Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2781/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 351/19 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 4792 (słownie: cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 351/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B." Sp. z o. o. w O. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 589.764,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 16.548,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku ww. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Ustalono, że Spółka zaniżyła uzyskane przychody o kwotę 1.109.924,69 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.524,22 zł, zaniżając tym samym uzyskany dochód o 1.125.449,00 zł. Jednocześnie zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 82.582,84 zł z tytułu straty za 2012 r., a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o 229.526,00 zł. Organ wskazał, że zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 1.109.924,69 zł nastąpiło na skutek:

- niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546,00 zł z tytułu poręczeń kredytów udzielonych Spółce przez podmioty z nią powiązane;

- zaniżenia, o kwotę 174.378,69 zł, wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom z nią powiązanym.

Jednocześnie, organ podniósł, iż zawyżone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 15.524,22 zł wynikają z nieprawidłowego uwzględnienia w nich wartości;

- kosztów finansowych w postaci odsetek i prowizji w kwocie 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów;

- wydatków, w kwocie 3.928,30 zł, poniesionych na ubezpieczenie samochodu osobowego marki A., będącego przedmiotem leasingu operacyjnego;

- wydatków, w wysokości 2.356,16 zł, przeznaczonych na zakup alkoholu związanych z organizacją konferencji dla pracowników Spółki.

Ponadto, organ I instancji ustalił, iż Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia od dochodu połowy straty, podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł.

2.2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła następujące nieprawidłowości:

1) W zakresie rozliczenia nieodpłatnych świadczeń wskazała, że okoliczności faktyczne będące podstawą rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia uległy zmianie, ponieważ w dniu 15.12.2016 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy D. zawarła wielostronne Porozumienie, na mocy którego ustalono, że spółki z Grupy D. (w tym Spółka) będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie w kwocie 0,25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 01.01.2011 r., zatem ustalenia z Porozumienia obejmują również 2014 r. Spółka tym samym uznała, iż nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie na jej rzecz, podlegające opodatkowaniu w 2014 r.

2) W zakresie wartości rynkowej poręczeń wyjaśniła, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił rynkową stawkę prowizji od salda poręczanych kredytów kwartalnie w wysokości 0,56%, zamiast stawki przyjętej przez Spółkę w wysokości 0,25%, wynikającej z zaświadczenia Banku [...] S.A. z dnia 12.04.2016 r. oraz z wielostronnego Porozumienia z dnia 15.12.2016r., zawartego przez wszystkie podmioty z Grupy D..

Zastrzeżenia Spółki budził sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia rynkowości zastosowanej przez Spółkę prowizji, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009, nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie").

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organ naruszył przepisy art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 ww. Rozporządzenia.

3) W zakresie odsetek i prowizji bankowych Spółka podkreśliła, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane do używania z chwilą jego nabycia na własność i objęcia przez Spółkę władztwa nad gruntem, tj. 14.04.2014r., co nastąpiło jednocześnie. Zatem, według Spółki, nie ma okresu za jaki należałoby alokować odsetki od kredytu do ceny nabycia prawa, stąd odsetki od zadłużenia w kwocie 2.214.000,00 zł mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Spółka kwestionuje także wyliczenie kwoty odsetek dotyczących nabycia projektu budowlanego [...], twierdząc, iż należne odsetki winny wynosić kwotę 46,02 zł (i taka kwota powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów), a nie kwotę 9.239,76 zł, jaką organ podał w decyzji.

4) W zakresie składek na ubezpieczenie samochodu Spółka podała, że cała składka na ubezpieczenie samochodu marki Audi A6 winna stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem sporna kwota tej składki stanowiła wynagrodzenie leasingodawcy, który opłacił składkę ubezpieczenia. Stwierdziła, iż ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu wkalkulowanych w ratę leasingu operacyjnego. Stąd, do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy może być wliczona cała wartość rat leasingowych, łącznie z wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 7 marca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z poręczeń kredytów udzielonych Jej, przez podmioty powiązane ze nią. Podkreślił, że z pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia 24.02.2016 r. oraz z ewidencji księgowej, wynika, iż w związku z otrzymanymi poręczeniami nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych kosztów związanych z zabezpieczeniem wskazanych kredytów. Wyjaśniła również, iż nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez D. Sp. z o.o. oraz podmioty powiązane, ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci usług poręczenia spłaty kredytów, gdyż poręczyciele nie otrzymali w związku z powyższym żadnego wynagrodzenia. Spółka natomiast odniosła z tego tytułu niewątpliwą korzyść. W kwestii przyjętej wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ I instancji wystąpił do banków, w których Spółka zaciągnęła kredyty, celem ustalenia wartości rynkowej usług poręczenia tych kredytów i wyliczył średnią arytmetyczną uznając, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%.

Odnosząc się do kwestii zaniżenie przychodów o kwotę 174.378,69 zł w wyniku niezasadnego zaniżenia przychodów z tytułu poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym ze Spółką, które zaciągnęły te kredyty organ odwoławczy powołał treść art. 9a ust.1, ust.2 i ust.4 u.p.d.o.p. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji był uprawniony do przystąpienia do określenia dochodu w drodze oszacowania. Ocena przedłożonej przez Spółkę dokumentacji zawarcia transakcji udzielania poręczeń podmiotom powiązanym, dała bowiem temu organowi podstawy do pozyskania informacji o rynkowej wartości porównywalnych transakcji w spornym roku. Dokonując analizy pozyskanych informacji, organ ten doszedł do słusznego przekonania, że Spółka zaniżyła faktycznie dochód z tytułu zawartych transakcji udzielania poręczeń kredytowych. Za prawidłową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Stwierdził, że uwzględnienie przedziałów wartości rynkowych transakcji porównywalnych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę, ustalonych w oparciu o dane dotyczące roku 2014 w zakresie wysokości prowizji za wystawienie gwarancji, bez uwzględnienia innych bankowych kosztów i opłat, a także dokonanie ich korekty w oparciu o dane przyjęte przez Spółkę, pozwoliło na ustalenie ceny rynkowej transakcji udzielenia poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy.

W zakresie odsetek od kredytu organ odwoławczy wskazał, ze prawo wieczystego użytkowania gruntów Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014r., zgodnie z dowodem przyjęcia do użytkowania [...] z dnia 30.04.2014 r. oraz polecenia księgowania nr [...] z dnia 30.04.2014 r. dlatego koszty poniesionych odsetek od kredytu w łącznej wysokości 9.239,76 zł nie są kosztami uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż będą stanowiły odpowiednio: cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej (prawa wieczystego użytkowania gruntów) za okres od 11.04.2014 r. do dnia oddania jej do użytkowania tj. do dnia 30.04.2014 r.

Natomiast, w zakresie wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego [...], organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby tylko kwota 46,02 zł odsetek winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego Spółka sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez Spółkę kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał bowiem poniesione wydatki inwestycyjne.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki, iż cała składka na ubezpieczenie samochodu marki Audi A6 winna stanowić koszty uzyskania przychodów ponieważ sporna kwota składki na ubezpieczenie powyższego samochodu osobowego nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych. Spółka została obciążona kosztami ubezpieczenia poprzez refakturowanie tych kosztów.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

I. przepisów postępowania tj. :

1/ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art.191, art. 193 § 4, a w konsekwencji także art.233 §1 pkt 2 O.p. i art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz 12 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 5, §6 ust.1-4 i § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia;

2/ art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktycznie ustalonego wynagrodzenia za poręczenia, w których Dyrektor upatruje nieodpłatnego świadczenia.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie doszacowania przychodów Spółki za prawidłowe, w sytuacji gdy prowizja zastosowana przez Spółkę została ustalona na poziomie rynkowym,

2) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i w zw. z § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w przypadku ustalenia prowizji od poręczeń polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach wydanych przez banki nie zaś na zastosowaniu naj niższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,

3) § 5 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do doszacowania Spółce przychodu w sytuacji, w której Spółka, na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy D. (w tym Spółka), uzyskiwała poręczenia za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać doszacowania przychodu,

4) § 5 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest by kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód,

5) § 6 ust. 1 - ust. 4 Rozporządzenia, poprzez uznanie dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności za prawidłową w sytuacji, gdy została ona dokonana w sprzeczności z wytycznymi rozporządzenia,

6) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przyjęcie do używania nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z chwilą dokonania odpowiedniej operacji księgowej, a nie z chwilą faktycznego uzyskania władztwa nad gruntem,

7) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia,

8) art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do części wynagrodzenia z tytułu leasingu pojazdów, które odpowiada poniesionym przez leasingodawcę kosztom ubezpieczenia pojazdu oraz poprzez uznanie, że przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie NNW,

9) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uwzględnił faktur, które Spółka otrzymała w dniu 22.08.2018 r. od podmiotów powiązanych, które udzieliły poręczeń za zobowiązania kredytowe Spółki za 2014 r. W związku z powyższym nie wystąpiły nieodpłatne świadczenia w ww. zakresie, a organ nie wskazał wystarczającego uzasadnienia dla swojego stanowiska. Skarżąca powtórzyła również i podtrzymała zarzuty z odwołania, które dotyczyły pozostałych kwestii spornych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

4.1. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przekonywująco wykazały, że dokonując transakcji poręczenia kredytów z podmiotami powiązanymi Skarżąca nie stosowała cen rynkowych. Przeprowadziły w tym celu analizę porównywalności transakcji, o której stanowią § 6 - 11 Rozporządzenia, zasadnie uznając, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy D. miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Analiza uregulowań prawnych w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy I instancji wystąpił do 8 podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych na rynku lokalnym o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2014 r. Na podstawie tych danych organ określił średnią prowizję za udzielenie poręczenia w wysokości 0,56% kwartalnie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Szacując tę podstawę, zasadnie organy oparły się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki. Nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. Domaganie się przez Skarżącą, aby ustalając wartość transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, organ przyjął najniższą ze stawek prowizji wynikającą z analizy porównywalności transakcji (0,25%), nie znajduje daniem WSA w Olsztynie potwierdzenia w brzmieniu § 12 Rozporządzenia, jak również w § 21 ust. 2 Rozporządzenia, który dotyczy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu udzielania pożyczki bądź kredytu w postaci odsetek.

Niezasadny okazał się także zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut odmowy zastosowania przez organy podatkowe § 5 Rozporządzenia ponieważ w przedmiotowej sprawie transakcje, w których Skarżąca poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których ta sama Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów Grupy D., udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. W związku z powyższym w badanym roku nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, zawartymi przez Spółki Grupy D., a w konsekwencji, przepisy § 5 Rozporządzenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

4.2. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 16g ust.3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia, wskazał Sąd, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014 r., i w tej dacie, nastąpiło przekazanie do używania ww. prawa.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.p., w kwestii nieuznania w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego AUDI bowiem sporna kwota składki nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając ww. wyrok w całości wniosła o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów :

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie go w sprawie mimo braku nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę,

2) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i ust. 2 i § 21 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. uznanie doszacowania przychodów Spółki przez organy za prawidłowe, w sytuacji gdy prowizja zastosowana przez Spółkę wobec podmiotów powiązanych w zakresie udzielania im poręczenia kredytów bankowych została ustalona na poziomie rynkowym, a organy określiły tynkowy ich zdaniem poziom prowizji na podstawie cen ofertowych,

3) art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w przypadku ustalenia prowizji od poręczeń polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach wydanych przez banki, nie zaś na przyjęciu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,

4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. ustalenie wartości rynkowej w wyniku dokonania analizy porównawczej w sposób sprzeczny z wytycznymi zawartymi w § 6 rozporządzenia tj. poprzez pominięcie czynników porównywalności transakcji,

5) § 6 ust. 1-4 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie interpretacji polegającej na tym, że nie można wnioskować o poziomie rynkowym prowizji na podstawie pism przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania przed organami podatkowymi,

6) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie interpretacji polegającej na zanegowaniu konieczności uwzględnienia zastrzeżeń instytucji finansowych zawartych w ich pismach,

7) § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że dla kompensaty, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia koniecznym jest, aby kompensata korzyści pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie dotyczyła transakcji skutkujących powstaniem przychodów do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów w tym samym roku podatkowym,

8) art.16g ust 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. błędne przyjęcie, że data przekazania do używania odpowiada dacie, w której składnik majątku został przyjęty do ewidencji,

9) art.16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. zaakceptowanie jako prawidłowego błędnego sposobu określania odsetek naliczonych, które powinny powiększać wartość początkową środka trwałego,

10) art.16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do płatności dokonanej przez Spółkę i na jego podstawie należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.928,30 zł.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzuciła także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisu art. 2a O.p. i orzeczenie z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa na korzyść podatnika.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

6.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie część zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna.

6.3. Zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania wartości przychodów Skarżącej z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotów powiązanych. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji, Spółka zaniżyła przychód oraz dochód poprzez zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych przez Spółkę za zobowiązania podmiotów powiązanych - w ocenie organu podatkowego Spółka zaniżyła przychody z tytułu udzielonych poręczeń o 174.378,69 zł. Kwota ta wynika z różnicy między stawką 0,25% wartości zobowiązań kwartalnie przyjętą przez Spółkę dla określania jej wynagrodzenia od podmiotów powiązanych a stawką 0,56% przyjętą przez organ. Zdaniem Skarżącej w tym zakresie doszło do naruszenia art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz §5 ust.1-2, §6 ust.1-4, §12 ust.1 oraz §21 ust.1 Rozporządzenia bowiem, po pierwsze, nie było podstaw do szacowania dochodów, a po drugie, dokonane przez organ oszacowanie na podstawie średniej arytmetycznej marży stosowanej przez banki, które udzieliły informacji w tym zakresie, nie może być uznane za spełniające warunki do uznania, że mamy do czynienia z porównywalną ceną niekontrolowaną.

Art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. też: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD (w:) Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.

6.4. Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2014 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą Spółką, a podmiotami, którym udzieliła poręczeń kredytowych, powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek.

Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Nie ulega też wątpliwości, że istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik.

Wskazując na zaniżenie wynagrodzenia przez Spółkę organy zwróciły się do banków działających na lokalnym rynku o wskazanie wysokości wynagrodzenia jakie pobierają za poręczenia kredytów. W oparciu o dane z sześciu banków, które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25% do 0,75% kwartalnie od wysokości poręczanego kredytu organ wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%, zatem stosowana przez Skarżącą w wysokości 0,25% odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiał dowodowy nie wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdyż ustalona przez Skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25 %).

Na wstępie odwołać się należy Wytycznych OECD. Informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55–3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone (por. M.Klepacz, M.Dymkowska, Co w praktyce oznacza przedział wyników rynkowych, Rzeczpospolita 19.06.2017).

Polski prawodawca, biorąc pod uwagę §21 ust.2 Rozporządzenia przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD tzn., że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w §21 ust.1 Rozporządzenia. Jeżeli zatem w przypadku usług wymienionych w §21 ust.1 Rozporządzenia wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez Skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz §21 ust.1 Rozporządzenia, co powoduje że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 Rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez Skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

6.6. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji przeoczył, że kwestie świadczeń otrzymanych przez Spółkę według organów nieodpłatnie oraz wyceny świadczeń udzielonych przez Spółkę są odrębne. Skarżącą zarzuciła naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący, i nieuwzględnienie dowodów na okoliczność, że w istocie poniosła odpłatność za świadczenia uznane przez organ za nieodpłatne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut Skarżącej, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w przedmiotowej sprawie uznanie, że u Skarżącej powstał przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie poręczeń kredytów od podmiotów powiązanych (art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.) jest odrębnym zagadnieniem od ustalenia dochodu z tytułu udzielenia poręczeń przez Skarżącą podmiotom powiązanym w oparciu o art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do pierwszej ze spornych kwestii (otrzymania nieodpłatnych poręczeń kredytowych) dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym także zakresie, w tym w zakresie ewentualnego naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 oraz art. 191 O.p.

6.7. W kolejnym zarzucie Skarżąca wskazała na naruszenie art.16g ust.3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w świetle której przy zakupie prawa wieczystego użytkowania jako wartości niematerialnej i prawnej dniem oddania do używania jest dzień jego ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu oraz Sądu pierwszej instancji Skarżąca co prawda zakupiła użytkowanie wieczyste gruntu w dniu 11.04.2014r, ale zostało ono przyjęte do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014r., i w tej dacie, nastąpiło przekazanie do używania ww. prawa dlatego odsetki od kredytu na jego zakup naliczone do dnia 30.04.2014 r. zgodnie z art.16g ust.3 u.p.d.o.p. są elementem ceny nabycia.

Stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie nieprawidłowe. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, ze względu na swoją specyfikę, staje się kompletne i zdatne do używania już w momencie jego nabycia, gdyż nie wymaga późniejszych nakładów na przystosowanie go do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, nadaje się ono do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, prawo wieczystego użytkowania gruntu powinno być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w momencie jego nabycia. Późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji należy natomiast uznać za jego ujawnienie.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych powiększają koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia ich przekazania do używania. Jednocześnie, wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia nie będą podwyższać wartości początkowej.

Jeżeli zatem nabyte przez Skarżącą prawo wieczystego użytkowania gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja było kompletne i zdatne do użytku już w momencie nabycia, w związku z czym zostało w rzeczywistości przekazane w tym momencie do używania, to odsetki od kredytu na jego zakup naliczone i uiszczane po tej dacie nie mogą wpływać na jego wartość początkową. Wydatki te powinny być więc rozliczane bezpośrednio w kosztach podatkowych, a nie wpływać na wartość początkową nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

6.8. Natomiast, w zakresie wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego [...], Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu obrotowego przyznanego przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. na podstawie umowy nr [....] z dnia 02.08.2010 r. z których sfinansowała w trakcie 2014 r. m.in. zakupy inwestycyjne w postaci wykonania koncepcji architektonicznej na wykonanie robót budowlanych [...] wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej. W wyniku analizy ww. danych organ uznał, że koszty poniesionych odsetek od kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż będą stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego (stacji serwisowej, ponieważ środek trwały nie został przyjęty do użytkowania w 2014 r. Trafnie wskazał organ, że pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego Skarżąca sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez Skarżącą kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał poniesione wydatki inwestycyjne. Jednocześnie, tylko prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przyjęte do użytkowania, gdyż inwestycja w S. nie została zakończona do dnia 31.12.2014 r.

6.9. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art.16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy, leasingobiorca nie jest bowiem w tym przypadku ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowanie ograniczenie wynikając z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Natomiast, gdy leasingodawca nie wlicza kosztów ubezpieczenia samochodu do raty leasingowej tylko wystawia na rzecz leasingobiorcy refakturę obejmującą koszt składki ubezpieczeniowej, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w ww. przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna.

Po drugie, niezależnie od tego, czy składka ubezpieczeniowa jest elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej czy też ujmowana jest w odrębnej fakturze, Skarżąca jako leasingobiorca nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Umowa w zakresie ubezpieczenia samochodu osobowego AUDI w zakresie OC jaki i AC i NNW, została zawarta bezpośrednio między leasingodawcą a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie jest też sporne, że umowa ubezpieczenia nie łączy Skarżącą z leasingodawcą. Zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego leasingodawca nie posiada. Jeżeliby uznać, że Skarżąca zawarła z leasingodawcą umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miała roszczenie odszkodowawcze do Finansującego, co w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje. Nie jest więc istotna forma dokumentowania rozliczeń kosztów ubezpieczenia samochodu pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą, ale rzeczywista treść umowy, z której wynika, że leasingobiorca nie jest ubezpieczającym samochody, ale zwraca leasingodawcy poniesiony przez niego koszt ubezpieczenia.

Należy zatem wskazać, że niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego