Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 804/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 804/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r., sprawy ze skarg P. E., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2012r. Nr [...],, Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 grudnia 2011 r. nr: [...], [...] i [...], w oparciu o art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 4 oraz art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki jawnej "S" z siedzibą w K. za miesiące: grudzień 2006r., od sierpnia do listopada 2008r. oraz od grudnia 2008r. do kwietnia 2009r., orzekając w oparciu o art. 207, 115 § 1, § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej P.E. jako osoby trzeciej, solidarnie ze spółką jawną "S" wraz ze wspólnikami R.D. i P.D., za zaległości podatkowe w/w. spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy, a także za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

Rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku ustalenia, że spółka jawna "S" nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne w/w okresy. W związku z tym wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki, w tym wobec P.E., jako osoby trzeciej.

Odwołania od powyższych decyzji wniósł P.E., zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to:

- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez uzasadnionej ku temu podstawy faktycznej i prawnej,

- art. 115 § 1 w zw. z art. 91 poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z naruszeniem przepisów postępowania w tym zakresie,

- art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki, oraz

- art. 125 poprzez niezastosowanie się do nakazu wnikliwego i szybkiego działania w załatwieniu sprawy zawartego w tym przepisie.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 26 marca 2012r. nr: [...], [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano , że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcia prawidłowo zastosował art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 i § 3 oraz art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniały przesłanki faktyczne jak i prawne do orzeczenia odpowiedzialności P.E. za zaległości podatkowe spółki jawnej "S". Organ wyjaśnił, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej , dlatego też ustawodawca dokładnie określił warunki jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w/w. ustawy. Jedną z takich przesłanek jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości spółki jawnej "S" zostało prawidłowo wszczęte, poprzez doręczenie spółce na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji upomnień oraz tytułów wykonawczych, celem przeprowadzenia z majątku spółki postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji w administracji regulują przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 26 § 1, § 4 oraz § 5 tej ustawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, a jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 15 ustawy egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Akta przedmiotowej sprawy potwierdzają, iż zastosowano się do dyspozycji art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierną), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1201/08). Aby orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, niezbędnym jest wykazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, bowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) , tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Z pisma z Sądu Rejonowego KRS z dnia 12.10.2011 r., odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców stan na dzień 28.06.2011r. Nr [...] - spółki jawnej "S", wydruku z elektronicznego zapisu podmiotu w KRS na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości wg stanu danych z dnia 19.12.2011r. wynika, iż wspólnikami w/w spółki jawnej w okresie od roku 2006 r. byli:

• R.D. od 20.07.2005r. do nadal,

• P. E. od 20.07.2005r. do 13.06.2006r.,

• P. D. od 09.03.2006r. - do nadal,

• P. E. od 08.11.2007r. do nadal.

Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe w/w spółki. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi wspólnikami spółki, lecz także z tą spółką (tj. z podatnikiem) za jej, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne.

Organ I instancji prowadząc postępowania oddzielnie do każdego ze wspólników i wydając decyzje w różnych terminach nie naruszył przepisu art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ obliguje on organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do wszystkich osób, które odpowiedzialność taką mogą ponosić, jednocześnie nie zakazując prowadzenia tych postępowań oddzielnie do każdego z osobna (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 ). Ponadto data wydania danej decyzji uzależniona jest od toczącego się postępowania podatkowego w konkretnej sprawie w tym m.in. od ilości wniosków składanych przez stronę czy dat odbierania korespondencji. Postępowanie egzekucyjne, które zostało skutecznie wszczęte pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Dlatego też decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z przepisu tego wynika, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika - w niniejszej sprawie "S". Przepis art. 108 § 4 w/w. ustawy w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Ponadto art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Lu 591/10).

Organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych zarzutów, w tym do nakazu wnikliwego i szybkiego działania w załatwieniu sprawy, stwierdzając, iż zarzut jest bezpodstawny

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył P.E., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów. Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej, wspólnika spółki jawnej) nie jest zależne od egzekucji prowadzonej wobec spółki jawnej, wobec której w ocenie skarżącego istnieje możliwość prowadzenia częściowo skutecznej egzekucji z ruchomości;

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie kręgu wspólników odpowiedzialnych za zobowiązania spółki jawnej, w tym oparcie się przez organ I instancji na wydruku elektronicznym KRS na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości, a dopiero skorzystanie z odpisu zupełnego z rejestru przedsiębiorców na etapie postępowania odwoławczego, oraz

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego pomimo możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki jawnej, co naraża skarżącego na ujemne konsekwencje majątkowe, w tym brak możliwości dysponowania majątkiem osobistym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012r. sąd połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 804/12, I SA/Kr 805/12 i I SA/Kr 806/12, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 804/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa,.

Z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki. W kontrowanych postępowaniach wobec prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących osób będących wspólnikami spółki jawnej "S" nie zachodzą, co do zasady wątpliwości w przedmiocie rzeczonej odpowiedzialności skarżącego P.E. implikowanej jego statusem wspólnika. Oczywiście niezasadny jest przy tym zarzut dotyczący skorzystania przez organy z wydruku elektronicznego KRS ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości dla ustalenia tego faktu, albowiem , jak choćby wynika z odpisu zupełnego z rejestru przedsiębiorców, ustalenie, iż P.E. jest wspólnikiem w/w spółki jawnej były prawidłowe. W tym przypadku nie zakwestionowano zatem skutecznie wiodących dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, gdyż nie obalono domniemania prawdziwości dowodu z dokumentu urzędowego jakim posłużyły się organy.

Nie doszło także do naruszenia art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ z przepisu tego jednoznacznie wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowego spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1. ( wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 947/08, LEX nr 537063)

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut obrazy art. 108 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1- 4 tego przepisu. Należy bowiem zaznaczyć , że przepisy te nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Odpowiedzialność subsydiarna jaką przewidział ustawodawca skutkuje więc nie na etapie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, lecz dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem wspólnika, o czym wprost stanowi § 4 art. 108 Ordynacji podatkowej. W związku z tym niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z ewentualnym prowadzeniem egzekucji względem majątku osobistego wspólnika. Połączenie w jednym akcie wymiaru należności spółce oraz rozszerzenie odpowiedzialności za wymierzone należności na wspólnika nie prowadzi do odstąpienia od subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Oznacza to, że skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich mają natomiast służyć ułatwieniu zaspokojenia interesów Skarbu Państwa i nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że wydają decyzję zmierzającą do zabezpieczenia tego interesu. Innymi słowy dopiero w przypadku nieskuteczności egzekucji wobec spółki możliwe będzie skierowanie egzekucji wobec majątku osobistego wspólnika.

Mając powyższe na uwadze, sąd skargi oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.