Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 627/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 735/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 8465 (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 735/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi K. B. (dalej "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 lutego 2013r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości 294.766,- zł. Organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. według stawki 75%, w wysokości 294.766,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 393.021,00 zł. Podstawę prawną wydania decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2007r. poniosła wydatki, które pozostawały w dysproporcji do deklarowanych przychodów, wynikających ze złożonych zeznań podatkowych za 2007r. i lata wcześniejsze. Strona w 2007r. poniosła wydatek w kwocie 252.000 zł na nabycie własności nieruchomości o powierzchni 965 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 87 m² i budynkiem gospodarczym o pow. 32 m², położonej w M. Z zawarciem umowy zakupu tej nieruchomości wiązały się dodatkowe koszty takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna i podatek VAT od wynagrodzenia notariusza w łącznej wysokości 7.558 zł. Notariusz pobrał również należność za wypis aktu notarialnego w kwocie 24,40 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w trakcie roku strona musiała ponosić także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem domu, zakupami odzieży, żywności, itp. Organy uznały, że poniesione w 2007r. wydatki i mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2007r. stanowiły 405.426,02 zł, natomiast przychody uzyskane przez stronę w 2007r. oraz posiadane zasoby majątkowe na dzień 1 stycznia 2007r. stanowiły 12.405,34 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że część poniesionych w 2007r. wydatków nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi, pochodzącymi z "legalnego" źródła finansowania, ponieważ strona nie posiadała środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku na sfinansowanie wydatków. Organ ocenił, że spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zgromadzenia w okresie 30 lat i posiadania na początek 2007r. oszczędności w kwocie 300.000 zł, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jakie zostały wykazane w oświadczeniu skarżącej z dnia 3 września 2010r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r. oraz możliwości otrzymania od byłego małżonka w 2007r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 170.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że na dzień 1 stycznia 2007r. strona mogła dysponować środkami pieniężnymi we wskazanej w oświadczeniu wysokości, a pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dodatkowo organ odwoławczy zarzucił, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczny okres pobytu siostry M. M. w USA i uzyskiwania tam dochodów, ani faktycznej ilości otrzymanych dewiz, czy też dowodu wymiany dolarów na euro. O braku możliwości zgromadzenia i przechowywania oszczędności w deklarowanej wysokości świadczą także podejmowane przez stronę na przestrzeni wielu lat decyzje o zaciąganiu pożyczek i kredytów w Banku.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, podała, że na zakup nieruchomości oszczędzała przez ok. 30 lat, prawie całe dorosłe życie, nie była na urlopie, nigdy nie wyjechała na wczasy, prowadziła hodowle zwierząt, wszystko po to, aby jak najwięcej zaoszczędzić. Latem zbierała jagody i grzyby na sprzedaż, a za zarobione i zaoszczędzone pieniądze kupowała dolary. Początkowo nie było kantorów więc kupowała walutę na wolnym rynku, a później nabywała euro. Sprzeciwiła się przeliczaniu przychodu za lata 1976-1994 po denominacji. Strona nie przechowywała pieniędzy w złotych, a za wszystkie zaoszczędzone pieniądze skupowała dolary, stąd też nie odczuła skutków denominacji. Pomagała jej ponadto siostra przebywająca w USA, a skarżąca opiekowała się jej dziećmi. Otrzymywała też alimenty i pomoc od byłego męża, z którym od kilkunastu lat razem mieszka. Wyjaśniła, że dołożył się on do zakupu nieruchomości i pomagał w remoncie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r.) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 2013r.), w którym miedzy innymi stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy powyższego wyroku stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podzielił wyrażane w orzecznictwie i literaturze stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia dochodów budżetowych". Co do ostatniej kwestii Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu mają być traktowani inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy. W ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Sąd stwierdził, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą. Trybunał wskazał w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Zmiana treści przepisu należy do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie, przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie, nie jest on tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wymagały od skarżącej, aby udowodniła źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek. Tymczasem skarżąca wykazywała, że na zakup nieruchomości oszczędzała przez ok. 30 lat, prawie całe dorosłe życie nie była na urlopie, nigdy nie wyjechała na wczasy, prowadziła hodowle zwierząt, wszystko po to, aby jak najwięcej zaoszczędzić. Latem zbierała jagody i grzyby na sprzedaż, a za zarobione i zaoszczędzone pieniądze kupowała dolary. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo kupowała walutę na wolnym rynku, a później nabywała euro. Wyraziła przekonanie, że w jej sytuacji jest możliwe uzyskanie przychodu w kwocie 300 tys. zł, a obliczenia organów uznała za zaniżone. Sprzeciwiła się przeliczaniu przychodu za lata 1976-1994 po denominacji. Powołała się na własne wyjaśnienia, że nie przechowywała pieniędzy w złotych, a za wszystkie zaoszczędzone pieniądze skupowała dolary, stąd też nie odczuła skutków denominacji. Pomagała jej ponadto siostra przebywająca w USA, a skarżąca opiekowała się jej dziećmi. Otrzymywała też alimenty i pomoc od byłego męża, z którym od kilkunastu lat razem mieszka. Wyjaśniła, że dołożył się on do zakupu nieruchomości i pomagał w remoncie.

Tymczasem Organy podatkowe kwestię materialnoprawną dowodu, rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Nie podważyły stanowiska strony tylko ograniczyły się do oceny procesowej jej twierdzeń i przedstawionych przez nią dowodów, że nie można jej twierdzeniom i dowodom dać wiary. Natomiast zdaniem sądu, przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia. W rozpoznawanej sprawie organ kwestionował wszystkie twierdzenia skarżącej, chociaż przedstawiła ona na te okoliczności wnioski dowodowe.

Od wyroku WSA w Olsztynie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania w wyniku stwierdzenia przez WSA w Olsztynie, że z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest podstawy do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 190 ust. 3 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania wskutek pominięcia przez Sąd I instancji pkt II sentencji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. i uzasadnienia tego wyroku w części poświęconej pkt II sentencji (pkt 5 uzasadnienia zatytułowany "Skutki wyroku");

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest podstawy do ustalenia w niniejszej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez określenia, jakie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sedno sporu poddanego rozstrzygnięciu Naczelnemu Sądowi Administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sprawa P 49/13), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, przy jednoczesnym orzeczeniu, iż przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, wyklucza możliwość stosowania ww. przepisu ustawy podatkowej, również przed upływem zakreślonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona, upoważnia sąd administracyjny do nieuwzględniania tego przepisu również przed upływem terminu odroczenia.

Przeciwnego zdania jest organ, wskazując w skardze kasacyjnej, że w przypadku odroczenia momentu wejścia w życie orzeczenia TK, przepis uznany za niekonstytucyjny pozostaje w obrocie prawnym.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące ostatnio w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Z tych też powodów za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez jego niezastosowanie. Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, przychylając się bowiem do tej grupy poglądów, wedle których niemożliwe było w rozpatrywanej sprawie stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał następnie jak winno być prowadzone przez organy postępowanie na podstawie przytoczonego przepisu. Tę część wywodów Sądu należy uznać za zbędną, stanowiącą pewną niekonsekwencję, wobec uprzedniego stwierdzenia, że sporny przepis nie ma zastosowania.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).