Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 852/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dna [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko podatnika A S.A. przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyjaśnienia skutków podatkowych w przypadku wypłaty przez inwestora "premii prywatyzacyjnej" pracownikom jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wskazano na wstępie, że A S.A. wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2007 r., wystąpiła o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego strona podała, że w kwietniu 2007 r. nabyła w wyniku umowy prywatyzacyjnej ze Skarbem Państwa 85 % akcji firmy B, będącej spółką akcyjną. Oprócz zawarcia umowy ze Skarbem Państwa wnioskodawca zobowiązał się w tzw. "pakiecie socjalnym" podpisanym ze związkami zawodowymi firmy B S.A. do wypłaty w formie darowizny tzw. premii gwarancyjnej każdemu z pracowników B S.A. Wypłata tejże premii następuje na podstawie umów darowizny zawieranych w formie papierowej z każdym pracownikiem firmy B S.A. odrębnie. Wobec opisanych okoliczności strona postawiła pytanie czy opisane świadczenie wypłacane przez nią poszczególnym pracownikom B S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn czy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia postanowienia organu I instancji opisano stanowisko przedstawione przez stronę wnioskującą o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. W ocenie A S.A. w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem ze stosunku pracy, gdyż pytającego nie łączy z pracownikami B S.A. stosunek pracy. Zasadność tej tezy potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r. (sygn. akt II PK 344/2004). "Premia prywatyzacyjna" nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest również, że wypłata analizowanego świadczenia nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony pracowników na rzecz A S.A., a pomiędzy stronami nie istnieje jakikolwiek stosunek prawny. Omawiane przysporzenie jest zwyczajowym świadczeniem płaconym przez inwestora przy prywatyzacji spółek Skarbu Państwa, a wykazany powyżej brak ekwiwalentności wypełnia "essntialia megotti" umowy darowizny. Konkludując stanowisko strony wnioskującej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego stwierdzono, że w ocenie A S.A. omawiana premia prywatyzacyjna stanowi darowiznę i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego wskazał na wstępie (uwzględniając art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – t.j. Dz.U.z 2000 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), że przyjęcie, iż dana umowa jest umową darowizny przesądza o opodatkowaniu przedmiotu darowizny podatkiem od spadków i darowizn, natomiast uznanie, że konkretna umowa nie jest umową darowizny skutkuje objęciem jej przedmiotu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny. Świadczenie to zostało natomiast określone w dziale XXXIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W doktrynie prawa podkreśla się, że darowizna jest umową nazwaną, umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną, przy czym jej zasadniczą cechą jest nieodpłatność. Uznaje się, że świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Dalej organ I instancji przybliżył pojęcie nieodpłatności, wskazując, że było ono m.in. przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. (sygn. III SA 1386/99, LEX 34454) stwierdził, że "porozumienie banku oraz jednostki organizacyjnej służby zdrowia, na podstawie którego bank przekazuje tej jednostce corocznie określone środki finansowe na kupno sprzętu medycznego lub naukowego, zaś jednostka ta zobowiązuje się zapewnić pracownikom banku oraz ich rodzinom opiekę lekarską - nie jest umową darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 k.c.". Podobnie odczytał pojęcie nieodpłatności NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1738/00, LEX nr 48959), w którym wyjaśniono, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element nieodpłatności w omawianej umowie polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Do darowizn nie zalicza się także takich świadczeń nieodpłatnych, jak: nagrody państwowe, nagrody wynikające z przyrzeczeń publicznych, nagrody wypłacane pracownikom i byłym pracownikom, zasiłki wypłacane bezrobotnym itp. Charakter tych świadczeń przesądza o niemożliwości traktowania ich jako darowizn". Zbieżny z powyżej przedstawionym rozumieniem czynności darmej jest pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 1995 r., (sygn. akt ACr 801/95, LEX nr 23695), w którym przyjęto, że "czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym".

Uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko judykatury, a także fakt, że beneficjentami analizowanego świadczenia będą lub są osoby pozostające w stosunku pracy z firmą B S.A., powiązaną kapitałowo z wnioskodawcą (wnioskujący o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nabył 85 % akcji firmy B S.A.) Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że przedmiotowe przysporzenie nie stanowi darowizny. Oznacza to, że "premia prywatyzacyjna" należna pracownikom firmy, w której A S.A. jest właścicielem 85 % akcji, winna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach organ I instancji przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dalej wskazał, że z zapisów zawartego przez wnioskodawcę ze związkami zawodowymi firmy B S.A. "Pakietu Socjalnego" wynika, iż niezbędną przesłanką uzyskania przedmiotowego świadczenia jest istnienie stosunku pracy. Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie i piśmiennictwie pakiet gwarancji pracowniczych ma charakter normatywny i jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), który stanowi, że ilekroć w ustawie Kodeks pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z uchwały 7 sędziów SN z dnia 23 maja 2006 r. (podjętej w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z rozpatrywanym w niniejszej sprawie) wynika natomiast, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną będącą pracodawcą, są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że umowa gwarancji pracowniczych w zakresie przyznającym pracownikom dodatkowe świadczenie kształtuje treść indywidualnych stosunków pracy. Umowa taka należy do szeroko rozumianego prawa pracy. Analizowane świadczenie nie wynika wprost z przepisów prawa pracy (wypłacane jest w oparciu o "Pakiet socjalny), jednakże ze względu na ścisły związek z istniejącym stosunkiem pracy należy zakwalifikować taki przychód do przychodów z wykonywanej pracy, tj. przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że "Pakiet socjalny" jako źródło prawa pracy realizuje ściśle prawa pracownika, a zatem wypłacona pracownikom na jego podstawie premia prywatyzacyjna stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wypłata darowizny w formie premii prywatyzacyjnej osobom nie związanym z A S.A. umową o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy, art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że wypłacenie darowizny osobom fizycznym związanym z darczyńcą jedynie umową darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie postanowienia organu podatkowego na nieuznaniu skutków prawnych zawartych umów darowizn bez wykazania, iż faktycznie Spółka nie zawarła umowy darowizny.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdzenie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację prawa podatkowego jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona przytoczyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, akcentując, że dokonała wypłaty premii prywatyzacyjnej w formie darowizny na rzecz osób, z którymi nie łączy Spółki żaden stosunek cywilnoprawny, w tym stosunek pracy. Jedyną podstawę wypłaty tego świadczenia stanowiły umowy darowizny zawarte w oparciu o "Pakiet Socjalny" wynegocjowany ze związkami zawodowymi reprezentującymi pracowników innego podmiotu. W tym stanie rzeczy za błędne uznać należy twierdzenie organu I instancji, że przedmiotowa darowizna stanowi przychód ze stosunku pracy, co potwierdził SN w wyroku z dnia 29 czerwca 2995 r. (sygn. akt II PK 344/2004), a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt III S.A./Wa 2606/2006), na które to orzeczenia strona powoływała się we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dna [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz stanowisko strony i Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B..

Dalej organ II instancji stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zobowiązała się w podpisanym tzw. "Pakiecie socjalnym" do wypłaty w formie darowizny "premii prywatyzacyjnej" każdemu z pracowników Spółki, której akcje nabyła. "Premia prywatyzacyjna jest zatem elementem "Pakietu społecznego" i przysługuje jedynie pracownikom, a więc jest powiązana z istniejącym stosunkiem pracy.

Wobec powyższego organ odwoławczy zanegował wyrażony w zażaleniu pogląd, iż wypłacona "premia prywatyzacyjna" nie może być uznana za przychód ze stosunku pracy. Wskazał bowiem, że kwestia ta była przedmiotem licznych wątpliwości i niejednolitych rozstrzygnięć Sądu Najwyższego, co skłoniło Sąd Najwyższy do sformułowania pytania prawnego. Stanowisko Sądu Najwyższego (aprobowane w pełni przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) zostało ujęte w uchwale z dnia 23 maja 2006 r. (sygn. akt III PZP 2/06), w której stwierdzono, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną będącą pracodawcą są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy wskazał, że wynikające z Konstytucji pojęcie pracodawcy jest szersze niż to, jakie nadane mu zostało w Kodeksie pracy, w sensie konstytucyjnym stronę pracodawczą rokowań należy zatem rozumieć szerzej i przyjąć koncepcję pracodawcy właściwego, a więc takiego, "który będąc właścicielem faktycznie przejmuje świadczenia pracownika".

W konkluzji organ II instancji skonstatował, że jeżeli Spółka A S.A. nabyła od Skarbu Państwa pakiet większościowy akcji, w wyniku czego uzyskała status spółki dominującej to występuje jako strona pracodawcza. Mając zatem na uwadze, że premia prywatyzacyjna przysługuje jedynie pracownikom spółki zależnej, a "pakiet socjalny" jako źródło prawa pracy realizuje ściśle prawa pracownika należy uznać, że dochód uzyskany z otrzymania premii prywatyzacyjnej jest dochodem ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 1 ust. 1 ustawy

o podatkach od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej i wskazał, że przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Postępowaniem tym objęte być mogą jedynie ściśle określone sprawy (opisane w art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej), którymi są przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko wnioskodawcy a nie sprawy podatkowe. Orzeczenia wydane w omawianym trybie nie rozstrzygają bowiem sprawy podatkowej, lecz zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy – wiążąc w tym zakresie organy podatkowe, a nie pytającego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 14 a oraz art. 93 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy, a dalej wskazano na konieczność indywidualnego oceniania czy dany pakiet socjalny stanowi element prawa pracy, a jeżeli stanowi to w jakim zakresie. Podniesiono, że Spółka w toku postępowania zwracała uwagę na fakt, że pakiet socjalny zawiera różne uregulowania, z których część (dotycząca m.in. gwarancji zatrudnienia, wzrostu wynagrodzeń, wysokości odpraw, polityki socjalnej i BHP, praw związkowych) ma znaczenie dla stosunków prywatyzowanej Spółki z jej pracownikami. Tylko ten zakres regulacji zawartych w pakiecie prywatyzacyjnym stanowi element prawa pracy, gdyż wpływa na stosunki pomiędzy pracodawcą (nie będącym stroną paktu socjalnego) a jego pracownikami. W ocenie strony skarżącej część zapisów paktu socjalnego (w tym także "postanowienia końcowe" zwierające zapis o wypłacie przez A S.A. pracownikom firmy B S.A. premii prywatyzacyjnej w formie darowizny) nie wpływa na stosunki pomiędzy pracodawcą (tj. prywatyzowaną spółką), a jej pracownikami, a więc nie stanowi prawa pracy. Istotne jest również, że w przypadku zakupu akcji właściciel nie ma uprawnień pracodawcy, nie może wiec być traktowany jak pracodawca w pełnym zakresie, a zwłaszcza w odniesieniu do stosunków prawno-podatkowych dotyczących wyłącznie prywatyzowanej spółki.

Wobec powyższego strona skarżąca wskazała, że sformułowana przez organy podatkowe teza, iż premia prywatyzacyjna otrzymana przez osoby, które nie są pracownikami darczyńcy stanowi przychód ze stosunku pracy, narusza art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy stanowi bowiem, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Okoliczność, że część elementów paktu socjalnego stanowić może (jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy) element prawa pracy nie może przesądzać kwestii podatkowych.

W dalszych wywodach skarżąca Spółka podniosła, że niewykazanie przez organ podatkowy, że któryś ze stosunków wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy A S.A. z pracownikami innej spółki stanowi także naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważono także, iż zaaprobowanie przyjętej przez organy podatkowe tezy, że A S.A. łączy z pracownikami prywatyzowanej spółki stosunek pracy w rozumieniu przepisów podatkowych, oznaczałoby jednocześnie, że A S.A. mogłaby zlecać bezpośrednio pracownikom prywatyzowanej spółki wykonywanie określonych zadań, miałaby prawo wliczać do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacone przez prywatyzowaną spółkę jej pracownikom, byłaby zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń wypłaconych przez prywatyzowaną spółkę, odpowiadać za niewypłacone wynagrodzenia i podatki (np. w przypadku upadłości Spółki).

Strona skarżąca wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe art. 14 a i art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie analizowały prawnopodatkowych skutków umów darowizny i nie ustosunkowały się w żaden sposób do faktu, że zobowiązanie do wypłaty premii prywatyzacyjnej obejmowało wyłącznie A S.A., natomiast w żadnym stopniu nie obciążało prywatyzowanej Spółki. Przedmiotowa darowizna nie mogła wynikać ze stosunku pracy, gdyż nie łączy on obdarowanych z darczyńcą. Nieuwzględnienie opisanych aspektów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie wydały interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika (nie wypełniły podstawowego celu regulacji zawartej w art. 14 a Ordynacji podatkowej, tj. oceny indywidualnej sprawy podatnika), lecz opisały podobne, lecz w ujęciu faktycznym i prawnym inne zdarzenia prawne, które były rozstrzygane przez sądy.

Strona zauważyła również, że odpowiedzialność spółki za inne podmioty, w przypadku przekształcenia lub połączeń, określa dział III rozdział 14 Ordynacji podatkowej, a zawarty w nim art. 93 nie przewiduje możliwości wstępowania w prawa i obowiązki innego podmiotu w przypadku nabycia akcji tego podmiotu. Oznacza to, że A S.A. nie może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty darowizn osobom będącym pracownikom, a skoro skarżąca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych premii prywatyzacyjnych to świadczenia te nie mogą stanowić przychodu ze stosunku pracy, gdyż w innym przypadku Spółka musiały wejść w kolizję z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w szczególności, że interesująca wnioskodawcę kwestia prawna wymaga wskazania ustawy, której przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Na etapie zdefiniowania problemu, którego dotyczy interpretacja, dla Spółki było zatem oczywiste, że przedstawiony przez nią stan faktyczny winien zostać rozstrzygnięty w oparciu o przepisy jednej ustawy: albo ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niezrozumiały jest zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji zauważył również, że treścią zapytania Spółki nie było to czy pracownicy przejmowanej Spółki są pracownikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wypowiadał się w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wskazano także, iż uprawnionymi do otrzymania premii prywatyzacyjnej są pracownicy Spółki, której pakiet większościowy zakupiła skarżąca, a zatem istniejący stosunek pracy uprawnia pracowników przejmowanej spółki do otrzymania premii czym, w ocenie organu odwoławczego, wypełniono dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że postępowanie prowadzone w oparciu o wspomniany przepis jest postępowaniem szczególnym, odrębnym i nie mają do niego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r.).

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 93 Ordynacji podatkowej, na który w ogóle nie powołano się w niniejszej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. A S.A. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, ponawiając argumentację przedstawianą we wcześniejszych etapach postępowania. W szczególności podkreślono ponownie, że bezpodstawne jest twierdzenie organu II instancji, który przyjął, że okoliczność, czy dane osoby są pracownikami A S.A. nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązków podatkowych w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Tymczasem postawić należy pytania: w jakim celu ustawodawca sformułował art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim brzmieniu oraz co oznacza ustalenie czy dana osoba jest pracownikiem lub nim nie jest w rozumieniu tej ustawy. Zaakcentowano, że osoby, którym wypłacono premię prywatyzacyjną są nadal zatrudnione w B S.A., natomiast skarżąca jest jedynie inwestorem, jednym z właścicieli (posiadającym 85 % akcji), a więc nie jest pracodawcą tych osób. Strona skarżąca podniosła również, że naruszenie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło co najmniej poprzez nieprzeanalizowanie art. 12 ust. 4 oraz dokumentów przedstawionych przez Spółkę, pominięcie przy ocenie stanu faktycznego skutków prawnych ważnych prawnie i wykonanych umów darowizny, ustalenie, że skarżącą łączy z obdarowanymi stosunek pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wyroku SN w sprawie z zakresu prawa pracy a nie na podstawie przepisów podatkowych, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazała również, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji rodzi określone konsekwencje w zakresie obowiązków płatnika. W wyniku powyższego organy podatkowe wydały bowiem interpretację z dnia 5 grudnia 2007 r., w której stwierdzono, że Spółka powinna pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych darowizn tak jak od wynagrodzeń.

Odnosząc się do powyższego pisma organ odwoławczy (w piśmie z dnia 13 lutego 2008 r.) ponowił przedstawianą dotychczas argumentację.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i argumentację w niej wyrażoną. Podkreślił, że przywołane w zaskarżonej decyzji orzeczenie Sądu Najwyższego stanowi odstępstwo od ukształtowanej wcześniej, utrwalonej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przyjmuje się, że porozumienie socjalne co do zasady nie jest źródłem prawa pracy, a uznanie go za źródło prawa jest możliwe tylko wtedy, gdy znajduje ono umocowanie w ustawie.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi i podkreślił, że krąg osób uprawnionych do otrzymania spornego świadczenia był ściśle określony i obejmował pracowników przejmowanej spółki. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że inwestor jest pracodawcą w szerokim znaczeniu. Wobec tej tezy pełnomocnik A S.A. podniósł, iż nie jest wykluczone, że krąg osób uprawnionych do otrzymania analizowanego świadczenia był wynikiem negocjacji między stroną skarżącą a związkami zawodowymi, a zatem kryterium zatrudnienia nie może przesądzać o charakterze tego przysporzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania świadczenia wypłaconego przez A S.A. na rzecz pracowników B S.A. w wykonaniu zawartych z nimi umów darowizny.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27).

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatkowych skutków wypłaty świadczenia, które zostało wypłacone przez stronę skarżącą - inwestora wszystkim pracownikom jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa, w której inwestor nabył 85 % akcji. Wypłaty dokonano w oparciu o zapis zawarty w pkt VII Pakietu Socjalnego z dnia 19 lutego 2007 r. zatytułowanym Postanowienia końcowe (poz. 2), w którym postanowiono, że "w terminie 30 dni od daty wejścia w życie umowy sprzedaży Inwestorowi Spółki przez Skarb Państwa każdemu z pracowników pozostającym w stosunku pracy wypłacona zostanie "premia prywatyzacyjna" w wysokości [...] zł netto". Wspomniany pakiet został zawarty pomiędzy trzema związkami zawodowymi działającymi w spółce B i inwestorem A S.A., a w jego preambule wskazano, że zawiera się go w związku z planowanym nabyciem przez A

S.A. od Skarbu Państwa większościowego pakietu akcji FEWB B w celu uregulowania spraw pracowniczych, spraw związkowych dbając o dobro pracowników oraz interes Spółki.

Postanowienia końcowe pakietu, w odróżnieniu od niektórych innych określonych w nim regulacji nie zostały objęte dodatkową gwarancją realizacji (rozdział I pkt 6), w ramach której przewidziano przeniesienie niektórych postanowień paktu do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników FEWB B w Z. S.A. Z danych podanych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że wypłata premii prywatyzacyjnej została poprzedzona zawartą na piśmie przez A S.A. z poszczególnymi pracownikami spółki B umową określoną jako umowa darowizny, której strony oznaczono jako darczyńcę i obdarowanego i w której odwołano się do pkt VII.2 Pakietu Socjalnego.

Charakter świadczenia, wypłata którego nastąpiła w przybliżonych powyżej okolicznościach, stanowi istotę interpretacji prawa podatkowego wydanej w niniejszej sprawie i jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca spółka domaga się uznawania go za darowiznę, argumentując przede wszystkim, że wypłacono go realizując umowę darowizny, a darczyńcę z obdarowanymi nie łączy stosunek pracy i podkreślając, że postanowienia końcowe pakietu socjalnego analizowanego w niniejszej sprawie nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Organy podatkowe, uznając premię prywatyzacyjną za przychód ze stosunku pracy, wskazują przede wszystkim na zamknięty krąg osób, którym wypłacono to świadczenie, wykazują jego swoistą ekwiwalentność i przyjmują koncepcję pracodawcy właściwego, tj. takiego, "który będąc właścicielem faktycznie przejmuje świadczenia pracownika".

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu, którego istotne aspekty zasygnalizowano powyżej, stwierdzić należy na wstępie, że prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowej premii prywatyzacyjnej wypłaconej osobom, których nie wiązał z A S.A. stosunek pracy nastręcza znaczne trudności. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) jako jedno ze źródeł przychodów wskazuje stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1), a wyjaśniając pojęcie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1) określa je jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych i przedstawia ich przykładowy katalog, wymieniając m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Pojęcie pracownika zdefiniowane jest natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy. Literalna wykładnia przytoczonych przepisów (której prymat przy interpretacji przepisów podatkowych nie może być kwestionowany) prowadzi do wniosku, że pracownik może uzyskać przychód ze stosunku pracy nie tylko od podmiotu, z którym łączy go stosunek pracy. Oczywistym jest, że przychód ze stosunku pracy musi wykazywać związek z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęża go wprost do świadczeń, które znajdują oparcie w przepisach prawa pracy. Nie ulega wątpliwości, że premia prywatyzacyjna jest otrzymywana przez pracowników w związku z przysługującym im statusem pracownika przejmowanej przez inwestora firmy. Oczywiste jest także, że pakiet socjalny zawierany pomiędzy reprezentującymi pracowników B S.A. związkami zawodowymi a inwestorem strategicznym miał na celu ochronę interesów pracowniczych m.in. w aspekcie ekonomicznym, a uprawnienie do otrzymania premii prywatyzacyjnej wynikało z pozostawania w stosunku pracy z przejmowaną spółką. Przedstawione okoliczności pozwalają przypisać tzw. premii prywatyzacyjnej pewne cechy charakterystyczne dla przychodu ze stosunku pracy, nie wykluczają jednak dopuszczalności uznania tego świadczenia za darowiznę. Rozstrzygnięcie czy omawiane świadczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest przysporzeniem, którego opodatkowanie reguluje ustawa o podatku od spadków i darowizn stanowi istotę niniejszej sprawy. Musi ono zatem uwzględniać nie tylko problematykę premii prywatyzacyjnych in abstracto, ale także okoliczność, iż w niniejszej sprawie wypłacono ją w wykonaniu pisemnej umowy darowizny zawartej przez A S.A. z każdym z pracowników przejmowanej spółki.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie rozstrzyga zobrazowanego powyżej problemu, gdyż nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o jej udzielenie, nie zawiera także ustosunkowania się organów podatkowych do całości argumentacji strony przedstawionej we wniosku, a także podnoszonej w zażaleniu. Wskazać należy, że organ interpretacyjny nie jest wprawdzie uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje podane przez wnioskodawcę są wystarczające do zajęcia stanowiska), ale jest zobowiązany ustosunkować się do wszystkich istotnych aspektów ujawnionych w przedstawionym stanie faktycznym. Ocena stanowiska prawnego wnioskodawcy nie może pomijać żadnego z istotnych argumentów podnoszonych przez wnioskującego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a decyzja organu odwoławczego, która zapadła po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia interpretacyjnego, powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego spełnienie wymaga m.in. odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia. Wywiązanie się z tego obowiązku w niniejszej sprawie wymaga od organów interpretacyjnych uwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu, że analizowane świadczenie zostanie wypłacone na podstawie umów określonych jako umowy darowizny zawartych przez A S.A. (darczyńcę) z poszczególnymi pracownikami przejmowanej spółki (obdarowanymi). Wypunktować w tym miejscu należy, że wspomniana okoliczność ujęta jest we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne z dnia 13 kwietnia 2007 r., w którego uzupełnieniu (pismo z dnia 1 czerwca 2007 r.) strona podaje jednoznacznie, że wypłata premii prywatyzacyjnej w formie darowizny następuje na podstawie umów darowizny zawieranych przez A S.A. w formie papierowej z każdym z pracowników B S.A. (tekst takiej umowy Spółka dołączyła zapoznając się z materiałem dowodowym w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej).

Wskazana okoliczność musi zatem zostać uwzględniona przez organ podatkowy, który, jak wspomniano powyżej nie może ignorować istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, podobnie jak zobowiązany jest odnieść się do wszystkich argumentów zawartych przez stronę w zaprezentowanym przez nią stanowisku prawnym. Organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie musi zatem ustosunkować się do kwestii związanych z wypłatą spornego świadczenia. Skarżąca Spółka bowiem, wywiązując się ze zobowiązania określonego w postanowieniach końcowych Paktu Socjalnego, wypłaca pracownikom przejmowanej spółki premię prywatyzacyjną, zawierając z nimi umowę darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł. Skoro zatem organy podatkowe przyjmują, że sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, to muszą również rozważyć i dać temu wyraz w udzielonej interpretacji czy okoliczność, że wypłata tego świadczenia poprzedzona jest zawarciem umowy darowizny w formie pisemnej rzutuje na prawnopodatkową kwalifikację analizowanego świadczenia, a jeśli tak to w jaki sposób. Tymczasem organy interpretacyjne odniosły treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zapisów Pakietu socjalnego przewidującego wypłatę premii prywatyzacyjnej, pomijając istotną okoliczność, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, realizacja tego postanowienia porozumienia socjalnego ma nastąpić poprzez zawarcie pisemnej umowy darowizny kwoty pieniężnej równowartej ustalonej wysokości premii prywatyzacyjnej. Tym samym w sposób niedopuszczalny ograniczyły interpretację prawa podatkowego w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania świadczenia określanego zwyczajowo mianem premii prywatyzacyjnej, podczas, gdy zobowiązane były również rozważyć (i dać temu wyraz w swoich rozstrzygnięciach) czy okoliczność, że wypłata tego świadczenia poprzedzona jest zawarciem umowy darowizny w formie pisemnej rzutuje na prawnopodatkową kwalifikację analizowanego świadczenia, a jeśli tak to w jaki sposób.

Jak już wspomniano powyżej, kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże podkreślić należy, że to właściwy organ podatkowy jest organem interpretacyjnym, a sądowa kontrola tej kategorii rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji, gdyż jak to ujął Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., sygn. P 36/05 OTK – A 2006/9/129) – kontroli sądu podlega "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, nie może więc zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona jest wyłącznie do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji.

Wskazana niekompletność analizowanej interpretacji prawa podatkowego wyczerpuje zatem przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, odniesie się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony przedstawionej we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie i dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie premii prywatyzacyjnej wypłaconej w ramach realizacji umowy określonej przez strony jako umowa darowizny, w której po stronie darczyńcy występuje inwestor strategiczny a obdarowanymi są poszczególni pracownicy przejmowanej spółki.