Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 13/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 352 § 1, art. 336, art. 338.
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lutego 2019r. sprawy ze skarg podmiotu A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Podmiot A. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 13/19), a także zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19).

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, podmiot A. złożył 24 kwietnia 2018r. Wójtowi Gminy K. oraz Wójtowi Gminy W. korekty deklaracji DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 rok (karty nr 21 - 22 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 13/19 oraz k. 12 - 13 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19). W korekcie deklaracji złożonej Wójtowi Gminy K. podatnik wykazał: w pozycji E. Dane dotyczące zwolnień w podatku od nieruchomości powierzchnię nieużytków: 447.421 m2, oraz kwotę podatku 0 zł.

Z kolei w korekcie deklaracji złożonej Wójtowi Gminy W. podatnik wykazał powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części: 866,22 m2, powierzchnię budynków pozostałych lub ich części: 3 miesiące x 212,48 m2 i 9 miesięcy x 154,38 m2 (pozycja F.2). Podmiot A. nie wykazał podstawy opodatkowania w pozycji F.1.1.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Wykazało 0,6931 ha w pozycji F.1.3 (powierzchnia gruntów pod wodami) oraz 28.832 m2 w pozycji F.1.4 (grunty pozostałe). Podatek wykazano w kwocie 11.851 zł ogółem, przy zwolnieniach w pozycji H korekty w zakresie gruntów stanowiących: nieużytki - 2.456.529 m2, ekologicznych - 52.583 m2 i będące własnością Skarbu Państwa grunty pod wodami - 182 m2, jak też budynków o powierzchni 273,43 m2. Podatnik pismem z 26 kwietnia 2018r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 29.308 zł (k. 16 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19).

W aktach spraw znajdują się przedłożone przez Podmiot A. kopie umów ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zawarte ze spółką B. (dalej w skrócie B., spółka) w formie aktów notarialnych z 30 grudnia 2013r.: Rep. A nr "[...]" (k. 44 - 85 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 13/19) oraz Rep. A nr "[...]" (k. 22 - 57 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19). B. oświadczyło w § 5. 1. ww. aktów notarialnych, że zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach zobowiązane jest do uiszczania na rzecz Podmiotu A. wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Podmiot A. od części nieruchomości obciążonych służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te wystąpią (str. 30 aktu Rep. A nr "[...]" - k. 55 i str. 26 aktu Rep. A nr "[...]" - k. 35).

Następnie Wójt Gminy K. decyzją z "[...]" nr "[...]" określił Podmiotowi A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 10.787 zł.

Natomiast Wójt Gminy W. decyzją z "[...]" nr "[...]" określił Podmiotowi A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 102.797 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r.

Powołano w sentencjach decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 75 § 4a w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.) oraz stosowne uchwały Rad Gmin w zakresie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Organy I instancji przyjęły do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - pod napowietrznymi liniami energetycznymi wynikające z przedłożonych umów ustanowienia służebności przesyłu: o powierzchni 12.120 m2, kwota podatku: 10.786,80 zł (w decyzji Wójta Gminy K. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 13/19), oraz o powierzchni 105.751 m2, kwota podatku co do omawianych gruntów: 90.945,86 zł, natomiast ogółem z opodatkowaniem pozostałych gruntów i budynków: 102.797 zł - w decyzji Wójta Gminy W. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19. Wójt w uzasadnieniu omawianej decyzji podał nieprawidłową powierzchnię budynków: 212,48 m2 zamiast 154,38 m2. W tym zakresie SKO wypowiedziało się na str. 8 decyzji, co opisano w dalszej części uzasadnienia. Wójt podsumował, że strona ma zaległości, a nie nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018r., dlatego nie ma podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku.

Organy I instancji wskazały, że Podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości m.in. od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez B. działalności gospodarczej. Oceniły, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, objęte umowami ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniach strona wniosła o uchylenie decyzji Wójtów i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania tym organom. Zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 336 Kodeksu cywilnego (K.c.), art. 1 a ust. l pkt 4 i pkt 7 i art. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W obszernych uzasadnieniach podatnik wskazał, że organy I instancji błędnie przyjęły, iż na Podmiocie A. ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls" (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rzeczywistości bowiem Podmiot A. nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem sporne grunty nie są związane z działalnością gospodarczą ani też zajęte na taką działalność, a co za tym idzie, nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Decyzjami z "[...]" powołanymi na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej Kolegium, SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzje organów I instancji.

W uzasadnieniach SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1821 ze zm., dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Organ zestawił art. 1 ust. 3 u.p.l. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.), powołał art. 1 ust. 2 i art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.l., jak też art. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1892 ze zm., dalej u.p.r.), art. 2 ust. 2 u.p.r. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał, że kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że nie zostało ono zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym i rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

SKO stwierdziło, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów.

Oceniając klasyfikację gruntów w związku z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r. poz. 2101 ze zm., dalej P.g.k.) na tle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10, 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, 12 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3336/15, 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, SKO podkreśliło, że spółka B. prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Podmiotu A. są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Spółka korzystała w 2018r. z gruntów pod liniami. Według zapisów umów służebności przesyłu spółka B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Organ powołał się w tym zakresie na ocenę przedstawioną przez NSA w wyroku z 4 października 2016r. sygn. akt II FSK 2804/14 wskazując, że zbyt daleko idący jest wniosek, iż cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej.

Podniesiono, że B. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. iż działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym wynika, że samo zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Organ zauważył, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem, funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, że występuje tam roślinność leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1521/16).

Organ odwoławczy przedstawił rozważania, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie, mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. W przypadku bowiem uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło - podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Podmiot A.. W tym zakresie Kolegium podało, że od 30 maja 2008r. dokonano nowelizacji Kodeksu cywilnego poprzez dodanie nowego rozdziału III "Służebność przesyłu" (w księdze drugiej w dziale trzecim K.c.), powołało się na art. 65 § 2, art. 305[1], art. 305[4] K.c., postanowienia Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012r. sygn. akt II CSK 218/12, z 29 marca 2017r., sygn. akt I CSK 389/16, art. 3 pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059 ze zm.).

SKO oceniło, że na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów, będącego w zarządzie Podmiotu A., bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 K.c.). Przy czym z ustawy wynika, że przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. Kolegium podzieliło także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 7 marca 2018r. sygn. akt II FSK 861/16, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 K.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu).

Wobec powyższego podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

SKO podkreśliło, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania, z którego wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy według art. 336 K.c., jak również posiadania służebności według art. 352 § 1 K.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., które, na co powyżej wskazano, dotyczy tylko posiadania rzeczy.

Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez podmiot A..

SKO nie uwzględniło zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Za trafne uznało bowiem stanowiska organów I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne grunty nie podlegały zatem w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem leśnym albo podatkiem rolnym.

Kolegium oceniło jako bez wpływu na ogólne wyliczenie podatku błąd w podanej w decyzji Wójta Gminy W. powierzchni budynków: 212,48 m2 zamiast 154,38 m2 (str. 8 decyzji SKO, k. 117 akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 14/19). Nie było też podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji Wójtów, w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwotach: 10.727 zł i 102.797 zł, oraz w części odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 29.308 zł, jak też zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowań według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. Zarzucono organowi naruszenie:

1. art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że na Podmiocie A. ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Podmiot A. nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania tych gruntów na spółkę B. (do której należą linie elektroenergetyczne) - spółka B. nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym co oznacza, że grunty pod liniami nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię, że zajęcie przez B. pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez ww. spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Podmiot A. nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej;

3. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego spraw, tj. nieustalenie czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna, przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego, co uniemożliwiło prawidłowe rozstrzygnięcie spraw.

W uzasadnieniach skarg zarzucono, iż organy I instancji nie przedstawiły postępowania dowodowego przeprowadzonego na okoliczność rzeczywistego i trwałego zajęcia przez spółkę B. gruntów leśnych o powierzchni 12.120 m2 i 105.751 m2 pod liniami elektroenergetycznymi, które skutkowałoby wyłączeniem możliwości wykorzystywania spornych gruntów zgodnie z jego przeznaczeniem klasyfikacyjnym wynikającym z ewidencji gruntów. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniach nie ustalono, czy grunty, w stosunku do których m. in. spółka B. uzyskała ograniczone prawo, nadal są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebności. Wskazano w skardze, że gdyby na skutek posadowienia napowietrznych i kablowych linii energetycznych rzeczywiście dochodziło do automatycznego zajęcia przez spółkę B. nieruchomości i byłby to główny cel ich wykorzystania, to nie doszłoby do wydzierżawienia obciążonych gruntów na rzecz podmiotów trzecich - jak ma to miejsce w odniesieniu do spornych gruntów. Jeśli posadowienie urządzeń skutkowałoby trwałym zajęciem nieruchomości, to trudno byłoby znaleźć podmiot trzeci zainteresowany uzyskaniem odpłatnego tytułu do korzystania z uprzednio zajętej nieruchomości.

W ocenie skarżącego zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie przez organ jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości leśnych, które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej. Ustalenie to powinno, zdaniem autora skargi, przybrać formę oględzin nieruchomości, na podstawie których można stwierdzić, czy doszło do rzekomego zajęcia przez spółkę B. spornych gruntów i na czym polega przedmiotowe zajęcie. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że jego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opierają się jedynie na analizie treści umów służebności (niezawierających sformułowań z których wynika prawo spółki B. do trwałego zajęcia obciążonych gruntów) oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornych gruntów na ww. cel. O rzeczywistym zajęciu gruntów przez spółkę B. można byłoby mówić w przypadku wykazania przez organ podatkowy faktycznego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej.

Ponadto zarzucono organowi, że nie ustalił czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. Podkreślono, że prowadzenie gospodarki leśnej to nie tylko uprawa drzew, a szereg czynności które mogą być prowadzone w pasie eksploatacyjnym linii. Zdaniem skarżącego ustalenie, czy w przedmiotowych sprawach doszło do zajęcia nieruchomości - ustawowej przesłanki zastosowania odpowiedniego sposobu opodatkowania nieruchomości, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. Organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornych gruntów, zaś organ odwoławczy na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała podana powierzchnia służebności przesytu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono jaka powierzchnia gruntów jest rzeczywiście, nieincydentalnie wykorzystywana przez przedsiębiorcę. W przeprowadzonych postępowaniach wystąpiły ewidentne braki dowodowe w ustaleniu stanu faktycznego, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, do których SKO się nie odniosło. Organ podatkowy nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntów objętego służebnością założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia gruntem przez spółkę B..

Zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy nie dokonując wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przyjął, iż grunty objęte służebnością zostały trwale zajęte na prowadzenie działalności nieleśnej. Organ nie ustalił jednak faktycznego sposobu korzystania z gruntów, w szczególności nie zbadał czy grunty objęte służebnością ustanowioną na rzecz spółki B. są rzeczywiście wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na szeroko rozumianą działalność leśną. Nie ustalił również jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z produkcji leśnej.

Wskazano, że wymienione uchybienia organów I instancji, będące naruszeniami podstawowych przepisów prawa procesowego mogącymi mieć w sposób istotny wpływ na wynik postępowania, nie zostały ocenione przez SKO.

Ponadto w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego zawarte są sprzeczne stwierdzenia. Kolegium wywodzi z postanowień umów ustanowienia służebności przesyłu, że spółka B. trwale zajęła nieruchomości i jednocześnie stwierdza, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z nieruchomości w pasach technologicznych.

Zarzucono błędną wykładnię pojęcia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że umknęło uwadze Kolegium to, że znaczna część umieszczonych urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe – to urządzenia podziemne. W ich przypadku zakres gospodarki leśnej w zasadzie nie został w ogóle ograniczony, bowiem rosnące drzewa nie zagrażają funkcjonowaniu przedmiotowych urządzeń. Posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii może w pewnym stopniu ograniczać sposób korzystania z nieruchomości, jednakże nie skutkuje automatycznym, całkowitym i trwałym wyłączeniem możliwości wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności leśnej. Podkreślono fakt, że w przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi i kablowymi urządzeniami przesyłowymi, dochodzi do sytuacji, w której z gruntów jednocześnie współkorzystają właściciel / posiadacz nieruchomości oraz właściciel infrastruktury przesyłowej. Powyższe potwierdzają postanowienia umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych pomiędzy Podmiotem A. a B., dające spółce B. możliwość usunięcia z pasów służebności jedynie tych drzew i krzewów, które zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń. A contrario: drzewa i krzewy, które nie zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń mogą swobodnie rosnąć w ramach prowadzonej przez Podmiot A. gospodarki leśnej.

Podniesiono także w skardze niewielki zakres faktycznego zajęcia nieruchomości przez spółkę B., co nie zostało przeanalizowane przez organ podatkowy. SKO niewłaściwie przyjęło, że zakres faktycznego zajęcia gruntów pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Podkreślono, że zajęcie jest węższym pojęciem niż związanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił tego rozróżnienia analizując stan faktyczny przedmiotowych spraw. Zawarte umowy służebności przesyłu nie przenoszą na spółkę B. posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Podmiot A. może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki B., sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Podmiot A., któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. W przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi urządzeniami przesyłowymi z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel / posiadacz nieruchomości oraz przedsiębiorca właściciel infrastruktury przesyłowej. Ustanowienie przedmiotowych służebności nie wyklucza wykorzystywania gruntów do innych celów przez podmioty trzecie wydzierżawienia nieruchomości. Wszystkie te argumenty potwierdzają fakt, że postępowanie dowodowe miało charakter szczątkowy, i zarówno organy I instancji, jak i organ odwoławczy, nie zgłębiły meritum spraw, uznając, iż grunty, na których wykonywana jest służebność przesyłu, w całości przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia przez spółkę B. gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia gruntów. Ustalane wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ewentualnych ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntów oraz ewentualnego zmniejszenia wartości nieruchomości powstałego na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, zostało ono ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Ustawodawca, określając zasady ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności bez wątpienia dostrzegł, że posadowienie urządzeń i ustanowienie przedmiotowego prawa nie skutkuje trwałym zajęciem nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości omawianego wynagrodzenia. Gdyby rzeczywiście dochodziło do przedmiotowego zajęcia gruntu leśnego, zasady ustalania przedmiotowego wynagrodzenia byłyby odmiennie ustalone przez ustawodawcę. W przypadku obciążenia służebnością przesyłu związaną z napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie doszło do trwałego zajęcia nieruchomości oraz wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, ze spornych gruntów nadal korzysta Podmiot A..

Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wymienione w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo autor skargi podniósł, że od 1 stycznia 2019r. wchodzi w życie nowela ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Zgodnie z nowymi przepisami grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, o których mowa w art. 49 K.c. (np. linie energetyczne), będą opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Niniejsze stanowisko poparte jest ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z 10 maja 2004r., SK 39/03; 25 maja 2004r., SK 44/03; 1 lipca 2003r., P 31/02; z 16 czerwca 1993r., W 4/93), a także orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13 NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. W ocenie SKO nie sposób przyjąć, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Podmiotu A., bowiem spółka jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w umowach. Operatorowi energetycznemu można przypisać posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 K.c.). Z ustawy wynika zresztą, że przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać.

Na rozprawie 21 lutego 2019r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 13/19 i I SA/Ol 14/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 13/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588 z dnia 2018.08.20) dokonano zmiany : W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu:

"3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytków rolnych będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.".

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a:

1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ta nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy maja zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019r. Brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych.

Zupełnie jest zatem chybione twierdzenie, że brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

W uchwale z 3 lipca 2003 r. (III CZP 45/03) SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. (III CZP 112/03). Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym".

Nietrafne jest powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13.

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tekst jedn.: stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04).

Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że dokonana zmiana ma moc wsteczną. Lex retro non agit. Dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019r. . Nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2018.

Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opubl. na str. inter. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA).

W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do podmiotu A., nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie podmiotu A. ciąży na jednostkach organizacyjnych podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29 wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności.

Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z 30 grudnia 2013r. wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Podmiot A., które (co wynika § 4 ww. umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Podmiot A. nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Podmiotowi A. przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Podmiotu A., bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Podmiot A., to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 3. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na Podmiocie A. nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Podmiot A. prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka B. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że B. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki .

A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu.

W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.