Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1131/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1998/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPB2/415-964/11-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1998/12) w sprawie ze skargi P. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Holding). Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej (dalej: Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez skarżącego aportem do Holdingu). Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o. , jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej Holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51 udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach). W przyszłości Holding otrzyma od skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: "Pozostałe spółki kapitałowe"), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez skarżącego aportu. Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącemu w Holdingu.

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowania w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", które będzie polegało na zbyciu przez skarżącego udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu należy zastosować art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach oraz za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji.

Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust.1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. Organ podatkowy wskazał, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/ akcji ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wypadku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie /objęcie udziałów /akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce Holdingowej, objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliłoby Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, na rzecz tejże spółki celem ich umorzenia dobrowolnego, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki Holdingowej pomniejszony o wydatki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany. Następnie organ podatkowy powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Holdingowej, które będzie podlegało na zbyciu przez Spółkę udziałów na rzecz Holdingu w celu umorzenia będą:

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliłoby Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów / akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 c,

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w wyniku dokonanego aportu w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., będzie wartość nominalna objętych udziałów w Holdingu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej na powyższą interpretację, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

Sąd dodał, że zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów. Mając na uwadze powyższą argumentację za właściwe Sąd uznał stanowisko skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, (tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez skarżącego.

Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zarzucił mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy:

I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziału w spółce Holdingowej, które będzie polegało na zbyciu przez wnioskodawcę udziałów na rzecz holdingu w celu umorzenia będą:

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w spółkach kapitałowych co pozwoliło Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów/akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 c,

- w przypadku udziałów w Holdingu objętych w wyniku dokonanego aportu w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Holdingu zgodnie z dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.

Il. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w sposób opisany w punkcie drugim. Ani w sformułowaniu tego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można się doszukać na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Ponadto zarzut procesowy nie spełnia wymogów, jakie nakłada na autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych przyczyn zarzut ten jest bezpodstawny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do skarżącego.

I tak, stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poruszającym zbliżoną problematykę – wyrok z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 315/13, CBOSA).

Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 k.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa.

Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2.

Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie ze wskazaniem przez skarżącego w treści wniosku, że udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w takiej sytuacji dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi natomiast, że wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Mając na uwadze wcześniejsze wskazania co do wymogu uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej natomiast w żaden sposób nie tłumaczy dlaczego przedmiotowy przepis miałby znaleźć zastosowanie i dlaczego – mimo takich określeń użytych przez skarżącego w treści wniosku, które bezpośrednio wskazują na art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – należałoby, wobec alternatywy art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., uznać za właściwy art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W istocie, argumentacja organu nieznacznie tylko wykracza poza cytowanie spornych przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.