Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2724/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 30.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art.26 ust 1, pkt 1 art 27 ust 1 pkt 3 lit b.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2004 r. sprawy ze skargi I i C. H. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok: I. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W 1997r. C.H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług lekarskich. Ponadto w 1997r. I i C. H. uzyskiwali dochody ze stosunku pracy. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę działalności prowadzonej przez podatnika i dokonał również kontroli prawidłowości odliczeń wykazanych w rocznym zeznaniu za 1997r. Organ zakwestionował m.in. zasadność odliczenia od dochodu C.H. renty w wysokości [...] zł oraz wydatków poniesionych przez podatników na zakup wydawnictw fachowych w łącznej kwocie [...] zł. C. H. pomniejszył dochód przed opodatkowaniem o kwotę [...] zł w oparciu o sporządzoną w dniu [...] w formie aktu notarialnego umowy renty, mocą której podatnik ustanowił na rzecz teściowej J, D. rentę w łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z przyjętym zobowiązaniem wykonanie umowy renty nastąpiło poprzez jednorazową wypłatę [...] zł w dniu zawarcia umowy, tj.: [...] natomiast od[...] . wypłata świadczenia nastąpiła w dwóch ratach , po [...] zł każda w terminach do [...] i do [...] Dowodem potwierdzającym wykonanie zobowiązania było oświadczenie J. D. o otrzymaniu w dniu [...] kwoty [...] zł

Organ uznał, że renta nie stanowiła trwałego ciężaru i nie podlega odliczeniu stosownie do art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./. Co do wydatków poniesionych na zakup wydawnictw fachowych Urząd stwierdził że zgodnie z art.27a ust.1 pkt 3 lit b w/w ustawy - poniesione wydatki muszą mieć ścisły związek z wykonywaną pracą lub zawodem. Z przedłożonych przez małżeństwo H. w postępowaniu dokumentów wynika, że w 1997r. wykonywali oni zawód lekarza. Zatem przy tego rodzaju obowiązkach zawodowych zakup pozycji książkowych takich jak m.in. słowniki, encyklopedie, "Prawo konstytucyjne", "Powszechna historia ustroju" itp. - nie ma związku ani z wykonywaną pracą ani z wykonywanym zawodem.

W związku z dokonanymi ustaleniami w dniu 26 sierpnia 1999r. Urząd Skarbowy wydał decyzję[...] , określającą małżonkom H. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...] zł oraz zaległość z w/w tytułu w kwocie [...] zł

Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, która po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy decyzją z dnia[...] . Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję ostateczną I. i C. H. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Sąd wyrokiem z dnia 21 marca 2001r. sygn. akt S.A./Sz 2114/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...] zł, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz traktowanej na równi z zaległością podatkową wykazanej w zeznaniu podatkowym i zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł .

W oparciu o wyjaśnienia składane przez podatników, Urząd uznał, że " świadczenie przekazane rentobiorczyni miało pomóc w sfinansowaniu wyjazdów teściowej do sanatorium, pobytu na prywatnych kwaterach w miejscowościach uzdrowiskowych oraz sfinansowaniu zakupu leków związanych z migreną, chorobą serca, niedociśnieniem. Otrzymane pieniądze przeznaczono także na pokrycie części kosztów utrzymania.

Urząd wskazał, iż nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, iż małżonka podatnika I. H. również ustanowiła rentę na rzecz teściowej S. J. (akt notarialny z dnia [...] ), na okres od [...] do[...] ., w łącznej wysokości [...] zł, z przeznaczeniem na zakup leków i bieżące utrzymanie, z uwagi na jak wskazała podatniczka - biedę teściowej która jest wdową i utrzymuje się wyłącznie z renty ZUS, która w 1998r. wynosiła [...] zł miesięcznie.

Organ podatkowy analizując materiał dowodowy uznał, że pod pozorem renty umownej kryje się w rzeczywistości wypełnienie obowiązku alimentacyjnego względem członka rodziny znajdującego się w potrzebie, a z tego tytułu odliczenie na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest możliwe.

Urząd wskazał też, iż powyższe stanowisko podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt S.A./Sz 2039/2000, dotyczącym skargi I. i C. H. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.

Co do wydatków poniesionych na zakup wydawnictw fachowych Urząd stwierdził że zgodnie z art.27a ust.1 pkt 3 lit b w/w ustawy - poniesione wydatki muszą mieć ścisły związek z wykonywaną pracą lub zawodem. Z przedłożonych przez małżeństwo H. w postępowaniu dokumentów wynika, że w 1997r. wykonywali oni zawód lekarza. Zatem przy tego rodzaju obowiązkach zawodowych zakup pozycji książkowych takich jak m.in. słowniki, encyklopedie, "Prawo konstytucyjne", "Powszechna historia ustroju" itp. - nie ma związku ani z wykonywaną pracą ani z wykonywanym zawodem.

Dalej organ podaje, że w powyższej kwestii stanowisko Urzędu podzielił NSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 marca 2001 r. sygn.akt S.A./Sz 2114/99, dotyczącym skargi na pierwotną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] .

I. i C. H. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu i ustalenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty renty w wysokości [...] zł, art.27a ust.1 pkt 3 lit. b w/w ustawy poprzez zakwestionowanie prawidłowości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup wydawnictw fachowych.

Podatnicy wskazali też, iż Urząd Skarbowy [...] w uzasadnieniu decyzji selektywnie posługuje się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2001r. sygn. akt S.A./Sz 2114/99 oraz z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt S.A./Sz 2039/2000. Zdaniem strony znaczenie w przedmiotowej sprawie ma jedynie wyrok z dnia 21 marca 2001 r.

Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że dochody J.D. były niskie i nie wystarczały na zaspokojenie podstawowych potrzeb związanych z utrzymaniem, wykupieniem lekarstw, o czym świadczy przyczyna przysporzenia wskazana w umowie będącej podstawą odliczenia przez odwołujących się określonego w niej świadczenia. Z tych też względów w ocenie Izby teściowa znajdowała się w niedostatku przy czym co podkreślono w niedostatku pozostaje nie tylko taki uprawniony, który nie dysponuje żadnymi środkami utrzymania, ale także taki, którego usprawiedliwione potrzeby nie są w pełni zaspokojone.

Dalej organ podaje, że ponieważ J. D. znajdowała się w niedostatku to odwołujący się jako krewny zobowiązany był w myśl art.128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do dostarczenia jej środków utrzymania a co za tym idzie skoro C. H. przyczynił się do zaspokojenia podstawowych potrzeb teściowej, Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął, że wypełnił on w istocie obowiązek alimentacyjny.

Co więcej jeżeli możliwości podatnika pozwalały na przekazanie teściowej pewnej kwoty ponad zwykłe środki służące utrzymaniu jak np. na poprawę warunków utrzymania, to nie można uznać by świadczenie to przekraczało ramy obowiązku alimentacyjnego.

Nazwanie umowy będącej podstawą odliczenia od dochodu ustanowionych świadczeń, umową renty zmierzało więc do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu skoro alimenty świadczone były nie w oparciu o orzeczenie sądu lecz na podstawie umowy nie było podstaw prawnych do odliczenia ich od dochodu. Argumentom podnoszonym przez podatnika w odwołaniu, że przekazana kwota nie stanowiła spełnienia obowiązku alimentacyjnego a jedynie miała podnieść standard świadczonych usług medycznych, gdyż jak twierdzi podatnik osoba uprawniona samodzielnie zaspakajała swoje potrzeby związane z utrzymaniem i egzystencją, Izba nie dała wiary ponieważ według oświadczenia C. H. złożonego w dniu [...] renta przeznaczona była na pokrycie części wydatków na ochronę zdrowia, tj. zakup leków, pobyty w sanatorium, indywidualne wyjazdy zdrowotne oraz na pomoc w ogólnych wydatkach, m.in. na zakup mebli, artykułów gospodarstwa domowego. Wówczas podatnik nie twierdził, że jego zamiarem było podwyższenie standardu życia teściowej a wręcz przeciwnie z oświadczenia tego wynikało, że teściowa jest osobą schorowaną i nie jest w stanie z renty wynoszącej ok. [...] zł pokryć wszystkich kosztów związanych z leczeniem czy bieżącym utrzymaniem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika, iż Urząd w zaskarżonej decyzji powołuje się na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002r., który jego zdaniem dotyczy innej decyzji Izby Skarbowej odnoszącej się do następnego roku podatkowego tj. 1998, organ zauważa że pomimo iż w/w wyrok dotyczy innego roku podatkowego to jednak ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bowiem świadczenia pieniężne ustanowione przez C. H. na rzecz teściowej w roku 1997 jak i w 1998 oparte były na tym samym tytule prawnym (akt notarialny z dnia[...] .). Podobnie zgodnie z art.27a ust.1 pkt 3 lit b - poniesione wydatki muszą mieć ścisły związek z wykonywaną pracą lub zawodem. Z przedłożonych przez małżeństwo H. w postępowaniu dokumentów wynika, że w 1997r. wykonywali zawód lekarza. Zatem przy tego rodzaju obowiązkach zawodowych zakup pozycji książkowych takich jak m.in. słowniki, encyklopedie, "Prawo konstytucyjne", "Powszechna historia ustroju" itp. - nie ma związku ani z wykonywaną pracą ani z wykonywanym zawodem.

Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek złożyła I.i C. H. w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również naruszenie art.30 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu Administracyjnego przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa określenia zobowiązania za 1997 rok, w tym odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej na rzecz J. D. renty oraz odliczenia od podatku wydatku poniesionego na zakup wydawnictw fachowych, była poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz - 2114/99, uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] . Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym(Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) odpowiednio art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

Sąd uchylając decyzje w wyroku z [...] wskazał, że " Skoro więc w rozpoznawanej sprawie umowa renty nieodpłatnej została zawarta w 1997 r. w formie aktu notarialnego - to rata renty potwierdzona dokumentem poniesienia wydatku w 1997 r. podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem przez skarżącego C. H. (...). Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podniesionym na rozprawie, że skoro renta została ustanowiona przez C. H. na rzecz teściowej to w związku z pozostawaniem przez skarżącego w związku małżeńskim i istniejącą wspólnością majątkową z I. H. (córką J. D.) świadczenie to ma charakter alimentów."

Cytowany przepis art. 30 ww ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, odpowiednio art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z [...] r. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 21 marca 2001 r.

Nadal ma bowiem zastosowanie w przedmiotowej sprawie do rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. przepis art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w brzmieniu "Podstawę obliczenia podatku (...)po odliczeniu kwot:

1) rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (...)." tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe decyzjami z dnia [...] i [...] które to orzeczenia uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2001 r.

Organ nie wskazał również na zmianę stanu faktycznego sprawy, bo za taką nie można uznać odmiennej oceny umowy zawartej w dniu[...] . w formie aktu notarialnego nazwanej umową renty.

Odnośnie zaś zakwestionowanego odliczenia z tytułu wydatków na zakup wydawnictw fachowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2001 r. wskazał, że:

"Z kolei za nietrafny należy uznać zarzut skarżących w kwestii odliczenia od podatku poniesionych przez nich wydatków na zakup wydawnictw fachowych. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przepis art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy jednoznacznie stanowi, że wydatek ten będzie mógł być odliczony tylko wtedy, gdy ma on bezpośredni związek z wykonywanym zawodem i pracą zawodową. W związku z tym, niezależnie od podnoszonych przez skarżących argumentów , że zawód ich wymaga stałego dokształcania się (oboje skarżący w 1997 roku wykonywali zawód lekarza) to należy zgodzić się z organem podatkowym, że zakup słownika polsko-angielskiego czy encyklopedii nie jest bezpośrednio związany z wykonywanym przez nich zawodem." W świetle powyższego nie można inaczej ocenić tytułu wykazanego przez podatnika odliczenia.

Bez naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odpowiednio art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej.

W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Mając powyższe uchybienia na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak

w sentencji.