Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2960/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 , art. 67b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.07.2020 r. o sygn. III SA/Wa 1451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę A.M. (dalej: skarżąca), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8.04.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w nieuprawnionym stwierdzeniu przez WSA w Warszawie, że zaistnienie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, powinno skutkować udzieleniem wnioskowanej ulgi, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów istnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli poprzez przekroczenie granic badania legalności zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny, że w przedmiotowej sprawie organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwowych przez wykroczenie poza zakres uznania administracyjnego, gdyż zaistniała obiektywna niesprawiedliwość polegająca na wygenerowaniu zwiększonego podatku z winy organu ubezpieczeniowego, w sytuacji gdy wykroczenie poza ten zakres uznania ma miejsce w sytuacji rażącego naruszenia zasady sprawiedliwości;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., przez uznanie, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, w sytuacji gdy ocena dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie była prawidłowa;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny, że w sprawie organy skoncentrowały się tylko i wyłącznie na sytuacji ekonomicznej skarżącej, w sytuacji gdy organy wzięły pod uwagę okoliczności związane z wygenerowaniem podatku, uznając że zaistniała przesłanka interesu publicznego;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niespójność zaistniałą w uzasadnieniu wyroku polegającą na wskazaniu, że przekroczenie granic uznania administracyjnego ma miejsce m.in. gdy wybór alternatywnych decyzji dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe), przy czym Sąd w uzasadnieniu uznał, że w sprawie doszło do obiektywnej niesprawiedliwości w związku z działaniem organu ubezpieczeniowego, jednocześnie nie uzasadniając, jakie okoliczności wskazują, że w sprawie doszło do rażącej niesprawiedliwości przy zastosowaniu uznania administracyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Pismo nie zawierało w swej treści oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności należy odmówić słuszności stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną organu odwoławczego jakoby WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. przez ich błędną wykładnię. W punkcie wyjścia konieczne jest wyjaśnienie dystynkcji pomiędzy wykładnią normy materialnoprawnej a jej subsumpcją, tj. podporządkowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego do konkretnej normy materialnoprawnej. Wykładnia przepisów prawa materialnego każdorazowo dokonywana jest w oderwaniu od realiów konkretnej sprawy, stanowiąc abstrakcyjną interpretację prowadzącą do zdekodowania treści normy prawnej. Tymczasem subsumpcja przepisu prawa materialnego stanowi jego zastosowanie na gruncie konkretnego stanu faktycznego i sprowadza się do oceny, czy dana norma materialnoprawna rozumiana w sposób ustalony na etapie jej wykładni, przy zakreślonych przez organ stanowczych ustaleniach faktycznych może być podstawą decyzji podatkowej. Badaniu podlega wówczas, czy poszczególne okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wszystkie przesłanki hipotezy danej normy materialnoprawnej.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie nie podejmuje się wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w sposób prowadzący do uznania, że spełnienie obu przesłanek, tj. zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również przesłanki ważnego interesu publicznego, generuje po stronie organu obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Analiza uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie pozwala na postawienie zarzutu jakoby Sąd ten upatrywał konieczności pozytywnego rozpoznania wniosku podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej w występującej koniunkcji przesłanek (nie zaś uprawnienia w przypadku alternatywy łącznej). W poddanym badaniu orzeczeniu WSA w Warszawie w pierwszej kolejności skoncentrował się na aspekcie wykładni przesłanek zawartych w art. 67a § 1 o.p., a następnie ocenie dokonanej subsumpcji w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w dalszej kolejności natomiast rozstrzygając zagadnienie dopuszczalności kontroli sądowoadministracyjnej względem decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego. W wywodach poświęconych normie art. 67a § 1 o.p., stanowiącej podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Sąd posiłkował się spójnikiem "lub", zaś w toku wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika wyraźnie zaznaczył, że "O istnieniu ważnego interesu (...) decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej." (s. 3 uzasadnienia). Z cytowanego fragmentu jednoznacznie wynika sposób wykładni art. 67a § 1 o.p. prezentowany na gruncie kwestionowanego orzeczenia, będący zgodnym zarówno z wypracowanym na kanwie ww. przepisu dorobkiem orzeczniczym tutejszego Sądu, jak również preferowanym stanowiskiem organu odwoławczego prezentowanym w skardze kasacyjnej.

Ilekroć WSA w Warszawie traktował o kwestii spełnienia przesłanek, o których mowa w wymienionym przepisie, oraz skutku prawnym w postaci odmowy umorzenia zaległości podatkowych – co miało miejsce na s. 5 uzasadnienia - czynił to w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy, kładąc nacisk na aspekt braku rozważenia celowości umorzenia zaległości podatkowej skarżącej oraz nieuprawnionego koncentrowania się przez organ odwoławczy na wybiórczych okolicznościach faktycznych. Należy w tym miejscu wyraźnie rozróżnić kwestię wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. od oceny prawidłowości przypisania przez organ odwoławczy doniosłości prawnej ustalonym okolicznościom faktycznych, który pozostaje poza etapem interpretacji ww. przepisu.

Z uwagi na niewyjaśnienie w skardze kasacyjnej omawianego zarzutu w zakresie relacji pomiędzy unormowaniami zawartymi w art. 67b § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz brakiem nawiązania w uzasadnieniu do regulacji art. 67b § 1 pkt 1 o.p., kwestia ta pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.3. W odniesieniu do zarzutów zawartych w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że pomimo sformułowania ich jako zarzutów proceduralnych oraz powołania w ich treści przepisów o charakterze procesowym, analiza osnowy podnoszonych naruszeń oraz ich uzasadnienie prowadzi do wniosku, iż zamiarem organu odwoławczego było objęcie zarzutem nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie oceny, czy w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednoznacznie dowodzi temu ogół okoliczności i orzeczeń sądów administracyjnych powoływanych w uzasadnieniu na wykazanie prawidłowości stanowiska organu, który w tym względzie niejednokrotnie posiłkuje się zwrotem "pojęcie interesu publicznego" oraz "pojęcie ważnego interesu podatnika". Przepisy prawa procesowego stanowią normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego (H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, Warszawa 2013, s. 164-177). Przedmiotem analizy w świetle omawianych zarzutów jest tymczasem prawidłowe rozumienie przesłanek umożliwiających zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a o.p., a nadto ocena, czy poszczególne okoliczności faktyczne wykazane w toku postępowania przemawiają za uznaniem ich występowania w sprawie. Z tego względu należy uznać, że zarzuty zawarte w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej - niezależnie od ich zasadności - winny być zakwalifikowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sformułowanie zawarte w art. 67a o.p., wskazujące na ważny interes podatnika jako przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, stanowi zwrot szacunkowy, nie tylko zobowiązujący organ do ustalenia, na tle konkretnego stanu faktycznego, treści pojęcia zawierającego się w klauzuli generalnej traktującej o interesie podatnika, lecz także zobowiązuje organ podatkowy do szacowania wagi tego interesu - nie każdego interesu lecz wyłącznie noszącego przymiot ważności. Posłużenie się w aktach prawnych wyrażeniami o cechach klauzuli generalnej pozwala ustawodawcy nadać regulacji pewien element elastyczności, konieczny w przypadkach, w których kazuistyczne wymienienie przesłanek jest niecelowe lub niemożliwe np. ze względu na nieprzewidywalne zróżnicowanie stanów faktycznych. Ciężar dokonania oceny i zakwalifikowania stanu faktycznego jako spełniającego przesłankę ustawową spoczywa zaś na podmiocie stosującym prawo – w analizowanym przypadku organie podatkowym (zob. np. wyroki NSA: z 29.04.2020 r., I OSK 2987/19; z 15.03.2013 r., II FSK 1535/11). Wystąpienie w jednym stanie faktycznym danej okoliczności pozwalającej na zastosowanie ulgi podatkowej nie przesądza o zasadności jej przyznania w innym stanie faktycznym. Odniesienie zatem stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości w badanej sprawie, do klauzuli generalnej oraz zwrotu szacunkowego wymaga każdorazowego ustalenia przez organ stosujący prawo treści tych klauzul i zwrotów szacunkowych. Elementy stanu faktycznego sprawy winny podlegać komplementarnej i wyczerpującej ocenie jako całokształt, nie zaś odrębnie w zakresie każdej okoliczności. Niejednokrotnie każdy z osobna element stanu faktycznego nie musi wypełniać przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego, niemniej ujmowany w sposób całościowy, oceniany przez pryzmat motywów podatnika, przymiotów osobistych czy przyczyn dokonanych wyborów, może w realiach konkretnej sprawy doprowadzić do konkluzji o wystąpieniu jednej lub obu jednocześnie przesłanek, o których mowa w art. 67a o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko aspekt ekonomiczny skarżącej, ale również działania skarżącej, jej decyzje oraz zaradność życiowa, a także względy sprawiedliwości oraz poczucia krzywdy i niesprawiedliwości. Interes podatnika winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie będąc wyprowadzanym wyłącznie z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Jeżeli jednak obiektywna ocena prowadzi do wniosku, że nie sposób podatnikowi przypisać winy w zaistniałym stanie rzeczy, będącym wyłącznym wynikiem działania lub zaniechania podmiotu trzeciego, zwłaszcza podmiotu zaufania publicznego, jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, odczucia podatnika zobowiązanego do ponoszenia konsekwencji finansowych płynących z takich działań, nie można uznać za obojętne z punktu widzenia jego ważnego interesu.

Argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w sprawie, a następnie powtórzona w skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że okoliczność niepozostawania w biedzie oraz posiadania środków finansowych na określonym poziomie – niekoniecznie wysokim – niejako sanuje błędy organu ubezpieczeniowego, które doprowadziły do zwłoki w wypłacie świadczeń, a tym samym naliczenia wyższego wymiaru podatku dochodowego za 2016 r. Tak prowadzona narracja organu prowadzi do niczym nieuzasadnionego premiowania podatników niezaradnych życiowo, nieracjonalnie gospodarujących majątkiem, którzy niezależnie od występujących problemów życiowych nie dołożyli starań mających na celu zaradzenie trudnej sytuacji życiowej.

Nie można podzielić poglądu jakoby w świetle art. 67a o.p. jedyną przesłanką pozwalającą na zastosowanie ulgi podatkowej była zła sytuacja majątkowa podatnika przejawiająca się np. w niemożności przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Na takowe wnioski nie pozwala brzmienie ww. przepisu, który nie odnosi się konkretnie do sytuacji finansowej czy majątkowej podatnika, a do ważnych jego interesów. W oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem stoi utożsamianie ważnych interesów podatnika wyłącznie z aspektem ekonomicznym, który jakkolwiek w doktrynie i orzecznictwie jest najczęstszym i jednym z ważniejszych elementów składających się na rzeczoną przesłankę, ale nie jedynym. Gdyby art. 67a o.p. miał zastosowanie wyłącznie do przypadków trudnej sytuacji finansowej czy majątkowej podatnika, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej mogą i powinny być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, zwłaszcza jeżeli noszą cechę czynników niezależnych od podmiotu inicjującego postępowanie i niebędących następstwem jego świadomych działań. Należy opowiedzieć się przeciwko stanowczemu odrzuceniu tych kwestii jako zupełnie irrelewantnych w procesie badania zachodzenia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu dla prezentowanego stanowiska pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy argumentacja, że okoliczności związane z wygenerowaniem podatku zostały uwzględnione przy ocenie zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Jak niejednokrotnie podnoszono w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki warunkujące możliwość zastosowania instytucji ulgi podatkowej nie są względem siebie konkurencyjne. Nie jest wykluczone, aby jedno zdarzenie faktyczne czy jedna okoliczność wpływała na uznanie, że spełniona jest każda z tych przesłanek, jednak z uwagi na inne przyczyny i wartości im przyświecające. Tytułem przykładu, okoliczność skrajnego ubóstwa uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowej może wypełniać zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika wobec chronienia jego podstaw egzystencji, jak również przesłankę ważnego interesu publicznego wobec konieczności unikania sytuacji wymuszającej przejęcie ciężaru utrzymania bytu podatnika oraz jego rodziny przez Skarb Państwa.

Poddając ocenie zaistnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, w aspekcie poszkodowania skarżącej przejawiającego się w konieczności zapłacenia wyższego wymiaru podatku dochodowego, właściwego dla II progu podatkowego, nie bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania przez skarżącą kwoty 6.913,83 zł tytułem odsetek należnych od wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych świadczeń po terminie. Odsetki jako zryczałtowana forma odszkodowania stanowiąca rekompensatę za brak możliwości korzystania z należnych środków pieniężnych winna być bowiem brana pod uwagę przy badaniu stopnia poszkodowania skarżącej.

Należy przy tym podzielić stanowisko WSA w Warszawie, że przedmiotem potencjalnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej winna być wyłącznie nadwyżka podatku stanowiąca równowartość różnicy powstałej pomiędzy obliczeniem podatku z uwzględnieniem I progu podatkowego a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu II progu podatkowego. Niezależnie od daty i sposobu wypłacenia środków przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych skarżąca zobowiązana byłaby przecież do uiszczenia podatku naliczonego od osiągniętego w ten sposób dochodu.

3.4. Przechodząc do oceny zarzutów o charakterze proceduralnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego jakoby Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oceny zastosowanego w sprawie uznania administracyjnego. Dyspozycja normy zawartej w art. 67a o.p. została zbudowana przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet występowanie w sprawie okoliczności faktycznych przemawiających za stwierdzeniem ziszczenia się jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o ulgę. Pozostawienie jednak organom podatkowym luzu decyzyjnego nie może być utożsamiane z pełną dowolnością, prowadzącą niekiedy do kolizji z porządkiem konstytucyjnym.

Zagadnienie granic uznania administracyjnego i ich możliwego zakresu kontroli było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych doznaje daleko idących ograniczeń, zasadniczo obejmując samo postępowanie poprzedzające jej wydanie – sferę gromadzenia i oceny dowodów oraz badania zaistnienia przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a o.p. Jednocześnie jednak dostrzeżono, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanych kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyznaczającymi granice uznania administracyjnego, w których może poruszać się organ (por. wyrok NSA z 21.09.2020 r. II FSK 1193/20; wyrok NSA z 14.10.2016 r., II FSK 2427/14; wyrok NSA z 2.03.2016 r. II FSK 2474/15; wyrok NSA z 4.01.2017 r., II FSK 3615/14; wyrok NSA z 6.07.2017 r., II FSK 1693/15). Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Wyłączenie spod kognicji sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych rażąco naruszających zasady sprawiedliwości, będących wynikiem uwzględnienia kryteriów irrelewantnych lub nieracjonalnych, stanowiłoby unicestwienie konstytucyjnej zasady prawa do sądu umożliwiającej dochodzenie obywatelom, w tym również podatnikom, naruszonych praw. Zajęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie skodyfikowanej w art. 120 o.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację zasady państwa prawnego, o której mowa w art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). Zasady tej nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem, albowiem jej pełna realizacja wymaga ważenia wartości i zasad prawnych wywodzonych z ustawy zasadniczej (por. wyrok NSA z 6.07.2017 r., II FSK 1693/15; wyrok NSA z 4.01.2017 r., II FSK 3615/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stanowisko to podziela, aprobując wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń, podkreślając jednak, że ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego nie powinna być nadużywana i usprawiedliwiona wyłączne sytuacjami wyjątkowymi, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w ramach uznania, budzi wątpliwości przez wzgląd na obiektywną niesprawiedliwość.

Przechodząc do oceny trafności dokonanej przez WSA w Warszawie kontroli decyzji uznaniowej organu odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że została ona dokonana poprawnie i nie można postawić jej skutecznego zarzutu wadliwości, o jakiej mowa w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie rozważył należycie przyczyn leżących u podstaw wniosku skarżącej i nie przypisał należytej wagi wnioskom płynącym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób skorzystania przez organy obu instancji z uznania administracyjnego budzi wątpliwości w kontekście realizacji wyrażonej w art. 120 o.p. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, że podjęte w granicach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia wobec ich obiektywnej niesprawiedliwości, stąd rozważną ingerencję w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego w niniejszej sprawie należy ocenić jako usprawiedliwioną. Organ odwoławczy wprawdzie przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał stanowczych ustaleń faktycznych, jednak ostatecznie nie przypisał płynącym zeń wniosków odpowiedniej doniosłości prawnej, doprowadzając do zupełnej dowolności przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Zasada zaufania do organów podatkowych uregulowana w art. 121 § 1 o.p. wymaga, aby wybór dokonywany przez organy był racjonalny i obiektywny, znajdujący oparcie w okolicznościach danej sprawy. Decyzja wydana przez organ winna być zatem wyrazem przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz urzeczywistniać zasadę proporcjonalności i równości wobec prawa, zaś działania organu winny cechować się rozsądnością i sprawiedliwością. Nie do pogodzenia z powyższymi dyrektywami pozostaje postępowanie organu odwoławczego, który wprawdzie dostrzegł brak winy skarżącej w konieczności ponoszenia wyższego wymiaru podatku, zawinione działanie organu ubezpieczeniowego, który pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce z wypłatą świadczeń oraz trudności finansowe, z jakimi zmagała się skarżąca wobec pozbawienia jej oraz małych dzieci pozostających na jej wyłącznym utrzymaniu środków do życia, niemniej nie przypisał tym okolicznościom rangi uzasadniającej pozytywne rozpatrzenie wniosku o zastosowanie ulgi. Organ skoncentrował się na pozytywnej prognozie aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, uznając ją za poprawną, pozwalającą na pokrycie wyższego wymiaru podatku, abstrahując zupełnie od okoliczności, że nie znosi ona niesprawiedliwego charakteru tak ustalonego zobowiązania. Nie chodzi przy tym o etap badania występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego czy przesłanki ważnego interesu podatnika, a moment ważenia wartości i przypisywania znaczenia prawnego w chwili korzystania z luzu decyzyjnego w ramach uznania administracyjnego. Argumentacja organu odwoławczego sprowadza się do konkluzji, że gdyby skarżąca dalej pozostawała bez środków do życia i nie mogła pokryć wyższego zobowiązania podatkowego, okoliczności związane z jego powstaniem oraz przyczyny, które doprowadziły do uwzględniania II progu podatkowego, byłyby wystarczająco wyeksponowane, aby mogły uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej. Taki sposób korzystania przez organ odwoławczy z przyznanej swobody decyzyjnej znacząco wykracza poza dozwolone ramy uznania administracyjnego, rażąco naruszając zasady sprawiedliwości. Trudno upatrywać uzasadnienia dla obarczania podatnika wyższym wymiarem podatku wyłącznie jego sytuacją finansową, jeżeli wymiar ów byłby niższy przy należytym wykonywaniu przez organy administracji publicznej powierzonych im zadań. Uzasadnia to poczucie krzywdy i niesprawiedliwości po stronie skarżącej, które doznaje spotęgowania wobec działań podjętych przezeń na przestrzeni lat ukierunkowanych na poprawę sytuacji finansowej mimo braku osiągania przychodu z należnych świadczeń.

Jakkolwiek na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wyższym wymiarze, pomimo przyczyn jego naliczenia na wyższym poziomie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie publicznym może być ograniczenie negatywnych następstw takiej decyzji w zakresie wspominanej nadwyżki w drodze umorzenia części zaległości podatkowej. Przytoczone uprzednio zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne prawa podatkowego wyrażone w art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. przemawiają za koniecznością zniwelowania niesprawiedliwych dla skarżącej konsekwencji finansowych, na które nie miała wpływu. Mając na względzie powyższe uwagi, chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku okazał się zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zakresie dokonanej przez WSA w Warszawie oceny wykroczenia przez organ odwoławczy poza dopuszczalny zakres uznania administracyjnego.

3.5. Do tożsamych spostrzeżeń skłania ocena dalszego zarzutu skargi kasacyjnej wiążącego się z wytkniętymi uchybieniami co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przez WSA w Warszawie okoliczności wskazujących w realiach przedmiotowej sprawy na rażącą niesprawiedliwość przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r., II FPS 8/09 oraz zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tego Sądu przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną i przedmiot skutecznego zarzutu tylko wówczas, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również w sytuacji, gdy jego treść nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. W drodze zarzutu naruszenia komentowanego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, która to analiza w ocenie tutejszego Sądu nie daje podstaw do uchylenia kwestionowanego orzeczenia.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym, w świetle powyższych uwag, podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, niezależnie od pojedynczych nieprawidłowości, o których mowa w dalszej części uzasadnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., również w zakresie kwestionowanych przez organ odwoławczy podstaw oceny WSA w Warszawie w kontekście rażącej niesprawiedliwości zastosowanego w sprawie uznania administracyjnego. Analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że przyczyny rażącej niesprawiedliwości Sąd ów upatrywał w naruszeniu zasad sprawiedliwości przy odmowie zastosowania ulgi podatkowej, w sytuacji gdy źródłem wygenerowania zwiększonego podatku dochodowego skarżącej było błędne działanie organu ubezpieczeniowego (s. 5 uzasadnienia), opisane wyczerpująco zarówno w części poświęconej stanowi faktycznemu sprawy (s. 1 uzasadnienia), jak również w ramach ocen prawnych (s. 4 uzasadnienia). Jakkolwiek organ odwoławczy ma prawo nie podzielać tak zaprezentowanego stanowiska WSA w Warszawie, czemu skądinąd dał wyraz w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, nie może czynić skutecznego zarzutu braku kompletności uzasadnienia w omawianym zakresie i przez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazywać uchybienia, którego WSA w Warszawie się nie dopuścił.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje również na aprobatę zarzut organu odwoławczego dotyczący naruszenia przez WSA w Warszawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przytoczone przepisy stanowią normy o charakterze ustrojowym traktujące o zakresie i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne oraz ich właściwości. Uchybienie tym przepisom w bardzo wąskim zakresie może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli. Okoliczność, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., zwłaszcza, że pod pojęciem kryterium legalności mieści się również analiza czynienia zadość przez organy podatkowe ogólnym zasadom prawa, w tym klauzulom odnoszącym się do zasad słuszności czy sprawiedliwości społecznej. W rzeczywistości to nie sąd przyjmuje jako kryterium względy słuszności czy sprawiedliwości, a jedynie poddaje badaniu, czy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych nakazujących uwzględnienie takich wartości, w szczególności art. 120 o.p. wyrażającego zasadę legalizmu oraz art. 121 o.p., traktującego o obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co należy w tym miejscu zauważyć, wprawdzie w treści zarzutu zawartego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia omawianych przepisów organ odwoławczy upatruje w nienależytym wykonaniu przez WSA w Warszawie obowiązku kontroli działalności organu przez przekroczenie granic badania legalności zaskarżonej decyzji, analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że sprowadza się on do kwestionowania wyłącznie treści sformułowanych przez WSA w Warszawie zaleceń koniecznych do uwzględnienia przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżone orzeczenie pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. Sytuacja taka zachodzi, gdy eliminacja błędów uzasadnienia nie prowadzi do konieczności modyfikacji rozstrzygnięć zawartych w sentencji orzeczenia (zob. np. wyrok NSA z 2.08.2018 r., II FSK 2107/16; wyrok z 18.08.2004 r., FSK 207/04; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). W omawianym przypadku chodzi przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego orzeczenia. Skoro na podstawie ww. przepisu nie można uchylić wyroku zawierającego prawidłowe rozstrzygnięcie opatrzonego błędnym uzasadnieniem, tym bardziej podstawą uwzględnienia skargi nie może być częściowo wadliwe uzasadnienie wyroku zawierającego rozstrzygnięcie zgodne z prawem.

W świetle powyższych uwag za zbyt daleko idące należało uznać stwierdzenie WSA w Warszawie zawarte w wytycznych, dotyczące potencjalnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej inicjującego postępowanie w sprawie. Ilekroć rozstrzygnięcie merytoryczne w danej sprawie pozostawione jest uznaniu administracyjnemu, rozumianemu jako przyznane organowi uprawnienie do kształtowania sytuacji prawnej adresata danej normy przez akt administracyjny, niemożliwym jest obligowanie organu do określonego działania. W przypadku decyzji uznaniowych to w gestii organu spoczywa wybór konsekwencji prawnych zaistnienia określonego stanu faktycznego wypełniającego hipotezę danej normy prawnej (zob. np. M. Mincer, Uznanie administracyjne, Toruń 1983, s. 54-66; M. Jaśkowska-Mincer, Glosa do wyroku NSA w Katowicach z 7.02.1991 r., SA/Ka 848/90, OSP 1993, Nr 1, poz. 42; M. Jaśkowska [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 1, Instytucje prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 290 i n.). Skoro decyzja wydawana na podstawie art. 67a o.p. stanowi akt będący wynikiem uznania administracyjnego, WSA w Warszawie nie może sugerować preferowanego kierunku decyzyjnego organu. Wprawdzie sformułowanie "powinno skutkować w istocie udzieleniem wnioskowanej ulgi" nie nosi cech zwrotu autorytarnego, zawierającego konstrukcję nakazu, jednak wiążący charakter zaleceń wyrażanych przy wyroku kasatoryjnym oraz ich doniosłość prawna wymaga niepozostawiającego wątpliwości precyzowania treści wytycznych.

3.7. Oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy jednoczesnym wskazaniu, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu powoduje, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przestaje wiązać w odpowiedniej części, zaś wiążące – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu, rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy ponownie przeanalizuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, poddając badaniu, czy uwzględnieniu podlegały wszystkie istotne okoliczności, a nadto rozważy, czy decyzja odmowna odpowiada kryterium słuszności i sprawiedliwości przy występowaniu w sprawie co najmniej przesłanki ważnego interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście prawidłowego przypisania doniosłości prawnej okoliczności wiążących się z powstaniem zaległości podatkowej oraz braku zawinienia skarżącej w powstaniu nadwyżki wymiaru podatku dochodowego. Organ odwoławczy winien uwzględnić wpływ ww. okoliczności na ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej w zakresie nadwyżki podatku stanowiącej różnicę pomiędzy obliczeniem dochodu z uwzględnieniem I progu podatkowego a podatkiem obliczonym z uwzględnieniem II progu podatkowego, mając na uwadze fakt, że na mocy orzeczenia sądu powszechnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił skarżącej obok zaległych środków kwotę 6.913,83 zł tytułem należnych odsetek.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, albowiem mimo częściowej wadliwości uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, albowiem z uwagi na niespełnienie przez odpowiedź na skargę kasacyjną wymogu, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., pismo procesowe nie mogło wywołać zamierzonego skutku w zakresie wniosku kosztowego zawartego w jego treści, niezależnie od braku dokonania w sprawie fizycznego zwrotu tego pisma.