Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1855/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nienależnego podatku obrotowego za rok [...] o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska L.Sz


UZASADNIENIE

I SA/Po 1855/03

U Z A S A D N I E N I E

W [...]r. A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu art. przemysłowymi, samochodami, art. spożywczymi - import, eksport, hurt, detal.

W dniu [...]r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku obrotowego pobranego przy odprawie celnej w dniu [...]r. dotyczącej importu kawy zielonej. Wobec nie rozpatrzenia w/w wniosku A.K. ponowił wniosek w dniu [...]r. Urząd Skarbowy, uznając przedstawione dokumenty za niekompletne przeprowadził u podatnika w dniach [...]-[...]r. kontrolę doraźną, w wyniku której stwierdzono, że podatnik nie prowadził kontroli ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu przedmiotowej kawy. Urząd stwierdzając rozbieżności pomiędzy ustaleniami kontroli, a zestawieniem przedstawionym przez stronę, dotyczącym zarówno ilości jak i wartości sprzedanej kawy, a nadto wobec nieprzedłożenia przez podatnika rozliczenia ilościowo-wartościowego przychodów i rozchodów kawy zielonej, tzw. kartoteki, odmówił decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku obrotowego pomiędzy pobranym przez urząd celny przy imporcie kawy zielonej, a należnym z tytułu sprzedaży kawy palonej.

W dniu [...]r. A. K. złożył odwołanie od tej decyzji zarzucając urzędowi, iż nie przeanalizował dokładnie całej sytuacji, a ponadto podniósł, iż prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów nie był zobowiązany do prowadzenia kartoteki ilościowo-wartościowej.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa ustaliła, iż pomiędzy uzyskaną w wyniku palenia kawą o łącznej wadze 14.310 kg, a wagą kawy sprzedanej wynoszącą 14.090,3 kg powstała różnica w wysokości 219,7 kg, która według wyjaśnień strony została zużyta na cele prywatne. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia od podatku obrotowego. Zgodnie bowiem z przepisami §16 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.04.1991r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. Nr 38 poz.165 ze zm./, zwalnia się od podatku obrotowego, z określonymi zastrzeżeniami, obroty ze sprzedaży wyrobów wytworzonych przy użyciu surowców, materiałów, półwyrobów zakupionych po cenach zawierających podatek obrotowy w części odpowiadającej kwocie podatku zawartego w cenach. W myśl ust.2 tegoż paragrafu, wymieniony przepis stosuje się odpowiednio do wyrobów wytworzonych przy użyciu surowców, materiałów, półwyrobów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy. Przedmiotowy przepis dotyczy także importowanej kawy zielonej, sprzedawanej po uprzednim podaniu jej procesowi palenia, jednakże po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 16 ust.4 wym. rozporządzenia. Warunkiem tym jest nie tylko posiadanie dowodu stwierdzającego nabycie wyrobów, (surowców, materiałów, półwyrobów) oraz wysokość zapłaconego podatku obrotowego, ale także prowadzenie przez podatnika kontroli ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu tych wyrobów. Rozbieżności w rozliczeniach kawy, wynikają właśnie z nieprowadzenia przez podatnika kontroli ilościowo-wartościowej, o której mowa w powołanym przepisie.

Ponieważ podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia - Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówiła zwrotu wnioskowanej kwoty podatku obrotowego.

Na powyższą decyzję A. K. w dniu [...]r wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1274/96 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r.

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego decyzją z dnia [...]r. Nr [...] orzekł zwrot różnicy podatku obrotowego pobranego przy odprawie celnej w [...]r. w wysokości [...]st. zł (po denominacji [...]) wraz z należnymi odsetkami, przyjmując założenie, że sprzedaż kawy palonej objęta jest także działalnością handlową.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony M.C. w dniu [...]r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zwrot podatku obrotowego pobranego przy odprawie celnej w [...]r. w wysokości [...]zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że podatnik sprowadził w [...]r. z zagranicy kawę zieloną, poddał ją procesowi palenia, częściowo samodzielnie, częściowo zlecił palenie innej firmie, a następnie sprzedawał jako kawę paloną. Od uzyskanego ze sprzedaży obrotu płacił 1% podatek obrotowy obowiązujący przy działalności handlowej. Tymczasem palenie kawy nie jest działalnością handlową, lecz działalnością wytwórczą, bowiem w skutek podania kawy zielonej procesowi palenia następuje zasadnicza zmiana jej właściwości. Działalnością handlową jest natomiast sprzedaż towarów w tym celu nabytych, bez przetworzenia bądź oddziaływania, które powodują zmianę ich cech lub właściwości. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przetworzenie ziarna kawowego dokonane zostało samodzielnie, bądź na zlecenie przez inny podmiot gospodarczy. Podatnik w [...]r. w tym zakresie prowadził działalność wytwórczą, a więc zobowiązany był płacić od obrotu uzyskanego ze sprzedaży kawy palonej, podatek obrotowy w wysokości właściwej dla tej grupy wyrobów.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez A.K. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego

Jednocześnie Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie i w dniu [...]r. decyzją Nr [...] określił A. K. należny podatek obrotowy za [...]r., zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości Do podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym zastosowano stawkę podatku obrotowego w wysokości 1% dla działalności handlowej i w wysokości 20% dla działalności wytwórczej. Skutkiem tego różnica przypadająca do zwrotu za [...]r. została określona na kwotę [...]st. zł (po denominacji [...]zł). Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...]r., a w dniu [...]r. zostało złożone odwołanie, w którym ponownie wniesiono o zwrot nadpłaty w podatku obrotowym za [...]r. w kwocie [...]zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i określiła wysokość należnego podatku obrotowego za [...]r. uwzględniając dokonane wpłaty.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 26.02.2002r. sygn. akt I SA/Po 2373/00 stwierdził nieważność powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.

W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w chwili obecnej z uwagi na upływ czasu ([...]r.) nie może skutecznie podnosić, że sprzedaż kawy palonej winna być opodatkowana podatkiem obrotowym z działalności wytwórczej według stawki 20%. Należało zatem przyjąć wysokość podatku obrotowego wykazanego przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym za [...]r. tj. według stawki dla działalności handlowej w wysokości 1%, od której przysługuje zwrot podatku obrotowego granicznego, przewidzianego dla działalności wytwórczej. Tym samym Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu podatku obrotowego na granicy w [...]r. w związku ze sprowadzoną z zagranicy kawą zieloną, określając jednocześnie w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] zwrot 1% podatku obrotowego z tytułu prowadzonej działalności handlowej w kraju, za okres obowiązywania zwolnienia od podatku obrotowego.

Ponadto Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] określił A. K. zaległość z tytułu nienależnego zwrotu podatku obrotowego za [...]r. w kwocie [...]zł, dokonanego na mocy decyzji z dnia [...]r. Nr [...].

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z rozstrzygnięciem pierwszej instancji.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego.

We wniesionej na powyższą decyzję Izby Skarbowej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony podnosi, że:

w obrocie prawnym znajduje się prawomocna decyzja z dnia [...]r. Nr [...], która orzeka zwrot podatku oraz odwołanie podatnika od tej decyzji z dnia [...]r., wnosi o rozpatrzenie w/w odwołania

zwrot podatku na podstawie decyzji z dnia [...] nie może stanowić zaległości podatkowej, bowiem wystąpił bez winy podatnika, tym samym nie można obarczać strony negatywnymi następstwami w zakresie odsetek za zwłokę, albo innymi ujemnymi skutkami.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnia ponadto, że podnoszony zarzut, iż organy podatkowe popełniły istotny błąd prawny, gdyż z obrotu prawnego nie została wycofana decyzja z dnia [...]r. jest niezrozumiały. Od powyższej decyzji orzekającej zwrot podatku obrotowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, zostało bowiem wniesione w dniu [...]r. (data wpływu [...]r.), odwołanie przez ówczesnego pełnomocnika podatnika radcę prawnego M.C.. Ponieważ celem postępowania odwoławczego jest nie tylko rozpoznanie odwołania strony, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy i jej rozstrzygnięcie, wniesienie odwołania pociąga za sobą dewolucję kompetencji do rozpatrzenia sprawy z organu pierwszej instancji na organ drugiej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego jest więc rozważenie, jak należy rozstrzygnąć daną sprawę zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a wydana decyzja stanowi dopiero konsekwencje stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy jej ponownym rozpatrzeniu.

Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nie była ani decyzją ostateczną ani prawomocną, bowiem strona w dniu [...]r. wniosła od niej odwołanie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wyeliminował ją z obrotu prawnego. W dniu [...]r. A. K. złożył skargę na powyższą decyzję kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zasadności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA wyrokiem z dnia 16.11.1999r. sygn. akt I SA/Po 2954/98 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi strony, tym samym potwierdził zasadność wydania decyzji kasacyjnej. Wyjaśnia ponadto, że na skutek wydania decyzji kasacyjnej nie nastąpiło merytoryczne załatwienie sprawy, lecz utrzymywał się nadal stan sprawy w toku, albowiem postępowanie podatkowe toczyło się nadal. Decyzja kasacyjne jest decyzją czysto międzyinstancyjną, nie załatwia bowiem sprawy co do istoty.

Złożenie przez podatnika skargi na taką decyzję doprowadziło natomiast do dwutorowości postępowania - postępowania administracyjnego i postępowania przed sądem administracyjnym. Z jednej strony w skutek wydania decyzji kasacyjnej powstał obowiązek organu pierwszej instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie co zakończyło się wydaniem przez Urząd Skarbowy nowej decyzji wymiarowej z dnia [...]r. Nr [...], z drugiej zaś wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowało wszczęcie postępowania przed tym sądem, co zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 16.11.1999r. sygn. akt I SA/Po 2954/98 - oddalającego skargę strony.

Odnośnie wniosku o zwrot podatku obrotowego w wysokości 1%, który zapłacił od sprzedaży kawy palonej - organ odwoławczy wskazuje, że z dokumentów zgromadzonych w całym postępowaniu wynika, że podatnik sprowadził kawę zieloną poddał ją procesowi palenia, a następnie zapaczkowaną sprzedał. W związku z powyższym zobowiązany był płacić podatek obrotowy od obrotu ze sprzedaży kawy palonej w wysokości właściwej dla tej grupy wytworzonych wyrobów, tj. zgodnie z tabelą stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.04.1991r. /Dz.U. Nr 38 z 1991r. poz.165 ze zm./, po uwzględnieniu zmian wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1992r. /Dz.U. Nr 32 z 1992r. poz.141/. Kolejna zmiana, która weszła w życie w dniu 17.12.1992r. podatnika nie dotyczyła, bowiem po dniu 17.12.1992r. jak wynika z zapisów w prowadzonej w [...]r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dokonywano sprzedaży kawy palonej. W poz.50 - Wyroby przemysłu spożywczego część III poz.19 w/w rozporządzenia do wyrobów o symbolu SWW 2543 - używki naturalne i ekstrakty określono stawkę podatku obrotowego w wysokości 20%. Pod w/w symbolem sklasyfikowano kawę naturalną paloną, paczkowaną. Natomiast załącznik nr 3 do w/w przepisu zawiera wykaz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem obrotowym bez względu na ich odbiorcę jak i przeznaczenie. W poz.68 tegoż załącznika jako podlegające opodatkowaniu podatkiem obrotowym sklasyfikowano wyroby przemysłu spożywczego - część III SWW 25, do którego zaliczono obrót ze sprzedaży kawy palonej paczkowanej. Mając powyższe na uwadze, ponad wszelką wątpliwość, A. K. od obrotu uzyskanego ze sprzedaży kawy palonej winien opłacać podatek obrotowy w wysokości 20%. Natomiast z dowodów wpłat przedłożonych w postępowaniu wyjaśniającym wynika jednoznacznie, iż A. K. płacił podatek obrotowy jedynie w wysokości 1%. Ogółem za [...]r. uiszczony podatek obrotowy wynosił [...]st. zł (po denominacji [...]zł).

Przepis § 16 ust.1 rozporządzenia z dnia 17.04.1991r. zwalnia od podatku obrotowego, obroty ze sprzedaży wyrobów wytworzonych przy użyciu surowców, materiałów i półwyrobów, zakupionych po cenach zawierających podatek obrotowy, w części odpowiadającej kwocie podatku zawartego w tych cenach. Przepis ustępu 1 stosuje się odpowiednio do wyrobów wytworzonych przy użyciu surowców, materiałów i półwyrobów sprowadzanych lub nadesłanych z zagranicy. Konstrukcja w/w przepisu przewidywała możliwość odliczenia przez producenta wysokości podatku obrotowego zawartego w cenie zakupionych materiałów oraz surowców. Ideą takiego rozwiązania było wyeliminowanie faktu podwójnego opodatkowania podatkiem obrotowym wyrobów (produktów) do wytworzenia, których zużyte były surowce (materiały) zakupione z podatkiem obrotowym. A więc jeżeli producent przy produkcji określonego wyrobu - kawy palonej - zużywał surowce, które nabył z podatkiem obrotowym, miał on prawo, od kwoty podatku obliczonego za sprzedawane wyroby, do potrącenia wysokości podatku obrotowego, jaki uiścił w czasie zakupu - także przy imporcie - surowców materiałów zużytych do produkcji owych wyrobów. Podkreślenia wymaga jednak, iż potrącenie podatku mogło być dokonane jedynie z podatku obrotowego, jaki producent zobowiązany był zapłacić od obrotu uzyskanego za sprzedane wyroby. Tymczasem obrót uzyskany przez skarżącego nie został skutecznie objęty 20% stawką podatku obrotowego z uwagi na upływ czasu. Natomiast ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności z deklaracji rocznej na podatek obrotowy za [...]r. TOT-2, w której to podatnik jako przedmiot działalności określa "handel" oraz należną stawkę podatku obrotowego 1%, z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za [...]r. wynika, iż A. K. naliczył i odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatek obrotowy, tak jak od działalności handlowej tj. 1% wykazanej sprzedaży. Ze względu na okres przedawnienia - art.29 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz.486 ze zm./, - organ pierwszej instancji nie może skutecznie domagać się zapłaty podatku obrotowego należnego z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w związku z powyższym należało przyjąć zeznania strony, iż prowadziła w [...]r. działalność handlową. Wobec powyższego zwrot 1% podatku obrotowego z tytułu prowadzonej działalności handlowej - zgodnie z kwalifikacja podatnika - winien być rozpatrzony w oparciu o przepis § 15 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.04.1991r.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie przepisu art.16 ust.1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.04.1991r. dokonał nienależnego zwrotu podatku obrotowego pobranego przy odprawie celnej w [...]r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ w/w decyzja na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. została wyeliminowana z obrotu prawnego (prawidłowość postępowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.11.1999r. sygn. akt I SA/Po 2954/98), a mając na uwadze to co wykazano wyżej, zwrot podatku winien nastąpić na podstawie przepisu art.15 rozporządzenia, tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji orzeka zaległość z tytułu nienależnego zwrotu podatku obrotowego za rok [...] dokonanego na mocy decyzji z dnia [...]r. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż zwrot podatku nastąpił bez jego winy, bowiem to podatnik złożył wniosek o zwrot podatku oraz był stroną prowadzonego postępowania.

Konsekwencją przyjęcia, iż jak zaległość podatkową traktuje się nienależny zwrot podatku, jest traktowanie na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnego zwrotu podatku. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości, zgodnie z przepisem art.53 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem strony, iż zaskarżone decyzje mają charakter konstytutywny. Wyjaśnia, że w polskim systemie podatkowym przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie - poprzez wymiar podatku albo też z mocy prawa. Tego rodzaju sposób powstawania zobowiązań podatkowych przewiduje również ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art.21 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej. W drugim natomiast bez dokonania wymiaru, obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Natomiast, jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego. Chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania nie ustalają go lub ustalają je nieprawidłowo. O tym czy decyzja ma charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny przesądzają jej skutki prawne w dziedzinie kształtowania zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ustawa, a nie wola stron, czy przebieg postępowania dowodowego rozstrzyga o sposobie powstawania stosunku zobowiązaniowego.

W postępowaniu podatkowym opartym na technice samoobliczenia zasadniczą jego fazą jest kontrola podatkowa, której przedmiotem jest ocena prawidłowości działań podatnika w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego. Kontrola organu podatkowego obejmuje także prawidłowość wykazanego przez podatnika zwrotu podatku, który związany jest przede wszystkim z techniką samoobliczenia podatku. Nienależny zwrot podatku z punktu widzenia istoty finansów publicznych należy postawić na równi z brakiem świadczenia podatkowego. W obu bowiem przypadkach ma miejsce uszczuplenia finansów publicznych.

A więc decyzja administracyjna wydana w trybie art.10 ustawy o podatku obrotowym (Dz.U. Nr 43, z 1983r. poz.191 ze zm.), oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1992r. w sprawie stawek podatku obrotowego dla osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. Nr 38 z 1992r. poz.165 ze zm./ w żadnym razie nie może być uznana za decyzję mającą charakter konstytutywny, a więc za tworzącą zobowiązanie podatkowe. Dzień doręczenia takiej decyzji jest tylko początkiem biegu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ jest to decyzja deklaratoryjna.

W końcu odpowiedzi na skargę podnosi się, że Izba Skarbowa pismem z dnia [...]r. zawiadomiła stronę, iż zgodnie z dyspozycją art.123 § 1 ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a następnie pismem z dnia [...]r. zgodnie z przepisem art.200 Ordynacji podatkowej, skarżący został powiadomiony o przysługującym prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w aktach materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.1270 z późn.zm./.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest bowiem do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a nawiązujących do prawidłowego określenia skarżącemu A. K. zobowiązania w podatku obrotowym za [...]r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wniosku podatnika z [...]r. o zwrot nadpłaconego przez niego w tymże roku podatku obrotowego. Granice jednak rozpoznania obecnej skargi przez sąd administracyjny i zawartych w niej żądań są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej.

Skład sędziowski podziela stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]r. o nr [...] oraz o nr [...] są ze sobą ściśle związane. Z tego zatem względu nastąpiło ich łączne rozpatrzenie na jednym posiedzeniu.

Sąd wyjaśnia przede wszystkim, iż zgodnie z brzmieniem art.11 a ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku obrotowym, w wersji ustalonej przez art.2 pkt 7 ustawy z 12 stycznia 1991r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. Nr 9, poz.30/ - podatek obrotowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Oznacza ten zapis to, iż powstanie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym opierało się na metodzie samoobliczenia (samowymiaru) zobowiązania przez podatnika (A.K.), bez wydawania w tej mierze konstytutywnych decyzji (decyzji ustalających) przez organy podatkowe. Jak wynika z wydanych decyzji i akt sprawy - w niniejszej sprawie skarżący A.K. dokonał samoobliczenia należnego podatku obrotowego za [...]r. w zeznaniu podatkowym, od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dokonał zapłaty wynikającego z zeznania należnego podatku obrotowego. Dopiero po przeszło dwóch latach podatnik doszedł do wniosku, iż wadliwie obliczył należne zobowiązanie w podatku obrotowym za [...]r. i wystąpił o zwrot jego zdaniem nadpłaconego podatku obrotowego w oparciu o zwolnienie podatkowe wynikające z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. Nr 38, poz.165 z późn.zm./. Istota sporu co do istnienia owej nadpłaty i możliwości zastosowania powyższego zwolnienia przedmiotowego w tym podatku była kilkakrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i po raz czwarty badana jest jej legalność przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tylko jedna z dotychczas wydawanych w tej sprawie decyzja uznawała w znacznej części roszczenia podatnika w kwestii zwolnienia podatkowego i tym samym zwrotu nadpłaconego przez niego podatku za [...]r. - była to nieostateczna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], jednakże w wyniku zaskarżenia jej przez pełnomocnika strony radcę prawnego M.C. została skasowana, wycofana z obrotu prawnego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r, nr [...], a legalność rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2954/98. Z uwagi na brzmienie art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż "ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" - obecny skład sądzący jest związany wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Po 2954/98, który stwierdził legalność decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wycofującego z obrotu prawnego w znacznej mierze korzystne dla strony rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe ustalenia mają zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanych obecnie skarg A.K.

Wniesiona obecnie skarga na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] nie jest zasadna. Jak to już wyżej wyjaśniano, brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania przez skład orzekający, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] orzekająca o zwrocie nadpłaconego podatku obrotowego za [...]r. Legalność wycofania z obrotu prawnego owej nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2954/98 i brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych, by obecny skład orzekający mógł uwzględnić wniosek strony i zobowiązać organy podatkowe do rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia [...]r. na decyzję Urzędu Skarbowego nr [...].

Sąd wyjaśnia jednocześnie skarżącemu, iż art.52 Ordynacji podatkowej zawiera katalog należności, które traktowane są jak zaległość podatkowa. M.in. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 1999r. sygn. akt III SA 7550/98) uregulowane jest stanowisko, że to podatnik musi wykazać brak swej winy, że nie muszą jej wykazywać organy podatkowe.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska /-/K.Nikodem

L.Sz