Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1150/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat -Rembelska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1399/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 185 zł (sto osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1399/05, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r., Nr [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2001 r., Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym partię leków sprowadzonych ze Szwajcarii, objętych wcześniej procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z faktur wystawionych przez eksportera - spółkę [...] Ltd. z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania Spółki [...], w dniu [...] lutego 2005 r. nr [...] wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej i określił kwotę tej wartości na nowo. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego bezzasadnie dokonał zmiany kursu waluty przyjętego przez stronę w zgłoszeniu celnym uznając za prawidłowy kurs waluty obowiązujący w dniu zgłoszenia celnego uzupełniającego (tj. wg daty na dokumencie SAD). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Spółka [...] korzystała z procedury uproszczonej określonej w art. 80 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego polegającej na wpisaniu importowanych towarów do rejestru. Organ odwoławczy podkreślił, że wpisanie do rejestru towarów ma te samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne wg daty dokumentu SAD jest zgłoszeniem uzupełniającym, dlatego należało zastosować kurs waluty aktualny w dniu dokonania wpisu do rejestru. Dyrektor Izby Celnej uchylił również decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie w tej kwestii zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego ponieważ organ celny I instancji nie wszczął postępowania podatkowego oraz brak jest w aktach odpowiedniego wniosku strony inicjującego takie postępowanie. W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 20 maja 2004 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy tę decyzję. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2006 r. skarżąca w celu uzupełnienia skargi, podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej wskazując, że samo uchylenie decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podatku jest wadliwe, gdyż brak jest dalszego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki [...] nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej zawartego w piśmie z dnia 10 lutego 2006 r.

W zakresie pozostałych zarzutów Sąd stwierdził, że wartość celna importowanych leków zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca spółka otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w tej sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru tych premii pieniężnych Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w kraju w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Sąd stwierdził, że z wystawionej przez eksportera polskiej spółce noty kredytowej z dnia 10 lipca 2001 r. wynikało, że udzielił on skarżącej rabatu w wysokości 38 % wartości importowanych leków.

Sąd uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że celem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego prowadzącego do promowania sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, natomiast w pkt 7.1 oraz 7.2 umowy strony stanowią, że Spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt zaś promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że celem udzielonej przez eksportera premii pieniężnej nie było promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z umową - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju nawet, jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w umowie. Premia dotyczyła wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego źródła jej udzielenia, czyli dokonania zakupu leków u eksportera.

Zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Sąd podkreślił, że art. 85 § 1 kodeksu celnego odnosi się do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego co jednak nie oznacza, że wartość celna towaru musi być ostatecznie ustalona na ten dzień.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu mogły przyjąć ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący przyjęcia przez organy niewłaściwej metody obniżania wartości celnej. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń co do ilości i wartości leków, które podlegały upustom organ I instancji dokonał wyboru metody działania, zgodnie ze swoim uznaniem, w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu organ celny prawidłowo skorygował wartość celną importowanego dokonując proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionej noty kredytowej z 10 lipca 2001 r. na poszczególne zgłoszenia celne z czerwca 2001 r. i wskazał, że obniżenie wartości celnej leków w tym miesiącu nie przekroczyło całkowitej kwoty rabatu przyznanego notą kredytową.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Sąd wskazał, że unormowania Kodeksu celnego stanowiące w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej w kwestii naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów konstytucyjnych tj. art. 20 i 22 w związku z art. 31. ust. 3 art. 64 ust.3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji uznając, że rozstrzygnięcia organów celnych w sprawie nie ingerowały w prawo skarżącej do własności prywatnej oraz w jej prawa do wolności gospodarczej.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a ponadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w sprawie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 §1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nieznajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez jednoczesnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;

3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swój pogląd, że w sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymuje pogląd, że w sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także przez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych oraz prawnych w sprawie, w szczególności przez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca oraz nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała, że w postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekroczył swoje kompetencje, ponieważ nie mógł przeprowadzić własnego postępowania dowodowego w zakresie charakteru premii określonych w umowie i dokonać kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych w tej kwestii. Ponadto Spółka podkreśliła, że decyzje podlegające ocenie Sądu zostały wydane z naruszeniem reguł postępowania w dowodowego określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Argumentując inny zarzut skarżąca podkreśliła, że uchylające rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia przez organ celny I instancji kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego jest sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Celnej nie mógł bowiem poprzestać jedynie na uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku bez podjęcia dalszego rozstrzygnięcia w tej materii. Nieustosunkowanie się Sądu do zarzutu naruszenia tego przepisu, podniesionego w piśmie z dnia 10 lutego 2006 r. i nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej narusza, zdaniem skarżącej Spółki, w sposób istotny przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegający na odmowie uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Z treści skargi wniesionej do Sądu I instancji wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka [...] zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie obejmując zakresem skargi dwie sprawy admnistracyjnoprawne rozstrzygnięte w tej decyzji, czyli sprawę celną oraz sprawę podatkową. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2006 r. został podniesiony, w ramach uzupełnienia skargi, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a, w którym strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organu celnego II instancji w kwestii podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego tj. zarzuciła temu organowi wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w tej części bez jednoczesnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Jak słusznie wskazała skarżąca Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Należy podkreślić, że zarzut ten co prawda został wniesiony po upływie określonego czasu tj. kilka miesięcy od daty złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to jednak był integralną częścią tej skargi, gdyż odnosił się do sprawy podatkowej będącej już przedmiotem jej zaskarżenia. W tej sytuacji Sąd był zobowiązany, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznać merytorycznie ten zarzut, podobnie jak zarzuty dotyczące wartości celnej, czego jednak nie uczynił. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji wprawdzie nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Oznacza to, że Sąd jest zobligowany rozpatrzyć skargę w zakresie obu spraw rozstrzygniętych jedną zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do istoty samego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie. Jak słusznie zauważył skarżący inny sposób zakończenia sprawy należy uznać za niezgodny z regulacją zawartą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a tj. nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy jak również nie może być uznane za jakiekolwiek inne orzeczenie organu odwoławczego przewidziane w art. 233 wskazanej ustawy. W tej sytuacji rozstrzygniecie organu celnego II instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego, czego Sąd jednak nie uczynił naruszając w ten sposób przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Błędne jest natomiast twierdzenie skarżącego, że postępowanie w sprawie podatkowej nie zostało wszczęte. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w tej kwestii, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wydał w dniu 5 kwietnia 2004 r. postanowienie wszczynające postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, kwoty długu celnego oraz należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z 22 czerwca 2001 r. z powołaniem w komparycji postanowienia m.in. art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte tym postanowieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a. Rozważając ten zarzut, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew zarzutom Sąd I instancji nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej,

z naruszeniem art. 120 - 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, jednak nie oznacza to, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W związku z tym, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznaniu, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie to zagadnienie rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Skarżąca nie wywiodła skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia tj. braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, że premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także, że z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Ze względu na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji w tej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W pozostałym zakresie oddalił skargę kasacyjną nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.