Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/12 w sprawie ze skargi E. N.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/12, którym oddalono skargę E. N. – M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II kwartał 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za okres od dnia 9 lipca 2004 r. do dnia 31 marca 2009 r. ustalono, że Strona dokonywała dostaw niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w prawie własności nieruchomości, działek zabudowanych i prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku VAT i nie odprowadzając należnego podatku.

2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2008 r. U podstaw tej decyzji legło w szczególności ustalenie, że:

- w powyższym okresie 2008 r. Strona wraz z mężem J. M. oraz małżonkami K. i B. J. dokonała sprzedaży na rzecz C. D. sp. z o.o. udziałów wynoszących po 203/512 na każde z małżeństw w niezabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. G., oznaczonej numerem geodezyjnym [...] określonej jako droga, co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego;

- nieruchomość ta położona jest w S. gmina Z. i w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego.

2.3. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynikało między innymi, że w 1998 r. Strona wraz z mężem J. M. oraz małżonkami B. i K. J. nabyli nieruchomości w S. (gmina Z.) na współwłasność od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Obejmowały one tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru sołectwa S. została dokonana przez gminę w 2000 r. a wniosek i na koszt nabywców przedmiotowych nieruchomości, które w ten sposób zyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek, począwszy od 2001 r. – w S. i następnie 2004 r. – w Z. Natomiast nieruchomość w R. została nabyta na współwłasność w 1999 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w drodze przetargu. Strona i pozostali współwłaściciele nieruchomości planowali na niej uprawę wierzby energetycznej, a teren – całkowicie zdegradowany w momencie nabycia – został w tym celu zrekultywowany. W czerwcu 2000 r. zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (m.in. na wniosek męża Strony J. M.) i w związku z tym przeznaczenie przedmiotowego gruntu, zaś sprzedaż działek z tej nieruchomości została podjęta w 2006 r. Do chwili podziału geodezyjnego i sprzedaży działka była wykorzystywana rolniczo. Środki na nabycie pochodziły z majątku wspólnego Strony i jej małżonka, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Odnośnie kolejnej nieruchomości ustalono, że mąż Strony udzielił P. U. H. "H." Sp. z o.o. dwóch pożyczek. W celu odzyskania swojej wierzytelności Strona wraz z małżonkiem wyrazili zgodę na nabycie (na współwłasność do majątku wspólnego małżonków) użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. oraz prawa własności budynku hotelowego. Umowa została zawarta w 2004 r. Cena została skompensowana z wierzytelnością z tytułu pożyczek. Strona wyjaśniła, że zakup był wymuszony potrzebą ochrony własnych interesów – tylko w ten sposób możliwe stało się odzyskanie pożyczonych środków. Nieruchomości lokalowe oraz fragment gruntu w użytkowaniu wieczystym zostały sprzedane w latach 2004-2006, a środki stąd pozyskane przeznaczono na potrzeby własne, tj. utrzymanie i remont pałacu i innych nieruchomości w S. Na postawie całokształtu podanych okoliczności organ podatkowy przyjął, że dokonana przez Stronę sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej, a zatem Strona była podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów.

2.4. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji Strona zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie: - art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie; - art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreśliła, że opodatkowana działka była w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. przewidujący zwolnienie z podatku VAT.

2.5. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że dokonywane przez Stronę transakcje sprzedaży miały cechy działalności gospodarczej. Podkreślił, że teren w S. i R. zakupiony został celem jego wykorzystania w sposób ciągły, dla celów zarobkowych (sprzedawano działki z wybudowanymi przez podatnika domami), przy czym sprzedaż realizowana była w warunkach wskazujących na działalność profesjonalną, choćby z uwagi na fakt, iż w latach 2001-2009 z samej tylko nieruchomości w S. sprzedano 155 działek budowlanych. Organ zwrócił uwagę, że większość zakupionych nieruchomości nie była wykorzystywana do celów osobistych, natomiast nabycia nieruchomości w K. oraz E. dokonano z zamiarem ich zbycia. Dyrektor IS stwierdził, że Strona w celu dokonywania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Powołując się na wyrok NSA z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności tj. prawa majątkowego, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., stąd stawkę należało zastosować jak do dostawy, czyli zgodnie z art. 41 ust. 1, a zatem w sprawie nie naruszono art. 43 ust.1 pkt 9 tej ustawy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona skarżąc decyzję Dyrektora IS podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niepełny, wybiórczy i niekompletny sposób, noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu prawnego Strony w zakresie obowiązków na gruncie podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w datach dokonania spornych transakcji oraz przedmiotu kwestionowanych sprzedaży, a w konsekwencji uznaniem, że zbycie gruntu stanowiło świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a nie nosiło cech rozporządzania majątkiem osobistym;

- art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1, art. 16, art. 17 i art. 19 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż udziałów w poszczególnych nieruchomościach jest świadczeniem usług wykonywanym w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 2 ust. 1 lit. a i Iit. c, art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez niezastosowanie tych przepisów oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przy rozstrzyganiu sprawy;

- z ostrożności procesowej art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b, art. 41 ust. 12 - 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 195 - 222 K.c. przez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, uznał, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez Stronę w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbywanie gruntów oraz okoliczności temu wszystkiemu towarzyszące) pozwala na uprawniony wniosek, że jej działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd podkreślił, że czynności te w ogóle nie dotyczyły majątku osobistego Skarżącej, w rozumieniu art. 33 pkt 1-10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można – zdaniem Sądu – uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 ww. ustawy). Sąd przyjął, że oceniając odrębnie każde z działań Strony, w oderwaniu od innych zdarzeń, można byłoby je zakwalifikować do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru Strony, jaki przyświecał jej na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

4.3. Sąd pierwszej instancji – powołując się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – przyjął, że w niniejszej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Strony w ramach obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności, tj.: zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych; uzbrojenie terenu w media; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, działania takie niewątpliwie potwierdzały intencje Strony, czyli zakupu nieruchomości i szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia ich atrakcyjności i tym samym wartości. Sąd ten podkreślił, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez Stronę nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

4.4. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego (art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u.), jak i prawa wspólnotowego, do uznania, iż Strona w odniesieniu do spornej czynności dotyczącej przeniesienia udziału we współwłasności gruntu działała w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. Strona obowiązana była – zdaniem Sądu – do uiszczenia podatku VAT od opisanej dostawy towaru według stawki 22 %.

4.5. Jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został właściwie oceniony przez organ podatkowy. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stwierdził, że dostawa w zakresie dotyczącym zbytego udziału w gruncie nie mogła być objęta zwolnieniem z powołanego przepisu. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie niezbudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą KW [...], nr geodezyjny [...], określona jako droga jest nierozerwalnie związana z terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę. Zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu danego gruntu pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego nie zmienia faktu, że nieruchomość ta w dalszym ciągu funkcjonalnie powiązana jest z terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Strona domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Ponadto wniosła o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez ten Sąd uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na:

a) naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku:

- przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy,

- pominięcia okoliczności korzystnych dla Skarżącej,

- stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

b) naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. na skutek dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporna transakcja została zrealizowana przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej; - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporna transakcja została dokonana przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej, a więc działającą w charakterze podatnika podatku VAT i w konsekwencji, że transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem;

2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie spornej transakcji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporna transakcja sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości została zrealizowana przez Skarżącą w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającą jako podatnik podatku VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcja ta została dokonana w ramach zarządu prywatnym majątkiem Skarżącej, co oznaczało, że w zakresie tej transakcji Skarżąca nie posiadała statusu podatnika podatku VAT;

3) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze nieruchomość będąca przedmiotem spornej transakcji była terenem przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie złożył. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ ten był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Pełnomocnik Dyrektora IS złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Strony zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna.

6.2. Przede wszystkim za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że zbycie udziału w nieruchomości zrealizowane przez Skarżącą w ocenianym okresie nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu.

W sprawie tej generalnie nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, lecz - zdaniem Strony - zostały one wadliwie ocenione w aspekcie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z tym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 P.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że aktywność Skarżącej, na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że Skarżąca przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziału objętego niniejszą sprawą, zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

6.3. Przypomnienia wymagało zatem, że w rozpoznawanej sprawie na stałą w 2008 r. (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej i nie podważone rozpoznaną skargą kasacyjną okoliczności takie jak:

- zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego,

- wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych (zob. s. 34 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to Skarżąca, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania przez nią podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że Skarżąca była biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, należało stwierdzić, iż nie wyłącza to jej z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro Skarżąca była stroną opisanej powyżej dostawy towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT.

Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Stanowisko to jest zbieżne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawach Strony i jej małżonka o sygn. akt: I FSK 640/13 i I FSK 696/13, dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r.

6.4. Również podniesiony przez Stronę z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) nie zasługiwał na uwzględnienie.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu właściwym rozpoznanej sprawie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ustalono, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 3 czerwca 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika bowiem, że sprzedawana przez Stronę wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomość (działka o nr geodezyjnym [...] obręb S.) w księdze wieczystej KW nr [...] była określona jako droga, a zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w Z. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2000 r. przeznaczona była pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego – przeznaczenie uzupełniające: urządzenia rekreacyjno-wypoczynkowe oraz ciągi i urządzenia uzbrojenia. W świetle powyższego ww. nieruchomość należało traktować jako mieszące się w zbiorczym pojęciu terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, które expresis verbis z omawianego zwolnienia od podatku VAT zostały wyłączone.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.6. Natomiast orzeczenie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., biorąc pod uwagę brak udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział pełnomocnika organu na rozprawie.