Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1643/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 951/07 w sprawie ze skargi D. Bank Plc z siedzibą w D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...];[...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Bank Plc z siedzibą w D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 951/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia D. Bank Plc z siedzibą w D. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego były przepisy Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie terminu określonego w art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a więc organ był, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, związany stanowiskiem banku. Wniosek strony był z dnia 12 czerwca 2006 r. (złożony dnia następnego) a postanowienie z dnia 13 grudnia 2006 r. dręczono stronie w dniu 19 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Stosownie zaś do § 2 przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega, w ocenie Sądu, na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia także fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Z przepisów tych także zdaniem Sądu wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Natomiast dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie Sąd administracyjny uznał, że określają to właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 - art. 154c. W świetle tych przepisów (art. 144 Ordynacji podatkowej) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej sześciomiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 13 czerwca 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 19 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w chwili wydania postanowienia, w przedstawionym wyżej rozumieniu, organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, radca prawny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) polegające na:

- błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że termin, o którym mowa w tym przepisie, może być zachowany tylko

wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie wydane w związku

z wnioskiem o interpretację, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. W konsekwencji doprowadziło to Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra

Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu

i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji braku

faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowane do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej,

3. art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji),

4. art. 152 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem, postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Natomiast w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Pełnomocnik Ministra Finansów uważa, że termin 6 miesięczny określony w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania postanowienia, nie zaś jego doręczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik banku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznając zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że będąca przedmiotem sporu interpretacja normy prawnej była przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.

W uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojecie "niewydajnie postanowienie" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W uzasadnieniu uchwały Sąd podniósł, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku, w ocenie Sądu, zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. O gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podatnik, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie milczącej interpretacji". Sąd wskazał, ze upływ wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania czynności. Nie może ono natomiast poprzestać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

Dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisów prawa administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a, jest wiążąca dla składu orzekającego.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.