Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 105/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134,  art. 145 par. 1 lit. c,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 2,  art. 1 ust. 2,  art. 60,  art. 54,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 193 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1,  art. 32 ust. 1,  art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r., nr [...] i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe R.P. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał ustalony przez siebie w toku postępowania następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z [...] października 2006 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym R.P., która swoim zakresem obejmowała m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym R.P. prowadził działalność gospodarczą (osiągał przychody) polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych - samochodowych oraz usług produkcji szczeciny, które opodatkował stawką w wysokości 22%, stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. zaewidencjonowano 7 faktur zakupu towarów i usług od firmy Towarzystwo "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (numer identyfikacji podatkowej: [...]) o numerach : nr [...] z [...] stycznia 2004r, nr [...] z [...] lutego 2004r. , nr [...] z [...] lutego, 2004r., nr [...] z [...] marca 2004r. , nr [...] z [...] kwietnia 2004 r.

W toku postępowania wyjaśniającego do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2006r. dopuszczono następujące dowody:

1. protokół przesłuchania strony - M.G. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. T.H.Z. "W" [...] października 2005 r. dokonanego w związku z kontrolą spółki "W" oraz protokół przesłuchania M.G. z [...] kwietnia 2005 r. dokonanego w związku z kontrolą spółki z o. o. "A",

3. pismo Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2004 r., [...] z załączonymi dokumentami, tj.:

a) pismem Prokuratury Rejonowej z [...] stycznia 2003r. - [...]

b) wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] maja 2003 r. - sygn akt. II K4/03 dotyczące oskarżenia i skazania M.G. za posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi poprzez nieistniejącą Spółkę z o. o. "W",

4. pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z 7 lipca 2005 r. wraz z wyciągiem wpisu do KRS pod sygnaturą akt Ns Rej KRS [...],

5. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z [...] października 2004 r. - dotyczące T.H.Z. "W" Spółka z o. o. ,

6. kserokopię protokołu z [...] października 2005 r. z kontroli sprawdzającej dokonanej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym R.P. przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w T.H.Z. "W" Spółka z o. o.,

7. protokół przesłuchania świadka – R.P. z [...] października 2005 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w T.H.Z. "W" Spółka z o.o.,

8. protokół zabezpieczenia dowodów (faktur VAT) z [...] października 2005 r. dokonanego w ramach postępowania kontrolnego Nr [...],

9. kserokopie faktur VAT (z dokumentami "KP") wystawionych w roku 2004 przez M.G. R.P.,

Natomiast w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie rzetelności tych transakcji, organ I instancji przeprowadził szereg czynności polegających na:

1. przesłuchaniu strony – R.P. (protokół z [...] listopada 2006 r),

2. przeprowadzeniu oględzin obiektów firmy "Z" Spółka z o.o. udokumentowanych h zdjęciami cyfrowymi na płycie CD - protokół oględzin z [...] listopada 2006 r.

Ponadto przeprowadzono szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia statusu kontrahenta R.P. tj. Spółki z o.o. T.H.Z. "W" posługującej się także adresem siedziby Oddziału oraz dotyczących ustalenia rzetelności transakcji.

W wyniku tych czynności organ I instancji ustalił, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W" niezgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot formalnie i faktycznie nieistniejący, a zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u podatnika.

Organ I instancji ustalił, iż spółka "W" została przerejestrowana z urzędu do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego Wydz. Gospodarczy z dnia [...] listopada 2004r. z pominięciem danych dotyczących adresu i przedmiotu działalności. W motywach uzasadnienia wskazano, że spółka nie składała od 1999 roku sprawozdań w związku z czym uznanie, że spółka "W" prowadzi działalność gospodarcza byłoby zbyt daleko idące.

Spółka miała nadany jej przy założeniu numer identyfikacji podatkowej. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] wrześnie 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jak ustalił organ I instancji, adres oddziału THZ "W" wskazany w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie istnieje – nie ma ulicy [...], zaś pod adresem siedziby spółki "W" znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nie znali ani spółki "W" ani prezesa zarządu tej spółki M.G.. Organ I instancji ustalił, iż spółka "W" od 1999r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych PIT, CIT, informacji CIT/ST , zeznań CIT-8. Składała tylko deklaracje VAT -7 za okres 2003-VII 2005r. Ustalił ponadto, że spółka z o.o. THZ "W"

Przesłuchany dwukrotnie M.G. – prezes zarządu spółki "W" i jednocześnie jedyny jej udziałowiec (raz słuchany był w charakterze strony, raz jako świadek) w postępowaniach związanych z kontrolami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "W" oraz "A", potwierdził fakt nieskładania deklaracji, za wyjątkiem deklaracji VAT i wyjaśnił, że deklaracji od 1999 r. nie składał ponieważ nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Nie umiał też wyjaśnić skąd wzięto kwoty zawarte w deklaracjach VAT lub jakich transakcji dotyczyły. Potwierdził, że nie prowadził od roku 1999 ewidencji sprzedaży VAT, ksiąg rachunkowych ani jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych ani bilansów oraz nie składał ich do rejestru handlowego. Odmówił też wskazania nazwisk i adresów swoich pracowników choć twierdził, że kilku zatrudniał. Podobnie odmówił wskazania jakichkolwiek kontrahentów. Oświadczył także, że z R.P. nie podpisywał umów na usługi. Wskazał, że kupował materiały do wykonania usług na rzecz firmy R.P., ale nie pamiętał gdzie ani nazw firm, w których tych zakupów dokonywał. Podał, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych w postaci umów zawartych z kontrahentami. Również skarżący nie wskazał żadnych pracowników spółki "W" twierdząc, że kontaktował się tylko jej prezesem i nie przedstawił żadnych umów zawartych ze spółką "W". Przesłuchany jako świadek w ramach kontroli prowadzonej w THZ "W" R.P. wyjaśnił, iż spółka THZ "W", jako jego podwykonawca, produkowała szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. "Z", która była zleceniodawcą R.P. (odbiorcą szczeciny). Spółka "Z" posiadała zakład. R.P. przesłuchany także jako strona we własnej sprawie podtrzymał to twierdzenie podając, że produkcję szczeciny i żyłki z wykorzystaniem linii technologicznej wykonywali tylko pracownicy THZ "W", których on przeszkolił.

Organ I instancji w wyniku oględzin obiektów ustalił, iż Spółka z o.o. "Z" posiada halę produkcyjną wraz z linią technologiczną do produkcji szczeciny. Prezes spółki "Z" (B.) potwierdził, iż R.P. był jego podwykonawcą – produkował na sprzęcie spółki "Z" i w jej pomieszczeniach szczecinę oraz potwierdził odbiór szczeciny od podatnika. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za prawidłowo udokumentowaną sprzedaż przez podatnika usług firmie "Z". Jednakże nie uznał, iż usługi te wykonane zostały przez pracowników "W" Faktu tego, zdaniem organu I instancji, podatnik nie udowodnił.

Ta sama sytuacja dotyczyła wszystkich usług wykazanych jako wykonanych w warsztacie R.P.. Podatnik nie wskazał osób, które wykonywały usługi remontowe ani umów. Z wyjaśnień kontrolowanego wynikało tylko, że usługi te wykonywali ci sami pracownicy którzy produkowali szczecinę. Mimo pisemnego wezwaniapodatnik nie wskazał świadków, ani nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania usług przez pracowników spółki T.H.Z. "W".

W oparciu o poczynione wyżej ustalenia faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka THZ "W" mimo formalnego zarejestrowania w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane była w istocie podmiotem fikcyjnym, a o pozorności jej istnienia świadczy zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem firmy, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003r. – sygn. akt II K4/03 M.G. skazany został za posługiwanie się jako autentycznymi, fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "W" Oddział.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił R.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r.

Wskutek odwołania podatnika od decyzji organu I instancji 2007r., reprezentowanego przez doradcę podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2007r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji było nieprzeprowadzenie w postępowaniu pierwszo instancyjnym przewidzianego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej badania ksiąg podatkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o badanie ksiąg podatkowych uznając je w części dotyczącej transakcji ze spółką T.H.Z. "W" za nierzetelne i decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2007r. określił R.P. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Od tej decyzji organu I instancji odwołał się podatnik. W odwołaniu zarzucił:

1. obrazę art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" sp. z o.o.,

2. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo iż prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (62/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG),

3. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka prezesa T.H.Z. "W" M.G., iż transakcje pomiędzy oboma podmiotami rozliczane były gotówkowo,

4. naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów,

5. naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym [...] lipca 2007r. m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

Pełnomocnik odwołującego się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niewłaściwa uchylił ją w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie natomiast w odniesieniu do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. określił to zobowiązanie w identycznej jak organ I instancji wysokości.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uznał stan faktyczny podany przez organ I instancji za prawidłowo ustalony i wskazał, że swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Dz.U. z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym z nich podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepisy te wyraźnie mówią o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznym nabyciu towarów i usług. Rzeczywiste nabycie możliwe jest jedynie od podmiotu faktycznie istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody wykazały, iż T.H.Z. "W" nie wykonał usług na rzecz R.P. oraz , że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu przywołanego wyżej postanowienia § 48 . Wskazał na dwie występujące w praktyce podstawowe postacie zjawiska podmiotów nieistniejących. Pierwsza - to przypadki, w których podmiot wskazany w dowodzie jako jego wystawca w rzeczywistości nie istnieje i nigdy nie istniał, co stwierdza się przez ujawnienie wykazanego w tym dokumencie np. fałszywego Numeru Identyfikacji Podatkowej (NEP) oraz danych personalnych i adresowych czy też nazwy firmy kontrahenta, która nie występuje w ogóle w obrocie. Druga - to przypadki w których podmiot wskazany w dowodzie jako jego wystawca istnieje w rzeczywistości (wszelkie dane identyfikujące go, są rzeczywiste) bądź też istniał w przeszłości, lecz w dacie wystawienia dowodu już nie funkcjonuje a dane w momencie posługiwania się fakturą VAT są fałszywe. W praktyce występują przypadki, gdy kupowane są upadłe spółki tylko po to by ich danymi legalizować nielegalne transakcje, bądź też po to by "produkować" dokumenty dokumentujące niedokonane czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podmiot nieistniejący można zdefiniować jako podmiot - albo w rzeczywistości nieistniejący w ogóle albo też nieistniejący obecnie (tj. w dacie powołanej na dowodzie - natomiast istniał kiedyś), bądź też podszywający się pod podmiot istniejący w rzeczywistości, który został wskazany jako sprzedający (rzadziej kupujący wystawiający dokument), w dowodzie mającym dokumentować transakcję (określone zdarzenie), która bądź nie miała miejsca w ogóle bądź też miała miejsce w rzeczywistości lecz wskazane w dowodzie parametry jej przebiegu są nierzetelne - co ma na celu uzyskanie przez rzeczywistego wystawcę dowodu lub obie strony ww. transakcji (zdarzenia), określonych, najczęściej nielegalnych korzyści, głównie na gruncie rozliczeń podatkowych, Przy czym niema tu znaczenia fakt zachowywania pozorów, poprzez np. składanie deklaracji VAT-7.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja § 48 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż podstawą zakwestionowania faktury VAT sygnowanej danymi podmiotu nieistniejącego jest sam fakt wskazania danych takiego podmiotu w fakturze. Bez znaczenia są inne okoliczności jak np. fakt, że transakcja wskazana w fakturze miała miejsce w rzeczywistości (mogła zostać dokonana przez inny podmiot). Niewątpliwie faktura taka wypełniać może jednocześnie inne przesłanki eliminujące ją z rozliczenia w zakresie VAT, jak brak uprawnienia do wystawienia faktury (§ 48 ust. 4 pkt. 1 lit.a) zdanie drugie ww. rozporządzenia) czy też fakt stwierdzania czynności które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a) ww. rozporządzenia), jednakże w ocenie organu II instancji, pierwszorzędne znaczenie ma kwalifikacja podstawowa - tj. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt. 1 lit.a) zdanie pierwsze rozporządzenia. Takie rozumienie podmiotu nieistniejącego wynika również, zdaniem organu II instancji z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjny, który wyrokiem z 11 marca 2005r. (FSK 1741/04) uznał, iż "podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Orzeczenie to jest nadal aktualne w kontekście przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bowiem mimo zmiany rozporządzenia wykonawczego treść przepisu nie uległa zmianie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego też z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98.

Z tych względów uzasadnione jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że T.H.Z. "W" w momencie wystawiania spornych faktur stwarzało pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawnia do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Zebrane w sprawie dowody wykazały również, iż nieistniejący podmiot T.H.Z. "W" nie wykonał potwierdzonych fakturami usług produkcji szczeciny. Organ odwoławczy w zakresie tym w pełni podzielił stanowisko organu I instancji poparte szeregiem dowodów szczegółowo przytoczonych i omówionych w decyzji będącej przedmiotem odwołania. oraz wyliczonych w niniejszej, decyzji w 16 punktach od strony 4 do strony 6.

Za niespójne uznał organ II instancji zarzuty odwołania. Uznał, że wbrew twierdzeniu strony prezes spółki "Z" A.B. nie potwierdził w zeznaniach by zleconych czynności nie dokonał osobiście skarżący, lecz podwykonawca, tj. T.H.Z."W". A.B. potwierdził jedynie, iż zlecił R.P. produkcję szczeciny oraz udostępnił do tego celu pomieszczenie wraz z linią technologiczną czego organy podatkowe nie kwestionowały. Nie kwestionowały także faktu wyprodukowania szczeciny i sprzedania jej spółce "Z". Zakwestionowały jedynie fakt jej wyprodukowania przez T.H.Z. "W".

Jako nietrafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej wywody odwołania na temat niewiedzy podatnika o ewentualnej nielegalnej i oszukańczej działalności T.H.Z. "W" z powołaniem się na zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi co skutkuje tym, że nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wykonaniem usługi pod warunkiem, że nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonanym przez usługodawcę nie wiedział i nie mógł wiedzieć. W sprawie bowiem wykazano faktyczne nieistnienie T.H.Z. "W". Z zebranych dowodów w niezbity sposób wynika, iż faktycznie nieistniejąca spółka T.H.Z. "W" nie miała możliwości wykonywania spornych usług (brak pracowników, cała firma to de facto to sam M.G.). Jedynym dowodem przemawiającym za tym, iż to pracownicy T.H.Z. "W" świadczyli sporne usługi były zeznania R.P. oraz M.G., które wobec całego materiału dowodowego uznane zostały za niewiarygodne. Ocena zaś materiału dowodowego dokonana została według organu II instancji wszechstronnie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, obiektywnie - zgodnie z zasadami wiedzy, logiki, doświadczeniem życiowym. T.H.Z."W" jako rzeczywiście nieistniejący podmiot nie miało faktycznej możliwości wykonywania usług, w efekcie usług tych nie wykonało. Zasada zaś zasada neutralności podatkowej VAT odnosi się do faktycznie dokonanych czynności opodatkowanych.

Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej obrazy art. 121 § 1 oraz art. 122. Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nieuwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka M.G., iż transakcje pomiędzy podmiotami rozliczane były gotówką. Twierdzenie o płatności dużej kwoty, bo 160.045,70 gotówką było w ocenie organów podatkowych sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Dlatego też zeznaniom tym nie dano wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem "wartościowania przez organ kontroli skarbowej poszczególnych środków dowodowych". Świadczyć miało o tym, w ocenie podatnika, uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wiarygodne twierdzenia M.G., iż nie brał udziału w rejestracji spółki w KRS i w ogóle nie składał w tym zakresie żadnego wniosku, z drugiej zaś strony odmowa wiary zeznaniom tego samego świadka i strony, iż transakcje pomiędzy nimi rozliczane były gotówkowo. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż brak wniosków do KRS został potwierdzony przez Sąd Rejonowy, co nie pozwalało odmówić wiarygodności spójnym w tym zakresie zeznaniom strony i świadka. Natomiast gotówkowe rozliczenia potwierdzane były tylko przez stronę i świadka. I zeznaniom tym nie dano wiary mając na względzie swobodną ocenę dowodów. Zatem za wiarygodne uznano zeznania potwierdzone innym dowodem, a odmówiono wiarygodności dowodom nie znajdującym potwierdzenia w innych dowodach oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Chybiony był również, w ocenie organu II instancji, zarzut orzeczenia pozorności umowy pomiędzy R.P. a T.H.Z."W", gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie został ujęty żaden przepis, który dotyczyłby pozorności oświadczeń woli. Orzeczono jedynie, iż w przypadku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Oczywistym zarazem jest według organu II instancji, iż skoro podmiot faktycznie nie istnieje, to nie mógł też wykonywać usług.

Za równie chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów i wskazał, że w protokole kontroli, w części dotyczącej rzetelności ksiąg wprost zapisano, iż księgi są nierzetelne w miejscu "ujęcia do ewidencji faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie". Zatem wszystkie faktury wystawione przez THZ "W" a ujęte przez podatnika w ewidencjach podatkowych i wynikające z tych faktur zapisy - są nierzetelne. Faktury te i kwoty z nich wynikające zestawionej zostały w zbiorczej tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu.

Za częściowo zasadny uznał natomiast organ II instancji zarzut naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Pouczenia o takim prawie w protokole zabrakło. Nie znaczy to jednak według organu II instancji, iż organ kontroli skarbowej odebrał stronie prawo do złożenia odpowiednich zastrzeżeń. Zdaniem organu profesjonalny pełnomocnik strony winien znać właściwe przepisy i w odpowiednim terminie złożyć zastrzeżenia. W wypadku gdyby zastrzeżeń tych nie zdążył złożyć w terminie, mógł złożyć je po terminie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wykazując, iż uchybienie nastąpiło bez winy podatnika. Wniosek taki winien być złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi czego nie uczyniono. Sporządzenie odwołania w dniu [...] sierpnia 2007r. dowodzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż najpóźniej tego dnia pełnomocnik strony dowiedział się o braku pouczenia. Nieprofesjonalny uczestnik obrotu prawnego w terminie 7 dni od tej daty mógłby złożyć zastrzeżenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Jednakże działanie profesjonalnego pełnomocnika podlega bardziej rygorystycznej ocenie i trudno uznać, by złożenie dokumentu po terminie skutkowało przywróceniem terminu do złożenia zastrzeżeń. Zastrzeżenia nie zostały złożone, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pełnomocnik strony zrezygnował z ich składania.

Za logiczne uznał Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko zgodnie z którym faktyczne nieistnienie podmiotu prowadzi do wniosku, iż podmiot taki (istniejący formalnie "na papierze") w rzeczywistości nie mógł wykonać żadnych usług. Skoro usług tych nie wykonał to podatnikowi, który posłużył się fakturami od takiego podmiotu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jako faktur dokumentujących czynności których nie dokonano - § 48 ust 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sankcja przewidziana w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit.a) zdanie pierwsze wskazanego wyżej rozporządzenia z 22 marca 2002r. ma bardziej doniosłe znaczenie. Odebranie prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na niedokonanie czynności mogłoby prowadzić do domniemania, że podmiot ujawniony na fakturze w rzeczywistości jednak istnieje. Natomiast odebranie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot faktycznie nieistniejący obala takie domniemanie i dowodzi, iż podmiot nieistniejący zarazem nie mógł (bo nie istniał) wykonać spornych usług. Dlatego też podstawą orzekania stał się przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na decyzję organu II instancji R.P., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając:

1. obrazę art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" sp. z o.o.,

2. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz z naruszeniem prawdy obiektywnej,

3. naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów,

4. naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym 20 lipca 2007r. m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

Jako uzasadnienie skargi pełnomocnik przedstawił tę samą argumentację faktyczną i prawną co w odwołaniu od decyzji organu I instancji z pominięciem zarzutu związanego z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym a dodatkowo wskazując na sprzeczność zaskarżonej decyzji z dorobkiem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na gruncie VI Dyrektywy.

W oparciu o podniesione zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że przedstawione w skardze zarzuty oraz uzasadnienie skargi są tożsame z zawartymi w odwołaniu, jak również uzasadnienie skargi odpowiada uzasadnieniu odwołania w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 listopada 2007r. - sygn. akt. I SA/Go 722/07 Sąd oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia R.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezpodstawna w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Przede wszystkim należy podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia Aktu stanowią integralną część Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr 1 do nr 18, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji do Unii Europejskiej i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Do stanów faktycznych, jak w przypadku niniejszej sprawy, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004r., -sygn. akt I PK 489/03( OSNP2005/6, poz. 78) podniósł, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów regulujących ten podatek.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. ustanawiał zasadnicze prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zasada neutralności podatku dla podatnika).

Co w sprawie nie budzi wątpliwości, skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem co do zasady podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą podlegał odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Z istoty jednak podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne lecz jest obwarowane spełnieniem szczególnych wymogów natury materialnej i formalnej.

Przywołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał charakter ogólny, zaś szczegółowe zasady dokumentowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku, czyli w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. z 2002r, Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (rozporządzenie VAT).

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT wynikała więc dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego tylko przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż organy zasadnie odmówiły R.P. tego prawa co do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o. Oddział przyjmując, iż tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. Trafnie bowiem organy podatkowe ustaliły i wskazały fakty wskazujące na nieistnienie T.H. Z. "W" takie jak: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "W", ani też jej prezesa G.. Prezes G. posługiwał się pieczątką z adresem Oddziału. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, nie ma nawet takiej ulicy. Sam G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W". Prezes spółki "W" w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT- 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego, chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. "W" Spółka z o.o., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka "W" faktycznie, za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7, nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Tak więc przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący. Potwierdza to również skazujący wyrok Sądu Rejonowego z [...] maja 20034. w sprawie II K4/03 załączony do materiału dowodowego. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04 (LEX nr 163989) i podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, w którym NSA stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Powołany w tym wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. był odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie.

W konsekwencji dokonanej subsumcji uzasadnione było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT. Tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W" w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa.

Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia należy podnieść, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT faktury VAT wystawiane być powinny przez podatników podatku VAT. Z treści zakwestionowanych faktur wynika tymczasem, że faktury zostały wystawione przez oddział spółki "W". Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy VAT oddział osoby prawnej mógł być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wyrażenia zgody przez właściwy organ podatkowy. W sprawie jest bezsporne, że w dacie wystawiania faktur nie istniał odrębnie zarejestrowany podatnik VAT oddział spółki "W". Z zeznań M.G. - prezesa gdyńskiej spółki "W" wynikało wręcz, że oddział taki nie został powołany. Skarżący nie mógł zatem zrealizować wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w której treści jako wystawcy widniały dane niezarejestrowanego i tym samym nieistniejącego podatnika VAT (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT).

Chybiony jest zarzut skarżącego, iż ponieważ działał ze szczególną starannością i upewnił się co do faktu rejestracji spółki w KRS nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości leżące po stronie spółki wystawiającej faktury. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2006r. , sygn. akt I FSK 308/06 (Lex nr 262731) "zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Podkreślić przy tym należy, że twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy "Z" posługując się spółką "W" nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności, nie wskazano żadnych pracowników "W" jak również nie wiadomo jakie środki trwałe i gdzie spółka "W" kupowała. Okoliczności zaś produkcji szczeciny na sprzęcie firmy "Z" i w jej pomieszczeniach nie potwierdził, wbrew twierdzeniu skarżącego, również prezes spółki "Z" – B.. Potwierdził on bowiem tylko wykonanie zlecenia przez skarżącego co jednak, jak zasadnie zauważył organ II instancji, nie przesądza, iż wykonał je skarżący posługując się do tego firmą "W". Faktu wyprodukowania szczeciny i sprzedania jej spółce "Z" organy podatkowe nie kwestionowały i nie jest to sprzeczne z ustaleniem że spółka "W" była podmiotem nieistniejącym.

W tym kontekście skarżący podnosił, iż nie składał oświadczeń woli dla pozoru bowiem czynności produkcji szczeciny zostały na rzecz spółki "Z" wykonane. Należy zatem podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie podkreślał, iż chodzi o fikcyjność wystawionych przez "W" faktur w związku z nieistnieniem tej firmy w celu obniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie o pozorność umowy zlecenia z kontrahentem zlecającym produkcję szczeciny to jest spółką "Z". Jak już bowiem wyżej wspomniano samego faktu wykonania zlecenia na rzecz spółki "Z" organy podatkowe nie kwestionowały.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszenie zasady prawdy obiektywnej ponieważ nie znalazł on potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony w całości, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów. Doprowadziło to do wniosku o niewiarygodności zeznań M.G. i skarżącego o dokonywanych między nimi rozliczeniach gotówką za rzekomo wykonane usługi z zakwestionowanych faktur. Za wiarygodne natomiast uznano tylko te twierdzenia świadka G., które znalazły potwierdzenie również w innych dowodach. Dotyczy to zeznań M.G. w odniesieniu do jego oświadczenia o nie występowaniu z wnioskiem o rejestrację spółki w KRS. Oświadczenie to potwierdzone zostało przez Sąd Rejonowy. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę tę zmienić by mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających ustalenia organów. Takich dowodów skarżący nie wskazał.

Nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z ich zapisów. Zgodnie bowiem z tym co podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w protokole kontroli zapis, iż księgi są nierzetelne w miejscu ujęcia do ewidencji faktur VAT wystawionych w 2004r. przez podmiot nieistniejący, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie zaś faktury wystawione przez "W" ujęte przez R.P. w ewidencjach podatkowych i wynikające z tych faktur zapisy uznane zostały za nierzetelne i wymienione dokładnie z zbiorczej tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu (k. 14 protokołu i k.272 akt administracyjnych). Tak więc zakres nierzetelności w odniesieniu do ksiąg podatnika wskazany został, wbrew twierdzeniu podatnika, w protokole kontroli. Do zarzutów tych organ II instancji ustosunkował się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Potwierdził się natomiast zarzut strony co do naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej przez niepouczenie strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu [...] lica 2007r., co przyznał również w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i uprawnienia tego nie może pozbawić strony fakt reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika, na co wskazywał organ. Jest to uprawnienie istotne dla obrony interesu strony gwarantujące mu pełnię praw w prowadzonym postępowaniu.

Zważyć jednak należy, że stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej zwanej "ppsa") tylko wówczas powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo bowiem naruszenie przepisów postępowania, bez wykazania, że mogło nieć ono istotny wypływ na wynik sprawy nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Oceniając wskazane wyżej uchybienie organów podatkowych jako nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd miał na uwadze okoliczność, iż uznanie nierzetelności ksiąg nie pociągnęło za sobą skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania R.P. lecz dotyczyło nieuznania (wyłączenia) konkretnych faktur VAT wystawionych przez firmę "W" jako firmę nieistniejącą. Fakt ten jest podstawowym elementem stanu faktycznego ustalonego przez organ i uznanego za prawidłowo przyjęty przez Sąd. Stronie został postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ramach tego uprawnienia mogła również przedstawiać nowe fakty i dowody. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie od decyzji organu I instancji odwołania i z uprawnienia tego skorzystała. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił pełną ocenę nierzetelności księgi wieczystej.

Mimo zatem nieprawidłowości o której mowa wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie i została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

/-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ B. Rennert