Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 640/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 kwietnia 2003 r. nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3545,40 zł (trzy tysiące pięćset czterdzieści pięć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 640/03

U z a s a d n i e n i e

Agencja Celna Nr [...] "A" w imieniu Spółki z o.o. "A" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 ww. zgłoszenia celnego jako "zupy i buliony i przetwory z nich suszone – zupki błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Do dokumentów SAD załączono m.in. faktury oraz Deklaracje Wartości Celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%.

Strona złożyła odwołania, zarzucając naruszenie art. 13 Kodeksu celnego w związku z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ustanowioną w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zgodnie z regułą 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy (opis towaru zawarto w Protokole pobrania próbek towaru). Z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym tłumaczenia faktury wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był makaron błyskawiczny o różnych smakach np. kurczaka, krewetki, wegetariański itp.

Klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu.

Zarówno skład, jak i postać towaru są odmienne od wymaganych pozycją 2104.

Z informacji znajdującej się na opakowaniu spornego towaru wynika że, istnieje możliwość przygotowania posiłku w różny sposób, w zależności od upodobania. Można na przykład zjeść produkt na sucho jako suchary lub zalać 400 ml wrzątku, dodać przyprawy otrzymując zupę lub też zalać mniejszą ilością wrzątku (300 ml), dodać przyprawy, a po odcedzeniu otrzyma się gotowe danie. Powyższe możliwości spożycia spornego towaru producent potwierdził stosownymi ilustracjami wraz z opisami, umieszczonymi na opakowaniu. Jak wynika z powyższego – zupa jest jedną z trzech możliwości przygotowania i spożycia tego produktu.

Z powyższego nie wynika jednak, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną, a jedynie wskazuje możliwość sporządzenia z produktów w nim się znajdujących m.in. zupy ale również, co należy podkreślić, innego posiłku.

O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru zadecydował skład produktu, którego składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant.

Pozycja 1902 Taryfy celnej obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spagetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie".

Wbrew twierdzeniom strony towaru przez nią importowanego nie można sklasyfikować w sposób bezpośredni na podstawie interpretacji literalnej do pozycji 2104 10

10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Fakt, iż importowany towar składa się z nie zmieszanych ze sobą składników, nie przesądza o klasyfikacji towaru. Zgodnie bowiem z wyżej przywołaną regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter.

W przypadku spornego towaru jest to bez wątpienia makaron instant i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej nie może podzielić opinii strony, że makaron stanowi jedynie element dodatkowy do przypraw oraz oleju, które decydują, że towar ten funkcjonuje w obrocie jako zupa instant, a nie makaron z dodatkami, skoro na opakowaniu wskazano na możliwość przyrządzenia go (spożycia) na różne sposoby, również bez dodania przypraw. Nazwa "zupa błyskawiczna", która przyjęła się na rynku krajowym, nie może decydować wbrew o klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

Strona przedstawiła orzeczenia o braku zastrzeżeń co do jakości zdrowotnej importowanych środków spożywczych wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego oraz świadectwa jakości towarów importowanych CIS.

Nadesłane dokumenty nie stanowią dowodów w sprawach, mających wpływ na zmianę stanowiska w sprawie klasyfikacji spornego towaru.

Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Nie ma zasadniczego znaczenia, iż w stosunku do importowanego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna" czy też "zupa błyskawiczna makaronowa" jak wynika ze Świadectw Jakości CIS i jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się z zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. Z informacji znajdującej się na jednostkowym opakowaniu importowanego towaru wynika że, istnieje możliwość przygotowania posiłku w różny sposób, w zależności od upodobania. Można na przykład zjeść produkt na sucho jako suchary lub zalać 400 ml wrzątku, dodać przyprawy otrzymując zupę lub też zalać mniejszą ilością wrzątku (300 ml), dodać przyprawy, a po odcedzeniu otrzyma się gotowe danie. Z powyższego nie wynika jednak, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną, a jedynie wskazuje możliwość sporządzenia z produktów w nim się znajdujących m.in. zupy ale również, co należy podkreślić, innego posiłku.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym sposobem przyrządzenia zalecanym przez producenta jest przygotowanie zupy z makaronem. Potoczne rozumienia zupy jako potrawy w formie cieczy na bazie rożnych komponentów potwierdza prawidłowość klasyfikacji do podpozycji 2104 10 10 0, co potwierdza też komentarz zawarty w wyjaśnieniach. Nie jest wykluczone, aby składniki mogły być mieszane z wodą poszczególnymi partiami. Zasadniczym składnikiem jest odwodniony wywar zupy. Można w niniejszej sprawie stosować regułę 1 ORINS, ostatecznie mogłaby mieć zastosowanie także reguła 2a. Ze względu na specyfikę zup to nie dodatki ryż, kasza manna lub makaron przesądzają o spożywczej przydatności i rodzaju zupy np. pomidorowej, rosołu. Pominięto dokument służb sanitarno-epidemiologicznych oraz dokument służb standaryzacyjnych, warunkujące objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów w zakresie technologii produktów spożywczych, mimo że na organie spoczywa obowiązek należytego zebrania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 XII 2000 r.). W uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji nie wskazano jako podstawy ustaleń wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27 listopada 2001 r., informacji uzyskanej z Sekretariatu WCO. Pismo to jednak było wskazane w piśmie przewodnim z

15 II 2002 r., jednakże nie zostało dołączone do akt sprawy.

Organy celne przyznają, że towar celny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym za równorzędne.

Zdanie drugie reguły 3a wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim przypadku jedną z pozycji można uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem regułę 3b.

Ustalono, że "bez wątpienia" materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej – "makaron" a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter.

Problem kwalifikacji tego rodzaju towaru pojawia się również w sprawach dotyczących innych produktów.

W sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającą sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności.

Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi "b" do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104.

Zarzut strony dotyczący konieczności uwzględnienia, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy, nie został wyjaśniony. Należy dodatkowo ustalić, że dokonując opisu towaru organy stwierdziły, iż są to "zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej, składające się z makaronu i przypraw". Zakwestionowano jedynie zapis "zupy i buliony i przetwory z nich suszone – zupki błyskawiczne".

Złożone na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. pismo Ministerstwa Finansów z dnia

2 kwietnia 2004 r. oraz notatka służbowa z dnia 31 marca 2004 r. z 337 ze Spotkania Komitetu Kodeksu Celnego – Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo, Chemia) Komisji Europejskiej (WCO) w Brukseli dotyczą innego produktu handlowego. Opisano ten produkt o nazwie handlowej "KUKSU" jako zawierający makaron instant i saszetkę opatrzoną napisem "zupa w proszku". Nawet dostrzeżone analogie cech towarów (nie przesądzające ustaleń co do zawartości saszetki dołączonej do opakowania) nie uzasadniają stwierdzenia, że zaoferowany dokument może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z dokumentu wynika, że polska inicjatywa legislacyjna nie została odrzucona, jednakże projekt klasyfikacyjnej regulacji w tym zakresie zostanie przygotowany. Delegaci Austrii i Holandii podtrzymali stanowisko, że produkt składający się z makaronu i saszetek powinien być kwalifikowany do kodu 2104, zaś przeważająca grupa delegatów głosowała za przyjęciem kodu 1902.

Wprawdzie w ekspertyzach nie powinno dokonywać się klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta należy do kompetencji władz celnych, lecz wskazane przez stronę okoliczności są istotne w sprawie, w której wyjaśnienia wymaga specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma znaczenie zasadnicze dla klasyfikacji wyrobu.

W sprawie nie odniesiono się do zarzutu zmiany dotychczasowej, długoletniej praktyki w zakresie klasyfikacji identycznego towaru przez ten sam organ celny.

Klasyfikacja towarów stanowi, zgodnie z art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego, jeden z elementów postępowania administracyjnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych, jednakże nie można pominąć przystąpienia Polski do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesów integracji.

Organ celny działając z urzędu powinien zgromadzić informację z elektronicznej bazy BTI, wydanej przez Komisję Europejską w 1998 r. i poddać dowody ocenie w toku postępowania zapewniającego czynny udział strony.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku.

Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.