Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3199/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1549/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał w dniu 21 czerwca 2012 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.145 zł, ustalając, że przedmiotem działalności Spółki jawnej Agencja [...] A. S. i Wspólnicy, ZPChR z siedzibą w L., w której skarżący w 2007 r. posiadał 25% udziałów, było świadczenie usług ochrony mienia, konwojowania, monitorowania oraz sprzątania. Kontrola prawidłowości ustalenia dochodu z działalności spółki wykazała nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem jej dochodu o kwotę 476.985,64 zł. Szczegółowemu badaniu poddano wydatki dotyczące wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o dzieło oraz umów zlecenia. Umowy te były zawierane w spółce powszechnie, zarówno z osobami zatrudnionymi już na umowę o pracę, jak również z osobami niezwiązanymi ze spółką inną umową. Udział wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia w wynagrodzeniach ogółem stanowił około 47%. Przeprowadzono dowód z zeznań 77 świadków, zatrudnionych w 2007 r. w tej spółce na umowę zlecenie i umowę o dzieło. Spośród wybranej grupy osób 11 świadków nie potwierdziło faktu wykonywania w 2007 r. pracy dla spółki, co oznacza, że umowy zawarte z wymienionymi osobami i rachunki do nich nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co wydatki związane z wynagrodzeniem tych osób uznane zostały za nierzeczywiste. Troje świadków potwierdziło wprawdzie, że pracowali dla firmy O., jednakże kwoty wynagrodzeń, które wynikają z dokumentacji podatkowej spółki, nie zostały im wypłacone w takich wysokościach. Zeznaniom 35 świadków organ pierwszej instancji nie dał wiary, bowiem przeprowadzone dowody wykazały, że świadkowie ci nie wykonywali faktycznie pracy na rzecz spółki, a dokumenty stanowiące podstawę księgowań nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dokumenty wystawione dla 34 osób, na podstawie których spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotami wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o dzieło i zlecenia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynagrodzenie osób, które faktycznie nie świadczyły pracy na rzecz kontrolowanej spółki w wysokości 357.179 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto w wyniku badania ksiąg podatkowych spółki oraz konfrontacji zapisów księgi z dokumentami źródłowymi organ kontroli stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na: brak potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń w kwocie 4.728 zł, brak odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej zapisów dokonanych w księgach na łączną kwotę 2.003 zł, zaliczenie do kosztów składek ZUS w kwocie 6.187,87 zł od wynagrodzeń osób, które nie potwierdziły faktu zatrudnienia w spółce. Łącznie w wyniku badania ksiąg spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 370.097,87 zł (357.179 zł + 4.728 zł + 2.003zł + 6.187,87zł) z czego na skarżącego przypada 25% tej kwoty, tj. 92.524,47 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.816 zł, stanowiącą nienależnie skorygowane koszty wypłaconych wynagrodzeń, z czego na skarżącego przypada 25% tej kwoty, tj. 954 zł. Ostatecznie do wyliczenia dochodu skarżącego z tytułu 25% udziałów w spółce O., organ pierwszej instancji przyjął następujące wielkości: przychody 1.299.723,93 zł, koszty uzyskania przychodów 1.201.335,48 zł (1.292.905,95 zł – 92.524,47 zł + 954 zł), dochód 98.388,45 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego w Agencji [...] Sp. cywilna A. S. i, T. S., R. B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że w 2007 r. spółka ta osiągała przychody, m.in. z usług detektywistycznych oraz ochrony obiektów, świadczonych, podobnie jak w przypadku spółki O., głównie przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło lub umowę zlecenia. Na podobnych zasadach zatrudnione były osoby zajmujące się obsługą biurowo–księgową. W celu potwierdzenia rzetelności zawieranych umów przeprowadzono dowód z przesłuchań 11 świadków - osób, z którymi spółka A. zawarła umowy o dzieło bądź zlecenia. Spośród przesłuchanych osób zeznaniom 8 świadków organ kontroli skarbowej dał wiarę z uwagi na to, że świadkowie ci potrafili ze szczegółami opowiedzieć o swojej pracy, a ich zeznania były logiczne i spójne. Zeznaniom 2 świadków organ nie dał wiary. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że umowy zlecenia (o dzieło) zawarte z tymi dwoma świadkami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym uznał, że spółka A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.570 zł (5.500 zł + 7.010 zł), z czego na skarżącego przypada kwota 4.190 zł (12.570 x 33,33%). Do wyliczenia dochodu skarżącego z tytułu 33,33% udziałów w spółce A. organ pierwszej instancji przyjął: przychody 45.385,30 zł, koszty uzyskania przychodów 34.715,81 zł (38.905,81 zł – 4.190,00 zł), dochód 10.669,49 zł. Ustalając podstawę opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przyjęto przychód zadeklarowany w zeznaniu 1.345.109,23 zł, koszty uzyskania przychodów 1.236.051,29 zł, dochód 109.057,94 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 6.696,37 zł, dochód po odliczeniach 102.361,57 zł, podstawa opodatkowania 102.362,00 zł, podatek według stawki 19% 19.448,78 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 3.303,59 zł, podatek po odliczeniach 16.145,19 zł, podatek należny 16.145,00 zł.

Decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach O. i A. o wydatki udokumentowane nierzetelnymi dokumentami. Dowiedziono, że umowy zlecenia i rachunki do nich oraz umowy o dzieło nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rzekomą wypłatą wynagrodzeń z tytułu tych umów, jak również pochodnych tych wynagrodzeń, w tym składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek. Potwierdzeniem wykonania pracy przez świadków nie jest zawarta umowa, podpisanie potwierdzenia przyjęcia do pracy, czy też dowód wypłaty wynagrodzenia, a negatywna ocena wiarygodności zeznań świadków jest uzasadniona, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie świadczyli oni pracy na rzecz wymienionych spółek. W toku przesłuchań świadkowie ci nie potrafili podać żadnych szczegółów swojej pracy, nie znali nawet charakteru umowy, jaką wykonywali dla pracodawcy ani zakresu obowiązków. Nie stwierdzono, aby wiedza osób spokrewnionych na temat okoliczności pracy w spółce O. była jedynym i decydującym kryterium oceny ich zeznań. Korzystanie przez świadków w trakcie przesłuchania z notatek świadczy o tym, iż zostali oni do zeznań przygotowani, ale nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej poszczególnych obiektów, które rzekomo ochraniali. Na karteczkach mieli zapisane nazwy tych obiektów, chociaż na skierowanych do świadków wezwaniach organ kontroli skarbowej nie wskazywał zakresu planowanych przesłuchań.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwzględnieniem postawionych zarzutów oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Decyzjom organów obu instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 173 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności jego zeznań oraz zeznań części świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że organy podatkowe nie uchybiły wymienionym w skardze przepisom O.p., bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, a następnie oceniony w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchań świadków odpowiadają wymogom określonym w art. 173 § 1 O.p. Z ich treści wynika, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia zasady działania zgodnego z prawem i pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo przy tym wywiodły, iż M. B., L. C., U. C., M. C., L. D., M. G., B. K., A. K., K. K. (K.), M. K., I. K., M. L., A. M., R. M., B. M., J. M., G. N., E. P. (C.), M. P., J. R., A. S., A. S., H. S., M. S., L. W., J. Z., D. Z., M. Z., S. P., A. P., S. S., D. S., R. W. i M. U. w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz spółki O., a nadto M. L. i A. S. nie świadczyli pracy na rzezcz spółki A. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji poddał szczegółowej analizie zeznania świadków, wyjaśnił, z jakich względów i zeznaniom których świadków dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne. Argumentacja organu podatkowego jest spójna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił też zasadność przesłanek, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy, ustosunkował się do wszystkich kwestii wynikłych w toku postępowania, wskazał, jakie okoliczności uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności została więc zrealizowana. Zeznania świadków, które organy podatkowe uznały za niewiarygodne, nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, zebranym w sprawie, zawierają one wiele nieścisłości i sprzeczności. Świadkowie ci nie potrafili podać istotnych z punktu widzenia każdej osoby wykonującej pracę zarobkową okoliczności dotyczących pracy, którą mieli wykonywać na rzecz spółek, pomimo upływu od rzekomego świadczenia pracy okresu zaledwie od 3 do 5 lat. Niejednokrotnie unikając odpowiedzi na pytania uszczegóławiające, zadawane w trakcie przesłuchań, a dotyczące kwestii związanych z pracą, którą mieli wykonywać, zasłaniali się niepamięcią. Dlatego też nie było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Same umowy zlecenia i o dzieło, czy też dowody wypłat, nie dokumentujące faktycznych zdarzeń, stanowią dokumenty nierzetelne, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tymczasem, aby wydatek udokumentowany takimi dokumentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości przedmiotu umowy, jak również jej stron.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście art. 23 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art.121, art.122 i art. 125 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne;

3) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 173 § 2 i art. 191 O.p., co stanowi obrazę kardynalnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 O.p. i mogło mieć znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący wskazała w niej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji "art. 145 § 1 lit. c" (poprawnie powinno być: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c") w zw. z art.145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu zarówno z przepisami O.p., regulującymi postępowanie podatkowe, jak i przepisami art. 22 ust. 1 "w kontekście art. 23 u.p.d.o.f.". W tym ostatnim przypadku w ocenie skarżącego doszło do naruszenia przepisów postępowania, zarzuty te przypisano bowiem wyraźnie do podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przywołane jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. są przepisami wynikowymi, określającymi środek kontroli, jaki powinien zastosować sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, innych niż stanowiących podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane jako przepisy powiązane z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f. są niewątpliwie przepisami prawa materialnego (definiują jeden z elementów kształtujących podstawę opodatkowania – koszty uzyskania przychodów). Gdyby doszło do ich naruszenia, sąd nie miałby podstaw do uchylenia decyzji na podstawie wskazanych przez skarżącego przepisów (w takim przypadku podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.). Tym samym zarzut ten jest bezzasadny.

Zwrócić należy także uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., nie rozwinięto tego zarzutu. Nie wiadomo zatem, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie powołanych przepisów, a zwłaszcza art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. "w kontekście" art. 23 tej ustawy (w przypadku tego ostatniego przepisu nie przywołano nawet jednostki redakcyjnej, a przepis ten składa się z wielu jednostek). Nie podano także formy naruszenia. Nie daje to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości rozpoznania tego zarzutu w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Sąd ten związany jest bowiem granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Może zatem rozpoznać zarzut przypisany do niewłaściwej podstawy kasacyjnej jedynie wówczas, gdy spełnia on wymogi dla tej podstawy właściwe.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zmierzających do podważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w istocie powiela w tym zakresie argumenty przywołane w skardze na decyzję, odnosząc się jedynie częściowo do innych dowodów.

Z uzasadnienia środka odwoławczego można wyprowadzić wniosek, że strona skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zupełności materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, a jedynie poprawność kontroli co do oceny dowodów, która - jak wynika z wywodów skarżącego – była dowolna. Nie wskazano bowiem w skardze kasacyjnej na jakąkolwiek okoliczność lub fakt, który nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym, a był istotny dla rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika również, jakich naruszeń art. 121, art. 125 i art. 173 § 2 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zauważył kontrolujący decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący nie wskazał przy tym precyzyjnie podstawy kasacyjnej, bowiem art. 121 i art. 125 O.p. składają się z dwóch jednostek redakcyjnych. Skarżący nie wskazał także, na czym polegało naruszenie art. 173 § 2 O.p. i (jeżeli do niego doszło), jaki miałoby wpływ na wynik sprawy, a tym samym, czy obligowałoby Sąd do uchylenia decyzji. Zauważyć należy, że w skardze skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 173 § 1 O.p. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 145 § 2 i art. 121, art. 125 i art. 173 § 2 O.p., uznać zatem trzeba za bezzasadne.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przytoczone przez skarżącego fragmenty zeznań świadków i uzasadnienia decyzji podatkowych nie podważają logiki i spójności oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga w pierwszej kolejności zebrania materiału dowodowego, który będzie zupełny dla załatwienia sprawy. Taki materiał, czego w istocie skarżący nie neguje, został w postępowaniu podatkowym zebrany. Przeprowadzono wszystkie możliwe i dopuszczone prawem dowody na okoliczności i fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Cały ten materiał został następnie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Następnie ocenie pod kątem jego wiarygodności poddano każdy zebrany dowód, przy czym przy ocenie każdego z nich uwzględniono również fakty i okoliczności wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Oceny dokonywano biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i logiki, przy czym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie wywodzono wniosków, które z doświadczeniem życiowym by się kłóciły i w sposób jednoznaczny z ustalonych faktów nie wynikały.

Kwestionując ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżący odwołuje się do wyrwanych z kontekstu pojedynczych zdań (ich fragmentów) z zeznań świadków. Tego typu argumenty nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, nie uwzględniają bowiem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nawet całości zeznań danej osoby.

Co do powołanych w skardze kasacyjnej zeznań B. M., powodem uznania ich za niewiarygodne nie była tylko wysokość jej zarobków, ale także opisany przez nią sposób pobierania wynagrodzenia, w sposób i w czasie odbiegających od ustalonych (m.in. na podstawie zeznań wspólników spółki) zasad wypłaty wynagrodzenia. Ponadto wykonywania pracy przez tę osobę nie potwierdzały żadne inne dowody.

Wiarygodność zeznań świadka R. M. podważono m.in. poprzez ich porównanie z dokumentami administratorów obiektów, w których świadek miał pracować. W zestawieniu osób, które miały pełnić obowiązki pracowników ochrony, nie został on wymieniony. Ponadto nie posiadał licencji, a taka była wymagana dla pracowników ochrony w obiektach, w których miał on pełnić służbę.

Z kolei J. M. i D. Z. nie znali personaliów osób, z którymi mieli współpracować. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że zwykle poznaje się choćby imiona osób, z którym przez pewien czas się współpracuje. Ponadto wynagrodzenia świadków znacznie (na korzyść) odbiegały od przeciętnych wynagrodzeń w firmie, mimo braku szczególnych umiejętności tych osób. Trudno uznać za wiarygodne stosowanie różnej polityki płacowej w tej same firmie w odniesieniu do osób wykonujących podobne czynności. W odniesieniu do J. M. – wskazane przez niego sposoby wypłaty wynagrodzenia odbiegały od przyjętych w spółce.

Co do A. S., podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zeznania tego świadka były niespójne i budziły znaczne wątpliwości co do ich wiarygodności. Świadek nie pamiętała dokładnie, jakie czynności miała wykonywać na rzecz spółek. Miała to być zarówno ochrona imprez masowych (choć świadek nie pamiętała, jakich) i przepisywanie dokumentów "z dyskietki" (co budzi już wątpliwość z uwagi na formę zapisu) lub z kartek zapełnionych pismem maszynowym, z naniesionymi ołówkiem zmianami. Świadek nie potrafiła nawet wskazać nazwy firmy, w której pracowała, nie starała się także o zgodę na dodatkowe zatrudnienie, wymaganej przez jej ówczesnego pracodawcę. Nawet biorąc pod uwagę pewną odległość czasową pomiędzy przesłuchaniem a zakończeniem pracy w spółkach, nieścisłości w zeznaniach nie pozwalają uznać ich za wiarygodne.

Podobnie zeznania L. C. nie zostały zakwestionowane z uwagi na to, że reklama w formie ulotek została uznana za nieadekwatną dla profesjonalnej formy ochroniarskiej, ale z tego powodu, że świadek nie była w stanie wskazać żadnych szczegółów, dotyczących jej pracy, jak przykładowo miejsca czy osoby, która wydawała jej środki czystości i urządzenia do sprzątania. Nie znała także nikogo z biura (poza "panią R."), choć miała m.in. podawać kawę pracownikom biurowym.

Skarżący zdaje się także nie zauważać, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości wypłaty pracownikom wynagrodzenia poza lokalem firmy, a jedynie wskazywały na podstawie zeznań wspólników zarządzających spółką, że w firmie O. przyjęte były określone zasady wypłaty wynagrodzeń, odmienne od wskazywanych przez niektórych świadków. Ponadto nie jest ogólną zasadą wypłacanie wynagrodzenia członkom rodziny pracownika bądź zleceniodawcy (w gotówce lub na ich rachunek bankowy), jeżeli nie zostali przez pracownika upoważnieni do odbioru pieniędzy. Groziło to chociażby zgłoszeniem roszczeń do pracodawcy przez osoby, którym wynagrodzenie to miało być wypłacone.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że nie ma zakazu korzystania przez świadków z notatek przez nich przyniesionych. Jednakże sposób składania zeznań jest istotny dla oceny wiarygodności takiego dowodu. Przy dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach, że pracownicy spółki próbowali się ze świadkami kontaktować przed terminem przeprowadzenia dowodów, a także z faktu, że w przypadku pytań dotyczących okoliczności innych, niż wynikające z notatek, a wiążących się z wykonywaniem pracy, świadkowie zasłaniali się często niepamięcią, posługiwanie się notatkami może potwierdzać niewiarygodność zeznań.

Z tych powodów prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe została dokonana prawidłowo, bez naruszenia art. 191, a tym samym i art. 120 O.p.

Skargę kasacyjną należało w związku z tym oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i ust.2 pkt 2 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).