...], pojazd [...] oraz usługę transportową w relacji T. (PL) – S. (CZ) - zjazd na bazę, data załadunku [...], pojazd [...],

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Podatnika przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

5) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

7) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie miały miejsca, a tym samym naruszenie przepisu art. 193 § 4 i § 6 o.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powyższe przepisy nie miały zastosowania;

8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i sierpień 2013 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. za czerwiec 2013 r. lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

9) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w wyniku błędnie ustalonego i przyjętego stanu faktycznego w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że dostawy oleju rzepakowego nabytego przez Podatnika od firm C Sp. z o. o. i H Sp. z o.o. oraz jego dalsze dostawy nie miały miejsca, podczas gdy z drugiej strony w uzasadnieniu decyzji organ ten wskazuje, iż dostawy te zostały dokonane opisując przebieg poszczególnych transakcji, nie kwestionując przy tym istnienia oleju rzepakowego i jego dalszej dostawy na rzecz firm E s.r.o. i I s.r.o. oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tych firm.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie stwierdzono, że odmienne wyliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2013 r. wynika z wyłączenia z rozliczeń faktur nabycia przez Skarżącego oleju rzepakowego i jego transportu oraz dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dotyczy to zakupu przez podatnika w kwietniu 2013 r. [...] ton oleju rzepakowego od C Sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w dwóch wystawionych przez tą spółkę fakturach VAT z dnia [...]. Towar ten następnie Skarżący odsprzedał czeskiej spółce E s.r.o., co zostało udokumentowane dwoma fakturami z dnia [...]. Dyrektor IAS podniósł, że na podstawie informacji pozyskanych od tamtejszej administracji podatkowej ustalono, że czeska spółka dokonała z kolei sprzedaży oleju polskiemu podmiotowi – F Sp. z o.o.

W sierpniu 2013 r. Skarżący nabył olej rzepakowy w łącznej ilości [...] ton od H Sp. z o.o. otrzymując trzy faktury, jedną z [...] i dwie z [...]. Kontrola przeprowadzona w H wykazała, że spółka olej rzepakowy sprowadziła z Ukrainy od firmy G. Następnie Skarżący sprzedał olej rzepakowy w systemie WDT słowackiej spółce I s.r.o. wystawiając cztery faktu po dwie w dniu [...] i [...]. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, słowacka administracja podatkowa poinformowała, że kupiony od Skarżącego olej rzepakowy I s.r.o. sprzedała firmie J Sp. z o.o. Z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z tą Spółką (zarejestrowanie działalności pod adresem tzw. wirtualnego biura) nie zostało ustalone, komu odsprzedała ona olej rzepakowy. Opierając się jednak na informacjach zamieszczonych na fakturach wystawionych przez I s.r.o., zgodnie z którymi ostatecznym odbiorcą oleju sprzedawanego przez tę spółkę była "T, T., ul. [...]", organ I instancji wystosował wezwanie do C Sp. z o.o. do udzielania pisemnych wyjaśnień, od kogo spółka ta kupiła olej rzepakowy, przewieziony, wg pozyskanych dokumentów transportowych, do zakładu w T. w dniach [...] i [...]. Odpowiadając na wezwanie wskazano, że partia towaru dostarczonego [...] zakupiona została od firmy O Sp. z o.o. we W., a olej rzepakowy przyjęty do magazynu w dniu [...] pochodził od P s.c w Ł. Z wyjaśnieniami nadesłano faktury, z których wynikało, że formalnym nabywcą oleju była U Sp. z o.o. w W. Z załączonych dokumentów wynikało, że był to olej rzepakowy surowy, a z wyjaśnień - że był wykorzystany przez spółkę C (U Sp. z o.o.) "do produkcji własnej jako surowiec". W toku dalszych czynności ustalono następujący przebieg transakcji z dnia [...]: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> O Sp. z o.o. —> D Sp. z o.o. Z kolei łańcuch transakcji obrotu olejem rzepakowym z dnia [...] przedstawiał się następująco: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> P S.C. —> D Sp. z o.o. Ponieważ spółka K nie odpowiedziała na pisemne wezwanie brak jest wiedzy w obu przypadkach co do przebiegu transakcji pomiędzy J Sp. z o.o. a K Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dowodowych wynika, że olej rzepakowy przewożony był bezpośrednio od jego dostawców do odbiorców, a więc Podatnik nie magazynował tego towaru. Usługi transportowe wykonywały:

a) co do oleju zakupionego i sprzedanego w kwietniu 2013 r. - firma R oraz S Sp. z o.o.;

b) w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych w sierpniu 2013 r. - V, R, W oraz X Sp. z o.o.

W ocenie organu II instancji, zebrane dokumenty oraz przesłuchania kierowców wskazują na zrealizowanie transportu. Wyjątkiem jest, gdzie jak zeznał M.G. (kierowca w firmie R) załadunku oleju dokonano na prywatnej posesji w T., a więc nie w zakładzie produkcyjnym spółki C. Zwrócił również uwagę, że wobec braku kontaktu z firmą S nie dało się przesłuchać kierowcy.

Dyrektor IAS przedstawiając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przytoczył zeznania Skarżącego złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w dniu 25 kwietnia 2017 r. Przywołał również jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej we W. w dniu [...], w których stwierdził, że:

– "Nie dokonywałem fikcyjnego eksportu poza granice RP ani jednej cysterny oleju rzepakowego. W firmach, w których dokonywany był eksport, były i są przeprowadzane szczegółowe kontrole dotyczące zwrotu podatku VAT, w trakcie których zostały szczegółowo przesłuchane firmy spedycyjne oraz poszczególni kierowcy. W trakcie przesłuchań pokazują wydruki systemowe Viatoll oraz wydruki z tarcz tachografów. Dotychczas zeznania wszystkich kierowców przesłuchiwanych przez Urząd Skarbowy wskazują jednoznacznie, iż całość deklarowanego eksportu została faktycznie zrealizowana. Nawet najmniejsza ilość z towaru deklarowanego na eksport nie pozostawała w kraju. Całość obrotu olejami została prawidłowo zaksięgowana w ewidencjach obrotu VAT jak również podatku dochodowego, czego potwierdzeniem są przeprowadzone kontrole skarbowe ".

– "Mój odbiorca oleju, to jest firma I ze Słowacji, również współpracuje ze mną od roku 1992 w związku z czym jestem pewny, iż wszystkie operacje gospodarcze zostały przez niego w sposób prawidłowy udokumentowane".

– "Do stycznia 2013 r. byłem właścicielem firmy E".

Zacytowano również zeznania świadków: B.R. (pracownica firmy Skarżącego) z dnia [...].

Jak wskazał Dyrektor IAS, równorzędnym kierunkiem prowadzonego postępowania dowodowego organu I instancji było pozyskiwanie informacji na temat kontrahentów Skarżącego i innych firm biorących udział w łańcuchu transakcji. Takie czynności zostały przeprowadzone w odniesieniu do: C Sp. z o.o., E s.r.o., F Sp. z o.o. w organizacji, H Sp. z o.o., I s.r.o., J Sp. z o.o.

Jak wskazał Dyrektor IAS, organ I instancji oceniając zgromadzone przez siebie dowody doszedł do przekonania, że Podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to organ I instancji oparł na następujących argumentach:

– podobieństwie przebiegu transakcji do typowego schematu oszustw podatkowych - tzw. "karuzeli VAT",

– fakcie, że udziałowcami czeskich i słowackich spółek (odbiorców towarów) były osoby mające polskie obywatelstwo oraz, że transakcje odbywały się w ramach firm powiązanych osobowo i że występowały wielokrotne przemieszczenia towarów pomiędzy powiązanymi firmami i transakcje, w których olej rzepakowy trafiał finalnie do jego producenta (C Sp. z o.o.),

– zeznaniach kierowcy M.G., według którego wielokrotnie przewoził ten sam olej rzepakowy do różnych firm na terenie Polski, Słowacji i Czech,

– ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczących H wskazujących, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności i że wprowadzała do obiegu nierzetelne faktury,

– informacjach dotyczących spółki J, że była znikającym podatnikiem oraz, że na fakturach wystawionych dla tej spółki przez I s.r.o. podano miejsce przeznaczenia towaru: C, T. ul. [...], a więc dane firmy, od której kupował taki sam towar Skarżący,

– krótkich odstępach czasowych pomiędzy transakcjami przeprowadzanymi w kolejnych ogniwach, brakiem problemów z płatnościami, brakiem kapitału oraz zaplecza technicznego zaangażowanych podmiotów, szybkim osiąganiu wysokich obrotów,

– fakcie, że w przypadku oleju rzepakowego nabytego w sierpniu 2013 r. od H dokonano jego "przekwalifikowania" z przemysłowego na spożywczy, co spowodowało zmianę stawki VAT z 5 na 23 %, a przez to również powiększyło kwotę możliwego do zwrotu podatku przy WDT.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że organ I instancji uznał przy tym, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w systemie mającym na celu wyłudzenie podatku. Według organu I instancji przemawiały za tym następujące okoliczności:

– specyfika działalności gospodarczej - handel towarami często wykorzystywanymi w karuzelach podatkowych i niezachowanie "szczególnej ostrożności" w nawiązywaniu kontaktów handlowych dotyczących tego typu towarów,

– brak możliwości faktycznego dysponowania towarem i brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

– brak zaplecza technicznego, nieponoszenie żadnych wydatków związanych z obrotem towarem (za wyjątkiem usług transportowych), co było możliwe tylko jeżeli cykl dostaw jest dokładnie z góry zaplanowany,

– brak znamion typowych w realiach handlowych: zachowań konkurencyjnych, konieczności reklamowania swoich usług, poszukiwania kontrahentów,

– nieumotywowane ekonomicznie przewożenie oleju do Czech lub na Słowację, a następnie jego sprzedaż, przez zagraniczne spółki, z powrotem do Polski,

– fakt, że był tym ogniwem, które bezpośrednio czerpie korzyść w postaci ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług,

– okoliczność, że jako prezes zarządu spółki Y Sp. z o.o. Skarżący wskazał odbiorcy oleju rzepakowego sprzedawanego przez tę spółkę, tj. spółce Z, firmę I s.r.o., jako dalszego nabywcę oleju.

Dokonując oceny materiału dowodowego sprawy Dyrektor IAS stwierdził, iż przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe daje podstawę do stwierdzenia, że informacje zebrane w wyniku czynności organów podatkowych oraz organów ściągania - wszystkie dokumenty składające się na materiał dowodowy sprawy - pozwalają, aby bez wątpliwości przyjąć, że operacje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego nie były zwykłymi procesami dystrybucji towarów na linii producent-ostateczny konsument, lecz miały na celu zrealizowanie nielegalnych skutków w postaci wyłudzeń podatku. Okoliczności, jakie przemawiają za taką tezą, to przede wszystkim fakt, że w każdym przypadku olej rzepakowy trafił finalnie do Polski; partia towaru sprzedana w kwietniu 2013 r. do E s.r.o. została dalej sprzedana polskiej spółce F, na której dalszy ślad się urywa, a olej rzepakowy sprzedany w sierpniu tego roku do I s.r.o. trafił ostatecznie do U Sp. z o.o. Dowody potwierdzające taki przebieg wydarzeń, zdaniem organu odwoławczego, trudno podważyć. Są to informacje i dokumenty uzyskane wskutek systematycznych kontroli, czynności sprawdzających, międzynarodowej (wewnątrzwspólnotowej) wymiany informacji itp.

Ponadto dostrzeżono, że zarówno w dostawach realizowanych w kwietniu 2013 r., jak i w łańcuchu dostaw z sierpnia 2013 r. wystąpiły podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami. W pierwszym przypadku była to F Sp. z o.o., a w drugim J Sp. z o.o. Udział takiego podatnika w cyklu dostaw i zakupów, jak wskazał organ odwoławczy, warunkuje zrealizowanie korzyści finansowej w postaci otrzymania zwrotu podatku, który nie został na pewnym etapie odprowadzony. Ponadto podniesiono, że w obieg towaru zaangażowanych było co najmniej kilkanaście podmiotów (przy czym wszystkich nie udało się ustalić). Taka liczba pośredników w sprzedaży nie daje się wytłumaczyć na bazie znanych mechanizmów rynkowych, gdyż dążeniem podmiotów współpracujących jest skrócenie takiego łańcucha dostaw. Za trafnością omawianego zagadnienia, jak wskazał Dyrektor IAS, przemawiają informacje wynikające z zeznań kierowcy M.G., według którego za granicą dokonywano przeładunku oleju "na inne polskie auto". To, w opinii organu odwoławczego, daję podstawę do przyjęcia wniosku, że celem całego łańcucha transakcji były wyłudzenia podatkowe.

Okoliczności te, jak stwierdza się w zaskarżonej decyzji, wskazują na typowe cechy karuzeli podatkowej. Dodano, że nie można uznać, żeby było kwestią zwykłego przypadku, że Skarżący handlował olejem rzepakowym, który zawsze finalnie wracał do Polski, że był to akurat towar wykorzystywany zwykle do takich oszustw i że regułą było, iż kontrahenci mieli tzw. "pozytywne" kontrole, wydane decyzje podatkowe, postawione zarzuty karne itd. Organ stanął także na stanowisku, że towar winien trafiać do konsumenta, a nie producenta, czyli spółki C. Organ II instancji założył, że jeżeli nawet podmiot ten potrzebowałby takiego surowca to ilość pośredników w sprowadzeniu towarów nie przekraczałaby trzech, wliczając w to usługi transportowe.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zeznań M.G. oraz wobec dowodów potwierdzających udział licznych pośredników w handlu olejem, w tym będących tzw. znikającymi podatnikami, nie przesądzają sprawy twierdzenia świadków, dotyczące wymuszonych zmian odbiorców oleju:

a) w przypadku kwietniowej sprzedaży do E s.r.o. Podatnik zeznał (25 kwietnia 2017 r.), że odbiorcą miały być dwie inne firmy: AA i, prawdopodobnie, AB; podobnie przesłuchana tego samego dnia B.R. wskazała, że miał być inny odbiorca oleju niż E; W.O. zeznała natomiast ([...]), że E miała zamiar sprzedać olej firmie polskiej AC z przeznaczaniem do Włoch;

b) w przypadku dostaw do I s.r.o. Podatnik stwierdził (zeznania z 25 kwietnia 2017 r.), że ostatecznym odbiorcą miała być firma AD i to samo wynika z zeznań M.B. opisanych w odpowiedzi SCAC.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, nawet jeżeliby wskazane tam okoliczności były zgodne z prawdą, to nie zmienia to faktu, że za każdym razem alternatywnym rozwiązaniem biznesowym okazało się puszczenie oleju w obieg karuzelowy. Znamienne jest bowiem, że w obydwu przypadkach firmą "ratującą" okazał się podmiot noszący cechy charakterystyczne dla tzw. znikającego podatnika: w przypadku E s.r.o. była to F Sp. z o.o. w organizacji, a w przypadku I s.r.o. - J Sp. z o.o. W tej drugiej sytuacji dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko możliwości potraktowania opisywanych transakcji za transparentne i całkowicie legalne, jest fakt, że chociaż z samej dokumentacji I s.r.o. wynikało, że docelowym przeznaczeniem oleju rzepakowego jest C, to przeszedł on jeszcze przez co najmniej pół tuzina innych właścicieli. Gdyby natomiast te firmy – F i J - działały bez porozumienia z podmiotami będącymi poprzednikami w ciągu transakcji, same nie mogłyby osiągnąć efektu w postaci wyłudzenia podatku, a tylko takim celem da się wytłumaczyć nietypowy z punktu widzenia zasad rynkowych przebieg wszystkich przeprowadzonych operacji.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy pozwala także na uznanie, że Skarżący miał świadomość tego, iż prowadzone przez niego operacje handlowe służą celom wyłudzenia podatku. Schemat operacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami odpowiada bowiem temu przedstawionemu przez podejrzanego, którego przesłuchanie zostało udostępnione przez Centralne Biuro Śledcze Policji w B. Pasują bowiem wszystkie przedstawione przez podejrzanego elementy: udział firmy fikcyjnej (znikającego podatnika), udział podmiotu zagranicznego, WDT ze stawką podatku 0%, ponowny zakup z naliczonym, lecz nieodprowadzonym 23% podatkiem. Z kolei pozycja Skarżącego w opisywanych transakcjach z całą pewnością wyklucza możliwość jego nieświadomości tego, że celem jest wykorzystanie systemu rozliczania podatku do jego wyłudzenia. W jego rozliczeniach podatkowych znajdowały się faktury zakupowe ze stawką podatku 23%, a zarazem, jako pomiot dokonujący WDT, korzystał ze stawki podatku 0%, co w efekcie generowało zwroty podatku lub nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Tym sposobem to właśnie jego firma była pierwszym w kolejności "beneficjentem" tego systemu. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, bez jego świadomego udziału, mechanizm oszustw podatkowych nie mógłby zostać skutecznie zrealizowany.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, korespondują z tym zeznania świadka Z.J. z dnia [...], według których Podatnik, działając jako prezes zarządu spółki z o.o. Y, trudniącej się również handlem olejem rzepakowym, sprzedawał go spółce Z (kierowanej przez Z. J.), jednocześnie wskazując odbiorcę, spółkę I s.r.o. Z.J. potwierdził te zaznania w trakcie kolejnego przesłuchania, przeprowadzonego dnia [...].

Jak wskazał Dyrektor IAS, wersja wydarzeń przedstawiana przez Z.J. jest przekonywająca zarówno w świetle wyżej opisanej wiedzy dotyczącej transakcji prowadzonych przez Podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w zderzeniu z zeznaniami Skarżącego z dnia 26 sierpnia 2016 r. W trakcie tego przesłuchania Podatnik przyznał, że zna osobiście prezesa I s.r.o. – M.B. i że współpraca z tą firmą trwała od roku 1989. Nie potrafił natomiast w racjonalny sposób odpowiedzieć na pytanie, dlaczego wszyscy kontrahenci spółki Y - jak też i sama ta spółka - sprzedawali olej rzepakowy do tej samej słowackiej spółki.

Przechodząc do analizy prawnej zaprezentowanych wyżej ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że podstawę normatywną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jego zdaniem, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz zaprezentowane przepisy, jako uzasadnione należy ocenić:

a) w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wyłączenie z rozliczeń kwot podatku naliczonego, wynikających z otrzymanych faktur zakupu oleju i faktur dotyczących jego transportu,

b) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - nieuznanie za WDT dokonanych dostaw oleju rzepakowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności wskazano, że prawa i obowiązki rozstrzygnięte decyzją kształtowane są przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego w niniejszej sprawie bez znaczenia było to, czy świadomy udział Podatnika z operacjach handlowych kwalifikować należy jako działalność gospodarczą. Faktyczne natomiast przemieszczanie towaru nie mogło zmienić oceny rzeczywistego celu dokonywanych transakcji. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż nie zaistniały faktyczne zdarzenia gospodarcze, co dokumentuje zgromadzony materiał dowodowy. Dyrektor IAS, wyjaśnił również, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż doszło do obrotu towarem, co należy odróżnić od sytuacji kiedy w ogóle brak jest towaru (tzw. puste faktury). W tym pierwszym przypadku organ może pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w przypadku wykazania, że po jego stronie nie występowała dobra wiara. Powyższe, w opinii organu, świadczy o tym, że nie został naruszony art. 193 § 1 o.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor IAS ustosunkował się do zarzutów, stwierdzeń i wniosków zwartych w piśmie pełnomocnika Podatnika z dnia 29 maja 2019 r.

W skardze z dnia 29 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Podatnika podniósł, że zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji organu odwoławczego skargę wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, choć jego zdaniem winna być ona skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Uzasadnił to tym, że Skarżący od dnia [...] zamieszkuje na terytorium Republiki Czech. Wskazał jednocześnie, że decyzja organu odwoławczego jest wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ sprawa winna być rozpatrzona w drugiej instancji przez Dyrektora IAS w W., co wynika z art. 17 § 1 o.p. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Dla potwierdzenia tego stanowiska pełnomocnik wskazał na inną sprawę Podatnika, w której decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r., a odwołanie od niej rozpatrzone zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który wydał decyzję z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy poprzedzającą ją decyzję. W wyniku natomiast zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 2670/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

Z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości miejscowej – pełnomocnik Podatnika skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 170 o.p. poprzez jego niezastosowania polegającego na nieprzekazaniu przez Dyrektora IAS w Katowicach odwołania organowi właściwemu, tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. oraz rozpatrzenie odwołania i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 17 § 1 o.p. odsyłającego do art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., albowiem z akt rejestrowych Skarżącego wynika, że od dnia [...] nastąpiła zmiana jego miejsca zamieszkania na – C., Republika Czeska;

2) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w dniu [...], tj. w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte skarżoną decyzją, które to zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2018 r., a tym samym art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydaniem decyzji o umorzeniu postępowania;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylnie decyzję organu I instancji i umorzenia postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do sierpnia 2013 r.;

4) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;

5) art. 199a § 3 w związku z art. 188 o.p poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej, tj. rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego i jego dostaw, lecz ich stronę podmiotową, tj. że nabycia i dostawy udokumentowane fakturami nie zostały dokonane przez podmioty widniejące w tych fakturach jako wystawcy;

6) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

7) art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

8) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu odwoławczego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu w ślad za organem I instancji, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie miały miejsca, a tym samym naruszenie art. 193 § 4 i § 6 o.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powyższe przepisy nie miały zastosowania;

9) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w wyniku błędnie ustalonego i przyjętego stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że dostawy oleju rzepakowego nabytego przez Skarżącego od firm C Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. oraz jego dalsze dostawy nie miały miejsca, podczas gdy z drugiej strony w uzasadnieniu decyzji organ ten wskazuje, iż dostawy te zostały dokonane opisując przebieg poszczególnych transakcji nie kwestionując przy tym istnienia oleju rzepakowego i jego dalszej dostawy na rzecz firm E s.r.o. i I s.r.o. oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tych firm.

Powyższe zarzuty odnoszą się również do nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego nabycia usług transportowych w niżej wymienionych firmach:

a) w miesiącu kwietniu i sierpniu 2013 r. w firmie R,

b) w miesiącu kwietniu 2013 r. w firmie S Sp. z o.o.;

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 170, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez działania organu odwoławczego, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

II. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania do nabyć oleju rzepakowego w miesiącu kwietniu 2013 r. u jego producenta, tj. w firmie C Sp. z o.o. udokumentowanych nw. fakturami:

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t,

w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji i uznaniu, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w jego ocenie Skarżący nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy E s.r.o. , w tym na podstawie faktur:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t oraz [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości - [...] t oraz [...] t,

oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania do nabyć oleju rzepakowego w miesiącu sierpniu 2013 r. u jego bezpośredniego importera z terytorium Ukrainy w firmie H Sp. z o.o. udokumentowanych poniższymi fakturami:

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zastosowania technicznego - [...] t,

w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji i uznaniu, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w jego ocenie Skarżący nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy I s.r.o., w tym na podstawie faktur:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zastosowania technicznego w ilości - [...] t,

oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy;

3) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, w tym do faktur wystawionych:

a) w miesiącu kwietniu i sierpniu 2013 r. przez firmę R, w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (CZ) i dwa kursy powrotne,

– nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] zł dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – C. (SK),

b) w miesiącu kwietniu 2013 r. przez firmę S Sp. z o. o., w tym:

– nr [...] z dnia [...] na kwotę: netto [...] i VAT [...] dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (CZ) - zjazd na bazę, data załadunku [...], pojazd [...] oraz usługę transportową w relacji T. (PL) – S. (CZ) - zjazd na bazę, data załadunku [...], pojazd [...];

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2013 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za te miesiące w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o:

1) odrzuceniu skargi w trybie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzna, że sprawa nie należy do jego właściwości, lub a contrario jeżeli uzna, że sprawa należy do jego właściwości to wniósł o:

2) uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p.,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik wskazał, że organem właściwym do rozpoznania odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., gdyż w dniu [...] Skarżący zamieszkał w Republice Czech. Właściwość ta, zdaniem pełnomocnika, wynika z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 17 § 1 o.p. W sytuacji otrzymania odwołania Dyrektor IAS w Katowicach winien na podstawie art. 170 o.p. przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu, czego jednak nie uczynił naruszając wskazane wyżej przepisy. Stanowisko to, jak wskazano w skardze, znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1902/14 i wyroku wydanym w sprawie Skarżącego przez WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2670/17.

Następnie pełnomocnik uzasadnił zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień 2013 r. Wskazał w tym zakresie, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. przedawnienie wspomnianego zobowiązania nastąpiło z upływem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została po tej dacie, a w jej treści nie wyjaśniono, czy zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor IAS winien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, a czego nie uczynił.

Argumentując naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wskazał, że Dyrektor IAS odwołując się do bliżej niesprecyzowanych dowodów uznał, że transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowe nie były zwykłym procesem dystrybucji towarów. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, w obrocie gospodarczym nierealnym jest, aby finalny konsument nabył towar bezpośrednio od producenta/importera. W niniejszej sprawie wystąpiły najkrótsze z możliwych transakcje, gdyż pomiędzy producentem/importerem, a nabywca wystąpiła tylko firma Podatnika. Podkreślił przy tym, że na żadnym etapie nie wystąpiło wyłudzenie podatku od towarów i usług, gdyż zarówno producent oleju rzepakowego spółka C oraz importer oleju rzepakowego spółka H zadeklarowały i odprowadziły należny podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw na rzecz Skarżącego, jak również Skarżący zaewidencjonował i opodatkował dalszą sprzedaż na rzecz firm E s.r.o. i I s.r.o. Zatem, według pełnomocnika, dokonane ustalenia w tym zakresie przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji są nieprawidłowe i nie przystają do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy przyjmując, że Podatnik był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, jak podniósł pełnomocnik, nie wskazał, jakich to wyłudzeń podatku VAT miał się dopuść Skarżący.

W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, zasadny jest zarzut naruszenia art. 127 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego. Jak twierdzi pełnomocnik, organ odwoławczy przyjął stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie jest przez niego kwestionowane to, że Skarżący nabył olej rzepakowy od wskazanych wcześniej spółek, a następnie sprzedał go podmiotowi czeskiemu i słowackiemu. Dla potwierdzenia faktu, że transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym były rzeczywiste przedstawiono ich przebieg na linii producent/importer – Skarżący – odbiorca czeski/słowacki, z przywołaniem dowodów znajdujących się w aktach. Podkreślono przy tym, że dopełniono wszelkim obowiązkom podatkowym, a także dokonano płatności pomiędzy poszczególnym kontrahentami. Dostawy wewnątrzwspólnotowe potwierdzone również zostały potwierdzone przez czeskie i słowackie organy administracji podatkowej. W konsekwencji nie nastąpiło jakikolwiek uszczuplenie należności podatkowych z tytułu tych transakcji. Tymczasem, jak podniósł pełnomocnik, dokumenty wskazujące na rzeczywisty obrót towaru zostały pominięte przez organy przy ocenie materiału dowodowego. Pełnomocnik dodał także, że wszelkie nieprawidłowości w obrocie towarem na dalszym etapie nie mogą obciążać jego mocodawcy.

Wskazano również na wewnętrzną sprzeczność decyzji. Otóż organ przyznał, że w sprawie nastąpiła rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywiste płatności i przepływ towaru, a także, iż do przewozu towaru wynajęte zostały firmy transportowe. Jednocześnie, jak podnosi pełnomocnik, organ neguje fakt, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W opinii organu, również wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W skardze podkreślono, że organ I instancji posiada szczegółową dokumentację dotyczącą nabycia oleju rzepakowego, z której jednoznacznie wynika zgodność nabyć z ich dostawami, a co nie zostało zakwestionowane w toku postępowania. Ponadto udostępniono komplet faktur dotyczących nabyć i dostaw z przyporządkowanymi do nich dokumentami, które potwierdzają każdą dokonaną transakcję. To wszystko, zdaniem pełnomocnika, świadczy o prowadzeniu w kwestionowanym zakresie działalności gospodarczej oraz o uczestniczeniu w tych transakcjach. Podkreślono, także iż Podatnik miał interes ekonomiczny w uczestniczeniu w tych transakcjach, gdyż sprzedawał olej rzepakowy po cenie wyższej, niż cena nabycia. Zatem Podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 2/12 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy - na podstawie obiektywnych przesłanek - że dana transakcja ma na celu nadużycie w podatku. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, w niniejszej sprawie żadne okoliczności nie wskazują na to, że mogło dochodzić do nieprawidłowości w tym zakresie. Dlatego też, w jego opinii, naruszony został art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania. Podkreślono przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego to fundament podatku od towarów i usług. Kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie domniemań organów obu instancji i wysnutych na tej podstawie wątpliwości wbrew dokumentom stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Pełnomocnik w dalszej części odwołania wyjaśnił, że Podatnik od kilkunastu lat prowadzi działalność gospodarczą w oparciu głównie o model działania, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, a który nie był dotąd kwestionowany przez organy prowadzące kontrole podatkowe. Zatem jeszcze raz podkreślono, że:

– organ I instancji nie neguje istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji;

– Podatnik dysponuje dokumentami potwierdzającymi jego udział w transakcjach w kwestionowanych okresach: umowy, zamówienia, korespondencja handlowa w formie e-mail, certyfikaty jakości, dowody ważenia, dowody WZ, samochodowe listy przewozowe CMR z potwierdzeniem odbioru towarów przez ich nabywców itp.;

– Podatnik dokonywał płatności na konta bankowe dostawców w celu uregulowania zobowiązań za poszczególne dostawy oleju rzepakowego udokumentowane fakturami;

– Podatnik otrzymywał płatności na konto bankowe od swoich nabywców za poszczególne dostawy oleju rzepakowego udokumentowane fakturami;

– Nabycia i dostawy "quasi łańcuchowe", tj. były realizowane z pominięciem tzw. "fazy magazynowania" w obrębie działania firmy Podatnika.

Zauważono, że nieuprawnionym jest twierdzenie organu I instancji, iż faktury nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku faktur dokumentujących nabycia usług transportowych, iż nie służyły czynnościom opodatkowanym przez firmę Skarżącego. Nie można, zdaniem pełnomocnika, przyjąć, że doszło do wystawienia pustych faktur, gdyż towar określony fakturami istniał i był przedmiotem transakcji.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że przed dokonaniem każdej dostawy jego mocodawca weryfikował ważność i aktywność podanego numeru w systemie VIES, prowadził bezpośrednie rozmowy handlowe w zakresie nabyć i dostaw, zawarł umowy z osobami uprawnionymi do reprezentacji tych podmiotów. Płatności dokonywał i przyjmował w formie przelewów bankowych. Okoliczności te, jak zauważono, nie są kwestionowane przez organy obu instancji. Wskazując z kolei na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 748/13 zwrócono uwagę, że przy ocenie działań danego podmiotu należy przede wszystkim skupiać się na okolicznościach bezpośrednio dotyczących tego podmiotu, nie zaś na nieprawidłowościach obciążających jego kontrahentów. W ocenie pełnomocnika, należy mieć na uwadze także to, że płatności dokonywane były przez rachunki bankowe, co dowodzi staranności Skarżącego. Działanie takie pozwala bowiem na wyeliminowanie zagrożenia podszycia się pod innym podmiot (kradzieży tożsamości podatkowej) (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1192/15).

Z tych też względów, w opinii pełnomocnika, naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie.

W ocenie pełnomocnika, powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że organy naruszyły przepisy art. 193 § 4 oraz § 6 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg - ewidencji nabyć i dostaw VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Tymczasem zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy świadczą niezbicie o tym, że Podatnik nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z kolei organy nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby Podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczy. To też świadczy o tym, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania wskazanymi w skardze. Konsekwencją tego wszystkiego jest brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień – sierpień 2013 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odniósł się do kwestii właściwości organów podatkowych oraz zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie pierwszej kwestii odwołał się do art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), art. 17 § 1 i art. 18b o.p. W świetle tych uregulowań przyjął, że nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu II instancji. W jego opinii, właściwość miejscowa organu odwoławczego zawsze determinowana jest właściwością organu I instancji na zasadzie ciągłości właściwości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1216/15). Tym samym organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest Dyrektor IAS w Katowicach.

Odnośnie przedawnienia wyjaśniono, że jego bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Mianowicie w dniu [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], którym zawiadomiono, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku za sporne okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem [...] z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Fakt nieujawnienia tej okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS, nie może być postrzegany jako nieprawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy oraz zakup usług transportowych. Konkretnie uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz Skarżącego przez Spółki C i H, jak również faktury wydane przez Podatnika na rzecz E s.r.o. i I s.r.o. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Przed przejściem do meritum sprawy wpierw należy rozważyć, czy nie doszło do sygnalizowanego w skardze naruszenia przepisów o właściwości miejscowej w odniesieniu do organu odwoławczego. Wyjaśnienia wymaga również kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zajmując się pierwszym zagadnieniem stwierdzić należy, że w myśl art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Sięgając do ustawy o podatku od towarów i usług przywołać należy art. 3 ust. 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), który stwierdza, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Zauważyć także należy, że art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.), którą dokonano uchylenia zacytowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazać należy także na art. 18b § 1 o.p., który stwierdza, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Nie budzi wątpliwości fakt, że organ I instancji był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast kwestionowana jest przez pełnomocnika Skarżącego właściwość miejscowa organu odwoławczego. Twierdzenie to wiązane jest ze zmianą miejsca zamieszkania Podatnika, który w [...] wyprowadził się do Republiki Czech. Nastąpiło to więc w trakcie toczącego się postępowania pierwszoinstancyjnego, które wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] i zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego I instancji – na zasadzie ciągłości właściwości (zob. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3461/13, Lex nr 2033655; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, Lex nr 1487703). Skoro więc organ podatkowy I instancji był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to zasadnie odwołanie od jego decyzji, zgodnie z właściwością instancyjną rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W dalszej konsekwencji właściwym miejscowo do rozpatrzenia skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie bowiem z art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona.

Kończąc ten wątek wyjaśnić należy, że przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2670/17 dotyczy odmiennego stanu prawnego. Mianowicie w tamtej sprawie organem I instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W takiej sytuacji stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) właściwość organu odwoławczego ustala się na dzień zakończenia postępowania kontrolnego. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień 2013 r. płatny był w roku 2013, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2018 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji pismem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika Skarżącego, że z dniem [...] uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, gdyż zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z niewykonaniem powyższych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., nie zostało jeszcze zakończone. Oznacza to, iż sporne zobowiązania podatkowe są nadal wymagalne, a w konsekwencji nie istniały przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy oraz dla wydania zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie podniósł, że wspomniane zawiadomienie nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż zawarte w nim informacje nie wypełniają wymagań prawodawstwa Unii Europejskiej. Przy tym nie sprecyzowano, jaką treść winno posiadać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. W tym zakresie pełnomocnik powołał się natomiast na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Odnosząc się do tego zagadnienia zwrócić należy uwagę, że we wspomnianym orzeczeniu sąd administracyjny co do zasady nie kwestionował samego zakresu informacji zawiadomienia, a negował wystąpienie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w następstwie samego tylko doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Według poglądu tam prezentowanego nie można poza kontrolą sądową pozostawiać kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy I instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Sąd w składzie orzekającym nie akceptuje poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19. Stoi bowiem na stanowisku, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 982/17, Lex nr 2697058; z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3148/16, Lex nr 2614803; z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2666/16, Lex nr 2629115). Trudno ponadto ograniczać prawo właściwego organu podatkowego do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okresie, w którym nie nastąpiło przedawnienie karalności.

Dodać również należy, że zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w trybie art. 70c o.p. spełnia wymagania co do treści określone uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Zgodnie z nią zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. musi informować, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru", faktury VAT itp. mające uwiarygodnić twierdzenia Podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżący był ogniwem pełniącym rolę brokera (podmiot czerpiący zyski), czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0% oraz z tego tytułu wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W badanym okresie Podatnik uczestniczył w trzech łańcuchach transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. W kwietniu 2013 r. przebiegał on następująco: olej rzepakowy Skarżący nabywał u jego producenta, tj. C Sp. z o.o. Następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy zbywał go czeskiemu podmiotowi E s.r.o. W dalszej kolejności spółka E sprzedawała towar do Polski, gdzie nabywcą był F Sp. z o.o. w organizacji w Ł. Ponieważ spółce tej odmówiono rejestracji organy podatkowe nie dysponowały możliwością przeprowadzenia kontroli tego podmiotu, a także ustalenia kolejnych nabywców oleju rzepakowego.

W sierpniu 2013 r. miały miejsce dwa schematy obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczył Podatnik. Różniły się one ostatnim ogniwem przed dostawą do finalnego odbiorcy, tj. U Sp. z o.o. Mianowicie na tym etapie dostawcą do wspomnianej spółki U była O Sp. z o.o. lub P S.C. Natomiast w obu przypadkach Skarżący nabywał olej rzepakowy od jego importera - H Sp. z o.o., a dalej dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy odsprzedawał go do słowackiej spółki I s.r.o. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na ustalenie dalszego przebiegu transakcji, które w całości wyglądały następująco:

– łańcuch transakcji obrotu olejem rzepakowym z dnia [...]: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> O Sp. z o.o. —> U Sp. z o.o.

– łańcuch transakcji obrotu olejem rzepakowym z dnia [...]: G Ukraina —> H Sp. z o.o. —> Skarżący —> I s.r.o. Słowacja —> J Sp. z o.o. —> etap nieustalony —> K Sp. z o.o. —> L —> M —> N —> P S.C. —> U Sp. z o.o.

W ciągu transakcji w obu przypadkach występuje luka, której organom nie udało się wypełnić. Spowodowane to było brakiem kontaktu z nabywcą towaru od spółki I, czyli J Sp. z o.o., jak również z K Sp. z o.o. (kolejny ujawniony w łańcuchu podmiot). W przypadku spółki J, według informacji przekazanej przez organ podatkowy właściwy dla siedziby spółki - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], miejsce jej siedziby jest własnością podmiotu wynajmującego adres pod działalność na zasadzie tzw. wirtualnego biura. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Z kolei w związku z tym, że spółka K nie podjęła wezwania do złożenia wyjaśnień, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przekazanie informacji dotyczących udziału spółki w obrocie olejem rzepakowym. W tym zakresie wskazano, że w sierpniu 2013 r. spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz złożyła deklarację VAT-7 wykazującą zwrot bezpośredni na rachunek bankowy. Natomiast kontrola, której zakresem objęto cały rok 2012, wykazała, że spółka dokonywała dostaw oleju rzepakowego m.in. dla firmy L, gdzie końcowo towar trafiał do spółki C w T. Zwrócono uwagę, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla K był AE Sp. z o.o. w W. Nieznana jednak jest siedziba tej spółki.

Wiedza organu I instancji o końcowym odbiorcy oleju rzepakowego w transakcjach z sierpnia 2013 r. pochodziła z adnotacji, jakie znalazły się na fakturach wystawionych przez spółkę I s.r.o. na rzecz J Sp. z o.o. Ponadto wezwana do udzielenia wyjaśnień spółka C potwierdziła nabycie oleju rzepakowego w dniach [...] i [...] (po dwa transporty każdego dnia). Formalnym nabywcą towaru był podmiot zależny od tej spółki, tj. U Sp. z o.o. Okoliczności te pozwoliły więc na odtworzenie końcowej części łańcucha transakcji obrotu olejem rzepakowym w miesiącu sierpniu 2013 r.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w kwietniu i sierpniu 2013 r., a które związane są z obrotem olejem rzepakowym, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, gdzie na etapie dostaw wewnątrzwspólnotowych usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Oznacza to, że żaden z organów podatkowych nie kwestionuje tych okoliczności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, a więc zarówno te które zostały uzyskane od innych organów podatkowych właściwych dla poszczególnych kontrahentów Skarżącego, w tym od czeskich i słowackich organów administracji podatkowej, a także dokumenty przedstawione przez samego Skarżącego. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

Jak wyjaśnił Skarżący podczas jego przesłuchania w charakterze strony, handel olejem rzepakowym nie był głównym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podejmując się aktywność w tym obszarze – co jest również niesporne - Podatnik nie dysponował zapleczem technicznym, tj. nie posiadał bazy ze zbiornikami do magazynowania oleju, środkami transportu. Zatrudniał jedną osobę, która zajmowała się wyłącznie sprawami organizacyjnymi firmy Skarżącego. W tej sytuacji olej rzepakowy nabywany od jego producenta – C Sp. z o.o. lub jego importera – H Sp. z o.o. trafiał bezpośrednio do podmiotu zagranicznego, który nabywał go od Podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wskazuje to, że Skarżący nie ponosił w zasadzie żadnych kosztów tych operacji gospodarczych, poza kosztem związanym z transportem pomiędzy producentem/importerem oleju rzepakowego, a czeską lub słowacką spółką. Czyli nabycie było tak zharmonizowane, aby dokonać sprzedaży towaru do następnego nabywcy, w każdym przypadku do podmiotu z siedzibą poza granicami Polski.

W każdym z przypadków towar, który dostarczany był do Czech lub na Słowację, tego samego dnia był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli trafiał z powrotem do Polski. Na tym etapie towar był nabywany przez "znikających podatników", a więc fikcyjne firmy. W łańcuchu obrotu kwietniowego był to F Sp. z o.o. w organizacji, a w odniesieniu do transakcji mających miejsce w sierpniu 2013 r. był to J Sp. z o.o. Żadna z tych spółek nie poddała się kontroli. Pierwsza z nich utraciła byt prawny przed przystąpieniem do czynności kontrolnych (odmowa wpisu do KRS – postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] sygn. akt [...]). Z informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego dla tej spółki wiadomym jest, że ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za I kwartał 2013 r., a więc spółka nie złożyła stosownej deklaracji dotyczącej rzekomych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwietnia 2013 r. Ponadto fikcyjny charakter spółki F potwierdzają zeznania jego Prezesa – A.M. złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. (sygn. akt [...]). W ich trakcie podejrzany udzielił informacji, iż za założenie tej spółki i pełnienie funkcji prezesa otrzymywał co miesiąc określoną kwotę od osoby nazywanej "[...]". Ponadto, jak wyjaśnił Prezes spółki F, dokonywał on jedynie takich czynności, które były mu nakazywane przez wspomnianego "[...]".

Z kolei spółka J, jak poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (pismo z dnia [...] nr [...]), wskazywała siedzibę w miejscu, które jest własnością podmiotu wynajmującego adres podmiotom pod tzw. biura wirtualne. Ponadto nie złożyła ona żadnej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., a więc w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przy tej okazji jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że na fakturach wystawionych przez słowacką spółkę I s.r.o. na rzecz J Sp. z o.o. znajdowała się adnotacja określająca finalnego odbiorcę towaru, tj. C T. Okoliczność tą potwierdził również M.B. – przedstawiciel I s.r.o. (przesłuchanie przekazane przez słowacki organ podatkowy w ramach SCAC). Pomimo wyznaczenia kierunku transakcji, a więc wskazania końcowego nabywcy oleju rzepakowego, towar w ramach operacji gospodarczych kupna-sprzedaż "przeszedł" przez kilka podmiotów zanim trafił do U Sp. z o.o. – formalnego nabywcy oleju rzepakowego – spółki zależnej od C Sp. z o.o. Pozwala to na stwierdzenie, że takie wydłużenie ciągu transakcji nie znajduje uzasadnienia gospodarczego, gdyż najczęściej wiąże się to ze wzrostem ceny zakupu towaru. Tymczasem w interesie nabywcy leży zakup towaru po jak najkorzystniejszych dla siebie cenach. Także pozbawionym racjonalnego uzasadnienia jawi się dokonywanie operacji sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy małżonkami, tj. pomiędzy L a N, gdzie operacje te odbywały się z udziałem M. Mianowicie podmioty te (małżonkowie) nie przeprowadzili kupna-sprzedaży bezpośrednio między sobą, lecz z udziałem kolejnego podmiotu występującego w ciągu łańcucha pomiędzy nimi. Zauważyć przy tym należy, że T.K. Prokuratura Okręgowa w G. (sygn. akt [...]) postawiła zarzut przeprowadzania fikcyjnych transakcji w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r.

Podnieść należy, że importer oleju rzepakowego – H Sp. z o.o. wystawił faktury sprzedaży oleju rzepakowego w dniu [...]. Z kolei Skarżący udokumentował sprzedaż towaru jako dostawę wewnątrzwspólnotową do słowackiej spółki I fakturami z dnia [...]. Natomiast spółka U przyjęła towar w tych samych datach co sprzedaż dokonana przez Podatnika. Olej rzepakowy zatem w ciągu jednego dnia opuścił terytorium Polski wchodząc na obszar Słowacji, a następnie wrócił do Polski i stanowił przedmiot kilku kolejnych transakcji będących dostawami krajowymi. Świadczy to o organizacji przepływu towaru, a więc że poszczególne transakcje były z góry zaplanowane. Nie jest to zjawisko występujące w normalnym obrocie gospodarczym. Nie jest bowiem tak, aby poszczególni kontrahenci w łańcuchu transakcji nie mieli żadnych trudności ze zbyciem towaru przesyłają go pomiędzy tak duża ilością rzekomych podmiotów gospodarczych. Oznacza to, że za trafnością stanowiska organów podatkowych o występującej w sprawie karuzeli podatkowej świadczy również skoordynowanie poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi ogniwami. Również płatność pomiędzy poszczególnymi kontrahentami następowała bez żadnych trudności tego samego lub w ciągu kilku dni.

Spółka H na wezwanie organu podatkowego nie wyjaśniła przyczyn zmiany stawki podatku od towarów i usług na etapie sprzedaży oleju rzepakowego Skarżącemu. Przypomnieć należy, iż olej rzepakowy będący przedmiotem importu był artykułem spożywczym, co zostało potwierdzone protokołem kontroli Państwowego Granicznego Inspektoratu Sanitarnego w H. Z tej też przyczyny Spółka H z tytułu importu odprowadziła należny podatek według stawki 5%. Na dalszym etapie obrotu już na terytorium kraju towar ten został sprzedany Skarżącemu, gdzie podatek należny określono przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 23% wykazując na fakturach z sierpnia 2013 r. olej rzepakowy surowy do zastosowania technicznego.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w jego ocenie służby graniczne błędnie zakwalifikowały wspomniany olej rzepakowy do kategorii oleju spożywczego. Ma to wynikać z kodu, którym był opatrzony towar (CN 15141190/0). W tej sytuacji, według pełnomocnika, błąd organu skarbowego nie może obciążać podatnika, a tym bardziej nie może pozbawiać go praw do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy wyjaśnić, że okoliczność przekwalifikowania oleju rzepakowego ze spożywczego na techniczny została przywołana dla zobrazowania sposobu działania spółki H. Natomiast sama w sobie nie stanowiła podstawy dla zakwestionowania prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy dał możliwość spółce H wyjaśnienia przyczyn dokonania takiego zabiegu. Spółka jednak nie zareagowała na to wezwanie.

Zwrócić należy także uwagę na charakter działalności spółki H w kontekście postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt [...]) wobec osób nią zarządzających. W grupie tej znajdował się m.in. A.P., który przyznał się do udziału w karuzelowym obrocie różnymi towarami, w tym olejem rzepakowym. Jego wyjaśnienia potwierdzają ustalenia postępowania karnego, że podejrzany wraz z innymi osobami zakładał inne spółki: AF Sp. z o.o., AG Sp. z o.o., AH Sp. z o.o., AI Sp. z o.o., AJ Sp. z o.o., AK S.A. Celem ich utworzenia było przepuszczenia przez nie fikcyjnych faktur i uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Dodać należy, że postępowanie Prokuratury Okręgowej w G. obejmuje okres od kwietnia 2012 r. do stycznia 2015 r., a więc i czasookres w którym Skarżący nabywał olej rzepakowy od wspomnianej spółki. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę tego podmiotu w zakresie roku 2013, która w efekcie doprowadziła do wydania decyzji z dnia [...] nr [...] określającej dla AL Sp. z o.o. (poprzednio – H Sp. z o.o.) m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: marzec 2013 r. - grudzień 2013 r. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej część transakcji dostaw i nabyć towaru uznano za fikcyjne.

Sama C Sp. z o.o. została wymieniona w gronie potencjalnych kontrahentów w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym przez A.P. (osoba współzarządzająca spółką H). Taka współpraca, jak wynikało z wyjaśnień tej osoby, nie została podjęta z racji na brak kontaktów z jej przedstawicielami. Nie zmienia to jednak faktu, że była brana pod uwagę w tym procederze. Spółka ta poprzez swoją spółkę zależną, tj. U Sp. z o.o. dokonywała również zakupu oleju rzepakowego, a więc towaru, którego była producentem, będąc ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji.

Zwrócić także należy uwagę na powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami. Otóż czeska spółka E spol. s.r.o., która nabywała olej rzepakowy w kwietniu 2013 r. od firmy Skarżącego, była własnością Podatnika do końca 2012 r. Ponadto Y Sp. z o.o., gdzie Prezesem Zarządu był Skarżący, była udziałowcem w czeskiej spółce Y s.r.o. (obecna nazwa AM), gdzie z kolei Prezesem Zarządu była W.O. – pracownik spółki E. Menager spółki E – M.H. był Prezesem Zarządu Y Sp. z o.o. (następnym Prezesem został Skarżący). Spółka Y Sp. z o.o. współpracowały ze spółka E, której sprzedawała olej rzepakowy w okresie kwiecień-sierpień 2013 r., który w dalszej kolejności sprzedawany był słowackiej spółce I. Dodać należy, że Prokuratura Okręgowa we W. (sygn. akt [...]) prowadzi postępowanie karne, w którym w charakterze podejrzanego występuje Podatnik, w związku z karuzelowym oszustwem podatkowym dotyczącym handlu olejem rzepakowym, w którym uczestniczą obie spółki Y.

Przesłuchiwani kierowcy wykonujący transport oleju rzepakowego poza obszar Polski zeznawali, że w miejscu dostawy (znajdującym się za granicą Polski) przepompowywany był on na inne pojazdy (M.G. – pracownik R i K.O. – pracownik W). Jeden z nich, tj. M.G., oświadczył, że były to polskie pojazdy. Potwierdzałoby to powrót towaru na terytorium Polski.

Wśród zakwestionowanych faktur znalazły się faktury dotyczące usług transportowych wykonywanych przez następujące firmy: R (transport oleju rzepakowego w kwietniu i sierpniu 2013 r.) oraz S Sp. z o.o. (transport oleju rzepakowego w sierpniu 2013 r.). Organy podatkowe uznały, że nabycie powyższych usług transportowych nie służyło czynnościom opodatkowanym przez firmę Skarżącego. W odniesieniu do spółki S takie twierdzenie jest uzasadnione z racji na to, że wprawdzie nie była możliwa kontrola tego podmiotu z uwagi na brak z nią kontaktu, to jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dysponował wiedzą, że spółka ta została zarejestrowana dla celów podatkowych w okresie od [...] do [...] (pisma z dnia [...] i z dnia [...] nr [...]). Natomiast jeżeli chodzi o firmę M. G. to kontrola wykazała, że w kwietniu 2013 r. nie został poniesiony wydatek na zakup paliwa do pojazdu o nr rej. [...]. Ponadto z zeznań kierowcy – M.G. z dnia [...] (protokół z przesłuchania znajduje się w aktach sprawy k. 534-535) wynika, że faktura nr [...] z dnia [...] dotyczy transportu oleju rzepakowego w kwietniu 2013 r., który polegał na załadunku oleju rzepakowego ze zbiorników znajdujących się na posesji prywatnej w T., skąd został przewieziony do Czech. Ponadto świadek, co do transportów z kwietnia 2013 r. przedstawił tarczę tachografu przejazdu z dnia [...] na dystansie [...] km w godz. 8.00 – 9.30, 10.30 – 12.20. Natomiast nie przedstawiono tarcz tachografu za dzień [...], jak również nie udostępniono dokumentu potwierdzającego zaewidencjonowanie pojazdu przez system VIATOL. Za sierpień 2013 r. przekazano tarcze tachografu, na których:

– w dniu [...] zarejestrowano trasę [...] km w godz. 20.30 – 22.30, 23.45 – 01.35;

– w dniu [...] zarejestrowano trasę [...] km w godz. 11.30 – 13.30, 14.45 – 18.10.

System VIATOLL nie odnotował przejazdu pojazdu tej firmy w dniu [...].

Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż istotnie nie można przyjąć, aby faktury wystawione przez wskazane powyżej firmy dla udokumentowania usług transportowych służyły czynnościom opodatkowanym przez firmę Skarżącego.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W toku rozprawy pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy przeprowadził nieuprawnioną anonimizację materiału dowodowego, co np. w odniesieniu do decyzji wydanej w stosunku do H nie pozwoliło na stwierdzenie, czy ujawnione nieprawidłowości wystąpiły już na etapie dostaw do Skarżącego.

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że pełnomocnik strony skarżącej miała pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania.

Przepis art. 178 § 1 o.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 o.p.).

Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 838/17 i powołane tam orzecznictwo, Lex nr 2430695).

Z akt sprawy wynika, że anonimizacja dokumentów nastąpiła ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji a także bezpieczeństwa. Objęto nią dokumenty przekazane przez inne organy podatkowe. Następnie postanowiono o dopuszczeniu dokumentów, po usunięciu z nich cech, pozwalających na identyfikację danych i okoliczności, które nie są dla wyszczególnionych tam podmiotów i strony postępowania wspólne. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi.

Jednak prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w powołanym powyżej art. 179 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2300/13, Lex nr 1915587). Stwierdzić należy, że anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła Stronie prawa do jawności postępowania. Zanonimizowano bowiem dane niejawne dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym, jak również dokonano anonimizacji dokumentów sporządzonych w ramach innych postępowań. Przy czym dokumenty po ich anonimizacji zostały włączone do akt sprawy, a tym samym udostępnione Skarżącemu do wglądu.

Jak wyżej wskazano pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 418/19, Lex nr 2719575).

Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2297/13, Lex nr 1821109). Z kolei w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1835/14 (Lex nr 2101428), Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących, jak również ich danych. Zatem działanie organu nie narusza przepisów postępowania i nie jest sprzeczne z prawem.

Zajmując się anonimizacją zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W ocenie Sądu ‒ mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi w kwestii zastosowanej przez organ anonimizacji ‒ nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi podatnika zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań, to, że w wersji zanonimizowanej, nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczyniła wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Po drugie pełnomocnik Skarżącego miała dostęp do wszystkich powiązanych postępowań, w tym dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Natomiast celem leżącym w interesie ogólnym były z pewnością przyczyny, dla których dokonano ich anonimizacji, które przedstawiono wyżej. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że niewątpliwie podanie jedynie inicjałów podmiotów uczestniczących w łańcuchu (czy pierwszych liter nazw spółek) może "utrudniać" ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny.

W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Ponadto nieujawnienie nieprawidłowości podatkowych podczas kontroli w czeskiej spółce E nie może świadczyć o tym, że olej rzepakowy był przedmiotem normalnego i typowego obrotu gospodarczego.

Skoro Skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego od jego producenta lub importera przekraczał granice Polski, by następnie tego samego dnia być przedmiotem sprzedaży do polskiego "znikającego podatnika". Zatem rzeczywistym celem powyższych transakcji na każdym jej etapie było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie kwot podatku należnego i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący z pełną świadomością brał udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą wskazywane wcześniej dowody, a w szczególności zeznania świadka Z.J. kierującego Z Sp. z o.o. Podmiot ten był nabywcą oleju rzepakowego od Y Sp. z o.o., gdzie funkcję Prezesa Zarządu pełnił Skarżący. Świadek podniósł, że Skarżący sprzedając towar wskazywał mu następnego nabywcę, którym była spółka I s.r.o. (zeznania świadka z dnia [...] i [...]). Oznacza to, że przepływ towaru miał z góry zaplanowany charakter i nie miało to nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że wszyscy kontrahenci spółki Y, jak i ona sama dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz I s.r.o. Zauważyć przy tym należy, że Podatnik nie potrafił tego wytłumaczyć w żaden racjonalny sposób. Ponadto dla oceny wystąpienia dobrej wiary Podatnika mają także znaczenie powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi spółkami, co szerzej było przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Przypomnieć jednak należy, że Podatnik dokonywał także transakcji ze spółka E s.r.o., której był właścicielem do końca 2012 r. Natomiast jej pracownicy byli osobami zarządzającymi w Y Sp. z o.o. (M.H.) oraz czeskiej spółce Y CZ s.r.o. (W.O.).

Ponadto postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt [...] swym zakresem obejmuje działania, w których uczestniczył Podatnik, jak również osoby kierujące spółką H. Jedna z tych osób, a konkretnie A.P. przyznał się do zarzucanych mu czynów związanych z fikcyjnym obrotem m.in. olejem rzepakowym, pelletem.

Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącego są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji (Podatnik ponosił jedynie koszt transportu), brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie z zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjęły oba organy podatkowe, że Strona w poszczególnych miesiącach 2013 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).