Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 242/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogusław Dauter, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3621/02 w sprawie ze skargi Romana O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Romana O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 242 /05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Wr 3621/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Romana O. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wnioskiem z dnia 17 września 2001 r. Roman O. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 22 stycznia 2001 r. w podanym wyżej przedmiocie. Przyczyną żądania było wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wymierzenie podatku od nieruchomości jako najemcy lokalu, będącego częścią budynku stanowiącego własność gminy

Decyzją z dnia 10 lipca 2002 r, (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 13 marca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że "cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą i nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmienność wykładni prawa nie mogła być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez skarżącego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Jeżeli zaś chodzi o uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, to według Kolegium Odwoławczego nie jest ona źródłem prawa lecz niewątpliwie wpłynie ona na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości ale nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

W skardze do Sądu Roman O. nie zgodził się ze stanowiskiem, że odmiennie dokonana wykładnia prawa nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienia dotychczasowe orzecznictwo w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadaczy niewyodrębnionych prawnie lokali, będących częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Uchwała jest zrozumiała, bezsporna i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto wskazało, że nadal w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie, istnieją rozbieżności dotyczące tego, czy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też przepis ten konkretyzuje jedynie ustawową definicję przedmiotu opodatkowania wynikającą z art. 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniając uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r., podniósł, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany. Sąd dalej wyraził pogląd, że pojęcie rażącego naruszenia prawa i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej powinno być rozumiane odrębnie w stosunku do ustaleń właściwych dla ogólnego postępowania administracyjnego. Na tę okoliczność przywołano stanowisko wyrażone w piśmiennictwie podatkowym /por. H. Dzwonkowski w "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 str. 14/, według którego wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryteria oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie można przy tym pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym, co do rozumienia treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykluczają przypadek wymiaru podatku w rozpoznanej sprawie, jako legitymowany do uznania, że został on dokonany z rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie tego wywodu Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. W tezie tego wyroku przyjęto, że rozbieżności orzecznictwa sądowego same przez się nie wykluczają możliwości, że jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu bowiem rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można wyłącznie mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu jest możliwy wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W ocenie Sądu argumentacja wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych przez Kolegium ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie.

Sąd zauważył, że dopiero w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązane są do uiszczania podatku osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części. Ustawodawca zatem dopiero po zmianie przepisów umieścił posiadacza części nieruchomości w kręgu osób będących podatnikami podatku od nieruchomości. Tym samym na posiadaczu części nieruchomości do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku.

Na omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wniosło w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku, którym Sąd uchylił decyzję z dnia 10 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Zaskarżonemu wyrokowi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151, co wyczerpuje normę art. 174 pkt 2 tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło nadto o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono - po pierwsze, że nie można podzielić poglądu, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego takiemu twierdzeniu przeczy zarówno doktryna jak i orzecznictwo.

Zwrócono uwagę, że pogląd przeciwny - zaprezentowany w zaskarżonym wyroku - nie może zostać zaakceptowany także, a może przede wszystkim dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją RP różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że realizacja w obu postępowaniach /ogólnoadministracyjnym i podatkowym/ tego poglądu doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy też art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie da się bowiem pogodzić z wymienionymi dyrektywami konstytucyjnymi praktyki, w której inaczej kwalifikowano by rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek w trybie Kpa niż podobne kwestie oceniano by w odniesieniu do decyzji ustalającej wymiar podatku.

Po drugie - autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze posłużyło się jedynie odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalał skargi na decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców nie wydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Orzeczeniami tymi Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis zaś art. 2 ustawy wyliczał podmioty względem których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Wobec tego, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były też rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/ uznawano, że użyty w art. 2 podatku termin "nieruchomości" nie jest równoznaczny z cywilnoprawnym znaczeniem tego pojęcia. Wskazano, że taką wykładnię przyjmowano również w orzeczeniach innych ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na kilka reprezentatywnych przykładów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło dalej, że trudności towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności, w jego ocenie, zachodzą między powołaną w zaskarżonym wyroku uchwałą pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r., w której opowiedziano się za cywilnoprawnym rozumieniem pojęcia "nieruchomość" a uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której tezy tej nie podzielono.

Podkreślono, że pierwotną przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa nie były ilościowe rozmiary rozbieżnego orzecznictwa sądowego lecz czy niezgodność z prawem była oczywista. Nie jest bowiem ważna ilość odstępstw do prawa ale sposób uchybienia regulacji prawnej.

Po trzecie - w kontekście przytoczonych poglądów judykatury i doktryny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało za nie do przyjęcia zarzut Sądu nie dokonania przez nie oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do skarżącego decyzja ustalające zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Kolegium podniosło, że w uchylonej decyzji nie zajmowało się i nie mogło się zajmować rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowania tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż, w ocenie Kolegium, sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podniesione w przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kolegium, rozpoznając sprawę o stwierdzenie nieważności jako rażąco naruszającej prawo, ograniczyło się do zbadania dwóch zagadnień:

- po pierwsze, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją,

- po drugie, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne interpretacje oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący.

Kolegium stwierdziło, że na tak postawione pytanie nie znalazło pozytywnej odpowiedzi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało na poparcie zarzutów skargi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje tego Kolegium w identycznych sprawach, skargi te oddalał /patrz I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 z dnia 21 maja 2004 r. oraz I SA/Wr 3040-3042/02 i I SA/Wr 3141/0 z dnia 28 września 2004 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący podatnik utracił, nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. Brak jest też w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego zwrotu nadpłaty wskazanego podatku.

Skarżący swój wniosek z dnia 17 września 2001 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparł o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej mu podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołał się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 22 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899 i podziela go również skład orzekający w sprawie niniejszej.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 oraz przepis art. 203 pkt 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.