Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1739/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 2 w zw z art.8 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1739/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. z/s w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. "T" Huta Spółka Akcyjna w K. (dalej: skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca podała następujący stan faktyczny (zmodyfikowany pismem z dnia 27 czerwca 2012 r.). Skarżąca, działając jako wynajmujący zawarła z osobami trzecimi, będącymi podatnikami VAT umowę najmu ruchomości, na podstawie której oddawała na czas określony do używania pojazd – ciągnik siodłowy wraz z naczepą. Z tytułu wynajmu najemcy zobowiązali się płacić na rzecz skarżącej czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie, do którego każdorazowo miał być doliczany podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia z tego tytułu faktury przez wynajmującego. Z uwagi na nie wywiązywanie się przez niektórych najemców z ich obowiązków wynikających z umowy wynajmujący (skarżąca) rozwiązywała umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym, jednocześnie wzywając najemców do zwrotu pojazdu będącego przedmiotem najmu w terminie trzech dni od daty otrzymania wypowiedzenia. Wezwanie do zwrotu znajdowało się w treści oświadczeń o rozwiązaniu umowy. Część najemców nie zwróciło wynajmującemu pojazdów i używało ich nadal bez zgody wynajmującego. Wobec czego skarżąca opierając się na postanowieniach umowy, obciążała ich comiesięcznie obowiązkiem zapłaty odszkodowania w wysokości odpowiadającej jednomiesięcznemu czynszowi najmu. Wysokość tego odszkodowania została określona w umowie najmu. W przypadku uporczywego nie dokonywania zwrotu pojazdów, pomimo dokonanego wypowiedzenia i wezwania do zwrotu pojazdów, skarżąca zgłaszała fakt niezwrócenia pojazdów do organów ścigania z zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa. Zdarzały się sytuacje, że byli najemcy sami zwracali pojazdy po upływie 2-3 miesięcy od daty rozwiązania umowy najmu lub też czynili to po podjęciu konkretnych czynności przez zawiadomione organy ścigania. Czasem skarżąca sama odbierała pojazdy, jeżeli miała informację gdzie się znajdują. Skarżąca wyjaśniła również, że z uwagi na odległy termin przedawnienia roszczeń oraz wątpliwości związane ze sposobem księgowego dokumentowania takiej czynności w formie faktury lub noty obciążeniowej nie wystąpiła jeszcze na drogę postępowania cywilnego z pozwem o zapłatę z tego tytułu.

W oparciu o powyższe okoliczności sformułowano (w piśmie z dnia 27 czerwca 2012r.) następujące pytanie: czy skarżąca chcąc wyegzekwować od najemcy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z ruchomości winna wystawiać z tego tytułu fakturę VAT czy też notę obciążeniową?

Zdaniem skarżącej, od dnia wypowiedzenia umowy najmu nie może wystawiać faktur VAT z tego tytułu, ponieważ nie dochodzi już do świadczenia usługi na podstawie tej umowy. Kara umowna nie jest bowiem umówioną zapłatą za korzystanie z przedmiotu umowy.

W dniu 23 lipca 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pierwszej kolejności stwierdził, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Następnie organ dokonał analizy zagadnienia w kontekście przepisów prawa cywilnego i stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące rozliczeń właściciela z samoistnym posiadaczem rzeczy. Podkreślił przy tym, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowanie. Z tego też powodu w sprawie znajdzie zastosowanie art. 471 k.c., według którego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szkoda polega wobec powyższego na niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu zobowiązania oraz istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Kluczową kwestią zdaniem organu jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże ruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też czynienie jakichkolwiek kroków celem wyegzekwowania tejże ruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny od bezprawnego użytkownika (posiadacza) – mających na celu odzyskanie przedmiotu o charakterze umownym – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W ocenie Ministra Finansów skarżąca, mimo, iż twierdzi, że nie wyrażała zgody na korzystanie z pojazdu po rozwiązaniu umowy najmu, zgadzała się z powstałą sytuacją tj. korzystaniem przez kontrahentów z ruchomości, których była właścicielem. Skarżąca tolerowała bowiem fakt takiego korzystania. Przemawia za tym również okoliczność, że skarżąca już w zawartych pierwotnie umowach najmu zastrzegła, iż najemca zapłaci odszkodowanie za korzystanie z przedmiotu najmu, w okresie po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. Zatem skarżąca przewidziała możliwość nie zwrócenia przedmiotu najmu przez najemcę. W zawartej umowie najmu brak było jakiegokolwiek stwierdzenia, iż były najemca będzie obciążony karami umownymi z tytułu nieterminowego zwrotu skarżącej pojazdów. Ponadto skarżąca wyłącznie jednorazowo wzywała najemcę do zwrotu przedmiotu umowy (tj. w oświadczeniu o jej wypowiedzeniu). Minister Finansów ocenił, że zawiadomienie organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez najemcę jest bez znaczenia dla sprawy. Tak więc pomiędzy skarżącą a najemcą istniał określony dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń: skarżąca tolerowała użytkowanie przez "byłego" najemcę przedmiotu umowy. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zgodnie z którym przez opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług rozumieć należy tolerowanie zaistniałej sytuacji. Należne skarżącej kwoty pieniężne od kontrahenta stanowią zatem zapłatę za świadczenie usług, a więc omawiana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 października 2012 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 116, art. 19 oraz art. 29 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podano, że w stanie faktycznym, na którym oparto interpretację, nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, gdyż nie zachodzi pomiędzy nimi żaden związek, a sam stosunek nie opiera się na umowie cywilnoprawnej. Skarżąca występując przeciwko najemcy o zwrot pojazdów oraz poszukując ich we własnym zakresie jednoznacznie wykazała brak tolerowania zaistniałego stanu rzeczy. W ocenie skarżącej organ w sposób nieuprawniony ocenia efektywność czynności wydobywczych podejmowanych przez skarżącą, nie wskazując jednocześnie jakie zachowanie uznałby za wystarczające dla zakwalifikowania działań skarżącej jako braku tolerowania użytkowania pojazdów przez byłego najemcę. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że czynności egzekucyjne można podjąć nie tylko na podstawie wyroku wydanego w postępowaniu cywilnym, ale również na podstawie wyroku sądu karnego, w którym znajdzie się odpowiednie rozstrzygnięcie.

W ocenie skarżącej nielogiczne są rozważania organu w zakresie rzekomej akceptacji bezumownego korzystania z rzeczy, której miałoby dowodzić zastrzeżenie w umowie odszkodowania na ten wypadek. Organ uporczywie, aczkolwiek bezpodstawnie przytacza, że umowa przewidywała możliwość występowania dalszego użytkowania, pozostawiając poza zakresem własnych rozważań, że stan ten – w przypadku rozwiązania umowy – zawsze odbywać się będzie bez woli i zamiaru skarżącej. Sposób określenia posiadania najemcy po rozwiązaniu umowy jako "korzystanie", "użytkowanie" czy też "bezumowne użycie" w żadnym razie nie statuuje go jako stosunku cywilnoprawnego, zawartego z woli stron. Skarżąca, dbając o swoje interesy wprowadziła do umowy zapis mówiący o możliwości obciążenia najemcy odszkodowaniem, będącym w istocie karą umowną, na wypadek niezwrócenia pojazdu w terminie określonym w umowie. Wysokość ustalonego w ten sposób odszkodowania, jest również objęta wolą stron i mieści się w granicach swobody umów, dlatego w ocenie skarżącej wyciąganie nadinterpretowanych wniosków wskazujących, że ustalenie odszkodowania za bezumowne korzystanie z ruchomości po rozwiązaniu bądź wygaśnięciu umowy w wysokości równej czynszowi najmu jest zapłatą za korzystanie z pojazdów, nie zaś karą umowną za nieoddanie pojazdów w terminie. Nie można również w tym kontekście mówić o dorozumianym przedłużeniu umowy.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwalifikacji prawnej stosunku, jaki zachodził pomiędzy skarżącą a najemcami pojazdów po złożeniu przez skarżącą oświadczenia o rozwiązaniu najmu ze skutkiem natychmiastowym oraz ustalenia podatkowych konsekwencji w tym zakresie. Zdaniem organu interpretującego, pomimo złożenia takiego oświadczenia, między skarżącą a najemcami nadal trwał stosunek obligacyjny, gdyż skarżąca tolerowała korzystanie przez wynajmujących z przedmiotu najmu po rozwiązaniu umowy (zgoda skarżącej, oprócz samego faktu tolerowania zaistniałej sytuacji, przejawiać się miała – zdaniem organu – poprzez zawarcie w umowie najmu stosownego postanowienia określającego konsekwencje finansowe takiej sytuacji). Okoliczność ta miała z kolei uzasadniać, że pobieranie równowartości czynszu tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu tak przeprowadzonej wykładni nie sposób zaakceptować.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) Minister Finansów dokonuje interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jak wskazuje się w orzecznictwie, podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to również, że organ interpretujący nie może samodzielnie uzupełniać opisu stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji – okoliczności zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji są zatem wiążące dla Ministra Finansów (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11, LEX nr 1113096 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 637/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, takim elementem stanu faktycznego była m.in. okoliczność, iż skarżąca rozwiązała umowę z najemcami ze skutkiem natychmiastowym i wezwała ich do zwrotu pojazdów, będących przedmiotem zakończonego stosunku najmu. Ponadto skarżąca usiłowała samodzielnie odbierać pojazdy i niekiedy kończyło się to powodzeniem, zaś w innych przypadkach zwracała się do organów ścigania ze stosownym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa przywłaszczenia. Minister Finansów jednak "zbagatelizował" te okoliczność wskazując, że: 1) czynność wezwania do zwrotu przedmiotu umowy została przeprowadzona jednorazowo, 2) skarżąca nie wystąpiła na drogę sądową z powództwem o odszkodowanie i zwrot pojazdów; przyjąwszy ostatecznie na tej podstawie, że po złożeniu wspomnianego oświadczenia między skarżącą a byłym najemcą nadal istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, zakładający korzystanie z przedmiotu najmu. W ocenie Sądu, tak sformułowana konstatacja organu wynika z naruszenia granicy faktycznej podstawy interpretacji indywidualnej i jest pozbawiona zarówno uzasadnienia normatywnego, jak i podstaw logicznych. Przede wszystkim nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oczekiwanie wielokrotnego wzywania byłego kontrahenta do zwrotu przedmiotu rozwiązanej umowy, czy też konieczność wystąpienia ze stosowanym powództwem do sądu cywilnego o wydanie rzeczy. Oświadczenie o rozwiązaniu umowy uznać trzeba za jasne i stanowcze, nierodzące trudności interpretacyjnych. Skoro skarżąca postąpiła w ten sposób, że jednoznacznie zrezygnowała ze stosunku najmu, to nie sposób przyjąć, że tym samym zachowaniem wyraziła zgodę na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu przez najemcę (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I SA/Łd 482/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno także uzasadnić deprecjonowanie działań skarżącej polegających na podejmowaniu starań o wszczęcie postępowania karnego związanego z niezwróceniem rzeczy. Skoro umowa została rozwiązana (a okoliczności tej – jako składnika zastanego stanu faktycznego – nie można kwestionować w postępowaniu o udzielenie interpretacji), to skarżąca mogła dochodzić zwrotu przedmiotu najmu w każdy, prawem dopuszczalny sposób. Rację ma skarżąca twierdząc, że w postępowaniu karnym sąd wydający wyrok stosuje jednocześnie środek karny w postaci obowiązku zwrotu rzeczy oraz naprawienia szkody poprzez zapłatę odszkodowania. Osiągnąć można w ten sposób identyczny skutek, jak w wyniku postępowania cywilnego. Sąd cywilny, podobnie jak sąd karny, orzekłby o obowiązku wydania rzeczy skarżącej, jak również zasądziłby tożsame odszkodowanie, gdyż jego wysokość została przewidziana w zawartej umowie. Ponadto, jak słusznie zauważyła skarżąca, droga postępowania karnego w tym przypadku wydaje się skuteczniejsza. Organy ścigania dysponują większymi uprawnieniami aniżeli komornik sądowy, czyli szybciej są w stanie odszukać pojazd oddany w najem i na dodatek czynność taką mogą podjąć od momentu złożenia zawiadomienia o przestępstwie. W postępowaniu cywilnym wniosek do komornika może zostać złożony dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania i dopiero wówczas komornik może rozpocząć czynności poszukiwania pojazdu w celu jego odebrania byłemu najemcy. W przypadku ukrywania pojazdu, komornik ma również ograniczone możliwości zmuszenia dłużnika do jego wskazania. Nie można zatem wykluczyć, że skarżąca byłaby zobowiązania do dodatkowego wystąpienia do sądu cywilnego z wnioskiem o wyjawienie miejsca położenia przedmiotu, który ma zostać wydany (art.1045 kodeksu postępowania cywilnego). Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno twierdzenia skarżącej, jak również dodatkowe wywody sądu w tym zakresie, nie stanowią dodatkowych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, lecz są jedynie wskazaniem konsekwencji prawnych podejmowania działań przy wykorzystaniu instytucji postępowania cywilnego i karnego. Konsekwencje te wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i jako takie nie mogą stanowić faktów do podania których zobowiązana byłaby skarżąca.

Nieuprawnione w świetle przedstawionego stanu faktycznego są również twierdzenia organu, że skarżąca wprowadzając do umowy najmu określenie wysokości odszkodowania na wypadek niezwrócenia przedmiotu najmu, godziła się na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Wprowadzone do umowy odszkodowanie, stanowi w świetle obowiązującego prawa karę umowną w rozumieniu art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Jak wynika z treści tego przepisu, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Sama kara umowna jest rodzajem odszkodowania za nienależyte wykonanie umownego zobowiązania niepieniężnego i jeżeli strony nie postanowiły inaczej, zastępuje to odszkodowanie. Podstawowa korzyść dla wierzyciela wynikająca z zastrzeżenia kary umownej, sprowadza się do zwolnienia wierzyciela z obowiązku wykazywania poniesionej szkody i przysługuje nawet wówczas, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł. Nie zmienia to jednak faktu, że zastrzeżona kara umowna stanowi formę odszkodowania. Należy także podkreślić, że strony umowy prawidłowo określiły wysokość kary umownej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2008r. (II CSK 428/07 – LEX nr 621799), kara umowna występuje wyłącznie pod postacią określonej sumy, co niekoniecznie musi oznaczać, że zastrzegając ją należy ustalić jednocześnie jej wysokość. Określenie kary może nastąpić przez wskazanie kryteriów, którymi posługując się, możliwym będzie wskazanie sumy, jaką dłużnik zobowiązany będzie zapłacić wierzycielowi. Określenie kryteriów wysokości kary umownej w umowach zawieranych przez skarżącą, spełnia te wymogi. Na zakończenie tej części uzasadnienia Sąd pragnie wskazać, że do uznania określonego postanowienia za karę umowną, nie jest konieczne bezpośrednie nazwanie odpowiedniego zastrzeżenia karą umowną. Decydująca jest bowiem treść zobowiązania i wola stron, nie zaś określenie użyte w umowie (art. 65 § 2 k.c.). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, jasno wynikało, że mamy do czynienia z karą umowną, nie zaś z ekwiwalentem za świadczoną usługę.

Powyższe rozważania dowodzą, że skarżąca nie tolerowała dalszego trwania umowy pomimo jej rozwiązania. Analizując to zagadnienie Minister Finansów powinien jednak odnieść się również do art. 674 k.c., regulującego dorozumiane przedłużenie najmu. Dyspozycja tego przepisu w sposób najbardziej zbliżony może bowiem dotyczyć sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Przepis ten pozwala zatem na kształtowanie istotnych elementów stosunku prawnego poprzez interpretację zachowania stron zakończonej już umowy. Reguluje on bowiem bezpośrednio sytuację milczącego przedłużenia umowy najmu i w konsekwencji, gdyby sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce, faktycznie twierdzenia organu byłyby zasadne. Jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę, że nawet przeprowadzenie interpretacji art. 674 k.c. nie uzasadniłoby stanowiska organu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przepis ten jest jasny i stanowi, że tego rodzaju domniemanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zakończenia umowy terminowej albo upływu terminu wypowiedzenia. Podobny zresztą pogląd odnaleźć można w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok SN z dnia 15 maja 1980 roku, sygn. akt II CR 110/80, OSNC 1980/11/222; H. Ciepła [w:] G. Bieniek (red.) "Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", tom 2, Warszawa 1999, s. 204; H. Pietrzkowski [w:] H. Ciepła, B. Czech, S. Dąbrowski, T. Domińczyk, H. Pietrzkowski, Z. Strus, M. Sychowicz, A. Wypiórkiewicz, "Kodeks Cywilny" tom II, art. 353 – 1088, Warszawa 2005, s. 386). Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, do rozwiązania umowy najmu doszło poprzez jej rozwiązanie bez wypowiedzenia. Nie sposób przy tym przyjąć, aby strona, która rozwiązuje umowę bez wypowiedzenia, wyrażała jednocześnie zgodę na przedłużenie zawartej umowy. Ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której możliwe jest dalsze trwanie umowy najmu po jej zakończeniu, czyli kiedy wynajmujący wyraża zgodę, bądź toleruje korzystanie z przedmiotu najmu, zaś w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wobec powyższego twierdzenia organu w świetle tego przepisu, nie znajdują uzasadnienia. Wydaje się przy tym, że organ świadomie pominął w swojej interpretacji tę normę prawną, gdyż jej uregulowania wyraźnie prowadzą do odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, aniżeli zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Norma ta powinna zostać przy tym poddana analizie, gdyż jak wskazano powyżej, wprost reguluje sytuacje, w których można uznać, że doszło do zgody na dalsze używanie przedmiotu umowy najmu, po zakończeniu umowy. Tymczasem organ zajął się interpretacją art. 224 i 225 k.c., które mają zastosowanie do rozliczeń pomiędzy właścicielem a samoistnym posiadaczem rzeczy. Unormowania te nie mają jednak zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż najemcę rzeczy, nie można uznać za posiadacza samoistnego. Uregulowania te nie mają również zastosowania do reżimu odpowiedzialności kontraktowej wskazanej w art. 471 k.c. Również zatem i te wywody zaskarżonej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że dotychczasowe wywody Sądu opierają się na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Nie sposób wyprowadzić z niego wniosku, że dokonane rozwiązanie umowy najmu miało na celu "obejście" przepisów prawa i tym samym uniknięcie opodatkowania. Innymi słowy, nie wynika z niego "fikcyjność" dokonanego rozwiązania umowy, czy też celowe działanie stron umowy mające doprowadzić do powstania sytuacji skutkującej rozwiązaniem umowy.

Sąd pragnie również wskazać, że zagadnienia aktualne na tle rozpoznawanej sprawy były już przedmiotem rozważań prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie pojawia się pogląd głoszący, że odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, że podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 305/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, powyższe rozważania są adekwatne również odszkodowaniu ustalonemu umową najmu, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Okoliczność ta wydaje się bezsporna tym bardziej, że Minister Finansów na str. 7 zaskarżonej interpretacji analizuje to pojęcie w kontekście odszkodowania kontraktowego z art. 471 k.c.

Również w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2774/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do kwalifikacji podatkowej odszkodowania za niewłaściwe wykonanie zobowiązania. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zapłata odszkodowania nie pozostawała w żadnym przyczynowym związku z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zaś wypłacone odszkodowanie nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz stanowi konsekwencję pewnego zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez wynajmującego warunków umowy najmu. W ocenie Sądu rozważania te zachowują aktualność także na tle sprawy zakończonej uzasadnianym wyrokiem. Należy bowiem zauważyć, że odszkodowanie wynika z działań najemcy, który unika zwrotu przedmiotu najmu pomimo wezwania ze strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 2014/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że o opodatkowaniu jakiegoś zdarzenia świadczy ich odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), wynika, że odpłatność w rozumieniu podatku od towarów i usług definiowana jest szeroko, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. W omawianej sprawie NSA uznał, że taki związek występuje, jeżeli wynagrodzenie wynika z prawidłowego wykonania tej umowy (np. korzystający wykonując prawidłowo umowę leasingu ma prawo zachować się w ten sposób, że wykupi przedmiot umowy lub może z tego prawa nie skorzystać, wypłacając jednak Spółce określone wynagrodzenie). Tymczasem w sprawie zakończonej niniejszym wyrokiem taki związek nie występuje (nie może być mowy o ekwiwalentności świadczeń). Odszkodowanie, które w ocenie Ministra Finansów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest bowiem następstwem nienależytego wykonania zobowiązania (odmowy zwrotu przedmiotu umowy), a nie – jak w omawianej sprawie zawisłej przed NSA – świadczeniem wzajemnym za kontynuację najmu.

Z kolei w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 388/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w podobnym sporze prawnym przyznał rację Ministrowi Finansów. W tamtej sprawie jednak ze stanu faktycznego wynikało, że umowa najmu wygasła z upływem czasu, na jaki została zawarta, a wynajmująca nie podejmowała żadnych kroków do zmuszenia najemcy do wydania przedmiotu umowy ani nie udowodniła by podjęcie takich kroków było niemożliwe. Co więcej, tolerowała bezumowne korzystanie a nawet podejmowała kroki w celu usankcjonowania tego stanu rzeczy. Te okoliczności skutkują odmienną oceną prawną od tej, występującej w niniejszej sprawie. Tutaj bowiem skarżąca podejmowała kroki w celu zwrotu przedmiotu najmu (zgłaszając najemcy stosowne żądanie wraz z oświadczeniem o rozwiązaniu umowy, jak również zawiadamiając organy państwa o możliwości popełnienia przestępstwa), a sama umowa została rozwiązana na skutek jednostronnego niepodważonego oświadczenia skarżącej, którego złożenie uniemożliwia przyjęcie, że skarżąca miała wolę dalszego trwania stosunku prawnego wynikającego z (rozwiązywanej) umowy.

Nie można przy tym zgodzić się, że tolerowanie określonego stanu rzeczy, określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dotyczy sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pomijając już okoliczność, że jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, organ błędnie przyjął, że skarżąca tolerowała posiadania jej ruchomości przez najemców, to i tak stan faktyczny sprawy nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Wynika z niego, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Użycie sformułowania "zobowiązanie się", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że koniecznym jest powstanie określonego zobowiązania o charakterze obligacyjnym. Oczywiście możliwe są również sytuacje, w których świadczenie takiej usługi odbywa się również na innych płaszczyznach prawa cywilnego np. na gruncie prawa rzeczowego. Typowym przykładem takiego świadczenia jest ustanowienie niektórych praw rzeczowych ograniczonych: służebności, użytkowania. Poprzez ustanowienie tych praw właściciel zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na których rzecz ustanowiona została służebność, oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności). To tolerowanie wynika jednak z określonego stosunku prawnego łączącego strony. Brak takiego stosunku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala uznać określonej sytuacji za świadczenie usług.

Konkludując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p., jak również 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ w sposób nieuprawniony dokonywał ustaleń faktycznych wykraczających poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a ponadto dokonał niewłaściwej kwalifikacji prawnej odszkodowania, o którym mowa w tym wniosku. Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku skarżącej, posiada bowiem cechy odszkodowania znanego w prawie cywilnym. Stanowi bowiem zadośćuczynienie, jest odszkodowaniem za utracone przyszłe korzyści, które skarżąca czerpałaby z umowy najmu pojazdów, a nie jest "wynagrodzeniem za wyrażenie zgody" na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Otrzymana przez wynajmującą kwota nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez najemcę warunków umowy i jej zerwania (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1023/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2774/10 i z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego w odnoszącej się do zdarzeń podanych przez skarżącą w jej wniosku o udzielenie interpretacji wskazanej sytuacji faktycznej. Organ uwzględni przy tym wykładnię spornych zagadnień dokonaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie funkcji odszkodowania i relacji łączącej strony umowy rozwiązywanej jednostronnie ze skutkiem natychmiastowym.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.