Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 899/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1, art. 70 §1, art. 70 §2 i §6, art. 70 §3 i §4, art. 79 §2, art. 208 §1, art. 233§1 pkt 2 lit. a, art. 165 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 §3, art. 187§1 i §2, art. 269§1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 105 §1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 wraz z korektą deklaracji podatkowych za ten okres. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie jako przedmiot opodatkowania: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które nie stanowią obiektu budowlanego, bądź jako obiekt budowlany można zakwalifikować wyłącznie ich część. Oceny tych obiektów dokonano na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 roku, nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art.3 pkt.3 ustawy Prawo budowlane. Spółka podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Wobec powyższego w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Natomiast punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego, a są urządzeniami technicznymi, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] 2013 roku Burmistrz Miasta i Gminy W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że budowlą jest gazociąg wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi to jest urządzeniami technicznymi tworzącymi całość techniczno - użytkową związaną z obiektem budowlanym jakim jest gazociąg.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także błędną interpretację przepisów prawa materialnego.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 89/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Spółka nie zgodziła się z tym wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 614/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na charakter decyzji podatkowych, jakie zapadły w rozpoznawanej sprawie, wskazując, że decyzje te dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne został określony w przepisie art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wskazano, że przewiduje on, odmiennie niż w przypadku osób fizycznych, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. NSA wskazał, że skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Wyjaśniono, że oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. W dalszej Kolejności NSA wskazał, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.

Sąd II instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie decyzja z [...] 2013 roku Burmistrza Miasta i Gminy W. określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana w dniu [...] 2013 r., zaś utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium - w dniu [...] 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tych decyzji, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach 2007 r. Bieg terminu przedawnienia należy zatem liczyć od końca tego roku i upływał on w związku z tym w dniu 31 grudnia 2012 r.

Wskazano również, że skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. NSA zwrócił uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2007 r. Zgodnie z art. 79 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można zatem wydać także po upływie tego terminu, co ustawodawca potwierdził w art.79 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku, zauważono, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Należy jednak zaakcentować, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., tj. w grudniu 2012 r. Zatem decyzję w sprawie tej nadpłaty można było wydać również po upływie terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji nie ograniczył się jednak do okoliczności, które wynikały z wniosku spółki, lecz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z [...] 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzja Burmistrza została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., tak samo jak decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, co - w świetle poczynionych wyżej uwag - było niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tu w pełni stanowisko prezentowane w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 11.04.2017 r. II FSK 618/15 dostępny w CBOSA). Podkreślono, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika czy zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia (art.70 § 2 i następne Ordynacji podatkowej), pozwalające na przyjęcie, że w dacie wydania decyzji ostatecznej termin przedawnienia nie upłynął i możliwe było określenie w niej zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu Sąd II instancji wskazał, że jest nim określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Wskazano, że ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek.

Analizując trafność wyroku Sądu I instancji zarówno pod względem materialnoprawnym jak i procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko i argumenty wyrażone np. w wyrokach NSA z dnia 9.11.2016 r. sygn. akt II FSK 3077/14 i II FSK 3080/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Podkreślono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazano, że w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. NSA zauważył, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Zauważono, że w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zauważono, że urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Wyjaśniono, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Sąd II instancji odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") zauważając, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) Prawa budowlanego, sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. NSA wskazał, że wprowadzenie definicji obiektu liniowego, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla, bowiem obiekt liniowy został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Wskazano, że sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym, jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. NSA zauważył, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Wyjaśniono, że obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). NSA wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Podkreślono, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważono, że pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. NSA wskazał, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. W uzasadnieniu wyroku uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, NSA wskazał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono, że Sąd I instancji przyjął, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd należy wskazać, że na mocy art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Sąd działając w oparciu o art. 134 ppsa, uznał że skargę należało uwzględnić. Rozpoznanie sprawy, zgodnie z zawartymi w uchylającym wyroku wytycznymi, Sąd rozpoczął od kwestii procesowych, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W tym kontekście należy wskazać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2013 r. stanęło na stanowisku, że zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Kolegium wskazało, że w omawianym przypadku, zapłata całości zobowiązania nastąpiła w 2007r., a wysokość wpłaty odpowiadała kwocie zadeklarowanej przez Spółkę i określonej ostatecznie decyzją pierwszoinstancyjną ([...]), co za tym idzie - zobowiązanie podatkowe wygasło. Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, a w konsekwencji możliwe było określenie prawidłowej kwoty podatku i na tej podstawie rozstrzygnięcie o nadpłacie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ powołał uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 wskazując na obowiązek wydania rozstrzygnięcia w przypadku złożenia wniosku o nadpłatę. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Od tej zasady możliwe są wyjątki, ale muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Jest to przede wszystkim uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano, że takie prawo co do zasady wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Kolegium wskazało jednak, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed jego upływem organy muszą wydać rozstrzygniecie nawet, jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W związku z czym organ II instancji uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na mocy art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Burmistrz Miasta i Gminy W. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. (k. 67 akt pod.). Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] 2013 r. (k. 15 akt pod.), a organu drugiej instancji w dniu [...] 2013 r. (k. 42 akt pod.). Powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz obydwie decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r.), albowiem w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej) lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17).

W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ppsa - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji naruszył również przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w dniu 28 stycznia 2013 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu już wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi.

Z kolei umarzając postępowanie administracyjne (pkt II sentencji) Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 ppsa, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Dodanie § 3 do art. 145 ppsa nastąpiło na podstawie art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. Na mocy art. 2 omawianej ustawy, przepis art. 145 § 3 ppsa stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co obligowało Sąd do jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Komentowany przepis jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017, poz. 1257 – dalej jako: kpa) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.]. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania [por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 kpa jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

Niemniej jednak na marginesie Sąd wskazuje, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12).

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie I sentencji.

Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 ppsa (punkt II sentencji).

O kosztach postępowania (punkt III sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 ppsa oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).