Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 585/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 7.817 (siedem tysięcy osiemset siedemnaście) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28.08.2008 r. nr [...] i ustalił Z.J. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.803 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.),

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 83.214 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 110.952,22 zł stanowiącą różnice między poniesionymi przez podatnika w 2002 r. wydatkami w kwocie 432.410,33 zł, a kwotą 321.458,11 zł, na którą składa się mienie zgromadzone przez podatnika w 2002 r. (91.303,59 zł) i oszczędnościami pochodzące z lat poprzednich (230.154,52 zł).

Na kwotę, ustalonych przez organ I instancji, wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. (432.410,33 zł), składają się wydatki na:

- zakup w dniu 28.06.2002 r. udziału (69/100) w niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w G. za kwotę 265.650 zł,

- koszty nabycia udziału w ww. nieruchomości (akt notarialny i inne) 10.666,52 zł,

- wpłaty gotówkowe strony na rachunek bankowy w banku [...] w kwocie 94.000 zł,

- wydatki bieżące (z tyt. opłat za lokal, energię elektryczna, telefon, abonament telewizyjny, gaz oraz operacje karta płatniczą) ustalone na podstawie historii rachunku w banku [...] w kwocie 32.443,51 zł,

- wynikające z deklaracji PIT – 36 odliczenia od dochodu i zaliczka na podatek w kwocie 6.150,30 zł,

- zakup łodzi motorowej (deklaracja PCC-1) w kwocie 8.000 zł,

- koszty utrzymania w wysokości wykazanej w oświadczeniu strony (wyżywienie, odzież, eksploatacja samochodu, jachtu, ubezpieczenia) w łącznej kwocie 15.500 zł.

Na ustaloną przez organ podatkowy kwotę zgromadzonego przez podatnika w 2002 r. mienia (91.303,59 zł) składają się:

- wynagrodzenie wykazane w deklaracji PIT-36 za 2002 w kwocie 1.846 zł,

- dochody z najmu w kwocie 53.008,82 zł, ustalone na podstawie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 3.10.2005 r. nr [...],

- kwota 9900 Euro wypłacona z rachunku strony prowadzonego w [...] we W., przeliczona za złote po kursie 3.5699 na kwotę 35.342,01 zł

- kwota 1.106,76 zł, jako saldo początkowe rachunku podatnika prowadzonego przez Bank [...].

Ponadto organ I instancji przyjął, że na dzień 31.12.2001 r. podatnik dysponował oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich w łącznej kwocie 230.154,52 zł, wskazując na analizę przychodów i wydatków strony za okres od 1980 r., z której wynika, że na dzień 31.12.2001 r. ujawnione środki finansowe podatnika wyniosły 863.705,39 zł, wydatki na zakup nieruchomości wyniosły 524.823,34 zł a pozostałe wydatki kwotę 108.727,53 zł. Stan oszczędności organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów (wyciągi bankowe, dokumenty sprzedaży, zeznania podatkowe), uwzględniając także ponoszone przed 2002 r. przez podatnika wydatki na bieżące utrzymanie (dane statystyczne) i zakup nieruchomości.

Odwołując się od decyzji organu I instancji strona podniosła, że na koniec 2001 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 1.600.000 zł przechowywanymi w sejfach, skrytkach bankowych, bankach i poza systemem bankowym, które pochodziły:

- z dochodów z prowadzonej w latach 1984–1989 działalności rozrywkowej - wesołe miasteczko,

- ze sprzedaży H.K. (ojciec podatnika) w 1989 r. urządzeń, wyposażenia i towarów, wchodzących w skład wesołego miasteczka, za łączną kwotę 850.000 USD

- z dochodów z prowadzonej w latach 1989–1996 działalność gospodarczej w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, w tym skupu od ludności i sprzedaży komisowej oraz prowadzonego kantoru wymiany walut.

Strona zakwestionowała pominięcie przez organ I instancji posiadania przez nią kwoty 100.000 DEM, potwierdzonej zaświadczeniem na wywóz waluty za granicę. Powołała się na posiadane rachunki bankowe i dokonywane na nich transakcje wymiany waluty, w tym transakcje dokonywane w latach 1999 – 2002 w [...].

Zdaniem podatnika, nieprawidłowo przyjęto wydatki 2002 r. w kwocie 32.443,51 zł, winna to być 24.957,55 zł, gdyż należy ją pomniejszyć o kwotę 7.485,96 zł, stanowiącą wpłatę do Spółdzielni Mieszkaniowej, która została rozliczona przy ustalaniu dochodu z najmu. Błędnie także do wydatków zaliczono kwotę 94.000 zł, stanowiącą sumę wpłat dokonanych na rachunek w banku [...], gdyż wówczas wypłaconą z tego rachunku kwota 56.985 zł należało uznanać za ujawnione oszczędności strony, stanowiące pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków na zakup nieruchomości. Wydatki na paliwo (1.600 zł), zdaniem strony, zostały uwzględnione dwukrotnie. Ponadto, jak wskazała strona, kwota 53.008,82 zł, przyjęta jako dochód z najmu, winna być powiększona o odpisy amortyzacyjne w wysokości 6.780,93 zł.

Pismem z dnia 05.12.2009 r. organ II instancji przekazał sprawę organowi I instancji, na podstawie art. 229 O.p., w celu uzupełnienia dowodów, co nastąpiło poprzez przesłuchanie świadków, wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w zakresie środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, wysokości dochodów z tytułu prowadzenia "wesołego miasteczka" w latach 1984–1989, dostarczenie dowodów na okoliczność uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów, formy opodatkowania, określenia uzyskanych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989–1995, dostarczenia dokumentów i pozyskanie dodatkowych informacji od instytucji ubezpieczeniowej i instytucji finansowych.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowaniu uzupełniającego, uwzględniając niektóre zarzuty strony, obniżył podstawę opodatkowania, przyjmując ją w kwocie 87.736,67 zł i wymierzając zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 65.803 zł.

Organ odwoławczy wydatki poniesione przez podatnika w 2002 r. przyjął w kwocie 356.162,19 zł, w tym:

- w kwotach przyjętych przez organ I instancji wydatki na zakup udziału w nieruchomości rolnej oraz koszty jej nabycia, oświadczone przez stronę koszty utrzymania, zakup łodzi motorowej, zaliczki na podatek dochodowy,

- wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych, ustalonych na podstawie historii rachunku w banku [...] w kwocie 24.057,55 zł (zgodnie ze stanowiskiem podatnika), a nie w kwocie 32.443,51 zł przyjętej przez organ I instancji,

- środki na rachunku w banku [...] na dzień 31.12.2002 r. w kwocie 6.198.06 zł, a nie w kwocie 94.000 zł, jak przyjął organ I instancji.

Przychody uzyskane w 2002 r. przez podatnika oraz oszczędności z lat poprzednich organ odwoławczy przyjął w łącznej kwocie 268.425,52 zł, w tym oszczędności z lat poprzednich w kwocie 152.265,85 zł. Na kwotę przychodów uzyskanych w 2002 r. składają się przychód za 2002 r. ustalony decyzją w kwocie 72.931,98 zł, amortyzacja lokalu użytkowego w kwocie 6.780,92 zł, wypłata z [...] w kwocie 35.342,01 zł oraz środki na rachunku bankowym na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 1.106.76 zł.

Organ odwoławczy poddał ocenie oświadczenie strony o posiadaniu na dzień 31.12.2001 r. oszczędności w kwocie 1.600.000 zł, przechowywanych w bankach, sejfach oraz w domu, które, jak wyjaśnił podatnik, pochodziły z następujących źródeł : prowadzenia w latach 1985-1989 wesołego miasteczka, sprzedaży ojcu w 1989 r. towarów, urządzeń oraz wyposażenie wesołego miasteczka za równowartość 850.000 USD, działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1996, zysków z przewalutowania, odszkodowania za kradzież samochodu, zwrotu w latach 2000-2001 pożyczki udzielonej w 1995 r., sprzedaży działek w M.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że w latach 1985-1989 prowadził na terenie województwa w., l., w tym we W. w L. oraz w U. i N. działalność rozrywkową – wesołe miasteczko. Nie potrafił określić wysokości dochodów, stwierdził, że dochód z tego źródła został przeznaczony na bieżące utrzymanie oraz rozszerzania działalności i zakup urządzeń. Organ odwoławczy nie przyjął zatem, że dochody z tego źródła wpłynęły na kwotę oszczędności.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenie podatnika, że ze sprzedaży ojcu w 1989 r. towarów, urządzeń oraz wyposażenie wesołego miasteczka uzyskał równowartość 850.000 USD. W szczególności organ podatkowy za niewiarygodne uznał oświadczenia z dnia 14.05.2007 r. co do ilości posiadanych urządzeń i wyposażenia w prowadzonym zespole rozrywkowym - wesołe miasteczko (k 25/26). Powołał się na wydane podatnikowi decyzje zezwalające na prowadzenie takiej działalności, które nie wskazują na prowadzenie jej w tak dużych rozmiarach. Uznano, że działalność prowadził w rozmiarach wskazanych w zezwoleniach na 1988 r., tj. decyzji z dnia 16.03.1988 r. oraz decyzji z dnia 17.02.1988 r. zezwalającej na działalność rozrywkową w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie T. i O. i innych woj. w. Na podstawie tych decyzji organ stwierdził, że na dzień sprzedaży wesołego miasteczka należały do podatnika 2–karuzele (hydrauliczna i łańcuchowa), salon gier telewizyjnych –2 szt. strzelnica sportowa - 2 szt., automaty "Bajazzo"- 2 szt., automaty zręcznościowe – 1 szt. oraz 7-barakowozów, 6-przyczep i 3-samochody. Wartość tych urządzeń i wyposażenia organ odwoławczy ustalił szacunkowo, na podstawie danych zawartych w piśmie A. (A. w W.) z dnia 17.09.2009 r. Do oszacowania przyjęto wartość urządzeń wskazanych w tym piśmie. Odrębnie ustalono średnią wartość urządzeń, które posiadał podatnik (karuzele i strzelnice). Ze względu na wskazanie w ww. piśmie wartości pozostałych urządzeń (salon gier telewizyjnych, automat "Bajazzo" i zręcznościowe) dla oszacowania przyjęto wartość pozostałych urządzeń poza karuzelami i strzelnicą. Oszacowania dokonano poprzez zsumowanie wartości urządzeń i odrębnie wyposażenia i tak otrzymane wartości podzielono przez ilość urządzeń i wyposażenia. Tak wyliczoną wartość pomnożono przez ilość urządzeń, której według organu odwoławczego, podatnik posiadał. Ilość barakowozów, przyczep i samochodów, które posiadał podatnik przyjęto poprzez wyliczenie proporcjonalnie do ilości wskazanych w pismach A. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że fakt sprzedaży wesołego miasteczka nie budzi zastrzeżeń, za niewiarygodne uznawał natomiast twierdzenia podatnika, co do kwoty uzyskanej z tej sprzedaży i przyjął, na podstawie opisanego szacunku, że mogła to być kwota 90.479 zł po denominacji. Odnosząc się do zarzutów strony, organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż posiadał sprzęt wyłącznie nowy (5 letni), zaś przyjęte do wyliczenia urządzenia były różnej wartości, zatem o różnym okresie używania, a nie stare i wyeksploatowane. Oświadczenia S.S. (świadka transakcji) i H.K. (nabywcy wesołego miasteczka) dotyczące ceny sprzedaży, organ odwoławczy uznał za niewystarczające, gdyż były składane do 20 latach od sprzedaży. Dowodu z zeznań nabywcy nie przeprowadzono, gdyż pismem z dnia 22.09.2009 r. strona poinformowała, że zmarł.

Organy podatkowe ustalały, że w latach 1089-1993 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obroty metalami szlachetnymi, kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności oraz sprzedaż komisową (koncesja 17.11.1989 r.) a także kantor wymiany walut. Podatnik oświadczył, że z działalności tej w latach 1989-1993 uzyskał dochód w kwocie odpowiadającej 135.000 USD. Weryfikując to oświadczenie, organ II instancji ustalił możliwy do uzyskania dochód szacunkowo, z uwagi na brak dokumentacji podatkowej za lata 1989-93 (posiadana przez organ podatkowy dokumentacja została zniszczona, ze względu na upływ czasu, zgodnie z przepisami). Dla celów oszacowania przyjęto dochody wykazane przez podatnika w latach 1994-1995, gdyż za ten okres organ podatkowy posiadał dane. Przy szacowaniu nie uwzględniono dochodów z 1996 r., gdyż w dniu 31.01.1996 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą. Szacując dochody za 1989-1993, organ odwoławczy dochody uzyskane w latach 1994-1995 porównał do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, wyliczając wskaźniki dochodu podatnika do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego z tych lat. Tak wyliczone wskaźnik zsumowano i podzielono przez liczbę lat, wyliczając średni wskaźnik dochodu z działalności gospodarczej do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Tak wyliczony średni wskaźnik zastosowano do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego z każdego z lata 1989-1993, wyliczając dochód za te lata na łączną kwotę 108.941.59 zł po denominacji. Dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1994-1996 organ II instancji przyjął w kwocie 149.908 zł wg zeznania, dochód za 2001 r. w kwocie 24.317,52 zł.

Podatnik oświadczył (pismo z dnia 26.11.2009 r.), że kwota 461.150 zł pochodzi z wymiany marek niemieckich na złotówki. Organ I instancji przyjął, że podatnik uzyskał z tego tytułu dochód w kwocie 569.716,54 zł, tj. z wymiany 256,017, 98 DEM. Organ odwoławczy, jako oszczędności z tego tytułu przyjął kwotę 231.150 zł, pochodzącą za sprzedaży 100.500 DEM (przyjęto korzystniejszy kurs walut niż w potwierdzeniu wypłaty wystawionym przez [...] w dniu 7.111996 r.). Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w dniu 4.11.1996 r. strona wpłaciła na rachunek w ww. banku 100.500 DEM. W dniu 6.11.1996 r. uzyskała zaświadczenie z tego banku, pozwalające na wywóz za granice 100.000 DEM, następnie w dniu 7.11.1996 r. strona wypłaciła z tego banku ww. 100.000 DEM. Z zeznań strony (z dnia 4.08.2008 r. str.93/281) wynika, że nie wywiozła tej kwoty z kraju i nie wydatkowała. Organ odwoławczy przyjął zatem, że w latach 1996 –2000 strona obracała tą samą kwotą, gdyż po wypłaceniu w dniu 7.11.1996 r. kwoty 100.000 DEM na rachunku bankowym pozostała kwota 500 DEM, co potwierdza także dołączone do odwołania potwierdzenie wypłaty, wskazujące saldo na rachunku 500 DEM. Zdaniem organu II instancji, nie ma podstaw do sumowania wszystkich wskazanych środków, tj. 80.000, 75.000 i 1.040,59 DEM bez uwzględnienia faktu, że podatnik środkami tymi obracał.

Z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu, zasądzonego na rzecz podatnika wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 17.12.1998 r. (sygn. akt I C 552/97) w kwocie 26.722,70 wraz z odsetkami ustawowymi, organ I instancji nie uwzględnił jako dochodu wpływającego na kwotę oszczędności żadnych kwot. Organ odwoławczy uwzględnił kwotę odszkodowania bez odsetek, wyjaśniając, że brak dokumentu potwierdzającego kwotę i datę ich wypłaty.

Jako przychody lat 2000-2001 organ odwoławczy przyjął kwotę 200.000 zł pochodzącą ze zwrotu pożyczki udzielonej przez podatnika bratanicy A.J.-K. w 1995 r.

Dochodu podatnika ze sprzedaży działek w M. (akt notarialny z dnia 21.03.2001 r. ) w kwocie 265.000 zł organ odwoławczy nie kwestionował.

Organ odwoławczy przeanalizował także wydatki, jakie podatnika ponosił w latach 1989-2001 i przyjął, że

- w latach 1989–1992 poniósł wydatki na utrzymania w kwocie 6.372,48 zł; kwotę wydatków ustalono szacunkowo, odnosząc szacunkowe koszty utrzymania osób prowadzących działalność gospodarczą w latach 1993-1996 do szacunkowych kosztów utrzymania pracowników i do ustalenia wydatków za lata 1989-1992 przyjmując wskaźnik 1,3, jako najczęściej występujący;

- w 1993 r. poniósł wydatki na utrzymania w kwocie 4.282,08 zł, na podstawie danych statystycznych GUS (wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym);

- w latach 1994-2001 poniósł wydatki na utrzymania w łącznej kwocie 69.924,48 zł, w tym za lata 1994-1995 wg danych GUS jako wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym, a w latach 1996-2001 zgodnie z pismem strony z dnia 23.12.2008 i z dnia 26.11.2009 r.

- w latach 1996-2001 poniosła następujące wydatki na zakup nieruchomości :

- w dniu 7.05.1996 r. zakup lokalu mieszkalnego nr we W. przy ul, [...]za kwotę 23.268,90 zł (akt notarialny 668,30 zł),

- w dniu 22.09.1999 r. zakup zabudowanej działki nr [...] położonej w M. za kwotę 163.190 zł (akt notarialny 10.023,30 zł),

- w dniu 11.10.2000 r. nabył zabudowana działkę nr [...] w M. za kwotę 53.090 zł (akt notarialny 3.789,20 zł),

- w dniu 21.03.2001 r. nabył lokal użytkowy we W. ul, [...] za kwotę 265.000 zł (akt notarialny 6.491,94 zł),

- na zakup waluty (DEM, Euro) w latach 1996-2001 kwotę 186.678,75 zł wydatkował na zakup 100.500 DEM, jako wydatek 2001 r. przyjęto kwotę 34.675,95 zł na zakup 9.917,90 Euro,

- na pozostałe wydatki: remont lokalu mieszkalnego 1997 r.- kwotę 647 zł, nabycie przyczepy SAM-072 kwotę 900 zł, oraz wynikające z deklaracji PIT-36 za 2001 r. koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.082,48 zł, zaliczki na podatek w kwocie 4.127,10 zł.

Ostatecznie oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. organ odwoławczy przyjął w kwocie 152.263,85 zł.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do zeznań kasjerek, pracujących w kantorze wymiany walut, z których wynika, że w 2001 r. podatnik posiadał 300.000 USD i kwotę tę przechowywał w sejf znajdującym się w kantorze, stwierdzając, że inni świadkowie J.O. i W.Z. nie widzieli tych pieniędzy, a podatnik nie wykazał, że pieniądze te pochodzą z dochodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z.J.-K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając,

1) naruszenie art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej, wybiórczej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania oceny dowodów zebranych w toku postępowania i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu:

- że skarżący prowadził działalność rozrywkową w formie "wesołego miasteczka" tylko w takim zakresie oraz posiadał tylko taką ilość urządzeń, jaka została wykazana w decyzji zezwalającej na prowadzenie wesołego miasteczka na terenie woj. legnickiego w okresie od 1.03.1988 r. do 31.12.1988 r. i decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności rozrywkowej w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie woj. wrocławskiego, tj. 2 karuzele (hydrauliczna i łańcuchowa), salon gier telewizyjnych (2 sztuki), strzelnica sportowa (2 sztuki), automaty Bajazzo (2 sztuki) oraz automaty zręcznościowe (1 sztuka) oraz 8 barakowozów, 5 przyczep;

- że przedmiotem sprzedaży były jedynie urządzenia i wyposażenie "wesołego miasteczka" (barakowozy, przyczepy, samochody), z pominięciem towarów i pozostałego wyposażenia;

- że ze sprzedaży "wesołego miasteczka" skarżący osiągnął dochód w kwocie 904.790.138 starych złotych (po denominacji - 90.479 zł);

- że skarżący dysponował jedynie oszczędnościami w kwocie 100.500 DEM wpłaconymi na rachunek bankowy w [...] w dniu 4.11.1996 r., z pominięciem oszczędności skarżącego w kwocie 100.000 DEM stwierdzonej zaświadczeniem nr 293 na wywóz waluty za granicę;

- że w latach 1996–2000 skarżący obracał tymi samymi środkami, tj. wpłaty dokonane w maju 1997 r. w kwocie 80.000 DEM na rachunek bankowy w [...] oraz kwota 75.000 DEM wymieniona na złotówki w [...] w dniu 03.10.2000 r. stanowią te same środki, które skarżący wypłacił z Banku [...] w dniu 07.11.1996 r.;

- że dochód z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w latach 1989–1993 wyniósł jedynie kwotę 108.941,59 zł;

- że z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu skarżący otrzymał jedynie kwotę 26.722,70 zł – należność główną zasądzoną wyrokiem sądu z dnia 17.12.1998 r. bez zasądzonych tym wyrokiem odsetek;

- że skarżący w 2001 r. osiągnął dochód w wysokości 24.317,52 zł ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.082,48 zł;

- że zgromadzona przez skarżącego i przechowywana w sejfach kwota 300.000 USD nie pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w związku z tym rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację w wyniku której przyjęto, że kwota 300.000 USD nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącego poniesionych w 2002 r.

W konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w 2002 r. przez skarżącego nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania,

2) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi I instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji do ponownego postępowania.

3) Skarżący zarzucił także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowej (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 167/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 191 O.p., albowiem organ nie zaliczył do przychodów podatnika z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu, odsetek zasądzonych w wyroku Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 17.12.1998 r. sygn. akt IC 552/97. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Od powyższego wyroku, skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2122/10), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji niedostatecznie uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności w zakresie dotyczącym zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organy przepisu art. 229 O.p. oraz w części, w której Sąd zaaprobował ustalenia organów.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca sformułowała wyłącznie zarzuty procesowe, wśród tych zarzutów, najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zlecenie, w ramach postępowania odwoławczego, organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego postępowania.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, wprowadzona art. 127 O.p., polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, tj. najpierw przez organ I instancji, a następnie, na skutek wniesionego środka zaskarżenia, przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy należy rozumieć jako obowiązek przeprowadzenie dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się jedynie do weryfikacji rozstrzygnięcie podjętego przez organ I instancji, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wykroczenie poza te granice przez organ odwoławczy jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. (por. Ordynacja podatkowa komentarz 2009 Barbara Adamiak i inni, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2009 r. str. 554-555). Organ odwoławczy w toku postępowania dokonuje oceny materiału dowodnego zebranego przez organ I instancji, ma też prawo do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.). Jedynie w przypadku, gdy stwierdzi, że postępowanie dowodowe należy przeprowadzić w całości lub w znacznej części może, zgodnie a art. 233 § 2 O.p, uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Uwzględniając zatem brzmienie przepisów art. 229 i art. 233 § 2 O.p., należy stwierdzić, że zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy naruszy gdy przeprowadzi postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do postępowania uzupełniającego organowi I instancji, działał w ramach wyznaczonych art. 229 O.p. W toku postępowania uzupełniającego zbierano bowiem wyłącznie dowody potwierdzające prawidłowość składanych przez podatnika oświadczeń. Organ odwoławczy nie poszerzył zatem postępowania dowodowego o dowody zmierzając do wykazania nowych wydatków czy dochodów podatnika niż te które były przedmiotem postępowania przed organem I instancji. W postępowaniu odwoławczym dokonano odmiennej oceny zebranych przez organ I instancji dowodów ( m in. dochody z przewalutowania), w tym także uwzględniając zarzuty skarżącego podniesione w odwołaniu oraz dokonano weryfikacji wiarygodności twierdzeń podatnika w zakresie posiadanych na dzień 31.12.2001 r. oszczędności, pochodzących w szczególności ze sprzedaży wesołego miasteczka i dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1993. Nie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

O ile, w ocenie Sądu, nie można skutecznie organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, to w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia innych przepisów procesowych, w szczególności organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego ( art. 122 O.p.), dokonana ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz nie umożliwiono stronie zapoznania się z ustaleniami organu odwoławczego i wypowiedzenia się w tej sprawie (art. 192 O.p.).

W niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy kwoty, jaką skarżący mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2002 r. z oszczędności z lat poprzednich, w tym dochodów ze sprzedaży wesołego miasteczka oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1993.

Ustalenia, co do kwoty jaką skarżący mógł uzyskać ze sprzedaż wesołego miasteczka w 1989 r. organ odwoławczy, w ocenie Sądu, przyjął z naruszeniem przepisów procesowych. Na wstępie należy stwierdzić, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu sprzedaży wesołego miasteczka ojcu skarżącego. Organ odwoławczy za niewiarygodną uznał jednak cenę jaką z tej sprzedaży uzyskał, tj. według oświadczenia skarżącego równowartość 850.000 USD. Kwestionując wiarygodność twierdzeń skarżącego, a także, oświadczenie nabywcy H.K. i zeznania świadka transakcji S.S. w zakresie ceny sprzedaży, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący mógł sprzedać jedynie takie urządzenia i wyposażenie, wchodzące w skąd wesołego miasteczka, jakie były wymienione w wydanych dla niego pozwoleniach na prowadzenia działalności rozrywkowej w 1988 r., tj. rok poprzedzający rok w którym sprzedaży dokonał. Pominął zatem urządzenia i wyposażenie, wynikające z wcześniej wydawanych pozwoleń, a także towary i wyposażenie pozostałe wesołego miasteczka. Kwotę jaką skarżący mógł otrzymać ze sprzedaży tych urządzeń i wyposażenia organ odwoławczy ustali szacunkowo, przyjmując za podstawę jej wyliczenia średnią wartość urządzeń wyliczoną na podstawie danych o wartości księgowej takich urządzeń, wynikających z umów leasingu zawartych w 1992 r. przez A. z siedziba w W. z osobami fizycznymi.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że uwzględnić należało sprzedaż tych urządzeń, których fakt posiadania w prowadzonej przez skarżącego działalności rozrywkowej – wesołe miasteczko potwierdzały wydane skarżącemu zezwolenia. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego uwzględnił tylko te urządzenia i wyposażenie, które były wymienione w zezwoleniach na 1988 r., choć występowały także inne. Z dokonanych ustaleń nie wynikało zaś, aby innymi urządzeniami czy wyposażeniem podatnik wcześniej (tj. przed 1989 r.) w jakikolwiek sposób rozporządził (sprzedał, darował). Brak ustaleń w tym zakresie oraz brak wyjaśnienia przyczyn takiej oceny nie pozwala przyjąć, że w tym zakresie zebrano i rozpoznano całość materiału dowodowego.

Odnośnie kwoty jaką skarżący mógł uzyskać ze sprzedaży wesołego miasteczka Sąd, dostrzegając fakt, że strona nie określiła szczegółowo rodzaju sprzedanych urządzeń i wyposażenia, a także towarów (tj. określając ich producent, koszty nabycia, okres użytkowania itp.), nie może zaakceptować wyliczenia ceny sprzedaży urządzeń i wyposażenia, wchodzący w skład wesołego miasteczka, dokonanej w 1989 r. na podstawie średnich wartości księgowych z 1992 r. podobnych urządzeń i wyposażenia. Weryfikując prawdziwość oświadczeń skarżącego, co do uzyskanego ze sprzedaży wesołego miasteczka przychodu (ceny), organ oszacował nie średnie ceny sprzedaży poszczególnych urządzeń (tj. ceny rynkowe), ale średnie wartości księgowe takich urządzeń i to z innego okresu niż okres, w którym skarżący dokonał ich sprzedaży. Ponadto, dokonując takiego oszacowania, organ odwoławczy nie przedstawił podatnikowi tych ustaleń w sposób umożliwiający wypowiedzenie się co do tych dowodów czym, w ocenie Sądu, naruszy art. 192 O.p. Nie można uznać za realizacje dyspozycji art. 192 O.p., w niniejszej sprawie, zawiadomienia strony, w trybie art. 200 O.p., o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zebrane w toku postępowania informacje o zawartych przez A. umowach leasingu nie były znane podatnikowi i podatnik nie wiedział, że zostaną wykorzystane do ustalenia kwoty jaką mógł uzyskać ze sprzedaży urządzeń, wyposażenia i towarów wchodzących w skład wesołego miasteczka, tym samym nie mógł się ustosunkować do tego dowodu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ I instancji nie kwestionował oświadczonej przez podatnika kwoty uzyskanej ze sprzedaży wesołego miasteczka. Ponadto zarówno z oświadczeń stron umowy sprzedaży, jak i z zeznań świadka S.S. wynikało, że jakkolwiek rozliczenia między kupującym i sprzedającym wesołe miasteczko nastąpiło w złotych, to następnie podatnik wymienił złotówki na walutę obcą. Uznanie wyjaśnień, co do kwoty transakcji, jej przebiegi i podjętych przez podatnika działań po otrzymaniu ceny sprzedaży, za niewiarygodne, wyłącznie ze względu na upływ czasu, w ocenie Sądu, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ nie dokonał tej oceny na gruncie całości zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Pominął fakt, że skarżący po roku 1989 dysponował walutą obcą (rachunki walutowe, wpłaty na rachunek bankowy, kwoty przechowywane w sejfie), a bezpośrednio po sprzedaży wesołego miasteczka prowadził działalność gospodarczą, m in. w zakresie wymiany walut oraz inną działalność, której rozpoczęcie także wymagało nakładów finansowych. Zwracał na to uwagę organ I instancji. Tymczasem organ odwoławczy w swoich szacunkowych wyliczeniach kwoty uzyskanej ze sprzedaży wesołego miasteczka przyjął, że uzyskaną z tego tytułu kwotę skarżący przechowywał w walucie polskiej do denominacji, gdyż wyliczoną szacunkowo kwotę w złotych przeliczył na kwotę po denominacji. Takie szacunkowe wyliczenie dochodu ze sprzedaży wesołego miasteczka, zdaniem Sąd, nie uwzględnia wszystkich okoliczności transakcji, których organ skutecznie nie zakwestionował, w szczególności oświadczeń podatnika i zeznań świadka S.S., co do przebiegu transakcji i podejmowanych przez podatnika po tej transakcji działań, tj. zakupu walut obcych.

Ponowienie rozpoznając sprawę, odnośnie tego źródła finansowania wydatków skarżącego, organ odwoławczy winien ustalić, na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności rozrywkowej, czy skarżący istotnie w dniu sprzedaży mógł dysponować także innymi urządzeniami i wyposażeniem niż to, które wymieniono w ostatnich zezwoleniach (tj. na 1988 r). Ustaleń tych należy dokonać z udziałem podatnika. Następnie organ winien wyjaśnić, czy istnieją podstawy do zastosowania do wyliczeń wartości księgowej urządzeń wynikających z ww. umów leasingu z 1992 r. i w jaki sposób przyjęte wartości mogą odpowiadać wartości rynkowej takich urządzeń z 1989 r. W przypadku braku takich podstaw organ podatkowy winien dokonać oszacowania wykorzystując ceny rynkowe takich urządzeń z roku, w którym sprzedaży dokonano. Następnym krokiem winno być ustalenie, z udziałem podatnika, czy i jaką kwotę uzyskaną ze sprzedaży wesołego miasteczka przeznaczył na sfinansowanie rozpoczęcia działalności gospodarczej, prowadzonej w innym niż dotychczas zakresie i wymagającą niewątpliwie znacznych nakładów finansowych oraz jaką kwotę i kiedy wymienił na inne waluty (jakie waluty). Dopiero takie ustalenia pozwolą na stwierdzenie czy z kwot uzyskanych ze sprzedaży wesołego miasteczka skarżący mógł posiadać jeszcze jakieś oszczędności w złotych w dacie denominacji złotego i czy oszczędności te przechowywał w złotówkach czy walucie obcej.

Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 1989-1993, w ocenie Sądu, ustalono nie wyjaśniając zasadności i prawidłowości przyjętego sposobu oszacowania tych dochodów. Za podstawę wyliczenia tych dochodów przyjęto dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1994-1995. Porównując te dochody od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w każdym z tych lat wyliczono wskaźniki dochodu z działalności w latach 1994 i 1995 do średniego miesięcznego wynagrodzenia, następnie wyliczono średni wskaźnik (wskaźniki dot. 1994 i 1995 dodano i podzielono przez liczbę lat, za które zostały wyliczone). Tak wyliczony średni wskaźnik posłużył organowi odwoławczemu do wyliczenia szacunkowego dochodu z działalności gospodarczej w latach 1989-1993 poprzez zastosowania tego wskaźnika do statystycznych średnich dochodów miesięcznych w poszczególnych latach. W ten sposób wyliczono, że podatnika mógł uzyskać z działalności gospodarczej w latach 1989-1993 łącznie kwotę 108.941,59 zł, a nie jak oświadczył 135.000 USD. Wobec braku danych rzeczywistych oraz braku szczegółowych wyjaśnień podatnika, przyjęta metoda szacunkowego ustalenia dochodu jest możliwa do zaakceptowania, pod warunkiem, że zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej rozmiary (np. ilość punktów sprzedaży ich umiejscowienie) były przez cały okres działalności, tj. w każdym z lat w okresie 1989 - 1995 porównywalne. Tylko w takim przypadku można było oczekiwać porównywalnych dochodów w tych latach. Ze względu na znaczną inflację w badanych latach zasadne może być odniesienie tych dochodów do średnich dochodów miesięcznych w poszczególnych latach. W rozpoznawanej sprawie już wyliczenie średniego wskaźnika na podstawie danych z lat 1994-1995 może budzić zastrzeżenia. Wystąpiły bowiem bardzo znaczne dysproporcje w tych wskaźnikach (tj. 1994 r. wskaźnik 33,5, 1995 wskaźnik 185,77), wynikające z wysokości uzyskanych w tych latach dochodów. Przyczyny takich różnic w dochodach organ odwoławczy nie wyjaśnił. Różnice te mogły wynikać np. z różnej liczby punktów sprzedaży, popytu na tego rodzaju działalności w określonym miejscu sprzedaży lub w określonym czasie. Bez takiej analizy zarówno w odniesieniu do lat 1994 i 1995 jak i do lat 1989-1993 nie można przyjąć, że zastosowana metoda szacowania pozwoliła na ustalenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 1989 – 1993 w rozmiarach zbliżonych do rzeczywistych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien szczegółowo przeanalizować, z udziałem podatnika, możliwości porównania w opisany wyżej sposób dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w poszczególnych latach (tj. 1989-1995). W ocenie Sądu, brak także podstaw do kwestionowania wskazanej przez podatnika wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie na tej podstawie, że nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość tych dochodów. Podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ma obowiązek przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością przez określony czas. Po upływie tego czasu brak takiej dokumentacji nie może wywoływać niekorzystnych dla podatnika skutków. Tym bardziej, że deklaracje podatkowe, z których wynika wysokość dochodów za poszczególne lata podatkowe podatnik składa organom podatkowym. Fakt zniszczenia deklaracji podatkowych przez organy podatkowe, zgodnie z przepisami, nie może uprawniać organów podatkowych do ustalania tych dochodów w sposób całkowicie dowolny.

Odnosząc się do dochodów określanych w zaskarżonej decyzji jako dochody z zysku z przewalutowania, na wstępie należy wyjaśnić, że fakt posiadania przez podatnika środków na rachunku bankowym nie oznacza, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem warunkiem uwzględniania w rozliczeniu kwot znajdujących się na rachunkach bankowych jest wykazanie, że uzyskano je ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym nie ma znaczenia, w jakiej walucie strona posiada te świadki finansowe, w tym na rachunku bankowym. Przeliczenie posiadanych zasobów finansowych w walucie obcej na złote nie oznacza pojawienia się nowych środków pieniężanach (tj. dodatkowych kwot). Zysk z tego tytułu można rozważać jedynie w kategorii zysku na różnicach kursowych walut. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w dniu 4.11.1996 r. skarżący wpłacił na rachunek w [...] 100.500 DEM, przyjmując tę kwotę do rozliczeń organy podatkowe tym samym przyjęły, że w tym dniu podatnik posiadał taką kwotę pochodzącą z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dniu 6.11.1996 r. podatnik uzyskał z ww. Banku pozwolenie na wywóz z kraju 100.000 DEM i w dniu 7.11.196 r. wypłacił taka kwotę (saldo na rachunku wykazuje 500 DEM). Kwoty tej nie wywiózł, co ustalił organ podatkowy i potwierdził podatnik. Takie ustalenia, zdaniem Sądu, pozwalają na przyjęcie, że podatnik mógł swobodnie obracać ta kwotą, dokonując kolejnych wpłat i wypłat na rachunki bankowe lub przeznaczyć tę kwotę na finansowanie wydatków. Zasadnie przyjął organ odwoławczy, że podatnik dokonywał obrotu wypłaconą w dniu 7.11.1996 r. kwotą i potwierdzenia z [...] z dnia 20.05.1997 r. oraz [...] z dnia 3.10.2000 r. o posiadaniu na rachunkach w tych bankach, w wyżej wymienionych dniach, kwot odpowiednio 80.517,98 DEM i 75.000 DEM nie dotyczą innych kwot, jak przyjął to organ I instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje postaw do sumowania wskazanych przez podatnika kwot w walutach obcych i przyjęcia, że suma tych kwot jako dochód pochodzący z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalała na finansowanie ponoszonych przez podatnika wydatków. Jednocześnie należy wskazać, że przyjęto do rozliczenia kwoty z likwidacji rachunków walutowych.

Nieprawidłowo, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu jako przychodu ustawowych odsetek od kwoty odszkodowania za kradzież samochodu. Jako podstawę odmowy uwzględnienia w rozliczenia odsetek organ podatkowy wskazać jedynie brak dowodu ich zapłaty. Należy przypomnieć, że wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z 17 grudnia 1998 r. (sygn. akt I C 552/97) zasądzona została na rzecz skarżącego zarówno należność główna (odszkodowanie) w kwocie 26.722,70 zł jak i odsetki ustawowe od tej należności. Jeśli organ podatkowy za wiarygodne uznał oświadczenie skarżącego, że otrzymał zasądzoną kwotę, to całkowicie niezrozumianym jest ograniczenie tej kwoty do należności głównej. Nie znając daty wypłaty odsetek ustawowych organ mógł przyjąć kwotę odsetek za okres do daty prawomocności wyroku. Odmawiając w ogóle uwzględniania tej kwoty organ naruszył art. 191 O.p. Trudno bowiem przyjąć, że jeśli skarżący, podjął trud dochodzenia od firmy ubezpieczeniowej należnego odszkodowania to zaniechałby wyegzekwowania wszystkich, wynikających z prawomocnego wyroku kwot, tym bardziej, że zobowiązanym jest firma ubezpieczeniowa zatem dochodzenie wypłaty należnego odszkodowania wraz z odsetkami nie było utrudnione np. brakiem majątku zobowiązanego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien uwzględnić w rozliczeniu kwotę odsetek ustawowych wyliczonych, ze względu na brak danych dotyczących dnia wypłaty, do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu, którym należność z tego tytułu zasądzono.

Należy zgodzić się z organne podatkowym, że fakt przechowywania w sejfach kwoty 300.000 USD nie oznacza, że kwota ta pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do uwzględnienie takiej kwoty w rozliczeniu nie wystarczy zatem jaj ujawnienie, tj. założenie oświadczenia o posiadaniu tej kwoty i potwierdzenie tego faktu zeznaniami świadków, a także fakt posiadania w dyspozycji sejfu, konieczne jest wskazanie źródła pochodzenia tej kwoty.

Mając na uwadze, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych, mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j: Dz. U z 2012 r., nr 270), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, zaś orzeczenia o kosztach postepowania sądowego art. 200 tej ustawy. Zasądzone koszty postepowania sądowego obejmują także koszty zastępstwa strony skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie skargi kasacyjnej, które nie zostały zasądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 203 i art. 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.