Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2921/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt. 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt. 9, art. 21 ust. 1 pkt. 109,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem I instancji", "Dyrektorem UKS") postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. wszczął w stosunku do R. A. (zwanego dalej: "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 321.694,00 zł (słownie: trzysta dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote zero groszy).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...].09.2008 r. Podatnik nabył od rodziców w drodze darowizny do swego majątku osobistego udział stanowiący niezabudowaną działkę o nr [...] oraz zabudowaną działkę o nr [...] (akt notarialny, Rep. A [...], k. 273-279 akt adm.). Następnie aktem notarialnym z dnia [...].02.2009 r. (Rep. A [...], k. 262-272 akt adm.) Strona na podstawie umowy zamiany otrzymała niezabudowaną działkę nr 597/2 z obszaru 0,5282 ha w zamian za przeniesienie na małżonków A. i K. P. własności zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,4321 ha. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...].10.2009 r. (Rep. A [...] k. 254-261 akt adm.) dot. warunkowej umowy sprzedaży Podatnik wraz z żoną nabył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0400 ha, którą następnie małżonka darowała mężowi do jego majątku osobistego (akt notarialny z dnia [...].03.2011 r., Rep. A [...], k. 247-253 akt adm.). Z kolei na podstawie umów dzierżawy gruntów rolnych z dnia [...].04.2009 r. i [...].12.2010 r. Podatnik stał się dzierżawcą działki nr [...], a następnie w wyniku jej podziału działki nr [...].

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w dniu [...] marca 2010 r. została zawiązana G. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka) na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Rep. A nr [...] sporządzonego przez notariusza A. K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5.000,00 zł, podzielony został na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy, które zostały objęte przez Podatnika. Udziały zostały pokryte gotówką. W dniu 29 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy - KRS zarejestrował Spółkę w Rejestrze Przedsiębiorców pod nr KRS : [...]. Przedmiotem działalności Spółki w 2011 r. było m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną. Na mocy umowy z dnia 14.02.2011 r. prawa z umowy dzierżawy działki nr [...] wykonywała G. Sp. z o. o. (k. 361-366 akt administracyjnych).

Organ wskazał, że w dniu [...] września 2011 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w trakcie którego przyjęto m.in. uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Na podstawie tej uchwały podjętej w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2011 r. Rep. A nr [...] kapitał zakładowy Spółki podwyższony został do kwoty 1.825.000,00 zł przez utworzenie 18.200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Nowo utworzone udziały o łącznej wartości nominalnej 1.820.000 zł objęte zostały przez Podatnika. 18.200 udziałów zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w następujący sposób:

– 80 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 8.000,00 zł, pokrytych zostało wkładem niepieniężnym o wartości 8.000,00 zł w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości M., gminie W., powiecie w., województwie l., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 598/1, z obrębu M., o obszarze 400,00 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr KW SR [...] ;

– 920 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 92.000 zł, pokryte zostały wkładem niepieniężnym o wartości 92.000,00 zł, w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości M., gminie W., powiecie wieluńskim, województwie łódzkim, składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami [...] z obrębu 11 M., o łącznym obszarze 11.088,00 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...];

– 17,200 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 1.720.000,00 zł, pokrytych zostało wkładem niepieniężnym o wartości 1.720.000,00 zł, w postaci autorskich praw majątkowych, przysługujących Podatnikowi w stosunku do Projektu elektrowni wiatrowej M. (składającego się z Projektu zagospodarowania terenu dla elektrowni wiatrowej M. - nr projektu [...], Projektu przyłączenia elektrowni wiatrowej M. - nr projektu [...] oraz Projektu budowlanego fundamentu – nr. Projektu [...]) przez przeniesienie tych praw na wszystkich polach eksploatacji, poza tymi które przepisy prawa pozostawiają do wyłącznej dyspozycji autora jako niezbywalne autorskie prawa osobiste.

W dniu [...] listopada 2011 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział KRS wydał postanowienie o wpisie do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.825.000,00 zł.

W postępowaniu administracyjnym Strona uściśliła, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki w 2011 roku było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. 2014r., poz. 121) wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika jako osobę fizyczną pod firmą G. , w ramach której Strona podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji w postaci elektrowni wiatrowej M. Podatnik wyjaśnił także, że w skład przedsiębiorstwa wniesionego wkładem niepieniężnym do Spółki wchodziły również prawa z decyzji Starosty W. nr [...] z [...] kwietnia 2010 roku – pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej oraz z umowy o przyłączenie nr [...] z [...] września 2009 roku zawartej z P. S.A.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wskazany przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przychód z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor UKS poddał analizie przedmiot wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Stronę do G. sp. z o.o. w 2011 roku, w celu weryfikacji czy Podatnik był uprawniony do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawową definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 poz. 380 ze zm., dalej: kc), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał, że słowa i zwroty: "zorganizowany", "zespół składników materialnych", "przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej", to normatywny opis cech przedsiębiorstwa. Pojęcie "działalność gospodarcza" Dyrektor UKS zdefiniował przez odesłanie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1808 ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu I instancji ze słowa "przeznaczonym" można wywieść tezę, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Wprowadzenie do definicji przedsiębiorstwa niematerialnych składników wskazuje, że przedsiębiorstwo działa w pewnym otoczeniu, w którym wartość ma np. renoma i potencjał dotarcia do klientów tajemnice przedsiębiorstwa, dokumentacje, patent etc. Element organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS stwierdził, że składniki majątkowe wniesione aportem przez Podatnika do Spółki nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo, ponieważ nie cechują się stopniem zorganizowania umożliwiającym realizację celu, jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji niezabudowane nieruchomości gruntowe i autorskie prawa majątkowe do Projektu elektrowni wiatrowej M. były elementami niezbędnymi do stworzenia przedsiębiorstwa w postaci elektrowni wiatrowej, jednak nie można było przyjąć, że tworzyły samoistnie przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę pod firmą G. generowała przychód osiągany z tytułu szkoleń z zakresu informatyki oraz usług konsultingowych, w związku z czym nie można uznać, aby elementy majątku przedsiębiorcy w postaci dwóch nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M. były bezpośrednio związane z bieżącą działalnością zarobkową prowadzoną przed powstaniem Spółki przez Podatnika jako przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną.

Sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Organ I instancji uznał, że w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego G. Sp. z o.o. Strona osiągnęła w 2011 r. przychód, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1.820.000,00 zł. W rezultacie zdaniem organu I instancji nabycie przedmiotów wkładu niepieniężnego - środków trwałych oraz wartości niematerialny i prawnych – w drodze darowizny generowało po stronie Podatnika koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 126.872,94 zł (wartość początkowa przedmiotów wkładu niepieniężnego, ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 18 u.p.d.o.f.). Zatem, stosownie do przepisu art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlegał dochód w wysokości 1.693.127,06 zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 321.694,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Podatnik w dniu 26 marca 2015 roku złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5a pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 kc przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że przedmiotem aportu do Spółki dokonanego w 2011 roku nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, podczas gdy składniki majątku wniesione przez Stronę do Spółki, jako wkład niepieniężny, stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc;

2. art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis, ustanawiający zwolnienie dla przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodu Strony uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 roku, podczas gry przychód uzyskany przez Stronę z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 roku objęty jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011r., poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakończeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w drodze decyzji, podczas gdy wobec braku nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2011 roku w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną, istniały podstawy do zakończenia postępowania wynikiem kontroli tj. w trybie przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt. 2 lit. b uks;

2. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez jego błędne zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy na Stronie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 roku i w konsekwencji warunki do wydania decyzji określającej z art. 21 § 3 O.p. nie zostały spełnione.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, na potwierdzenie okoliczności uzasadniających żądanie Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym", Dyrektorem IS") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanym stanie prawnym i faktycznym wniesione przez Podatnika do G. sp. z o.o. jako aport niezabudowane nieruchomości położone w M. (tj. działki o numerach [...] nr [...]) oraz autorskie prawa majątkowe do projektu elektrowni wiatrowej M. (tj. projekt przyłączenia elektrowni wiatrowej oraz projekt budowlany fundamentu) stanowiące uprzednio środki trwałe/wartości niematerialne i prawne G. , nie stanowiły, wbrew twierdzeniu Strony, przedsiębiorstwa w rozumieniu nadanemu temu pojęciu przez art. 551 kc w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby przedmiotem aportu był jakikolwiek zespół składników majątkowych, które były wcześniej wykorzystywane do prowadzenia działalności w formie przedsiębiorstwa G. W ocenie Dyrektora IS przedmiotem wkładu niepieniężnego były jedynie składniki, które mogły w przyszłości, tj. dopiero po zakończeniu przez Spółkę inwestycji pod nazwą elektrownia wiatrowa M., służyć do prowadzenia takiej działalności (wytwarzania energii). Tymczasem art. 551 kc wymaga, aby przedmiotem aportu było istniejące już i funkcjonujące przedsiębiorstwo, czyli prowadzące czynnie działalność. W sprawie Przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, gdyż takowe jeszcze nie istniało. W odwołaniu Strona wskazała, że przedmiotem aportu była realizowana inwestycja w postaci elektrowni wiatrowej M., która została dokończona przez G. Sp. z o.o. już po objęciu przez Skarżącego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro przedmiotem aportu była nieukończona inwestycja, nie można uznać, że było to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie, których nie można jednocześnie uznać za przedsiębiorstwo (ustawodawca podatkowy wyraźnie odróżnia terminy tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dyrektor IS odniósł się do decyzji z dnia 16.09.2009r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (k. 219-215 akt administracyjnych) oraz decyzji z dnia 05.01.2010r. o warunkach zabudowy (k. 113-115 akt administracyjnych) z których wynikało, że inwestycja w postaci elektrowni wiatrowej M. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną będzie polegała m.in. na posadowieniu masztu/wieży stalowej o wysokości ok. 100 m, ułożeniu kabla energetycznego, kontenerowej stacji transformatorowej, budowie tymczasowej drogi. Tymczasem w dokumentacji zgromadzonej w sprawie (aktach notarialnych) jako wkład do spółki wniesiono niezabudowane nieruchomości, co również dowodzi, że inwestycja w postaci budowy elektrowni wiatrowej w momencie wniesienia jej aportem do Spółki nie była jeszcze zakończona.

Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2009-2011 Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna generującą przychód z tytułu szkoleń z zakresu informatyki oraz usług konsultingowych. Elementy majątku przedsiębiorcy, w postaci kilku nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M., wniesione wkładem niepieniężnym do G. Sp. z o.o. nie były zatem bezpośrednio związane z bieżącą działalnością zarobkową Strony. W tym znaczeniu nie stanowiły przedsiębiorstwa G. , umożliwiającego realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wytwarzania energii czy świadczenia usług szkoleniowych/konsultingowych.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w aktach notarialnych z 06.09.2011 r. dotyczących m.in. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz objęcia udziałów i zmianie aktu założycielskiego Spółki, ani w innych dokumentach zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie zawarto informacji o przedmiocie aportu opisanego jako przedsiębiorstwo a jedynie opisano wkład niepieniężny jako kilka nieruchomości gruntowych i projekty dotyczące inwestycji elektrowni wiatrowej M.. Nie wskazano także nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na identyfikację przedsiębiorstwa. Poza ww. składnikami majątku Skarżący nie wniósł na pokrycie kapitału zakładowego Spółki ani środków pieniężnych, ani tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg związanych z przedsiębiorstwem, pomimo, że elementy te wchodzą w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisem art. 551 kc

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe składniki aportu nie spełniają przesłanki niezbędnej do uznania ich jako przedsiębiorstwo również z uwagi na fakt, że obiektywnie nie cechują się stopniem zorganizowania, umożliwiającym realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz pozwalającego odróżnić przedsiębiorstwo od majątku przedsiębiorcy. Ponadto brak zaplecza personalnego i technicznego wskazuje na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M. stanowi jedynie kilka elementów, będących majątkiem G. W momencie wniesienia tego majątku do Spółki dotychczasowe przedsiębiorstwo G. nie przestało istnieć.

Z powyższych względów wynika, że wniesione jako aport składniki majątku Podatnika (nieruchomości i projekty) umożliwiły rozpoczęcie działalności Spółki. Skarżący niewątpliwie podjął działania zmierzające do realizacji inwestycji (stworzenia przedsiębiorstwa w postaci elektrowni wiatrowej) jednakże skutek ów osiągnięty został dopiero po objęciu udziałów G. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Organ odwoławczy zauważył, że wykreowanie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc (przy udziale składników majątkowych wniesionych wkładem niepieniężnym przez Podatnika) nastąpiło dopiero po powołaniu spółki i pozyskaniu finansowania inwestycji kredytem. W ocenie organu odwoławczego przedmioty aportu do spółki wprawdzie stanowiły elementy niezbędne do stworzenia przedsiębiorstwa, lecz nie tworzyły przedsiębiorstwa samoistnie w chwili ich wnoszenia do Spółki.

Reasumując, Dyrektor IS uznał, że w skład aportu wniesionego do Spółki w postaci niezabudowanych nieruchomości i praw autorskich w zamian za jej udziały nie wchodziło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 kc. Z opisanych wyżej przyczyn zasadnie organ I instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przeanalizował również ewentualną możliwość zakwalifikowania przedmiotów aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Strona kwalifikowała aport wyłącznie jako przedsiębiorstwo). Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa dokonywana jest każdorazowo in concreto. W niniejszej sprawie nie zostało wykazane, aby aportem była zorganizowana część przedsiębiorstwa (Skarżący nie wyodrębnił organizacyjnie w swojej strukturze żadnej części przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie finansowe umożliwia na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu wyodrębnienia finansowego zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna dysponować własnym rachunkiem bankowym lub ewentualnie subrachunkiem w ramach rachunku bankowego przedsiębiorstwa, a środki znajdujące się na rachunku bankowym części przedsiębiorstwa w dacie podjęcia uchwały o aporcie powinny zostać przeniesione na podmiot otrzymujący aport jako jeden z elementów przedmiotów aportu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Powyższe okoliczności świadczą o braku wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej R.

Do uznania danych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest ich rzeczywiste funkcjonowanie. W opinii organu odwoławczego oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do jej ewentualnego zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Z dokumentów określających przedmiot wkładu niepieniężnego załączonych do niniejszej sprawy nie wynika, aby aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, wniesione przez Stronę do spółki składniki jako pokrycie obejmowanych przez nią udziałów nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 5a pkt 4 updof. W omawianym przypadku nie wystąpiły łącznie następujące atrybuty: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Mając na uwadze powyższe główny zarzut Strony naruszenia przez organ I instancji art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 kc przez uznanie, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo Dyrektor IS uznał za bezzasadny, ponieważ w toku postępowania ustalono, że przedsiębiorstwo w postaci niezabudowanych nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych w postaci projektów inwestycji elektrowni wiatrowej M. nie istniało ani w momencie prowadzenia działalności przez R.a A.ego pod firmą G. ani w chwili wniesienia tych nieruchomości i projektów aportem do G. sp. z o. o.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Strony Dyrektor IS mając na uwadze powyższe konstatacje oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość określenia przez organ I instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie łącznie w kwocie 126.872,94 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlega uzyskany przez Stronę dochód w kwocie 1.693.127,06 zł z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co stanowi podatek w kwocie 321.694,00 zł.

Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie za niezasadny, ponieważ wniesione aportem niezabudowane nieruchomości gruntowe i autorskie prawa majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a więc nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.k.s oraz art. 21 § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak ustalił organ I instancji w 2011 r. w niniejszej sprawie Podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.820.000,00 zł, co dało dochód w kwocie 1.693.127,06 zł. Strona zobowiązana była zatem w terminie do 30 kwietnia 2012 r. do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 321.694,00 zł na podstawie art. 45 ust. 1a, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec niedopełnienia tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].03.2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w tym podatku z kapitałów pieniężnych za 2011 r. W takiej sytuacji brak było w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., tj. zakończenia sprawy wynikiem kontroli.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, Dyrektor IS podniósł, że okoliczności wykazywane dowodami nie były kwestionowane przez organy bądź nie dotyczyły osi sporu, którą jest ustalenie czy doszło do wniesienia przez Stronę aportem do Spółki składników majątku Podatnika w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 kc przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że przedmiotem aportu do G. sp. z o. o. dokonanego w 2011 r., nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc podczas gdy składniki majątku, wniesione przez Stronę do Spółki, w wykonaniu szeregu czynności prawnych, jako wkład niepieniężny, stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc;

2. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis, ustanawiający zwolnienie dla przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodu Strony, uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r., podczas gdy przychód uzyskany przez Stronę z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r., objęty jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania:

3. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora IS, że Dyrektor UKS poprawnie zakończył postępowanie kontrolne przez wydanie decyzji I Instancji, podczas gdy wobec braku nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną, istniały podstawy do zakończenia postępowania wynikiem kontroli, tj. w trybie przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.;

4. art. 21 par. 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie przez Dyrektora IS i utrzymanie decyzji I Instancji w mocy, podczas gdy na Stronie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r. i w konsekwencji warunki do wydania decyzji I Instancji tj. decyzji określającej z art. 21 par. 3 op, nie zostały spełnione co uzasadniało uchylenie Decyzji I Instancji w całości, zgodnie z żądaniem Strony.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, w zamian za który Strona objęła w 2011 r. 18.200 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 1.820.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc stanowiące zespół składników do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci realizacji inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej M.. W konsekwencji zdaniem Strony, dochód Skarżącego korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a więc nie zachodziły podstawy do określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2011 r. przez wydanie decyzji przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa.

Przedmiotem sporu, który zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi, było ustalenie czy wniesiony przez Skarżącego do Spółki aport w postaci niezabudowanych nieruchomości położonych w M. oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M. (projekt przyłączenia elektrowni wiatrowej i projekt budowlany fundamentu) stanowiących uprzednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne firmy G. był przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kc. Skarżący twierdził, że osiągnął przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce w zamian za przedsiębiorstwo, a w konsekwencji powinien uzyskać zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organów podatkowych przedmioty aportu stanowiły pojedyncze składniki majątku osobistego Podatnika, a nie przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część. W konsekwencji, objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując sporny problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 5a pkt. 3 u.p.d.o.f. w tym przedmiocie należy odnieść się do przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe co oznacza, że pojęcia przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. (wyrok NSA z 17.01.2013r. o sygn. akt II FSK 1156/11, dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (wyrok NSA I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006 r., dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Stosownie do art. 552 kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo dokonuje się przeniesienia składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "działalność gospodarcza" można zdefiniować przez odesłanie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). O przedsiębiorstwie można mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, że w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu nie można uznać że przedmiot aportu, który w niniejszej sprawie obejmował niezabudowane nieruchomości położone w M. oraz autorskie prawa majątkowe do projektu elektrowni wiatrowej M. stanowił przedsiębiorstwo.

Dla przyjęcia, że przedmiotem określonej czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo nie zaś jego poszczególne składniki, decydujące znaczenie ma kryterium funkcjonalne – jeżeli bowiem składniki te tworzą pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistnienia określonych zadań gospodarczych wówczas należy mówić o przedsiębiorstwie jako całości. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo będzie miała miejsce, także wtedy, gdy strony nie użyły wprost w jej treści określenia przedsiębiorstwa, jednakże uczyniły jej przedmiotem funkcjonalne minimum konieczne dla uznania, że treść tej czynności obejmuje takie przedsiębiorstwo, tj. takie minimum, które umożliwi podmiotowi, na rzecz którego dokonano rozporządzenia prowadzenie przedsiębiorstwa o tym samym przedmiocie działalności oraz w przybliżeniu o tych samych rozmiarach. Do uznania, że mamy do czynienia z funkcjonującym przedsiębiorstwem konieczne jest udowodnienie, że przy pomocy kompletnego nabytego zespołu składników można prowadzić działalność gospodarczą w pełnym tego słowa rozumieniu a więc przedsiębrać czynności, które w niniejszej sprawie obejmują wytwarzanie energii elektrycznej.

Przedsiębiorstwo z zasady zmierza do realizacji określonych zadań gospodarczych, trudno natomiast wymienić jakiekolwiek zadanie ekonomiczne, do którego realizacji mogą służyć jedynie niezabudowane nieruchomości gruntowe wraz z projektem elektrowni wiatrowej. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że wskazane składniki służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci realizacji inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej M., przez co stanowiły przedsiębiorstwo. Skoro przedmiotem aportu była nieukończona inwestycja, nie można uznać, że było to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie, których nie można jednocześnie uznać za przedsiębiorstwo (ustawodawca podatkowy wyraźnie odróżnia terminy tych pojęć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). W żaden sposób nie zostało wykazane w niniejszej sprawie, aby w czasie wniesienia aportu budowa elektrowni wiatrowej M. została rozpoczęta, a nawet gdyby do podjęcia takich działań doszło, zauważyć należy, że będący w trakcie budowy, niewykończony składnik przedsiębiorstwa ze swej istoty nie stanowi jeszcze struktury samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele, przez co wskazany zespół składników majątkowych nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem, w niniejszej sprawie wytwarzania energii). Skarżący przyznał, że inwestycja w elektrownię wiatrową M. dopiero docelowo miała doprowadzić do rozpoczęcia wytwarzania energii elektrycznej i uzyskiwania przychodu z tego tytułu (k. 6).

Składniki będące przedmiotem aportu ściśle określone w akcie notarialnym z dnia [...] września 2011 roku nr rep. A [...] (k. 312-315 akt adm.) w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w M. oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M. nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 kc, gdyż w dacie ich wniesienia do Spółki nie były na tyle zorganizowane, że mogły służyć do wykonywania działalności gospodarczej, którą w niniejszej sprawie było wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Przedmiotowe składniki stanowiły jedynie składniki, które w przyszłości mogły, dopiero po zakończeniu przez Spółkę inwestycji pod nazwą elektrownia wiatrowa M., stanowić przedsiębiorstwo służące do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wytwarzania energii elektrycznej.

Z tych samych powodów przedmiot wkładu występującego w niniejszej sprawie nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z treści przytoczonej definicji wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się takim stopniem zorganizowania, który pozwala pełnić jej funkcję odrębnego przedsiębiorstwa, które należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionych konstatacji Sądu wynika, że w rozpoznanej sprawie przedmiot wkładu nie mógł pełnić funkcji przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że nie był także zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wskazaną w art. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W rozpoznaje sprawie organy podatkowe na podstawie prawidłowo przyjętego i ocenionego stanu faktycznego, dokonały prawidłowej kwalifikacji przedmiotu aportu pod kątem ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącą dochodu, tj. zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. był bezzasadny, bowiem wniesione przez Skarżącego aportem niezabudowane nieruchomości gruntowe i autorskie prawa majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a więc nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., mając na uwadze powyższe konstatacje oraz zgormadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, uznać należy, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód Podatnika w 2011 roku w kwocie 1.820.000,00 zł, co dało dochód w kwocie 1.693.127,06 zł. Strona zobowiązana była zatem w terminie do 30 kwietnia 2012 r. do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 321.694,00 zł na podstawie art. 45 ust. 1a, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec niedopełnienia tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 09.03.2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w tym podatku z kapitałów pieniężnych za 2011 r. W takiej sytuacji brak było w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., tj. zakończenia sprawy wynikiem kontroli. Dlatego też za prawidłowe należało uznać podjęcie przez organ działania zgodnego z art. 21 § 3 O.p. w postaci wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę, jako niezasadną oddalił.