Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 963/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: ART. 127
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "A." S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 136 (słownie: sto dwadzieścia tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 września 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 5.375.791 zł. Organy ustaliły, że Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała przychody w łącznej wysokości 258.357.165,71 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 305.958.905,57 zł, stratę w kwocie 47.601.739,86 zł, należne zaliczki w wysokości 5.137.884 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 5.137.884 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.137.884 zł. Zdaniem organów Skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 3.180.063,67 zł, w tym o kwotę 3.196.000 zł z tytułu sprzedaży udziałów B. Sp. z o.o. (dalej udziałów) na rzecz C. Sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 79.464.633,29 zł, z czego kwota 79.335.865,64 zł stanowiła wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z nabyciem udziałów i ich sprzedażą. Organ pierwszej instancji uznał transakcję sprzedaży udziałów za pozorną i pominął skutki podatkowe tej czynności, określając Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy w wysokości 5.375.791 zł. Organ odwoławczy za niezasadne uznał jednak stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwalifikowania sprzedaży udziałów za czynność pozorną. Organ ten na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że stronami spornej transakcji były spółki powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, co wymagało dokonania oceny sprzedaży udziałów i jej skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy ustalił, że 21 lipca 2008 r. Skarżąca nabyła udziały (100% kapitału zakładowego oraz 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu Wspólników) spółki B.. Skarżąca 103.836 udziałów (stanowiących 53,3% kapitału zakładowego) nabyła za cenę 66.636.377 zł. Natomiast pozostała część udziałów została zbyta przez spółkę B. w formie wkładu niepieniężnego w zamian za 1.423.503 akcji zwykłych na okaziciela nowej emisji Skarżącej. Wartość akcji nowej emisji i wartość udziałów aportowych wyniosła 58.363.623 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku, gdy w roku obrotowym 2008 spółka B. osiągnie zysk netto powyżej 7.650.000 zł, Skarżąca wypłaci jej byłym udziałowcom premię od ceny sprzedaży (17 kwietnia 2009 r. Skarżąca z tego tytułu wypłaciła kwotę 10.000.000 zł). Wartość udziałów spółki B. zaewidencjonowanych przez Skarżącą na koncie księgowym wynosiła 137.343.612,89 zł. Dnia 29 stycznia 2013 r. Skarżąca nabyła udziały w spółce C. za cenę 5.000 zł. W KRS jako Członkowie Zarządu spółki C. zostali wpisani K. K. oraz G. L., pełniący jednocześnie te funkcje w Zarządzie Skarżącej. Na podstawie umowy zawartej 4 marca 2013 r. Skarżąca sprzedała udziały spółki B. spółce C. za kwotę 3.196.000 zł. Strony transakcji reprezentowane były przez te same osoby, tj. K. K. oraz G. L. W związku z powyższym Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów spółki B. w łącznej wysokości 79.335.865,64 zł. Zakwalifikowała do nich kwotę 66.636.377 zł poniesioną gotówką tytułem nabycia 103.836 udziałów, kwotę 355.875,75 zł na nabycie 90.980 udziałów w zamian za akcje własne wydane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego oraz pozostałe wydatki w łącznej kwocie 12.343.612,89 zł, które poniosła m.in. na wypłatę premii inwestycyjnej od ceny sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje i opłaty bankowe, koszty notarialne, usług audytorskich i prawnych, opłaty sądowe. Na podstawie raportów z badań finansowych spółki B. (od 1 stycznia 2009 r. do 31 marca 2013 r.), jej rachunków zysków i strat oraz not do sprawozdań finansowych ustalono, że Skarżąca dokonała odpisów aktualizujących wartość nabytych udziałów w łącznej kwocie 126.090.612,89 zł. W wyniku utworzenia tych odpisów wartość nabytych udziałów, którą Skarżąca ujęła w księgach wyniosła 11.253.000 zł. Dnia 8 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia wskazując, że utrata wartości aktywów finansowych spółki B. była związana ze zmianami w strukturze Grupy Kapitałowej M. (centralizacją funkcji operacyjnych w jednostce dominującej Grupy oraz przyjętą strategią wobec spółki B. poprzez rezygnację z rozwiązań ogólnobudowlanych i koncentrację działalności tej spółki na projektach oferujących, oprócz rozwiązań przeciwpożarowych, rozwiązania bez odporności ogniowej). Nastąpiły także zmiany osobowe w Zarządzie spółki B. (4 października 2010 r. z pełnienia funkcji zrezygnowali jej Prezes i Wiceprezes Zarządu, którzy wraz z pozostałymi byłymi udziałowcami spółki B. kontynuowali działalność w tożsamym przedmiocie w konkurencyjnych podmiotach oraz w okresie od września do października 2010 r. odeszli z niej kluczowi pracownicy, co uniemożliwiło realizację zamówień będących w toku, pozyskiwanie nowych kontrahentów oraz spowodowało utratę zaufania do spółki B.. Nadto, przed złożeniem rezygnacji Zarząd spółki B. zawarł kontrakty niekorzystne dla spółki (sprzedaż poniżej kosztów), które zostały nieprawidłowo zaksięgowane przez przypisanie kosztów z nimi związanych do nowych kontraktów. Skarżąca oferowała sprzedaż spółki B. inwestorom zewnętrznym, jednak żaden z nich nie wyraził zainteresowania nabyciem jej udziałów. Organ odwoławczy powołał się także na wycenę spółki B. sporządzoną na 4 marca 2013 r. przez biegłego rewidenta, z której wynika, że spółka działała w ramach Grupy Kapitałowej M. i była w 100 % zależna od jednostki dominującej. W ostatnich trzech latach w spółce nastąpiło gwałtowne załamanie sprzedaży. Spadek obrotów spowodował problemy z płynnością finansową i konieczność przeprowadzenia restrukturyzacji kosztowej, co negatywnie wpłynęło na kondycję finansową spółki. Ocena sytuacji finansowej spółki B. na moment jej sprzedaży była niekorzystna.

Organ odwoławczy na podstawie zeznań członków zarządu półki B. i spółki Skarżącej wskazał, że istniała między nimi rozbieżność co do przyczyn problemów finansowych spółki B.. Między innymi wskazano, że spółka C. powstała celem zakupu udziałów spółki B. i ich dalszej sprzedaży. Spółka C. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano także, że żaden z potencjalnych inwestorów nie zdecydował zakupić udziałów spółki B.. W tym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy przyjął, że została wykazana okoliczność stale pogarszającej się sytuacji finansowej spółki B. (zwrócono uwagę, że o ile wartość udziałów spółki B. na moment ich nabycia kształtowała się na poziomie prawie 125.000.000 zł, o tyle na 31 grudnia 2012 r. ich wartość oszacowano jedynie na kwotę 3.196.000 zł) oraz braku zainteresowania nabyciem udziałów spółki B. przez niezależne podmioty. Skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., która w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że spółka C. była całkowicie zależna od Skarżącej. Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił, że: jedynym udziałowcem spółki C. była Skarżąca; osoby wchodzące w skład Zarządu spółki C. jednocześnie wchodziły w skład Zarządu Skarżącej, zatem decyzje w obu spółkach były podejmowane przez te same osoby; spółka C. została zawiązana przez podmiot świadczący usługi prawne na rzecz Skarżącej a następnie odsprzedana Skarżącej; miała charakter spółki celowej zawiązanej dla zrealizowania celu Skarżącej, nie zaś własnego celu, który powinien polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowywanej na uzyskanie przychodów; mimo szerokiego określenia w akcie założycielskim przedmiotu działalności nie podjęła żadnej działalności gospodarczej (twierdzenia Skarżącej o realizacji przez spółkę C. projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków oraz robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej nie zostały potwierdzone); nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności; jej siedziba była tożsama z siedzibą Skarżącej, od której wynajmowała pomieszczenie o powierzchni 5 m2; do odbioru jej korespondencji upoważnieni zostali pracownicy Skarżącej; w chwili zawiązania spółka C. dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł; na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki B. nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę ceny oraz nie posiadała majątku, który mogłaby sprzedać lub przedstawić jako zabezpieczenie kredytu, nie miała zdolności kredytowej. Spółka C. przed nabyciem udziałów nie prowadziła badań dotyczących sytuacji finansowej i materialnej spółki B. celem dokonania oceny ryzyka związanego z zakupem jej udziałów, jak również między spółką C. a Skarżącą nie były prowadzone negocjacje co do ceny. W ocenie organu odwoławczego celem nabycia udziałów spółki B. przez spółkę C. nie była ich odsprzedaż z zyskiem. C. nie podjęła żadnych działań zmierzających do poprawy sytuacji gospodarczej spółki B.. Nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do odsprzedaży udziałów (odmienne twierdzenia Skarżącej w tej kwestii organ odwoławczy uznał za niewiarygodne). Udziały te były natomiast obciążone zastawem rejestrowym.

Organ uznał więc, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży udziałów cenę znacznie niższą od poniesionych wydatków na ich nabycie, co oznacza, że sprzedaż ta nie miała na celu pozyskania środków finansowych. Nie skutkowała też spłatą przez Skarżącą kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia części tych udziałów oraz na wypłatę dodatkowej premii dla byłych udziałowców. Skarżąca zaangażowała własne środki, przekazując 12 marca 2013 r. spółce C. na rachunek bankowy kwotę 3.245.000 zł tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki C.. Następnie 20 marca 2013 r. spółka C. tytułem zapłaty za udziały spółki B. przelała na rzecz Skarżącej kwotę 3.196.000. zł.

W ocenie organu odwoławczego podmiot niepowiązany kapitałowo i osobowo ze Skarżącą w ogóle nie zgodziłby się na zawarcie umowy na warunkach, na jakich zawarła je Skarżąca ze spółką od siebie zależną. W ocenie organu odwoławczego celem sprzedaży przez Skarżącą udziałów spółki B. było zatem wyłącznie rozliczenie przez nią w kosztach wydatków poniesionych na ich nabycie oraz wykazanie straty za badany rok podatkowy, która będzie odliczana w następnych latach podatkowych. W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki do określenia Skarżącej dochodów i należnego podatku na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między Skarżącą a spółką C..

Dla celów oszacowania dochodu Skarżącej ze sprzedaży udziałów organ odwoławczy przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej jako rozporządzenie). Z uwagi na specyfikę przedmiotu transakcji brak było możliwości zastosowania pozostałych metod. Nadto, przyjęta metoda korzysta z pierwszeństwa, o czym stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia. Skarżąca do celów oszacowania wartości omawianej transakcji nie zastosowała żadnej z metod wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. i rozporządzenia. Na podstawie wyceny biegłego oszacowała wartość zbytych udziałów przy zastosowaniu metody wartości skorygowanej aktywów netto (zaktualizowanej wartości księgowej). W świetle wyjaśnień biegłego metoda ta określa realną, rynkową wartość składników majątku firmy oraz ciążących zobowiązań.

Organ odwoławczy przyjął, że skoro żaden niezależny podmiot (zewnętrzny inwestor) nie wyraził woli zakupu udziałów spółki B., których sprzedaż oferowała Skarżąca, to wartość rynkowa spornej transakcji kształtowała się na poziomie 0 zł. W konsekwencji również oszacowany dochód z tej transakcji przy zastosowaniu metody ceny niekontrolowanej odsprzedaży wyniósł 0 zł, co stanowi o braku możliwości uwzględnienia – do celów określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy – straty wykazanej przez Skarżącą w wysokości 76.139.865,64 zł oraz poniesionych z tego tytułu wydatków, zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 79.335.865,64 zł.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacjach indywidualnych z 22 kwietnia 2015 r. nr [...], wydanych z wniosku Skarżącej, w świetle których Skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki B. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jedynie ogólnikowo podała, że sprzedaż udziałów została dokonana na rzecz podmiotu powiązanego. Nie przedstawiła natomiast wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą tych udziałów, które zostały ustalone, a które przemawiały za stwierdzeniem, że podmioty niezależne w ogóle nie zawarłyby tej transakcji. Z tych względów stanowisko w nich zawarte pozostało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.).

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. Przepis ten daje bowiem podatnikowi gwarancję ochrony prawnej wyłącznie w sytuacji, gdy występuje on z zapytaniem dotyczącym skutków podatkowych przyszłych zdarzeń. Jeżeli natomiast zdarzenia te miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, gwarancją taką podatnik już nie jest objęty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1-3, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie przy określaniu wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania, mimo że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji o pozornym charakterze sprzedaży udziałów, co skutkowało bezpodstawnym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy;

2) art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w wyniku powiązań ze spółką C. Skarżąca z tytułu sprzedaży udziałów spółki B. wykazała dochody niższe (ich brak) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Organ odwoławczy nie wykazał, że warunki umowy sprzedaży udziałów przyjęte przez spółki ze sobą powiązane kapitałowo różniły się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne. Co więcej, jej rynkowy charakter potwierdzają wyceny sporządzone przez biegłych rewidentów, których organ odwoławczy nie zakwestionował. Organ pominął okoliczność, że próba sprzedaży udziałów spółki B. powiązana była z ofertą sprzedaży skierowaną do 19 podmiotów oraz nie zbadał warunków cenowych oferty złożonej przez jedynego inwestora 18 kwietnia 2013 r. dotyczącej możliwości nabycia maszyn i prawa własności intelektualnej spółki B.. W 2016 r. spółka C. sprzedała udziały spółki B. podmiotowi niepowiązanemu za cenę 4.157.369,51 zł, co stanowi dowód na to, że sprzedaż udziałów przez Skarżącą miała charakter rynkowy;

3) § 3 ust. 2a rozporządzenia przez jego nieuwzględnienie przy wyborze metody oszacowania dochodu ze sprzedaży udziałów, a zastosowanie § 12 ust. 3 rozporządzenia, który został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r. poz. 768);

4) § 4 i § 12 rozporządzenia przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że wartość rynkowa sprzedaży udziałów wyniosła 0 zł. Naruszenie tego przepisu wynikało z nieprawidłowej oceny, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta w warunkach rynkowych i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może zostać zastosowana pod warunkiem dostępności odpowiednich danych porównywalnych oraz wymaga zapewnienia pełnej porównywalności transakcji rynkowych z badaną transakcją, z uwzględnieniem przedmiotu transakcji, rynku sprzedaży, funkcji pełnionych przez strony transakcji badanej i porównywanej oraz warunków transakcji. Natomiast organ odwoławczy nie podjął dodatkowych czynności celem zebrania danych porównawczych, a takich danych nie zawiera materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji;

5) art. 127 O.p. polegające na zmianie przez organ odwoławczy podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawieniem Skarżącej możliwości odniesienia się do stanowiska organu i podjęciem czynności zmierzających do obrony jej praw. W ocenie pełnomocnika zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego w sposób całkowicie odmienny od organu pierwszej instancji, doprowadziła do naruszenia tożsamości sprawy, o której decydują: podmiot, przedmiot, podstaw prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. W konsekwencji sprawa Skarżącej została rozpoznana tylko w jednej instancji;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzenia, że przyjęta przez ten organ kwalifikacja prawna transakcji sprzedaży udziałów jako czynności pozornej była nieprawidłowa, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów zawartego w indywidualnych interpretacjach wydanych z wniosków Skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. O zwolnieniu z obowiązku uwzględnienia interpretacji wydanych z wniosków Skarżącej nie świadczy okoliczność, że podany we wniosku stan faktyczny w części dotyczącej podmiotów powiązanych podany został przez Skarżącą w sposób ogólnikowy. Tym bardziej, że zawierał on wszystkie istotne informacje, które pozwalały na rozstrzygnięcie zagadnień przedstawionych we wnioskach. W tych okolicznościach Skarżąca, która zastosowała się do stanowiska Ministra Finansów, nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych;

8) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak dowodów pozwalających na oszacowanie dochodu ze sprzedaży udziałów według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ odwoławczy nie dysponował danymi, które uzasadniałyby zastosowanie tej metody oszacowania dochodu, nie przeprowadził dodatkowych czynności w tym zakresie. Za wystarczającą uznał ustaloną okoliczność, że żaden z 19 inwestorów, do których została skierowana oferta, obejmująca m.in. sprzedaż udziałów spółki B., nie zdecydował się na zawarcie umowy ze Skarżącą. Również stanowisko, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta na warunkach rynkowych oraz że spółka C. nie podejmowała działań w celu odsprzedaży tych udziałów nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ocenę materiału dowodowego należy uznać za dowolną;

9) art. 2a O.p. (obowiązującego do 1 stycznia 2016 r.) przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wątpliwości co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie może stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie sprzedanych udziałów ze względu na oszacowanie dochodu, podczas gdy organ pierwszej instancji przyjął, że przepis ten nie może zostać zastosowany w związku z uznaniem sprzedaży udziałów za czynność pozorną. Skoro organy podatkowe miały wątpliwości, jaki przepis prawa ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to winny były te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem WSA niezasadny był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z odmienną kwalifikacją sprzedaży udziałów dokonaną przez organ odwoławczy. Zasada ta tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Ograniczona jest też możliwość uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Zdaniem WSA oba te przypadki w sprawie nie zachodziły. Materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a spór miał wyłącznie charakter prawny.

Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. czy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem WSA stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta na warunkach rynkowych oraz że spółka C. nie podejmowała działań w celu ich odsprzedaży oraz na oszacowanie Skarżącej dochodu ze sprzedaży udziałów według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

WSA wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ odwoławczy dysponował również wystarczającym materiałem dowodowym, aby oszacować dochód Skarżącej ze sprzedaży udziałów.

Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na wątpliwości interpretacyjne, przesądzając kwestię wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sposób jednoznaczny. Przepis ten stanowi bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., polegającego na pominięciu korzystnych indywidualnych interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanych z wniosków Skarżącej w zakresie rozliczenia przez nią wydatków oraz przychodów i kosztów w związku ze sprzedażą udziałów spółki z o.o., WSA podzielił stanowisko organu, że skoro Skarżąca we wnioskach podała jedynie, że 4 marca 2013 r. dokonała sprzedaży udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu powiązanego, pomijając okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (który wyłącza możliwość stosowania ogólnej zasady z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), a które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, w szczególności warunków, na jakich została zawarta umowa sprzedaży udziałów ze spółką powiązaną, to nie korzysta z funkcji gwarancyjnej interpretacji.

Dalej WSA wskazał, że skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

W ocenie WSA skarżąca nie miała prawa do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki B. wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów i zastosowania przepisów ogólnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, wobec ustalenia, że sprzedaż udziałów nastąpiła w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. To obligowało organy do określenia należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w takim przypadku w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży albo rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.

WSA zaznaczył, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala bowiem w takich przypadkach na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Sankcja ta nie może być jednak stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wykładnię gospodarczą, WSA wskazał, że ocenie podlegało, czy podatnik np. dążył do osiągnięcia zysku. Zdaniem tego Sądu w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że spółka C. była podmiotem całkowicie zależnym od Skarżącej. Skarżąca była jej jedynym udziałowcem a funkcje Członków Zarządu obu spółek pełniły te same osoby; osoby te podjęły decyzję zarówno o sprzedaży udziałów przez Skarżącą i jednocześnie ich nabyciu przez spółkę C.; adres siedziby spółki był tożsamy z adresem siedziby Skarżącej, której pracownicy byli także upoważnieni do odbioru korespondencji spółki. Spółka C. została założona w celu odsprzedaży udziałów spółki B., od momentu powstania nie rozpoczęła wykonywania działalności, nie posiadała żadnych składników majątku, zdolności kredytowej oraz środków na zapłatę ceny za nabycie udziałów. Skarżąca nie tylko nie osiągnęła ze sprzedaży udziałów kwoty, która była dużo niższa od wydatków poniesionych na ich nabycie, a więc celem transakcji nie było pozyskanie środków finansowych, które pozwoliłyby na spłatę kredytów zaciągniętych przez Skarżącą na nabycie udziałów, a osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci zaniżenia dochodu. Po stronie Skarżącej nie tylko nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe, ale Skarżąca sama sfinansowała tę transakcję. Skarżąca w sprzedaż udziałów zaangażowała bowiem własne środki, przekazując na rachunek bankowy spółki C. kwotę 3.245.000 zł tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki C.. Z kwoty tej spółka C. zwróciła skarżącej kwotę 3.196.000 zł odpowiadającą cenie za nabyte udziały. Ponadto na udziałach został ustanowiony zastaw rejestrowy na zabezpieczenie roszczeń banków finansujących Skarżącą. Spółka C. (nabywca) przejęła obowiązki zastawcy bez zbadania sytuacji finansowej i majątkowej spółki B., której kondycja ekonomiczna – co zostało w sprawie wykazane i czego Skarżąca nie kwestionuje – od 2009 r. systematycznie się pogarszała; spółka C. nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Tym samym narażała się na ryzyko, że bank może skorzystać z przysługującego mu prawa do zaspokojenia się z obciążonych udziałów.

Choć Skarżąca podjęła próbę sprzedaży udziałów na warunkach rynkowych, oferując ich nabycie dziewiętnastu podmiotom, to żaden z nich nie zdecydował się na ich zakup. Wprawdzie jeden z podmiotów był zainteresowany nabyciem aktywów spółki B., składając Skarżącej wiążącą ofertę, jednak Skarżąca wówczas nie zdecydowała się na zbycie samych aktywów. Sprzedaży ograniczonej do przeniesienia własności tylko aktywów spółki B. dokonano 12 lipca 2016 r.

Za słuszne uznał WSA stanowisko organu odwoławczego, że podmiot niepowiązany ze Skarżącą nie nabyłby udziałów spółki B. na warunkach, na jakich Skarżąca dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki zależnej. Zdaniem Sądu warunki tej transakcji były sztuczne, a Skarżąca doprowadziła do zaniżenia dochodu do opodatkowania. Za prawidłowy uznano przy tym wybór metody oszacowania dochodu Skarżącej ze zbycia udziałów i jej zastosowania.

Podnoszony przez Skarżącą zarzut zastosowania przez organ odwoławczy § 12 ust. 3 rozporządzenia (nakazujący stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami), który został uchylony § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r., WSA uznał za zasadny, jednak stwierdził, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolności w wyborze metody oszacowania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił wszystkie wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i przepisach rozporządzenia metody stosowane do oszacowania dochodu, a następnie przyjął, że skoro sprzedaż udziałów na warunkach, na jakich dokonała jej Skarżąca nie mogłaby w ogóle zostać przeprowadzona w warunkach rynkowych z podmiotem ze Skarżącą niepowiązanym i od niej niezależnym, to jej wartość wynosi 0 zł. Z tej przyczyny w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z pozostałych metod oszacowania dochodu. Pozostałe dwie metody wymienione w art. 11 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 13 i 14 rozporządzenia, tj. metoda ceny odsprzedaży oraz rozsądnej marży nie mogły zostać zastosowane ze względu na konieczność przyjęcia do oszacowania marży, która określa zysk uzyskiwany na sprzedaży, co w realiach rozpoznawanej sprawy były niemożliwe.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepisy te pozwalają na pominięcie skutków podatkowych sprzedaży udziałów (tj. rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu udziałów od podmiotu niepowiązanego w momencie sprzedaży udziałów), w sytuacji, gdy przepisy te pozwalają jedynie na szacowanie dochodu Skarżącej poprzez zmianę ceny zastosowanej w transakcji zawartej z podmiotem powiązanym;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że w sprawie tej zaszły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej rozporządzenie TP) polegającego na uznaniu, że w wyniku zastosowania (de facto niezastosowania) przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, dochód Skarżącej ze sprzedaży udziałów wyniósł 0 zł;

4) błędną wykładnię art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 i § 12 rozporządzenia TP przez formalne posłużenie się tą podstawą prawną przy jednoczesnym faktycznym zastosowaniu nieobowiązującej w badanym okresie w polskim systemie prawnym klauzuli obejścia prawa podatkowego oraz zastosowanie gospodarczej wykładni prawa podatkowego;

5) niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 3 rozporządzenia TP polegające na oparciu decyzji na § 12 ust. 3 rozporządzenia TP uchylonym przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r.;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 14b w zw. z art. 14c oraz w zw. z art. 14k O.p. polegającego na uznaniu, że Skarżąca nie korzysta z ochrony wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych uzyskanych przez Skarżącą.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo niezebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie wobec Skarżącej jednej z metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej), przez co niedochowany został obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o bezpodstawne ustalenia poczynione przez organ;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 47 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 66 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi uwzględniając w wyroku argumentację wskazaną w piśmie procesowym organu z 23 grudnia 2016 r., mimo niedoręczenia odpisu tego pisma Skarżącej;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia TP (nakazującego stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami), który został uchylony przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo uznania zasadności zarzutu Skarżącej o braku możliwości oparcia decyzji na § 12 ust. 3 rozporządzenia TP oraz jednoczesnego uznania, że oparcie decyzji na tej podstawie prawnej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W dodatkowych pismach procesowych strony postępowania uzupełniły swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego, konieczne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do tej pierwszej grupy przepisów.

IV.1. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

WSA nie zauważył bowiem w swoich wywodach i nie uwzględnił stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., że w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było wszak zarzucane również na etapie skargi do WSA.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wynika również z norm konstytucyjnych. W art. 78 Konstytucji RP wskazano bowiem, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 O.p. Co do zasady nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania dokonanie przez organ drugiej instancji odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, który był przedmiotem ustaleń przez organ pierwszej instancji. Jednakże jak wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, przedmiotem oceny organu pierwszej instancji była tylko transakcja sprzedaży udziałów spółki B. spółce C. pod kątem przesłanek z art. 199a § 2 O.p. (tj. pozorności dokonanej czynności w zw. z art. 83 K.c. ), podczas gdy organ drugiej instancji dokonał szerszego zebrania, jak i oceny materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania zupełnie odmiennej kwalifikacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Kwalifikacja ta wiązała się z ustaleniem podmiotów powiązanych i cen transferowych. Te dwie instytucje różnią się więc między sobą z uwagi na ich autonomiczną regulację, jak i odmienne zastosowanie w praktyce. Zastosowanie przepisów o tzw. cenach transferowych wymaga ustalenia zupełnie innego zakresu przesłanek przy szacowaniu dochodów (dotyczy to w szczególności wyboru odpowiedniej metody szacowania dochodu). Dlatego słuszne jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko Strony skarżącej, że pozbawiono ją możliwości odniesienia się w postępowaniu podatkowym do stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy. Strona nie mogła zweryfikować tej kwalifikacji w dwóch instancjach, bowiem tylko druga instancja odnosiła się do tego zakresu przepisów i tej kwalifikacji prawnej zaistniałej sytuacji w swojej decyzji.

IV.2. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej jego oceny prawnej. Zasada ta nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. (vide wyrok NSA z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2058/16; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli zgromadzone w pierwszej instancji materiały i ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (np. dotyczącego zupełnie innych przesłanek) wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p., to może się okazać, że konieczne jest zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części (a nie tylko dodatkowo, uzupełniająco), organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania, jednak postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadzi do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawia stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to następuje unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.

IV.3. O tym, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy świadczy również to, że konsekwencją naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania było też naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. Dość wspomnieć, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy zignorował dowody przedstawione przez Stronę - dokumenty co do wyceny spółki B..

Trzeba wskazać, że organ odwoławczy zasadniczo powinien prowadzić postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji. W razie zaś stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje swoją decyzję na podstawie tego materiału, który zgromadzono w pierwszej instancji. Na etapie postępowania odwoławczego dozwolone jest jednak - stosownie do art. 229 O.p. - jedynie postępowanie dowodowe uzupełniające. W tej sprawie jednakże organ odwoławczy, z uwagi na odmienność przesłanek materialnoprawnych, nie mógł poprzestać na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji pod innym kątem.

Z drugiej strony w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku - konieczności czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być jednak samodzielne, co akurat nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić jednak do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (vide wyrok NSA z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15).

W niniejszej sprawie doszło więc do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, bowiem mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy działał sam. Ograniczył więc postępowanie do jednokrotnego rozpatrzenia sprawy pod wybranym kątem we własnej instancji. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji skierowały swoje działania pod kątem ustalenia innych – rozbieżnych – przesłanek. Przyjęcie nowego kryterium oceny skutków prawnych stanu faktycznego przez organ drugiej instancji (art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.) w miejsce odrzuconej przez organ odwoławczy koncepcji czynności pozornej wymagało zgromadzenia materiału dowodowego w innym niż uprzednio zakresie. Dotyczyło czy też winno było dotyczyć przy tym również innych podmiotów. Abstrahując bowiem od prawidłowości wyboru metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), już sam wybór tej metody szacowania dochodu obligował organ do przeprowadzenia postępowania w zakresie wskazanego w tej metodzie "porównania cen". Warunek porównywalności dotyczy zaś nie tylko cen jako kwot, ale i całokształtu uwarunkowań gospodarczych. Pozostaje zatem pytanie, czy brak zgromadzenia stosownego materiału dowodowego w ogóle może świadczyć o tym, że ta metoda w istocie była tu zastosowana. Tym bardziej budzi to wątpliwości, że z decyzji organu drugiej instancji zdaje się wynikać, że dokonał on de facto pominięcia (tzw. nierozpoznania) transakcji, a nie szacowania dochodu.

Na marginesie należy zaś dodać, że zastosowanie przy wybranej metodzie szacowania uchylonych przepisów rozporządzenia, o czym również jest mowa w skardze kasacyjnej, jest nie do zaakceptowania. Organ powołał się bowiem na przepis nakazujący stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami - § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), który – mimo że obowiązywał w roku podatkowym Spółki - nie obowiązywał w postępowaniu w jej sprawie, bowiem został z dniem 18 lipca 2013 r. uchylony. W rozporządzeniu uchylającym ten przepis, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r., poz. 768) wskazano zaś przepis intertemporalny § 2, który stanowił, że tylko w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. W postępowaniu wobec Spółki obowiązywał zaś - pominięty przez organ - przepis § 3 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., który wskazywał przesłanki, jakimi organ ma się kierować przy wyborze metody oszacowania dochodu, aby w ten sposób oszacowany dochód mógł odpowiadać wartości rynkowej.

IV.4. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego było także istotne z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego. Jednakże - z racji tego, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, w tym naruszenia prawa materialnego, na tym etapie jest albo niecelowe, albo byłoby przedwczesne. Nie jest bowiem uprawnione - bez ustalenia jednoznacznie stanu faktycznego - przesądzanie o kwestiach materialnoprawnych.

Zdaniem NSA tak daleka zmiana podstawy materialnej decyzji organu odwoławczego, jaka miała miejsce w tej sprawie, doprowadziła do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego i zmiany tożsamości sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma w tym względzie Skarżąca, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie mogła przedstawić argumentów na obronę stanowiska w zakresie tzw. cen transferowych. Słusznym jest więc twierdzenie Strony skarżącej, że rozbieżność decyzji organów obu instancji w kwalifikacji spornej transakcji i ujawnienie zmiany stanowiska w kwestii oceny transakcji dopiero w decyzji odwoławczej spowodowało, że Skarżąca została pozbawiona możliwości podjęcia czynności procesowych zmierzających do właściwej obrony przysługujących jej praw w postępowaniu podatkowym. Nie można się zgodzić z organem, że Strona winna była wskazać, o jakie to czynności chodzi, bowiem przy poszanowaniu jej inicjatywy dowodowej, może tu chodzić o wszelkie czynności, które podyktowane byłyby w danym momencie wiadomym Stronie stanem sprawy.

WSA naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie dostrzegł mającego istotny wpływ na wynik sprawy uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany podjąć odpowiednie czynności zmierzające do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie poszczególnych elementów, jak i całokształtu stanu faktycznego oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

IV.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.