Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 74/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 ust. 3 art. 1.
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. P. – S. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 825/09 w sprawie ze skargi V. P. – S. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 825/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę V. P. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] marca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, złożony został wniosek spółki z o.o. V. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych.

Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji samochodów ciężarowych oraz osobowych. Od 1 marca 2009 r. zamierzała zlecać przeprowadzanie odpłatnych testów technicznych produkowanych przez nią samochodów wyspecjalizowanym jednostkom z G. V. i spoza grupy, głównie testów na korozje oraz crash-testów. Wyniki przeprowadzanych testów miały mieć wpływ na poprawę jakości produkowanych przez wnioskodawcę samochodów. Większość testów byłaby przeprowadzana poza terytorium kraju, ale niektóre także w Polsce. Samochodów przekazanych do przeprowadzenia testów miano po ich zakończeniu nie zwracać wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż pojazdy te do jakiegokolwiek dalszego wykorzystania już by się nie nadawały, a koszty ich powrotnego transportu znacznie przekraczałyby wartość złomu.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy przekazanie przez wnioskodawcę wyprodukowanych samochodów osobowych w ramach zawartej z wyspecjalizowanymi podmiotami z G. V. lub podmiotami trzecimi umów zlecenia na przeprowadzenie testów technicznych samochodów będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: Op), w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r., nr [...] stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki z o.o. V. P. jest nieprawidłowe.

W dniu [...] czerwca 2009 r. V. P. Sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powołał się na argumentację w niej zawartą.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, iż nie jest ona zasadna, a zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada częściowo twierdząco na część pytania dotyczącego przeprowadzania testów poza granicami kraju. I tak dokonywane przez Spółkę dostawy samochodów osobowych poza terytorium kraju, w celu przeprowadzenia testów przez wyspecjalizowane jednostki, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Odmienne stanowisko organ zajął, co do przekazania samochodów analogicznym jednostkom badawczym w kraju, uznając, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu użycia tych pojazdów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu jest zatem kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przekazanych na potrzeby testów na terenie kraju, które nie będą zwracane po ich zakończeniu. W szczególności, czy opisane we wniosku o interpretację czynności, których przedmiotem są samochody osobowe, stanowią "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" z art. 100 ust. 5 pkt 9 upa.

Z treści stanu faktycznego i pytania postawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że przedmiotem czynności podejmowanych przez Spółkę są samochody osobowe wyprodukowane przez V.P. Sp. z o.o.

Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 upa na potrzeby działu V ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy dokonując wykładni powyższych przepisów dokonał, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do treści normy prawnej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Dokonana przez organ wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 upa jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłowe stosowanie przepisu. W sprawie strona nie kwestionuje, że samochody są przedmiotem użycia i po zakończeniu testów nie nadają się do dalszych transakcji. Wprawdzie wbrew twierdzeniom organu użycie to nie jest dokonywane bezpośrednio przez Spółkę, ale na jej zlecenie i na jej koszt. Nie mniej sporne użycie, jako takie podlega dyspozycji art. 100 ust. 5 pkt 9 upa.

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie na zlecenie Spółki testów z użyciem samochodów, będących efektem jej produkcji, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro ich wyniki będą miały wpływ na poprawę jakości produkowanych przez pojazdów. Zasadny jest zatem wniosek, że użycie przedmiotowych samochodów osobowych do testów na korozję i crash-testów ma miejsce właśnie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa), skoro wyniki tych testów mogą przyczynić się do wytwarzania aut o coraz wyższej jakości, a to z kolei może mieć przełożenie na zwiększenie produkcji firmy i sprzedaż.

Chybiony jest zarzut skargi naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W świetle uregulowania art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy jej przepisy nie znajdują zastosowania do samochodów osobowych, które należą do wyrobów niezharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem powołanego ostatnio przepisu Dyrektywę tę stosuje się do enumeratywnie wymienionych w nim wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a nie do samochodów. Dla wyrobów niezharmonizowanych poszczególne Państwa Członkowskie samodzielnie ustalają zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do tej grupy wyrobów należą m.in. samochody.

Powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi" (Dz.Urz. UE L z 2009 r., nr 9, str. 12). Zgodnie z ust. 3 art. 1 powołanej Dyrektywy Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wbrew zatem zarzutom strony, obowiązująca Dyrektywa 2008/118/WE także nie ma zastosowania do spornych samochodów osobowych.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 7 i 91 Konstytucji RP, regulujących zasadę praworządności i respektowania umów międzynarodowych, czy też przepisu art. 14a Op, także wobec lakoniczności uzasadnienia tych zarzutów.

Na marginesie Sąd zauważył, że interpretacja wskazująca na opodatkowanie podatkiem akcyzowym z tytułu użycia przedmiotowych samochodów na terenie kraju, podczas gdy tożsama czynność nie podlega opodatkowaniu, tylko dlatego, że ma ona miejsce poza granicami kraju, z punktu widzenia rozwoju gospodarki krajowej jest niekorzystna. Nie mniej wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 100 upa nie sposób, dokonując wykładni językowej, systemowej i celowościowej, podważyć wniosków organu podatkowego w sprawie, usprawiedliwiając to li tylko krajowymi interesami gospodarczymi. Konkludując Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 upa jest prawidłowa, a organ nie dopuścił się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła sp. z o.o. V. P., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wykładni prowadzącej do wadliwego wniosku, że przekazanie samochodów osobowych jednostkom badawczym w kraju stanowi użycie tych pojazdów przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 upa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 5 pkt 9 upa przez ich błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przekazanie przez Spółkę samochodów osobowych na rzecz jednostek badawczych uniemożliwia ich używanie przez stronę i prowadzi do tego, iż samochody oddane do dyspozycji jednostkom badawczym są wykorzystywane przez jednostki badawcze, jako przedmiot prowadzonych przez nie testów i badań. Podkreślił, iż pojazdy te nie stanowią własności jednostek badawczych, a rezultaty przeprowadzonych przez nie badań nie są przydatne do celów prowadzonej przez te jednostki działalności gospodarczej, bowiem nie są producentem samochodów. Ponadto różnicowanie konsekwencji podatkowych tych samych czynności - przeprowadzenia testów produkowanych przez Spółkę samochodów osobowych - w zależności od tego, czy są one prowadzone przez jednostkę badawczą posiadającą siedzibę na terenie kraju, czy też poza terytorium kraju, jest określane mianem dyskryminacji odwrotnej i prowadzi do naruszenia istniejącego porządku konstytucyjnego, a nie, jak twierdzi Sąd I instancji, naruszenia polskich interesów gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zasada pełnego związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli kasacyjnej. W odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Wniesiony środek prawny został wyłącznie oparty na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię przepisów art. 100 ust. 5 pkt 9 upa oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 upa w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Powyższe wady, zdaniem autora skargi kasacyjnej, skutkowały naruszeniem obowiązującego w Polsce porządku konstytucyjnego, w następstwie tzw. dyskryminacji odwrotnej w odniesieniu do jednostek badawczych w Polsce, przeprowadzających na zlecenie Spółki testy samochodów osobowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, sprzedaż samochodu na terytorium kraju jest opodatkowana akcyzą. Ustawodawca, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży i odniósł ją wyłącznie do samochodów osobowych. Tak szerokie określenie sprzedaży tego rodzaju pojazdów miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży.

Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Przedmiotem podejmowanych przez Spółkę czynności miały być wyprodukowane przez sp. z o.o. V. P. samochody osobowe, przekazane krajowym jednostkom badawczym w celu przeprowadzenia odpowiednich badań (testów) i dostarczenia za odpłatnością ich rezultatów. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż przeprowadzenie na zlecenie Spółki testów z użyciem samochodów, do niej należących, ma ścisły związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następstwem przeprowadzonych przez daną krajową jednostkę badawczą testów, byłoby otrzymanie uzyskanych wyników przez zlecającego. Wyniki te, jak Spółka sama przyznała, przyczyniłyby się do poprawy jakości i bezpieczeństwa produkowanych przez nią samochodów osobowych, a więc niewątpliwie miałyby wpływ na prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą. I chodzi tutaj o działalność gospodarczą Spółki, jako producenta pojazdów i zleceniodawcę odpłatnych badań, nie zaś konkretną jednostkę badawczą, wykonującą za zapłatą określoną usługę. Tym samym badane pojazdy używane byłyby na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, rzutując na ich produkcję i sprzedaż.

Analiza przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa prowadzi do wniosku, iż opodatkowana jest wyłącznie sprzedaż rozumiana, jako użycie samochodu osobowego na terytorium kraju, co oznacza, iż wszystkie podmioty, które dokonują takiej czynności podlegać będą opodatkowaniu wynikającemu z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w równym stopniu. W konsekwencji, w stosunku do podatników podlegających przepisom krajowego prawa podatkowego nie zostanie naruszona zasada wynikająca z art. 32 Konstytucji RP. Faktem jest, iż pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym istnieje rozbieżność w kwestii opodatkowania podatkiem tych samych czynności - przeprowadzania testów produkowanych samochodów osobowych - jednak nie oznacza to, iż mamy do czynienia z dyskryminacją odwrotną, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, bowiem wobec swobody przepływu usług przedsiębiorca dokonujący czynności, jak w sprawie niniejszej, może dokonać wyboru, czy skorzysta z usług podmiotu krajowego, czy mającego siedzibę poza granicami kraju.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że samochody osobowe są w Polsce zaliczane do towarów niezharmonizowanych.

Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi" (Dz.Urz. UE L z 2009 r., nr 9, str. 12), wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, ale nie do samochodów. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do tej grupy wyrobów należą, jak wyżej wskazano, m.in. samochody. To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż w sytuacji nienaruszenia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa, Sąd administracyjny I instancji wydając zakwestionowany wyrok nie uchybił przepisowi art. 32 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.