Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1538/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M. i T. K. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie przedstawili następujący stan faktyczny:

W 2005r. Państwo K. nabyli od dewelopera dom w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym. Transakcja ta była w całości sfinansowana kredytem hipotecznym zaciągniętym na ten cel. W następnych latach podatnicy wykończyli budynek mieszkalny, przeznaczając na to środki uzyskane z wcześniejszej sprzedaży mieszkania. W ocenie podatników, z chwilą otrzymania pozwolenia na użytkowanie domu, uzyskali możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek od w/w kredytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. postanowieniem z dnia [..]. nr [...] uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zakup nieruchomości z niezakończoną budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej i tym samym podatnicy nie mogą skorzystać z odliczenia zapłaconych odsetek od kredytu zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- przywołanej w dalszych wywodach jako updf.

W zażaleniu podatnicy wyjaśniali, iż w dniu 14.11.2005r., zawarli z deweloperem Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości, w której deweloper oświadczył, że "na części nieruchomości (gruncie) zobowiązuje się wybudować dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej". Z uwagi na kwestie finansowe, Państwo K. zdecydowali się na zakończenie przez dewelopera prac budowlanych na etapie tzw. stanu surowego zamkniętego i za taki stan budowy zapłacili. W związku z tym zawarli z deweloperem umowę na wybudowanie domu, nie zaś na jego zakup. W dniu [...] budynku jeszcze nie było, więc nie można go było nabyć. Ponadto, w przytoczonej umowie zapisano, że "planowany termin zakończenia budowy strony uzgadniają na dzień [...]." a należność za zrealizowanie inwestycji uregulują deweloperowi w ratach do dnia 25.06.2006r. W dniu 28.12.2005r., podatnicy zawarli z bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy "z przeznaczeniem na sfinansowanie części przedpłat na poczet nabycia od firmy deweloperskiej - inwestora domu jednorodzinnego." W listopadzie 2005r. została rozpoczęta budowa domu, na którą został zaciągnięty przedmiotowy kredyt, a którą w lipcu 2006r., zgodnie z zawartą umową przedwstępną, deweloper zakończył na etapie tzw. stanu surowego zamkniętego, co zostało sfinalizowane ostateczną umową sprzedaży w postaci aktu notarialnego z dnia [...] Od tej daty do dnia złożenia zażalenia, w dalszym ciągu trwały prace wykończeniowe, po zakończeniu, których podatnicy mają wystąpić o pozwolenie na użytkowanie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Według podatników, oznacza to, że za pomocą środków z zaciągniętego kredytu, zapłacili za pewien etap budowy domu - nie zaś za zakup gotowego budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia, wskazując że organ podatkowy zobligowany jest do badania wniosku podatnika pod względem formalnym, sprawdzając, czy spełnia on wszystkie wymogi określone w art. 14a Ordynacji podatkowej. W efekcie dokonuje oceny, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub hipotetycznym, zajęte przez podatnika stanowisko jest prawidłowe, czy też nie.

Powołał art. 26b ust. 1updf, zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego (pkt1), albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3). Jak wywodził organ odwoławczy, aby móc skorzystać z ulgi odsetkowej niezbędna jest realizacja przez podatnika jednego z wyliczonych wyżej celów. Jak wynika z akt sprawy, strona w dniu [...] zawarła z deweloperem "Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości". Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty "z przeznaczeniem na sfinansowanie części przedpłat na poczet nabycia od firmy deweloperskiej- inwestora domu jednorodzinnego." Poza sporem pozostaje, iż podatnicy nie nabyli w dniu 14.11.2005 r. budynku mieszkalnego, a jedynie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, będącej własnością dewelopera, na której zobowiązał się on wybudować (zgodnie z udzielonym mu pozwoleniem na budowę) dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż przepisy ustawy z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) regulują jednoznacznie sprawy prowadzenia m.in. robót budowlanych oraz zasady działania organów administracji publicznej w tym zakresie. Powołał art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 28 w/w ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, które może być wydane wyłącznie temu, kto:

1) złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

2) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Zdaniem organu II instancji, jeżeli Państwo K. nie uzyskali pozwolenia na budowę tej inwestycji (a okoliczność taka nie wynika z wyjaśnienia Podatników) tym samym nie byli inwestorami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wobec tego uznano, iż strona błędnie uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ strona nie prowadziła budowy budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zakupu gruntu z niezakończoną budową budynku mieszkalnego, nie można utożsamiać z wykonywaniem tego obiektu budowlanego. Tym samym sytuacja związana z ponoszeniem przez Państwa K. wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 3 ani też w punktach 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając rozstrzygnięciu organów skarbowych wadliwość polegającą na naruszeniu podstawowego celu ustawy, która w pryncypialnym założeniu, zezwala odliczenie od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Skarżący podnoszą, iż organy podatkowe błędnie stwierdziły, że uzyskany kredyt hipoteczny nie został przeznaczony na inwestycję mającą na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, a środki finansowe wydatkowane zostały na zakup budynku, który nie jest nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, jak również nie przeznaczono ich na budowę budynku mieszkalnego.

Według podatników organy podatkowe znalazły "lukę w przepisach, a tym samym powód do pozbawienia możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek".

Państwo K. zwracają uwagę, iż sfinansowanie pewnego etapu budowy

(stanu surowego zamkniętego) budynku mieszkalnego za pomocą kredytu i ostatecznie

przeniesienie prawa własności nieruchomości, w postaci aktu notarialnego, czyli nabytego gruntu wraz z wybudowanym na nim domem, w rzeczonym stanie surowym zamkniętym, jest tożsame z budową budynku mieszkalnego. Ponadto podnoszą, że istotnym faktem, w świetle powyższych argumentów, pozostaje kwestia, iż posiadają decyzję o pozwoleniu na budowę wydaną przez właściwe organy.

Skarżący podkreślają, iż "w ustawie Prawo budowlane nie natknęli się na pojęcie budynek w stanie surowym zamkniętym" - jest to obiegowa definicja pewnego stanu budowy) danego obiektu - natomiast organy podatkowe traktują to pojęcie, jako kluczowe w przedmiotowej sprawie, powołując się na wskazaną ustawę.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnoszą o rozstrzygnięcie czy kwalifikacja zakupu nieruchomości w postaci gruntu z wybudowanym na nim budynkiem w stanie surowym zamkniętym nie mieści się również przypadkiem w ramach przedmiotowej ustawy, jako zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżących, po spełnieniu odpowiednich warunków, w krótkim czasie można uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co sprawi, że spełnią oni kryteria zawarte w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu, w stopniu powodującym wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Spór dotyczy zasadności domagania się przez podatników zastosowania ulgi z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego im na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżone rozstrzygnięcia są interpretacjami co do zakresu i sposobu zastosowania prawa. W toku tego postępowania organ – inaczej niż w tradycyjnym postępowaniu podatkowym – nie poddaje ocenie konkretnych dokumentów, faktur, nie wzywa strony do uzupełniania wniosku, nie wyjaśnia wątpliwości – lecz bada jedynie pod kątem przepisów podatkowych stan faktyczny opisany przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta między innymi naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Według § 2 tego artykułu składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś po myśli § 3 interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a jej udzielenie zgodnie z § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wykładni dokonanej przez organy był przepis art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - przywołanej w dalszych wywodach jako updf. Stosownie do postanowień art. 26b ust. 1 updf, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne więc jest rozszerzanie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewidziała ustawa. Należy podkreślić, iż z samego zwrotu "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", nie można wywodzić – tak jak to czynią skarżący - że ustawodawca objął zakresem wszelkie przypadki umożliwiające uzyskanie własnego mieszkania. Gdyby tak było zbędne byłoby umieszczenie w tym przepisie kolejno następujących po sobie punktów zawartych w tym przepisie. Określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z ..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie. Osobno w punkcie 1 powołanego przepisu posługuje się pojęciem budowa, zaś w punkcie 3 posługuje się pojęciem zakupu, odnosi jednak tą sytuację tylko do zakupu nowo wybudowanego budynku, a więc skończonego.

Przytoczony przepis art. 26b ust. 1 updf należy do kategorii wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek – tak pozytywnych jak i negatywnych – zastosowania przedmiotowej ulgi (vide uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02)

Należy podnieść, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18).

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ rozważał zastosowania przesłanki z punktu 1 i 3 art. 26b ust. 1 updf, bowiem powoływali się na nią we wniosku o udzielenie interpretacji sami podatnicy, najpierw wywodząc, że kredyt zaciągnęli na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego, następnie podnosząc, że dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku.

W świetle odwołania się przez samego ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 2 pkt 4 updf do prawa budowlanego, za uprawnione należało uznać zastosowanie przez organy zasady wykładni systemowej zewnętrznej przez odwołanie się do definicji pojęcia "budowa" sformułowanej w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 w/w ustawy Prawo budowlane roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast w myśl art. 32 ust. 4 powołanej wyżej ustawy pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto:

1) złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

2) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Zdaniem Składu orzekającego, jeżeli skarżący nie uzyskali pozwolenia na budowę tej inwestycji - okoliczność taka nie wynikała ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatników - tym samym nie byli inwestorami w rozumieniu ustawy prawo budowlane. W sytuacji bowiem prowadzenia przez dewelopera procesu budowlanego z wydanym na niego pozwoleniem na budowę, niemożliwe staje się spełnienie przesłanki z art. 26b ust. 1 updf tj. uznania, że skarżący prowadzili inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego należy uznać, iż skarżący błędnie uzasadniają możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ strona skarżąca nie prowadziła budowy budynku mieszkalnego. Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż ustawodawca ograniczył korzystanie z ulgi tylko do przypadków zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zatem budowanie przez dewelopera nieruchomości, która nie była własnością skarżących z pewnością nie miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżących.

Za niezasadny należało uznać zarzut skargi nieuznania przez organy podatkowe, że skarżący dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku i tym samym spełnili przesłankę z pkt 3 art. 26b ust. 1 updf.

Przede wszystkim nie można tak jak to czynią skarżący zamiennie traktować inwestycję przewidzianą w 26b ust. 1 pkt 1 updf związaną z budową budynku mieszkalnego z inwestycją przewidzianą w 26b ust. 1 pkt 3 updf związaną z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Już przy potocznym rozumieniu tego pojęcia trudno przyjąć, że inwestycja związana z budową jest tożsama z pojęciem inwestycji związanej z zakupem.

Budować to znaczy wznosić budowlę, jej części lub zespoły, a zakupić budynek czy też rozpoczętą budowę, oznacza nabycie czegoś na własność, czynność kupowania. (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. I, s. 213 i t. II, s. 955). Oznacza to, że wyrażenie "budować oznacza wykonywać przez siebie czy też przez inny podmiot jednak dla siebie, natomiast zakupić oznacza, że to ktoś inny buduje co stanowi jego własność i dopiero na skutek umowy kupna sprzedaż przenosi na kogoś rezultat swojej pracy. W konsekwencji więc wyrażenie "budować" nie może znaczyć - jak zdaje się sugerują skarżący – zakupić.

Z przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego wynika, że zaciągnęli oni kredyt na zakup od dewelopera domu w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym. W ocenie Sądu słusznie wywiodły organy, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 updf. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. Z zakończeniem budowy mamy do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania – zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Poza tym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi), który jest trwale z związany z gruntem, wydzielony z przestrzenia pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przedmiotowy budynek został zakupiony przez skarżących w "stanie surowym" do wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku.

Analiza treści art. 26 b ust. 1 updf pozwala stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie. Przedmiotowego wydatku nie sposób też uznać za wydatek dotyczący budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Oceniając treść zaskarżonej interpretacji, należy stwierdzić, że organy zgodnie z dyspozycją art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny prawnej stanowiska pytających z równoczesnym przytoczeniem odpowiedniego przepisu, z którego wynika ta ocena.

Na zakończenie odnosząc się do zarzutów skargi, że strona nie wiedziała, że organy jedynie o przedstawiony im stan faktyczny sprawy udzielają interpretacji należy wskazać - co podkreślił organ w odpowiedzi na skargę – że jeżeli stan faktyczny sprawy jest inny niż podany przez skarżących (w szczególności co podniesiono w skardze, że w trakcie budowy budynku przez dewelopera posiadali pozwolenie na budowę tego budynku) mogą wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego z kolejnym wnioskiem o udzielenie interpretacji, szczegółowo opisując stan faktyczny sprawy.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.