Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1823/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 147 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi Klubu P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń K. Spółka Akcyjna z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 308.874 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 181.438 zł, październik 2004 r. w wysokości 134.590 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. w kwocie 66.801 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 38.404 zł oraz październik 2004 r. w kwocie 38.404 zł.

Decyzja ta została wydana w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług, polegających na nieopodatkowaniu otrzymanych od Polskiego Związki Piłki Nożnej należności określanych jako "licencje na wykonywanie praw medialnych" oraz z tytułu premii za zdobycie tytułu Mistrza Polski. Organ podatkowy I instancji uznał, iż spółka winna objąć przedmiotowym podatkiem kwoty otrzymane od PZPN, ponieważ stanowiły one wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 147 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Klub od Polskiego Związku Piłki Nożnej, z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących tytułu będącego podstawą wypłaty przez PZPN kwot 535.000 zł, 710.000 zł, 710.000 zł oraz 700.000 zł na rzecz Skarżącej oraz ich dowolną ocenę, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że kwoty te, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienne potraktowanie płatności dokonanych na rzecz Skarżącej przez PZPN tytułem zdobycia premiowanego miejsca w rozgrywkach ligowych w sezonie 2003/2004 oraz zdobycia premiowanego miejsca w Pucharze Polski w sezonie 2003/2004; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką oraz PZPN, wobec powziętych przez organ wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych łączących wskazane podmioty, co w konsekwencji doprowadziło do braku jednolitego traktowania wypłat dokonanych przez PZPN na rzecz Spółki w okresie będącym przedmiotem postępowania; naruszenie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wypełniającego warunki środka specjalnego, pomimo nie spełnienia przesłanek umożliwiających stosowanie środków specjalnych przez Państwo Członkowskie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie sporną umowę należy zaklasyfikować jako umowę dotyczącą udzielenia licencji do korzystania z praw medialnych do meczów jej drużyny, a nie jako umowę sprzedaży tych praw. W konsekwencji na spełnienie przesłanek z art. 147 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie była obowiązana do naliczania podatku VAT należnego od kwot otrzymanych od PZPN tytułem udzielenia licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Spółki.

Skarżąca wskazała ponadto, iż kwotę uzyskaną od PZPN tytułem nagrody, należy uznać tylko i wyłącznie za nagrodę pieniężną z tytułu zdobycia premiowanego miejsca w zawodach sportowych, która to płatność nie jest związana z żadnym świadczeniem Klubu na rzecz PZPN. Tym samym, zdaniem Skarżącej, omawiana płatność nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę w rozumieniu u.p.t.u., w szczególności zaś - za usługę polegającą na sprzedaży praw medialnych do meczów drużyny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 182.664 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i październik 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenie wykonane przez dany podmiot. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżąca nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży - faktur VAT, dokumentujących otrzymane środki pieniężne od PZPN.

Z zebranego materiału wynika, że PZPN był wyłącznym właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych do rozgrywek piłkarskich. Aby być wyłącznym właścicielem praw do rozgrywek piłkarskich, musiał on te prawa nabyć. Dysponowanie w/w prawami prowadzi do wniosku, że prawa te zostały przekazane przez kluby piłkarskie (w tym Skarżącą) do PZPN odpłatnie. Zatem w kontekście u.p.t.u. Skarżąca świadczyła na rzecz PZPN (odbiorcy usług) określone usługi, za co otrzymywała wynagrodzenie (a więc świadczenie to miało charakter odpłatny).

Dyrektor powołał się na szereg orzeczeń sądów i wskazał, iż widowisko sportowe, jakim jest mecz piłki nożnej nie stanowi utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Skarżąca jako klub sportowy nie podejmuje działań o twórczym charakterze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest wykluczone funkcjonowanie w obrocie prawnym umów licencyjnych, których przedmiotem jest dobro materialne inne niż utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Na gruncie u.p.t.u. jedyne odesłanie do przepisów prawa autorskiego pojawia się w art. 43 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. W przepisie tym wskazane zostało udzielenie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Brak takiego odesłania w pozostałych regulacjach oznacza, iż przeniesienie praw autorskich dotyczyć może praw przysługujących autorowi, bądź wyłącznemu dysponentowi jakiegoś dobra niematerialnego, które nie posiada cech utworu. Podobna sytuacja zachodzić będzie w przypadku licencji. Wszędzie tam, gdzie nie ma odesłania do przepisów prawa autorskiego licencja oznaczać będzie także umowę o korzystanie z dobra niematerialnego innego niż utwór.

Wobec powyższego ustalić należy, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do udzielenia licencji w znaczeniu szerszym niż przewiduje to ustawa o prawie autorskim.

Z analizy treści pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2000 r. wynika, iż Skarżącej przysługują prawa do czerpania korzyści majątkowych wynikających z organizowania meczów, zaś PZPN zamierza zawrzeć umowę z wybranym przez siebie partnerem medialnym. Przedmiotem tej umowy ma być łączna eksploatacja praw do transmisji telewizyjnych z meczów i praw reklamowych. W pełnomocnictwie wskazano, że PZPN został upoważniony przez Skarżącą do zawarcia umowy w imieniu własnym i na rzecz Strony na czas oznaczony, wskazany w pełnomocnictwie. Jak zaś wynika z treści uchwały nr [...] dnia [...] czerwca 2000r. Zarządu PZPN wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II Ligi) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do Polskiego Związku Piłki Nożnej.

Oznacza to, że Skarżąca przekazała na rzecz PZPN prawa medialne, by ten mógł nimi wyłącznie dysponować, a więc zawrzeć umowę dotyczącą dysponowania tymi prawami. Z umowy zawartej przez PZPN z P. Sp. z o.o. (przekształcony później w C. Sp. z o.o.) wynika, iż na jej podstawie PZPN przenosi na ten podmiot prawa o charakterze medialnym, dzięki czemu mogą one podjąć wskazane w nich działania, w wyniku których powstanie dobro niematerialne jakim jest przekaz audiowizualny do widowiska sportowego. Istotne jest, iż w momencie zawierania umowy, o której mowa wyżej PZPN nie dysponuje tymi dobrami, a jedynie prawami medialnymi. W ocenie organu odwoławczego zawarta z w/w podmiotem umowa polega na sprzedaży wskazanych w nich praw medialnych w odniesieniu do określonych rozgrywek piłkarskich. Tym samym uznać należy, iż Skarżąca odpłatnie udostępniła prawa medialne PZPN, by ten z kolei również odpłatnie (na mocy stosownej umowy) udostępnił te prawa podmiotowi, który zobowiąże się do transmisji meczy piłkarskich.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie polemizuje ze Stroną, iż świadczone na podstawie umowy zawartej między PZPN a P. Sp. z o. o. usługi stanowią licencję podlegającą na mocy art. 147 u.p.t.u. zwolnieniu (nie jest to bowiem przedmiotem niniejszego postępowania), natomiast zasadnym jest twierdzenie, że na pewno nie jest licencją odpłatne odstąpienie od wykonywania własnych praw medialnych i ich przekazanie na rzecz PZPN.

Dyrektor zauważył, że nawet gdyby uznać, iż Skarżąca udzieliła PZPN licencji na posiadane prawa, przesądzającym argumentem w przedmiotowej sprawie, uzasadniającym prawidłowość podejmowanego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia jest brak rejestracji w urzędzie skarbowym jakiejkolwiek umowy zawartej z PZPN, z tytułu której Skarżąca otrzymywała płatności. Zauważył, że umowa zawarta przez Skarżącą z PZPN w zasadzie nie miała formy pisemnej - na jej podstawowe postanowienia składały się bowiem jedynie pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] lipca 2000 r., pismo potwierdzające przyjęcie tego pełnomocnictwa wraz ze zobowiązaniem PZPN do jego wykonania zgodnie z jego treścią oraz uchwała nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. Jak wynika z niespornych w sprawie okoliczności powyższe dokumenty - niejako składające się na umowę, o której mowa w art. 147 u.p.t.u. - nigdy nie zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym celem rejestracji.

Odpowiadając na argumenty dotyczące skutków rejestracji umowy zawartej przez PZPN dla Skarżącej, Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca nie była stroną tej umowy. Wprawdzie udzielone pełnomocnictwo obejmowała działanie w imieniu i na rzecz Skarżącej, jednakże z treści zawartej przez PZPN umowy z dnia [...] lipca 2000 r. nie wynika, by PZPN działała przy jej zawarciu na rzecz klubów sportowych, które przekazały temu podmiotowi swe prawa medialne. Z treści pełnomocnictwa nie wynikała również cesja praw w zakresie skutków podatkowych jakie wywrzeć może dla odpłatnie oddających prawa medialne zarejestrowanie zawartej przez PZPN umowy w Urzędzie Skarbowym w kontekście regulacji wynikającej z art. 147 u.p.t.u., a domniemanie pełnomocnictwa w tym zakresie jest wykluczone.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN przez Skarżącą. Usługa ta podlega zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22% , natomiast obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej w dniu [...] lipca 2004 r. przez Skarżącą nagrody (premii) za zdobycie tytułu Wicemistrza Polski w rozgrywkach ligowych w sezonie 2003/2004 w wysokości 700.000 zł nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne żądanie Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r.

Wyżej wymieniona regulacja dotyczy zatem sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r. W konsekwencji powyższego, uznając zasadność żądania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonał ponownego rozliczenia za lipiec 2004 r. podatku od towarów i usług.

Skargą złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w jakiej zaskarżona decyzja uchyla decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i w tym zakresie określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 182 664 zł (zaskarżona decyzja zaskarżona jest w tej części, z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora IS, że otrzymana w tym miesiącu część wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich z udziałem reprezentacji Skarżącej winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących tytułu będącego podstawą wypłaty przez Polski Związek Piłki Nożnej kwot: 535 000 zł, 710 000 zł oraz 710 000 zł na rzecz Skarżącej oraz ich dowolną ocenę, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że kwoty te, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 147 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej umowę z dnia [...] lipca 2000 r. należy zaklasyfikować jako umowę dotyczącą udzielenia licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej, a nie sprzedaży tych praw. Zdaniem strony mocy ww. umowy udzielono "P." licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej. W ocenie Skarżącej, przez pojęcie "licencja" należy rozumieć każde przyznanie podmiotowi trzeciemu określonej wiązki (części) praw przysługujących właścicielowi rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem udzielenia licencji.

Skarżąca podkreśliła również, że przepisami prawnymi według których należy rozpatrywać istnienie obowiązku podatkowego, są przepisy obowiązujące w momencie domniemanego przez Dyrektora IS przeniesienia przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych. Do oceny skutków podatkowych i prawnych omawianych czynności zastosowanie winna znaleźć ustawa o VAT z 1993 r., obowiązująca w 2000 r., tj. w roku domniemanego przez Dyrektora IS przeniesienia przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych. Inne podejście, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IS, zgodnie z którym ocena skutków prawnych tego domniemanego przez organ podatkowy przeniesienia miałaby zostać dokonana na podstawie przepisów ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., jest niezgodne z podstawowymi, konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dyrektor IS doprowadził bowiem do sytuacji, w której w sprawie znalazły zastosowanie przepisy nowej ustawy o VAT, które nie obowiązywały i nie były znane stronom w dniu dokonania przez nie domniemanej czynności prawnej.

Skarżącą powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06, stwierdziła, że kwalifikację prawną czynności wywołujących długofalowe skutki prawne w sferze władztwa praw lub towarów, należy ustalić w oparciu o porządek prawny obowiązujący w chwili dokonania tej czynności. Nawet jeśli wynagrodzenie z danego tytułu było wypłacane w późniejszych terminach, kiedy dana czynność, będąca podstawą wypłaty wynagrodzenia, podlegała już opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pozostaje to bez znaczenia dla sprawy. Z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego rozstrzygające są przepisy obowiązujące w chwili powstania danego stosunku prawnego. Odmienna kwalifikacja czynności doprowadziłaby bowiem do rezultatów sprzecznych z podstawowymi zasadami porządku prawnego demokratycznego państwa prawa.

Tym samym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, Skarżąca nie była zobowiązana do naliczania podatku VAT na kwotach otrzymanych od PZPN w związku z udzieleniem licencji na prawa medialne do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotem czynności dokonywanych między PZPN a Skarżącą w zakresie praw do transmisji widowisk sportowych było udzielenie ograniczonej w czasie licencji. Tym samym, zgodnie z przepisem 147 ust. 1 u.p.t.u. przyznanie przez Skarżącą praw do transmisji ww. widowisk na rzecz PZPN nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez skarżącą spółkę wskazanych w zaskarżonej decyzji należności pieniężnych od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. W tym zakresie istotna była ocena czy spółka korzystać może ze zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ten przejściowy przepis stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu" (§1). Dobrodziejstwo zadeklarowane w ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (§2).

Zdaniem Skarżącej umowa z dnia [...] lipca 2000 r. pomiędzy PZPN, a P. sp. z o.o. została zawarta w imieniu i na rzecz Skarżącej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego PZPN w dniu [...] lipca 2000 r. i należy zaklasyfikować ją jako umowę dotycząca udzielania licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej Skarżącej. Ponadto umowa to została zarejestrowana w dniu 13 maja 2004 r. we właściwym dla Skarżącej urzędzie skarbowym. W związku z powyższym w ocenie Strony w niniejszej sprawie spełniono wszystkie przesłanki umożliwiające stwierdzenie, iż usługa udzielenia licencji dokonana na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2000 r. jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 147 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie organów podatkowych Skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz PZPN praw medialnych do meczów rozgrywanych przez reprezentację piłkarską Skarżącej i nie zarejestrowała we właściwym organie podatkowym jakiejkolwiek umowy zawartej z PZPN, na podstawie której otrzymywała płatności licencyjne.

W związku z powyższym dokonując oceny czy Skarżąca może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 147 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zasadniczą kwestią jest stwierdzenie czy na podstawie umowy z dnia z dnia [...] lipca 2000 r. pomiędzy PZPN, a P. sp. z o.o. doszło do udzielenia przez Skarżącą licencji na prawa medialne.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2000 r. Skarżąca upoważniła PZPN do zawarcia w imieniu własnym umowy na czas oznaczony, jednakże nie dłuższy niż 5 sezonów począwszy od sezonu 2000/2001, przedmiotem której będzie m.in. eksploatacja praw przysługujących Klubowi na warunkach opisanych w załączniku nr 1 i nr 2 do niniejszego pełnomocnictwa.

Pismem z dnia [...] lipca 2000 r. PZPN przyjął pełnomocnictwo Skarżącej z dnia [...] lipca 2000 r. i oświadczył, że wykona je zgodnie z jego treścią i treścią załączników.

Natomiast z zawartego aktach sprawy statutu PZPN (§ 14 ) wynika, że Związek jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych.

Dalej z uchwały z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...] zarządu PZPN wynika, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez związek należą wyłącznie do PZPN, natomiast klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Ponadto w dniu [...] lipca 2000 r. PZPN zawarł z P. sp. z o.o. w W. ( P. ) - później C. umowę przyznającą P. licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, PZPN wywodził z uchwały Zarządu PZPN z dnia [...] czerwca 2000 r. podjętej po zebraniu w dniu [...] maja 2000 r. prezesów I i II ligi piłki nożnej.

Z treści umowy wynika, iż stronami tej umowy jest PZPN jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i P. Jednocześnie zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu Skarżącej.

Fakt traktowania przez PZPN jako wyłącznie uprawnionego do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich nie może zmienić powołana przez Skarżącą w piśmie procesowym późniejsza zmiana § 14 statutu PZPN, zgodnie z którym w obecnym brzmieniu PZPN oraz kluby piłkarskie uczestniczące w rozgrywkach są współwłaścicielami praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań piłkarskich z udziałem tych drużyn.

Mając na względzie treść umowy z dnia [...] lipca 2000 r. oraz wskazane powyżej dokumenty należy uznać, iż umowa ta została zawarta tylko pomiędzy PZPN a P. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu, PZPN zawierając umowę z dnia [...] lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, a Skarżąca spółka w umowie nie była reprezentowana. W związku z powyższym organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko PZPN jako strona tej umowy mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji w urzędzie skarbowym umowy zawartej z P.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 147 u.p.t.u. mówi o zwolnieniu usług udzielania licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zawarte w aktach pełnomocnictwo upoważniało PZPN do zawarcia w imieniu własnym i na rzecz Skarżącej umowy. Natomiast nie upoważniało PZPN do zawarcia umowy w imieniu Skarżącej.

W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że art. 147 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie wobec Skarżącej spółki. Strona Skarżąca nie zawarła umowy o świadczenie usług udzielania licencji czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r. jak również w jej imieniu taka umowa nie została zawarta, ani też taka umowa, której stroną byłaby Skarżąca nie została w terminie tj. przed dniem 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko Spółki, iż na podstawie powołanej umowy doszło do udzielenia licencji na prawa medialne przez Skarżącą bezpośrednio P.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących innych klubów sportowych znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej związanej z umową z dnia [...] lipca 2000 r. zawartą pomiędzy PZPN a P. ( por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 104/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 213/09, WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 148/09, WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 555/09).

Również należy stwierdzić, iż chybione są twierdzenia Skarżącej jakoby przeniesienie przez Skarżącą na rzecz PZPN praw medialnych do meczów z udziałem reprezentacji Skarżącej musiałoby nastąpić przed zawarciem umowy z P. tj. jeszcze w 2000 r. a w konsekwencji tego konieczne byłoby zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu [...] maja 2000 r. kluby postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Pozwala to na postawienie wniosku, iż PZPN stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd PZPN podjął w dniu [...] czerwca 2000 r. uchwałę nr [...], iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z P. spółką z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Analizując tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1066/08) uznał, że do sprzedaży praw medialnych PZPN doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy bowiem, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które podejmowane były każdego roku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które miały swoje źródło w umowie zawartej przez PZPN z P. spółka z o.o.

Dlatego też należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez Skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN.

Również należy uznać, iż chybioną argumentację Spółki, jakoby treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. w Lex poz. 221516, potwierdzała, że skoro licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy, to znaczy że cała usługa została wykonana przed tym dniem i nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchwałą tą NSA przesądził, że wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą i w związku z taką argumentacją, Sąd ten stwierdził, że jeżeli umowa wieczystego użytkowania została zawarta przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kiedy to wieczyste użytkowanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to dostawa nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. i wobec tego powstanie obowiązku podatkowego niemożliwe już jest na gruncie ustawy z dnia 11 maja 2004 r., gdyż przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z reguły w momencie dostarczenia towaru.

Natomiast, w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest inaczej określony. Tym momentem, tak pod rządami ustawy z dnia 11 maja 2004 r., jak i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Ponadto należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, iż świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy PZPN a P. sp. z o.o. usługi stanowią licencję podlegająca na mocy art. 147 ustawy o VAT zwolnieniu, a jedynie uznał, iż nie stanowi licencji odstąpienie od wykonywania własnych praw medialnych i ich przekazanie na rzecz PZPN.

Dlatego też argumentacja Skarżącej wskazująca, iż umowa z dnia [...] lipca 2000 r. jest umową licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich co do zasady prawidłowa, jednakże nie może mieć wpływu na kwalifikację usługi wykonywanej przez Skarżąca, skoro nie była ona stroną tej umowy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 147 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślić należy, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez PZPN na rzecz Skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu PZPN, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego.

Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.