Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Wiesława Pierechod, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 560/10 w sprawie ze skargi N. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 560/10, mocą którego oddalono skargę N. i A. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania N. i A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 360.182 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993 r. do 5 czerwca 2007 r. N. K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "N." w R. Przedmiotem działalności spółki był wynajem pomieszczeń (lokali użytkowych) pod działalność gospodarczą, położonych w budynku przy ul. P. w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997 r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007 r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "N.". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Umową sprzedaży z 20 kwietnia 2007 r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej "N.", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3.000.000 zł., z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1.000.000 zł. Spółka cywilna "N." została rozwiązana w dniu 31 maja 2007 r.

Składając wspólne z mężem roczne zeznanie podatkowe za 2007 r., N. K. wykazała własny dochód z najmu w wysokości 25.481,03 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 1.292 zł oraz dochód męża z tytułu stosunku pracy w wysokości 39.264,70 zł oraz z innych źródeł w kwocie 580 zł. Podatek należny za 2007 r. wyniósł 6.441 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., uznając iż przedmiotowa sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. -zwanej dalej: u.p.d.o.f.), opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 360.182 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji N. i A. K. zarzucili przede wszystkim, iż kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu użytkowego nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Podkreślił, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ przepis ten wymienia tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, organ uznał, iż przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych faktycznie w działalności gospodarczej, lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, stanowi pomimo to przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujący wpływ ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, stąd bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje w tej kwestii fakt, że nie ujęto tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podkreślił, że skarżąca uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej między innymi w zakresie "obsługi nieruchomości", a jako adres zakładu głównego podała ul. P. w R. Od 1998 roku do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, prowadzona w ramach spółki cywilnej działalność gospodarcza sprowadzała się do zarobkowego wynajmowania pomieszczeń znajdujących się w R. przy ul. P. Spółka "N." - do dnia sprzedaży - fakturowała najemcom czynsz z tytułu najmu pomieszczeń w wyżej wymienionym lokalu oraz refakturowała koszty ich eksploatacji. Oprócz tego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za wyżej wymieniony okres ewidencjonowano zarówno przychody z przedmiotowego najmu, jak i koszty uzyskania tych przychodów. Uprawnione w ocenie organu jest zatem twierdzenie, że wspólnicy spółki "N." prowadzili działalność gospodarczą, w której wykorzystywali przedmiotowy lokal, zwłaszcza że oprócz przychodów z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu Spółka nie uzyskiwała żadnych innych przychodów. Skoro zatem przedmiotowy lokal użytkowy wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wyżej wymieniony składnik majątku spółki "N." nie został przez wspólników spółki wycofany z działalności gospodarczej i generował przychody z najmu do momentu jego sprzedaży.

Organ podkreślił, że okoliczność, iż spółka wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja składników majątkowych jest natomiast prawem a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej Ordynacją podatkową), art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd na wstępie wskazał, że źródła przychodów - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako odrębne źródła przychodów w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 8 odpłatne zbycie między innymi nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższa zasada z mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma jednakże zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei jednak - na podstawie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, najogólniej mówiąc, o charakterze mieszkalnym, nawet jeśli były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest niewątpliwie lokal o charakterze użytkowym. Został on nabyty 15 lutego 2007 r. na zasadzie wspólności łącznej przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "N.", tj. N. K., J. M. i Z. W., którzy posiadali dotąd spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Następnie aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2007 r. lokal ten został sprzedany przez wszystkie wymienione wyżej osoby, działające jako wspólnicy spółki cywilnej PHUP "N." w R. Poza sporem pozostaje fakt, że będąca przedmiotem obrotu nieruchomość użytkowa była przez wiele lat, aż do dnia jej zbycia, przedmiotem najmu. Najem lokali był głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej "N." i głównym źródłem przychodu jej wspólników. Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń oraz refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali, a także ewidencjonowała uzyskane przychody i poniesione koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność miała charakter zorganizowany i ciągły. W latach 2004-2007 przedmiotowy lokal użytkowy nie figurował w ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany, ale w 1997 r. spółka ujmowała odpisy amortyzacyjne od wartości własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu użytkowego, które ujęte było wówczas w ewidencji środków trwałych.

Sąd wskazał następnie na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i uznał, że pomimo tego, iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2007 r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, faktycznie służyła wspólnikom spółki cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1u.p.d.o.f.,

c) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit.

"b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, lub udziału w takim

prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Odwołanie

się w powyższym przepisie do art. 22d u.p.d.o.f., a w konsekwencji do art. 22a, art. 22b i art. 22g cyt. ustawy, dotyczy określonych przedmiotów lub praw majątkowych, np. budynku, lokalu stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego itd. Użyte słowo "również" w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oznacza, że - wbrew zarzutom skargi - regulacja ta nie ma charakteru kompleksowego.

Sąd wskazał, że zarzuty wniesionej skargi sprowadzają się do podkreślenia, że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca własność wszystkich wspólników s.c. "N.", nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki i nie podlegała amortyzacji. Skarżący pomijają przy tym kwestię faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej aż do dnia jej sprzedaży. Okoliczność ta ma jednak - zdaniem Sądu - istotne znaczenie, gdyż przesłanką, do której odwołują się wszystkie powyższe regulacje, jest wykorzystywanie składnika majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ewentualny związek sprzedanej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą przesądzał będzie o określeniu źródła przychodu w przedmiotowej sprawie.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje w ocenie Sądu, że stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak żądają podatnicy do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8, jest prawidłowe. Sąd zaznaczył, że wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień, natomiast we wskazanych przepisach (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) akcentowane jest przede wszystkim faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które jest niezależne od ewentualnego jego ujęcia w ewidencji. Jeśli zatem - jak w okolicznościach niniejszej sprawy - przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w formie spółki cywilnej, to przychód ze zbycia tegoż lokalu powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania - koniecznym jest, aby zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywany składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" go oraz brak jego amortyzacji oznacza, że przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami admirustracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zarzuciła też naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organy orzekające w sprawie, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych podatnika są przychodami z działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Następnie strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie jego treści, która stanowi uzupełnienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazując przepisy, jakie zostały naruszone i sposób ich naruszenia, strona skarżąca zakreśla jednocześnie granice kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania(art.183 § 1 P.p.s.a.). Nie może on precyzować czy uściślać za stronę przytoczonych zarzutów. Z tych względów uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne, odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Powoływanie się na poglądy orzecznictwa czy doktryny może w związku z tym stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, jednakże jedynie wówczas, gdy strona wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną.

W tym przypadku uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona skarżąca przywołała nie budzące wątpliwości poglądy dotyczące wykładni powołanych przepisów, prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie. Nie negując słuszności tych poglądów stwierdzić jednakże trzeba, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym strona upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów w tej konkretnej sprawie. Nie wskazano, jakich okoliczności nie wyjaśniono czy na czym polegała dowolność oceny materiału dowodowego, w jaki sposób naruszono zasadę otwartego systemu dowodów. Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala tym samym na merytoryczne odniesienie się do nich. Oznacza to, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, a tym samym i Naczelny Sąd Administracyjny uznać ją musi za wiążącą przy ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Następnie stwierdzić należy, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. powiązane jest w istocie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Strona upatruje naruszenia zasady praworządności i zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych w dokonaniu wykładni prawa materialnego w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario. Zasadność tego zarzutu zależna jest w związku z tym od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w badanym roku podatkowym była wspólnikiem spółki cywilnej N. Ona i pozostali wspólnicy tej spółki 15 lutego 2007 r. nabyli prawo odrębnej własności lokalu użytkowego (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Do lokalu tego przysługiwało im poprzednio (również jako wspólnikom spółki) własnościowe prawo spółdzielcze. Ani spółdzielcze prawo do lokalu, ani prawo odrębnej własności nie były wpisane do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej N., choć najem lokalu stanowił przedmiot jej działalności gospodarczej. Lokal ten został zbyty przez wspólników spółki cywilnej N. jako współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej w dniu 20 kwietnia 2007 r.

Dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu istotne znaczenie ma okoliczność, że nabycie odrębnej własności lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy spółki N., w tym skarżąca, oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej. Także z umowy zbycia wynika, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników (wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników (art. 863 § 1 k.c.). Przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego (majątku wspólników), dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej (a więc stosunku obligacyjnego, leżącego u podstaw współwłasności łącznej, wywierającego w tym przypadku także skutki prawnorzeczowe -współwłasność nieruchomości) uznać w związku z tym należy za przychód z udziału w spółce cywilnej.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27. Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5 b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą.

Przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej N. (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), jak wskazano wyżej, stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka N., której wspólniczką była skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Nie ma w związku z tym znaczenia dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, skoro podstawą do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art. 5b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie był bowiem dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

Z tych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przychód skarżącej został bowiem prawidłowo przypisany przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aczkolwiek nie stanowił on, z przyczyn wskazanych wyżej, przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługują w związku z tym na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 24 ust. 2. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i Sąd pierwszej instancji go nie stosował.

Gwoli wyjaśnienia wskazać także należy, że nabycie nieruchomości w postaci lokalu nastąpiło w tym samym roku, co jego odpłatne zbycie. Wbrew twierdzeniom skarżących odpłatne zbycie udziału w takiej nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym, nawet gdyby nie stanowiło przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stanowiłoby przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przesądza także o niezasadności zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.120 i art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że organ reprezentowany był przez tego samego pełnomocnika w kilku sprawach, dotyczących tożsamego zagadnienia prawnego (dotyczących wspólników tej samej spółki cywilnej, sprzedaży tego samego lokalu), osądzonych na tej samym posiedzeniu, zasądzono zwrot tylko części kosztów postępowania.