Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 475/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i art. 152  art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1, 2, art. 53,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego ,,J." M. J., J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego ,,J." M. J., J. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla ,,karnetów open" - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że Spółka cywilna "J." M. J., J. J. jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej ww. Spółka prowadzi m.in. klub fitness. Klub świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 2008:93.13; 96.04; 85.51). W zakres usług wchodzi siłownia, zajęcia aerobowe, zajęcia mentalne (quigong), sauna, solarium, body space (urządzenie bezobsługowe będące połączeniem rowerka i kapsuły na podciśnienie).Usługi sprzedawane są w formie wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejściówki wielorazowe). Każdy z klientów wykupując jedną z wymienionych wejściówek ma prawo do korzystania z pełnej oferty klubu, tj. ze wszystkich urządzeń znajdujących się w klubie

(z wyłączeniem wejść na saunę i solarium, które są limitowane czasowo i kwota za nie jest uzależniona od ilości wykorzystanych minut). Wybór rodzaju usług zależy wyłącznie od klienta - klub nie ma wpływu na to, z jakiego urządzenia będzie korzystał klient, nie limituje również czasu jaki klient przeznacza na trening.

Ze względu na fakt, że wymienione urządzenia są bezobsługowe, klienci wykonują na nich ćwiczenia samodzielnie, bez pomocy instruktora. Wnioskodawca posiada w ofercie również treningi prowadzone przez instruktorów dla jednej (indywidualne) lub większej ilości osób (grupowe). W związku z powyższym w ramach wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejścia wielorazowe) oferowane są rodzaje usług: korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń siłowych (wolne ciężary oraz maszyny treningowe); korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń kardio - tj. bieżnie, orbitreki, ergometr wioślarski, rowery stacjonarne, drobny sprzęt (piłki, stepy, maty) korzystanie z urządzenia body-space (urządzenie bezoobsługowe do podciśnieniowego spalania tkanki tłuszczowej).

Powyższe usługi mogą być wykonywane przez klienta samodzielnie lub z udziałem instruktora - zależnie od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora są wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny. Niezależnie od sprzedawanych wejściówek dla klientów indywidualnych wnioskodawca zawarł umowę na sprzedaż karnetów i wejściówek z dwiema firmami: Benefit System oraz Vanity Style. Firmy te zajmują się oferowaniem zakładom pracy i innym firmom kart wstępu do rozmaitych obiektów sportowych (baseny, solaria, kluby fitness), uprawniające do wielokrotnego wejścia do tych obiektów i korzystania ze wszystkich urządzeń. Wnioskodawca sprzedaje wejściówki i karnety ww. firmom po korzystnej dla obu firm cenie, natomiast firmy te odsprzedają je dalej.

W związku z opisem zdarzenia zadano pytanie (we wniosku nr 3): czy tzw. ,,karnety open", które wnioskodawca zamierza wprowadzić do oferty, będą korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, z opisu do nazwy usługi zamieszczonej w

poz. 186 zał. Nr 3 do ustawy o VAT wynika, że preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% opodatkowane są (bez względu na symbol PKWiU) usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu. Świadczone przez Klub usługi niewątpliwie zaliczane są do usług związanych z rekreacją. W takim więc zakresie, w jakim opłata za wstęp związana jest z dostępem do określonego obiektu czy różnego rodzaju sprzętu - czyli na sprzedawane jednorazowe lub wielorazowe wejściówki (karnety) zastosowanie będzie miała obniżona stawka 8% VAT. Podobnie na karnety open, które spółka zamierza wprowadzić. Na potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy przywołali wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r.

sygn. akt I FSK 311/13 oraz interpretacje indywidualne.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe wskazał na przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej "ustawa VAT" "ustawa". Podniósł, że zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych

i zwolnień przedmiotowych. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Przywołując pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) organ wskazał, że zainteresowany podmiot jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia

2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika

nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Oznacza powyższe, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "wstęp" w ustawie VAT organ powołał się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego wyjaśniając, że pojęcie to należy rozumieć jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, należy wesprzeć się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Organ zauważył, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów

i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Posiłkując się art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) organ wskazał na różnicę, pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Podniósł, że rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, co oznacza, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Organ podniósł, że wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej, przy czym wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni. Jej rezultat winien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Na potwierdzenie przywołał pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r.

sygn. II FPS 8/10. Podkreślił, że wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku

tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy

i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez n.p. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez n.p. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedawane ,,karnety open" tj. karnety miesięczne uprawniają do dowolnej liczby wejść w miesiącu

i korzystanie z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium). Zatem opłacony karnet czy bilet nie oznacza wyłącznie wstępu do klubu, lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza, że opłata za ww. karnety nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający karnet nie tylko może wejść na teren klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń. Z tych też względów pobierane przez wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez w wnioskodawcę w ramach działalności klubie nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się bowiem skorzystać z karnetu/biletu wstępu dostępnego w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę oczekiwać będą w szczególności wyświadczenia usługi polegającej na możliwości skorzystania ze znajdujących się w klubie urządzeń.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że w przypadku opłat pobieranych przy sprzedaży karnetów "open", z uwagi na to, iż uprawniają do wstępu na teren klubu i skorzystania z udostępnionych klientom urządzeń nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, usługi świadczone przez wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy dotyczące sprzedaży ,,karnetów open" należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA organ zauważył, że każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Powołany przez wnioskodawcę wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog, źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, przywołane przez organ wyroki WSA. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska interpretacji, organ wyjaśnił, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W piśmie z dnia 15 lipca 2014 r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi interpretator stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.) polegające na ich błędnej interpretacji oraz dokonaniu oceny złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co stanowi naruszenie art. 122 w wz. z art. 187 § 1

i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Uzasadniając zarzuty skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzucił, że organ w wydanej interpretacji zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp", skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Wykładnia systemowa nie ogranicza rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podniósł, że nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego, a nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Sprowadzenie wykładni pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. Wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane ;z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Pojęcie "wstępu" mieści się w unijnej kategorii korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zdaniem skarżącego organ błędnie zinterpretował art. 32 Rozporządzenia Rady. Przepis art. 32 ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ) dalej zwaną (p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - sprzedaży usług związanych z rekreacją ruchową prowadzoną w klubie fitness, sprzedawanych w formie ,,karnetów open" obejmujących prawo do korzystania samodzielnie, (bez instruktora), bez limitu czasowego z pełnej oferty klubu tj urządzeń znajdujących się w klubie (z wyjątkiem sauny i solarium limitowanych czasowo) oraz sprzedawanych przez podatnika wskazanym firmom oferujących zakładom pracy i innym firmom prawo wstępu do obiektów i korzystania z urządzeń. Spór dotyczy wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytego przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy opisanych kart wstępu. ,,Karnety open" sprzedawane przez podatnika osobom indywidualnym jak i wskazanym firmom nie mają charakteru opłaty za wstęp, lecz stanowią wynagrodzenie za korzystanie z dostępnych urządzeń, co oznacza, że nie mogą korzystać z obniżonej stawki.

W ocenie strony skarżącej usługi rekreacyjne wskazane w pozycji 186 załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu fitness, obejmujący także aktywne korzystanie z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %.

W kwestii opodatkowania kart wstępu istnieje rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r.,

sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca

2013 r., III SA/Wa 126/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12, z dnia 5 grudnia 2013 r.

sygn. akt I SA/Kr 1399/13. Natomiast przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r.,

sygn. akt III SA/GL 1543/11 (orzeczenie prawomocne, nie zostało zaskarżone), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 926/13.

Powyższe zagadnienie było też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r.,

sygn. akt I FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13, z dnia

7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 14 maja 2014 r.

sygn. akt I FSK 944/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1371/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że brak jest podstaw by utożsamiać pojęcie wstępu użytego przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT z wejściem do obiektu, z uczestnictwem biernym bez możliwości korzystania z dostępnych urządzeń.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że karty wstępu klubu fitness korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Jest ono wynikiem wykładni gramatycznej, logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji

Organ zasadnie wskazuje, że w przepisach ustawy VAT brak jest definicji pojęcia "wstęp". Z przywołanej definicji tego pojęcia ze Słownika Języka Polskiego wynika, że przez pojęcie "wstęp" winno się rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia. Wskazane rozumienie pojęcia "wstęp" w zestawieniu z określeniem "usługi związane z rekreacją" nie daje podstaw do przyjęcia, by wstęp wiązał się wyłącznie z wejściem i uczestniczeniem w usłudze związanej z rekreacją sposób bierny. Dokonując interpretacji organ, jakkolwiek wskazał na konieczność poddania wykładni całej jednostki redakcyjnej interpretowanego tekstu, w procesie interpretacyjnym związek pojęć "wyłącznie w zakresie wstępu" oraz "usługi związane z rekreacją" faktycznie pominął. Organ nie rozważył, charakteru usług związanych z rekreacją, że są to usługi związane z aktywnym wypoczynkiem. Powiązanie dwóch określeń użytych przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 ustawy VAT - usług związanych z rekreacją i wyłącznie zakresie wstępu - wyklucza przyjęcie, że ustawodawca dla potrzeb obniżonej stawki podatku VAT pod pojęciem usług rekreacyjnych, z istoty odwołujących się do aktywnego w nich uczestniczenia, rozumie wyłącznie uczestnictwo pasywne. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, zatem bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności usługą związaną z rekreacją. Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do klubu fitness, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie lecz biernym uczestnictwie.

Ograniczenie przez organ przy wykładni pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zatem zawężenie tego pojęcia. Nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną, która nie obejmuje żadnego stanu faktycznego.

(tak NSA w wyroku I FSK 311/13).

Potwierdzeniem stanowiska jest wykładnia systemowa wewnętrzna. Możliwość stosowania stawki obniżonej do określonych kategorii towarów i usług wynika z art. 98 ust. 1 dyrektywy 206/112/WE. Stawki obniżone, stosownie do

art. 98 ust 2 Dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów

i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Polska realizując powyższy zapis przewidziała w art. 41 ust 2 ustawy VAT zastosowanie stawki obniżonej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 między innymi do usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, i bez względu na symboli PKWiU - wstępów na imprezy sportowe, usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych oraz pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Organ dokonując wykładni systemowej wewnętrznej wskazał na przyjęte przez ustawodawcę w załączniku nr 3 rozwiązanie w którym ustawodawca pomija określenie "wyłącznie w zakresie wstępu", przykładowo wymienione w poz. 179 usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zauważyć jednak należy, że w załączniku zostały wymienione także usługi, co do których ograniczono zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu (pozycje 182, 183, 184 załącznika numer 3). Usługi wymienione w pkt 186 załącznika nr 3 stanowią dopełnienie zakresu pojęciowego usług związanych z rozrywką i rekreacją wymienionych w poz. 183. Biorąc pod uwagę rodzaj i charakter rekreacji i rozrywek oferowanych przykładowo przez dyskoteki, sale taneczne, wesołe miasteczka, parki rozrywki nie można przyjąć, że wstęp do tych obiektów ogranicza się do biernego korzystania. Wręcz przeciwnie wejście – wstęp do takich obiektów, podobnie jak w przypadku klubu fitness, jest immanentnie związany z możliwością aktywnego korzystania z danego obiektu, przy wykorzystaniu oferowanych możliwości. Nie jest dopuszczalne w procesie wykładni opieranie się na wybranych fragmentach unormowania, a pomijanie pozostałych fragmentów.

W ocenie Sadu wynik wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza tezę, że ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z usług oraz wskazanych obiektów wymienionych w załączniku numer 3.

Dokonując wykładni nie można pomijać celu jaki przyświeca ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. Obniżenie kosztów nabycia usług służy preferowaniu określonego zachowania konsumentów jakim jest rozpowszechnianie zdrowego trybu życia. Nieracjonalnym byłoby przyjęcie, że cel ten jest realizowany w przypadku biernego korzystania z obiektów lub usług rekreacyjnych. Wskazać też należy, że przywołany przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/13 pogląd Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Město Žamberk (dotychczas niepublikowany). Stanowisko WSA w Krakowie, że jakkolwiek pogląd Trybunału dotyczy co do zasady zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych, to z uwzględnieniem różnic może mieć zastosowanie w przypadku usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Sąd w składzie orzekającym podziela. Trybunał zaznaczał bowiem, że terminologię używaną w dyrektywie należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia. (czyli również stosowania korzystniejszej stawki opodatkowania - przyp. Sądu)

W ocenie Sądu przywołany art. 32 ust 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest przepisem wykonawczym do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. Norma ta odnosi się do określenia miejsca wykonania usługi i zapis zawarty w tym przepisie nie odnosi się do stawki podatku (tak NSA w wyroku I FSK 311/13).

Reasumując, organ dokonał błędnej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy przez utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, co stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi, nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że udział instruktora nie jest niezbędny i typowy przy realizacji usług związanych z rekreacją w klubie fitness, a tylko typowe usługi rekreacyjne, związane z normalnym funkcjonowaniem klubu w zakresie rekreacji mogą korzystać ze zwolnienia.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 art. 187 § 1

i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące interpretacji uregulowane jest w Dziale II rozdział 1a Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1 art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Z unormowania tego wynika, że do interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania wskazane unormowania, których naruszenie skarżący zarzuca. Jak wyjaśniono wyżej organ podatkowy nie przeprowadza w sprawach dotyczących interpretacji postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. (uwzględnia uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).