Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 189/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 355/18 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2018.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych . 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2018.1.ANK w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 355/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w K. (dalej jako "Spółdzielnia") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 4 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Niewątpliwie formą zaspokojenia innych potrzeb członków jest termomodernizacja budynków mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831, z późn. zm.) Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej Spółdzielnia uzyskała w wyniku realizacji przedsięwzięcia polegającego na:

1) ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych szczytowych i osłonowych, stropodachów, wymiany stolarki okiennej w 80 budynkach mieszkalnych;

2) wymianie źródeł światła na energooszczędne typu LED, wymianę opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu i ruchu w 52 budynkach wielorodzinnych;

3) ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych osłonowych w 2 budynkach mieszkaniowych Spółdzielni.

Z uzyskanych świadectw, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez odpowiedni podmiot. W przypadku spółdzielni jest to Towarowa Giełda Energii. Świadectwa te są przez spółdzielnie uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Do zrealizowania powyższych czynności w dniu 14 marca 2017 r. zawarta została umowa z Domem Maklerskim, za pośrednictwem którego dokonane zostanie zbycie pozyskanych certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo uznaje, że w przestawionym stanie faktycznym dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Spółdzielni, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskując przychody i generując koszty podatkowe Spółdzielnia może uzyskać dochód. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Spółdzielni, posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni. Budynki, w których były przeprowadzone prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi i obejmują wyłącznie lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby gospodarki mieszkaniowej. Źródłem finansowania robót termomodernizacyjnych były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy.

W konkluzji Spółdzielnia stwierdziła, że dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółdzielnia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie: art. 2a i art. 120 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż art. 14h tej ustawy nie wskazuje, aby art. 2a znajdował zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, a tym samym organ podatkowy nie mógł przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dopuścić się jego naruszenia.

Omawiając art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Uzyskane przez Spółdzielnię środki finansowe z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie będą bowiem dochodem związanym z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Dochód ze zbycia białych certyfikatów nie jest w żaden sposób powiązany z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, ani nie jest też dochodem uzyskanym bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych. Dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw, o jakich mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych, w związku z tym nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa o efektywności energetycznej, regulująca system świadectw efektywności energetycznej (białe certyfikaty), przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej oraz przez określone podmioty, tzw. "podmioty zobowiązane", które zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, są obowiązane do szczególnych czynności w tym zakresie, tj. m.in. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej. W przypadku nadania świadectwu energetycznemu praw majątkowych (tj. po wpisaniu świadectwa na konto podmiotu, który zrealizował przedsięwzięcie proefektywnościowe) świadectwo otrzymuje prawa majątkowe, zaś dochód ze zbycia prawa majątkowego nie jest dochodem, którego źródłem są zasoby mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje w zgodzie z interpretacją ogólną z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, w której Minister Finansów wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochodów, o jakich mowa we wniosku, nie można uznać za uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powoływana interpretacja ogólna dotyczyła kwestii premii termomodernizacyjnej, która przyznawana jest z innych powodów i na innych warunkach niż opisywane we wniosku świadectwa efektywności.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej:

a) art. 2a w zw. z art. 14h, poprzez przyjęcie na gruncie wyroku bezzasadnego założenia, że zasada in dubio pro tributario nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, a także poprzez aprobatę dla działania organu podatkowego, który w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., odwołał się do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", podczas gdy ww. wątpliwość należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika;

b) art. 120 w zw. z art. 14h, poprzez pominięcie na gruncie wyroku okoliczności wydania przez Dyrektora KIS interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organu administracji publicznej i wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej przepisu prawa podatkowego;

3) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczona jest zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a interpretacja uchylona, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organu wydającego interpretację, wydałby wyrok uchylający ww. interpretację, nie zaś wyrok oddalający skargę;

II) prawa materialnego, tj.:

4) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do nieuzasadnionego przyjęcia, że dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a tym samym nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny okazał się przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Jako że Spółdzielnia deklarowała w tym wniosku przeznaczenie uzyskanego - z tytułu realizacji opisanego we wniosku przedsięwzięcia - dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, spór ten ogranicza się do sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu stanowiącego o dochodzie uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

O ile nie budzi zastrzeżeń przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, co do rozumienia tego zwrotu w ogólności, w którym to stanowisku Sąd wiernie odtwarza poglądy wyrażane w tej mierze w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, gdzie podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu) poprzez analizę językową składających na nie elementów, tj. "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17), tak nie można już zaakceptować dalszych szczegółowych wniosków wysnutych przez Sąd z tego ogólnego ujęcia analizowanego zwrotu, w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego we wniosku Spółdzielni stanu faktycznego, w których Sąd dosyć bezkrytycznie zaakceptował stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS.

Nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby jak czyni to Sąd pierwszej instancji, pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszy i wpłat na fundusz remontowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez Spóldzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, takie jak: ocieplenie ścian szczytowych i osłonowych oraz stropodachów, wymiana stolarki okiennej w budynkach mieszkalnych, wymiana źródeł światła na bardziej energooszczędne, wymiana opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu - nie tylko mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, także tym w rozumieniu przedstawionym przez sam Sąd pierwszej instancji, ale stanowią ich kwintesencję. We wspomnianej przez Spółdzielnię interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. trafnie powołano się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, w którym stwierdzono, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie.

Nieuprawniony jest także pogląd Sądu pierwszej instancji, iż podjęte przez Spółdzielnię działania nie będą pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Przeciwnie działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu.

Ponadto w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji dokonuje sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

Trafnie Spółdzielnia zwracała uwagę, że we wspomnianej wyżej interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2008 r. Minister Finansów uznał, iż premia termomodernizacyjna, o której mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. o wspieraniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych, jest przychodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii ograniczył się do stwierdzenia, że premia temomodernizacyjna przyznawana jest z innych powodów i na innych warunkach niż opisywane we wniosku świadectwa efektywności. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przedsięwzięcia realizowane w ramach obu tych ustaw i stanowiące źródło przychodów dla podmiotów je podejmujących, zakładały osiągnięcie zbieżnych celów, a więc zmniejszenie strat i zużycia energii. W przypadku pierwszej z ww. ustaw, stanowiącej implementację stosownej dyrektywy unijnej (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej (...) - Dz. Urz. UE L315 z 14.11.2012, str. 1, z późn. zm.) zawarte w niej regulacje były bardziej rozbudowane i miały szerszy zakres, a tryb realizacji przychodów uzyskanych z tytułu podjęcia przewidzianych w tej ustawie działań, był niewątpliwie bardziej złożony i zarazem odpowiadający współczesnym uwarunkowaniom rynkowym. W związku z powyższym, można więc jednak mówić o pewnej niekonsekwencji w podejściu organów podatkowych do obu wskazanych wyżej instytucji prawnych, w kontekście tożsamego przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego.

Uzasadniony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej. Pogląd, iż art. 2a Ordynacji podatkowej, z racji na jego usytuowanie w przepisach ogólnych tej ustawy, znajduje również zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, prezentuje także sam Minister Finansów we wskazanej w skardze kasacyjnej interpretacji ogólnej nr PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Mając jednak na względzie poczynione wcześniej wywody, w których uznany został za zasadny zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i to bez konieczności odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a. nie miały w ujęciu skargi kasacyjnej samoistnego charakteru, a ich zasadność stanowi jedynie konsekwencję uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie drugie dotyczy wyroku uwzględniającego skargę).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w powyższym przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Również sam fakt, ze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego nie świadczy o tym, że naruszony został analizowany przepis.

Poza tym uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej opiera się w znacznej mierze na przytoczeniu cytatu ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto niezrozumiałe jest niepoprzedzone jakimkolwiek wyjaśnieniem zawarte w konkluzji tego uzasadnienia stwierdzenie, wyeksponowane poprzez zastosowanie pogrubionej czcionki, iż "uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało z uchybieniem treści art. 141 § 4 P.p.s.a., co wiązać należy podejrzeniem rażącego naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a."

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).