Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1033/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że W. S.w okresie 32 miesięcy, to jest od kwietnia 2000 r. do grudnia 2002 r. dokonał sprzedaży sześciu używanych samochodów osobowych, które sprowadził z zagranicy. Samochody, po ich zarejestrowaniu W.S. użytkował średnio przez okres 5-6 miesięcy, w tym: samochód OPEL ASTRA wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN GOLF wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN PASSAT wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód FORD MONDEO wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN LUPO wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r., a także samochód AUDI B5 wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu 21.06.2002 r. i sprzedany w dniu [...]r.

Według organu podatkowego ujawnione okoliczności pozwalały przyjąć, iż sprzedaż pojazdów przez W. S. następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż ilość nabytych samochodów oraz następująca w krótkich odstępach czasu sprzedaż, wskazywały na ciągły i zorganizowanych charakter podejmowanych czynności, jak również cechowały się one (czynności) powtarzalnością i miały za przedmiot ten sam rodzaj towaru. Nadto porównanie ceny nabycia i sprzedaży aut wskazywało na cel zarobkowy tej działalności, gdyż łączna kwota wydatkowana na zakup wyniosła [...]zł, zaś uzyskana cena w sumie – [...]zł (różnica – [...]zł). Z powyższego wynikało również dla organu, że środki uzyskane ze sprzedaży auta, angażowane były w kolejny zakup, zaś krótki odstęp czasu pomiędzy transakcjami przeznaczany był głównie na przystosowanie samochodu do używania i poszukiwanie nabywcy. Z powyższej argumentacji organ wyprowadził dalej wniosek, że W. S. we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał sprzedaży samochodów w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a zatem był podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ podmiotowe zwolnienie od podatku nie odnosiło się podatników sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b), podatnik zobowiązany był do uiszczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych sprzedaży, w tym również samochodu VOLKSWAGEN LUPO, dokonaną za pośrednictwem komisu w dniu [...]r. W tym zakresie, przyjmując kwotę należną ze sprzedaży – [...]zł, organ ustalił podstawę obliczenia podatku w wysokości [...]zł, zaś podatek [...]zł. Wskazał przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie sprzedaży towarów używanych, gdyż okres użytkowania samochodu, liczony od dnia jego zarejestrowania do dnia sprzedaży wyniósł 4 miesiące i 11 dni, to jest mniej niż okres wskazany w art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że samochody nabywał na własny użytek i nie kierował się zamiarem ich późniejszego zbycia. Organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn dla których samochody sprowadzane były z zagranicy. Obowiązujące prawo nie stawia przeszkód do wymiany samochodu na nowy, nawet w krótkich odstępach czasu.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwanie zysku ze sprzedaży samochodów w połączeniu z częstotliwością transakcji uzasadniało przyjęcie, że już z chwilą sprzedaży samochodu OPEL ASTRA w kwietniu 2000 r. W. S. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli także uwzględnić, że dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. W sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku z tytułu sprzedaży towarów używanych nie tylko dlatego, iż okres używania samochodu VOLKSWAGEN LUPO, liczony od momentu jego zarejestrowania nie przekroczył półrocznego okresu, ale też z tego powodu, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stanowiło negatywną przesłankę zwolnienia, wskazaną w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że organy wadliwie przyjęły, iż sprzedaż następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, albowiem nie była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, a ponadto nie miała charakteru samoistnego, gdyż źródłem utrzymania strony w tym czasie była praca zarobkowa, dająca miesięczny przychód w wysokości [...]zł. Uzyskiwaniu zysku z tytułu sprzedaży przeczyło także ponoszenie kosztów naprawy i bieżącej eksploatacji samochodów i mimo braku konkretnych dowodów w tym zakresie, oceny twierdzeń w tej mierze organ powinien dokonać z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, jako przesłanka uznania podatnika podatku od towarów i usług, musi wystąpić już w momencie nabycia rzeczy, nie zaś w okresie późniejszym, czego w sprawie nie wykazano. Dalej podniesiono, że w danym okresie czasu skarżący posiadał tylko jeden samochód, który używał dla celów komunikacyjnych, co nie mogło być utożsamiane z profesjonalnym obrotem handlowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Podstawowymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą VAT"). Z kolei podatnikami tego podatku są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny

rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1). Widać z powyższego, że kwalifikacja podmiotu, którego dotyczy obowiązek podatkowy (podatnika) nie opiera się na kryterium wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, aby zostać podatnikiem podatku od towarów i usług nie trzeba być podmiotem gospodarczym (przedsiębiorcą), lecz wystarczy we własnym imieniu i na własny rachunek dokonać jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, albo też wykonywać czynności opodatkowane, w tym sprzedaż towarów, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Okazuje się zatem, że spośród wielu parametrów, które charakteryzują działalność gospodarczą, ustawodawca podatkowy za przesądzającą przesłankę uznał zasadniczo zamiar częstotliwego wykonywania czynności, który rozpoznawany ma być na podstawie okoliczności towarzyszących. W ten sposób dokonywane przez podatnika czynności (podlegające opodatkowaniu) nie muszą w konkretnych przypadkach odznaczać się zawodowym (stałym) charakterem, podporządkowaniem regułom opłacalności, czy też stanowić wyraz uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Jednakże stwierdzenie występowania owych oznak – co do zasady – potwierdza zamiar podmiotu dokonującego sprzedaży rzeczy.

Poczynione przed chwilą uwagi były podyktowane głównie tym, że istotna część polemiki pomiędzy stronami sporu dotyczyła kwestii, czy realizowane przez W. S. sprzedaże samochodów nosiły znamiona działalności gospodarczej, czy też nie. W zakresie powyżej przedstawionym kwestia ta mogła mieć zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, czym z reguły charakteryzuje się działalność gospodarcza. W uchwale z dnia 18.06.1991 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia jej stały charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17). Z kolei w uchwale z dnia 30.11.1992 r. Sąd Najwyższy wskazał, że nie w każdym przypadku działalność gospodarcza musi przynosić zyski, albowiem kwalifikacja działań tego samego rodzaju nie może być zmienna i przypadkowa, będąc uzależnioną od podmiotu, okresu, lokalizacji geograficznej, koniunktury itp. (sygn. akt III CZP, publ. OSNC z. 5/1993, poz. 79). Jednocześnie w wyroku z dnia

2.12.1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził słuszne zapatrywanie, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (sygn. akt SA/Łd 741/94, publ. LEX nr 26531).

Skoro o wykonywaniu działalności gospodarczej zaświadczać mają konkretne okoliczności faktyczne, to trzeba stwierdzić, iż organy podatkowe miały powody do

przyjęcia, że dokonywana przez W. S. sprzedaż samochodów nosiła znamiona tej działalności. Trzeba bowiem wskazać, że skarżący w sposób stały i częstotliwy dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów. Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w okresie od [...]r. (sprzedaż samochodu OPEL ASTRA) do [...]r. (sprzedaż AUDI B5) W. S. dokonał zbycia sześciu pojazdów, przy czym okres posiadania każdego z nich wynosił około 5-6 miesięcy. Niektóre z samochodów skarżący sprowadzał z zagranicy zanim dokonał zbycia auta posiadanego do tej chwili (dotyczy samochodów VOLKSWAGEN GOLF i FORD MONDEO). W pozostałych przypadkach okres pomiędzy sprzedażą auta a importem następnego nie był dłuższy niż 1.5 miesiąca. Należy także wskazać, że ze sporządzonego przez organy podatkowe zestawienia wynikało, że W. S. nie tylko odpłatnie dokonywał zbycia pojazdów, co mogłoby już świadczyć o celu zarobkowym podejmowanych przezeń czynności, ale też sprzedawał samochody z zyskiem.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi trzeba stwierdzić, że oceny organów w powyższym zakresie nie mogły podważyć argumenty wskazujące, iż skarżący uzyskiwał także przychody ze stosunku pracy oraz faktycznie korzystał z pojazdów, gdyż dokonywał ich rejestracji, a także że w danym okresie posiadał jeden tylko samochód. Wykonywanie działalności gospodarczej nie musi stanowić jedynego źródła utrzymania, dlatego też skala przedsięwzięcia, także z tej przyczyny, może istotnie różnić się w odniesieniu do poszczególnych podmiotów. Skarżący pozostając w stosunku pracy, dostosował rozmiar prowadzonej działalności do swoich możliwości. Należy przypomnieć, że w toku postępowania administracyjnego strona wyjaśniła, iż samodzielnie dokonywała nabycia aut na terenie Niemiec i Francji. Nie można było w powyższych warunkach oczekiwać, że

rozmiar działalności skarżącego ma być porównywalny z innymi podmiotami, dla których handel samochodami stanowi nie tylko wyłączne źródło utrzymania, ale też dokonywany jest

przy pomocy odpowiedniego zaplecza technicznego i pracowniczego. Okoliczność zaś rejestracji samochodów jakkolwiek świadczyć może o ich wykorzystywaniu do poruszania się po drogach, to mieć należy na względzie, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów używanych, a w takich przypadkach "nowość" jako cecha rzeczy przeznaczonej do sprzedaży

nie jest warunkiem powodzenia transakcji. Tymczasowe zaspokojenie własnych potrzeb, nie

stoi na przeszkodzie przyjęciu, że na skutek częstotliwego nabywania i sprzedaży pojazdów, zaspokajane były również potrzeby wielu innych osób.

Wskazane powyżej okoliczności ujawniły również zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży, tak jak tego wymagał cytowany powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zasadnie skarżący utrzymywał, że okoliczności, które mają zaświadczać o intencji powtarzania czynności winny występować już w momencie ich dokonywania. Świadczyły o nim (zamiarze) krótkie odstępy czasu pomiędzy dokonywanymi transakcjami oraz uzyskiwany ze sprzedaży zysk, który sumarycznie wyniósł [...]zł. Nie sposób nie zauważyć, że okoliczności te obrazowały swoistą prawidłowość: po upływie 5-6 miesięcy strona dokonywała korzystnie zbycia samochodu i kupowała następny. W powyższych warunkach organy skarbowe miały zatem podstawę do uznania, że W. S. z tytułu dokonywanych sprzedaży pojazdów, w tym samochodu VOLKSWAGEN LUPO w dniu [...]r., był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ubocznie należy odnotować, że organy podatkowe wadliwie dokonały wykładni art. 4 ust. 7 lit. b), wywodząc w okolicznościach sprawy, że półroczny okres używania samochodu liczony być powinien od dnia jego zarejestrowania. Rejestracja pojazdu jakkolwiek potrzebna jest do poruszania się po drogach publicznych, nie wyczerpuje pojęcia używania rzeczy w znaczeniu określonym w przywołanym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie bowiem przyjęto, że w odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika (wyrok z dnia 21.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, publ. LEX nr 39791). Trzeba bowiem wskazać, że treść prawa własności wyrażająca się w możliwości korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa (art. 140 K.c.), oznacza nie tylko pobieranie z niej pożytków, czy rozporządzanie rzeczą, ale też jej posiadanie (E. Skowrońska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, pod red. K.

Pietrzykowskiego, Warszawa 1979 r., s. 305). Jednakże wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem skarżący dokonał sprzedaży samochodu VOLKSWAGEN LUPO nie tylko przed upływem półrocznego okresu, liczonego od zarejestrowania pojazdu, ale też – jak ustalono w postępowaniu administracyjnym – przed upływem takiego okresu wyznaczonego przez moment jego (samochodu) nabycia. Tymczasem w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę do uchylenia decyzji, gdy miało to wpływ na wynik sprawy.

Z powodów wyżej przedstawionych skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 wskazanej ustawy procesowej sądowej.