Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1865/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 , art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22.11.2017 r. o sygn. III SA/Wa 2485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.06.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez:

a. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.), polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko takiemu niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, który może zostać uznany za podatnika w świetle określonych okoliczności faktycznych, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią zwolnienie podatkowe przysługiwało na podstawie tych przepisów wszystkim niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej, gdyż każdy taki zakład z mocy prawa posiadał status podatnika;

b. błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, dalej: u.z.o.z.), polegającą na przyjęciu, że kryterium uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest to aby był on całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, podczas gdy z przepisy ustaw podatkowych nie wskazują na żadne takie kryteria, co oznacza, że taka wykładnia stanowi również naruszenie art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), który wymaga, aby określanie podmiotów opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawy;

c. niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP, polegające na określeniu podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie kryteriów pozaustawowych, tj. prawotwórczej wykładni organów podatkowych, w sytuacji gdy Konstytucja wymaga, aby określanie podmiotów opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawy;

d. błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu wykładni dokonującej nieuprawnionego zróżnicowania w traktowaniu takich samych podmiotów, tj. niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych, która narusza tym samym zasadę równości wobec prawa, zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasadę określoności i pewności prawa, a w konsekwencji narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP;

e. niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. czy przepis ten ma zastosowanie do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej na niekorzyść skarżącej, przez uznanie, że założony przez nią niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie podlega art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia swoich dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

f. błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.z.o.z., polegającą na przyjęciu, że do oceny, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ) jest jednostką odrębną od założyciela zasadnicze znaczenie mają postanowienia statutu oraz okoliczność czy NZOZ zawierał samodzielnie umowy, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, pomimo że wg. przepisu wyraźnie NZOZ jest podmiotem wyodrębnionym względem założyciela z mocy samego prawa, tj. posiadania statusu NZOZ, nie zaś ze względu na postanowienia statutu czy inne okoliczności faktyczne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na: pominięciu w ocenie dowodów ewidencji podatkowej za rok 2009, wg której NZOZ Przychodnia Lekarska "W." (dalej: NZOZ "W") posiadała odrębną od skarżącej podmiotowość prawno-podatkową w związku z faktem, że dochody NZOZ "W" były rozliczane odrębnie od dochodów skarżącej; wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że założony przez skarżącą podmiot o nazwie NZOZ "W" nie posiadał zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania raz odrębnego majątku, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że NZOZ "W" posiadał zdolność prawną, wynikającą ze statutu odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek;

b. naruszenie art. 141 p.p.s.a., polegające na nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze i piśmie z 18.11.2017 r. przez skarżącą, w szczególności zaś nierozpoznanie w ogóle zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 o.p.; lakoniczne uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 2a o.p.; brak odniesienia do argumentów skarżącej odnośnie do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej, zasady ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasady określoności i pewności prawa.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

3.2. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Była ona przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 28.01.2020 r., II FSK 601/18, który skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje. Sprowadza się ona do rozstrzygnięcia, czy utworzony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ "W" powinien być traktowany w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych jako odrębna od skarżącej jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i zarazem jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.), a co za tym idzie, czy NZOZ "W" mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

3.2.1. Zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisami prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 u.z.o.z. Prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tych przepisach rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (ust. 1). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...) [z wyjątkami i zastrzeżeniami, które w sprawie niniejszej nie mają znaczenia - uwaga Sądu] (ust. 2). Trafne jest stanowisko WSA w Warszawie wyrażone na tle powyższych przepisów, że skoro jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej tworzona jest przez podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu – skarżącą), to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest jej odpowiednie wydzielenie (wyodrębnienie) ze struktur założyciela oraz przyznanie jej w zakresie organizacyjnym, cywilnoprawnym i finansowym takich funkcji i kompetencji, aby jednostka taka mogła samodzielnie występować w obrocie, w tym także mając na uwadze specyfikę tej sprawy samodzielnie i na własny rachunek udzielać świadczeń zdrowotnych. Taki sposób wykładni kluczowego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, dominuje również zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 28.01.2020 r., II FSK 601/18; z 10.02.2015 r., II FSK 217/13; z 10.01.2018 r., II FSK 3640/16; z 23.01.2018 r., II FSK 3564/15; z 7.06.2018 r., II FSK 1552/16).

Wprawdzie w niektórych wcześniejszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznawał możliwość uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA: z 19.02.2013 r., II FSK 1263/11; z 26.04.2013 r., II FSK 1770/11; z 27.08.2013 r., II FSK 2501/11; z 24.04.2014 r., II FSK 1206/12), jednak należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków wyroki te dotyczyły postępowań mających za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej, w których sądy orzekały na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawców, a więc i również na podstawie podanych tam informacji co do stopnia wyodrębnienia ze struktur założyciela danego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Pomiędzy tymi obiema grupami wyroków nie zachodzi istotna sprzeczność w tym sensie, że ich zasadniczym celem było dokonanie ad casum oceny stopnia tego wyodrębnienia, jednak według kierunkowych kryteriów, odpowiadających założeniom przyjętym przez WSA w Warszawie w sprawie. Zaczerpnięte z tego drugiego nurtu orzeczniczego (a chronologicznie pierwszego) i przytoczone w skardze kasacyjnej tezy stanowią natomiast selektywnie dobrane cytaty, które nie mogą być uważane za wyraz dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i tym samym za argument przemawiający za trafnością zarzutów tej skargi kasacyjnej.

Uwzględniając ww. argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela postulowanego w skardze kasacyjnej sposobu wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. - czy to traktowanego samodzielnie, czy z w związku z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., czy też wreszcie w powiązaniu z wskazywanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP - polegającego na uznaniu, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z mocy prawa posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosku takiego nie można również wyciągnąć na podstawie samego art. 1 ust. 1 u.z.o.z., którego błędna wykładnia jest przedmiotem oddzielnego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ o tym, jaki podmiot jest podatnikiem danego podatku, decydują uregulowania prawa podatkowego, do których wskazany przepis nie przynależy. Z kolei sformułowany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w powiązaniu z art. 1 ust. 2 tej ustawy) nie ma samoistnego, lecz jedynie wtórny charakter, ponieważ w przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku dochodów "podatników", natomiast problemu, jaki podmiot jest podatnikiem, przepis ten nie rozstrzyga. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., powyższy przepis, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie ma zastosowania w spółkach.

3.2.2. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą art. 217 Konstytucji RP, czy to traktowaną jako samoistny zarzut naruszenia tego przepisu przez jego niezastosowanie, czy też jako kontekst prawny zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazać trzeba, że samo określenie kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz ich poszczególnych kategorii niewątpliwie nastąpiło w drodze ustawy (art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia wymogów określonych w art. 217 Konstytucji RP byłoby również pożądane, aby linie rozgraniczające poszczególne kategorie podatników nakreślane były w ustawach podatkowych w najbardziej możliwym stopniu w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Nie można jednak wykluczyć, że w pewnych przypadkach przy dokonywaniu rozgraniczenia pomiędzy tymi kategoriami niezbędne będzie dokonanie wykładni norm prawnych zawartych w przepisach rangi ustawowej normujących te kwestie. Istotne jest przy tym, aby następowało to według jasnych, czytelnych i jednoznacznych kryteriów wywiedzionych z tych przepisów, jednolicie wobec wszystkich i bez znamion arbitralnego uznania. W tym przypadku ustawa podatkowa ustanawia w tym zakresie normy prawne, z których kryteria takie dają się wywieść.

Natomiast odrębną kwestią i zarazem specyfiką w tego rodzaju przypadkach, a więc w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jest to, że to zasadniczo od samych podatników, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu – skarżącej), tworzących jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (niepubliczne zakłady opieki zdrowotne) zależy, w jaki sposób, w ramach istniejących generalnych ram prawnych, ukształtują one status i zakres wyodrębnienia tychże jednostek. Jako że swoboda ukształtowania tych relacji jest duża - od niemal pełnej samodzielności do pełnego podporządkowania, pogląd skarżącej, że każdy zakład opieki zdrowotnej z mocy prawa od momentu jego utworzenia staje się podatnikiem podatku dochodowego jest nieprawidłowy i można by go potraktować jedynie w kategoriach postulatu de lege ferenda, co wymagałoby wszakże przyjęcia w tym zakresie nowych regulacji prawnych, które kwestie te w taki sposób jednoznacznie by normowały (zakładając, że taka byłaby wola ustawodawcy). Poza tym, z perspektywy wymogów art. 217 Konstytucji RP naganne byłoby zwłaszcza przypisywanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika i opodatkowanie go bez istnienia jednoznacznych ku temu podstaw prawnych zawartych w ustawie. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zauważyć przy tym należy, że sama skarżąca od momentu rozpoczęciu działalności przez utworzony przez nią NZOZ "W" nie prezentowała wcześniej takiego, jak w skardze kasacyjnej radykalnego i jednoznacznego poglądu, ani nawet poglądu zmierzającego w tym kierunku, co do wykładni odnośnych przepisów podatkowych, w powiązaniu z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz Konstytucji RP, a w każdym razie do końca 2015 r. kiedy NZOZ "W" wystąpił o nadanie mu numeru NIP, skarżąca w dniu 30 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., poglądu takiego wobec organów podatkowych nie uzewnętrzniała, przeciwnie składała deklaracje podatkowe CIT-8 dotyczące uzyskanego przez nią dochodu obejmujące także działalność NZOZ "W".

3.2.3. Nie można także uznać za uzasadnione zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, jak też samoistnego zarzutu naruszenia tych dwóch przepisów ustawy zasadniczej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być jedynie podmioty rodzajowo identyczne lub podobne (...). Już samo przypisywane Sądowi stwierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, nie zostało przytoczone w sposób wierny i z uwzględnieniem kontekstu, w którym zostało ono sformułowane. W rzeczywistości wyrażając tę myśl Sąd stwierdził, że "skoro podatnikiem może być podmiot stanowiący część dotychczasowego podatnika, to muszą po jego stronie wystąpić cechy pozwalające go odróżnić od podatnika. W ocenie Sądu, cechy te muszą być takie same, jakimi charakteryzuje się podmiot tworzący jednostkę organizacyjną wskazaną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika to z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa". Trudno w stwierdzeniu takim dopatrywać się dokonania błędnej wykładni tego przepisu Konstytucji RP.

Poza tym należy wskazać, że normy konstytucyjne - mające ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. W tym kontekście wyrażona w jej art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego, z której w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wywiedzionych zostało cały szereg zasad szczegółowych, a także zasada równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP mają znaczenie fundamentalne. Nie oznacza to jednak, że zasady te, ze względu na ich ogólny charakter, mogą stanowić uniwersalne zarzuty skarg kasacyjnych w każdym przypadku, w którym wydane zostało niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie. Upatrywanie w niemal każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniu jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych nie znajduje uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kluczowego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 w związku art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., a także podał mające swoje uzasadnienie argumenty przemawiające za przyjętym w ślad za organami podatkowymi takim właśnie rozumieniem tego przepisu w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Nie ma żadnych podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby uznać, że WSA w Warszawie opacznie rozumie zasadę demokratycznego państwa prawnego, czy też zasadę równości. Samo dokonanie niekorzystnej dla skarżącej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji zaakceptowanie rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie jest z tym równoznaczne.

Regulacje zawarte w art. 1 u.p.d.o.p. ustanawiają jednakowe dla wszystkich reguły dotyczące podmiotowości podatkowej. Jak już była o tym mowa, to od samych podatników będących osobami prawnymi zależy, czy tworząc w ramach swoich struktur jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (tu niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) nadadzą im taki charakter, aby jednostki te mogły występować i w rzeczywistości występowały samodzielnie w obrocie prawnym i były odrębnymi od tych osób podatnikami. Chodzi tutaj o kwestię ich prawnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, czego w zakresie prawa podatkowego istotnym uzewnętrznieniem jest choćby posiadanie numeru identyfikacji podatkowej, czy też prowadzenie oddzielnej rachunkowości pozwalającej na ustalenie wszystkich niezbędnych do opodatkowania elementów.

W skardze kasacyjnej skarżąca w ramach uzasadniania zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, a konkretnie rzecz biorąc naruszenia wywiedzionej z tego przepisu zasady naruszenia zaufania do państwa i prawa, rozpisuje się na ten temat analizując tę kwestię, a także przytacza fragmenty z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wszystkie te tezy są zasadne, jednakże nie wykazują żadnego związku z realiami niniejszej sprawy, stąd też bezzasadna pozostaje wyciągnięta na ich podstawie w skardze kasacyjnej konkluzja, że "w tym kontekście oczywiste jest, że wykładnia organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa", czy też poczyniona w jej uzasadnieniu uwaga, iż "tymczasem w sposób nagły, nieoczekiwany i nieprzewidywalny okazuje się, że stopień wyodrębnienia ma jednak wpływ zarówno na podmiotowość prawno-podatkową zakładu, jak również rozmiar jego obowiązków podatkowych".

Dla ścisłości należy więc przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy 2009 r., za który skarżąca złożyła zeznanie podatkowe obejmujące również działalność NZOZ "W" i został zainicjowany wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonym w dniu 30.12.2015 r. Można z tego wnioskować, że skarżąca przez cały ten czas uznawała i respektowała stan prawny i faktyczny, w którym założony przez nią niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był odrębnym od niej podatnikiem i dopiero w ostatnim prawnie dopuszczalnym momencie, z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stan ten zakwestionowała. Trudno więc zasadnie w tych okolicznościach dowodzić, że z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP skarżąca została zaskoczona, czy to nowowprowadzonymi rozwiązaniami prawnymi, czy też niespodziewaną zmianą dotychczasowego stanowiska organów podatkowych.

3.2.4. Zastosowanie art. 2a o.p. może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA w Warszawie, a wcześniej organy podatkowe, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.3. Skarżąca sformułowała również w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy je ocenić jako bezzasadne.

3.3.1. W pierwszym z tych zarzutów skarżąca stara się wykazać, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., co miałoby polegać na pominięciu dowodu z ewidencji podatkowej oraz na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organy podatkowe dokonując wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. przyjęły kierunkowe kryteria pozwalające uznać NZOZ za podatnika i stosownie do tych kryteriów ustaliły okoliczności faktyczne, które pozwoliły im zasadnie stwierdzić, że utworzony przez skarżącą NZOZ "W" kryteriów tych nie spełnia. Listę tych okoliczności i wyciągnięte na ich podstawie wnioski co do prawnopodatkowej podmiotowości NZOZ "W", zamieścił także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptujący je WSA w Warszawie. Wskazał on m.in. na postanowienia statutu NZOZ "W", według których ów NZOZ utrzymywany jest ze środków skarżącej, przy czym środki finansowe na działalność NZOZ "W" mogą pochodzić również z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług; na brak odrębnych numerów NIP oraz REGON i posługiwanie się wyłącznie numerami nadanymi skarżącej; niewystępowanie NZOZ "W" w 2009 r. jako strony większości umów cywilnoprawnych zawieranych z innymi podmiotami i występowanie skarżącej w większości umów dotyczących działalność Zakładu, jako strony tych umów; wystawianie przez skarżącą faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia; występowanie przez skarżącą w stosunkach zewnętrznych związanych z działalnością NZOZ "W"; nabywanie przez skarżącą towarów i usług związanych z działalnością NZOZ "W" i dokumentowanie tych czynności fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej jako nabywcy; występowanie przez skarżącą jako strona umów o pracę i umów zlecenia zawartych z osobami wykonującymi pracę w NZOZ "W"; niewykonywanie przez NZOZ "W" funkcji płatnika składek wpłacanych do ZUS oraz podatków.

Jako że chodzi tu o podmiotowość prawnopodatkową, Sąd pierwszej instancji podkreślił i szczegółowo omówił fakt nieprowadzenia przez NZOZ "W" w 2009 r. własnych ksiąg rachunkowych, lecz prowadzenie tych ksiąg przez skarżącą, które obejmowały całość działalności skarżącej i NZOZ "W" (NZOZ "W" prowadził jedynie uproszczoną ewidencji dla celów podatkowych, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującą jedynie przychody i wydatki). Prowadzenie ksiąg rachunkowych pozwala bowiem na ustalenie wyniku finansowego (rachunek wyników), zestawienie majątku i źródeł finansowania (bilans) oraz kontrolować przepływy środków pieniężnych (sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych). Prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe pozwalają na bieżące kontrolowanie rozrachunków z kontrahentami, przepływów środków pieniężnych, przychodów i kosztów. Te aspekty działalności występują w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i każdy samodzielny podmiot prowadzący taką działalność musi je realizować. Natomiast zewnętrznym i formalnym wyrazem organizacyjnego i prawnopodatkowego wyodrębnienia jest nadanie i posługiwanie się przez taką jednostkę numeru statystycznego REGON i numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie uznał, że na podstawie niewadliwie ustalonych powyższych okoliczności, organy podatkowe miały wystarczające podstawy, aby stwierdzić, że NZOZ "W" nie był odrębną od skarżącej jednostką organizacyjną i nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie był odrębnym od skarżącej podatnikiem. Wbrew temu zarzutowi skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie pominął faktu prowadzenia przez Zakład ewidencji dla celów podatku dochodowego, wspominając o tym fakcie na str. 7 zaskarżonej decyzji z powołaniem się na pismo skarżącej z dnia 15.02.2016 r., jednakże w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy uznał to za niewystarczające do przyjęcia, że Zakład był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3.3.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 p.p.s.a. przez nieodniesienie się (względnie lakoniczne uzasadnienie) do wskazanych zarzutów bądź argumentów. Dopiero z uzasadnienia tego zarzutu można było wnioskować, że skarżącej chodziło o § 4 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (zob. wyrok NSA z 28.06.2016 r., II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. np. wyroki NSA: z 28.07.2016 r., II FSK 1767/14; z 13.07.2016 r., I OSK 948/15; z 13.07.2016 r., II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy wywód sądu wskazuje na to dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

3.3.3. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 o.p. Pomijając już fakt, że art. 77 § 1 o.p. składa się z kilku punktów, zarzut ten ma jedynie wtórny charakter. Złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty był na założeniu i twierdzeniu, że NZOZ "W" był w 2009 r. odrębnym od skarżącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzielił wyjaśniając, dlaczego tak uważa. Z tego względu oczywistym jest więc również, że według tego Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia ww. przepisów dotyczących nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadniczy powód, z jakiego nie dopatrzył się naruszenia art. 2a o.p., jak również stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzone są wskazane przez skarżącą zasady sprawiedliwości podatkowej, ochrony zaufania do państwa i prawa oraz określoności i pewności prawa. Sam brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do wszystkich podnoszonych przez skarżącego w skardze argumentów nie stanowi wystarczającego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza jeżeli w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.