Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 833/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska - Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 833/12

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. M. S. zwróciła się

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. We wniosku podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą

w Nowym Jorku umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) dalej jako: Program, na stanowisku Koordynatora Projektu. Program realizowano na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP). Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Podała, że jej obowiązki obejmowały wyłącznie wykonywanie szczegółowo wymienionych w umowie zadań, które związane są

z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: 1) wsparcie zarządzania projektem przez koordynatora, 2) wspieranie projektu w zakresie sprawozdawczości finansowej i organizacji partnerów projektu, 3) budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze projektu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. Strona podniosła, że UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację

w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy dochody otrzymywane w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W jej ocenie nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka z art.

21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., czyli otrzymywanie wynagrodzenia od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. UNDP jest organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spełniona również została przesłanka bezpośredniej realizacji celów Programu, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją Programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym zaszły podstawy do wyłączenia zwolnienia bowiem otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze. Stwierdzono, że dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego nie podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji indywidualnej.

W dniu [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r.,

sygn. akt I SA/Bd 637/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) dalej: O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k

i art. 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nie odpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem Sądu, Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu wniosku wydał w dniu

[...] r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki. W myśl powołanego przepisu otrzymane środki powinny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a). Ponadto, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Organ podniósł, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie obie wymienione przesłanki.

Zdaniem organu, przepis ten wymaga zatem, by dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również

w przypadku, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma znaczenie,

czy Polska jest w tym przypadku beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy).

W ocenie organu Program, którego koordynatorem jest Skarżąca, jest realizowany na terenie Rzeczpospolitej Polskiej ze środków UNDP i środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Organ uznał zatem, że w sytuacji, gdy zagraniczne środki pomocowe na podstawie jednostronnej deklaracji były przyznane Polsce oraz dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię

w związku z realizacją programu były bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków, to zostało spełnione kryterium z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. organ podniósł, że nie mogą korzystać z takiego zwolnienia dochody osób fizycznych zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne

w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zdaniem organu ustalenie, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem, wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Organ podniósł, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: wsparcie zarządzania projektem przez koordynatora/kę, wspieranie projektu w zakresie sprawozdawczości finansowej i organizacji partnerów projektu, budowanie strategicznego partnerstwa o obszarze projektu. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą Programu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

W związku z powyższym organ uznał, iż mając na względzie okoliczności faktyczne

i prawne oraz kontekst pytania zadanego we wniosku, należy stwierdzić, że skoro stanowisko Koordynatora projektu służy bezpośredniej (a nie tylko pośredniej) realizacji celu Programu, to dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku

z realizacją umowy (a także finansowane ze środków programu pomocowego: wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z podanym uzasadnieniem i pismem z dnia

[...] r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymując swoje stanowisko opisane w interpretacji, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. pisemną interpretację. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; 2) art. 153 p.p.s.a. W tej sytuacji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie 146 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 stwierdził, że "organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku

i na tym tle ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f." Podała, że organ nie zażądał jednak od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz nie stwierdził, że opis stanu faktycznego w zakresie celu Programu oraz obowiązków Skarżącej wymaga uzupełnienia i nie jest przedstawiony w sposób umożliwiający wydanie interpretacji.

W związku z tym Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu Sądu. Z wydanej przez Sąd dyspozycji jednoznacznie wynika, że możliwe jest przeprowadzenie kompleksowej oceny stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ uważał, że opis stanu faktycznego jest niekompletny i nie wystarcza do udzielenia odpowiedzi, to powinien był zażądać uzupełnienia wniosku, czego nie uczynił.

Strona podniosła także, że chociaż organ wziął pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte

w wyroku Sądu i uznał, iż stanowisko Skarżącej o przysługującym jej zwolnieniu od opodatkowania jest prawidłowe, to w uzasadnieniu nie wyraził się jednoznacznie na temat realizowania celu Programu. Wyjaśnił jedynie, że do dokonania oceny tego zagadnienia konieczna jest analiza szeregu dokumentów. W konsekwencji wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie zawiera wymaganej przez art. 14c § 1 O.p. kompletnej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ mimo wniesienia wprost o informację, czy w związku z wykonywanymi czynnościami przysługuje jej zwolnienie podatkowe, Dyrektor nie udzielił odpowiedzi

w interpretacji. Odpowiedź udzielona przez organ nie zawiera informacji, czy spełniona została kluczowa przesłanka realizacji celów programu pomocowego i czy czynności opisane przez Skarżącą mogą być uznane za czynności o charakterze merytorycznym służącym do bezpośredniej realizacji celów programu. Zdaniem strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że interpretacja powinna zawierać wyjaśnienie, czy w danym stanie faktycznym wystąpią skutki podatkowe opisane przez wnioskodawcę, a nie, jak uczynił to Dyrektor, wskazanie abstrakcyjnego opisu wykładni przepisu i przesłanek do oceny stanu faktycznego z odwołaniem się do dokumentów.

Na poparcie przyjętego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym, według Skarżącej, interpretacja nie może zostać uznana za prawidłową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Podniosła, że w opisie stanu faktycznego nie wskazała, iż prace wykonywane przez nią służą bezpośredniej realizacji celu Programu i nie podała, że mają charakter merytoryczny. Pomimo uzyskania interpretacji skarżąca nie wie, czy wykonywane i wymienione przez nią we wniosku czynności służą do bezpośredniej realizacji Programu, a zatem czy spełniona jest przesłanka do uzyskania zwolnienia podatkowego. Ponownie podkreśliła, że organ nie wezwał do uzupełnienia wniosku

o brakujące elementy stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, tut. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą

w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne

w Europie krajach CIS) na stanowisku Koordynatora Projektu. Program ten realizowany jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może zatem być uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu

w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne.

Na tle podanego we wniosku stanu faktycznego strona zadała pytanie:

czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy

i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Należy podać, że na gruncie prawa materialnego przedstawione we wniosku pytanie podlega ocenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt

I SA/Bd 637/11 uchylił uprzednio wydaną interpretację. W wyroku tym Sąd przesądził, że środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to, jak słusznie wskazano w skardze, etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest ww. poglądem prawnym związany, podobnie jak był nim organ ponownie wydający interpretację. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a zgodnie

z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 listopada

2011 r. Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdził, że środku finansowe na realizację Programu opisanego we wniosku zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Podniósł, że w niniejszej sprawie uznać należy, iż w sytuacji, gdy zagraniczne środki pomocowe na podstawie jednostronnych deklaracji były przyznane Polsce (...), to zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, że Minister Finansów na s. 6 uzasadnienia interpretacji przyznał, że została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia.

W dalszej części organ poczynił rozważania dotyczące drugiej przesłanki, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując, że zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie do dochodów podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków pomocowych, natomiast nie mogą korzystać z tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności

w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podał, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: wsparcie zarządzania projektem przez koordynatora/rkę, wspieranie projektu w zakresie sprawozdawczości finansowej i organizacji partnerów projektu, budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze projektu. Organ zaznaczył, że obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania tych, które są szczegółowo wymienione w umowie. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących

z bezzwrotnej pomocy. Tym samym organ przesądził w swoim stanowisku, że została spełniona druga przesłanka niezbędna do zwolnienia, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Prawdą jest, że uzasadnienie zawiera odwołanie się do umowy oraz dokumentów programowych, jednakże te wywody odnieść należy do treści wniosku podatnika. Zauważyć należy, że we wniosku Skarżąca powoływała się na zawartą umowę, załącznik do umowy, dokumenty poświadczające rejestrację Wnioskodawczyni oraz Program bezpośrednio realizowany. Ponadto przesądzająca dla sprawy jest podana we wniosku informacja (w pkt 54) o następującej treści: "Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego (...)". Wobec takich stwierdzeń we wniosku nie zasługuje na uwzględnienie zarzut (doprecyzowany

w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r.) jakoby organ dokonał interpretacji przepisów wbrew danym zawartym we wniosku, bądź był obowiązany wezwać Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Zdaniem Sądu, strona skarżąca podała dostateczne dane we wniosku, które pozwalały na zajęcie stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydaje się, że na etapie wezwania do usunięcia prawa, a w szczególności skargi Wnioskodawczyni próbuje zmodyfikować wniosek, co jest niedopuszczalne. Dąży bowiem obecnie do uzyskania odpowiedzi, czy wykonywane przez nią konkretne czynności kwalifikują się do bezpośrednio realizujących cel Program, gdy jednocześnie informacje zawarte przez nią we wniosku dość jednoznacznie podają ich charakter bezpośredni. Jeżeli zatem strona zamierza postawić pytanie innej treści niż we wniosku pierwotnym, to ma do tego prawo, jednakże nie

w ramach niniejszej sprawy, lecz formułując odrębny wniosek i precyzując pytanie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontekście stanu faktycznego przywołanego we wniosku przez Wnioskodawczynię (która powoływała się w nim na dokumenty) zgodna z prawem jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, która uznaje stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. W tej sytuacji tut. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na podstawie art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przywołanych regulacji wynika szczególny charakter postępowania w sprawie

o wydanie pisemnej interpretacji. Specyfika ta polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę – art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. (zob.: wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 3151/08; wyrok z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 54/12). Zauważyć należy, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (zob.: wyrok WSA w Krakowie

z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, Lex nr 497508). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych,

a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (zob.: wyrok NSA z dnia 30 lipca

2009 r. I FSK 1158/08, Lex nr 552133). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1828/11 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela.

Podkreślić należy, że organ nie analizował żadnego dokumentu, lecz wskazał je w kontekście wyłącznie wniosku, w którym na dokumenty strona się powołała. Tym samym nie można zarzucić organowi, że wykroczył poza treść wniosku i stanu faktycznego w nim podanego, bądź zaniechał wbrew obowiązkowi wezwać stronę do jego uzupełnienia.

Mając na uwadze powyższe tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H.Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Brzezińska