Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3379/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1art. 16 ust. 1 pkt 22,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-509/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca (wcześniej E. SA) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "PDOP"). Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług (robót) budowlanych, w tym wykonawstwa budynków i budowli biurowych, handlowych, hotelowych, mieszkaniowych, oświatowych czy sportowych. Klientami Spółki są zarówno podmioty komercyjne, jak również sektor publiczny (m.in. samorządy czy instytucje rządowe).

W 2006 r. Spółka została wybrana przez Gminę U. (zwanej dalej "Gminą" lub "Zamawiającym") w ramach postępowania przetargowego na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej Centrum Sportowo-Rekreacyjnego w U. oraz wykonanie robót budowlanych krytej pływalni i kąpieliska otwartego (zwanego dalej "Projektem"). Umowa na realizację Projektu została zawarta w dniu 1 lutego 2006 r.

W trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy oraz z ofertą złożoną przez Wnioskodawcę (na niekorzyść Wnioskodawcy). Stąd też, Wnioskodawca wezwał Gminę o zmianę postanowień umowy, a po bezskutecznym wezwaniu odstąpił od umowy. Jednocześnie w związku z tym, iż Wnioskodawca poniósł określone koszty związane z wykonywaniem umowy (które to nie zostały pokryte przez Gminę z uwagi na odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy), Wnioskodawca złożył pozew do sądu cywilnego przeciwko Gminie o zwrot poniesionych nakładów dotyczących umowy (pozew o zapłatę kilku milionów złotych). Gmina uznając żądania i roszczenia Wnioskodawcy za niezasadne, po pierwsze, odmówiła renegocjacji postanowień umowy z Wnioskodawcą, a po drugie, po rozwiązaniu umowy, wniosła powództwo przeciw Wnioskodawcy m.in. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy (w miejsce Wnioskodawcy), który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt (pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych).

Wskazane powyżej postępowanie cywilne wszczęte przez Wnioskodawcę trwało ponad 5 lat. Z uwagi na przedłużający się proces, niepewność dotyczącą jego finalnego rozstrzygnięcia (pierwotnie oceniano szanse na wygraną jako wysokie, w związku z przedłużającym się procesem oraz zmianami w środowisku prawnym i otoczeniu gospodarczym, z czasem te szanse zostały oszacowane jako niższe niż pierwotnie zakładano), coroczną konieczność zabezpieczenia środków finansowych na wypadek ewentualnej przegranej w sporze (stworzenia rezerwy na te kwoty), Wnioskodawca zdecydował się rozpocząć negocjacje z Gminą celem finalnego zakończenia sporu w sposób ugodowy (tj. bez wyroku sądowego). Decyzja o rozpoczęciu negocjacji (i ich zakończeniu) była podjęta przez kierownictwo Spółki, mając na względzie m. in. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszych prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór (mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów). Negocjacje te doprowadziły finalnie do zawarcia ugody sądowej (zwanej dalej "Ugodą"), w efekcie czego postępowanie sądowe zostało umorzone. Zgodnie z treścią Ugody:

-Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona złotych celem wykonania Ugody,

-Ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron,

-kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron,

-Ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu (strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń),

-strony wzajemnie znoszą koszty zastępstwa procesowego, zaś jakiekolwiek koszty postępowania określone przez sąd uiszczą w częściach równych.

Powyższa Ugoda została wykonana przez Wnioskodawcę i Gminę, w związku z czym Wnioskodawca uiścił uzgodnioną kwotę na rzecz Gminy. Jednocześnie, w wyniku wykonania Ugody, Wnioskodawca mógł rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. Wnioskodawca kontynuuje współpracę z sektorem publicznym, skutecznie startując w przetargach na realizację różnych obiektów użyteczności publicznej organizowanych przez podmioty publiczne, w tym przez Gminy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych celem wykonania Ugody.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że oba warunki wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały w sprawie spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Ugody (tj. kwota zapłacona przez Spółkę w ramach wykonania Ugody stanowi wydatek spełniający oba powyższe warunki).

W opinii Spółki, kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie stanowi kary umownej/odszkodowania, ani nie jest płacona w związku z wadami wykonanych usług (robót) czy w związku ze zwłoką w usunięciu tych wad.

Jak wskazano w treści Ugody, zgodna intencja stron była taka, aby kwota płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie była traktowana jako odszkodowanie czy kara umowna dotyczące Projektu. Spór pomiędzy stronami nie został rozstrzygnięty przez sąd, zaś strony zgodnie postanowiły go zakończyć. Stąd też nie zostało rozstrzygnięte, kto w tym sporze "ma rację" i czyje roszczenia są uznane za prawidłowe. Dlatego też, nie można mówić, iż kwocie płaconej przez Wnioskodawcę można nadać przymiot kary umownej czy odszkodowania, bo nie zostało rozstrzygnięte, czy Wnioskodawca "zawinił" w związku z realizacją Projektu. Stąd też, kwota ta nie spełnia warunku wyłączenia jej z kosztów podatkowych (wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), czyli nie jest odszkodowaniem lub karą umowną. Jest to po prostu kwota, którą Wnioskodawca zdecydował się uregulować, aby jak najszybciej zakończyć spór. Na marginesie, nawet gdyby uznać, iż kwota ta stanowi karę umowną czy odszkodowanie, to i tak nie jest karą umowną/odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie jest bowiem kwotą płaconą tytułem wad wykonanych robót i usług czy zwłoki w usunięciu tych wad. W przedmiotowej sytuacji nie doszło bowiem do realizacji Projektu, tak więc trudno jest mówić o wadach w wykonaniu Projektu (wykonaniu usług budowlanych). W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że kwota płacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem Ugody nie powinna być traktowana jako koszt niepodatkowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca podniosła, że mając na względzie, iż kwota zapłacona w ramach Ugody na rzecz Gminy nie stanowi wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kluczowe jest wykazanie, iż kwota ta została zapłacona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu (podatkowego). W opinii Spółki, związek pomiędzy zapłatą wskazanej kwoty a zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała się zapłacić tę kwotę (celem wykonania Ugody) aby przyspieszyć zakończenie sporu z Gminą. Dzięki temu, zostało ograniczone ryzyko zapłaty znaczącego odszkodowania/kary na rzecz Gminy, na które to Spółka musiała "rezerwować" środki finansowe. Zapłata kwoty wynikającej z Ugody oznaczała możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną (generującą przychody podatkowe). Płacąc tę kwotę, Spółka zabezpieczyła więc możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi.

Decydując się na zapłatę kwoty wynikającej z Ugody, Spółka ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary na rzecz Gminy. W obliczu przeciągającego się sporu i zmian w środowisku biznesowym oraz otoczeniu prawnym, decyzja o zapłacie tej kwoty była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie musiałyby być wydatkowane na rzecz Gminy. Ograniczając ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary, Spółka zabezpieczyła określone środki i mogła przeznaczyć ja na dalsze inwestycje i realizacje (skutkujące przychodami podatkowymi). Powyższe działanie (zaplata kwoty wynikającej z Ugody) była w pełni racjonalna pozwoliła bowiem na realokację zasobów finansowych i ludzkich Spółki w te obszary, które charakteryzowały się wyższym poziomem zapotrzebowania na te zasoby (wykazywały wyższy priorytet). Decyzja więc była racjonalna biznesowo i nakierowana na skuteczne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, nastawionej na osiąganie zysków podatkowych. Jednocześnie, płacąc kwotę wynikającą z Ugody, Spółka uwiarygodniła się w oczach potencjalnych kontrahentów, szczególnie z sektora publicznego. Spółka okazała się być odpowiedzialnym partnerem, który jest zainteresowany w prowadzeniu biznesu i świadczeniu usług na rzecz podmiotów publicznych (z którymi to Spółki w sposób istotny współpracuje). W świetle powyższego. Spółka nie ma wątpliwości, iż zapłata kwoty wynikającej z Ugody była motywowana względami biznesowymi, które należy utożsamiać z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Stąd też, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwota ta może zostać uznana za koszt podatkowy.

W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zauważył, że w sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w ugodzie sądowej zawartej z Gminą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń Gminy, a tak zaoszczędzone pieniądze mogła przeznaczyć na realizację innych kontraktów budowlanych. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia ryzyka zapłaty pełnego odszkodowania/kary umownej na rzecz Gminy. Powyższa argumentacja, która w ocenie organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy w istocie dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Gminy pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, iż stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumertywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe, przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanej z brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., albowiem sytuacja taka wyłączałaby konieczność badania wydatku pod kątem przesłanek zawartych w pierwszym członie normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podziela stanowisko, iż powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z zasady zawężającej interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe unormowanie, oprócz wyraźnego wskazania tytułów (podstaw prawnych), z których wyłączone jest zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowi, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z karą umowną lub odszkodowaniem. Tym samym przyjęcie, iż ugoda nie jest w istocie spełnieniem roszczeń odszkodowawczych lub też nie wynika z kar umownych przesądza o niedopuszczalności stosowania w sprawie powołanego przepisu. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności to właśnie ta okoliczność sprawia, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania i nie jest, w rezultacie konieczne, badanie innych przesłanek w tym przepisie zawartych. Co jednak istotne, powyższa konstatacja wynika, z przedłożonego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym stwierdzono, iż zgodnie z treścią Ugody kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron. Organ interpretacyjny mając na uwadze, zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobligowany jest do przyjęcia powyższej okoliczności jako element stanu faktycznego, którym jest związany w toku całego prowadzonego postępowania. Niezależnie zresztą od powyższego, wydatek związany z przedmiotową Ugodą, nie wynika z tytułów zawartych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skoro do wykonania umowy nie doszło, lecz do odstąpienia od umowy.

Organ wskazał, że w sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. Spółka, w stanie faktycznym, wskazuje bowiem, iż celem zapłaty określonej w Ugodzie sumy pieniężnej jest wykonanie tejże Ugody. Kwalifikacja taka jest jak najbardziej zasadna, albowiem trudno przypuszczać, iż bez zapłaty tejże kwoty doszłoby w ogóle do zawarcia Ugody. Niemniej jednak, okoliczności faktyczne sprawy, prowadzą do wniosku, iż ów cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny, do celu jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych. Należy mieć na uwadze, iż Gmina uznając roszczenia Wnioskodawcy, po jego odstąpieniu od zawartej umowy, za niezasadne wniosła powództwo o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy (w miejsce Wnioskodawcy), który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał przedmiotowy Projekt (pozew ów dotyczył zapłaty kilkunastu milionów złotych). Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca zmianie uległa ocena "powodzenia procesu" i uzyskania tym samym satysfakcjonującego Spółkę rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas Spółka zdecydowała się na podjęcie rokowań celem ugodowego rozstrzygnięcia sporu. W konsekwencji, w ocenie organu, intencją Wnioskodawcy jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego nie było samo wykonanie Ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, przy ocenie stanu faktycznego przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń, jaki w sprawie występuje. Treść Ugody, oceniana przez pryzmat okoliczności podanych powyżej nie pozwala na przyjęcie, iż głównym zamiarem Podatnika przy jej zawieraniu, była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania/kary umownej.

Podkreślił, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatek ten ma charakter odszkodowawczy konieczne jest wykazanie braku zawinienia, albo przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Tym samym wydatek celowy to wydatek racjonalny, poniesiony dla uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powstały na skutek starannych działań podatnika. Działania podatnika, muszą zatem przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, iż zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić), nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszego odszkodowania czy też kary umownej. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę pełnego odszkodowania, kary umownej nie jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Spółki przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia Gminy. Takie działanie miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie Gminy co do zasady. W przypadku zaś, gdy Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń Gminy oznacza, iż mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą kary umownej /odszkodowania, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych. Nie zgodził się z argumentacja Spółki, iż dzięki zawarciu Ugody Spółka mogła przekazać tak "zaoszczędzone" środki na działalność gospodarczą przynoszącą Spółce przychody podatkowe, co skutkuje wykazaniem, zdaniem Spółki, celowości wydatku. Powyższy argument nie może mieć kluczowego charakteru. W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe poprzez zapłatę roszczeń w mniejszym wymiarze niż te pierwotnie dochodzone, skutkujące możliwością zainwestowania zaoszczędzonych środków w działalność generującą przychód podatkowy pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie trudno jest dopatrzeć się argumentów przemawiających za uznaniem, iż powstanie roszczenia z tytułu kary umownej /odszkodowania było niezależne od Spółki i wynikało raczej ze zmiany koniunktury, a co za tym idzie opłacalności realizowanego projektu. Spółka wskazała, iż przyczyną odstąpienie od umowy była rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy a ofertą złożoną przez Wnioskodawcę. Skoro taka rozbieżność zaistniała samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy budzi pewne zastrzeżenia co do staranności w postępowaniu Spółki. W konsekwencji całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kary umownej czy też odszkodowania w pełnej wysokości, w sytuacji gdy źródłem kary umownej /odszkodowania jest zaistnienie rozbieżności między ofertą a zawartą umową, a zatem okolicznościami zależnymi tylko i wyłącznie od Spółki, odseparowanymi od czynników zewnętrznych, gdzie z początku opłacalne w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcia gospodarcze, po jakimś czasie ów walor opłacalności tracą, skutkuje przyjęciem, iż warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Nie można zatem, rozpoznawanej sprawy porównać z tymi które zostały powołane we wniosku, czy to w postaci judykatów sądowych, czy też interpretacji podatkowych. W sprawach tych głównym zagadnieniem do rozstrzygnięcia było bowiem wypowiedzenie umów najmu, z racji nieopłacalności dalszego wynajmu. W sprawach tych mamy zatem do czynienia z niezależnymi od Spółki okolicznościami, tj. ze zmianami w koniunkturze, które wymuszają na Spółce podjęcie takich a nie innych decyzji biznesowych, korzystnych po względem finansowym. W przedmiotowej zaś sprawie, trudno jest uznać, iż zaistniała na niekorzyść Wnioskodawcy rozbieżność między umową a ofertą doprowadziła do powstania nowej, zmienionej sytuacji gospodarczej, niekorzystnej dla Spółki. Skoro umowa jest źródłem praw i obowiązków w obrocie cywilnoprawnym i to na jej podstawie w sposób pewny można te prawa i obowiązki określić, oznacza to, iż podpisanie umowy jest momentem początkowym do określenia prawnej sytuacji podmiotu, co w rezultacie prowadzi do konstatacji, iż z żadną zmiana okoliczności nie mamy w sprawie do czynienia. Również zmiana szans na uzyskanie satysfakcjonującego wyroku sądowego, nie może być utożsamiana z wywodami zawartymi w powołanych rozstrzygnięciach. Sam bowiem proces sądowy jest jedynie konsekwencją takiej a nie innej umowy i ma charakter pochodny w stosunku do umowy, która w ramach procesu jest oceniana. Zresztą ocena wydatku pod kątem celowości dokonywana musi być w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku, nie zaś w momencie późniejszym , tj. w trakcie procesu sądowego. W rezultacie, biorąc pod uwagę fakty przytoczone we wniosku, jak i ich argumentację, nie sposób uznać stanowiska Spółki za prawidłowe. Wnioskodawca w sposób błędny przyjął bowiem, iż doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Pismem z 29 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na wykonanie ugody i zapłatę kwoty określonej w ugodzie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania, czy też zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

• naruszenie przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W świetle przedstawionych kryteriów badania legalności interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa dotyczące postępowania w sprawach o wydanie interpretacji i to w stopniu mający istotny wpływ na wynika sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co uznania czy w świetle opisanego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji poniesione przez Skarżącą wydatki związane z zapłatą kwoty określonej w ugodzie sądowej zawartej z Gminą, mogą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń Gminy, a tak "zaoszczędzone" pieniądze mogła przeznaczyć na realizację innych kontraktów budowlanych. Skarżąca podkreśla przy tym, że w ten sposób (poprzez zawarcie Ugody) doszło zarazem do ograniczenia ryzyka pełnego odszkodowania/kary umownej na rzecz kontrahenta – Gminy, a zatem decyzja o zapłacie kwoty określonej w ugodzie była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie mogłyby być wydatkowane na rzecz Gminy.

Zdaniem Organu, na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku. Okoliczności faktyczne sprawy prowadzą bowiem do wniosku, iż cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny do celu, jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych, których analiza prowadzi do wniosku, że intencją Skarżącej nie było samo wykonanie Ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Tak więc treść Ugody, oceniana poprzez pryzmat okoliczności podanych przez Skarżącą nie pozwala na przyjęcie, iż głównym zamiarem Podatnika przy jej zawieraniu była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania.

Wskazane między stronami rozbieżności w ocenie stanu faktycznego są o tyle istotne, gdyż stanowią również podstawę do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania o wydanie interpretacji, gdyż – zdaniem Skarżącej – powyższe stwierdzenie Organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku i tym samym stanowi niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego wniosku.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, Sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowość postępowania interpretacyjnego albowiem stanowią one zarzuty najdalej idące i dopiero ich podważenie uprawnia do oceny zarzutów prawa materialnego.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą zarzutów w zakresie wad postępowania o wydanie interpretacji, Sąd podziela zarzut Skarżącej, że Organ poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawione okoliczności faktyczne, w sposób nieuprawniony, bo wykraczający poza opis stanu faktycznego, przypisał Spółce określoną hierarchię celów Spółki związanych z wypłatą określonej kwoty na rzecz kontrahenta (Gminy), a w szczególności, że głównym zamiarem Podatnika przy zawieraniu przedmiotowej Ugody było unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania kary umownej. Zdaniem Sądu, tak analiza tak stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, jak i przywołanej przez spółkę argumentacji na poparcie swojego stanowiska, nie upoważnia Organu do sformułowania wniosku, że "treść Ugody, oceniana poprzez pryzmat okoliczności podanych przez Skarżącą nie pozwala na przyjęcie, iż głównym zamiarem Podatnika przy jej zawieraniu była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania". Jak słusznie podkreśla Skarżąca, z czym zresztą godzi się – co do zasady - także Organ w zaprezentowanej odpowiedzi na skargę, w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania okoliczności stanowiących stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Powyższe również oznacza, że organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. W realiach sprawy, jak to już wskazano wyżej, Organ bezpodstawnie, bo wykraczając poza opisany stan faktyczny uznał, że cel w postaci chęci zainwestowania przez Spółkę "zaoszczędzonych" środków ma charakter wtórny i poboczny względem celu, jakim było uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Organu, wyprowadzenie takiego wniosku nie uzasadnia także analiza treści Ugody oraz okoliczności jej zawarcia, a w szczególności "ocena" działania podatnika, które muszą być ukierunkowane na osiągnięcie rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, "ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek zez stron (...)", zaś "(...) płacąc kwotę Ugody, Spółka zabezpieczyła możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi". Badanie i ocena przez organ "intencji" zawartej przez Spółkę ugody i hierarchizowanie celów zawarcia takiej ugody, gdy cel w postaci zabezpieczenia źródeł przychodów został jednoznacznie wskazany w opisie stanu faktycznego, stanowi oczywiste naruszenie art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 O.p., gdyż – jak słusznie wskazała Skarżąca – w ten sposób Organ interpretacyjny "dopowiada okoliczności faktyczne ze sfery motywacyjnej Spółki, które nie wynikają wprost z opisu stanu faktycznego".

Podkreślenia wymaga, że nie jest to jedyna "konkluzja" Organu która nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku. Również bowiem przyjęcie przez Organ, że skoro zaistniała rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy a ofertą złożoną przez Spółkę, to tym samym "(...) samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy, budzi pewne zastrzeżenia co do staranności postępowania Spółki" (por. str. 10 Interpretacji). Tymczasem we Wniosku Spółka jedynie wskazała, że "w trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy oraz ofertą złożoną przez Wnioskodawcę (na niekorzyść Wnioskodawcy)". Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia art. 14 b §1-3 w zw. z art. 14 c §1 O.p. Organ interpretacyjny zamiast odnieść się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał takiej jego oceny jego fragmentu, że w konsekwencji "przewartościował" opisane okoliczności sprawy na niekorzyść Wnioskodawcy, aby ostatecznie uznać, że "(...) warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie występuje", skoro już "w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcie gospodarcze" było zawinione przez Spółkę.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako uzasadniony uznać należy zarzut Skarżącej, że Organ interpretacyjny poprzez nieuzasadnioną i dowolną ocenę, bo nie mającą uzasadnienia w przedstawionym we Wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, naruszył wskazane w tej części zasady postępowania o wydanie interpretacji, a ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wydana interpretacja nie opiera się na wskazanym we wniosku stanie faktycznym ale swoiście "zinterpretowanej" przez Organ ocenie tego stanu.

Mimo, iż powyższe naruszenie stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji w rozumieniu przywołanego na wstępie art. 145 § 1 lit.c) P.p.s.a., zasadnym jest także, w ocenie Sądu, odniesienie się do istoty powstałego sporu w ujęciu materialnoprawnym, gdyż wskazane naruszenia miały także wpływ na wynik subsumpcji prawa materialnego, a także z uwagi na fakt, że problematyka wydatków związanych z karą umowną i ewentualnego jej zaliczenia w koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., budzi rozbieżności interpretacyjne, czego także wyrazem są w niniejszej sprawie przeciwstawne stanowiska stron oraz powołane judykaty na poparcie swoich tez.

Przypomnieć zatem należy, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca Spółka zawarła z Gminą ugodę sądową, w wyniku której postępowanie sądowe zostało umorzone, a zgodnie z treścią Ugody, w szczególności, nie stanowi ona oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez żadną ze stron, a nadto, kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem stron, że tak skonstruowana kara umowna, nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – a kwestia ta jest między stronami niesporna.

W rozstrzyganej zatem przez Organ interpretacyjny sprawie zasadniczym kryterium uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie Ugody i zapłatę kwoty określonej w Ugodzie na rzecz Gminy za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu (...)".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Sąd zauważa i podkreśla, że dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. – jak w realiach sprawy - zawarcie umowy o wykonanie robót budowlanych krytej pływalni i kąpieliska otwartego w U., koszty związane z częściowym wykonaniem tej umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zawarciem ugody sądowej i zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dalej, zauważyć należy, że w piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.).

Poglądów tych, co do zasady, podzielić jednak nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie, nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu.

W sprawie niniejszej, jak podnosi Spółka w opisie stanu faktycznego, płacąc Gminie 1,5 mln zł zł "kary umownej", w konsekwencji mogła rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przeznaczyć te środki na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe, relokować swoje zasoby finansowe i ludzkie w te obszary, które bezpośrednio generowały przychody oraz uwiarygodnić się w oczach potencjalnych przyszłych klientów, co jest niezbędne w sektorze finansów publicznych.

Organ te okoliczności jednak, jak podano wcześniej, praktycznie biorąc pominął, przyjmując własną ocenę stanu faktycznego i wyprowadzając z niego wniosek, że "działania podatnika muszą przybierać charakter pozytywny", aby zaliczyć je do kosztów podatkowych spełniających warunek uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła. W przypadku zaś, gdy Skarżąca godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń Gminy, to mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, lecz jedynie do zmniejszenia strat z tego tytułu.

Jak już wielokrotnie podkreślano, taka wykładnia "związku z przychodami" nie uwzględnia jednak działań podatnika, który w opisie stanu wskazał właśnie na "pozytywny charakter" zawartej Ugody.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę, Organ wydając interpretację winien odnieść się do zaprezentowanego stanu faktycznego i dokonać oceny czy zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy kwota tytułem wykonania Ugody pozostaje w związku z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu podatkowego w kontekście okoliczności wskazanych we Wniosku, tj., podnoszonych korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy, wykorzystaniem tej kwoty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kierunku uruchomienia tych środków na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz relokacji zasobów finansowych w obszary, które bezpośrednio generowały przychody, a także – co w ocenie Skarżącej – jest także istotne, uwiarygodnienia się poprzez wypłatę kwoty Ugody w jednostkach sektora finansów publicznych. Jednocześnie przy wykładni art. 15 ust. 1 Organ związany jest poglądem prawnym przedstawionym przez Sąd co właściwego rozumienia relacji kosztów przychodu z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Reasumując, Sąd uznał, że ponieważ zaskarżona interpretacja narusza wskazane w części pierwszej rozważań Sądu przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnionym jest wyeliminowanie ją z obrotu prawnego na podstawie art. 146 P.p.s.a. Na podstawie art. 152 wymienionej ustawy Sąd stwierdził o jej wykonalności, zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.