Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 981/13 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. K. (dalej nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 sierpnia 2013 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej nazwany "organem I instancji") decyzją z 4 grudnia 2012 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2006 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r.

1.3. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji ustalił, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi w sklepie położonym w M., handlu używanymi pojazdami samochodowymi w tym samy miejscu oraz solarium położonym w G. Przeprowadzone kontrola i postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości, które wynikały z:

1. zaniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego, z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, artykułów spożywczo - przemysłowych, a także usług solarium, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"),

2. wykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. kwot podatku naliczonego wyższych (z wyjątkiem marca 2006 r., w którym zaniżono podatek naliczony o 656,86 zł), aniżeli wynikające z oryginałów i duplikatów faktur zakupu VAT, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

1.4. Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył ewidencji sprzedaży VAT ani faktur sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Nie dysponował także księgą przychodów i rozchodów, ewidencją środków trwałych, ewidencją wyposażenia i spisami remanentów towarów handlowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Oświadczył, że powyższe dokumenty uległy zalaniu. Na podstawie wydruków miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących użytkowanych przez skarżącego w 2006 r. organ I instancji ustalił wysokość obrotów, jakie osiągnął z tytułu dostaw towarów w sklepie spożywczo-przemysłowym oraz świadczenia usług solarium. Ustalił także, że skarżący nie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej przychodów i podatku należnego ze sprzedaży samochodów w 2006 r.

1.5. Organ I instancji, dokonując obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży artykułów spożywczo - przemysłowych i usług solarium w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., przyjął kwoty wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych, uwzględniając w kwietniu 2006 r. dwa błędnie wystawione paragony (w konsekwencji obrót za kwiecień 2006 r. wyniósł 33.966,79 zł i podatek VAT 4.273,79 zł).

1.6. W odniesieniu do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów w 2006 r. organ I instancji przyjął, że skarżący nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., przyjmując kwoty wynikające z faktur VAT, faktur VAT- marża oraz z zeznań świadków, które skorygowano wartościami pojazdów zawartymi w katalogu rynkowym "E.".

1.7. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji skorygował jego wysokość wykazaną przez skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., przyjmując do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych przez skarżącego oryginałów faktur VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 r. i duplikatów faktur VAT za okres od lipca do grudnia 2006 r.

1.8. W odwołaniu skarżący wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wszechstronny oraz naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie błędnej metody szacowania.

1.9. W uzupełnieniu odwołania skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr [...].

1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej zwany także "organem II instancji") zwany, rozpoznając powyższe odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że skarżący został wezwany do stawienia się 19 października 2011 r. w siedzibie organu I instancji w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks. Organ II podkreślił, że wezwanie skutecznie doręczono skarżącemu 13 października 2011 r., przy czym z treści tego wezwania wynikało, że 11 października 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów polegających na tym, że "w G. działając czynem ciągłym w 2006 roku naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) bowiem w składanych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2006 roku, zaniżył podatek należny nie deklarując tego podatku z faktycznych kwot uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych, czym uszczuplił podatek na kwotę co najmniej 6.472 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu 19 października 2011 r..

1.11. Dyrektor Izby Skarbowej w nawiązaniu do wskazanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, podkreślił, że skarżący powziął informację o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 19 października 2011 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

1.12. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości, które wynikały z zaniżenia podstawy opodatkowania, jako bezpodstawne ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podnosząc, że w jego ocenie w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy w zakresie dotyczącym dokonywanych przez skarżącego w 2006 r. sprzedaży pojazdów samochodowych, który pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, a następnie wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

2. Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tychże zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy skarżącemu nie zostało doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia, co jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

- art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tychże zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (również w obecnie obowiązującym brzmieniu) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wniesioną skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

3.3. Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, w którym przyjęto, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.4. Sąd I instancji, dokonując analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. pod kątem podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, zwrócił uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań. Stosowna zmiana Ordynacji podatkowej będąca konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; DZ. U . z 2013 r., poz. 1149).

Mając powyższe na względzie sąd I instancji przyjął, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie miał fakt, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Z akt sprawy wynikało bowiem, że postanowieniem z 11 października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawił skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 19 października 2011 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

3.5. W ocenie sądu I instancji to, że w postanowieniu o przedstawieniu skarżącemu zarzutów nie wskazano precyzyjnie miesięcy roku 2006, czy też podano inną kwotę, niż ta która wynikała z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało żadnego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro wskazano "cały rok" (2006) i okres ten był identyczny z okresem określonym w zaskarżonych decyzjach.

3.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone decyzje nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, albowiem jego bieg uległ zawieszeniu w dniu 19 października 2011 r., tj. w dniu, w którym przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

3.7. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem, w zakresie nieobjętym skargą, stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa. Podkreślił, że organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Skarżący w toku całego postępowania nie składał żadnych wniosków dowodowych, a także nie kwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń merytorycznych, co do określonego podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwot za jakie sprzedawał w 2006 r. samochody osobowe. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie polegające na:

1. petryfikowaniu posługiwania się przez finansowe organy postępowania przygotowawczego postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenia skarbowe (tzw. postępowaniem karnym skarbowym) w sposób instrumentalny, jako środkiem służącym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym jego przedłużaniu poza wszelką kontrolą ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych,

2. nieprawidłowym uznaniu, że nastąpił negatywny dla podatnika skutek materialnoprawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r., grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 123.939,00 zł w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia co prawda wszczęto wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe, to jednak podejrzenie jego popełnienia nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, bowiem z postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutu nie wynikało w jakich miesiącach roku 2006 podatnik miał podawać nieprawdę w składanych deklaracjach, w szczególności czy we wszystkich miesiącach roku 2006, czy tylko niektórych lub wyłącznie w jednym miesiącu roku 2006, ani za jakie miesiące 2006 r. miało nastąpić uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Ponadto kwota wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, tj. 6.472,00 zł, jest kilkunastokrotnie niższa od kwoty wskazanej w decyzji, a z postanowień wydanych w toku postępowania o przestępstwo skarbowe nie wynika jakiego miesiąca lub miesięcy miałaby dotyczyć wskazana kwota 6.472,00 zł,

3. uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r., grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 123.939,00 zł uległ zawieszeniu w następstwie wszczęcia postępowania o przestępstw skarbowe w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika by wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące właśnie zobowiązań podatkowych za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji,

4. uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęte przed wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest postępowaniem o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji,

5. zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zobowiązanie, którego nie wykonano" w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to pojęcie należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe,

6. nieuwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 w całości, poprzez uznanie przez sąd, że Trybunał stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA), podczas gdy z treści wyroku Trybunału, w tym jego uzasadnienia (w szczególności pkt 7) wynika, że podatnik powinien zostać poinformowany o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie tylko o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. W powyższym zakresie należy rozróżnić poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe (np. przez ogłoszenie zarzutu) od poinformowania podatnika o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których to czynności nie można utożsamiać, bowiem nie każde postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik zostanie poinformowany (zostanie mu np. ogłoszony zarzut) jest postępowaniem o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a zatem wywiera skutek w postaci zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści wyroku Trybunału (pkt 7 uzasadnienia) wynika, że podatnik powinien mieć zagwarantowane, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego terminu, a nie tylko zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania bez informacji, czy ma ono wpływ na zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też pozostaje bez wpływu na nie, bowiem w takiej sytuacji podatnik pomimo poinformowania go o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nadal nie miałby wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

4.3. W skardze kasacyjnej wniesiono także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) pytania prawnego: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą art. 2 Konstytucji RP, poprzez to że w powiązaniu z czynnościami dokonywanymi w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenie skarbowe stanowi hybrydowy mechanizm prawny, pozwalający organom podatkowym w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych, innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym przedłużać go w zasadzie na nieograniczony czas i tym samym umożliwia organom podatkowym instrumentalne, sprzeczne z jego funkcjami i celami, wykorzystywanie represyjnego postępowania o przestępstwo skarbowe i wykroczenia skarbowe w celu osiągnięcia wyłącznie fiskalnego celu".

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie, odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o wystąpieniu do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności danego przepisu decyduje sąd, gdy uzna, że od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż określone zaskarżoną decyzja zobowiązania podatkowe dotyczyły 2006 r. i dokonana z dniem 9 listopada 2010 r. nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miała wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestia konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U. 2012 / 7A / 81). Wprawdzie rozstrzygnięcie Trybunału dotyczyło brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednakże treść tego przepisu po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie P 30/11. Norma prawna zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym zarówno od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie nie nakazywała bowiem w swej treści uzależniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posiłkując się oceną dokonaną w pkt 7 wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r., występują podstawy aby zastosować taką wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uwzględniałaby stanowisko Trybunału zawarte tym w wyroku także w odniesieniu do brzmienia tego przepisu po dniu 31 sierpnia 2005 r. (por. m.in. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, co nie zamyka skarżącemu drogi do kontroli przez Trybunał Konstytucyjny przez wniesienie skargi konstytucyjnej.

5.3. Po tych uwagach porządkujących, przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

5.4. Przede wszystkim chybiony był sformułowany w pkt 4.2.1.6 skargi kasacyjnej zarzut "nieuwzględnienia w całości orzeczenia TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11)".

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż stwierdzono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.5. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 ustawy Kodeksu postępowania karnego i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nakaz "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje" może nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań i nie było jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania obowiązku "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje". Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy i jeżeli dokonuje się to w ramach postępowania karnego, może być zrealizowany przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przez przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1052/14, dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle stanowiska przyjętego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest jedną z form "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje", gdyż w ten sposób podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, co rodzi skutek w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego (art. 44 § 5 k.k.s.) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Końcowo należy odnotować, że z dniem 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), przez nadanie brzmienia, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ustawodawca powiązał zatem skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z zawiadomieniem podatnika o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", bez konieczności dodatkowego zawiadomienia o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.7. Jako całkowicie chybione ocenić należało zarzuty skargi kasacyjnej (pkt. 4.2.1-3), w których przyjmowano, że z akt sprawy nie wynikało, aby wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło zobowiązań podatkowych za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji i że "podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji".

5.8. W realiach rozpoznawanej sprawy należy odnotować jako niesporny fakt, że 19 października 2011 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono skarżącemu zarzut o to, że "w G., działając czynem ciągłym w 2006 r. naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w składanych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2006 r., zaniżył podatek należny nie deklarując tego podatku z faktycznych kwot uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych, czym uszczuplił podatek na kwotę co najmniej 6.472 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s".

Sąd I instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że taki opis czynu w wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów nie miał wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia zachodziła bowiem tożsamość pomiędzy przyjętym w zarzucie "czynie ciągłym w 2006 r." a okresami, za które w decyzjach określono zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., zwłaszcza, że w opisie tego czynu zawarto wyraźne odesłanie do składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne 2006 r.

5.9. Bezzasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że "z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe" (pkt 4.1.4) oraz, że "pojęcie "zobowiązania, którego nie wykonano" w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe" (pkt 4.1.5).

5.10. Poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie sposób zaakceptować. Stanowisko zajęte w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji oraz przez organy podatkowe było prawidłowe i znajdowało swoje pełne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, z których wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest w związku z tym decyzją deklaratoryjną i zobowiązanie to nie powstaje z chwilą jej doręczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ podatkowy nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, co jednak nie oznacza, że zobowiązanie takie powstało.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy tylko w uzupełnieniu tej argumentacji podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zobowiązanie takie istnieje i jest to okoliczność obiektywna (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, dostępny w zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych).

5.11. Reasumując, przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że skarżący przez przedstawienie mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w ten sposób został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się w związku z tym bezzasadne.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.