Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1529/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust.1a, art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 460/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 460/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie w podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 2.031,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 24 grudnia 2010 r. w [...] przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem kontrolę zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi - olejami opałowymi i napędowymi. W wyniku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług transportu międzynarodowego. Na podstawie faktur zakupu VAT stwierdzono, iż w okresie od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. spółka zakupiła łącznie 97.253 litrów oleju opałowego, a dostawcą oleju opałowego była firma [...]. W dniu 14 grudnia 2010 r. [...] przedłożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż stan oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2008 r. według kontroli podatkowej wynosił 21.136,5 litrów, a stan na dzień 31 grudnia 2008 r. według spisu z natury wynosił 57.727 litrów. Zakupiony olej opałowy [...] zużywała w urządzeniach grzewczych tj. nadmuchowego pieca grzewczego [...], dwóch myjek ciśnieniowych typu Karcher oraz nagrzewnicy olejowej REM 22 CEL. Jednocześnie [...] wskazał, iż we wskazanym okresie olej opałowy był zużywany również do mycia części. Nie był jednak w stanie podać ilości zużywanego oleju opałowego do ww. celu. Nie posiadał żadnej ewidencji rozliczenia oleju opałowego. W dniu 10 grudnia 2010 r. [...] przedstawił zestawienie czasu pracy w godzinach za II półrocze 2008 r. urządzeń zużywających olej opałowy. Po dokonaniu oszacowania zużycia oleju opałowego przez spółkę ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oleju opałowego winien wynieść 58.742,55 litrów, podczas gdy stan na dzień 31 grudnia 2008 r. według spisu z natury wyniósł 57.727 litrów, a więc o 1.015,55 litrów mniej niż wynika to z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – (zwanej dalej w skrócie - o.p) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] maja 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. W myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6). Z przepisu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki akcyzy określa art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast, zgodnie z ust. 1a pkt 1 cytowanego przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. zakupiła łącznie 97.251 litrów oleju opałowego. Nabyty olej opałowy spółka wykorzystała do celów grzewczych tj. do pieca nadmuchowego TermEfekt, pieca Buderus G-205, nagrzewnicy olejowej REM 22 CEL oraz do eksploatacji urządzeń - dwóch ciśnieniowych myjek typu Karcher. Spółka nie posiada jednak żadnej ewidencji dotyczącej rozliczenia oleju opałowej, co spowodowało, że ustalając ilość oleju opałowego zużytego do celów grzewczych przez wskazane urządzenia uwzględniono normy zużycia oleju przewidziane dla tych urządzeń (tj. zużycie ilości litrów oleju opałowego na godzinę), wynikające z dokumentacji tych urządzeń oraz oświadczenia [...] z dnia 17 czerwca 2009 r., a także zestawienia czasu prac w godzinach za II półrocze 2008 r. przedstawione przez [...] w dniu 10 grudnia 2010 r. Na podstawie tych danych ustalono, iż spółka zużyła do ww. urządzeń grzewczych w okresie od 1 lipca do grudnia łącznie 59.646,95 litrów oleju opałowego. Analiza wielkości zużytego oleju do ww. urządzeń przy uwzględnieniu stanu początkowego na dzień 1 lipca 2008 r. (tj. 21.136,5 litrów) i końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r. (tj. 57.727 litrów) wykazała, że 1.015,55 litrów oleju opałowego zostało zużyte do innych celów niż opałowe. Dokonane wyliczenie zużycia oleju opałowego wskazuje, zdaniem organu celnego, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. stan remanentowy winien wynosić 58.742,55, a więc o 1.015,55 litrów więcej niż wskazała strona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy 1.015,55 litrów oleju opałowego została zużyta przez spółkę na cele grzewcze, czy też niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż strona nie przedłożyła zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i podczas postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w [...] żadnego dowodu, który pozwoliłby uznać że ww. ilość oleju opałowego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji dotyczącej rozchodu oleju opałowego na podstawie której możliwym byłoby ustalenie sposobu jego wykorzystania, a dokonane wyliczenie zużycia zostało dokonane w oparciu o dane przedstawione przez wspólników spółki.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ podatkowy wprawdzie ma obowiązek zebrania i przeprowadzenia dowodów celem rozstrzygnięcia sprawy, ale nie oznacza to, iż jest to obowiązek nieograniczony, który wiązałby się z koniecznością poszukiwania dowodów w granicach subniemożliwości i to w sytuacji gdy pewne dowody i okoliczności z nimi związane mogą być dostępne tylko stronie. Trudno zatem, w ocenie organu celnego, zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż organ winien z własnej inicjatywy podjąć działania w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego, a nie ograniczyć się tylko do samego oświadczenia. Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 11, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 460/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art.65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art.65 ust.1a wymienionej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

Z wymienionych przepisów wynika, iż zużycie wyrobów akcyzowych, w tym między innymi oleju opałowego, niezgodnie z ich przeznaczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stawka akcyzy wynosi 233 zł od 1000 l oleju zaś w przypadku użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem stawka ta wynosi 2000 zł od 1000 l oleju.

Według Sądu I instancji organy celne słusznie uznały, iż w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. strona skarżąca zużyła 1015,55 l oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stan oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2008 r., według kontroli podatkowej nr 361000-UKPR-9117-1-5/09, wynosił 21136,50 litrów zaś na dzień 31 grudnia 2008 r., według spisu z natury, stan ten wynosił 577272 litrów. W okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r., spółka zakupiła 97253 litrów oleju. Łącznie zatem przychód oleju w wymienionym okresie wynosił 118389,50 litrów (21136,50 l + 97253 l).

WSA zauważył, że strona skarżąca nie prowadziła w spornym okresie żadnej ewidencji zużycia oleju opałowego. Podniosła jedynie, iż olej opałowy został zużyty dla celów grzewczych w czterech następujących urządzeniach: nadmuchiwanym piecu grzewczym TermEfekt PGA 100, żeliwnym kotle grzejnym Buderus G 205, nagrzewnicy olejowej Remington REM 22 CEL oraz dwóch myjkach ciśnieniowych typu Kärcher. Wobec tego, iż spółka nie prowadziła żadnej ewidencji zużycia oleju opalowego organy celne zobligowane były same wyliczyć wielkość zużycia oleju w wymienionych urządzeniach, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. Wyliczenie to, w przekonaniu Sądu, jest prawidłowe. Przy dokonaniu tego wyliczenia oparto się na czasie pracy wymienionych urządzeń w spornym okresie przedstawionym przez spółkę. W zestawieniu tym przedstawiono ilość godzin pracy każdego urządzenia w poszczególnych miesiącach drugiego półrocza 2008 r. Następnie ilość godzin pracy każdego urządzenia pomnożono przez zużycie oleju na jedną godzinę określone w instrukcjach obsługi tych urządzeń bądź w oświadczeniu [...]. W sumie zużycie oleju opałowego w czterech urządzeniach, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r., wyniosło 59646,95 l (22955,40 + 14373 + 2398,55 + 19929). Uwzględniając przychód oleju w spółce w wymienionym okresie (118389,50l) oraz wielkość zużycia oleju (59646,95l), na dzień 31 grudnia 2008 r. winno być 58742,55 litrów oleju (118389,50l – 59646,95 l). Faktycznie na dzień 31 grudnia 2008 r. spis remanentowy wykazał 57727 litrów oleju co oznacza, iż 1015,55 l (58742,55 l – 57727 l) zostało zużyte do innych celów niż opałowe. Strona skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi nie kwestionowała wyliczeń dokonanych w protokole kontroli z 24 grudnia 2010r. Konsekwencją uznania, iż 1015,55 l oleju zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, tzn. dla celów innych niż opalowe, było zastosowanie stawki akcyzy 2000 zł od 1000 l oleju. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła zatem 2031 zł (1015,55 l x 2000 zł/1000 l).

Zdaniem WSA niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy celne bezpodstawnie przyjęły, że zakupiony olej (1015,55 l) został przeznaczony na cele inne niż opalowe. W ocenie Sądu I instancji to na spółce spoczywał ciężar udowodnienia, że zużycie oleju opalowego nastąpiło na cele grzewcze.

Niezasadny jest także zarzut strony skarżącej, iż organy celne przy obliczaniu zużycia oleju nie uwzględniły zużycia i amortyzacji urządzeń ani warunków od których uzależniona jest wielkość zużycia oleju jak temperatura czy wilgotność. Okoliczność ta nie była podnoszona w postępowaniu przed organami celnymi. Strona skarżąca, mimo, że była reprezentowana przez pełnomocnika, ani razu nie podniosła, iż urządzenia grzewcze zużywały więcej oleju niż wynikało to ze zgromadzonych dokumentów. Wprost przeciwnie to w czasie kontroli spółka złożyła instrukcje urządzeń grzewczych, zawierające informacje o ilości zużywanego oleju zaś w przypadku pieca Buderus G 205 to [...] sam podał jaką ilość oleju zużywał ten piec.

[...] zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i ustalenie, że:

- zużycie oleju opałowego do czyszczenia przy użyciu myjki ciśnieniowej typu Karcher stanowi zużycie oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem;

- na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu "zużycia" wyrobów akcyzowych, podczas gdy. taki obowiązek co do zasady ciąży na podmiotach, które rzeczywiście "zużyły" wyrób akcyzowy, a nie "używały" go jedynie na potrzeby działalności gospodarczej, a w zaistniałej sytuacji wykorzystanie przez skarżącą oleju opałowego jedynie do mycia urządzeń nie skutkowało de facto jego "zużyciem", lecz wyłącznie "użyciem".

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

- art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i zamiast niego, przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i na tej podstawie ustalenie, że podatnik dokonał zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy twierdzenie takie nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 121 O.p. poprzez zastąpienie dowodu bezpośredniego w postaci spisu z natury dowodem pośrednim jakim jest szacunek ilości zużytego oleju;

- art. 122 w zw. z 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie niejasności i wątpliwości na niekorzyść mojej Mocodawczym w szczególności poprzez uznanie, że 1 015,55 1 oleju stanowiącego różnicę pomiędzy ilością posiadanego oleju, a nabytego, zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem poprzez wykorzystanie go w całości do mycia części podczas gdy z oświadczenia [...] nie można wysnuć takiego wniosku a organ celny nie dysponował innymi dowodami na poparcie tej tezy, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od należnej;

- art. 200 a O.p. polegające na niewyznaczeniu rozprawy, mimo że w .sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to w postaci:

art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i ustalenie, że:

- zużycie oleju opałowego do mycia części stanowi zużycie oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem, pomimo iż po przemyciu olej ten mógł służyć również do celów grzewczych;

- na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu "zużycia" wyrobów akcyzowych, podczas gdy taki obowiązek co do zasady ciąży na podmiotach, które rzeczywiście "zużyły" wyrób akcyzowy, a nie "używały" go jedynie na potrzeby działalności gospodarczej, a w zaistniałej sytuacji wykorzystanie przez skarżącą oleju opałowego jedynie do mycia urządzeń nie skutkowało de facto jego "zużyciem", lecz wyłącznie "użyciem".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymieniony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należy uznać za sformułowany nieprawidłowo. Nie może bowiem być skuteczna próba zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).

Powyższe wywody należy również odnieść do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi sankcyjnej, ponieważ i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego podjął próbę podważania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tej sytuacji należy ponownie podkreślić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści norm prawnych wynikających z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 729/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesłuszny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegający na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Według kasatora organ bezpodstawnie zaniechał podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny zebranych dowodów.

Z art. 121 § 1 O.p. wynika powinność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Z zasady tej, wynika dla organu obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie niezbędne działania zostały podjęte w rozpatrywanej sprawie, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a uznanych przez Sąd za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. strona skarżąca zużyła 1015,55 l oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stan oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2008 r., wynosił 21136,50 litrów zaś na dzień 31 grudnia 2008 r., według spisu z natury, stan ten wynosił 577272 litrów. W okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r., spółka zakupiła 97253 litrów oleju. Łącznie zatem przychód oleju w wymienionym okresie wynosił 118389,50 litrów (21136,50 l + 97253 l). W tym kontekście wymaga podkreślenia, że strona skarżąca nie prowadziła w spornym okresie żadnej ewidencji zużycia oleju opałowego. Natomiast jak podnosiła w toku postępowania podatkowego, olej opałowy został zużyty dla celów grzewczych w czterech następujących urządzeniach: nadmuchiwanym piecu grzewczym TermEfekt PGA 100, żeliwnym kotle grzejnym Buderus G 205, nagrzewnicy olejowej Remington REM 22 CEL oraz dwóch myjkach ciśnieniowych typu Kärcher.

Jak to już zostało zaakcentowane skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji zużycia oleju opalowego. W związku z tym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy celne zobligowane były same wyliczyć wielkość zużycia oleju w wymienionych urządzeniach, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. Przy dokonaniu tego wyliczenia oparto się na czasie pracy wymienionych urządzeń w spornym okresie przedstawionym przez spółkę. W zestawieniu tym przedstawiono ilość godzin pracy każdego urządzenia w poszczególnych miesiącach drugiego półrocza 2008 r. Następnie ilość godzin pracy każdego urządzenia pomnożono przez zużycie oleju na jedną godzinę określone w instrukcjach obsługi tych urządzeń bądź w oświadczeniu [...]. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi nie kwestionowała wyliczeń dokonanych w protokole kontroli z 24 grudnia 2010 r. Strona skarżąca nie podniosła również, że urządzenia grzewcze zużywały więcej oleju niż wynikało to ze zgromadzonych dokumentów. Wprost przeciwnie to w czasie kontroli spółka złożyła instrukcje urządzeń grzewczych. Poza tym skarżąca nie przedłożyła zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i podczas postępowania przed organami żadnego dowodu, który pozwoliłby uznać że ww. ilość oleju opałowego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem.

Konsekwencją uznania, iż 1015,55 l oleju zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, tzn. dla celów innych niż opałowe, było zastosowanie stawki akcyzy 2000 zł od 1000 l oleju. Zgodnie bowiem z art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust.1a wymienionej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z wymienionych przepisów wynika, iż zużycie wyrobów akcyzowych, w tym między innymi oleju opałowego, niezgodnie z ich przeznaczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stawka akcyzy wynosi 233 zł od 1000 l oleju zaś w przypadku użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem stawka ta wynosi 2000 zł od 1000 l oleju.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 a O.p. Skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1913/11). Tego zaś skarga kasacyjna nie czyni.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia dokonane przez organy, których trafność podzielił Sąd I instancji uzasadniały zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 cytowanej ustawy. To stanowisko Sądu I instancji w istocie nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Argumentacja zarzutów zawarta w ich uzasadnieniu zasadniczo sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, a nie do jego rzeczowego kwestionowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.