Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 108/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2014r. nr [...] określającą G. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 101.524,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 1 marca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do G. C. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r.

Wydana w następstwie przeprowadzonej kontroli decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 grudnia 2012r. nr [...] (określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 234.365,00 zł) na skutek rozpoznania odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 17 grudnia 2012r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia charakteru prawnego otrzymanych przez G. C. wpłat na rachunek firmowy "D.", jak i też spłaconych za niego przez H. C. (matkę) zobowiązań, w kontekście powstania przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu.

Rozpoznając sprawę ponowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 26 marca 2014r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 e. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 101.524,00 zł. Organ I instancji (tak jak w poprzedniej decyzji), zakwestionował koszty uzyskania przychodów stwierdzając, że nastąpiło ich zawyżenie łącznie o kwotę 289.792,51 zł. Natomiast co do kwoty 699.165,71 zł, wykazanej w pierwotnej decyzji jako zaniżenie przychodów, organ I instancji uznał, iż należy ją wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.), gdyż przychody te podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ I instancji wykonał zalecenia organu II instancji dotyczące wniosku strony o uwzględnienie wyroków sądowych, poświadczających jego zdaniem nieściągalność wierzytelności od kontrahentów.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji zarzucono:

naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich nie zastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

naruszenie art. 187 O.p., wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z billingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a M. C., które to rozmowy (o ile istnieją) mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P. P. w przedmiocie wystawiana przez niego "pustych faktur" dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez G. C.,

naruszenie art. 180 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

naruszenie art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku, czy P. P. wystawiał puste faktury dla firmy prowadzonej przez skarżącego.

Z uwagi na powyższe wniesiono o:

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszego pisma, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia.

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział [...] w K. do sygn. akt [...], a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia mniejszej skargi.

dopuszczenie dowodu z zeznań następujących świadków: [...], [...], [...], [...]. Wszystkich na okoliczność wykazania, że księgowość firm G. C., w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie zlecał swym pracownikom poszczególne dyspozycje.

W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięci sprawy, względnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając przedmiotowe odwołanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2008 nie nastąpiło.

Biorąc pod uwagę zagadnienia merytoryczne przedmiotowej sprawy, organ wskazał że kwestią sporną jest właściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez G. C. samodzielnie, jak i w formie Spółki cywilnej.

Jeśli chodzi o transakcje dokonane przez "D." G. C. z P.H.U. z "D." P. D. kontrolujący zakwestionowali ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwie faktury VAT na łączną kwotę 39.360,00 zł netto na zakup płyt o symbolu G-K wystawione przez P.H.U. "D." P. D. dla "D." G. C. Organ wskazał na zeznania M. C. (ojca G.) jak i samego G. C., z których wynika, że nie znają oni firmy "D.", ani osoby o nazwisku P. D. Z ustaleń organu wynika, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby firmy P.H.U. "D." P. D. (K., ul. [...]) stoi budynek biurowy. Pomieszczenie oznaczone nr 310 było zamknięte na klucz, nie stwierdzono żadnego logo ani szyldu firmy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 kwietnia 2010r. m. in. wynika, iż P. D. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do lutego 2010r. Nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, żadnych zeznań podatkowych, a wezwania kierowane na adres zamieszkania i prowadzenia działalności nie zostały przez niego podjęte. Jako płatnik P.H.U. "D." nie składał deklaracji rozliczeniowych za okres od stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. i nie dokonywał wpłat na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy. Organ wskazał także na treść zeznań W. J. (przesłuchanego w Wydziale do Walki z Przestępczością Gospodarczą K. M. P. w K.), z których wynika, iż poznał on P. D. w 2005r.; ponieważ był bezdomny mieszkał u niego przez okres około jednego miesiąca i od tamtego czasu nie ma z nim kontaktu. Przesłuchiwany zeznał, iż posługiwał się dokumentami P. D. tj. dowodem osobistym, zaświadczeniem o działalności gospodarczej, numerami REGON i NIP do założenia firmy "D." z siedzibą w K. przy ul. [...]. P. D. wiedział o tym i dostał za to pieniądze.

Odnośnie transakcji "D." G. C. z P.P.H.U. "P.S." P. P. organ podatkowy zakwestionował ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów cztery faktury VAT na łączną kwotę 46.870,00 zł netto na zakup łat dachowych i krawędziaków oraz usługi transportowe wystawione przez P.P.H.U. "P.S." P. P. dla "D." G. C. Organ wskazał, że zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż P. P. - właściciel firmy P.P.H.U. "P.S." wystawiał "puste" faktury VAT sprzedaży, które potwierdzały fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wymienione w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "D." towary nie były sprzedane, a usługi transportowe nie były świadczone. W swoich zeznaniach P. P. wielokrotnie podkreślał, że wystawiał "puste" faktury sprzedaży, otrzymując w zamian prowizję, a do żadnych transakcji nie dochodziło. Firma P.H.U. "D." nie mogła nabyć od firmy P.P.H.U. "P.S." jakiegokolwiek towaru lub usługi, ponieważ firma P. P. nie nabywała i nie dysponowała żadnym towarem lub transportem, a w dokumentacji księgowej poza fakturami wystawionymi przez P. P. brak jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o tym, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce. P.P.H.U. "P.S." wykonywała wyłącznie usługi kominiarskie i praktycznie nie posiadała środków transportu do przewozu materiałów budowlanych.

W przypadku transakcji "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C. z P.P.H.U. "P.S." P. P. organ zakwestionował ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę VAT na kwotę 21.000,00 zł netto za usługę transportową wystawioną przez P.P.H.U. "P.S." P. P. dla "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C.

Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowa transakcja na kwotę 21.000,00 zł (udział G. C. 5.250,00 zł) miała charakter fikcyjny, a "pusta" faktura była podstawą dokonania nierzetelnego zapisu w dokumentacji firmy "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym dowody w postaci fikcyjnie wystawionych faktur VAT przez firmy: P.H.U."D." P. D., P.P.H.U. "P." na rzecz firmy "D." G. C. oraz "pusta" faktura wystawiona przez P.P.H.U. "P.S." na rzecz "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C., nie potwierdziły faktu poniesienia przez firmy Pana G. C. kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. zakupów towarów lub wykonania usług przez ww. wystawców.

Stanowisko powyższe organ sformułował w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę na tle całokształtu sprawy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ww. firmy nie dysponowały środkami niezbędnymi do wykonania usługi, bądź firma już nie istniała, a ustalenia powyższe potwierdzają zeznania świadków i stron zebrane w trakcie wielu postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych firm. Ponadto zeznania G. C., jego ojca M. C. i brata P. C. nie są wiarygodne ze względu na powiązania rodzinne i często opierają się na niewiedzy lub amnezji co do zdarzeń i faktów z zakresu działania swoich firm. Poza tym zeznania członków rodziny C. pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami P. P. - właściciela firmy P.P.H.U. "P.S.", który wyraźnie przyznał, iż nie dochodziło pomiędzy jego firmą, a firmami rodziny C. do żadnych transakcji gospodarczych, ale że wystawiał dla tych firm "puste" faktury, za co otrzymywał gotówkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podważane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz służyły one jedynie uprawdopodobnieniu ponoszenia kosztów, a tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że dla uznania, iż podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, nie wystarczy, że dokumenty (faktura czy rachunek) są prawidłowe pod względem formalnym. Faktura bowiem powinna dokumentować prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego tą fakturą.

Odnośnie transakcji "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C. oraz "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C. organ wskazał, że w firmie "M.P.M. D." s.c. M. C., G. C., P. C. brak jest spisów z natury na początek i koniec 2008r. oraz spisu z natury, który winien być sporządzony na dzień 1 września 2008r. tj. w związku z przystąpieniem do Spółki trzeciego wspólnika ( P. C.).

W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, iż na pisma i wezwania skierowane do G. C., P. C. oraz W. S. z firmy "P. H." s.c. (prowadzącego księgowość firmy "M.P.M. D." s.c.) nie uzyskano żadnych wyjaśnień. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka – W. S. do protokołu z 27 kwietnia 2012r. zeznał, iż spisy z natury sporządzała Spółka "M.P.M. D.", osobiście świadek nie wydawał żadnych poleceń, sam nie brał udziału, ani nie zlecał swoim pracownikom uczestniczenia w spisach z natury.

W zakresie ustaleń za okres od stycznia 2008r. do sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ww. miesiącach firma "M.P.M. D." s.c. dokonała zakupu działki w R., ponosiła wydatki związane z budową budynków na tej działce, a część materiałów budowlanych nie została sprzedana w roku 2008. Szczegółowe omówienie ww. zaszłości wraz z konkretnymi danymi i kwotami zostało zawarte przez organ I instancji w decyzji z 26 marca 2014r. nr [...]. Łączna kwota odniesiona do podatkowej księgi przychodów i rozchodów z ww. tytułów wyniosła 1.020.788,04 zł, zatem jest niższa od kwoty 1.036.290,05 zł, którą wskazał W. S. w załącznikach do pisma z 24 stycznia 2012r. jako remanent początkowy na dzień 1 września 2008r. Z pisma wynika również, iż firma "M.P.M. D." s.c. na dzień 1 stycznia 2008r. posiadała na stanie towary wycenione na kwotę 72.481,88 zł. Część z tych materiałów budowlanych wykorzystano przy świadczeniu usług na rzecz firmy Budowa H. i Pawilonów "E." M.S. M. sp. jawna, a pozostałe nie zużyte przy inwestycji w R. albo nie sprzedane w okresie od stycznia do sierpnia 2008r. zostały wykazane w spisie dokonanym na dzień 31 sierpnia 2008r. G. C. nie przedstawiał sporządzonym przez "M.P.M. D." s.c. spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007r. oraz na dzień 31 sierpnia 2008r., wobec przedstawionych powyżej okoliczności uznano, że wykazane powyżej wartości spisów z natury są zgodne ze stanem rzeczywistym, po korekcie na dzień 31 sierpnia 2008r. o kwotę 300.000,00 zł. W związku z faktem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "M.P.M. D." s.c. winien znaleźć się zapis kwoty 600.000,00 zł, a nie 300.000,00 zł w związku z zakupem nieruchomości w R., to również o kwotę 300.000,00 zł należy zwiększyć remanent na dzień 31 sierpnia 2008r. Zatem prawidłowo ustalony remanent na dzień 31 sierpnia 2008r. wynosi 1.336.290,05 zł (1.036.290,05 zł + 300.000,00 zł).

Na podstawie powyższego organ podatkowy dokonał ustalenia dochodu (straty) "M.P.M. D." s.c. za okres od stycznia do sierpnia 2008r. W konsekwencji na G. C. zgodnie z 40%-wym udziałem w "M.P.M. D." s.c. przypada strata w wysokości "-" 60.842,38 zł, co jest zgodne z wartością wykazaną w informacji PIT-B w złożonym za rok 2008 zeznaniu PIT-36L.

W zakresie ustaleń za okres od września 2008r. do grudnia 2008r. stwierdzono, że "M.P.M. D." s.c. w ww. okresie dokonała zakupu kolejnych usług związanych z budową budynków mieszkalnych w R. na działce nr 631/13. W tym miejscu organ powołał zeznania M. C. z 25 sierpnia 2010r. z których wynika, że "M.P.M. D." s.c. zajmowała się budową budynków, m. in. zakupiła działkę w R. przy ul. B. i wybudowała tam cztery budynki (budowa zakończyła się w 2008 roku, w chwili obecnej budynki te są wystawione do sprzedaży). Firma nie zatrudniała żadnych pracowników, posługując się przy budowie podwykonanwcami. G. C. przesłuchiwany jako świadek do protokołu z 29 lipca 2010r. zeznał również, iż "M.P.M. D." s.c. zajmowała się na początku swojego istnienia (od 2006r.) jedynie inwestycjami, a pod koniec 2007r. rozszerzyła zakres działalności o handel materiałami budowlanymi.

Ustalono, że "M.P.M. D." s.c. dokonała zakupu działki w celu wykonania na niej inwestycji i jej odprzedaży wraz z wybudowanymi budynkami. Zakupioną nieruchomość należy traktować jak towar, a wobec tego, że do końca roku 2008 nieruchomość nie została odprzedana, winna zostać wykazana w spisie natury na koniec 2008r. Również w spisie tym powinny znaleźć się materiały i towary niewykorzystane do budowy lub nie sprzedane materiały o wartości według spisu na dzień, w którym tego spisu dokonano.

Mając na uwadze regulacje art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zakup działek udokumentowany aktami notarialnymi winien być wprowadzony do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w całości tj. 600.000,00 zł oraz 190.000,00 zł tzn. w cenach nabycia przedmiotowych działek, a nie według dat ich zapłaty. Z zebranego materiału wynika, iż działki zostały nabyte celem dalszej odprzedaży po wybudowaniu na nich budynków mieszkalnych. Jeżeli na koniec roku podatkowego, w którym podatnik zakupił nieruchomość, nie osiągnął przychodu z tytułu jej zbycia, zobowiązany jest do ujęcia tej nieruchomości w spisie z natury na koniec roku. Zatem wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2008r. winien wynosić 1.876.126,29 zł (1.336.290,05 zł + 190.000,00 zł + 349.836,24 zł).

Ze względu na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty uzyskania przychodów "M.P.M. D." s.c. za okres od września do grudnia 2008r. zostały zawyżone o kwotę 814.250,05 zł. tj.: 21.000,00 zł - fikcyjna transakcja "M.P.M. D." s.c. z P.P.H.U. "P.S."; 300.000,00 zł - część kwoty związanej z zakupem działki w kwietniu 2008r. niesprzedanej przez Spółkę do końca 2008r., 100.000,00 zł - kwota wydatkowana na nabycie działki, niesprzedanej przez Spółkę do końca 2008r.; 349.836,24 zł - wydatki na zakup usług budowlanych poniesionych w celu wybudowania budynków na działce zakupionej w kwietniu 2008r. (działka nie została sprzedana do końca 2008r., więc również poniesione nakłady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu); 43.413,81 zł - brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w tej kwocie. Na podstawie powyższego organ I instancji dokonał ustalenia dochodu (straty) "M.P.M. D." s.c. za okres od września do grudnia 2008r. W konsekwencji na Pana G. C. zgodnie z 25%-wym udziałem w "M.P.M. D." s.c. przypada strata w wysokości 12.012,96 zł.

W zakresie otrzymanych przez G. C. darowizn wyjaśniono, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż z rachunku bankowego prowadzonego w PKO BP SA na rzecz H. i M. C. dokonywano licznych przelewów tytułem zapłaty za faktury VAT firmy "D.". Od dnia 3 września do 18 grudnia 2008r. na rzecz kontrahentów firmy "D." zostały uregulowane płatności firmy "D." w wysokości 483.165,71 zł. Wierzytelności przysługujące kontrahentom firmy "D." wygasły na skutek uznania ich konta bankowego kwotą wynikającą z faktur VAT przez nich wystawioną na rzecz nabywcy ich towarów lub usług tj. firmy "D.". Wierzyciele identyfikowali uznanie ich konta bankowego daną kwotą według zapisu w tytule przelewu uzgadniając jej wysokość z kwotą ujętą na fakturze VAT wystawioną przez nich dla "D.", kierując się numerem faktury, na który powoływano się w tytule przelewu. Dwunastu kontrahentów - wierzycieli firmy "D." złożyło wyjaśnienia, iż nie dokonywano żadnych ustaleń pomiędzy nimi, a G. C., bądź H. C. wskazywaną jako osobę wydającą dyspozycje dokonania przedmiotowych przelewów.

Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywał do złożenia stosownych wyjaśnień w powyższym zakresie zarówno G. C., jak i H. C. oraz współwłaściciela konta M. C., jednakże żadna osoba z wezwanych nie złożyła wyjaśnień.

Zgodnie z art. 356§2 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Zatem zdaniem organu kontroli doszło w przedmiotowej sprawie do zaspokojenia roszczeń i wygaśnięcia w 2008r. zobowiązań dłużnika - firmy "D.". H. C. dokonała bez tytułu prawnego spłaty zobowiązań za firmę "D." ze swojego i męża konta bankowego, przyjmując na siebie ciążące na G. C. zobowiązania wobec kontrahentów jego firmy. Wobec spełnienia świadczeń w miejsce dłużnika (G. C.), doszło do zaspokojenia wierzycieli, a zobowiązania wygasły. Podatnik przychodów tych nie wykazał do opodatkowania w roku 2008r., zatem organ I instancji w wydanej pierwotnie decyzji wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony G. C., jak i H. C. i M. C., uznał powołując się na przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., iż powstało realne przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa G. C. Zatem kwota 483.165,71 zł powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, że z rachunku bankowego prowadzonego przez P. B. SA, którego posiadaczami w roku 2008 byli H. i M. C. dokonywano licznych przelewów na rachunek bankowy "D." G. C. prowadzony również przez P. B. SA. Na wydruku rachunku bankowego firmy "D." H. C. wskazywana jest jako osoba zasilająca tę firmę środkami pieniężnymi z prywatnego rachunku. Maksymalna wielkość przelewu wynosiła 20.000,00 zł; stwierdzono również dokonywanie przelewów jeden po drugim w tym samym dniu np. w dniu 27 czerwca 2008r. przelano cztery razy kwotę 20.000,00 zł, czyli razem 80.000,00 zł. Zarówno G. C., jak i osoby przekazujące środki finansowe na rachunek podatnika nie wskazali w toku prowadzonego postępowania - pomimo wystosowanych wezwań - z jakiego tytułu nastąpiły te płatności. Ponadto nie stwierdzono w działalności firmy "D." faktur VAT wystawionych dla H. C. lub M. C. dokumentujących sprzedaż towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę opisywanych płatności.

Organ kontrolny ustalił, że łącznie na konto firmy "D." w 2008 r. przekazano kwotę 716.000,00 zł z konta bankowego H. i M. C., z tego kwota 500.000,00 zł stanowi darowiznę środków pieniężnych dokonaną na rzecz G. C. w dniu 14 maja 2008r. Zatem pozostała kwota tj. 216.000,00 zł zasiliła rachunek bankowy Podatnika bez tytułu prawnego. Jednocześnie stwierdzono, iż z rachunku firmy "D." na rachunek bankowy należący do H. i M. C. dokonano przelewu kwoty 300,00 zł bez podania tytułu tej płatności.

W trakcie prowadzonej kontroli stwierdzono również, że z konta bankowego Biznes Partner, którego posiadaczem w 2008r. był G. C. (a H. C. ustanowionym pełnomocnikiem), w styczniu i maju 2008r. dokonano wypłat gotówkowych według dyspozycji ustnej przez G. C. (kwota 60.000,00 zł) i H. C. (kwota 30.000,00 zł).

Wobec braku wyjaśnień stron w tej kwestii uznał w pierwotnie wydanej decyzji, iż G. C. dysponował środkami finansowymi otrzymywanymi na rachunek związany z działalnością gospodarczą w ramach firmy "D." i przeznaczał je na regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów lub korzystał ze zmniejszenia salda kredytu obrotowego. Tym samym organ I instancji uznał, iż G. C. zaniżył podstawę opodatkowania w 2008 roku o kwotę 216.000,00 zł.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecił wnikliwe wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących ww. czynnościom, przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów prawa.

Wypełniając powyższe zalecenia organ I instancji ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień H. C. i M. C. m. in. w kwestii zapłaty ze wspólnego rachunku zobowiązań firmy "D." oraz dokonywania wpłat na rachunek bankowy firmy "D." bez podania tytułu przelewu. Wezwano również G. C. jako stronę celem przesłuchania i przeprowadzenia dowodu. W piśmie z 2 grudnia 2013r. G. C. wyjaśnił, iż kwota łączna 216.000,00 zł od H. C., stanowiła część darowizny, którą otrzymał od rodziców - stosowną deklarację PCC miał złożyć do Drugiego Urzędu Skarbowego księgowy firmy. Kwota 300,00 zł została przekazana rodzicom Pana G. na podstawie dyspozycji ustnej i stanowiła zwrot kosztów na utrzymanie domu, kwota łączna 30.000,00 zł wypłacona przez H. C. z rachunku "D.", na podstawie dyspozycji ustnej, została G. przez H. C. przekazana w dniu wypłaty w gotówce. H. C. posiadała stosowne upoważnienia do wypłaty gotówki z firmowego rachunku bankowego, a celem wypłaty była konieczność uregulowania niektórych należności firmy w formie gotówkowej, w związku z problemami finansowymi, rodzice G. zdecydowali o przekazaniu mu darowizny w łącznej kwocie 700.000,00 zł; część pieniędzy pochodzących z darowizny, została bezpośrednio przekazana na rachunek bankowy (216.000,00 zł), natomiast kolejna część została przekazana bezpośrednio na zapłatę należności firmy "D.", tytułem płatności za faktury na łączną kwotę 483.165,17 zł; pozostała kwota, około 900,00 zł została przekazana G. C. w gotówce - stosowną deklarację PCC, miał złożyć księgowy rozliczający G. C. i firmę.

W aktach sprawy znajdują się zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 z 14 maja 2008r.:

- darczyńcy – M. C. dot. środków pieniężnych w wysokości 250.000,00 zł wraz z umową darowizny pieniędzy zawartą dnia 14 maja 2008r. pomiędzy M. C. i H. C. jako darczyńcami, a obdarowanym - G. C.; darczyńcy przekazali obdarowanemu kwotę w wysokości po 250.000,00 zł każdy (łącznie 500.000,00 zł), poświadczoną notarialnie - Rep. [...];

- darczyńcy – H. C. dot. środków pieniężnych w wysokości 250.000,00 zł wraz z wyżej opisaną umową darowizny z 14 maja 2008r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że G. C. otrzymał od swoich rodziców darowiznę w wysokości 500.000,00 zł, którzy posiadali w 2008r. stosowne środki finansowe na udzielenie tej darowizny (organ kontroli skarbowej prowadził równolegle postępowania kontrolne wobec wszystkich członków rodziny C.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 13 lutego 2014r. wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zostały wydane decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego. Od kwoty 216.000,00 zł stanowiącej darowiznę od rodziców H. i M. C. na rzecz syna - G. C. w udziale 1/2 przekazanej kwoty każda darowizna - obydwie decyzje z 17 kwietnia 2014r. na kwotę 19.673,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż kwotę 699.165,71 zł (483.165,71 zł + 216.000,00 zł) należy wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 2 ust. l pkt 3 ww. u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi o nieściągalność wierzytelności organ wyjaśnił, że w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania odwoławczego G. C. pismem z 30 kwietnia 2013r. wniósł o uwzględnienie wyroków sądowych poświadczających - jego zdaniem - nieściągalność należności od kontrahentów i dołączył kserokopie wyroków dotyczących różnych wierzytelności. Pomimo powołania się przez stronę na wyroki sądowe, załącznikami do złożonego pisma m. in. są nakazy płatnicze w postępowaniu upominawczym, postanowienia o umorzeniu postępowania przedłożone w formie nieuwierzytelnionych kserokopii.

Organ I instancji wystosował do G. C. wezwania do przedłożenia stosownych dokumentów. Wezwano również G. C. jako stronę celem przesłuchania i przeprowadzenia dowodu - do protokołu przesłuchania strony w dniu 11 grudnia 2013r. G. C. oświadczył, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej.

Z kolei w piśmie z 2 grudnia 2013r. G. C. twierdził, że wraz z pismem przedkłada w załączeniu potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyroków, wyjaśniając jednocześnie, iż dokumenty te zostały już wcześniej przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej oraz że wyroki te stanowią część akt postępowania prokuratorskiego, do których mają wgląd prowadzący postępowanie. Organ wskazał, że wbrew treści ww. pisma, G. C. nie załączył do tegoż pisma żadnych dokumentów, dokumenty te nie zostały przekazane kontrolującym nigdy wcześniej. Jednocześnie organ pouczył, iż znajdujące się w aktach sprawy niekompletne dokumenty, mające ponadto jedynie formę kserokopii nie mogą zostać uznane za wiarygodne i stanowić udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Organ wyjaśnił, że kwestie uznania odpisów aktualizacyjnych lub wartości nieściągalnych wierzytelności za koszt uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów, aby odpis aktualizujący bądź wierzytelności nieściągalne uznać za koszt uzyskania przychodu, wierzytelności te wcześniej powinny być uznane za przychody podatkowe, a przy tym w odniesieniu do tych wierzytelności muszą zostać spełnione warunki określone w przepisach art. 23 ust. 2 lub ust. 3 ww. ustawy.

Organ zauważył także, że ustawodawca wymienił jako jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Termin "postanowienie o nieściągalności" nie jest tożsamy z "postanowieniem o umorzeniu egzekucji". Należy zauważyć, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin postanowienie o nieściągalności. Aby podatnik mógł uznać nieściągalną wierzytelność za koszty uzyskania przychodów z ich treści musi jednoznacznie wynikać, że nie istnieje majątek, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Zatem podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, np. z powodu uchybień formalnych, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności nie był brak majątku dłużnika.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za uprawdopodobnione i odpowiednio udokumentowane nieściągalne wierzytelności, na które G. C. powołał się w piśmie złożonym w toku prowadzonego uprzednio postępowania odwoławczego o uwzględnienie wyroków sądowych poświadczających zdaniem strony nieściągalność wierzytelności od kontrahentów, co w konsekwencji miało mieć wpływ na ustalenie wysokości poniesionych w 2008r. kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ocena odwołującego, iż decyzja organu I instancji zawiera błędne nie została poparta żadnymi dowodami. Samo zaś twierdzenie, iż G. C. nie był świadomy nieprawidłowości występujących w jego firmie i zrzucanie odpowiedzialności za błędy na ówczesnego pełnomocnika i doradcę firmy W. S. nie wystarczy, aby uznać, iż w firmie "D." oraz "M.P.M. D." dokonywano fikcyjnych transakcji. To podatnik ponosi odpowiedzialność za wybór osoby, której powierza prowadzenie księgowości własnej firmy i korzysta z jej doradztwa.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dokonał właściwych ustaleń, ponieważ ich podstawą była szczegółowa analiza wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firm, z którymi również współpracował G. C., jak i protokoły przesłuchań szeregu świadków dokonanych przez organ I instancji - Urząd Kontroli Skarbowej oraz protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w Wydziale do Walki z Przestępczością Gospodarczą K. M. P. w K. Zeznania G. C. zostały ocenione jako niespójne i niewiarygodne, a jego oświadczenia o realności zawieranych transakcji, w kontekście zeznań kontrahentów, z którymi zostały zawarte, nie mogą mieć wpływu na ocenę sytuacji. Zebrany w sposób obszerny i rzetelny materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter transakcji z ww. firmami i jednoznacznie wynika z niego, iż firma "D." nie mogła nabyć towarów i usług od P.H.U. "D." P. D. oraz P.P.H.U. "P.-S." P. P., a "M.P.M. D." s.c. z firmą P.P.H.U. "P.-S." P. P.

Organ podkreślił, że wprawdzie podmioty prowadzące działalność gospodarczą narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, ale to podmiot winien wykazać należytą dbałość o swoje interesy i sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, a za ewentualne skutki nierzetelnej współpracy nie może obarczać budżetu państwa. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury będące przedmiotem sporu w sprawie nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały, a w konsekwencji po stronie podatnika – G. C. - nie wystąpiły przesłanki do tego, aby fikcyjne dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zgromadził obszerny i kompletny materiał dowodowy (w tym materiał dowodowy uzyskany z K. M. Policji w K., materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową oraz materiał dowodowy otrzymany od innych organów podatkowych), zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie dokonał na jego podstawie rzetelnej oceny stanu faktycznego.

Ustalenia w sprawie wystawiania tzw. "pustych" faktur (nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji), poczynionych na podstawie przesłuchań strony i świadków oraz w oparciu o zgromadzone dowody są w opinii Dyrektora Izby Skarbowej słuszne. Samo twierdzenie G. C., że faktycznie nabył towar w ilości odpowiadającej wielkościom wykazanym w zakwestionowanych fakturach, a następnie go sprzedał, nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto G. C. nie reagował na wezwania wystosowywane przez organ I instancji w celu złożenia wyjaśnień (albo przesyłał prośbę o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień, po czym przesyłał niekompletne pismo nie dołączając przywoływanych załączników). G. C. nie skorzystał również z możliwości złożenia zeznań do protokołu przesłuchania strony nie wyrażając zgody na to przesłuchanie z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej. Niejednokrotnie unikał kontaktu z organem przez przedłożenie zwolnienia lekarskiego.

Odnosząc się do zrzutu naruszenia art. 187 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z billingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a M. C., organ odwoławczy zauważył, że wezwał do przedłożenia oryginałów bądź uwierzytelnionych kopii billingów rozmów telefonicznych, o których mowa. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik złożył pismo z wnioskiem o przeprowadzenie przez organ wywiadu u operatora sieci telefonicznej celem ustalenia wnioskowanego billingu rozmów. Organ zaznaczył, że w piśmie tym nie zaznaczono nawet u jakiego operatora sieci telefonicznej organ odwoławczy miałby przeprowadzić wywiad, ani nie podano numeru telefonu do P. P. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 17 lipca 2013r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż organ odwoławczy nie jest upoważniony do żądania od operatora telekomunikacyjnego billingu rozmów telefonicznych ze względu na to, iż żądanie takie stanowiłoby naruszenie tajemnicy korespondencji, która może być ograniczona jedynie w ściśle określonych przypadkach.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że nie zostały naruszone zasady postępowania wyrażone w art. 187 i art. 191 O.p. Ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a obszerny materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie innych stwierdzeń, niż w zaskarżonej decyzji.

Na końcu organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1684/13 oddalił skargę G. C., podzielając w całości argumentację prezentowaną przez organy obu instancji (orzeczenie nie jest prawomocne). Z kolei za rok 2007 w analogicznym stanie faktycznym wobec Pana G. C. zapadły również nieprawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalające skargi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok z 25 września 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1570/13) oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z 28 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1326/13).

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie G. C. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wyrażającą się w pominięciu

w procesie ustalenia prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy

odnośnie zakresu w jakim nabyte przez skarżącego towary i usługi były faktycznie

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji błędnym

przyjęciu, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do

kosztów uzyskania przychodów.

2. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie:

- art. 145§1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122 art. 125§1 O.p. przez:

- błędne uznanie, iż w toku postępowania podatkowego, w sprawie dotyczącej skarżącego organy podatkowe I i II instancji działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa, podejmując skrupulatnie wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia oraz że ich postępowania prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie,

- art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 106§3, art. 180§1, art. 181, art. 187§1 art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, iż nie dopuściły istotnych w sprawie dowodów np. z bilingów rozmów telefonicznych w 2008 r. między P. P., a M. C., które to bilingi pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie kwestii rzekomego wystawienia przez P. P. "pustych faktur", pominięcie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny sygn. akt: [...], prawomocnie zakończonego wyrokiem skazującym W. S., której przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo, iż nie zostały one ustalone i stwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe,

- art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyznanie, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania odniosły się do każdego dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że przeprowadziły prawidłową ocenę całego zebranego materiału, pomimo iż odmiennie ocenić należy, zdaniem skarżącego, sposób ustosunkowania się tych organów do wnioskowanych przez skarżonego wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, czy też niewyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami których podmiotami były firmy współpracujące z firmą skarżącego - wyciągnięte przez organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów były w ocenie skarżącego co najmniej pozbawione obiektywizmu.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego prze Sad Rejonowy Wydział [...] do sygn. akt: [...], a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach.

Skarżący podniósł, że faktury uznane przez organ za "puste" w rzeczywistości nie były fakturami fikcyjnymi, lecz realnymi fakturami dokumentującymi realne dostawy. Organy podatkowe przyjmując istnienie "pustych faktur" zdają się pomijać fakt, iż w rzeczywistości generowały one przychód, a ten nie został zakwestionowany. Przedmiotem transakcji były w przeważającej mierze materiały budowlane, dlatego też bezsprzecznym jest, iż bez fizycznego posiadania materiałów niemożliwym jest ich późniejsza sprzedaż.

Okoliczność, że podmioty dostarczające towar lub świadczące usługi posługiwały się dokumentami i fakturami, których same nie księgowały czy wręcz fałszowały, nie zmienia realnego charakteru samej transakcji. Zdaniem skarżącego to, że nie wszystkie firmy potwierdzają współpracę z jego firmą, świadczyć może o ich obawie przed konsekwencjami skarbowymi wynikającymi z faktu niewystawienia za każdym razem faktury za swoje usługi.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się więc do wniosków dowodowych zawartych w skardze, których Sąd nie uwzględnił, to należy przypomnieć, że stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133§1 p.p.s.a., przepis art. 106§3 p.p.s.a., nie może być interpretowany rozszerzająco, jak również nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2008r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p. Organ dokonał sprawdził również rachunki bankowe należące do Skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg.

Organy podatkowe dokładnie przedstawiły mechanizm działania podatnika. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że- wobec ustaleń dokonanych przez organy- faktury, których był wystawcą dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Należy podkreślić, iż organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zleciły przeprowadzenie szeregu czynności innym organom podatkowym na terenie kraju, włączyły także obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji obu organów. W szczególności wnikliwej analizie zostały poddane wszystkie oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego. Organy szczegółowo uzasadniały z jakich przyczyn nie uznały ich za wiarygodne. Wskazując na sprzeczności w relacjach podatnika i opierając się na pozostałych elementach materiału dowodowego, organy podatkowe wyjaśniły z jakich przyczyn uznały, iż doszło do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikających z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ‘’D." P. D., "P. – S." P. P., które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu argumentacja skargi właściwie nie wykazuje naruszeń procedury w sposobie zbierania dowodów, ale skupia się na próbie przerzucenia odpowiedzialności za działalność skarżącego na W. S., który miał być pełnomocnikiem i doradcą skarżącego.

Zdaniem Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210§4 O.p. w uzasadnieniach wydanych decyzji obu instancji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy.

Skarżący w żaden sposób nie wykazał – ani dowodami, ani za pomocą zakwestionowania wywodów, przedstawionych w uzasadnieniach aktów administracyjnych – aby swobodna ocena dowodów została w niniejszej sprawie naruszona. Sama bowiem polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 O.p.

Dodatkowo należy przypomnieć, że bardzo podobne ustalenia dowodowe ("puste faktury") oraz zarzuty skargi były już przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 28 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1684/14 oddalił skargę skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Podobnie wyrokiem z 28 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1326/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Wyrokiem z 14 października 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1801/13, WSA w Krakowie oddalił skargę podatnika na decyzje w przedmiocie VAT za 2008r.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz §12 ust. 3 rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, publik. CBOSA).

Wskazać także trzeba, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów przez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Tak więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym stanie faktycznym nie mógł być uwzględniony.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm.).