Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 882/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała,

że ukończyła studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych [...] i otrzymała w 1982 r. tytuł magistra sztuki. Jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych zgodnie z ustawą (Dz. U. nr 24, poz. 83), oraz z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568). Skarżąca jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg T. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS, prowadzona przez stronę działalność gospodarcza została zakwalifikowana jako: 1.PKD -92.52.B Ochrona Zabytków, EKD 925250 Ochrona Zabytków (1998 r.); 2.PKD - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych ( 2010 r. ). W ewidencji działalności gospodarczej (wpis z 1988 r. nr 33073) przedmiot działalności został zakwalifikowany jako: 1. w 1998 r. Konserwacja i Renowacja Dzieł Sztuki; 2. w 2004 r. - 92.52.B Ochrona Zabytków; 3. w 2010 r. - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wykonywane przez wnioskodawcę prace konserwatorsko-restauratorskie to: usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę (rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych), który otrzymuje dokumentację tych prac.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie,

czy jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki nadal jest zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. nr 24, poz. 83), ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568) oraz ustawie o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b). Zdaniem strony, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ spełnia warunki uprawniające do zwolnienia. Wskazuje, że na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują jej prawa autorskie do wykonywania prac konserwatorskich i autorskie do opracowania dokumentacji konserwatorskich.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Organ wskazał, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 wskazanego rozporządzenia, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Z uwagi na fakt, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług świadczonych przez wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyznanie, że twórcy wykonującemu prace konserwatorskie podlegającemu reżimowi prawa autorskiego nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz przyjęcie założenia, że zmiana przepisów rangi podustawowej ma wpływ na interpretowanie przepisów rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12 dotyczący analogicznej sprawy oraz na opinię prof. dr hab. [...] w sprawie autorskiego charakteru prac konserwatorskich, które załączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ).

Opisany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

III. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie, wyznaczonym sformułowanym we wniosku o interpretację pytaniem jest zagadnienie, czy skarżąca, jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Tak zarysowany przedmiot sporu ma swoje źródło w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, z którego wynika m.in., że posiada tytuł magistra sztuki, jest twórcą i ma prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez skarżącą prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację tych prac.

Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki spełnia warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie art.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżącej przysługują prawa autorskie do wykonywania prac konserwatorskich i do opracowania dokumentacji konserwatorskiej.

Natomiast zdaniem organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związania z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Organ stwierdził, że wobec utraty z dniem 31 grudnia 2011 r. mocy prawnej rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm. ), usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

IV. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy kluczowego dla sprawy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "usługi kulturalne". W znaczeniu słownikowym "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083). Pojęcie to rozumiane jest również jako "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" ( http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html ).

Prawodawca określając przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych, odwołuje się przy tym do specyficznego podmiotu świadczącego te usługi jakim jest twórca i artysta wykonawca, odsyłając w tym zakresie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta nie definiuje jednak pojęć "twórca" i "artysta wykonawca", a jedynie w art. 8 ust. 1 wskazuje, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zakres przedmiotowy prawa autorskiego jest więc bardzo szeroki i obejmuje jakąkolwiek postać działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wreszcie, warunkiem zwolnienia jest, aby świadczone usługi kulturalne były wynagradzane w formie otrzymywanych przez twórców honorariów. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b), a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych na kanwie powołanych przepisów rozważań, dające się wyróżnić, istotne podmiotowo i przedmiotowo kryteria decydujące o zwolnieniu od podatku, to wykonywanie usług kulturalnych o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych w formie honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

V. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności wskazanych w złożonym wniosku, należy zwrócić uwagę, że skarżąca prezentując stan faktyczny wskazała m.in., że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia ( honorarium ), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację prac.

Organ nie wzywał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, a zatem uznał przedstawiony stan faktyczny za wyczerpujący i w konsekwencji umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, skoro skarżąca podała, że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz, że wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, za wykonanie których otrzymuje honorarium, a po jego otrzymaniu przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę, to oznacza, że tak scharakteryzowana działalność w zakresie usług konserwacji i restauracji dzieł sztuki podlega zwolnieniu od podatku.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wskazana we wniosku i stosowana przez skarżącą procedura związana z wykonywaniem prac konserwatorsko-restauratorskich obejmuje obiekty wpisane do rejestru zabytków, dla których wymagane jest uzyskanie stosownych zezwoleń. Działalność skarżącej, jest więc objęta pełnym reżimem związanym z koniecznością przeprowadzenia badań i sporządzeniem pełnej dokumentacji obiektu.

Konserwację obiektów wpisanych do rejestru zbytków przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu badań archiwalnych, historycznych i techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, wieku i wartości zabytkowej poszczególnych elementów obiektu, zakresu prac, określenia niezbędnych dla osiągnięcia celu projektu zabiegów konserwatorskich. Znajduje to odzwierciedlenie w treści załącznika do rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych ( Dz.U. z 2011 r., Nr 165, poz. 987 ze zm. ). W załączniku I do tego rozporządzenia, określono standardy dokumentacji prac konserwatorskich i prac restauratorskich, prowadzonych przy zabytku ruchomym wpisanym do rejestru zabytków, która powinna zawierać m.in. opis inwentaryzacyjny, opracowanie historyczne zawierające informacje o dotychczas przeprowadzonych pracach konserwatorskich i pracach restauratorskich oraz dokonanych przekształceniach zabytku, analizę materiałów i technik wykonania zabytku, w tym stratygrafii warstw technologicznych, program prac konserwatorskich lub prac restauratorskich zawierający: uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich lub prac restauratorskich, uwzględniające uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne, wykaz planowanych czynności i zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik, opis, fotografie i rysunki dokumentujące poszczególne etapy prac konserwatorskich i prac restauratorskich, z uwzględnieniem zastosowanych metod, materiałów i technik, wreszcie ustalenia naukowe wynikające z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich.

W ocenie Sądu, nie sposób tak złożonych i kompleksowych prac, obejmujących część badawczą i to zarówno historyczną jak i koncepcyjną, związaną z zastosowaniem odpowiednich metod, materiałów i technik wykonawczych, które muszą uwzględniać uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne i w końcu zawierające również ustalenia naukowe, sprowadzić jedynie do wykonywania czynności o charakterze technicznym, naprawczym, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania, tak jak przyjął to organ w wydanej interpretacji, posiłkując się definicjami prac konserwatorskich i prac restauratorskich, zawartymi w art. 3 pkt 6 i pkt 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pierwszy z nich stanowi, że prace konserwatorskie, to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie zdefiniowano jako działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Te regulacje należy uzupełnić o zawartą w pkt 9 art. 3 definicję badań konserwatorskich, które rozumiane sią jako działania mające na celu rozpoznanie historii i funkcji zabytku, ustalenie użytych do jego wykonania materiałów i zastosowanych technologii, określenie stanu zachowania tego zabytku oraz opracowanie diagnozy, projektu i programu prac konserwatorskich, a jeżeli istnieje taka potrzeba, również programu prac restauratorskich.

W wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12 Naczelny Sad Administracyjny w sprawie o podobnym stanie faktycznym zajął stanowisko, że "Nie można się zgodzić (...), że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Racje ma bowiem kasator, że art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm".

Podzielając to stanowisko, należy zauważyć, że wykonywany przez skarżącą szeroki zakres prac konserwatorsko-restauratorskich niewątpliwie obejmuje również czynności o charakterze technicznym, które z założenia nie mają charakteru twórczego. Jednakże przedmiot złożonego wniosku, wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym i sformułowanym na jego tle pytaniem, dotyczył świadczonych przez skarżącą usług związanych z kulturą, dotyczących obiektów wpisanych do rejestru zabytków, z którymi to usługami związane jest powstanie, przenoszonych na zleceniodawcę po otrzymaniu honorarium praw autorskich. Działalność skarżącej obejmuje więc szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego. Tak też jest postrzegany ten rodzaj działalności, w przyjętej w 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych, zwanej również Kartą wenecką. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowią dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

W konsekwencji, tak określony przedmiot świadczonych przez skarżącą usług, jest objęty zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

VI. Dokonana w powyższym zakresie wykładnia tego przepisu, uwzględnia również aspekt zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Powołana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni cel ten realizują.

VII. Zdaniem Sądu, nie jest również trafny pogląd organu, że utrata z dniem 31 grudnia 2011 r. mocy prawnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm. ), w tym jego § 43, który przewidywał zwolnienie od podatku usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich – powoduje niemożność korzystania ze zwolnienia ustawowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Jak słusznie stwierdził bowiem NSA w powołanym uprzednio wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12, "Nie jest (...) uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Nadto, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33, mocą art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), jako znajdującego oparcie w powołanym przepisie art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE i jednocześnie realizującego jego postulaty, wyczerpuje zagadnienie związane ze zwolnieniem usług kulturalnych, w tym usług konserwatorsko-restauratorskich, spełniających określone w nim, ustawowe kryteria podmiotowo-przedmiotowe.

W świetle powyższego organ błędnie i z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przyjął, że skarżąca nie może być uznana za twórcę, ponieważ przejawem prowadzonej przez skarżącą działalności nie jest powstanie utworu lecz wykonywanie wyłącznie czynności o charakterze technicznym, naprawczym, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania, a w konsekwencji, że wykonywane przez nią usługi konserwatorskie i restauratorskie, scharakteryzowane we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.