Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1863/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej odpowiedzialność spadkobiercy za zaległości spadkodawcy z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy od 2011 r. do 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] uchylająca decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił, na dzień otwarcia spadku, wysokość zobowiązań L. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe [...], z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za [...], na kwotę 1 890 zł oraz ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania L. K. z tytułu wpłat na PFRON za okres 2011/08-2013/03 w kwocie 22 684 zł wraz z odsetkami w kwocie 3 983 zł, naliczonymi na dzień otwarcia spadku, ponosi M. K. (dalej: Skarżąca).

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

1.4. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji zaniechał podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy – L. K.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie spadek po zmarłym L. K. Skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza, stąd też ustalenie wartości czynnej spadku jest niezbędne w celu ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON jako odpowiedzialności za długi spadkowe. Minister wskazał, że po przeprowadzeniu przez niego dodatkowego postępowania wyjaśniającego na jaw wyszła okoliczność, iż postępowanie w przedmiocie ustalenia wartości czynnej spadku nie zostało jeszcze zakończone, przy czym Skarżąca zobowiązała się po jego zakończeniu do niezwłocznego nadesłania kopii spisu inwentarza spadku. Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji pomimo, iż wzywał wprawdzie Skarżącą do nadesłania kopii spisu inwentarza spadku, co pozostało bez odpowiedzi ze strony Skarżącej, jednak zaniechał dalszych działań w tym zakresie, np. poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego lub/i ponowne wezwanie Skarżącej do nadesłania spisu inwentarza. W związku z tym, Minister uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że przy jej ponownym rozpatrzeniu niezbędne jest w szczególności podjęcie działań celem uzyskania spisu inwentarza.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Prezes Zarządu PFRON jest władny do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu wpłat na PFRON. W tym zakresie Minister powołał się na brzmienie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., w tym przepisów regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują w tym przypadku Prezesowi PFRON. Organ odwoławczy dodał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1219/12).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż wpłaty na rzecz PFRON są podatkiem i podlegają sukcesji na spadkobierców podatnika w trybie art 97 § 1 O.p. oraz że Prezes PFRON ma prawo wydać konstytutywną decyzję ustalającą odpowiedzialność spadkobiercy za wpłaty na rzecz PFRON,

- art. 210 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji m.in. faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wykładni przepisów prawa, na których oparto decyzję,

- art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nałożeniem na Skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania nie istniejącego w chwili otwarcia spadku, w sytuacji gdy przedmiotem następstwa prawnego może być wyłącznie skonkretyzowana powinność podatkowa ciążąca na spadkobiercy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Przedmiotem skargi jest decyzja uchylająca decyzję Prezesa Zarządu PFRON w całości i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu, Minister prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, mając na względzie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące przyjęcia spadku (w szczególności art. 1012, art. 1030, art. 1031 § 2, art. 10311, i 1034 kodeksu cywilnego), a także fakt przyjęcia przez Skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, że ustalenie wartości czynnej spadku jest niezbędne w celu ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za długi spadkowe - zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Brak spisu inwentarza spadku odzwierciedlającego wartość czynną spadku uniemożliwia prawidłowe określenie zakresu odpowiedzialności Skarżącej. Ujawnienie na etapie postępowania odwoławczego, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wartości czynnej spadku nie zostało jeszcze zakończone, stanowiło okoliczność przemawiającą za koniecznością uzupełnienia materiału o dowody o zasadniczym znaczeniu, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powodem uchylenia decyzji przez organ odwoławczy korespondują zawarte w rozstrzygnięciu Ministra wskazania co do dalszego postepowania. Organ pierwszej instancji zobowiązany został do podjęcia działań, które będą stanowiły podstawę do ustalenia odpowiedzialności strony za zobowiązania spadkowe, w szczególności uzyskania spisu inwentarza.

Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje też w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., która nakazuje, aby każda sprawa został rozpatrzona przez organy administracji dwa razy. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasadnym było więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

3.5. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty zawarte skardze.

3.6. Nie znajduje uzasadnienia w treści skarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż wpłaty na rzecz PFRON są podatkiem i podlegają sukcesji na spadkobierców podatnika w trybie art 97 § 1 O.p. Podkreślić należy, że w treści decyzji brak jest twierdzeń, zgodnie z którymi Minister utożsamiałby wpłaty na PRFON z podatkami. Analiza skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON wskazuje, że kompetencje do orzekania w przedmiotowej sprawie organy obu instancji czerpały nie z podatkowego charakteru wpłat na PFRON, ale z uprawnień nadanych art. 49 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 49 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Regulacja przywołanego przepisu odsyła do odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przyznając jednocześnie wszystkie kompetencje organu podatkowego Prezesowi Zarządu PFRON.

Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko sądów administracyjnych odnoszące się do zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacji jako podstawy orzekania w przedmiocie wpłat na PFRON. Jako trafną przywołać tu należy argumentację zawartą w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1219/12, w której wskazano: "uwzględniając treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowi, że do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy O.p. - ww. kwestię należy rozstrzygnąć pozytywnie posiłkując się argumentacją, jaką w orzecznictwie Sądu Najwyższego zaprezentowano na poparcie stanowiska, że art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowił podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości składkowe na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotnego. Dla jasności wywodu wskazać należy, że przepis ten brzmi, że do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. I tak, w uchwałach z dnia 4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08 (OSNP 2009 nr 11-12, poz. 148) oraz z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08 (OSNP 2008 nr 23-24, poz. 352; OSP 2009 nr 5, poz. 60 z glosą J. Jankowiaka), opowiedziano się za szerokim rozumieniem pojęcia "pobór składek" w rozumieniu powyższego przepisu, a więc obejmującym też przeniesienie odpowiedzialności za zaległości składkowe na osoby trzecie. Takie stanowisko potwierdził następnie Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP 2010 nr 13-14, poz. 165), w której stwierdzono, że: "Przepis art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) - także w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. Nr 237, poz. 1656) - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe". W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że przepisy ustawowe o poborze składek dotyczą przede wszystkim określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia. Podmiotem zobowiązanym do zapłacenia składek może być zarówno następca prawny podmiotu, na którym ciąży obowiązek składkowy, jak i osoba trzecia, na którą przepisy prawa nakładają obowiązek spełnienia - przy istnieniu określonych warunków - zobowiązania składkowego, niespełnionego przez podmiot bezpośrednio zobowiązany."

Przywołane stanowisko odnoszące się do zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacji jako podstawy orzekania w przedmiocie wpłat na PFRON nie jest odosobnione, gdyż również w innych orzeczeniach sądy administracyjne akceptowały zarówno przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie, jak i ustalenie odpowiedzialności spadkobierców z tytułu wpłat na PFRON (tak m.in. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 198/14, z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2160/14, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/16, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/16 czy choćby w wyroku dotyczącym drugiego ze spadkobierców L. K. zapadłym w dniu 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/16).

Reasumując, również w niniejszej sprawie Sąd opowiada się za takim rozumieniem przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, które uprawnia Prezesa Zarządu PFRON do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości z tytułu wpłat na PFRON na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje bowiem, że kwestia wpłat, w szerokim ujęciu, dotyczy także określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia w razie niewypełnienia tego obowiązku przez podmiot bezpośrednio zobowiązany. Za cel wymienionego przepisu, odsyłającego do stosowania Ordynacji podatkowej, Sąd przyjmuje bowiem zabezpieczenie uzyskiwania wpłat na PFRON, na takim poziomie, jak to ma miejsce w przypadku podatków. Wpłaty te, podobnie jak i podatki (choć podatkami one nie są), służą gromadzeniu dochodów, z których są następnie finansowane działania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i ich rodzin. Wyłączenie bądź też ograniczenie zakresu ściągalności wpłat na PFRON wymagałoby w tej sytuacji wyraźnej i szczególnej regulacji prawnej, której analizowane unormowania nie zawierają.

Z powyższych względów na uwagę nie zasługuje również zarzut, wskazujący na brak kompetencji Prezesa Zarządu PFRON do wydawania decyzji ustalających odpowiedzialność spadkobiercy za wpłaty na PFRON, gdyż kompetencja ta wynika wprost z przywołanych powyżej przepisów prawa.

Jednocześnie wskazać należy, że Skarżąca braku kompetencji do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy upatrywała również w konstytutywnym charakterze decyzji wydanej przez Prezesa. Odnosząc się do tego twierdzenia podkreślić należy, że w doktrynie nie było jednolitości stanowisk co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. W części opracowań wskazywano na deklaratoryjny, a w części na konstytutywny charakter tej decyzji. Ostatecznie problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15, wskazując na deklaratoryjny charakter decyzji, o której mowa w art. 100 O.p.

3.7. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji m.in. faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wykładni przepisów prawa, na których oparto decyzję. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżona decyzja Ministra miała charakter kasacyjny i uchylała w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezesowi Zarządu PFRON ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W związku z powyższym, skarżona decyzja nie rozstrzyga merytorycznie przedmiotowej sprawy dotyczącej ustalenia odpowiedzialności Strony za zobowiązania L. K. z tytułu wpłat na PFRON za okres 2011/08-2013/03. Decyzja ta nie przesądza również treści przyszłego rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ szczegółowo odniósł się do przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.

3.8. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nałożeniem na Skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania nie istniejącego w chwili otwarcia spadku, w sytuacji gdy przedmiotem następstwa prawnego może być wyłącznie skonkretyzowana powinność podatkowa ciążąca na spadkobiercy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż L. K. był zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji i art. 21 ust. 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. (wynika to wprost z deklaracji DEK-I-0 za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., a także decyzji ostatecznych Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak: [...] oraz znak: [...]). Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało również, że spadek po zmarłym w dniu 29 września 2013 r. L. K. w wyniku nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nabyły A. K. oraz M. K. w udziale wynoszącym każda po 1/2 części spadku (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 października 2013 r.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że w chwili wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] września 2015 r. istniały podstawy prawne i przesłanki uzasadniające jej wydanie. Podkreślenia bowiem wymaga, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Świadczy o tym treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania tych należności w okresach miesięcznych. Decyzja bądź też deklaracja konkretyzują jedynie wysokość tego rodzaju zobowiązania. Natomiast samo zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wykazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego.

3.9. Z tych też względów, uznając podniesione zarzuty za niezasadne, oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.