Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 166/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a; art. 99 ust. 21; art. 107 ust. 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 139; art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art,90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 777/11 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "M." Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 55.400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 777/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi "M." sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.217 zł (pkt 3).

2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że w dniu 25 maja 2009 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2009 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 61.562 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 368.015 zł, a w konsekwencji kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 306. 453 zł.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartej z firmą "P." sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr FA/34/2009 z dnia 22 kwietnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że strona w dniu 22 kwietnia 2009 r. wystawiła fakturę VAT nr FA/34/2009 na rzecz "P." sp. z o.o. z tytułu sprzedaży praw, zgodnie z umową z dnia 18 kwietnia 2009 r. Wystawiona faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2009 r. spółki, a podatek należny wykazany w przedmiotowej fakturze nie został wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. W dokumentacji strony stwierdzono natomiast kopię powyższej faktury, która została przekreślona i opatrzona adnotacją "faktura anulowana". Według wyjaśnień spółki przyczyną anulowania tej faktury był brak zapłaty ceny do 30 kwietnia 2009 r. przez firmę "P." sp. z o.o., a w konsekwencji zerwanie umowy licencyjnej.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 29 stycznia 2010 r. decyzji (nr [...]) określającej spółce skarżącej w miejsce wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.051.147 zł. W rozliczeniu organ podatkowy uwzględnił podatek należny wynikający z faktury VAT nr FA/34/2009 z dnia 22 kwietnia 2009 r., wystawionej na rzecz "P." sp. z o.o. i zobowiązał spółkę do jego zapłaty.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła wydaną decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 14 maja 2010 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez spółkę ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczył jej odpisu tego protokołu zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Dopóki natomiast organ tych czynności nie dokonał, prowadzone przez spółkę ewidencje korzystały ze szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządził w dniu 21 czerwca 2010 r. protokół z badania ksiąg podatkowych. W protokole tym organ stwierdził, iż działając w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym rejestru sprzedaży za kwiecień 2009 r. oraz rejestru "lista faktur za kwiecień 2009 r." w części, w jakiej nie ujęto w nich faktury VAT nr FA/34/2009 z uwagi na fakt, iż przedmiotowe rejestry były prowadzone w sposób nierzetelny.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. organ I instancji wydał decyzję, działając na podstawie m.in. przepisu art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 10.051.147 zł. Organ I instancji wskazał, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej, czyli jest tzw. "fakturą pustą". Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług kreują obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze VAT, który wynika z samego faktu jej wystawienia. Adresatem takiej normy prawnej są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotę podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odwołując się do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że sporna faktura VAT nr FA/34/2009 powinna zostać ujęta w prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT, ponieważ:

– w ewidencji tej podatnicy zobowiązani są ująć kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, która wykazana została w powyższej fakturze, co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

– wystawienie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego spornej faktury VAT było niewątpliwie zdarzeniem mającym wpływ na wysokość podatku, który strona skarżąca zobowiązana była zapłacić w kwietniu 2009 r. Zatem nieujęcie przedmiotowej faktury w prowadzonej ewidencji oznaczało, iż była ona prowadzona nierzetelnie. Natomiast fakt, że ta faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, czyli różniła się od pozostałych faktur wystawionych przez spółkę nie oznacza, że nie powinna być ujęta w ewidencji i przechowywana z innymi fakturami do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas dokumentacja księgowa spółki będzie odzwierciedlać wszelkie dane i zdarzenia, które mają wpływ na dokonane przez podatnika w danym okresie rozliczenie podatku VAT. Jednocześnie będzie ona zawierać informacje pozwalające odróżnić kwoty podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi od kwoty podatku, która podlegała wpłacie do urzędu z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że technicznie najprostszym sposobem rozliczenia podatku z "pustej" faktury jest wykazanie go w złożonej deklaracji i dokonanie jego zapłaty. Taką też procedurę przewidział ustawodawca, który w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podał, że podatnicy podatku od towarów i usług w prowadzonej ewidencji maja obowiązek ująć nie tylko kwoty podatku należnego ale też kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu. W celu rozliczenia z urzędem, kwoty wynikające w ewidencji podatnik "przenosi" do deklaracji, którą składa we właściwym dla siebie organie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, które zdaniem podatnika nie mają w sprawie zastosowania, organ II instancji podał, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, formalnie pozostaje fakturą VAT, czyli dokumentem, do którego mają zastosowanie m.in. właśnie przepisy 29 ust. 4 i 4a i art. 106 ustawy o VAT. W konsekwencji, korekta takiej faktury może być dokonana jedynie w trybie przewidzianym we wskazanych powyżej przepisach. Podstawą zatem do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku w danym okresie rozliczeniowym jest posiadane przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towaru (podmiot wskazany jako nabywca w fakturze). Taka regulacja daje gwarancję, że adresat faktury nie odliczy podatku z niej wynikającego, a jeśli dokonał odliczenia – zobowiązuje go do dokonanie korekty. Bezspornym w takiej sytuacji jest fakt, że informacja o konieczności skorygowania odliczonego podatku dotarła do odbiorcy faktury. Zostaje zatem wyeliminowane (lub przynajmniej zminimalizowane) ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Podkreślono, że ustawodawca nie różnicuje trybu dokonania korekty faktury ze względu na przyczynę jej dokonania. Wprowadza zasadę ogólną, która ma zastosowanie również do faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez nie uwzględnienie skutków eliminacji spornej faktury z obrotu w ramach rozliczenia miesiąca kwietnia 2009 r. odwołał się do wskazanego przez podatnika orzeczenia ETS w sprawie C-454/98, w którym min. wskazano, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że zostanie skorygowane. Odzwierciedleniem przepisów wspólnotowych w prawie polskim jest właśnie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a zatem organ stwierdził, że prawo polskie w pełni gwarantuje ochronę praw podatnika w zakresie określonym przepisami prawa wspólnotowego, a jednocześnie chroni budżet państwa przed bezprawnym uszczupleniem. W związku z tym organ uznał, że włączenie do akt sprawy – tak jak tego domagała się spółka – dowodów, mających na celu ustalenie, czy doszło do bezprawnego uszczuplenia budżetu było niecelowe, bowiem dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jedynym dowodem jaki był wymagany dla skutecznego dokonania korekty podatku i miałby znaczenie w sprawie, było potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez jej adresata, z którego by wynikało, że faktura korygująca została odebrana przez Spółkę "P.’ przed dniem złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009 r. Powyższego potwierdzenia spółka nie przedłożyła.

3. W skardze na powyższą decyzję, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 2, art. 165b § 1 w zw. z art. 291, art. 290 § 2 pkt 6a oraz w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, a to w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pomieszanie konkurencyjnych trybów postępowania uregulowanych odpowiednio w Dziale IV i VI Ordynacji podatkowej wskutek przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 września 2009 r. bez wyczerpania procedury kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia 8 września 2009 r. sygn. 260/09, przez co pozbawiono stronę skarżącą prawa do korekty deklaracji podatkowej;

2. art. 124 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę przekonywania w zw. z przepisem art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stanowiącego zasadę proporcjonalności w zw. z akapitem 65 in fine Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z przepisem art. 203 tej Dyrektywy poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, bez wyczerpania postępowania kontrolnego, tj. bez wykorzystania środków pozwalających zakończyć sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. bez konieczności prowadzenia długotrwałego postępowania podatkowego i bez stosowania środków przymusu, takich jak zabezpieczenie i egzekucja zobowiązań podatkowych;

3. art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek pominięcia wniosków dowodowych strony skarżącej ponowionych i rozszerzonych w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 lipca 2010 r., w pismach strony skarżącej z dnia 27 lipca 2010 r. oraz z dnia 9 lutego 2011 r., a w szczególności niewłączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów i innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w sprawie o zwrot podatku VAT wykazanego – bez podstawy prawnej – przez odbiorcę faktury nr FA/34/2009 z dnia 22 kwietnia 2009 r., to jest pominięcie materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy w wyniku wprowadzenia do obrotu wymienionej faktury budżet państwa poniósł straty;

4. art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży oraz rejestru faktur strony skarżącej za kwiecień 2009 r., wywodząc nierzetelność tych ewidencji z faktu wprowadzenia faktury VAT nr FA/34/2009 z dnia 22 kwietnia 2009 r. do obrotu jako tzw. "faktury pustej" oraz z faktu niewykazania tej okoliczności w wymienionych rejestrach jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie:

5. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskutek jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik podatku od towarów i usług winien wykazać w ewidencji sprzedaży, o której mowa w wymienionym przepisie, fakt wprowadzenia do obrotu faktury, która nie dokumentowała sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT;

6. art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT na skutek ich błędnej wykładni i przyjęcie, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT;

7. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie do zapłaty podatku powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy może być określone w decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT;

8. art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że korekta faktury nr FA/34/2009, uznanej w zaskarżonej decyzji za tzw. "fakturę pustą" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podlega rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 4 i 4a tej ustawy, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów oznacza, że skutki korekty i eliminacji takiej faktury z obrotu powinny być uwzględnione i rozliczone w okresie, w którym sporna faktura została wprowadzona do obrotu, czyli już w ramach postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną decyzję;

9. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r., rozumianych i wykładanych zgodnie z brzmieniem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeik & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej m.in. w akapicie 7 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję skutków korekty i eliminacji z obrotu faktury FA/34/2009.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, że skarga jest zasadna, wskazał na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wokół którego interpretacji i konsekwencji jego zastosowania zasadniczo koncentruje się istota sporu w rozpoznanej sprawie, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma więc charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podkreślił też, iż z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną, stanowi bowiem implementację art. 21.1 (d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta, mimo zmian prawa wspólnotowego, została zachowana i od dnia 1 stycznia 2007r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.). Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSWE), Sąd I instancji wskazał, że Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) – powoływany przez stronę skarżącą – oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja).

Podkreślono też, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. A zatem wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w przepisie tym wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art. 19 tej ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienie podstawy opodatkowania. Zagadnienia te powiązane zostały wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 ustawy. Obowiązkiem podatkowym są zatem objęte jedynie czynności wymienione w tymże art. 5 podlegające temu podatkowi. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. Z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynika – co już zostało wcześniej wskazane – że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury. Zauważyć także należy, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "podatnik". Ustawodawca daje zatem wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Potwierdzenie powyższego stanowiska wynika także z tego, że w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08, oraz wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). W tym zakresie zarzuty strony skarżącej zasługują więc na uwzględnienie. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczania w oparciu o deklaracje z art. 99 i kreować obowiązku jej zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Termin w jakim wykazany w takiej fakturze podatek powinien zostać rozliczony wynika z art. 103 ustawy o VAT, przy czym – co należy jeszcze raz podkreślić – w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08, w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że "przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...). Brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej. Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu w ten sposób, że dopuszcza uwzględnienie korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7". W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił zatem możliwość dokonania korekty "pustej" faktury. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, w którym wskazano, że "możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami". Ponieważ w rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana faktura została wprowadzona do obrotu podatnik nie miał możliwości jej anulowania. Przechodząc zatem do kwestii związanych z korektą faktury, wskazać należy, że polski ustawodawca uzależnił jej skuteczność od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Ma to służyć eliminacji ryzyka strat we wpływach podatkowych. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji dotyczącej faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje jednak obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Natomiast art. 90 Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Powstaje zatem pytanie czy unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w zakresie, w jakim stawiają szereg wymogów formalnych, od których dopełnienia uzależnione jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, mieszczą się w zakresie kompetencji, o jakim mowa w art. 90 Dyrektywy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Niezbędne jest również przestrzeganie zasad ogólnych, co rozciąga się również na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1255/09). Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że rozpatrując skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 16 września 2010 r. (I FSK 104/10), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującej treści pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?". Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie będzie również istotna dla oceny działań strony skarżącej w sprawie niniejszej. Organ ponownie rozpatrując sprawę zobligowany będzie uwzględnić powyższą okoliczność, jak również zaprezentowaną przez Sąd interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wynikające z niej konsekwencje.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej K. zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następującej podstawie art. 174 pkt 1:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że okresem rozliczeniowym do złożenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania jest m-c kwiecień 2009 r., podczas gdy skarżący wystawił fakturę korygującą dnia 07 maja 2009 r., i okresem w którym mógłby najwcześniej dokonać rozliczenia był miesiąc maj 2009 r., a w żadnym przypadku miesiąc kwiecień czyli okres, w którym był zobowiązany do zapłaty podatku i za który została wydana decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, a co za tym idzie odpowiedź na skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego – o treści: "czy w sytuacji gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L.06/.347.1 ze z.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę?" nie będzie istotna dla oceny działań strony skarżącej, ponieważ dla faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania okresem rozliczeniowym będzie miesiąc maj 2009 r.

art. 174 pkt 2

- naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie i nie wskazanie konkretnie jak organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu spawy powinien postąpić, co wydaje się koniecznym, ponieważ bez dalszych wskazówek wyrok może być niewykonalny, gdyż sąd zobligował organ odwoławczy do uwzględnienia nie wydanego jeszcze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, a więc uznał, ze przed wydaniem decyzji takie orzeczenie zapadnie. Jednakowoż należy pamiętać, ze zgodnie z przepisem art. 139 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji w terminach tam określonych tj. najpóźniej w ciągu 2-ch miesięcy, a zatem polecenie sądu może być nie wykonane, gdy przed wydaniem decyzji nie zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości i jednocześnie należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie może również zawiesić postępowania, a uczynić może jedynie to sąd, na podstawie art. 124 § 5 P.p.s.a.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd I instancji nie do końca prawidłowo zidentyfikował istotę sporu między stronami, sprowadzając ją właściwie jedynie do interpretacji art.108 ust.1 ustawy o VAT i konsekwencji jego zastosowania. Natomiast pominął fakt, że decyzje organów podatkowych oprócz wskazania powyższego przepisu powołują się przede wszystkim na art.99 ust.21 ustawy o VAT, który stanowi że "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Tak też brzmi decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 9 sierpnia 2010 r. która określa skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 10.051.147 zł. Natomiast zgodnie z treścią powołanego wyżej art.108 ust.1 zaskarżone decyzje nie wskazują kwoty wykazanego podatku w fakturze do zapłaty. Trzeba co prawda potwierdzić, że treść zaskarżonych decyzji w tym zakresie nie jest zbyt fortunna, nie oznacza to jednak, że identyfikacja problemu w niniejszej sprawie dokonana przez sąd I instancji jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji jest mowa, że kontrahent skarżącej spółki firma "P." sp. z o.o. wykazał zwrot podatku na kwotę 10.357.600 zł, jednakże ostatecznie organ podatkowy w stosunku do skarżącej spółki dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. na podstawie art.99 ust.12, a nie 108 ust.1 ustawy o VAT. Tym samym ma rację sąd I instancji że w przypadku wprowadzenia faktur do obrotu prawnego (tak jak w niniejszej sprawie) pozostaje jedynie możliwość korekt faktur na zasadach określonych przepisami, a nie jej anulowania.

10. Przechodząc zaś do zarzutów skargi kasacyjnej za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że okresem rozliczeniowym do złożenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania jest miesiąc kwiecień 2009 r., podczas gdy jest niesporne, ze skarżący wystawił fakturę korygującą dnia 7 maja 2009 r., i okresem w którym mógłby najwcześniej dokonać rozliczenia był miesiąc maj 2009 r., a w żadnym przypadku miesiąc kwiecień czyli okres, w którym był zobowiązany do zapłaty podatku i za który została wydana decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, a co za tym idzie odpowiedź na skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego – o treści: "czy w sytuacji gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L.06/.347.1 ze z.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę?" nie będzie istotna dla oceny działań strony skarżącej, ponieważ dla faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania okresem rozliczeniowym będzie miesiąc maj 2009 r.

Tym samym za nietrafne należy uznać stanowisko sądu I instancji w sprawie okresu rozliczenia faktury korygującej. Z treści powołanego art. 29 ust. 4a wynika, że w przypadku gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Skoro zatem została wystawiona i dopuszczona do obrotu faktura, to tym samym podatnik nie miał możliwości jej anulowania. Dokonał więc korekty faktury, ale nie uzyskał potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Nadto warunkiem rozliczenia faktury korygującej zgodnie art. 29 ust. 4a ustawy VAT wymagane jest złożenie faktury w wymaganym okresie rozliczeniowym.

Sąd I instancji rozpoznając tę sprawę nie zastosował do faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania zapisu art. 29 ust. 4a. Strona skarżąca nie złożyła korektę faktury w miesiącu kwietniu 2009 r., lecz uczyniła to w maju 2009 r., i ten miesiąc jest jej okresem rozliczeniowym, a nie miesiąc kwiecień 2009 r., który był miesiącem zapłaty faktury i za który została wydana decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia.

Taki też sposób rozliczenia wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego. (wyroki z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 106/10, z dnia 25 listopada 2011 r. I FSK 50/11 i I FSK 158/11).

Co więcej należy uznać, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

11. Słuszny okazał się też zarzut organu, który zakwestionował, wskazówki jakie poczynił sąd I instancji pod adresem organu jak należy postępować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd I instancji bowiem zobligował organ do uwzględnienia nie wydanego jeszcze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Organ trafnie podniósł, że zgodnie z art. 139 O.p. zobowiązany jest do wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy, a zatem polecenie sądu może być niewykonane z powodu braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Nadto organ nie ma również możliwości z art. 201 O.p. do zawieszenia postępowania, bowiem przyjęta linia orzecznicza stanowi, iż rozstrzygniecie pytania postawionego przez polski sąd administracyjny przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie innego podmiotu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zawieszenie postępowania może dokonać jedynie sąd na podstawie art. 124 § pkt 5 P.p.s.a. Tym bardziej, że jak trafnie zauważył organ w przedmiotowej sprawie i tak nie ma znaczenia wydanie przyszłego orzeczenia TSUE, ponieważ pytanie prejudycjalne dotyczy potwierdzenia faktury korygującej, natomiast w zaskarżonej sprawie główne zagadnienie stanowi prawidłowe przyjęcie okresu rozliczeniowego faktury korygującej.

12. Ubocznie należy wskazać, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1310/11 Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P.’ sp. z o.o. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Zaś z uzasadnienia wyroku wynika, że ta spółka za ten miesiąc wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 10.357.600 zł zamiast 0 zł, gdyż niezgodnie z przepisami prawa podatkowego rozliczyła podatek wynikający ze spornej faktury wystawionej przez skarżącą spółkę, przy czym w tym samym miesiącu miała dokonać świadczenia tych samych usług na rzecz "B" sp. z o.o. w B. na Białorusi.

13. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. przy czym wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).