Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14r
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 43 ust. 21, 43 ust .1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr IPPP1/4512-287/15-5/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "P. P.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 8 stycznia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 30 marca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów. Wniosek uzupełniono pismem z 25 czerwca 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 16 czerwca 2015 r.

W dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył 9 lipca 2015 r. zażalenie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2015 r.

W dniu 1 września 2015 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 23 marca 2017 r. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 804/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił postanowienie Ministra Finansów z [...] sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z [...] lipca 2015 r.

1.2. We wniosku Spółka wskazała, że w związku z lokalizacją linii kolejowej na podstawie decyzji Wojewody z [...] marca 2015 r. będzie nabywać od jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości gruntowe niezbędne do przeprowadzenia inwestycji. Decyzja nie jest ostateczna.

Zgodnie z obowiązującym prawem Spółka ma obowiązek wypłacić dotychczasowym właścicielom odszkodowanie za utracone przez nich grunty. W związku z wydaniem decyzji lokalizacyjnej linii kolejowej, dotychczasowi właściciele tracą prawo własności gruntów wymienionych w decyzji, a własność przechodzi na Skarb Państwa. Spółka nabywa z mocy prawa użytkowanie wieczyste gruntów przeznaczonych pod lokalizację linii. Jest jednak zobowiązana wypłacić odszkodowanie dotychczasowym właścicielom wywłaszczonych gruntów. Odszkodowania na podstawie powyższej decyzji nie zostały jeszcze wypłacone.

Na podstawie powyższej decyzji Spółka nabędzie w szczególności działkę nr [...] w Obrębie 15, jedn. ewid. B. - Miasto, powiat p.. Działka jest zabudowana budowlą (droga publiczna, asfaltowa). Przed nabyciem działki Spółka ani wywłaszczany (gmina B.) nie podjęli jakichkolwiek czynności związanych z rozbiórką budowli. Nie wystąpiono o pozwolenie na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Spółka nie posiada wiedzy w zakresie:

1) kiedy budowle zostały wybudowane,

2) czy były oddawane do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych, kiedy i w jakich częściach po raz pierwszy (ponieważ jest to droga publiczna można domniemywać, że nie miało to miejsca, ale Spółka nie posiada takiej wiedzy),

3) dokonywania przez wywłaszczaną gminę wydatków na ulepszenie tych budowli (ani poniżej ani powyżej 30% wartości początkowej), ani w zakresie wykorzystywania ich przez okres 5 lat w stanie ulepszonym, lub oddawania ponownie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych,

4) prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie wywłaszczanej gminy w związku z nabyciem/budową budowli (Spółka może jedynie domniemywać, że prawo takie nie przysługiwało wobec faktu, że jest to droga publiczna),

5) wykorzystywania budowli wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku (Spółka może jedynie domniemywać, że gmina wykorzystywała budowle do czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zadania własne).

Przeznaczenie powyższej działki określa powołana wyżej decyzja o lokalizacji linii kolejowej.

W związku z dostawą działki i posadowionych na niej obiektów strony nie skorzystają z opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Nabyta działka gruntu w dniu jej objęcia we władanie przez Spółkę - będzie przeznaczona pod lokalizację modernizowanych linii kolejowych, które Spółka wykorzystuje w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu działki Spółka dokona rozbiórki znajdującego się na tej działce obiektu (nastąpi rozbiórka części drogi asfaltowej).

Przeznaczenie nabywanych gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii kolejowej, a także decyzji lokalizacyjnej. Zasady lokalizacji linii określają przepisy ustawy z dnia 28 marca 2013 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1594, dalej: "u.t.k."). Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.t.k. wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej zawiera w szczególności:

1) mapę w skali co najmniej 1:5000 przedstawiającą proponowany przebieg linii kolejowej, z zaznaczeniem terenu niezbędnego dla planowanych obiektów budowlanych, opracowaną z wykorzystaniem treści mapy zasadniczej, a w razie jej braku - innej mapy sytuacyjno-wysokościowej w tej samej skali, zaś dla terenów zamkniętych z wykorzystaniem treści mapy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne;

2) określenie zmian w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu, przy czym przez uzbrojenie terenu należy rozumieć wybudowane urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

3) mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami;

4) wykaz nieruchomości lub ich części, które planowane są do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zawierający oznaczenia działek według katastru nieruchomości lub map z projektami podziału nieruchomości oraz powierzchnie tych działek.

W świetle powyższego dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego oczywiste jest i znane przeznaczenie wywłaszczanych nieruchomości, a zwłaszcza to, że celem nabycia gruntu jest realizacja inwestycji związanej z infrastrukturą kolejową, a nie nabycie jakichkolwiek budowli znajdujących się na tym gruncie.

Zgodnie z u.t.k. Spółka wypłaca odszkodowanie za wywłaszczone grunty. Wywłaszczeni właściciele będą wystawiać Spółce faktury dokumentujące dostawę gruntów. Zważywszy na okoliczność wydania decyzji lokalizacyjnej Spółka spodziewa się, że gmina B. wystawi fakturę zawierającą podatek od towarów i usług obliczony według stawki podstawowej. Podstawą wypłaty odszkodowania będzie sporządzony przez rzeczoznawcę operat, w którym wycenione są odrębnie grunt i naniesienia. Odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu, jak i naniesień.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów - gminy B. - która dokumentuje dostawę gruntu, niezależnie od tego, że na działce znajdują się budowle?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane faktury, zawierające wykazaną kwotę podatku należnego, będą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, bez względu na to, czy na gruncie będącym przedmiotem dostawy znajdują się jakiekolwiek budynki lub budowle. Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych we wniosku, tj. gdy nabycie nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje na podstawie decyzji lokalizacyjnej linii kolejowej, w każdym przypadku przedmiotem dostawy jest grunt, nie zaś znajdujące się na gruncie naniesienia. Z tego względu nawet w przypadku gruntów zabudowanych nie będzie możliwe zastosowanie przez dokonującego dostawy gruntu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nawet jeśli w stosunku do danego budynku lub budowli spełnione są przesłanki jego zastosowania określone w tych przepisach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ustalenie, czy Spółka będzie mogła wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury zawierającej podatek należny, dokumentującej dostawę gruntu, który jest zabudowany budynkami lub budowlami, wymaga zatem wykluczenia konieczności zastosowania zwolnienia od opodatkowania przez dokonującego dostawy.

1.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, DKIS wydał w dniu 8 stycznia 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W przedstawionym opisie zdarzenia wskazano, że przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, której rozbiórka fizycznie nie rozpocznie się przed dostawą oraz fakt, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego. Wobec tego opodatkowanie planowanej dostawy powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanej budowli, posadowionej na działce.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe stwierdzenia uznać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczonych gruntów, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

DKIS uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posadowienie budowli na przedmiotowej działce pozostaje bez wpływu dla opodatkowania dostawy nieruchomości i w konsekwencji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, za nieprawidłowe.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 (w brzmieniu do dnia 1 września 2019 r. oraz po tym dniu) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki lub budowle, ma znaczenie wyłącznie stan rzeczywisty gruntu na dzień dostawy, a nie ma znaczenia obiektywny i udokumentowany brak zamiaru nabywcy nabycia budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie, wynikający z decyzji o lokalizacji linii kolejowej;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.,t.u. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uwarunkowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego okolicznościami, które nie są zależne od nabywcy nieruchomości oraz których to okoliczności nabywca nieruchomości nie może samodzielnie ustalić;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14, w zw. art. art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji prawnej adresatów tych norm prawnych, w zależności od okoliczności nabycia (wywłaszczenie, nabycie od organu egzekucyjnego), a w konsekwencji naruszenia zasady równości wobec prawa;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 (w brzmieniu do dnia 1 września 2019 r. oraz po tym dniu) w zw. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz 128 oraz 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanych, na podstawie decyzji wydanych w trybie wskazanym w art. 9n do 9ae u.t.k., jest uwarunkowane posadowieniem na tej nieruchomości budynków i budowli oraz wysokością opodatkowania tych obiektów, podczas gdy z decyzji lokalizacyjnej wynika w sposób obiektywny cel i ekonomiczne okoliczności nabycia gruntu pod linie kolejową;

5) art. 2 pkt 33, 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania;

6) art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz sformułowanie prawidłowego stanowiska w sposób uniemożliwiający skorzystania ze skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a także brak udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem;

7) art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), 135 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 804/17.

W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury, otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) gruntów wywłaszczanych na cele realizacji inwestycji związanej z infrastrukturą kolejową, która dokumentuje dostawę gruntu, niezależnie od tego, że na działce znajduje się budowla (droga publiczna, asfaltowa), która będzie rozebrana (zlikwidowana) dopiero po przejęciu gruntu przez Spółkę.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Z całokształtu okoliczności opisanych we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany, tj. wywłaszczany grunt przeznaczony – na podstawie decyzji lokalizacyjnej - pod zabudowę linią kolejową. Istnienie na wywłaszczanym gruncie budowli (drogi) jest bez znaczenia dla obiektywnie uchwytnych walorów ekonomicznych zdarzenia i jego celu. Ewidentne jest, że realizacja decyzji lokalizacyjnej linii kolejowej wymaga rozebrania drogi; moment rozpoczęcia rozbiórki jest tu bez znaczenia. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile w wystawionej fakturze gmina taki podatek wykaże.

6. 1. Zanim Sąd przejdzie do rozstrzygnięcia co do meritum sporu konieczną jest ocena zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

6.2. W podsumowaniu skarżonej interpretacji organ stwierdza, że: "(...) uznać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczonych gruntów, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

Spółka zarzuca, że skarżona interpretacja jest warunkowa i nie jest w stanie zastosować się do stanowiska wskazanego w interpretacji, bowiem nie może ocenić "nieistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Spółka przypomina, że brak możliwości ustalenia lub wykluczenia zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. legł u podstaw złożenia wniosku. Spółka uważa, że organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Spółka musi brać pod uwagę naniesienia na gruncie, ale nie udzielił interpretacji w zakresie możliwości odliczenia podatku (w tym zakresie wypowiedź organu jest warunkowa).

Odnosząc się do tego na wstępie przypomnieć należy, że w wyroku z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 804/17 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) dodatkowe informacje znajdujące się w posiadaniu gminy mogły mieć znaczenie dla oceny wypełnienia przez gminę jej obowiązków podatkowych w zakresie tej konkretnej dostawy gruntów. To jednak nie gmina jest zainteresowanym w tej sprawie. Po czwarte należało przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka opisując zdarzenie przyszłe na jego tle sformułowała pytanie: czy będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle. Równocześnie w opisie zdarzenia przyszłego i następnie na wezwanie organu wyjaśniono, że w tym konkretnym przypadku spodziewa się, że gmina wystawi fakturę zawierającą VAT w stawce podstawowej. W takiej sytuacji udzielenie spółce odpowiedzi na przedstawione pytanie wymagało przede wszystkim odwołania się do przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.".

W konsekwencji powyższych stwierdzeń Sądu, organ zobligowany był wydać interpretację indywidualną. Mając na względzie stanowisko Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej odpowiadając na pytanie Skarżącej organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczonych gruntów, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powyższego artykułu wynika, że gdyby okazało się ze sprzedaż drogi (a więc również gruntu) przez gminę korzysta ze zwolnienia od podatku - transakcja podlegałaby zwolnieniu, a Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem zawarcie powyższego stwierdzenia było konieczne w wydanej interpretacji, bo oddaje ono istotę sporu.

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego informuje, że "zważywszy na okoliczność wydania decyzji lokalizacyjnej spodziewa się, że gmina Brwinów wystawi fakturę zawierającą podatek od towarów i usług obliczony według stawki podstawowej". Spółka przyjmuje się warunek, że faktura wystawiona przez Gminę będzie zawierać podatek VAT. Organ zasadnie wyjaśnia, że analiza przepisów dotyczących zwolnienia bądź opodatkowania nie mogła zostać dokonana w sprawie. Kwestia tego, jak Gmina oceni kwestię istnienia zwolnienia leży poza granicami niniejszej sprawy. Jeżeli Gmina, na podstawie posiadanych informacji uzna, że dostawa towaru podlega zwolnieniu, to nie wykaże podatku VAT w fakturze. Spółce nie będzie wtedy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo takiego podatku do odliczenia nie będzie w fakturze, niezależnie od tego jakie są zapatrywania i oceny tej kwestii w niniejszej sprawie. Także wyrok Sądu nie mógłby przyznać Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – wbrew treści faktury – nawet, jeżeli jej wystawca uznałby błędnie czynność za zwolnioną z opodatkowania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury jest więc warunkowane tym, że wystawca faktury taki podatek na fakturze wykaże. Tak więc należy rozumieć, zalecane w wyroku NSA, odwołanie się organu do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a więc co do prawa do odliczenia "pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u." Bezsporne jest, że organ nie mógł dokonać oceny, czy w tej konkretnej sprawie dostawa gruntu będzie zwolniona od podatku, a więc czy Gmina powinna wystawić fakturę z wykazanym podatkiem, czy nie.

Istota sprawa opiera się na warunku wprowadzonym przez Spółkę, że Gmina wystawi fakturę z wykazanym w niej podatkiem, a więc to Gmina nie uzna istnienia zwolnienia. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy podatek wykazany w takiej fakturze Spółka może odliczyć, czy Spółka z prawa od odliczenia może skorzystać, niezależnie od tego, że na gruncie znajduje się budowla. Wnioskodawca wnosił o potwierdzenie, że fakt posadowienia budowli na gruncie pozostaje bez znaczenia w kwestii prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

6.3. W wydanej interpretacji organ uznał, że fakt posadowienia budowli na gruncie ma istotne znaczenie dla sprawy. Organ uważa, że z tego powodu, a także w powodu nie rozpoczęcia rozbiórki budowli przed transakcją oraz z metody ustalenia odszkodowania, Spółka nabędzie od Gminy działkę zabudowaną. Tak formułując swoje stanowisko organ przypisuje więc większe znaczenie innym elementom opisanego zdarzenia niż Spółka. Spółka uważa, że te okoliczności są bez znaczenia, ale – jej zdaniem – kluczowy jest charakter nabycia w drodze wywłaszczenia na cele publiczne.

Wbrew zarzutom Spółki organ nie pominął istotnych elementów opisanego zdarzenia, ale przypisuje im inną wagę i znaczenie, niż to czyni Spółka. Okoliczność, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

6.4. Z powyższych względów należy uznać, że interpretacja nie narusza zarzucanych jej norm procesowych. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Ze wskazanych powodów nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. I FSK 804/17.

7. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do jego meritum wyjaśnić wpierw należy podstawy prawne wyroku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy ilekroć mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r, poz. 199 j.t.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na mocy ust. 2, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy przez "inwestycję celu publicznego" należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Art. 6 pkt 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi zaś, że celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie.

7.2. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia zwolnienia na tej podstawie w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a i 11 u.p.t.u. nie mogła być przedmiotem oceny organu, z tego względu że Spółka nie ma wiedzy o żadnych okolicznościach pozwalających na ocenę tej kwestii.

7.3. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA).

8.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oceny wymaga, co było skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia, dostawa gruntu wraz z istniejącą budowlą (drogą) czy dostawa gruntu.

Grunty, zgodnie z decyzją lokalizacyjną zostały przeznaczone pod budowę (modernizację) linii kolejowej. Grunty są przeznaczone pod zabudowę linią kolejową. Wskazać tu należy, że zamiar stron czynności nie ma żadnego znaczenia. Nabycie nieruchomości następuje w trybie władczym - wywłaszczenie w związku z lokalizacją linii kolejowej. Oczywistym jest, że nie da się położyć linii kolejowej na asfaltowej drodze, a więc droga wymaga uprzedniego rozebrania. Skutkiem decyzji lokalizacyjnej jest więc konieczność rozbiórki drogi. W innym przypadku cel wywłaszczenia i decyzji lokalizacyjnej nie mógłby zostać zrealizowany.

8.2. Spółka trafnie podnosi, że cel nabycia gruntu od Gminy jest jawny, także dla osób trzecich. Procedura lokalizacyjna i treść decyzji są jawne dla wszystkich. Niesporne jest, że okoliczności towarzyszące wywłaszczeniu są zatem publicznie znane. Dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego jasny jest zatem gospodarczy sens dokonywanych czynności, a jest nim wywłaszczenie z gruntu a nie odebranie Gminie drogi na nim się znajdującej

8.3. Zdaniem Sądu, sensem ekonomicznym opisywanej czynności jest dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję kolejową a nie dostawa drogi asfaltowej, która dla Spółki jest zbędna. Celem nabywcy nie jest nabycie budynków/budowli posadowionych na gruncie. Taki cel nie może też przyświecać zbywcy. Gmina nie sprzedaje gruntu z drogą realizując swoje własne zamiary, ale zostaje z gruntu (a nie z drogi) wywłaszczona.

9. 1. Jedną z kluczowych dla organu jest kwestia rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, a ściślej nierozpoczęcia rozbiórki w dacie dokonywania dostawy.

Istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, zgodnie z którym, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt 1 FSK 818/14.

Zgodzić się jednak należy ze Skarżącą, że przywołane przez organ oceny judykatury odnoszące się do transakcji zawieranych w warunkach swobody umów nie są adekwatne w niniejszej sprawie.

Istotą pozwolenia na rozbiórkę budowli jest to, że budowlę można legalnie rozebrać, ale nie jest to tożsame z nakazem rozbiórki. Rozebranie przedmiotowej drogi znajdującej się na gruncie nie zostało pozostawione woli Spółki. Realizując decyzję lokalizacyjną droga musi być rozebrana. Przy nabyciu cywilnoprawnym gruntu zabudowanego budowlą, nabywca może odstąpić do rozbiórki, mimo że ma na to pozwolenie i w dalszym ciągu użytkować budowlę, zgodnie z jej dotychczasowym lub nowym przeznaczeniem. Z tego względu, grunt zabudowany budowlą, która może, lecz nie musi być rozebrana, nie może być uznany za grunt niezabudowany. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się wagę stanu fizycznego budowli na dzień nabycia, w szczególności okoliczność rozpoczęcia rozbiórki budowli w dacie dokonywania transakcji (przed wydaniem gruntu), jako stanu nieodwracalnego. W tych okolicznościach uznawano, że grunt, na którym stoją ruiny rozbieranej już budowli przestają być gruntem zabudowanym.

9.2. O wiele bardziej adekwatny w realiach niniejszej sprawy, pod kątem kwestii rozbiórkowej, niż poglądy z wyroków przywołanych przez organ, jest podgląd wyrażony w wyroku NSA z 31 maja 2012 r. I FSK 1375/11. NSA we wskazanym wyroku orzekał w stanie faktycznym, gdy: "1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego [...] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków (...), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte". NSA uznał, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce na mocy decyzji administracyjnej. NSA dodał, że "Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tą oceną prawną wyrażoną przez NSA. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy szczególnych okoliczności obrotu. Spółka nie ma możliwości zaniechania rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, bo tak czyniąc faktycznie uchyliłaby się od realizacji decyzji lokalizacyjnej linię kolejową. Wbrew wywodom organu, dla opodatkowania dostawy nie ma znaczenia prawnego, czy rozbiórka tych obiektów się rozpoczęła przed dokonaniem spornej transakcji. Z decyzji lokalizacyjnej wywieść należy więc wywieść nakaz rozbiórki drogi znajdującej się na wywłaszczanym gruncie, a nie jedynie pozwolenie na jej rozbiórkę. Dla oceny transakcji bez znaczenia jest więc, kiedy ta rozbiórka się rozpocznie.

9.3. Dodać należy, że analizując analogiczny stan faktyczny i zagadnienie prawne, jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku, NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 wyłożył powyższe przepisy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. NSA stwierdził, że w przypadku dostawy gruntu w związku z realizacją inwestycji celu publicznego naniesienia znajdujące się na tym gruncie pozostają bez znaczenia dla wysokości opodatkowania. Gospodarczym celem czynności jest bowiem nabycie wyłącznie gruntu koniecznego do realizacji tej inwestycji, a nie znajdujących się na nim naniesień. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 135 ust.1 lit. k dyrektywy 112, który stanowi o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zauważył, że te normy kładą zatem nacisk na dostawę budynku lub, w przypadku krajowej ustawy, budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a nie jako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

Podobnie też w wyroku NSA z 4 stycznia 2018 r., I FSK 1452/17, z 22 października 2013r., sygn. I FSK 1663/12 i w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 4 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 437/15.

10. 1. Kolejnym argumentem organu na to, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego jest to, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej Gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień, wycenianych odrębnie w operacie rzeczoznawcy.

10.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 134 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm., dalej u.g.n.), podstawę ustalenia odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Zgodnie zaś z art. 156 ust. 1 rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Natomiast stosownie do art. 9s ust. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117, dalej u.t.k.), do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania w przypadkach, o których mowa w ust. 3 i 3a, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 9y i 9z. Z treści art. 9y ust. 3 cyt. ustawy wynika, że wysokość odszkodowania ustala się na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji lokalizacyjnej oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

10.3. Celem odszkodowania jest zrównoważenie strat i szkód związanych z wywłaszczeniem. Odrębność szacowania wartości gruntu i naniesienia - drogi asfaltowej ma więc na celu pełniejszą rekompensatę strat i szkód powstałych w infrastrukturze gminnej. Można założyć, że Gmina ponosiła nakłady na budowę i konserwację drogi, a niewykluczone, że będzie musiała wybudować drogę w innym miejscu zamiast drogi oczekującej na rozbiórkę, znajdującej się na terenie wywłaszczonym. Odrębności szacowania odszkodowania nie można przypisywać żadnych innych powodów niż rekompensacyjne, a w tym wnioskować że z tego powodu przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, a jego kwalifikacja na gruncie u.p.t.u. powinna następować wedle zasad dla zbywania budowli. Wypłata odszkodowania, dla którego kalkulacji odrębnie wycenia się grunt i drogę, oznacza tylko tyle, że dostawa towaru będzie odpłatna.

11. Reasumując, prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 (w brzmieniu do dnia 1 września 2019 r. oraz po tym dniu), w zw. art. art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 § 1 oraz art. 76 § 1 Kpa oraz art. 128 z zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. (te przepisy procesowe w związku oceną mocy decyzji lokalizacyjnej) oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., organ winien był przyjąć, że dostawa gruntu przez Gminę w trybie określonym ustawą o transporcie kolejowym, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej wskazanej we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli Gmina wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, to treść art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. nie będzie przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Gminę. Dostawa gruntu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem przedmiotem dostawy jest teren budowalny, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę linią kolejową. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile zostanie on wykazany na fakturze), bez względu na posadowienie na tym gruncie budowli - drogi asfaltowej, która wymagać będzie rozebrania.

Twierdząc inaczej organ naruszył wskazane przepisy.

12. 1. Nie znajduje jednak uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zestawieniu z wyżej wskazanymi przepisami u.p.t.u. poprzez różnicowanie sytuacji prawnej adresatów norm prawnych w zależności od okoliczności nabycia (wywłaszczenie, nabycie od organu egzekucyjnego). W związku z tym zarzutem Skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 43 ust. 21 u.p.t.u., jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości dokonywanej w trybie wywłaszczenia, zatem przy wydawaniu interpretacji należy stosować przepisy ogólne.

12.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącej art. 43 ust. 21 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym, odnosi się tylko i wyłącznie do naliczania podatku przez organy egzekucyjne, nie może być stosowany każdym przypadku, gdy podatnik podnosi trudności z ustaleniem sytuacji faktycznej gruntu.

Nie można zgodzić się również, iż istnienie ww. przepisu narusza zasadę pewności prawa. W przypadku płatników dokonujących dostawy towarów w trybie egzekucji istnieje uzasadnienie stosowania przepisów szczególnych, z uwagi na specyficzną sytuację utrudnionego kontaktu z dłużnikiem, w której może zaistnieć brak możliwości potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

12.3. Zdaniem Sądu transakcja sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji, jest zupełnie odmienna od transakcji nabycia przez Spółkę nieruchomości od jednostek samorządu terytorialnego w trybie wywłaszczenia. Nie można uznać, że Gmina – tak jak dłużnik egzekucyjny – może się uchylać od oceny warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a u.p.t.u. Skarżąca nie ma wątpliwości, że Gmina wystawi fakturę, a więc to Gmina będzie musiała ocenić, czy wykazać w niej podatek czy nie. Nie ma tu problemu tego rodzaju, że fakturę będzie musiał, za Gmina, wystawiać jakiś inny podmiot, co ma miejsce w przypadku sprzedaży egzekucyjnej.

13. Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę, że w związku z sygnalizowaną we wniosku powtarzalnością opisanego problemu warto rozważyć skorzystanie z trybu wskazanego w art. 14r O.p. występując z wystawcą faktury ze wspólnym wnioskiem o interpretację. Taki tryb, w przekonaniu Sądu, zniósłby większość dylematów związanych z niewiedzą Spółki co do warunków zastosowania zwolnienia i przypuszczeń co do zachowania się wystawcy faktury.

14. Mając na względzie powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

15. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).