Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1824/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.35 ust.6 pkt 1 lit.a. art.35a, art.37 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 501 473 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 w łącznej kwocie 475.096 zł.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym przez ww. spółkę za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r.

W ramach kontroli dokonano weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. W szczególności poddano analizie oświadczenia pod względem kompletności danych. W wyniku analizy stwierdzono w poszczególnych punktach sprzedaży oleju przez stronę następujące uchybienia: C. - analizie poddano 64 oświadczenia; 37 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 37 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego; B. - analizie poddano 174 oświadczenia; 30 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 36 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, 2 oświadczenia nie posiadały daty wystawienia oświadczenia, 1 oświadczenie nie posiadało wpisanej ilości litrów, 26 oświadczeń nie posiadało wpisanej jednostki miary przy ilości sprzedanego oleju; S. - analizie poddano 257 oświadczeń; 81 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 109 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, 34 oświadczenia nie posiadały wpisanej jednostki miary przy ilości sprzedanego oleju.

Ustalenia poczynione w trakcie kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 28 lutego 2006r.

Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 13 września 2006r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r.

Jednocześnie, mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, dotyczące badania dokumentów handlowych podatnika, pismem z dnia 15 stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował Prokuraturę Rejonową o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Pismem z dnia 12 maja 2007r. Komenda Powiatowa Policji poinformowała organ I instancji o wszczęciu śledztwa w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Decyzją z dnia 24 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 457.005 zł, zaś postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007r. wstrzymał w całości jej wykonanie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 23 sierpnia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że organ I instancji nieprawidłowo nie wliczył do podstawy opodatkowania ilości oleju opałowego wynikającego z faktur VAT w przypadkach, gdy zakup ten nie został potwierdzony przez osoby wskazane na tych fakturach jako nabywcy. Jedynie bowiem część nabywców oleju opałowego, którzy jednocześnie pobrali faktury VAT, potwierdziła zakup tego oleju, pozostała zaś część bądź zaprzeczyła, aby dokonywała zakupu, bądź też kierowana do nich korespondencja powróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Organ odwoławczy zlecił przeanalizować ponownie te ostatnie przypadki, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia. Ponadto zlecono organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do 71 osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez właściwe organy, o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego. Jako niepoprawne organ odwoławczy ocenił dokonanie przez organ I instancji weryfikacji tylko niektórych oświadczeń (dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT), a zaniechanie tej weryfikacji w odniesieniu do pozostałych oświadczeń, co do których dane adresowe zostały potwierdzone.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 marca 2008r. sygn. akt I SA/Gd 941/07 oddalił skargę spółki. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 797/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku.

W związku z wniesieniem powyższej skargi, postanowieniem z dnia 27 września 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił prowadzone postępowanie do czasu rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej, nie podzielając stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2009r. stwierdził nieważność postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 marca 2009r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 stycznia 2009r. .

Prowadząc powtórnie postępowanie podatkowe, organ I instancji, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009r. włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 501.473,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 898/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 31 grudnia 2009r.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 799/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r.

W dniu 30 stycznia 2015r. wpłynął do organu II instancji ww. wyrok opatrzony klauzulą prawomocności.

Pismami z dnia 31 lipca 2015r. organ II instancji zwrócił się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i firm widniejących na fakturach, dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, celem ponownej weryfikacji ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego, odnośnie zakwestionowanych oświadczeń. Podjęto również próbę potwierdzenia autentyczności transakcji z dnia 17 lutego 2004r. przez A. P., którego oświadczenie nie zostało zweryfikowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Pismem z dnia 8 września 2015 r. wystosowano do Prokuratury Okręgowej prośbę o informację, na jakim etapie jest postępowanie w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniając zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014r. Sygn. akt I SA/Gd 1117/13, decyzją z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 475.096 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przywołaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wskazał, iż dokonał ponownego badania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w celu sprawdzenia, czy oświadczenia te spełniały warunki określone w przepisach prawa.

Organ odwoławczy podniósł, że nie opodatkował sprzedaży oleju opałowego jedynie wobec niekompletnych oświadczeń (z brakami formalnymi) przedłożonych w toku kontroli. Zdaniem organu, stwierdzone braki formalne skutkowały w znacznej większości niemożliwością identyfikacji nabywcy, a co za tym idzie transakcji, powodując tym samym dyskwalifikację tych oświadczeń. Oświadczenia takie nie spełniają swojej roli, bowiem nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy w ilościach w nich wskazanych został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W takich przypadkach preferencyjna/obniżona stawka akcyzy, w ocenie organu II instancji, jest nieuzasadniona. Organ podał, że szczegółowe wykazy kwestionowanych transakcji sprzedaży z podziałem na miesiące zostały zawarte w załączniku nr 1.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że jedynie prawidłowe oświadczenia, tj. prawdziwe, kompletne i rzetelne oraz uzyskane od nabywcy w dacie sprzedaży oleju opałowego, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe (zgodne z przeznaczeniem).

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej, powołując § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003r. Nr 221, poz. 2196), wskazał, że do niepotwierdzonej sprzedaży oleju opałowego należy zastosować stawkę 1.141 zł. Organ podał, że w obliczeniach wysokości podatku za poszczególne miesiące obniżono kwoty podatku o podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego. W związku z tym organ II instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 475.096 zł.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 września 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, domagając się ich uchylenia w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie naruszenia przez organ prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca wskazała na stanowisko wyrażane przez Trybunał Konstytucyjny, że brak świadomości po stronie podatnika co do odebrania fałszywego oświadczenia nie może skutkować jego odpowiedzialnością podatkową, tj. koniecznością zapłacenia zwiększonej stawki podatku. Zatem wobec twierdzeń podatnika, iż nie miał świadomości co do odbierania fałszywych oświadczeń, to organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien wykazać, że podatnik świadomie odebrał fałszywe oświadczenie. Według skarżącej, jest to szczególnie konieczne w sytuacji, iż mimo wieloletniego postępowania prokuratorskiego wobec żadnego z członków zarządu spółki nie skierowano do sądu aktu oskarżenia, a zarzuty są kierowane tylko wobec pracowników spółki. W ocenie spółki, brak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania potwierdza sam organ podatkowy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, twierdząc, że organy podatkowe nie procedują w kierunku ustalenia winy oraz świadomości popełnienia czynów zabronionych.

Ponadto spółka wskazała, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem skarżącej, przeprowadzenia dowodu na żądanie strony można odmówić tylko wtedy gdy dana okoliczność jest już potwierdzona na korzyść strony innym dowodem, w przeciwnym wypadku wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, co niestety nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ wnioski dowodowe strony o przesłuchanie nabywców zostały pominięte. W ocenie spółki, z oczywistych powodów wysłane wezwania do złożenia wyjaśnień nie mogą takich dowodów zastępować. Skarżąca wskazała również, że pominięto wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego.

W opinii spółki, jako całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu podatkowego, że powodem nieprzesłuchania świadków był brak ich danych osobowych oraz adresów, co w wielu przypadkach umożliwiało jednak organowi wysłanie zapytania do takich osób i dokonania rozstrzygnięcia na podstawie uzyskanej informacji. Skarżąca podkreśliła, że wniosek dowodowy zmierzał do przesłuchania osób, które nie potwierdziły transakcji, a nie jak twierdzi organ przesłuchania osób, które taką transakcję potwierdziły, bo w takim przypadku w świetle art. 188 O.p. dowód taki byłby zbędny.

W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja tylko bardzo ogólnie omawia ewentualne uchybienia i w ogóle nie wskazuje chociażby na braki i uchybienia poszczególnych oświadczeń. Do zaskarżonej decyzji nie dołączono nawet praktykowanego wcześniej, jak przy innych tego typu rozstrzygnięciach, zestawienia tabelarycznego w formie załącznika.

Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że zaskarżoną decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia a w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Spółka wskazała, że podatnik przed upływem okresu przedawnienia nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oczywiste.

Według skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło również zawieszenie postępowania na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 maja 2007 r. Skarżąca zaznaczyła, iż ww. decyzja była rozstrzygnięciem kasacyjnym i ostatecznym w postępowaniu podatkowym, co powodowało, iż wniesienie na nią skargi do sądu administracyjnego nie blokowało organu I instancji w rozstrzygnięciu sprawy. Organ I instancji miał obowiązek i pełne prawo do rozstrzygnięcia sprawy. Według skarżącej, istota zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wiąże się z tym, że w okresie rozpatrywania skargi przez sądy administracyjne organ podatkowy nie może podejmować w sprawie rozstrzygnięcia, ale z taką sytuacją mamy do czynienia tylko wtedy, gdy zaskarżona jest decyzja określająca (ustalająca) zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mówi o "decyzji dotyczącej zobowiązania" ). Nie mamy natomiast z tym do czynienia, gdy zaskarżono decyzję kasacyjną organu II instancji, bo takie zaskarżenie w żadnym wypadku nie uniemożliwia dalszego prowadzenia sprawy. Zdaniem spółki, postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie to potwierdza, ponieważ decyzja merytoryczna (określająca zobowiązanie podatkowe) w I jak i w II instancji została wydana przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy przez sądy administracyjne związanej ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 maja 2007 r. Tak więc o zawieszeniu postępowania można ewentualnie mówić dopiero od dnia 9 sierpnia 2010 r. do dnia doręczenia prawomocnego wyroku organowi podatkowemu, tj. 30 stycznia 2015 r. Tym niemniej decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. była wydana po terminie i z oczywistych względów wniesienie na nią skargi do sądu administracyjnego nie zawieszało terminu przedawnienia, bo ten upłynął jeszcze przed wydaniem decyzji.

Skarżąca zakwestionowała również wszystkie ustalenia dokonane przez prokuraturę, na których oparto zaskarżone decyzje. Skarżąca wskazała, że nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu prokuratorskim, a nic nie stało na przeszkodzie, żeby przynajmniej dowody osobowe powtórzyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym i stworzyć podatnikowi możliwość uczestniczenia przy ich przeprowadzaniu. W takiej sytuacji odmowa organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i ich weryfikacji w sposób oczywisty narusza prawo i wskazuje na wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego (np. przesłuchiwane w postępowaniu prokuratorskim osoby (w większości skonfliktowane z podatnikiem) obciążają główną księgową i prezesa zarządu). Na tej podstawie organ podatkowy wysuwa tezę o tworzeniu przez podatnika mechanizmu umożliwiającego sprzedaż nieznanym odbiorcom i pomija się przy tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej oraz strony. Zdaniem skarżącej, w postępowaniu w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedynie oparto się na dowodach zebranych w postępowaniu prokuratorskim. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż do dnia dzisiejszego nikomu z zarządu spółki nie postawiono żadnych zarzutów karnych dotyczących rzekomego fałszowania oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne, konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1117/13.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Ponadto, według Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, odwołał się przy tym do bliżej nie sprecyzowanego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową, a następnie włączonego do akt sprawy. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie poddał ocenie ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową. Zdaniem Sądu, nie stanowi oceny prawem wymaganej stwierdzenie, że ustalenia zostały potwierdzone w trakcie dochodzenia prowadzonego przez inny organ. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnienie decyzji z dnia 23 lipca 2010 r. nie zawiera ponownej gruntownej analizy materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, dokonując oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż materiał dowodowy został "właściwie oceniony przez ten organ".

W związku z tym Sąd stwierdził, że naruszenie w zakresie prawa procesowego, tj. niespełnienie przez decyzję wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. uniemożliwiło merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów.

Następnie, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd wskazał, że to rzeczą organu, a nie Sądu jest wykazanie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny zarzutu przedawnienia, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz fakt, że w niniejszej sprawie już raz toczyło się postępowanie przed tut. Sądem. Ponadto organ powinien rozważyć, czy w sprawie powstał skutek prawny wynikający z art. 70 § 8 O.p. w kontekście pozostawania w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Sąd zaznaczył, że sporządzając decyzję organ powinien zastosować się zaś do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13.

W pierwszej kolejności w motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odniósł się do zarzutu przedawnienia, prawidłowo stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ II instancji wskazał, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie została wydana decyzja w dniu 24 maja 2007r. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik spółki zaskarżył rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wpływ skargi w dniu 4 września 2007r.), natomiast prawomocny wyrok w tej sprawie wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2010r. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2009r. również została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (data wpływu skargi - 9 sierpnia 2010r., data wpływu do organu prawomocnego wyroku sądu - 30 stycznia 2015r.).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do kwietnia 2004r. został wydłużony o 7 lat, 3 miesiące i 10 dni.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, jakoby skarga na decyzję kasacyjną nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega, wątpliwości, że określony w przepisie art.70 § 6 pkt 2 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt i § 7 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia, a w zwłaszcza taka, która przewidywałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie na skutek skargi wniesionej od decyzji wymiarowej prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości "regulowania" biegu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez stronę, poprzez wykorzystywanie do tego celu skarg na decyzje kasacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 818/09 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1229/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 organ odwoławczy dokonał ponownego badania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w celu sprawdzenia, czy oświadczenia te spełniały warunki określone w przepisach prawa.

W tym zakresie organ ustalił, że spośród wszystkich oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004r. 410 zawierało braki formalne różnego typu. Wszystkie oświadczenia posiadały niepełne dane adresowe (brak nazwy ulicy, brak kodu pocztowego, brak nazwy miejscowości, numeru domu) bądź nie wskazano typu i rodzaju urządzenia grzewczego. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podjął działania zmierzające do zidentyfikowania nabywców wskazanych na przedłożonych przez podatnika oświadczeniach. W odpowiedzi na zapytania kierowane do urzędów gmin i miast potwierdzono w ewidencji ludności występowanie 25 osób widniejących na oświadczeniach. W przypadku pozostałych osób otrzymano następujące informacje zwrotne: "w tutejszej ewidencji nie figuruje", "osoby nigdy nie były i nie są mieszkańcami gminy", "brak osoby w rejestrze gminy", "brak danych w zbiorach ewidencji".

W tych okolicznościach, nie było możliwe potwierdzenie personaliów części osób, które zostały przekazane do weryfikacji. Ponadto w przypadku 25 oświadczeń nie zdołano potwierdzić danych personalnych osób je składających z uwagi na ich nieczytelność lub brak pełnych danych adresowych, a w przypadku 28 oświadczeń nie stwierdzono występowania w rejonie punktów sprzedaży podanych na oświadczeniu miejscowości.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania podatkowego wystosowano wezwania do osób, które figurowały w ewidencjach ludności urzędów miast i gmin. Spośród osób, do których wysłano wezwania do potwierdzenia autentyczności złożonych oświadczeń, 20 osób nie potwierdziło zakupu. We wszystkich przypadkach osoby widniejące na oświadczeniach stwierdzały, że nie posiadają urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym (nigdy nie posiadały lub w okresie badanym), a także, że podpisy na oświadczeniach zostały sfałszowane; w odniesieniu do 10 oświadczeń nabywcy oleju opałowego nie udzielili odpowiedzi, natomiast w przypadku 4 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany", 3 - "wyprowadził się", 2-" adresat zmarł". W pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone.

W związku z tym organ podatkowy nie opodatkował sprzedaży oleju opałowego jedynie wobec niekompletnych oświadczeń (z brakami formalnymi) przedłożonych w toku kontroli. Przedmiotem postępowania było potwierdzenie prawidłowości informacji zawartych w tych niekompletnych oświadczeniach, a także użycie oleju na cele opałowe. Stwierdzone braki formalne skutkowały w znacznej większości niemożliwością identyfikacji nabywcy, a co za tym idzie transakcji, powodując tym samym dyskwalifikację tych oświadczeń. Zdaniem organu II instancji, oświadczenia takie nie spełniają swojej roli bowiem nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy w ilościach w nich wskazanych został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W takich przypadkach preferencyjna/ obniżona stawka akcyzy jest nieuzasadniona.

W toku postępowania odwoławczego organ podjął próbę potwierdzenia transakcji z dnia 17 lutego 2004r., udokumentowanej oświadczeniem na nazwisko: A. P., które to oświadczenie spełniało wszystkie wymogi formalne. Organ II instancji zweryfikował ustalenia poczynione przez prokuraturę i wysłał na adres widniejący na tym oświadczeniu wezwanie wraz z formularzem wyjaśnień, celem potwierdzenia u nabywcy faktu dokonania transakcji zakupu oleju opałowego oraz złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Wezwanie, mimo wskazanego na oświadczeniu dokładnego adresu, zostało zwrócone nadawcy z adnotacją: "nie ma takiego adresu".

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają ustaloną przez prokuraturę okoliczność sfałszowania oświadczenia, a co za tym idzie brak możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do tej transakcji.

W postępowaniu odwoławczym poddano także analizie sprzedaż oleju opałowego realizowanej na podstawie faktur VAT. Organ II instancji dokonał weryfikacji 64 oświadczeń dołączonych do faktur. W wyniku zebranych od kontrahentów podatnika informacji stwierdzono, iż w 2 przypadkach nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, w odniesieniu do 5 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieobecny", "nie podjęto w terminie", w przypadku 4 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany" oraz w jednej sytuacji wezwanie wróciło z adnotacją Poczty Polskiej "zwrot, niepełny adres". W pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone.

W odniesieniu do transakcji zakwestionowanych na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania prokuratorskiego, Dyrektor Izby Celnej, realizując zalecenie wynikające z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13, wysłał 49 wezwań do wypełnienia załączonego formularza wyjaśnień, celem potwierdzenia, że udokumentowane fakturami transakcje sprzedaży oleju opałowego miały miejsce a nabywcy podpisali oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze.

W odpowiedzi organ otrzymał 11 pism, w których osoby lub firmy widniejące na fakturach zaprzeczyły dokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego w spółce "A". W ośmiu przypadkach "nabywcy" stwierdzili, że nie kupowali żadnego oleju opałowego ani nie podpisywali oświadczeń ani nawet nie posiadają urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. W odpowiedzi na wezwanie skierowane do P. W., widniejącego jako nabywca 1000 litrów oleju, na fakturze z dnia 16 kwietnia 2004r., do organu wpłynęło pismo J. S., w którym poinformowała, że jest właścicielką domu zlokalizowanego pod widniejącym na fakturze adresem i nikt o nazwisku P.W. nigdy pod wskazanym adresem nie mieszkał.

W odpowiedzi na pismo skierowane do firmy "B" z siedzibą w B. otrzymano informację, że podpis złożony na fakturze nie należy do osoby uprawnionej. Natomiast spółka "C" w złożonym formularzu wyjaśniła, że nie przechowuje już dowodów księgowych z 2004 roku, co uniemożliwia potwierdzenie zakupu udokumentowanego fakturą z dnia 12 stycznia 2004r., jednak wskazała na wyjaśnienia składane w toku postępowania Prokuratury Okręgowej.

W tych okolicznościach słusznie Dyrektor Izby Celnej uznał za potwierdzone ustalenia dotyczące ww. transakcji, zawarte w protokołach przesłuchań z dnia 29 kwietnia 2009r., gdzie pracownicy spółki zeznali, że oryginału faktury z dnia 12 stycznia 2004r. nie ma w dokumentacji spółki. K. L. w złożonym oświadczeniu stwierdził, że kupił od skarżącej spółki olej opałowy, ale w ilości innej niż widniejąca na oświadczeniu. Zgodnie z oświadczeniem zakupu dokonano w ilości około 130 litrów (do dwóch pojemników około 70 litrowych), bowiem był to okres przedświąteczny i żaden dostawca nie chciał zrealizować dostawy. Dodatkowo K. L. oświadczył, że zakupiony olej przywiózł własnym samochodem osobowym, więc niemożliwy był zakup w ilości wskazanej w oświadczeniu. Uwzględniając fakt, że nabywca potwierdził złożenie podpisu na oświadczeniu, po otrzymaniu paliwa, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo obniżył podstawę opodatkowania za kwiecień o wynikające z oświadczenia nabywcy 130 litrów oleju opałowego.

Natomiast J. F., wezwany do złożenia wyjaśnień poinformował, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie potwierdzić ani zaprzeczyć, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 21 kwietnia 2004r. miała miejsce oraz że złożył podpis pod oświadczeniem. W tym przypadku organ uznał prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Z prawidłowych ustaleń organu odwoławczego wynika, że w 14 przypadkach korespondencja została zwrócona z informacją o dwukrotnym awizowaniu przesyłki, a następnie zwrocie z powodu nie podjęcia przesyłki w terminie. W tych przypadkach organ, z uwzględnieniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, obniżył ilość oleju stanowiącego postawę opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Podobnie potraktowano przypadki braku możliwości zweryfikowania transakcji, bowiem osoba widniejąca na fakturze i oświadczeniu jako nabywca - zmarła, co dotyczyło 4 przypadków. Również w sytuacji nieuzyskania żadnej odpowiedzi na wezwanie do podstawy opodatkowania nie wliczono ilości oleju widniejących na fakturach i oświadczeniach, których nie udało się zweryfikować, tj. w 2 przypadkach. Szesnaście wezwań zostało zwróconych do nadawcy z adnotacją: "pod wskazanym adresem jest nieznany", bądź "błędny adres, adresat nieznany", przy czym w jednym przypadku z adnotacji doręczyciela wynikało, że pod wskazanym adresem znajduje się Kaplica Kościelna. W przypadku powyższych transakcji odmówiono stronie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca konsekwentnie kwestionowała ustalenia dokonane przez prokuraturę, wnosząc o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków - osób figurujących na zakwestionowanych oświadczeniach. Ponadto strona kwestionowała zeznania pracowników spółki, na których oparto zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe występowały z inicjatywą dotarcia do domniemanych nabywców w celu potwierdzenia fakt zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Pomimo podjętych przez organ podatkowy działań, polegających na wystąpieniu do urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych osobowych osób figurujących na oświadczeniach nie potwierdzono istnienia wskazanych w uzasadnieniu decyzji nabywców. W kontekście powyższego organ II instancji stwierdził, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Organ odwoławczy argumentował, że celem postępowania podatkowego nie jest ustalenie kwestii, będących domeną postępowania karnego. Organy podatkowe nie procedują w kierunku ustalenia winy oraz świadomości popełnienia czynów zabronionych. Celem postępowania podatkowego było wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku, to jest podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nieistotne jest zatem, czy fałszowania dokumentów dokonywał podatnik osobiście, czy wyręczał się w tej kwestii zatrudnionymi u siebie pracownikami, czy też nadzorowani przez niego pracownicy dokonywali takich czynów bez jego wiedzy i woli. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonywał obrotu paliwem. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że ustalenia prokuratury zostały zweryfikowane w toku postępowania podatkowego, a jego efekty opisano w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Organ dodał przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Odnosząc się do wniosku spółki o przesłuchanie nabywców oleju, organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie podał innych, niż figurujące w oświadczeniach, danych adresowych tych osób. Tym samym, z uwagi na to, że te właśnie dane adresowe nie zostały potwierdzone przez urzędy gmin i miast lub też przesyłki kierowane w toku postępowania wracały z adnotacją "adresat nieznany", niezależnie od oceny zasadności zgłoszonych żądań, przeprowadzenie tych dowodów było niemożliwe. Natomiast w przypadku potwierdzenia sprzedaży oleju przesłuchanie nabywców, byłoby zbędnym powielaniem dowodów na okoliczności niekwestionowane przez organ.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, ; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis art. 181 O.p. umożliwia wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach , w tym postępowaniach karnych. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w innym postępowaniu. Podkreślić również należy, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

W świetle powyższego, podnoszona w skardze okoliczność, iż nikomu z zarządu skarżącej spółki nie postawiono dotychczas zarzutów dotyczących rzekomego fałszowania oświadczeń pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą, że Dyrektor Izby Celnej zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13. Sąd podkreśla, że Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zaś ustalony stan faktyczny umożliwił podjęcie zaskarżonej decyzji.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, należało ocenić prawidłowość stanowiska organu, iż w badanym okresie, sprzedaż oleju opałowego przez spółkę dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd podziela pogląd, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe.

W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydane na podstawie art. 37 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), dalej określane jako rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.

I tak, w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a tejże ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą ich sprzedaży na cele inne niż opałowe.

Zgodnie z art. 35a ww. ustawy, sprzedawca został uprawniony do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Jak stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80%.

W § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. Minister Finansów obniżył stawki podatku akcyzowego, dotyczące oleju sprzedawanego w kraju do wartości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z tym załącznikiem stawka akcyzy dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 197 zł od 1000 litrów.

Zastosowanie wskazanej obniżonej stawki podatku do oleju opałowego może mieć tylko miejsce w przypadku prawidłowego oznaczenia paliwa oraz sprzedaży go na cele opałowe. Zgodnie bowiem z § 5 cyt. rozporządzenia w przypadku nieprawidłowego oznaczenia lub sprzedaży go na inne cele niż opałowe dla wyrobów sprzedawanych w kraju stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 11 pkt 5 załącznika nr 1 (właściwe dla oleju napędowego).

Zgodnie z § 6 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a Załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Podkreślić należy, że w § 6 ust. 2 przywołanego rozporządzenia określono niezbędne elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1.imię i nazwisko nabywcy; 2.adres zamieszkania nabywcy; 3.określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4.określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, gdy jest ono inne niż adres zamieszkania; 5.wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6.datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów).

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 191/13, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 808/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić przy tym należy, że w ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443).

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni omawianych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej.

Co istotne, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie, sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego oświadczenia uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych.

Zatem sprzedający, powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy.

W związku z tym sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakwestionowane oświadczenia dokumentujące sprzedaż na cele opałowe, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, zawierają braki formalne, co dyskwalifikuje te dowody jako prawidłowo dokumentujące sprzedaż. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla utrzymania opodatkowania według niższej stawki akcyzy nie jest wystarczający fakt posiadania oświadczeń, które pochodziły od niedających się zidentyfikować osób.

W ocenie Sądu, zasadnie więc Dyrektor Izby Celnej przyznał stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określił wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Podzielić bowiem należy pogląd, że jedynie prawidłowe oświadczenia, tj. prawdziwe - pochodzące od rzeczywistych nabywców, kompletne - zawierające wszystkie wymagane informacje, rzetelne i uzyskane od nabywcy w dacie sprzedaży oleju opałowego stanowić mogą podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe (zgodne z przeznaczeniem).

Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze, umożliwiającej identyfikację podmiotu nabywającego olej opałowy, powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. Wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 191/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że organ wszelkie wątpliwości starał się interpretować na korzyść strony skarżącej, a zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia, wskazane w załącznikach do zaskarżonej decyzji, są tymi, w przypadku których w żaden sposób nie można było ustalić osoby nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Skarżąca, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, akcentowała, że brak świadomości po stronie podatnika co do odebrania fałszywego oświadczenia nie może skutkować jego odpowiedzialnością podatkową, tj. koniecznością zapłacenia zwiększonej stawki podatku. Wobec twierdzeń podatnika, iż nie miał świadomości co do odbierania fałszywych oświadczeń, to organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien wykazać, że podatnik świadomie odebrał fałszywe oświadczenie.

Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Zaznaczyć należy, iż orzeczenie Trybunału nie dotyczy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., mającego zastosowanie w sprawie, a rozporządzenia, które je poprzedzało. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. zawierało jednak analogiczne regulacje prawne, jak rozporządzenie badane przez Trybunał.

W związku z tym należy zauważyć, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Zauważył wszakże jednocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak - jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli zaś formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie biorąc pod uwagę charakter naruszeń prawa w zakresie przyjmowania przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejawiających się w brakach co do danych nabywców, ich adresów, podpisów nabywców oraz innych uchybień szczegółowo zaprezentowanych w załącznikach do zaskarżonej decyzji, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub podatnik pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów (np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży (stanowiącą element umowy) powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli tak uczynił, to ponosi wszelkie niekorzystne w tym względzie konsekwencje podatkowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organ jedynie ogólnie omówił ewentualne uchybienia oraz nie dołączył do zaskarżonej decyzji zestawienia tabelarycznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., zawarto opis występujących w oświadczeniach uchybień, co znalazło wyraz w załącznikach do decyzji.

W wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13 Sąd wypowiedział się w kwestii charakteru załączników do decyzji, a ocena ta stosownie do art. 153 p.p.s.a. ma charakter wiążący.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy, a w szczególności treść zaskarżonej decyzji oraz dowodu jej doręczenia nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, jakoby pełnomocnikowi skarżącej nie doręczono załączników do decyzji. Załączniki stanowią integralną część zaskarżonej decyzji, co wynika z jej treści. Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż profesjonalny pełnomocnik, zachowując się racjonalnie, w przypadku stwierdzenia ewentualnej niekompletności decyzji, która jak wynika z jej treści zawiera załączniki, zgłosiłby organowi ów fakt bez zbędnej zwłoki.

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1117/13. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.