Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 654/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1, art. 14b par 1, art. 14h, art. 233 par 1 pkt 1, art. 239, art. 120, art. 121 par 1, art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 654/18 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 23 października 2018 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. Nr: [...] utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy środki przekazane na utworzenie ZFŚS stanowić będą składową dochodu wykonanego jednostki budżetowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych;

W dniu 20 lutego 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy środki przekazane na utworzenie ZFŚS stanowić będą składową dochodu wykonanego jednostki budżetowej. We wniosku wskazano, iż Gmina Miejska K. wykonuje zadania własne i zlecone, do których realizacji jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa. Tworzy także jednostki budżetowe o różnym stopniu samodzielności i niezależności na podstawie uchwalonego statutu Gminy. Do zadań jednostek budżetowych należą czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz czynności temu podatkowi niepodlegające. W przypadku, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, odliczaną przez jednostki koryguje się przez dwa współczynniki. Pierwszy współczynnik oblicza się wedle § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz. U z 2015, poz. 2193). Stosownie więc do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = [...]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej

Zwrócić uwagę należy, iż przez dochody wykonane jednostki budżetowej w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 5 ust.2 pkt 4 lit.b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust.1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie miał pewności czy na dochód wykonany jednostki przy kalkulacji prewspółczynnika składają się także środki przekazane jednostkom w celu utworzenia przez te jednostki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zasady tworzenia przez pracodawców Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( Dz.U. z 2017 r. poz.2191 ze zm.) dalej zwaną ustawą o ZFŚS. Z przepisów tej ustawy wynika, że pracodawcy zatrudniający co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty na dzień 1 stycznia danego roku, mają obowiązek utworzenia ZFŚS. Jednak w przypadku pracodawców będących jednostkami budżetowymi bądź samorządowymi zakładami budżetowymi obowiązek utworzenia funduszu istnieje bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników (por.art.3 ust.2 ustawy o ZFŚS). ZFŚS tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu w danym roku ustala się natomiast w oparciu o przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą ( art.5 ustawy o ZFŚS).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy środki przekazane jednostce na zasilenie tej jednostki celem utworzenia przez tę jednostkę zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią składową dochodu wykonanego na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej w oparciu o rozporządzenie?

W opinii Wnioskodawcy, środki przekazane jednostce na zasilenie tej jednostki celem utworzenia przez tę jednostkę zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią składową dochodu wykonanego na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej w oparciu o rozporządzenie. Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie zajętego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 marca 2018r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania, uzasadniając, iż skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji, w postaci sformułowanego pytania, prowadził do wniosku, że Wnioskodawca oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego, co do zasady kwestii technicznych, związanych z ustaleniem jakie wartości powinien zaliczyć do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej odnosi się do ustawy o finansach publicznych. Zdaniem organu, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do Wnioskodawcy, a nie przepisy ustawy o finansach publicznych. Organ zaznaczył, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sposób szczegółowy określają, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych ( w tym jednostki budżetowej) – wskazują konkretny wzór, precyzują co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane jednostki budżetowej. Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest jednak umocowany do dokonywania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym właśnie ustawy o finansach publicznych. W ocenie Organu, rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnieniem z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretację indywidualne przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Organ stwierdził, że żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy tj.:

- Art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p przesłanki warunkujące wydane rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

- Art. 14b § 1 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek z dnia 13 lutego 2018r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego;

co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

- Art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącą złożonego wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego skoro wg organu sposób sformułowania treści wniosku nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za zdarzenie przyszłe;

- Art. 121 w zw. z art. 14h o.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem, że jego żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnił, iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowanie przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego stanu faktycznego, bowiem wniosek dotyczy ustalenia, czy środki przekazane na utworzenie ZFŚS stanowić będą składową dochodu wykonanego jednostki budżetowej. Sposób zredagowania wniosku pozwoliłby na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowy/ nieprawidłowy. Dzięki temu będzie możliwe osiągnięcie podstawowego celu interpretacji – interpretacja pozwoli na prawidłowe wyliczenie prewspółczynnika.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r., Nr: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, jednocześnie stwierdzając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdził w uzasadnieniu, iż definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawarta w rozporządzeniu wyraźnie odsyła do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz.U. z 2017r. poz. 2077), zaś organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest umocowany do dokonywania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym ustawy o finansach publicznych. Należy także wskazać, iż przepisy ustawy o finansach publicznych nie określają ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania ani też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wymagałoby od Organu odpowiedzi w zakresie spraw nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego, czyli takich które nie regulują praw i obowiązków podatnika na gruncie prawno-podatkowym. Przedmiotem interpretacji mogą zaś być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego oraz prawidłowe rozliczenie podatku po stronie Wnioskodawcy, a więc takie, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Organ stwierdził, że ustawa ta nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej dowodzi, iż przez pojęcie "ustawy podatkowe" rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to przepisów ustawy o finansach publicznych w żaden sposób nie można uznać za ustawę podatkową, której przepisy mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Ponadto Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 814/15, w którym to jest mowa o tym, iż interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (i/lub zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Jak dalej argumentował organ, ustawodawca wprost w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zdefiniował pojęcie przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych, a w jego ocenie przepisy ustawy o finansach publicznych, które określają definicję dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych nie mieszczą się w wyżej wymienionej definicji pojęć. W konsekwencji wydane rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe.

Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której to strona skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14h, art.233 § 1 pkt. 1, art. 239, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkującej rozstrzygnięcie o wskazanej treści,

- art. 14b § 1 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek z dnia 13 lutego 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

Strona skarżąca wskazała, iż oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji należy przyjąć, że spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: istotą żądań jest wykładnia prawa podatkowego, możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/ nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania wadliwie zastosował w sprawie art. 165a w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Argumentował, iż skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uregulowań niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., to zasadnie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p odmówił wszczęcia postępowania. Także w konsekwencji, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. podniesiony został bezzasadnie. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie. To bowiem, że organ wydał rozstrzygnięcie, z którym Skarżący się nie zgadzał, nie oznaczało, że postępowanie prowadzone było w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r.,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca – Gmina Miasta K. kwestionowała zasadność postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 9 marca 2018r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy Miasta K. z dnia 13 lutego 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy środki przekazane na utworzenie ZFŚS stanowić będą składową dochodu wykonanego jednostki budżetowej (okoliczności wskazanego stanu faktycznego zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia). Wnioskodawca utrzymywał, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy podatkowe. Organ natomiast odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej twierdził, że wnioskodawca domaga się interpretacji uregulowań nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia i przedmiot sporu w pierwszej kolejności powołać należy treść zastosowanych przepisów a w szczególności; przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125. art. 126. art. 129. art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl natomiast art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz analizując treść złożonego wniosku Sąd orzekający doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa, na podstawie których zostało wydane.

Czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.).

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Co istotne, na podstawie art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Termin "ustawy podatkowe" definiuje natomiast art. 3 pkt 1 O.p. stanowiąc, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zatem tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

W przedstawionym stanie faktycznym odwoływano się do przepisów art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) stanowiącego, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołano także art. 86 ust. 2b u.p.t.u., precyzujący kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług a następnie powołano art. 86 ust. 22 u.p.t.u., według którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = [...]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca miał wątpliwości co do oznaczenia wskaźnika D nie miał bowiem pewności czy na dochód wykonany jednostki przy kalkulacji prewspółczynnika składają się także środki przekazane jednostkom w celu utworzenia przez te jednostki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W związku z powyższym zapytał czy te środki stanowią składową dochodu wykonanego na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej w oparciu o rozporządzenie.

Tymczasem definicję "dochodów wykonanych zakładu budżetowego" zawiera § 2 pkt 10 rozporządzenia – określając, iż rozumie się przez to dochody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Powołane przepisy regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach. Jasno określona definicja współczynnika D zdefiniowana została natomiast poprzez odniesienie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077). W przepisach tej ustawy poszukiwać więc należy wyjaśnienia wątpliwości Gminy wnioskującej o interpretację. Ustawa ta w żadnym razie nie może być uznana za ustawę podatkową gdyż nie reguluje "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Nie zawiera zatem możliwych do objęcia interpretacją indywidualną, przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także nie jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustaw podatkowych.

Powoływane rozporządzenie Ministra Finansów definiując w § 2 pkt 10 pojęcie "dochodów wykonanych zakładu budżetowego" jednoznacznie określa, iż rozumie się przez to dochody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przepis ten odsyła więc swego adresata bezpośrednio i wprost do ustawy o finansach publicznych, nie pozwalając na jakiekolwiek dywagacje o ich jednoznacznym połączeniu z przepisami ustaw podatkowych w normę prawnopodatkową jak również nie sugeruje by w przepisach ustawy do której odsyła znajdowały się jakiekolwiek normy prawno-podatkowe.

Podzielając w pełni poglądy w powyższym zakresie przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu Sąd pragnie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych - wskazanych prawidłowo i wyczerpująco przez organ - prezentowane są identyczne stanowiska. Ich wspólną wymowę najlepiej oddaje teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004r. sygn. akt GSK 1104/04, wedle której "ustawa o finansach publicznych nie należy do zakresu prawa podatkowego".

Uzasadniona była zatem konstatacja organu, że żądanie we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska skarżącej wymagałaby zajęcia przez organ stanowiska w zakresie finansów publicznych, co z jednej strony naruszałoby przepisy O.p. nakazujące mu dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie innych dziedzin prawa, po wtóre wykraczałoby poza przyznane mu kompetencje.

Z powyższego wynika, że organ wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa. W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało uznać za niezasadne. W sprawie zachodziła bowiem wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Błędne jest rozumienie art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w dopuszczalnym zakresie przedmiotowym interpretacji, skoro treścią interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione w art. 3 pkt 2 O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 art. 239 O.p., zważyć trzeba, że organ wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w I instancji nie naruszył powołanych przepisów procesowych.

Organ interpretacyjny działając na podstawie przepisów praw nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Z powyższych względów - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skarga została oddalona.