Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1428/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3-4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości 37.477,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] marca 2014r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 37.477,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 13 samochodów osobowych marki Toyota oraz BMW. Do wniosku dołączyła pełnomocnictwo, wraz z dokumentem potwierdzającym wniesienie opłaty skarbowej, listy przewozowe CMR, oryginały faktur zakupu samochodów na terytorium kraju, kopie faktur dokumentujących sprzedaż samochodów, dokument IE-599 – potwierdzenie wywozu i potwierdzenie realizacji przelewów.

Pismem nr [...] z [...] kwietnia 2014r. Naczelnik UC wezwał Stronę nadesłanie dowodu zapłaty akcyzy za samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem.

Pismem z 7 maja 2014r. Strona, zastępowana przez pełnomocnika nadesłała oświadczenia A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy.

Pismami nr [...] z [...] maja 2014r. organ podatkowy I instancji wezwał A. Sp. z o.o. nadesłanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za samochody osobowe marki T. oraz B. Sp. z o.o. nadesłanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za samochody osobowe marki BMW.

Pismem z 2 czerwca 2014r. A. Sp. z o.o. nadesłała dokumenty potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju, natomiast pismem z 4 czerwca 2014r. B. Sp. z o.o. nadesłała kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 37.477,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał fakt, iż strona nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium UE, w momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy. A ponadto samochody objęty wnioskiem zostały zarejestrowany przed dokonaniem eksportu, co uniemożliwia zwrot akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel tylko w przypadku pojazdów, objętych procedurą dostawy wewnątrzwspólnotowej (poz. 1-5 załącznika do decyzji), co potwierdzają dane zawarte w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR z potwierdzeniem ich odbioru przez nabywcę oraz dołączone faktury eksportowe opatrzone oryginalnymi firmowymi stemplami i podpisami nabywcy.

Zaś nie wypełniła tej przesłanki w przypadku eksportu pojazdów (tj. pojazdy z poz. 6-13 załącznika), bowiem przemawiają za tym faktury VAT z [...] marca 2013r. oraz treść zawarta w komunikacie IE- 599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Co więcej, w ocenie organu odwoławczego Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Ponadto Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do tego samochodu osobowego. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczy zapis w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem organu odwoławczego nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IC, gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonania tej dostawy albo eksportu.

W skardze z 25 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami w poz. 6-13 w tabeli jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w Jej imieniu pojazdów w poz. 6-13,

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. Mianowicie w dniu [...] lutego 2013r. oraz [...] marca 2013r. zostały wydane decyzja o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując datę odbioru pojazdu przez kontrahenta zagranicznego z datą stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie eksportu nie była już pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu 7 marca 2013r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu i dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy, gdyż w chwili eksportu i dostawy Spółka posiadała "prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel".

Zdaniem Strony Dyrektor IC błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksport nastąpił w imieniu Spółki. Zauważyła, że na załączonym do wniosku dokumencie CMR w polu nr 1 i 22 wpisano Spółkę. Podkreśliła także, że pomimo dokonania eksportu w dniu, w którym pojazd nie był już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to właśnie Spółka zleciła jego transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

Skarżąca stanęła także na stanowisku, iż składając przedmiotowy wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu i dostawy pojazdów tj. list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Strona zwróciła uwagę, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...] lutego 2013r. oraz [...] marca 2013r. Zdaniem autora skargi, ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniach [...] lutego 2013r. oraz [...] lutego 2013r. miały charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – uznał dwa najważniejsze zagadnienia dotyczące rozpatrywanej sprawy, które są sporne. Mianowicie jako zagadnienia wymagające szczegółowego odniesienia Sąd uznał kwestię nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, jak też kwestię rejestracji przedmiotowego pojazdu, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą charakteru rejestracji czasowej.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca w odniesieniu do eksportowanych pojazdów w poz. 6-13 tabeli (stanowiącej załącznik do decyzji) utraciła prawo rozporządzania jak właściciel tymi pojazdami i nie dokonała eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie ten eksport był realizowany.

Cytowany powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Dyrektor IC zasadnie uznał, że Skarżąca, spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku pojazdów, objętych procedurą dostawy tylko w przypadków pojazdów ujętych w poz. 1-5 tabeli, co potwierdzają dane zawarte w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz faktury eksportowe opatrzone oryginalnymi firmowymi stemplami i podpisami nabywcy. Natomiast nie wypełniła tej przesłanki co do pojazdów w poz. 6-13 tabeli, z uwagi na treść faktur VAT z [...] marca 2013r. oraz komunikat IE-599 tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW" i co najważniejsze strona zdaniem organu odwoławczego nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu, a zatem rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że w sprawie Strona spełniła przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie w stosunku do 5 samochodów osobowych (pojazd z poz. 1-5 załącznika), co potwierdzają dane zawarte w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR z potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę oraz dołączone faktury eksportowe opatrzone oryginalnymi firmowymi stemplami i podpisami nabywców. Natomiast nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu 8 samochodów osobowych (tj. pojazdy z poz. 6-13 załącznika) lub była zleceniodawcą transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy, który władał nimi jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu (o czym świadczą zapisy w dokumencie wywozowym precyzujące warunki eksportu). W tym miejscu należy zaznaczyć, że treść przedłożonego dokumentu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599 nie pozostaje w spójności z innymi dowodami, ujętymi w postępowaniu. W tym przypadku istotne znaczenie ma więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem, która ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania pojazdu na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Wprawdzie ustawodawca nie wskazuje wprost rodzaju warunków dostawy (w oparciu o formuły handlowe Incoterms), jakie Wnioskodawca musi spełnić by uzyskać zwrot akcyzy z tytułu dokonanego eksportu. Jednakże, "reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 970/11). Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z miejsca jego wydania przez Stronę, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru doszło do dostawy towarów, gdyż kontrahent spoza Unii Europejskiej nabył prawo do rozporządzenia samochodem, jak właściciel (nabycie fizycznego władztwa nad towarem i przejście na niego wszelkich ryzyka związanych z towarem). Tym samym, eksport miał miejsce już na terenie kraju, a późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwalał na przyjęcie, że dochodzi do eksportu towarów.

Zatem warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW [...], Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu.

Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. w dniu [...] marca 2013r. (EXW [...] – z zakładu [...]).

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornego samochodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane przed dokonaniem eksportu.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu.

Bezsprzecznie Spółka nie wywiązała się z także z przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 13 samochodów osobowych (z pozycji 1-13 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywozu z terytorium kraju, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację, odnotowane w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy zauważyć, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz kart pojazdów, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonania tej dostawy albo eksportu.

Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) była częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPiK i inne dowody.

Mając zatem na uwadze powyższe organy prawidłowo ustaliły, dysponując dokumentami rejestracyjnymi, zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturami, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju ([...] lutego 2013r.) przed ich eksportem, który miał miejsce w dniu [...] marca 2013r. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wynikającej ze wskazanych dokumentów. Dlatego też momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdu, a nie stałej jak wywodzi Spółka. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponadto powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 Spółka wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku jest przytoczeniem przez Sąd kasacyjny stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w pełni popiera. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu ,drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od spornych samochodów. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdów liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel (tylko co do pojazdów z poz. 1-5 tabeli). Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest natomiast fakt rejestracji stałej pojazdów na Skarżącą, gdy nie była ona już ich właścicielem. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.