Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 207/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz 161
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek /w zaskarżonej decyzji zapisano "odsetek"/, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, na podstawie ustaleń kontrolnych dokonanych w firmie "[...]" w 1998 roku, wyników dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w latach 2001 – 2002 oraz weryfikacji zeznania PIT-30 za 1996 rok, powołaną decyzją z dnia [...] października 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości zł.249365,10 oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie zł.96489,30.

Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż termin przedawnienia wymiaru podatku za 1996 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2002 roku. Zgodnie z art.68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymiaru może nastąpić tylko z powodu przeszkody procesowej do wydania takiej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 roku organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem podstaw powoływanie się przez organ I instancji na art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż aby mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia, to zobowiązanie musi istnieć. Ponadto kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stosownie do art.70 § 5 Ordynacji podatkowej, nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Odwołująca się zarzuciła również, że nieuwzględnienie jej wniosku o zmianę kontrolujących nastąpiło z naruszeniem art.130 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do wyłączenia pracowników wystarczy uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, a takie wykazane zostały w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 roku.

Zdaniem strony, zebranego materiału dowodowego nie można uznać za odpowiadający prawdzie materialnej, stąd wypowiadanie się co do niego nie ma uzasadnienia. Zauważyła jednak, że o tym, co stanowi koszty uzyskania przychodów, decyduje ustawa, a nie przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych lub rachunkowych. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Dlatego wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie i wydanie decyzji narusza również Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadto, już w toku postępowania odwoławczego, strona zarzuciła przewlekłość tego postępowania, spowodowaną w szczególności usiłowaniem doręczenia pism organu podatkowego na niewłaściwy adres.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja z dnia [...] października 2003 roku jest kolejnym już rozstrzygnięciem w sprawie.

Uprzednio decyzją z dnia [...] lipca 1998 roku, Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie zł.321226,50, na skutek wniesionego od tej decyzji odwołania sprawę rozpoznawała Izba Skarbowa, która decyzją z dnia [...] listopada 1998 roku, Nr [...], uchyliła decyzję organu I instancji i określiła należny podatek w kwocie zł.320015,50, zaś po wniesieniu skargi obie te decyzje uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 marca 2001 roku, sygn. akt I SA/Lu 1714/98, z uwagi na ich wydanie z naruszeniem przepisów postępowania.

Następnie w sprawie wydana została decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 roku, Nr [...], określająca przedmiotowy podatek w kwocie zł.319474,65, która uchylona została decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku, określającą jednocześnie podatek na kwotę zł.283178,25, jednak i te decyzje uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 898/02, z uwagi na naruszenie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej co do ustaleń w zakresie tzw. przeglądów zerowych, a także z tego powodu, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i adnotacje o przedłużeniu jego ważności Sąd uznał za nieodpowiadające art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej.

W tej sytuacji, nowym upoważnieniem do kontroli z dnia [...] sierpnia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej do czynności w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Nadto, na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 roku, włączono do postępowania dotychczasowe akta postępowania kontrolnego Nr [...].

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w toku postępowania ujawniono w firmie "[...]" nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

W odniesieniu do kosztów związanych z tzw. przeglądami zerowymi, w związku z konieczności uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02, dokonano ponownej analizy wydatków w zakresie tych kosztów i uznano za koszt uzyskania przychodów kwotę zł.262000,00, tj. kwotę wykazaną przez stronę.

Nie uznano natomiast nadal za koszty uzyskania przychodów wydatku dotyczącego ubezpieczenia samochodu MERCEDES w części dotyczącej 1997 roku /zł.5469,00/, wydatku na zakup pomocy do fizyki /zł.816,80/, będącego przedmiotem darowizny i podlegającemu z tego tytułu odliczeniu od dochodu, oraz – z powodu braku dowodu poniesienia - wydatku w kwocie zł.262021,44 dotyczącego prowizji od kontraktu z "[F]" w Irlandii, a także kwoty zł.129999,00 w związku z nieprawidłowym ustaleniem przez stronę kosztu własnego sprzedaży 200 samochodów DACIA.

Wszystkie te ustalenia były już, jak zaznaczył organ odwoławczy, przedmiotem skargi, która została rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 roku, w uzasadnieniu którego, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi /tj. poza kwestią kosztów związanych z tzw. przeglądami zerowymi/, Sąd uznał je za niezasadne, co jest w sprawie wiążące.

Jeśli chodzi o podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia, organ II instancji wyjaśnił, że art.68 Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe /konstytutywnych/, zaś zobowiązanie, którego dotyczy sprawa, powstaje z mocy prawa. Decyzja wydana w tym postępowaniu stwierdza jedynie prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, które powstało w terminie i w wysokości przewidzianych w przepisach prawa. Wobec tego powołany przepis nie ma związku z wydaną w sprawie decyzją.

Zgodnie natomiast z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym art.70 § 4 tej ustawy stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 1996 rok, zatem termin przedawnienia zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 31 grudnia 2002 roku. Jednakże w dniu 31 października 2002 roku zawiadomiono o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności na rachunku bankowym, dokonano więc czynności egzekucyjnej, o której strona zawiadomiona została dnia 12 listopada 2002 roku. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponownie, na nowo, termin przedawnienia zaczął biec od dnia 30 sierpnia 2003 roku, tj. dnia następnego po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W związku z omawianą kwestią organ zauważył nadto, że uchylenie decyzji obu instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem sprawy, bowiem organ I instancji może ponownie przystąpić do określenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu strony, że w sprawie zachodziła konieczność wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania i - odwołując się do art.201 § 1 Ordynacji podatkowej - wskazał, że nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia wymienionych w tym przepisie.

Jeśli chodzi o art.70 § 5 Ordynacji podatkowej, to zwrócono uwagę, iż kolejne czynności egzekucyjne nie były w sprawie brane pod uwagę przy określaniu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art.38 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art.130 Ordynacji podatkowej, stosownie zaś do § 1 pkt 5 tego artykułu pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak jednak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt III RN 15/01, pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu decyzji podatkowej w I instancji, nie jest ex lege wyłączony od ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu tej decyzji.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że kwestia wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej była rozpatrywana również w uprzedniej decyzji tego organu, jak i przez Sąd, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 roku nie podzielił zarzutu naruszenia art.130 § 1 pkt 5 lub art.130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał wreszcie twierdzenie, iż postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a materiał dowodowy zebrany w sprawie ocenił jako odpowiadający prawdzie materialnej.

Wyjaśnił nadto, że przedłużenie postępowania odwoławczego spowodowane było tym, iż pełnomocnik strony nie wskazał w odwołaniu adresu do korespondencji, a adres ustalony na podstawie akt Urzędu Kontroli Skarbowej okazał się błędny. Stąd pierwotna próba doręczenia decyzji ostatecznej była bezskuteczna. Przedłużenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, natomiast interes finansowy strony chroniony jest regulacja prawną zawartą w art.54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję B. S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, iż decyzje te wydane zostały po upływie terminu wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i po wygaśnięciu w związku z tym zobowiązania podatkowego, którego dotyczą. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany zgodnie z art.70 § 4 powołanej ustawy, gdyż pierwsza czynność egzekucyjna, o której strona została powiadomiona, miała miejsce [...] lipca 2002 roku i było to zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, jednak czynność ta została uchylona "zawiadomieniem o uchyleniu zajęcia" z dnia 21 października 2002 roku, zatem doszło do usunięcia z obrotu prawnego postępowania egzekucyjnego, o którym mowa. Ponadto wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 roku uchylone zostały wydane w sprawie decyzje. W tej sytuacji, zdaniem strony, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przedłużony najwyżej o 2 miesiące. Skarżąca zwróciła także uwagę, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] sierpnia 2003 roku dotyczy postępowania wszczętego na podstawie zawiadomienia z dnia 31 października 2002 roku wydanego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...] i SM [...] z dnia [...] października 2002 roku, a więc postępowania, do którego ma zastosowanie art.70 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie daty 29 sierpnia 2003 roku jako daty, od której termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo, nie ma uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

Niezależnie od powyższego strona stwierdziła, iż datą zakończenia postępowania nie jest data jego umorzenia, lecz data, w której ustały skutki prawne dające podstawę jego wszczęcia, tj. data wyroku, którym uchylono decyzje określające egzekwowane należności podatkowe.

Upływ terminu przedawnienia winien skutkować umorzeniem postępowania podatkowego.

W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005 roku skarżąca podniosła nadto, że pierwsze postępowanie egzekucyjne wobec niej rozpoczęto w 1998 roku, o czym świadczą załączone do pisma zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, protokoły zajęcia ruchomości oraz upomnienia, orzeczenia w sprawie o wpis hipoteki ustawowej celem zabezpieczenia wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 1998 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylenie wymienionej decyzji w toku instancji decyzją z dnia [...] listopada 1998 roku spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego. Bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany w 1998 roku i zaczął biec na nowo nie później niż 1 stycznia 1999 roku, upłynął więc z dniem 31 grudnia 2003 roku.

W wymienionym piśmie strona stwierdziła także, że niesłusznie naliczono odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek.

Skarżąca zarzuciła również, iż bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia jej wniosku o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzących postępowanie. Nie chodziło przy tym o to, że brali oni udział w wydaniu uprzednio wydanych w sprawie decyzji, ale o to, iż strona straciła zaufanie do kontrolujących i wątpliwości co do ich bezstronności uprawdopodobniła w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 roku.

W zakresie zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków na opłacenie polisy ubezpieczeniowej na samochód dostawczy skarżąca stwierdziła, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest data poniesienia wydatku, a nie okres, w którym uzyskano przychód, nadto zaś w przypadku ubezpieczenia samochodu trudno powiązać wydatek z konkretnym przychodem. W przedmiocie tym powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2000 roku, sygn.akt I SA/Łd 176/98.

Zdaniem strony, wymieniony wyrok ma też znaczenie dla oceny legalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.262021,44 wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 roku, wystawionej przez "[F]" z tytułu 2 % prowizji od wartości kontraktu. Faktura ta dotyczyła konkretnej usługi w zakresie przygotowania warunków kontraktu, jego podpisania, przygotowania towaru. Usługa ta była wykonana jako usługa samodzielna. "Bezspornym jest fakt, że ceną wykonania tej usługi było osiągnięcie dochodów przez "[...]", przy czym, co przyznaje także Izba Skarbowa, wartość prowizji miała być, zgodnie z kontraktem, rozliczona wartością towaru we wzajemnych rozliczeniach finansowych, w związku z czym żądanie dowodu zapłaty tej prowizji jest bezzasadne. Koszty te poniesione były w 1996 roku i miały na celu osiągnięcie przychodów".

Skarżąca podniosła również, iż zastrzeżenia budzą wyliczenia kosztów sporządzone przez kontrolujących załączone do decyzji organu I instancji. Niezrozumiałe jest na przykład wyliczenie na str.5 załączonych dokumentów i nie wiadomo, z czego wynika różnica kosztów na kwotę ponad zł.250000,00.

Zarzucono ponadto naruszenie art.139 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że postępowanie odwoławcze trwało około 4 miesiące, i określenie w zaskarżonej decyzji odsetek od odsetek, co nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Natomiast odnosząc się, na wezwanie Sądu, do pisma strony z dnia [...] stycznia 2005 roku organ odwoławczy wyjaśnił, iż czynności egzekucyjne podjęte wobec B. S. w 1998 roku nie dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podatku od towarów i usług. Postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wszczęto – jak to wyjaśniono w decyzji – w 2002 roku.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2005 roku skarżąca podtrzymała twierdzenie, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok wszczęte zostało w 1998 roku, o czym świadczy doręczone jej upomnienie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ odnieść się na wstępie należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczy.

Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, z art.68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ wynika ograniczenie wskazanym w nim terminem prawa organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 2 tej ustawy, tj. zobowiązania powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ponieważ jednak zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie jest zobowiązaniem powstającym z dniem doręczenia decyzji podatkowej je ustalającej, lecz – stosownie do art.27 ust.1, art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i 6 oraz art.45 ust.1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku/, zwanej dalej "ustawą podatkową" - powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, wskazany przepis nie ma w sprawie zastosowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje natomiast art.70 Ordynacji podatkowej.

W § 1 powołany art.70 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zatem z tym przepisem oraz art.45 ust.1 i 4 ustawy podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, którego termin płatności przypadał dnia 30 kwietnia 1997 roku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 roku.

Jednocześnie jednak, stosownie do § 4 powołanego art.70 /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku/ bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Za znajdujące uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym uznać należy twierdzenie organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu na podstawie powołanego art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, że nastąpiło to w 2002 roku oraz że – po przerwaniu tym – termin przedawnienia zaczął biec na nowo w 2003 roku, chociaż szczegółowe ustalenia i daty powołane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji budzą wątpliwości.

Jak to wskazano wyżej, dnia [...] czerwca 2002 roku organ kontroli skarbowej wydał decyzję Nr [...], którą określił B. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie zł.399251,60 oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie zł.319474,65 i odsetki od tej zaległości w kwocie zł.754223,10.

W celu wykonania tej decyzji w dniu [...] lipca 2002 roku wystawiony został tytuł wykonawczy SM [...] /SM [...]/, obejmujący – co w świetle treści tego dokumentu nie może budzić wątpliwości – zaległość podatkową B. S. i odsetki od niej określone wymienioną wyżej decyzją organu I instancji /vide: kserokopia tytułu wykonawczego, k-184-183 tomu IV akt administracyjnych, rubryki: 10, 31/.

Nie jest także kwestionowane, iż wskazany tytuł wykonawczy doręczony został zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym – egzekucji z rachunków bankowych – w dniu [...] lipca 2002 roku /vide: kserokopia potwierdzenia odbioru, k-182 tomu IV akt administracyjnych oraz str.2 skargi/. Jednocześnie stosowne pismo w przedmiocie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skierowane zostało do banku prowadzącego rachunek zobowiązanej /vide: zawiadomienie o zajęciu, k-185 tomu IV akt administracyjnych/.

Po uchyleniu powyższej decyzji decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku, Nr [...], i określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie zł.367265,10, zaległości podatkowej w kwocie zł.283178,25 i odsetek w kwocie zł.602653,70, na wniosek wierzyciela uchylone zostało zajęcie, o którym mowa wyżej /vide: k-186, 187 tomu IV akt administracyjnych/, a nadto wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2002 roku, SM [...] i SM [...]/, opiewające na, odpowiednio, odsetki i zaległość podatkową wynikające z wymienionej decyzji organu odwoławczego. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano nowych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych.

Następnie, po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2003 roku, w sprawie I SA/Lu 898/02, powołanych wyżej decyzji organów obu instancji, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 roku o umorzeniu postępowania wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...].

Oceniając skutki przedstawionych czynności w toku postępowania egzekucyjnego w świetle art.70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że podjęte w dniu 22 lipca 2002 roku zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Była to bowiem – jak wynika z materiałów sprawy – pierwsza czynność egzekucyjna dotycząca egzekucji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok skarżącej, o której została ona powiadomiona, a czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art.1a pkt 12 lit.a/ tiret 4 w związku z art.67 § 1 i art.80 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 110 z 2002r., poz.968 ze zm.; uprzednio – Dz. U. Nr 36 z 1991r., poz.161 ze zm./.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, iż w dniu 31 października 2002 roku organ egzekucyjny uchylił, na wniosek wierzyciela, zajęcie dokonane dnia 22 lipca 2002 roku. Uchylenie wskazanej czynności egzekucyjnej nie sprawia bowiem, że traktuje się ją jako niebyłą, chociaż przestaje ona wywoływać skutki prawne.

Uchylenie tej czynności nie spowodowało również zakończenia postępowania egzekucyjnego, w którym czynność tę podjęto. Podobnie, zakończenia postępowania wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] nie sprowadziło także wydanie wymienionej wyżej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2002 roku, ani też wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych /SM [...] i SM [...]/, obejmujących zaległość w podatku dochodowym B. S. za 1996 rok i odsetek w kwotach wynikających z tej decyzji.

Postępowanie egzekucyjne kończy się bądź zaspokojeniem egzekwowanych należności /podziałem kwoty uzyskanej z egzekucji – art.115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, bądź umorzeniem tego postępowania, co może nastąpić w razie bezskuteczności egzekucji /art.59 § 2 powołanej ustawy/, natomiast następuje w sytuacjach wskazanych w art.59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym – jeżeli egzekwowany obowiązek wygasł z jakiegokolwiek powodu /art.59 § 1 pkt 2/. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż – stosownie do § 4 art.59 /w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku/ - w razie zajścia okoliczności uzasadniających umorzenie na podstawie § 1 tego artykułu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych organ egzekucyjny wydawał stosowne postanowienie tylko na wniosek zobowiązanego albo wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, co oznacza, iż niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przesądza, że nie uległo ono umorzeniu.

Ponieważ postępowanie wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] dotyczyło należności pieniężnej – zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, to zauważyć należy, że – zgodnie z art.45 ust.6 ustawy podatkowej - podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /por. też: art.21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Wykonaniu podlega przy tym już decyzja organu I instancji /art.224 § 1 Ordynacji podatkowej/. Wydanie w trybie kontroli instancyjnej decyzji reformatoryjnej nie powoduje jednak zakończenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji organu I instancji, a jedynie modyfikację kwoty egzekwowanej należności. Dotąd bowiem, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca przedmiotowy podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, a różnica pomiędzy tymi kwotami nie jest uregulowana, nie można przyjąć, że egzekwowany obowiązek /należność pieniężna z oznaczonego tytułu/ nie istnieje lub wygasł.

Okolicznością powodującą wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku było natomiast – w świetle art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /także – art.21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej/ – uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem z tą datą wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja określająca inną wysokość podatku i podatkiem należnym stał się podatek w kwocie zadeklarowanej w zeznaniu. Przestała zatem istnieć należność podlegająca egzekucji, to zaś jest przyczyną powodującą umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez względu na to, czy i kiedy organ egzekucyjny wydał postanowienie w tym przedmiocie.

Wystawienie przez organ podatkowy w oparciu o rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku, Nr [...], nowych tytułów wykonawczych SM [...] i SM [...], o czym mowa wyżej, uznać należy za działanie nieprawidłowe. W sytuacji, gdy organ odwoławczy określił zaległość podatkową i odsetki w kwotach innych niż organ I instancji, wierzyciel winien był skorygować skierowany już do egzekucji tytuł wykonawczy, jak to przewidywał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 137, poz.1541; obecnie - § 9 ust.1, 1b, 1c i 2 tego rozporządzenia po jego zmianach/, nie zaś wystawiać nowe tytuły wykonawcze opiewające na to samo zobowiązanie podatkowe, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności, które były już przedmiotem toczącego się, uprzednio wszczętego i niezakończonego, postępowania egzekucyjnego.

Prezentowane przez stronę w pismach procesowych z dnia [...] stycznia 2005 roku i z dnia [...] marca 2005 roku twierdzenia, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie należnego od niej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok toczyło się już w 1998 roku, nie mogą być uwzględnione, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami. W szczególności należy podkreślić, że okoliczność, iż w 1998 roku doręczono zobowiązanej upomnienie wzywające do zapłacenia zaległego podatku pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie świadczy, że w roku tym, lub w latach kolejnych, lecz przed lipcem 2002 roku, podjęto w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym tego podatku czynność egzekucyjną /zastosowano środek egzekucyjny/, o której /-ym/ strona została powiadomiona. Jak wynika bowiem z art.15 ust.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczenie upomnienia nie jest częścią postępowania egzekucyjnego, lecz je poprzedza.

Również powoływane przez stronę hipoteczne zabezpieczenie w 1998 roku wykonania decyzji organu I instancji wydanej w niniejszej sprawie nie powodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż czynność ta jest czynnością zabezpieczającą, a nie czynnością lub środkiem egzekucyjnym.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż nie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonane 31 października 2002 roku, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz zajęcia z dnia 22 lipca 2002 roku należało uznać za przerywające bieg terminu przedawnienia stosownie do art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, po tym zaś przerwaniu termin przedawnienia zaczął biec od dnia 24 kwietnia 2003 roku /tj. od dnia następnego po ogłoszeniu wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02/, nie zaś od dnia następującego po umorzeniu postępowania egzekucyjnego postępowaniem z dnia [...] sierpnia 2003 roku. Jak jednak wskazano wyżej, nieścisłość ustaleń organu odwoławczego w omawianym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem – zgodnie z art.70 § 4 zd. drugie w związku z § 1 Ordynacji podatkowej - istotne jest, że zaskarżona w sprawie decyzja wydana została przed upływem pięciu lat od zakończenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należnego od B. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym strona została powiadomiona. W świetle zaś powyższego spełnienie tego warunku w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości.

Na zakończenie omawiania kwestii przedawnienia wskazać należy, że regulacja zawarta w art.70 Ordynacji podatkowej zmieniona została z dniem 1 stycznia 2003 roku na mocy art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/, zgodnie z art.20 której do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, jeśli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika /.../ zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Porównanie regulacji prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2003 roku i od tej daty w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności sprawy prowadzić musi do wniosku, że z punktu widzenia interesów strony nowa i stara regulacja nie różnią się istotnie, zatem rozpoznając sprawę należało odwołać się, jak to uczyniły organy, do znowelizowanego brzmienia art.70 Ordynacji podatkowej.

Skoro wykazane zostało, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, przed jej wydaniem nie wygasło na skutek przedawnienia, należy rozważyć prawidłowość określenia jego wysokości. I tak:

Jeśli chodzi o zaliczenie do koszty uzyskania przychodów wydatku na ubezpieczenie samochodu MERCEDES, które to ubezpieczenie obejmowało częściowo obejmowało okres 1996 roku, a częściowo – 1997, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż część tego wydatku odpowiadająca kosztom ubezpieczenia za 1997 rok nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1996 roku. Zgodnie bowiem z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, jednak - stosownie do ust.4 tego artykułu - koszty te, z zastrzeżeniem ust.5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, w powołanym ust.5 zastrzeżono zaś, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Jak ustalono w sprawie, a nie jest to kwestionowane, skarżąca prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych w postaci ksiąg rachunkowych, zatem koszty uzyskania przychodów winna rozliczać – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - z uwzględnieniem powołanego art.22 ust.5 ustawy podatkowej. Jednocześnie za nieuzasadnione uznać należy jej twierdzenie, że trudno jest powiązać wydatek na ubezpieczenie samochodu z uzyskiwanym przychodem, bowiem wydatek taki ma związek z przychodami tych okresów, w których samochód ten ma być wykorzystywany w działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów. Powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 10 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Łd 176/98, nie znajduje płaszczyzny odniesienia w niniejszej sprawie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nim rozstrzygniętej podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe.

Zaakceptować także należy stanowisko zaskarżonej decyzji w zakresie prowizji w kwocie zł.262021,44, wynikającej z umowy zawartej przez skarżącą z "F" w Irlandii dnia [...] grudnia 1996 roku oraz z faktury z tej samej daty wystawionej przez kontrahenta zagranicznego. Z postanowień przedmiotowego kontraktu, dotyczącego dostawy blachy stalowej zimnowalcowanej o określonych parametrach technicznych przez podmiot irlandzki, wynika między innymi, że warunkiem jego wejścia w życie jest uzgodnienie i zaakceptowanie terminów otwarcia i wygaśnięcia akredytywy oraz przekazanie na rzecz sprzedającego prowizji w wysokości 2 % wartości kontraktu jako zabezpieczenia kosztów poniesionych dla przygotowania towaru będącego przedmiotem kupna-sprzedaży. Postanowiono przy tym, że kwota prowizji zostanie przekazana na podstawie faktury wystawionej przez sprzedającego oraz że przekazana kwota zostanie rozliczona wartością dostarczonego towaru.

Faktura, o której mowa w umowie, została wystawiona, a w jej treści wskazano, że płatność ma nastąpić w banku.

Skoro strony kontraktu jednoznacznie postanowiły, że zapłata prowizji jest warunkiem wejścia umowy w życie, a nadto sprzedający w wystawionej przez siebie fakturze, noszącej tę samą datę co kontrakt, wyraźnie zastrzegł, że płatność należności ma nastąpić w banku, brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń strony, że nie była ona zobowiązana do faktycznej zapłaty kwoty prowizji, a jedynie kwota ta miała być rozliczana w toku realizacji kontraktu. Twierdzenie to jest sprzeczne nie tylko z przywołanymi wyżej sformułowaniami kontraktu i faktury, ale także z zastrzeżoną przez strony zabezpieczającą funkcją tej należności, z istoty swej zakładającą świadczenie uprzednie, a nie następcze w stosunku do realizacji umowy.

Zauważyć przy tym należy, że początkowo strona nie kwestionowała swego obowiązku zapłaty i zobowiązywała się przedstawić dowód na okoliczność uiszczenia przedmiotowej kwoty /vide: protokół z zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 17 listopada 1998 roku i wyjaśnienia z dnia 20 listopada 1998 roku, k-16, 17 tomu II akt administracyjnych/ , a dopiero znaczenie później /wprost – dopiero w skardze wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej/ zaczęła powoływać się na zapis o rozliczeniu kwoty prowizji wartością dostarczonego towaru. Zdaniem Sądu ta zamiana stanowiska spowodowana została chęcią zmniejszenia obciążeń podatkowych będących konsekwencją decyzji wydanych w niniejszej sprawie, a stronie umknęło, że rozliczenie wartością dostarczonych towarów miało dotyczyć – jak stanowi kontrakt - "przekazanej kwoty" prowizji, a więc najpierw prowizja ta musiałaby być zapłacona.

Dowodu zapłaty kwoty, o której mowa, skarżąca nie przedstawiła, nie można więc przyjąć, że poniosła ona wydatek, brak zaś poniesionego wydatku wyłącza możliwość zaliczenie kwoty zł.262021,44 do kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 ustawy podatkowej.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, iż w niniejszej sprawie uprzednio już dwukrotnie wypowiadał się sąd administracyjny, którego poglądy prawne wiążą Sąd obecnie orzekający z mocy art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm./. W wyrokach z dnia 26 marca 2001 roku, sygn. akt I SA/Lu 1714/98 i z dnia 23 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 898/02 rozstrzygnięcia organów w omawianych wyżej zakresach uznane zostały za zgodne z prawem.

Jako odpowiadające prawu zaakceptowane zostało również stanowisko organów co do pozostałych kosztów uzyskania przychodów, które zakwestionowano w zaskarżonej decyzji, tj. z tytułu wydatku na zakup pomocy do fizyki /zł.816,80/ i z tytułu nieprawidłowego ustalenia przez stronę kosztu własnego sprzedaży 200 samochodów DACIA /zł.129999,00/, a Sąd obecnie orzekający w sprawie pogląd ten podziela - prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z przepisami prawa /art.22 ust.1 i 5, art.23 ust.1 pkt 11 ustawy podatkowej/, nie jest też i nie była kwestionowana przez stronę.

Prawidłowe jest też – zdaniem Sądu – wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego określonej zaskarżoną decyzją. W związku z wątpliwościami zgłoszonymi w tym zakresie przez skarżącą wyjaśnić jednak należy, że:

- po uchyleniu wyrokiem z dnia 26 marca 2001 roku, sygn. akt I SA/Lu 1714/98, decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1998 roku, Nr [...], i utrzymanej nią w mocy decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 1998 roku, Nr [...], wyłączona została z kosztów uzyskania przychodów kwota zł.176113,90 podatku od towarów i usług, bezzasadnie uwzględniona w wymienionych decyzjach /art.23 ust.1 pkt 43 ustawy podatkowej/, nadto zaś nieznacznie skorygowano koszty remontów w nieruchomości przy ul. P. w L., czego strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała; rozliczenia takie uwzględnione zostało w decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2002 roku, Nr [...];

- w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku, Nr [...], wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od wymienionej wyżej decyzji organu I instancji, uwzględniona została całość kosztów remontu w wymienionej nieruchomości /w decyzji organu I instancji – 50 %/;

- w stosunku do wymienionej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku, zaskarżona obecnie decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji uwzględniła jako koszty uzyskania przychodów kwotę zł.262000,00 z tytułu tzw. przeglądów zerowych samochodów DACIA.

Przytoczone dane wynikają jasno z materiałów sprawy - dla ich ustalenia konieczne jest jedynie przeanalizowanie wyliczeń zawartych w poszczególnych protokołach kontroli i rozliczeń podatkowych zawartych w decyzjach, co nie powinno nastręczać trudności stronie, mogącej – jak dowodzą akta administracyjne – w pełni realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Pomimo jednak wielokrotnego odnoszenia się do ustaleń dokonywanych przez kontrolujących oraz do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w toku postępowania skarżąca nie kwestionowała żadnych wyliczeń. Również zarzut skargi w tym zakresie jest sformułowany ogólnikowo.

Zauważyć też należy, że różnice, o których mowa, nie zostały uwypuklone w uzasadnieniach decyzji, gdyż uzasadnienia te koncentrują się na tych elementach rozliczenia podatkowego, co do których organ podatkowy ma pogląd odmienny niż podatnik.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego określenia odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności podnieść należy, iż zgodnie z art.19 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108 z 1993r., poz.486 ze zm./, a od dnia 1 stycznia 1998 roku – z art.51 § 2 Ordynacji podatkowej, nieuiszczona w terminie płatności zaliczka jest zaległością podatkową, zaś od zaległości podatkowej pobiera się odsetki za zwłokę – art.20 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, iż stosownie do art.44 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3, tj. wpłacać zaliczki miesięczne, których wysokość za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w ten sposób, iż obowiązek wpłacania zaliczki powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku /pkt 1/, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art.26, 26a i 27 /pkt 2/, a zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające /pkt 3/. Zaliczki za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego płatne są w terminie do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia /art.44 ust.6 ustawy/.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust.4 ustawy podatkowej w terminie określonym w ust.1 tego artykułu, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku, podatnicy ci obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z końcem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą zatem swój samodzielny byt i jednocześnie wchodzą w skład zobowiązania podatkowego w tym podatku. W sytuacji, gdy suma należnych zaliczek nie przekracza należnego podatku od dochodu, cała kwota zaliczek staje się zobowiązaniem podatkowym, którego termin płatności upływa z dniem 30 kwietnia następnego roku. Jeśli więc zaliczki takie nie zostały uiszczone, to stanowią nadal zaległe należności podatkowe, których uiszczenie jest obowiązkiem podatnika, a organy podatkowe żądać mogą ich spełnienia i stan taki trwa do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, bowiem po tej dacie zobowiązanie podatkowe, w skład którego wchodzą zaległe zaliczki, samo staje się zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy.

W świetle powyższego rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w zakresie odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności uznać należy za prawidłowe i nienaruszające prawa.

Wyjaśnić nadto należy, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie określono stronie odsetek od odsetek, na co mogłaby wskazywać wstępna część zaskarżonej decyzji, zawierająca oczywiste "przejęzyczenie" we fragmencie opisującym przedmiot rozstrzygnięcia decyzją organu I instancji. Z decyzji organów obu instancji, tak z ich rozstrzygnięć, jak i uzasadnień, jednoznacznie wynika, że nie określono nimi odsetek od odsetek, a jedynie odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności. Stwierdzić też należy, że niedokładność, o której mowa, nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić zarzutów skarżącej dotyczących odmowy wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej prowadzących postępowanie w I instancji.

Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, stosownie do art.38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz.572 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku/ do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art.130 Ordynacji podatkowej, ten zaś w § 1 wymienia podstawy wyłączenia pracownika organu podatkowego z mocy prawa, a w § 3 stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Jeśli więc strona żąda wyłączenia pracownika na podstawie art.130 § 3 Ordynacji podatkowej, to w razie wątpliwości ona winna wskazać, jakie okoliczności poddają w wątpliwość bezstronność pracownika i uprawdopodobnić ich występowanie.

W stanie niniejszej sprawy nie zachodzą okoliczności wymienione w § 1 art.130 Ordynacji podatkowej, co nie jest sporne. Natomiast w noszącym datę 28 sierpnia 2003 roku wniosku o wyłączenie kontrolujących strona podnosiła, iż decyzje wydane uprzednio przez te osoby zostały uchylone z powodu naruszenia zasad podatkowego postępowania dowodowego, działały one według zasady "in dubio pro fisco", w toku postępowania nie uwzględniały wyjaśnień pełnomocnika podatniczki oraz prowadzą nadal postępowanie podatkowe dotyczące przedawnionego zobowiązania podatkowego. Równocześnie zaś nie powoływano faktów, które mogłoby świadczyć o osobistym negatywnym nastawieniu kontrolujących do podatniczki.

Wobec tak sformułowanego wniosku o wyłączenie kontrolujących wskazać należy, że ewentualne uchybianie przez pracownika organu podatkowego lub kontroli skarbowej przepisom prawa procesowego, albo błędy w stosowaniu prawa materialnego podlegają kontroli i ocenie w toku kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej i nie świadczą same w sobie o bezstronności pracownika, a co najwyżej o jego braku kompetencji. Tak więc pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie było podstaw do wyłączenia kontrolujących ani na podstawie art.130 § 1 Ordynacji podatkowej, ani na podstawie § 3 tego artykułu, znajduje uzasadnienie w brzmieniu tych przepisów i okolicznościach sprawy.

Jeśli natomiast chodzi o zarzucaną przez skarżącą przewlekłość postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, to nie podlega ona dyskusji, skoro odwołanie przestawiono organowi II instancji dnia 31 października 2003 roku, a decyzję wydał on w dniu [...] lutego 2004 roku /por.: art.139 § 3 Ordynacji podatkowej/. W sytuacji, gdy organ I instancji dokonywał doręczeń pełnomocnikowi, a pełnomocnik ten nie zmienił adresu na etapie postępowania odwoławczego, trudności organu II instancji w ustaleniu adresu, pod który winna mu być doręczona decyzja tego organu, nie mogą być uznane za usprawiedliwione w świetle art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ma jednak rację organ odwoławczy stwierdzając, że wskazane uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.