Wyrok NSA, sygn. akt FSK 618/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

2. Sprowadzane z zagranicy samochody, określone jako osobowo-ciężarowe, nie powinny być objęte podatkiem akcyzowym. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obowiązującej do 1 maja 2004 r., w punkcie dotyczącym tego podatku nie było bowiem mowy o takich pojazdach. Imporeterowi należy się więc jego zwrot.

TEZY

1. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

2. Sprowadzane z zagranicy samochody, określone jako osobowo-ciężarowe, nie powinny być objęte podatkiem akcyzowym. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obowiązującej do 1 maja 2004 r., w punkcie dotyczącym tego podatku nie było bowiem mowy o takich pojazdach. Imporeterowi należy się więc jego zwrot.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Artur Mudrecki, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółka z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1814/03 w sprawie ze skargi R. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz strony skarżącej kwotę 2508 zł (dwa tysiące pięćset osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

FSK 618/04

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1814/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] , Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej "uptu" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) ustalił R. Sp. z o. o. w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu w grudniu 1998 r. sześciu samochodów osobowych marki Renault w kwocie 34.856,70 zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu dwunastu samochodów marki Renault w kwocie 93.793,60 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji wymiar podatków był następstwem zmiany przez Urząd Celny w R. trzema decyzjami z dnia [...] i decyzją z dnia [...] klasyfikacji samochodów marki Renault model Kangoo, Megane i Laguna z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703 tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd samochodowy osobowo — towarowy oraz podwyższenia wartości celnej samochodów. Podano także, iż Prezes GUC-u utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Celnego. Z późniejszych zaś dokumentów wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1334/01 oddalił skargę na decyzję Prezesa GUC-u. W uzasadnieniu powołanej decyzji nadmieniono także, iż w poz. 28 zał. nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) podano, że spośród towarów zakwalifikowanych do kodu towarowego PCN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż w poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi, których wartość celna jest wyższa od równowartości 7500 ECU, z wyłączeniem sanitarek obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15%.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że w skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W., jako wydanej z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie

importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem,

b) art. 6 ust. 7 uptu poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

c) art. 15 ust. 4 uptu poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

d) art. 36 ust. 1 i 2 uptu poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

e) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

2) oraz następujących przepisów prawa procesowego:

a) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie ponawiając w przeważającej mierze argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W szczególności zwrócono uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów (wyrok NSA z dnia 5.10.2001 r., sygn. akt I SA/Po 1334/01 wydany dla Spółki w zakresie ceł). NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż decydującym kryterium o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu.

Wskazano, że opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa, był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. NSA podkreślił, że jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 21 91 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo-towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego (i nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób), natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nim przewozić towary. Ponadto nie podzielono stanowiska skarżącej Spółki, iż kwalifikacja importowanych samochodów według kodu PCN dokonana przez organ celny ma znaczenie jedynie dla ustalenia właściwej stawki celnej i nie może przesądzać o opodatkowaniu danego towaru podatkiem akcyzowym. Zauważono bowiem, iż w przypadku stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna została zaniżona, podatek z tytułu importu towarów może być ustalony dopiero po dokonaniu przez właściwy organ celny zmiany decyzji o dopuszczeniu towaru na polskim obszarze celnym. Jeżeli więc zmiana wysokości kwoty podatku wiąże się ze zmianą wartości celnej towaru, zmianą jego klasyfikacji na inny kod PCN lub zmianą kwoty cła, które to elementy mają decydujące znaczenie dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania w imporcie towarów, to organ podatkowy nie jest uprawniony do bezpośredniego dokonania korekty naliczonego uprzednio przez organ celny podatku. Wynika z powyższego, że korygowanie wartości celnej towarów, kwot cła czy też klasyfikacji importowanego towaru należy do właściwości organów celnych, nie organów podatkowych. Jednocześnie, w związku z powyższym, organ podatkowy jest związany zawartymi w decyzji organu celnego ustaleniami zarówno w zakresie wartości celnej, kwot cła jak i kwalifikacji importowanego towaru i przyporządkowanej mu stawki celnej, gdyż decyzja organu celnego dokonującego klasyfikacji towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organu podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku

z dnia 9.10.2002 r., sygn. akt III SA 653/2001 " Decyzja organu celnego (...)opiera się na podstawach, jakie stwarzają dla tego rodzaju decyzji normy materialnego prawa podatkowego, a mianowicie ujęte w przepisach art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 tejże ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. nr 3, poz. 14). W myśl § 1 tego rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie określono wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającej Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr l-5 do powołanego wyżej rozporządzenia. Organ podatkowy jest związany zatem tą klasyfikacją oraz decyzją w sprawie klasyfikacji towarów importowanych, której dokonał organ celny...".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.04.2003 r., sygn. akt FSA 2/02.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podtrzymano stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że klasyfikacje statystyczne nie stanowią norm prawa podatkowego i nie mogą być z uwagi na ich przedmiot regulacji i rangę w hierarchii aktów prawnych podstawą prawną rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Wskazano, że Ustawodawca, co prawda w przepisie art. 4 pkt 1 uptu, dla właściwego sklasyfikowania towaru czy usługi odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, jednak klasyfikacja ta ma jedynie charakter pomocniczy.

Sąd wskazał, że podtrzymano także wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do problematyki terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podano, że za słusznością stanowiska Izby Skarbowej przemawia dodatkowo jeszcze fakt, że w przepisach powołanej w ustawy mowa jest o obowiązku wpłaty różnicy podatku, ustalonego na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy. Gdyby decyzja wydana na tej podstawie kształtowała nowy stan prawny, wówczas ustawodawca użyłby sformułowania "obowiązek wpłaty" ustalonego podatku przez urząd skarbowy", Przepis art. 11 c uptu stanowi bowiem, że podatnik obowiązany jest zapłacić różnicę między usług oraz podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. 1, a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Ustalenie podatku decyzją, o której mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy stanowi więc jedynie "uzupełnienia poboru podatku" z tytułu importu, a nie kształtuje nowego stanu prawnego.

Uzasadniając wyrok Sąd zważył, że na wstępie należało się zająć problematyką przedawnienia, w szczególności czy w 1998 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług powstawały z dniem zdarzenia, z którym przepis materialnego prawa podatkowego wiązał powstanie takiego zobowiązania, czy też z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Konsekwencją przyjęcia jednego, bądź drugiego rozwiązania byłby trzyletni okres przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, w razie przyjęcia, iż omawiane decyzje mają charakter ustalający (konstytutywny) - art. 68 § 3 § 1 Ordynacji podatkowej bądź też pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie przyjęcia, iż omawiane decyzje mają

charakter określający (deklaratoryjny) - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, iż w orzecznictwie sądowym co do zasady przyjęto, że decydujące znaczenie dla określenia charakteru decyzji podatkowej ma sposób powstania zobowiązania podatkowego, tj. czy decyzja tworzy nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach. Czasami jednak w praktyce pojawiają się wątpliwości w tym zakresie związane głównie z brakiem konsekwencji w używaniu przez ustawodawcę określenia "decyzja ustalająca", a w szczególności czy w każdym przypadku określenie to można uznać za zwrot identyfikujący charakter decyzji, w stosunku do której został użyty, to jest wyłącznie jako decyzji konstytutywnej. Sąd podniósł, że w omawianej problematyce na tle obowiązującego w 1996 r. art. 11 a ust. 1 uptu stanowiącego, że w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, dotyczył wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02 (ONSA nr 3/03, poz. 84), w którym zawarto tezę, iż w stanie obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Teza powyższa w stosunku do podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług zachowała swoją aktualność na tle stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., kiedy to odpowiednikiem art. 11 a (tekst obowiązujący w 1996 r.) stał się art. 11 c, stanowiący w ust. 1, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W szczególności zaś Sąd podzielił zaprezentowany w omawianym wyroku pogląd, iż

zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik, a więc także m. in. podatków należnych z tytułu importu towarów, pozostawały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Konsekwencją powyższego jest, iż powstałe w ten sposób zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż do określenia w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w 1998 r. importu samochodów nie doszło po okresie przedawnienia.

Sąd stwierdził, że kolejna kwestia, do której należało odnieść się w rozpoznawanej sprawie dotyczy problematyki klasyfikacji sprowadzanych samochodów, a w konsekwencji czy stanowiły one wyrób akcyzowy w rozumieniu zał. nr 6 (poz. 5) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Meritum sporu, jak trafnie podniesiono to w skardze, stanowi, w ocenie Sądu, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w szczególności czy "wyrobem akcyzowym" jest wymieniony w taryfie celnej pod pozycją PCN 8703 samochód osobowo-towarowy (kombi). Oczywiście nie kod taryfy celnej PCN, ale zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (załącznika nr 6) Symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych".

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 uptu podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje, co do zasady z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 uptu) tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 208 kodeksu celnego). Płatnikami podatku w imporcie towarów są organy celne przy czym w razie podwyższenia wartości celnej towarów (art. 11 c ust. 3 uptu) organ podatkowy może wydać swoją decyzję dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Oznacza to, że rzeczywiście korygowanie wartości celnej towarów, kwot cła, czy też klasyfikacja importowanego towaru należy do właściwości organów celnych.

Zdaniem Sądu, nie można jednak zgodzić się, że brak jest jakiejkolwiek współzależności pomiędzy klasyfikacją celną a klasyfikacją SWW. Zgodnie bowiem z upoważnieniem zawartym w art. 54 ust. 2 uptu (tekst z 1998 r.) Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określenia wykazów towarów wymienionych w zał. nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN. W 1998 r. obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. To właśnie rozporządzenie (załączniki do niego) stanowiły klucz przejścia PCN - SWW.

W rozpatrywanej sprawie należało zwrócić uwagę, w ocenie Sądu, na jeszcze jeden jej aspekt mający w sprawie istotne znaczenie. A mianowicie z powołanych przez stronę wyroków NSA dotyczących problematyki wymiaru cła od samochodów Renault z dnia 5 października 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1334/01 i z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1416/01 wynika, ze samochody te objęte były procedurą uszlachetniania biernego. W ramach tej procedury (art. 151 i następne Kodeksu celnego) orzekające w sprawie organy celne i rozpoznający skargę Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu uznały, iż nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego, co powodowało, iż produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez stronę skarżącą nie były pojazdy z pozycji PCN-8704 (pojazdy ciężarowe) jak to określono w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego lecz pojazdy samochodowe z pozycji PCN-8703 tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Organy podatkowe w podanych okolicznościach były związane dokonaną przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru. Stanowisko przeciwne prowadziłoby bowiem do zakwestionowania dokonanych przez organy celne i Sąd administracyjny ustaleń co do nie zakończenia przez strony procedury uszlachetniania biernego. Konsekwencją zaś nie zakończenia tej procedury było przekwalifikowanie towaru do pozycji 8703. Pozycja ta zaś zgodnie z zał. 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798) została wymieniona wśród wyrobów akcyzowych.

Sąd podzielił pogląd, iż opinie organów statystycznych podlegają ocenie organów orzekających, tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono mu naruszenie prawa materialnego:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT,

- art.36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem MF w sprawie akcyzy,

oraz naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 120, 121, 122, 210 Ordynacji podatkowej,

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie skarżonego orzeczenia w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że naruszono art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Wskazano, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. U9/97) Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż "wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny", podkreślając w ten sposób fakt, iż wyliczenie podstawowych zakresów zastrzeżonych dla regulacji ustawowej zawarte w art. 217 Konstytucji, nie ma charakteru wyczerpującego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwaliła się zasada, w myśl której sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97). W praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych uregulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą, zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przypadku Renault, importowane przez nią samochody nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6, o którym mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT określającym przedmiot opodatkowania akcyzą. Zatem obciążenie przez organy podatkowe importu w/w samochodów akcyzą oraz uznanie przez Sąd takiego stanowiska za słuszne stanowi wyraz rażącego naruszenia przedmiotowej zasady, a w konsekwencji jest także wyrazem rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Podniesiono również naruszenie art. 92 Konstytucji RP.

W ustawie o VAT pojęcie "przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym" reguluje bardzo precyzyjnie i jednoznacznie art. 34 ustawy o VAT. W przypadku Spółki znaczenie ma ust. 1 tego artykułu, który stanowi, iż "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (...). Przedmiot opodatkowania akcyzą w całości uregulowany jest więc w powyższym przepisie ustawy o VAT. Tymczasem, organy podatkowe nie powołały się w wydawanych przez siebie decyzjach na powyższy przepis, co więcej wskazały, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uzasadniający rzekomo opodatkowanie importowanych samochodów akcyzą. Jest bowiem rzeczą oczywistą, zdaniem skarżącego, iż art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mówi o tym co stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, nie określa natomiast przedmiotu jej opodatkowania.

Podniesiono, że w przypadku Spółki organy podatkowe powołały się na art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie odniosły się do treści art. 34 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Sąd w wydanym wyroku nie zakwestionował błędnej interpretacji przepisów dokonanych przez organy podatkowe.

Wskazano, że Izba Skarbowa powoływała się w toku postępowania na § 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy jako podstawę prawną wydanej decyzji, co nie zostało zakwestionowane przez Sąd w wydanym orzeczeniu. Tymczasem, przepisy aktu wykonawczego nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, jeżeli dane zagadnienie regulowane jest aktem prawnym rangi ustawowej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. To przepisy ustawy o VAT, a nie rozporządzenia MF w sprawie akcyzy mogą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia. Zdaniem Spółki to art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to ten przepis wskazuje przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. Załącznik nr 6 do ustawy o VAT pod poz. 5 jako wyroby akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. W mylnej ocenie organów podatkowych oraz Sądu to ten właśnie kod byłby właściwy dla samochodów będących przedmiotem powstałego sporu. Tymczasem Systematyczny Wykaz Wyrobów pod symbolami 1021 - 1022 ujmuje samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś (1021-1), samochody osobowe trzykołowe (1021-2), samochody osobowe z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022-1), samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022-2), samochody osobowe specjalizowane milicyjne i straży pożarnej - radiowozy (1022-3), samochody osobowe specjalizowane ruchomych ekip technicznych (1022-4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022-6) oraz samochody osobowe specjalizowane pozostałe (1022-9).

Wskazano, że zgodnie z pkt. 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, wyd. IV, Warszawa 1993 r., s. 17), w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, tzn. wyłącznie do przewozu osób, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021 - 1022, czy nie.

Zdaniem Spółki importowane przez nią samochody, zaklasyfikowane decyzjami Urzędu Celnego w R. do grupy samochodów osobowo-towarowych oznaczonych kodem towarowym (PCN) 8703.22.19.0 nie mogą zostać uznane za samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają one żadnej z kategorii samochodów znajdujących się pod pozycją SWW 102l - 1022.

Podniesiono także, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma także ustalenie zależności istniejącej pomiędzy klasyfikacją celną (PCN) a klasyfikacją podatkową (SWW).

W okresie kiedy Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie o VAT, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. Przedmiotowe rozporządzenie (a dokładnie jego załączniki) stanowiło klucz przejścia z pozycji PCN na symbol SWW. W związku z tym podatnicy importujący towary sklasyfikowane do określonej pozycji PCN dokonywali następnie jego przełożenia na symbol SWW dla celów Podatkowych. Taki był bowiem cel przedmiotowego rozporządzenia, w którym to Minister Finansów miał "dopasować" każdą pozycję PCN do swojego "odpowiednika" w klasyfikacji SWW. W związku z tym, Minister Finansów na podstawie przyznanej mu delegacji ustawowej miał prawo wyłącznie do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na wiernym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT, tak by wykazy towarów dla celów poboru podatku VAT i podatku akcyzowego w imporcie towarów wiernie odzwierciedlały zakres bądź to zastosowania obniżonych stawek podatku VAT, bądź to opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym. Delegacja zawarta w art. 54 ust. 2 nie dawała natomiast Ministrowi Finansów uprawnienia do jakiegokolwiek rozszerzanie lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Stwierdzono, że kod PCN 8703, pod który organy celne zaklasyfikowały importowane przez Spółkę samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021-1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów towarowo-osobowych która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 102l-1022.W powyższej sytuacji, nie ulega również wątpliwości, zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 - 1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary. które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Stwierdzono, iż stanowisko Sądu w przedmiocie automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703 do grupy wyrobów akcyzowych bez dokonana analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycją SWW 1021, 1022 jest bezzasadne. Zaklasyfikowanie bowiem przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez Spółkę pod pozycją PCN 8703 nie przesądza bynajmniej o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 102 1-1022. Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, jak Spółka podkreślała to powyżej, że sprowadzane przez nią samochody nie są przedmiotem opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania skutkuje brakiem podstawy opodatkowania.

Wskazano także, że samochody importowane przez R. były samochodami ciężarowymi. Spółka posiadała, bowiem świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów. Minister Finansów w swym piśmie z dnia 23 sierpnia 1995 r. nr PP3-8218-841/95/MR stanął na stanowisku, że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Stanowisko to podtrzymał w piśmie z dnia 28 listopada 1995 r. nr MWM-6252/95/AS, w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu ( § 55 ust. 1 rozporządzenia). Z kolei świadectwo homologacji jest dokumentem, który w przypadku pierwszej rejestracji pojazdu musi być dostarczony organowi rejestrującemu, aby ten mógł na jego podstawie wydać dowód rejestracyjny.

Podniesiono, że w okresie, do którego odnosi się skarżona decyzja, tj. w 1998 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (MTiGM) z dnia 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). Okolicznością mającą niezwykle istotne znaczenie w niniejszej sprawie była nowelizacja tego rozporządzenia dokonana przez MTiGM rozporządzeniem z dnia 10 października 1997 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 130, poz. 870). W wyniku tejże nowelizacji zmienione zostało brzmienie § 3 w/w rozporządzenia, m. in. w ten sposób, ze do jego dotychczasowej treści dodany został przepis ust. 7 o następującej treści: " W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że w samochodach importowanych przez R. były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce określonej jako "rodzaj pojazdu i przeznaczenie" organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy". Spółka miała wszelkie podstawy upoważniające ją do tego, by importowane przez siebie samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021 - 1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem treści świadectwa homologacji samochodów).

Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą. Podjęta przez organy podatkowe obu instancji próba obciążenia podatkiem akcyzowym towarów nie wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT oraz podtrzymanie tego stanowiska przez Sąd pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Wskazano również, że powołano na mocy ustawy organy statystyczne, które na wniosek podatnika bądź organu podatkowego uprawnione są do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Organy te decydują więc de facto o opodatkowaniu danego towaru. W wydanym wyroku Sąd nie odnosi się w żaden sposób do problematyki znaczenia opinii klasyfikacyjnych dla opodatkowania towarów, co ma przecież kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza jedynie, iż "opinie organów statystycznych podlegają ocenie organów orzekających, tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie". Odwołuje się więc tylko jednym zdaniem do szeroko przedstawionej przez Spółkę argumentacji w przedmiocie ważności opinii klasyfikacyjnych na wymiar cła oraz podatku. Brak stanowiska Sądu w tej sprawie jest niezrozumiały dla Spółki, skoro to od właściwej klasyfikacji importowanych przez Spółkę samochodów marki Renault zależy, czy zostaną one objęte podatkiem akcyzowym oraz w jakiej wysokości powinien zostać zapłacony podatek VAT.

Wskazano, że przedstawione przez Spółkę kopie opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych zdają się więc być bez znaczenia w opinii Sądu co prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie zostały bowiem wzięte pod uwagę dowody, które potwierdzają słuszność twierdzeń podnoszonych przez Spółkę. Obie opinie klasyfikacyjne, tj. opinia Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r. oraz opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 12 maja 2003 r. stanowią, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 "Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 "Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" oraz pod pozycją PCN 8704 pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Samochody importowane przez Spółkę ze względu na swoją konstrukcję nie mogą zostać sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021, 1022). ale należy je sklasyfikować jako samochody ciężarowe (SWW). Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe opinie zostały wydane na wniosek Izby Skarbowej, co dowodzi, iż miała ona pewne wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez Urząd Skarbowy klasyfikacji importowanych samochodów. Izba stwierdziwszy, iż otrzymane przez nią opinie nie są zgodne z reprezentowanym przez nią stanowiskiem postanowiła uznać je za nie mające znaczenia w sprawie i dokonać de facto własnej klasyfikacji importowanych samochodów. Stanowisko takie jest jednak, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie tylko nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących przepisów prawa, ale i orzecznictwa NSA. W przypadku bowiem powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego towaru nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów. Priorytetem w prowadzeniu każdej z klasyfikacji jest jej jednolitość, którą zapewniają w praktyce właśnie opinie organów klasyfikacyjnych, w tym Urzędów Statystycznych. Organy statystyczne uprawione są do podejmowania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji wyrobów a organy podatkowe związane są opiniami organów statystycznych. Opinie klasyfikacyjne mają bowiem charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku VAT i akcyzy (wyrok NSA z 27 maja 1997 r., sygn. III SA 98/96; wyrok z dnia 23 października 1998 r., sygn. III SA 2898/97). To właśnie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych i organy podatkowe nie mogą ich w tej mierze wyręczać (wyrok NSA z dnia 14 września 1995 r., sygn. SA/Po 724/95). Opinie statystyczne zostały więc podniesione do rangi opinii decydujących o opodatkowaniu danego towaru, dlatego też nie mogą być pomijane w powstałym sporze. To organy statystyczne posiadają faktyczną kompetencję do określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT, a nie organy podatkowe, które takiej kompetencji nie mają. Organy podatkowe są więc związane klasyfikacjami statystycznymi dokonanymi przez uprawnione do tego organy administracji państwowej.

Wskazano, że Sąd nie zauważa linii orzeczniczej NSA, z której jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe nie tylko nie mogą wydawać własnych opinii statystycznych, ale wydawane przez nie decyzje podatkowe nie mogą być wydawane w sposób całkowicie dowolny z pominięciem opinii klasyfikacyjnych. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie także w niżej przytoczonym orzecznictwie. Wskazano, że z treści wyroku NSA z dnia 14 września 1995 r. (sygn. SA/Po 724/95) jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych towarów, czy usług. Wydanie opinii w tym przedmiocie bądź zaleceń nie może wywierać jakichkolwiek skutków prawnych i być podstawą wydawanych decyzji w sprawie określenia obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzje organów podatkowych powinny zostać oparte o wydane opinie klasyfikacyjne właściwych organów.

W orzeczeniu z 23 stycznia 1997 r. (sygn. I SA/Po 1047/96) NSA stwierdza, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają ani organy podatkowe. ani urzędnicy Ministerstwa Finansów".

Podniesiono, iż Sąd nie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego w sprawie. Całkowicie pominął opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, które, jak wyżej wskazano, mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i bez wątpienia stanowią, iż importowane przez Spółkę samochody są samochodami ciężarowymi.

Podniesiono także, że w niniejszej sprawie wystąpiło naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. W art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego celem realizacji zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W sporze powstałym pomiędzy Spółką a organami podatkowymi trudno było spostrzec, aby postępowały one zgodnie z "ustawowymi wytycznymi". Świadczy chociażby o tym sam fakt powołania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji ostatecznej. Izba Skarbowa, jak wskazano powyżej, powołała się na przepis art. 36 ust. 1, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia, a tym bardziej powołany przez nią § 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy.

Wskazano, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, ignorując utrwaloną linię orzeczniczą NSA, na co wskazano już w treści niniejszej skargi omawiając brak odniesienia się Sądu do treści opinii klasyfikacyjnych przedstawionych w sprawie, które świadczą o niewłaściwych ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. Sąd nie zakwestionował poprawności rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy II instancji. Tym samym uznał więc, iż organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie powołując się na właściwe przepisy i dokonując ich prawidłowej wykładni. Stwierdzono, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu opierając swoje twierdzenie na argumentach przytoczonych w niniejszej skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczają się do Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej.

Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w swoim postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

Ponieważ Ordynacja podatkowa nie mogła być stosowana przez Sąd I instancji przeto jej przepisy nie mogły zostać naruszone.

W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

A w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przedmiotowy towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703 a więc, że są to samochody osobowo-towarowe (kombi).

Ustalenia tego dokonał na podstawie prawomocnej decyzji celnej.

Opierając się na załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. Sąd stwierdził, że towary zakwalifikowane do tej pozycji PCN zostały wymienione wśród wyrobów akcyzowych.

W świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I tą normą prawną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy czyli Ministra Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r., o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowywany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje bowiem rozbieżność między przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy".

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W tej sytuacji należy odnieść się do definicji tego pojęcia zawartej w innych przepisach prawa.

W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT postanowiono, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód osobowy jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, uzasadnione jest sięgnięcie do określenia samochodu osobowego na gruncie takiej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalizowane (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnie desygnatem pojęcia "samochód osobowy", a wykładnia tego pojęcia musi być ścisła

Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo-towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, mimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetniania biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z Konstytucją.

Trafnie zwraca uwagę strona skarżąca na fakt, iż kod PCN 8703, pod który organy celne zaklasyfikowały importowane przez Spółkę samochody, jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021-1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo-towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 102l-1022. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 - 1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary. które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego automatyczne zaklasyfikowanie towarów z pozycji PCN 8703 do grupy wyrobów akcyzowych, bez dokonana analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycją SWW 1021, 1022 nie jest wystarczające do opodatkowania spornych samochodów. Zaklasyfikowanie bowiem przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez Spółkę pod pozycją PCN 8703 nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 102 1-1022. Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie ma pełną świadomość, iż w praktyce samochody "z kratką" służą do przewozu osób, a taka sama przestrzeń za kratką, służąca w samochodzie osobowym do przewozu bagażu, formalnie przeznaczona jest w samochodzie osobowo-towarowym do przewozu "towaru". Są to fakty powszechnie znane, nie wymagające dowodu.

Jednakże nie jest rzeczą sądów ocena celowości i jakości działań ustawodawcy, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny musi stać na straży prymatu ustawy nad aktami podwykonawczymi.

Z tego względu należy podzielić pogląd strony skarżącej co do naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej przez uznanie, że importowane samochody podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko dlatego, że Minister Finansów przypisał kategorię pojazdów z jednej klasyfikacji do drugiej.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy mu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. art. 6 ust. 7, 15 ust. 4, 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.