Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1169/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o pdof" lub "ustawa podatkowa"), uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił W. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji poniesione przez podatnika w 2003r. wydatki, w szczególności związane z nabyciem nieruchomości [...] położonej w U., nie zostały w całości pokryte dochodami ze źródeł ujawnionych. Według poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń, w kontrolowanym roku podatkowym zobowiązany wydatkował kwotę [...] zł, natomiast zasoby finansowe, które stanowiły jej pokrycie wyniosły [...] zł.

Przed wydaniem rzeczonej decyzji, postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony z dnia 01.10.2009r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, argumentując, iż przedmiotowe żądanie nie obejmuje okoliczności mogących mieć związek z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wraz z powołanym postanowieniem zostały przez podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego i doradcę podatkowego Pana E. G., zaskarżone w piśmie z dnia 28.10.2009r. Rozstrzygnięciom zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa:

- art. 120, 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do decyzji)

- art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do postanowienia) i wniesiono o ich uchylenie.

Pełnomocnik podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie występuje sprzeczność pomiędzy ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, a zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, o czym świadczy podważenie dochodów podatnika uzyskanych z tzw. pracy na etacie. Ponadto nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia poprzez nie przesłuchanie świadków K. S. i S. S., na okoliczność, iż syn spadkodawczyni, przekazał złote priecjoza w postaci drogocennych naszyjników oraz tzw. czworaków i dwudziestodolarówek w złocie W. P., wnukowi spadkodawczyni jako spadek na tezę dowodową, że po spieniężeniu ww. wartości mógł pokryć kwotę o obecnej wartości ponad [...] zł. Organ nie przesłuchał nadto M. P. i J. P., na okoliczności, czy prowadząc wspólne gospodarstwo wniosły określone pożytki w okresie poprzedzającym ustrój rozdzielności majątkowej.

W dalszej kolejności, powołując regulacje art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. oraz wyrok WSA z dnia 03.08.2006r. sygn. akt III SA/Wa 187/05 pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki budzące wątpliwości co do rzetelności zebranego materiału dowodowego. Odmawiając, postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie S. S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w ocenie pełnomocnika strony, dopuścił się naruszenia art. 122 O.p., bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu miało związek z przychodem podatnika (...). Okoliczności związane z nabyciem spadku po K. S. mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż spadek ten stanowi źródło przychodu lub posiadanych zasobów, w których znalazłyby pokrycie wydatki poniesione w 2003. Tym samym odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ wydający decyzję w sprawie nie dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących źródeł przychodu i w związku z tym decyzja nie została wydana na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji odwołanie wraz z aktami sprawy W. P., celem uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenia dotyczące poniesionych w 2003r. przez podatnika wydatków i źródeł ich finansowania, w tym na okoliczności naprowadzone w odwołaniu tj. otrzymania spadku po zmarłej K. S..

Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie (pełnomocnikowi) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Prawidłowo zawiadomiony pełnomocnik W. P. z przysługującego uprawnienia nie skorzystał.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach zaskarżonej decyzji uznał, iż jest ono częściowo zasadne, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w nim podniesione.

Organ odwoławczy, odnotował w pierwszej kolejności, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zadeklarowany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy.

Na marginesie organ nadmienił, iż nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. W omawianych przepisach ustawodawca posłużył się bowiem pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. A zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby tę okoliczność podatnik podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu. Ciężar dowodu w tej sytuacji obciąża bowiem samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto, na uwadze należy mieć, iż w przypadku źródeł nieujawnionych to podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku podatkowym i latach wcześniejszych. To strona może w sposób najpełniejszy wskazać źródła finansowania wydatków, wystarczy przy tym, aby jedynie uprawdopodobniła, że mogła posiadać środki ze wskazanych przez nią źródeł (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2003r. Sygn. akt I SA/Łd 2089/01, System Informacji Podatkowej).

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., a rozwiniętą w dalszych przepisach, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Konstatując, ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić bowiem należy, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w 2003r. wydatków w szczególności na nabycie nieruchomości położonej w U.. W tych ramach przyjęto, iż aktem notarialnym z dnia 01.09.2003r. wpisanym do Repertorium "A’‘ pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej s.c. A nabył nieruchomość położoną w U. przy ulicy [...] [...] zabudowaną kompleksem hotelowo-gastronomicznym, za kwotę [...] zł.

Z treści aktu notarialnego (§ 3) wynika, iż część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł została uiszczona przed jego podpisaniem (co zostało potwierdzone przez pełnomocnika sprzedającej B. S.), natomiast pozostałą część tj. kwotę [...] zł, podatnik zobowiązał się uregulować w terminie 3 dni od uruchomienia przyznanego mu kredytu bankowego przez B S.A., przelewami na konta o numerach:

_ [...] - kwota [...] zł,

- [...] - kwota [...] zł (na nazwisko A. B.) oraz

- [...] - kwota [...] zł (na nazwisko I. W.).

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 17.08.2010r. W. P. zeznał, iż akt notarialny zakupu nieruchomości został podpisany 1 września 2003 roku za kwotą [...] zł, z czego [...] zł zapłacił gotówką w sierpniu 2003 roku B. S. w B., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach tego świadka.

Pismem z dnia 18.05.2009r. znak [...] C S.A., poinformował, iż występując do dnia 26.11.2004r. pod nazwą B S.A. udzielił Panu W. P. kredytu w wysokości [...] CHF, na podstawie umowy nr [...] z dnia 15.07.2003r. Kredyt został wypłacony w łącznej kwocie [...] zł. Na marginesie organ wskazał, iż zgodnie z umową kredytową (§ 4) kredytobiorca był zobowiązany do zapłaty prowizji bankowej za udzielenie kredytu w wysokości [...] CHF. Kwotę należnej prowizji bank był uprawnionym potrącić z kwoty udzielonego kredytu w dniu jego zaksięgowania.

W kolejnym piśmie z dnia 16.06.2009r. znak [...] Bank podał, iż celem umowy kredytu było sfinansowanie nabycia nieruchomości położonej w U.. Środki pieniężne pochodzące z kredytu zostały przekazane zbywcom nieruchomości w dniu 16.10.2003r. w trzech zleceniach płatniczych:

- w kwocie [...] zł na rzecz B. S.,

- w kwocie [...] zł na rzecz I. W.

- w kwocie [...] zł na rzecz A. B.

Na poczet spłaty zaciągniętego kredytu w 2003r. podatnik dokonał dwóch wpłat: w dniu 05.11.2003r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 05.12.2003r. w kwocie [...] zł. Prowizja w kwocie [...] zł została zaksięgowana w dniu 16.10.2003r.

W powołanym powyżej akcie notarialnym wskazano, iż część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł miała zostać przekazana na konto A. B., tymczasem z pisma C S.A. z dnia 16.06.2009r. znak [...] wynika, iż na rzecz A. B. dokonano przelewu w kwocie [...] zł.

A. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.04.2011 r. zeznał, że “w okresie od 29.XI.2003r. do 31.01,2004r. wykonał prace remontowo-budowlane w ośrodku [...]. Oznajmiłem P., że jeśli będę miał na koncie [...] zł to podejmę się remontu nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami kwotę [...] zł dostałem zaliczkowo przelewem na rachunek bankowy w D., numer rachunku podałem P.. Otrzymałem równo [...] zł na rachunek nr [...] (konto księgowe [...]) (...) nie pamiętam, czy nadawcą przelewu byl P., czy ktoś inny.(...) Na poczet prac wykonanych dostałem tylko jeden przelew na kwotę [...] zl, żadnych innych przelewów nie otrzymałem ani zapłaty gotówki (...). Wiedziałem, że w akcie notarialnym zakupu nieruchomości położonej w U. będzie widniało moje nazwisko i numer rachunku bankowego. Było mi wszystko jedno, skąd otrzymam pieniądze postawiłem tylko warunek, że dopóki nie będę miał pieniędzy na koncie to nie rozpocznę remontu. (...) Odnośnie wykonanych prac wystawiałem cząstkowe faktury Panu P., z których rozliczałem się (...) na bieżąco (...) nie posiadam już żadnych dokumentów związanych z przeprowadzonym remontem w motelu [...] (...). Nie pamiętam kiedy otrzymałem przelew [...] zl, ale był to jedyny przelew jaki otrzymałem od Pana P., żadnych innych rozliczeń nie było ani przelewem ani gotówką (...). Pismem z dnia 10.05.2011r. świadek sprostował, iż w październiku 2003r. otrzymał przelewem kwotę [...] zł, a nie jak zeznał w dniu 21.04.2011r. [...] zł, na dowód czego załączył wyciąg z rachunku posiadanego w D. Z przesłanego wyciągu wynika, że przelew w kwocie [...] zł miał miejsce w dniu 16.10.2003r.

W piśmie z dnia 02.05.2011r. podatnik nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, z czego wynika różnica pomiędzy zapisem w akcie notarialnym, a kwotą faktycznie przelaną i czy nastąpiła dopłata z tytułu różnicy.

Do protokołu (z dnia 30.01.2008r. Sygn. akt [...] z przesłuchania w charakterze świadka) B. S. zeznała, iż córka nie miała żadnych zastrzeżeń co do opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości [...].

Wobec powyższego, organ przyjął, iż w związku z zakupem nieruchomości, na rzecz A. B., z udzielonego W. P. kredytu hipotecznego, wypłacono kwotę [...] zł.

W opisanym wyżej akcie notarialnym (Repertorium A numer [...] (§ 8)) wskazano, iż koszty jego sporządzenia (w kwocie [...] zł) poniesie kupujący. Tymczasem, do protokołu z przesłuchania w dnia 22.01,2008r., W. P. zeznał, iż "w podobny sposób bank przelał na konto I. W. pieniądze, które zostały wykorzystane na uiszczenie opłaty notarialnej."

W toku zleconego organowi podatkowemu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], dodatkowego postępowania dowodowego, ustalono, iż na rachunek Pani I. W., prowadzony przez E S.A. w dniu 16.10.2003r. została przelana kwota [...] zł, z której I. W. dokonała w dniu 17.10.2003r. zwrotu na rzecz W. P. kwoty [...] zł (przelewami odpowiednio: [...] zł i [...] zł oraz gotówką [...] zł). Ponadto do protokołu z przesłuchania świadka w dniu 12.10.2010 r. oświadczyła: "nie ponosiłam żadnych wydatków z tytułu opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego umowy kupna sprzedaży nieruchomości położonej w U., ani żadnych innych."

Przesłuchany w dniu 17.08.2010r. W. P. zeznał, iż "Kwota należna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł nie została zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego (...) tylko została uiszczona w terminie późniejszym po przelaniu pieniędzy przez bank na rzecz I. W. (...). Kwota [...] zl została przekazana przez I. W. mnie, a ja uregulowałem to wobec notariusza, nie pamiętam dokładnej daty." Pismem z dnia 03.09.2010 r. Kancelaria Notarialna s.c. A, poinformowała, iż "koszty związane w zawarciem umowy sprzedaży Rep A nr [...] tj. kwota [...] zł (kwota [...] zł + koszt wypisów) została uiszczona przelewem na konto tutejszej kancelarii dnia 20 października 2003r. (data księgowania - data transakcji 17 października 2003r.) Zgodnie z potwierdzeniem transakcji wpłacającym był Pan W. P., a wpłata wpłynęła z banku F nr [...] Oddział nr [...] K. numer [...]".

W piśmie z dnia 24.09.2010 r. podatnik podał, iż "rachunek bankowy /[...]/, z którego został dokonany przelew na konto Kancelarii Notarialnej s.c. A w Z., z tytułu uiszczenia kosztem związanych z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, należał do W. P.."

W świetle powyższego, organ podatkowy stwierdził, iż koszty aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w kwocie [...] zł zostały opłacone z udzielonego podatnikowi kredytu, w związku z czym wydatki podatnika zostały skorygowane o kwotę [...] zł uznaną w decyzji organu pierwszej instancji za wydatek związany z zawarciem aktu notarialnego. Ponadto, mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego, po stronie przychodów i wydatków podatnika zostały odpowiednio ujęte kwoty: [...] zł oraz [...] zł.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w toku całego postępowania prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji, zarówno podatnik, jak i reprezentujący go pełnomocnik, nie wskazywali na żadne źródła dochodu/przychodu, z których możliwym było m.in. sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej w U..

Wobec powyższego, celem ustalenia zasobów finansowych (sytuacji ekonomicznej) W. P., organ podatkowy pierwszej instancji wystosował szereg wezwań (z dnia 29.03.2009r. znak: [...],[...] oraz [...], z dnia 22.04.2009r. znak [...], z dnia 11.05.2009 r. znak [...], z dnia 15.05.2009r. znak [...], z dnia 19.05.2009r. znak [...], z dnia 29.06.2009r. znak [...], z dnia 15.07.2009r. znak [...], z dnia 05.08.2009r. znak [...] oraz z dnia 20.08.2009r. znak [...]), do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz uzyskiwanych przychodach/dochodach, wyjaśnień w niniejszym zakresie oraz dostarczenia m.in. informacji i oryginałów dokumentów w zakresie posiadanego stanu oszczędności w 2003r. wraz z udokumentowanymi kosztami utrzymania w 2003r. Rzeczone pisma podatnik pozostawiał bez odpowiedzi. Z materiału dowodowego wynika, iż reprezentujący go pełnomocnik wnosił jedynie o usprawiedliwienie nieobecności i prolongowanie terminów do złożenia zeznań, oświadczeń, przedłożenia żądanych dokumentów i informacji (pisma z dat: 15.05.2009r., 21.05.2009r., 05.06.2009r., 25.06.2009r., 07.07.2009r., 30.07.2009r., 13.08.2009r., 02.09.2009r.), pozostając i tak biernym.

Co znamienne, podatnik nie złożył zatem żadnych oświadczeń (dokumentów) dotyczących uzyskiwanych w 2003r. dochodów i poniesionych wydatków. Jak ustalono, do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, W. P. nie wykazał, iż w 2003r. był w posiadaniu dodatkowych (poza ustalonymi w toku postępowania) środków finansowych, pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości [...].

W konsekwencji tych ustaleń, organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonego sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie dyspozycje wynikające z art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do ujawnienia źródeł dochodów/przychodów podatnika, jak również ponoszonych przez niego wydatków występując z odpowiednimi pismami do banków (G SA, C S.A., H S.A., E S.A.), Spółdzielni Mieszkaniowej I, przedsiębiorstw rozprowadzających media (J, K w U., L, M S.A., N Sp. z o.o.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Ośrodka Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego sekcja [...] w K., Urzędu Miasta K. Wydziału Geodezji i Gospodarki Mieniem, Biura Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych, Urzędu Miasta w U., Starostwa Powiatowego w C. Wydziału Geodezji, Kartografii i Katastru.

Wymienione podmioty, odpowiedziały zgodnie z zakresem żądania.

Z pism nadesłanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową I oraz L, M, J, N Sp. z o.o., nie wynika, by w 2003r. W. P. ponosił wydatki związane z utrzymaniem miejsca zamieszkania. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, nie wykorzystał uzyskanych danych, odpowiadających rzeczywistości, ale przyjął całościowo roczne statystyczne koszty utrzymania w kwocie [...] zł.

Wobec braku innych dowodów, świadczących o ponoszeniu przez podatnika tego typu kosztów, organ odwoławczy stwierdził, iż kwota [...] zł (roczne statystyczne koszty użytkowania mieszkania i nośniki energii) nie stanowi dla podatnika wydatku w kontrolowanym roku podatkowym tj. 2003r.

Wobec powyższego, statystyczne koszty utrzymania podatnika zostają zweryfikowane do kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł x 12 miesięcy).

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, iż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, poprzez nie przesłuchanie M. P. i J. P..

W drodze repliki do tego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, iż do żony, jak i córki W. P. były kierowane liczne wezwania (z dnia 20.04.2009r. znak [...], z dnia 11.05.2009r. znak [...],[...], z dnia 19.05.2009r. znak [...],[...], z dnia 25.06.2009r. znak [...],[...]) które wracały nie podjęte. Ponadto, podatnik nie sprecyzował pojęcia pożytki, poprzestając na lakonicznym sformułowaniu. Niemniej jednak, w oparciu o dokonane ustalenia, w szczególności - treść odpowiedzi nadesłanych ze Spółdzielni Mieszkaniowej I, L i J, organ odwoławczy zauważył, iż zgłoszony zarzut jest bezpodstawny, albowiem uwzględniono pożytki wnoszone przez żonę i córkę podatnika, w postaci opłat uiszczanych za lokal mieszkalny numer [...] położony w K. przy ulicy [...] [...]. Odnośnie zaś "pożytków" wnoszonych przed ustanowieniem w dniu 02.11.1998r. rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, jak również mając na względzie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowe wyliczenia dotyczące stanu oszczędności posiadanych przez podatnika na początek 2003r. (zamieszczone na s. 4-11 decyzji organu pierwszej instancji), ustalenia w tym przedmiocie są - zdaniem organu odwoławczego bezcelowe. W oprotestowanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż na koniec 2002r. podatnik, poza rachunkiem bankowym, nie posiadał oszczędności, a ponadto poniesione wydatki znacznie przewyższyły uzyskiwane przychody, skutkując niedoborem środków pieniężnych w kwocie [...] zł. W tym miejscu, na marginesie, organ odwoławczy nadmienił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przyjął korzystne dla podatnika za okres 1992r. do X/1998r. koszty utrzymania dla 1 osoby, ponieważ umowa rozdzielności majątkowej została sporządzona w dniu 02.11.1998r. We wskazanym czasie, należało – zdaniem organu odwoławczego - uwzględnić statystyczne koszty utrzymania dla 3 osób, co powiększyłoby niedobór zasobów finansowych.

Ustosunkowując się do innego z zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że okoliczność pobierania przez W. P. wynagrodzenia ze stosunku pracy została zasygnalizowana dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wobec nieprzedłożenia jakichkolwiek dokumentów ją potwierdzających. Niemniej jednak, w trakcie prowadzonego postępowania, w oparciu o wydruki z bazy O i złożone przez zobowiązanego deklaracje o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty), ustalono, iż w latach 1992-2002r. W. P. deklarował jedynie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w piśmie z dnia 28.04.2009r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odnotował m.in., iż "w ewidencji podatników nie zarejestrowano informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-11 na nazwisko P. W.." Z tych względów zgłoszony zarzut uznano za bezpodstawny.

Reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w kontrolowanym roku podatkowym, podatnik mógł dysponować dodatkowym źródłem dochodu tj. walorami pochodzącymi ze spieniężenia spadku otrzymanego po K. S.. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na hipotetyczny (przypuszczający) charakter uczynionego założenia, które nie może być w żadnym wypadku odczytywane jako stwierdzenie stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do tego motywu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił w pierwszej kolejności, iż owa okoliczność została ujawniona przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W piśmie z dnia 01.10.2009r. pełnomocnik strony nie wykazał bowiem związku między uzyskanym przez S. S. spadkiem z przychodami W. P.. Zasadnie zatem, nie powodując obrazy przepisu art. 188 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. znak [...] odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia postulowanego dowodu (przesłuchania S. S.), wskazując, w szczególności, iż "wnioskowane żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ww. świadka nie obejmuje żadnych okoliczności mogących mieć związek z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym oraz mieć wpływ na wynik sprawy (...)".

Abstrahując od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu, zgłoszono po doręczeniu - w dniu 28.09.2009r. - m.in. protokołu z postępowania kontrolnego, w którym została ujawniona kwota nadwyżki wydatków podatnika nad osiągniętymi przez niego na dzień 31.12.2003r. przychodami. Mając na uwadze powyższe, nasunęła się hipoteza, że ujawniając pod koniec roku dodatkowe źródło przychodu (spadek), podatnik, jak i reprezentujący go pełnomocnik starali się dostosować do kolejnego etapu postępowania, zdając sobie jednocześnie sprawę, że ze względu na okres przedawnienia kontrolowanego roku 2003 z końcem 2009 r., organ kontroli skarbowej mógłby nie zdążyć z wyjaśnieniem niniejszej okoliczności.

Analizując zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym uzupełniony w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana przybliżona kwota spieniężonego spadku została tak skalkulowana, aby pokryć w znacznej części niedobór w przychodach, z których sfinansowano wydatki. Zauważył nadto, iż podatnik nie dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia rzeczonej darowizny, co potwierdził do protokołu z przesłuchania w dniu 17.08.2010r. zeznając, iż: "nie zgłaszałem do Urzędu Skarbowego nabycia otrzymanej darowizny od babci K. S., przekazanej mi przez moją mamę". Z kolei świadek – S. S., w dniu 16.08.2010r. zeznał, iż "mama posiadała (...) precjoza, był to mały kuferek, w którym znajdowały się złote monety, biżuteria. Nie mam pojęcia jaką wartość mogły przedstawiać kosztowności. (...) osobiście widziałem monety i biżuterię, było tego około [...] lub [...] kilogramów. Były to monety niepolskie, rosyjskie i inne trudno mi określić. (... )", które przed śmiercią - zmarła 12.03.1967r. - przekazała M. P.. Zarazem świadek nie wie, "kiedy siostra przekazała kosztowności (...) W.." Postępowania spadkowego nie przeprowadzono. Z przedłożonej kserokopii testamentu K. S. z dnia 30.07.1962r., zatytułowanego "Oświadczenie" wynika, iż przedmiotem spadku był jedynie "budynek gospodarczy murowany, wzniesiony na placu przy ul. [...] nr [...]", który odziedziczył S. S.. Świadek nie przekazywał "osobiście W. żadnych składników masy spadkowej po swojej matce." Zeznał również, iż nie wie "nic na temat tego, co W. zrobił z otrzymanymi kosztownościami, czy je sprzedał, czy posiada do tej pory". A zatem zeznania świadka nie wnoszą żadnych istotnych informacji dla prowadzonego postępowania. Świadek, co prawda potwierdził, że jego zmarła (w 1967r.) matka posiadała "kosztowności", ale nie ma wiedzy czy i kiedy mogły one zostać przekazane zobowiązanemu. Jednakowoż świadek nie potwierdził, że W. P. w 2003r. był w posiadaniu "kosztowności", które w tym samym roku sprzedał, uzyskując znaczne przysporzenie majątkowe. Również podatnik, co wynika z akt sprawy, nie wykazał, by w 2003r. miał w dyspozycji odziedziczone kosztowności, bądź środki finansowe z ich spieniężenia. Przesłuchiwany w charakterze strony w dniach 16 i 17.08.2010r. W. P. zeznał, iż "kosztowności rodzinne (...) rodzinny skarb (...) złote monety dwudziestodolarowe, (...) złote monety ruble, czworaki srebrne. Jak (...) to policzyłem, było około [...] monet [...]-dolarowych, około [...] czworaków, jakieś [...] rubli (...)", mama - Pani M. P. przekazała mu "na początku lat 90-tych, 1992 lub 1993 rok", jednakże wiedzę o nich miał wcześniej.

Skarżący zeznał nadto, iż w 2003r. interesował się zakupem nieruchomości (obiektu), jak podał: "chciałem założyć dom opieki nad starszymi osobami. (...) Ktoś mi podsunął prawdopodobnie T., mój kontrahent, że do obejrzenia jest obiekt [...] w U.. (...) Akt notarialny zakupu nieruchomości został podpisany 1 września 2003 roku za kwotą [...] zł, z czego [...] zł zapłaciłem gotówką w sierpniu 2003 roku (...) Pieniądze w powyższej kwocie [...] zł pochodziły ze spieniężenia wszystkich posiadanych przeze mnie monet." W tym miejscu organ odwoławczy ponownie zasygnalizował, iż w toku całego postępowania, prowadzonego przed organem pierwszej instancji niniejsza okoliczność nie została ujawniona. Podatnik powołał się na tą okoliczność po ponad siedmiu miesiącach od momentu wszczęcia postępowania, dysponując wiedzą o ustaleniach organu odwoławczego. Nie wskazał również powodów, dla których skorzystał z odmowy wyjaśnienia, co było źródłem finansowania wydatku w kwocie [...] zł. Również do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 22.01.2008r. (Sygn. akt [...]), W. P. "Na pytanie, czy przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu nieruchomości [...] dysponowałem kwotą około [...] zł odpowiadam, że korzystam z prawa do odmowy udzielania odpowiedzi na to pytanie i nie będę odpowiadał."

W sprzedaży monet, według oświadczenia, pośredniczyła osoba trzecia B. N.. Zauważono jednak, iż oświadczeń podatnika w tym zakresie nie można zweryfikować, gdyż wskazana osoba nie żyje. Na popracie podnoszonych w tym zakresie okoliczności podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów. Z kolei oświadczenia podatnika dotyczące sposobu przeprowadzanych transakcji - bez żadnych zabezpieczeń i świadków uznano za nieprawdopodobne w kontekście doświadczenia życiowego. Jak zeznał podatnik, kupującymi były osoby obce, chcące zachować anonimowość. Mając zatem na względzie wartość poszczególnych transakcji ([...] zł- [...] zł), dziwi zaufanie i brak zastrzeżeń co do uczciwości potencjalnych kontrahentów. W obrocie gospodarczym nie jest praktykowanym, aby zawierane transakcje, zwłaszcza na znaczne kwoty od [...] zł do [...] zł, nie były dokumentowane, gdyż jest to sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa obrotu, o czym podatnik ma wiedzę prowadząc działalność gospodarczą. Podatnik odwołał się do działań osób albo anonimowych albo nieżyjących, co wobec braku innych dowodów stawia pod znakiem zapytania przedstawione przez niego okoliczności.

Co znamienne, podane przez podatnika wartości monet, tj. “około [...] zł do [...] zł za jedną dwudziestodolarówkę, czasami było to [...] zł (...) dziesięciorublówki z [...] w ilości około [...], które były sprzedawane za [...] zł, ale było to też różnie. Trzecia moneta czworaki była sprzedana jednorazowo jednemu klientowi w kwocie około [...] zł za sztukę (...)" są zbliżone do cen skupu monet ogłaszanych na stronie Narodowego Banku Polskiego www.nbp.pl, czy też innych portali poświęconych numizmatyce lecz w ostatnich latach tj. 2009-2011, kiedy to wartość złota wzrosła o ponad 300%: "w ciągu ostatnich 10 lat cena złota liczona w USD wzrosła o ponad 330% (por. www.numizmatyka.waw.pl). Według informacji zamieszczonych na stronie NBP (z dnia 28.10.2009r. data odwołania) cena skupu 1 g złota monetarnego w próbie 1000 wynosiła 94,06 zł, zaś 1 g złomu złota monetarnego w próbie 1000 - 89,36 zł. Według danych aktualnych (na dzień 05.10.2011r. - to samo źródło informacji) wartość monety dwudziestodolarowej waha się w przedziale od 4.913,91 do 5.695,44 zł, zaś dziesięciorublówki od 1.265,26 do 1.331,82 zł.

W okresie od 30.06.2003r. do 29.08.2003r. (przypuszczalny przez podatnika okres zbywania monet) wartość 1g złota i 1g złomu złota wynosiła odpowiednio od 43,70 zł/41,52 zł do 47,57 zł/45,19 zł, co przy średniej wadze monet (20 dolarowej - [...] g i 10 rublowej [...] g), przyjmując najkorzystniejszą dla podatnika wartość, dałoby odpowiednio kwoty: [...] zl ([...]g x [...] zł) za dwudziestodolarówkę i [...] zl ([...]g x [...] zł) za dziesięciorublówkę. W sumie ze spieniężenia posiadanych monet podatnik mógłby uzyskać kwotę ok. [...] zł ([...] zł * [...] szt. + [...] zł * [...] szt. + [...] zł ([...] zł * [...] szt.)), a nie jak podał “ponad [...] zł." Chcąc natomiast posiadać taką wielkość musiałby sprzedać większą ilość walorów, co jest sprzeczne z jego wyjaśnieniami.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że niemożliwym jest, aby podatnik w 2003r. otrzymał ze sprzedaży poszczególnych monet ceny odpowiadające cenom z lat 2009-2011r., tym bardziej, że podane ceny są uśrednione, albowiem ich wartość zależy od stanu (jakości) monety oraz innych parametrów (np. ilości wybitych monet, popytu, charakteru (moneta obiegowa/kolekcjonerska), wagi (która również może się wahać)). Na marginesie należy zauważyć, iż dwudziestodolarówki “nie były traktowane jak numizmaty. Chowano je w piecach, na strychach, zakopywano w ogródkach - zawsze ze szkodą dla tego, co kolekcjonerzy nazywają" (por. artykuł Jerzego Chałupskiego zamieszczony na stronie www.e-numizmatyka.pl), co w znaczącym stopniu również ma wpływ na ich wartość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., złożone zeznania podatnika należy ocenić jako nieprzekonywujące. Nie mają one powiązania z ustalonym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym, z którego nie wynika, aby podatnik w 2003r. był w posiadaniu innych walorów finansowych, aniżeli ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Twierdzenia zaś o otrzymaniu na początku lat 90-tych spadku/darowizny (której nie zgłoszono), a następnie jego spieniężeniu w 2003r., za pośrednictwem osoby trzeciej, nieznanym kupującym i powołanie tej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, przy braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, uznać należy za nieprawdopodobne.

Symptomatycznie, w toku przeprowadzonego postępowania, strona nie przyczyniła się do wskazania środków dowodowych, z których można było wnioskować o posiadanych przez nią zasobach finansowych, w postaci spieniężonego spadku po zmarłej K. S..

W wyniku poczynionych wyżej spostrzeżeń organ odwoławczy stwierdził, że w 2003 r. W. P. osiągnął dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości [...] zł, w związku z czym zryczałtowany podatek dochodowy z nie ujawnionych źrodeł przychodu winien wynieść za ten rok [...] zł.

W skardze z dnia 24 listopada 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik W. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188. Pełnomocnik skarżącego powielił w tym zakresie zarzuty przytoczone wcześniej w ramach odwołania z dnia 28.10.2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W tym miejscu należy odnotować, że treść uzasadnienia skargi jedynie w niewielkim stopniu wykracza poza ramy wskazanego wcześniej odwołania. W tym stanie rzeczy zbędnym powtórzeniem byłoby ponowne przywołanie argumentacji strony skarżącej/odwołującego się. Zasadnym jest wspomnieć o tych elementach skargi, które w sposób oczywisty nawiązują do decyzji odwoławczej. Wymaga zatem odnotowania stanowisko pełnomocnika, z którego wynika, że nawet gdyby przyjąć za organem drugiej instancji, że z tytułu spieniężenia monet skarżący mógł uzyskać przychód w kwocie [...] zł, to kwota ta winna być ujęta jako osiągnięty dochód w 2003 r. z uwagi na otwarcie spadku w 1967 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o darowiznach z 1983 r. W tych ramach pełnomocnik odnotował, że do momentu wejścia w życie wspomnianej ustawy, nie istniał obowiązek zgłoszenia spadku bądź darowizny, “a skoro nie było takiego obowiązku to trudno wymagać w okresie 2003 r. aby W. P. w sposób dokładny przekazał wiadomości o otrzymanym spadku tym bardziej, że od 1967 r. do 2003 r. upłynęło 36 lat, a od 2003 r. do chwili jego przesłuchania w 2010 r. ponad 7 lat, więc pewnych faktów może nie pamiętać." Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że ten przyjął bezpodstawnie, że transakcje opiewające na kwoty od [...] zł do [...] zł powinny być udokumentowane.

Odpowiadając na skargę (patrz pismo z dnia 27 grudnia 2011 r.) organ podatkowy podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Nawiązując zaś do wyeksponowanych wyżej zarzutów skargi, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem deklarowanego przez skarżącego spadku nie były kosztowności, a zgodnie z art. 1 ust. 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r., nr 9, poz. 74 ze zm.), podatkowi podlegało nabycie praw majątkowych. Organ przypomniał tutaj, że w oświadczeniu K. S. z dnia 30 lipca 1962 r. jest wyłącznie mowa o “budynku gospodarczym murowanym", który odziedziczył S. S.. Ponadto skarżący do protokołu z przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 sierpnia 2010 r. pod odpowiedzialnością karną zeznał, że “wszystkie kosztowności przekazała (...) /mu/ mama na początku lat 90-tych, 1992 lub 1993 rok", a zatem pod rządami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak -zdaniem organu – kwestia nie zgłoszenia spadku/darowizny w urzędzie skarbowym nie ma charakteru przesądzajacego. Nie jest bowiem jedynym argumentem, w oparciu o który odmówiono w zaskarżonej decyzji uznania po stronie przychodów kontrolowanego roku podatkowego walorów pochodzących ze spadku po babci. Organ podatkowy nie kwestionował okolicznosci otrzymania przez skarżącego jakichkolwiek przedmiotów po babci, a jedynie, że nie wykazał, by w 2003 r. dysponował środkami z ich spieniężenia. Pełnomocnik, w ocenie organu podatkowego, stara się od tej niezwykle istotnej okoliczności odwrócić uwagę, sprowadzając rozważania na kwestie pośrednie (marginalne) nie mające wpływu na sedno sprawy. Organ odwoławczy przyjął więc, że zeznania świadka S. S. nie wnoszą żadnych istotnych informacji dla tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył nadto, że uzyskanie dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstawy do uznania, że środki te (zasoby) stanowią źródło finansowania wydatków, albowiem przychody uzsadniające poczynione w latach następnych wydatki muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. W przypadku finansowania wydatków pieniężnych słuszne jest -zdaniem organu – założenie, że wobec nieposiadania środków pieniężnych w wystarczającej wysokości w roku podatkowym, środki te zgromadzone w latach poprzednich powinny być w posiadaniu podatnika w dniu 1 stycznia roku podatkowego. W przeciwnym razie oczywistym jest wniosek, że nawet jeżeli w latach poprzednich podatnik zgromadził pewne zasoby finansowe, to nie posiadając ich w dniu 1 stycznia roku podatkowego wcześniej je już rozdysponował. W tych ramach organ odwoławczy zaakcentował, że ani z zeznań świadka, ani z relacji strony nie wynika aby w 2003 r. W. P. był w posiadaniu odziedziczonych kosztowności.

Nawiązując dalej do zarzutu sformułowanego w treści skargi, organ odwoławczy zaakcentował dalej, że oświadczenia podatnika co do sprzedaży monet bez żadnych zabezpieczeń i świadków należy uznać za nieprawdopodobne w kontekście doświadczenia życiowego. Majac na względzie wartość poszczególnych transakcji, dziwi – zdaniem organu – zaufanie i brak zastrzeżeń co do uczciwości potencjalnych kontrahentów, zakładając, że są to osoby obce, chcące zachować anonimowość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w obrocie gospodarczym nie jest praktykowanym, aby zawierane transakcj, zwłaszcza na znaczne kwoty od [...] do [...] zł, nie były dokumentowane, gdyż jest to sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa obrotu.

W tym stanie rzeczy organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z dnia [...]r. nr [...] i ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawninych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości [...] zł. Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną orzekania organów podatkowych stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).

Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej).

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).