Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2309/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 133
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., DIAS z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych odwołania w zakreślonym w wezwaniu z dnia 26 marca 2019 r. terminie, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. wydanej wobec M. sp. z o.o. Przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do spółki i przekazane do wiadomości pełnomocnikowi K.K. (dalej: Skarżący/Strona), który wspomniane odwołanie złożył. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru pełnomocnik Skarżącego ww. postanowienie odebrał w dniu 9 maja 2019 r.

Strona, działając w imieniu własnym, wniosła zażalenie z dnia 14 maja 2019 r. na postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. DIAS stwierdził jego niedopuszczalność, z uwagi na fakt, że złożone zostało przez osobę, która nie jest stroną postępowania.

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2019 r. złożonym na podstawie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji i prawa materialnego, a mianowicie art. 133 O.p. poprzez nieuznanie przymiotu strony Skarżącego w postępowaniu z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. i pozostawienie wskutek ww. kwalifikacji złożonego odwołania samodzielnej strony postępowania bez rozpoznania.

DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w odniesieniu do postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

1.3. Strona pismem z dnia 7 lutego 2020 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 249 § 1 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez kreowanie przez organ przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności skarżonego orzeczenia, gdy ani przepis ustawy, ani orzecznictwo nie przewiduje możliwości odmowy wszczęcia postępowania w skarżonym przypadku, a co narusza dalej zasadę legalizmu,

- art 133 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony Skarżącego, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych,

- art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nierespektowanie postanowień wydawanych w postępowaniu zwykłym o statusie strony uczestnika, które to orzeczenia wiążą organ.

W dniu 28 sierpnia 2020 r. do DIAS wpłynęło pismo Skarżącego, będące uzupełnieniem odwołania, w którym zarzucono uchybienie w postaci nieuznania ustalonego statusu strony Skarżącego jako strony ww. postępowania podatkowego tj. naruszenia art. 133 § 1 i 2 O.p.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący był wspólnikiem i prezesem zarządu M. sp. z o.o. do dnia 5 stycznia 2017 r. (w tym dniu został wykreślony z KRS).

W świetle powyższego uznano, że normą prawa materialnego, która powoduje, że może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p.

DIAS podniósł, że przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji, Strona - jako osoba trzecia - nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie spółce zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu podatku lub kwoty podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Uznano zatem, że stroną jest wyłącznie M. sp. z o.o., która jako osoba prawna działała w postępowaniu podatkowym przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

DIAS przyjął jednocześnie, że legitymację do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym posiada spółka jako adresat postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Tym samym organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

DIS nie podzielił zarzutów odwołania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony Skarżącego, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesadza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych,

2) art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy skarżonego orzeczenia i odmowę wszczęcia wnioskowanego postępowania w sytuacji, gdy kwalifikacja Skarżącego jako strony postępowania (dokonana raz przez organ) jest wiążąca i nie podlega dalszej analizie,

3) art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania na zasadzie ww. przepisu, gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki jego stosowania (skarżący jest stroną postępowania nadzwyczajnego),

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 83, s. 389, dalej: Karta Praw Podstawowych) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki, w której to organach zasiadał skarżący w spornej dacie, gdy prawo do bycia wysłuchanym, w tym do czynnego składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach, jakie mogą doprowadzić do wydania niekorzystnej decyzji, w tym postępowaniu podatkowym.

2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów procesu.

Strona wniosła również o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) z pytaniem w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. w następującym zakresie:

a) czy art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania – w ramach prawa do dobrej administracji - prawa do bycia wysłuchanym, w tym do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach, jest bezpośrednio skuteczny i na ochronę wynikająca z ww. przepisu może powoływać się Skarżący?

b) czy dopuszczalna jest taka wykładnia art. 41 Karty Praw Podstawowych w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania – w ramach prawa do dobrej administracji - prawa do bycia wysłuchanym, w tym do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego obowiązuje we wszystkich postępowaniach - która wykluczałaby udział i prawo do bycia wysłuchanym Skarżącego, jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o., w postępowaniu podatkowym skierowanym przeciwko rzeczonej spółce, gdy raz ustalona wielkość zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o. nie może być już kwestionowana przez jej byłych reprezentantów w ramach oddzielnie prowadzonych postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na byłego członka zarządu spółki?

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 5 sierpnia 2021 r.

3.4. Istota sprawy dotyczy kwestii tego, czy Skarżącemu jako byłemu prezesowi zarządu Spółki, w związku z ewentualną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. (z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w 2013 r.) przysługuje status strony postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Spór koncentruje się wiec wokół zagadnienia, czy przysługuje Skarżącemu status strony w postępowania w sprawie odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania.

DIAS jest zdania, że Skarżącemu nie przysługuje status strony i w konsekwencji na podstawie 249 § 1 O.p. zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżący uważa natomiast, że przysługuje mu status strony, w szczególności zwracając uwagę na to, że w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 216, art. 133 w zw. z art. 116 O.p. uznał przymiot strony Skarżącego i dopuścił go do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać DIAS.

3.5. W tym miejscu przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące postawę wydania skarżonej decyzji.

Przepis art. 247 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jednocześnie organ przed przystąpieniem do badania orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. zobowiązany jest do zweryfikowania przesłanek formalnoprawnych warunkujących wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Jak z powyższego wynika odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje, podobnie jak wydanie rozstrzygnięcia w takiej sprawie, w drodze decyzji. Artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a O.p., przewidującego w przypadku odmowy wszczęcia takiego postępowania formę postanowienia. Taka odmowa powinna nastąpić, gdy wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym jest z jakichkolwiek przyczyn niedopuszczalne. W omawianym przepisie wymieniono expressis verbis dwa przypadki, które z woli ustawodawcy obligują organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie są to jedyne negatywne przesłanki, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że powodów odmowy wszczęcia postępowania jest więcej, a ponadto, że katalog takich negatywnych przesłanek ma otwarty charakter (wyroki z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 787/08). Przepis ten stanowi również podstawę do odmowy wszczęcia postępowania między innymi wówczas gdy:

1) decyzja nie ma przymiotu ostateczności (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08),

2) żądanie zostało wniesione przez podmiot, który nie jest stroną,

3) ponownie złożono wniosek o wszczęcie postępowania, pomimo że organ już wcześniej podjął rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej (wyrok z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/12),

4) strona powołała we wniosku wadę, która nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (a np. wznowienia postępowania).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym oraz w doktrynie, ugruntowany jest zaś pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt 1 SA/Ke 1/12, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1068/13).

Z przepisu art. 248 § 1 O.p. wynika również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Tym samym z przepisu tego wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie może być stroną w postępowaniu, negatywne ustalenia organu podatkowego stanowią zaś przeszkodę do prowadzenia postępowania.

3.6. W rozpatrywanej sprawie organy uznały, że nieistnienie po stronie Skarżącego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., czyli brak przymiotu strony, stanowi przeszkodę w jego merytorycznym rozpatrzeniu znajdującą umocowanie w art. 249 O.p.

Zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego w postępowaniu w sprawie stwierdzenie nieważności postanowienia Skarżący upatruje w tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym (dotyczącym Spółki) w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej, tj. jako obejmujące Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki ze względu na ustawowe unormowania statuujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których były członek zarządu w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p. odpowiada za zaległości podatkowe spółki solidarnie (m.in. sp. z o.o.) ze spółką całym swoim majątkiem.

Tymczasem zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte wobec Spółki i zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., wobec której odwołanie złożone przez Skarżącego zostało pozostawione bez rozpatrzenia na mocy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r., to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez Skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16 zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie "za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Osoby trzecie do nich nie należą. Wskazuje się, że fakt, iż w postępowaniu karnym skarbowym ponoszą konsekwencje błędnych rozliczeń spółki, nie ma tu znaczenia (wyrok NSA z 24.05.2005 r., FSK 2364/04, LEX nr 177038). Były członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną postępowania jest bowiem tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 30.11.2004 r., FSK 1269/04, POP 2005, z. 5, s. 125). (...) Aktualnie osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie jest także uprawniona do uruchomienia postępowań związanych z weryfikacją takiej decyzji. Postulować należy wyposażenie tego podmiotu w uprawnienie do weryfikacji decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Uprawnienie to wydaje się szczególnie istotne w sytuacji, gdy podatnik (podmiot go reprezentujący) nie korzystał z drogi odwoławczej i skargi do sądu administracyjnego. Stanowiłoby to uzasadniony wyjątek od zasady trwałości, zgodnie z którą ostateczne decyzje i postanowienia nie podlegają zmianie lub pozbawieniu mocy prawnej".

Należy też podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714), orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Z powyższego wynika zatem, że Skarżący jako były członek zarządu M. Sp. z o.o., nie ma interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r. (a co za tym idzie nie przysługuje mu status strony). W konsekwencji, nie ma również interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania (a co za tym idzie nie przysługuje mu status strony). Istnienie interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniu nadzwyczajnym - a co za tym idzie status strony (w danym postępowaniu), determinowane jest istnieniem interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniu "zwyczajnym" (tut. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.). Jak wskazano wyżej Skarżący nie miał interesu prawnego w uczestniczeniu w ww. postępowaniu zwyczajnym.

3.7. W tym kontekście nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki.

Niezależnie od tego, że sam sformułowany w skardze zarzut naruszenia rzeczonego przepisu (bez powiązania z innymi przepisami prawa unijnego) jako taki nie może być skuteczny (jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 "co prawda Karta Praw Podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskie, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej), Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego przepisu jako takiego. W związku z analizowaniem przez Trybunał Konstytucyjny art. 133 §1 O.p. pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP, w kontekście akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny odrębności postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) spółki oraz postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania, gdzie w związku z prowadzeniem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłemu członkowi zarządu przysługuje pełnia praw strony (w tym prawo do bycia wysłuchanym), nie można stwierdzić naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE. Brak uczestnictwa byłego członka zarządu w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce stanowi konsekwencję tego, że podmiotem będącym adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest spółka (nie były członek jej zarządu) – spółce, co oczywiste, przysługuje przymiot strony postępowania.

W konsekwencji Sąd nie widzi potrzeby występowania w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do TSUE z pytaniami wskazanymi przez Skarżącego. Należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości.

3.8. Na powyższą ocenę w przedmiocie braku interesu prawnego (i statusu strony) Skarżącego w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r., a co za tym idzie, braku interesu prawnego (i statusu strony) postępowania w sprawie odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., nie ma wpływu to, że jak podnosi Skarżący postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organu pierwszej instancji prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01-12/2013 r. uznano przymiot Strony (Skarżącego) i dopuszczono Skarżącego do udziału w toczącym się postępowaniu. W konsekwencji mimo formalnego uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i doręczenia adresowanej do spółki decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. określającej kwoty zobowiązań podatkowych oprócz samej spółce również Skarżącemu, pozostawiono złożone przez Skarżącego odwołanie (w jego imieniu) bez rozpatrzenia. W tym zakresie Skarżący uważa, że doszło do naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Skoro bowiem organ pierwszej instancji wydał postanowienie przyznające status strony Skarżącemu (w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r.), to organ odwoławczy, będąc związanym tym postanowieniem, nie mógł z powodu nieuznania Skarżącego jako strony (i niewykazania umocowania do reprezentowania spółki M. Sp. z o.o.) pozostawić złożone przez Skarżącego odwołanie bez rozpoznania i w konsekwencji nie mógł również nie uznać Skarżącego jako strony postępowania w sprawie odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Sąd nie uznaje, że zarzut ten jest zasadny.

Skoro, jak wskazano wyżej, były członek zarządu spółki nie ma interesu prawnego (a co za tym idzie statusu strony) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym dot. zobowiązania spółki, to stwierdzić należy, że uznanie takie statusu Skarżącego (i jego dopuszczenie) na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nie było prawidłowe. Wprawdzie na mocy art. 212 O.p. (stosowanego odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p.) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, jednakże wskazane związanie nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem możliwości weryfikacji statusu wnoszącego odwołanie (jako strony postępowania) przez organ odwoławczy. Skoro organ odwoławczy jest uprawniony do uchylenia decyzji (w całości lub w części) i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia decyzji i umarzenia postępowanie w sprawie co oznacza, że jest uprawniony do dokonania daleko idącej kontroli rozstrzygnięcia, to z całą pewnością jest uprawniony również (argumentum ad maiori ad minus) do weryfikacji prawidłowości postanowień, które zostały wydane w toku postępowania i w konsekwencji do nieuznania statusu strony określonego podmiotu (tutaj byłego członka zarządu) w postępowania podatkowego, a w konsekwencji do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W konsekwencji również, wadliwe (co Sąd niniejszym potwierdza) uznanie statusu strony Skarżącego w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji, nie może skutkować przyznaniem Skarżącemu statusu strony w postępowaniu w sprawie odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Skoro organ odwoławczy jest uprawniony do weryfikacji (niezależnie od organu podatkowego pierwszej instancji) tego, czy podmiot wnoszący odwołanie jest stroną postępowania, to jest on również uprawniony do weryfikacji statusu podmiotu wnoszącego o stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania.

W tym kontekście Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że przywołany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1443/17 nie jest adekwatny w sprawie. W wyroku tym NSA wskazał, że przyznanie określonym jednostkom statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym tym jednostkom statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych. Pozbawienie tego statusu może nastąpić tylko w razie wykazania, że w sprawie nie występuje stan faktyczny, który daje podstawy do wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości, a zatem ustalenie, że doszło do wadliwego, z naruszeniem przepisów prawa, wyznaczenia obszaru oddziaływania inwestycji na nieruchomości położone w sąsiedztwie inwestycji.

Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy był uprawniony prima facie do stwierdzenia, że Skarżącemu z samego tylko faktu, że uprzednio był członkiem zarządu M. Sp. z o.o., nie przysługiwał status strony w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług tej spółki (co jest jednoznacznie przesądzone), to nie musiał w tym zakresie przeprowadzać żadnych czynności wyjaśniających (ani wykazywać tego w szczególny sposób) – mając na uwadze treść art. 133 O.p. (oraz art. 116 O.p.) był uprawniony do stwierdzenia braku interesu prawnego Skarżącego.

Nie jest również adekwatny w sprawie wskazany przez Skarżącego wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt AUa 821/16 - dość wskazać, że przywołana teza z wyroku dotyczy decyzji administracyjnej (wydanej w trybie art. 110 k.p.a.).

3.9. Reasumując zasadnie organ uznał, że legitymację do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym posiada Spółka jako adresat postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydane dla M. sp. z o.o., które zostało skierowane do M. sp. z o.o., a pełnomocnikowi Skarżącego przekazane jedynie do wiadomości. Skoro stroną postępowania jest wyłącznie M. sp. z o.o., która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy, to tylko Spółka ma interes prawny w postępowaniu.

Brak legitymacji procesowej Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., stanowi więc przeszkodę w jego merytorycznym rozpatrzeniu znajdującą umocowanie w art. 249 O.p.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony Skarżącego, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych, a w konsekwencji również art. 212 O.p. poprzez utrzymanie w mocy skarżonego orzeczenia i odmowę wszczęcia wnioskowanego postępowania w sytuacji, gdy kwalifikacja Skarżącego jako strony postępowania (dokonana raz przez organ pierwszej instancji) jest wiążąca i nie podlega dalszej analizie.

Zarzut naruszenia art. 219 O.p. i art. 165a O.p. jest również chybiony, ze względu na to, że przywołane przepisy nie stanowiły podstawy orzekania przez DIAS przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania był bowiem art. 249 § 1 O.p., a rozstrzygniecie zapadło w formie decyzji.

3.10. Uwzględniając zaprezentowana ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, skargę oddalił zgodnie z art. 151 p.p.s.a.