Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 695/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ar. 74 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.26.2022.7.U17.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego D. K. kwotę 55 508 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 sierpnia 2022 r. D. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 października 2021 r. Skarżący, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE" lub “Trybunał") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 - za miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

Opierając się na dokonanych ustaleniach, decyzją z 29 marca 2022 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. W ocenie organu pierwszej instancji nieprawidłowe jest zastosowanie przez stronę obniżonej 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z 22 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 4a, art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej "o.p.", a w dalszej jego części, odnosząc się do orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w przywołanej sprawie C-703/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wynika z niego iż dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie by

ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, biorąc pod uwagę treść ww. orzeczenia TSUE, że w niniejszej sprawie nie dochodzi w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

W uzasadnieniu organ wskazał również, że zgodnie z treścią wyroku TSUE w sprawie C-703/19 okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak wskazano w pkt 41 ww. wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług.

Z pkt 40 ww. wyroku wynika ponadto, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VA T zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią.

Organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupa 56 w PKWiU) skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE,

a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej.

Organ uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE (pkt 1 i pkt 12a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich: przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi takie działanie polskiego prawodawcy znalazło potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że wskazane przez podatnika orzeczenie TSUE w sprawie C-703/19 nie może skutkować, zgodnie z wnioskiem strony, stwierdzeniem oraz zwrotem nadpłaty w podatku VAT oraz zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania

VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos;

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 12a Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego.

Powyższe uchybienia, zdaniem Skarżącego, doprowadziły organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usługi;

- art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z prawomocnymi wyrokami w sprawach Podatnika za inne okresy rozliczeniowe, z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

W wypadku niestwierdzenia takich wad, Sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na początku rozważań konieczne jest wyjaśnienie, że stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 o.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku przez skarżącego) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. "Zawarte w art. 74 o.p. określenie «nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości», odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie

prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 o.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na jego skutki – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie" (wyrok NSA z 16.05.2017 r., I FSK 1689/15, LEX nr 2307464; L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 74).

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, że spór w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dotyczy tego, czy stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19 odnosi taki skutek, że skarżący może skutecznie żądać stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., co znajduje odzwierciedlenie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 oraz plików JPK.

Odnosząc się zatem do rozstrzygnięcia TSUE należy zauważyć, że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące

elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej

transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba przypomnieć, że decyzją z 29 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim odmówił skarżącemu uwzględnienia jego wniosku i złożonych korekt deklaracji VAT-7 i JPK, których podstawą było, zdaniem strony, wynikające z powołanego wyroku TSUE uprawnienie do zastosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na wynos - tj. w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika. Powyższy pogląd podzielił organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Skarżący nie zgodził się z zapatrywaniem organów obu instancji, że wskazywany wyrok TSUE nie oddziałuje na sposób rozliczenia podatku VAT i wskazał, że wyrok TSUE zapadł na kanwie tożsamego stanu faktycznego i dotyczył polskiego przedsiębiorcy, który – podobnie jak skarżący – pozostawał franczyzobiorcą spółki M.. Co istotne, TSUE odmiennie (przy użyciu innych przesłanek) niż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, kwalifikuje do opodatkowania sprzedaż posiłków i dań każdorazowo (co przenosi się na konsekwencje w postaci stosowanej stawki opodatkowania). Zdaniem strony skarżącej - w świetle wyroku TSUE – metodologia określania właściwej stawki VAT powinna być odmienna niż wskazuje organ, a klasyfikacja PKWiU pełni w niej rolę wtórną względem ustalenia czynności opodatkowanej.

Powyższemu stanowisku nie sposób odmówić zasadności. W tym miejscu przypomnieć należy, że spór ten w istocie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez podatnika sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych.

Kluczowym zatem dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w powołanym wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w sprawach analogicznych, dotyczących licencjobiorców M.

(w tym również WSA w Łodzi w sprawach dotyczących podatnika obejmujących inne okresy rozliczeniowe, sygn. akt I SA/Łd 390/19 czy I SA/Łd 391/19).

W szczególności Sądowi z urzędu znany jest wyrok WSA w Łodzi z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 640/22. Wyrażoną w nim argumentację prawną dotyczącą prawidłowej interpretacji wyroku TSUE skład WSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

Powyższe rozstrzygnięcia każdorazowo eksponują istotność wskazanego orzeczenia TSUE z puntu widzenia przyjętej przez organy oceny prawnej sprawy (sądy administracyjne stwierdzały nieprawidłowość w stanowisku prawnym organu, a uchylając kontrolowane decyzje, wskazywały na brak zastosowania wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19).

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem,

w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając te kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił ponadto, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się

w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Artykuł 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle

orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Jak już wskazano, istotą zastosowania trybu z art. 74 o.p. jest wydanie przez TSUE takiego orzeczenia, które daje podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na jego skutki – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu

kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkujące powstaniem nadpłaty to wyroki i postanowienia wydawane w postępowaniu w sprawie naruszenia przez państwo zobowiązania traktatowego, które jest wszczynane przez Komisję lub inne państwo członkowskie w celu jak najszybszego wyeliminowania tego uchybienia (art. 258–260 TFUE) oraz w procedurze odesłania prejudycjalnego (art. 267 TFUE). W tym ostatnim trybie zapadł wyrok TSUE sygn. akt C-703/19.

W rozpatrywanej sprawie wniosek podatnika opierał się na tym, że wskazane wyżej orzeczenie TSUE wyjaśnia wątpliwości co do prawidłowego zastosowania stawek opodatkowania w działalności skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Z powyższych względów istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również, zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że wbrew wnioskowi skarżącego sprzedaż przez niego zrealizowana nie mogła zostać zaklasyfikowana do grupowaniu PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, a w konsekwencji nie stosuje się do niej 5% stawki VAT. Organ uznał, że sprzedaż dokonywana w systemach food court, walk through, drive in oraz pozostała sprzedaż w prowadzonych przez stronę restauracjach pod nazwą M., jest sprzedażą usług gastronomicznych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

W tym miejscu Sąd podkreśla raz jeszcze, ze konsekwencją właściwego zakwalifikowania wskazanych czynności jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwóch - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku VAT, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt wydanej w sprawie decyzji z dnia 22 lipca 2022 r. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego ( art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do tej ustawy), jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów dokonanej przez organy podatkowe.

Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni wskazanych norm, sprowadzający się do zanegowania z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), jest błędny.

Organ przyjął, że polski ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru jakim jest gastronomia, zastosował zgodne z prawem

unijnym uproszczenie polegające na tym, że – bez względu na okoliczności towarzyszące realizacji świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka 8% VAT, co nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku C-703/19.

Tymczasem TSUE rozwija w ww. wyroku problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. W oczywisty sposób przekłada się to na treść rozstrzygnięcia organu, bowiem porównanie kryteriów sformułowanych przez TSUE z argumentacją organu odwoławczego przedstawioną w decyzji uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 2006/112/WE. Organ w szczególności, jak wskazuje na to TSUE, nie ustalił prawidłowo warunków prowadzenia przez stronę lokalu, przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań klientów. Nie rozważono również dostatecznie relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności nie przeanalizowano, czy te usługi towarzyszące – z perspektywy klientów – miały znaczenie wspomagające dostawę przygotowanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku. W efekcie wadliwości stanowiska organu z punktu widzenia wskazań TSUE, w decyzji drugoinstancyjnej nie ustalono należytej podstawy faktycznej niezbędnej do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru/świadczenie usług) i stawce podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług, a zatem nie mogły korzystać ze stawki

5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

W konsekwencji nie sposób uznać, że wyrok TSUE nie odnosi skutku w zakresie rozliczenia podatkowego strony, w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Niezbędne jest zatem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i dokonanie oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej warunków uznanych za kluczowe przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

W ponowne prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię i dokona oceny sprawy podatkowej z uwzględnieniem kryteriów wskazanych szczegółowo w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.

aj