Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 573/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina B. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z tym udostępnianiem.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Gmina oddała do użytkowania halę sportową i szereg innych związanych z nią środków trwałych znajdujących się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Gminy. Wcześniej poniosła wydatki na inwestycję polegającą na budowie w/w hali i innych środków trwałych związanych z tą halą. Inwestycja została przeprowadzona w celu prowadzenia w tym obiekcie działalności sportowo-wychowawczej oraz odpłatnej dzierżawy dla podmiotów gospodarczych za pośrednictwem gminnej jednostki organizacyjnej - Ośrodka Sportu i Rekreacji w B. (OSIR). Wydatki zostały udokumentowane fakturami. Pierwsza faktura została wystawiona [...] r., a ostatnia [...] r. Hala na podstawie zawartego [...] r. aneksu do umowy użyczenia została oddana w bezpłatne używanie OSiR-owi. Z kolei [...]r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustanowieniu trwałego zarządu OSiR-owi na wspomnianej nieruchomości. OSiR rozpoczął wykonywanie działalności sportowo-wychowawczej, stanowiącej zadanie publiczne Gminy oraz działalność komercyjną polegającą na dzierżawie nieruchomości dla podmiotów gospodarczych. Z tytułu trwałego zarządu OSiR zobowiązany został do uiszczenia Gminie opłaty rocznej do 31 marca każdego roku. Zarówno Gmina, jak i OSiR, to zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa odliczenia od podatku faktur zakupów składających się na wspomnianą inwestycję.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się do organu o wskazanie zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawionego wyżej odpłatnego udostępnienia nieruchomości OSiR-owi oraz wskazanie zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku zawartego we wspomnianych fakturach, dokumentujących zakupy związane z tym udostępnieniem.

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie inwestycji w trwały zarząd winno być traktowane jako czynność opodatkowana, w związku z którą przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy wydatki inwestycyjne zostały dokonane przez podmiot inny niż ten, który dokonuje czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, w której czynności opodatkowane będą wykonywane przez inny podmiot niż ten, który dokonał zakupów - jeżeli nabyte składniki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które w rozpoznawanej sprawie związane będą z prowadzoną przez OSiR działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że Gmina jest podatnikiem VAT w zakresie w jakim świadczy usługi opodatkowane tą działalnością (za pośrednictwem OSIR-u), tj. usługi odpłatnej dzierżawy na zasadach komercyjnych. W związku z tą działalnością przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jego ocenie odpłatne przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostce samorządu terytorialnego w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu ale korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) i odpowiednio § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, to jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.). Natomiast zakupione przy budowie hali towary i usługi nie będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, albowiem przedmiotowa nieruchomość nie generuje dla wnioskodawcy obrotu (sprzedaży) opodatkowanego podatkiem VAT, bowiem to OSiR (odrębny podatnik podatku VAT), a nie Gmina, dokonuje odpłatnie opodatkowanej podatkiem VAT dzierżawy na rzecz podmiotów gospodarczych. Dlatego też wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z w/w inwestycją, a tym samym dokonania korekt deklaracji w celu skorzystania z tego prawa.

Nie zgadzając się z powyższym wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Uznał bowiem, że organ prawidłowo odpowiedział tylko na pierwszą część pytania. Czynność przekazania hali sportowej przez Gminę na rzecz OSiR na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 maja 2010 r., a następnie decyzji z dnia 24 maja 2010 r. o ustanowieniu trwałego zarządu rzeczywiście stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnioną z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z 2011 r., a wcześniej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. Niemniej jednak odpowiadając na drugą część pytania powinien był stwierdzić, że Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy hali sportowej, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową gminy, tj. OSiR. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę organ pominął wykładnię art. 168 dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopali Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji, czym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd Minister Finansów zakwestionował w złożonej skardze kasacyjnej, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2002/15 oddalił. Uznał bowiem, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W świetle dotychczasowego orzecznictwa kwestia statusu podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT. W przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT podatnikiem będzie gmina. Gminna jednostka budżetowa nie posiada bowiem podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Dlatego też to gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych inwestycji, które przekazano zakładowi budżetowemu, aby realizował zadania własne Gminy polegające na sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sądy obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, w kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., który zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, albowiem z jego treści wynika, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody wpłacają do budżetu gminy, a wydatki pokrywają także z tego budżetu. Tym samym jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być zatem rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte stosuje się do nich odpowiednio, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny 26 października 2015 r. podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. udzielono bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działających we własnym imieniu i na własny rachunek bez hierarchicznego podporządkowania itp. Dlatego też mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia on bowiem warunków, o których mowa w wyroku TSUE - nie jest wystarczająco samodzielny, co więcej tak jak jednostki budżetowe - nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez niego wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Dalej cytując zawartą w art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) regulację prawną odnoszącą się zarówno do podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Chodzi o wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej dotyczące np. sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy, bowiem tylko w tym zakresie mają one charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. I choć na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) może tworzyć jednostki organizacyjne, to wszelkie czynności przez nie dokonywane o charakterze publicznym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, podczas gdy czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 4/15 zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być również przez gminę, która je utworzyła, rozliczane. Zatem w działalności gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy za działalność gospodarczą uznano zatem wykonywanie usług dzierżawy hali sportowej, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast oddanie hali sportowej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej OSiR w świetle powołanego ww. orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA uznano za czynność wewnętrzną, która nie podlega opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności oddania w trwały zarząd hali sportowej uznano za nieprawidłowe.

W dalszej części powołując się na treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, albowiem przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne zostały poniesione w latach 2007 - 2010. W tej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Z jego treści wynika jednak, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Co istotne formułując w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże to wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponieważ czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Takimi czynnościami jest dla gminy działalność nałożona zapisami ustawy o samorządzie gminnym. W takim kształcie sprawy, skoro Gmina poniosła wydatki na inwestycję służącą zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że to Gmina - w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 dotyczącej przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego gminie w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez zakład budżetowy realizujący jej zadania własne oraz wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów - jest podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez siebie jak i czynności wykonywanych przez jej zakłady budżetowe i jednostki budżetowe (w tym OSiR). Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki powinny być opodatkowane przez Gminę, natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi/zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzny. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że przekazanie inwestycji w trwały zarząd winno być traktowane jako czynność opodatkowana w związku z którą przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność ta w świetle powołanych przepisów oraz orzecznictwa ma charakter wewnętrzny i nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji Gmina za pomocą jednostki organizacyjnej (OSiR) przy wykorzystaniu hali sportowej wykonuje czynności należące do zadań własnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz czynności komercyjne w postaci odpłatnej dzierżawy hali sportowej (czynności opodatkowane). Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Okoliczności sprawy wykazały jednak, że wybudowana hala sportowa służyła/służy zarówno działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym), jak i czynnościom innym niż działalność gospodarcza (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu). Wobec powyższego, Gminie - przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 - przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. hali wyłącznie w zakresie, w jakim służyła/służy czynnościom opodatkowanym, o ile nie zaszły/nie zachodzą wyłączenia z art. 88 ustawy. Dlatego stanowisko wyrażone we wniosku, jakoby w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej, Gmina miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazano, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Nie zgadzając się z powyższym Gmina Bytom pismem z dnia 14 marca 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego to jest:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez wydanie interpretacji, której treść nie jest zgodna z prawomocnym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1262/12 wydanym w tej samej sprawie;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnienie odwołuje się do norm prawnych wynikających z art. 3 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego bez wskazania regulacji, na podstawie których została zrekonstruowana przedmiotowa norma;

2) przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię przepisów i w następstwie:

- uzależnienie prawa Gminy od odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej, przekazanej następnie OSIR-owi od przyjęcia modelu "scentralizowanego" rozliczania podatku VAT w Gminie i dokonania tzw. wstecznej centralizacji;

- ograniczenie zakresu prawa do odliczenia w/w podatku naliczonego ze względu na fakt, iż hala sportowa została odpłatnie przekazana w trwały zarząd OSIR-owi;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania norm prawnych wynikających z art. 3 oraz art. 11 ustawy o centralizacji poprzez przyjęcie, iż normy te powinny być stosowane w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Na wstępnie należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia mienia w postaci hali sportowej jednostce organizacyjnej była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, podobnie jak kwestia ustalenia podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy inwestycyjne związane z tym udostępnieniem. Tym samym dalsze rozważania na temat zaskarżonej obecnie interpretacji indywidulanej muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tut. Sądu zapadłe w tejże sprawie, a zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, którego treść uzupełnia wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2002/15 oddalający złożoną w tym przedmiocie skargę kasacyjną. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Ocena ta traci moc obowiązującą jedynie w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Ponieważ Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się wskazanych wyżej okoliczności, ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. należało uznać za wiążącą.

Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sąd administracyjny stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten wprowadzony od 15 sierpnia 2015r. na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015 poz. 658) stanowi bowiem, iż skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym przypadku Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia prawa procesowego to jest zarówno art. 153 ustawy p.p.s.a. jak i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji, której uzasadnienie odwołuje się do norm prawnych wynikających z art. 3 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego bez wskazania regulacji, na podstawie których została zrekonstruowana przedmiotowa norma. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego odnoszą się do art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której:

- uzależniono prawo Gminy od odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej, przekazanej następnie OSIR-owi od przyjęcia modelu "scentralizowanego" rozliczania podatku VAT w Gminie i dokonania tzw. wstecznej centralizacji;

- ograniczono zakres prawa do odliczenia w/w podatku naliczonego ze względu na fakt, iż hala sportowa została odpłatnie przekazana w trwały zarząd OSIR-owi;

- niewłaściwie oceniono zastosowanie norm prawnych wynikających z art. 3 oraz art. 11 ustawy o centralizacji poprzez przyjęcie, iż normy te powinny być stosowane w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zagadnienie dotyczące podmiotowości prawnopodatkowej gmin, ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, jak i Trybunału Sprawiedliwości, w tym w przywołanym przez strony wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14 (Dz. Urz. UE 2015.381.7). Z ich treści wynika, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Ich cechą charakterystyczną jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną oraz przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Dlatego NSA w przywołanej wyżej uchwale o sygn. I FPS 1/13 podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, iż mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Teza ta została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku C-276/14 stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach podjętego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob.: wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Niderlandy, C-235/85, Dz.Urz. UE 1987.108.5; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Dz. Urz. UE 1991.220.10; FCE Bank, C-210/04, Dz. Urz. UE 2006.131.14, a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, Dz. Urz. UE 2010.11.3). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności, należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, iż swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; w sprawie Heerma, C-23/98, Dz. Urz. UE 2000.79.2; a także w sprawie van der Steen, C-355/06, Dz. Urz. UE 2007.315.19).

Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale podjętej dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Natomiast samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz iż ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

W świetle powyższego za nieaktualny uznać należało wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem w cytowanej wyżej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Na tle przywołanych orzeczeń, nie budzi wątpliwości, że to Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową hali sportowej, wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową (OSiR) do świadczenia usług opodatkowanych VAT. To Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej (OSiR). Brak jest normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z tego prawa, od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne gminy. Takiej podstawy nie mógł stanowić Komunikat Ministra Finansów z dnia 29 października 2015r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT. Po pierwsze, takiego obowiązku nie da się wywieść z treści przytoczonych uchwał oraz orzeczenia TSUE. Po drugie prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zawarte w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek zapłacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo (zob.: orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 z dnia 19 września 2000r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, publi. w Dz. Urz. UE 2000.335.7). Wobec tego, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę istotne było ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy służą one wykonywanej działalności opodatkowanej. Jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, a taka sytuacja - co nie jest kwestionowane przez strony - występuje w rozważanej sprawie, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości wykazanego w fakturze zakupowej podatku VAT.

Sytuacja uległa zmianie na skutek wyżej powołanego wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie Gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że od daty wyroku TSUE do 31 grudnia 2016r. jednostki samorządu terytorialnego mają prawo wyboru czy będą prowadziły rozliczenia w zakresie podatku VAT według modelu dotychczasowego, tj. każda z nich będzie odrębnym podatnikiem tego podatku składającym deklaracje podatkowe, czy też zostaną połączone dla potrzeb podatku VAT i będą traktowane jako jeden podatnik składający jedną deklarację podatkową, obejmującą całość operacji gospodarczych opodatkowanych podatkiem VAT zarówno samej gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych.

Przyjęcie jednego z tych dwóch modeli, do 31 grudnia 2016r. funkcjonujących równoprawnie powoduje jednak określone konsekwencje prawne.

Wybór koncepcji podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy prowadzi do sytuacji, gdy wszystkie zakupy dokonywane przez gminę albo jej jednostki organizacyjne mogą być odliczone (ale tylko przez gminę) w każdym przypadku, gdy posiadają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bądź to przez samą gminę, bądź którąkolwiek z jej jednostek. W takim jednak przypadku rozliczenie gminy winno być kompleksowe czyli obejmować zakupy i sprzedaż dokonywane przez nią samą i wszystkie jej jednostki organizacyjne.

W sytuacji przeciwnej, tj. gdy jednostki organizacyjne pozostają odrębnymi podatnikami, dokonanie odliczenia podatku naliczonego następuje na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a z nich – dla powstania prawa do odliczenia - wynika konieczność związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi danego podatnika. Natomiast na gruncie powszechnie przyjętej wykładni i ukształtowanej na jej podstawie wieloletniej praktyki, niekwestionowanej do daty wydania wyroku TSUE C-276/14 podatnikami tymi były jednostki gminy niezależnie od pozostałych jednostek i samej gminy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016, poz.1870) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Z powyższego wynika, że podatek VAT wykazany przez OSiR płacony jest z budżetu Gminy w sensie ekonomicznym, gdyż z racji uregulowań prawnych i statusu prawnego nie posiada on własnego budżetu, ale jest wydatkiem realizowanym w oparciu o plan finansowy tej jednostki budżetowej, a nie samej Gminy i wykazywany w deklaracjach VAT-7 również tej jednostki.

Uwzględniając powyższe – zdaniem Sądu orzekającego – należy dojść do wniosku, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, należy przyjąć jeden z dwóch możliwych i do końca 2016r. równoprawnych modeli rozliczeń:

- albo podatnikiem w zakresie całej działalności jest skarżąca i to ona dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją inwestycji, ale wówczas centralizuje rozliczenia w zakresie podatku VAT i ujmuje we własnej deklaracji podatkowej (korekcie) wszystkie elementy mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (nadpłaty), nie tylko wynikające z wydatków inwestycyjnych, lecz także ze zwykłego funkcjonowania tej części podatnika, jaką stanowi jednostka budżetowa, która już własnej deklaracji podatkowej nie składa,

- albo podatnikami są odrębnie Gmina i jej jednostki organizacyjne, a wówczas Gmina może odliczyć podatek związany z inwestycją jedynie na zasadach ogólnych, a zatem wówczas, gdy nabycie towarów i usług, z których podatek naliczony wynika, posiada związek z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika.

Nie zmienia tej konkluzji wyrok TSUE, który wskazuje na brak podmiotowości prawnej jednostek budżetowych. Dokonuje on bowiem wykładni pojęcia podatnika w odniesieniu do szczególnej kategorii, jaką stanowią jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne i wskazany w nim model należy przyjąć w praktyce krajowej. Tym niemniej nie można abstrahować od faktu, że dotychczasowy i niekwestionowany model rozliczeń gmin i ich jednostek organizacyjnych był odmienny. Wszak podmiotowość prawna w prawie podatkowym jest oceniana odrębnie na gruncie prawa podatkowego i innych jego dziedzin. Cały szereg jednostek nie posiada osobowości prawnej, lecz posiada podmiotowość prawnopodatkową (np. spółki cywilne w zakresie podatku od towarów i usług). Ta właśnie cecha jest zresztą jedną z cech świadczących o autonomii prawa podatkowego. Dlatego nie można pominąć tej niespornej okoliczności faktycznej, że sama skarżąca Gmina, jak i jej jednostki organizacyjne posiadały w okresie objętym wnioskiem odrębność podatkową w zakresie VAT i składały deklaracje podatkowe tylko w zakresie swojej działalności.

Nie stoi w sprzeczności z tym stanowiskiem uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów z 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15 analizowana w całym jej brzmieniu, a nie tylko przez pryzmat wyrażonej w niej tezy stwierdzającej, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W rozpoznawanej sprawie Gmina była i jest podatnikiem VAT, ona jako podatnik poniosła nakłady na budowę hali sportowej, która służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wobec tego, odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych przysługuje Gminie, a nie jej jednostce organizacyjnej. Innymi słowy, jeśli podatnikiem jest Gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku przekazanie inwestycji między Gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, zatem zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT. Ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też zarzuty jakoby organ uzależnił prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej przekazanej następnie OSIR-owi od przyjęcia modelu "scentralizowanego" rozliczania podatku VAT w Gminie i dokonania tzw. wstecznej centralizacji nie mogło się ostać. Podobnie jak twierdzenie jakoby organ stosował normy wynikające z art. 3 oraz art. 11 ustawy o centralizacji poprzez przyjęcie, iż normy te powinny być stosowane w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r. Należy bowiem zauważyć, że wskazana wyżej ustawa przewiduje obowiązkową centralizację rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego od rozliczenia rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r., za okresy wcześniejsze natomiast centralizacja ma charakter dobrowolny. W uzasadnieniu do projektu ustawy wyjaśniono, że w okresie przejściowym, jeżeli dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi nastąpi do 31 grudnia 2016 r. i w tym terminie zostanie również wystawiona faktura, to faktura taka powinna być wystawiona na jednostkę budżetową lub zakład budżetowy (jeśli jeszcze nie nastąpiła centralizacja). Jeżeli natomiast faktura będzie wystawiona po tej dacie lub w przypadku, gdy sama dostawa towarów lub wykonanie usługi nastąpi po 31 grudnia 2016 r., to faktura powinna być wystawiona na jednostkę samorządu terytorialnego, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycie dotyczy tak, aby można było jednoznacznie dokonać jej przyporządkowania księgowego. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym jej numerem NIP, będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której zakupy będą dotyczyły. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego. Analogiczne zasady obowiązywać powinny w przypadku podjęcia przez daną jednostkę samorządu terytorialnego wspólnych rozliczeń w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r., w tym przed dniem wejścia w życie ustawy.

Z przedstawiony względów nie zyskały uznania Sądu zarzuty strony skarżącej oparte zarówno na przepisach materialnego prawa podatkowego (krajowego oraz unijnego), jak i na regulacji procesowej.

Gmina nie może bowiem uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.

Ponadto korekty mogą dotyczyć tylko okresu nieobjętego przedawnieniem, na co zwrócił uwagę organ w treści zaskarżonej interpretacji. Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie), co rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Reasumując prawidłowo organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno co do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z udostępnieniem nieruchomości OSIR-owi, jak i co do opodatkowania podatkiem VAT usług dzierżawy hali sportowej odpłatnie przekazanej OSIR-owi.

Do przedstawionego powyżej wniosku prowadzi przede wszystkim analiza art. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest istnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może dotyczyć tej jego części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podobnie obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W kategorii tej nie mieści się nieodpłatne przekazanie substancji majątkowej innemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Czynność ta nie jest bowiem odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowisko strony w tej kwestii było również nieprawidłowe. Na powyższe wskazano w wyroku tut. Sądu z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, który organ wziął pod uwagę, a zatem zarzuty naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. uznano za niezasadne.

Wobec powyższego Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że złożona skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a.