Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 882/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 134 , art. 145 par.1, art. 152, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 21, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199, art. art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 2, art. 4, art. 6, art. 76, art. 79, art. 80, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 10, art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] skierowaną do M. W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 343 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] rok produkcji 1994.

Jako podstawę prawną wskazał art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6, art. 76, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w związku z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na podstawie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że od sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego przedmiotowego samochodu, nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

W materiale dowodowym znalazł się Dokument Identyfikacyjny Pojazdu wraz tłumaczeniem dokonanym dnia 31.12.2005 r. Z uwagi na okoliczność, iż nie udało się ustalić daty przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (daty przekroczenia granicy państwa) organ przyjął, iż najwcześniejszą znaną datą przemieszczenia pojazdu jest dzień dokonania tłumaczenia Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu tj. 31.12.2005 r. Wówczas, bowiem skarżący rozporządzał autem jak właściciel.

W myśl art. 76 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nastąpiło przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium Austrii na terytorium RP. Zatem skarżący w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, jako podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego stał się podatnikiem akcyzy i miał obowiązek złożyć deklarację uproszczoną AKC-U do dnia 5.01.2006 r.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

W sprawie podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę za pojazd był sporządzony w Austrii Dowód księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. na kwotę 250 EUR.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w (....) art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych (....) nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (...) po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru: Su= Sn+12 x (W-2) gdzie, Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla (....) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; obliczona w ten sposób stawka nie może być wyższa niż 65%, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio (...) w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu - tutaj wynosi ona 3,1 % W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...) włącznie - tutaj 12 lat. Na tej podstawie ustalono, że stawka akcyzy (Su) dla przedmiotowego samochodu wynosi: 65 %.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 981 zł. otrzymano po przemnożeniu średniego kursu EUR z dnia zakupu samochodu w wysokości 3,9233 zł. przez 250 EUR -wartość samochodu wyszczególnioną w Dowodzie księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. Obliczenia dokonano w następujący sposób" podstawa opodatkowania 981 zł., kwota należnej akcyzy 981 zł. x 65 %= 638 zł.

Na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego i orzecznictwa sądowego (ETS). W celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy, konieczne było rozważenie, czy przepisy krajowe, odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszają postanowienia TWE oraz w jakim zakresie następuje kolizja prawna pomiędzy przepisami krajowymi i przepisami unijnymi. Do rozważenia tych kwestii organ dokonał analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Orzeczeniem, które ma decydujące znaczenie w sprawie, jest wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. ( sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). W sentencji tego orzeczenia ETS wskazał, że: 2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sadem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki.

Zatem, jak wynika z orzeczenia ETS prawo wspólnotowe jest naruszone (art. 90 TWE) w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W praktyce takie naruszenie może występować wyłącznie w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 letnie. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu i wynosi 13,6 % dla samochodów osobowych pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1 % dla samochodów osobowych pozostałych.

Dlatego organ uznał, że w sprawie zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, iż jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez podatnika. W dyspozycji organu znajduje się elektroniczna wersja katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. - Carwert pozwalający na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy: marki [...], model: C 180, rok produkcji: 1994, pojemność skokowa silnika: 1799 cm, moc silnika: 89 KW, rodzaj paliwa: benzyna. Przyjęto najniższe, najkorzystniejsze notowanie znajdujące się w systemie Carwert, ustalając jego wysokość na kwotę 21.900 zł. brutto, przy czym notowania podane w systemie Carwert obejmują podatek od towarów i usług (VAT) i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów.

W sprawie kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwpólnotowego obliczona została przy zastosowaniu stawki 65 % przewidzianej przez § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Natomiast rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów obliczana jest przy zastosowaniu stawki 3,1 %.

Na podstawie zeznań świadka J. K., organ ustalił, że przedmiotowy pojazd kupił on od M. W. na podstawie Faktury VAT nr [...] z dnia 10.05.2006 r. Auto było powypadkowe, zdekompletowane, z uszkodzonym silnikiem, zaś nakłady na jego naprawę i części zamknęły się kwotą 7-8 tysięcy złotych. Organ uznał, zatem za zasadne pomniejszenie wartości rynkowej brutto określonej w notowaniu systemu Carwert o koszty naprawy przedmiotowego pojazdu w kwocie 8.000 zł. Następnie wartość pojazdu (po odliczeniu kosztów naprawy) pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wartość ta ustalona została na kwotę 11.051 zł, co przy zastosowaniu stawki 3,1 % pozwoliło na ustalenie, że rezydualna kwota podatku wynosi 343 zł.

Kwota podatku obliczona przy zastosowaniu stawki 65 % - 683 zł. Biorąc pod uwagę, że obliczona kwota podatku wg stawki 65 % przewyższa kwotę podatku rezydualnego, organ określił zobowiązanie podatkowe tylko do wysokości kwoty rezydualnej tj. 343 zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W sprawie przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 31.12.2005 r. Postępowanie podatkowe wszczęto dnia 24 października 2007 r., a w myśl art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tej sytuacji skarżący został zobowiązany do uiszczenia zaległości w kwocie 343 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 6.01.2006 r.

Od powyższej decyzji M. W. wniósł odwołanie, które określił także jako "podanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] 2008r."

Podniósł, że z przyczyn niezależnych od organu, z winy skarżącego doszło do powstania błędu w wyniku którego zaskarżona decyzja jest wadliwa. Po sprawdzeniu dokumentów okazało się, że odnośnie przedmiotowego samochodu została złożona deklaracja uproszczona z dnia 29.05.2006 oraz został zapłacony podatek akcyzowy. Wskazał, że podatek przez przeoczenie, prawdopodobnie biura podatkowego, uiściła firma "A" R. W., ale nie zmienia to istoty rzeczy, że podatek akcyzowy został zapłacony. W związku z tym powstały warunki do wznowienia postępowania. Na wypadek gdyby organ celny taką możliwość dopuścił, wówczas skarżący zadeklarował, że jest w stanie zrezygnować ze złożonego odwołania.

Nadto zarzucił, że ustalenie wartości transakcyjnej, czyli początkowej w 2006r., dwunastoletniego samochodu na kwotę 21 900 zł. jest niedopuszczalne skoro Sądy orzekały, że podstawą ustalenia wartości transakcyjnej jest cena obowiązująca zagranicą.

Ponadto zarzucił, że organ celny nie ma wiedzy i kompetencji, co do sposobu posługiwania się cennikami. Stwierdza to wyraźnie część opinii Biura Rzeczoznawców z dnia 10.10.2004r. z której wynika, że do określenia wartości pojazdu w oparciu o publikatory cen wymagana jest wiedza rzeczoznawcza w tym zakresie, której funkcjonariusz celny nie posiada.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy- Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił w całości rozważania zawarte w uzasadnieniu organu I instancji. Powołał się na treść art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że artykuł 81 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Organ odwoławczy podniósł, że skarżący jest zarejestrowanym w Urzędzie Celnym podatnikiem podatku akcyzowego, który w marcu 2005r. nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód. Z tytułu nabycia tego samochodu nie złożył w Urzędzie Celnym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu dokonanego nabycia.

Ustosunkowując się do zarzutu, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego przedmiotowego samochodu został uiszczony przez R. W. właściciela firmy "A", organ odwoławczy zauważył, że R. W. nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Deklaracja AKC-U została złożona nieprawidłowo i Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wskazał również, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić.

Organ przytoczył treść art. 10, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające o zgodności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Organ odwoławczy ponownie przedstawił stanowisko Trybunału w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE i zdefiniował pojęcie kwoty rezydualnej podatku. Następnie przeprowadził tożsame z zaprezentowanym przez organ I instancji, wyliczenie należnego podatku akcyzowego.

Podniósł, iż organ I instancji dokonując powyższych wyliczeń wybrał najkorzystniejszy dla skarżącego wariant oraz uwzględnił koszty naprawy przedmiotowego samochodu. Wszelkie czynności zmierzające do ustalenia właściwej wartości przedmiotowego samochodu i wyliczenia należnego podatku akcyzowego zostały dokonane przez organ I instancji w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 a pkt.1 i pkt.4 oraz naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9.05.2008, przez pominięcie przywołanych przepisów jako podstawy rozstrzygnięcia oraz

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez sporządzenie pozornie kompetentnego uzasadnienia decyzji organów obu instancji, w których pominięte zostały podstawowe okoliczności dotyczące "uzasadnionej przyczyny" ustalenia podstawy opodatkowania "znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący podniósł, że stosownie do ustawy z dnia 9.05.2008 r. postępowanie przed organem drugiej instancji powinno się toczyć według przepisów tej ustawy, chociaż postępowanie nie dotyczyło i nie dotyczy zwrotu podatku akcyzowego, jakiemu poświęcona jest ta ustawa. Sprawa niniejsza dotyczy wymierzenia podatku akcyzowego, którego rzeczywiście we właściwym czasie skarżący nie uiścił.

Ma to szczególne znaczenie w aspekcie wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy postępowaniu związanym z wymierzeniem podatku akcyzowego, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ustalenie formalnej wartości danego pojazdu, według dokumentów jego zakupu oraz powinno precyzyjnie określać, jaka w tej pierwotnej wartości, czy w cenie zakupu jest wielkość akcyzy, przy pierwszym zakupie uiszczona. Wtedy dopiero można wykazywać przewidziany w art. 82 a brak uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania ceny od średniej wartości rynkowej.

Jeżeli nie ma ustalonej przez organ celny wartości pierwotnego zakupu pojazdu, to nie da się z góry założyć, że średnia wartość rynkowa ustalona na podstawie ceny notowanej na rynku krajowym, bez uzasadnionej przyczyny "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej. Brak ustalenia wartości nabytego pierwotnie pojazdu i odniesienie tej wartości do średniej wartości rynkowej w kraju nie pozwala na ocenne stwierdzenie, czy bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona od średniej wartości rynkowej.

Skarżący stwierdził, że kolejny brak uzasadnienia, to brak ustalenia, jaka była kwota podatku akcyzowego przy pierwotnym zakupie, co uniemożliwia prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W razie, bowiem wymierzenia w postępowaniu krajowym akcyzy, to od wielkości tej akcyzy, powinna być odjęta na dobro podatnika uiszczona akcyza przy zakupie pierwotnym. Nie powinno być tak, że podatnik akcyzę przy zakupie pierwotnym w cenie zakupu uiścił a następnie, po ewentualnej weryfikacji podstawy opodatkowania, znowu od tej całej zweryfikowanej, czyli podwyższonej wartości płaci pełną akcyzę, pomimo, iż w każdym razie od części tej podwyższonej wartości akcyzę przy pierwotnym zakupie zapłacił. Obie decyzje tym aspektem obciążenia podatkiem akcyzowym w ogóle się nie zajmują, przez co brak jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie.

Nadto podniósł, że decyzja pomija dokonaną, być może w spóźnionym terminie, wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 194 zł. w dniu 12.06.2006. Kwota ta powinna być uwzględniona, albo powinna zostać zwrócona.

Zakwestionował również uprawnienie organu celnego do ustalania wartości rynkowej samochodu na podstawie ceny notowanej na rynku krajowym bez opinii biegłego. Zarówno przepis art. 3 ust. 2 jak i przepis art. 8 ustawy z dnia 9.05.2008 wyraźnie wskazują, że średnią wartość rynkową samochodu ustala się na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym przy uwzględnieniu tej samej marki modelu i rocznika z tym samym wyposażeniem i o "przybliżonym stanie technicznym". O przybliżonym stanie technicznym może orzec tylko rzeczoznawca branży samochodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie mają zastosowania do sprawy. Przedmiotem postępowania nie był, bowiem zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, a określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ponieważ skarżący nie dopełnił obowiązków ciążących na nim z tytułu tego nabycia, a wynikających z art. 76 ustawy o podatku akcyzowym. Podał, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż organy obydwu instancji w swoich decyzjach wyczerpująco wyjaśniły przesłanki i stan faktyczny sprawy będący podstawą podjęcia rozstrzygnięcia. Powołano wszelkie przepisy prawne będące podstawą do wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dokonania ustaleń bez udziału biegłego, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., pojęcia rezydualnej kwoty podatku i sięgnięcia przez organy do miarodajnego źródła do ustalenia wartości rynkowej w postaci katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. - Carwert, który pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Notowania podane w ww. systemie Carwert dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy. Obliczona w ten sposób kwota będzie, zatem średnią ceną rynkową danego modelu samochodu. Za pomocą ww. systemu można ustalić wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochodu osobowego, uwzględniającą różnice związane ze stanem technicznym, przebiegiem, dodatkowym wyposażeniem.

Z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt postępowania wynika, że do odwołania skarżący dołączył wskazywaną opinię Biura Rzeczoznawców a także kopię deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą przedmiotowego samochodu złożoną Urzędzie Celnym w dniu 29 maja 2006 r. Z dokumentu tego wynika, że wskazanym w niej podatnikiem był R. W. a deklarację z upoważnieniu podatnika złożył skarżący M. W. Ponadto dołączył kopię przelewu z dnia 12 czerwca 2006 r. na rzecz Urzędu Celnego kwoty 194 zł. wynikającej z obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w powyższej deklaracji. Na przelewie widnieje w rubryce podpis zleceniodawcy- czytelny podpis "W. R.".

Z akt postępowania wynika także, że Naczelnik Urzędu Celnego skierowanym do "A" R. W. na ręce pełnomocnika M. W. postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...], odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że wzywał stronę do przedstawienia szeregu dokumentów jednakże strona nie zareagowała. Organ uznał, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W aktach brak informacji czy postanowienie to stało się ostateczne a przysługiwało na nie zażalenie w terminie 7 dni od doręczenia do Dyrektora Izby Celnej (zgodnie z pouczeniem). Postanowienie doręczono R.W. w dniu 29.12.2006 r.

Podczas przesłuchania przed organem w dniu 22.11.2007 r. J. K. zeznał, że kupił przedmiotowy samochód za kwotę 488 zł. od M. W. który wydał mu fakturę.

W aktach zalega faktura VAT Nr [...] z dnia 10 maja 2006 r. dotycząca przedmiotowego samochodu. W fakturze tej jako sprzedawca występuje P.H.U. "A" R. W. a jako nabywca J. K. Na fakturze widnieje adnotacja, że "akcyza w wysokości 195 zł."

W toku postępowania nie przesłuchano ani R. W. ani też skarżącego w charakterze strony.

Z przywoływanego przez organ dowodu księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. wynika, m.in. że: "Dokonaliśmy księgowania na Państwa koncie następujących zmian i prosimy o takie samo księgowanie", "tekst księgowania: sprzedaż pojazdu powypadkowego", "Firma "B" - M. W.", "Ogółem winien: 250 Euro".

Z zalegającego w aktach zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 czerwca 2004r. wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "B" zajmującą się m.in. sprzedażą samochodów.

Z zalegającego w aktach zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 października 2004 r. wynika, że R. W. prowadzi podobną działalność gospodarcza pod firmą "A".

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów niej podnoszonych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, stanowi o wadliwości podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2) . Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Przepis konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Podjęcie przez organ podatkowy tego środka dowodowego świadczy o realizacji zasady prawdy materialnej.

Powyższe regulacje wskazują, że w sprawie poddanej kontroli Sądu obowiązkiem organów przed wydaniem decyzji było zebranie dowodów i ich wszechstronne rozważenie w celu ustalenia, jaki podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu i stał się podatnikiem, wobec którego możliwe było wydanie decyzji określającej w podatku akcyzowym pomimo, że skarżący ani przed organami ani też w skardze nie zaprzeczał, że dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego. Nie jest podatnikiem osoba, która nie zaprzecza, że dokonała czynności skutkującej powstanie obowiązku podatkowego ani też osoba, która chce być uznana przez organ za podatnika, jeżeli z okoliczności konkretnej sprawy nie wynika, że faktycznie dokonała czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. W ocenie sądu organy uchybiły temu obowiązkowi z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów postępowania.

W szczególności, bowiem organy przyjęły w sprawie, że podatnikiem, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu jest skarżący, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę za pojazd był sporządzony w Austrii Dowód księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. na kwotę 250 EUR. Na podstawie zeznań świadka J. K., organ ustalił, że przedmiotowy pojazd kupił on od M. W. na podstawie Faktury VAT nr [...] z dnia 10.05.2006 r.

Organ I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów w postaci: dowodu księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005r., Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu wraz z tłumaczeniem dokonanym dnia 31.12.2005 r., przesłuchania świadków: J. K. i Ł. K.

Z kolei organ odwoławczy zauważył, że R. W. nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Złożona przez w/w osobę deklaracja AKC-U została złożona nieprawidłowo i Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zdaniem Sądu wskazane przez organy dowody nie zostały wszechstronnie rozważone w odniesieniu do zawartej w nich treści.

W szczególności, wprawdzie z zeznań świadka J. K. wynika, że skarżący podczas transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu występował jako sprzedający i to jemu zapłacił umówioną kwotę 488 zł. jako cenę nabycia, jednakże z otrzymanej przez tego świadka od skarżącego faktury VAT Nr [...] z dnia 10 maja 2006 r. wynika, że na fakturze jako sprzedający występuje P.H.U. "A" R. W. a jako nabywca J. K. Na fakturze widnieje adnotacja, że "akcyza w wysokości 195 zł.".

Okoliczność powyższa łączy się także treścią kopii przelewu z dnia 12 czerwca 2006 r. na rzecz Urzędu Celnego wynikającej z obliczenia kwoty podatku akcyzowego w deklaracji uproszczonej AKC-U z dnia 29.05.2006 r., kwoty 194 zł.- w tym dokumencie, w rubryce podpis zleceniodawcy- widnieje czytelny podpis "W. R.".

Z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego skierowanym do "A" R. W. na ręce pełnomocnika M. W. postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...] odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że strona, do której postanowienie skierowano nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W aktach brak jednak informacji czy postanowienie to stało się ostateczne. Zdaniem Sądu, nawet jednak ostateczność tego postanowienia nie podważa faktu złożenia takiej deklaracji ani też dokonania zapłaty obliczonego w niej podatku akcyzowego.

Z przywoływanego przez organ dowodu księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. wynika, że tekst księgowania: "sprzedaż pojazdu powypadkowego", "Firma "B"- M. W.". Nie wynika, więc z tego dokumentu, mając na uwadze jego niejednoznaczną treść, czy firma, którą obciążono należnością za samochód była kupującym, czy też tylko osobą, która dokonała zapłaty za przedmiotowy samochód.

Okoliczność ta nie została wyjaśniona zwłaszcza, że skarżący występował jako działający z upoważnienia R. W. składając deklarację uproszczoną, co do której Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...] odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego a zadeklarowany w tej deklaracji podatek akcyzowy zapłaciła osoba, która podpisała się pod przelewem jako R. W.

Biorąc pod uwagę powyższe obowiązkiem organów było wyjaśnienie wskazanych okoliczności chociażby poprzez przesłuchanie w charakterze świadka R. W. czy też w charakterze strony skarżącego M. W. dla ustalenia, jaki podmiot dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu oraz daty przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (daty przekroczenia granicy państwa). Wadliwym w tej sytuacji było poprzestanie na stwierdzeniu, iż najwcześniejszą znaną datą przemieszczenia pojazdu jest dzień dokonania tłumaczenia Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu tj. 31.12.2005 r., wówczas, bowiem skarżący rozporządzał autem jak właściciel. Na marginesie należy zauważyć, że dokonanie tłumaczenia takiego dokumentu w żaden sposób nie wskazuje na to, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego i to w dacie tłumaczenia, ani też, że wówczas skarżący rozporządzał autem jak właściciel.

Ponadto należy zauważyć, że nabyciem wewnatrzwspólnotowym jest każde przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jako czynność faktyczna, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nawet jeżeli nie miała miejsca transakcja w rozumieniu ekonomicznym lub cywilnoprawnym np. sprzedaż. Dlatego też, zdaniem Sądu, Dokument Identyfikacyjny Pojazdu ani też dowodu księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. nie wskazywały, że to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu stając się podatnikiem podatku akcyzowego.

Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd uznał, że przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zasadności pozostałych zarzutów skargi skoro nie wyjaśniona została kwestia podstawowa w sprawie dotycząca ustalenia czy skarżący był podatnikiem na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynikający z dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w związku z podnoszonym w skardze a wcześniej w odwołaniu zarzutem, że decyzja pomija dokonaną w spóźnionym terminie w dniu 12 czerwca 2006 r. wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 194 zł. oraz, że kwota ta powinna być uwzględniona na dobro podatnika albo powinna być stronie zwrócona należy zauważyć, że zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Niewątpliwie przepis ten został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym i ma na celu umożliwienie osiągnięcia skutków analogicznych do wynikających z realizacji wynikającej z art. 4 ust. 5 ogólnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która jest wyłączona w przypadku akcyzy od samochodów.

Regulacje art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku akcyzowym), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji organy winny uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika organy przejmują jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień, organy winny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje, jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

W sprawie niniejszej należy stwierdzić, że organ odwoławczy do tak określonych powyżej przesłanek winien odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w aspekcie wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - czego nie uczynił- niezależnie od tego czy uzna, że żądanie podatnika zasługuje czy też nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest prawidłowym ustosunkowanie się do tego zarzutu poprzez stwierdzenie, że R. W. nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, deklaracja AKC-U została złożona nieprawidłowo i Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] odmówił firmie "A" wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak już wskazano powyżej, odmowa wydania zaświadczenia o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego nie niweczy, bowiem faktu, że wskazana osoba dokonała zapłaty podatku a do żądania podatnika o uwzględnienie tej wpłaty w decyzji określającej organ winien odnieść się poprzez rozważenie przesłanek określonych w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd administracyjny nie jest właściwy do orzekania merytorycznego w konkretnej sprawie i nie może zastępować organów w ich kompetencjach.

Przedwczesnym byłoby też w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 a pkt. 1 i pkt. 4 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9.05.2008, przez pominięcie przywołanych przepisów jako podstawy rozstrzygnięcia oraz zakwestionowania uprawnień organu celnego do, bez opinii biegłego, ustalania wartości rynkowej samochodu na podstawie ceny notowanej na rynku krajowym.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że obowiązująca od dnia 19 lipca 2008 r. a więc w chwili rozstrzygania sprawy przez organy, ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., nr 118, poz. 745), zmieniła także treść ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności art. 8 tej ustawy dodał do ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 82 a o treści następującej

1. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

2. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

3. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega, co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

4. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.".

Powyższa regulacja wprowadzała, więc odmienny niż dotychczas i jednoznacznie określony w zakresie praw i obowiązków organów podatkowych jak i podatnika sposób prowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zarówno w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym jak i decyzji określającej, przy ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wówczas, gdy zdaniem organu, wysokość podstawy bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organy nie kwestionowały podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 981 zł. otrzymano po przemnożeniu średniego kursu EUR z dnia zakupu samochodu w wysokości 3,9233 zł. (tabela kursów średnich złotego Nr 44/A/NBP/2005 z dnia 2005-03-03 ) przez 250 EUR -wartość samochodu wyszczególnioną w Dowodzie księgowania nr [...] z dnia 3.03.2005 r. Takie ustalenie podstawy opodatkowania posłużyło organom jedynie do ustalenia czy kwota podatku akcyzowego obliczona od tego nabycia i tej podstawy jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Trafnie przy tym organy wskazały, że orzeczeniem, które ma decydujące znaczenie w sprawie, jest wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. ( sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Organy zasadnie przyjęły, że "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju.

Dlatego też wprawdzie niewątpliwie art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w sprawie, ale dla zachowania zupełności uzasadnienia decyzji i jego wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogły tę okoliczność wskazać mając na względzie wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania. W tym przypadku wystarczyłoby stwierdzenie zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy. Przedmiotem postępowania było, bowiem określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ponieważ skarżący nie dopełnił obowiązków ciążących na nim z tytułu tego nabycia, a wynikających z art. 76 ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwa jest przy tym możliwość powoływania się przez organ przy wydawaniu decyzji określającej w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U, wprost na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Gdy podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U, a organy dokonują rozważań dotyczących "rezydualnej kwoty podatku", wskazanej przez ETS, która winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju, nie ma miejsca sytuacja, w której organowi- jak w niniejszej sprawie- nie jest znana kwota, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za nabyty wenwnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W takiej sprawie dochodzi jedynie do porównania kwoty podatku ustalonego do podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę nabycia, z kwotą podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe nabywane w kraju a więc także odnoszącego się do średnich wartości rynkowych wynikających z transakcji kupna- sprzedaży.

Poprawnym, więc byłoby odwoływanie się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) w którym ETS wskazał, że: artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sadem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki.

Na marginesie też należy zauważyć w odniesieniu do zarzutu skargi, że organ ustalając wartość rynkową samochodu o przybliżonym stanie technicznym uczynił to bez opinii biegłego, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej (podobnie wyrok NSA z 26.09.2007 r. sygn. I GSK 2434/06, LEX nr 375472).