Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 616/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej: "Sąd") przez M. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów

i usług (VAT) za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. Jako podstawę prawną decyzji DIAS powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21

§ 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w VAT za wskazane w tej decyzji poszczególne miesiące 2013r., tj. marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. Organ I instancji uznał, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniu faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez [...] P. C. oraz Transport [...] Krajowo-Zagraniczny S. C., które nie dokumentowały żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Naczelnik US uznał także, iż skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w P. (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokumentującej zakup zegarka [...]. Organ

I instancji wskazał, iż według oświadczenia skarżącej, zegarek został zakupiony w celu terminowego spotykania się z klientami. Uznał zatem, iż jest to wydatek na cele osobiste podatnika i strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na tej fakturze, przez co podatek naliczony za marzec został zawyżony

o [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, zarzucając zbędność i bezprzedmiotowość postępowania, a tym samym:

- naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT na nabywcę mimo uznania, że faktury te są w rejestrze zbywców i nabywców, a także ustalenia, że odwołująca nie uczestniczyła w "oszustwie podatkowym",

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 120 Op, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 88 ustawy o VAT, mimo że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane, w części dotyczącej tych czynności w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącej, organ nie wykazał, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem, jak również, że nie dochowała ona należytej staranności, pojmowanej jako wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Podniosła, iż pozostawała ze swoimi kontrahentami w ciągłym kontakcie telefonicznym oraz odbywała liczne spotkania za pomocą zegarka punktualnie, które to działania jej zdaniem stanowiły niewątpliwie o aktach tej staranności w kontaktach handlowych. Dodał, iż podatek został zapłacony, a faktury widnieją w rejestrze. Organ podatkowy nie uznał również ksiąg za wadliwe. Nadto, zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ kwota (podstawa szacowania) nie została w żaden sposób udowodniona.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypominał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Odwołanie uznał za niezasadne. Wyjaśnił następnie, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącej, których termin przedawnienia odnośnie zobowiązań za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik

i listopad 2013 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r. oraz odnośnie zobowiązania za grudzień 2013r. upłynie z dniem 31 grudnia 2019r. Podał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] maja 2018r., doręczonym skarżącej [...] czerwca 2018r. poinformował stronę, że z dniem 25 maja 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 i art. 33a § 1 Op oraz wyjaśnił, że Naczelnik US w dniu [...] listopada 2017r. wydał dla skarżącej decyzję

w trybie art. 33 § 2 i § 4 Op i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT m.in. za wskazane wyżej poszczególne miesiące 2013r. Decyzja ta została doręczona skarżącej [...] listopada 2017r. Następnie

[...] grudnia 2017r. na podstawie tej decyzji doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia m.in. za ww. miesiące. W dniu [...] października 2018r. Naczelnik US wydał zaś zaskarżoną w sprawie decyzję wymiarową. Została ona doręczona stronie

[...] października 2018r., co zdaniem DIAS oznacza, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Odnosząc się natomiast do meritum, organ odwoławczy przypomniał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontrolowanym okresie skarżąca figurowała jako osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarczą

w zakresie - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. faktury VAT (wymienione na str. 3 decyzji Naczelnika US), wystawione przez [...] P. C. z R. oraz przez firmę Transport [...] Krajowo-Zagraniczny S. C. w K., które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu i są "pustymi fakturami" sensu stricto. DIAS wskazał na okoliczności faktyczne potwierdzające ww. wniosek, w tym opisał szczegóły współpracy skarżącej z ww. kontrahentami, jak również powołał się na zeznania samej skarżącej,

z których m.in. wynikało, że p. C. miał swoich klientów. Jeżeli nie był w stanie zrealizować kredytów lub leasingów, przekazywał ich skarżącej. Skarżąca wyjaśniła także, iż posiadała umowy na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z p. C., nie wie jakie wyżej wymieniony ma wykształcenie, kursy, nigdy nie była w biurze p. C., nie była w stanie nic powiedzieć odnośnie okazanych jej faktur, jakiego klienta dotyczyły, zapłaty dokonywała z reguły w gotówce. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia te pozostawały w sprzeczności z treścią wyjaśnień P. C., który oświadczył, że wyszukiwał on klientów z ogólnodostępnych baz danych zawartych, m.in. w panoramie firm, książce telefonicznej oraz internecie. Skarżąca zeznała bowiem, że P. C. miał swoich dostawców i za pozyskanie klienta musiał się podzielić swoją prowizją z dostawcą. Odnosząc się do współpracy skarżącej z p. S. C. skarżąca zeznała ponadto, że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat faktury wystawionej przez p. S. C., jakiego klienta i ilu transakcji dotyczyła, prowizja ustalana była indywidualnie z klientem, nie jest w stanie powiedzieć ile procent z ww. prowizji otrzymywał p. C.

Organ odwoławczy podzielił tym samym ww. stanowisko, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez jej wystawcę nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktur

z wykazanym podatkiem (por. wyroki NSA z dnia 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 63/08

i z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10). Dodał, że P. C. i S. C. oprócz faktur VAT nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy uznał, że P. C. unikał bezpośredniej konfrontacji z organem podatkowym, a do wysłanego pisma z [...].06.2018r., stanowiącego jego wyjaśnienia nie dołączył żadnych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Również skarżąca nie przedstawiła dowodów na rzetelność transakcji, nie przedstawiła listy osób kierowanych przez P. C. i S. C., nie okazała umów na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie okazała potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, ani żadnych dokumentów, z których wynikałaby wysokość pobranej prowizji. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez stronę i jej kontrahentów.

Reasumując uznał, że skarżącej nie przysługiwało w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Natomiast po przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i TSUE stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy faktury wystawione przez [...] P. C. oraz przez firmę Transport [...] Krajowo-Zagraniczny S. C. stanowią "puste faktury" sensu stricto, tj. takie, które nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Wszelkie zaś okoliczności wskazane w decyzji Naczelnika US świadczą o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione, w tym zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, który nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu I instancji dotyczące zakwestionowania nabycia przez skarżącą, na podstawie faktury VAT

z [...] marca 2013r., wystawionej przez [...] sp. z o.o. zegarka marki [...], który to wydatek został poniesiony na osobiste cele podatnika. Zgodnie zaś

z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może odliczyć podatek naliczony

w sytuacji, gdy dokonany zakup jest wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych.

Dodał, że w sprawie wystąpiły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, zaś organ I instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co wyjaśnił w motywach swojego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przesłuchanie P. C. i przeprowadzenie dowodu

z rejestru VAT na okoliczność ujęcia spornych faktur w rejestrze wywiódł, iż obowiązek ewidencji faktur VAT w rejestrze nabycia wynika z ustawy o VAT, jednakże samo ujęcie tych faktur VAT w tych rejestrach nie świadczy o faktycznym nabyciu usługi. Skarżąca tymczasem, jak również jej kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby urzeczywistnić transakcje między nimi. Odnośnie nieuwzględnienia wniosku

o przesłuchanie świadka organ odwoławczy zajął stanowisko w stosownym postanowieniu w tym względzie.

W skardze do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 70 Op w zbiegu normatywnym z art. 33 Op i art. 54 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji za okres, w którym zobowiązanie podatkowe jeśliby istniało i tak uległoby przedawnieniu,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT na nabywcę mimo uznania, że faktury te są w rejestrze zbywców i nabywców, a także ustalenia, iż odwołująca nie uczestniczyła w "oszustwie podatkowym",

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy,

- art. 88 ustawy o VAT, mimo że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności w ten sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest zasadność oceny organów podatkowych, które przyjęły, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupu usług z faktur, na których jako wystawca widniały firmy [...] P. C. z R. oraz Transport [...] Krajowo-Zagraniczny S. C. z uwagi na to, iż zdaniem organów faktury te nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Faktury wystawione przez [...] P. C. pochodzące z miesięcy marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. dokumentują zapłatę prowizji/rozliczenie prowizji za doprowadzenie do zawarcia/podpisania umów leasingowych, pośrednictwo finansowe/rozliczenie pośrednictwa finansowego, zaś faktura z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawiona przez S. C. Transport [...] Krajowo-Zagraniczny dokumentuje zapłatę za pośrednictwo finansowe, pośrednictwo leasingowe. Organy obu instancji zgodnie uznały także, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dokumentującej zakup zegarka marki [...], albowiem wydatek ten został poniesiony na cele osobiste podatnika. Sporna także pozostaje okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 Op, wskazać należy, iż zarzut ten nie jest niezasadny, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze jest prawidłowe. Trafnie bowiem Dyrektor IAS wskazał, iż sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach. Porządkowo w tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem decyzji wymiarowej wydanej dla strony i zaskarżonej w niniejszej sprawie były zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2013r. (marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień). W uzasadnieniu skargi wskazano błędnie rok 2012.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013r., jak słusznie wywiódł DIAS przedawniały się co do zasady z dniem 31.12.2018r., natomiast za grudzień 2013r. - z dniem 31.12.2019r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane

za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wypełniając ten obowiązek Naczelnik US, pismem z [...] maja 2018 r. (nr [...], [...], [...]), doręczonym skarżącej w dniu [...] czerwca 2018 r., poinformował stronę, że z dniem 21 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące 03, 04, 07, 09, 10, 11, 12/2013, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym wskazano, iż z dniem [...] maja 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, który wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania. Do akt podatkowych zostało dołączone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, przywołane w ww. piśmie z dnia [...] maja 2018 r.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle natomiast treści art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa

z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2017 r., wydaną w trybie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT m.in. za 03, 04, 07, 09, 10, 11, 12/2013 r. Powyższa decyzja została przez stronę odebrana w dniu

[...] listopada 2017 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2017 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań m.in. za wyżej wymienione miesiące. Naczelnik US wydał natomiast [...] października 2018r. decyzję wymiarową

w niniejszej sprawie, która została skarżącej doręczona w dniu [...] października 2018 r.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z akt podatkowych,

w realiach niniejszej sprawy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem [...] października 2018r., tj. z dniem doręczenia skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za sporne w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe (art. 33a § 1 pkt 2 Op). Nie mniej jednak bieg terminu przedawnienia odnośnie tych zobowiązań był już od dnia 21 maja 2018 r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. To zaś oznacza, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącej na dzień wydania, jak i doręczenia decyzji organu odwoławczego jeszcze nie upłynął. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem chybione.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego poza tym, że przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to także nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...] P. C. oraz Transport [...] Krajowo-Zagraniczny S. C. nie dokumentują żadnych transakcji i stanowią puste faktury sensu stricto. Sąd podziela w tym względzie ocenę organów podatkowych, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów (poza jedynie zakwestionowanymi fakturami VAT) uwiarygodniających rzetelność rzekomo przeprowadzonych transakcji między stronami. Ocena ta odpowiada treści art. 191 Op i znajduje odzwierciedlenie w zebranych w sprawie dowodach. W szczególności wskazać należy, że jak ustaliły organy podatkowe P. C. oraz S. C. nie uwiarygodnili w żaden sposób transakcji przeprowadzonych ze skarżącą. P. C. nie zgłosił się osobiście w żadnym z wyznaczonych przez organ I instancji terminów. Złożył jedynie wyjaśnienie na piśmie nie przedstawiając żadnych innych dowodów oprócz wystawionych faktur. S. C. złożył wprawdzie zeznania, jednak podobnie jak wyjaśnienia P. C. nie potwierdzały zawartych ze skarżącą transakcji. Wprawdzie wskazał, że w grudniu 2013r. współpracował z firmą skarżącej w zakresie pośrednictwa finansowego i leasingowego i wystawił sporną fakturę. Zeznał, że sprzedaż udokumentowana była fakturą VAT, która dotyczyła usług pośrednictwa finansowego i leasingowego za cały miesiąc. Nie były wystawiane inne dokumenty. Nie był jednak w stanie wskazać kogo ani jaką ilość osób skierował w grudniu 2013r. do skarżącej. Prowizja była ustalana każdorazowo indywidualnie do klienta. Prowizję ustalała skarżąca z klientem. Pan C. stwierdził, że widział umowy leasingowe, gdyż je podpisywał. Wiedział zatem, jaka prowizja była pobrana. Na koniec miesiąca wystawiał fakturę na sumę kwot za pośrednictwo finansowe i leasingowe. Zapłata za wystawioną fakturę nastąpiła gotówką, co wynika z faktury. S. C. w złożonym zeznaniu nie przedstawił jednoznacznych dowodów na rzetelność przeprowadzonych transakcji, m.in. nie wskazał osób, które kierował do skarżącej. Również skarżąca nie przedstawiła dowodów na rzetelność przeprowadzonych transakcji. Obecna w trakcie przesłuchania nie zadała nadto żadnych pytań.

Z przesłuchania skarżącej w charakterze strony wynika także, że kontakty

z P. C. odbywały się w rożnych miejscach, w centrach handlowych albo w kawiarniach, zaś nigdy w siedzibie działalności, w której jak zeznała nigdy nie była. Strona na żadnym etapie postępowania nie próbowała nawet wskazać osób, które kierowane były do niej przez P. C. i S. C., z którymi zawierała umowy, przez co nie uwiarygodniła zawartych z ww. transakcji. Nie była w stanie podać niczego odnośnie zakwestionowanych faktur, łącznie z tym jakich klientów dotyczyły. Powołując się na indywidualne ustalenia z klientem nie podała jakichkolwiek zasad dotyczących podziału prowizji. Nie przedstawiła dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych z P. C. Nie można przyjąć na potwierdzenie faktycznego wykonania usług przez [...] P. C. jedynie jego lakonicznego pisemnego oświadczenia nie popartego żadnymi dowodami, ponieważ są to jedynie gołosłowne stwierdzenia, czy też twierdzeń, że faktury zostały ujęte w prowadzonych rejestrach. Nie jest bowiem kwestionowane ich wystawienie i uwzględnienie w rejestrach, ale ich rzetelność, która przejawia się koniecznością wykazania, że dokumentowały one rzeczywiste transakcje. Powyższe nie zostało przez skarżącą wykazane.

Zarówno P. C., jaki i S. C. oprócz faktur VAT nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji. Również skarżąca nie przedstawiła dowodów na rzetelność transakcji, nie przedstawiła listy osób kierowanych przez tych kontrahentów, nie okazała umów na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie okazała potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, ani żadnych dokumentów, z których wynikałaby wysokość pobranej prowizji. Wobec powyższego, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez stronę i jej kontrahentów.

Tym samym Sąd podziela wniosek organów podatkowych, że w sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym, w którym doszło do wystawienia "pustych faktur" sensu stricto, czyli takich, które nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji, jak jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych jeśli w rzeczywistości żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury lub innym podmiotem nie miało miejsca, a mimo to faktura została wystawiona i podatnik przyjął ją do rozliczenia, to nie można mówić

o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie tego podatnika, w związku z czym nie ma konieczności jej badania (por. np. wyrok NSA z 22 września 2020r., sygn. akt I FSK 2047/17, NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 50/18, dostępne w internecie pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl). Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz dostawy lub usługi nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (wyrok NSA z 6 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1710/17).

Nie ulega też wątpliwości ocena orzekających w sprawie organów co do tego, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest podstaw do uznania za prawidłowe odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dokumentującej zakup zegarka marki [...]. Trafnie organy uznały bowiem, iż wydatek ten został poniesiony na cele osobiste podatnika. Skarżąca nie wykazała, że zakup ten był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazywana przez skarżącą możliwość zachowania punktualności, także w kontaktach z klientami nie stanowi bowiem

o wypełnieniu powyższej przesłanki.

Z powyższych względów Sąd zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, iż skarżąca w rozliczeniu podatkowym uwzględniła faktury, które były nierzetelne dawały podstawy do uznania ewidencji nabyć prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w myśl art. 193 § 4 i 6 Op. Z decyzji orzekających w sprawie organów wprost wynika, iż odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko organów w tej mierze jest prawidłowe, zaś argumentacja skargi zmierzająca do wykazania wadliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest bezprzedmiotowe

i niezrozumiałe.

W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy dający podstawy do wyprowadzenia przyjętych przez organy podatkowe wniosków. Organy podjęły możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, respektując w pełni obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w szczególności art. 187 § 1 Op, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić rzetelność spornych transakcji, jak i skutecznie podważyć ustalenia

i wnioskowania organu podatkowego. Dokonały też wyczerpującej i prawidłowej analizy materiału dowodowego, oceniając go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco i spójnie uzasadniły też swoje stanowisko

w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczegółowo i wnikliwie odnosząc się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy. Zapewniono skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wobec prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów materialnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji (w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji zarzut bezprawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

W konsekwencji, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.