Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 70/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 3b,  art. 168 par. 1 i  par. 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 4 i  pkt 17
journal: Dz.U. 2005 nr 64 poz 565
law: Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr od [...] do [...], określających H.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2. H.L. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego kosmetykami. W dniu [...] r. oraz w dniach [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili kontrolę podatkową dotyczącą sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za rok 2008 r.

3. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz po wszczęciu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. odpowiednio w wysokości:

- [...]zł za miesiąc styczeń 2008 r. - decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc luty 2008 r. – decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc marzec 2008 r.- decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc kwiecień 2008 r. – decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc maj 2008 r. – decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc czerwiec 2008 r. – decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc lipiec 2008 r. – decyzja nr [...],

- [...]zł, za miesiąc sierpień 2008 r. – decyzja [...],

- [...]zł, za miesiąc wrzesień 2008 r. – decyzja [...],

- [...]zł, za miesiąc październik 2008 r. – decyzja [...],

- [...]zł, za miesiąc listopad 2008 r. – decyzja [...],

- [...]zł. za miesiąc grudzień 2008 r. – decyzja [...].

4. Decyzje te zostały odebrane przez stronę dnia [...]r.

5. Dnia [...]r. pełnomocnik wysłał pisma z dnia [...]r., zwane odwołaniami, ze swojego adresu elektronicznego na adres e-mail organu podatkowego pierwszej instancji za pomocą poczty elektronicznej.

6. Organ pisma te wydrukował dnia [...]r. i włączył do akt postępowania.

7. Dnia [...]r. do organu wpłynęły odwołania w formie papierowej. Organ pierwszej instancji przesłał je do organu odwoławczego.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.- zwanej dalej O.p.), stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu.

8.1. W uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, iż przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. zostały doręczone H.L. w dniu [...] r. i że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołania winny być wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podkreślił przy tym, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...]r. i upłynął z dniem [...] r.

8.2. Zdaniem organu odwoławczego odwołania wysłane w dniu [...]r. pocztą elektroniczną na adres e-mail Urzędu Skarbowego w Z. nie mogły być uznane za wniesione do organu, albowiem nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 168 § 1 O.p., tj. nie zostały wniesione pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne pod warunkiem uwierzytelnienia dokumentu elektronicznego przy użyciu mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 i 2 tej ustawy.

8.3. Organ odwoławczy wskazał, że art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64. poz. 565 z późn. zm, zwanej dalej ustawą o informatyzacji) jednoznacznie określa, iż identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podpisie elektronicznym), lub profilu zaufanego ePUAP.

8.4. Dodatkowo zaakcentował, że zgodnie z regulaminem zamieszczonym na stronie Urzędu Skarbowego w Z., aby móc złożyć dokument w postaci elektronicznej, konieczne jest posiadanie bezpłatnego konta użytkownika na platformie ePUAP oraz że składając dokument na platformie ePUAP podmiot administracji publicznej wydaje dokument elektroniczny poświadczający przedłożenie dokumentu elektronicznego. Organ podał adres elektronicznej skrzynki podawczej Urzędu Skarbowego w Z., na jaki należało przesłać przedmiotowe odwołania: http://epuap.gov.pl/wps/portal/epuap/kup? catalog.return=true&catalog.page=opis_ustugi&catalog.do=pokazOpisUslugi&catalog.id=30936, zaznaczając, że na nią nie wpłynęły przedmiotowe odwołania tylko na pocztę elektroniczną na adres us2436@sl.mofnet.gov.pl.

8.5. Mając to na uwadze oraz fakt, że odwołania w formie papierowej zostały wniesione w dniu [...]r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, stwierdził, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co spowodowało, że decyzje organu pierwszej instancji stały się ostateczne.

9. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej - wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia - zarzucił naruszenie:

1/ art. 168 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie odwołania wysłane za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) przed upływem terminu nie zostały wniesione skutecznie, albowiem nie dokonano tego za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej, a wskutek powyższego odwołania pozostawić należało bez rozpoznania z powodu nie zachowania 14-dniowego terminu do ich wniesienia,

2/ art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie organu wezwania strony skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołań wysłanych przez skarżącą pocztą elektroniczną (e-mail) pomimo, iż stan faktyczny sprawy obligował organ do jego zastosowania.

9.1. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik stwierdził, że art. 168 § 1 O.p. kreuje między innymi dwa oddzielne sposoby wniesienia podania, obok formy pisemnej i ustnej do protokołu, tj. "przez środki komunikacji elektronicznej oraz skrzynkę podawczą organu podatkowego". Podkreślił przy tym, że oba pojęcia zdefiniowane zostały w ustawie o informatyzacji, gdzie zgodnie z art. 2 pkt 5 między innymi środkiem komunikacji elektronicznej jest również poczta elektroniczna.

9.2. Według pełnomocnika odwołania wysłane w dniu [...] r. pocztą elektroniczną były odwołaniami wniesionymi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej i były prawnie dopuszczalne i skuteczne, chociaż zawierały braki formalne, tj. brak podpisu wnoszącego. W związku z tym uznał, że organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 O.p. powinien wezwać wnoszącego do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedłożenie odwołań opatrzonych własnoręcznym podpisem wnoszącego, czego zaniechał. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, nie istniały prawne i faktyczne podstawy wystąpienia strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. W tym zakresie powołał się na stosowne orzecznictwo sądowe.

9.3. Pełnomocnik zaakcentował także, iż organ odwoławczy w sprawie o nr [...] prowadzonej przez tego samego pełnomocnika, gdzie występował taki sam stan faktyczny, już raz uwzględnił wysłane drogą e-mailową odwołanie.

9.4. Ponadto uznał, że uchwalone zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczące sposobu wnoszenia pism, mogły być niezgodne z Konstytucją RP, ponieważ zostały wydane bez przepisów intertemporalnych, a ich brak utrudnia stosowanie prawa, powodując konieczność dokonywania wykładni przepisu w oparciu o inne reguły wykładni niż językowa bez gwarancji uzyskania efektu zgodnego z zamierzeniem ustawodawcy. Dlatego wnosił o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym celem zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 40, poz. 230), która to ustawa zmieniła w art. 6 ustawę Ordynacja podatkowa bez przepisów przejściowych. Jego zdaniem w przypadku niekonstytucyjności wskazanego przepisu organ powinien zastosować art. 168 O.p. sprzed nowelizacji.

10. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

10.1. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że na stronie internetowej Urzędu Skarbowego w Z. zamieszczona była informacja, z której wynikało, iż uległ zmianie sposób dostarczania podań do organów administracji publicznej, albowiem podania w formie elektronicznej mogły być wnoszone za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracji publicznej utworzoną na podstawie ustawy o informatyzacji. Organ ponownie wskazał adres elektronicznej skrzynki podawczej umożliwiającej wniesienie wniosku i jej warunek, a mianowicie posiadanie bezpłatnego konta użytkownika na platformie ePUAP. Zdaniem organu jedynie wniesienie odwołań za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej w sposób opisany przez organ skutkowałoby prawidłowym ich złożeniem.

10.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, że zastosowanie przepisu art. 169 § 1 O.p. może mieć miejsce tylko w przypadku wniesienia podania, które nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa. Natomiast nie uwzględnienie przez organ odwoławczy przedmiotowych odwołań nie nastąpiło z przyczyn braków formalnych, tylko z powodu nie zastosowania przepisu art. 168 § 1 O.p. dotyczącego prawidłowego wnoszenia dokumentów w formie elektronicznej do organów administracji.

10.3. Organ odwoławczy ustosunkowując się do powołanych w skardze orzeczeń stwierdził, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż sposób składania podań do organów podatkowych określa art. 168 § 1 O.p., a nie przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto zdaniem organu wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2005 r., III SA/Wa 862/04, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2006 r. dotyczą wcześniejszego stanu prawnego, a strona skarżąca winna stosować aktualne na dzień sporządzenia przedmiotowego odwołania brzmienie art. 168 § 1 O.p

10.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że elektroniczna skrzynka podawcza Urzędu Skarbowego w Z. na dzień przesłania przedmiotowych odwołań, tj. [...] r. była w pełni dostępna, a zamieszczone na stronie organu podatkowego informacje jednoznaczne wskazywały sposób prawidłowego złożenia podania do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podniósł, że w sprawie wskazanej przez pełnomocnika odwołanie zostało uwzględnione wyłącznie ze względu na brak na stronie internetowej organu podatkowego (innego niż w przedmiotowej sprawie) bezpośredniego dostępu do linku umożliwiającego złożenie wniosku i dlatego uwzględnił na korzyść strony wniesione w formie mailowej odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Przy stosowaniu prawa zasadą jest, że przepisy mające charakter procesowy należy stosować na dzień dokonania danych czynności, chyba że przepis przejściowy zawarty w akcie prawnym wprowadzającym w życie określoną treść przepisu procesowego stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie momentem, na jaki należy ustalić treść właściwych przepisów procesowych, którymi są między innymi art. 165 § 3b i art. 168 § 1 i 3a O.p., jest dzień [...] r. To znaczy dzień przesłania przez pełnomocnika do organu pierwszej instancji drogą elektroniczną pism z dnia [...]r.

12. Stan prawny sprawy.

12.1. Od dnia 17 czerwca 2010 r. na podstawie art. 6 ustawy z dnia z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz.230) przepisy art. 165 § 3b oraz art. 168 § 1 i 3a O.p. otrzymały następujące brzmienie (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

- art. 165 § 3b Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego.

- art. 168 § 1 Podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

§ 3a Podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno:

1) być uwierzytelnione przy użyciu mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 albo ust. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz

2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru.

12.2. Według definicji ustawowej środka komunikacji elektronicznej zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy o informatyzacji, są to środki komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Natomiast w zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 216, poz. 1271) są to rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną.

12.3. Elektroniczna skrzynka podawcza, stosownie do art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji, to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Przy czym warunki organizacyjno-techniczne doręczania dokumentów elektronicznych podmiotom publicznym oraz formę urzędowego poświadczania odbioru dokumentów elektronicznych przez adresatów, w tym reguły tworzenia elektronicznej skrzynki podawczej, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji, określił Prezes Rady Ministrów w rozporządzeniu z dnia 29 września 2005 r. w sprawie warunków organizacyjno-technicznych doręczania dokumentów elektronicznych podmiotom publicznym (Dz. U. Nr 200, poz. 1651). W § 5 tego rozporządzenia postanowił, że:

1. Podmiot publiczny przyjmuje doręczane dokumenty elektroniczne za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej albo na informatycznych nośnikach danych, które umożliwiają zapisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

2. Podmiot publiczny informuje w sposób powszechnie dostępny, w tym w Biuletynie Informacji Publicznej, o:

1) sposobie doręczania dokumentów elektronicznych temu podmiotowi, w tym o:

a) udostępnionym adresie elektronicznej skrzynki podawczej,

b) akceptowanych strukturach fizycznych dokumentów elektronicznych i zakresach użytkowych dokumentów elektronicznych, określonych zgodnie z § 3 i 4, oraz o rodzajach informatycznych nośników danych, na których może zostać zapisane urzędowe poświadczenie odbioru;

2) innych wymaganiach określonych przepisami prawa dotyczących doręczania dokumentów elektronicznych, jeżeli ich zachowanie jest niezbędne do otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenia odbioru.

12.4. Jak stanowił art. 20a ust. 1 i 2 ustawy o informatyzacji:

1. Identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnionych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), lub profilu zaufanego ePUAP.

2. Podmiot publiczny, który używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych, może umożliwiać użytkownikom identyfikację w tym systemie przez zastosowanie innych technologii, chyba że przepisy odrębne przewidują obowiązek dokonania czynności w siedzibie podmiotu publicznego.

12.5. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów ustawowych i wykonawczych należy dojść do wniosku, że na dzień [...] r. odwołanie, aby mogło wywrzeć skutek prawny, musiało być wniesione do organu podatkowego w określonej formie, tj. pisemnej, ustnej do protokołu, albo też za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W trzecim przypadku datą wszczęcia drugiego etapu postępowania podatkowego jest dzień "wprowadzenia" tego żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Istotnym jest przy tym to, że przyjęcie dokumentu elektronicznego musi nastąpić za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną. Zastosowanie elektronicznej skrzynki podawczej pozwala zidentyfikować użytkownika z zastosowaniem kwalifikowanego certyfikatu lub profilu zaufanego ePUAP. W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawca nowelizując od dnia 17 czerwca 2010 r. przepisy art. 168 § 1 i 3a O.p. uznał, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym innego środka komunikacji elektronicznej jakim jest poczta elektroniczna nie pozwala na uzyskanie w sposób nie budzący wątpliwości zestawu informacji identyfikujących i opisujących podmiot lub osobę przesyłającą dany dokument elektroniczny. Wniesienie podania poprzez pocztę elektroniczną wywoływało skutki prawne w poprzednim stanie prawnym, gdyż do dnia 15 sierpnia 2006 r. art. 168 § 1 O.p. wyraźnie przewidywał taką formę. Wówczas też datą wszczęcia postępowania była data "otrzymania" żądania w formie elektronicznej przez organ podatkowy, a nie jego "wprowadzenie" do systemu, jak stanowi obecny przepis art. 165 § 3b O.p. obowiązujący od dnia 17 czerwca 2010 r.

13. W tym kontekście nie można zgodzić się z zarzutami skargi. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał dnia [...]r. W związku z tym, jeśli odwołanie zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, to powinno być przesłane przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego pierwszej instancji i wprowadzone do jego systemu teleinformatycznego z zachowaniem wszelkich wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, np. co do kwalifikowanego podpisu i informacji identyfikujących użytkownika.

13.1. Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołań nie dokonał błędnej wykładni art. 168 § 1 O.p. przyjmując, że pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej zamiast kwalifikowanego środka jakim jest elektroniczna skrzynka podawcza nie spełnia wymogów uznania go za podanie w rozumieniu tego przepisu. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że przepis ten kreuje między innymi dwa oddzielne sposoby wnoszenia podań, tj. po pierwsze, przez środki komunikacji elektronicznej oraz po drugie, przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. Użycie między wyrazami "środków komunikacji elektronicznej" i "elektroniczną skrzynkę podawczą" przyimka "przez" oznacza, że przesyłanie dokumentu elektronicznego następuje właśnie jednym ze środków komunikacji elektronicznej, istniejącym obok poczty elektronicznej (art. 3 pkt 4 ustawy o informatyzacji), jakim jest elektroniczna skrzynka podawcza (art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji). W chwili obecnej, tzn. od dnia 17 czerwca 2010 r., na gruncie postępowania podatkowego te dwa środki komunikacji nie zostały zrównane, jeśli chodzi o skutki prawne jakie one wywołują. Dokument przesłany pocztą elektroniczną nie może być uznany za podanie (odwołanie), które wszczyna postępowanie, np. w ramach postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji, ponieważ nie został przesłany inną drogą, a mianowicie przez elektroniczną skrzynkę podawczą i nie został w ten sposób wprowadzony do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Wydrukowanie takiego dokumentu znajdującego się w poczcie elektronicznej przez pracownika organu nie zmienia jego statusu poprzez uznanie, że jest to dokument składany w formie pisemnej. Poza tym w przedmiotowej sprawie wydruk został dokonany dnia [...]r., czyli nawet przyjmując tok rozumowania pełnomocnika, należy uznać, że pismo zostało złożone dopiero tego dnia w organie, to oznacza, że po upływie terminu do jego wniesienia.

13.2. Nie naruszono również art. 169 § 1 O.p. nie stosując tego przepisu. Nie było podstaw do wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych w postaci braku podpisów. Jak już Sąd zaznaczył powyżej pismo przesłane przez pocztę elektroniczną nie może być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., gdyż nie zostało złożone w sposób prawnie dopuszczalny, o którym mowa w art. 168 § 1 i 3a O.p. i innych przepisach. Jeśli tak, to nie było też podstaw do wzywania w celu uzupełnienia o podpis, bo tylko można uzupełniać w trybie art. 169 § 1 O.p. określone wymogi właśnie "podania" zdefiniowanego we wcześniejszym przepisie. Nakaz wynikający z art. 169 § 1 O.p. wiąże się z tym, że dane pismo musi mieć cechy podania, które - jeśli składane jest na początku postępowania – musi wywoływać skutek w postaci wszczęcia postępowania, np. odwoławczego.

13.3. Słusznie organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, że powołane w skardze orzeczenia sądowe odnosiły się albo do wcześniejszego stanu prawnego, albo do innych regulacji, np. kodeksu postępowania cywilnego. Wnioski wynikające z tych wyroków nie mogły wpłynąć na odmienną wykładnię przepisów, które należało zastosować w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym na dzień [...]r.

13.4. Jeśli chodzi o zarzut niezgodności z Konstytucją ustawy nowelizującej między innymi przepis art. 168 § 1 i 3a O.p. od dnia 17 czerwca 2010 r. poprzez brak przepisów przejściowych i wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, to Sąd nie doszukał się takiej niezgodności, dlatego też nie składał stosownego wniosku.

13.4.1. Jak to zauważył TK w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., K 30/06 (OTK-A 2006/10/149), ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe, ale swoboda ta nie jest nieograniczona. Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże TK zauważył, że brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Zdaniem TK, jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne. Reguły intertemporalne nie są niesporne, w związku z tym wysoce pożądane jest wyraźne rozstrzyganie sytuacji międzyczasowych przez ustawodawcę. TK podkreślił, że nie oznacza to jednak, iż brak przepisów przejściowych w każdym wypadku można kwalifikować jako naruszający art. 2 Konstytucji. Jeżeli zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji na skutek braku regulacji intertemporalnej miałby się ostać, wówczas wnioskodawca musiałby wykazać, że ten brak powoduje naruszenie chociażby takich zasad konstytucyjnych jak zasada bezpieczeństwa prawnego czy zasada ochrony praw nabytych, a dodatkowo nie znajduje uzasadnienia w potrzebie ochrony wartości konstytucyjnych.

13.4.2. Sąd uznał, że jeśli ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych w stosunku do nowelizowanych przepisów procesowych, to milczenie wyrażało jego wolę, aby nowe prawo działało bezpośrednio. Powoływana przez pełnomocnika zmiana art. 132 k.p.c. ustawą z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 7, poz. 45) dotyczyła innych kwestii, a mianowicie doręczenia pism procesowych między stronami, a nie składania, np. powództwa poprzez środki komunikacji elektronicznej. Poza tym istnienie w tym przypadku przepisu przejściowego tylko potwierdza wniosek Sądu, że tam gdzie ustawodawca uznaje za właściwe ze względu na zasady konstytucyjne, to umieszcza przepisy intertemporalne. Pełnomocnik nie wykazał szczegółowo, aby w przedmiotowej sprawie poprzez brak przepisu przejściowego została naruszona chociażby zasada bezpieczeństwa prawnego lub zasada ochrony praw nabytych. W zasadzie najczęściej naruszenie to dotyczy przepisów materialnych a nie procesowych. Sąd działając z urzędu nie doszukał się naruszenia tych lub innych zasad konstytucyjnych. Jak to zostało wykazane wyżej, zastosowana wykładnia językowa przepisów, które były podstawą orzekania przez organ odwoławczy, nie budziła wątpliwości. Wykładnia celowościowa uwzględniająca założenia bezpieczeństwa indywidualizacji składanych pism oraz wykładnia systemowa nawiązująca do różnych regulacji związanych z informatyzacją systemów teleinformatycznych organów podatkowych, prowadziła do tych samych wniosków, że od dnia 17 czerwca 2010 r. dokument elektroniczny może być uznany za podanie dopiero wówczas, gdy zostanie wniesiony za pomocą środków komunikacji elektronicznej w szczególnej postaci, tj. elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poczty elektronicznej. Poza tym organ pierwszej instancji, stosownie do określonych regulacji, zamieścił na swojej stronie internetowej informację o zmianie sposobu dostarczania do niego podań.

13.5. Odwoływanie się do innych spraw, gdzie organ uznał podanie złożone za pośrednictwem poczty elektronicznej za prawidłowe, nie może odnieść skutku prawnego w przedmiotowej sprawie. Sąd bada zgodność z prawem rozstrzygnięć organów administracji, czyli w zakresie stosowania prawa, a nie zgodności z działaniami w innych sprawach. W ten sposób ani zasada zaufania do organów podatkowych, ani zasada równości nie została naruszona. Poza tym organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę przyczynę takiego działania, tzn. brak na stronie internetowej innego organu podatkowego bezpośredniego dostępu do linku umożliwiającego złożenie wniosku.

14. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.