Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 647/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. ust. 2, ust. 4, ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia del. WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 533/05 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 721 (siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 533/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2005 r. – utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2004 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął następujący stan faktyczny, wynikający z akt sprawy, a ustalony decyzją ostateczną.

Podatniczka w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu uzyskanego w 2003 r. wykazała jako swój dochód wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz dochód małoletniego dziecka w postaci renty rodzinnej i obliczyła podatek na zasadzie przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz., 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. w wysokości 4 216,30 zł.

Organy podatkowe we wskazanych decyzjach uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnego obliczenia należnego podatku, bowiem art. 6 ust. 8 wyklucza preferencyjny sposób opodatkowania dochodu, gdy do osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Skarżąca w dniu 24 września 1996 r. rozpoczęła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu, w dniu 9 maja 1997 r. poinformowała organ o jej zawieszeniu, ale jej nie zlikwidowała. W dniu 17 stycznia 2003 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że w roku 2003 dla prowadzonej działalności w zakresie utrzymania porządku i czystości wybiera jako formę opodatkowania ryczałt ewidencjonowany. Oznaczało to w ocenie organów podatkowych, że podatniczka nie mogła rozliczyć uzyskanego w 2003 r. dochodu wg reguły przewidzianej w art. 6 ust. 4.

H. C. w skardze do Sądu, podobnie jak w toku postępowania podatkowego, wywodziła, iż skoro nie uzyskała w 2003 r. przychodów podlegających ryczałtowemu opodatkowaniu, to przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. nie mają do niej zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę zważył, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym małoletnie dzieci podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Wymieniony sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy H. C. jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma interpretacja pojęcia zawartego w przepisie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Ustawodawca bowiem w przepisie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy przyjął, że sposób opodatkowania określony w przepisie art. 6 ust. 4 cyt. ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest odniesienie się do pojęcia "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe". Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego. Przyjąć zatem należy, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy danemu podmiotowi można przypisać prawnopodatkowy stan faktyczny. Powiązanie danego podmiotu podatkowego z prawnopodatkowym stanem faktycznym, określonym w ustawie, prowadzi zatem do objęcia tego podmiotu obowiązkiem podatkowym, co jednak nie musi prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, a zatem dla powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest wcześniejsze ustalenie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają uzyskiwane przez osoby fizyczne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu przyjąć należy, iż z samego faktu wyboru przez podatnika formy opodatkowania nie można wywodzić powstania obowiązku podatkowego. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ma charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego. Skarżąca w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie uzyskała z tego źródła przychodu. W 2003 r. nie powstał zatem w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych. Skoro w 2003 r. nie powstał obowiązek podatkowy to nie powstało również zobowiązanie podatkowe, dla którego zaistnienia niezbędnym jest wcześniejsze ustalenie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu interpretacja przepisu art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zatem dokonana z uwzględnieniem instytucji prawa podatkowego jaką jest "obowiązek podatkowy". Jeżeli na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych to nie można przyjąć, że w stosunku do podatnika mają zastosowanie przepisy "ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", co w konsekwencji pozwala na wyprowadzenie wniosku, że skarżąca spełniła określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. warunki do preferencyjnego opodatkowania dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przez przyjęcie, iż interpretacja tego artykułu winna nastąpić z uwzględnieniem instytucji prawa podatkowego jaką jest "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe".

Wskazując na powyższe naruszenie wniesiono o:

1) uchylenie w całości wyroku i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2005 r.

bądź

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia zauważono, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, iż sposób opodatkowania wspólnie z dzieckiem nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jeżeli więc samotny rodzic opodatkowany jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub kartą podatkową, to wspólne opodatkowanie jest wyłączone. Nie jest przy tym konieczne osiąganie jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu w tej formie, lecz wystarczający jest fakt podlegania przepisom ww. ustawy.

Decydującym kryterium nie jest fakt osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, lecz sam fakt czy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez ten osoby fizyczne.

Natomiast fakt czasowego zaprzestania osiągania przychodów z tej działalności poprzez jej zawieszenie nie jest równoznaczny z jej likwidacją oraz rezygnacją ze statusu podatnika podatku zryczałtowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stanowisko Sądu byłoby uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bowiem art. 6 ust. 8 w ówczesnym brzmieniu uzależniał wyłączenie od osiągania dochodów (przychodów) opodatkowanych ryczałtem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd w istocie wyraził stanowisko, iż wprowadzone art. 6 ust. 8 wyłączenie przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnej możliwości opodatkowania dochodu osoby samotnie wychowującej dzieci obejmuje sytuacje, gdy osoba ta lub jej dziecko osiąga przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtowemu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Do takiej konstatacji prowadzą rozważania Sądu o uzależnieniu wyłączenia od istnienia u podatnika wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tymczasem jak trafnie zauważa wnoszący skargę kasacyjną organ taki pogląd byłby trafny na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r., nie znajduje natomiast uzasadnienia na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.

W myśl bowiem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) zasada wyrażona w ust. 2 i 4 art. 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. (zmiana wprowadzona nowelą z dnia 27 lipca 2002 r., Dz. U. Nr 141, poz. 1182) przewidywał, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W orzecznictwie sądowym (por. np. prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3188/06, WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 726/07), przyjmuje się, iż brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. w związku z regulacją obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. (zmiana brzmienia ust. 8 art. 6 ustawy) dotyczy również podatników, którzy nie uzyskują przychodów z działalności gospodarczej, jednakże nie zgłosili likwidacji działalności i w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy w formie przewidzianej w art. 9 ust. 11 zdanie 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl bowiem art. 9 ust. 1 zdanie 2 tej ustawy jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 203/07 wyraził pogląd, że zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie można utożsamiać z uzyskiwaniem przychodów, lecz należy rozumieć szerzej jako synonim pojęcia "podleganie ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Skoro zatem w sprawie jest bezsporne, że skarżąca nie zlikwidowała do 20 stycznia 2003 r. zarejestrowanej działalności gospodarczej i w tym terminie wybrała opodatkowanie przychodów z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oznacza to, że miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., tym samym na podstawie tego uregulowania nie miał do niej zastosowania sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Wobec tego, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi, bowiem z wyżej przedstawionych rozważań wynika, że zaskarżona do Sądu decyzja była zgodna z prawem, a skarga niezasadna. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.