Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 770/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 54,  art. 55 i  art. 57
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 770/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r., sprawy ze skargi M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I wyroku decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych ).


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (PIT-37) M. C. odliczył od dochodu ulgę odsetkową w kwocie 6 488,62zł, do czego w ocenie organu nie był uprawniony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2009r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi M. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 3 970,00 zł., nie uwzględniając zakwestionowanej ulgi odsetkowej.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, iż podatnik wprawdzie zaciągnął w 2006r. kredyt przeznaczony na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielenia kredytów, a przedmiotowa inwestycja; budowa budynku mieszkalnego została rozpoczęta w 2005roku zaś zakończona w 2008roku i podatnik nie korzystał i nie korzysta z odliczenia od dochodu i podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 26b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednocześnie jednak, zdaniem organu, podatnik nie spełniał w 2007 roku warunku określonego w art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego odliczenia z tytułu przedmiotowej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. udzielił bowiem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, w którym położone jest mieszkanie podatnika, dopiero decyzją z dnia 30 stycznia 2008r.,która stała się ostateczna z dniem 15 lutego 2008r. Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej powstało więc dla podatnika dopiero w roku 2008. Jeżeli zaś odsetki zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być odliczane od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki. W zaistniałym stanie faktycznym odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika w 2006r. w części przeznaczonej na zakup mieszkania podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi odsetkowej dopiero w 2008r. tzn. w roku zakończenia inwestycji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, jakie były konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji błędną ocenę prawną prawotwórczych faktów,

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, a przez to błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewyczerpującym rozpatrzeniem całości materiału dowodowego,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranych dowodów,

4) art. 275 § l Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od podatnika przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów, do których posiadania podatnik nie jest zobligowany przepisem prawa,

5) art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie,

6) art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez obalenie domniemania prawidłowości zeznania podatnika za rok 2007 bez uczynienia zadość przepisom materialnego prawa podatkowego oraz przepisom postępowania i wydanie decyzji błędnie określającej wysokość podatku dochodowego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ ustalił błędną datę ukończenia inwestycji, co było skutkiem niedostatecznego uwzględnienia regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz. U. 2006, nr 156, poz. 1118 ze zm.). Podatnik zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane, stroną w postępowaniu w sprawie o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego jest wyłącznie inwestor. Podatnik dokonujący zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, co miało miejsce w tym przypadku, nie jest zaś inwestorem w rozumieniu ustawy, co oznacza, iż podatnik nie jest zobowiązany przepisem prawa do posiadania dokumentów wydanych w toku postępowania w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Pomimo to, organ podatkowy pierwszej instancji w związku z prowadzonymi wobec podatnika czynnościami sprawdzającymi, pismem z dnia 16 września 2009 r. wezwał go do przedłożenia m. in. protokołu zdawczo odbiorczego, którego definicję pracownik organu podatkowego miał zinterpretować jako decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Wprawdzie zgodnie z art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa, jednakże nie mogą to być dokumenty dowolnie wskazane przez pracownika organu podatkowego.

Ponadto podatnik podniósł, iż z zakończeniem budowy mamy do czynienia w sytuacji zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Skoro zatem inwestor, czyli "D. ", w dniu 20 listopada 2007 r. przedłożył Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w K. wniosek o pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego zlokalizowanego na O. [...]w K., do którego dołączył potwierdzenia o zawiadomieniu wymaganych organów o zakończeniu budowy, to należy skonstatować, że powiadomienia ustawowych organów o ukończeniu budowy obiektu budowlanego nastąpiły przed dniem 20 listopada 2007 r., a więc, ogólnie rzecz biorąc, inwestycja została ukończona w roku 2007.W ocenie podatnika w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego od przedsiębiorcy, który wybudował go w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, wystarczającym dla organów podatkowych dokumentem, jest umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności takiego lokalu mieszkalnego i przeniesieniu na podatnika własności lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych, momentem zakończenia inwestycji nie jest data zakończenia budowy budynku, ani data decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku - lecz data, w której nastąpiło przeniesienie na podatnika prawa własności i ustanowienie odrębnej własności takiego lokalu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W stanie faktycznym sprawy przeniesienie na podatnika prawa własności i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w budynku nastąpiło w dniu 14 grudnia 2007 r.

Końcowo podatnik zwrócił uwagę, iż decyzja wymiarowa może być wydana wówczas, gdy zeznanie roczne zostało złożone, lecz nie odzwierciedla ono rzeczywistego stanu rzeczy. Wówczas bowiem organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - zobowiązany jest do ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego, które jest kategorią obiektywną. Zeznanie podatkowe zgodnie przepisami z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych. Obalenie powyższego domniemania może nastąpić poprzez wykazanie przez organ podatkowy jego nierzetelności. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji miał obalić domniemanie prawidłowości zeznania podatnika nie czyniąc zadość przepisom materialnego prawa podatkowego oraz przepisom postępowania.

Decyzją z dnia 24 marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wątpliwości podatnika wyjaśniono, iż okoliczności w jakich dokonuje się zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy uregulowane zostały w art. 54-59 Prawa budowlanego, w świetle których zakończenie budowy obiektu budowlanego i rozpoczęcie jego użytkowania, na wzniesienie którego wymagane jest pozwolenie na budowę dokonywane jest albo w postaci zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy albo w postaci uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jednakże do użytkowania obiektu można przystąpić, jeżeli właściwy organ powiatowy lub wojewódzki organ nadzoru budowlanego w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego nie zgłosi w drodze decyzji sprzeciwu. Dokonanie zawiadomienia nie jest wystarczające w sytuacjach określonych w art. 55 Prawa budowlanego, kiedy to przystąpienie do użytkowania obiektu może nastąpić dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Lokal mieszkalny zakupiony przez podatnika mieści się zaś w grupie obiektów budowlanych dla których wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Zatem momentem zakończenia budowy przedmiotowej inwestycji jest data wydania pozwolenia na użytkowanie.

W dalszej kolejności organ stwierdził, iż skoro ulga odsetkowa z punktu widzenia swojej funkcji niczym nie różni się od innych ulg to również przy niej wymagane są dokumenty potwierdzające prawo podatnika do odliczenia. W przedmiotowej sprawie dokument taki stanowi decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a prawo żądania okazania urzędowi skarbowemu tego rodzaju dowodu ma swoje źródło w przepisach Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na zarzut uchybienia treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, iż weryfikacja zeznań następuje w trybach przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa tj. w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organy pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających w momencie złożenia zeznania wyłącznie pod względem formalnym, co jednoznacznie wynika z art. 272 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ

podatkowy ma przy tym prawo weryfikować zeznania podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok.

Na koniec, opierając się na treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż nie dostrzega konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w protokole z dnia 12 marca 2010r. - dowodów z przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], przedstawicieli firmy D. -M.S., A.C., kierownika budowy czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, ponieważ okoliczności związane z terminem zakończenia inwestycji usytuowanej w K. przy O. [...] zostały ustalone na podstawie innych dowodów, które w sposób wystarczający potwierdzają termin zakończenia przedmiotowej inwestycji. Równocześnie wskazano, iż interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na którą powołuje się podatnik w odwołaniu dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez innego podatnika zatem jest ona wiążąca w konkretnej, indywidualnej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik rozszerzając zarzuty odwołania wytknął nadto organowi odwoławczemu uchybienie art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniesionych przeciwdowodów i tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na błędy w ustaleniach faktycznych organu co do chwili zakończenia inwestycji zarzucając organowi selektywne potraktowanie materiału dowodowego, podczas gdy logiczna, swobodna, wnikliwa i wszechstronna analiza wszystkich powołanych dowodów i ich wzajemnej korelacji przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia. Dla poparcia swego stanowiska co do właściwego momentu ukończenia inwestycji podatnik wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Jeszcze raz powołał się także na wypowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], który w pisemnej interpretacji prawa podatkowego nr [...],[...] wyjaśnił, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego od przedsiębiorcy, który wybudował go w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentem świadczącym o zakończeniu inwestycji jest umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności takiego lokalu mieszkalnego i przeniesieniu na podatnika własności lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych, momentem zakończenia inwestycji nie jest data zakończenia budowy budynku, ani data decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku - lecz data, w której nastąpiło przeniesienie na podatnika prawa własności i ustanowienie odrębnej własności takiego lokalu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Skarżący wytknął również organowi, iż ten nie dostrzegł znaczenia literalnej treści przepisu art. 55 Prawa budowlanego, który stanowi przecież o statusie obiektu budowlanego, a nie lokalu mieszkalnego, pojęcia te nie są natomiast tożsame.

Uzależnienie skorzystania z ulgi odsetkowej od istnienia tego warunku stanowi niedopuszczalne - w świetle wykładni językowej i celowościowej omawianej regulacji - ingerowanie organu w sferę stanowienia prawa, poprzez wprowadzanie pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi (tak wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 518/09).

W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, a dodatkowo pominął w zupełności wniosek dowodowy dotyczący zabezpieczenia i przeprowadzenia oględzin dziennika budowy budynku mieszkalnego w K. przy O.[...], co oznacza, iż nie podjęto dostatecznych prób w celu stwierdzenia faktycznej daty ukończenia inwestycji budowy budynku mieszkalnego.

Skarżący podkreślił, iż zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie – "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" - odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) – powinien on zostać przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd doszedł do przekonania, iż znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. stanowił, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej, w przypadku podatnika z budową budynku wielomieszkaniowego, w którym nabywał on prawo do lokalu mieszkalnego. Ulga zawarta w tym przepisie dotyczy prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Uchylając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 26 b, ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdził m. in., że podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o których mowa w art. 26b ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, a także od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2. Wprowadzana zmiana nie tylko gwarantuje prawo do ulgi odsetkowej przez okres spłaty kredytu (pożyczki), nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r., ale także uznaje prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Tym przepisem ustawodawca doprecyzował treść art. 26b zgodnie z wykładnią jakiej dokonało orzecznictwo sądowe (por. także wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 489/06, niepubl.).

Przytoczony przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. należał do kategorii wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02)

Niemniej jednak, co było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450).

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (tak uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Mając na uwadze te utrwalone już dyrektywy wykładni, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zakończenie budowy", czy też nawet choćby "zakończenie inwestycji". W tych warunkach, ustawodawca posługując się pojęciami niedookreślonymi świadomie dopuszczać musi określoną przestrzeń dla interpretacji. Dla stwierdzenia sposobu rozumienia "zakończenia inwestycji" koniecznym staje się więc wykorzystanie metod interpretacyjnych, w szczególności poprzez odwołanie się do norm prawa z innych gałęzi prawa oraz języka potocznego.

Przede wszystkim odnieść się należy do przepisów Prawa budowlanego normującego działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określającego zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach, stanowiącego zarazem zasadniczy akt prawny w tym zakresie. Stabilność i pewność systemu prawa wymaga od nas bowiem traktowania całokształtu norm prawa pozytywnego jako pewnej całości. Jedną z konsekwencji takiego stanu rzeczy jest zaś zasadnicza powinność jednakowego wykładania pojęć nie tylko w obrębie tego samego aktu prawnego, lecz dalej dziedziny i systemu prawa, co nie uchybia wcale niejednokrotnej konieczność różnicowania znaczeniowego określonych nazw językowych.

Analizując przepisy ustawy – Prawo budowlane dochodzimy jednak do wniosku, iż ten akt prawny nie posługuje się w ogóle kategorią inwestycji, ograniczając się jedynie do uregulowania pozycji prawnej inwestora, którego obowiązkiem jest zorganizowanie procesu budowy (art. 18 ust. 1 Prawa budowlanego).

Ustawodawca nie określa przy tym jednoznacznie czasokresu wspomnianego procesu budowy poprzez ustanowienie jasnych przesłanek określenia daty jego ukończenia (ściśle: formalnego wyrazu tego stanu rzeczy). Zamiast tego w art. 54 Prawa budowlanego wskazano jedynie, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W myśl natomiast przepisu art. 55 Prawa budowlanego - przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

1) na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy;

2) zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4;

3) przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Zdaniem Sądu, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza też, że pojęcia "zakończona budowa" czy "zakończona inwestycja" należy odnosić do budynków czy lokali mieszkalnych w budynkach, które uzyskały decyzję o pozwoleniu na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 132/09, WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. akt II SA/Sz 1089/07, WSA w Białym stoku z dnia 8.02.2010r. sygn. akt I SA/Bk 518/09).

W ocenie sądu zakończenie budowy, o którym była mowa powyżej oznacza jednocześnie zakończenie inwestycji w rozumieniu przepisu art. 26b u.p.d.o.f.

Przyjmując tak zarysowany punkt widzenia Sąd odrzucił interpretację zaproponowaną przez organy podatkowe, w świetle której dla ustalenia momentu zakończenia inwestycji miarodajne miałoby być pozytywne rozstrzygnięcie organu administracji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie, względnie jak się wydaje upływ określonego art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego okresu wyczekiwania. Zdaniem Sądu, bezzasadnie skupiano się bowiem w tym względzie na ostatecznym administracyjnym potwierdzeniu zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego, zapominając o literalnym brzmieniu przepisu art. 26b u.p.d.o.f. kładącego nacisk na samo zakończenie inwestycji. Nie można natomiast przy jego oznaczeniu abstrahować od przyjętej przez ustawodawcę koncepcji, którą łatwo zrekonstruować w oparciu o przepisy art. 54, art. 55 oraz art. 57 Prawa budowlanego. Jak już wyżej wspomniano o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, zaś aktywność organu administracji ma tu znaczenie wtórne, a znaczenia dla oceny dokonywanej przez pryzmat art. 26b u.p.d.o.f. nabierać może jedynie w razie stwierdzenia przezeń ujawnienia przez inwestora we wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie (względnie zawiadomieniu) stanu odmiennego aniżeli ten rzeczywisty odpowiadający warunkom podjęcia użytkowania, a w konsekwencji sformułowania odmowy udzielenia pozwolenia na użytkowanie albo sprzeciwu. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 Prawa budowlanego czy też bierne zachowanie organu administracji podczas biegu okresu wyczekiwania w sytuacji opisanej w art. 54 Prawa budowlanego z momentem jego upływu – oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora jego oświadczenia. Nieporozumieniem jest zatem, jak to zdają się czynić organy podatkowe, nadawanie tym aktom publicznoprawnym znaczenia konstytutywnego w tym sensie, iżby miały one określać chwilę zakończenia inwestycji.

Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych, w jakich podejmowano kwestionowane rozstrzygnięcia przypomnieć należy istotne dla sprawy kalendarium zdarzeń, a to daty:

- 10 października 2007r., kiedy inwestor udostępnił skarżącemu lokal do przeprowadzenia prac wykończeniowych,

- 20 listopada 2007r, kiedy to inwestor skierował do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, a wreszcie

- 14 grudnia 2007r, kiedy ustanowiono odrębną własności lokalu i przeniesiono ją na skarżącego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż organ nadzoru budowlanego wydając decyzję o pozwoleniu na użytkowanie stwierdził w jej uzasadnieniu spełnienie przez inwestora wszelkich warunków uzasadniających uwzględnienie jego wniosku z dnia 20 listopada 2007r.

W tych okolicznościach faktycznych nie może zatem budzić wątpliwości wniosek, że do zakończenia przedmiotowej inwestycji doszło jeszcze w 2007r., a w związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok podatkowy skarżący był już uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Nadając decydujące znaczenie dacie uzyskania przez inwestora pozwolenia na użytkowanie, którego udzielono dopiero w 2008r., organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zatem skarżącemu przedmiotowego uprawnienia, co winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Całkowicie niezrozumiałe jest dążenie skarżącego do przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność wydanej przez niego interpretacji. W gruncie rzeczy nie wiadomo przy tym w jakim charakterze występować miałby ten organ administracji publicznej, czy to świadka, czy też biegłego. Jako potencjalny świadek nie ma on przecież żadnej wiedzy co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej. Skoro zaś przedmiotem sporu pomiędzy stronami była interpretacja przepisów prawa – to trudno wyobrazić sobie by osoba piastująca wspomniany urząd miała występować jako podmiot dysponujący wiadomościami specjalnymi, gdyż wykładnia przepisów prawa - może poza nielicznymi przypadkami norm technicznych, zwyczajowych czy też międzynarodowych - jest wyłączną domeną organu stosującego prawo.

Na podstawie lektury akt administracyjnych Sąd doszedł natomiast do przekonania, iż zbędnym z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania było przeprowadzenie dowodu z przesłuchań przedstawicieli inwestora, kierownika budowy czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, gdyż jak stwierdził już organ zakończenie inwestycji mogło zostać niewątpliwie wykazane na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów.

Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organ posiada bowiem uprawnienia do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przywołany art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wydana przez organ w wyniku wszczęcia postępowania decyzja określała zaś wysokość podatku w sposób odmienny niż w złożonej przez podatnika deklaracji, co było wynikiem zakwestionowania wysokości podatku ujawnionej w zeznaniu podatkowym. Wydając rozstrzygniecie w sprawie, korzystając ze swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy musi jedynie uwzględnić istniejące domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego, co też uczyniono w niniejszej sprawie, tyle że w ocenie Sądu brak było przesłanek do sformułowania przez organ przeciwnych wniosków. Merytorycznie błędne rozstrzygnięcie pozostawało zatem w zgodzie z wymogami procedury.

Końcowo wypada odnieść się do przywołanych przez organ odwoławczy orzeczeń sądowych, które miałyby wspierać jego argumentację. W wyroku z dnia 5 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 35/10, niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odmówił wprawdzie skarżącemu prawa do odliczenia, w roku podatkowym, w którym ten zawarł umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu nań własności lokalu mieszkalnego, jednakże bezpośrednią przyczyną odmówienia prawa do skorzystania z ulgi było wyraźne stwierdzenie przez dewelopera, iż budowa nie została ukończona. W obliczu tak jednoznacznego oświadczenia inwestora nie można było mieć wątpliwości, iż w stanie faktycznym tamtej sprawy nie doszło do zaktualizowania podstawowej przesłanki ulgi w postaci zakończenia inwestycji. Jeżeli zaś chodzi o tezę zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1538/07) – Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż stwierdzenie łączące zakończenie budowy z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego zostało wywiedzione jedynie "przy okazji" analizy innego zagadnienia, a to rozważań odnośnie wykładni art. 26b ust 1 pkt. 3 i znaczenia pojęcia "zakup nowowybudowanego budynku" w kontekście możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przez podatnika, który nabył dom w stanie surowym zamkniętym. Wywiedziona teza nie została nadto rozwinięta w treści uzasadnienia i odpowiednio uzasadniona, a to w postaci szerszego wywodu prawnego. W tych okolicznościach powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie nie mogło wpłynąć na zmianę poglądu orzeczniczego sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Bezpośrednią konsekwencją takiego rozstrzygnięcia było zaś uzupełnienie treści wyrzeczenia o obligatoryjny element w postaci określenia, iż zaskarżony akt nie może być wykonany do chwili uprawomocnienia się wyroku, a to na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które złożył się uiszczony przez skarżącego wpis w kwocie 100zł, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.