Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-2, art. 32 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 50/09 w sprawie ze skargi "L." spółki jawnej K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń, luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od "L." spółki jawnej K. D., J. K. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 8.773 ( słownie: osiem tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi "L." Spółka Jawna K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń - luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r., uchylił decyzje organów obu instancji, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego "B.", który w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Podmiot ten zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył 2 kwietnia 1993 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za sierpień 1995 r., zaś 19 stycznia 1996 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W tych okolicznościach organy obu instancji stanęły na stanowisku, że jako podmiot niezarejestrowany nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, a tym samym skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do uregulowań wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), Sąd I instancji opowiedział się za linią orzeczniczą, zgodnie z którą "skoro podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, to nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy" (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 529/07, wyrok NSA z 3 marca 2008 r., I FSK 219/07, POP 2008/4/56). Sąd I instancji wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, iż organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 w zw. z art. 5 u.p.t.u. z 1993 r., wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli w 2003 r. oraz w 2004 r. (do 30 kwietnia) zobowiązani do wystawiania faktur, niezależnie od tego, czy dopełniono obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków nie można również wyciągać z treści § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z uwagi na zakres delegacji do wydania rozporządzenia, wynikającej z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto powołany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani nie zawiera katalogu zamkniętego podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Skoro pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), w konsekwencji nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2003 r. i 2004 r. (do 30 kwietnia). Podkreślono, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Stanowisko to w ocenie Sądu I instancji wspiera orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji RP - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do takich elementów niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zatem zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej - por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i wyrok z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05. Stąd też Sąd I instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku w sprawie I FSK 219/07, zgodnie z którym "skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r."

Odnosząc się z kolei do kwestii pozbawienia prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w lipcu 2005 r., Sąd I instancji podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w skardze. Odwołując się do przepisów wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dokonując na ich tle wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Skoro ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym, zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z samego faktu braku rejestracji podatnika. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. Organy nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie sprzedaży miału węglowego na rzecz skarżącej spółki.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co spowodowało naruszenie prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT; art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1 i 8 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli w 2003 r. i 2004 r. (do 30 kwietnia) zobowiązani do wystawienia faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy; § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpiło przekroczenie ustalonego w delegacji ustawowej zakresu uprawnienia do wydania rozporządzenia; § 34 tego rozporządzenia przez błędne wywodzenie z jego brzmienia, że nie daje on podstawy do uznania, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur VAT; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do faktur wystawionych przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W rezultacie w ocenie organu Sąd I instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, czyli brak oddalenia skargi, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zgodził się z Sądem I instancji, że na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. podatnikiem jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zaś niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb VAT nie ma znaczenia dla uznania tegoż podmiotu za podatnika VAT. Ustawodawca mógł jednak, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, uzależnić możliwość odliczenia podatku naliczonego od dopełnienia przez podatnika VAT wystawiającego fakturę określonych obowiązków (rejestracji). Sąd I instancji przywołując bądź ogólnikowo interpretując art. 5, art. 19 ust. 1, art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. uznał, że ustawodawca nie stworzył w tej mierze w ustawie podstaw do konstruowania zasad odliczania podatku naliczonego w zależności od rejestracji podatnika - wystawcy faktury, a unormowania § 34 i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów pozbawione są w tym zakresie znaczenia ze względu na ich niekonstytucyjność. Jednak łączna analiza przepisów ustawy prowadzi w ocenie organu do odmiennych wniosków. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008 r., I FSK 396/07 "z ustawy można było wyprowadzić normę, że podatnikiem obowiązanym do wystawienia faktury jest podatnik, który dopełnił określonych warunków, w szczególności o charakterze rejestracyjnym (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 9, który w ust. 1 odsyła do art. 5). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, aby regulacja zawarta w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów była sprzeczna z ustawą oraz z Konstytucją". Wskazano, że wymóg posiadania faktury odnieść należy do faktury VAT wystawionej zgodnie z przepisami. Pojęcie "zarejestrowanego podatnika" odnosi się do podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9, a zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5 byli zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Zwrócono też uwagę, że z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, iż konieczne elementy faktur obejmują również dane dotyczące podatnika i nabywcy, do których - zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - zaliczają się numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Z kolei posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi przy wystawianiu faktur VAT ustawa łączy z faktem zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 8). Zatem, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07: "Mając na uwadze regulację ustawową art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem kierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura (art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT), za niezasadne należy uznać również zarzuty niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami Konstytucji. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny (art. 19 ust. 1 i 2), niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot."

Rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadziło do naruszenia przepisów ustawy zasadniczej (zwłaszcza art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1) i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Jednocześnie organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 10 kwietnia 2008 r., I FSK 533/07, zgodnie z którym zawarta w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. delegacja do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur pozostaje zgodna z Konstytucją. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. NSA zauważył dalej, że faktury wystawione przez niezarejestrowanego podatnika, jako wystawione sprzecznie z przepisami prawa, nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie dają one ich odbiorcom prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Sąd ten wskazał też, że nawet wyeliminowanie z obrotu prawnego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy faktury niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. "Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy przepis ten ma walory zgodności z Konstytucją, w sytuacji gdy wyraża on normę wynikającą z normy ustawowej określonej w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., umożliwiającej odliczenie podatku wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, czyli dokumentach spełniających określone w przepisach wymogi formalne - podmiotowe i przedmiotowe - do uznania ich za faktury VAT. Dokumenty sprzedaży wystawione przez podmioty nieuprawnione w świetle przepisów prawa do wystawiania faktur, przez samo określenie ich fakturami nie nabierają przymiotów faktury wystawionej "zgodnie z przepisami prawa, dającej prawo do odliczenia podatku". Przedstawione przez siebie poglądy organ w pełni podzielił, wskazując, że z tych względów skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

4. W toku rozprawy spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W załączniku do protokołu z rozprawy 6 lipca 2010 r. pełnomocnik spółki złożył potwierdzone odpisy z oryginałów deklaracji VAT-7 oraz dowodów wpłat dokonanych na konto urzędu skarbowego, z których wynika, że niezarejestrowany prawidłowo dla celów podatku VAT kontrahent strony 25 listopada 2005 r. złożył stosowne rozliczenia podatkowe oraz dokonał ich rozliczenia. Wskazano, że realizacja przez stronę prawa do potrącenia podatku naliczonego była dopuszczalna i zgodna z zasadą neutralności, gdyż niekwestionowany w stanie faktycznym sprawy jest fakt realności dokonywanych transakcji handlowych. Zauważono też, że wyrok zaskarżono w całości i w takim zakresie wniesiono o jego uchylenie, podczas gdy zarzuty sformułowane zostały jedynie w stosunku do części tego orzeczenia – w ocenie strony uchylenie w takiej sytuacji wyroku zgodnie z wnioskiem wykroczyłoby poza zakres zarzutów skargi kasacyjnej wbrew art. 183 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Zasadniczą zagadnieniem spornym na obecnym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie jest to, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W kwestii tej Sąd I instancji wypowiedział się pozytywnie, natomiast w ocenie organu rejestracja danego podmiotu dla celów podatku VAT jest konieczna, by faktury wystawione przez ten podmiot uprawniały jego kontrahenta do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że kwestia ta była w orzecznictwie sporna zarówno na tle stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak i późniejszego. Rezultatem rozbieżności występujących w judykaturze w tym zakresie była wydana 29 czerwca 2009 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89, POP 2009/4/394), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 tego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Podniesiono, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, iż kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że analizowany przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., 24/03 (OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.

§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP.

Wskazać należy przy tym, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Do tegoż fragmentu uchwały odniósł się też pełnomocnik strony w załączniku do protokołu rozprawy. Zauważyć jednak należy, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny badał w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik strony nie wskazał, że kontrahent spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony.

Nawiązując ponownie do omawianej uchwały zauważyć należy, że przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w przywołanej wyżej uchwale stanowisko, stąd też na uwzględnienie zasługują wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

7. Podkreślić należy, że organ w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej odniósł się jedynie do przepisów obowiązujących w okresie przedakcesyjnym. Oznacza to, że nie została podważona dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów u.p.t.u. z 2004 r., zatem niezakwestionowane pozostaje stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu wobec zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Niemniej przypomnieć na marginesie powyższych rozważań należy, że postanowieniem z 14 lipca 2009 r., I FSK 748/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?).

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).