Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1221/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 303/05 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 303/05, mocą którego oddalono skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Wskazał, że pismem z dnia 17 stycznia 2005 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): czy wykonywane po 1 maja 2004 r. czynności nadzorcy sądowego, kuratora oraz tymczasowego nadzorcy sądowego powołanych przez sąd na podstawie Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836) oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) i przyznane z tego tytułu postanowieniem sądu wynagrodzenie podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT.

Skarżący z brzmienia art. 6 ust. 2 oraz 15 ust. 6 ustawy o VAT wywiódł, że nadzorca sądowy i kurator, powołani przez sąd, nie są podatnikami podatku VAT i dodał, że on sam nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nie sporządza deklaracji PIT-5 oraz VAT-7. Stwierdził także, że stosunek syndyka masy upadłości, nadzorcy sądowego i zarządcy do uczestników postępowania upadłościowego jest określony nie przez zlecenie, czy inną umowę, ale przez stanowisko publicznoprawne jako samodzielnego organu postępowania upadłościowego, uprawnionego do działania na podstawie przepisów prawa upadłościowego. W ocenie skarżącego wykonują oni powierzoną im przez władzę ustawodawczą funkcję władzy publicznej i działalność ta pozostaje w ścisłym związku z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości, dlatego można ich uznać za organy pomocnicze wymiaru sprawiedliwości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w postanowieniu z dnia [...] uznał, że żaden przepis nie pozwala na zaliczenie wskazanych przez skarżącego podmiotów do organów władzy publicznej, gdyż sam fakt powierzenia przez taki organ pewnych czynności władczych jednostkom działającym poza sferą organów władzy publicznej nie czyni z nich organów władzy publicznej. Podkreślono, że czynności powierzone przez sąd w postępowaniu upadłościowym są usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał na art. 5, 8 oraz zawartą w art. 15 ustawy o VAT definicję podatnika oraz działalności gospodarczej i stwierdził, że przychody uzyskiwane przez syndyka są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f.. Art. ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje jednak dodatkowy warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem tym jest związanie wykonującego czynności ze zlecającym je prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, a odpowiedzialność cywilną względem masy upadłości, upadłego i wierzycielami upadłego. Ponosi również ryzyko ekonomiczne i prawne za należyte wykonanie swoich funkcji, gdyż wysokość wynagrodzenia syndyka wypłacana z masy upadłości uzależniona jest od jakości nakładu jego pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo podatkowe posługuje się własną definicją pojęcia "działalność gospodarcza", która różni się od definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o skierowanie omawianej kwestii do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 6 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej oraz zasady neutralności podatku VAT, a także złamanie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez obciążenie osób wykonujących funkcję syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy najwyższym w Polsce opodatkowaniem, które może wynosić 62%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasadna nie jest. Na wstępie wskazał, że spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych - wykonywania przez skarżącego czynności nadzorcy sądowego, kuratora i tymczasowego nadzorcy sądowego. Oceniając wniosek skarżącego o skierowanie zapytania do ETS Sąd uznał, że wątpliwości prawne przedstawione w skardze nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a zatem wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stosownie do jego brzmienia, przepisów omawianej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nadzorca sądowy, zarządca czy też kurator jest uczestnikiem postępowania upadłościowego i nie posiada kompetencji władczych. Ponadto Sąd stwierdził, że ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru, jak również od pojęcia świadczenia usług jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Dlatego wskazanie przez organ na art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który obejmuje usługi świadczone z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa, było prawidłowe, a nie przekonująca okazała się argumentacja strony skarżącej odwołująca się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Za poprawne uznał Sąd stanowisko organu, zgodnie z którym pomiędzy sądem a omawianymi podmiotami nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podmioty te bowiem wykonują swe czynności samodzielnie i samodzielności tej nie przekreślają uprawnienia kontrolne i nadzorcze sądu i sędziego komisarza. Ponadto, wykonywanie z nakazu sądu przedmiotowych czynności może być powierzone tylko osobie wpisanej na stosowną listę, a więc osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane czynności. Nie jest to zlecenie jednorazowe, gdyż usługi wykonywane są w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych. Wykonanie usługi podejmowane jest ponadto w celu uzyskania wynagrodzenia ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłości, którego wysokość zależy od rezultatów pracy, a zatem działalność ta jest opatrzona ryzykiem.

W opinii Sądu pierwszej instancji płacenie podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie narusza zasady neutralności tego podatku. Nadzorca sądowy wykonuje czynności usługowe w stosunku do majątku jemu powierzonego, zatem odliczenie podatku naliczonego odbywa się w ramach tego majątku. Wystawiając faktury jest on podmiotem postępowania, a za usługę ze środków pochodzących z masy upadłości płaci Skarb Państwa według zasad określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym i naprawczym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik H. G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał wyrok w pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie ze skargą poprzez zmianę pisemnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany przy naruszeniu następujących przepisów prawa, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez nadzorcę sądowego, tymczasowego nadzorcę sądowego i kuratora mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez nadzorcę sądowego, tymczasowego nadzorcę sądowego i kuratora stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy i kurator jest osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów;

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy i kurator nie jest związany z sądem upadłościowym przy wykonywaniu swoich czynności, więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności (nadzorcą sądowym, tymczasowym nadzorcą sądowym, kuratorem) co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w stanie faktycznym sprawy ani sąd, ani też nikt inny nie może zawrzeć z żadnym z omawianych podmiotów umowy na wykonanie zadań w postępowaniu upadłościowym. A skoro zawrzeć takiej umowy nie ma możliwości, to kompleksowe czynności wykonywane przez te podmioty w toku postępowania upadłościowego powinny podlegać wyłączeniu ze stosowania do nich ustawy o VAT na podstawie art. 6 ust. 2.

W ocenie strony skarżącej omawiane podmioty są organami postępowania upadłościowego, działającymi pod kierunkiem sędziego komisarza, w granicach zakreślonych przepisami prawa. Nie działają na zlecenie upadłego czy też wierzycieli, którzy nie mają wpływu na ich powołanie, ani na wykonywane czynności (z wyjątkiem możliwości składania środków zaskarżenia), a czynności nadzorcy sądowego są nie zawsze zgodne z interesem tych podmiotów.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wykonywanie działalności nadzorcy sądowego nie było prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej i nie jest w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie jest działalnością usługową, ani wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał szereg przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które regulują kwestie takie jak: powołanie na stanowisko nadzorcy sądowego w odniesieniu do konkretnego postępowania upadłościowego, działanie na rachunek upadłego, wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków. Strona skarżąca wskazała również na szereg podobieństw, które w jej ocenie zachodzą pomiędzy pozycją prawną nadzorcy sądowego i komornika, m.in. powołanie na te stanowiska nie powoduje nawiązania stosunku pracy, ani też nie kreuje żadnej innej umowy cywilnoprawnej. Wskazano także na zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem VAT w świetle VI Dyrektywy, z czego wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, gdy dokonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, a więc w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a taka sytuacja w ocenie skarżącego nie występuje w odniesieniu do omawianych podmiotów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ustawy o VAT stwierdzono, że cechą konstytutywną świadczenia usług jest świadczenie ich na czyjąś rzecz, a więc istnienie odbiorcy usługi. Tymczasem w przypadku wykonywania omawianych funkcji za odbiorcę usługi nie można zdaniem strony uznać ani upadłego, ani wierzycieli. Do uzyskujących korzyści nie można też zaliczyć sądu upadłościowego, sędziego komisarza czy też masy upadłości. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej nie można przyjąć, że nadzorca sądowy świadczy usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 pkt 3 ustawy o VAT). Co prawda nadzorca sądowy dokonuje czynności na podstawie postanowienia sądu w granicach zakreślonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, ale nie jest to świadczenie usług, gdyż nie ma tu odbiorcy usługi.

Odnosząc się do aspektu podmiotowego strona skarżąca zaznaczyła, że nawet przy przyjęciu, że czynności nadzorcy sądowego są świadczeniem usług, to ze względu na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności tych podmiotów nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że w bezpośrednim odniesieniu do omawianych podmiotów łamana jest zasada neutralności podatku VAT. Nadzorca sądowy, który musi go zapłacić nie może skorzystać z odliczenia, gdyż co do zasady taki podatek u niego nie występuje. Jednocześnie upadły, będący beneficjentem wystawionej przez nadzorcę sądowego faktury może skorzystać z odliczenia. W ten sposób nadzorca sądowy ponosi ciężar VAT i w rezultacie jego opodatkowanie może wynosić 62% (do 40% podatek dochodowy + 22% podatek VAT). Stanowi to w ocenie strony skarżącej ewidentne naruszenie art. 32 Konstytucji RP, ponieważ żadna inna grupa zawodowa w Polsce nie jest obciążona tak wysokim podatkiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie zgodziła się z argumentacją wnoszącego skargę kasacyjną odnośnie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazano, że z opodatkowania wyłączone są tylko te czynności, które nie mogą być chronionymi prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego albo zabronione przez ustawę. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prawo podatkowe definiuje pojęcie dostawy i świadczenia usług inaczej niż prawo cywilne i obejmuje swym zakresem czynności wykonywane zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazując w tym zakresie na trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Oparta więc została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch postaciach : 1) poprzez błędną jego wykładnię tj. mylne rozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego ; 2) przez niewłaściwe zastosowanie . W tym przypadku błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji.

Zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej twierdzi, iż przepis ten dotyczy zachowań , które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, a tak jest w przypadku nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora gdyż ani sąd, ani tez inny podmiot nie może zawrzeć z tą osobą umowy na wykonywanie zadań w postępowaniu upadłościowym. Wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej czynności wykonywane przez wskazane wyżej osoby podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 6 ustawy o podatku VAT zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń . Wyłączenie zawarte w tym przepisie ma wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu , przepisów ustawy o podatku VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten jak to już słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji jest powtórzeniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ). Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budziła wątpliwości zarówno w piśmiennictwie, gdzie przyjmowano, że chodzi w nim o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego ( vide T. Michalik "VAT Podatkowe Komentarze Becka" Warszawa 2002 s. 57), jak i w orzecznictwie , gdzie uznano, iż czynności określone w tym przepisie to kradzież , stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak również czynności nieważne bezwzględnie ( vide wyrok NSA z 23 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98 nie publ.). W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest między innymi działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność ( vide sprawa C- 158/98 Coffeeshop Siberie) , jak i czynność nielegalna ze względu na jej charakter ( vide sprawa C 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat ). Trudno więc podzielić pogląd skarżącego, by czynności nadzorcy sądowego powoływanego postanowieniem sądu upadłościowego do wykonywania czynności określonych w tym postępowaniu mieściły się w hipotezie normy określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT i by na podstawie tego przepisu podlegały wyłączeniu z tej ustawy.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego oraz zarządcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa ( pkt 3 tego przepisu ). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie nie będące dostawą towaru. Ustawodawca w ustawie tej szerzej więc ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT nie ma też znaczenia, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

O tym, że czynności nadzorcy sądowego wykonywane są za odpłatnością wyraźnie wynika z art. 162 prawa upadłościowego i naprawczego. Dla oceny , czy dana czynność jest odpłatna, czy też nie, nie ma znaczenia forma w jakiej przyznawane jest wynagrodzenie za te czynności, a także to, że w niektórych sytuacjach może dojść do utraty wynagrodzenia.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określa , kto jest podatnikiem tego podatku . Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności . W ustępie 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie z 19 listopada 1999 r. - prawo działalności gospodarczej oraz w obecnie obowiązującej ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie ma w tej sytuacji uzasadnienia prawnego . Dla oceny zakresu stosowania ustawy o VAT decydujące znaczenie mają definicje zawarte w tej ustawie. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy... Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Nadzorcą sądowym ze względu na treść art. 157 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba wymieniona w tym przepisie, która posiada odpowiednią licencję. Jakkolwiek nie uchwalono jeszcze ustawy określającej zasady i tryb wydawania licencji to jednak uregulowanie to wskazuje, że zakłada się, iż dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych.

Ustawa o VAT nie określa, kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwaną dalej VI Dyrektywą . W tym ostatnim przepisie zamiast słowa " samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT , używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą . W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W relacji pomiędzy nadzorcą sądowym, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą , ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu ( sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby.

Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami nadzorcy sądowego, wynikający z art. 152 prawa upadłościowego i naprawczego, nie oznacza, że warunki wykonywania czynności nadzorcy sądowego są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Nadzorca sądowy w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych ( art. 161 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzone na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba ( art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników ( art. 161 ust. 2 tej ustawy). Źródłem wynagrodzenia tych osób są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa ( art. 162 - 167 tej ustawy). Stosunek łączący te osoby z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Powyższe rozważania mają odniesienie także do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zachodzi więc także wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów . Do wymienionych wyżej osób ma bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług . Odbiorcami usług świadczonych przez te podmioty są wierzyciele oraz upadły. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej uregulowanie zawarte w art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego potwierdza, że nadzorca sądowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nawiązuje do wykazu osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego zawartego w art. 66 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( Dz. U. Nr 210 poz. 2135 ze zm. ). Wśród tych podmiotów odrębnie wymienia się między innymi pracowników, rolników, osoby prowadzące działalność gospodarczą, osoby wykonujące prace nakładczą ...Gdyby podzielić stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby przepis ten miał świadczyć o tym, że syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej, to zapewne brzmienie art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego byłoby inne, ustawodawca w takiej sytuacji odesłanie do takiego podmiotu skoro wymieniony on został we wskazanej wyżej ustawie.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, iż sytuacja nadzorcy sądowego podobna jest do komornika stwierdzić należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle problematyki związanej ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem władzy publicznej, czy nakazem wynikającym z mocy prawa, przyjmowane jest, iż komornicy, a także notariusze nie są związani z pracodawcą ( organem władzy publicznej) jako pracownicy , gdyż prowadzą działalność niezależnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy VAT ( vide sprawa 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Danii).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż w przypadku syndyka, zarządcy, nadzorcy łamana jest zasada neutralności podatku VAT. Autor skargi nie wskazał jednak przy tym jaki to przepis został w związku z tym naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna powinna ze względu na art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. wskazywać konkretny przepis prawa materialnego, czy procesowego, który został naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji