Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1597/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 -16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 166/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. W. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.532 zł. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A. w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego/napędowego przeznaczonego do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży zgodnie z przeznaczeniem oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) ustalono, że oświadczenia:

- z [...] listopada 2010 r. dotyczące sprzedaży 2.000 litrów oleju G. w M.;

- z [...] listopada 2010 r. dotyczące sprzedaży 6.720 litrów oleju W. w B.,

- z [...] listopada 2010 r. dotyczące sprzedaży 2.000 litrów oleju firmie B.,

były niezgodne z wymaganiami określonymi w art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 upa.

W stosunku do powyższych oświadczeń, dotyczących sprzedaży łącznie 10.720 litrów oleju Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 1.822 zł. za 1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika UC w [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 17.045 zł.

Wskazując na treść art. 89 ust. 6 i 8 upa podniósł, że choć ustawa nie zawiera definicji czytelnego podpisu, to jednak powszechnie rozumie się to pojęcie jako łatwe do odczytania, wyraźne i zrozumiałe, własnoręcznie napisane imię i nazwisko. Zakwestionowane świadczenia w miejscu przeznaczonym na złożenie czytelnego podpisu składającego oświadczenie zawierają jednak własnoręcznie napisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy i w dwóch przypadkach również pieczęć nabywcy zawierającą nazwę podmiotu gospodarczego. Ciąg nieczytelnych znaków nie wyczerpuje jednak, zdaniem organu, definicji czytelnego podpisu, bowiem nie można z niego odczytać nazwiska osoby, która go złożyła.

Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w kwestii niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 upa w przypadku transakcji sprzedaży, na które wystawione zostały nieprawidłowe oświadczenia zawierające nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie. W tym przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Jednak z uwagi na fakt, że od tego oleju została już zapłacona akcyza według stawki 232/1000 litrów, czyli 2.487 zł, co ustalono w postępowaniu odwoławczym, to o tę kwotę należało pomniejszyć kwotę akcyzy określoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że stwierdzone przez organ nieprawidłowości w oświadczeniach polegały na:

- zamieszczeniu w oświadczeniu z [...] listopada 2010 r. (dot. zakupu 2000 l. oleju) w miejscu przeznaczonym na złożenie podpisu przez składającego oświadczenie ciągu nieczytelnych znaków mających postać parafy oraz odcisk pieczęci "G.";

- zamieszczeniu na oświadczeniu z [...] listopada 2010 r. (dot. zakupu 6720 l. oleju), w którym jako nabywcę wskazano W. w B., ciągu nieczytelnych znaków w postaci parafy;

- zamieszczeniu na oświadczeniu z [...] listopada 2010 r. (dot. zakupu 2.000 l. oleju), w którym jako kupującego wskazano B. nieczytelnego podpisu (parafy); obok nieczytelnego podpisu zamieszczono jednak dodatkowo odcisk pieczęci firmowej następującej treści: "B. tel...,NIP..., REGON...".

Sąd I instancji podkreślił, że choć użyty w art. 89 ust. 6 pkt 5 upa i ust. 8 pkt 6 zwrot "czytelny podpis" nie zawiera definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego, to jednak nie można zgodzić się z organem podatkowym, że wskazane wyżej uchybienia nie pozwalają na identyfikację nabywcy oleju, a tym samym skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej.

Podkreślił, że pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na identyfikację nabywcy bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel, jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony. Same organy przyznały, że nie mają wątpliwości co do tego, że olej opałowy został przez wystawców oświadczeń nabyty i wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zakwestionowanie w takich okolicznościach oświadczeń nie realizuje polityki unijnej, obejmującej niwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii, a w szerszym zakresie i jednej z polityk unijnych – polityki zmierzającej do ochrony środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od K. W. na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 upa poprzez błędne przyjęcie, że czytelny podpis, o którym mowa w tych przepisach rozumieć należy podpis nieczytelny w postaci parafy, któremu towarzyszy pieczęć z imieniem i nazwiskiem, w sytuacji gdy wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, iż podpis czytelny to podpis złożony własnoręcznie czytelnie z czytelnym nazwiskiem i imieniem, i wykładnia ta jest utrwalona w orzecznictwie,

2. przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 89 ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 5 upa i w rezultacie błędne przyjęcie, iż jedynie istotna jest materialna poprawność oświadczeń, podczas gdy zgodnie powołanymi wyżej przepisami oświadczenia powinny być prawidłowe nie tylko pod względem materialnym, ale również formalnym i tylko takie oświadczenie może stanowić podstawę do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 upa poprzez niewłaściwą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) stosuje się w procesie stosowania prawa, podczas gdy zasada ta ma zastosowanie stricte w procesie stanowienia prawa, a organy władzy wykonawczej przy stosowaniu prawa nie są uprawnione do zmiany powszechnie obowiązującego prawa bądź też niestosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub dowolnej sprzecznej z wykładnią literalną ich interpretacji z powołaniem się na zasadę proporcjonalności;

4. przez jego błędna wykładnię, a mianowicie art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 upa i art. 120 ustawy z dnia poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z naruszeniem zasady równego traktowania wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, oraz z naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.) i z art. 7 Konstytucji RP wskutek wprowadzenia - wbrew przepisom ustawy - dowolności w traktowaniu podatników, co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców i różnicowania tychże wad, mimo iż ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia warunku posiadania niewadliwego oświadczenia złożonego przez nabywcę, oraz dowolności w obszarze działania organów władzy publicznej wyznaczonego ściśle przepisami prawa i mimo iż przepisy te nie pozostawiają organowi swobody w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. 0 Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wiążą się ściśle ze sobą, co uzasadnia łączne się do nich odniesienie.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 upa, narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 upa, wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 upa, jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 upa. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 upa.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 upa. W orzeczeniach (v. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj., że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (v. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 upa należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 upa", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 upa, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa, dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b/). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, słusznie nie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji (w granicach określonych skargą kasacyjną) a prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 upa. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Jako prawidłowe NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie zakwestionował oświadczenie D. B. (B.) zawierające podpis w postaci parafy a ponadto odcisk pieczęci określającej imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon, NIP i REGON. Wymienione dane pozwalają na identyfikację nabywcy oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Prawidłowo natomiast przyjął, że w przypadku dwóch pozostałych zakwestionowanych oświadczeń, dotyczących sprzedaży w dniu [...] listopada 2010 r. 2.000 litrów oleju i w dniu [...] listopada 2010 r. 6.720 litrów oleju należałoby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia nabywców i użycia oleju.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 3,, i 4 petitum skargi kasacyjnej, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treść pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszące się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, takiej jak dla olejów napędowych, jest nieproporcjonalna dla wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym.

Wbrew zatem stanowisku kasatora, stosowanie prawa z zachowaniem jego prawidłowej wykładni uwzględniającej cel danej regulacji czyni rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji 9 na podstawie regulacji krajowych zgodnymi z prawem unijnym, w tym z zasadą proporcjonalności wynikającą z powołanych w petitum skargi kasacyjnej aktów unijnych.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego w sposób wskazany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Z wyżej zaprezentowanych rozważań wynika, że nie sposób podzielić poglądów kasatora, że wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotycząca oświadczeń składanych przez nabywców prowadzi wbrew przepisom ustawy "do dowolności w traktowaniu podatników, co do wad oświadczeń i różnicowania tych wad". Jak bowiem wskazano, każdy przypadek złożonego przez nabywcę oświadczenia, nieodpowiadającego ściśle przepisom ustawy (np. brak czytelnego podpisu), o ile mimo tego braku możliwa jest weryfikacja prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, skutkuje jednakowym traktowaniem podatników i w takim samym stopniu pozwala wobec każdego z nich zastosować preferencyjną stawkę podatkową.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.).