Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 790/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust.2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną

i niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalność statutową). Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest dokonywana bezpośrednio przez Miasto i Gminę S. i prowadzona jest dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również dla własnych jednostek organizacyjnych (szkoły, przedszkola, świetlice wiejskie oraz OSP). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury, stosując 8% stawkę VAT. Jednostki organizacyjne gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. W ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej Gmina ponosi w szczególności koszty na: zakup energii elektrycznej, zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń SUW i oczyszczalni oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych, zakup usług remontowych, badanie parametrów jakości wody i ścieków, zakup środków służących do uzdatniania wody. Jednocześnie Gmina planuje realizację szeregu inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w szczególności następujące przedsięwzięcia: budowa sieci kanalizacyjnej, rozbudowa SUW W. , budowa sieci wodociągowych, budowa SUW w S.. W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, Gmina rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji VAT od sprzedaży wody i odbioru ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

Gmina wskazała na ilość sprzedanej wody oraz odprowadzonych ścieków dla jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji oraz podmiotów pozostałych w 2017r. Podała w tym zakresie, że proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wyniosła 98,99% (w zaokrągleniu 99%), dla ścieków 98,71% (w zaokrągleniu 99%), a proporcja łączna dla wody i ścieków 98,86% (w zaokrągleniu 99%). Jednocześnie Gmina dokonała wyliczenia prewspółczynnika za rok 2017 według metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie"). Wartość prewspółczynnika wyniosła 11%.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy w celu odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

Zdaniem Gminy może ona zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie, według Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż woda dostarczana do własnej jednostki organizacyjnej, czy też ścieki odbierane od własnej jednostki mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że o kwalifikacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły, przedszkola, świetlice wiejskie, OSP) służy/będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku, przy wykorzystaniu danej nieruchomości infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto organ wskazał, że z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, zdaniem organu, proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, opartej na stosunku ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w całym 2017 roku do/od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących związanych z działalnością prowadzoną przez Gminę oraz wydatków dotyczących inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzeniu.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. metodologii ustalania prewspółczynnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sposób określenia wskaźnika proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy, w wyniku czego nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie, ze sposób określenia proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy i w związku z czym Gmina ma obowiązek stosowania wskaźnika proporcji określonego w rozporządzeniu;

- § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak również dla własnych jednostek organizacyjnych (szkoły, przedszkola, świetlice wiejskie oraz OSP). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury, stosując 8% stawkę VAT. Jednostki organizacyjne gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. W związku z działalnością wodno-kanalizacyjną Gmina ponosi wydatki bieżące (np. na zakup usług remontowych, badanie parametrów ścieków), jak i planuje realizację szeregu inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy w celu odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

Zdaniem Gminy zastosowanie odliczenia w takiej wysokości jest jak najbardziej uzasadnione i obiektywnie odzwierciedla wysokość odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretujący uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu metoda wskazana przez Gminę nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, zdaniem organu, Gmina zobowiązana jest stosować zasady określone w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Jest ono wyrazem zasady neutralności VAT. Prawo to stanowi na gruncie utrwalonego orzecznictwa TSUE integralną część mechanizmu systemu VAT i – co do zasady - nie podlega ograniczeniu (np. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 w sprawie Magorora). Gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych równocześnie z tymi dwoma rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, objętej systemem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r., C- 437/06 w sprawie Securenta).

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. W świetle tego rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji. To właśnie Gmina, która zna specyfikę pracy w swoim urzędzie i podległych jednostkach organizacyjnych, jest w stanie ustalić najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału kosztów w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby 11%, natomiast według metody wskazanej przez nią - 99%.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Gminą, że powyższa metoda jest najbardziej miarodajną metodą wyliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Sposób wyodrębnienia kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków, najlepiej odzwierciedla stan rzeczywisty. Wybrany sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje wynikające z tego rozporządzenia wynosi 11 %. Skutkuje to znacznie mniejszym zakresem odliczenia podatku naliczonego i nie zapewnia realizacji zasady neutralności systemu VAT. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda dostarczana do własnej jednostki organizacyjnej i ścieki odbierane od własnej jednostki organizacyjnej mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż działalność gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia.

Wskazać też należy, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18). Pozwala to na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z konkretną działalnością, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Sądu metoda przyjęta przez Gminę, wbrew twierdzeniom organ, te cele realizuje.

W konsekwencji, organ wydał interpretację z naruszeniem art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie w jakim uznał, w realiach rozpatrywanej sprawy, za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniające. Przepisy te nie ustanawiają wymogu określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe oraz przedstawienie argumentacji prawnej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest wadliwa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent