Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 484/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,127,180 par. 1,187,188,191,193,197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 484/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Nr [...], określił wobec Z.sp. z o. o. w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 127.554,00 zł. Rozstrzygniecie to wynikało ze stwierdzenia przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę 622.856,00 zł, co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.342,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka ujęła w księgach 2006 r. w ewidencji konta kosztów nr 400-007 "Usługi budowlane":

• 3 faktury wystawione przez PHU "H." Z.M. na łączną wartość netto 103.500,00 zł,

• 7 faktur wystawionych przez Usługi Ogólno-Budowlane M.M. na łączną wartość netto 190.310,00 zł,

• 4 faktury wystawione przez "W" W. M. na łączną wartość netto 60.141,00 zł,

• 5 faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W. Ł. na wartość netto 185.490,00 zł, oraz

• 6 faktur wystawionych przez Zakład Usług Budowlanych W. J. na wartość netto 83.415,00 zł,

- dokumentujących usługi budowlane na łączną wartość netto 622.856,00 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2006 r. z dnia 5.08.2011 r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. przesłuchań w charakterze strony, przesłuchań świadków: pracowników spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez spółkę, które nie były pracownikami tej spółki oraz jej podwykonawców, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Powiatowego Urzędu Pracy, informacji z Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców, wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków) uznał, że w/w firmy nie wykonały rzecz spółki Z. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Wobec tego organ, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy.

W odwołaniu od w/w decyzji Z. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu,

3. przepisów art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wykazanie, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg jako dowodu,

4. art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności § 4 poprzez nie przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz

6. przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Według strony należy to uznać za brak woli wszechstronnego i obiektywnego załatwienia sprawy. W ocenie strony ustalono stan faktyczny sprawy dotyczący procesów technologicznych w budownictwie bez powołania biegłego, jedynie na podstawie twierdzeń świadków, którzy nie posiadają odpowiedniego wykształcenia czy doświadczenia. Organ kontrolny oceniając zeznania świadków odnośnie zakresu wykonywanych prac powołał się na zasady doświadczenia życiowego. Organ skarbowy powinien posłużyć się opinią biegłego, a nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy.

Ponadto nie podjęto wszystkich działań (w tym tych, których żądała spółka), a mających m.in. na celu ustalenie, czy prace wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur rzeczywiście zostały wykonane przez firmę i czy mają odzwierciedlenie w naturze oraz w związku przyczynowo skutkowym (związek kosztów z osiąganymi przychodami). W ocenie spółki korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, odbiera stronie możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej ,co narusza zasadę udziału strony w postępowaniu określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ - według spółki - nie przytoczył wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany był w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając też stan oraz wykaz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Organ podatkowy nie zebrał w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ nie przesłuchał H.B., oraz pominął zeznania K.K.. Ponadto organ odmiennie ocenił dowody firmy W.J. za lata 2006 i 2007, w sytuacji, gdy ocena ta wywiedziona została na podstawie zeznań tych samych świadków, organ nie uwzględnił faktur wystawionych przez firmę W.J. w 2006 r. w przeciwieństwie do 2007 roku. Organ odmiennie ocenił prace osób, które miały być zatrudnione u S.M., jako "pracujący bez formalnego zatrudnienia", oraz osób zatrudnianych "na czarno" przez pozostałych podwykonawców. Strona nie zgodziła się z organem kontroli, który oceniając zeznania świadków krytykuje ich za brak pamięci, gdy względem innego (zeznanie B. Bąka) stwierdza, że są zbyt szczegółowe, a tym samym mają być niewiarygodne, podczas gdy to zeznanie koreluje z zeznaniami innych świadków. Organ bagatelizował zeznania, które potwierdzają wykonawstwo robót zakładając z góry, że nie są prawdziwe (zeznanie K.U. Nie zgadzała się ze stanowiskiem organu odnośnie twierdzeń D. M. w kwestii możliwości ułożenia dziennie 200 m2 płytek przez brygadę jego pracowników, gdyż kłóci się to z przyjętą zasadą "doświadczenia życiowego". Spółka zarzucała, że nie do przyjęcia jest stanowisko organu, iż członkowie zarządu pełnili funkcje kontrolne na każdym placu budowy i że musieli znać wszystkich pracowników, poszczególnych podwykonawców, ponieważ prowadzili bezpośredni nadzór. Stanowisko to nie może odpowiadać prawdzie, ponieważ członkowie zarządu ze względów oczywistych nie byli w stanie takich czynności wykonywać bezpośrednio codziennie. Spółka nie zgadzała się również z twierdzeniami organu, że członkowie zarządu mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa mającego na celu korzyści majątkowe, co zostało wywiedzione przez organ nie na podstawie ustaleń, lecz na podstawie domniemań. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem NSA organy podatkowe mają obowiązek badania dobrej wiary podatnika i gdyby ustalenia potwierdzały, że dochował on należytej staranności przy zawarciu i realizacji kontraktu, to nie można pozbawić go prawa zaliczenia faktur do kosztów. Spółka w tej sprawie przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642-463/11, gdzie Trybunał uznał, że nie można wymagać od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Natomiast należy uwzględnić fakt, czy nabywca wiedział (lub powinien był wiedzieć), że dana transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione. Z takim stanowiskiem zgodził się WSA w Łodzi (sygn. akt I S.A./Łd 713). Sąd ten orzekł, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, a fiskus nie wskaże na obiektywne przesłanki, które mogłyby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie może mu go odebrać, a więc zaliczyć do kosztów zakwestionowanych faktur. Zarząd spółki o zarzutach w tym względzie uzyskał wiedzę, gdy został zapoznany z aktami postępowania firmy "K" we wrześniu 2010 r., a w stosunku do pozostałych podwykonawców jeszcze później, w latach 2011 i 2012. Dlatego w żadnej mierze nie można mówić o uczestniczeniu w 2006 r. w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy ze strony spółki dochowane zostały wszystkie przepisy i wymagania co do poprawności i ważności każdej transakcji. Ponadto zarzucono, że rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem przywołanych wcześniej norm prawa procesowego, co oznacza brak podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 26.10.2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a następnie zawiadomiono stronę pismem z dnia 20.11.2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona odebrała w/w pismo w dniu 21.11.2012r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy w formie: ewidencji, dokumentów, wyjaśnień spółki, protokołów z czynności sprawdzających u szesnastu kontrahentów spółki, protokołów z przesłuchań pięćdziesięciu jeden świadków i dwóch osób w charakterze strony oraz pisemnych informacji od podwykonawców, innych podmiotów i urzędów. Do akt postępowania włączono ponadto dowody z prowadzonych równolegle postępowań kontrolnych za 2006 r. u dwóch kontrahentów spółki (W. Ł. i M.M.) i w jednym podmiocie powiązanym z kontrahentem spółki ("P." Z. H.). Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do 20 podmiotów, które świadczyły dla spółki usługi noclegowe, o udzielenie pisemnych informacji dotyczących danych personalnych osób korzystających z tych usług oraz okresów ich zakwaterowania w obiektach hotelowych. W związku licznymi wnioskami dowodowymi składanymi przez spółkę w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań kolejnych dwudziestu pięciu świadków. Postanowieniami z dnia 3.09.2012r. i z dn. 5.11.2012r. do akt sprawy włączono dowody z prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Z.M. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od XII 2006 r. do VIII 2007 r. Ponadto postanowieniem z dnia 20.02.2013r. do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 05.07.2012r. wydanej przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym wobec M.M. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. oraz wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 31.10.2012 r. wydanej przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym wobec W.M. za 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującym m.in. świadczenie przez niego usług dla spółki w grudniu 2006r. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zgromadzono wszystkie możliwe do uzyskania i zgodne z prawem dowody, a całość zebranego materiału dowodowego pozwoliła na pełną oraz jednoznaczną ocenę badanych okoliczności sprawy i uznania ksiąg spółki za nierzetelne we wskazanym w decyzji zakresie.

W postanowieniach z dnia 21.09.2011 r., 17.10.2011r., 5.11.2012r., 22.11.2012r. i 27.02.2013 r, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ kontroli skarbowej uzasadnił, że:

- w toku postępowania przesłuchano wszystkie osoby, w stosunku do których wystąpiła celowość oraz możliwość przesłuchania (pozyskanie danych adresowych),

- wskazane we wnioskach o przeprowadzenie dowodów okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a

- podwykonawcy spółki mieli wykonywać proste, nieskomplikowane czynności, wykonywanie których nie wymaga specjalnego przygotowania, wiedzy oraz sprzętu i może być ocenione prawidłowo bez udziału rzeczoznawców.

W zakresie przesłuchania H.B. podano we wniosku dowodowym adres pod którym świadek nie przebywał, a podjęte czynności i ustalenia w sprawie obiektywnie uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu. Natomiast w trakcie przesłuchań zwracano się do członków zarządu spółki tj. Z.S. i J.G. z pytaniami dotyczącymi robót wykonywanych przez firmy poszczególnych podwykonawców, w tym o osoby pracujące na obiektach spółki z ramienia tych firm. Pytano również, czy firmy te wykonywały prace samodzielnie, czy zatrudniały swoich podwykonawców, a jeżeli tak to, jakich i na których budowach. Członkowie zarządu spółki mieli zatem pełną możliwość do wypowiedzenia się w sprawie wszelkich aspektów współpracy z poszczególnymi podwykonawcami. W przesłuchaniach świadków przeprowadzanych w toku postępowania w ramach ponownego rozpatrywania sprawy zawsze uczestniczył co najmniej jeden z członków zarządu spółki.

W zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, iż doświadczenie życiowe, a więc wiedza i umiejętności nabywane w dłuższych okresach czasu w zakresie zwykłych zjawisk i wydarzeń mających miejsce w życiu osobistym i zawodowym, w połączeniu z zasadami logicznego rozumowania, pozwoliło na prawidłową ocenę robót, które miały wykonywać na rzecz spółki firmy poszczególnych podwykonawców.

Dodatkowo organ uznał, iż spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z w/w firmami nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W zakresie spornych transakcji spółka nie przestrzegała warunków umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami pełniącymi funkcje inwestorów. Umowy z inwestorami, które podpisywała i przyjmowała do realizacji zawierały obwarowania dotyczące m.in. komisyjnego protokolarnego odbioru wykonanych robót, warunków gwarancji, kar umownych, zgodnych z obowiązującymi przepisami wzajemnych sposobów rozliczeń finansowych za wykonane usługi. Umowy te posiadały również klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego (w przypadku np. zlecenia na wykonanie remontu biura A. zlokalizowanego w W. przy ul. B. zgoda w tym zakresie miała być uzyskana wyłącznie na piśmie, a w przypadku umowy dotyczącej obiektu A. w P. ustalono, że wykonawca nie będzie posługiwał się podwykonawcami). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie przestrzegała wszystkich warunków zawartych w tych umowach. Angażując do realizacji zleconych jej usług podwykonawców nie interesowała się i nie miała, jak twierdzi, wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Nie przestrzegała więc zasad wynikających z wiążących ją umów. Nie interesowała się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców oraz zasadami angażowania pracowników. Z powyższego wynika, iż stosunki w zakresie świadczonych usług jakie miały łączyć spółkę z podwykonawcami, jakimi mieli być Z.M., M.M., W.M., W.Ł. i W.J. były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Zawierane przez spółkę z podwykonawcami umowy znacznie różniły się od umów zawieranych z inwestorami. Były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy zawierały w swej treści zapis o udzieleniu przez podwykonawcę 36 miesięcznej gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Tym samym, z uwagi na fakt, iż na jednym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace np. układanie płytek, wykonywanie zabudów z płyt GK, nie da się ustalić odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Także sposób ustalania cen z podwykonawcami widniejącymi na spornych fakturach był nietypowy. Brak było kosztorysów cenowych w sytuacji, gdy spółkę łączyły z inwestorami umowy, w których miała szczegółowo określone zakresy robót oraz ceny poszczególnych prac. Wobec tego brak jest podstaw do uwzględnienia argumentów spółki, co do zachowania należytej staranności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, co do ustalenia stanu faktycznego organ wskazał, iż:

• żaden ze świadków którzy mieli pracować w 2006r. ze strony firmy "H." na budowie "A" P. (jedyny obiekt, na którym firma Z. M. miała dla spółki w 2006 r. pracować) nie wskazał, że H. B. tam pracował, bądź miał jakikolwiek związek z tą budową,

• wniosek spółki o przesłuchanie K. K. dotyczył 2007 r., w trakcie przesłuchania K.K. nie podał, że w 2006 r. pracował razem ze Z.M. na obiekcie "A" P., nie zeznawał o jakiejkolwiek znajomości czy współpracy z H.B.,

• odmienność oceny przez organ I instancji faktur wystawionych przez W.J. w latach 2006 i 2007 wynika z różnych stanów faktycznych sprawy za te lata,

• odmienna ocena pracy osób, które miały pracować w firmie S.M. i osób zatrudnianych "na czarno" przez pozostałych podwykonawców wynika stąd, że S.M. imiennie wskazywał osoby z nim współpracujące i zostało to w znaczącym zakresie potwierdzone zeznaniami tych osób, natomiast wynikający z zeznań innych podwykonawców sposób zatrudniania osób "na czarno" ocenić należało jako nieracjonalny, nie dający się zweryfikować, a przez to niewiarygodny,

• ocena zeznań poszczególnych świadków dokonywana była w każdym przypadku w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, dotyczy to również zeznania K.U.

• w toku postępowania ustalono, że D.M. nie pracował w 2006 r. dla spółki, w trakcie przesłuchania zeznał, że był z ojcem na budowie "A" w P. bo chciał, aby ojciec mu tę budowę pokazał, stąd organ nie dokonywał oceny jego zeznań w kontekście robót, jakie miała wykonywać na tym obiekcie firma Z.M.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Z. sp. z o. o. w T., która przywołała zarzuty przedstawione powyżej w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, iż w odniesieniu do firmy K. W. Ł. organ wydał decyzję opierając się na wyroku wydanym za czyny popełnione w 2005 r. i 2006 r., a więc za okres nie objęty kontrolą, a organ nie wykazał, że wyrok karny dotyczy czynów W. Ł. za 2006 r. Zdaniem strony organ podatkowy nie zebrał w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ nie przesłuchał H.B. i w żaden sposób nie uzasadnił odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz braku ponownego wezwania wymienionego. Zarzut wadliwości postępowania odnosi się także do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zarządu spółki Z., co spowodowało pozbawienie spółki możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków, nowych okoliczności sprawy, a to np. faktu, że wobec firmy K.W. Ł., której dokumentacja została spalona, wydano decyzję na podstawie akt spółki Z. Według skarżącej organ nie ustosunkował się w tym względzie do pisemnych zarzutów.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe, przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków: pracowników spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez spółkę, które nie były pracownikami tej spółki oraz jej podwykonawców, zeznań członków zarządu skarżącej, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Powiatowego Urzędu Pracy, informacji z Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców, wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków - uznając, że w/w. firmy nie wykonały rzecz spółki Z. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi oprócz przytoczenia treści powołanych wyżej przepisów oraz dokonania ich wykładni z przywołaniem stosownego orzecznictwa nie wskazano konkretnie, w jaki sposób i w czym organy uchybiły swym proceduralnym obowiązkom. Wskazano jedynie, że organ dokonał ustaleń bez przeprowadzenia koniecznych dowodów, nie wskazał wystarczająco na materiał dowodowy, a oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach, ponadto uznano za nieuzasadnione czynienie członkom zarządu skarżącej spółki zarzutu braku wiedzy o spornych transakcjach w sytuacji, gdy składali oni zeznania kilka lat od daty wykonania robót. Zakwestionowano działania organów zmierzające do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że wszystkie prace nimi objęte faktycznie zostały wykonane. Zarzucono również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka H. B., ani nie uwzględniono innych wniosków dowodowych spółki, w tym o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego d/s. budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych do zastosowania środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania, nie przesłuchano ponownie członków zarządu i pominięto zeznania niektórych świadków.

Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci zeznań świadków, to wskazać należy, że istotnie w toku postępowania strona zgłosiła szereg takich wniosków dowodowych, ale wnioski te zostały oddalone, bądź z tego powodu, że powoływani świadkowie już zostali przesłuchani, albo nie dało się ustalić ich danych osobowych, albo też nie stawiali się na przesłuchanie pomimo wielokrotnych wezwań, lub ich przesłuchanie było utrudnione, albo wręcz niemożliwe z uwagi na wyjazd poza granice kraju. Stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostały przy tym prawidłowo i przekonująco uzasadnione. Odmowa ponownego wzywania świadka H. B. determinowana była natomiast brakiem aktualnego, a przy tym prawidłowego adresu świadka, co wprost wynika z akt postępowania. Sąd rozpoznający sprawę podziela także argumentacją organów dotyczącą oceny zeznań świadka K. K. oraz wnioski wyprowadzone z oceny faktur wystawionych przez W. J.; argumentacja owa szczegółowo przedstawiona została w uzasadnieniu decyzji, a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Zauważyć trzeba, że organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności treść umów zawartych przez skarżącą z inwestorami, wskazując na warunek, że nawet gdy istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, to tylko po uprzednim uzgodnieniu przez strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych, a także treść stosownych kontraktów zawieranych z rzekomymi podwykonawcami, akcentując ich "nietypowy" charakter. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dotyczy to także oceny zeznań świadka W. Ł. pozyskanych z toczących się przeciwko niemu postępowań podatkowych oraz karno-skarbowych, które to zeznania korespondują z materiałem dowodowym zgromadzonym bezpośrednio w niniejszym postepowaniu. Zarzut odejścia od zasady bezpośredniości należy więc istotnie uznać za bezpodstawny.

Nie sposób podzielić argumentacji skarżącej w przedmiocie wadliwego pominięcia dowodu z ponownego przesłuchania członków zarządu spółki, a to w kontekście złożonych już przez nich wcześniej zeznań, oraz realizowanej tak później jak i podczas całego postępowania aktywności procesowej zapewniającej w pełni ochronę ich praw.

W związku z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, stwierdzić należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice owego korzystania wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 i z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921).

Na gruncie poddanej kontroli sprawy zakwestionowane roboty rzekomo wykonywane przez podwykonawców dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, nie wymagających specjalnego przygotowania. Do oceny możliwości wykonania tego typu prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, nie ma tu bowiem mowy o jakichś skomplikowanych procesach technologicznych, wobec czego kwestia ta mogła być oceniona przez organy bez udziału biegłego rzeczoznawcy. Organ miał też prawo – wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej - korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie podnosi się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Z tej perspektywy powołanie biegłego rzeczoznawcy nie prowadziłoby bynajmniej do ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał prace objęte spornymi fakturami.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie zostały one uznane za dowód. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi taktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew przekonaniu strony skarżącej sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o bogaty, przedstawiony w decyzjach materiał dowodowy.

Z dowodów tych wynikało niewątpliwie, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez w/w. firmy znacznie przekraczały możliwości tychże podmiotów, ponieważ nie posiadały one wystarczających dla ich realizacji środków. Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle kilka inwestycji o dużych rozmiarach w znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju, a nawet za granicą, co przy zatrudnianiu jednego, czy dwóch pracowników budowlanych, albo też żadnego oraz braku podwykonawców jednoznacznie świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. W przypadku, kiedy wskazano na dalszego podwykonawcę okazywało się, że ów rzekomy podwykonawca nie jest w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat wykonywanych przez siebie prac. Natomiast protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest tak ogólnikowy, że nie da się ustalić, jakie prace, na którym obiekcie i jaki podwykonawca wykonywał, co miało istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z w/w. firmami. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili przy tym podać szczegółów dotyczących zrealizowanych prac.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew stanowisku spółki analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także twierdzenia skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej wywiedziono organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez określone w decyzjach firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w motywach wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

W związku z zarzutem, że organy podatkowe muszą wykazać że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje, że organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że niezależnie od podnoszonych przez organy przesłanek wyłączjących egzonerację członków zarządu skarżącej, w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów( usług) w nich wymienionych.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro na jej gruncie organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować w/w. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.