Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 759/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/05 w sprawie ze skargi Gabrieli i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Gabrieli i Andrzeja S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2006 r., I SA/Gl 1438/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gabrieli i Andrzeja S. /zwanych dalej "Skarżącymi"/, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lipca 2005 r., (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

2. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 15 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 18.087,30 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 61.000 zł. przekazanej na rzecz Parafii Najświętszego Serca Jezusa w S. na działalność charytatywno-opiekuńczą. Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "updof"/ organ podatkowy podniósł, że darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, z tym że łączna kwota odliczeń nie może przekraczać 15% dochodu. Wskazując w dalszej kolejności na art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm.; dalej "ustawa kościelna"/, organ podatkowy podniósł, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym /..../, pod warunkiem jednakże, przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienia przez obdarowaną osobę w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny -sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Reasumując, organ skonstatował, że darowizna podlega odliczeniu od dochodu darczyńcy do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, zgodnie ze wskazanym, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof lub w pełnej wysokości pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Poniesiony wydatek został udokumentowany przez podatnika sześcioma wpłatami w wysokości od 7.000 do 14.000 zł dokonanymi na rachunek bankowy obdarowanego. Przedłożono również sprawozdanie z dnia 30 grudnia 2003 r. wystawione przez Parafię Najświętszego Serca Jezusa w S. /zwaną dalej "Parafią"/, podpisane przez proboszcza, z którego wynikało, że całość darowizny została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze, w tym na paczki żywnościowe, paczki na Dzień Dziecka, na trzy turnusy kolonii letnich, lekarstwa dla bezrobotnych, wigilie dla rodzin wieloletnich. Zdaniem organu zarówno przedłożony dokument jak i dodatkowy z dnia 1 lutego 2005 r. przedłożony przez podatników na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie wypełniały przesłanki sprawozdania, a były informacjami, zatem podatnicy nie spełnili przesłania wynikającej z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, zatem bezzasadnie odliczyli od podstawy opodatkowania dokonaną darowiznę na rzecz Parafii. Z tych też względów, organ podatkowy skorygował wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił jego wartość w wysokości 18.087,30 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, argumentując że warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch warunków tj. pokwitowanie otrzymanej darowizny przez obdarowanego i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Dokumentując realizację pierwszej z wymienionych przesłanek przedłożono przelewy bankowe, drugiej - sprawozdanie proboszcza określające na co i jakie kwoty zostały rozdysponowane. Odwołujący podnieśli, że organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na wyrok NSA z dnia 7 września 1999 r., który nie może mieć zastosowania w ich przypadku, gdyż sprawozdanie obejmowało poszczególne działania na rzecz podopiecznych Parafii, a nie jak miało to miejsce poprzez ogólne określenie na cele charytatywno-opiekuńcze. Skarżący podnieśli, że z przedłożonych przez nich sprawozdania wynikało natomiast jaka kwota, i na jaki cel została wykorzystana, z określeniem w większości przypadków także liczby osób objętych danym działaniem. Skarżący zwrócili także uwagę, iż żaden przepis nie określa formy sprawozdania, wymogów tych nie precyzuje również pismo Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. nr PUS/KD-33-1862393/01 w sprawie darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W dalszej części odwołania podniesiono również, że ustawodawca we wskazanym przepisie nie użył sformułowania "wykorzystanie darowizny" tylko "przeznaczenie darowizny", ponieważ "miał na uwadze charakter prowadzonej przez kościół działalności charytatywno-opiekuńczej". Skarżący wskazali, że część tej działalności np. wydawanie posiłków czy prowadzenie noclegowni dla osób bezdomnych, z racji jej charakteru nie da się udokumentować poprzez wskazanie konkretnych osób którym udzielono pomocy.

Zdaniem Skarżących spełnili oni przesłanki wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a zatem organ nie był uprawniony do zakwestionowania odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dokonanej darowizny w kwocie 61.000 zł.

Decyzją z 13 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej "Op"/ - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zwracając uwagę na podjęte przez organ pierwszej instancji działania, w tym pisma do proboszcza obdarowanej Parafii o przedłożenie sprawozdania, które pozwoliłoby na bezsporne stwierdzenie, że przekazane kwoty zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. Uznając że podatnicy nie wypełnili przesłanki wynikającej z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dotyczącej przedłożenia sprawozdania, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez odwołujących się informacje nie spełniały tej przesłania, zatem organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

3. W skardze do sądu administracyjnego I instancji Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez błędną interpretację art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej;

- sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez stwierdzenie, że nie można uznać, iż spełniony został drugi z wymogów warunkujących odliczenie darowizny w pełnej wysokości związany z przedłożeniem sprawozdania, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe sprawozdanie zostało przedłożone i wystawione przez uprawnioną do tego osobę,

- naruszenie prawa procesowego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, że przedłożone sprawozdanie nie spełnia wymogów, podczas gdy ustawa ich nie określa, art. 122 Op poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżących podniósł, że "wbrew twierdzeniom organu, z przedłożonych przez Skarżących informacji jasno wynika na co zostały przeznaczone poszczególne kwoty, zaś Parafia nie jest w żaden sposób zobligowana do posiadania, czy wręcz ujawniania bardziej szczegółowych informacji".

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadniczo podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. w piśmie z 20 września 2005 r. pełnomocnik Skarżących wyraził polemiczne stanowisko w odniesieniu do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę, rozwijając tezy zawarte w skardze z powołaniem się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zdaniem sądu administracyjnego I instancji, oceniając dokonaną darowiznę należy w pierwszej kolejności odnieść się do celu, na jaki została przekazana, bowiem tylko określone w ustawie cele, korzystają z wyłączenia z dochodu darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie, niekwestionowanym przez organy podatkowe jest fakt dokonanie darowizny na rzecz Parafii na cele korzystające z wyłączenia, a jedynie sprawozdanie z jej przeznaczenia.

W ocenie tego sądu, pomimo tego, że przedłożone dokumenty z wykorzystana darowizn, nie są typowym sprawozdaniem, to rację należy przyznać Skarżącym. Ustawa nie określiła bowiem elementów tego sprawozdania, a Skarżący nie mieli wpływu na formę tego sprawozdania. Skoro zaś przekazane środki zostały przekazane na wskazany cel, należało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić kwestię przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletności, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. Skład orzekający podkreślił, że wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Zasadniczym motywem wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn - argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - był cel ich dokonania, który w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał postępowanie organów podatkowych za nietrafne i pozbawiające zaufania podatników, w tym zakresie, w jakim obligowały Skarżących do przedłożenia dowodów, których nie mogli pozyskać, przy jednoczesnym ograniczeniu swojej roli do zbadania dowodów wpłat i sprawozdania przedłożonego w sprawie. W sytuacji kwestionowania przez organy podatkowe formy i treści sprawozdania, należało zdaniem Sądu, wykazać że darowizna nie została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Obowiązek udowodnienia tego faktu ciążył jednak na organach podatkowych i nie mógł być przerzucony na Skarżących. Skład orzekający podkreślił, że Skarżący wielokrotnie zwracali się do proboszcza Parafii o przedłożenie bardziej szczegółowego sprawozdania, zrobił to także organ podatkowy I instancji. Jednakże na pismo Proboszcza zawierające prośbę o wskazanie tytułu prawnego swego żądania organ nie udzielił odpowiedzi, zatrzymując się z prowadzonym postępowaniem dowodowym w "połowie drogi". Nie mogąc pozyskać dodatkowych danych, organ uznał, że dane przedłożone przez Skarżących nie spełniają przesłanki sprawozdania i na tej podstawie zakwestionował zasadność odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania.

Sąd administracyjny I instancji konkludował, że sprawozdanie ma potwierdzać okoliczność, iż darowizna została przekazana na cele charytatywno-opiekuńcze, a nie stanowić tylko dokumentu z określonymi danymi, które organ uznał za konieczne dla spełnienia przesłanki zawartej w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zdaniem sądu I instancji, taka interpretacja powoływanego przepisu zaprzeczałaby jego istocie, którą jest wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej.

7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńcy darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej określonej w tym przepisie powstaje, mimo braku przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny, które spełniałoby wymogi takiego dokumentu, a nie jak być powinno uprawnienie takie powstaje po stronie darczyńcy wtedy, gdy kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie, a nadto sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą spełniające cechy takiego dokumentu według definicji językowej tego pojęcia. Tym samym nadaniu pierwszeństwa przy interpretacji tego przepisu wykładni celowościowej, a nie jak być powinno wykładni językowej.

- art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof poprzez jego niezastosowanie oraz

2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."/ w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej bez naruszenia tych ostatnich przepisów;

- art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przejawiającym się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść oraz przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania - zbędnych i niemożliwych do wykonania poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie spełnia wymogów treściowych wynikających z gramatycznej wykładni pojęcia sprawozdania, to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że darowizna nie została przekazana na cel charytatywno-opiekuńczy, mimo, że zasada ciężaru dowodowego w zakresie ulg podatkowych doznaje istotnego ograniczenia.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Gabrieli i Andrzeja S. na zaskarżoną decyzję oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących, podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. l

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej bez naruszenia tych ostatnich przepisów. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawartym w zaskarżonym wyroku, iż skoro przekazane środki zostały przekazane na cel charytatywno-opiekuńczy, należało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić kwestię przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletności, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. W sytuacji zaś kwestionowania przez organy podatkowe formy i treści sprawozdania, koniecznym było wykazanie, że darowizna nie została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Zaznaczyć należy, iż wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 par. 1 ww. ustawy, przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie zaś stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Podkreślić należy również, co zaznaczył Sąd I instancji, iż ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe chyba, że przepisy szczególne, bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. Realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, uniemożliwia jednoznaczną ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz Parafii Najświętszego Serca Jezusa w S. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu czy też w pełnej wysokości po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały przeznaczenia dokonania darowizny na rzecz parafii na cele charytatywno-opiekuńcze. Zakwestionowały natomiast formę sprawozdania z przeznaczenia darowizny, odmawiając temu dokumentowi cech sprawozdania. Nie wyjaśniły jednak w sposób nie budzący wątpliwości kwestii kompletności owego sprawozdania, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. Co prawda organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do proboszcza parafii o przedłożenie bardziej szczegółowego sprawozdania, jednakże na pismo proboszcza zawierające prośbę o wskazanie tytułu prawnego swego żądania, nie udzielił odpowiedzi i zaniechał dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, iż informacje z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało również uznać zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przejawiający się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść oraz przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania - zbędnych i niemożliwych do wykonania. Analiza treści art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do wniosku, iż wojewódzki sąd administracyjny nie orzekał na jego podstawie wydając zaskarżony wyrok. Sąd dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu, po zamknięciu rozprawy, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do wydania wyroku.

Kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również by sąd administracyjny I instancji orzekał na podstawie informacji, których nie dostarczały akta sprawy. Sąd ten nie oparł się więc na podstawie faktycznej, która nie znajdowałaby uzasadnienia w materiałach sprawy zebranych w toku postępowania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że przepis określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, wskazując na uchybienia poczynione w toku postępowania podatkowego, zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Prawidłowe są również wskazania, co do dalszego postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, Sąd zauważa, że ich ocena jest przedwczesna, wobec stwierdzenia niedostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust.2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.