Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 582/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. K.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2013 r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 83.756 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Aktem notarialnym z [...] listopada 2007 r. (Rep. A Nr [...]) skarżąca, będąc stanu wolnego, nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 41,20 m2, położonego w [...] wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości za cenę 146.542,40 zł. Cena została przez skarżącą zapłacona w całości (przelewem bankowym) [...] maja 2007 r.

Postanowieniem z [...] maja 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wraz z mężem W.D. nabyli w dniu [...] marca 2001 r. do majątku wspólnego dom w [...]. W małżeństwie K. i W.D. od [...] kwietnia 2007 r. obowiązywał umowny ustrój rozdzielności majątkowej. Wyrokiem z [...] maja 2007 r. Sąd Okręgowy (sygn. akt [...]) rozwiązał przez rozwód małżeństwo K. i W.D..

W złożonym 31 maja 2011 r. oświadczeniu skarżąca wyjaśniła, że przepracowała 35 lat jako pielęgniarka, całe lata żyła oszczędnie, odkładając pieniądze. Dodatkowo zarabiała biorąc nadgodziny i tzw. prywatne dyżury. W małżeństwie dużą pomoc otrzymywali od rodziców i rodzeństwa obojga (mąż był inwalidą jeżdżącym na wózku). Po rozwodzie, wyprowadzając się z domu, zabrała wszystkie swoje oszczędności.

Skarżąca przesłuchana w charakterze strony zeznała, że oszczędności, za które nabyła lokal mieszkalny przechowywała w domu a nie na rachunku bankowym, by mąż nie widział, gdyż 4 lata przed rozwodem było już bardzo źle między nimi. Od matki, która wspierała ją odzieżą i żywnością, otrzymywała też marki, które przechowywała w domu – w czasie denominacji w markach i dolarach, a gdy wchodziło euro w dolarach i złotówkach. Przed zakupem mieszkania miała już tylko złotówki. Pieniądze przechowywała w domu, przeważnie "na wysokościach" by mąż ich nie znalazł, ukrywając swoje oszczędności przed nim. Otrzymywane na rachunek bankowy środki pieniężne z tytułu wykonywanej pracy częściowo wydawała a częściowo wypłacała i odkładała w domu. Uzbierała w ten sposób 110.000 – 115.000 zł, natomiast 50.000 zł otrzymała od byłego męża po rozwodzie w wyniku podziału majątku wspólnego. Skarżąca wskazała również, że przez cały okres życia zawodowego żyła z małżonkiem skromnie, gromadząc oszczędności. Stwierdziła, że oszczędzali aż do przesady.

Zeznający w charakterze świadka były mąż skarżącej W.D. potwierdził, że w ramach podziału majątku wspólnego przekazał jej w obecności syna D. kwotę 50.000 zł. Wyjaśnił, że po zakupie nieruchomości w 2001 r. większość oszczędności trzymał w domu, a kredyt wzięty na ten zakup przeznaczył na remont domu. Odnośnie wspólnego budżetu domowego zeznał, że każde z nich dysponowało swoim kontem, przy czym żona zajmowała się kosztami związanymi z prowadzeniem domu, a on opłatami, utrzymaniem samochodu i kosztami remontów. Stwierdził też, że całkowicie trzymał pieczę nad wspólnymi oszczędnościami, ale każde z nich osobno gromadziło swoje środki i nie wie, gdzie swoje gromadziła skarżąca. Środki, z których później spłacił byłą żonę były wspólnymi oszczędnościami, które były w ukryciu przed małżonką "chomikowane".

W złożonym 9 stycznia 2012 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2006 r. skarżąca wskazała m. in. środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 120.000 zł oraz wyszczególniła posiadaną biżuterię o wartości 6.000 zł i sprzęt rtv o łącznej wartości 4.500 zł. Na koniec 2007 r. ww. pieniędzy i ruchomości już nie miała. Nadto oświadczyła, że przez okres pracy zawodowej intensywnie odkładała wolne środki, żyjąc skromnie i oszczędnie, mając również olbrzymią pomoc ze strony rodziców (m. in. w postaci waluty i złotówek, ale także odzieży i żywności). Szczegółowo wyjaśniła źródła przychodów rodziców oraz wskazała, że rodzina (w tym siostra G.K.) przypomniała jej o pewnych faktach, które zatarły się w jej pamięci. Po śmierci ojca w 1985r. otrzymała kilkaset marek niemieckich, a tuż przed śmiercią matki, która zmarła w 1991r. kilkanaście tysięcy marek niemieckich i kilkaset dolarów. W 2004 r. syn D.D. wymienił jej w kantorze dwukrotnie euro na złotówki.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. w kwocie 80.195 zł od dochodów w wysokości 106.927 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za wiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej, które potwierdził W.D., w zakresie otrzymania od niego kwoty 50.000 zł w ramach pozasądowego rozliczenia wspólnego majątku, w zamian za dokonaną darowiznę (udział w nieruchomości wspólnej zabudowanej domem mieszkalnym) na rzecz syna D.D., którą potwierdził akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2007 r. Rep. A nr [...]. Nie dał natomiast wiary zeznaniom K.D. w zakresie posiadania oszczędności poza systemem bankowym.

Na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Prowadząc postępowanie ponownie, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków N.D., D.D., R.P., G.K.. Dokonał analizy kont bankowych skarżącej oraz odebrał od W.D. oświadczenie dotyczące źródeł pochodzenia lokat bankowych zlikwidowanych przed zakupem domu.

Córka skarżącej N.D. zeznała, że w sierpniu 2004 r. pożyczyła od matki 30.000 zł, które miała przeznaczyć na zakup mieszkania, ale pomysł upadł i w grudniu tego samego roku zwróciła pieniądze matce w gotówce, gdyż tak sobie matka życzyła. Potwierdziła również, że rodzice mieli odrębne pieniądze. Oprócz tych wspólnych, chociażby na opłaty, mieli swoje oszczędności, o których nawzajem nie wiedzieli. Partner N.D. R.P. potwierdził jej zeznania odnośnie pożyczki udzielonej przez skarżącą i jej zwrotu w gotówce.

Syn skarżącej D.D. zeznał, że miedzy styczniem a marcem 2004 r. w jednym z kantorów na ul. Chopina dokonał wymiany euro należących do matki – najpierw 10.000, potem ok. 5.000. On poradził matce wymianę bo był dobry kurs, dochodzący do 5 zł. Stwierdził również, że wiedział, iż matka przechowuje gotówkę, że chowa ją przed ojcem i jakby coś się stało, to chciała żeby syn wiedział gdzie jest. Były to na pewno oszczędności skarżącej, głównie ze spadku, który dostała po swojej matce (dostała wówczas dużo waluty) oraz z wyjazdów zagranicznych (do Jugosławii i Rosji). Matka zabrała sporo rzeczy wartościowych z domu rodzinnego, po śmierci babci. Natomiast kategorycznie była przeciwna inwestycjom bankowym, bo obawiała się, że dowie się o tym ojciec.

Siostra skarżącej G.K. zeznała, że jeszcze ojciec proponował przepisanie na nią całego domu, a po jego śmierci matka napisała oświadczenie, w którym zrzekła się na jej rzecz swojej części spadku po mężu (do akt załączyła kserokopię tego oświadczenia), ale siostry nie uregulowały tego formalnie. G.K. cały czas mieszka w domu po rodzicach. W zeznaniach potwierdziła również, że rodzice dużo pomagali skarżącej, dawali jej pieniądze, matka zwoziła różne rzeczy z Niemiec i zaopatrywała całą rodzinę. Od matki wiedziała o jej zamiarze obdarowania skarżącej pieniędzmi z tego powodu, że świadek pozostawała w domu. G.K. wyjaśniła również, że środki te matka przekazała skarżącej w okresie wielkanocnym ok. 2000 r. (potem sprostowała rok na 1990), choć ona sama nie była obecna przy przekazaniu. Matka – chora na raka i pobierająca chemię – kilkakrotnie w tamtym okresie wyjeżdżała do [...]. Przekazała dużą kwotę – ok. 7.000 dolarów i marki, których ilości świadek nie pamiętała, choć widziała jak matka środki te pakowała. Wyjaśniła, że matka przechowywała pieniądze w domu w [...], bo nie ufała bankom, a poza tym to była waluta obca.

Przesłuchana ponownie w charakterze strony skarżąca zeznała, że 30.000 zł pożyczone córce miały być przeznaczone na zakup mieszkania, ale ponieważ do tego nie doszło córka zwróciła jej pieniądze. O tym przypomniała jej córka na etapie postępowania odwoławczego. Potwierdziła wymianę jej waluty przez syna oraz to, że otrzymała od matki przed jej śmiercią ok. 7.000 dolarów i dwa razy więcej marek, które przechowywała w domu, do czasu wymiany, z innymi oszczędnościami. Zaprzeczyła, aby środki te wydawała, mogła je najwyżej wymienić na euro lub złote. Nie bała się przechowywać pieniędzy w domu, bo był zabezpieczony (psy, alarm), mąż w nim cały czas przebywał. Matka przed śmiercią rozporządziła swoim majątkiem w ten sposób, że siostra skarżącej miała otrzymać dom a ona środki pieniężne. Między skarżącą a mężem nigdy nie było zaufania pod względem finansowym – nigdy nie pokazał jej wyciągu rachunku bankowego, nie oddawał wypłaty i ona robiła to samo, jednocześnie się asekurując.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 98.798 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień [...] stycznia 2007 r. oprócz środków pieniężnych w wysokości 3.465,26 zł znajdujących się w [...] S.A. na rachunku bieżącym należącym do podatniczki, nie posiadała ona jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Z kolei na dzień [...] grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 14.510,49 zł.

W ocenie organu wydatek związany z zakupem nieruchomości przy ul. [...] i jej wykończeniem pochłonął ewentualne oszczędności gotówkowe małżonków zgromadzone przed tym zakupem. Według organu wskazują na to zeznania skarżącej, która wyjaśniała, że czas remontu był wydłużony z uwagi na brak środków pieniężnych, fakt likwidacji przez małżonków przed zakupem domu lokat bankowych założonych w latach poprzednich. Z historii lokat bankowych wynika, że W.D. w 2001 r. zlikwidował założone w 1999 r. i odnawiane w 2000 r. lokaty, uzyskując z tego tytułu łączną kwotę 13.7706,31 zł. Organ ustalił, że źródłami pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na założenie w latach 1998-2001 lokat bankowych W.D. były m. in. wykonywana praca (w tym w Zakładzie [...]), nagrody uzyskiwane w wyścigach wyczynowych na wózkach inwalidzkich na zawodach w kraju i za granicą niepodlegające opodatkowaniu, świadczenia rentowe, dotacje od siostry zamieszkującej w Stanach Zjednoczonych i inne. Z kolei skarżąca zakładała lokaty w latach 1998-2000, dysponując z tytułu ich likwidacji w roku 2001, przed datą zakupu nieruchomości, łączną kwotą 19.384,29 zł. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności tej nie wykluczyła skarżąca, która zeznała, iż "Możliwe, że zlikwidowałam te lokaty by móc dopłacić do ceny nabycia tej nieruchomości. Ale dziś nie jestem tego pewna".

Naczelnik wskazał również, że w latach poprzedzających rok 2001 małżonkowie D. osiągali nieznaczne przychody, ponosząc przy tym poza podstawowymi wydatkami związanymi z utrzymaniem rodziny i edukacją dzieci, wydatki odliczane w ramach ulg podatkowych (wydatki z tyt. modernizacji nieruchomości, wydatki na cele rehabilitacyjne, składki na rzecz organizacji, darowizny). Roczne przychody W.D. zatrudnionego na 1/2 etatu nie przekraczały kwoty 2.700 zł, zaś suma rocznych przychodów skarżącej za lata 1994-2000 wyniosła 73.829,95 zł. Wobec powyższego, w ocenie organu, ewentualna pomoc finansowa rodziny, na którą powoływali się małżonkowie, została przeznaczona na ich bieżące potrzeby. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że ojciec skarżącej zmarł już w 1985 r., a matka w 1991 r.

Organ nie dał wiary, aby skarżąca przed śmiercią matki uzyskała od niej kwotę ok. 7.000 USD i 14.000 marek zachodnioniemieckich. W jego ocenie przeczy temu sytuacja rodzinna i finansowa rodziców skarżącej oraz ewoluacja zeznań skarżącej, która początkowo nie była w stanie określić dokładnej kwoty rzekomej darowizny. Nadto niemożliwym jest także aby skarżąca do roku podatkowego przechowała oszczędności wygenerowane rzekomo w latach 80-tych i 90-tych.

Odnosząc się do kwestii braku zaufania skarżącej do systemu bankowego, a także ukrywania środków w domu przed mężem, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w okresie 1998-2007 K.D. dysponowała rachunkiem bieżącym w Banku [...], na który wpływało jej wynagrodzenie za pracę, jak również środki pochodzące ze zlikwidowanych lokat terminowych. Podatniczka czynnie korzystała z ww. konta, dokonując wpłat i wypłat za pomocą karty płatniczej [...] oraz posługiwała się kartą kredytową. Nadto w ww. banku w okresie od 1998 r. do 2004 r. posiadała siedem lokat terminowych. Zaś w 2007 r. posiadała jeszcze dwa rachunki bankowe: w [...] S.A., a także w [...] S.A. Organ stwierdził, że niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest aby skarżąca w momencie podjęcia decyzji o zakupie wspólnej nieruchomości z małżonkiem w roku 2001, przetrzymywała w domu oszczędności o znacznych wartościach z myślą, by dokonać w latach późniejszych, tj. w 2007 r. zakupu lokalu mieszkalnego będąc już osobą stanu wolnego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w tym okresie małżonkowie D. wychowywali i wykształcili dwójkę dzieci, a ponadto zaciągnęli kredyt na zakup domu przy ul. [...], który wymagał poniesienia dalszych wydatków celem dostosowania do warunków mieszkalnych.

Naczelnik domówił także wiarygodności okoliczności dokonania w 2004 r. przez syna K.D. wymiany oszczędności w walucie obcej, których źródłem miały być środki pochodzące od jej rodziców. Zaznaczył, że zeznający w charakterze świadka D.D. wprawdzie potwierdził fakt wymiany waluty w wysokości 10.000 euro oraz ok. 5.000 euro, z której miał uzyskać 70.000 zł, nie przedłożył jednak w tym zakresie żadnych miarodajnych dowodów. Z kolei skarżąca składała w tej kwestii nieprecyzyjnie zeznania i zasłaniała się niepamięcią.

W ocenie Naczelnika za prawdopodobną uznać natomiast należało otrzymaną w sierpniu 2004 r. przez N.D. od matki K.D. pożyczkę w kwocie 30.000 zł, którą pożyczkobiorca następnie zwróciła skarżącej w grudniu tego samego roku. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wyjaśnienia podatniczki o przekazaniu przelewem na rachunek bankowy córki potwierdziły zeznania N.D., która poprosiła mamę o pomoc finansową celem zakupu mieszkania. Środki pieniężne ww. kwocie córka przechowywała na swoim koncie, które wprawdzie nie posłużyły na realizację założonego celu, ale zostały skonsumowane "na różne wydatki". Również przesłuchany w tym zakresie R.P. (partner córki) zeznał zgodnie o otrzymaniu i przeznaczeniu przedmiotowej pożyczki oraz, że została zwrócona ze wspólnych oszczędności jego i N.D., które nie były przechowywane na rachunkach bankowych, tylko w gotówce w domu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych ustalił, iż kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 131.729,56 zł, w tym:

- za kwiecień w kwocie 109 288,53 zł

- za maj w kwocie 21 627,72 zł

- za lipiec w kwocie 210,53 zł

- za sierpień w kwocie 346,94 zł

- za wrzesień w kwocie 255,84 zł

Zaznaczył również, że z uwagi na fakt, iż małżonkowie przed rozwodem, wprowadzili z dniem [...] kwietnia 2007 r. ustrój rozdzielności majątkowej, zatem przy rozliczeniu poszczególnych miesięcy okresu styczeń - marzec 2007 r., organ uwzględniał po stronie przychodów i wydatków odpowiednie wielkości dotyczące W.D.. Wobec ustalenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za ten okres w wys. 1.616,68 zł, po stronie zasobów skarżącej posiadanych na dzień [...] kwietnia 2007 r. uwzględnił poza kwotą 50.000 zł, 50% ww. kwoty, tj. 808,34 zł.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dopiero po ustaniu wspólności majątkowej były małżonek skarżącej samodzielnie obsługiwał spłatę wspólnie zaciągniętego przez małżonków D. kredytu na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...].

W zakresie kosztów utrzymania organ pierwszej instancji przyjął dane statystyczne GUS dotyczące kosztów utrzymania dla gospodarstw dwuosobowych, gdyż koszty utrzymania wskazane przez skarżącą były – jego zdaniem – zbyt niskie w porównaniu z danymi statystycznymi.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej istotne błędy rozumowania i oceny okoliczności faktycznych sprawy, w tym bardzo pobieżną i mało dokładną analizę faktów oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Wobec podniesionych zarzutów, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 83.756 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła posiadania w roku podatkowym środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią w tym okresie wydatków, w tym związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Organ uznał, że brak jest racjonalnych przesłanek do uznania za wiarygodne dysponowanie przez nią w 2007r. kwotą ok. 70.000 zł pochodzącą z rzekomo dokonanej w 2004 r. wymiany 15.000 euro, które miała zaoszczędzić m.in. z otrzymanej od swojej matki waluty. Podkreślił, że ani podatniczka, ani jej syn nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, w szczególności dokumentu pokwitowania wystawionego przez kantor, potwierdzającego, że do wymiany środków faktycznie doszło. Ponadto złożone na tę okoliczność wyjaśnienia nie są spójne, a wręcz wykluczają się wzajemnie. Zaznaczył, że skarżąca w latach 1998 - 2003 zakładała lokaty w wysokościach 1-2-3-6-7 tyś. zł, kierując się chęcią uzyskania profitów z naliczonych odsetek, zaniechała jednak skorzystania z tego sposobu oszczędzania w 2004 r. przy kwocie ponad 70.000 zł. Nieprzekonujące dla organu były wyjaśnienia podatniczki, że nie korzystała z lokat bankowych z powodu braku zaufania do banków i byłego męża, skoro w [...] S.A. posiadała aż siedem lokat i rachunek bieżący i to w czasie, kiedy w jej małżeństwie "nie układało się zbyt dobrze". Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do uznania za dowiedzione czy uprawdopodobnione, iż skarżąca otrzymała przed śmiercią matki kwoty 7.000 USD i ok. 14.000 marek. Zaznaczył, że jej wyjaśnienia ewoluowały w toku toczącego się postępowania i dopiero na etapie ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zmieniła swoje zeznania, doprecyzowując wysokość otrzymanych kwot. Dyrektor uznał również za niewiarygodne zeznania siostry skarżącej – G.K., które uznał za sprzeczne z wyjaśnieniami strony, podkreślając również, że nie uczestniczyła ona przy rzekomym przekazywaniu pieniędzy. Niewiarygodnym dla organu odwoławczego było także to, aby środki z tak odległego okresu, miałyby zostać przez skarżącą przechowane do 2004 r., a następnie po wymianie do roku podatkowego. Zdaniem organu przeczy temu fakt zakupu domu przez małżonków D., na który przeznaczone zostały ich oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych, a zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne, że skarżąca posiadała po zakupie domu w 2001 r. jakiekolwiek oszczędności gotówkowe z lat poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej, mimo wprowadzenia między małżonkami D. rozdzielności majątkowej dopiero w roku podatkowym, uznał że faktyczny rozkład pożycia między nimi, przekładający się na ich rozliczenia finansowe, nastąpił już od 2002 r. i przychylił się do wyjaśnień skarżącej odnośnie braku partycypowania od 2002 r. w wydatkach, które wyłącznie ze swoich dochodów/zasobów pokrywał były mąż skarżącej, tj. w zakresie: spłaty kredytu [...], modernizacji nieruchomości położonej przy ul. [...], rehabilitacji, składek na organizację, do której przynależał mąż, zakupu pomocy naukowych, opłat za internet oraz udzielanych darowizn, wyłączając tym samym z rozliczenia wydatków za lata 2002-2006 równowartość tych wydatków. Uwzględnił zatem te wydatki, które podatniczka ponosiła we własnym zakresie. Jednocześnie zaznaczył, że po stronie źródeł pokrycia wydatków skarżącej w tym okresie, nie przyjmuje jakichkolwiek dochodów, świadczeń uzyskiwanych przez W.D. oraz kwoty zwrotu wynikającej z zeznania rocznego.

Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie uzyskania przez skarżącą od byłego męża kwoty 50.000 zł tytułem pozasądowego, ugodowego rozliczenia majątku wspólnego.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił koszty utrzymania skarżącej na podstawie danych statystycznych, przyjmując za okres od 2002 r. do końca kwietnia 2006 r. z uwagi na zamieszkiwanie w jednym domu z mężem, statystyczne dane, jak dla 1 osoby w dwuosobowym gospodarstwie. Z kolei po zamieszkaniu w wynajmowanym lokalu od maja 2006 r. do końca 2007 r. - dla 1 osoby utrzymującej się w jednoosobowym gospodarstwie, przy czym w roku podatkowym, celem uniknięcia zdublowania wydatków, statystyczne koszty pomniejszył o kwoty spłacanych rat karty kredytowej, przyjętych w rozliczeniu w odrębnych pozycjach, gdyż płatności kartą kredytową związane były według niego najpewniej z bieżącym utrzymaniem. Podkreślił, że oparcie się o dane statystyczne jest dla skarżącej korzystne, na co wskazuje analiza rachunku bieżącego podatniczki za lata 2001-2007. Poza zakupami w sklepach i na stacjach benzynowych opłacanych kartą płatniczą, skarżąca dokonywała licznych wypłat z bankomatu i w kasie banku. Według organu częstotliwość tych wypłat wskazuje, że wypłacone środki najprawdopodobniej posłużyły finansowaniu bieżących wydatków skarżącej, gdyż nieracjonalne byłoby częstotliwe wypłacanie środków z rachunku, a następnie ich przechowywanie na bliżej niesprecyzowane cele w domu.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby oprzeć się na wielkościach oświadczonych przez skarżącą, gdyż wiarygodność tego oświadczenia podważyła, jego zdaniem, analiza zapisów na rachunku bankowym i jako przykład wskazał rok 2004. Podkreślił także dysproporcje pomiędzy oświadczoną kwotą wydatków z tytułu użytkowania telefonu z rzeczywistymi wydatkami. Jako przykład podano rok 2005 i 2006. Wątpliwości co do wiarygodności oświadczenia nasunęło organowi również podanie przez skarżącą wysokości wydatków na bieżące utrzymanie, ponoszonych na wiele lat przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, z dokładnością co do dziesiątek złotych.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej skorygował dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków w latach 2002 – 2003. Zaznaczył, że rozliczenie to wykazuje, iż na dzień [...] grudnia 2006 r. istniała nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 20.569,31 zł i na tę kwotę skarżąca mogła poczynić oszczędności przechowywane poza systemem bankowym. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że poza tą kwotą mogła posiadać poza systemem bankowym jeszcze inne środki finansowe, jak również, że w 2004 r. nie dysponowała wystarczającą kwotą pochodzącą z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, która pozwoliłaby jej na zaoszczędzenie kwoty 30.000 zł wpłaconej na rachunek w [...] S.A. i przelanie jej następnie na rachunek córki. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w której wydatki 2004 r. przekraczały znane organom podatkowym środki jakimi mogła dysponować skarżąca z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów przed przekazaniem córce przedmiotowej kwoty, brak było podstaw do uwzględnienia kwoty 30.000 zł po stronie oszczędności na koniec tego roku tylko z tego powodu, iż zgodnie z wyjaśnieniami strony i świadków miały zostać zwrócone przez córkę i jej męża w grudniu 2004 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w trakcie 2007 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami i ustalił ich wysokość na koniec poszczególnych miesięcy. Wskazał, że suma tych nadwyżek, tj. kwota 111.675 zł stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. wg stawki 75%. Podatek ten organ ustalił na kwotę 83.756 zł

W ustawowym terminie K.D. wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

1. brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalonej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

2. brak w obu tych decyzjach uzasadnienia prawnego zgodnie z wymogami, jakie nakłada na organy podatkowe ustawodawca, co podważa zaufanie do tych organów, stojąc w sprzeczności z zasadą praworządności,

3. używanie w decyzjach określeń niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa, a przy tym brak wyjaśnienia charakteru ustalanych wydatków zgodnie z tymi przepisami prawa,

4. błędy w ustaleniach faktycznych sprawy, mające istotny wpływ na końcowy wynik sprawy,

5. tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, w tym w toku samego postępowania odwoławczego,

6. brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do kwestii uważanych przez skarżącą za istotne z punktu widzenia jej interesów i końcowego wyniku sprawy.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, natomiast w piśmie procesowym złożonym w trakcie postępowania wniosła o zasądzenie jego kosztów.

Uzasadniając skargę K.D. podniosła, że organ odwoławczy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji ograniczył się do wymierzenia samego podatku bez wskazania podstawy opodatkowania, która pozwoliła na wymierzenie podatku. Decyzji zarzuciła również brak uzasadnienia prawnego, gdyż wskazano w niej zaledwie jeden przepis, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzasadnienie prawne powinno odnosić się do wszystkich zastosowanych w niej przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił również dlaczego uchylił decyzję organu pierwszej instancji, tym bardziej że w rzeczywistości ją zmienił.

Skarżąca zwróciła uwagę, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. w której podatek dochodowy za 2007 r. został ustalony na kwotę 80.195 zł, uwzględnia większość wydatków, które w rzeczywistości ponoszone były wyłącznie przez byłego małżonka W.D., a przy tym traktuje pożyczkę dla córki w kwocie 30.000 zł jako faktyczny wydatek 2007 r. W ocenie skarżącej decyzja ta w konsekwencji przyjęcia niekorzystnego tłumaczenia dla niej istotnych okoliczności sprawy ustala podatek na kwotę 80.195 zł, podczas gdy ostatnia decyzja uwzględniania ww. okoliczności pośrednio na korzyść, ustala podatek na jeszcze wyższym poziomie, tj. na kwotę 83.756 zł, co jest zupełnie niezrozumiałe. Przy przyjęciu bowiem na korzyść strony choćby, że nie partycypowała w kosztach zakupu domu i jego remontach, spłatach kredytu, jak również w wydatkach rehabilitacyjnych i innych wydatkach swojego byłego męża, oraz że pożyczka udzielona córce nie może być traktowana jako wydatek, końcowy wynik sprawy w porównaniu z pierwszą decyzją winien być znacznie korzystniejszy.

W ocenie skarżącej kwestia pożyczki udzielonej córce nie może być rozstrzygana bilansowo. Bezspornym według niej jest, że mogła i faktycznie dysponowała kwotą 30.000 zł. Skarżąca stwierdziła, że zupełnie niezrozumiałym jest z jednej strony uznawanie przez organ odwoławczy w korektach ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji przesunięcia ww. środków finansowych pomiędzy skarżącą a jej córką, z drugiej zaś strony twierdzenie, że kwota ta jest nielegalna i jako taka nie może być uwzględniona po stronie stanu oszczędności z lat poprzedzających badany okres.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organów podatkowych w zakresie jej zarobków na przestrzeni lat. Podniosła, że pracowała nieprzerwanie na pełnym etacie począwszy od 1974 r. W 2002 roku miała za sobą już 28 lat pracy, zaś organ zaczął liczyć jej dochód zaledwie od 2002 r. ze stanem oszczędności zero, nie tłumacząc dlaczego właśnie od tego roku rozpoczyna analizę stanu jej posiadania.

Nadto skarżąca podniosła, że okoliczność zlikwidowania w 2001 r. lokaty jej byłego męża na sumę 138.000 zł, potwierdza posiadanie przez niego wystarczających środków na zakup domu, którego cena w wysokości 130.000 zł została zapłacona gotówką. Zaznaczyła również, że to decyzją W.D. zaciągnięty został kredyt w wysokości 50.000 zł, który wyłącznie on sam obsługuje i spłaca z własnych środków. W ocenie skarżącej już tylko te okoliczności potwierdzają, w zderzeniu z dokumentami ze sprawy rozwodowej, że nie partycypowała ona w żadnym zakresie tak w zakupie domu, jak też jego remoncie i modernizacji. Skarżąca powołała się również na oświadczenie W.D., zgodnie z którym po zakupie domu zostało mu przeszło 100.000 zł, z których to środków mógł w kolejnych latach przystosowywać budynek i obejście do swoich potrzeb jako osoby poruszającej się na wózku inwalidzkim. Skarżąca stwierdziła, że już tylko w kontekście tychże okoliczności wadliwym było pominięcie dowodu z przesłuchania W.D..

Skarżąca zaznaczyła, że pierwsze w swoim życiu konto bankowe założyła nie dlatego, że miała zaufanie do banków, które to zaufanie organ ciągle podkreśla, tylko dlatego, że w 1998 r. (po 25 latach pracy) jej zakład pracy (Szpital) zmusił pracowników do założenia kont potrzebnych do przelewu poborów. Z faktu tego organy podatkowe wyciągają zaufanie strony do banków, co jest oczywistą nadinterpretacją faktów z korzyścią dla osiągnięcia po swojej stronie lepszych wyników w decyzji. Wykazane jest w kontekście jej zaufania do banków, że tylko sporadycznie trzymała ona na rachunku małe kwoty. Nie ma przy tym, co umyka konsekwentnie organom podatkowym, żadnego obowiązku trzymania środków pieniężnych wyłącznie na rachunkach bankowych. Fakt, że konto bankowe nie odnotowuje lokat bankowych, czy przetrzymywania na nich jakichkolwiek innych środków pieniężnych nie jest żadnym dowodem mającym wykluczać możliwości finansowe podatnika.

Skarżąca podkreśliła, że po wieloletnich życiowych przejściach i traumie jest w złym stanie zdrowia psychicznego, którego konsekwencjami są częste stany depresyjno-lękowe i zgodnie z zaleceniami wymaga bezwzględnego leczenia oraz podjęcia psychoterapii, zażywa na stałe antydepresanty. Stwierdziła, że organy podatkowe nie dostrzegają także faktu, iż jest ona w podeszłym już wieku (60 lat), co również nie pozostaje bez wpływu na możliwości psychomotoryczne i zdolność postrzegania rzeczywistości, kojarzenia faktów. W tych okolicznościach dodatkowy stres związany z prowadzonym wobec niej postępowaniem podatkowym mógł powodować w składanych przez nią wyjaśnieniach brak pewności, czy nieścisłości co do okoliczności faktycznych sprawy, tym bardziej, że toczące się postępowanie dotyczyło faktów znacznie odległych w czasie.

Skarżąca wskazała, że w rozliczeniu od 2006 r. organ wylicza jej wydatki, posiłkując się średnimi statystycznymi i przyjmując dane dla rodziny jednoosobowej czyli dodatkowo je powiększając niż wcześniej przyjęte koszty, co czyni wbrew zakazowi pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym. Zarzuca organowi, że bez przesłuchania jej czy jakiegokolwiek świadka przyjmuje, iż skarżąca wyprowadziła się w 2006 r. z domu przy ul. [...] i zaczyna wynajmować jakieś wydumane mieszkania.

Skarżąca podkreśliła również, że organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do jej zeznań, że na początku 2007 r. sprzedała wiele wartościowych przedmiotów zabranych z byłego domu oraz swoją biżuterię. Nie odniosły się także do możliwości dorabiania przez skarżącą w charakterze pielęgniarki

Nadto w ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie interpretują, że skoro zarówno ona, jak i G.K. nie pamiętają dokładnie ile matka przekazała marek to znaczy, że ten fakt jest wymyślony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 147, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zwrócić trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Jako dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych występuje jeszcze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,

- art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny, analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucj a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 w cytowanym powyżej brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku w sprawie SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory, zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Zagadnienie to było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczony powyżej pogląd NSA.

Przechodząc do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. W praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury.

Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego, odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że w szczególności nieuznanie przez organy jako źródła pokrycia oszczędności z lat wcześniejszych przechowywanych poza systemem bankowym nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej i nosi cechy dowolności. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na skarżącą przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia, w szczególności uzyskania od matki kwoty 7.000 dolarów i 14.000 marek, czyniąc jej zarzut w zaskarżonej decyzji, że ani ona ani jej syn nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, w szczególności dokumentu pokwitowania wystawionego przez kantor, potwierdzających datę oraz ilość wymienianych środków. Organy obu instancji zarzuciły również niewiarygodność twierdzeniom skarżącej, że oszczędności przechowywała poza systemem bankowym. Należy podkreślić, że wystarczające było uprawdopodobnienie tego faktu. W tym kontekście istotne są zeznania skarżącej, jak i jej syna.

Odnośnie uzyskania przez skarżącą od matki przed jej śmiercią w 1990 r. ww. środków organ odwoławczy podkreślił ewoluowanie zeznań skarżącej, która w styczniu 2012 r. "wskazała na bliżej nieokreślone kwoty" i dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania "zmieniła swoje zeznania doprecyzowując ich wysokość". Organ nie dał także wiary zeznaniom siostry skarżącej G.K., argumentując że nie uczestniczyła przy przekazaniu pieniędzy oraz złożyła zeznania sprzeczne z zeznaniami skarżącej co do okresu i miejsca przekazania pieniędzy. Zdaniem Sądu skarżącej nie można zarzucać zmiany zeznań w kwestii ilości otrzymanych od matki pieniędzy. Określenie "kilkanaście tysięcy marek i kilka tysięcy dolarów", o których skarżąca wspomina w pisemnym oświadczeniu złożonym 9 stycznia 2012 r. zostało doprecyzowane podczas najbliższego przesłuchania skarżącej przez organ pierwszej instancji. Potraktowanie tego doprecyzowania (na wyraźne zapytanie przesłuchującego ją urzędnika – "proszę podać wysokość i rodzaj waluty") jako zmianę zeznań w tej kwestii należy uznać za całkowicie dowolne.

Również za dowolną należy uznać ocenę zeznań G.K. jako sprzecznych z wyjaśnieniami skarżącej. Zarzucając tę sprzeczność, organ nie wziął pod uwagę, że święta wielkanocne i uroczystości komunijne mają miejsce w zbliżonym czasie, a skoro ewentualne przekazanie środków skarżącej przez matkę miało miejsce ponad 20 lat przed przesłuchaniem obu sióstr, mogły one nie pamiętać dokładnie daty tego przekazania, jak i szczegółowych okoliczności.

Podkreślenia wymaga również to, że organ pominął całkowitym milczeniem wyjaśnienia obu kobiet dotyczące powodu, dla którego matka skarżącej miała ją obdarować przed śmiercią walutą w tak znacznej wysokości, jak i nie ocenił w tym kontekście znajdującego się w aktach dokumentu będącego oświadczeniem matki skarżącej złożonym w 1988 r. (k. 128 tomu IV akt administracyjnych). Z oświadczenia tego wynika, że F.K. przypadającą jej część spadku po mężu (dom i ogród) "przekazała" na rzecz córki G..

Także za dowolną należy potraktować ocenę organu odwoławczego, że niewiarygodne i niezgodne z zasadami współżycia społecznego jest zaniechanie przez skarżącą skorzystania z bankowych form oszczędzania (lokaty) przy kwocie 70.000 zł uzyskanej z wymiany waluty, w sytuacji gdy posiadała ona konto osobiste i w latach 1998 – 2003 zakładała lokaty bankowe. Sąd zauważa, że nadanie tak istotnej rangi oszczędnościom bankowym w procesie dowodzenia określonych okoliczności było niezasadne. Rezygnacja z oszczędzania na lokatach bankowych nie powinna być poczytywana na niekorzyść podatnika, gdyż nie ma obowiązku takiego przechowywania oszczędności. Zwrócić przy tym należy uwagę, co wynika z akt, że skarżąca przez całe postępowanie podatkowe konsekwentnie podkreślała, iż od początku małżeństwa każde z małżonków dysponowało swoją wypłatą, czyniąc odrębne oszczędności. Skarżąca również konsekwentnie twierdziła, że pieniędzy które odkładała przez lata nie trzymała w banku, obawiając się, że dowie się o nich mąż i dlatego ukrywała je w domu "na wysokościach", a później na strychu (mąż był inwalidą poruszającym się o kulach, a potem na wózku). Istnienie odrębnych oszczędności potwierdził w swoich zeznaniach jej były mąż, jak i dzieci małżonków D.. Tych okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę, całkowicie pomijając ich ocenę. Podkreślić natomiast należy, że uzyskanej od byłego męża w wyniku nieformalnego podziału majątku wspólnego kwoty 50.000 zł, skarżąca również nie wpłaciła na rachunek bankowy. Zatem organ odwoławczy w swoich rozważaniach jest niekonsekwentny – z jednej strony neguje przechowywanie przez skarżącą oszczędności w domu, przyjmując z drugiej strony, że kwotę otrzymaną od byłego męża jednak w domu przechowywała.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją organu odwoławczego, negującą możliwość posiadania przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności z lat poprzedzających zakup domu, w tym okoliczność przechowywania do 2007 r. środków pieniężnych uzyskanych przez nią od matki. W.D. wyjaśnił powody zaciągnięcia kredytu na dom (ulgi związane z jego zaciągnięciem), co organ pominął milczeniem. Organ nie przesłuchał byłego męża skarżącej na okoliczność czy lokaty bankowe zlikwidowane przez skarżącą w 2001 r. przed zakupem domu zostały przeznaczone na ten właśnie zakup. W kontekście posiadania przez każdego z małżonków odrębnych oszczędności kwestii tej nie może przesądzać tylko fakt zlikwidowania tych lokat przed zakupem domu.

Za dowolną Sąd uznał również ocenę oświadczeń skarżącej dotyczących wysokości ponoszonych przez nią kosztów utrzymania w latach 2002 – 2007 i przyjęcie tych kosztów według danych statystycznych. Nie znajdujące żadnego oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie organu, że częstotliwość wypłat gotówki z bankomatu i w kasie banku wskazuje, iż wypłacone środki "najprawdopodobniej posłużyły finansowaniu bieżących wydatków" skarżącej. Takie stwierdzenie sugeruje, że organ nie miał pewności czy wypłacane środki służyły finansowaniu bieżących wydatków, a mimo to przyjął, iż tak było i na tej podstawie zakwestionował oświadczenie skarżącej co do ponoszonych przez nią kosztów utrzymania, opierając się na danych statystycznych, jakoby dla niej korzystniejszych.

Należy także zauważyć, że analiza przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy, w postaci tabelarycznego zestawienia tych wielkości w poszczególnych latach, powinna stanowić dokument w aktach sprawy, żeby podatnik mógł się z nim zapoznać i wypowiedzieć przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu tak należy bowiem postrzegać m.in. urzeczywistnienie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto ma to znaczenie dla prawidłowej realizacji zasady udziału stron, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postepowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) .

Nie można podzielić poglądu organu o nieracjonalności częstych wypłat i przechowywania tych kwot w domu na bliżej niesprecyzowane (zdaniem organu) cele. Od oceny racjonalności działań podatnika nie może zależeć wysokość wymierzonego mu podatku. Przy takiej ocenie działań skarżącej, organ konsekwentnie pomija powtarzany przez nią argument, że swoje oszczędności ukrywała przed mężem w domu.

Nadto organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca nie ponosiła kosztów utrzymania domu (co w swoich zeznaniach potwierdził jej były mąż) ani nie przedstawił dowodów na ponoszenie przez nią wyższych kosztów utrzymania niż oświadczone, wykluczając tym samym umiejętność oszczędnego życia.

Jako przykład podważenia wiarygodności oświadczeń o kosztach utrzymania organ wskazał rok 2004, ale pominął milczeniem pozostałe lata, w których płatności kartą były niższe niż zadeklarowane w oświadczeniu koszty utrzymania.

Należy także zauważyć, że wymaganie przez organ, aby skarżąca wszystkie swoje oszczędności przechowywała na rachunkach bankowych lub w inny sposób dokumentowała ich posiadanie, jest jednocześnie całkowitym zanegowaniem prawa skarżącej do decydowania o formach przechowywania oszczędności, jak i zanegowaniem samej możliwości oszczędzania przez skarżącą. Należy w tym miejscu podkreślić, że nawet przy przyjęciu przez organ odwoławczy statystycznych kosztów utrzymania skarżącej, w tabelach wydatków i przychodów sporządzonych w zaskarżonej decyzji za lata 2002 – 2007 w każdym kolejnym roku, aż do momentu nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, organ stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami, co oznacza, że skarżąca była w stanie poczynić oszczędności.

Natomiast dywagacje organu na temat nieracjonalności postępowania skarżącej w związku m.in. z przechowywaniem waluty obcej poza systemem bankowym, częstymi wypłatami środków z rachunku bankowego i przechowywania przez nią tych środków również poza systemem bankowym, a tym bardziej domaganie się przedstawienia dowodów świadczących, że skarżąca środki posiadała i przechowywała, oznacza wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzając uchybienie zasadom wskazanych powyżej za Trybunałem Konstytucyjnym.

Należy także zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do wykazanego w oświadczeniu z [...] stycznia 2012 r. posiadania na koniec 2006 r. wartościowej biżuterii, których na koniec 2007 r. już nie posiadała. Okoliczności tej w trakcie przesłuchiwania skarżącej organ w ogóle nie wyjaśnił. Podobnie jak kwestii ewentualnego wynajmowania przez skarżącą mieszkania od maja 2006 r. Oparł się w tym względzie na oświadczeniu skarżącej zawartym w protokole rozprawy rozwodowej, przy czym skarżąca nie precyzowała w nim kiedy to nastąpiło, a organ na tę okoliczność jej nie przesłuchał.

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego wymierzenia podatku bez wskazania podstawy opodatkowania Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Taką konstytutywną decyzją, o której mowa w powołanym wyżej przepisie jest decyzja wymierzająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wysokość wymierzonego podatku określił na kwotę 83.756 zł, natomiast w jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w trakcie badanego roku suma nadwyżek wydatków nad przychodami, tj. kwota 111.675 zł stanowi dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2007 r. według stawki 75%. Nie miał natomiast obowiązku wskazywać w rozstrzygnięciu podstawy opodatkowania.

Natomiast zasługuje na uwzględnienie zarzut braku uzasadnienia prawnego zaskarżanej decyzji, które - w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji powołuje jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w uzasadnieniu organ wyjaśnił tylko jeden z przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, tj. art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Brzmienia pozostałych powołanych w podstawie prawnej przepisów nawet nie przytoczył. Jednakże to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, choć ponownie ją rozpatrując organ powinien je usunąć.

Nadto należy wskazać, że przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej nie dają organowi odwoławczemu możliwości zmiany decyzji organu pierwszej instancji, zatem Dyrektor Izby Skarbowej chcąc wymierzyć skarżącej podatek w innej wysokości, prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekając podatek w niższej kwocie.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i zastosuje się do wskazań co do prowadzenia postępowania z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).