Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3038/05 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 3038/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. Sp. z o. o. w P. decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług, oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2003 r., a także stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 marca 2001 r., którą skarżącej Spółce określono kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Nieprawidłowości te były, zdaniem organu, spowodowane rozliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budowę salonu sprzedaży i magazynu w sytuacji, gdy nie była ona inwestorem. Powyższa inwestycja była realizowana w oparciu o umowę, zawartą z posiadającym pozwolenie na budowę właścicielem nieruchomości R. S. i przewidującą wspólne jej finansowanie przez strony umowy. Na podstawie uzupełnienia umowy spółka skarżąca stała się dzierżawcą nieruchomości, ale pierwotne pozwolenie na budowę, wystawione na właściciela nieruchomości, przeniesione zostało na spółkę "G." dopiero w dniu 2 kwietnia 2001 r.

Z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej Spółka wystąpiła w dniu 7 czerwca 2002 r., po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Po 1762/01) oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego. Minister Finansów podkreślił, że przedmiotowy wniosek rozpatrywany jest w szczególnym trybie postępowania, który jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i zakłada, że organ nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej, lecz bada ją pod kątem zaistnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek. W niniejszej sprawie skarżący podnieśli, jako zarzut, jedną z tych przesłanek, tj. rażące naruszenie prawa.

W ocenie organu o rażącym naruszeniu prawa mówić można jednak wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, niż stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skarżącego organ stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie ma analiza pojęcia "inwestor", którego nie definiują przepisy prawa podatkowego. W związku z tym należało, jego zdaniem, posłużyć się przepisami, które odnoszą się do tych pojęć, a zatem ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.). Jednocześnie Minister stwierdził, że nie dostrzegł rażącego przekroczenia prawa w ocenie dokonanej przez organy podatkowe w kontekście umów zawartych przez skarżącą. Uznanie zaś przez organy podatkowe za inwestora R. S. - osoby, która jednocześnie posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a także posiada pozwolenie na budowę - organ uznał za zgodne z przepisami prawa budowlanego. Dodatkowo Minister, powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane, wskazał, że skarżąca Spółka nie spełniła wszystkich ustawowych wymogów, pozwalających jej na występowanie w charakterze inwestora. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że dokonana przez Izbę Skarbową w P. ocena i rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów nie naruszały prawa w sposób dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Minister uznał, że jeżeli Spółka nie nabywała towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tylko je finansowała i odnosiła w ciężar inwestycji, to organ podatkowy słusznie zakwestionował kwalifikację tych wydatków do inwestycji w obcym środku trwałym i uznanie ich za koszty przyszłych okresów związanych z dzierżawą obiektu. Z przepisów stanowiących podstawę decyzji, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania tej ustawy wynika, że spółka nie spełniała wymogów w nich określonych, bowiem nie posiadając pozwolenia na budowę bezpodstawnie kwalifikowała ponoszone w ramach umowy dzierżawy wydatki do inwestycji.

Co do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ wskazał, że podstawę taką stanowią przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003 r. spółka "G." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia podstaw prawnych, na mocy których Izba Skarbowa w P. przyjęła, wbrew przepisom ustaw Prawo budowlane i Kodeks cywilny i bez oparcia w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, a także o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że inwestorem jest wyłącznie podmiot, legitymujący się pozwoleniem na budowę. Ponadto spółka zarzuciła Ministrowi Finansów nieuwzględnienie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na niezastosowaniu powołanych przepisów i przyjęciu przez Izbę Skarbową w P., że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ani prawo żądania zwrotu podatku, mimo iż zachodziły wszystkie określone w przepisach przesłanki uzasadniające powstanie po stronie spółki tego rodzaju uprawnień. Skarga zawierała także zarzut nieuwzględnienia rażącego naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na zastosowaniu tego przepisu mimo braku podstaw do odmowy uznania wiarygodności dokumentów księgowych spółki.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/03, nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Niezależnie od argumentów podnoszonych zarówno przez skarżąca Spółkę, jak i przez Ministra Finansów, Sąd wskazał, że na skutek skargi wniesionej przez "G." Sp. z o.o. sprawa była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1763/01, skargę podnoszącą w zasadzie te same, co i w niniejszej sprawie zarzuty, oddalił. Stosownie zaś do treści art. 51 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), Sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był natomiast badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało zatem, że przesłanki takie nie zachodziły.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 55/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się także naruszenia art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, do wadliwego zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Brak było podstaw prawnych do stwierdzenia przez Sąd, że w 2003 r. przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przewidywał, że dla Ministra Finansów w każdym przypadku rozstrzygania sprawy o stwierdzenie nieważności ostatecznej, wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzji podatkowej, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, stanowi samoistną podstawę do wydania orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę i uznając zarazem, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało więc uwzględnić jako zasadną.

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów, stwierdzając, że naruszają one art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Sąd wskazał jednocześnie, że Minister Finansów - rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. i decyzji Urzędu Skarbowego P. – J. - ma obowiązek zastosować zasadę, wynikającą z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyjąć wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 24.02.2006 r. nr PP10-8012-67/06/MR/SM6 1147/2006, Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez priorytetowe potraktowanie Podatnika i rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z dokonaną już, wiążącą w sprawie oceną prawną (wbrew wyraźnemu zakazowi takiego postępowania), zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1763/01, wydaną w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (opartym na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego),

2) art. § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269), zgodnie z którym sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poprzez pominięcie aspektów proceduralnych dotyczących sprawy, tj. faktu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wiążącą oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r.,

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z tym przepisem: nie respektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r.,

2) art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez przyjęcie, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. i decyzji Urzędu Skarbowego P. — J. ma obowiązek zastosować zasadę wynikającą z przepisu ww. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyjąć wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy — Ordynacja podatkowa, przedstawioną w zaskarżonym wyroku i stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej w P.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm), poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, i uznanie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu rozpatrujący skargę na decyzję wydaną w trybie "zwykłym" (odwoławczym) nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia prawa w decyzji Izby Skarbowej. Jest to, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, istotne tym bardziej, że postępowanie prowadzone w trybie odwoławczym ma szerszy zakres niż postępowanie w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy, co oznacza, że każde naruszenie prawa, tym bardziej zaś rażące, brane było pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm), poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych,

5) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nakazujący obowiązek ustalenia faktów przez sąd administracyjny, poprzez nie uwzględnienie w niniejszej sprawie okoliczności, że w sprawie wydano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu, zawierający wiążącą ocenę prawną oraz poprzez brak uzasadnienia dlaczego nie zastosowano w sprawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.,

6) art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie ww. przepisu w związku z ww. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. i oddalenie skargi w sytuacji związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r.

Wskazując na powyższe naruszenia i uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, Minister Finansów podkreślił, że przeprowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu postępowanie nie wykazało podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia dokonanego przez Izbę Skarbową. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oceniający sprawę w tym samym stanie faktycznym i prawnym, zawiera wadliwe rozstrzygnięcie. Sąd ten rozpoznawał sprawę na podstawie tych samych przepisów biorąc jedynie pod uwagę aspekt kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa. Wydanym wyrokiem Sąd podważył – w ocenie Ministra Finansów – zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz pewność i poszanowanie prawa.

Jak argumentuje dalej Minister Finansów, nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej.

W ocenie Ministra Finansów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu, wydany przed 1 stycznia 2004 r., zawierał pierwszą i decydującą o dalszym losie sprawy ocenę prawną, która wiąże w sprawie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Oznacza to, że żaden inny, wydany po tym fakcie wyrok, zawierający odmienną wykładnię, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji Ministra Finansów i nakazania stwierdzenia nieważności zweryfikowanej już "wiążącą oceną prawną" ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Skoro działający w trybie "zwykłym" sąd administracyjny nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia prawa przez Izbę Skarbową, która wydała zaskarżoną ostateczną decyzję, to tym bardziej nie można uznać, że Izba ta dopuściła się tą samą decyzją rażącego naruszenia prawa. W sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie prawa materialnego wyłącznie na przepisach zastosowanych przez Izbę Skarbową w decyzji poddanej już kontroli właściwego Sądu.

Dodatkowo Minister Finansów wskazuje, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nakazujące obowiązek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowi naruszenie zasady stabilności decyzji ostatecznych.

Mając na uwadze ww. naruszenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, G. Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu wniosła o jej oddalenie, wskazując iż jest niezasadna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zakwestionowano stanowisko strony skarżącej, które zasadza się na założeniu, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Poznaniu wiąże Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie. Stwierdzono między innymi, że w przedmiotowej sprawie toczyły się dwa różnego rodzaju postępowania podatkowe. Pierwsza sprawa toczyła się w tzw. trybie zwykłym i dotyczyła określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrotu podatku na rachunek bankowy. W tej sprawie został wydany — przez dniem 1 stycznia 2004 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, oddalający skargę w sprawie określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrotu podatku na rachunek bankowy. Drugie postępowanie podatkowe toczyło się natomiast w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (co istotne - wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r.) określającej powyższą kwotę nadwyżki podatku. Skoro więc postępowanie wymiarowe oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są autonomiczne, autonomiczna musiała być również kontrola sądowa nad tymi decyzjami. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł być, zgodnie z oceną wyrażoną w odpowiedzi na skargę, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. poprzez nie respektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r ..

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

WSA nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu, gdyż w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Przepis ten odnosi się do spraw, w których WSA orzeka po 1 stycznia 2004 r., w postępowaniu, w którym nastąpiło uchylenie przez NSA - orzeczeniem wydanym przed 1 stycznia 2004 r. - rozstrzygnięcia organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Odpowiednikiem tego przepisu, o charakterze przejściowym, jest w procedurze sądowoadministracyjnej art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna, o której mowa wart. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. oraz wart. 153 P.p.s.a., wiąże w danej sprawie. Przez ocenę prawną zwykło się rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (Żukowski Ludwik, glosa do wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 142/00, OSP 2002/5/72). W rozpatrywanym przypadku nie mamy natomiast do czynienia z tą samą sprawą, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r. orzekał "w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000 r.", natomiast WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem orzekał "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług".

Gdyby przyjąć tożsamość tych spraw, oznaczałoby to, że każde postępowanie o stwierdzenie nieważności określonej decyzji byłoby obarczone wadą nieważności, z uwagi na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną"· Oznacza to, że sprawa w przedmiocie wymiaru podatku za dany okres rozliczeniowy, nie może być uznana za tożsamą ze sprawą w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej ten wymiar. Tym samym ocena prawna zawarta w wyroku NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w pierwszej z tych spraw, nie wiąże na podstawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. WSA w sprawie dotyczącej w drugie z tych spraw, gdyż z uwagi na odmienność tych spraw, przepis ten w takim przypadku nie znajduje zastosowania. W sprawie niniejszej zagadnienie wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. w kontekście zaskarżonego wyroku WSA można byłoby rozpatrywać w aspekcie art. 170 P.p.s.a., jednak naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej, a NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. i decyzji Urzędu Skarbowego P. – J. ma obowiązek zastosować zasadę wynikającą z przepisu ww. art. 153 P.p.s.a. i przyjąć wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przedstawioną w zaskarżonym wyroku i stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej w P.. Skoro bowiem w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 99 P.p.s.a., nie ma podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 153 P.p.s.a, co oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu tego sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Z tych samych względów nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia dlaczego nie zastosowano w sprawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie ww. przepisu w związku z ww. art. 99 w sytuacji związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. Sąd pierwszej instancji nie był w niniejszej sprawie obowiązany do uzasadniania niezastosowania przepisu, który w sprawie tej nie znajduje w ogóle zastosowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, i uznanie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji w sprawie tej, związany był na podstawie art. 190 P.p.s.a, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 116/05), w którym wskazano w jakim zakresie w sprawie tej wykładnia przepisów art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., ma charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, będąc związany tą wykładnią nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów. Składający skargę kasacyjną nie wykazał natomiast swoimi zarzutami kasacyjnymi, aby Sąd ten - z pominięciem wiążącego go w tej sprawie wyroku NSA z dnia 21 września 2005 r. - związany był również oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. zapadłym w innej sprawie.

W świetle powyższego całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 128 O.p. poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, gdyż istotą trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest odstępstwo od zasady określonej w zdaniu pierwszym art. 128 O.p., w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek nieważności wskazanej wart. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., na co wskazuje zdanie drugie przepisu art. 128 O.p.

Z uwagi na niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie jest także trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269 ze zm.). Zarzuty naruszenia tych przepisów opierają się bowiem na zasadności zarzutu naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a., tzn. obowiązującej w tej sprawie wiążącej ocenie prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1762/01. Jak jednak powyżej wskazano zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny, co czyni również niezasadnymi zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 200 P.p.s.a. w zw. Z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych w nieuzasadnionej, zawyżonej wysokości. Zarzutu tego składający skargę nie uzasadnił, gdyż za takie nie może być uznane jedynie stwierdzenie, że wysokość zasądzonych stronie kosztów jest wygórowana i nieuzasadniona, tym bardziej, że przedmiotem postępowania były dwie identyczne sprawy i w obu zasądzono koszty sądowe.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalic na podstawie art. 184 P.p.s.a.