Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 551/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262  par. 1  pkt 2, 262 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi: B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. C. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1000 zł i nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł.

1.2. Jak wynika z treści tego postanowienia oraz z akt sprawy, w dniach od 25 do 29 kwietnia 2016 r. oraz od 11 do 13 maja 2016 r. została przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2014 r. W toku tej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. wezwał podatnika o wyjaśnienie okoliczności związanych z odnotowaną w dniu 9 maja 2014 r. wpłatą na rachunek bankowy o numerze: [...] kwoty 20.000 zł (zatytułowanej jako "wpłata własna"). Zapytanie dotyczyło również dokonanych na ten rachunek wpłat: w dniu 28 marca 2014 r. w kwocie 59.000 zł, w dniu 29 kwietnia 2014 r. w kwocie 63.000 zł, oraz w dniu 30 maja 2014 r. w kwocie 38.000 zł. Analogiczne zapytanie zostało skierowane do podatnika w związku z odnotowaną w dniu 28 listopada 2014 r. wpłatą na drugim rachunku bankowym o numerze: nr [...] na kwotę 140.000 zł.

W piśmie z dnia 2 maja 2016 r. podatnik wskazał, że objęte zapytaniem środki pieniężne stanowiły kaucję na zakup mieszkania, przekazaną podatnikowi przez jego mamę B. C.

Wobec przypuszczeń, że ww. środki pieniężne stanowiły niezgłoszoną darowiznę, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] wszczął względem każdej z ww. wpłat odrębne postępowanie z zakresu rozliczeń podatnika w podatku od spadków od darowizn.

W niniejszej sprawie tego rodzaju postępowanie zostało wszczęte (postanowienie z dnia [...], nr [...]) wobec podatnika w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia w dniu 9 maja 2014 r. od B. C. środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł.

Postanowieniem z dnia [...] włączono do postępowania z zakresu podatku od spadków i darowizn materiał dowodowy z kontroli podatkowej w części dotyczącej wspomnianych środków pieniężnych.

W związku z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji co do faktu, że podatnik zgłosił organowi podatkowemu tylko jedną darowiznę środków pieniężnych od matki, otrzymaną w dniu 15 lutego 2013 r. (a zatem dotyczącą innego okresu) na kwotę 214.000 zł organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień w zakresie nabycia od B. C. w dniu 9 maja 2014 r. środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Kolejno w dniu 18 maja 2017 r. wystosowano do podatnika postanowienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia podatnik skorzystał, stawiając się w US w S. w dniu 26 maja 2017 r. (na tę okoliczność sporządzono protokół). Jednocześnie (jak wynika z notatki sporządzonej przez pracownika prowadzącego sprawę) podatnik, po podpisaniu protokołu – wychodząc oświadczył, że w US w pokoju 104 uzyskał informację o wszystkich zgłoszonych umowach darowizn. Zobowiązał się też do udzielenia pisemnej informacji dotyczącej nabytych darowizn oraz przedłożenia zgłoszenia na druku SD-Z2. Ponieważ podatnik mimo wcześniejszych zapewnień nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt zgłoszenia darowizny, co do której prowadzone było postępowanie, organ pismem z 14 czerwca 2017 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt złożenia deklaracji SD-Z2. Wezwanie to (skutecznie doręczone 20 czerwca 2017 r.) pozostało bez odpowiedzi. Podatnik nie zareagował również na kolejne wezwanie organu podatkowego z dnia 4 września 2017 r. , zaś wezwana w charakterze świadka B. C. (matka strony) odmówiła składania zeznań.

Pismem z dnia 10 listopada 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień na okoliczność dokonanej w dniu 9 maja 2014 r. na konto bankowe podatnika wpłaty w kwocie 20.000 zł zatytułowanej jako "wpłata własna". W szczególności poproszono o: podanie okoliczności przekazania ww. środków pieniężnych; wskazanie, czy przy przekazaniu środków pieniężnych przez B. C. były obecne osoby trzecie; wskazanie czy na okoliczność przekazania ww. środków pieniężnych została zawarta umowa (jeśli tak to w jakiej formie); wyjaśnienie oświadczenia podatnika, że "gotówka była kaucją na zakup mieszkania" oraz wskazanie w związku z jaką umową, na czyją rzecz i przez kogo była ustanowiona; wskazanie, kto dokonał zakupu mieszkania na które została ustanowiona kaucja. W wezwaniu pouczono podatnika, że w przypadku nieudzielenia odpowiedzi, może zostać zastosowana kara porządkowa

W związku z nieudzieleniem odpowiedzi na wezwanie z 10 listopada 2017 r., powołanym na wstępie postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji nałożył na podatnika karę porządkową w kwocie 1.000 zł.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy drugiej instancji, wydał wskazane na wstępie postanowienie z [...]. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do treści art. 122, art. 187 § i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej: O.p.) i wyjaśnił, że kara porządkowa, nakładana w trybie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., jest środkiem dyscyplinującym m.in. stronę do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania rozstrzygnięcia końcowego w tej sprawie. Dokonując wykładni ww. przepisu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przez bezzasadną odmowę w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć także brak reakcji wezwanego na kierowane do niego pisma organu podatkowego. W nawiązaniu do powyższego organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ogólnikowe wyjaśnienia podatnika co do tego, że wpłata była kaucją na zakup mieszkania, przekazaną przez matkę strony – B. C. dawały organowi podatkowemu pierwszej instancji podstawy do uznania, że w dniu 9 maja 2014 r. doszło najprawdopodobniej do przekazania przez B. C. środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł w drodze darowizny. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy informacji. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań z dnia 14 kwietnia 2017r. i 14 czerwca 2017r. (wezwanie z dnia 4 września 2017r. organ odwoławczy nie uznał za skutecznie doręczone wobec braku zwrotnego potwierdzenia odbioru), podatnik nie zareagował na te wezwania. Nie złożył pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie, jak również, nie podał przyczyn ich niezłożenia. Bez odpowiedzi pozostało również wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2017 r., skierowane do strony pod groźbą nałożenia kary porządkowej, o czym strona została pouczona. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do nałożenia na podatnika kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odmiennie natomiast od organu podatkowego pierwszej instancji ocenił samą dolegliwość tej kary. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność wymierzenia podatnikowi kar porządkowych w związku z identycznymi wezwaniami skierowanymi w pięciu prowadzonych równolegle postępowaniach uzasadniała obniżenie wysokości kary porządkowej orzekanej w sprawie do kwoty 500 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył w całości postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] jako naruszające:

- art. 155 O.p. w zw. z art. 199 O.p., poprzez uznanie, że skarżący został prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień w sprawie pomimo tego, że charakter żądanych przez organ podatkowy informacji wskazywał na to, że powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania na które skarżący musi wyrazić zgodę;

- art. 262 § 4 O.p. w zw. z art. 199 O.p., poprzez nałożenie na skarżącego kary porządkowej wobec nieudzielenia odpowiedzi na zadane pytania w sytuacji, gdy żądane przez organ informacje powinny były być uzyskane w toku przesłuchania, na które skarżący nie wyraził zgody;

- art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odstępując od uzyskania zgody skarżącego na jego przesłuchanie oraz poprzez przyjęcie przez oba organy, że przesłuchanie strony i wyjaśnienia strony to instytucje, które mogą być stosowane zamiennie, w celu uzyskania tożsamych informacji, co stanowiło działanie sprzeczne z prawem i uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organy podatkowe obu instancji uzasadnienia dla wysokości wymierzonej kary porządkowej.

W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący podniósł, że skierowane do niego wezwanie o udzielenie informacji w sprawie nie służyło wyjaśnieniu wątpliwości organu podatkowego lecz ustaleniu faktu, czy odnotowana na jego rachunku płatność stanowi niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że dążenie organu podatkowego do uzyskania nowych, nieposiadanych dotąd informacji wykracza poza zakres wezwania do złożenia wyjaśnień i w istocie wpisuje się w zakres przesłuchania. Akcentując różnice pomiędzy przesłuchaniem a wezwaniem do złożenia wyjaśnień skarżący podniósł, że wybór jednego z dwóch wyżej wymienionych środków dowodowych ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony praw podatnika. Podkreślił, że w przypadku przesłuchania ustawodawca wymaga zgody przesłuchiwanego na zastosowanie tego środka dowodowego. Wyraził pogląd, że oba wyżej wymienione środki dowodowe nie mogą być stosowane zamiennie, a organom podatkowym nie wolno pod pozorem wzywania strony do złożenia wyjaśnień domagać się udzielenia przez nią informacji, które mogą być uzyskane wyłącznie w ramach przesłuchania. W podsumowaniu stwierdził, że w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji pod pozorem skierowanego wezwania dążył w istocie do przesłuchania strony, co było działaniem bezprawnym. Działanie to naruszało również procesowe uprawnienia skarżącego, który nie wyraził zgody na przesłuchanie go w celu ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych w wezwaniu. W rezultacie, brak było również podstaw do nałożenia na skarżącego kary grzywny, skoro z treści art. 199 O.p. wynika, że do przesłuchania strony nie stosuje się przepisów o środkach przymusu.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji, skarżący zarzucił również brak szczegółowego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o wysokości nałożonej kary porządkowej, w tym, o obniżeniu wysokości tej kary do kwoty 500 zł przez organ odwoławczy.

Na tej podstawie skarżący domagał się uchylenia obu postanowień o nałożeniu kary porządkowej oraz wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. W piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. skarżący zawarł polemikę ze stanowiskiem jakie organ odwoławczy przedstawił w odpowiedzi na skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na skarżącego (w toku postępowania podatkowego) kary porządkowej w związku z nieudzieleniem przez niego odpowiedzi na pytania organu podatkowego sformułowane w wezwaniu z dnia 10 listopada 2017r.

3.3. Z treści art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności - mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Niewątpliwie środek ten ma charakter dyscyplinujący. Organ podatkowy może zastosować karę porządkową wobec strony, a także innych osób w tym przepisie wymienionych, m.in. w przypadku bezzasadnej odmowy lub nie dokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień lub zeznań.

3.4. Kluczową zatem dla oceny zasadności nałożenia kary porządkowej jest ocena czy skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie.

Należy wpierw zauważyć, że jakkolwiek ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia wyjaśnień, to wyraźnie odróżnia je od zeznań, o czym świadczy już sama treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia" niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Wyjaśniać można to co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009r., I SA/Wr 1327/08, CBOSA). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Ogólnie rzecz ujmując, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w myśl art. 199 O.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania (art. 199 O.p. in fine). Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004r., s. 573 i n.).

3.5. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a także z poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że skierowane do strony wezwanie z dnia 10 listopada 2017 r. było wezwaniem do złożenia wyjaśnień, wydanym na podstawie art. 155 § 1 O.p. Jako takie, stanowiło w ocenie organów podatkowych obu instancji, podstawę do nałożenia na stronę kary porządkowej, albowiem strona nie odpowiedziała na pytania organu podatkowego pierwszej instancji zadane jej w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r.

3.6. Zdaniem Sądu, nałożenie na stronę kary porządkowej w rozważanym przypadku było nieuprawnione i nastąpiło w sposób naruszający normę z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 262 § 4 O.p.

3.7. Analiza zagadnień do jakich wyjaśnienia strona została wezwana przez organ pismem z dnia 10 listopada 2017 r. nie pozostawia wątpliwości, że zakres informacji do jakich udzielenia został wezwany skarżący pod groźbą zastosowania środka przymusu wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, a więc takiej, której zainicjowanie wiąże się zwykle z pewnymi wątpliwościami organu podatkowego na tle dostrzeżonych niejasności, czy nawet sprzeczności w dokumentach podatnika.

3.8. Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie w której nałożono na skarżącego karą porządkową miało związek z ustaleniami kontroli podatkowej jaka została przeprowadzona wobec podatnika z zakresu VAT za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2014 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że na jednym z rachunków firmowych podatnika odnotowana została wpłata w dniu 9 maja 2014 r. kwoty 20.000 zł, co do której podatnik wyjaśnił, że pochodziła od jego matki B. C. i była kaucją na zakup mieszkania (na etapie kontroli podatkowej nie wyjaśniono bliżej, ani nie weryfikowano twierdzeń podatnika w tym zakresie). Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, na dzień skierowania do strony wezwania z dnia 10 listopada 2017 r. bazował jedynie na wspomnianym oświadczeniu podatnika złożonym w trakcie tej kontroli, a także na treści zeznań matki skarżącego – B. C., która w toku przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2017r. oświadczyła jedynie, że przekazywała synowi darowizny pieniężne, ale nie pamięta kwot i dat przekazania (świadek ta korzystając z art. 196 O.p. odmówiła składania zeznań podczas drugiego przesłuchania).

Dysponując zatem na dzień 10 listopada 2017r. jedynie tak ograniczonym materiałem dowodowym, co do potencjalnych zdarzeń mających wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji w istocie nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie.

Z treści zeznań jakie złożyła matka strony nie wynikało bowiem, że odnotowana na koncie podatnika w dniu 9 maja 2014 r. wpłata środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł była darowizną jakiej udzieliła synowi. Niewiele wyjaśniało również oświadczenie podatnika co do tego, że m.in. ta kwota stanowiła kaucję na zakup mieszkania. Już choćby z tego tylko powodu nie można uznać wyjaśniającego i jedynie pomocniczego (w podanym wyżej znaczeniu) charakteru wezwania z dnia 10 listopada 2017 r. albowiem, na dzień jego zredagowania organ podatkowy pierwszej instancji de facto nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zasadniczych okoliczności z punktu widzenia istoty sprawy w której wszczęto postępowanie podatkowe. Powyższe jedynie potwierdza zakres informacji do jakich udzielenia organ podatkowy pierwszej zobowiązał stronę w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. Z treści tego pisma wynika, że w istocie organ podatkowy ciężar gromadzenia materiału dowodowego w sprawie przerzucił na podatnika. Jednocześnie, sam charakter oraz stopień szczegółowości informacji do jakich podania strona została zobowiązana w treści pisma z dnia 10 listopada 2017r. nie pozostawia wątpliwości, że żądane od strony informacje i fakty dalece wykraczały poza zakres procesowych uprawnień jakie przysługują organowi podatkowemu w trybie art. 155 § 1 O.p.

Bezsprzecznie, ustalenie okoliczności i faktów dochodzonych przez skarżącego powinno stanowić przedmiot samodzielnych ustaleń organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego oraz przysługujących mu w tym postępowaniu narzędzi prawnych, w tym środka dowodowego w postaci przesłuchania strony. Jeżeli organ podatkowy uważał, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest strona, to powinien tę stronę przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień.

Należy przy tej okazji również zauważyć, że sam organ odwoławczy przyznaje w treści zaskarżonego postanowienia, że informacje do których przedstawienia zobowiązał stronę, uznaje za "niezbędne" dla rozstrzygnięcia sprawy, co jedynie potwierdza zasadność przedstawionej wcześniej argumentacji. Zdaniem Sądu, jedynie zawarte w wezwaniu zapytanie strony o wyjaśnienie stwierdzenia, że "gotówka była kaucja na zakup mieszkania" mogło zostać uznane za mieszczące się w zakresie wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. Sprecyzowanie oświadczenia strony w tym zakresie mogłoby bowiem dać podstawy do zweryfikowania zasadności jej twierdzeń co do tego, że wpłacona 9 maja 2014 r. kwota 20.000 zł istotnie była kaucją.

Nie sposób jest tym samym podzielić poglądu organu odwoławczego co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wyboru środka procesowego zmierzającego do pozyskania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to zostało już wyżej wskazane, wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi. Oznacza to, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego (por. P. Pietrasz, op. cit).

Konsekwencją przedstawionych rozważań Sądu jest stwierdzenie, że organ podatkowy nie był uprawniony domagać się od strony ujawnienia wszystkich pozostałych informacji wymienionych w piśmie z dnia 10 listopada 2017r. w drodze wezwania do złożenia wyjaśnień, lecz powinien on to uczynić w ramach środka dowodowego jakim jest przesłuchanie strony. Słusznie w tym kontekście podnosi skarżący, że przepis art. 199 O.p. stanowi o tym, że przesłuchanie strony może odbyć się tylko w warunkach wyrażenia przez nią zgody na dokonanie tej czynności procesowej. Niewątpliwie, wykorzystując tryb wezwania do złożenia wyjaśnień w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony organ podatkowy próbował obejść przepis art. 199 O.p. pozbawiając w ten sposób stronę praw procesowych jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się jednak pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

3.9. Powyższe uchybienia skutkowały uznaniem, że skarżący zasadnie odmówił złożenia wyjaśnień albowiem zakres pytań przedstawionych w wezwaniu z 10 listopada 2017 r. wykraczał poza istotę wyjaśnień a zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co powinno mieć miejsce w ramach przesłuchania strony, po uprzednim uzyskaniu od niej zgody na takie przesłuchanie. Konsekwencją tej oceny jest stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 262 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 262 § 4 w zw. z art. 199 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Na marginesie warto jest wskazać, że w wezwaniu z 10 listopada 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 262 O.p. obowiązującą do dnia 31 grudnia 2015 r.

3.10. Mając na względzie powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: ppsa) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na zasądzone na rzecz skarżącego od organu podatkowego drugiej instancji koszty postępowania sądowego składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 100 zł.