Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 144/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 18, art. 15 ust. 1 - 3, art. 96 ust, 1, art. 96 ust. 8, art. 96 ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp.j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 350/19 w sprawie ze skargi B. sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp.j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej B. [...] sp. j. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r., III SA/Wa 350/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca w dniu 9 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w której wykazała: dostawę towarów i usług opodatkowaną według stawki 23% w wysokości 2 751 816 zł; podatek należny w wysokości 632 918 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 395 839 zł, podatek do zapłaty w wysokości 237 079 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie w wyniku złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł oraz taką samą kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ostateczną decyzją z 8 listopada 2012 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z 30 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję ww. organu z 29 lipca 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3667/16, oddalił skargę Spółki złożoną na ww. decyzję.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie ostateczną decyzją z 14 stycznia 2013 r. określił Spółce podatek należny VAT za maj 2012 r. w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokość 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł. Organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. kwoty podatku należnego w wysokości 632 918 zł wobec stwierdzenia, że transakcja sprzedaży nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu wraz z budowlami i budynkami stanowiącymi odrębną własność położonymi w O.), należącej do Spółki, dokonana przez komornika sądowego w rzeczywistości dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka w nie podlegała opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 10 grudnia 2014 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 14 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to Sąd, prawomocnym wyrokiem z 26 lutego 2016 r. w sprawie III SA/Wa 557/15, oddalił skargę Spółki.

Skarżąca wnioskiem z 28 listopada 2014 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 14 stycznia 2013 r., jako podstawę wskazując art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z 13 czerwca 2018 r., uchylił decyzję ostateczną z 14 stycznia 2013 r. wydaną w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i określił skarżącej podatek należny VAT za ten okres.

Decyzją z 22 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki uznał, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mające wpływ na treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 14 stycznia 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy ocenił nowe dowody włączone uprzednio do akt sprawy, które to dowody dawały podstawę do uchylenia decyzji z 14 stycznia 2013 r. i określenia podatku należnego VAT za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł oraz zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie były uprawnione do arbitralnego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia Spółce podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. z uwagi na ograniczenie prawa odliczenia w związku z przedawnieniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia zastosowania art. 70 O.p. wynikała z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. i nie podlegała, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ocenie w trybie wznowieniowym. W tym kontekście wskazano, że Sąd dokonując kontroli ww. decyzji w trybie nadzwyczajnym (tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z 8 listopada 2012 r.) oddalił skargę skarżącej uznając, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł upłynął z końcem 2007 r. Zatem wskazywana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota przeniesienia w wysokości 395 839 zł wykazywana była niezasadnie. Z kolei przed upływem 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2008 r., decyzją z dnia 8 listopada 2012 r., orzeczono przedawnienie się z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że we wskazanej kwestii organy podatkowe są związane ustaleniami poczynionymi w ww. wyroku oraz samej decyzji ostatecznej z 8 listopada 2012 r. W konsekwencji, kwestia ujęcia w korekcie złożonej przez skarżącą w dniu 9 listopada 2012 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł jako kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w tym wykazanie podatku należnego w wysokości 632 918 zł i podatku do zapłaty w wysokości 237 079 zł, nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej zazwyczaj nie mieści się w przedmiocie działania danego przedsiębiorcy, a mimo to sprzedaż majątku "firmowego" podlega opodatkowaniu. Skoro Spółka w maju 2012 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie dokonano jej wyrejestrowania z ewidencji VAT), to w ocenie Sądu pierwszej instancji wpłynęło to na możliwość rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej 21 maja 2015 r. przez Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki.

W konsekwencji, skoro wydatki Spółki na ulepszenie sprzedanej nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, to Spółka powinna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 632 917, 61 zł i w takiej samej wysokości zapłacić podatek VAT za maj 2012 r. bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 395 839 zł (z poprzedniej deklaracji), ponieważ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395.839 zł uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Mając zatem na względzie udokumentowane fakturami wydatki, kwoty zaciągniętych kredytów oraz zeznania wspólników Spółki, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zasadnie organy wskazywały na poniesienie wydatków na ulepszenie sprzedanej nieruchomości, które to przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji uznał, że nowe, istotne dowody ocenione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiły podstawę do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kopii interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r. oraz kopii zawiadomienia o wykreśleniu z urzędu z 25 lutego 2019 r. skarżącej z rejestru podatników VAT oraz zawiadomienia z 26 czerwca 2019 r. o przywróceniu skarżącej statusu podatnika VAT.

Na to orzeczenie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o połączenie, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. sprawy zainicjowanej niniejszą skargą kasacyjną z postępowaniem prowadzonym już przed NSA pod sygn. akt I FSK 1003/18, celem ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, gdyż pozostają ze sobą w związku.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.), powoływanej dalej jako: "Konstytucja RP" w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym i nie mogła jej rozliczyć w deklaracjach VAT-7 za maj 2012 r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w uznaniu wszystkich ruchomości skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. C., która następnie została sprzedana na licytacji komorniczej i udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 21 maja 2012 r. przez Komornika Sądowego w O.;

2) art. 170 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd uznał, że organy podatkowe są związane nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt Ill Sa/Wa 3667/16;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo w części pomimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1, ust. 8, ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1,2,3, art.7 ust.1 i art. 18 u.p.t.u., w zakresie w jakim organy podatkowe obu instancji kwestionowały status czynnego podatnika VAT skarżącej oraz brak jakiejkolwiek oceny czy to stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, które to uchybienie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 133 § 2 i 3 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmówienie otwarcia na nowo rozprawy i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, szczegółowo wymienionych we wniosku strony z 2 września 2019 r.;

6) art. 104 P.p.s.a. poprzez brak dołączenia do protokołu rozprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW, której treść pozostawała w związku z argumentacją strony przedstawioną na rozprawie; jak również w zakresie w jakim Sąd uznał zgłoszoną interpretację za wniosek dowodowy, nie zaś załącznik do protokołu;

7) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych wnioskiem z 12 sierpnia 2019 r. tj. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 25 lutego 2019 r. o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i zawiadomienia tego samego organu z 26 czerwca 2019 r. o przywróceniu skarżącej statusu podatnika VAT czynnego, na okoliczność nieprzerwanego posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT czynnego, pomimo bezskutecznej próby podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie zmierzającej do wykreślenia Spółki z rejestru VAT.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I FSK 1003/18 i I FSK 144/20 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Na wstępie wskazań należy, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych (por. m.in. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 491/22, CBOSA). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1848/08, CBOSA, wskazał, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mające wpływ na treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 14 stycznia 2013 r., na którą to przesłankę wznowieniową wskazuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Oceniając zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym – tak m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r., I FSK 1214/18, CBOSA.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez skarżącą wnioskiem z 28 listopada 2014 r. Jako podstawę wznowieniową wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy ocenił nowe dowody włączone uprzednio do akt sprawy, które to dawały podstawę do uchylenia decyzji z 14 stycznia 2013 r. i określenia podatku należnego od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł oraz zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości.

Skarżąca w skardze kasacyjnej głównej mierze podważa ustalenia dotyczące rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym i nie mogła jej rozliczyć w deklaracjach VAT-7 za maj 2012 r. Spółka w tym zakresie wskazała w podstawach kasacyjnych na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Po pierwsze, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest warunkowane ustaleniami za styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 395 839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia zastosowania do tej kwoty art. 70 O.p. wynikała w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z 8 listopada 2012 r. i nie podlegała ocenie trybie wznowieniowym. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli ww. decyzji, w trybie nadzwyczajnym (tj. odmowy stwierdzenia nieważności) oddalił skargę Spółki. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 1003/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki na to rozstrzygnięcie. W orzeczeniu tym wskazano, że formułując swoją ocenę w zakresie przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. W uchwale tej wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu należało przyznać tego rodzaju znaczenie. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Uwzględniając ten przepis prawidłowo organ wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł upłynął z końcem 2007 r. Zatem wskazywana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota przeniesienia w wysokości 395 839 zł wykazywana była niezasadnie. Z kolei przed upływem 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2008 r., decyzją z 8 listopada 2012 r. orzeczono przedawnienie się z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie stwierdzając, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, zasadnie wydał decyzję, w której określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. i stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł. Pogląd ten zgodnie z prawem zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku.

W konsekwencji uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazywanych w podstawach kasacyjnych uznając zasadność twierdzenia organów podatkowych, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym i nie mogła jej rozliczyć w deklaracjach VAT-7 za maj 2012 r. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska wskazała jedynie, że przepisy O.p. dotyczące kwestii przedawnienia są nieprecyzyjne i że "próbuje się je interpretować z pomocą orzecznictwa NSA, podatnik zostaje niejako zaskoczony przez organ skarbowy swoim rozstrzygnięciem, co podważa pewność obrotu prawnego, a tym samym narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasadę neutralności podatku VAT" (str. 12 skargi kasacyjnej), a także że art. 70 § 1 O.p. jest zbyt ogólny i nie przewiduje żadnych regulacji dyscyplinujących organ podatkowy do działania np. w zakresie chociażby poinformowania podatnika o możliwym przedawnieniu. Argumentacja ta, w kontekście powyżej wskazanych rozważań, nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 170 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że organy podatkowe są związane nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., Ill Sa/Wa 3667/16, wskazać należy, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że faktycznie w momencie wydawania kontrolowanego wyroku przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie Ill Sa/Wa 3667/16 było nieprawomocne (Spółka wniosła od niego skargę kasacyjną do NSA), wskazać należy, że na rozprawie przez Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 11 sierpnia 2022 r., rozstrzygnięciem w sprawie I FSK 1003/18, Sąd oddalił skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., potwierdzając tym samym niepodważalność rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwyczajnym, z którego wynika, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 skarżącej od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej - uznania przez organy, że egzekucyjna sprzedaż majątku przedsiębiorcy nie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę, a w konsekwencji wpływa ona na status czynnego podatnika VAT wskazać należy, że skarżąca w podstawach kasacyjnych wskazała w tym zakresie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w uznaniu wszystkich ruchomości skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. C., która następnie została sprzedana na licytacji komorniczej i udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 21 maja 2012 r. przez Komornika Sądowego w O., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo w części pomimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1, ust. 8, ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 3, art.7 ust. 1 i art. 18 u.p.t.u., w zakresie w jakim organy podatkowe obu instancji kwestionowały status czynnego podatnika VAT skarżącej oraz brak jakiejkolwiek oceny czy to stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tym zakresie ocenić należy jako zgodne z prawem. Zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2018 r. poz. 1314 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nawiązując do powołanych wyżej regulacji u.p.t.u., nie można jednocześnie pomijać - także w przypadku licytacyjnej sprzedaży - art. 86 ust. 1 tej u.p.t.u., który wiąże prawo do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, podejmowanymi przez podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy licytacyjnego jest nieodłącznie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywającego dłużnika. Wówczas komornik pełni rolę podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika w związku z przymusowym zbyciem składników majątkowych dłużnika na rzecz nabywcy licytacyjnego, co dokumentuje fakturą. Prawidłowo w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że takie wnioski należy wyprowadzić z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z orzeczeniem TSUE C-499/13 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 8/16.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Za prawidłową należy w tym zakresie uznać konstatację, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – tak m.in. w wyroku NSA z 24 września 2015 r., I FSK 945/15, CBOSA.

Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dana czynność musi zostać wykonana przez podatnika tego podatku. W rozpoznawanym przypadku opodatkowanie VAT wystąpi więc, jeżeli dłużnik prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, a sprzedawane w ramach egzekucji rzeczy były wykorzystywane w ramach tej działalności. Jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Z kolei w myśl art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Stosownie do art. 96 ust. 8, w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosił zaprzestania działalności gospodarczej organowi podatkowemu, a ten nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 u.p.t.u. (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Zatem zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Spółka w maju 2012 r. była czynnym podatnikiem, bowiem nie dokonano jej wyrejestrowania z ewidencji VAT, co wpływało na możliwość rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej 21 maja 2015 r., przez Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki.

Sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym, mimo szczególnego trybu rozliczania VAT przez płatników, jest traktowana tak jak każda czynność opodatkowana wykonywana przez dłużnika. Należy więc zauważyć, że zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie zaś do art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki Spółki na ulepszenie sprzedanej nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami. W konsekwencji to Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 632 917, 61 zł i w takiej samej wysokości zapłacić podatek VAT za maj 2012 r. bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 395 839 zł (z poprzedniej deklaracji), ponieważ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395.839 zł uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sprzedaż nieruchomości położonej w O., ul. C., dotyczyła inwestycji polegającej na pracach związanych z remontem i modernizacją zakładu przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych, co wynikało m. in. z zeznań świadków S. K., A. J. oraz J. N.. Na sfinansowanie wskazanych inwestycji Skarżąca zaciągnęła w latach 2000-2001 kilka kredytów bankowych na łączną kwotę 25 625 263 zł oraz w kwocie 450 000 CHF. Z akt sprawy wynika również, że poniesione przez skarżąca nakłady były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektów położonych na nieruchomości w O.. Skarżąca nabyła nieruchomość wraz z budynkami i budowlami od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto Spółka nabyła zabudowaną nieruchomość w celu prowadzenia czynności opodatkowanych i poniosła w związku z powyższym nakłady finansowe. Zwolnienie nie będzie mogło być jednak zastosowane, jeżeli podatnik dokonujący dostawy poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków lub budowli (a także ich części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, wówczas zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się do zarzutu uznania wszystkich ruchomości skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. C., która następnie została sprzedana na licytacji komorniczej i udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 21 maja 2012 r. przez Komornika Sądowego w O., nie ulega wątpliwości, że Spółka poniosła znaczne nakłady na ww. nieruchomości celem przygotowania infrastruktury pod przyszłą działalność gospodarczej, czego – jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dowodem są kopie faktur VAT wystawionych na rzecz Stronę z tytułu poniesionych nakładów stanowiących wartość 3 248 963, 84 zł. W skład ww. kwoty wchodzą między innymi należności zapłacone za "roboty budowlane" – tj. 141 578, 56 zł, 718 656, 12 zł, 40 607, 70 zł, prace instalacyjne - 53 146, 86 zł, oraz za opracowanie dokumentacji projektu budowlanego na dotyczącego ww. nieruchomości – 122 000 zł oraz wiele innych, Już zatem zestawienie powyższych kwot wskazuje, że nakłady były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektów położonych na nieruchomości w O..

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że Spółka zaciągnęła w latach 2000-2001 kredyty bankowe na finansowanie inwestycji (na kwotę 9 736 263 zł oraz 14 239 000 zł). Jak wynika z przedstawionym zeznań świadków, zakupiona w 2000 r. przez Spółkę nieruchomość w O. była mocno zaniedbana, wymagała wysokich nakładów inwestycyjnych, aby doprowadzić do gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w przyszłości (jako cześć ciągu technologicznego do przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych). Natomiast sprzedaż ruchomości częściowo okazała się skuteczna, pokrywając w zasadzie wysokie koszty egzekucyjne. Poczynione nakłady na nieruchomość, pomimo odmiennych ocen wspólników, były znaczne. Mając zatem na względzie udokumentowane fakturami wydatki, kwoty zaciągniętych kredytów oraz zeznania wspólników Spółki, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazywał na poniesienie wydatków na ulepszenie sprzedanej nieruchomości, które to przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów.

Mając powyższe na względzie uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w zakresie uznania wszystkich ruchomości skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. C.. Nie doszło również do naruszenia, wskazanych w podstawach kasacyjnych art. 96 ust. 1, ust. 8, ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 3, art.7 ust. 1 i art. 18 u.p.t.u. W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Odnosząc się końcowo do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń związanych z odmową przez Sąd pierwszej instancji otwarcia na nowo rozprawy i przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, szczegółowo wymienionych we wniosku strony z 2 września 2019 r., brak dołączenia do protokołu rozprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r. oraz oddaleniem wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych wnioskiem z 12 sierpnia 2019 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie powołanego powyżej art. 106 § 3 P.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2260/19, CBOSA). Jak wskazano m.in. w wyrok NSA z 23 lutego 2022 r., III OSK 1054/21, CBOSA, istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że brak uznania nowych dokumentów potwierdzających prowadzenie egzekucji z ruchomości za ujawniające nowe okoliczności faktyczne, determinowany był faktem, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego. Nowe, istotne dowody ocenione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie określonych przez art. 240 § 1pkt 5 O.p. zasad, stanowiły podstawę do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał więc, że dowody te nie dotyczyły przedmiotu podatku naliczonego, a rozliczenie podatnika w tym zakresie za przedmiotowy okres determinowane jest ostatecznymi ustaleniami za okres styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty 395 839 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kopii interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. oraz kopii: zawiadomienia o wykreśleniu z urzędu z dnia 25 lutego 2019 r. Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz zawiadomienie z dnia 26 czerwca 2019 r. o przywróceniu Skarżącej statusu podatnika VAT.

Z tych samych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem nie uwzględnił także wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowej. Fakt wydania wymienionej interpretacji nie mógł bowiem skutkować uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przedmiotem interpretacji prawa podatkowego jest przepis prawa co oznacza, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest poddawany weryfikacji w tym postępowaniu, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w celu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Pozostałe przedłożone przez Spółkę zawiadomienia nie dotyczyły okresu, w którym toczyło się postępowanie wznowieniowe i zostały wydane po wydaniu zaskarżonej decyzji, stąd zasadnie oddalono wniosek Spółki w tym zakresie. Sama czynność procesowa zakwalifikowania pisma, o ile decyduje o sposobie formalnego postrzegania danego dokumentu w postępowaniu sądowym, to jednak nie ma bezpośredniego przełożenia na jego rzeczywistą, materialną wartość dowodową w danej sprawie. Uczynienie zarzutu nienadania dokumentowi złożonemu do akt sprawy kwalifikacji procesowej skutecznym zarzutem kasacyjnym wymaga wykazania, że dokument ten ze względu ma okoliczności, które przy jego pomocy mają być wykazane, powinien być włączony w sposób formalny w poczet materiału dowodowego, gdyż wiąże się to wówczas z potrzebą dokonania jego oceny przy wyrokowaniu, a wynik tej oceny wpływa na poprawność rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II OSK 1079/15, CBOSA). Z powyższych względów także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 104 P.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Kołaczek M. Niezgódka – Medek D. Mączyński