Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 235/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 570/18 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 570/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej zw. "WSA" lub "sądem pierwszej instancji") oddalił skargę K. W. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poruszył kwestię dotyczącą możliwości zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu wysokości dochodów z tytułu prowadzonej działalności szkoleniowej w świetle art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Organ interpretacyjny uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej "O.p."). Wezwał zatem skarżącego m.in. do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje:

- jaki rodzaj umowy zamierza zawrzeć i w jaki sposób będzie ona wykonywana,

- czy wykonywane czynności w ramach umowy będą miały charakter twórczy

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- czy w wyniku wykonywanych przez wnioskodawcę czynności powstanie utwór

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- czy opisany przychód z tytułu prowadzonych szkoleń będzie związany z korzystaniem z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem tymi prawami,

- czy usługi szkoleniowe mają charakter naukowy.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego o wszystkie niezbędne informacje. Stąd wystąpiła konieczność wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący wskazał, że wezwanie Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pkt 2 – 5 nie miało charakteru wezwania

do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego. Było to wezwanie do oceny stanu prawnego wystosowane z naruszeniem art. 120 O.p.

Dyrektor KIS utrzymując w mocy swoje postanowienie wskazał, że wyczerpujący opis sprawy musi być dokonany przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie. Ponieważ ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. to organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b O.p. Nie jest zatem upoważniony do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą (wykonawcą) w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Zdaniem DKIS skarżący oczekiwał głównie oceny czy czynności wykonywane w ramach zawartej umowy można uznać za utwory

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Złożony wniosek nie zmierzał więc do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego w zakresie szkoleń.

2.2. W skardze na to postanowienie, wnosząc o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedź

na sformułowane przez organ interpretacyjny pytania (nr 2 – 5) stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie element oceny prawnej;

- art. 14g § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku, uzupełnionego pismem z 22 lutego 2018 r., uznanego za niespełniający wymogów z art. 14b § 3 O.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

2.3. WSA oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący wystąpił o wskazanie czy ma do niego zastosowanie przepis art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że skoro jego działalność ma charakter działalności naukowo-dydaktycznej, to może on skorzystać z tego przepisu. Zdaniem WSA nie można tylko na podstawie samego rodzaju prowadzonej działalności stwierdzić, że wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody są przychodami z tytułu korzystania z praw autorskich. Trzeba bowiem ustalić czy w jej wyniku powstają utwory we wskazanym wyżej rozumieniu. Ustalenie takie jest zaś kwestią ustalenia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku skarżącego sam fakt prowadzenia działalności dydaktycznej nie zawsze powoduje powstanie utworu. Wezwanie organu do usunięcia braków wniosku zmierzało do ustalenia czy prowadzona działalność będzie miała elementy twórcze. Sam proces przekazywania wiedzy nie musi nosić cech twórczości i oryginalności.

Organ interpretacyjny, dokonując oceny czy wnioskodawca prawidłowo chce potraktować przychody jako przychody z korzystania z praw autorskich, musi mieć wszystkie informacje dotyczące wnioskodawcy, które wpływają na taką ocenę. Dotyczy to zatem informacji, które zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.d.o.f. mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawa wskazanych we wniosku, ale jest oceną prawną stanowiska wnioskodawcy na tle jednoznacznie opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zasadnie zatem, mając na uwadze art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wezwano skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o informacje czy opisane czynności będą miały charakter twórczy i czy będą miały charakter naukowy. Odmawiając odpowiedzi na te pytania skarżący w istocie odmówił wskazania najistotniejszych elementów stanu faktycznego. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor KIS, że wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki w zakresie opisanego stanu faktycznego i braków tych nie uzupełniono. Istniały zatem postawy do zastosowania

art. 169 § 4 O.p. i pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący jako doradca podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107; dalej w skrócie "p.u.s.a.") poprzez niezbadanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w zakresie dokonania wykładni pojęć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pojęcia oceny stanu prawnego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku czy organ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego);

3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a.

4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., tj. pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy oceny trafności stanowiska organu interpretacyjnego (i WSA) odnośnie do tego, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany stosownym wezwaniem. Skarżący uzupełnił bowiem wniosek o wydanie interpretacji tylko o informacje dotyczące rodzaju umowy, którą zamierza zawrzeć

i sposobu jej wykonywania. Nie udzielił zaś informacji w zakresie kolejnych pytań (2-5) dotyczących zasadniczo tego, czy opisane we wniosku czynności będą miały charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Dyrektora KIS oraz sądu pierwszej instancji w tej sytuacji brak było możliwości wydania interpretacji. Skarżący wywodzi zaś, że przedstawił należycie stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji. Nie miał przy tym obowiązku udzielania odpowiedzi na pytania 2 – 5 bowiem ich istota sprowadza się do dokonania przez wnioskodawcę stosownej oceny prawnej okoliczności faktycznych, a nie ich uzupełnienia. Brak było zatem podstaw do pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia.

W świetle art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. (przepis ten wymieniono w skardze kasacyjnej) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14h Op ustawodawca wymienił natomiast przepisy, które stosuje się odpowiednio, m.in. art. 169 § 1 i 4 O.p., czyli przepisy które znajdują zastosowanie

w sytuacji, gdy występują braki formalne podania. W postępowaniu zmierzającym

do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

4.2. Rozstrzygając spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie należy przywołać pytanie skarżącego postawione we wniosku o wydanie interpretacji, tj.: "Czy prawidłowe w stanie prawnym po 1 stycznia 2018 r. jest kwalifikowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako działalności naukowo–dydaktycznej w związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał zarówno w wariancie 1 jak i 2 prawo do rozpoznania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)". Jego istota dotyczy zatem modeli współpracy wnioskodawcy ze zlecającym prowadzenie usług szkoleniowo – dydaktycznych. Na dwa modele współpracy przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji przez skarżącego (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wskazał zresztą Dyrektor KIS wzywając skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, a także do uiszczenia brakującej opłaty (zob. s. 2-3 wezwania z 20 lutego 2018 r., k. 7-8 akt podatkowych; skarżący uiścił brakującą opłatę). W tym kontekście oraz na tym etapie postępowania drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało kwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego jako działalności naukowo-dydaktycznej.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący wyraźnie wskazał nadto, że na zamawiającego zostaną przeniesione prawa do przedmiotu umowy. Powyższe wskazanie nie może być traktowane jako element oceny prawnej bowiem dotyczy stanu faktycznego. Tym samym stwierdzić należy, że skarżący wskazał dodatkowy element stanu faktycznego przedstawiają swoje stanowisko w sprawie, który umknął uwadze organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji. Skarżący nawiązał tym samym

do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ale w kontekście modeli współpracy gospodarczej, a nie w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych przez niego usług w ramach działalności naukowo–dydaktycznej. Skarżący przedstawił zatem we wniosku o wydanie interpretacji tego rodzaju okoliczności faktyczne, które pozwalały na merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ interpretacyjny odnośnie do modeli współpracy gospodarczej. Już tylko mając na uwadze powyższe okoliczności należało przyjąć,

że nie wystąpiły przesłanki zarówno do pozostawienia przez DKIS bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, jak i do oddalenia przez WSA skargi

na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia ów wniosek skarżącego.

4.3. Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, że przewidziane

w art. 14b § 1 O.p. pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane

w art. 3 pkt 2 O.p. jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W pkt 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie wskazuje się natomiast, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Część przepisów prawa podatkowego uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych (zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań) od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. II FSK 345/18, a także przywołane w tym judykacie poglądy z orzecznictwa oraz z piśmiennictwa). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Przepisy odrębnych ustaw regulujące pojęcia przewidziane przez racjonalnego ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy bez wątpienia zaliczyć do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, które stanowią element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji owe odrębne przepisy należy zaliczyć do "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

"Odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. są zatem przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.). To zaś oznacza, że organ interpretacyjny błędnie założył, że nie ma obowiązku dokonywania oceny możliwości zastosowania owych przepisów na tle stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Powyższe błędne założenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację indywidualną nie może bowiem pod pozorem i w ramach wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania objętego wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do czego formalnie jest uprawniony, domagać się od tegoż wnioskodawcy dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego we wniosku przypadku (zob. wyroki NSA z 15 października 2019 r., II FSK 3797/17 oraz II FSK 3016/17). Dostrzegając istniejące różnice pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym oraz postępowaniem wymiarowym należy zauważyć, że brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających stanowisko o braku możliwości dokonywania przez organ podatkowy wykładni owych odrębnych przepisów prawa podatkowego w toku postępowania wymiarowego. Realizując funkcję ochronną interpretacji indywidualnych jest zatem obowiązany dokonywać ich wykładni oraz oceny możliwości zastosowania również

w ramach postępowania interpretacyjnego.

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy, w której kwestią kluczową było zajęcie przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska odnoście do kwestii dotyczącej modeli współpracy umożliwiających skorzystanie z preferencji przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny miał jednak prawo do wezwania skarżącego do dokonania przez niego kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego we wniosku przypadku jako elementu stanu faktycznego, ale wyłącznie celem potwierdzenia jego stanowiska dotyczącego charakteru świadczonych przez skarżącego usług do kategorii działalności naukowo-dydaktycznej. Czyli bez możliwości stosowania rygoru, o którym mowa w art. 14g § 1 O.p., a w konsekwencji bez możliwości zastosowania art. 14g § 1 O.p. w przypadku braku odpowiedzi na powyższe wezwanie. Inaczej mówiąc, udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu również w części dotyczącej jego oceny prawnej świadczonych usług należałoby potraktować jako element stanu faktycznego związanego z kwestią zasadniczą dotyczącą ww. modeli współpracy. Wówczas organ interpretacyjny zwolniony byłby z obowiązku dokonywania kwalifikacji owych usług koncentrując uwagę na kwestii zasadniczej. Skoro jednak skarżący w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że ma znaczenie dokonanie przez organ oceny świadczonych przez niego usług jako działalności naukowo-dydaktycznej i jego ocena prawna nie może stanowić elementu stanu faktycznego, to obowiązkiem organu interpretacyjnego było podjęcie stosownych działań zmierzających do dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego również w tym zakresie. W razie potrzeby organ może ponownie wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do kwalifikacji świadczonych przez niego usług pod kątem przesłanek

z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bez nakładania tego obowiązku na skarżącego w sposób zaprzeczający istocie interpretacji indywidualnych.

4.5. Podsumowując stwierdzić należy, że organ interpretacyjny miał podstawy

do zajęcia merytorycznego stanowiska odnoście do kwestii zasadniczej, dotyczącej modeli współpracy umożliwiających skorzystanie z preferencji przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przez pryzmat możliwości zastosowania tego przepisu winien również dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego w zakresie charakteru świadczonych przez niego usług. Tym samym pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej narusza art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h

w związku z art. 169 § 1 O.p. Za usprawiedliwiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie od jego zastosowania.

4.6. Za chybione należało natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.,

a także art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji orzekał w granicach niniejszej sprawy i dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS. Uzasadnił nadto swoje stanowisko w sposób zrozumiały, umożliwiając dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, którego uchylenie z przyczyn wskazanych wyżej nie świadczy o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną orzekł zatem na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylając również zaskarżone do WSA postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i podjąć działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, który prowadził postępowanie osobiście jako doradca podatkowy, zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.