Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1895/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje II instancji w części , w części oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A. D. – Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz orzeczenia dokonania zabezpieczenia na majątku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności podatkowych I. uchyla zaskarżone decyzje Nr [...], [...] odnoszące się do miesięcy listopad i grudzień 2007 r., II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. i odsetek za zwłokę od tych należności podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. D.-Ś. (dalej: skarżącej) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2007. W piśmie z dnia 27 maja 2014 r. organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej w całości kwoty zobowiązania podatkowego m.in. za okres od stycznia do maja 2007 r.

Decyzjami z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2007 r. w wysokości 20.811 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 18.431 zł,

– luty 2007 r. w wysokości 62.284 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 54.636 zł,

– marzec 2007 r. w wysokości 63.730 wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 55.328 zł,

– kwiecień 2007 r. w wysokości 74.572 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 64.036 zł,

– maj 2007 r. w wysokości 66.589 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 56.530 zł,

– sierpień 2007 r. w wysokości 16.624 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 13.604 zł.

– wrzesień 2007 r. w wysokości 39.894 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 32.238 zł.,

– październik 2007 r. w wysokości 1.442 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1.149 zł.,

– listopad 2007 r. w wysokości 17.622 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości, 13.853 zł.

– grudzień 2007 r. w wysokości 6.056 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 4.698 zł.

oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności podatkowych na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określających wysokość ww. zobowiązań podatkowych. Na uzasadnienie tych decyzji organ podał w pierwszej kolejności, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. wobec wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie związanej z ww. zobowiązaniami, o czym powiadomiono skarżącą pismem Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2012 r. Następnie organ podał, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Firma Transportowo-Usługowo-Handlowa T.". W toku postępowania kontrolnego ujawniono, że skarżąca za podstawę ustalenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za ww. okresy wskazywała faktury wystawione przez J. M. (FHU "J.M.") oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", które swoje źródło pochodzenia miały u M. P. (M.-P.). Organ kontroli skarbowej podał tymczasem, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował – w 2007 r. nie prowadził ksiąg ani ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego, a w deklaracjach na podatek od towarów i usług nie wykazywał sprzedaży. Toteż organ ustalił, że faktury wystawione w 2007 r. przez M. P. na rzecz J. M. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się w tym zakresie na decyzje podatkowe w sprawach M. P. i J. M. Skarżąca natomiast miała w ocenie organu nabywać od J.M. towary, nabyte przez niego uprzednio od M. P. w ramach pozornej działalności tego ostatniego. Skarżąca ponadto miała nabywać towary od M. J., również w ramach pozornej działalności gospodarczej. Organ ustalił zatem, że skarżąca uwzględniając faktury wystawione przez ww. podmioty niezasadnie zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 369.624 zł i tyle wynosi przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Organ ustalił, że dochody uzyskiwane przez skarżącą w ostatnich trzech latach są niższe niż ww. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, wskazał również, że w 2013 r. prowadził w stosunku do skarżącej postępowanie w celu wyegzekwowania należności podatkowych za listopad 2013 r. Okoliczności te w ocenie organu uzasadniają obawę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. nie zostanie przez skarżącą wykonane. Zdaniem organu świadczy o tym również fakt podejmowania przez skarżącą działalności zmierzającej do zaniżenia należności wobec Skarbu Państwa w ramach przyjmowania tzw. "pustych faktur" oraz sukcesywne wyzbywanie się przez skarżącą składników majątku (poprzez podział wspólnego majątku małżeńskiego i darowanie przypadającej jej części majątku dorobkowego swojemu ojcu).

W odwołaniach od ww. decyzji, wniesionym pismem z dnia 16 lipca 2014 r. skarżąca powołała się na fakt przedawnienia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p. (skarżącej nie przesłuchano ani nie przedstawiono jej zarzutów w sprawie przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2012 r.) oraz wskazała, że organ podatkowy naruszył w rażący sposób art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji niezaistnienia odpowiednich przesłanek (wskazano zwłaszcza na dobrowolne uiszczanie dotychczasowych zobowiązań podatkowych). Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje zostały ponadto wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności; dowolną, arbitralną i jedynie wybiórcza ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sianu taktycznego sprawy; w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia i tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. nakazującego organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanych decyzji i umorzenie postępowań, względnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że skarżąca została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, związanym z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi, co w ocenie organu – w świetle wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 30/11 – oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, fakt dokonywania przez skarżącą czynności zbywania majątku stanowi wystarczającą przesłankę dokonania zabezpieczenia. W dniu 16 listopada 2012 r. skarżąca zawarła bowiem ze swoim mężem umowę o podziale majątku wspólnego, wprowadzając rozdzielność majątkową małżeńską, a następnie darowała nieruchomość przyznaną jej na podstawie tej umowy swojemu ojcu. Organ podkreślił, że ww. czynności skarżąca dokonała po wszczęciu postępowania kontrolnego (26.07.2012 r.)

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. D.-Ś. zarzucając, iż powyższe decyzje rażąco naruszają przepisy prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na rażącym naruszeniu przepisów art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz art. 33 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji nie zaistnienia przesłanek do jego dokonania, domagała się ich uchylenia w całości, względnie uchylenia w całości i przekazania spraw Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg skarżąca ponownie przytoczyła argumenty uprzednio przywołane w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2015 r. skarżąca zarzuciła , że czasowy zakres czynności podjętych przez organy kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego (styczeń-maj 2007 r. i sierpień-grudzień 2007 r.) nie jest zbieżny z okresem, za jaki postawiono zarzuty skarżącej (23 lutego 2007 r. – 20 listopada 2007 r.). W postanowieniu z dnia 16 listopada 2012r. przedstawia się skarżącej zarzut złożenia nieprawidłowych deklaracji VAT-7 w okresie 23 lutego 2007 r. (złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r.) do 20 listopada 2007 r. (złożenie deklaracji VAT-7 za październik 2007 r.). W uzasadnieniu powołanego postanowienia (osobny dokument z 5 lutego 2012 r.) doprecyzowano, że w niezgodnym z prawem działaniu strony chodzi o czynności, limitujące okres postawienia zarzutów, polegające na złożeniu przez skarżącą deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r. Zatem, zd. skarżącej, nawet przy zastosowaniu wykładni organów skarbowych (kwestionowanej przez skarżącą) dotyczącą zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie określenia przybliżonej kwoty za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. tudzież jej zabezpieczenia, było – w co najmniej dwumiesięcznym jego okresie prowadzone bezpodstawnie. W uzupełnieniu zarzutów skarg skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r., którego określenie przybliżonej kwoty za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. tudzież ich zabezpieczenie, przedawniły się w myśl art. 68 § 3 O.p., a to wobec faktu, iż do chwili obecnej nie doręczono podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r.

W piśmie z dnia 28 października 2015 r. skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 12 października 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r., umarzając postępowanie w tym zakresie z powodu bezspornego jego przedawnienia, w tej zaś sytuacji upada zabezpieczenie odnoszące się do zobowiązań za te miesiące.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 4 marca 2015r. połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji- sygn. akt od I SA/Kr 1890/14 do sygn. akt I SA/Kr 1890/14 oraz od sygn. akt I SA/Kr 1895/14 do sygn. akt I SA/Kr 1899/14, w celu prowadzenia ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1895/14. Ze względu bowiem na występujących w nich podmiot, jak i praktycznie tożsamy stan faktyczny pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że decyzje odnoszące się do miesięcy listopada i grudnia 2007 r. naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi odnoszące się do tych miesięcy zasługują na uwzględnienie, zaś decyzje odnoszące się do okresu od stycznia do maja oraz sierpnia do października 2007 r. nie są dotknięte taką wadą, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 70 §1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych , które uległy przedawnieniu w pierwszym rzędzie należy wskazać, że dla oceny tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego utrwalone jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 690/13).

Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza jednak bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty.

Nie ulega wątpliwości, iż do czasu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący – dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powinien mieć wiedzę na temat istotnego, materialnego skutku, jakim jest wydłużenie terminu przedawnienia, poprzez jego zawieszenie.

W okolicznościach nin. sprawy nie budzi wątpliwości, że wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mając na uwadze wskazane wyżej stanowisko Trybunału, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze lecz okoliczność , że podatnikowi wiadomo, że w sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA przykładowo wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak : wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem itp. Stanowisko powyższe Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargi w pełni podziela . Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo wyroki NSA z dnia : 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13, 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13, 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13, 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13, 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14 ( wszystkie dostępne w CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt nin. sprawy należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż miało tu miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania kamoskarbowego, o którym skarżąca została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia.

Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że doręczono skarżącej informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie wobec skarżącej postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...], doręczone skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r. tj. przed terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z informacją o wszczęciu dochodzenia oraz zawieszeniu postępowania. Treść ww. pisma nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie karno skarbowe dotyczy m.in. przedmiotowych zobowiązań.

W związku z powyższym Sąd uznał wskazany wyżej zarzut skargi za nieuzasadniony, w odniesieniu do okresu styczeń maj oraz sierpień październik 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązań za listopad i grudzień 2007 r. nie zaistniały przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Wprawdzie , jak już wyżej wskazano , skarżąca pismem z dnia 20 listopada 2012 r. została poinformowana , ze bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. uległ zwieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa tj. o czyny z art. 56§1, art. 62§ 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 Kodeksy karnego skarbowego, jednakże z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r., wynika, że dochodzenie zostało wszczęte za miesiące od stycznia do października 2007 r., zatem dochodzenie nie obejmowało swoim zakresem listopada i grudnia 2007 r.. W konsekwencji zatem w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2007 r. termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. , a w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. i w tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżone decyzje , jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, odnoszące się do miesięcy listopad, grudzień 2007 r. zostały wydane z naruszeniem art. 70 §1 O.p., co musiało skutkować ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Za chybione uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi.

Art. 68 § 3 O.p. ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość podatku np. podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążającego osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa. Podatnik jest zobowiązany do jego samoobliczenia i w określonych terminach uiszczenia (podatek należny), przy uwzględnieniu oczywiście podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia określonego w tym przepisie organy podatkowe mają prawo wydania decyzji określającej inną wysokość tego podatku, jeżeli w wyniku stosownej kontroli wykażą , że podatnik źle obliczył wysokość podatku należnego. Zatem zarzut naruszenia art. 68 § 3 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skarg , który Sąd uznał także za nieuzasadniony, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 155a § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez mego zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Na podstawie art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt .2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Treść art. 33 O.p. daje zatem organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienienie wart. 33 § 1 ww. ustawy okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku.

Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione wart. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (vide wyrok NSA z dnia 19 listopada .2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, oraz z dnia 2 sierpnia .2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Odnosząc powyższe do realiów nin. sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonując zabezpieczenia na majątku skarżącej w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy bowiem wskazać, że postępowanie kontroli skarbowej zostało wszczęte wobec skarżącej w dniu 26 lipca 2012 r. , a w dniu 16 listopada 2012 r. skarżąca wraz z mężem dokonała rozdzielności majątkowej małżeńskiej , a następnie dokonała podziału majątku wspólnego w ten sposób, że skarżąca otrzymała nieruchomość położoną w miejscowości Z., jednostka ewidencyjna M., utworzoną z zabudowanej działki nr [...], w obrębie nr [...] Z., o powierzchni [...] ha, objętą księgą wieczystą numer [...], jej mąż otrzymał nieruchomość położoną w K., jednostka ewidencyjna N., utworzoną z działki nr [...], w obrębie nr [...], o powierzchni [...] ha, objętą księgą wieczystą numer [...], samochód osobowy marki LEXUS [...], numer rejestracyjny [...], numer identyfikacyjny pojazdu VIN: [...], rok produkcji 2009, seria i numer dowodu rejestracyjnego [...], a w dalszej kolejności skarżąca darowała swojemu ojcu E. D. nieruchomość otrzymaną przez siebie w wyniku podziału majątku wspólnego, natomiast mąż skarżącej darował swojej matce G. M.-Ś. otrzymane w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość oraz samochód.

Oceniając całokształt czynności skarżącej w okresie pierwszych miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz dokonanie darowizny o wartości 1.000.000,00 zł. , organy podatkowe słusznie uznały, iż świadczą one o celowym wyzbywaniu się majątku

W tej zaś sytuacji skoro wykazano przesłankę, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, to tym samym, zd. Sądu zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. uznać należało za chybiony. Istotny przy tym jest także fakt, że organ podatkowy dochodził od skarżącej w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 30.027,70 zł., co dodatkowo, zd. Sądu, uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącą także i przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r., których przybliżona kwota jest znaczna, skoro wcześniejsze zobowiązanie, o znacznie niższej wysokości nie zostało wykonane dobrowolnie, to oczywistym jest, iż uzasadnia to obawę nieuregulowania dużo wyższej kwoty.

Za kolejny istotny argument w sprawie należy, za organami podatkowymi, uznać także działanie, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek dokonano obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (vide wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10). W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła dodatkowo przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, na co wskazuje wywiedziona przez organy podatkowe teza, iż skarżąca brała udział w procederze obrotu tzw. "pustych faktur".

Trzeba też wskazać, że w kontekście przesłanek z art. 33 § 1 O.p. ,organy podatkowe wnikliwie i prawidłowo oceniły sytuacje majątkową skarżącej, wywodząc logiczny wniosek , iż istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów osiąganych przez skarżącą, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja finansowa, uzasadnia kolejną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych ,

bowiem przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na zasadzie art. 206 p.p.s.a. zgodnie z treścią którego sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasadzenia kosztów postępowania w całości lub w części , w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W okolicznościach nin. sprawy wartość roszczeń objętych skargami wyniosła 369.624,00 zł. podczas gdy uwzględniono skargi obejmujące wartość roszczeń w łącznej wysokości 23.678,00 zł. W tych okolicznościach faktycznych , zd. Sądu , zachodzi uzasadniony przypadkach skutkujący odstąpieniem od zasądzenia kosztów postępowania.