Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1 i 2, art. 121, art. 123, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2019 r. W. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka) wniosła o udostępnienie do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt prowadzonego postępowania, tj. pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt dokumentów. Wniosek umotywowano istnieniem poważnego prawdopodobieństwa, że wyłączone z akt części dokumentów zawierają informacje istotne z punktu widzenia postępowania, które pozwoliłoby m.in. udowodnić, że skarżąca spółka nie była świadomym uczestnikiem rzekomego oszustwa podatkowego. Zdaniem skarżącej spółki, zanonimizowane okoliczności mogą potwierdzić nie tylko fakt braku jej zaangażowania w działania oszukańcze, mogą wskazywać na sposób zorganizowania podmiotów rzekomo nierzetelnych i skali ich działalności, co pozwoli udowodnić, że spółka zachowała należytą staranność i podjęcie jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w istniejących w badanym okresie warunkach, nie mogłoby doprowadzić do uznania transakcji z P. i G. za nierzetelne, oszukańcze, czy podejrzane.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej spółce udostępnienia do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt postępowania podatkowego, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Organ I instancji odmawiając dostępu do dokumentów, powołał się na ochronę interesu publicznego. Wskazał, że poprzez wyłączenie dokumentów lub ich fragmentów ograniczono dostęp do informacji dotyczących danych osób oraz podmiotów niebędących stroną i innych informacji niezwiązanych z prowadzoną sprawą, a ich wyłączenie uzasadniała konieczność ochrony interesów osób trzecich oraz dobra prowadzonej sprawy.

W złożonym zażaleniu, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił m.in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ, w uzasadnieniu postanowienia odwołując się do odpowiednich przepisów o.p. podkreślił, że ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy, zawarte w art. 179 § 1 o.p. są warunkowane dwoma przesłankami: koniecznością ochrony informacji niejawnych albo koniecznością ochrony interesu publicznego. Pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 441/10). Także NSA w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny.

Organ wyjaśnił, że dokumenty wyłączone z akt sprawy, co do których odmówiono udostępnienia ich do wglądu skarżącej spółce, zawierają informacje dotyczące m.in. danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, pytań jakie mogły być zadane świadkom, którzy mieli złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, danych i informacji o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyć miała skarżąca spółka, danych dotyczących działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie nie dotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka oraz danych niezwiązanych z przedmiotem postępowania podatkowego. Wobec powyższego, zasadna była odmowa organu I instancji udostępnienia skarżącej spółce do wglądu materiału dowodowego w zakresie informacji dotyczących danych osób oraz podmiotów niebędących stroną postępowania i innych informacji niezwiązanych z prowadzoną sprawą. Powyższe było uzasadnione koniecznością ochrony interesów osób trzecich oraz dobra prowadzonej sprawy. Podmioty, których dotyczą przedmiotowe dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Obowiązkiem organu było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Jak słusznie wskazał organ I instancji, ujawnienie wskazanych informacji mogłoby zagrażać osobom i przedsiębiorcom oraz naruszać ich interesy. W interesie publicznym jest to, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły niezwiązanych ze sprawą informacji dotyczących innych podmiotów (osób), pozyskanych w toku prowadzonych czynności, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich uzyskanie.

Organ za niezasadne uznał zarzuty zażalenia. Podkreślił, że na podstawie przepisów art. 179 § 1 i 2 o.p. organ wydaje dwa rozstrzygnięcia: o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. pozostaje w ścisłej korelacji z postanowieniem o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, ponieważ odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami następuje wskutek ich wyłączenia z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wobec powyższego, zasadnym było przywołanie w skarżonym postanowieniu przesłanek wyłączenia z akt sprawy dokumentów na podstawie art. 179 § 1 o.p., bowiem to z uwagi na wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny nastąpiła odmowa umożliwienia skarżącej spółce zapoznania się z nimi.

Wbrew twierdzeniu skarżonej spółki, organ wyczerpująco uzasadnił odmowę udostępnienia do wglądu materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art.179 § 1 w zw. z § 2 o.p.

Podobnie organ ocenił zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podejmowane działania miały bowiem umocowanie w przepisach prawa, a zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Nie stwierdzono również naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., gdyż skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia przez skarżony organ art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do pozbawienia skarżącej spółki możliwości czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania. Niemożliwym jest korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby, czy też interesu publicznego. Wyłączenie jawności części danych nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Po wyłączeniu ww. danych skarżąca spółka ma możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami niektórych, wyłączonych dokumentów. Tym samym zapewniono skarżącej spółce stosowny dostęp do akt sprawy, z zachowaniem ochrony interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z niezasadnym zanonimizowaniem pisma Prokuratury Okręgowej w S. o sygn. [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu zainicjowanym zażaleniem skarżącej spółki ocenie podlega zasadność odmowy przez organ I instancji udostępnienia spółce do wglądu materiału dowodowego. Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 o.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p., a postępowanie zażaleniowe jest ograniczone do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p., zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanymi w sprawie postanowieniami na podstawie art. 179 § 1 o.p. Wykładnia językowa art. 179 § 3 o.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p. jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11). Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 o.p.

W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności. Wskazano na podstawę wyłączenia jawności dokumentów. Odmowa dostępu była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia skarżącej spółce dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 299/18). Zatem wbrew twierdzeniu spółki, w skarżonym postanowieniu organ I instancji uzasadnił odmowę udostępnienia jej do wglądu materiału dowodowego, a postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wobec czego nie naruszono wskazanych przez skarżącą spółkę w zażaleniu przepisów.

Na powyższe postanowienie, skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o niesprecyzowane twierdzenia organu podatkowego II instancji, zastosowanie nieprawidłowej argumentacji oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń, wymienionych niżej przepisów prawa,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów na dzień wydania skarżonego postanowienia zachodzi przesłanka interesu publicznego,

- art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 124 o.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających rozstrzygnięcie skarżonego postanowienia,

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 o.p., poprzez odmowę udostępnienia podatnikowi do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem Spółki, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonego postanowienia oraz uznanie przez organ II instancji za prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne pierwszoinstacyjnego postanowienia,

- zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez skarżącą spółkę w obronie swojego stanowiska.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał przy tym, że sprawa nie ma charakteru skomplikowanego z uwagi na jej istotę, a wpływ ustaleń dokonywanych na podstawie wyłączonych z akt sprawy dokumentów będzie mógł być oceniany na etapie odwołania od ewentualnej decyzji w sprawie.

Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły skarżącej spółce zapoznania się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich i podmiotów oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji. Wskazać przy tym należy, że skarżąca spółka miała dostęp do części tychże dokumentów tyle, że w wersji zanonimizowanej.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony.

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Niewątpliwie powołany powyżej art. 179 § 1 o.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012 r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Przyjąć zatem należy, że art. 179 § 1 o.p. ogranicza stronie postępowania podatkowego wgląd do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.). Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 o.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego.

W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów nie będących stroną niniejszego postępowania.

W tym miejscu za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi, wskazujące jakoby organ I instancji błędnie wskazał na przyczyny dla których wyłączył z akt sprawy poszczególne dokumenty na podstawie art. 179 § 1 o.p., pomijając przesłanki z art. 178 § 2 o.p. Nie budzi wątpliwości, że oba przepisy są powiązane ze sobą, zaś odmowa umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami z § 2 wprost odnosi się do dokumentów z § 1. Tym samym, organ uzasadniając tę odmowę słusznie odwołał się do pojęcia "interesu publicznego" oraz wskazał przyczyny dla których z akt sprawy zostały wyłączone poszczególne dokumenty oraz zawarte w nich informacje.

Wskazać również należy, że dokumenty, o pełny dostęp do których wnioskowała skarżąca spółka zawierały m.in. informacje dotyczące danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, pytań jakie mogły być zadane świadkom, którzy mieli złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, informacji o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyć miała skarżąca spółka, danych dotyczących działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie nie dotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka oraz danych niezwiązanych z przedmiotem postępowania podatkowego. Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy było m.in. pismo Prokuratury Okręgowej w S. z [...] kwietnia 2017 r., pierwsze i drugie strony protokołów przesłuchania świadków – A. J., Z. D. oraz H. K., kserokopii decyzji podatkowych wydanych wobec P. D. oraz P. Sp. z o.o. czy pisma pochodzące z innych organów podatkowych, a dotyczących innych podmiotów, które bezpośrednio nie zawierały transakcji ze skarżącą spółką (zob. postanowienie z [...] października 2017 r. k. 169 akt adm.). W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem, że dokumenty te zawierają dane i informacje dotyczące osób nie będących stroną w prowadzonym postępowaniu oraz dotyczące działalności gospodarczej podmiotów, nie będących kontrahentami skarżącej spółki, a zatem podlegają ochronie i nie mogą być udostępnione skarżącej spółce.

Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy Co prawda z treści art. 179 § 1 o.p., nie wynika wprost, iż ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt w formie postanowienia, nie mniej nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 229/08).

Organ trafnie wskazał, że odmowa dostępu do dokumentów, w których zwarto "pytania jakie mogły być zadane świadkom" nastąpiła z uwagi na interes publiczny, a ich ujawnienie zagrażałoby dobru prowadzonego postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, iż pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dot. innych podmiotów (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż skarżąca spółka. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane z protokołów przesłuchań świadków oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Wyłączone materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań zawierają informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych m. in. informacje o transakcjach gospodarczych zawieranych przez te podmioty z ich kontrahentami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobie unikania opodatkowania, wskazanie osób w tym uczestniczących a także informacje o charakterze osobistym. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków (np. adres, PESEL). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Dane te, jak wyżej była mowa objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy.

W ocenie Sądu, wyłączając z akt sprawy dokumenty organ zasadnie dokonał ich oceny pod kątem ww. informacji, w efekcie powyższego część dokumentów, po usunięciu danych pozwalających na identyfikacje podmiotów wyszczególniony w tych dokumentach, została udostępniona skarżącej spółce, tj.: m.in. pismo Prokuratury Okręgowej w S. o sygn. [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., czy też protokoły przesłuchań świadków (bez treści zadanych pytań).

Zatem w sposób uprawniony mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącej.

Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącą spółkę, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty (P. D. i P.) z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia wiedzy skarżącej spółki w świadomym uczestnictwie w jakichkolwiek nieprawidłowościach zawieranych przez te podmioty oraz ocenie, czy dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Ocena świadomości skarżącej spółki w uczestnictwie w ewentualnym oszustwie podatkowym oraz wykazanie należytej staranności w doborze kontrahentów jest ambiwalentna w odniesieniu do danych i informacji dotyczących podmiotów, które nie brały udziału w transakcjach ze skarżącą spółką. To czynności i zachowania podejmowane przez skarżącą spółkę wskazują, czy dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów czy też nie.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu czy jego części w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik skarżącego w skardze powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację.

Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, odmowa dostępu do wskazanych w postanowieniu dokumentów nie stanowiła naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego, czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże, zasada ta nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w kontrolowanej sprawie z uwzględnieniem żądania skarżącego udostępnienia mu dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny, w sytuacji, gdy zarówno to żądanie skarżącego, jak i zarzuty podniesione przez niego w zażaleniu, okazały się niezasadne. Ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy w wyniku czynności służbowych przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią, służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego, wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte. W stosunku do skarżącego zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie została naruszona. Z kolei art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Odmowa umożliwienia skarżącej spółce zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie narusza powyższej zasady, gdyż nie uniemożliwienia mu wypowiedzenie się w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, ani nie pozbawia go czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. Z jego treści skarżąca spółka niewątpliwie poznała podstawę prawną oraz przyczyny dla których nie jest możliwe zapoznanie się przez nią z pełnymi dokumentami, wyłączonymi z uwagi na interes publiczny z akt sprawy.

W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innych osób i podmiotów, rozumianych jako interes publiczny.

W tym stanie rzeczy działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.