Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1954/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.239b § 2, art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 950/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2014r., sygn. akt V SA/Wa 950/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego w miesiącu styczniu 2008r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu jest krótszy niż trzy miesiące, istnieje uzasadnione podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nie zostanie wykonane przez stronę.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Organ II instancji stwierdził, że z informacji zawartych w systemie ZEFIR oraz poczynionych ustaleń wynika, iż na podatniku ciążyła inna zaległość podatkowa w wysokości 13.542 zł wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. za okres rozliczeniowy czerwiec 2008r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 22 lipca 2013r. Decyzją z dnia [...] listopada 2013r., doręczoną spółce w dniu 5 grudnia 2013r., Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Natomiast w dniu 12 grudnia 2013r. Dyrektor Izby wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony zobowiązanemu w dniu 16 grudnia 2013r. Dopiero w dniu 31 grudnia 2013r. spółka dokonała wpłaty na konto Izby Celnej w Warszawie zobowiązania w wysokości 13.542 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że spełniona została przesłanka art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z tytułu innej należności toczyło się postępowanie egzekucyjne. Organ II instancji podkreślił, że zarówno postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie innych należności, jak i krótki okres, w tym przypadku krótszy niż 3 miesiące do upływ terminu przedawnienia zobowiązania, stanowił w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. Taką interpretację dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż spółka od decyzji z dnia [...] października 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe pismem z dnia 7 listopada 2013 r. wniosła odwołanie.

Postanowienie organu odwoławczego zaskarżyła Spółka A, zarzucając naruszenie art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji. Zdaniem skarżącej spółki, w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji. Powołanie się przez organ na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie wskazuje, aby strona miała nie wykonać określonego jej zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ mylnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, czym naruszył art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zgodne z prawem uznał nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu spełnienia przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także powołał się na okoliczność przemawiającą na niekorzyść skarżącej spółki, że zaległość powstała kilka lat temu. Ponadto prawidłowo wykazał również, że spółka posiadała inną zaległość wobec organu podatkowego, która istniała już w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a spółka uiściła tę należność dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji uznał zatem, że skoro spółka przez tak długi czas nie uiściła podatku akcyzowego w należytej wysokości i posiadała też zaległości wobec organu podatkowego z innego tytułu, które zostały uregulowane dopiero po doręczeniu skarżącej tytułu wykonawczego, to te okoliczności uzasadniają przyjęcie, iż skarżąca nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżącej pewnego deficytu uzasadnienia postanowienia organu I instancji, gdyż organ odwoławczy konwalidował swoim postanowieniem braki w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu. Sąd I instancji uznał zatem, że Dyrektor Izby prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej jego oceny, zgodnie z zasadami logiki i swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Spółka A w Ł., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi WSA w Warszawie zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że posiadanie przez stronę zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych na terytorium RP uprawdopodabnia niewykonanie przez stronę obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego objętej decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu skargi skarżący kasacyjnie nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż w jego sprawie doszło do prawidłowego uprawdopodobnienia przez organ odwoławczy możliwości niewywiązania się skarżącego z obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego kasacyjnie, za podstawę takiego uprawdopodobnienia nie można przyjąć okoliczności, że organy podatkowe wydały wobec niego kilka decyzji wymiarowych, którymi określiły mu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2007 i 2008. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, nie można było twierdzić, że posiada on od dłuższego czasu zaległości podatkowe, te bowiem wynikały z decyzji wydanych przez organy celne w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również okoliczność, że skarżący zapłacił zobowiązanie podatkowe z jednej z tych decyzji dopiero na podstawie tytułu wykonawczego, nie może zostać uznana za uprawdopodobnienie potencjalnego braku wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, gdyż skarżący kasacyjnie uregulował kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego kasacyjnie organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły analizy jego sytuacji majątkowej, a zatem nie było żadnych podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd I instancji niewłaściwie zastosował zatem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie wynikało uprawdopodobnienie, że podatnik nie wykona decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przy wyliczeniu czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa), to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 powołanej ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji organu podatkowego I instancji nie zostanie wykonane. W ocenie organu taką okoliczność stanowił fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2008r. skarżąca kasacyjnie wykonała dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Celnej uważa zatem, że skarżąca kasacyjnie spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającym z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] października 2013r., przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego kasacyjnie, że spółka nie posiadała od dłuższego czasu zaległości podatkowej, gdyż taką zaległość miała od stycznia 2008r., wówczas złożyła bowiem w Urzędzie Celnym w [...] deklarację dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy styczeń 2008r., w której nie uwzględniła transakcji sprzedaży samochodu osobowego, będącego przedmiotem decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] października 2013r. oraz nie dokonała z tego tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W odniesieniu do drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka A podniosła jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., cyt. dalej jako o.p.) Niespornym natomiast jest, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., czyli że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.

Sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 o.p. jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 o.p., jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W literaturze podnosi się, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 799/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1649/10, LEX nr 1069308).

Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, tak samo jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 o.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jej zaistnienie daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oczywiście w powiązaniu z przesłanką wymienioną w § 2 tego przepisu. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie za okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uznano możliwość jego przedawnienia. Krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza wprawdzie co do zasady, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie organ należycie uzasadnił prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą, zaś Sąd I instancji słusznie zaakceptował takie stanowisko. Wprawdzie samo uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w tym zakresie jest dość lapidarne, niemniej jednak wynika z niego w sposób wyraźny, że Sąd zaakceptował w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i uznał, że prawidłowo organ odwoławczy "konwalidował swoim postanowieniem braki w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się też odesłanie do innych wyroków sądów administracyjnych dotyczących tej przesłanki uzasadniającej rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd zaakceptował zatem stanowisko organu, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacnia okoliczność, iż strona skarżąca pismem z dnia 7 listopada 2013r. wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej. Należy podzielić trafność przyjętej w tej sprawie oceny, że zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji.

Strona skarżąca po otrzymaniu decyzji organu I instancji, nie podjęła żadnych działań, z których by wynikało, że zamierza uregulować zaległość podatkową. Złożyła ona bowiem w dniu 7 listopada 2013r. odwołanie, zaś termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013r. Co więcej, organy podatkowe, biorąc pod uwagę dotychczasowe zachowanie strony skarżącej, która nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z innej decyzji ostatecznej, miały podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej także nie zostanie przez stronę wykonane dobrowolnie.

Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadniało przypuszczenie, że strona skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że odwołanie jest wnoszone za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, trzeba też uwzględnić czas potrzebny na jego rozpoznanie oraz fakt, że związanie decyzją drugoinstancyjną następuje dopiero od daty jej doręczenia.

Uwzględniając dodatkowo zachowanie strony skarżącej, która w innej sprawie, pomimo uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności, nie wykonała dobrowolnie obowiązków z niej wynikających, uzasadnione było w tej sprawie przyjęcie przez organ, że również w tej sprawie zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, był to oczywisty sygnał, że strona skarżąca nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. Działanie organów podatkowych było więc prawidłowe, biorąc pod uwagę dotychczasowe zachowanie strony skarżącej, która dobrowolnie nie regulowała zobowiązań wynikających z decyzji ostatecznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1650/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiąże się z krótszym niż 3-miesięczny okresem przedawnienia, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1316/13, LEX nr 1569194). W kontekście art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa, uznać należy, że art. 239 b §1 pkt 4 o.p. został wprowadzony w celu ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego, to jest niedopuszczenia do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca uznał potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest unikanie wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę. Ustawodawca wprowadzając przesłankę nadania rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, dał wyraźny sygnał organom podatkowym, że mają zbadać, czy możliwe jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawniania. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek uzasadniających przyjęcie, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykazał, iż spółka nie uiściła podatku akcyzowego, a ponadto po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz mimo jej doręczenia nie wykonywała tej decyzji, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiązało się ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, to wskazane w ten sposób przez organ odwoławczy okoliczności w dostateczny sposób uprawdopodabniają, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016r., I GSK 636/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy nadto zwrócić uwagę, że formułując zarzut kasacyjny, skarżący kasacyjnie ograniczył się jedynie do zarzucenia niewłaściwego zastosowania art. 239 b § 2 o.p. z powodu nieprawidłowego przyjęcia posiadania przez stronę skarżącą zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego jako przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie przez stronę obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej zupełnie pominięto zatem inne argumenty, które zostały przyjęte przez organ i zaakceptowane przez Sąd na uzasadnienie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazano powyżej, w sprawie przyjęto ponadto, że zaległość wynikająca z innej decyzji wymiarowej została zapłacona dopiero po wszczęciu w stosunku do strony skarżącej postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej pominięto także argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazującą na istnienie jeszcze innej okoliczności uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania, a mianowicie bliski upływ terminu przedawnienia, który powodował ryzyko, że zobowiązanie wygaśnie bez jego zaspokojenia oraz że w sprawie zostało złożone odwołanie, a zatem strona skarżąca nie zamierzała regulować swoich zaległości po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Wobec powyższego nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego z którego wynika, że jedyną przyjętą w sprawie okolicznością uprawdopodabniającą brak wykonania zobowiązania jest posiadanie zaległości w podatku akcyzowym.

Nietrafny jest także argument powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania były decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2007 i 2008. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby oddalając skargę i przyjmując, że spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 2 o.p, Sąd brał pod uwagę wydanie kilku decyzji. Sąd wziął pod uwagę jedynie jedną decyzję wymiarową, która po uzyskaniu waloru ostateczności była przedmiotem egzekucji administracyjnej. Słusznie Sąd wykazywał, że brak dobrowolnego zaspokojenia obowiązku wynikającego z tej decyzji uprawdopodabniał fakt, że strona skarżąca nie będzie dobrowolnie wykonywać również decyzji wydanej w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania winna była być przeprowadzona po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej. Art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie wymaga badania sytuacji majątkowej strony i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle jej stanu majątkowego. Przesłanka krótkiego czasu do upływu terminu przedawnienia związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, nie zaś z sytuacją materialną strony. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, czy jego zasobów finansowych. Nawet przy dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, może dojść do niewykonania zobowiązania bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, z powodu jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016r., I GSK 1929/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 239 b § 2 o.p. jest nieuzasadniony. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.