Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 573/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 , 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121,  122,  187 par. 1 i  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13  pkt 2;  5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.C. w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem faktycznie wykonywanym na podstawie złożonego w dniu [...] zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą była działalność rozrywkowa-estradowa; wykonywanie instalacji elektrycznej. W dniu [...] strona złożyła oświadczenie o wyborze na rok 2001 opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w dniu [...] – oświadczenie o kontynuowaniu rozliczania na zasadach ogólnych i prowadzenia podatkowej księgi. W dniu [...] strona poinformowała organ o zawieszeniu w dniu [...] prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu [...] strona złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym jako rodzaj prowadzonej działalności wykazała pozarolniczą działalność gospodarczą – rozrywkową oraz działalność wykonywaną osobiście. Ustalona podstawa opodatkowania nie wykazała wystąpienia podatku, natomiast wykazała nadpłatę w kwocie 94,10 zł.

W dniu [...] strona złożyła korektę przedmiotowego zeznania wskazując rodzaj działalności – rozrywka i określając prowadzoną działalność jako działalność wykonywaną osobiście. Z uzasadnienia korekty zeznania wynikało, że powodem korekty są "błędne wpisy dochodów podatnika". Ustalono, że w korekcie kwoty z pól dotyczących przychodu, kosztów uzyskania i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zeznania z dnia [...] zostały przeniesione do pól odnoszących się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). W toku czynności ustalono, że umieszczone w pierwotnym zeznaniu przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 870 zł zadeklarowane zostały przez stronę w oparciu o informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawione przez B (umowa zlecenia) oraz C (umowa o dzieło). W toku postępowania podatkowego i przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że część dokumentów dotyczących prowadzenia firmy A zginęła podczas włamania w listopadzie 2006 r., strona nie potrafiła odtworzyć tych dokumentów, nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wobec zawieszenia działalności w 2001 r. Słuchany jako strona podatnik odmówił składania zeznań w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności, powołując się na przepis art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Organ I instancji charakteryzując pozarolniczą działalność gospodarczą i działalność wykonywaną osobiście stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki uprawniające stronę do skorygowania złożonej deklaracji, w szczególności w zakresie źródła przychodów. Podkreślił, że strona dokonała wszystkich wymogów formalnych podejmując jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślił, że w przepisach prawa materialnego obowiązujących w 2004 r. nie istniało pojęcie "zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej", które wprowadzono w 2007 r. zmianami w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W 2004 r. czasowe zaprzestanie osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej nie oznaczało jej likwidacji. Informacja złożona przez stronę w dniu [...] o zawieszeniu w dniu [...] prowadzonej działalności gospodarczej nie wydaje się mieć odzwierciedlenia w stanie faktycznym, o czym świadczą składane w dniu [...] oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. O nieprzerwanym od 1996 r. prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej świadczą składane co rok deklaracje podatkowe, w których wykazywane są przychody z tej działalności. Zdaniem organu I instancji, skoro strona nie posiadała w chwili sporządzania korekty zeznania PIT-36 za 2004 r. żadnych dokumentów księgowych to nie miała podstaw do złożenia przedmiotowej korekty. Podkreślił organ, że tylko od dwóch, wskazanych, płatników, otrzymał informacje o dochodach strony i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B, na łączną kwotę przychodu 870 zł, pozostała deklarowana przez stronę w pierwotnej deklaracji kwota 4.000 zł przychodu jako osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że podczas wykonywania tych umów strona składała płatnikom oświadczenie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., co zwalniało płatników z obowiązku poboru zaliczki od wypłaconych należności i przekazywania organowi podatkowemu informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na poczet podatku dochodowego. Reasumując organ I instancji uznał uzasadnienie złożonej korekty za nierzetelne i niewiarygodne, korekta bez uzasadnionej przyczyny jest bezzasadna, co prowadzi do uznania jej za bezskuteczną. Organ stwierdził, że w zeznaniu złożonym przez stronę prawidłowo wykazano brak zobowiązania podatkowego, jak również prawidłowo wykazano wysokość dochodu z poszczególnych źródeł przychodów. Powyższe skutkowało decyzją z dnia [...] nr [...] umarzającą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie określenia W.C. zobowiązania podatkowego za 2004 r. jako bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł organ odwoławczy, że jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację źródeł przychodów osiągniętych oraz wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2004 r. i złożonej korekcie PIT-36 z jej pisemnym uzasadnieniem strona prowadziła od [...] działalność gospodarczą pod nazwą A, o czym świadczy zaświadczenie z dnia [...] o wpisie do ewidencji gospodarczej, z dnia [...] o numerze identyfikacyjnym, wskazanie w zgłoszeniu identyfikacyjnym jako podstawowej działalności – rozrywkową, nie dokonanie żadnych zmian w terminie późniejszym. Podkreślił organ, iż pismo informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem [...] zostało złożone przez stronę po 7 latach od wskazanej daty zawieszenia działalności, który to termin i zdarzenie nie istniało w obowiązujących wówczas przepisach, a więc nawet gdyby było złożone we właściwym terminie, nie wywołałoby oczekiwanych skutków prawnych. Wskazał także organ na wybór przez podatnika formy opodatkowania, jak również składane corocznie zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, świadczące o prowadzeniu przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej. Dopiero z dniem [...] na wniosek strony wykreślono stronę z ewidencji działalności gospodarczej. Przedstawił organ II instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe, omawiając jego przebieg i rezultat, wskazując na występujące rozbieżności w wyjaśnieniach strony. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu osiągania przez stronę przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości wynikającej z umów zawartych przez stronę z B i C, jednakże fakt ten nie może oznaczać, że pozostały wykazany przez stronę w zeznaniach przychód stanowi również przychód z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślił organ, że strona nie podjęła próby odtworzenia dokumentacji, zarówno po kradzieży, jak i w toku postępowania podatkowego, umożliwiających organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie charakteru wykonanych usług, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji zapisów w korekcie deklaracji PIT-36, a strona, w toku przesłuchania, odmówiła odpowiedzi na pytanie z jakimi podmiotami zawierała umowy w latach 2004 – 2005. Ustosunkowując się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej zreasumował organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wyczerpująco, podjęto wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że strona w 2004 r. uzyskała przychód wyłącznie z działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r. należy uznać za prawidłowe. W związku z tym, że nie podlegały kwestionowaniu wysokości wykazanych przez stronę w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. dane dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu oraz dokonanych odliczeń, jak również mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. nie wystąpiło, prawidłowym jest umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe.

W skardze od powyższej decyzji W.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia [...], uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Podniósł skarżący, że postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał za bezskuteczną korektę zeznania podatkowego za 2004 r., która skarżący złożył. W wyniku odwołania skarżącego organ II instancji postanowieniem [...] uznał złożone odwołanie za niedopuszczalne, wskazując jednocześnie nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji i nakreślając prawidłową drogę postępowania, w związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2004r. Wskazał skarżący na zawarte w decyzji stwierdzenia powołujące się na rok 2005, mimo, że decyzja dotyczy roku 2004. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy w sprawie podniósł skarżący, że nie ma w nim żadnych dowodów związanych z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r., ani też, że działalność była prowadzona. Wszystkie tezy nie poparto dowodami, a jedynie domniemaniami i spekulacjami. Zdaniem skarżącego organ I instancji tylko czekał na jakieś jego nieprecyzyjne oświadczenie, aby je wykorzystać. Zarzucił skarżący, iż brak było możliwości wydania przez organ I instancji decyzji w tym postępowaniu, brak merytorycznych dowodów pozwalających na odrzucenie korekty deklaracji, brak kompetencji ustawowych do odmowy przyjęcia uzasadnienia korekty deklaracji podatkowej, brak możliwości powoływania się przez organ I instancji na pierwotnie składane deklaracje podatkowe, gdyż takowe straciły ważność, co przyznaje organ II instancji, po czym uwiarygodnia postępowanie organu I instancji, organy podatkowe obu instancji nie mają prawa ustalania skąd podatnik osiągnął przychód i dochód i na tej podstawie dokonywania oceny, iż korekta zeznania podatkowego jest nieprawidłowa. Zarzucił skarżący, że organ podatkowy powołuje przepisy art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, które umożliwiają mu złożenie korekty deklaracji, także manipulowanie przez organ I instancji przepisami Ordynacji podatkowej, aby pasowały do postawionej przez niego tezy, brak należytej kontroli instancyjnej organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jego oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej.

Spór między stronami dotyczy w sprawie oceny, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w toku postępowania, mających uzasadniać dokonanie przez skarżącego korekty zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Korekta ta miała na celu uznanie całego uzyskanego przez podatnika w roku 2004 przychodu za pochodzący z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f.), w miejsce pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika źródła jego pochodzenia – zarówno pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.) i działalności wykonywanej osobiście. Wskazania wymaga w tym miejscu, że korekta w zakresie źródła pochodzenia uzyskanych przez W.C. w roku 2004 przychodów ma konsekwencje dla określenia wysokości jego zobowiązania w podatku dochodowym oraz z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Odmowa uwzględnienia tej korekty oznacza zaś utrzymanie rozliczenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanego przez skarżącego w pierwotnie złożonym zeznaniu (PIT-36).

Przepisami prawa, których zastosowanie w sprawie stanowi oś sporu między podatnikiem i organami podatkowymi są art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f., uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z drugiej strony, w myśl art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1), 2), 4), 5), 6), 7), 8) i 9) u.p.d.o.f.

Stwierdzenia organu w przedmiocie realizacji w stanie faktycznym sprawy wymogów wprowadzonych w odpowiednio art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. albo art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. dla każdego z wyżej wskazanych źródeł przychodu osoby fizycznej stanowią przedmiot oceny Sądu. Jej dokonanie pozwoli na ocenę prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji złożonej przez stronę i, w jego konsekwencji, umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Przepisami prawa, których zastosowania domagał się podatnik, były 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 81 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1), natomiast skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korekty deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Według art. 81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (§ 1), i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnikowi przyznane zostało prawo do złożenia skorygowanej deklaracji, która traktowana jest przez organ podatkowy jako oświadczenie podatnika w przedmiocie rozliczenia danego okresu, zastępujące oświadczenie zawarte w pierwotnie złożonej deklaracji. Tymczasem organ podatkowy I i II instancji nie uwzględnił złożonej korekty i zastosował przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Ocena rozstrzygnięcia w wyżej wskazanej kwestii zależy od wyniku sądowej kontroli prawidłowości postępowania prowadzącego do ustalenia stanu faktycznego, do którego zastosowanie znalazły w sprawie przepisy prawa materialnego (art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f.)

Na wstępie wskazania wymaga, że dla postępowania prowadzonego przez organy administracji skarbowej ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej ogólne zasady, które stanowią zarówno bezpośrednie wskazówki co do sposobu dokonywania czynności procesowych jak i dyrektywy interpretacyjne stosowanie do szczegółowych instytucji procedury podatkowej.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustanowiona w ten sposób zasada zaufania powinna się wyrażać m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest także zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w sprawie wobec faktu, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na skutek korekty zeznania podatkowego złożonej przez podatnika.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania umożliwiono podatnikowi przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Skarżący nie brał aktywnego udziału w tym postępowaniu, co potwierdza brak przedłożenia stosownych dokumentów oraz informacji. O ile niemożność przedstawienia dokumentów utraconych na skutek włamania należy – zdaniem Sądu – uznać za obiektywnie usprawiedliwioną przyczynę braku aktywność strony w postępowaniu dowodowym, to już odmowa składania zeznań w zakresie dotyczącym podstaw uzasadniających korektę zeznania za rok 2004 złożoną przez podatnika powoduje, że jego oświadczenie (korekta) zmierzające do zmiany zasad rozliczenia podatku pozostało bez uzasadnienia. Fakt powołania się przez W.C. na uregulowanie z art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, nie ma wpływu na powyższą ocenę. Unormowanie to winno być odczytywane w powiązaniu z charakterystyką postępowania dowodowego prowadzonego w celu zbadania podstaw żądania podatnika. W takim przypadku to na podatniku spoczywa powinność uzupełnienia z własnej inicjatywy lub brania aktywnego udziału w zainicjowanym przez organy podatkowe gromadzeniu materiału dowodowego w zakresie wykazania podstaw jego żądania. W ocenie Sądu uchylenie się w sprawie przez podatnika od wykonania tej powinności ma wpływ na ocenę kompletności i rzetelności wykazania przez podatnika podstaw uwzględnienia jego żądania.

W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe dochowały obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego. Podjęły organy czynności procesowe zmierzające do zgromadzenia tego materiału w ramach własnych struktur administracyjnych oraz umożliwiły stronie uzupełnienie go w ramach przedłożenia dokumentów oraz składania zeznań. W toku całego postępowania stronie zapewniono zatem prawo czynnego udziału.

Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] strona złożyła oświadczenie o wyborze na rok 2001 opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w dniu [...] – oświadczenie o kontynuowaniu rozliczania na zasadach ogólnych i prowadzenia podatkowej księgi, w dniu [...] - zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym jako rodzaj prowadzonej działalności wykazała pozarolniczą działalność gospodarczą – rozrywkową oraz działalność wykonywaną osobiście, natomiast w dniu [...] – informację o zawieszeniu w dniu [...] prowadzonej działalności gospodarczej. Od roku 1996 skarżący składał deklaracje podatkowe, w których wykazywał uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach rozliczenia roku 2004 tylko dwóch płatników (B i C) wypłaciło stronie wynagrodzeni z tytułu działalności wykonywanej osobiście i pobrało zaliczki na podatek dochodowy, na łączną kwotę przychodu 870 zł. Z dniem [...] na wniosek strony wykreślono ją z ewidencji działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu złożonej korekty zeznania, polegającej na przeniesieniu wielkości z pól dotyczących przychodu, kosztów uzyskania i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zeznania z dnia [...] do pól odnoszących się do działalności wykonywanej osobiście, wskazała strona, że jej powodem były "błędne wpisy dochodów podatnika".

Tak ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych stan faktyczny ocenił Sąd za wynik wyczerpującego rozpatrzenia przez organy całego zgromadzonego materiału dowodowego, poddanego ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto, zdaniem Sądu tak ukształtowany stan faktyczny sprawy uzasadnia przyjęcie braku wykazania przez podatnika podstaw do uwzględnienia jego korekty. Przemawia za tym niekompletność informacji dotyczących charakteru i sposobu wykonywania działalności zarobkowej podatnika w roku 2004, w szczególności w zakresie podmiotów, z którymi współpracował, i warunków tej współpracy. Brak takich informacji, tylko w części wynikający z okoliczności niezależnych od strony (włamania), obciąża los złożonej korekty, gdyż uniemożliwił organom ustalenie, czy prowadzona działalność, w zakresie wynikającym z korekty deklaracji, odpowiada definicji działalności wykonywanej osobiście wynikająca z art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f.

Z kolei podane przez podatnika i wynikające ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego okoliczności, oceniane z punktu widzenia obowiązujących w czasie ich zaistnienia przepisów oraz zasad doświadczenia życiowego i spójnego rozumowania, nie mogą być uznane za usprawiedliwiające wnioskowaną zmianę kwalifikacji źródła przychodów skarżącego. Jak bowiem słusznie wskazały organy podatkowe zawieszenie działalności gospodarczej z dniem [...], o którym skarżący poinformował organy w roku 2008, nie istniało w obowiązujących w tym czasie przepisach prawa i nie powodowało oczekiwanych skutków prawnych. Pożądany przez podatnika skutek odniosło dopiero wykreślenie go z dniem [...] z ewidencji działalności gospodarczej. O prawidłowości wniosków przyjętych przez organy podatkowe świadczy również wybór przez podatnika formy opodatkowania oraz konsekwentne jego stosowanie poprzez składanie przez podatnika corocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, świadczących o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stwierdzenia pozwalają na uznanie za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe I i II instancji ocenę złożonej korekty jako nieuzasadnionej. W rezultacie, w sprawie nie wystąpiły podstawy do zmiany kwalifikacji źródła przychodów podatnika w roku 2004 i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., natomiast wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego z uwagi na brak zmiany kwalifikacji źródła przychodów i automatycznie brak zmiany kwoty zobowiązania podatkowego, okazało się bezprzedmiotowe.

Wskazania na marginesie wymaga, że skorzystanie z podatnika z uprawnienia określonego w art. 81 Ordynacji podatkowej w zakresie złożenia korekty deklaracji nie oznacza – do czego zmierza strona w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu prawa - automatycznego jej uwzględnienia przez organ podatkowy.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozostałych orzeczeń, których uchylenia domagał się W.C. w skardze.

Ustosunkowując się do żądania skargi uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...], uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, należy wskazać, że w drodze drugiego z przywołanych postanowień, w przedmiocie uznania odwołania od rozstrzygnięcia pierwszej instancji za niedopuszczalne, wskazano nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, doszło do sanowania postępowania w sprawie. W jego konsekwencji organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął bowiem postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2004 r.

Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.