Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7776/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce w art. 25, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru.

TEZY

Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce w art. 25, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "D." na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług (...) - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 stycznia 1998 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli w zakresie badania prawidłowości sporządzenia deklaracji VAT-7, Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową Spółki z o.o. "D." w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1997 r. w łącznej kwocie 30.04 zł., kwotę zwrotu różnicy podatku za październik 1997 r. w wysokości 6.789 zł. i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 13.139 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 1997 r. w łącznej wysokości 421.077 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Spółka nie naliczyła podatku należnego od wykonanych w okresie od stycznia do listopada 1997 r. usług koordynacji i organizacji o łącznej wartości netto 964.330,80 zł., wskutek czego w deklaracjach za styczeń, luty i marzec 1997 r. nie wykazała zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 30.045 zł., a w deklaracjach za okres od kwietnia do listopada 1997 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej o 182.051 zł., przy tym w deklaracji za październik 1997 r. bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną, przez co wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej o 1.191.494 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Według art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli sprzedaż czy usługa winny być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższy przepis dotyczy również usług wykonywanych cyklicznie w przeciągu dłuższego okresu czasu. Szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego stanowiące wyjątki od powyższej reguły zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, jednakże świadczone przez Spółkę usługi na rzecz firmy "D." w T., polegające na koordynacji i organizacji /punkt 3 działu 2 umowy stron z dnia 1 lipca 1997 r./ nie zostały wymienione w paragrafie 6 powyższego rozporządzenia, a zatem stosuje się do nich przepisy ogólne z art. 6 ustawy o podatku VAT, w szczególności ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym Spółka miała obowiązek dokonywania miesięcznych rozliczeń należnego podatku VAT. Przy tym za niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa organ podatkowy uznał zastrzeżony w umowie stron wyjątek, dotyczący jednorazowego rozliczenia wynagrodzenia za usługi wykonane w okresie od wejścia w życie tej umowy do dnia 31 grudnia 1997 r. oraz przyjęcia tej daty za dzień wykonania świadczonych w tym okresie usług.

Zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia usług wykonanych w 1997 roku skutkował nieprawidłowe, zdaniem Urzędu, naliczenie podatku należnego VAT dopiero w roku następnym. Ponieważ w fakturze z dnia 31 grudnia 1997 r. Spółka nie podała, jakie czynności, poza powyższymi usługami zabezpieczenia doradców prawnych, były wykonywane w kolejnych miesiącach 1997 r., Urząd Skarbowy oszacował podstawę opodatkowania z tytułu usług wykonanych w poszczególnych miesiącach w wysokości 87.666,44 zł., t.j. stanowiącej 1/12 część łącznej wartości usług objętych tą fakturą i określił należny podatek VAT w kwocie 19.286 zł za każdy miesiąc.

W toku kontroli stwierdzono także, iż wykazany w deklaracji podatkowej za październik 1997 r. podatek naliczony w kwocie 1.191.494 zł. wynika z dokumentów odprawy celnej SAD z dnia 12 września 1997 r. i z dnia 6 października 1997 r., dotyczących importu dwóch walcarek i linii produkcyjnej kondensatora do klimatyzacji samochodów, które to urządzenia zostały następnie nieodpłatnie przekazane Oddziałowi Spółki w O., będącemu odrębnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Urzędu nie można uznać, że podatek naliczony, wynikający z wymienionych dokumentów SAD, był dla Spółki "D." w W. podatkiem związanym z czynnością podlegającą opodatkowaniu i odliczenia tego podatku dokonano z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

W tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach 1997 roku oraz uznając, że zachodziły przesłanki wymienione w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 421.077 zł., t.j. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - marzec 1997 r., zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 1997 r. oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do listopada 1997 r. /0,30 x /30.045 zł. + 1.191.494 zł. + 182.051 zł//, a nadto wyliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 13.139 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i wnosił o uchylenie tej decyzji.

Odnośnie nienaliczania podatku należnego od usług świadczonych w okresie od stycznia do września 1997 r. podkreślono w odwołaniu, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 1 lipca 1997 r. z firmą "D." Spółka z o.o. w T. była pomoc w organizacji i realizacji procesu inwestycyjnego, koordynacji prac doradców i pomocy w organizowaniu produkcji, zaś celem zawarcia umowy było osiągnięcie stanu, w którym usługobiorca będzie mógł działać samodzielnie z gwarancją osiągnięcia dobrego wyniku finansowego. Zatem zdaniem autora odwołania powyższą usługę można było uznać za wykonaną - według zgodnej woli stron kontraktu ocenianej zgodnie z regułami art. 65 Kc - dopiero wówczas, gdy zostanie osiągnięty powyższy cel umowy. Jednocześnie jednak, ponieważ zleceniobiorca mógł ponosić koszty związane z realizacją zlecenia, strony uzgodniły możliwość dokonywania comiesięcznej wyceny wykonanych czynności w celu ustalenia i wypłacenia należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to składało się z dwóch elementów: kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zlecenia oraz wynagrodzenia właściwego w wysokości 5 procent powyższych kosztów. Zatem prawo do wynagrodzenia powstawało wyłącznie wtedy, gdy zleceniobiorca poniósł w danym miesiącu jakieś koszty, zaś w przypadku nie poniesienia żadnych kosztów, po stronie zleceniobiorcy nie powstawała należność, a w konsekwencji nie było przesłanek do wystawiania faktury VAT. Zdaniem podatnika wywiedziony przez organ podatkowy obowiązek comiesięcznego rozliczania podatku VAT od usług wynikających z powyższej umowy pozostaje w rażącej sprzeczności z postanowieniami i charakterem tej umowy oraz z przepisami prawa materialnego.

Kwestionując stanowisko Urzędu Skarbowego o bezpodstawnym odliczeniu od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu importu maszyn i urządzeń - odwołujący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W ocenie podatnika przepis ten nie stanowi odrębnej całości i nie może być interpretowany w oderwaniu od unormowań zawartych w pozostałych ustępach tego artykułu, normujących kompleksowo sytuację, gdy podatnik dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zdaniem podatnika przepis ust. 2 tego artykułu nie może też być traktowany jako bezwzględnie obowiązujący wobec nie użycia przez ustawodawcę wyrazów "wyłącznie" czy "tylko". Zatem w tej części stanowisko Urzędu jest pozbawione podstaw prawnych, czyli sprzeczne z wymogami art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu powołano też tezę wyroku wydanego przez NSA w dniu 23 września 1982 r. w sprawie II SA 1031/82 /ONSA 1982 Nr 2 poz. 91/, w której na tle art. 8 Kpa. Sąd wyraził pogląd, iż w przypadku istnienia norm niejasnych nie można ich interpretować w sposób niekorzystny dla podatnika.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 sierpnia 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła różnicę podatku do zwrotu za październik 1997 r. w wysokości 6.789 zł. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 357.351 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał za uzasadnione zarzuty odwołania dotyczące rozliczenia podatku VAT od usług określonych w umowie z dnia 1 lipca 1997 r. i uchylił ostatecznie decyzję organu I instancji w części określającej podatek należny od tych usług w poszczególnych miesiącach 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty zaniżenia tego podatku.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT dotyczy wyłącznie przypadków określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli sytuacji, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Podzielając powyższy pogląd Izba Skarbowa uznała jednak za zgodne z prawem stanowisko Urzędu Skarbowego o bezpodstawnym odliczeniu przez podatnika w październiku 1997 r. kwoty 1.191.171 zł. z tytułu podatku naliczonego od importu przedmiotowych urządzeń i orzekając co do istoty sprawy - na podstawie art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej - pomniejszyła o tę kwotę wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 kwotę różnicy podatku do zwrotu za ten miesiąc oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty powyższego zawyżenia podatku naliczonego.

W ocenie Izby Skarbowej nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem podatnika, że do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT mają zastosowanie zasady ogólne określone w art. 19 cyt. ustawy, umożliwiające obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Bezsporne jest w sprawie, że w 1997 r. Strona dokonała importu dwóch walcarek oraz linii produkcyjnej kondensatorów do systemów klimatyzacji w samochodach i według dokumentów SAD z dnia 12 września i 6 października 1997 r. uiściła podatek VAT z tytułu importu tych urządzeń w łącznej kwocie 1.191.171 zł., a następnie urządzenia te nieodpłatnie przekazała Oddziałowi Spółki w O., który jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 2 cyt. ustawy.

Zdaniem Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że takie nieodpłatne przekazanie towarów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną jest natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego, związanego z powyższą nie podlegającą opodatkowaniu czynnością.

Na uzasadnienie swojego stanowiska o braku podstaw do takiego odliczenia organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług reguluje wyłącznie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Generalną zasadą tego podatku jest opodatkowanie czynności dotyczących towarów i usług w poszczególnych fazach obrotu w ten sposób, że nie występuje kumulacja podatku jak w przypadku podatku obrotowego, gdzie podatek w kolejnych fazach obrotu zwiększał podstawę opodatkowania. W tym celu w ustawie o podatku VAT zastosowano zasadę potrącalności podatku, tzn. podatek należny od wartości netto sprzedaży pomniejsza się o podatek naliczony, zapłacony przy zakupie towarów. W wyniku dokonanego odliczenia otrzymuje się kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie opodatkowania tym podatkiem, to również zasady obliczania kwoty podatku, ustanowione w art. 19 i następnych, mają zastosowanie włącznie do czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Zatem zastosowanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie objętymi regulacją tej ustawy naruszałoby generalną zasadę działania tego podatku i byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem Izby Skarbowej z tych samych względów odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się do zakupów związanych z działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia nie powoduje możliwości korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem użyczenia. Pogląd przeciwny do powyższego świadczyłby o nieracjonalności ustawodawcy, który w art. 25 ust. 1 "odebrałby" podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku lub do zwrotu różnicy podatku w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku, pozostawiając takie uprawnienie w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Izby analogiczny pogląd wyraził NSA w motywach wyroku z dnia 16 marca 1998 r., SA/Kr 2910/94 /Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 268 z glosą Roberta Bema/.

Organ odwoławczy zauważył także, iż przyjęcie poglądu o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie będącymi przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT - stanowiłoby stosowanie przepisów dotyczących tego podatku do czynności, których ustawa ta nie dotyczy i prowadziłoby do powstania sytuacji, w której od pewnych towarów i usług /w całości lub w części związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu/ podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.

Przedstawiając powyższe argumenty Izba Skarbowa uznała za niezrozumiałe stanowisko pełnomocnika strony, że nie istnieje przepis szczególny ograniczający możliwość dokonywania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez podatnika jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku cyt. ustawa musiałaby zawierać nie tylko pozytywne określenie /katalog/ czynności, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, ale także katalog czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem /np. sprzedaż nieruchomości gruntowej/.

W ocenie Izby pełnomocnik strony nie uwzględnił, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - jest prawem podatnika, które ustawodawca uzależnił od spełnienia szeregu warunków. Także stosowanie stawki 0 procent związane zostało ze spełnieniem wielu warunków. Niezrozumiały jest więc pogląd strony, że nie istnieje przepis stwierdzający brak prawa do obniżenia podatku należnego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Dla Izby Skarbowej istotne jest, że brak jest przepisu, który nadawałby podatnikowi takie uprawnienie.

W skardze do NSA podatnik podniósł zarzut obrazy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz zarzucił organom podatkowym naruszenie - mające wpływ na treść rozstrzygnięcia - przepisów kształtujących postępowanie podatkowe.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawianą w odwołaniu odnośnie rozliczenia podatku naliczonego VAT od importowanych przez podatnika maszyn i urządzeń. Podkreślono nadto, że od początku postępowania podatkowego organy obydwu instancji miały wątpliwości co do swoich twierdzeń, czego wyrazem były pisma kierowane, przed wydaniem decyzji, do organów wyższej rangi o wyrażenie stanowiska w spornej kwestii.

W złożonym w toku postępowania sądowego piśmie procesowym z dnia 28 października 1999 r. skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa oraz że powyższa ogólna zasada nakłada na te organy obowiązek uzasadniania podjętych działań i wydanych rozstrzygnięć treścią konkretnego przepisu prawa stanowionego. Wprawdzie Urząd Skarbowy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na skutek podniesionych w odwołaniu argumentów Izba Skarbowa nie zaakceptowała tej podstawy prawnej. Mimo odrzucenia tej podstawy Izba podtrzymała przedstawione w uchylonej decyzji wnioski i w rezultacie decyzja kończąca postępowanie odwoławcze nie zawiera żadnej podstawy prawnej.

Skarżący podkreślił też, że ustawodawca w art. 19-25 /z wyjątkiem skreślonego art. 22/ ustawy o podatku VAT szczegółowo określił reguły związane z praktycznym zastosowaniem jednej z fundamentalnych zasad tego podatku, a mianowicie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 wprowadza i definiuje pojęcie podatku naliczonego, wprowadza ogólną zasadę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług oraz ustala ogólne zasady dokonywania odliczenia /podstawę, terminy/. W art. 20 określono sposób, w jaki powyższa zasada może być zastosowana w sytuacji szczególnej, a mianowicie gdy podatnik dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT. W art. 21 szczegółowo określone zostały zasady przeniesienia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 24 wprowadza zasadę szczególną dotyczącą tzw. zwrotu zaliczkowego. W art. 25 określono przypadki, w których odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe. Art. 23 przewiduje zestaw delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzeń wykonawczych.

Według skarżącego art. 20 nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, zaś w art. 25 ustawy VAT oraz w par. 54 wydanego na postawie art. 23 pkt. 1 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. określono enumeratywnie wypadki, gdy odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe. Zdaniem skarżącego oznacza to, że poza przypadkami przewidzianymi w powyższych przepisach żadne inne okoliczności nie mogą powodować utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98, oddalający rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA.

Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje.

Skargę należy uznać za uzasadnioną. Słusznie zarzucił skarżący naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym została określona zasada, według której podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Poza zakreśleniem w dalszych ustępach art. 19 tej ustawy ram czasowych realizacji uprawnienia określonego w ust. 1 nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w motywach wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest przez art. 19 ustawy o VAT i przez wyłączenia określone w art. 25 tej ustawy, oraz że niedopuszczalna jest interpretacja art. 19, polegająca na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji uznać należy, że wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce we wskazanym art. 25, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Skoro w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 20 ustawy o podatku VAT, co przyznano w zaskarżonej decyzji, to pozbawienie podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 może mieć miejsce wyłącznie w wypadku stwierdzenia, że została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 25 tej ustawy. Takich stwierdzeń zaskarżona decyzja nie zawiera.

Ma przy tym rację skarżący, że co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Na wywiedzenie takiego stanowiska pozwala analiza treści cyt. wyżej art. 19 ust. 2 i 3 tej ustawy, w których określono zasady dokonywania odliczenia oraz zakreślono ściśle ramy czasowe realizacji tego prawa /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 23/97 i z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 2042/97/, bez zastrzeżenia jakichkolwiek dalszych warunków.

Nie można też podzielić stanowiska Izby Skarbowej, że odmówienie przedmiotowej Spółce prawa do dokonania odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy imporcie maszyn i urządzeń uzasadniają zastosowane przez analogię unormowania z art. 3 ust. 1 pkt 1a i pkt. 2 ustawy o podatku VAT, według których przepisów tej ustawy nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia oraz w ramach działalności w zakresie gier losowych, bowiem przepisy te dotyczą odmiennych niż w sprawie niniejszej stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy, a nie można go wyprowadzać w drodze rozszerzającej wykładni przepisów ustawy /por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 1996 r., SA/Bk 1522/95/. W szczególności obowiązku podatkowego, np. przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego, nie można wywodzić w drodze analogicznego stosowania przepisów normujących odmienną instytucję prawną czy wyprowadzać - jak zaprezentowano w zaskarżonej decyzji - z generalnej zasady działania danego podatku.

Za uzasadniony w tej sytuacji należy uznać również podnoszony przez skarżącego zarzut wydania kwestionowanej decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Marginalnie zauważyć wypada, że organy podatkowe nie rozważały, czy w sprawie niniejszej nie zachodził któryś z wypadków określonych w art. 25 ustawy o podatku VAT, w szczególności w ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy o NSA, gdyż została wydana z takim naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, które wyczerpuje przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 tej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA.