Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 574/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 33 a ust. 1, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 190, art. 191,  art.197, art. 194  par. 1 i par. 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1, art. 90d
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6, art. 48, art. 69, art.70 ust. 1-3, art. 74 ust. 1-3, art. 77 ust. 2-3, art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: WSA Ewa Ibrom WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania F. G. (dalej też jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji", "organ celny") z [...] czerwca 2019 r., w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2017 r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, według dokumentu [...] Nr [...], używany samochód osobowy kolekcjonerski marki [...], nr [...], rok produkcji [...], sprowadzony z Japonii. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę zakupu nr [...] z [...] sierpnia 2017 r., określającą wartość ww. samochodu na kwotę [...]JPY (faktura z [...] sierpnia dotyczyła dwóch pojazdów, na łączną kwotę [...]JPY), wystawioną przez [...], Japonia oraz ocenę techniczną Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. rzeczoznawcy samochodowego T. A.. Towar został zwolniony do zawnioskowanej procedury.

W 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili w przedsiębiorstwie F. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. I.-E. F. G., kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od [...] marca 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący dokonał zakupu i przywozu na obszar celny Unii Europejskiej 12 używanych samochodów, minikoparki i pojazdu strażackiego, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie 10 zgłoszeń celnych, w tym na podstawie zgłoszenia celnego wymienionego na wstępie. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z [...] marca 2018 r.

W trakcie kontroli stwierdzono dokonywanie przelewów na rachunki bankowe japońskich kontrahentów z rachunków bankowych nienależących do skarżącego, wykonywanie płatności w kilku transzach oraz bez wskazania w tytule czego dotyczą (których samochodów i faktur), deklarowanie przez kontrolowanego, że dokonywał wpłat w formie gotówki będąc w Japonii. Organ ustalił, iż w przedmiotowej sprawie był przelew na kwotę [...]JPY tytułem "[...] [...], [...]", dokonany z rachunku F. G.. Dodatkowo kontrolujący w wyniku analizy przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów stwierdzili w niektórych przypadkach rozbieżności w zakresie nazwy i adresu kupującego. Kontrolowany wyjaśnił, że rozbieżności dotyczą faktur od kontrahenta [...], z którym kontakty handlowe miały miejsce, gdy firma M. zarejestrowana była na jego żonę A. G., ul. [...]. Później działalność na PHU [...] A. G., ul. [...] została zamknięta. Dnia [...] marca 2016 r. zarejestrowano działalność na PHU [...] F. G..

W celu wyeliminowania wątpliwości co do rzetelności wartości podanej na ww. dokumencie zakupu, organ celny wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych przez władze celne Japonii. W piśmie z [...] czerwca 2018 r. japoński organ celny porównał dane z faktury zakupu z danymi zawartymi w deklaracji wywozowej złożonej w Urzędzie Celnym w Japonii. Z informacji wynikało, że cena pojazdu wynikająca z deklaracji wywozowej jest wyższa od wartości pojazdu jaka została zadeklarowana w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym.

Na podstawie otrzymanych wyników weryfikacji wartości sprowadzonych pojazdów, protokołu kontroli organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 10 października 2013 r., Nr 269, str. 1, dalej jako "UKC").

Organ celny wezwał importera do dostarczenia dodatkowych dokumentów określających stan techniczny pojazdu. Skarżący przedłożył "dwie teczki akt rok 2016 r. i 3 teczki akt rok 2017 r.", zawierające wszelkie rachunki z prowadzonej przez siebie działalności. Skarżący przedłożył kilkaset faktur, nie mających związku z prowadzonym postępowaniem o które organ nie wzywał oraz nie wskazał czy którekolwiek dokumenty dotyczą pojazdów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD. W związku z tym, że w fakturach, które dotyczyły m.in. zakupu części samochodowych, nie wskazano, jakich dotyczą pojazdów (numery VIN), organ nie mógł ich z urzędu w sposób jednoznaczny przypisać do pojazdów, będących przedmiotem postępowania.

Organ celny powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej celem określenia wartości katalogowej pojazdu podobnego do objętego zgłoszeniem celnym o wskazanym wyżej numerze wyprodukowanego poza Unia Europejską.

W swojej opinii (data wpływu do organu [...] stycznia 2019 r.) biegły jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do samochodu sprowadzonego w rozpoznawanej sprawie wybrał pojazd marki [...], wyprodukowany w [...]. Wartość brutto pojazd została określona pierwotnie na kwotę [...]zł, na podstawie notowań wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii i korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Z uwagi na określenie wartości rynkowej brutto przedmiotowego pojazdu kolekcjonerskiego z uwzględnieniem stawki VAT 23%, w sytuacji, gdy w przypadku pojazdu kolekcjonerskiego stawka ta wynosi 8% oraz braku wskazania w ww. opinii rubryki stan techniczny pojazdu, biegły na wezwanie organu dokonał stosownej korekty. W dniu [...] kwietnia 2019 r. do organu wpłynęła skorygowana opinia, w której biegły określił wartość netto pojazdu na październik 2017 r. na kwotę [...]zł. Rzeczoznawca samochodowy, dokonał wpisu w rubryce stan techniczny pojazdu: " stan techniczny pojazdu określono na podstawie dokumentów dostarczonych wraz z zawiadomieniem o powołaniu biegłego, w tym oceny technicznej nr [...] W trakcie analizy dostarczonej dokumentacji nie stwierdzono braków w wyposażeniu i wskazania na niesprawności zespołów pojazdu, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wartości pojazdu." W kolejnej opinii (data wpływu do organu [...] kwietnia 2019 r.) biegły skorygował rok produkcji pojazdu datę pierwszej rejestracji i okres eksploatacji

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji zmienił dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym, pola 22, 42, 46, 47. Wartość celna została ustalona na podstawie art. 74 ust. 3 UKC metodą ostatniej szansy, jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową pojazdu określoną w ww. opinii rzeczoznawcy C. S.. Organ I instancji zauważył, że z uwagi na zastosowaną do obliczenia należności celnych przywozowych stawkę celną erga omnes w wysokości 0 % dokonana przedmiotową decyzją zmiana nie ma wpływu na kwotę długu celnego i zastosowaną procedurę.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnosił, że wszystkie przelewy zgadzają się z fakturami, że na rynku polskim taki pojazd można kupić za [...] zł. Zarzucił również, iż nie wiadomo na podstawie czego biegły uzyskał wartości bazowe pojazdów powyżej 20 lat, skoro w systemie Info-Expert znajdują się pojazdy do 20 lat. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniami biegłego, iż samochód był montowany w [...], podczas gdy był montowany w [...].

W wyniku rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy (dalej też jako organ II instancji) decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień Unijnego Kodeksu Celnego i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumienia w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej, to jest ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Organy celne mogą jednak badać wiarygodność dokumentów przedkładanych przez stronę pod względem formalnym i materialnym.

Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowi przepis art. 140 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 29 grudnia 2015 r., Nr 343 str. 558, dalej jako "RW"). Powołany przepis uprawnia organy celne, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 UKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody, wskazanej w art. 74 ust. 2 UKC.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przepis art. 140 RW zastosowano na podstawie pisma władz celnych Japonii z 22 czerwca 2018 r. oraz protokołu kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego z [...] marca 2018 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z pisma Urzędu Celnego w Japonii wynikało, że cena sprzedaży pojazdu [...] o wskazanym wyżej numerze nadwozia, zadeklarowana w Japonii wynosiła [...] JPY, a w Polsce - [...] JPY. Organ uznał na tej podstawie, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie może stanowić wiarygodnego dokumentu.

Organ II instancji podkreślił, że na podstawie art. 86 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169), organ celny może oprzeć ustalenia na dokumentach pochodzących z państwa obcego. Pismo japońskich władz celny należy uznać za dokument urzędowy, który ma zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne prowadzące postępowanie nie mogą swobodnie oceniać ani kwestionować treści takiego dokumentu. Organ II instancji odwołał się również do ustaleń kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego powołanych przez organ I instancji i dodał, że z wydruków historii rachunków stwierdzono przelew z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]JPY na konto firmy [...], tytułem "deposit from T. G.", który nie został przyporządkowany do żadnego z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów. Importer wyjaśnił, że przedmiotowa kwota została wpłacona jako depozyt na poczet licytacji dalszych samochodów.

Organ odwoławczy ustalił, że w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego kwota przelewu dokonana na rzecz sprzedawcy pokrywa się z kwotą z faktury importowej, co wynika zarówno z protokołu kontroli jak i z załącznika do wezwania z [...] lutego 2018 r. Z protokołu z kontroli wynika jednak, że kupujący dokonał przelewów na konta japońskich kontrahentów, które nie zostały przyporządkowane do żadnych z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż na konto sprzedawcy importer dokonał zapłaty przelewem kwoty wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Nie można jednak stwierdzić, iż kwota dokonana przelewem jest całkowitą płatnością za sprowadzony towar. Jedną z form płatności jest płatność gotówką, którą skarżący mógł dokonać kupując towar. Autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca. Pomimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości transakcyjnej przywożonych towarów.

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej pojazdów było ustalenie tej wartości jedną z metod określonych w art. 74 UKC.

Organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna samochodu w rozpoznawanej sprawie została ustalona prawidłowo, na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, czyli metodą ostatniej szansy. Organ II instancji wywiódł, że zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie (np. Eurotax, Info-Ekspert). Zgodnie zaś z zaleceniami Światowej Organizacji Celnej, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia przyjąć należy katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, w kraju trzecim. Model samochodu "podobnego" musi być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego, uwzględniając różnego rodzaju kryteria (rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie itp.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w oparciu o opinię biegłego (skorygowaną w we wskazanym wyżej zakresie) jako podstawę wyliczeń wartości celnej sprowadzonego pojazdu przyjęto wartość brutto pojazdu po uwzględnieniu podatku VAT (8%) - [...] zł, odliczając: marżę (10%), podatek VAT (8%).

Jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do importowanego biegły wybrał samochód marki [...], wyprodukowany w [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wyceny importowanego pojazdu rzeczoznawca dysponował zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz opinią techniczną dołączoną przez skarżącego do zgłoszenia celnego. W trakcie analizy dostarczonej dokumentacji nie stwierdził jednak braków w wyposażeniu, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wartości pojazdu. Biegły dokonał wyliczenia wartości rynkowej pojazdów zgodnie z metodyką zawartą w programie Info-Expert.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że niczym niepoparte są twierdzenia skarżącego, że system Info-Expert zawiera dane dotyczące pojazdów w wieku do 20 lat. Organ II wyjaśnił, że wyliczenie wartości rynkowej pojazdu należy do kompetencji biegłego, natomiast zadaniem organu celnego jest ocena zebranych w sprawie dowodów. System komputerowy zawiera średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Ceny te są uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Katalogowa cena samochodu wyprodukowanego poza Wspólnotą jest obciążona opłatami przywozowymi. W sytuacji, gdy przedmiotem importu jest samochód wyprodukowany poza Wspólnotą, bądź przedmiotem importu jest samochód wyprodukowany we Wspólnocie, a wartość celna ustalana jest metodą "mix" - za punkt wyjścia do sporządzenia kalkulacji służy katalogowa cena podobnego samochodu wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc wcześniej obciążonego opłatami przywozowymi. Wówczas należy odliczać cło i podatek VAT. Zasadnie więc w niniejszej sprawie organy celne przyjęły jako podstawę ustalenia wartości celnej - wartość rynkową obliczoną prze biegłego C. S.

Organ odwoławczy podkreślił, że posłużenie się cenami z rynku kraju eksportu - Japonii oraz ceną z rynku Wspólnoty do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 UKC byłoby niezgodne z art. 144 ust. 2 RW.

F. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie:

- art. 70 UKC w związku z art. 140 RW, poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej jako niemiarodajnej dla przyjęcia wartości celnej pojazdów zadeklarowanej przez skarżącego, w sytuacji gdy brak dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości średniej pojazdów na rynku ich pochodzenia, co jest warunkiem niezbędnym wszczęcia procedury weryfikacyjnej, oraz brak wezwania skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w tym zakresie;

- art. 74 UKC w związku z art. 141 i art. 144 RW, poprzez przyjęcie do wyliczenia wartości pojazdów metody ostatniej szansy, z podważeniem możliwości zastosowania metody porównawczej, w sytuacji gdy wyliczenia biegłego sprowadzały się do przyjęcia metody porównawczej z zastrzeżeniem, że do porównania nie przyjęto pojazdów najbardziej zbliżonych do pojazdów objętych procedurą weryfikacyjną, ale pojazdy bardziej różniące się od nich, a w zakresie wyliczeń nie uwzględniono jako czynników obniżających wartość pojazdu kosztów transportu, ubezpieczenia oraz kosztów opłat manipulacyjnych, załadunku, rozładunku, nie wykazano również w jaki sposób wyliczono wysokość zwyczajowej marży;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez orzekanie w rozpoznawanej sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy: niezbadanie stanu technicznego importowanych pojazdów i błędne określenie wartości celnej towaru, w sytuacji gdy skarżący wskazywał w toku postępowania na uszkodzenia pojazdów, wartość ich nabycia i przedkładał liczne dokumenty wskazujące na uszkodzenia pojazdów;

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej ceny importowanych z Japonii samochodów osobowych, w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podstawa opodatkowania została zaniżona, w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego, które:

a) zostały sporządzone jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który miał przedstawić dane o wartości bazowej pojazdu, podczas gdy jak wynika z instrukcji programu, nie zawiera on wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat (jak w rozpoznawanej sprawie), a co za tym idzie opinia biegłego jest sporządzona w oparciu o jego samodzielne, niczym nie poparte, ustalenia;

b) miały zawierać dane pojazdu wyprodukowanego poza terenem Unii Europejskiej, podczas gdy pojazd importowany w rozpoznawaj sprawie nigdy nie był produkowany poza teren UE, a biegły nie powołuje jako przykładowego pojazdu wyprodukowanego poza teren UE, a jedynie prawdopodobnie dystrybuowanego pierwotnie poza terenem Unii Europejskiej, co podważa możliwość zastosowania metody ostatniej szansy;

c) zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieobrazujący stanu pojazdów i nieuwzględniający zakresu uszkodzeń pojazdów, które były szersze niż te przyjęte przez biegłego;

d) zostały sporządzone w oparciu o porównanie pojazdów innych niż te, które były przedmiotem wyceny, co było jednocześnie konsekwencją przyjęcia wadliwej techniki wyceny w oparciu o metodę ostatniej szansy, przy wykluczeniu metody porównawczej, w sytuacji gdy w praktyce biegły i tak wyliczył wartość pojazdów metodą porównawczą, co też wynika wprost z treści opinii;

e) zostały sporządzone pomimo braku oględzin pojazdów i weryfikacji stanu technicznego, jedynie w oparciu o numery VIN pojazdów, co w przypadku pojazdów jest dyskwalifikujące dla opinii, w sytuacji gdy pojazdy były dostępne dla biegłego w stanie technicznym podobnym do tego, jaki miały w chwili importu;

f) zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie cen pojazdów podobnych na terenie Polski, w sytuacji kiedy dla ich wyceny, która powinna odzwierciedlać ich wartość na terenie państwa pochodzenia, czyli Japonii, należało brać pod uwagę porównanie cen ofertowych pojazdów na terenie państwa pochodzenia, tj. Japonii;

g) zostały sporządzone w oparciu o porównanie do cen pojazdów podobnych, w sytuacji gdy biegły nie przedstawia ofert zbycia tych podobnych pojazdów, co podważa możliwość oceny zasadności opinii, tym bardziej w zestawieniu z ofertami aukcyjnymi z Polski oraz wydrukami z aukcji w Japonii, które znacząco odbiegają od wartości tego samego rodzaju pojazdów in minus;

h) przyjęcie wartości według wyliczeń biegłego, podczas gdy pojazd został zbyty po naprawie za wartość niższą, niż w opinii biegłego miał przedstawiać w chwili nabycia w stanie uszkodzonym;

i) zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy przy przyjęciu dokonania jej w Polsce, podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia – Japonii, opinia nie uwzględnia, że części i naprawy na terenie Japonii są znacznie droższe, co powoduje automatycznie, że pojazd uszkodzony ma niższą wartość;

j) nie zawierają co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania cen, które biegły wziął do porównania przy wyliczaniu wartości pojazdów oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, nie zawierają opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i weryfikację opinii;

- art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przez organ samodzielnego zebrania materiału dowodowego i przekazanie tej funkcji biegłemu, który sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących być podstawą do opiniowania, zaniechanie weryfikacji faktur za naprawy pojazdów przedstawionych przez stronę oraz wydanie stronie tych materiałów z naruszeniem zasad postępowania, co w konsekwencji spowodowało usunięcie z akt sprawy części materiałów istotnych dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 90d Prawa celnego w związku z art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie, że cena transakcyjna pojazdu jest zaniżona, gdyż ceny transakcyjne na portalu aukcyjnym są wyższe niż cena nabycia wskazana przez skarżącego, w sytuacji gdy strona zakupiła pojazdy uszkodzone, a do porównania wartości przyjęto pojazdy nieuszkodzone, pojazdy nabyto na aukcji państwowej, gdzie są tańsze, nie uwzględniono, że przedmiotem transakcji były pojazdy przystosowane do ruchu prawostronnego, podczas gdy w Japonii obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje, że wartość tego rodzaju pojazdów jest niższa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego.

Z uwagi na charakter sporu trzeba wskazać w pierwszej kolejności, że wdrożenie procedury weryfikacyjnej przez organ celny (i badanie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie wartości transakcyjnej importowanego towaru) jest czynnością dopuszczalną w świetle art. 48 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC) przewidującego instytucję kontroli po zwolnieniu towarów do zawnioskowanej procedury. Z powyższego przepisu wynika m. in., że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować nie tylko prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ale także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

W myśl art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.

Z art. 172 ust. 1 UKC wynika, że zgłoszenie celne spełniające wymagane warunki jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

Jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC).

W badanej sprawie organ celny powziął wątpliwości odnośnie zadeklarowanej – w zgłoszeniu celnym z [...] października 2017 r. przyjętym przez organ - wartości transakcyjnej sprowadzonego z Japonii używanego samochodu kolekcjonerskiego marki [...], rok produkcji [...].

Przypomnienia wymaga zatem, że stosownie do art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (art. 70 ust. 1 UKC).

Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC).

Spełnienie wszystkich wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC warunków: umożliwia stosowanie wartości transakcyjnej.

Przepis art. 74 UKC przewiduje dodatkowe (zastępcze) metody ustalania wartości celnej. Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. (art. 74 ust. 1 UKC). Stosownie do art. 74 ust. 2 UKC, zgodnie z ust. 1 wartością celną jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; lub

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

(i) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów;

(ii) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii;

(iii) kosztu lub wartości elementów, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. e).

Przepis art. 74 ust. 3 UKC stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem.

Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 UKC).

Istnieje możliwość odrzucenia przez organ zadeklarowanej przez importera wartości transakcyjnej towaru. W myśl art. 140 ust. 1 RW, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji.

Według art. 140 ust. 2 RW, jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

W świetle przywołanych wyżej przepisów możliwe jest ustalanie wartości celnej towarów według ich wartości transakcyjnej (metoda podstawowa) oraz metodami zastępczymi.

Co do zasady stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celnej, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (zob. wyrok WSA w Lublinie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 290/18, orzeczenia.sa.gov.pl – dalej "CBOSA").

Przepis art. 144 ust. 1 RW przewiduje, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 kodeksu dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 kodeksu. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych.

Stosownie do art. 144 ust. 2 RW jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona zgodnie z ust. 1, stosuje się inne odpowiednie metody. W takim przypadku wartości celnej nie ustala się na podstawie którejkolwiek z następujących wartości lub metod:

a) ceny sprzedaży na obszarze celnym Unii towarów wyprodukowanych na tym obszarze;

b) systemu polegającego na przyjęciu na potrzeby ustalenia wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla towarów identycznych lub podobnych na podstawie art. 74 ust. 2 lit. d) kodeksu;

e) cen w wywozie do kraju trzeciego;

f) minimalnych wartości celnych;

g) arbitralnych lub fikcyjnych wartości.

W wyroku z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 183/14 Naczelny Sąd Administracyjny (CBOSA) wyjaśnił, że orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których - właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych - trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy. Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który - odnośnie importu używanych pojazdów - z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów ustalanie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" - z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych - jest regułą. Zatem ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych w przypadku importu używanych samochodów osobowych nie jest obiektywnie możliwe, gdyż wymagałoby znalezienia samochodu osobowego o identycznym lub podobnym stopniu zużycia.

W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C - 291/15 Trybunał Sprawiedliwości UE (na tle poprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych) wyjaśnił, że art. 181 a RWKC (odpowiednik obecnego art. 140 RW) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki polegającej na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów.

Organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 22/17, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącego. Uzasadnione wątpliwości organu odnośnie tej wartości były uzasadnione przede wszystkim informacją przekazaną przez japońskie władze celne w przedmiocie wartości zakupionych samochodów oraz protokołem kontroli przeprowadzonej u importera.

Rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego oraz dołączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu pojazdu (art. 145 RW wprowadza obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących wartości celnej) nie oznaczało, że przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towaru jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego z [...] października 2017 r. za prawidłowe. Dane w nim zawarte korzystały z domniemania prawdziwości do czasu ich podważenia przez organ celny. Prawo celne w art. 23 ust. 1 stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych (zasada obliczania należności przez samego zgłaszającego).

Podważając wartość transakcyjną (podaną w zgłoszeniu celnym) organ skorzystał z prawnej możliwości jaką przewiduje ustawa Prawo celne. Dokumenty zagraniczne są bowiem dowodami w postępowaniu prowadzonym przez organ celny. Jak zasadnie argumentował organ II instancji, z odwołaniem do treści art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organ ustalił na podstawie pisma (z [...] czerwca 2018 r., nr [...]) japońskiego organu celnego (mającego dostęp do danych zawartych w deklaracjach wywozowych składanych w Urzędzie Celnym w Japonii), że cena pojazdu z deklaracji wywozowej jest wyższa od wartości pojazdu, która została zadeklarowana w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym.

Skarżący deklarował, że kupił pojazd marki [...] za cenę [...] JPY (poświadczenie zgłoszenia celnego – k. 36 akt adm., rachunek z [...] sierpnia 2017 r. – k. 34 akt adm.) w sytuacji, kiedy pismo japońskich władz celnych z [...] czerwca 2018 r. wskazywało na wartość takiego pojazdu wynoszącą [...] JPY (k. 18 akt adm.). Administracja japońska w ww. piśmie przekazała w formie tabelarycznej dane będące w jej posiadaniu i jednocześnie poinformowała, że nie posiada żadnych informacji na temat jakichkolwiek cen sprzedaży, kosztów i przelewów dotyczących firm prywatnych. Zgodzić się przy tym należy z organem, że pismo japońskich władz celnych korzysta ze szczególnej mocy dowodowej (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym co należy podkreślić Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy rozstrzyga organ. Trzeba jednak podkreślić, że ponieważ zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności), to organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie skarżący takiego przeciwdowodu nie przedstawił.

Organ celny wykazał zatem istotną rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu marki [...] wskazaną w deklaracji (zgłoszeniu celnym), a wynikającą z deklaracji wywozowej, co uzasadniało stwierdzenie, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co zadeklarowanej wartości transakcyjnej jako całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej kwocie, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

W związku z tym pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 642/12 (CBOSA), że organ celny nie może negować zapłaconej ceny, jeśli nie wykaże istotnej rozbieżności pomiędzy wartością pojazdu wskazaną w deklaracji a jego średnią ceną rynkową, nie potwierdzał tezy skarżącego o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skład orzekający WSA w Lublinie całkowicie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższym wyroku, że w przypadku kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje i tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja, zaś wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ podjął działania – co wyżej udowodniono -wskazujące na występujące obiektywne i uzasadnione wątpliwości w przedmiocie zadeklarowanej wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniu celnym. Przy czym, co należy podkreślić organy nie kwestionowały faktu, że na konto sprzedawcy importer dokonał zapłaty przelewem kwoty wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Nie można jednak stwierdzić, mając na uwadze okoliczności tej sprawy, że kwota dokonana przelewem jest całkowitą płatnością (ceną faktycznie zapłaconą lub należną) za sprowadzony towar w rozumieniu art. 70 UKC. Organ ustalił, a skarżący tych ustaleń nie podważył, że w firmie skarżącego stwierdzono dokonywanie przelewów na rachunki bankowe japońskich kontrahentów z rachunków bankowych nie należących do kontrolowanego przedsiębiorcy, wykonywanie płatności w kilku transzach oraz bez wskazania w tytule czego dotyczą (za jakie faktury lub za jakie samochody) oraz, że z wydruków historii rachunków stwierdzono przelew z [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]JPY na konto firmy [...], tytułem "deposit from T. G.", który nie został przyporządkowany do żadnego z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego.

Wątpliwości co do wartości celnej towaru (i to uzasadnione) potwierdziła wreszcie opinia rzeczoznawcy samochodowego C. S. powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 952/18 (CBOSA), zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza obowiązek organu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W sprawie niniejszej powołano biegłego celem określenia wartości katalogowej importowanego pojazdu. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" zalecane jest stosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, produkowanych w innych krajach. W przypadku zatem pojazdów produkowanych we Wspólnocie (Unii Europejskiej) należy przyjąć katalogową cenę samochodu identycznego lub podobnego, wyprodukowanego poza Wspólnotą (Unią). Model samochodu podobnego powinien być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego. Pod uwagę bierze się podstawowe kryteria, takie jak rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika oraz wyposażenie.

W swojej opinii z [...] listopada 2018 r., nr [...] biegły jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do samochodu sprowadzonego, wybrał pojazd tej samej marki ([...]), montowany w [...] jako pojazd spełanijący wszystkie kryteria podobieństwa, pojazd tożsamy, wyprodukowany poza obszarem Wspólnoty Europejskiej. Biegły uzupełnił swoją opinię o stosowne i szczegółowe wyjaśnienia. Biegły ustalił, że wartość bazowa netto wycenianego pojazdu wynosi [...] zł. Opinia ta mimo, że może być uznana za lakoniczną odzwierciedla wartość rynkową wycenianego pojazdu. Biegły w sposób zwięzły wyjaśnił sposób oszacowania importowanego samochodu. Podkreślić należy, że biegły wskazał, iż stan techniczny pojazdu określono na podstawie dokumentów dostarczonych wraz z zawiadomieniem o powołaniu biegłego, w tym oceny technicznej nr [...] Biegły wyjaśnił, że w trakcie analizy dostarczonej dokumentacji nie stwierdzono braków w wyposażeniu i wskazania na niesprawności zespołów pojazdu, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wartości pojazdu. Z kolei z przedłożonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego opinii rzeczoznawcy z [...] października 2017 r., nr [...] stanowiącej analizowaną przez biegłego dokumentację w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że ocena techniczna sprowadzonego pojazdu dokonana m.in. na podstawie oględzin i identyfikacji i badania stacjonarnego samochodu wykazał, że wszystkie elementy nadwozia w tym m.in. dach, krata wlotu powietrza, pokrywa silnika, wszystkie szyby, listwy ozdobne szyb, drzwi nadkoli, wszystkie drzwi, pas przodu i tyłu nadwozia, błotniki przednie i tylne, progi, podłoga pokrywa bagażnika, klamki, zamki, reflektory, lampy kierunkowskazów, zderzaki przednie i tylne podwójne – metalowe, całe wnętrze nadwozia, deska rozdzielcza ze wskaźnikami i wstawkami z drewna szlachetnego koło kierownicy z logo producenta, przełączniki na desce rozdzielczej, dźwignia automatycznej skrzyni biegów, siedzenia przednie i tylne pokryte jasnym welurem z podłokietnikami oryginalne. Silnik, układ przeniesienia napędu, zawieszenie przednie i tylne, hamulec zasadniczy i układ kierowniczy oryginalne. W informacjach dodatkowych biegły zaznaczył, że samochód jest bogato wyposażony: automatyczna skrzynia biegów, szyby wszystkich drzwi opuszczane elektrycznie, obicia tapicerskie siedzeń jasny welur, podwójne metalowe zderzaki, szyba przednia tonowana. W ogólnej ocenie biegły podsumował, że samochód jest w 95% oryginalny i odpowiada wymogom pojazdu zabytkowego oraz kolekcjonerskiego zgodnie z Wspólną Taryfą Celną – sekcja XXI, Dział 97 poz. 9705.

Opinia biegłego odzwierciedla wartość rynkową pojazdu, jaką posiadał on w październiku 2017 r. i wobec tego prawnie obojętną jest okoliczność podnoszona w skardze, że w Japonii obowiązuje ruch lewostronny i w związku z tym ceny pojazdów przystosowanych do ruchu prawostronnego są tam duże tańsze.

Także zarzut skargi o sporządzeniu przez biegłego wyceny jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który nie zawierał informacji o wartości bazowej pojazdów starszych niż 19 lat jest chybiony. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej: jako "p.p.s.a.") dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. w postaci wydruku ze strony internetowej programu Info-Ekspert na okoliczność jego twierdzeń, że program ten nie zawiera informacji dotyczących samochodów starszych niż 19 lat. Dokonując oceny tego dowodu w kontekście znaczenia dla wyniku sprawy Sąd zauważa, że z opinii biegłego z [...] listopada 2018 r. wprost wynika, że wycenę wartości pojazdu podobnego wykonano nie w oparciu o wyliczenie programu Info – Ekspert ale w oparciu metodykę zawartą w tym programie, w oparciu o dostarczone dokumenty. Wartość określono na podstawie notowań wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii i korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że opinia w przedmiocie wyliczenia wartości rynkowej pojazdu opiera się na wiedzy specjalnej biegłego, który dysponując nią potrafi dokonać stosownych korekt dla samochodów używanych celem obliczenia jego aktualnej wartości w stanie w jakim się znajduje. Biegły orientuje się w kosztach napraw pojazdów i wpływie zaistniałych uszkodzeń na tę wartość. Podstawą wywołania opinii biegłego jest posiadanie przez niego tych wiadomości (tzw. specjalnych), których brak organom postępowania. Właśnie na podstawie tej wiedzy biegły przyjmuje wysokość współczynników, o które zmniejsza wysokość wartości pojazdu. Biegły, będący rzeczoznawcą samochodowym dysponuje odpowiednią wiedzą i doświadczeniem w zakresie szacowania samochodów, nie ma zatem podstaw do kwestionowania przyjętego przez niego sposobu ustalenia wartości samochodów, również i takich, co do których brak jest danych w programie Info-Ekspert. Dane, o których mowa w art. 74 ust. 3 UKC, dostępne na obszarze celnym Unii, pochodzić mogą ze specjalistycznych czasopism, katalogów motoryzacyjnych i portali internetowych zawierających notowania cen rynkowych. Biegły miał zatem prawo skorzystać z tych danych przy szacowaniu samochodu, co do którego w programie Info-Ekspert brak danych, pozwalających na określenie wartości rynkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut, że opinia biegłego nie zawiera co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania cen, które biegły wziął do porównania przy wyliczaniu wartości pojazdów oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, nie zawiera opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i weryfikację opinii. Biegły wskazał, jaką metodykę wyceny stosował i na jakiej podstawie określił wartość bazową.

Brak informacji na temat cen uzyskanych w przypadku transakcji obejmujących sprzedaż podobnych pojazdów, nie dyskredytuje spornej opinii i nie podważa jej prawidłowości.

W ocenie Sądu organ celny bez naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, ocenił go (w tym wspomnianą opinię rzeczoznawcy majątkowego) w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Miarodajny dla oceny wartości pojazdu był jego stan techniczny w dacie zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje bowiem z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Prawidłową czynnością ze strony biegłego było przyjęcie i porównanie wycenianego pojazdu do pojazdu tej samej marki, ale wyprodukowanego poza Unią Europejską. W kontekście zarzutów odwołania, a następnie skargi co do wadliwego przyjęcia przez biegłego, że [...] był produkowany poza Unią Europejską wskazać należy, że organ zobowiązany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie uzyskał dodatkowe wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy, który w odpowiedzi na zapytanie organu, czy pojazd podobny jako najbardziej podobny do importowanego [...] był montowany w [...] w mailu z [...] września 2019 r. z odwołaniem do konkretnych stron internetowych, wyjaśnił, że pojazdy [...]) były produkowane (montowane metodą CKD) w [...]. Tym samym zarzuty skargi w tym przedmiocie uznać należy za niezasadne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić dopuszczenia dowodu dołączonego do skargi w języku anielskim w postaci wydruku z Wikipedii na okoliczność, że importowany przez skarżącego model samochodu nie był produkowany poza Unią Europejską, z uwagi na zasadę obowiązywania języka polskiego jako języka urzędowego. Dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski. Takim tłumaczeniem pełnomocnik skarżącego nie dysponował.

Przyjęty przez organ tryb postępowania wynika z art. 144 ust. 2 lit. a/ RW (wartości celnej nie ustala się na podstawie ceny sprzedaży na obszarze celnym Unii towarów wyprodukowanych na tym obszarze). W świetle przepisów prawa celnego bez znaczenia jest też okoliczność, że biegły nie przeprowadził oględzin pojazdu i osobiście nie zbadał jego stanu technicznego (w tym stopniu uszkodzeń poszczególnych mechanizmów i elementów), skoro decydujące znaczenie ma wartość importowanego towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, co wyżej wykazano. O wadliwości opinii biegłego nie świadczy więc fakt, że biegły zaniechał podjęcia tego rodzaju czynności przy sporządzaniu ekspertyzy. Z akt sprawy wynika, że biegły dysponował wystarczającym materiałem do dokonania wyceny wartości pojazdu. Przy czym biorąc pod uwagę opinię biegłego i wykorzystaną na jej potrzeby opinię biegłego z 16 października 2017 r. wywołaną przez stronę stwierdzić należy, że wszelkie zarzuty skargi co do uszkodzeń spornego pojazdu nieuwzględnienia kosztów jego naprawy pozostają w oderwane od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Bez naruszenia art. 70, art. 74 ust. 3 UKC, art. 140 RW i przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej tryb prowadzenia postępowania dowodowego i jego oceny, organ celny oparł swoje rozstrzygnięcie głównie na spornej opinii, stosując metodę ostatniej szansy, wyjaśniając przy tym, dlaczego należało pominąć prawem przewidziane inne metody wyceny i przyjąć, że wartość celna spornego pojazdu wynosi [...] zł ([...] JPY) - po uwzględnieniu korekt z tytułu zwyczajowej marży (w wysokości 10 %) i podatku VAT (8 %). Jako podstawę obliczenia wartości celnej używanego samochodu osobowego kolekcjonerskiego m-ki [...] przyjęto wartość brutto [...] zł ([...] zł plus VAT 8%).

W konsekwencji, skoro zaistniała rozbieżność pomiędzy wartością zadeklarowaną a prawidłowo ustaloną w toku postępowania celnego – należało dokonać stosownych korekt w zgłoszeniu celnym. Jak prawidłowo wskazał organ – korekty te nie wpłynęły na kwotę długu celnego i zastosowana procedurę z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%.

Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprowadzony pojazd podlega. Przedmiotem sprawy jest zmiana zgłoszenia celnego a nie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy celne przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa, której przepisy wskazane w art. 73 Prawa celnego mają odpowiednie zastosowanie. Podstawowa zasada postępowania dowodowego - zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie została naruszona. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że występujące i uzasadnione wątpliwości, co do wartości transakcyjnej usprawiedliwiały wdrożenie procedury weryfikacyjnej i przeprowadzenie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Jest to rozstrzygnięcie niewadliwe – wbrew stanowisku strony skarżącej.

W ramach procedury weryfikacyjnej organ celny [...] września 2018 r. wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów i informacji mających uwiarygodnić zadeklarowaną wartość transakcyjną. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. powiadomiono skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 6 UKC, o prawie bycia wysłuchanym i przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji w terminie 30 dni. Decyzję organu I instancji wydano [...] czerwca 2019 r. po złożeniu przez stronę wyjaśnień.

Skarżący podniósł w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. m. in., że samochody kupowane w Japonii muszą być tańsze o 80 % w porównaniu do cen notowanych w Polsce, aby transakcja taka była opłacalna, że prawidłowo wykonana opinia powinna polegać na oględzinach pojazdu, wykonaniu zdjęć i ustaleniu stanu technicznego pojazdu, a takich możliwość brak, gdy ocenę wykonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego i zdjęcia.

Skarżącego zawiadomiono w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (k. 43 akt adm.). Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. w związku z wnioskiem skarżącego z [...] grudnia 2018 r. o przesłanie dokumentów zgromadzonych w toczącym się postępowaniu (tj. opinii biegłego) dotyczących m.in. zgłoszenia celnego o jakim mowa w sprawie niniejszej przesłano skarżącemu żądane opinie.

Pismem z [...] sierpnia 2019 r. na podstawie art. 90d Prawa celnego wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący przedmiotowe pismo otrzymał [...] sierpnia 2019 r., a zaskarżona decyzja została wydana [...] września 2019 r. Skarżący miał zatem wystarczająco dużo czasu, by wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że cena podana w zgłoszeniu celnym jest ceną rzeczywiście zapłaconą. Miał możliwość składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń organu. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu, który byłby w stanie podważyć stanowisko organu co do istnienia uzasadnionych wątpliwości w rozumieniu art. 140 RW. Nie wypowiedział się też i nie zgłosił żadnych uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego mimo zawiadomienia go przez organ II instancji pismem z [...] sierpnia 2019 r. o takiej możliwości.

Powyższe oznacza, że skarżącemu zapewniono możliwość aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a zarzuty skargi w tym przedmiocie uznać należy za chybione i nieznajdujące uzasadnienia w przebiegu postępowania utrwalonym w aktach.

Odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w [...] jak i wniesiona do sądu skarga - powiela w istocie i rozwija nieskuteczną argumentację zaprezentowaną wcześniej przez skarżącego o wadliwości opinii i sporządzeniu jej przez biegłego pomimo braku oględzin pojazdu i weryfikacji jego wartości "jedynie w oparciu o numer VIN".

Bezpodstawny jest zarzut skargi, że miarodajna była wartość transakcyjna pojazdu i organ niesłusznie wszczął postępowanie weryfikacyjne. Organ nie mógł nie uwzględnić urzędowego dokumentu (w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), którym było wspomniane pismo japońskich władz celnych z dnia [...] czerwca 2018 r. Stanowiło ono jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie. Wobec tego chybiony jest zarzut skargi o braku dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości rynkowej importowanego pojazdu. Jak już wskazano skarżący nie przedstawił dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą tej informacji (dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

W nawiązaniu do zarzutów i wniosków skarżącego, że błędnie wykluczono zastosowanie "metody porównawczej" (wbrew art. 74 UKC w związku z art. 141 i art. 144 RW), zastosowano "metodę ostatniej szansy" i nie uwzględniono czynników (w postaci kosztów transportu, ubezpieczenia, opłat manipulacyjnych i innych) obniżających wartość celną towaru, należy stwierdzić, po pierwsze, o czym już była wyżej mowa, że metody wartości towarów podobnych, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, nie powinno się stosować do używanych pojazdów. Kwestie tę organ prawidłowo ocenił powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, uznającego metodę wartości towarów podobnych za problematyczną. Po drugie, przy ustalaniu wartości celnej towaru metodą dedukcyjną, o której mowa w art. 142 RW, od ceny odlicza się zwyczajowo płacone lub uzgodnione marże (art. 142 ust. 5 lit. a/ RW) oraz zwykłe koszty transportu i ubezpieczenia (art. 142 ust. 5 lit b/ RW). Organ nie zastosował metody dedukcyjnej i odliczenie na przykład kosztów transportu towaru i jego ubezpieczenia nie wchodziło w grę.

Organ przyjmuje z korzyścią dla skarżącego, że zwyczajowa marża w wysokości 10 % stanowi korektę pomniejszającą wartość rynkową pojazdu ustaloną przez biegłego. Skarżący nie wykazał, poza gołosłownym wyjaśnieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., że samochody kupowane w Japonii muszą być tańsze o 80 % od tych sprzedawanych w Polsce. Wobec tego organ nie miał podstaw do przyjęcia zasugerowanej marży w wysokość 80 %.

Przy czym zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym (celnym) zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie, co nie zwalnia jednak strony z obowiązku uzasadnienia zasadności swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi iż przysługują jej określone uprawnienia. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko skarżący wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony.

W ocenie Sądu skontrolowane postępowanie przeprowadzono w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem niewadliwym, wyjaśniającym w bardzo obszernym uzasadnieniu motywy i przesłanki, którymi kierował się organ celny ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis w myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie ma do postępowania w sprawach celnych odpowiedniego zastosowania. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy okazał się całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący używa ogólnikowego argumentu, że pominięcie przez organ celny licznych dokumentów wskazujących na kupno części zamiennych świadczy o błędnym określeniu wartości celnej. towaru. Faktura dokumentująca kupno materiałów lub części zamiennych, niezbędnych do naprawy uszkodzonego pojazdu, nie jest dowodem w sprawie. Decydującym kryterium dla określenia wartości rynkowej pojazdu jest jego stan techniczny w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Bez znaczenia jest więc okoliczność, że później pojazd został poddany renowacji zwiększającej jego cenę rynkową.

Czynnością bezprzedmiotową organu byłoby przeprowadzenie żądanego przez skarżącego postępowania dowodowego w celu ustalenia notowanych na rynkach Japonii rzeczywistych cen pojazdów samochodowych (łącznie z zasięgnięciem przez organ celny opinii biegłego w tej materii). Podkreślenia wymaga, że przepis art. 144 ust. 2 lit. c/ RW wprowadza zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu.

W ocenie Sądu, organ celny zasadnie argumentuje, że Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przewiduje, że w przypadku ustalania wartości celnej sprowadzanych używanych pojazdów w oparciu o wymienioną metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czy czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów.

Nieskuteczny jest zarzut, że organ celny wyręczył się biegłym w zebraniu materiału dowodowego. Rzeczą biegłego było dokonanie wyceny pojazdu i sporządzenie opinii o wartości spornego pojazdu. Poza tym analiza akt sprawy nie daje żadnych podstaw do formułowania zastrzeżeń, że organ w sposób niesamodzielny zgromadził materiał dowodowy.

Wyniki kontroli sądowej nie potwierdziły zarzutów o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (organ prawidłowo zinterpretował przepisy art. 70, art. 74 UKC oraz 140 i art. 144 RW) i procesowego (organ celny przeprowadził wszystkie konieczne dowody dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dokonał ich wszechstronnej oceny, każdego z osobna jak i we wzajemnej ze sobą łączności, zgodnie z dyrektywami postępowania określonymi w art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący bezpodstawnie podnosi zarzut naruszenia przepisu art. 141 RW, który w sprawie nie był stosowany przez organ celny. Niemniej wypada wyjaśnić, że powyższy przepis stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (art. 141 ust. 1 RW). Organ nie uwzględnił ani metody wartości towarów identycznych (art. 74 ust. 2 lit. a/ UKC), ani metody wartości towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC). Zastosował mianowicie metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 74 ust. 3 UKC i art. 144 RW.

W tym stanie rzeczy skarga pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.