Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 177/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 86 , art 86 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 2 ust 1 , art 6 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art 120, art 121 pat 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "o.p.", oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko - przedstawione przez Gminę [...] we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposobu jego realizacji - jest nieprawidłowe.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Funkcjonujący w Gminie od wielu lat system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że przekazuje przedmiotowy majątek po jego wybudowaniu/wyremontowaniu w dzierżawę operatorowi wyłonionemu w drodze przetargu. Od dnia 26 kwietnia 2011 r. majątek wodno-kanalizacyjny jest wydzierżawiany przez Gminę na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2011 r. (dalej: "Umowa") oraz późniejszych aneksów do Umowy na rzecz podmiotu trzeciego - Spółki. Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona w szczególności do wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego oddanego jej w dzierżawę do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym do pobierania pożytków z tego majątku. Do momentu zawarcia Umowy, majątek wodno-kanalizacyjny był wydzierżawiany przez Gminę na rzecz poprzedniego operatora na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2008 r.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki, Gmina wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Od 2013 r. Gmina ponosi nakłady na realizację inwestycji "Budowa sieci wodociągowej -przesyłowej w północno-wschodniej części Gminy [...]: [...]" (dalej: "Inwestycja"), służącej do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego dostarczania wody. W ramach Inwestycji doszło do powstania środka trwałego w postaci sieci wodociągowej - przesyłowej, przyjętej na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 8 maja 2014 r.

Część nakładów na realizację Inwestycji została dofinansowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego (dalej: "Instytucja Finansująca"). Ponoszone wydatki na Inwestycję były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 7 maja 2014 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie majątku Inwestycji. Zakończenie robót budowlanych w ramach Inwestycji nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2014 r. Od początku realizacji Inwestycji, Gmina posiadała zamiar przekazania infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach wskazanego przedsięwzięcia w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego w Gminie na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. Z uwagi jednak na określone postanowienia umowy o dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z Instytucją Finansującą, Gmina była zobligowana uzyskać zgodę tej instytucji na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku do Spółki. Podjęła próbę uzyskania takiej zgody w grudniu 2013 r., jednak ostatecznie Instytucja Finansująca nie wyraziła zgody na wydzierżawienie Inwestycji do Spółki. Na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie Inwestycji Gmina rozważała również wdrożenie rozwiązania polegającego na świadczeniu przez nią na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Rozwiązanie to polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki przy wykorzystaniu majątku Inwestycji. Rozwiązanie to, rozważane jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji (tj. przed oddaniem jej do użytkowania), jako alternatywne dla dzierżawy, miało z jednej strony zapewnić zgodność z celami i postanowieniami umowy o dofinansowanie, a z drugiej strony doprowadzić do sytuacji, w której Gmina nie byłaby zmuszona do samodzielnego zarządzania infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji. Ponadto, rozwiązanie przewidujące świadczenie usługi przesyłu na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizuje koszty poniesione na przedmiotowy majątek i będzie co do zasady zgodne z dotychczasowym systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym w Gminie (przy jednoczesnym zachowaniu zgodności z postanowieniami umowy zawartej z Instytucją Finansującą). W wyniku zapytania skierowanego w lutym 2014 r. do Instytucji Finansującej w kwestii możliwości wdrożenia przez Gminę zaproponowanego rozwiązania na gruncie postanowień umów o dofinansowanie, Instytucja Finansująca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie.

W związku z odpowiedzią Instytucji Finansującej Gmina rozpoczęła prace nad przygotowaniem projektu umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem miałoby być wdrożenie wskazanego wyżej rozwiązania, tj. świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody. Na moment złożenia niniejszego wniosku Gmina jest na etapie przygotowywania stosownych dokumentów/umowy "potwierdzających" rozpoczęcie świadczenia ww. usługi. Celem Gminy jest objęcie umową o świadczenie usługi przesyłu majątku Inwestycji od początku jego użytkowania, zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym z jednoczesnym uwzględnieniem stanowiska Instytucji Finansującej w odniesieniu do majątku Inwestycji.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji, Gmina obciążałaby Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę Inwestycji, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych. Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza [..] PLN.

W uzupełnieniu wniosku podano, że po przyjęciu efektów Inwestycji do użytkowania, wybudowana sieć wodociągowa została udostępniona do korzystania Spółce, w celu wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody mieszkańcom. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę przesyłu wody z wykorzystaniem ww. sieci od początku jej / użytkowania przez Spółkę. Powyższe oznacza, że Gmina zamierza obciążyć Spółkę opłatą / z tytułu świadczenia usług przesyłu wody, od początku użytkowania ww. sieci. Brak obciążenia Spółki tymi opłatami na chwilę obecną wynika z faktu uzgadniania ze Spółką kwestii formalnych dotyczących zawarcia umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług przesyłu wody. Jednocześnie nie było możliwe przyjęcie przez Gminę wybudowanej sieci do użytkowania i niewykorzystanie jej do celów dostarczania wody mieszkańcom, gdyż sieć ta stanowi część systemu wodociągowego.

Według wiedzy Gminy, wśród jednostek samorządu terytorialnego występuje praktyka przyjmowania do użytkowania majątku wodno-kanalizacyjnego i jednoczesnego udostępniania tego majątku na rzecz podmiotów trzecich, w celu dostarczania wody/odbioru ścieków przez takie podmioty, a następnie (po pewnym czasie) formalne uregulowanie kwestii korzystania z majątku poprzez zawarcie przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi umowy/aneksu określającego np. kwestię wynagrodzenia za korzystanie z majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

- Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

- Czy w związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Inwestycji (tj. świadczenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Inwestycji (tj. świadczenia usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT".

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego Gmina wskazała na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wywiodła, że w związku z faktem, iż czynności przesyłu wody nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT wskazała, że skoro umowa przesyłu wody będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonywałaby na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody z wykorzystaniem Inwestycji, to w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Natomiast odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. Zdaniem Gminy spełniony zostanie także drugi warunek niezbędny do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika VAT, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji, wykorzystywanej do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną na rzecz Spółki.

Wobec powyższego zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystywania przez nią Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji.

Następnie odwołując się do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, Gmina przedstawiła zasady, na których będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na Inwsetycję.

Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji, uznał za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji i sposobu jego realizacji.

Przedstawiając argumentację prawną organ interpretacyjny wskazał na regulację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnośnie czynności opodatkowanych, oraz na art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie definicji świadczenia usług. Następnie odwołał się do zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego, stwierdził, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu wody, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Dalej organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 o raz ust. 2 ustawy o VAT oraz odwołując się do treści art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 tej ustawy wyjaśnił kwestię terminów odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że uregulowania powyższe umożliwiają podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5 letniego okresu. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Następnie organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej organ wskazał, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zdaniem organu regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, oraz definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy z uwzględnieniem zmiany przepisu, jaka nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. i przywołał treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT odnośnie nie uznania za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej Minister przywołał treść art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) odnośnie wykonywania zadań publicznych przez gminę oraz zakresu tych zadań. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, organ wskazał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy z zakresu wodociągów, zaopatrzenia w wodę i kanalizacji.

Analizując pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, organ odwołał się także do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ przywołał art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Analizując okoliczności sprawy, przywołane regulacje prawnych, a także orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej inwestycji (inwestycja została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego - Instytucji Finansującej, a na wydzierżawienie lub inny sposób odpłatnego udostępnienia wybudowanej sieci wodociągowej Gmina ma obowiązek uzyskania zgody tej Instytucji - co wskazuje, że powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany), to należy uznać, że od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu włączenie przedmiotowej sieci wodociągowej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, Gmina [...] zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i 10 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pudowa sieci wodociągowej - przesyłowej w północno-wschodniej części Gminy [...]: [...]" z uwagi na brak, w ocenie organu, od początku realizacji Inwestycji związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i niezwłoczności odliczenia podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który zamierzał rozpocząć wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 i 121 w zw. z art. 14c §1-2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z wykroczeniem przez Organ poza opis stanu faktycznego wskazany we wniosku o wydanie Interpretacji oraz brak wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu w Interpretacji (w kontekście uznania stanowiska Gminy w części za nieprawidłowe) i tym samym wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do organów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca zaskarżyła w całości interpretację oraz wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w przypadku wykorzystywania przez Gminę Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT , wydatki te są w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zdaniem skarżącej odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku dokonanej błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz 10 ustawy o VAT, organ naruszył fundamentalne zasady tego podatku jakimi są neutralność i niezwłoczność jego odliczenia przez podatnika.

Gmina wskazała także, że wbrew twierdzeniom organu, skarżąca od początku realizacji Inwestycji traktowała ją jako przeznaczoną do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), zmieniła jedynie rozważany sposób wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych. Skarżąca wskazała także, że ustawodawca przewidział możliwość "wstecznego" odliczenia podatku naliczonego przez korektę deklaracji VAT w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się do cytowanego przez organ orzecznictwa TSUE, skarżąca zauważyła, że przywołane w interpretacji orzeczenia zapadły w odmiennych stanach faktycznych, przede wszystkim jednak odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazała, że powołując się na art.186 Dyrektywy 112 oraz wykładnię tego przepisu prezentowaną przez TSUE, organ przy dokonywaniu interpretacji art. 86 ustawy o VAT wykroczył poza brzmienie przepisów krajowych.

Naruszenia przepisów procesowych skarżąca upatrywała w odejściu przez organ interpretacyjny od dotychczasowej linii orzeczniczej w sposób niedostateczny uzasadniając powyższe, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę legalności (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.).

Ponadto skarżąca wskazała, że uznając w interpretacji, że "powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany", organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 -2 o.p. poprzez wykroczenie poza opis stanu faktycznego wskazanego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać.

Na uwzględnienie zasługiwał zarzut dokonania oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, czyli naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny, pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącą we wniosku. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że: od 2013 roku Gmina ponosi nakłady na realizację Inwestycji (...), część nakładów na Inwestycję została dofinasowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego – Instytucji Finansującej, ponoszone wydatki na Inwestycję były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT (...), od początku realizacji Inwestycji Gmina posiadała zamiar przekazania infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach wskazanego przedsięwzięcia w dzierżawę podmiotowi trzeciemu w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodnokanalizacyjnego w Gminie na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. Gmina wskazała także, że ze względu na postanowienia umowy do dofinasowanie Inwestycji zobligowana była do uzyskania od Instytucji Finansującej zgody na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku do Spółki. Instytucja Finansująca nie wyraziła zgody na zawarcie umowy dzierżawy, zgodziła się jednak na zawarcie umowy przesyłu wody.

Z powyższego wynika, że przyjęte przez organ interpretacyjny założenie, że inwestycja została sfinasowana ze środków podmiotu zewnętrznego, nie jest zgodne z przedstawionym stanem fatycznym, wnioskodawczyni bowiem wskazała w stanie faktycznym, że dofinansowanie Instytucji Finansującej odbyło się w części. Zdaniem sądu sama w sobie okoliczność uzyskania przez Gminę zgody Instytucji Finansującej na odpłatne przekazanie do korzystania Spółce do korzystania w ramach istniejącego systemu wodnokanalizacyjnego nie przesądza ani o sfinansowaniu przez tę Instytucję Inwestycji w całości, a co za tym idzie nie przesądza także, że podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany. O ile organ miał wątpliwości czy podatek naliczony w przedstawionym stanie faktycznym stanowił koszt kwalifikowany, czy też nie, powinien był w trybie art. 169 § 1 o.p. zobowiązać wnioskodawczynię do uzupełnienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny jednak nie zobowiązał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego, a dokonał interpretacji stanu faktycznego uzupełnionego przez siebie o okoliczność zakresu finasowania Inwestycji przez Instytucję Finansującą, a w konsekwencji o uznanie, że podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany.

Na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Minister Finansów w istocie nie odniósł się do przedstawionego stanowiska podatniczki, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności. Uznać zatem należy, że organ naruszył art. 14 c § 1 zd. 1 o.p., który stanowi że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Ponadto wobec dokonanej przez Ministra Finansów zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez skarżącą jej własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Jednakże takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację.

Oprócz uchybienia przepisom postępowania skarżąca zarzuciła także Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 10 w zw. Z art. 15 ust. 1,2, i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z uwagi na brak w ocenie organu od początku realizacji Inwestycji związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że jest on zasadny, gdyż wobec dokonanej przez siebie zmiany opisu stanu faktycznego organ dokonał takiej wykładni przepisów, która odnosiła się do zmodyfikowanego a nie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Taki sposób procedowania przez organ należy powinien być uznany za i także oderwany od konkretnych okoliczności sprawy. W efekcie tego, jego ocena co do prawidłowości dokonanej przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi zostać uznana za nieodnoszącą się do przedstawionego we wniosku stanu faktyczego. Na tej podstawie należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska skarżącej, odnośnie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, powinien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się do opisu przestawionego we wniosku bez dodawania ani pomijania jakichkolwiek jego elementów.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą złożył się zwrot wpisu od skargi, w wysokości [...] zł (określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) i zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (obliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. z 2013 r., poz.490).