Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 365/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5 , art. 4 ust. 1 pkt 2 ,  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: § 3 pkt 16
journal: Dz.U. 2015 poz 1422
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania firma A (dalej: skarżąca, Spółka, podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014 – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zaskarżona decyzja wydana został w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] marca 2015 r. (data wpływu do organu) spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010 – 2015 i wniosła o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym podatku od nieruchomości, nadpłaty w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącej spółki, w okresie objętym korektą zawyżano deklarowaną do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków poprzez wykazywanie w budynku przy ul. [...] A powierzchni jego poddasza. Powołała się na wyniki operatów szacunkowych z określenia wartości rynkowej tej nieruchomości, a także na pismo Wydziału Architektury i Budownictwa z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta [...] z dnia [...] listopada 2003 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie tego budynku, w których to dokumentach określono powierzchnię użytkową budynku odpowiednio na 451,27 m2 oraz 516 m2, a więc z pominięciem obmiaru poddasza.

Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających przeprowadził oględziny wykazanych do opodatkowania nieruchomości Spółki, w tym położnych przy ul. [...] i przy ul. [...] A i ustalił, że są to nieruchomości gruntowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni odpowiednio: 1.100 m2 i 1.014 m2 zabudowane budynkami związanym z działalnością gospodarczą o powierzchni:

a/ 475,6 m2 przy ul. [...] (w tym o wysokości powyżej 2,2 m – 448,40 m2 i o wysokości od 1,40 do 2,2 m - 27,20 m2 – piwnica);

b/ 542,75 m2 przy ul. [...] A (w tym o wysokości powyżej 2,2 m – 484,502 m i o wysokości od 1,40 do 2,2 m - 58,25 m2 - w tym poddasze).

W ocenie organu I instancji, ujawnione w trakcie oględzin pomieszczenia poddasza przy ul. [...] stanowiły pomieszczenia użytkowe na co wskazywał ich wygląd (pomalowane i otynkowane ściany, podłoga z posadzką, doprowadzony prąd, zainstalowana wentylacja). Z tej przyczyny, w świetle regulacji art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., część kondygnacji o powierzchni od 1,40 do 2,2 m należało zaliczył do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Natomiast powierzchnie tych pomieszczeń, których wysokość nie przekraczała 1,4 m należało pominąć.

Powyższe dane (uwzględniając 50% powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości od 1,40 do 2,2), łącznie z powierzchnią nieruchomości położonej przy Al. [...] (1.157 m2), a także razem z niezakwestionowaną przez organ zadeklarowaną przez spółkę wartością budowli (placu parkingowego oraz ogrodzenia i bramy położonych na tych nieruchomościach) zostały przyjęte przez organ podatkowy I instancji jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy.

W konkluzji organ podatkowy I instancji do opodatkowania przyjął łączną powierzchnię gruntów 3271 m2, łączną powierzchnię użytkową budynków 1 018,35 m2 i łączną wartość budowli [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił błędną kwalifikację poddasza jako poddasza użytkowego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Rz 158/12, LEX nr 1145325 oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] listopada 2003 r., w której określono powierzchnię poddasza jako nieużytkową, a także powszechnie obowiązujące przepisy prawa z zakresu prawa budowlanego i prawa pracy. W ocenie podatnika schody prowadzące na poddasze spełniają wyłącznie funkcję schodów awaryjnych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatku w zakresie powierzchni 45,15 m2 (50% powierzchni) poddasza w nieruchomości budynkowej położonej przy [...]. Uzasadniał, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l. poddasze jest traktowane jako "kondygnacja" (art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy), co jest istotne przede wszystkim dla podania ustawowej reguły obliczania powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem Kolegium, uprawnione jest jedynie posiłkowe posługiwanie się definicją "kondygnacji" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich usytuowanie (Dz. U z 2015 r., poz. 1422) – dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych - gdzie do kondygnacji zaliczono również: "poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Ustawodawca podatkowy nie różnicuje "poddasza" od "poddasza użytkowego" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. W braku wyraźnego zakazu prawnego wyłączającego lub zwalniającego jakiekolwiek poddasze od tego podatku, należy przyjąć, że ustawodawca nie różnicował położenia kondygnacji w budynku (np. suterena, parter, poddasze) w kwestii ich opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu niemożności użytkowania poddasza budynku organ odwoławczy podkreślił, że przepisy u.p.o.l. nie wiążą braku możliwości opodatkowania nieruchomości lub ich części z sytuacją, w której ta nieruchomość nie jest aktualnie wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. O związku nieruchomości z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot gospodarczy.

W stosunku do przywoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Rz 158/12, Kolegium wyjaśniło, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego - poddasza stanowiącego niewykończoną część budynku. Przy czym podkreśliło, że Sąd w wyroku wskazuje na "kryterium użytkowności budynku", ale podatnik mylnie zinterpretował to pojęcie utożsamiając je z faktycznym zajęciem (niezajęciem) pomieszczeń na cele handlowo-usługowe.

Kolegium podzieliło również pogląd organu I instancji w zakresie braku roli przepisów prawa pracy oraz prawa budowlanego w wymiarze podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do dokonania wykładni pojęcia w oparciu o reguły językowe i takie stanowisko jest reprezentowane w judykaturze. Zawarte zaś w przepisie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli, a nie pojęcia "kondygnacji". Prawo budowlane nie zawiera definicji kondygnacji. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest, jak już wskazano, w wyżej wymienionym rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16). Przy czym, definicja ta ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określeniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustawy Prawo budowlane, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, to odwoływanie się wprost do tych regulacji jest niezasadne. W przypadku bowiem dekodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o definicję z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, doszłoby do sytuacji, w której o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej decydowałby akt podustawowy, a to byłoby w oczywistej sprzeczności z normami konstytucyjnymi ( art. 217 Konstytucji RP).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy wskazuje, że poddasze budynku położonego przy [...] spełnia znamiona kondygnacji budynku. Uwidoczniona na dokumentacji fotograficznej metalowa konstrukcja schodów nie zmienia powyższego. Ogólne zasady doświadczenia życiowego wskazują, że schody prowadzące na poddasza mają różną konstrukcję, co wynika z dążenia do zachowania jak największej powierzchni użytkowej każdej z kondygnacji. Konsekwencją umieszczenia schodów na niewielkiej powierzchni jest zwiększenie się ich stromizny, na co wskazała spółka w odwołaniu. Powyższa okoliczność nie odbiera jednak, w ocenie Kolegium, powierzchni użytkowej poddasza charakteru kondygnacji jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że poddasze można opodatkować podatkiem od nieruchomości mimo braku przymiotu użytkowości;

2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i w konsekwencji nieustalenie prawdy obiektywnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu - pisma z dnia [...] grudnia 2015 r. Powiatowego Inspektora Sanitarnego w L. udzielającego negatywnej odpowiedzi o możliwości wykorzystania przedmiotowej powierzchni na cele związane w prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W jego ocenie nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że sporna część poddasza nigdy nie została oddana do użytkowania, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego z dnia [...] listopada 2003 r. Tym samym trudno przyjąć, że spełnia ono kryterium użytkowności.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Osią sporu w sprawie niniejszej pozostaje przyjęcie do opodatkowania powierzchni poddasza w budynku przy ul. [...], która uwzględniając zmniejszenie do 50 % powierzchni pomieszczenia o wysokości od 1,4 do 2,2 m, wynosi 45,15 m2, a więc nie całą powierzchnię pomieszczeń o wysokości od 1,4 do 2,2 m, we wskazanym budynku, wynoszącą, po redukcji o 50 % - 58,25 m2. W ocenie skarżącej spółki, decydujące znaczenie w tej kwestii ma kryterium użytkowności spornej powierzchni z perspektywy norm prawa budowlanego (oddania do użytkowania). W ocenie organu, normy prawa budowlanego, a zwłaszcza przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie wskazywanego przez podatnika rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, nie mogą zasadniczo mieć przełożenia wprost na ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a co najwyżej, w określonych przypadkach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Zdaniem organu skoro jednak przepisy prawa podatkowego nie odsyłają w zakresie definicji "kondygnacji" do uregulowań prawa budowlanego, to przy interpretacji tego pojęcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł wykładni językowej.

I z tym poglądem organu, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Jak słusznie zresztą zauważa organ w swojej argumentacji, ze względu na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, dla wymiaru podatków oraz ich elementów konstrukcyjnych - w tym podstawy opodatkowania – kluczowe znaczenie mają definicje normatywne zawarte w ustawach podatkowych. Konsekwencja odrębności prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przyjęte z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Zatem prawo podatkowe, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (zob. uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96, SIP Lex nr 25044).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy, podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, LEX nr 1493980, do którego również odwołuje się organ, a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za własne, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować").

Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej.

Zresztą za takim rozumieniem tego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuję kwalifikacja powierzchni użytkowej.

Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w przywoływanym przez podatnika rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16), zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. NSA w wyżej wymienionym wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1985/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustawy Prawo budowlane, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w tym języku, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można, co wyraźnie podkreślił NSA wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1715/12 opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, a to nie byłoby do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, publ. OTK-A 2011/7/7). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzji uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia poddasza w budynku przy ul. [...] spełnia definicję kondygnacji, jako poddasza użytkowego w rozumieniu wyżej przedstawiony. Bez znaczenia zatem, na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają argumenty skargi i przedstawione przez nią dowody z dokumentów, na okoliczność niespełnienia norm prawa budowlanego, w tym dołączonego do skargi pisma Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 2015 r., które dotyczy możliwości prowadzenia w tym pomieszczeniu specjalistycznej działalności gospodarczej – działalności leczniczej. Przy czym, wbrew stanowisku podatnika, z pisma tego nie wynika, że sporne pomieszczenia nie nadają się do żadnego wykorzystania gospodarczego, ale, że nie nadają się one do prowadzenia działowości leczniczej.

Ponownie przypomnieć należy, że powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l., to powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany (dla celów gospodarczych), niekoniecznie z przeznaczeniem na pobyt ludzi, a nie taka, która została oddana do użytkowania po spełnieniu odpowiednich norm technicznych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego szeroko rozumianego. Dlatego też ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuję kwalifikacja powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu również WSA w Rzeszowie, w powoływanym przez podatnika wyroku sygn. akt I SA/Rz 158/12, wbrew zarzutom skargi, nie utożsamiło pojęcia "użytkowe" z faktycznym zajęciem (użytkowaniem tego pomieszczenia) na cele gospodarcze). WSA odwołało się również do możliwości wykorzystania powierzchni, zgodnie z przeznaczeniem budynku. Przy czy, jak słusznie zauważył organ, przeprowadzone oględziny spornej powierzchni wykazały stan odmienny od tego, z którym miał do czynienia WSA w Rzeszowie. W analizowanej sprawie ustalono, że pomiędzy pierwszym piętrem budynku a dachem znajduje się pięć pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,30 do 2,10 m, z dostępem komunikacyjnym. Pomieszczenia są wykończone (podłogi pokryte wykładziną i płytkami, ściany i sufity otynkowane i pomalowane, pomieszczenia są wyposażone w okna i instalacje elektryczną) i są wykorzystywane do przechowywania dokumentacji biurowej i sprzętu. Tych okoliczności podatnik nie podważył.

Sąd podkreśla, że regulacja art. 4 ust. 2 u.o.p.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została bowiem zawarta generalna zasada, która uzależniałaby uznawanie danej przestrzeni za kondygnację od samego faktu jej użytkowania. Przeciwnie, zasadą pozostaje, że budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy są faktyczne użytkowane, czy też nie (obecnie o ile tylko nie zostały wyłączone z użytkowania mocą prawomocnej decyzji administracyjnej – względy techniczne). W ocenie Sądu, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Zatem jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1245/06, niepubl., czy z dnia 23 stycznia 2008 r., II FSK 1520/06, SIP Lex nr 401745). Natomiast okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienie powierzchni użytkowej budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach analizowanej sprawy przeprowadzony dowód z oględzin wykazał, że sporna powierzchnia poddasza stanowi kondygnację i może być (a nawet jest wykorzystywana – dokumentacja fotograficzna) na potrzeby działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało skargę oddalić.