Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2245/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 393[1] pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Karola K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 119/04 w sprawie ze skargi Karola K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 3 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. /I SA/Gl 119/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Karola K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 3 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 listopada 2002 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 15.416,90 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 6.190,10 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 13.604,80 zł poprzez określenie: odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie 6.190,10 zł, naliczonych od dnia 1 maja 1999 r. do dnia wydania decyzji przez (...) Urząd Skarbowy w B., tj. do dnia 25 listopada 2002 r., w kwocie 7.983,30 zł; zaległości w kwocie 1.563,60 zł z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-32; odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości, naliczonych od dnia 30 września 1999 r. /dzień zwrotu nadpłaty/ do dnia 25 listopada 2002 r. /dzień wydania decyzji przez organ I instancji/, w wysokości 1.795,10 zł; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 r., w wysokości 3.937,40 zł. W pozostałym zakresie organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzje organów podatkowych zapadły wskutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w którym organ I instancji stwierdził między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ wskazał, iż w dniu 19 grudnia 1997 r., (...) Karol K. zawarł z Funduszem "L." S.A. w W. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód Renault Scenie RT, rok produkcji 1997, o wartości ofertowej 52.800 zł. Umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a jej warunki finansowe określono w załączniku do umowy, stanowiącym jej integralną część. Z załączonego do umowy "Zobowiązania nr (...)" wynikało, iż Fundusz "L." S.A. umożliwi okazicielowi tego dokumentu po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu nr (...) dokonanie zakupu na cele inwestycyjno-zaopatrzeniowe samochodu Societe: Renault /Scenic/RT/ za kwotę 3.220,80 zł brutto. Kwota ta stanowiła równowartość depozytu gwarancyjnego określonego w warunkach finansowych umowy. Samochód będący przedmiotem umowy leasingu został sprzedany spółce cywilnej "K." za kwotę 3.220,80 zł brutto, zgodnie z fakturą VAT z dnia 19 grudnia 2000 r., (...). Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 1 ust. 2 pkt 1 i par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, podatnik nie mógł zaliczyć kosztów wynikających z umowy leasingu jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż samochód będący przedmiotem tej umowy zalicza się do składników majątku leasingobiorcy. Organ podkreślił, iż umowa leasingu z dnia 19 grudnia 1997 r. nie spełniała żadnego z warunków przewidzianych w par. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów dla zaliczenia przedmiotu umowy w poczet majątku leasingodawcy, gdyż: umowa została zawarta na czas oznaczony /36 miesięcy/; "zobowiązanie", które Izba Skarbowa potraktowała jako integralną część umowy leasingu, przewidywało "prawo używającego /leasingobiorcy/ do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia"; okres, na jaki zawarto umowę był dłuższy niż "40% normatywnego okresu amortyzacji" /dla samochodów 5 lat/, lecz suma opłat /ogółem netto 84.260,15 zł/ nie była "niższa" lecz wyższa niż "wartość netto przedmiotu umowy" /52.800 zł/. Wyjaśniając szerzej potraktowanie "zobowiązania" jako integralnej części umowy leasingu organ wyjaśnił, że związek pomiędzy umową a "zobowiązaniem" był oczywisty /oznaczenie tym samym numerem, ten sam przedmiot, umożliwienie zakupu samochodu po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową, utrata ważności "w przypadku rozwiązania umowy przez leasingobiorcę, z przyczyn leżących po jego stronie", względnie po upływie "trzech dni od daty zakończenia umowy"/, a dla oceny podatkowych skutków umowy leasingu nie ma znaczenia to, że prawo do zakupu jej przedmiotu /opcję/ zamieszczono w odrębnym postanowieniu. O tym, że "zobowiązanie" było integralną częścią umowy świadczyło ścisłe powiązanie możliwości nabycia przedmiotu umowy leasingu z kwotą depozytu gwarancyjnego. Depozyt umożliwiał "okazicielowi" dokumentu dokonanie zakupu przedmiotu umowy, występował on w umowie jako należność leasingodawcy, którą wpłacał leasingobiorca najpóźniej z ostatnim czynszem. "Zobowiązanie" nie było w tej sytuacji wyłącznie oświadczeniem leasingodawcy adresowanym do "abstrakcyjnego" nabywcy, skoro to leasingobiorca wpłacając kwotę depozytu gwarancyjnego stawał się "posiadaczem" dokumentu umożliwiającego nabycie przedmiotu umowy po zakończeniu czasu jej trwania i jemu też przysługiwało roszczenie o zawarcie umowy zbycia przedmiotu umowy leasingu.

3. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu co do charakteru dokumentu zatytułowanego "zobowiązanie". Zdaniem pełnomocnika dokument ten nie był składnikiem umowy leasingu, gdyż był to "de facto papier wartościowy nie należący do żadnego katalogu papierów wartościowych". Przepisy powołanego przez organ rozporządzenia prawo do nabycia rzeczy winno zostać ustanowione na rzecz najemcy lub dzierżawcy. Uprawnionym do nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu był posiadacz dokumentu zwanego zobowiązaniem, a więc nie tylko nie był, ale i nie musiał nim być podatnik. Intencją stron umowy nie było dokonanie takiego przemieszczenia majątkowego, które umożliwiłoby podatnikowi dokonywanie od przedmiotu umowy odpisów amortyzacyjnych, jako że wchodziłaby ona w skład majątku podatnika. Natomiast jeśli przedmiot umowy został zaliczony do majątku leasingobiorcy, to w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów skarżącego powinny zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne przypadające od przedmiotu leasingu. Pełnomocnik podkreślił, iż jeżeli skarżący przyjął, że przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy i zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów płacone raty leasingowe, to nie mógł jednocześnie zaewidencjonować przedmiotu powyższej umowy w ewidencji środków trwałych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko Izby Skarbowej w kwestii związku pomiędzy umową leasingu a "zobowiązaniem" - zdaniem Sądu związek ten jest oczywisty, a ze sformułowań zawartych w umowie jasno wynika, że - skoro to leasingobiorca wpłacając kwotę depozytu gwarancyjnego stawał się "posiadaczem" dokumentu umożliwiającego nabycie przedmiotu umowy po zakończeniu czasu jej trwania i to jemu przysługiwało roszczenie o zawarcie umowy zbycia przedmiotu umowy - to nie można podzielić poglądu, że "zobowiązanie" było oświadczeniem leasingodawcy skierowanym do abstrakcyjnego nabywcy. Nadto, biorąc pod uwagę brak spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w par. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zaliczenie samochodu w trakcie trwania umowy leasingu do majątku skarżącego jako leasingobiorcy było w pełni uzasadnione, a zatem dokonana przez organy podatkowe ocena umowy leasingu i dokumentu nazwanego przez strony "zobowiązaniem" i wyrażone w związku z tym zapatrywania prawne, były - zdaniem Sądu I instancji - prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się również z poglądem strony co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. samochodu Renault Scenic. Powołując się na par. 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sąd I instancji stwierdził, iż ponieważ przedmiotowy samochód w 1998 r. nie został ujęty przez skarżącego w ewidencji środków trwałych, to brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, nie stwierdził również naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego - organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanej umowy /wraz z "zobowiązaniem"/, jak i przebieg rozliczeń z nią związanych, wykazując jej skutki prawnopodatkowe.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Artura G. /zastępowanego przez pełnomocnika substytucyjnego adwokata Zbigniewa W./ - Karol K. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w zakresie dotyczącym zakwalifikowania zawartej przez podatnika umowy leasingu i w konsekwencji niewłaściwe zaliczenie przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingobiorcy /podatnika/ oraz na zarzucie naruszenia przepisów procesowych przez pominięcie zarzutów podniesionych w skardze przez pełnomocnika podatnika, odnoszących się do wewnętrznej sprzeczności decyzji, będącej wynikiem naruszenia przepisów postępowania i błędnego nadania skutków wydanym w jego toku postanowieniom, tj. nierozpoznanie zarzutów odnoszących się do błędów postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna umowy leasingu i dokumentu o nazwie Zobowiązanie jest całkowicie błędna, sprzeczna zarówno z wolą stron, jak i z literalnym brzmieniem umowy i dokumentu. Z treści Zobowiązania w sposób jednoznaczny wynika, że zostało ono wydane jako dokument na okaziciela - okazicielem nie tylko nie był, ale i nie musiał nim być podatnik. Tymczasem z brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów wynika, że prawo do nabycia rzeczy - by przyjąć takie skutki jak Sąd I instancji i Izba Skarbowa - winno być ustanowione wprost na rzecz najemcy, dzierżawcy, czyli także leasingobiorcy. Zdaniem strony brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokument ten był składnikiem umowy leasingu, a nawet, że był on wydany w tym samym miejscu i czasie, co umowa leasingu. Nie było intencją stron umowy leasingu przeniesienie własności przedmiotu umowy na podatnika, by mógł on dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zobowiązanie określało dokładnie jaki przedmiot i na jakich zasadach może zostać nabyty. Ponieważ uprawnionym był posiadacz dokumentu, nie można mówić o opcji na rzecz podatnika - leasingobiorcy.

Skarżący podniósł również, iż Sąd I instancji pominął zarzuty odnoszące się do wewnętrznej sprzeczności decyzji będącej wynikiem naruszenia przepisów postępowania i błędnego nadania skutków wydanym w jego toku postanowieniom, a więc nie rozpoznał zarzutów odnoszących się do błędów postępowania dowodowego w sprawie. Strona wskazała, iż postanowieniem (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 października 2002 r. została wezwana do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 1998 r. i dowodów stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego samochodu Renault, mimo iż organ dysponował całym materiałem dowodowym, także ewidencją środków trwałych, na co wskazał podatnik w piśmie z dnia 11 grudnia 2002 r. Mimo tego, że kolejne przedłożenie lub jego brak nie spowodowało zmian w materiale dowodowym, w wyniku niezastosowania się podatnika do wezwania organ wyłączył dowody, o których doręczenie wzywał, co doprowadziło, do nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, którym organ przecież dysponował. Izba Skarbowa w swej decyzji uznała takie postępowanie Urzędu Skarbowego za słuszne, podkreślając, iż żaden przepis nie zabrania wielokrotnego badania dowodu w sprawie. Zdaniem strony w żaden sposób skutkiem zaniechania ponownego przedstawienia dokumentów znanych już organowi nie może być całkowite ich wyłączenie z materiału dowodowego i zaniechanie ich oceny. Wskazane postępowanie jest sprzeczne z pouczeniem z postanowienia z dnia 24 października 2002 r. /skutkiem niezastosowania się do wezwania miało być wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, jaki organ dysponował - a więc całego materiału dowodowego/. Podatnik podkreśla też, że cały czas przyjmował, iż jego wydatki stanowią koszty przychodu z tytułu leasingu operacyjnego, to nie mógł on jednocześnie zaewidencjonować przedmiotu leasingu w swojej ewidencji środków trwałych. Stając na stanowisku, że samochód stanowi własność podatnika, organ powinien dokonać właściwego przesunięcia w sposobie dokonywania rozliczeń, a więc umożliwić podatnikowi dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Podkreślić należy, iż to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Oceniając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż jest ona obarczona poważnym brakiem - opisując swoje stanowisko w sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia żadnego określonego przepisu prawa materialnego czy procesowego ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu. Tymczasem sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. Formułując zarzuty należy określić, jaki konkretny przepis prawa został naruszony, poprzez wskazanie oznaczenia liczbowego i aktu normatywnego, w którym został zawarty dany przepis. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim /art. 175 par. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny /por. orzeczenie NSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., OSK 1277/04, z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1733/04, z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04/. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

W kasacji wniesionej w sprawie niniejszej strona skarżąca nie skonkretyzowała swoich zarzutów przez przywołanie naruszonych przez Sąd I instancji przepisów. Skoro strona skarżąca nie powołała żadnego przepisu, który miał być naruszony przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny - co raz jeszcze trzeba z całą mocą podkreślić - to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze zarzutów. Nie można także zapominać o tym, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno badać, czy doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r., I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku/.

Konsekwencją ogólnikowości przedstawionych przez stronę zarzutów podobnie jak braku ich sformułowania, tak co do naruszenia prawa procesowego, jak materialnego wyłącza możliwość oceny co do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu ściśle określonych przepisów konkretnego aktu prawnego, a jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na akt prawny - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna jest dopuszczalna, jednakże nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.