Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1365/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12 w sprawie ze skargi G. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. Obecnie klientom oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażone siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmującej grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta. Skarżąca nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał. Tym niemniej warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług skarżącej, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G. na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum, alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego skarżąca zapytała m.in. czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) stawką 8%? (Pytanie nr 1)

Zdaniem skarżącej sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych powinna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką VAT, ponieważ przy świadczeniu usługi wstępu do siłowni / fitness klubu zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u..

Z kolei w zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że zamierza dokonać zmian w ofercie, w ten sposób, że klient będzie mógł nabyć wyodrębnione kategorie usług, takie jak: (A) jednorazowy wstęp do centrów fitness bez prawa uczestniczenia w treningach i korzystania ze strefy relaksu (umożliwiający samodzielne ćwiczenia na sprzęcie udostępnionym w obiekcie), (B) wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera, (C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu, (D) pakiet wszystkich usług wskazanych powyżej, (E) karnety okresowe obejmujący wyłącznie wstęp do obiektu i centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu, (F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera, (G) okresowy wstęp do strefy relaksu, (H) pakiet usług "open plus" obejmujący zarówno okresowy wstęp do obiektu / centrum fitness (E) jak i usługi wskazane w punkcie (F) i (G). Skorzystanie z powyższych usług będzie możliwe na podstawie karnetów okresowych lub jednorazowych.

Dodatkowo skarżąca przedstawi klientom ofertę uzupełniającą w skład, której wchodzić będzie: (I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, (J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, (K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa, (L) abonament na indywidualną usługę trenerską.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, skarżąca zapytała m.in., czy w przypadku nabycia indywidualnych usług przez klientów do każdej z tych usług przyporządkowana winna być właściwa stawka VAT tj. - dla usług oznaczonych literą: A, C, G, E, I, J - stawka preferencyjna, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.; natomiast dla usług oznaczonych literą B, F, K, L - stawka podstawowa o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (Pytanie nr 2)

W odniesieniu do Pytania 2 skarżąca wskazała, że jej zdaniem, każda z usług jednostkowych podlegać będzie opodatkowaniu właściwą dla niej stawką VAT.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko skarżącej w zakresie powyższych pytań (nr 1 i nr 2) za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, treść poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pozwalającego na zastosowanie 8% preferencyjnej stawki VAT dla "pozostałych usług związanych z rekreacją, bez względu na symbol PKWiU wyłącznie w zakresie wstępu", nie ma zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż o "wstępie" można mówić jedynie w przypadku "biernego korzystania z obiektów", a nie "aktywnego korzystania z obiektu" jak to ma miejsce w przypadku skarżącej.

Organ podatkowy wskazał, że skarżąca sprzedaje karnety open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także korzystanie z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni, oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w strefie relaksu. W związku z tym skarżącej na sprzedaż biletów w formie karnetów open oraz wejść jednorazowych (pobieranie opłat) na objęte wnioskiem zajęcia sportowo-rekreacyjne, siłownię, saunę suchą, łaźnię parową, grotę solną nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art 41 ust 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 u.p.t.u. W konsekwencji skarżąca powinna opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

2.3. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3.1. W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 2, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz. 186 załącznika 3 do tej ustawy poprzez wskazanie, iż sprzedaż Karnetów Open oraz wejść jednorazowych do centrów fitness w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% nie zaś 8% (pytanie 1) oraz poprzez wskazanie, iż usługi takie jak: udostępnianie urządzeń siłowni, wstęp do groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej w ramach sprzedawanych Karnetów Open i wejść jednorazowych, które skarżąca zamierza świadczyć w przyszłości, powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% nie zaś 8% (pytanie 2).

Nadto zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § 1 oraz art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

4.2. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie niektórych usług świadczonych przez skarżącą do poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). Pozycja ta obejmuje "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, jak i to czy usługi te mogą być uznane za usługi wiodące w stosunku do innych usług świadczonych przez skarżącą. Wskazał przy tym, że różnica zaprezentowanych przez strony stanowisk, wynika z odmiennego rozumienia pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", które nie zostało zdefiniowane w ustawie.

4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił rozumienie pojęcia "wstęp" przedstawione przez organ podatkowy i stwierdził, że pojęcia usług w zakresie wstępu, (określone w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) nie można utożsamiać z "pojęciem jednorazowego wstępu", "okresowego wstępu" czy "karnetu okresowego" (jak w niniejszej sprawie) uprawniających do korzystania z urządzeń czy uczestniczeniu w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach skarżącej. Ten drugi rodzaj świadczonych usług polega na czynnym udziale nabywcy podczas korzystania z tych urządzeń jak i w zajęciach. Wstęp ten nie uprawnia jedynie do "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czy wysłuchania czegoś , ale obejmuje również czynne zachowanie usługobiorcy. Ten bowiem nie tylko może wejść do centrów fitness, ale przede wszystkim posiadając bilet czy karnet jest uprawniony do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też grupowo, ze sprzętów i urządzeń skarżącej tam się znajdujących jak i z uczestniczeniu w zajęciach zorganizowanych przez skarżącą (z udziałem trenera).

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez zapisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. W ocenie sądu pierwszej instancji definicja "wstępu" zawarta w art. 32 rozporządzenia miała na celu również jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług i tym samym jest istotna dla zakresu pojęcia "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" opodatkowanych stawką preferencyjną zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.. Zgodnie z art. 32 ust. 3 powyższego rozporządzenia zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. A zatem usługi świadczone przez skarżącą nie mogą w myśl tego przepisu uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

4.5. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; wynikającą z nieuwzględniania przy niej treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) w związku z poz. 14 Załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE jak również pomięcia przy interpretacji regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii. Europejskiej w zakresie zasad dotyczących neutralności podatku VAT w kontekście świadczeń konkurencyjnych, skutkującą wadliwym określeniem zakresu przedmiotowego wynikającej z niego normy prawnej, i w konsekwencji uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do świadczonych usług wstępu do centrum fitness, z uwagi na przyjęcie, że nie kwalifikują się one do kategorii "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.,

- art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., tj. zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym nieobjętym jego zakresem przedmiotowym.

5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

7. Przedmiot sporu w sprawie stanowi określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi wstępu do centrum fitness. Związane jest to z wykładnią pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego usługa świadczona przez spółkę polegająca na sprzedaży wejść jednorazowych i Karnetów Open do centrum fitness, nie mieści się w zakresie stosowania stawki obniżonej, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Albowiem, zdaniem organu, o "wstępie" można mówić jedynie w przypadku "biernego korzystania z obiektów", a nie "aktywnego korzystania z obiektu" jak to ma miejsce w przypadku skarżącej. Z kolei skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż wejść jednorazowych i Karnetów Open powinna zostać przez nią opodatkowana preferencyjna 8% stawka podatku, ponieważ przy świadczeniu usługi wstępu fitness klubu zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W konsekwencji negatywnego ustosunkowania się to stanowiska skarżącej w ramach zagadnienia objętego przedmiotem sporu, organ podatkowy nie odniósł się w sposób prawidłowy do pozostałych pytań skarżącej, związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług także nowej oferty usług skarżącej.

8. Odnosząc się do tak zakreślonej skargą kasacyjną istoty sporu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował przedstawione wyżej stanowisko organu podatkowego.

9. Na wstępie należy wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał że karty wstępu na siłownie czy fitness powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13).

Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacja – wyłącznie w zakresie wstępu" nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży kart wstępów do siłowni można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. podniósł, że nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z poglądem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

Dalej NSA w wyroku I FSK 311/13 wskazał, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

10. Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).

11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację. Racją zatem ma skarżąca, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestniczenia w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś, jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w kontekście "usług związanych z rekreacją". Rekreacją zgodzie ze wskazanym wyżej słownikiem jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Zgodnie z inną definicja słownikową rekreacją jest "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych." (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym.

Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy, które zostały błędnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

12. Nie można także uznać, że z dokonanej przez organ podatkowy, a w ślad za nim przez sąd pierwszej instancji, wykładni systemowej zostały wyciągnięte prawidłowe wnioski. Wiąże się to w szczególności z zarzutem błędnego zastosowania art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez zapisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wskazując, że "Zgodnie z art. 32 ust. 3 powyższego rozporządzenia zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. A zatem usługi świadczone przez skarżącą nie mogą w myśl tego przepisu uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT."

Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji wydaje się nieuprawnione. Oparte jest bowiem o przepis art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, który stanowi przepis wykonawczy do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, odnoszącego się do określenia miejsca świadczenia usług, a nie stawki opodatkowania. W tym zakresie przepis ten można uznać za nieadekwatny do rozstrzygnięcia tego zagadnienia.

13. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze skarżącą w tym zakresie, że sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych do centrum fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach prowadzonych przez trenera stanowi usługi w zakresie rekreacji, wyłącznie w zakresie wstępu i należy wobec nich zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

14. Na marginesie można dodać, że podobne stanowisko w sprawie skarżącej zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3106/13.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę skarżącej, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kasacyjnego, ma oparcie w treści art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).