Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 782/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: § 67 pkt 3, § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Dnia 4 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] marca 2011r. nr [...], [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Spółka X Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zapłaconego w 2005 roku podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, w tym od dróg wewnętrznych oraz gruntów pod drogami wewnętrznymi. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 rok.

Zdaniem strony wskazana kwota została uiszczona przez spółkę z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania części obiektów wchodzących w skład jej majątku (dróg wewnętrznych), jako obiektów podlegających w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe obiekty stanowią drogi, które w latach 2004-2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Burmistrz Miasta i Gminy W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok na kwotę [...] zł, stwierdzając nadpłatę w kwocie [...] zł. Organ nie znalazł podstaw do przyjęcia stanowiska, że spółka w 2005 roku niesłusznie opodatkowała budowle o charakterze drogi wewnętrznej. Dokonała jednak niezasadnego zawyżenia powierzchni zadeklarowanych gruntów o [...] m², wobec czego należało zwrócić kwotę [...] zł.

Wyjaśniono, że w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Zapis nie oznacza, że każda droga podlega wymienionemu wyłączeniu z opodatkowania. Ze zwolnienia określonego art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., korzystała tylko taka budowla o charakterze drogi, która była częścią pasa drogowego, natomiast pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi.

Grunty, w których posiadaniu jest spółka nie zostały sklasyfikowane jako drogi, lecz jako inne tereny inwestycyjne (Bi). Z ewidencji gruntów i budynków nie wynika wobec tego, że na spornej nieruchomości doszło do wytyczenia drogi wewnętrznej.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] września 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji.

Kierując się poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, organ uznał, że przy określaniu zakresu niepodlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., należy kierować się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. SKO wskazało, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych. Świadczy o tym rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454), które w § 68 ust. 3 pkt. 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg.

Z kolei załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Zatem droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symboli dla pasa drogowego, co potwierdza również definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych.

Kolegium wyjaśniło, że skoro obiekty budowlane: drogi (które zarówno w świetle Prawa budowlanego jak i ustawy o drogach publicznych stanowią budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu muszą współistnieć z pasem drogowym, to nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia. Według organu pojęcie pasa drogowego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ustawy o drogach publicznych albowiem termin ten nie występuje w mowie potocznej. SKO skonstatowało, że jeżeli obiekty uważane przez stronę za drogi wewnętrzne nie znajdowały się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów, to nie mogły w 2005 roku korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję strona zażądała uchylenia jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.,

2. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając skargę podano, że wskutek wejścia w życie ustawy zmieniającej art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., został rozszerzony zakres wyłączenia z opodatkowania o kategorię dróg innych niż publiczne. Dla celów wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcie "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od dnia 9 grudnia 2003 r. wyłączone z opodatkowania zostały nie tylko drogi publiczne ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę", w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Zdaniem spółki pojęcia "droga", "pas drogowy" nie są tożsame, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Oznacza to, że ewidencja nie jest z definicji kompletna, bowiem nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji, dane zawarte w niej są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Strona uznała, że dla ustalenia czy dana droga wewnętrzna podlega wyłączeniu z podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości nie jest konieczny wpis do ewidencji gruntów, wskazujący na istnienie pasa drogowego, gdyż o zaliczeniu danej drogi do kategorii obiektów budowlanych podlegających w 2005 roku wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje przede wszystkim stan faktyczny i spełnienie przesłanek ustawowych (wystarczyć powinno wykazanie, że droga wewnętrzna stanowi "drogę" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych).

Zdaniem spółki SKO nie podało uzasadnienia prawnego uznania, że określenie "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe wyłącznie dla budowli umiejscowionej na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", skoro taki wniosek nie wynika z przepisów prawa.

Zarzuciła także, że Kolegium kwestionując klasyfikację spornych budowli do dróg kierowało się jedynie wypisem z ewidencji gruntów i budynków nie próbując ustalić, jaki jest rzeczywisty charakter budowli. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów oraz ich hierarchii. Tym samym przyjęcie, że okoliczność istnienia pasa drogowego wraz z drogą może być dowiedziona wyłącznie przez jeden ściśle określony dowód jest bezpodstawne.

Opieranie się tylko i wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów, który jest sprzeczny ze stanem faktycznym, oznacza, zdaniem spółki, brak wystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 946/11, oddalił skargę.

Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., podlegała podatkowi od nieruchomości.

Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Zdaniem Sądu to, że na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 roku, termin droga obejmuje również te obiekty budowlane, które nie są posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego jest bez znaczenia dla określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestie te w sposób wyłączny reguluje bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zwrócił natomiast uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym po wskazanych zmianach, nie może budzić wątpliwości, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako grunt. Dlatego też w niniejszej sprawie należało zastosować art. 20 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu organy postąpiły prawidłowo czyniąc z zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla wiążących je ustaleń faktycznych w sprawie. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606).

Zarzuty co do braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonych aktów organy szeroko i przekonywująco uzasadniły przyjęte stanowisko w zakresie wykładni art. art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów o naruszeniu art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1642/12, uchylił powyższy wyrok i przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywołało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Sąd II instancji rozpoznając skargę kasacyjną w pełni podzielił wyrażone w powyżej przywołanej uchwale zapatrywania, podkreślając iż ma ona tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie wskazał, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Sąd II instancji wskazał, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi, na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k., ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, jak uznał NSA w przywołanej powyżej uchwale, są zatem niewystarczające dla ustalenia czy na danym terenie znajduje się pas drogowy, czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. Częste są przy tym przypadki, że służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczona, stosownie do regulacji rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, symbolem "dr" ale na przykład symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem.

Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Aspekt funkcjonalny, a więc powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługa) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie Sądu II instancji wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, to jest z ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a na przykład zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Konkludując Sąd II instancji uznał, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 u.d.p. Zauważył nadto, że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p. Brak jest przede wszystkim ustaleń i rozważenia takich okoliczności, jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane ustalenia, zdaniem Sądu II instancji, stanowić może wystarczającą podstawę do dokonania oceny czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm., dalej: "u.d.p.") oraz zakresu związania ewidencją gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej: "P.g.k.).

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1642/12, Sąd II instancji powołał się na tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2005 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych. W rozumieniu art. 4 pkt. 1 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt. 2 tego artykułu, drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.d.p. "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 u.d.p. świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/13, reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w uchwale, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, że w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w pkt. 3 ppkt. 7 lit. a przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt. 7 lit. a rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych, a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt. 3 rozporządzenia). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, że służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana - stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr" ale na przykład symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem - jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

W tej perspektywie należy stwierdzić, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji niezasadnie zatem oparły swoje ustalenia faktyczne w sprawie jedynie na danych z ewidencji, z których wynika, że sporne grunty nie zostały w niej uwidocznione jako "dr". Była to niewystarczająca podstawa do uznania, że strona nie była właścicielem dróg wewnętrznych podlegających zwolnieniu podatkowemu we wskazanym okresie czasu. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest bowiem faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla.

Jak wskazano w pkt. 3.7 uzasadnienia uchwały NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, to znaczy powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, to jest ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a na przykład zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

W aktach rozpoznawanej sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrokuje Sąd, nie ma natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p. Brak jest przede wszystkim, z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane ustalenia, stanowić mogą wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią zatem stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i przeprowadzą postępowanie wyjaśniające, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli.

Z powyższych względów należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. dnia [...] marca 2011 r., co Sąd uczynił w punkcie I. sentencji wyroku – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów i wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono odpowiednio w punkcie II. sentencji wyroku - działając na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz w punkcie III. sentencji wyroku – działając na podstawie art. 152 P.p.s.a.