Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi nazywającemu się obecnie G. G., a wówczas G. , wcześnie zaś, w tym w lipcu 2013 r. - H. T., w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, bowiem stwierdził, że w złożonej deklaracji [...] za ten miesiąc podatnik uwzględnił kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez G. , Al. [...], [...], które – według ustaleń organu I instancji - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

We wniesionym odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji i ich oceną prawną. Według podatnika oczywiste jest, że dokonywał zakupu i sprzedaży towaru, co potwierdzają faktury otrzymane od dostawcy towaru. Ponadto, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmo.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnik przyznał, że samo dysponowanie fakturą nie daje możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku, oraz że prawo do odliczenia wiąże się z wykonaniem rzeczywistej czynności z udziałem podmiotów wskazanych na fakturze, jednocześnie jednak podniósł, że tylko jednoznaczne udowodnienie, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, wskazuje na świadomość nabywcy dotyczącą naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W tym względzie podatnik wskazał na liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podatnik wyraził pogląd, że nie jest wystarczające powołanie się przez organ podatkowy na okoliczność, że kontrahent podatnika nie był faktycznym dostawcą towaru związanego z przestępstwem w zakresie VAT w sytuacji, gdy dowody świadczą o tym, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały dokonane. W ocenie podatnika w stanie sprawy rzeczywisty charakter dostaw potwierdza zgromadzony materiał dowodowy - wszystkie towary zakupione w G. M. K. były dostarczone przez firmę kurierską U. , wszystkie należności z faktur były opłacone przelewem. Podatnik podkreślił, że nie miał pojęcia o istnieniu działalności gospodarczej, której celem miałoby być wyłudzenie VAT, sprawdził G. M. K. w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, firma G. według danych z C. była wiarygodna - w porównywarce widniały podstawowe dane firmy, było bardzo dużo pozytywnych opinii, firma posiadała własną witrynę internetową. Zdaniem podatnika fakt nierozliczenia podatku przez podmiot na poprzednim etapie obrotu nie może w sposób automatyczny przesądzać, że podatnik brał aktywny i świadomy udział w wyłudzeniu podatku. Podatnik powołał się też na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu I instancji. Decyzja ta została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...], a skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez organ podatkowy została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 991/17.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, podjętego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na unormowania z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", i na treść uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W tym kontekście organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. przedawniłoby się 31.12.2018 r., jednak w związku z wniesieniem skargi na uprzednio wydaną w sprawie decyzję ostateczną bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas od 9.09.2016 r. (data wniesienia skargi) do 9.08.2019 r. (data doręczenia organowi odpisu wyroku ze stwierdzeniem prawomocności), tj. na 1065 dni. Organ stwierdził, że w tych okolicznościach termin przedawnienia upłynie 30.11.2021 r., o ile nie zaistnieją inne okoliczności tamujące lub przerywające bieg tego terminu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w rejestrze zakupów za lipiec 2013 r. zaewidencjonował wystawione przez G. w W. 3 (opisane w decyzji) faktury VAT dotyczące nabycia sprzętu fotograficznego i akcesoriów (aparaty, fotograficzne, statyw aluminiowy i torba fotograficzna). Zakupione towary były przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na podstawie których podróżni ubiegali się o zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej.

Na zakwestionowanych fakturach w miejscu danych dotyczących sprzedawcy wskazano firmę G. (bez imienia i nazwiska sprzedawcy) oraz numer identyfikacji podatkowej, należący – jak ustalono – do M. K., noszącej później nazwisko K.-S., która zgłosiła w CEIDG rozpoczęcie działalności gospodarczej od 2.07.2012 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K. ustalono, że kontrolowana:

- posługiwała się następującymi nazwami i adresami prowadzenia działalności gospodarczej: od 2.07.2012 r. do 18.02.2013 r. – E. w G., ul. [...], od 19.02.2013 r. do 6.08.2013 r. – G. w W., Al. [...] (wirtualne biuro); od 16.09.2013 r. – N. w S. , ul. [...],

- figurowała w ewidencji podatników VAT prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od 27.02.2007 r. do 3.08.2012 r., po czym została z niej wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT,

- 6.08.2013 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, a następnie zgłosiła prowadzenie nowej działalności pod nazwą N. od 16.09.2013 r., nie dokonując jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług,

- w lipcu 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. korekty deklaracji [...] za grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r.,

- złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację za wrzesień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, nie odnotowano natomiast złożenia przez nią deklaracji VAT za lipiec i sierpień 2013 r.

Organ II instancji dodał, że w sierpniu 2013 r. M. K. złożyła oświadczenie, że działalność gospodarczą prowadziła od 2.07.2012 r. w G. i właściwy do rozliczeń był Trzeci Urząd Skarbowy w G., a od 23.02.2013 r. przeniosła firmę do W. i właściwy do rozliczeń stał się Pierwszy Urząd Skarbowy W. , oraz że działalność gospodarczą prowadziła tylko w wymienionych dwóch miastach.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że adres firmy G. w W., podany na fakturach wystawionych dla podatnika, był adresem biura wirtualnego, a spółka prowadząca to biuro dysponowała adresem M. K. w P. , [...], oraz że M. K. nie figurowała w ewidencji Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie odnotowano również wpływu deklaracji VAT. Czynności (oględziny, rozmowy z sąsiadami) podjęte pod wymienionym adresem w P. wykazały, że lokal jest pusty od ponad roku, a wcześniej zamieszkiwała tam M. K., nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również, że M. K. mogła prowadzić działalność gospodarczą w miejscowości S. - właściciel budynku pod wymienionym wyżej adresem zaprzeczył, aby wynajmował jej lokal, ustalono natomiast, że na podstawie umowy z 16.09.2013 r. z L. Gminy S. Las spółką z o.o. M. K. mogła wykorzystać wymieniony adres na potrzeby określenia siedziby i w celu rejestracji działalności gospodarczej, przy czym strony umowy nie kontaktowały się osobiście.

Dalej organ II instancji podał, że z zeznań podatnika wynika, że kontakt z firmą G. nawiązał przez wyszukiwarkę C. , gdzie figurowała ona jako sprzedawca aparatów fotograficznych, a opinie o niej były dobre, współpracuje z nią od czerwca 2013 r. Podatnik wyjaśnił, że nie był obecny przy wystawianiu przez G. faktur zakupu, otrzymywanych najpierw mejlem, a potem z towarem, który przywoziła firma kurierska U. , przed zakupem mejlowo negocjował cenę towaru, ceny towarów oferowanych przez G. nie odbiegały od cen oferowanych przez innych sprzedawców, płatności dokonywał przelewem po otrzymaniu faktur proforma, sprawdzał wszystkie przesyłki odnośnie do zawartości pudełek i kompletności towaru, towar zawsze docierał do niego w kompletnym, nienaruszonym stanie. Podatnik stwierdził, że w transakcjach z G. nic go nie zaniepokoiło, wyjaśnił też, że prosił telefonicznie o przesłanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach, ale mu odmówiono.

Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia transakcji przesłanego przez U. spółkę z o.o. wynika, że w lipcu 2013 r. G. M. K. wysłała do podatnika 3 paczki. Przesyłki te odbierane były z [...] w P. , gdzie wydawała je K. B.-M. (przedstawiła się kurierowi jako pełnomocnik M. K.) i P. M.. Jednocześnie organ stwierdził, że ustalono, że w P. przy ul. [...] znajduje się budynek z lokalami usługowymi, którego właściciel wyjaśnił, że nie wynajmował lokalu M. K., wynajmował natomiast biuro K. B.-M..

Organ II instancji zauważył, że wyrokiem, który uprawomocnił się 22.05.013 r., Sąd Rejonowy [...] orzekł w stosunku do K. B.-M. karę zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 4 lat.

Relacjonując treść należących do materiału dowodowego sprawy zeznań M. K. organ odwoławczy podniósł, że wyjaśniła ona, że sąsiedzi – K. i P. M. zaproponowali jej, żeby założyła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów fotograficznych, działalność tę założyła w lipcu 2012 r., administratorem strony internetowej G. był P. M., on też upoważniony był do rachunku prowadzonego w I. , na który wpływały płatności za towar, księgowością zajmować się miała jego żona, oboje mieli dostęp do pieczątek G. i jego adresu e-mail. M. K. zeznała nadto, że działalność gospodarczą zlikwidowała w sierpniu 2013 r., z tym że po zamknięciu w styczniu 2013 r. rachunku bankowego, rachunek dla klientów G. założył P. M.. M. K. dodała, że przesyłki G. wysyłała tylko przez firmę kurierską G. , a kolejne umowy z firmami kurierskimi zostały zawarte bez jej udziału.

Jeśli chodzi o zeznania K. B.-M., to organ II instancji podniósł, że stwierdziła ona, że z działalnością G. nie miała nic wspólnego, poza udostępnieniem M. K. pomieszczenia i laptopa, mogło się też zdarzyć, że wręczała przesyłki M. K. kurierowi lub też, że kontaktowała się z nim telefonicznie. Organ wskazał, że podobnie zeznał P. M., który dodał, że czasami pomagał M. K. w prowadzeniu działalności gospodarczej i na jej prośbę wypłacał jej pieniądze z bankomatu, był również upoważniony do rachunku bankowego G. w I. .

Organ II instancji zauważył, że ze sporządzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. opinii w zakresie badania pisma i podpisów znajdujących się w umowie zawartej pomiędzy U. spółką z o.o. a G. wynika, że żaden z ośmiu podpisów znajdujących się na umowie i jej załącznikach nie został nakreślony przez M. K..

Podsumowując przedstawiony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że wskazuje on, że M. K. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, tj. K. B.-M. i P. , co potwierdza także obecność na sprzęcie komputerowym tych osób zapisów mejli z adresu poczty elektronicznej należącego do sklepu internetowego G. , faktur, faktur proforma i ofert handlowych z okresu od października 2012 r. do października 2013 r.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego, a uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem, skoro zatem podatnik legitymuje się fakturami dokumentującymi czynności niewykonane w rzeczywistości, na których jako sprzedawca figuruje G. , to nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Organ dodał, że nie ma znaczenia, czy podatnik otrzymał faktury, które wprawdzie wskazują prawidłowe dane sprzedawcy (wystawcy dokumentu) i nabywcy, ale zostały wystawione bez dokonania przez sprzedawcę jakiejkolwiek czynności, czy wskazujące prawidłowe dane stron transakcji, lecz dokumentujące czynności dokonane w rzeczywistości przez innego sprzedawcę, czy wreszcie takie, które podają nieprawdziwe dane sprzedawcy (wystawcy dokumentu) i przedmiotu transakcji, gdyż w każdej z tych sytuacji faktura nie odzwierciedla zdarzeń rzeczywistych, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, oraz że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Zdaniem organu świadczą o tym następujące argumenty:

. brak na fakturach imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. , dane te nie figurowały także na przekazanej do organu podatkowego korespondencji mejlowej pomiędzy podatnikiem a G. , nie było ich także na stronie internetowej G. ,

. brak podpisu wystawcy na zakwestionowanych fakturach,

. rozbieżności w nazwie kontrahenta wykazanej na fakturach i w CEIDG (na fakturach - G. , w CEIDG - G. M. K.),

. wyłącznie telefoniczny i mejlowy kontakt z dostawcą, dostawa towarów odbywająca się za pośrednictwem firmy kurierskiej,

. brak zainteresowania podatnika w zakresie źródeł pochodzenia nabywanych towarów, ograniczenie się do weryfikacji wiarygodności kontrahenta przez sprawdzenie informacji dostępnych w Internecie i [...],

. brak umów regulujących warunki wzajemnej współpracy z firmą G. , pomimo dużej wartości przeprowadzanych transakcji – w lipcu łącznie [...] zł,

. dokonywanie zapłaty za towar przed jego otrzymaniem, na podstawie faktur proforma, na wskazane w nich rachunki bankowe,

. zmiana rachunku bankowego, na który miała być dokonywana zapłata za towar.

Organ II instancji podkreślił, że wszystkie te okoliczności powinny być rozpatrywane łącznie, gdyż dopiero uwzględnione razem dają pełny obraz stanu faktycznego, suma zaś tych faktów daje podstawy do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ przyznał, że sam fakt braku podpisu sprzedawcy na fakturach lub elektroniczna, mejlowa forma kontaktu z kontrahentem nie mogą budzić podejrzeń co do jego rzetelności, jednak ich zestawienie z pozostałymi okolicznościami, jak brak pisemnej umowy, brak bezpośredniego kontaktu z dostawcą towaru, konieczność zapłaty dużych kwot przed otrzymaniem towaru, nieprawidłowości w postaci braku na fakturach imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą G. powinno – zdaniem organu – skutkować podjęciem przez podatnika szerszych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta niż tylko jego sprawdzenie w [...] i Internecie. W tym kontekście organ podniósł, że podatnik nie sprawdził, czy kontrahent rzeczywiście, a nie jedynie pozornie, prowadzi działalność gospodarczą, nie próbował nawiązać z nim osobistego kontaktu, aby upewnić się, czy jest on rzetelny, nie był w jego siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności, nie sprawdził, czy kontrahent dysponuje odpowiednim potencjałem gospodarczym i jakie jest źródło pochodzenia towarów. W związku z twierdzeniem podatnika, że kierował się opiniami na C. , organ dodał, że opinie te dotyczą głównie przebiegu transakcji i sposobu obsługi klientów, nie zwalniają one zatem przedsiębiorcy od podmiotowej weryfikacji transakcji. Jednocześnie organ ocenił jako niewiarygodne twierdzenia podatnika o weryfikowaniu kontrahenta na stronie Komisji Europejskiej oraz przez żądanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ podkreślił, że należyta staranność przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ II instancji zauważył, że przedmiotem sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie VAT za lipiec i wrzesień 2013 r. wydane wobec podmiotu innego niż podatnik, ale dotyczące transakcji zawieranych z tym samym kontrahentem, tj. M. K., w tych samych okresach i w podobnych okolicznościach, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z 24 czerwca 2016 r. uchylił te decyzje, jednak wyrokami z 19 października 2019 r. NSA uchylił wyroki sądu pierwszej instancji i skargi oddalił.

Organ odwoławczy wskazał również, że 27 grudnia 2018 r. wydał decyzję wobec podmiotu innego niż podatnik, w której określił kwotę podatku podlegającą wpłacie za grudzień 2012 r. z tytułu wystawienia na rzecz podatnika faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji handlowych, przy czym stosownie do ustaleń będących podstawą tej decyzji podatnik stanowił jedno z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących dostaw, które były pozbawione ekonomicznego sensu i miały cechy karuzeli podatkowej. Przyznając, że ustalenia te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że wskazują one, że podatnik przed rozpoczęciem współpracy z M. K. brał udział w fikcyjnych transakcjach.

Podsumowując powyższe, organ II instancji stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania – decyzja organu I instancji nie narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także uwzględnia orzecznictwo TSUE. Organ zauważył, że organ I instancji nie zastosował wymienionego w odwołaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dodał, że uwzględnienie przez podatnika w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. kwot podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach narusza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaś ujęcie tych faktur w rejestrze zakupów spowodowało, że księga ta stała się nierzetelna.

G. G. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzji, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

2. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a i 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżący pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał, mogły wiązać się z czynami przestępczymi,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilościach na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zakupił i sprzedał towary zgodnie z przedstawioną dokumentacją, każda dostawa była udokumentowana fakturą, opłacona i odebrana, a dostawcy i odbiorcy towaru byli czynnymi podatnikami VAT. Skarżący podniósł, że stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane między wymienionymi w niej podmiotami wymaga dodatkowego ustalenia, że nabywca towary lub usługi wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, przy czym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Skarżący podkreślił, że zachowanie należytej staranności przez nabywcę w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym podlega badaniu, jeżeli zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wystąpiły przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości po stronie dostawcy (wystawcy faktury), oraz stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Jak odnotowano w zaskarżonej decyzji, decyzja będąca przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest drugą decyzją ostateczną wydaną w sprawie podatku od towarów i usług skarżącego za lipiec 2013 r., przy czym uprzednio wydana w tej sprawie decyzja została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...].

W uzasadnieniu wskazanego wyroku, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej wówczas decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sąd przypomniał, że generalną zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, w związku z czym – zgodnie z orzecznictwem TSUE - prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT, przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Sąd zwrócił uwagę, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, oraz że wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT. Sąd dodał, że kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny.

Dalej sąd podniósł, że w ustawodawstwie krajowym zasada, o której mowa, zawarta jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a wyjątki od niej wymienione zostały w art. 88 ustawy o VAT, przy czym w stanie sprawy podstawą rozstrzygnięcia organów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzając, że dla dokonania oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis, należy przede wszystkim zbadać, czy prawidłowo ustaliły one stan faktyczny, sąd wyjaśnił, że – w jego ocenie – bez naruszenia prawa ustalone zostały fakty dotyczące wystawcy faktur, tj. że w lipcu 2013 r. M. K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą G. , a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów – K. B.-M. i P. M.. W ocenie sądu oznacza to, że w rzeczywistości M. K. nie dostarczała skarżącemu towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach.

Sąd zwrócił także uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący znalazł firmę G. M. K. za pomocą wyszukiwarki C. , że firma ta posiadała dużo pozytywnych opinii i własną witrynę internetową, ani tego, że skarżący sprawdził tę firmę w CEIDG, ponadto zaś ustaliły, że skarżący kontaktował się z tą firmą telefonicznie bądź za pomocą wiadomości e-mail i w ten sposób składał zamówienia, fakturę proforma każdorazowo otrzymywał pocztą elektroniczną, po jej opłaceniu, zawsze przelewem, otrzymywał zamówione towary, które przywoziła mu firma kurierska U. . Jednocześnie sąd wskazał, że organy przyjęły, że skarżący powinien co najmniej podejrzewać, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, co uzasadnia odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a świadczyć mają o tym następujące okoliczności: fakt, że skarżący nie znał osobiście kontrahenta, nigdy wcześniej z nim nie współpracował i nie zawierał żadnych umów, nie sprawdził we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, istnienie firmy G. ustalił jedynie za pomocą wyszukiwarki C. , przy czym wśród wydruków opinii o tej firmie, które przedłożył skarżący, oprócz pozytywnych, były też opinie negatywne, w CEIDG oraz na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu nie ma danych dotyczących kwestii związanych z obowiązkami podatkowymi podmiotu gospodarczego, pomimo dużej wartości towaru będącego przedmiotem dostawy zamówienia i faktury przesyłane były za pomocą Internetu, część mejli została skasowana, towary skarżącemu przywoziła firma kurierska, na fakturach nie było imienia i nazwiska osoby prowadzącej firmę G. , takie dokładne dane nie figurowały także na jej stronie internetowej, nie wzbudził czujności skarżącego fakt, że pod podanym na fakturach adresem sprzedawcy znajduje się biuro wirtualne, skarżący sam przyznał, że kontrahent odmówił mu przesłania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami (organy podatkowe nie dały wiary, że skarżący poprosił o takie zaświadczeniu już po zakończeniu transakcji), z wydruku ze strony internetowej (zapytanie z 2.12.2013 r.) wynika, że sprawdzany numer VAT jest nieaktywny, o czym skarżący powinien był wiedzieć, skoro jakoby sprawdzał na niej firmę M. K..

Podkreślając, że organy podatkowe nie kwestionują zasady, zgodnie z którą aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających niedokonane w rzeczywistości transakcje, konieczne jest udowodnienie, że podatnik wiedział o tym fakcie, albo powinien był wiedzieć, oraz że z orzeczeń TSUE w sprawach [...] i [...] oraz w sprawach [...] i [...] wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, a podmioty gospodarcze, aby nie ryzykować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny podejmować wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującą transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług, sąd wskazał, że okoliczności dotyczące staranności przedsiębiorcy podczas dokonywanych przez niego transakcji należy ocenić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym, zgodnie z art. 191 o.p. Jednocześnie sąd ocenił, że w rozpatrywanej sprawie oceny materiału dowodowego dotyczącego działania podatnika nie sposób uznać za nienaruszającą zasady swobodnej oceny dowodów, oraz że organy nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny.

Konkretyzując, sąd stwierdził, że rozstrzygając sprawę i oceniając, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z przestępstwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury bądź podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że miały one wówczas wiedzę co do nierzetelności kontrahenta, której skarżący w dacie nabywania towarów nie miał. Niezależnie od tego organy powinny – zdaniem sądu - uwzględnić konieczność zachowania równowagi pomiędzy swoimi obowiązkami a powinnościami podatnika. Sąd wyraził pogląd, że warunków tych organy nie zachowały i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar skarżącemu oraz bez uwzględnienia zasady symetrii, zgodnie z którą tak jak podatnicy nie mogą twierdzić, że nie mają żadnych powinności w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji i że bez względu na warunki transakcji oraz rzetelność kontrahentów zawsze przysługuje im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika, aby przed przeprowadzeniem każdej transakcji, niezależnie od okoliczności, dokładnie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem, że wskazane przez organy podatkowe dowody wskazują na to, że skarżący (co najmniej) powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym, sąd wywiódł, że:

- nie jest niczym niezwykłym, że w obecnych czasach kontrahenci nawiązują kontakt przez Internet, za jego pomocą składają zamówienia i opłacają transakcje,

- nie jest niczym nowym, że zamówienia składane są również telefonicznie,

- przywożenie (transport) towaru przez firmy kurierskie jest od pewnego czasu normą,

- nie jest podejrzane to, że podmioty gospodarcze posiadają wirtualne biura, zakładają strony internetowe, a nawet to, że zdarza im się zmienić numer rachunku bankowego,

- nie musi wzbudzić czujności podatnika fakt, że na fakturach nie ma imienia i nazwiska kontrahenta, chociaż bowiem takie dane powinny się na fakturze znaleźć, to w sytuacji, gdy faktura zawiera numer identyfikacji osoby ją wystawiającej, nie można twierdzić, że jej zidentyfikowanie jest niemożliwe (por. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09),

- nie jest podejrzane, że podatnik zdecydował się na zakup towarów u dostawcy, u którego ceny za konkretne przedmioty są porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych rzeczy.

Ponadto sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób jednostronny oceniły zeznania skarżącego - wskazując na ich niewiarygodność w określonym zakresie (uznały na przykład, że skarżący sprecyzował, że o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach poprosił już po dacie dokonania transakcji, po to, żeby polepszyć swoją sytuację prawną, oraz że gdyby rzeczywiście sprawdził kontrahenta na stronie ec.europa.eu, to wiedziałby, że podatnik M. K. jest nieaktywny), nie wzięły pod uwagę, że zeznaniom tym można nie dać wiary w ogóle. Sąd zauważył, że skarżący, twierdząc, że sprawdzał G. nie tylko w CEDIG, mógł mieć na celu swoją obronę przez wykazanie, że dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Wobec przedstawionej oceny prawnej sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy winien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego w sposób obiektywny i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że omówioną ocenę prawną podzielił NSA w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 991/17, oddalającym skargę kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji, o którym mowa wyżej.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie okoliczność, że faktury wystawione dla skarżącego przez G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod wymienioną nazwą, dostarczyła skarżącemu towary opisane w fakturach, faktycznymi dostawcami sprzętu fotograficznego byli natomiast K. B.-M. i P. M..

NSA zauważył również, że nie jest sporne, że w świetle orzeczeń TSUE, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, a także że prawa do odliczenia nie może być pozbawiony podatnik działający w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Za istotne NSA uznał, że w świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym niemniej, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów, są one natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Za słuszne uznał przy tym NSA stanowisko sądu pierwszej instancji, że dla oceny tej istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji.

Dalej NSA wyjaśnił, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. sprowadza się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. W tym kontekście, w związku z twierdzeniami skargi kasacyjnej, NSA podniósł, że sąd pierwszej instancji nie twierdził, że nie wystąpiły okoliczności wskazane przez organy dla uzasadnienia oceny, że skarżący co najmniej powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy, a jedynie inaczej niż organy podatkowe ocenił ich znaczenie i w konkluzji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, odnosząc się do tych okoliczności.

Ponadto, wskazując, że w realiach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie argument, że nie jest typowym zachowaniem w stosunkach między przedsiębiorcami, zwłaszcza pomiędzy przedsiębiorcami dopiero rozpoczynającymi współpracę, zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem, oraz że powinno to budzić wątpliwości nawet u przeciętnego konsumenta, NSA wskazał, że po pierwsze, twierdzenie, że zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem nie jest zachowaniem typowym, jest gołosłowne, a po drugie, sugestia, iż podatnik nie działa z należytą starannością wypłacając wysokie należności kontrahentowi, z którym dopiero rozpoczyna współpracę, nie bierze pod uwagę tego, że dla kontrahenta podatnika też jest to początek współpracy i w związku z tym żądanie zapłaty przed wysłaniem towaru może być postrzegane jako swojego rodzaju próba zabezpieczenia się tego kontrahenta przed nierzetelnością drugiej strony transakcji.

NSA dodał, że – jak ustalono w sprawie – skarżący wyszukał kontrahenta – G. przez portal C. , który – jak wynika z wydruków znajdujących się w aktach sprawy – weryfikuje dane rejestrowe podmiotów przystępujących do współpracy, i chociaż weryfikacja ta nie obejmowała statusu tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, to nie sposób czynić skarżącemu zarzut z tego, że skorzystał z portalu tworzącego profesjonalną platformę prezentującą sprzedawców, umożliwiającą przy tym kupującym wyrażanie dostępnych dla innych osób opinii o nabywanych towarach. Z opinii innych klientów o kontrahencie, nawet jeżeli zawierały pewne zastrzeżenia, co do niektórych aspektów sposobu działania firmy G. , nie wynikało, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, przeciwnie potwierdzały one rzeczywistą działalność i dostarczanie zamówionego towaru.

Także odnośnie do sposobu realizacji transakcji przez firmę kurierską, czy cen towaru nieodbiegających od cen innych dostawców NSA zaakceptował ocenę sądu pierwszej instancji, że okoliczności te nie mogły być uznane za takie, które powinny wywoływać wątpliwości skarżącego, podobnie jak przyjęty sposób zapłaty, o czym była mowa wyżej.

NSA podzielił zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (przez C. ) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą majlową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur proforma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów, a rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą. Według NSA rację ma także sądu pierwszej instancji, twierdząc, że nie jest podejrzane to, że skarżący zdecydował się kupić towar w firmie oferującej ceny porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych towarów, oraz że zmiana numeru rachunku bankowego kontrahenta nie jest powodem do podejrzeń, jeżeli – co należy dodać – zmianie tej nie towarzyszą jakiegoś rodzaju szczególne okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do powodów tej zmiany.

W ocenie NSA nie ma też podstaw do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji, że brak polegający na pominięciu w fakturze imienia i nazwiska właściciela firmy G. , chociaż nie powinien mieć miejsca, nie musiał wzbudzić czujności skarżącego, a przy tym nie uniemożliwiał zidentyfikowania wystawcy faktur, skoro podano w nich jego NIP.

NSA zauważył, że wprawdzie skarżący nie weryfikował kontrahenta w sposób, w jaki - zdaniem organów podatkowych - powinien był to uczynić, tj. nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że G. , o znanym skarżącemu NIP, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak podkreślił, że istota rzeczy polega na tym, że organy podatkowe nie oceniły w sposób uwzględniający zasadę swobodnej oceny dowodów, czy okoliczności, w jakich skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. W świetle wskazanych wyżej orzeczeń TSUE nie sposób zaś – zdaniem NSA - przyjąć, że podatnik zobligowany jest poddać weryfikacji każdy podmiot, z którym dokonuje transakcji.

NSA stwierdził, że nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy kontrahenci się nie znają i nigdy wcześniej nie współpracowali, taka weryfikacja [czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wyjaśnienie NSA] jest niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia zgodnej z prawem transakcji oraz udokumentowania jej prawidłową, odzwierciedlającą stan rzeczywisty fakturą, na podstawie której będzie można odliczyć podatek VAT". NSA ocenił także, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że oceny materiału dowodowego organy podatkowe dokonały przez pryzmat znanych im ustaleń dotyczących firmy G. M. K., która firmowała działalność innych osób, i z tego punktu widzenia oceniały działania skarżącego służące realizacji transakcji i wywodziły konieczność "zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego specyficzne okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, gdzie dostawy towarów faktycznie zostały zrealizowane, choć niewątpliwie po stronie kontrahenta skarżącego wystąpił przypadek firmanctwa, uprawnionym czyniły brak akceptacji sądu pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. NSA dodał, że w istocie to właśnie nieprawidłowości w działaniach kontrahenta (dane w fakturach, rachunek bankowy), jakie wystąpiły po stronie kontrahenta, stały się powodem uznania, że skarżący mógł powziąć wiedzę o firmanctwie, jako że powinien był zweryfikować kontrahenta. W ocenie NSA organy podatkowe nie rozważyły jednak, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podatników takich jak skarżący, można zasadnie uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawieranych przez niego transakcji.

Wskazać należy, że art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podnieść także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a w związku z art. 191 o.p. Dokonana w tej decyzji ocena dowodów i okoliczności, które – zdaniem organu odwoławczego – świadczą, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami mogą być nierzetelne ze względu na nierzetelność sprzedawcy, w rzeczywistości stanowi powielenie oceny przedstawionej w uprzednio wydanej w sprawie decyzji z 3 sierpnia 2016 r., uchylonej przez sąd ze względu na naruszenie w tym zakresie art. 191 o.p.

Jak wskazano wyżej, w zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że o tym, że skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji świadczą następujące okoliczności:

. brak na fakturach imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. , dane te nie figurowały także na przekazanej do organu podatkowego korespondencji mejlowej pomiędzy podatnikiem a G. , nie było ich także na stronie internetowej G. ,

. brak podpisu wystawcy na zakwestionowanych fakturach,

. rozbieżności w nazwie kontrahenta wykazanej na fakturach i w CEIDG (na fakturach - G. , w CEIDG - G. M. K.),

. wyłącznie telefoniczny i mejlowy kontakt z dostawcą, dostawa towarów odbywająca się za pośrednictwem firmy kurierskiej,

. brak zainteresowania podatnika w zakresie źródeł pochodzenia nabywanych towarów, ograniczenie się do weryfikacji wiarygodności kontrahenta przez sprawdzenie informacji dostępnych w Internecie i CEIDG,

. brak umów regulujących warunki wzajemnej współpracy z firmą G. , pomimo dużej wartości przeprowadzanych transakcji – w lipcu łącznie [...] zł,

. dokonywanie zapłaty za towar przed jego otrzymaniem, na podstawie faktur proforma, na wskazane nich rachunki bankowe,

. zmiana rachunku bankowego, na który miała być dokonywana zapłata za towar.

Poza kwestią braku podpisu wystawcy na fakturach, wymienione okoliczności nie są okolicznościami nowymi, tj. niepodnoszonymi w uchylonej decyzji z [...] zaś w przywołanych wyżej wyrokach ocenione zostało, że żadna z tych okoliczności nie może być uznana za taką, która powinna wzbudzić wątpliwości lub podejrzenia skarżącego jako nabywcy, oraz że przeciwna ocena została dokonana przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 o.p. Zgodnie zatem z art. 153 p.p.s.a należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że także ocena przywołana wyżej, przedstawiona w obecnie zaskarżonej decyzji, narusza art. 191 o.p.

Oceny, o której mowa wyżej, nie może zmienić okoliczność, że na zakwestionowanych fakturach brak było podpisu wystawcy. W tym względzie zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie nie istniał prawny obowiązek zamieszczenia własnoręcznego podpisu wystawcy na fakturze, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (por. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), a organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego – w takim stanie prawnym – brak podpisu na fakturze miałby być źródłem wątpliwości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy.

Na ocenę tę nie może mieć również istotnego wpływu podkreślana przez organ II instancji konieczność łącznego rozpatrywania wymienionych okoliczności, gdyż "dopiero uwzględnione razem dają pełny obraz stanu faktycznego, suma zaś tych faktów daje podstawy do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe." Co do tej kwestii zauważyć przede wszystkim należy, że z uchylonej decyzji z 3 sierpnia 2016 r. nie wynika, aby okoliczności (argumenty), o których mowa, rozważane były odrębnie, bez ich wzajemnego powiązania, podobnie z uzasadnień wskazanych wyżej wyroków nie sposób wywieść, aby krytyczna ocena tej decyzji co do zgodności z art. 191 o.p. dokonana była przez sądy obu instancji bez uwzględnienia całości tych okoliczności. Niezależnie zatem od tego, że organ nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać i z czego miałaby wynikać jakościowa odmienność łącznej oceny wymienionych okoliczności, to – zdaniem sądu – należy stwierdzić, że gdy żadna z okoliczności nie świadczy na korzyść stanowiska forsowanego przez organ, to także wszystkie one razem (łącznie) nie mogą potwierdzać tego stanowiska. Podnieść przy tym należy, że prezentowany w zaskarżonej decyzji w tym kontekście pogląd, że wskazane okoliczności powinny u skarżącego wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, co powinno skutkować "podjęciem przez podatnika szerszych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta niż tylko jego sprawdzenie w CEIDG i Internecie", w wyroku NSA został wprost oceniony jako nieuzasadniony w świetle art. 191 o.p.

Niezależnie od powyższego należy – zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie – zauważyć, że nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy ustalenie zaskarżonej decyzji, że pełnych danych firmy G. nie było na jej stronie internetowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku fragmentu regulaminu sklepu internetowego g. wynika, że w regulaminie tym zostało wskazane: "Sklep internetowy g. , dostępny pod adresem [...], zwany w niniejszym Regulaminie "sklepem", jest prowadzony przez jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie: G. M. K., al. "[...], [...], [...] Podane w regulaminie dane były zatem w pełni zgodne zarówno z danymi ujawnionymi w CEIDG, jak i tymi zgłoszonymi do C. .

W ocenie sądu podnieść także należy, że z regulaminu, o którym mowa, wynika, że stanowił on integralną część umowy, oraz że warunkiem zawarcia umowy sprzedaży była akceptacja tego regulaminu, co podważa twierdzenia zaskarżonej decyzji, że skarżący nie zawierał z firmą G. umów precyzujących warunki współpracy.

Ponadto, w związku z argumentem, że źródłem wątpliwości skarżącego powinno być wskazanie na fakturach nazwy G. , zamiast G. M. K., sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że w przedstawionych sądowi aktach postępowania podatkowego znajdują się pisma, w których także organy publiczne posługują się dla określenia wskazanej działalności gospodarczej skróconą nazwą "G. ".

O prawidłowości oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie nie może świadczyć powołana w tej decyzji ocena dokonana przez NSA w odniesieniu do innej decyzji, wydanej wobec innego podmiotu, który w analogicznym okresie był klientem firmy G. . Podobnie – co zresztą zauważył sam organ odwoławczy - nie może mieć znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy fakt wydania wobec innego podatnika decyzji w sprawie podatku od towarów i usług całkowicie niezwiązanej z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, której ustalenia dotyczą między innymi transakcji tego podatnika zawieranych ze skarżącym. Podnieść jednak należy, że skoro zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie decyzji służy przedstawieniu argumentów faktycznych i prawnych, które legły u podstaw podjętego w decyzji rozstrzygnięcia, to narusza ten przepis zamieszczanie w takim uzasadnieniu wywodów, które nie mają i nie mogą mieć dla rozstrzygnięcia znaczenia.

W toku dalszych czynności w sprawie organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W związku z tym organ powinien przede wszystkim ocenić, przy uwzględnieniu obiektywnych i racjonalnych kryteriów, w tym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z art. 191 o.p, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do ustalenia, że w czasie podejmowania przez skarżącego kwestionowanych transakcji, w szczególności rozpoczynania dokonywania zakupów w firmie G. , istniały znane skarżącemu okoliczności, które wskazywały, że rzetelność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tej formie może być wątpliwa. Jeżeli organ ustali, że okoliczności takie istniały, to w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnym z art. 210 § 4 o.p., powinien je szczegółowo omówić z wyjaśnieniem, co było w nich nietypowego lub podejrzanego, respektując przy tym oceny prawne przedstawione w uzasadnieniach niniejszego wyroku oraz wyroków w sprawach I SA/Lu 875/16 i I FSK 991/17, o których mowa wyżej. Dopiero w razie dokonania pozytywnych ustaleń we wskazanym zakresie zasadne będzie rozważanie, czy skarżący podjął adekwatne czynności weryfikacyjne w celu uniknięcia uwikłania się w transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.