Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 429/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie - z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - z dnia 19 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 429/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie - z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło:

l. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1153 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), role (R) przeznaczone w ocenie organu (l i II instancji) oraz Sądu na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w ocenie Skarżącego, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów od działalności gospodarczej wg. oceny WSA oraz pozostałych wg. decyzji SKO;

b. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Lasy (Ls), R (role), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oraz które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki najwyższej, jak od działalności gospodarczej bądź dla gruntów pozostałych;

c. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego powinny być opodatkowane wyłącznie odpowiednio podatkiem leśnym bądź rolnym.

d. błędne przyjęcie, że pomimo, że grunty nie są związane z działalnością gospodarczą, to jednak w ocenie WSA są zajęte na działalność gospodarczą, co skutkuje jednak zastosowaniem stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., czyli jak dla gruntów pozostałych, pomimo iż zajęcie nie ma charakteru cywilistycznego, grunt nadal pozostaje w zarządzie Skarżącego, zatem nie dochodzi do faktycznego zajęcia czyli posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a mimo to jest wystarczające do przyjęcia, że grunt zajęty jest na działalność gospodarczą, stąd powinna być zastosowana stawka najwyższa, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź pozostałych.

e. naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w tym przypadku prawa podatkowego, bowiem organ podatkowy nie prowadzi innych podobnych postępowań wobec jakichkolwiek innych podmiotów np. innych instytucji, przez których nieruchomości przebiegają linie elektroenergetyczne, bądź osób fizycznych, a przecież przy przyjęciu interpretacji i założenia, że sam przebieg linii jest wystarczający do przyjęcia, że grunt zajęty jest na prowadzenie działalności oraz związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, prowadzi do absurdu, bowiem przez prawie każdy grunt przebiegają linie i prawie każdy podmiot powinien być co do zasady opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki, o której mowa, w tym przypadku w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a bądź c, także osoby fizyczne, przez których grunty przebiegają linie energetyczne znajdujące się w gruncie doprowadzające energię elektryczną do budynków mieszkalnych.

Ponadto nierówne traktowanie podmiotów przez organ podatkowy I instancji przejawia się tym, że w sytuacji, gdy Skarżący wydzierżawia grunty o charakterze rolnym oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R odpowiedniej klasy i Ps, wówczas dzierżawca podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, pomimo iż przez grunt przebiegają także linie elektroenergetyczne, a w sytuacji, gdy ten sam grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, pozostaje w zarządzie Skarżącego, opodatkowywany jest stawką podatkową najwyższą przewidzianą, jak dla gruntów, w tym przypadku pozostałych.

f. naruszenie art. 2 ust. 1 Konstytucji RP.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi tj:. nieuchylenie zaskarżonych decyzji SKO, przy wydawaniu których:

i. nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy w ogóle w świetle prawa może być mowa o zajęciu gruntu, jeżeli korzystanie przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny i sporadyczny;

ii. błędnie oceniono, że powierzchnia wynikająca z umów ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy wykonawczej odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej; bezpodstawnie odrzucono żądania Skarżącej zawarte w odwołaniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi;

Powyższe naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie połączonych spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie;

2) zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotami opłat skarbowych poniesionych od pełnomocnictw procesowych do poszczególnych połączonych do wspólnego rozpoznania spraw,

3) rozpoznanie sprawy poza rozprawą.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza swoją wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z dnia 12 grudnia 2019 r, II FSK1213/19). W orzeczeniach tych konsekwentnie wskazywano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo ich multiplikacji odnoszą się w rzeczywistości do prawidłowej wykładni wyrażenia ustawowego dotyczącego gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którym operuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Warto też dodać, że w kwestii samego podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Charakter służebności polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Świadczy o tym między innymi użycie przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności, to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W sprawie jest bezsporne, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. (sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosownymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. z 20 lipca 2018 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2018 r. oraz w latach wcześniejszych nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowanie w sprawie przepisy naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości wobec prawa.

Zdaniem skarżącego, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, (OTK-A 2017/85) skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacania wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim o ocenie dowodów. Wykładnia przepisów prawa materialnego miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie ze złożonym przez Skarżącą wykazem z dnia 28 grudnia 2017 r. pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w przedmiotowych okresach znajdowały się grunty sklasyfikowane jako lasy (Ls) o powierzchni 6.015 m2 oraz grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (RIIIb i Ps ) o powierzchni 11 m2 (działki o numerach 290/1, 291/1, 292/1, Obręb G.). Dane te zostały przyjęte przez organy podatkowe do określenia wymiaru podatku od nieruchomości za przedmiotowe okresy. Organ I instancji podczas oględzin przedmiotowych gruntów w dniu 30 października 2018 r. dokonał ustaleń, z których wynika, że na działce nr 290/1 prowadzona jest uprawa topinamburu, pozostała część działki stanowi łąkę, a działki nr 291/1 i 292/1 wzdłuż drogi leśnej porośnięte są trawami oraz krzewami do wysokości 1,5 m. Skarżąca wyjaśniła zaś, że na przedmiotowym gruncie prowadzona jest gospodarka leśna i łowiecka, znajdują się tam pasy zaporowe, nęciska, szlaki zrywkowe, karmiska. W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie czynności w kierunku ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi.

Przedmiotowe grunty są udostępniane operatorowi w celu postawienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie.

Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że materiał dowodowy musiał zostać oceniony pod kątem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Konkludując, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez Sąd I instancji, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 i art. 194 o.p., a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do formułowania zarzutu błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Należy również zauważyć, że warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie konkretnego podatnika nie jest wszczęcie i prowadzenie innych podobnych postępowań wobec innych podmiotów w podobnych sprawach. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy wyjaśnić, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. jest przepisem kompetencyjnym. Stanowi on bowiem w części wprowadzającej, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonych kwot. Kwoty te zostały określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w odniesieniu do gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, z której wynikałoby, że wysokość stawek zastosowanych w rozpoznawanej sprawie została określona przez właściwą radę gminy z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. Skarga kasacyjna nie zawiera również argumentacji wskazującej, że właściwa rada gminy wykonując kompetencję określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. dopuściła się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odmiennej od definicji zawartej w tym przepisie.

Należy przy tym dodać, że organ podatkowy wydając decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie wykonuje kompetencji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., zatem nie może dopuścić się naruszenia tych przepisów. Przekłada się to na niemożność postawienia sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie.

Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę tę oddalił.