Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 595/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 13
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2015 r. nr IPPB5/4510-879/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") w dniu 24 września 2015 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w latach 2003 - 2012 korzystała ze znaku [...]

Znak [...]należy do B. Inc. - podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W imieniu Spółki umowę o korzystanie ze ww. znaku zawarła B.

B. pobierała też od spółek z Grupy B. płatności licencyjne za znak towarowy w latach 2003-2012 i przekazywała do B.

W chwili obecnej doszło do rozliczenia pomiędzy Spółką a B.

Spółka nie płaciła należności za znak w latach 2003-2012, ponieważ kwestionowała wysokość tych opłat. Ostatecznie wysokość opłat została ustalona na poziomie 0,1 % od obrotu, tak jak pierwotnie ustalone było ze Spółką, a nie na poziomie 0,5 % od obrotu, jak tego chciały amerykańskie władze podatkowe.

W trakcie rozliczeń okazało się jednak, że w latach 2003-2012 B. płaciła za Spółkę owe 0.1 % do B. opodatkowując te wypłaty zgodnie z umową pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Republiką Federalną Niemiec.

Rozliczenie jakie ma miejsce w chwili obecnej dotyczy wzajemnych należności i powiązań pomiędzy B. a Spółką. Spółka zwróciła B. kwoty, jakie B. w latach 2003 - 2012 zapłaciła za znak towarowy, z którego korzystała Spółka. Wnioskodawca wskazał, że tym samym w chwili obecnej środki zapłacone przez Spółkę nie będą transferowane do Stanów Zjednoczonych tytułem opłat za korzystanie ze znaku towarowego tylko pozostaną w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna od tych płatności uiszczać podatek u źródła zgodnie z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z Artykułem 13 - Należności licencyjne tej umowy, która pochodzi z 1974 r.

1 Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2 W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją formułami, technologią produkcyjną informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

4. Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście .należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

5. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w chwili obecnej należności za korzystanie w latach 2003- 2012 ze znaku towarowego nie będą wypłacane B. Roszczenia tej spółki w latach 2003 - 2012 zaspokoiła bowiem B. Spółka zwróci jedynie B. wyłożone uprzednio środki.

Tym samym nie zostaje wypełniona hipoteza normy art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jednocześnie zwracając kwoty z tytułu uprzednio uiszczonych za Spółkę opłat licencyjnych na rzecz B. na rzecz B. zwrot ten nie powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód ze znaków towarowych ponieważ B. jest beneficjentem tej opłaty, ona jedynie otrzymuje zwrot uprzednio wyłożonych środków.

Zgodnie z art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (2). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza min. należności płacone za użytkowanie znaku towarowego (3).

Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie powinna pobierać żadnego podatku u źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów jako organ upoważniony do wydawania interpretacji, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) wydał indywidualną interpretację z dnia 30 listopada 2015 r., nr IPPB5/4510-879/15-2/PS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji organ powołał art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Wskazał, że zgodnie z art 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: "Umowa polsko-niemiecka" - należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W myśl zaś art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka w latach 2003 - 2012 korzystała ze znaku B. Znak B. należy do B., podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Umowę licencyjną o korzystanie ze znaku towarowego, w imieniu Spółki zawarła B.. B. pobierała też od spółek z Grupy B. w Europie płatności licencyjne za znak towarowy w latach 2003-2012 i przekazywała do B.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, wypłata Spółce B. należności licencyjnych nie spełnia warunku określonego w art. 12 ust. 2 Umowy, bowiem nie jest dokonywana na rzecz osoby uprawnionej do tych należności, lecz pośrednika.

Organ wskazał, że kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dlatego organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zastrzegł przy tym, że Modelowa Konwencja, jak i ww. Komentarz, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią natomiast wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 4.1 Komentarza OECD do art. 12 "Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby Państwo źródła przyznało zniżkę lub zwolnienie od podatku z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie".

Natomiast pkt 4.2. Komentarza OECD do art. 12 stanowi, iż "Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tym artykule, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, występuje między beneficjentem a płatnikiem, w przypadkach gdy osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie (...)".

W pkt 5 Komentarza OECD do art. 12 wskazano, iż "Artykuł zajmuje się tylko opłatami licencyjnymi powstałymi w jednym Umawiającym się Państwie i stanowiącymi własność osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Tak więc jego postanowienia nie mają zastosowania do opłat licencyjnych powstałych w państwie trzecim ani do opłat pochodzących z Umawiającego się Państwa, przypisywanych zakładowi, jaki przedsiębiorstwo tego państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie (...)"

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Tym samym, państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten uzyskała bezpośrednio osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Organ wskazał, że badając zatem kwestię, kto jest rzeczywistym beneficjentem przysporzenia, a w efekcie zobowiązanym do uiszczenia podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych, należy zastosować kryteria pozwalające ustalić ekonomiczne władztwo w odniesieniu do określonej części dochodu. W tym zakresie organ odwołał się do komentarza pt. "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod redakcją M. Jamrożego i A. Cloer (Warszawa 2007 r.), z którego wynika, że uprawnionym właścicielem może być zarówno osoba fizyczna, spółka lub inne zrzeszenie osób pod warunkiem spełnienia przynajmniej jednego z poniższych warunków:

• dysponowanie przedmiotem lub prawem, z którego pochodzą należności licencyjne,

• dysponowanie prawem do zagospodarowania należności licencyjnej.

W konsekwencji organ stwierdził, że badając zakres uprawnień względem dochodu otrzymanego przez odbiorcę, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten legitymuje się prawem do rozporządzania tym dochodem. Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Dla uznania, że odbiorca dochodu nie ma prawa do rozporządzania otrzymanym dochodem, konieczne jest ustalenie, że elementem stosunku prawnego pomiędzy nim a osoba trzecią jest uzyskanie dochodu od dłużnika odbiorcy i przekazanie go tej osobie trzeciej. Innymi słowy, jeśli odbiorca zobowiązuje się względem osoby trzeciej, że przekaże jej dochód uzyskany od swojego dłużnika, to związek pomiędzy otrzymanym dochodem a obowiązkiem przekazania go osobie trzeciej będzie uprawniał do stwierdzenia, że odbiorca nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta tego dochodu (zob. M. Wilk, Klauzula rzeczywistego benficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014r., Monitor Podatkowy 9/2015, 52-53).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ zauważył, że spółka B. nie jest finalnym właścicielem opłat licencyjnych, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy. Tak więc w sytuacji, gdy wypłata przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych jest dokonywana na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje tę należność do podmiotu będącego rezydentem USA, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie do wypłacanego wynagrodzenia z tytułu korzystania ze znaku towarowego powinna znaleźć Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - dalej: "Umowa polsko-amerykańska".

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 Umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

W art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza:

a. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rezultacie, w świetle Umowy polsko-niemieckiej Spółka B. nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę (Wnioskodawcę), gdyż rzeczywistym beneficjentem tych płatności jest podmiot amerykański (licencjodawca, ekonomiczny właściciel). Licencjodawca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od należności licencyjnych powstałych w Polsce w latach 2003-2012, bez względu na to czy płatność takich należności jest dokonana poprzez pośrednika czy nie.

Wnioskodawca (jako płatnik) ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, w wysokości wynikającej z Umowy polsko-amerykańskiej (tj. 10% kwoty należności brutto). Warunkiem zastosowania tej stawki podatku jest obowiązek uzyskania od podmiotu amerykańskiego certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego siedzibę dla celów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na wezwanie przez Spółkę do usunięcia prawa wskazał, że brak jest podstaw do zmiany jego stanowiska wynikającego z wydanej w sprawie interpretacji.

W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 , 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że B. z siedzibą w Niemczech nie jest finalnym właścicielem opłat licencyjnych, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy, podczas gdy Skarżąca wskazywała we wniosku o interpretację, że środki zapłacone przez Skarżącą nie będą transferowane do Stanów Zjednoczonych Ameryki tytułem opłat za korzystanie ze znaku towarowego tylko pozostaną w Niemczech.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT") oraz przepisów art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej "Umowa z USA") poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowania polegające na uznaniu, że wypłata przez Spółkę kwot na rzecz spółki B. podlega opodatkowaniu na podstawie Umowy z USA;

2) art. 21 ust. 2 ustawy o CIT i przepisu art. 12 ust. 1, 2 i ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej "Umowa z Niemcami") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w świetle powyższych przepisów wypłacone przez Spółkę kwoty stanowią należności licencyjne a osobą uprawnioną do należności licencyjnych nie jest spółka B. tylko B. USA oraz uznanie, że B. działa wyłącznie w charakterze pośrednika w stosunku do dokonanych wypłat, podczas gdy wypłacone przez Spółkę kwoty nie stanowią należności licencyjnych a B. jest faktycznym i ekonomicznym ich właścicielem oraz posiada wyłączne prawo do dysponowania przekazanymi przez Spółkę kwotami.

Skarżąca wskazała, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że środki, jakie Spółka zwróciła B., nie będą transferowane do Stanów Zjednoczonych tytułem opłat za korzystanie ze znaku towarowego tylko pozostaną w Niemczech.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. natomiast przyjmuje w skarżonej interpretacji niezgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym, że B. nie jest finalnym właścicielem opłat licencyjnych, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy (strona 7 interpretacji, akapit 1).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjmuje również niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, że B. nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania należności i pełni jedynie funkcje pośrednika, który ma przekazać te kwoty podmiotowi mającemu siedzibę w USA.

Tak ustalony przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu, który stanowił podstawę wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się w skarżonej interpretacji błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej interpretacji.

Powyższe narusza art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zaś zarzut naruszenia przepisu 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz przepisów art. art. 13 ust. 1, 2 i 3 Umowy z USA oraz 12 ust. 1, 2 i 3 Umowy z Niemcami, Skarżąca wskazała, że w związku z podanym we wniosku stanem faktycznym za błędne i naruszające wyżej wskazane przepisy należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle, którego faktycznym odbiorcą wypłat dokonanych przez Spółkę jest spółka B. z siedzibą w USA oraz iż spółka B. nie jest finalnym właścicielem tych kwot, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy. Skarżąca w tym zakresie powtórnie podkreśliła, że nie nastąpi jakikolwiek transfer do B. USA wypłaconych przez Spółkę kwot na rzecz B.. Tym samym nie zostanie wypełniona dyspozycja przepisu art. 13 ust. 1 Umowy z USA.

Sporne należności nie zostały bowiem wypłacone przez B. spółce B. USA tylko spółce B.. Nie zostaną też przekazane spółce B. USA przez spółkę B.. Tym samym nie zostanie wypełniona dyspozycja powyższego przepisu Umowy z USA i brak jest podstawy prawnej do zastosowania regulacji tej Umowy w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę.

Następnie Skarżąca wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, wbrew ocenom dokonanym przez organ - prawo do dysponowania wypłaconymi przez Spółkę kwotami przysługuje wyłącznie spółce B. z siedzibą w Niemczech. Jak wskazano we wniosku kwoty te nie będą już transferowane przez B. do spółki w USA. Rozliczenie bowiem należnych B. USA kwot nastąpiło już wcześniej pomiędzy B. i B. USA. Zgodnie z porozumieniami pomiędzy B. USA a B. oraz wcześniejszym rozliczeniem pomiędzy tymi spółkami prawo do zagospodarowania kwot wypłaconych obecnie przez Spółkę przysługuje wyłącznie B..

B. nie był zobowiązany względem B. USA do uzyskania od B. przedmiotowych kwot i do ich przekazania spółce B. USA. Wbrew twierdzeniom organu na stronie 7 interpretacji B. jest ostatecznym odbiorcą kwot wypłacanych przez Spółkę i nie będzie przekazywać ich spółce w USA.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W związku z powyższym Skarżąca wskazał, że wypłata dokonywana przez Spółkę na rzecz B. nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu powyższego przepisu. B. nie udzielił bowiem Spółce żadnej licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Spółka dokonała jedynie zwrotu na rzecz B. poniesionych przez te ostatnią w imieniu Spółki kosztów. Tytułem dokonania zapłaty na rzecz B. nie było udzielenie spółce Ball Polska przez B. licencji na używanie znaku towarowego, a jedynie zwrot poniesionych w imieniu Spółki kosztów. Tym samym przepisy art. 12 ust. 1, 2 i 3 Umowy z Niemcami nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wykładnia przepisów Umowy z Niemcami zgodnie z która Skarżąca dokonuje wypłaty należności licencyjnej na rzecz B., która to spółka jest wyłącznie pośrednikiem nieuprawnionym do zatrzymania wypłaconych kwot jest błędna i narusza wskazane przepisy Umowy z Niemcami oraz Umowy z USA, a w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów oraz naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1 dotyczące poboru zryczałtowanego podatku dochodowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że w trybie przewidzianym w art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") Skarżący uzyskał od organu podatkowego indywidualną interpretację przepisów ustawy wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego.

Sąd wskazuje, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę.

Wydanie interpretacji polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego. Nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Stąd też przepisy ustawy O.p. nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że interpretacja nie wiąże podatnika. Może on sam zdecydować czy postąpi zgodnie z informacją wynikającą z interpretacji czy też w sposób z nią sprzeczny (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2010 str. 59/60).

Zagadnieniem wiodącym z perspektywy dokonywanej w tej sprawie kontroli sądowej jest ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, zwłaszcza w aspekcie poczynionych w jego ramach ustaleń co do charakteru prawnego relacji istniejących pomiędzy Skarżącą, spółką B. w Niemczech oraz spółką B. w Stanach Zjednoczonych, i w konsekwencji dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej należności wypłaconych przez Skarżącą ww. spółce z Niemiec.

Wbrew wywiedzionym w skardze zarzutom, skarżony organ oparł swoje rozstrzygnięcie w spornej kwestii na okolicznościach wynikających wprost ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i dokonał prawidłowej ich oceny. W szczególności dokonana przez organ ocena, iż ww. należności to należności licencyjne, a spółka B. nie jest ich ostatecznym beneficjentem w rozumieniu Umowy z Niemcami, wynikało z obiektywnych i poprawnie zweryfikowanych przez organ okoliczności wynikających z wniosku.

I tak, we wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka ze Stanów Zjednoczonych jest uprawniona ze znaku towarowego Ball. Skarżącą z amerykańską spółką łączyła umowa o korzystanie z ww. znaku. W imieniu Skarżącej ww. umowę zawarła B. z siedzibą w Niemczech. Spółka B. pobierała też od spółek z Grupy B. w Europie płatności licencyjne za znak towarowy w latach 2003-2012 i przekazywała do B.

Pomimo że Skarżąca kwestionowała wysokość opłat z tytułu korzystania ze znaku towarowego i ich nie płaciła, spółka z Niemiec wypłacała te należności za Skarżącą uprawnionemu podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych.

Po ustaniu sporu ww. zakresie Skarżąca zwróciła spółce niemieckiej kwoty, które ta wniosła wcześniej za Spółkę.

Z uwagi na powiązanie okoliczności ze stanu faktycznego z działalnością polskiego podatnika oraz podmiotów działających za granicą, mógłby powstać konflikt w zakresie miejsca (państwa) opodatkowania ww. należności, jako dochodów transgranicznych.

Aby zatem zapobiec sytuacji, w której dochody ze stanu faktycznego wniosku uzyskiwane przez rezydentów podatkowych innych państw-stron umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polską nie były jednocześnie opodatkowane w obu tych państwach właściwa w sprawie była analiza postanowień takich umów.

Organ w interpretacji z uwagi na to że spółka pozostawała w relacjach gospodarczych ze spółką ze Stanów Zjednoczonych oraz ze spółką z Niemiec dokonał analizy umów łączących Polskę w ww. zakresie z tymi państwami.

Na podstawie umowy polsko - niemieckiej (i komentarzy do niej) ustalono, że niemiecka spółka nie ma w sprawie - prawnie doniosłego - statusu rzeczywistego beneficjenta dochodu z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Na przeszkodzie przypisania jej takiego statusu stanął ciążący na spółce obowiązek przekazania należności innemu podmiotowi, tj. właśnie spółce ze Stanów Zjednoczonych. Ze stanu faktycznego wniosku nie wynika przy tym, aby spółka z Niemiec mogła dysponować czy to przedmiotem lub prawem, z którego pochodzą należności licencyjne, ani że dysponowała prawem do zagospodarowania należności licencyjnej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, prawidłowo organ wskazał, że wypłata spółce B. należności licencyjnych nie spełnia warunku określonego w art. 12 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej, bowiem nie jest dokonywana na rzecz osoby uprawnionej do tych należności, lecz pośrednika.

Zdaniem Sądu słuszne było zatem przyjęcie przez organ, że podstawowe znaczenie w tej sprawie ma relacja pomiędzy Spółką z Polski a podmiotem ze Stanów Zjednoczonych. Prawidłowo organ dokonał analizy tej relacji z uwzględnieniem umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Skarżąca kwestionuje oceny wywiedzione na tej podstawie przez organ twierdząc, że w ww. zakresie nastąpiła istotna zmiana stosunków i wyłożone przez nią kwoty na rzecz podmiotu niemieckiego nie podlegały już przez ten podmiot dalszemu przekazaniu do Stanów Zjednoczonych; nie miały zatem charakteru opłat licencyjnych tylko stanowiły zwrot kwot już wyłożonych za nią z tego tytułu przez inny podmiot.

Sąd nie zgadza się z takim stanowiskiem.

Sporne należności wypłacane przez Spółkę wciąż - zdaniem Sądu - miały charakter należności licencyjnych. Tytuł prawny zobowiązania Skarżącej w ww. zakresie, a tym samym tytuł prawny ich wypłaty, nie zmienił się (przynajmniej nie ma mowy o takich okolicznościach w stanie faktycznym sprawy). Skarżąca wypłacając należności spółce B. spłacała swoje zobowiązania wobec spółki ze Stanów Zjednoczonych za korzystanie ze znaku towarowego.

Spółka niemiecka w stanie faktycznym nie korzystała ze znaku towarowego, nie była zatem zobowiązana do opłacania należności licencyjnych z tego tytułu. Nie była także uprawniona do tego znaku; nie było zatem podstaw aby na jej rzecz polska spółka wnosiła należności za korzystanie ze znaku towarowego. Okoliczności te potwierdza Skarżąca w skardze z dnia 8 lutego 2016 r. Spółka stwierdza tam, że B. nie udzielił Spółce żadnej licencji na korzystanie ze znaku towarowego (...).

We wniosku Skarżąca zaś wskazała, że B. nie jest beneficjentem spornej opłaty, i że spółka z Niemiec otrzymuje jedynie zwrot uprzednio wyłożonych środków.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że poniesienie tych wydatków pozostawało w związku z umową łączącą Spółkę ze spółką ze Stanów Zjednoczonych. Fakt, że wypłacone przez Spółkę podmiotowi z Niemiec kwoty nie podlegały dalszemu przekazaniu był bez znaczenia w sprawie. Wcześniej bowiem spółka niemiecka wyłożyła środki za Skarżącą. Stąd zrozumiałe jest, że B. USA mogła porozumieć się z B.- o porozumieniu tym nie ma mowy we wniosku, ale wspomina się w skardze - że prawo do zagospodarowania kwot wypłaconych obecnie przez Spółkę przysługuje wyłącznie B..

Oczywistym przecież jest, że środki pieniężne, którymi B. płaciła podmiotowi amerykańskiemu za zobowiązania polskiej Spółki nie musiały być tymi samymi fizycznie środkami, które na rzecz niemieckiej spółki wpłacała Skarżąca.

Zatem przyjęty w strukturze prawno-gospodarczej (Grupie) - do której należy i Skarżąca i obie ww. spółki zagraniczne - model organizacyjny w opłacaniu zobowiązań Skarżącej z ww. tytułu nie ma wpływu na status tych zobowiązań. To tylko rozwiązanie o charakterze technicznym (praktycznym). Nie modyfikuje ono treści umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką amerykańską. Nie zmienia obowiązków z tej umowy. Nadal to Skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania ze znaku towarowego, a B. jest w tym zakresie wierzycielem.

Tak więc wypłacane przez Spółkę kwoty powinny być opodatkowane jako przychód ze znaków towarowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosowanego z uwzględnieniem art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej.

W przypadku regulowania zobowiązań z ww. tytułu na rzecz zagranicznych osób prawnych - nawet za pośrednictwem innego podmiotu - na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty, ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a możliwość zastosowania stawki podatku przewidzianej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji wydanym przez organ podatkowy państwa siedziby podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który wydał zaskarżony akt. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a skarga niezasadna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.