Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 700/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121, 14 c, 14 h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Instytutu F. im. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z 15 grudnia 2016 r. I. im. [...] w K. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz sposobu określania proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym Instytut prowadzi działalność niedającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, wówczas odliczenie podatku dokonane jest na podstawie "sposobu określenia proporcji" opartego o roczny obrót Instytutu.

W zakresie prawidłowości przyjętej metody odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym Instytut uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. ([...] z dnia 10 czerwca 2016 roku, dalej także "Interpretacja"). W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził metodologię obliczenia prewskaźnika w oparciu o obrót i przychody Instytutu (dalej również "prewskaźnik ogólny").

Instytut w dniu 27 maja 2009 roku zawarł z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako "Instytucją Pośredniczącą", umowę nr [...] o dofinansowanie projektu: "Narodowe Centrum R. - Faza 1: Centrum C. ". Projekt realizowany był do roku 2014. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej i w 15% przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach realizacji umowy na dostawę instalacji cyklotronowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, technologiczną i budowlaną został zainstalowany i uruchomiony nowoczesny cyklotron P. [...] W wyniku realizowanej inwestycji: "Narodowe C. - Faza 1: Centrum C. " Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2014 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi cyklotron F. [...], stanowisko terapii protonowej, budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W dniu 28 grudnia 2010 roku Instytut zawarł z Ministerstwem Nauki Szkolnictwa Wyższego umowę nr [...] o dofinansowanie projektu: "Centrum C. - stanowisko Gantry". Projekt realizowany był do 31 grudnia 2015 roku. W ramach realizacji umowy zainstalowano ramię obrotowe gantry (2 sztuki) wyprowadzające skanującą wiązkę szybkich protonów pod dowolnym kątem, jako uzupełnienie nowoczesnego cyklotronu P. [...] W wyniku realizowanej inwestycji: "Centrum C. -stanowisko Gantry" Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2015 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi dwa stanowiska Gantry I i Gantry II, czyli obrotowe ramię, które stanowi zestaw umieszczonych na sztywnej, obracanej konstrukcji stalowej magnesów odchylających wiązkę terapeutyczną, system unieruchamiania pacjenta, system dozymetrii, tomograf komputerowy oraz budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Instytut od stycznia 2017 roku zamierza wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu: "Centrum Cyklotronowe Bronowice - stanowisko Gantry" do działalności polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast infrastrukturę powstałą w ramach projektu: "Narodowe Centrum Radioterapii Hadronowej - Faza 1: Centrum Cyklotronowe Bronowice" będzie wykorzystywał zarówno do działalności usługowej (w tym dostarczanie wiązki protonowej na stanowiska Gantry i stanowisko terapii oka oraz sprzedaż wyników wynikających z działalności badawczo-naukowej), dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej - badawczo-naukowej (badania naukowe nieukierunkowane na świadczenie usług -wyniki prac badawczo-naukowych nie będą przedmiotem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie dającej prawa do odliczenia (dalej jako: "[...]").

Instytut zamierza stosować sposób określenia proporcji opisaną metodologią (dalej także "prewskaźnik szczególny"). Metodologia prewskaźnika szczególnego będzie oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych urządzenia i sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron P. [...]), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych, czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług odpłatnie. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Karta czasu pracy urządzeń będzie prowadzona nie tylko w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, ale zasadniczo w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe (wymogi związane z pozyskaniem i rozliczaniem grantów).

Urządzenia znajdują się w odrębnym budynku, który wybudowano w ramach projektów. W budynku nie ma powierzchni, którą można by przypisać wyłącznie jednemu z rodzajów działalności (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie działalności gospodarczej lub statutowej, nieodpłatnej). Opisany wyżej budynek i infrastruktura stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Instytutu. Instytut posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Instytut będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych wyżej zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Działalność statutowa w tych obiektach będzie finansowana z otrzymanych przez Instytut środków.

W konsekwencji powyższego ze środków otrzymanych na prowadzenie działalności statutowej Instytut będzie finansował działalność wykonywaną:

1. bez wykorzystania Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje,

2. przy użyciu Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. urządzenia nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT?;

2. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte (wytworzone) do dnia 31 grudnia 2015 r. budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT?;

3. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?;

4. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia/wytworzenia budynków w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?;

5. czy zasadnym jest przyjęcie przez Instytut prewskaźnika szczególnego zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym dla wskazanego obszaru działalności [...] (działalność zarówno opodatkowana, jak również niedająca prawa do odliczenia) w oparciu o sposób określenia proporcji wynikający ze średniorocznej liczby godzin roboczych urządzeń i czy sposób ten można stosować dla odliczenia podatku od towarów i usług dla bieżącej działalności Centrum (w ramach [...] i działalności gospodarczej) w roku 2017 i latach następnych?

Wedle Wnioskodawcy:

Ad. 1. Nabyte środki trwałe powyżej 15 000 zł nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Podatek od nabycia towarów i usług - innych niż budynki, budowle bądź nakłady modernizacyjne na nie - które zostały nabyte przed 1 stycznia 2016 r., nie podlegają przedmiotowej korekcie. W odniesieniu zaś do budynków, budowli bądź nakładów modernizacyjnych przepisy przejściowe nakazują kontynuowanie korekt podatku (do tej pory dokonywanych zgodnie z art. 90a ustawy) już na podstawie przepisów nowych, czyli art. 90c ustawy. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c tej ustawy. Jak wyżej wskazano, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł (innymi niż nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntów) - nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. nie wystąpią jakiekolwiek skutki w zakresie korekty podatku naliczonego - dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - odliczonego z tytułu ich nabycia. Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. obowiązek korekty w przypadku wykorzystania towarów i usług zarówno do czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nabytymi, znajduje zastosowanie dopiero w przypadku ich nabycia po dniu 31 grudnia 2015 r. Rozpoczęcie wykorzystywania towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. również do działalności innej niż gospodarcza nie spowoduje zatem obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca wskazał także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, z której ma wynikać, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem Vat (nie objętych zakresem ustawy) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia.

Ad. 2 Nabyte/wytworzone budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy o Vat.

Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem:

1. została nabyta z przeznaczeniem i była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej Instytutu,

2. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zmieniono sposobu wykorzystywania tej infrastruktury,

- do wydatków na wytworzenie nieruchomości nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy ani art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości przez Instytut, nie podlega korekcie, bowiem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 n, art, 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad. 3 i 4:

Zdaniem Instytutu, ponieważ Instytut zmienia przeznaczenie towarów i usług nabytych z prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości poprzez rozpoczęcie wykorzystywania w sposób mieszany, korekty należy dokonywać na podstawie odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 3 i 7a.

Zgodnie z tymi przepisami korekty, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 7 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Oznacza to, że na skutek zmiany sposobu wykorzystywania towarów i usług poprzez włączenie ich do wykorzystywania również do celów działalności innej niż gospodarcza, Instytut będzie obowiązany do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku w okresie korekty w odniesieniu odpowiednio do 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług.

Instytut nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego w całości podatku naliczonego jednorazowo w chwili rozpoczęcia wykorzystywania również do działalności innej niż gospodarcza (wyrok TSUE w sprawie C-50D/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów). Przyjmując, że Instytut będzie obowiązany dokonać korekty, korekta może zostać wykonana przy użyciu prewskaźnika godzinowego (prewskaźnik szczególny).

Z uwagi na to w przypadku towarów i usług stanowiących u Wnioskodawcy środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tyś. zł, a także budynków, budowli i nakładów na wytworzenie nieruchomości, korektę należy przeprowadzić następująco:

1. po zakończeniu roku podatkowego (2017) Instytut określi, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego prestrukturę ostateczną (sposób obliczenia prestruktury);

2. przy zastosowaniu prestruktury (ostatecznej) Instytut określi ostatecznie, jaka część podatku od nabycia towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu ustawy; należy przy tym zauważyć, że w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł — korekcie co roku podlega 1/5 kwoty podatku odliczonego; zaś w przypadku nieruchomości (budynku i nakładów na wytworzenie nieruchomości) 1/10 kwoty podatku odliczonego,

3. różnica pomiędzy podatkiem naliczonym obliczonym przy nabywaniu towarów i usług w trakcie realizacji projektu, a podatkiem naliczonym obliczonym przy zastosowaniu prestruktury ostatecznej odpowiednio zwiększa, bądź zmniejsza podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń każdego roku podatkowego w okresie korekty.

Ad. 5.

Instytut może:

1) stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,

2) określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2017r. znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i art. 13a § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy o Vat - jest nieprawidłowe, a

- sposobu określania proporcji - jest prawidłowe.

Uzasadniając ocenę w zakresie zasad korekty podano, że faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT.

W odniesieniu do zakupów środków trwałych o wartości poniżej oraz o wartości powyżej 15 000 zł nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie znajdą zastosowania zasady korekty określone w art. 90c ustawy, nie mniej biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy do wydatków objętych zakresem pytania 1, (tj. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej i powyżej 15 000 zł) poniesionych do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy dotyczą przypadków korygowania podatku do odliczenia, a w zasadzie oznaczania części podlegającej odliczeniu — dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Przepisy ustawy wprowadzają również obowiązek dokonywania korekty względem tego podatku, który w całości związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś później miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć pierwotnie czynnościom opodatkowanym, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r., I SA/Ol 221/08, LEX nr 465767).

Prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Wobec tych ogólnych uwag organ wskazał, iż:

- w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej 15 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 91 ust. 7c korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania upłynęło 12 miesięcy’

- w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości powyżej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem środków trwałych objętych 5 letnim okresem korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku odpowiednio w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku od wytworzonych środków trwałych uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanych. W sytuacji urządzeń przyjętych do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 2 lata.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W zakresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu do nabytych (wytworzonych) do dnia 31 grudnia 2016 r. budynków, podano, iż Dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14), wprowadzono regulację art. 168a Dyrektywy, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego. Zgodnie z preambułą do w/w. Dyrektywy, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Implementacją w/w. zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., jest art. 90a ustawy. Zatem w przypadku nieruchomości, które po przyjęciu ich do używania (przed dniem 1 grudnia 2015r. nie były wykorzystane do czynności innych niż działalność gospodarcza – rozpoczęcie ich wykorzystania do działalności statutowej (niedającej prawa do odliczenia) w 2017 r. – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zgodnie z regulacją zawartą w art. 90a ustawy o VAT spowoduje obowiązek korekty odliczonego uprzednio w całości podatku naliczonego.

Konsekwentnie w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie budynków odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016r.

Podsumowując na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywanej przez niego do celów działalności gospodarczej, a następnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie należy dokonywać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do nabytych (wytworzonych) do dnia 31 grudnia 2015 r. przed dniem 1 stycznia 2016 r. budynków, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku (powstałego w ramach projektu "Narodowe Centrum R. "), 10 letnim okresem korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od nabycia (wytworzenia) tego budynku uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego budynku do czynności opodatkowanych. W sytuacji w/w. budynku oddanego do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 7 lat. Analogicznie jak w przypadku środków trwałych, wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy w sytuacji zakupów dokonanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Pismem z dnia 29 marca 2017r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 5 maja 2017r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I. w K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie pytań nr [...], zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stosunku do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 tys. zł, nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., podatnik jest obowiązany do korekty podatku naliczonego;

- art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają one zastosowania,

- art. 90c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej — poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu treści normatywnej tego przepisu w zakresie, w jakim odsyła on do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku towarów wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza i przyjęciu, że obowiązek korekty istniał przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, oraz

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ pomimo podnoszonego braku obowiązku stosowania art. 90c ustawy o Vat uznał za konieczne zastosowanie art. 91 ust. 7a tej ustawy. Wskazano także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn.akt I FPS 9/10, z której ma wynikać, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem Vat (nie objętych zakresem ustawy) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto podkreślił, iż stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem Vat (nie objętych zakresem ustawy) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, jest kontrowersyjne i dalsze orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się natomiast do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym, lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W myśl z art. 57a ustawy o p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wnioskodawca zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest m.in. oceną prawną wyrażoną w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej przesądzono, iż "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Przywołana uchwała NSA z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, jako podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., ma wprawdzie charakter uchwały konkretnej, zatem wiążącej "w danej sprawie", tym niemniej zważywszy na uniwersalny wymiar dokonanej przez nią wykładni przepisów prawa mających zastosowanie także w sprawie niniejszej, jak i kompleksową analizę zagadnień dotyczących czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, uchwała ta zasadnie potraktowana została przez skarżącego, jako istotna, wręcz wiodąca dla rozpoznania jego wniosku.

Z tej perspektywy organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynności opodatkowanymi i niepodlegających opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Zagadnienie to było oczywiście istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż determinowało, czy w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków realizowane jest wedle proporcji, czy podlega korekcie i czy jest pełne, jak wywodził wnioskodawca.

Odwołanie się wnioskodawcy do uchwały NSA oznaczało, że oceny prawne w niej zawarte uznał on za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżący, że oceny te miały charakter kluczowy. Wprawdzie, jak wyżej podniesiono, uchwały konkretne wiążą strony danego postępowania, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)".

Pomimo sformułowania pytań zawartych we wniosku wskazujących, iż wnioskodawca domagał się oceny, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 90c ustawy o VAT, a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, skarżący wskazał na alternatywne rozwiązanie tej kwestii, pytania wnioskodawcy zmierzały do uzyskania rzetelnej interpretacji, co do pełnego lub proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w świetle w/w. uchwały NSA, po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na tle szeroko opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie obejmowało czasookres po wejściu w życie przepisów nowelizujących.

Skarżony organ powyższej kwestii nie wyjaśnił, poprzestając na stwierdzeniu, że o ile rozpoczęcie wykorzystywania towarów i usług (tj. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej i powyżej 15 000 zł) nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. również do działalności innej niż gospodarcza nie spowoduje obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT, to obowiązek

korekty wynika z zasady neutralności VAT i przepisów ją statuujących, w tym art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Organ interpretujący nie odniósł się w swojej ocenie do istoty problemu wyrażającego się w rozstrzygnięciu, czy stronie wnioskującej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w świetle powołanej uchwały NSA. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10 za kontrowersyjne.

Tymczasem nie można tracić z pola widzenia, że w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności, poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji. (art. 14b i nast.). Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację wyrażając stanowisko odmienne, niż przedstawione w uchwale 7-sędziów NSA, nie może poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska wyrażonego w w/w. uchwale. Wskazanie zaś powodów takiej oceny dopiero w odpowiedzi na skargę nie może prowadzić do sanowania wadliwej z tego powodu interpretacji.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.