Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 101/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Producentów D. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w części IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Spółdzielnia Producentów Drobiu "E." w S. (dalej również jako: Skarżąca, Spółdzielnia, Strona) zwróciła się do Burmistrza S. o umorzenie podatku od nieruchomości za drugi kwartał 2020 r. Wniosek umotywowała sytuacją na rynku mięsa drobiowego, spowodowaną pandemią koronawirusa SARS-CoV-2. Podniosła, że zamknięcie restauracji, barów, stołówek zaopatrujących się w mięso drobiowe w kraju, Europie oraz na świecie doprowadziło do całkowitego wstrzymania eksportu. Podaż mięsa na krajowy rynek wzrosła do ogromnych rozmiarów, co z kolei doprowadziło do drastycznych obniżek cen mięsa drobiowego. Wyjaśniła, że polski rynek nie jest w stanie skonsumować takiej ilości mięsa drobiowego, stąd jest ono zamrażane zaraz po uboju, a w konsekwencji wzrastają koszty jego wytworzenia. Ponadto koszt składowania zamrożonego mięsa drobiowego przez okres jego trwałości przekroczy jego wartość w dniu wytworzenia. Cena żywca drobiowego, z powodu koronawirusa, spadła z 3,50 zł/kg do 2,50 zł/kg, zaś cena tuszki kurczęcej z 6,00 zł/kg do 3,40 zł/kg. Skarżąca wskazała także, że jest eksporterem mięsa drobiowego do krajów Unii Europejskiej i krajów trzecich; eksportuje około 50% produkowanego mięsa drobiowego. Podkreśliła, że wraz z zamknięciem ww. rynków znalazła się w bardzo trudnej sytuacji, stąd też potrzebuje wsparcia. Spółdzielnia zauważyła, iż od 18 lat prowadzi działalność w S. i po raz pierwszy zwraca się o umorzenie podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. organ podatkowy I instancji wezwał Spółdzielnię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o następujące dane: oświadczenie o uzyskaniu lub nieuzyskaniu pomocy de minimis; formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis; dokumenty finansowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. i analogicznie za ten sam okres roku 2019; deklaracje VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. i analogicznie za ten sam okres 2019 r., inne dokumenty obrazujące utratę płynności finansowej; oświadczenie o stanie majątkowym.

W odpowiedzi Skarżąca przedłożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, informację o uzyskanej pomocy de minimis oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: I, II, III 2019 r. oraz za miesiące: I, II, III 2020 r. Następnie Burmistrz S. wezwał Spółdzielnię do przedłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2020 r. oraz wyjaśnień dotyczących sprzedaży drobiu z niższą marżą.

Skarżąca wskazała, że eksport został wstrzymany, stąd mięso drobiowe, które powinno wyjechać za granicę trafiło na rynek krajowy, co z kolei przy dużej podaży i małym popycie spowodowało drastyczną obniżkę cen, poniżej kosztów jego wytworzenia. Przy braku popytu część mięsa drobiowego była sprzedawana poniżej kosztów jego wytworzenia, druga część mrożona, składowana we własnych mroźniach i wynajmowanych mroźniach składowych. Mrożenie mięsa drobiowego podwyższy jego koszt wytworzenia, przy czym nie wiadomo kiedy zostanie ono sprzedane, a zatem jak długo będzie składowane. Spadek obrotów (przychodów) w 2020 r. wynikający ze składanych deklaracji VAT-7, w porównaniu do analogicznego okresu roku poprzedniego, wyniósł: 11,46% (styczeń), 20,15% (luty), 33,07% (marzec), 33,56% (kwiecień). Spółdzielnia podała, że zatrudnia około 150 osób. Prowadzi ubój drobiu, rozbiór tuszki drobiowej i produkcję wyrobów z mięsa drobiowego. Dalej wyjaśniła, że ciągłość produkcji oparta jest na harmonogramie dostaw przez producentów, z którymi zostały zawarte umowy kontraktacyjne. Z uwagi na powyższe, nie może ograniczyć ani ilości ubijanego drobiu, ani zatrudnienia, ani mięsa, chociaż wie, że przy obecnych cenach poniesie stratę. Producenci ponieśli nakłady, a ich dostawy pozwalają utrzymać ubój i zatrudnienie. Generowana strata nie zależy od Skarżącej, stąd oczekuje ona pomocy, bez udzielenia której nie jest w stanie przetrwać. Wraz z przedmiotowymi wyjaśnieniami Skarżąca przesłała deklaracje VAT-7 za miesiące IV 2019 r. i IV 2020 r.

2. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...] Burmistrz S. postanowił umorzyć w części IV, V i VI ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 9.374,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami w wysokości 3,30 zł oraz odmówić umorzenia w części IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 21.871,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi na dzień zapłaty zaległości podatkowej.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając powyższą decyzję w części odmawiającej umorzenia w części IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 21.871,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi na dzień zapłaty zaległości podatkowej (pkt 2 decyzji). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej pkt 2 decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy albo uchylenie przedmiotowej decyzji w części objętej pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako: Kolegium) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza S.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uczynił zadość wszystkim obowiązkom ciążącym na nim z mocy właściwych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Burmistrz S. ocenił sytuację Spółdzielni, i to zarówno w aspekcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji zaprezentował argumenty, które legły u podstaw jej wydania. W oparciu o deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) organ I instancji przeanalizował wysokość obrotów w miesiącach styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2020 r. w porównaniu do analogicznego okresu roku ubiegłego. Kolegium uznało, że Burmistrz S. trafnie ocenił, iż aktualna sytuacja finansowa podatnika jest trudna, ale nie na tyle by stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej w całości, jak tego oczekiwał podatnik. Podkreślił ponadto, że spadek obrotów miał miejsce także w miesiącach styczniu i lutym 2020 r. w porównaniu do analogicznego okresu roku ubiegłego, a więc przed wprowadzeniem ograniczeń związanych z pandemią.

W kontekście twierdzeń Spółdzielni, że jej przychody spadały, a równocześnie zobowiązana była do ponoszenia wydatków na zakup drobiu od rolników, z którymi wiążą ją umowy kontraktacyjne, Kolegium zauważyło, że z wyżej wymienionych deklaracji VAT-7 wynika także spadek nabyć towarów i usług w miesiącach od stycznia do kwietnia 2020 r. w porównaniu do okresu od stycznia do kwietnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że nie jest zatem tak, że spadkowi przychodów Spółdzielni towarzyszył wzrost ponoszonych przez nią wydatków. Ponadto, w każdym z analizowanych miesięcy 2020 r. Skarżąca dokonywała nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (np. w styczniu 2020 r. o wartości 57.756 zł, w kwietniu 2020 r. - o wartości 566.292 zł, a w maju 2020 r. o wartości 425.638 zł) co również zdaniem Kolegium pozwala na sformułowanie wniosku, że sytuacja finansowa Spółdzielni nie jest aż tak trudna, jak wskazuje.

Kolegium zaznaczyło w uzasadnieniu decyzji, że w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie organ wskazał, iż przesłanka interesu publicznego jest to pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Organ podatkowy musi zwracać uwagę, by przyznanie ulgi podatnikowi nie spowodowało deficytu finansów gminy, która powinna mieć środki na realizację zadań i obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Źródłem utrzymania społeczności lokalnej są podatki, w tym podatek od nieruchomości, z których finansowane są inwestycje na rzecz mieszkańców gminy, takie jak drogi, szkoły, wodociągi, kanalizacje, linie energetyczne itd. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeciwstawił przesłance ważnego interesu podatnika przesłanki interesu publicznego, a jedynie wyważył interes podatnika i interes majątkowy gminy, w wyniku czego nie dopatrzył się podstaw do umorzenia w całości zaległości objętej wnioskiem.

W ocenie organu formułowanie zarzutu o zaniechaniu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, że Skarżąca była wzywana chociażby do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym czy dokumentów - innych niż deklaracje VAT-7 - obrazujących utratę płynności finansowej, czego nie uczyniła. Kolegium zaznaczyło, że skoro Spółdzielnia nie chce ujawnić wszystkich dowodów, posiadanych wyłącznie przez siebie, które pozwoliłyby rzetelnie ocenić jej sytuację finansową i niemożność zapłaty zaległości podatkowych, to tym samym daje do zrozumienia, że nie zależy jej na pozytywnym załatwieniu sprawy.

Kolegium zauważyło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęta jest ocena prawna, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Innymi słowy, nieuzasadnione jest umarzanie zaległości podatkowych podatnikowi, którego stać na ich spłatę. Organ wskazał, że w dyspozycji Skarżącej pozostaje m.in. majątek w postaci środków trwałych, które mogą stanowić zabezpieczenie ciążących na ww. zobowiązań. Jak wynika z bilansu Spółdzielni, wartość środków trwałych na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiła 12.243.142,31 zł. Uprawnioną zdaniem organu jest ocena, że sytuacja majątkowa podatnika nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych w całości.

Kolegium wskazało, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez Burmistrza S. w aspekcie przyznania ulgi (umorzenia) nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił też, że organ I instancji ocenił sytuację Spółdzielni i odniósł się do jej argumentów.

5. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółdzielnię do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: o.p.), poprzez zaniechanie przez organy podatkowe I jak i II instancji przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 o.p., nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu indywidualnej sprawy,

- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, w której pozostają niewyjaśnione okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezasadne ustalenie, iż brak jest możliwości uwzględnienia złożonego wniosku w całości, które to naruszenie stanowi skutek dokonanej przez organ wydający decyzję dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w postulowanym wnioskiem zakresie w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki statuujące takie umorzenie, a będące następstwem przekroczenia granic uznania administracyjnego, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zasadności wniosku Skarżącej,

- przedłożenie przez organy podatkowe interesu publicznego nad przesłanką ważnego interesu strony i nieuwzględnieniu złożonego przez Skarżącą wniosku.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części odmawiającej umorzenia w części IV, V, i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 21.871,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) aktualizacji harmonogramu rzeczowo - finansowego realizacji projektu rozbudowy zakładu uboju drobiu wraz z instalacjami wewnętrznymi, linią SN, stacją transformatorową i instalacją fotowoltaiczną w Spółdzielni Producentów Drobiu "E." w S. z dnia [...].11.2020 r.,

2) zanonimozowanego wyciągu z Umowy o przyznanie pomocy nr [...] z dnia [...].04.2019 r.,

- celem wykazania obowiązku realizowania przez Skarżącą w 2020 r. inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych i ponoszenia z tego tytułu nakładów finansowych m.in. uwidocznionych w deklaracjach VAT-7 w zapisie nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych;

3) zestawienia porównawczego przychodów i kosztów bilansowych za okres styczeń-grudzień 2019 i styczeń grudzień 2020 r., celem wykazania trudnej sytuacji finansowej Spółdzielni, spadku dochodu skarżącej wynikającego z pandemii koronawirusa

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

5. W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b o.p. W orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17).

Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b o.p.

Przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp.

Ponadto wskazać trzeba, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00,oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Zatem sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono wyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi weryfikując czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

6. Tut. Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Ustaliły jakich zaległości podatkowych dotyczył wniosek Skarżącej i uwzględniły okoliczności, w których one powstały, a przede wszystkim zweryfikowały możliwości płatnicze Spółdzielni. Organ odwoławczy nie naruszył zatem przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

Nie sposób uwzględnić zarzutu Skarżącego, iż Kolegium dokonało arbitralnej i pobieżnej oceny sytuacji finansowej Skarżącej, gdyż skupiło się jedynie na wybranych wartościach deklaracji VAT-7. W ocenie Sądu organ dokonał tej oceny w sposób prawidłowy, uwzględniając zawarte w aktach sprawy dokumenty, jak również informacje wynikające z bilansu Spółdzielni.

Z analizy dokumentów finansowych wynika, iż Skarżąca, co też potwierdziła w skardze, odnotowała w miesiącach I-IV 2020 r. w porównaniu z analogicznymi miesiącami w roku 2019 r. spadek nabyć towarów i usług. Wskazała przy tym, iż ograniczenie wydatków jest zamierzonym działaniem, aby nie pogłębiać swojej negatywnej sytuacji finansowej. Jednocześnie w skardze stawia akcent na poniesione przez Spółdzielnię wydatki (w tym inwestycję rozbudowy zakładu współfinansowaną ze środków unijnych) oraz spadek przychodów (w tym spadek przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz spadek obrotów), czego ani Sąd ani organ nie kwestionuje.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ odwoławczy - w celu wyważenia oceny sytuacji finansowej Spółdzielni - zwrócił w decyzji uwagę na wywiedziony z dokumentacji spadek wysokości ponoszonych przez nią wydatków na towary i usługi. Nie można zatem stwierdzić, iż tak wyważona optyka organu jest nieprawidłowa, wręcz przeciwnie – wskazuje na obiektywną i rzeczowo dokonaną ocenę kondycji finansowej Skarżącej przez Kolegium. Rację ma również organ wskazując, że inaczej należy ocenić, w kontekście sytuacji ekonomicznej podmiotu, spadek przychodów przy równoczesnym wzroście wydatków, a inaczej sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie, gdy spadkowi przychodów towarzyszył równocześnie spadek wydatków na nabycie towarów. Fakt, iż w Spółdzielnia w skardze wskazuje na wysokość wydatków również z tytułu wypłaty wynagrodzeń czy związanych z koniecznością spłaty kredytu, nie oznacza, że argumentacja Kolegium była nieprawidłowa.

Odnosząc się do wspomnianej już inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych w postaci rozbudowy zakładu uboju drobiu wraz z instalacjami wewnętrznymi, linią SN, stacją transformatorowa i instalacją fotowoltaiczną, w ocenie Sądu jej ukończenie zwiększy niewątpliwie zdolności produkcyjne Spółdzielni, co powinno przełożyć się w nieodległej przyszłości na wzrost przychodów z tytułu sprzedaży produktów i w konsekwencji poprawę sytuacji finansowej Skarżącej. Na jej poprawę wpływ będzie też miało planowane, stopniowe znoszenie ograniczeń epidemicznych, a więc powrót do realiów rynkowych sprzed pandemii koronawirusa. Wskazać również trzeba za organem, że dokumenty dołączone do skargi (Sąd rozstrzygając sprawę oparł swoje stanowisko także na ww. dokumentach Skarżącej) oraz argument, iż zwiększone nakłady w miesiącu kwietniu i maju 2020 są efektem realizacji ww. inwestycji dowodzą tylko temu, że aktualna sytuacja finansowa Skarżącej jedynie w pewnych stopniu jest skutkiem epidemii SARS-CoV-2.

7. O ile można zrozumieć stanowisko Skarżącej, która wywodzi, że uregulowanie części raty podatku z majątku Spółdzielni może być utrudnione, o tyle trudno nie dostrzec, że dzięki własności wielu środków trwałych sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie może być oceniana jako zła, i to nawet pomimo aktualnego bilansu ujemnego, który wynosi -4.887.577.98 zł.. Nie sposób też dać wiary autorowi skargi, iż sprzedaż nawet jednego ze składników majątku może zagrozić istnieniu Spółdzielni. W ocenie Sądu Skarżąca nie jest podmiotem którego nie stać na uregulowanie zaległości i która nawet w aktualnie trudnej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią nie jest w stanie w żaden racjonalny sposób wygospodarować kwoty 21.871 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu spornej części podatku od nieruchomości. Rzecz jasna interes po stronie Skarżącej w sprawie zachodzi, albowiem podatnik zawsze będzie zainteresowany obniżeniem obciążeń publicznoprawnych. Jednakże znaczna wartość posiadanego majątku, przewyższająca wielokrotnie wysokość zaległości podatkowej oznacza, że sytuacja ekonomiczna Spółdzielni umożliwia, korzystając z posiadanych środków finansowych oraz trwałych, dokonanie spłaty zaległości podatkowej. A zatem interes podatnika w udzieleniu ulgi nie jest interesem ważnym w rozumieniu art. 67a § 1 o.p.

Nie można też tracić z pola widzenia faktu, iż organ podatkowy w przeprowadzonym wobec Strony postępowaniu uznał sytuację zaistniałą w marcu 2020 r. związaną z rozprzestrzenianiem się COVID-19 za klęskę żywiołową lub inne nadzwyczajne zdarzenie. Wniosek z powyższego jest taki, że organ nie pozostał obojętny na podnoszony spadek przychodów (w tym z tytułu dostaw wenątrzwspólnotowych) spowodowany okolicznościami, na które Spółdzielnia nie miała wpływu. W ocenie organu sytuacja związana z epidemią przemawiała za ważnym interesem podatnika, niemniej jednak uzasadniała ona tylko częściowe, 30-procentowe umorzenie zaległości objętej wnioskiem o ulgę, co też organ uczynił. W ocenie Burmistrza S., mimo iż sytuacja finansowa Spółdzielni jest trudna, co należy uwzględniać w procesie decyzyjnym, to nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości - tak jak by tego oczekiwał podatnik. W ocenie Sądu organ wziął więc pod rozwagę trudności ekonomiczne ponoszone przez Spółdzielnię, a związane z trwającym w Polsce stanem epidemii, dlatego też częściowo uwzględnił wniosek podatnika, umarzając w części IV, V i VI ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 9.374 zł wraz z odsetkami. Powyższe dowodzi również temu, że organ I instancji – wbrew ocenie autora skargi - dokonał w niniejszej sprawie wyważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

8. Wbrew twierdzeniom autora skargi burmistrz S. nie zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca argumentując ów zarzut podnosi, iż organ powinien wezwać Spółdzielnię do przedłożenia konkretnych dokumentów obrazujących dochody bieżące, stan majątkowy oraz bieżące obciążenia Spółdzielni takich jak bilans czy rachunek zysków i strat. W ocenie tut. Sądu wezwanie Spółdzielni w pismach z [...] oraz [...] maja 2020 r. do uzupełnienia wniosku o dodatkowe dane, w tym o dokumenty finansowe za poszczególne miesiące oraz oświadczenia majątkowe było wystarczające do uczynienia zadość wymogom procedury podatkowej określonym w art. 121, 187 oraz 191 o.p. Wydaje się bowiem oczywiste, że wezwanie do przedłożenia dokumentów finansowych obejmuje wszelką możliwą dokumentację mającą na celu obiektywną i kompleksową ocenę sytuacji majątkowej Spółdzielni.

Nie sposób przyznać racji Skarżącej, iż organ ma obowiązek enumeratywnie wymieniać w wezwaniu wszelkie potencjalne dowody mające ów sytuację wykazać. Słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się w stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowna wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów. On też ponosi konsekwencję zaniechań w tym zakresie. Dlatego też nieuprawnione są również inne zarzuty dotyczące postępowania dowodowego. Jednocześnie rację ma Skarżąca, że wniosek Kolegium, iż Spółdzielnia swoimi zachowaniem w postępowaniu dała do zrozumienia, że nie zależy jej na pozytywnym załatwieniu sprawy, jest zdecydowanie zbyt daleko idące, a przez to błędne, co jednak nie ma wpływu na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ora art. 122 o.p.

Sąd podkreśla ponadto, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika – a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

9. Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm. Jednak nie może do prowadzić do uogólnień. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego oddziałania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Preferencje wynikające z zastosowania ulg rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, na który również oddziałuje pandemia. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż działalność prowadzona przez Skarżącą bez wątpliwości nie należy do branż newralgicznych, najbardziej doświadczonych ogłaszanymi w kraju tzw. lockdownami.

10. Rację przyznać należy Skarżącej, iż stanu faktycznego zaistniałego w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r., I SA/Sz 281/18, nie sposób wprost porównać do sytuacji Spółdzielni. W cytowanym orzeczeniu majątek podatnika dotyczył bowiem nieruchomości, która nie przynosiła żadnego dochodu oraz nie była przez podatnika w żaden sposób użytkowana. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż ww. ocena prawna, którą skład orzekający w tej sprawie także podziela, jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, co zresztą podkreślił organ odwoławczy w swojej decyzji (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. I SA/Bk 267/20, WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. I SA/Gd 409/10, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. I SA/Kr 655/18, WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., I SA/Bk 470/19). Co istotne, zaprezentowana ocena prawna odnosi się również do osób prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego też nie sposób jest zarzucić Kolegium, że bezrefleksyjnie i bezpodstawnie powołał się na ocenę prawną zaprezentowaną w zacytowanym w decyzji orzeczeniu szczecińskiego sądu.

11. Skarżąca podnosi, że skoro organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o nowe dokumenty (bilans – dop.) to zobowiązany był zgodnie z art. 123 o.p. wyznaczyć Spółdzielni termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów, jednakże tego nie uczynił, czym nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazana argumentacja Skarżącej nie jest prawidłowa. Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazuje, iż weszło w posiadanie wiedzy na temat bilansu Skarżącej przy wykorzystaniu przeglądarki dokumentów finansowych na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości. A zatem stwierdzić należy, iż był to fakt znany organowi z urzędu, w rozumieniu art. 187 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem takie fakty nie wymagają dowodu. Zdanie drugie owego przepisu stanowi z kolei, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Jak jednak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 września 2011 r., I FSK 495/10, odnosząc się do treści art. 187 § 3 o.p.: "(...) na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organem, że bez wątpienia Spółdzielnia zna (a przynajmniej powinna znać) treść jej dokumentów finansowych, w tym bilansów. A zatem nie sposób przyjąć, iż niezakomunikowanie stronie owego faktu w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło naruszenie art. 187 § 3 o.p., a w konsekwencji art. 123 § 1 i 200 § 1 o.p.

12. Jako argument za umorzeniem zaległości podatkowej Skarżąca podniosła, iż jest to jej pierwszy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a ponadto podatek od nieruchomości płaciła terminowo i bez wezwania, w pełnej wysokości. Tut. Sąd docenia rzetelne i terminowe płacenie przez Spółdzielnię podatku od nieruchomości, jednakże pragnie podkreślić, iż jest to po prostu realizacja obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa.

13. W ocenie sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a poprawność tej oceny (art. 191 o.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 o.p. oraz 67b o.p. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

14. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.