Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3170/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 364/16 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 oraz podatku rolnego za lata 2014-2015 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Kr 364/16, oddalił skargi stowarzyszenia P. w O. (strona, skarżąca), na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oraz podatku rolnego za 2014 r. i 2015 r.

W dniu 24 stycznia 2014 r. i 23 stycznia 2015 r. do organu l instancji wpłynęły deklaracje na podatek rolny i podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 rok wraz z załącznikami, złożone przez stronę, w których wykazano do opodatkowania:

- odnośnie podatku rolnego - łączną powierzchnię użytków rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne - 4,8204 ha fizycznych (7,5611 ha przeliczeniowych);

- odnośnie podatku od nieruchomości - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o pow. 270 m² oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 21,39 m².

Do akt sprawy dołączono następujące umowy: umowę nr 34/2011, zawartą w dniu 16 czerwca 2011 r. pomiędzy Miastem O. a skarżącą o dzierżawę gruntów obejmujących działki o numerach ewidencyjnych [...] o łącznej powierzchni 48 474 m², na czas określony od 16 czerwca 2011 r. do 15 czerwca 2014 r.; umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 21,39 m² nr [...] zawartą w dniu 1 marca 2012 r. pomiędzy Gminą Miasto O. a skarżącą na działalność statutową wynajmującego, na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2014 r. oraz umowę najmu lokalu użytkowego o pow. użytkowej 21,39 m² nr [...], zawartą w dniu 11 kwietnia 2014 r. pomiędzy Gminą Miasto O., a skarżącą na działalność statutową.

Umowa, której przedmiotem była dzierżawa gruntu o łącznej powierzchni 48 474 m², wygasła z dniem 15 czerwca 2014 r. Wobec powyższego skarżąca, stosownie do regulacji art. 6a ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.) odnośnie 2014 r. powinna odpowiednio skorygować deklarację w terminie 14 dni od dnia tego zdarzenia, natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie powinna składać deklaracji na podatek rolny jako posiadacz zależny przedmiotowych gruntów odnośnie roku 2015.

W zakresie podatku od nieruchomości z powyższych umów wynikało, że strona skarżąca od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. była w posiadaniu lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 21,39 m², natomiast umowa z 16 czerwca 2011 r., której przedmiotem była dzierżawa gruntu o łącznej powierzchni 48 474 m², wygasła z dniem 15 czerwca 2014 r. Wobec powyższego strona skarżąca, stosownie do regulacji art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.) była obowiązana odpowiednio skorygować deklarację na podatek od nieruchomości oraz nie powinna wykazywać do opodatkowania w 2015 r. gruntów.

Z uwagi na to, iż skarżąca nie dopełniła powyższego obowiązku, postanowieniem z 9 lutego 2015 r. zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r.

W toku postępowania ustalono, że umowa dzierżawy z 16 czerwca 2011 r. nie została przedłużona. Gmina Miasto O. jako właściciel przedmiotowego gruntu, oświadczyła, że w dniu 16 czerwca 2014 r. grunt będący przedmiotem powyższej umowy dzierżawy przejęła w posiadanie.

Według stanowiska strony skarżącej, powołującej się na treść art. 342 K.c., działania dotyczące przejęcia w posiadanie przez Miasto O. przedmiotu umowy dzierżawy są bezprawne i nie doszło do przeniesienia posiadania przez P. na rzecz Miasta O.

W wydanych w dniu 7 sierpnia 2015 r. decyzjach organ pierwszej instancji określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015 stwierdził, że bezsporne jest, że strona nie jest już posiadaczem przedmiotowego gruntu. Gmina Miasto O., jako właściciel przedmiotowego gruntu, nie zawarła bowiem kolejnej umowy dzierżawy ze skarżącą, a posiadaczem zależnym rzeczy zgodnie z art. 336 k.c. jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dalsza analiza kwestii przejęcia posiadania gruntu przez Gminę Miasto O. i jego skuteczności nie należy do przedmiotu tego postępowania (podatkowego), a winna odbywać się na drodze postępowania sądowego. Organ stanął na stanowisku, iż nie wykazano, że skarżąca winna być traktowana jako podatnik podatku rolnego w zakresie gruntów będących przedmiotem umowy dzierżawy po jej wygaśnięciu z dniem 15 czerwca 2014 r.

SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć dotyczących podatku rolnego i podatku od nieruchomości organ odwoławczy powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy stwierdził, że w okresie po wygaśnięciu umowy o dzierżawę gruntu nr 34/2011, strony skarżącej nie można uznać za podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym oraz na podstawie art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest posiadaczem zależnym wyżej wskazanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, ani na podstawie umowy zawartej z właścicielem, ani też na podstawie innego tytułu prawnego.

Zdaniem Kolegium nie można przyjąć, iż skarżąca po wygaśnięciu umowy dzierżawy nadal sprawuje faktyczne władztwo nad sporną nieruchomością. Dlatego nie zgodzono się ze stanowiskiem strony skarżącej, która domagała się uznania jej za podatnika podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku rolnym oraz za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc jako posiadacza nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak protokolarnego przekazania nieruchomości w wyznaczanym przez Gminę terminie, nie oznacza, że strona skarżąca nadal sporną nieruchomością faktycznie włada. Zdaniem Kolegium za sprawowanie faktycznego władztwa nad nieruchomością po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie może być uznane dwukrotne wykoszenie terenu. Takie sporadyczne czynności porządkowe nie stanowią bowiem o nabyciu posiadania w jakiejkolwiek formie. Pozostałe zaś wskazane przez stronę skarżącą czynności faktyczne na gruncie miały miejsce przed przejęciem gruntu przez właściciela, stąd nie mogą świadczyć o posiadaniu tego terenu po wygaśnięciu umowy o dzierżawę gruntu. W związku z powyższym - w ocenie Kolegium - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, aby strona skarżąca sporną nieruchomością faktycznie władała po wygaśnięciu umowy. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wobec niezłożenia korekty deklaracji na podatek rolny za 2014 r. i złożenia błędnej deklaracji za 2015 r., zasadnie organ l instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2014 i 2015 r.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.);

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy o podatku rolnym oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto w skargach zarzucono, że nieprawidłowo ustalono skarżącej podatek rolny za 2014 r. zaniżając jego wysokość o 615 zł, podatek rolny za rok 2015 zaniżając jego wysokość o 1160 zł, podatek od nieruchomości za 2014 r. zaniżając jego wysokość o 29 zł, podatek od nieruchomości za rok 2015 zaniżając jego wysokość o 59 zł. W skargach wniesiono również o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. kopii pisma Prezydenta Miasta O. z dnia 27 czerwca 2014 r. dotyczącego przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 364/16 do I SA/Kr 367/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 364/16.

Sąd uznał skargi za niezasadne.

Sąd nie podzielił zarzutu braku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz niewłaściwej jego oceny. Podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy odniósł się do załączonego do odwołania materiału zdjęciowego i ocenił, że nie dowodzi on o sprawowaniu władztwa nad gruntami przez stronę skarżącą po wygaśnięciu umowy dzierżawy. W treści uzasadnień zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że pojedyncze czynności porządkowe, związane z koszeniem trawy, dokonane po dniu wygaśnięcia umowy dzierżawy nie świadczą jeszcze o wykonywaniu władztwa nad rzeczą. Stwierdzenie to koreluje z opisem fotografii nr 6, 7 i 8 załączonych do odwołania. Pozostałe fotografie obrazowały czynności i wydarzenia, które miały miejsce przed wygaśnięciem umowy dzierżawy, czemu skarżąca nie zaprzeczyła. Nadto załączone w toku rozprawy zdjęcia, które miały potwierdzać posiadanie przez skarżącą spornych gruntów, nie mogły być przedmiotem skutecznej oceny. Widać na nich bowiem wyłącznie kosiarkę i wykoszoną trawę. W konsekwencji ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy. W ocenie Sądu organy w sposób właściwy dokonały też subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Następnie Sąd stwierdził, że umowa dzierżawy z 16 czerwca 2011 r. pomiędzy Miastem O. a skarżącą dotycząca gruntów o łącznej powierzchni 48 474 m² wygasła 15 czerwca 2014 r. Nie było wątpliwości, że po dniu wygaśnięcia umowy dzierżawy skarżąca nie miała tytułu prawnego do spornego gruntu, należało więc rozstrzygnąć, czy była w posiadaniu spornego gruntu po dniu wygaśnięcia umowy.

Oceny, czy strona skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, należy dokonać na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, gdyż art. 336 i następne tej ustawy regulują instytucję posiadania.

Sąd podzielił stanowisko organów, że po dniu wygaśnięcia umowy dzierżawy strona skarżąca nie sprawowała władztwa (corpus) nad spornymi gruntami, przez co nie mogła być podatnikiem podatku rolnego i od nieruchomości jako posiadacz. Jakkolwiek nie ma wątpliwości, że strona skarżąca miała wolę wykonywania władztwa względem spornego terenu dla siebie (animus), to jednak dla uznania jej za posiadacza konieczne jest wystąpienie obydwu tych elementów łącznie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że reprezentujący właściciela gruntu Prezydent Miasta O. pismami z 26 marca 2014 r., z 10 czerwca 2014 r., z 24 czerwca 2014 r. zajął jednoznaczne stanowisko odmawiające skarżącej przedłużenia umowy o dzierżawę gruntu obejmującego działki o numerach ewidencyjnych: [...]. Odmawiając przedłużenia umowy Prezydent Miasta O., reprezentujący właściciela gruntu - Miasto O., wezwał skarżącą do zwrotu dzierżawionych działek i wskazał na wyznaczenie terminu protokolarnego zwrotu działek na rzecz właściciela gruntu w dniu 16 czerwca 2014 r. W tym dniu reprezentujący właściciela gruntu - Miasto O. pracownicy Urzędu Miasta dokonali przejęcia posiadania wyżej wskazanych działek. Przedstawiciele strony skarżącej nie stawili się w terenie.

W ocenie Sądu, art. 348 K.c. stanowiący o przeniesieniu posiadania nie uprawnia do twierdzenia, że skuteczność tej czynności uzależniona jest od sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Kluczowe znaczenie w sprawie ma wola właściciela i korzystanie z uprawnień właścicielskich, wyrażone jasno po zakończeniu umowy o korzystanie z cudzej rzeczy, jaka łączyła strony. Wolą właściciela było przejęcie posiadania, a organy należycie oceniły, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że do takiego przejęcia doszło.

Sąd podkreślił, że stan nieruchomości z chwili przejęcia w posiadanie przez właściciela udokumentowany został na fotografiach i w sporządzonej na tę okoliczność notatce służbowej. Z powyższych dokumentów wynika, że działki są niewykoszone. Na ich terenie oprócz wmurowania kamienia węgielnego i osadzenia słupka, nie posadowiono żadnych budowli, budynków i innych naniesień. Okoliczności te, zdaniem Sądu, potwierdzają brak władztwa skarżącej nad spornymi działkami. Sąd uznał również za trafną ocenę organów, z której wynika, że za sprawowanie faktycznego władztwa nad nieruchomością po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie może być uznane dwukrotne wykoszenie terenu, czy też zainstalowanie "upominacza dla Pokoju", mającego postać słupka.

W konsekwencji powyższego Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności polegającym na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy – w zależności od wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydano w oparciu o błędne i przedwczesne (wobec braków postępowania dowodowego) uznanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, by skarżąca nadal sprawowała faktyczne władztwo nad sporną nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, skoro kwestia faktycznego władztwa nad nieruchomością jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 336 K.c. poprzez błędną jego wykładnię w następstwie której uznano, że skarżącej nie można przypisać fizycznego elementu władztwa (corpus) nad przedmiotową nieruchomością, podczas gdy należyta wykładnia tego przepisu połączona z prawidłowym odtworzeniem definicji posiadacza prowadzi do odmiennych wniosków,

b) art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l. oraz art 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której przyjęto, że skarżąca nie może być uznana za posiadacza przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego, a w konsekwencji nie może być traktowana jako podatnik na podstawie wymienionych przepisów.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

Ocena zasadności naruszenia przepisów postępowania musi uwzględniać to, że o skuteczności tych zarzutów nie decyduje każde uchybienie przepisów procesowych, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Spełnienie wspomnianych powyżej rygorów jest szczególnie istotne w przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, ze względu na ogólny charakter tego rodzaju przepisów. W takim wypadku konieczne jest precyzyjne wykazanie konkretnych okoliczności procesowych skutkujących naruszeniem zasad ogólnych.

Uwzględniając przedstawione uwagi wprowadzające należy stwierdzić, że zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Nie wynika z nich bowiem, poza ponownym przedstawieniem tez strony skarżącej prezentowanych już w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, z jakich dokładnie powodów, w jakim zakresie, w relacji do jakich innych okoliczności podlegających ustaleniu, lecz nieustalonych, niewyjaśnionych i nierozważonych, za wadliwe należałoby uznać ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz dlaczego równie błędna jest ocena faktów stanowiących podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewadliwe przeprowadzone przez organ ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na konieczność podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie wskazał jednak dowodów ani środków dowodowych, które organy miałyby rozważyć i ocenić, bądź przeprowadzić. Stwierdził jedynie, że szczegółowe okoliczności dotyczące tego kto i na czyje zlecenie dokonał wykoszenia gruntu mogłyby zostać zweryfikowane wyłącznie na podstawie przeprowadzenia stosownych w tym zakresie dowodów, między innymi przesłuchanie świadków. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktu skoszenia trawy przez osoby działające na rzecz skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę należało przyjąć, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1 O.p.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 235 O.p. należy podnieść, że nie zostały one w skardze kasacyjnej uzasadnione. Pierwszy z nich odnosi się do elementów uzasadnienia decyzji. W tym przypadku szczególnie istotne są uwagi poczynione na wstępie, a odnoszące się do konieczności wskazania wpływu uchybień procesowych na wynik postępowania, których w skardze kasacyjnej zabrakło.

Z kolei art. 235 O.p. stanowi, że sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do niego, a tym samym ocenę jego zasadności.

Z zarzutów procesowych istotny jest zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny tego zarzutu należy mieć na względzie to, że sąd administracyjny dokonuje kontroli decyzji na dzień jej wydania. Możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym są bowiem mocno ograniczone. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trzeba zwrócić uwagę na fakultatywność decyzji co do przeprowadzenia dowodu oraz na to, że może to być jedynie dowód z dokumentu.

Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że umowa dzierżawy z 16 czerwca 2011 r. pomiędzy Miastem O. a skarżącą dotycząca gruntów o łącznej powierzchni 48 474 m² wygasła 15 czerwca 2014 r. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy skarżąca nie miała tytułu prawnego do spornego gruntu, a posiadanie go wywodziła z faktu dokonania koszenia trawy, co wynikało ze zdjęć dołączonych do akt postępowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem prowadzonego postępowania nie było rozstrzyganie sporu cywilnoprawnego, a przesądzenie, czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatnikiem podatku rolnego. Jak wynika ze stanowiska skarżącej, powinna być ona uznana za podatnika tych podatków na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.r., gdyż jest posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego.

W celu ustalenia tej okoliczności z pewnością jednak koniecznym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, które to regulują instytucję posiadania. Nie można jednak przy tym nie uwzględnić specyfiki niniejszego postępowania, w którym to Prezydent Miasta O. jest organem podatkowym, a skarżąca domaga się uznania jej za podatnika przedmiotu opodatkowania będącego we własności jednostki samorządu terytorialnego – gminy Miasto O.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 336 K.c. poprzez jego błędną wykładnię, należało uznać go za niezasadny. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że posiadanie to rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny - corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Wykładnia art. 336 k.c. jest zatem prawidłowa.

Spór w sprawie dotyczył natomiast tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.r. skarżąca może być uznana za posiadacza bez tytułu prawnego i w konsekwencji może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego; inaczej rzecz ujmując, czy skarżąca jest posiadaczem w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena faktu posiadania musi również uwzględniać obok aspektu cywilnoprawnego również kontekst prawnopodatkowy. Przy takim ujęciu problemu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 336 K.c.

Wbrew stanowisku skarżącej, samo skoszenie trawnika, biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie może wskazywać na posiadanie przez nią spornych przedmiotów opodatkowania. Przeczą temu następujące okoliczności:

- wygaśnięcie umowy zawartej ze skarżącą,

- odmowa przedłużenia umowy dzierżawy przez reprezentującego właściciela - Prezydenta Miasta O. (pisma z 26 marca i 24 czerwca 2014 r.),

- wezwanie skarżącej do zwrotu wydzierżawianych działek z wyznaczeniem terminu dla tej czynności,

- stawienie się przedstawicieli właściciela w celu dokonania przejęcia działek (skarżąca nie stawiła się).

Nie ulega wątpliwości, że z powyższych okoliczności wynika, że wolą właściciela było korzystanie z uprawnień właścicielskich poprzez przejęcie posiadania uprzednio dzierżawionych przez skarżącą działek.

Uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.r. przeczą ponadto:

- czynności faktyczne skarżącej mające świadczyć o jej władztwie, a które sprowadzają się do sporadycznego koszenie trawy,

- brak wyraźnego zamanifestowania przez skarżącą posiadania wobec osób trzecich - nie wykonano prac wskazujących posiadanie nieruchomości np. poprzez ogrodzenie działek, rozpoczęcie prac budowlanych itp.,

- jednoznaczna wola właściciela w zakresie władztwa nad spornymi działkami, o czym świadczą powyżej wskazane okoliczności, a także niniejszy spór, w którym Prezydent Miasta O. jednoznacznie nie uznaje skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego w omawianym zakresie.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., a zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. okazał się bezzasadny.

W konsekwencji skarżącej nie można było uznać za podatnika podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.