Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 940/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 180 par. 1 w zw. z art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.1 pkt 1 i 2 , art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3,4
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. Z. w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy K. Przedsiębiorstwu Przemysłu D. Spółce Akcyjnej Zakładowi Przemysłu D. w Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten okres na kwotę [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

K. Przedsiębiorstwo Przemysłu D. Spółka Akcyjna Zakład Przemysłu D. w Ś. (dalej zwane: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data doręczenia organowi podatkowemu) zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie

[...] zł, powstałej w okresie od 2011 do sierpnia 2016 roku, uzasadniając go tym, że w wymienionych latach zawyżyła deklarowany i zapłacony podatek od nieruchomości. Zawyżenie wysokości podatku dotyczy pięciu pozycji: hali traków, której powierzchnia została zawyżona, wiaty stalowej, wiaty przyrzynalni, wiaty na pojazdy, które deklarowane były jako budynki, a faktycznie, zdaniem spółki, są budowlami, gdyż nie spełniają przesłanek wymaganych od budynku przez przepisy prawa - nie posiadają wszystkich przegród - oraz garaży, które nie istnieją.

W trakcie postępowania wyjaśniającego organ podatkowy podczas oględzin ujawnił istnienie czterech obiektów zwanych suszarniami drewna o kontenerowej budowie, które ocenił jako budowle. Stwierdziwszy, że Spółka nie opodatkowywała tych obiektów, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r., w trakcie którego określił wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniająca podatek od czterech suszarni, kwalifikując je do budowli oraz rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W ww. decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji uznał żądania wniosku o nadpłatę w części dotyczącej powierzchni hali traków, pomniejszając ją o [...] m2, i dwóch wiat, co do których ustalił, że nie są budynkami lecz budowlami, pomniejszył także powierzchnię garaży ze [...] m2 do [...] m2. Natomiast w zakresie wiaty nr inwentarzowy [...] opisanej w ewidencji gruntów i budynków pod numerem [...] organ podatkowy nie uznał wniosku, ustalił bowiem, że jest to budynek, a więc opodatkowanie tego obiektu jako budynku było prawidłowe. Po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem suszarni drewna, kwota podatku, mimo uwzględnienia większości punktów wniosku o nadpłatę, wyniosła [...] zł czyli o [...] zł więcej niż zostało zadeklarowane i zapłacone.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o uchylenia decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów procesowych i przepisów materialnych, w zakresie opodatkowania obiektu wiaty nr inw. [...] oraz suszarni. W ocenie Spółki, wiata jest budowlą, gdyż nie ma pełnej jednej przegrody, zaś suszarnie nie są budowlami lecz tymczasowymi obiektami budowlanymi nie związanymi trwale z gruntem i przez to niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

Kolegium w swojej decyzji z dnia [...] r. stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej statusu czterech spornych w sprawie obiektów budowlanych będących kontenerowymi suszarniami drewna oraz obiektu wiaty stalowej o numerze inwentarzowym [...]/0006 o powierzchni użytkowej

[...] m2.

Odnośnie do opodatkowania wiaty stalowej, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowywana była podatkiem od nieruchomości jako budynek, a także, iż pod takim symbolem wiata ta figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Dalej w uzasadnieniu decyzji, Kolegium opisało przedmiotowy obiekt, wskazując na ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji w trakcie oględzin w dniu 4 października 2016 r. Wskazano więc, że jest to obiekt jednokondygnacyjny z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej. Słupy zabetonowane są stopach fundamentowych, dach i ściany zewnętrzne pokryte są blachą stalową trapezową, posadzka wylana betonem. W części frontowej znajduje się otwór o szerokości 1/3 ściany służący jako wyjazd dla urządzeń transportujących palety z tarcicą, albowiem obiekt ów pełni funkcję magazynową. W ocenie organu odwoławczego, tak scharakteryzowany obiekt jest w budynkiem, posiada bowiem wszystkie cechy budynku wymienione w przepisie art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.). Zdaniem organu odwoławczego argumenty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym, gdyż budynek ma wszystkie przegrody wyodrębniające go z przestrzeni. Przestrzeń w części frontowej pozostawiona do komunikacji z wnętrzem budynku nie oznacza, że w tym miejscu nie ma przegrody. Przestrzeń owa, zwana otworem technologicznym, jest konieczna do funkcjonowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium uznaje za prawidłową odmowę stwierdzenia nadpłaty za budynek wiaty stalowej, bowiem jego opodatkowanie jako budynku było prawidłowe i zapłacony zań podatek był należny.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką także w kwestii uznania obiektów suszarni za budowle, które nie podlegają opodatkowaniu, ze względu na ich tymczasowy charakter, wskazując, że sporne obiekty mają budowę kontenerową o rozmiarach budynku, są przytwierdzone do betonowego podłoża i w ewidencji gruntów i budynków w latach objętych postępowaniem były wpisane jako budynki.

Zdaniem Kolegium, sporne budynki nie stanowią budynku ze względu na brak trwałego związku z gruntem, w postaci fundamentów, nie są też obiektami małej architektury.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiekt budowlany będący suszarnią kontenerową jest budowlą – wolnostojącym urządzeniem technicznym, gdyż co do tego, że są obiektami budowlanymi, nie ma wątpliwości. Organ podatkowy ustalił bowiem, na podstawie stosownych dokumentów, że były to tymczasowe obiekty budowlane z żywotnością 5 lat. Mimo to obiekty te były użytkowane do chwili obecnej, nadto teraz jest ich cztery. W ocenie organu II instancji, wiele lat istnienia suszarni przemawia za tym, że ich "tymczasowość" jest długotrwała. O tym, że suszarnie są obiektem budowlanym w świetle prawa budowlanego, a więc i prawa podatkowego, świadczy fakt wpisania ich do ewidencji gruntów budynków - przy czym nie chodzi o błędną klasyfikację do kategorii budynków, ale o sam fakt ujawnienia tych obiektów w ewidencji. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie określił zatem wysokość podatku od nieruchomości należnego w latach 2012-2016 uwzględniając w jego wysokości 2% podatku od wartości czterech obiektów budowlanych zwanych suszarniami drewna. Wskazano także, ze organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął w zakresie nadpłaty, która została skonsumowana przez określony podatek.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Kolegium z dnia 17 sierpnia

2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze wskazano na wadliwość zaskarżonej decyzji w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. od kontenerowych suszarni drewna, które jako tymczasowe obiekty budowlane, w ocenie skarżącej, nie spełniają definicji budowli, a wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. z tytułu przekwalifikowania z kategorii "budynki" do kategorii "budowle" obiektu budowlanego wiata stalowa, która nie spełnia definicji budynku.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej zwanej: "O.p.", polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:

a) obiekt budowlany wiata stalowa posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek;

b) w niniejszej sprawie ściana frontowa wiaty stalowej spełnia funkcję oddzielenia jej wnętrza od otoczenia zewnętrznego, podczas gdy przedmiotowa przegroda nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej;

c) ustaleniu, że obiekt wiata stalowa posiada otwór technologiczny, który, mimo że jest brakującym elementem przegrody nie zaburza w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni, podczas gdy celowo zaprojektowanego i wykonanego braku przegrody budowlanej nie można kwalifikować jako otworu technologicznego takiego jak okno, drzwi, itp., gdyż cechą wspólną ww. otworów technologicznych w przegrodach budowlanych jest możliwość ich zamknięcia, tak, aby przegroda budowlana w dalszym ciągu mogła realizować swoje funkcje odgrodzeniowe i izolacyjne od warunków zewnętrznych;

d) obiekty suszarni kontenerowych, stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, tj. budowle, a tymczasowość obiektów nie ma znaczenia dla możliwości uznania ich za budowle, podobnie jak i brak trwałego związania z gruntem, podczas gdy organy podatkowe potwierdzają, iż suszarnie mają budowę kontenerową, a w materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, iż całe obiekty kontenerowe suszarni stanowią urządzenia techniczne - przesłanki do zakwalifikowania obiektów kontenerowych przedmiotowych suszarni do urządzeń technicznych w ogóle nie były badane, tzn. stan faktyczny nie był w tym zakresie ustalany, ponadto urządzenia suszarni zainstalowane wewnątrz obiektów kontenerowych, które same w sobie, jako obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych, w żaden sposób nie mogą być uznane za wolnostojące;

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oraz poprzez niezasadną odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez Skarżącego dowodom, w tym Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty, autorstwa mgr inż. K. I. oraz Ekspertyzie technicznej dotyczącej klasyfikacji obiektów suszarni drewna, autorstwa rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. J. K.;

4. art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypis z ewidencji gruntów i budynków) i nie wzięcie pod uwagę przedstawionego przez skarżącą w toku postępowania kontrdowodu wobec treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności przedłożonej przez skarżącą o w toku postępowania Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiata stalowa, autorstwa mgr inż. K. I.;

5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2016 r., poz. 1629, z późn. zm., zwana dalej: "p.g.k.") w związku z art. 194 § 3 O.p. przejawiające się w uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi;

6. art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez dokonanie przez organ II instancji nowej, odmiennej kwalifikacji przedmiotowych suszarni drewna oraz urządzenia sterującego znajdującego się w obiekcie kontenerowym do "wolnostojących urządzeń technicznych", podczas gdy organ I instancji w ogóle nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za urządzenia techniczne (brak analizy struktury technicznej obiektów i sposobu ich funkcjonowania, na oględzinach ustalono jedynie jak jest skonstruowany kontener, co w żaden sposób nie potwierdza, aby sam kontener miał stanowić urządzenie techniczne), a tym bardziej nie dokonał oceny prawnej w tym zakresie, a wobec tego organ II instancji zmienił kwalifikację przedmiotów opodatkowania i dokonał własnych ustaleń oraz oceny w tym zakresie po raz pierwszy, co uniemożliwia Skarżącemu ustosunkowanie się do ustaleń i oceny organu II instancji w ramach postępowania podatkowego oraz przedłożenie dowodów na okoliczność, iż przedmiotowe obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych, a co w praktyce pozbawia Skarżącego jednej instancji;

7. art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na braku rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i jednoznacznej, definitywnej kwalifikacji suszarni drewna do danej kategorii obiektów budowlanych (organ stwierdza, że suszarnie można zaliczyć do wolnostojących urządzeń technicznych, a nie że stanowią takie urządzenia), braku ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu i braku wyjaśnienia (wykładni), dlaczego organ uznaje, że okoliczność, że obiekt stanowi obiekt tymczasowy nie wyklucza zaklasyfikowania go jako budowli, wobec czego uzasadnienie nie realizuje zasady działania organów w sposób budzący zaufanie ani też zasady przekonywania do zasadności decyzji, a ponadto utrudnia skarżącej formułowanie zarzutów, gdyż nie wiadomo, jakie cechy organ uznaje za decydujące dla uznania całych obiektów suszarni drewna za urządzenia techniczne;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowa wiata stalowa posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w szczególności poprzez uznanie, iż:

a) omawiany przepis nie uzależnia istnienia budynku od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej strony obiektu, podczas gdy zwrot wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

c) dla zaistnienia wydzielenia z przestrzeni budynku wystarczające jest, aby występujące przegrody zakreśliły granice obiektu, a otwór technologiczny występujący w części frontowej ściany, mimo że jest brakującym elementem przegrody nie zaburza w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni, podczas zwrot wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

d) pionową przegrodę budowlaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić otwory technologiczne, a więc w zasadzie wolna przestrzeń, celowo zaprojektowany i wykonany brak przegrody budowlanej (nie będąca żadnym elementem budowlanym], która nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej, podczas gdy, o ile nie jest wykluczone istnienie w przegrodach budowlanych otworów technologicznych (np. okien, drzwi, bramy, itp.), otwory te jednak nie mogą zastępować przegrody budowlanej, a ponadto w przypadku okien, drzwi, bramy, itp. ich cechą wspólna jest to, że otwory te zamykają się, w celu spełniania funkcji izolacyjnej i odgrodzeniowej przegrody budowlanej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017, poz. 1332, z późn. zm., zwana dalej: "P.b."), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji, obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna być uznana za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu - wiata za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą;

4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiaty stalowej, szczegółowo opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, tj. w taki sposób jak kwalifikuje go ewidencja gruntów i budynków, podczas gdy obiekt ten nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w upoi, która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych, a zatem przedmiotowa wiata winna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5. art. 21 ust. 1 pgk, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016, poz. 1034 , zwane dalej: "r.e.g.i.b.") w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 2016, poz. 1068, z późn. zm.) i pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999, Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji mają rozstrzygający i niepodważalny charakter dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas gdy, w ewidencji nie zamieszcza się danych o budowlach, zaś definicja budynku funkcjonująca na potrzeby prowadzenia ewidencji jest niezgodna z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem za budynek każe uznawać wiatę pozbawioną ścian, oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygające - znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie obiektywny stan faktyczny, tj., posiadanie przez obiekt określonych cech wskazanych w ustawowej definicji budynku;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 pgk w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b. odesłania do sprzecznej z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicji budynku znajdującej się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w konsekwencji czego organ uznał, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest miarodajny dla klasyfikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kwalifikacja przedmiotowej wiaty w ewidencji jako budynku wynika z innej definicji pojęcia budynku, aniżeli definicja budynku z u.p.o.l.; nieuwzględnienie różnicy w ww. definicjach zamieszczonych w różnych aktach prawnych skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia sprzecznego z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż praktycznie wyłącza zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro jako budynek zostaje uznany obiekt niebędący budynkiem na gruncie u.p.o.l., a będący budynkiem na podstawie zakresowo innej definicji budynku obowiązującej na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków;

7. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b. w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa podczas, gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 P.b., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) kontenerowe suszarnie drewna stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, podczas gdy obiekty kontenerowe suszarni same w sobie nie stanowią urządzeń technicznych (są to kontenery z paneli aluminiowych) i wypełnienie ich urządzeniami technicznymi nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu, natomiast urządzenia zainstalowane w kontenerze, znajdują się wewnątrz obiektu kontenerowego, a wobec tego nie można uznać, że są to urządzenia wolnostojące; ponadto przedmiotowe obiekty kontenerowe nie powstały w procesie budowlanym, lecz zostały przywiezione jako gotowe prefabrykaty do montażu i postawione na betonowej posadzce;

b) kontenerowe suszarnie drewna, nawet jeżeli są tymczasowymi obiektami budowlanymi, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako przykłady budowli, a przedmiotowe kontenerowe suszarnie drewna - obiekty kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innym przepisie prawa budowlanego, w konsekwencji suszarni drewna nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

c) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury powinny być traktowane jako budowle, co w ocenie organu stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowych suszarni drewna, podczas gdy suszarnie, jako obiekty kontenerowe, nie mogą zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje je brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza je ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie są one traktowane jako budowle w innych przepisach ustawowych uzupełniających, czy precyzujących Prawo budowlane, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

d) każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. kategorii, tj. budynków, budowli albo obiektów małej architektury, podczas gdy istnieją obiekty budowlane, które nie należą do żadnej z ww. kategorii, w tym tymczasowe obiekty budowlane, jak np. obiekty kontenerowe, którymi są przedmiotowe suszarnie drewna, które nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, oraz nie są wymienione w żadnym z przepisów Prawa budowlanego jako budowle;

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie błędnej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający zakres przedmiotu opodatkowania, co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów prawa podatkowego, które muszą być interpretowane w sposób ścisły i którym stawiane są szczególne wymogi w zakresie określoności prawa, co ma chronić prawa jednostek; .

10. art. 3 pkt 5 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotowych suszarni nie można uznać za tymczasowe obiekty budowlane z uwagi na wieloletni okres ich użytkowania, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 5 P.b., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, co oznacza, iż w niniejszej sprawie, przedmiotowe suszarnie, nawet ze względu na ich wieloletnie użytkowanie, nadal użytkowane są w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, a nadto, za tymczasowe obiekty budowlane uznaje się również (a więc niezależnie od ww. przesłanki użytkowania obiektów w okresie krótszym od ich trwałości technicznej] obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, w tym obiekty kontenerowe wymienione wprost w tym przepisie, co nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotowe suszarnie drewna, będące obiektami kontenerowymi, stanowią tymczasowe obiekty budowlane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, powołała szczegółową argumentację zmierzającą do wykazania wadliwej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości spornych obiektów w postaci wiaty oraz kontenerowych suszarni drewna, z powołaniem się m.in. na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W ocenie Skarżącej budynek wiaty jest budowlą, bo nie ma pełnej jednej przegrody, zaś suszarnie nie są budowlami lecz tymczasowymi obiektami budowlanymi nie związanymi trwale z gruntem i przez to niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 938/17, I SA/Sz 939/17, I SA/Sz 940/17, I SA/Sz 941/17, I SA/Sz 942/17.

Pełnomocnik Skarżącej popierając skargę, wnioski i zarzuty w niej zawarte ponownie wskazał na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którą dla uznania tymczasowego obiektu budowlanego za budowlę musi być on wprost wskazany w prawie budowlanym. Natomiast w odniesieniu do wiaty skarżący podtrzymał argumentację co do konieczności wydzielenia przegrody ażeby można było uznać go za budynek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty stalowej, co do której Skarżąca twierdzi, że nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w związku z tym podlega opodatkowaniu inną stawką podatku aniżeli chce tego organ, a także czterech obiektów suszarni kontenerowych, co do których Skarżąca jest zdania, że stanowią one obiekty budowlane tymczasowe nie podlegające opodatkowaniu.

Sąd w powyżej zakreślonym sporze rację przyznał organom podatkowym.

Odnośnie do opodatkowania wiaty stalowej, Sąd na wstępie wskazuje, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. budynków, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

(por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt

II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać

w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika

z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie:

– pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane);

– drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku niekwestionowania przez strony, że grunt jest zabudowany, informacjami o kwalifikacji danego obiektu jako budynku oraz jego przeznaczeniu i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości, (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). W myśl § 47 ust. 1 aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia

21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą określone obiekty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28).

Wskazać także należy, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do kategorii: budynków lub budowli. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną terminu budynek, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury.

W związku z powyższym, dla uznania danego obiektu budowlanego za budynek, musi on być:

– obiektem budowlanym,

– trwale związany z gruntem,

– wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

– oraz musi posiadać fundamenty i dach.

W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że wiata o nr inw. [...] spełnia ustawowa definicję budynku, gdyż jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Spór pomiędzy stronami koncentrował się właśnie wokół tego czy wiata została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Wskazać należy, że ustawodawca ani w przepisach u.p.o.l. ani przepisach p.b. nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem: "przegrody budowlane" czy "wydzielenie z przestrzeni". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 określenie: "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera w istocie dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem. W cytowanym wyroku NSA wskazał również, że "przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą. Choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie znajduje racji pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). W konsekwencji to, że sporny obiekt posiada dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Podobna ocena znaczenia przegród budowlanych prezentowana jest w judykaturze."

Zaprezentowane wyżej stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Prawidłowo zatem organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego przyjęły, że sporna wiata jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych. Ponadto, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów w rozpoznawanej sprawie w zakresie kwalifikacji spornej wiaty jako budynku, a nie budowli - jak tego chce Skarżąca - nie zostało oparte wyłącznie na dokumencie urzędowym jaki niewątpliwie stanowi ewidencja gruntów i budynków. Choć zarzuty skargi jak i ich uzasadnienie zdają się w istocie zmierzać do wykazania niezgodności kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów dokonanych na podstawie przepisów u.p.o.l. z kwalifikacją dokonaną i nieprawidłowo przyjętą jako podstawa rozstrzygnięcia, w ocenie Skarżącej, przez organ na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3 P.b., art. 21 p.g.k. i § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej oraz pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), to jednakże Sąd podkreśla, że powyższe stanowisko Skarżącej oparte zostało na błędnym założeniu Skarżącej, co do podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji.

Jak bowiem wynika zarówno ze stanu faktycznego sprawy jak i uzasadnienia decyzji organu I i II instancji, jedyną i przesądzającą podstawą faktyczną i prawną rozstrzygnięcia nie były, ustalenia organów oparte na kwalifikacji spornej wiaty zawartej w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły własne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spornego obiektu, aby na podstawie ich wyników dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu na gruncie przepisów u.p.o.l.

W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził bowiem oględziny, w których brała udział osoba posiadająca przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Sporządzony został protokół zawierający szczegółowy opis spornej wiaty, a także sporządzona została bogata dokumentacja zdjęciowa załączona do powyższego protokołu. Jak wynika z przedmiotowego protokołu i dokumentacji zdjęciowej sporna wiata jest to obiekt jednokondygnacyjny z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo – ryglowej, słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, posiada betonową posadzkę. W części frontowej ściany istnieje otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Nadto ustalono, że obiekt wykorzystywany jest do składowania drewna tj. palet z tarcicą.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że obiekt spornej wiaty spełnia definicję legalną budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważyć bowiem należy, że ściany, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w tym również frontowa, spełniają swoją funkcję, tj. wyodrębniają sporny obiekt z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornej wiaty, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do niej. Da się również określić położenie spornego obiektu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w oparciu o ww. materiał dowodowy, nie sposób również uznać, że ściana frontowa nie spełnia funkcji przegrody budowlanej. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego umieszczone w niej otwory technologiczne nie pozbawiły jej ww. funkcji przegrody i pomimo ich istnienia nadal możliwe jest wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu oraz da się określić położenie spornej wiaty w przestrzeni. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku fakt, że dany obiekt posiada otwarty wjazd nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi.

Odnosząc się natomiast do posłużenia się przez organy – w odniesieniu do kwalifikacji ww. wiaty – informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Sąd zauważa, że informacje te choć uwzględnione przez organy, nie pozostawały w sprzeczności z ww. ustaleniami faktycznymi organów i dokonaną na ich podstawie prawnopodatkową kwalifikacją ww. wiaty na podstawie przepisów u.p.o.l. W związku z powyższym nie sposób uznać, że to dane z ewidencji gruntów i budynków miały rozstrzygający, decydujący wpływ na prawnopodatkową kwalifikację spornego obiektu przez organy podatkowe. Choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powoływał się na dane zawarte w powyższej ewidencji to jednakże, wobec własnych ustaleń faktycznych organu dokonanych w zakresie cech spornego obiektu i dokonaniu na tej właśnie podstawie prawnopodatkowej kwalifikacji wiaty na gruncie przepisów u.p.o.l. uznać należało, że informacje zawarte w ewidencji de facto wzmacniały stanowisko organów nie stanowiąc jednak rozstrzygającej podstawy rozstrzygnięcia. Stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze, w odniesieniu do błędnego oparcia się przez organ na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków można by zaakceptować jedynie w sytuacji braku jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych organu bądź niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z ustalonym przez organ stanem faktycznym przy jednoczesnym przyznaniu prymatu danym zawartym w tej ewidencji – co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym oględzin spornych obiektów udokumentowanych m.in. protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną, prawidłowo stwierdził, że ww. obiekt należy uznać za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Organ ustalając stan faktyczny, prawidłowo wziął pod uwagę również informacje podane w ewidencji gruntów i budynków, które pokrywały się z ww. ustaleniami faktycznymi organów, uznając także na ich podstawie (choć nie wyłącznie), że sporny obiekt stanowi budynek.

W ocenie Sądu, wszystkie zarzuty Skarżącej podnoszone w tym zakresie, dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego (tj. naruszenia art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b., art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.b,.) uznać zatem należało za niezasadne, stanowiące jedynie polemikę z ustaleniami i prawidłową oceną organu podatkowego, nie znajdującą oparcia w materiale dowodowym.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 194 § 3 O.p. poprzez uznanie przez organy, iż nie są uprawnione do kwestionowania wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, Sąd zarzutu tego nie podzielił, albowiem jak wynika z przywołanych powyżej ustaleń w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (m .in. oględziny spornych obiektów) a wyniki tych ustaleń stanowiły – jak wyżej wskazano - de facto zasadniczą podstawę prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Okoliczność, że wyniki samodzielnych ustaleń organów pokryły się z zapisami w ewidencji gruntów i budynków nie daje, w ocenie Sądu, podstawy do twierdzenia, że organy dokonały prawnopodatkowej kwalifikacji ww. obiektów wyłącznie w oparciu o zapisy powyższej ewidencji przyznając im prymat nad pozostałymi ustaleniami faktycznymi organów ani też do twierdzenia, że zapisy w powyższej ewidencji były niezgodne z prawonopodatkową kwalifikacją spornej wiaty na podstawie przepisów u.p.o.l. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21ust. 1 p.g.k.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodu w postaci opinii autorstwa mgr inż. K. I., Sąd podziela stanowisko organów, że dokument w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów nie był wiążący dla organu, albowiem stanowił opinię co do prawa, organy zaś są uprawnione i zobowiązane do dokonywania samodzielnej oceny skutków prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Fakt zaś odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów przez organ aniżeli dokonana w przedstawianym przez Stronę dokumencie prywatnym, nie może stanowić podstawy uzasadniającej zasadność naruszenia przez organy art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Ponadto, odmowa przyznania ww. opinii mocy dowodowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Takiego istotnego związku wpływu ww. opinii na wynik rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 ww. załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., skoro prawnopodatkowa kwalifikacja spornego obiektu w rozpoznawanej sprawie nastąpiła na podstawie przepisów rangi ustawy, tj. u.p.o.l.

Przechodząc do drugiej spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, a mianowicie opodatkowania czterech suszarni kontenerowych, zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako budowle, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą według art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca zatem w przypadku definicji zarówno budynku i budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; [...]

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w P.b.

Jak wskazano na wstępie, wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

U.p.o.l. odsyła zatem do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, iż budowlą jest - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 P.b., niewielkie obiekty, przykładowo wymienione w tym przepisie.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak wskazano wyżej, podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 P.b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. O kwalifikacji natomiast określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (tak uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt

II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i

II FSK 1310/10).

Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13).

W pierwszym ze wskazywanych orzeczeń Trybunał stwierdził m.in., że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W ocenie TK, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (...). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. (...).

Trybunał wskazał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to Trybunał całkowicie wykluczył możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

Doprecyzowując TK wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Trybunał podkreślił przy tym, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co -jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje;

Z kolei w drugim z przytaczanych orzeczeń – uchwale NSA z 3 lutego 2014 r. - Sąd wskazał, że "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

Jak już wskazywano powyżej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Oczywiste jest, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie P.b.. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt

II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199,

B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta, co wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 P.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że spośród tych definicji, jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że bezsporne jest, że sporne suszarnie drewna, mające konstrukcję kontenerów aluminiowych, nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury.

Z ustaleń dokonanych w trakcie oględzin spornych obiektów wynika, że suszarnie to kontenery, wykonane z paneli aluminiowych, posiadające dach, ściany, zakotwiczone śrubami w podłożu betonowym, a więc posiadają fundament. Stwierdzono jednakże brak trwałego związania z gruntem ze względu na możliwość łatwego oddzielenia konstrukcji od fundamentów i przeniesienia w inne miejsce. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, w kwestii kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe zasadnie odwołały się do rozstrzygnięć organów administracji budowlanej, z których wynika, że Skarżąca sporne suszarnie, poddała procesowi budowlanemu. Przypomnieć należy, że w decyzji Starostwa Powiatowego w Ś. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dwóch kontenerowych suszarni drewna nietrwale związanych z gruntem na okres 5 lat, zaś Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ś. decyzją z dnia [...] r. udzielił pozwolenia na użytkowanie dwóch suszarni drewna. To samo wynika z opinii sanitarnej z dnia 25 maja 2004 r., wniosku Spółki o ustalenie warunków zabudowy z dnia 5.05.2004 r., a także z decyzji o warunkach zabudowy z dnia 12 czerwca 2004 r. Powyższe świadczy niewątpliwie, że suszarnie to obiekty budowlane.

Spółka twierdzi, że sporne suszarnie, o wskazanych wyżej cechach to tymczasowe obiekty budowlane, nie będące budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Nadto, w jej ocenie są to tylko kontenery aluminiowe, a ich wypełnienie urządzeniami technicznymi nie wpływa na zmianę ich kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy przede wszystkim, że skoro przytoczona powyżej definicja z art. 3 pkt 3 P.b. jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy kwalifikować jako budowle, to budowlą mogą być także inne obiekty, tam nie wymienione, o podobnych cechach, a więc nawet obiekty których wykonanie niekoniecznie wiązać się musi z realizacją prac budowlanych w rozumieniu ściśle budowlanym. Jest rzeczą oczywistą, że wykonanie np. masztu antenowego ograniczać się może do realizacji prac montażowych, a więc takich samych, jak w wypadku spornych kontenerów, które poprzez ich zamontowanie na fundamentach, czy przymocowanie śrubami do ścian (dachu/budynku), a także zamontowaniu odpowiednich instalacji wewnątrz, spełniają założoną dla nich rolę użytkową (np. rolę suszarni drewna). Dodać należy, iż sam fakt osadzenia kontenerów na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać za bezsporny, co do zasady.

Zdaniem Sądu, przedmiotowe obiekty wraz ze znajdującymi się w nich elementami (urządzeniami technicznymi) stanowią zatem budowle jako całość techniczno-użytkowa wraz instalacjami i urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 3 Pb. W tym miejscu należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 P.b. objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowle) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno- użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Z ustaleń organów podatkowych, wynika ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe suszarnie stanowią całość techniczno-użytkową i ich prawidłowe użytkowanie, zgodne z przeznaczeniem, tj. w procesie suszenia drewna, zależy od znajdujących się w nich instalacji i urządzeń. Gdyby było inaczej, nie byłyby suszarniami a magazynami. Powyższe nie wymaga, wbrew twierdzeniom Spółki żadnych dodatkowych ustaleń, ani specjalistycznej wiedzy. Nadto, zdaniem Sądu, o tym, że w kontenerach znajdują się urządzenia i maszyny świadczy znajdująca się w aktach sprawy i poddana analizie organu podatkowego ekspertyza mgr inż. J. K.. W tej sytuacji, za niezasadny należało uznać zarzut skargi braku analizy struktury technicznej obiektów i sposobu ich funkcjonowania i oparcie ustaleń jedynie na oględzinach. Sąd się dopatrzył się również naruszenia w tym kontekście zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Odnośnie zaś do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków wynikających z ww. ekspertyzy technicznej, przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Ocena organu zaś musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wnioski płynące z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Nadto, w ocenie Sądu, ww. opinia mogła służyć jedynie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. opisu cech przedmiotów badanych przez biegłego. Nie mogła natomiast być dla organu wiążąca w zakresie kwalifikacji suszarni do danej kategorii na gruncie prawa budowlanego, gdyż w tym zakresie dotyczyła już oceny prawnej stanu faktycznego. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko Kolegium, iż opinia powinna dotyczyć stanu faktycznego, a nie prawnego i podlega takiej samej ocenie organu, jak i inne dowody, gdyż stosowanie prawa należy do organów podatkowych.

Nawiązując do argumentacji skargi, dotyczącej kwalifikacji spornych obiektów jako tymczasowych, wskazać także należy, że w zgodzie z wykładnią prawa dokonaną w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13), w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowym obiektem budowlanym, jak już podnoszono wyżej, jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 P.b.). W piśmiennictwie podkreśla się, że tymczasowym obiektem budowlanym może być także budynek (por. W. Białończak, Z. Cieślik: Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo budowlane, Lex/el 2005). "Tymczasowość" obiektu budowlanego nie ma jednak znaczenia dla wymagań prawnych związanych z jego realizacją. W konsekwencji tymczasowy obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 u.p.b.), jak i budowla albo obiekt małej architektury.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony podstawowy element tymczasowości, gdyż kontenery pomimo upływu okresu pięcioletniego, na który zostały postawione nie zostały rozebrane. Nie zostały również rozebrane po upływie czasu, określonego w art. 3 pkt 5 P.b.

W ocenie Sądu, nawet zaliczenie kontenera suszarni do tymczasowych obiektów budowlanych, jak tego chce Skarżąca, wcale nie pozbawia go cech budowli, podlegającej opodatkowaniu. Przypomnieć bowiem jedynie należy, że dyspozycja art. 3 pkt 5 P.b. zawiera dwa odrębne stany. Jeden z nich, dotyczy obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania, przewidzianego do przeniesienia lub rozbiórki. Drugi stan reguluje zdanie drugie tego przepisu i dotyczy on obiektu budowlanego kwalifikowanego jako tymczasowy nie z uwagi na czas użytkowania (przeznaczenie), lecz wyłącznie z powodu braku trwałego związania z gruntem. Organy podatkowe uznały przedmiotowe kontenery właśnie za takie obiekty – nietrwale związane z gruntem. W tej drugiej części, ustawodawca mówiąc o tymczasowych obiektach budowlanych, wymienił również ich przykłady (jest to zatem również katalog otwarty), wskazując np.: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z powyższego uregulowania wynika zatem wprost, że kontenery, będące nawet tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, orzeczenia.nsa.gov.pl, tak również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 388/11 oraz NSA w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12).

Z samej definicji z art. 3 pkt 5 P.b. wynika bowiem, że chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Ustawa podatkowa zaś (u.p.o.l.) posługuje się tylko pojęciami "budynek" i "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących.

W kontekście powyższych rozważań, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, że sporne kontenery to obiekty tymczasowe, które nie mieszczą w żadnej z kategorii obiektów wymienionych w P.b., a więc znajdujące się poza regulacją u.p.o.l. Są to bowiem cały czas te same obiekty, o których mowa w art. 3 pkt 1b), art. 3pkt 3 P.b.

Reasumując, w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, a także ustalenia oględzin, stwierdzić należało że zasadnie do budowli, zaliczono przedmiotowe cztery suszarnie drewna. Sporne w sprawie obiekty budowlane nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem), pomimo takiego ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 P.b.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w Prawie budowlanym, definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to, jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt

II FSK 1391/07). Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono również, że o zasadności zaliczenia spornych obiektów do budowli, w rozumieniu P.b. oraz u.p.o.l. podlegających opodatkowaniu, świadczy fakt, że w ich przypadku tymczasowość okazała się długotrwała, gdyż nie zostały rozebrane pomimo upływu okresu 5-letniego.

Z tych względów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 P.b. i w zw. z art. 217 Konstytucji, opierające się na błędnej wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu, powyższego rozstrzygnięcia, że sporne suszarnie stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, można było prawidłowo dokonać na podstawie zebranego materiału dowodowego, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie oraz wyczerpująco oceniony. Z tych względów formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

W ocenie Sądu, również organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, ani także art. 121, art. 124 O.p. w zw. z art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja wprawdzie nie zawiera szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania, jednakże zawiera stosowną argumentację, z której wynika z jakich względów sporne suszarnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uchybienia natomiast jakie wskazano w skardze, nie noszą znamion istotnego naruszenia prawa i nie maja wpływu na ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, różnice w argumentacji istniejące w decyzjach obu instancji nie stanowią same przez się podstaw do uchylenia decyzji.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja w zakresie opodatkowania wiaty stalowej, jak i suszarni drewna okazała się słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nadto, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego również w zakresie niekwestionowanym przez stronę (dotyczącym stwierdzenia nadpłaty) z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.