Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1314/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 22/11 w sprawie ze skargi S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz S. s.c. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 22/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 30 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 listopada 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., zmienioną – w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego – decyzją tego organu z 30 czerwca 2008 r. Organy nie uznały prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr ... z 24 stycznia 2005 r. wystawionej przez "W." sp. z o.o. w G. dotyczącej zakupu paliwa. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka będącą wystawcą faktury w rzeczywistości nie istniała, a jej nazwa służyła M. G. (prezesowi spółki i jedynemu członki jej zarządu) do firmowania osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur mających dokumentować m.in. czynności wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zakwestionowano również fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. P., dotyczącą usługi transportowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1456/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 września 2008 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Postępowanie podatkowe – w ocenie Sądu – zostało przeprowadzone z pominięciem materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "W.". Faktury te wpłynęły do organu podatkowego dopiero 20 listopada 2008 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi. Ponadto Sąd uznał, że dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony z naruszeniem art. 199 O.p. bowiem jest on zapisem zeznania pełnomocnika skarżącej spółki. Sąd stwierdził także, że zachodzi sprzeczność pomiędzy faktem zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."), a przyjętym za ustalony stanem faktycznym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że powołano się na decyzje podatkowe wydane wobec spółki "W.", określające zobowiązania w podatku VAT w kwocie 0 zł, które to decyzje przeczą twierdzeniom organów o nieistnieniu tej spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ winien prawidłowo ustalić stan faktyczny, a w dalszej kolejności rozważyć, czy ustalenia te upoważniają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Decyzją z 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest fakt nabycia towaru przez stronę, ale fakt, że rzeczywistym jego dostawcą nie był podmiot wskazany jako taki na fakturze. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, iż czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi tj. między podatnikiem i spółką "W.". Fakt ten – w ocenie organu – potwierdzają zeznania Z. P., jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono spółce "W." zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł (obowiązek podatkowy został przeniesiony ze spółki "W." na M.G.). Ponadto w wyroku z 13 maja 2003 r. Sądu Rejonowego w G. sygn. akt ... stwierdzono, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki "W." w celu firmowania własnej działalności.

Biorąc pod uwagę, że spółka "W." nie sprzedała podatnikowi w styczniu 2005 r. oleju napędowego, organ przyjął, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że podatnik, z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "W." pod względem formalno-prawnym (m in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do KRS, czy też poświadczonych deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Tymczasem z zeznań G. S. złożonych w charakterze strony wynika, że wszystkie czynności związane z dokonaniem dostawy paliwa świadczył wyłącznie M.G., którego G. S. nigdy nie poznała osobiście, nie było też potrzeby dotarcia do siedziby spółki. Organ wskazał, że wprawdzie podatnik był w posiadaniu dokumentów założycielskich spółki "W.", jednak nie zmienia to faktu, iż dostawcą paliwa był inny podmiot. Zdaniem organu podatnik bezkrytycznie przystał na ofertę dostaw paliwa po niższych cenach, podczas gdy Z. P., wspólnik spółki cywilnej, jako długoletni przedsiębiorca, powinien był z tego wysnuć wniosek, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła, tym bardziej, że w kontrolowanym okresie powszechnie było wiadomo o szerzącym się nielegalnym obrocie paliwami. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że zatrzymanie oryginałów faktur VAT przez Centralne Biuro Śledcze, w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W.", powinno wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie doboru kontrahenta.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenia zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania od organu, zarzucając przy tym temu organowi naruszenie:

- art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "W.";

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i zasady neutralności opodatkowania, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym co do tego, że nie dokonała stosownych czynności, które świadczyć by mogły o dołożeniu przez nią należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności sprzedającego. Biorąc również pod uwagę fakt, iż spółka "W." została wyrejestrowana dopiero z dniem 30 września 2005 r. z rejestru podatników, należy – zdaniem skarżącej spółki – wnioskować, iż do tego czasu była podmiotem istniejącym i funkcjonującym. Strona podkreśliła, że w sprawie transakcji kontaktowała się z zarządem kontrahenta. Również same transakcje przeprowadzone były bezpośrednio z osobą figurującą w KRS jako zarząd spółki. W ocenie skarżącej, nawet jeśli osobie prezesa zarządu spółki "W." można zarzucić działanie niezgodne z przepisami prawa, to nie powinno to jednak mieć znaczenia w ocenie dobrej wiary podatnika. Skarżąca podniosła, że nie miała potrzeby udawania się do siedziby kontrahenta, transakcje przebiegały bowiem bezproblemowo, skarżąca otrzymywała paliwo, a spółka "W." zapłatę, nie było więc podstaw, aby twierdzić, że spółka ta prowadziła nielegalny obrót paliwem. Zdaniem strony w sprawie nie wykazano, aby wiedziała ona, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Nie może być podstawą takich twierdzeń fakt uzyskania przez podatnika niższej ceny na nabywane paliwo - podejrzenia podatnika mogła wzbudzić niższa cena, jednakże jedynie wówczas, gdyby była ona zdecydowanie niższa od cen stosowanych na rynku, a nie – jak w tej sprawie – nieznacznie odbiegająca od cen ustalanych przez stacje benzynowe dużych koncernów i była porównywalna z cenami oferowanymi przez małe prywatne stacje benzynowe, a już z całą pewnością była wyższa niż ceny hurtowe paliwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd powołując się na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdził, że w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1456/08 i przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy.

Sąd wskazał, że postanowieniem z 1 lipca 2010 r. organ włączył do akt jako dowody protokoły przesłuchania wspólników spółki cywilnej – G. S. oraz Z. P. Ponadto postanowieniem z 9 sierpnia 2010 r. włączył do akt sprawy jako dowód pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wraz z załącznikami, dotyczące protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "W." oraz decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec tego podmiotu oraz M. G. Odniósł się także do potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur sprzedaży spółki "W." dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w G.

Ww. czynności oraz przeprowadzone dowody – zdaniem Sądu – pozwoliły na przyjęcie, że faktura z 24 stycznia 2005 r. nr ... nie odzwierciedlała faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi, skoro wszystkie czynności świadczył wyłącznie M. G., a nie spółka "W.".

3.3. Wobec powyższego Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że z przepisu tego i z treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. wynika, że aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. Wobec tego za słuszny – zdaniem Sądu – należało uznać wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot niebędący jej wystawcą (zrealizował ją M. G. zamiast spółki "W."), brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sąd podkreślił przy tym, że podatnik nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu. Ewentualna szkoda, jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta może być bowiem podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego.

3.4. Dalej Sąd stwierdził, że nie jest związany wyrokiem SR w G. sygn. akt ..., mocą którego zarząd spółki "W." został skazany za posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a z którego uzasadnienia wynika, że już w 2003 r. spółki "W." nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. W związku z treścią tego wyroku Sąd podzielił jednak wątpliwości organu (dotyczące 2005 r.), co do rzekomego braku świadomości skarżącego odnośnie nierzetelności wystawcy faktury. Słusznie – zdaniem Sądu – organ wskazał, że strona z wyjątkiem zweryfikowania istnienia kontrahenta pod względem formalno-prawnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego.

3.5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała także prawa wspólnotowego. Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. jest zgodny z VI Dyrektywą, w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Służy także ochronie zasady neutralności podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 z art. 3 § 1 P.p.s.a. w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed WSA przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie,

2. prawa materialnego, przez:

- niewłaściwe zastosowanie przepisu §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji przeprowadzonych przez skarżącą ze spółką "W.",

- obrazę art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy wskutek odmowy przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. sp. z o.o., mimo iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P.wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.1. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "W." sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

5.2. W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.3. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.4. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

5.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - biorąc pod uwagę całokształt jej akt - nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

5.6. W przedmiocie oceny należytej staranności strony skarżącej w obrocie paliwem realizowanym przez M. G. firmowanym przez spółkę "W." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akceptuje stanowisko organów, że strona, z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "W." pod względem formalno-prawnym, nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego. O tym, że spółka powinna przewidywać, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa, zasadniczo świadczyć mają zeznania Z. P., który wskazał, że wszelkie czynności związane z zakupem paliwa realizował M. G. – począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury.

5.7. Trafnie jednak podnosi się w skardze kasacyjnej, że M. G. był osobą figurującą w KRS jako członek zarządu (prezes) spółki "W.", wobec tego zachodzi pytanie - na podstawie jakich okoliczności spółka miała wiedzieć, że powyższych czynności wymienionych przez Sąd, M. G. nie wykonywał w imieniu spółki, lecz działał na własny rachunek. W sytuacji bowiem, gdy nie budzi sporu, że skarżąca spółka zażądała i otrzymała decyzję w sprawie nadania numeru NIP spółce "W.", zaświadczenie o nr Regon oraz poświadczone przez urząd skarbowy deklaracje VAT-7 składane przez tę spółkę, a z potwierdzonych przez KRS dokumentów wynikało, że M. G. jest członkiem zarządu (prezesem) tej spółki uprawnionym do jej reprezentacji – w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy ponowienie ocenić i wskazać – jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że M. G., jako prezes zarządu spółki "W.", nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa nie dokumentowy faktycznego jego nabycia od spółki "W.", figurującej na nich jako ich wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.