Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 193/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 1, par. 2 pkt 5 i pkt 8, par 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina złożyła skargę na indywidualną interpretację wydaną w dniu [...] lutego 2018 r. nr [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] grudnia 2017 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku

od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: ośrodek sportowy, ośrodek pomocy społecznej, trzy samorządowe szkoły podstawowe, Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego oraz dzienny dom seniora. Wszystkie te jednostki wykonują w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Samorządowy Zakład Usług Komunalnych (dalej:

Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowej jednostki budżetowej, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia

w wodę oraz odprowadzania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską, zgodnie z którym Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych i utrzymania czystości i porządku. Gmina nie wykonuje poprzez Zakład działalności innej niż statutowa.

W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych

na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: "ustawa centralizacyjna") doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek

i Zakładu. W związku z tym, Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują już jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Dalej Gmina wskazała, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane w tym zakresie czynności są zasadniczo dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywania tych czynności.

Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) - czynności

te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła również, że w ramach prowadzonej przez nią (za pośrednictwem Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności

w zakresie dostarczania wody do - i odprowadzania ścieków z - budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę (oraz innych gminnych obiektów, w tym obiektów powierzonych Zakładowi) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na potrzeby funkcjonowania obiektów wykorzystywanych na potrzeby gminne (w tym obiektów powierzonych Zakładowi), Gmina traktuje jako czynności niepodlegające u.p.t.u.

Wnioskodawca ponadto, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in.

w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich

- również te czynności, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności

w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) raportuje dla celów VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku,

w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz gminnych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności

(tj. czynności opisane w punktach B i C łącznie określano jako transakcje wewnętrzne).

Gmina zaznaczył przy tym, że Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom. Podkreśliła również, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej podatkiem

od towarów i usług - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

Dalej Gmina podała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową

i modernizacją Infrastruktury. W szczególności, Gmina jest w trakcie realizacji zadania pn. "Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków" (dalej: Inwestycja). Zasadnicze prace związane z Inwestycją Gmina będzie realizować w latach 2018/2019. Powstała w efekcie realizacji Inwestycji infrastruktura (dalej: Infrastruktura) będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów zlokalizowanych na terenie Gminy (tj. do czynności,

o których mowa w pkt A-D powyżej). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

a. infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),

b. infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne

(w tym wydatki na infrastrukturę) oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina zaznaczyła, że jest w stanie precyzyjnie określić, w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi

w punkach A-D. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest

w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych. Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") dla Zakładu kształtuje się na poziomie 49% (proporcja wstępna na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej

w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji

(tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się

na poziomie 98% (na 2017 r.). Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną

i właściwą.

Kończąc Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone

na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.

z 2016 r., poz. 446 ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Gmina zwróciła się z pytaniami:

1. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też

na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia - (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych

w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT

w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji

(tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia - (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak

i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia - (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem skarżącej Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ( ilości wody dostarczonej

w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Gminie przysługiwać będzie również prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania

i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Nadto, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W jego ocenie, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Organ podkreślił, iż dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" Dyrektor KIS wskazał ponadto, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie

- z działalnością gospodarczą. Stwierdził przy tym, iż o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami

z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Organ stwierdził dalej, iż w opisanym przypadku, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i/lub zwolnioną

od VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach, w którym Zakład posiada swoją siedzibę są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zatem

w opisanym przypadku - zdaniem Dyrektora KIS - wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Gminy oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje

za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Dalej organ zauważył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej. W ocenie organu, ani przepisy ustawy,

ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują,

w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem organu, sam fakt, iż prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał Wnioskodawca - 49%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych

i oczyszczonych ścieków wynosi 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej

na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 49%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nadto, zdaniem Dyrektora KIS, argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna,

nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Organ skonkludował, iż nie jest ona wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Tym samym Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W skierowanej do Sądu skardze Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą

na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę

(za pośrednictwem jednostki budżetowej) działalności w zakresie sprzedaży wody

i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

-art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią w tym poprzez jednostkę budżetową, nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności jednostki budżetowej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Wobec podniesionych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał,

że zarzuty skargi nie były uzasadnione.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie w zasadzie dotyczy wyboru sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wodociągi i kanalizację, zarówno o charakterze bieżącym, jak

i inwestycyjnym oraz wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl zaś art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających

i niepodlegających systemowi VAT).

Nadto, na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej

i zakładu budżetowego.

Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Sąd stoi zatem na stanowisku, iż wykładni przytoczonych przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę

i podstawowe cechy podatku towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Wprowadzenie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników nabywających towary i usługi wykorzystywane później zarówno w działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, jakim jest prewspółczynnik, służyło zagwarantowaniu poszanowania zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Wniosek stąd, iż dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pełnej realizacji tego założenia służyć ma właśnie zapewnienie alternatywnego wyboru przez jednostkę samorządu terytorialnego metody ustalenia proporcji - czy to poprzez skorzystanie z prewspółczynnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, bądź też przyjęcie indywidualnego prewspółczynnika bardziej reprezentatywnego czyli pełniej realizującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Trybunał wskazał, iż "państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Ostatecznie Sąd uznał, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zdanie drugie oraz ust. 2h u.p.t.u. przyjąć należy, że jednostka samorządu terytorialnego przyjąć może dla samorządowej jednostki budżetowej indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem tylko, iż będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Trafnie przy tym wskazuje Gmina, iż ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji.

W ocenie Sądu jednak nie można przyznać racji stanowisku Skarżącej,

że możliwe jest stosowanie przez skarżącą Gminę odrębnych prewspółczynników

do opisanych we wniosku wydatków, wśród których rozróżniła wydatki bieżące, inwestycyjne i ogólne związane z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W tej kwestii Sąd za trafną - co do zasady - uznaje wykładnię zaprezentowaną w Dyrektora KIS. Sąd uznaje jednocześnie, iż pogląd o braku podstaw do stosowania na gruncie ustawy i rozporządzenia wielu prewspółczynników był kluczowy dla oceny stanowiska Gminy. Żaden bowiem z przepisów zawartych w art. 86 ani w art. 90c u.p.t.u. nie posługuje się liczbą mnogą. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla innych wydatków inwestycyjnych ani bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego. Również w świetle § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów

i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie: jednostki budżetowej), w zależności od zakresu

ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do podzielenia stanowiska Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć).

Należy nadto stwierdzić, iż zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Z przepisu art. 173 ust. 2 pkt 1 dyrektywy wynika jednak, iż zasadniczym warunkiem dla zastosowania indywidualnego prewspółczynnika jest, by dla każdego

z sektorów działalności prowadzona była odrębna księgowość. Szczególnych regulacji w tym zakresie nie zawierają ani przepisy ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) ani rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2017 w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911). Tymczasem z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, czy i dlaczego należy uznać, iż ten warunek tj. prowadzenia odrębnej księgowości dla sektora działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków jest w przypadku skarżącej Gminy spełniony. Zdaniem Sądu, jest to tak istotny, wręcz kluczowy element stanu faktycznego, iż to po stronie Gminy był interes jego ujawnienia, tym bardziej, że to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem wobec braku wskazania

na spełnienie takiego warunku w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku

o udzielenie interpretacji Sąd nie mógł rozważać oceny zgodności regulacji u.p.t.u.

z ww. przepisem dyrektywy.

Zaznaczyć przy tym również należy, że Gmina, za pomocą Zakładu, prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ale również w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych czy utrzymania czystości i porządku. Co więcej, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną specyfiką działalności Zakładu. Proporcja zaś zgodnie z powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Zakładu, a nie tylko jego działalność w odniesieniu do ww. infrastruktury. Tym samym przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik m³ wykorzystywanej wody

i odbioru ścieków dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, oznaczałoby zastosowanie takiego samego prewspółczynnika dla pozostałych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę. Bowiem, jak wskazano wyżej, przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Odnosząc się z kolei do oceny zaproponowanych we wniosku metod ustalania proporcji w celu określenia kwoty podatku naliczonego dla poszczególnych grup wydatków w oparciu o kryterium udziału ilości (w m³) wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych i oczyszczonych (w zależności od charakteru ponoszonych wydatków) w ramach transakcji opodatkowanych VAT w ilości wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji, w ocenie Sądu, skarżąca Gmina nie wykazała, ażeby metody te stanowiły najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, w sposób pełny i obiektywny gwarantujący zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej Gminy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość wyboru, jak i rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności

i dokonywanych nabyć, z zaznaczeniem jednak, że wybrana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie

od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo

do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Tymczasem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, wybrane przez Skarżącą metody nie uwzględniają przede wszystkim specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jej pozycji (forma organizacyjno-prawna), ponadto sposobu jej finansowania, jak również specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć, ich celu

i sposobu wykorzystania.

W ocenie Sądu, przy wyborze sposobu określenia proporcji, całkowicie bowiem pominięto pozycję jednostek samorządu terytorialnego w systemie opodatkowania VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.)

tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu żaden z komercyjnych przedsiębiorców nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Przypomnieć ponadto należy, że samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co stanowi swoistego rodzaj "zabezpieczenie finansowe" źródła finansowania swoich wydatków, którego również jest pozbawiony inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęte zaś przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które to bez wątpienia mają wpływ na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Metody te odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody

i odprowadzanych od odbiorców ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności,

o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W opisanym przypadku, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, ww. infrastruktura będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i/lub zwolnioną od VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania Gminy, jednostek organizacyjnych oraz budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, jak i innych budynków wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, w tym również budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Trafnie wskazał organ interpretacyjny, dla przykładu, że w budynkach, w którym Zakład posiada swoją siedzibę są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno

w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik

do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej

i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych.

Zdaniem Sądu, zauważyć ponadto należy, że Gmina określając ogólnie rodzaj wydatków na wodociągi, na kanalizację i wydatków ogólnych związanych

z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w żaden sposób nie wykazała ich specyfiki,

a przede wszystkim ich związku z przyjętymi metodami ilościowego prewspółczynnika zużycia wody czy odprowadzenia ścieków. Jeżeli bowiem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług np. w związku z podłączeniem podmiotu do sieci wodno-kanalizacyjnej, to nie wykazała, by koszt takiego przyłącza w jakiekolwiek sposób był uzależniony od ilości pobieranej przez podłączony podmiot wody czy odprowadzanych ścieków.

W ocenie Sądu, również podnoszona przez Skarżącą okoliczność,

że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby

na podstawie danych za 2016 r. 49%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z ww. działalności, nie dowodzi stanowisku Gminy, że prewspółczynniki obliczone według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych), a co więcej, że zapewnią neutralność tego podatku.

W rezultacie powyższego, za bezpodstawne Sąd uznaje zarzuty Gminy podniesione w skardze co do możliwości zastosowania kilku prewspółczynników przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jak również co do ich oceny dokonanej przez organ interpretacyjny.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie ma oparcia na gruncie analizy zaskarżonej interpretacji. Trudno uznać, że organ przy jej wydawaniu, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ w subiektywnym przekonaniu Skarżącej, wydał interpretację odmienną od jej oczekiwań. Interpretacja zawiera bardzo rozbudowany wywód prawny i odnosi się do wszystkich aspektów przedstawionych we wniosku o jej wydanie. Nie można jej postawić w związku z tym zarzutu braku staranności

i merytorycznej poprawności.

Na rozprawie 25 lipca 2018r., pełnomocnik Gminy powołał się na wyrok NSA

z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt. II FSK 219/18 podnosząc, że w wyroku tym podzielono stanowisko zaprezentowane przez Gminę w rozpoznawanej sprawie.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem pomiędzy rozpoznawaną sprawą a sprawą której dotyczył wyrok NSA z 26 czerwca 2018r., występują istotne

w stanie faktycznym różnice. W sprawie II FSK 219/18 Gmina występująca

z wnioskiem o udzielenie interpretacji wskazała, że "w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków", natomiast w przedmiotowej sprawie takiej istotnej okoliczności nie wskazano. Z przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego wynika,

również, że Gmina, za pomocą Zakładu prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ale również w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, cmentarzy komunalnych czy utrzymania czystości i porządku. Zatem wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną działalnością Zakładu. Ponadto w sprawie II FSK 219/18, wskazano na sposób określenia proporcji, opartej na kryterium rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów

i kanalizacji, natomiast w rozpoznawanej na metodę ustalania proporcji w oparciu

o kryterium udziału ilości (w m³) wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych

i oczyszczonych (w zależności od charakteru ponoszonych wydatków) w ramach transakcji opodatkowanych VAT w ilości wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji, przy czym wskazano kilka prewspółczynników.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.