Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1705/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 18/09 w sprawie ze skargi A. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 18/09, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. F. P. Spółka z o.o. w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

2. We wniosku z dnia 13 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, Spółka wskazała, iż jest producentem środków farmaceutycznych, suplementów diety oraz kosmetyków, nie posiada własnej sieci sprzedaży, a sprzedaży swoich produktów dokonuje za pośrednictwem hurtowni, które następnie sprzedają produkty do aptek, te zaś sprzedają je swoim klientom. Spółka podniosła też, że w celu uzyskania i utrzymania przychodów ze sprzedaży prowadzi przedsięwzięcia promocyjne w rożnych formach, polegających m.in. na:

a) sprzedaży promocyjnej zestawów (produkt + produkt lub produkt + inny towar(y)) - w ramach działań mających na celu zwiększenie przychodów Spółka przygotowuje zestawy swoich produktów, do których dołączone jest dodatkowe opakowanie tego samego lub innego produktu Spółki lub towar innego rodzaju, np. kubek, suplement diety zakupiony od innego podmiotu itp. W ramach sprzedaży premiowej cena płacona przez nabywcę jest ceną odnoszącą się zarówno do produktu Spółki, jak i nagrody;

b) przekazywaniu aptekom próbek produktów (głównie suplementów diety) w celu zapoznania się z nimi (np. degustacji) oraz dalszego przekazania tych próbek przez apteki ich klientom - potencjalnym nabywcom naszych produktów. Pojedyńcza dostarczana próbka nie jest mniejsza niż opakowanie produktu znajdujące się w normalnej sprzedaży. Rozdawanie tych próbek ma na celu nakłonić, zachęcić, przekonać do zakupu produktu. Klient apteki, który będzie zadowolony po wykorzystaniu próbki być może wróci do apteki i dokona zakupu produktu;

c) przekazywaniu pracownikom kontrahentów i kontrahentom współpracującym ze Spółką nabywającym jej produkty upominków, gadżetów reklamowych, kalendarzy,

d) organizowaniu konkursów, w których przekazuje nagrody rzeczowe zwycięzcom konkursów, a których celem jest wzrost sprzedaży wyrobów Spółki.

Spółka wyjaśniła, iż w wielu przypadkach jednostkowa cena rynkowa przekazywanych w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nagród, próbek itp. nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", ale wartość rynkowa przekazywanych produktów tę kwotę przekracza. Spółka oświadczyła, że nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytania, czy na gruncie obowiązujących przepisów w związku z działaniami w ramach reprezentacji, reklamy i szeroko rozumianej promocji, w wyniku których dochodzi do przekazania towarów na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstają konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług, w szczególności, czy zasadne jest naliczanie podatku od towarów i usług od przekazanych towarów, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako próbek oraz prezentów o małej wartości?

Spółka dla zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie przytoczyła treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. i podała, że konstrukcja tych przepisów wskazuje, że nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przekazanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ działania w ramach reprezentacji, reklamy i promocji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oznacza to, iż każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy oraz szeroko rozumianej promocji, jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Czynności te nie podlegają też obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

3. Minister Finansów uznając powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

4. W dniu 30 września 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko i argumenty przytoczone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze na wydaną indywidualną pisemną interpretację prawa podatkowego w jej sprawie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię wskazanego przepisu i niczym nieuzasadnione ograniczenie sposobu jego rozumienia i odrzucenie wielokrotnie potwierdzonego w orzecznictwie poglądu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest czynnością określoną wart. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów;

2) art. 14c § 2, art 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez:

a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami, mającymi potwierdzać stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia oraz świadome pomijanie i nie ustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych,

b) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym pominięciu i nierozważeniu w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika, choć zostało ono poparte tak poglądami zaprezentowanymi w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu oraz nieprzedstawieniu argumentów, które przemawiałby za słusznością stanowiska organu podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko tożsame z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy dokonał bowiem błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.

Dla interpretacji wskazanych przepisów istotne znaczenie ma nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która zmieniła brzmienie ust. 3 art. 7 ustawy VAT. Przepis ten przez dniem 1 czerwca 2005r., tj. dniem wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej, stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Porównanie treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sprzed i po wskazanej nowelizacji dowodzi, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 czerwca 2005r. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonał wiążącej jego wykładni w uchwale z dnia 28 maja 2007r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), uznając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego przepisu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97).

9. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, nadto naruszającą art. 217 i art. 2 Konstytucji. Wobec powyższego dokonaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w myśl której co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru uznać należy za nieprawidłową.

Skarga kasacyjna

10. Pełnomocnik Ministra Finansów z skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Ponadto, przyjęcie, że podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał w formie nagród rzeczowych, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko Ministra Finansów jest ponadto zgodne z prawem wspólnotowym. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma procesowego stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy, jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie tego stanowiska przedstawił poglądy doktryny oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Została ona oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów, w zakresie interpretacji, w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

14. Przybliżając ramy prawne sporu należy przypomnieć, że sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

15. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

16. Na marginesie, pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej, ale odnosząc się do jej uzasadnienia, należy zwrócić uwagę na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Niewątpliwie mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

17. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na cytowany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to wyrażane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010r., I FSK 1572/08; z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 287/10; z dnia 23 lipca 2010 r., I FSK 1246/09; z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1363/09. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

18. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a