Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3509/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3509/14

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił T. P. (dalej: "Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 619.788 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Z. ustalono, że w roku 2008 Skarżący wykazał w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 2.297.840 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P.") R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "R."). Organ stwierdził, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury mające je dokumentować nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. puste faktury.

DUKS wskazał, iż przedmiotem działalności Skarżącego w kontrolowanym okresie było świadczenie usług ogólnobudowlanych, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego na terenie W. W 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na realizacji robót budowlanych między innymi na podstawie następujących umów:

- umowy z dnia 24 stycznia 2007r. nr [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego G2 z garażem podziemnym wraz z sieciami i przyłączami zewnętrznymi w W. przy ul. [...] za wynagrodzeniem 10.060.024,20 zł;

- umowy z dnia 26 września 2007r. nr [...] zawartej z T. z siedzibą w N. na roboty budowlane związane z realizacją konstrukcji żelbetowej szkieletu monolitycznego budynku klubowego dla inwestycji pt. "Budynek klubowy wraz z halą sportową" położony przy ul. [...] w J., gmina P. za wynagrodzeniem 1.300.000,00 zł;

- umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W., ul. [...]; wynagrodzenie wg umowy ustalono na kwotę 7.980.000 zł (aneksem nr 1 z 20 kwietnia 2009 r.; zwiększone do kwoty 8.177.794 zł, aneksem nr 2 z 14 lipca 2009 r.; zwiększone do kwoty 8.189.601,86 zł, z tytułu robót lokatorskich zaniechanych zmniejszone o kwotę 48.145,49 zł, razem wartość robót wyniosła 8.141.456,37 zł).

Organ wyjaśnił, że w 2008 r. Z. zatrudniał średnio 11 pracowników i w związku z tym część robót budowlanych wykonywano własnymi siłami, natomiast część prac budowlanych zlecano podwykonawcom, a ponadto, że w badanym okresie Skarżący podjął realizację następujących zadań:

1. budowy budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. (Zadanie I),

2. wykonania konstrukcji żelbetowej budynku klubowego przy ul. [...] w J. (Zadanie II),

3) budowy budynku przy ul. [...] w W. (Zadanie III).

Z akt sprawy wynika, że zadanie nr I było realizowane przez firmę P. na podstawie umowy nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. (uzupełnionej aneksami nr 1 z 16 października 2007 r., nr 2 z 10 marca 2008 r. i nr 3 z 9 maja 2008 r.) i obejmowało budowę budynku mieszkalnego na osiedlu mieszkaniowym G. w W.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wykazał po stronie kosztów transakcje udokumentowane fakturami Faktury VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o. Transakcje te dokumentowały następujące faktury VAT:

1. faktura nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 90.000 zł (VAT 6.300,00 zł) za wykonanie izolacji przeciwwilgociowej tarasów, izolacji termicznej. Ww. fakturę oraz umowę o roboty budowlane podpisał Skarżący oraz A. B. działający w imienin spółki P. Strona nie przedłożyła protokołu odbioru robót wyszczególnionych w ww. fakturze. Na podstawie umowy nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. przyjęła do wykonania robotę budowlaną polegającą m.in. na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej tarasów i izolacji termicznej tarasów w budynku mieszkalnym wielorodzinnym o symbolu projektowym G2 na G., przy ulicy [...] (umowa przewidywała szerszy zakres robót). Strony ustaliły wartość wynagrodzenia za realizację całego zakresu umowy na kwotę 90.000,00 zł. Termin rozpoczęcia wszystkich robót wymienionych w umowie ustalono na 21 stycznia 2008 r., przekazanie frontu robót miało nastąpić 22 stycznia 2008 r., a termin zakończenia robót przewidziano na 30 kwietnia 2008 r. Z uwagi na powyższe DUKS przyjął, iż rozpoczęcie robót rozpoczęto najwcześniej w dniu 22 stycznia 2008 r. a zakończono najpóźniej w dniu wystawienia faktury nr [...], tj. w dniu 3 kwietnia 2008 r. Zapłata za przedmiotową fakturę nastąpiła w całości w gotówce, zgodnie z dowodami KW.

Jednocześnie organ wskazał, że w dokumentacji Skarżącego znalazły się faktury dokumentujące wykonanie prac związanych z wykonaniem tarasów i balkonów oraz izolacją tarasów przez innych podwykonawców niż P. Sp. z o.o.

W dniu 6 listopada 2007 r. Skarżący zawarł umowę z firmą J. z W., której przedmiotem było wykonanie posadzek cementowych, tj. wykonanie szlicht cementowych o grubości 5 cm oraz 6 cm, ułożenie folii PE o grubości 0,2 mm na posadzkach oraz ułożenie izolacji ze styropianu o grubości 4 cm. Zgodnie z umową materiały niezbędne do wykonania przedmiotu umowy dostarczyła firma Skarżącego. Roboty miały być ukończone i przekazane protokołami odbioru do 28 lutego 2008 r. Podwykonawca wystawił na rzecz Strony m.in. fakturę nr [...] z dnia 11 lutego 2008 r. z tytułu wykonania posadzek betonowych na kwotę netto 20.000,00 zł (podatek VAT 1.400 zł, do zapłaty 21.400 zł). Fakturę podpisał przedstawiciel P., natomiast protokół odbioru robót podpisany został przez kierownika budowy M. K. w dniu 11 lutego 2008 r. i zgodnie z nim wykonane zostały izolacje pod posadzki w ilości 1.250 m2.

Przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego w charakterze świadka J. M. wyjaśnił, że ww. faktura nr [...] dotyczy robót budowlanych polegających na wykonaniu podłoża pod posadzki w mieszkaniach, klatce schodowej, tarasach i balkonach przy ulicy [...] w W . Ponadto świadek zeznał, iż w 2007 r. wykonywał również posadzki na tarasach i balkonach i z tego tytułu zostało mu wypłacone wynagrodzenie ok. 9.500 zł netto. Świadek stwierdził, że na budowie przy ulicy [...] w W. nie spotkał pracowników P. Sp. z o. o. i R. Sp. z o. o.

DUKS zaznaczył ponadto, że w dokumentacji finansowo - księgowej P. znajduje się również faktura nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. (karta 574) wystawiona przez Z. za wykonanie izolacji balkonów i tarasów ze szlichtami spadowymi w budynku wielorodzinnym przy ulicy [...] w W. za wynagrodzeniem 54.600,00 zł (280 nr x 195 zł/m ). Łączna wartość netto faktury wyniosła 54.600 zł (podatek VAT 3.822,00 zł, do zapłaty 58.422,00 zł). T. O. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego zeznał, że prace, których dotyczy wymieniona faktura rozpoczął późną jesienią lub zimą 2007 r. Polegały one na wykonaniu izolacji papą i folią oraz wykonaniu wylewki cementowej (nie układał płytek), przy czym nie pamięta czy wykonywał prace na wszystkich tarasach i balkonach przy ulicy [...] w W. Świadek zeznał także, że Skarżący nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń co do jakości wykonywanych przez niego robót. Ponadto oświadczył, że na ww. budowie nie spotkał pracowników P. i R.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że w dokumentacji Skarżącego znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 28 marca 2008r. wystawiona przez firmę U.za ułożenie gresu w budynkach mieszkalnych przy ulicy [...] na kwotę 20.000,00 zł netto. Przy czym z wyjaśnień Skarżącego oraz z zeznań J. K. wynikało, że prace były faktycznie wykonane w budynku przy ulicy [...] w W. (ulica [...] jest w pobliżu ulicy [...]) co wskazuje na pomyłkę w fakturze co, do miejsca wykonania roboty budowlanej. M. T. przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego w charakterze świadka zeznał, że usługa układania gresu była wykonywana przez jego firmę w lutym lub marcu 2008 r. i polegała m.in. na układaniu płytek na wszystkich balkonach budynku. Świadek przedstawił obmiar i rozmieszczenie prac glazurniczych na zewnątrz budynku, zgodnie z którym powierzchnia na, której położono płytki (balkony I, II i III klatki) wynosiła 266,30 m2, w tym 50 m2 położono na ścianie elewacyjnej I klatki. Jednocześnie M. T. ułożył 247 m.b. cokołów. Jak świadek zeznał faktura, którą wystawił w 2008 r. na rzecz firmy P., dotyczyła większej części wykonanych przez niego prac, gdyż potem zaczęły się problemy i nieporozumienia pomiędzy obydwoma firmami. Świadek wyjaśnił, że układał płytki na polecenie firmy P. w zimie i dlatego zaczęły one po jakimś czasie odpadać. J. K., który był kierownikiem budowy przy ulicy [...] nie chciał odebrać prac z powodu odpadających płytek. Dlatego też roboty poprawkowe rozpoczęła wykonywać inna firma, której nazwy nie pamięta. Świadek wyjaśnił ponadto, że zazwyczaj praktykuje się, że firma, która wykonywała poprawki w związku z odpadającymi płytkami gresowymi winna zwyczajowo obciążyć kosztami pierwszego wykonawcę robót, czyli w tym przypadku jego. Ale w związku z tym, że za wystawioną przez niego fakturę nr [...] nie otrzymał zapłaty, nie obciążono go tymi kosztami. Zapłaty faktury świadek domagał się kilkakrotnie telefonicznie i osobiście, ale zapłaty nie otrzymał. Ponadto świadek przedstawił przechowywane obmiary i rozliczenie prac glazurniczych na wartość 27.471 zł i zeznał, że fakturę nr [...] wystawił za część faktycznie wykonywanych przez siebie robót. Pozostała cześć została przez niego niezafakturowana i miała zostać niezapłacona i przeznaczona na pokrycie kosztów prac poprawkowych, co zostało uzgodnione ze Skarżącym oraz kierownikiem budowy. Natomiast należność wynikająca z wystawionej przez niego faktury VAT miała zostać świadkowi zapłacona, co się jednak ostatecznie nie stało. M. T. nie przypominał sobie, by na budowie na której układał płytki pracowali pracownicy spółek P. i R.

DUKS ustalił również, że układaniem płytek na tarasach przy ulicy [...] zajmowała się także firma U. z siedzibą w W., która z tytułu wykonanych prac wystawiła w dniu 24 czerwca 2008r. fakturę nr [...] według protokołu na kwotę netto 62.139,10 zł (podatek VAT 4.349,73 zł). W dołączonym tej faktury rozliczeniu prac ww. firmy w pkt 4 wskazano, że K. D. położył na tarasach 166,30 m2 płytek oraz 222,5 mb cokołów na łączną wartość 6.598,10 zł (karta 585 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że K. D. dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., co było powodem nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania tego świadka.

DUKS wskazał ponadto, że roboty budowlane przy ulicy [...] w W. świadczyła firma T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 7 października 2008 r. (karta 162 akt administracyjnych) na kwotę netto 50.550,85 zł (podatek VAT 11.121,19 zł). Stosownie do załączonego do ww. faktury protokołu odbioru robót (karty 160- 161 akt administracyjnych) w okresie od 12 września 2008 r. do 30 września 2008 r. T. Sp. z o. o. wykonywała roboty polegające na skuciu gresu na balkonach i wyrównanie podłoża pod izolację płynną, wykonaniu izolacji płynnej i założenie gresu z fugowaniem. Zgodnie z obmiarami ww. robót wykonano prace na 206,33 m2 powierzchni, które wyceniono na kwotę 50.550,85 zł netto.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że R. S. z T. Sp. z o. o. przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego zeznał, iż ww. prace budowlane były rozpoczęte w lutym 2008 r. a zakończone z końcem września 2008 r. i dotyczyły one naprawy posadzek gresowych na balkonach budynku przy ulicy [...] w W. Roboty te były pracami poprawkowymi. Świadek nie zna okresu, w którym wykonywane były pierwotne roboty. Zdaniem tego świadka pierwotnym wykonawcom robót była firma byłego pracownika firmy M. L. Roboty poprawkowe wykonywane przez T. polegały na skuciu starych płytek, położeniu pod nie hydroizolacji i ułożeniu ponownie płytek gresowych. Materiały do wykonania przedmiotowych prac dostarczała firma P. Roboty wykonywali pracownicy firmy T. i jest możliwe, że podwykonawcą tej firmy był M. M. z R. lub z okolic R. Świadek nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy wykonywali prace przy ul. [...] w W., gdyż T. Sp. z o.o. zatrudnia około 200 osób. Prace na balkonach ww. budynku, jak zeznał, były wykonane i odebrane jako "dobre", co zostało odnotowane na protokole odbioru robót (świadkowi nic nie wiadomo o zgłaszaniu jakiś usterek do T.). R. S. był kilkakrotnie na budowie przy ulicy [...] w W. i jego zdaniem większość prac wykonywała tam firma P. Nie wie, czy byli zatrudnieni na tej budowie podwykonawcy Skarżącego. Na budowie przy ulicy [...] świadek nie spotkał się z firmami P. i R.

Mając na uwadze opisane okoliczności i dowody DUKS stwierdził, że P. Sp. z o. o. faktycznie nie wykonała usług budowlanych w zakresie wykonania izolacji termicznych i przeciwwilgociowych tarasów w budynku w W. przy ulicy [...] wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu niosek ten potwierdza to, że z opisanych ustaleń wynika, że roboty izolacyjne i wykonanie podłoży na tarasach i balkonach wykonywały firmy J. M. i T. O. Obie firmy rozpoczęły prace już w 2007 r. a zakończyły odpowiednio 11 lutego 2008 r. (firma J. M.) oraz 23 kwietnia 2008 r. (firma T. O.). Po wykonaniu izolacji przez te podmioty nastąpiło układanie płytek na balkonach i tarasach, czym zajmowały się firmy M. T. oraz K. D., przy czym terminy wykonywanych pracy wskazują, iż K. D. wykonywał prace poprawkowe po robotach realizowanych przez M. T. Również prace poprawkowe izolacji balkonów przy ulicy [...] w W. wykonywała w okresie od lutego do końca września 2008 r. firma T. z W.

DUKS wskazał, że pomimo, iż pracownicy P. Sp. z o .o., według twierdzeń Skarżącego, w okresie od 22 stycznia do 3 kwietnia 2008 r. mieli wykonywać izolację tarasów przy ul. [...] w W., to jednak ani J. M. ani T. O. takiej firmy ani jej pracowników nie spotkali na budowie. Jest to o tyle niezrozumiałe, że zakres robót izolacyjnych Spółki P., jak podał pełnomocnik Strony, miał wynosić aż ¾ powierzchni wszystkich tarasów. Także R. S. z firmy T. Sp. z o. o. nie spotkał firmy P. na budowie przy ul. [...] w W .

2. Faktury wystawione przez P. za roboty budowalne związane z wykonaniem garażu budynku przy ulicy [...]:

a) faktura nr [...] z dnia 15 lutego 2008 r. na kwotę netto 75.000 zł (podatek VAT 5.250 zł) za wykonanie podbudowy betonowej oraz izolacji przeciwwodnej płyty garażowej budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. (karta 538 akt administracyjnych), którą podpisali Skarżący i A. B. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w całości w gotówce, na podstawie dowodów. Do faktury tej załączono protokół odbioru robót z dnia 15 lutego 2008 r., z którego wynika, że wykonano podbudowę betonową oraz izolację przeciwwodną płyty garażowej o powierzchni 890 m2. Cena ryczałtowa robót wyniosła 75.000 zł. Protokół odbioru prac ze strony zlecającego podpisał J. K.. Przedmiotową fakturę sporządzono na podstawie umowy nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. (karta 535 akt administracyjnych) zawartej z P. Sp. z o.o. na wykonanie podbudowy podposadzkowej z betonu B10, grubości 15 cm, oraz izolacji przeciwwodnej płyty garażowej z dwóch warstw papy termozgrzewalnej w budynku mieszkalnym G2 na G. przy ul. [...] w W. Termin rozpoczęcia robót zaplanowano na dzień 7 stycznia 2008 r., a zakończenia na dzień 15 lutego 2008 r. Umowę podpisali Skarżący i A. B.

b) faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2008r. na kwotę netto 195.000 zł (podatek VAT 13.650,00 zł) za kompleksowe przygotowanie garażu przy ul. [...] w W. według protokołu. Fakturę podpisali Skarżący oraz A. B. Do faktury załączono protokół odbioru wykonanych robót podpisany w dniu 20 lutego 2008 r. przez J. K. Według tego protokołu wykonano wytłumienie stropu i ścian garażowych wełną mineralną grubości 12 cm z tynkiem akrylowym metodą lekka-mokra, tj. 1.080 m2. Wynagrodzenie umowne/ryczałtowe strony ustaliły na kwotę 195.000,00 zł. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w całości w gotówce, zgodnie z dowodami KW. Wskazaną fakturę sporządzono na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 stycznia 2008 r. zawartą przez firmę P. z P. Sp. z o.o. na wykonanie izolacji dźwiękochłonnej z wełny mineralnej o gr. 12 cm stropu garażowego, z tynkiem akrylowym na wtopionej siatce tynkarskiej w budynku mieszkalnym G2 na G. przy ul. [...] w ilości 1.080 m2. Termin realizacji prac strony określiły od 21 stycznia 2008 r. do 20 lutego 2008 r. Umowę podpisali Skarżący oraz A. B.

c) faktura z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto 228.000 zł za wykonanie posadzki garażowej z usunięciem kratek ACO. Fakturę podpisali Skarżący i A. B. Nie okazano protokołu odbioru robót. I tym razem płatności za ww. fakturę dokonano w całości gotówką na podstawie dowodów KW. Powyższą fakturę sporządzono na podstawie umowy Nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. zawartą z P. Sp. z o. o. na wykonanie prac budowlano- montażowych według zakresu wymienionego w § 2 umowy i wynagrodzenia określonego w § 6 umowy. Posadzka garażowa wyceniona została na kwotę 228.000,00 zł. Termin realizacji umowy strony ustaliły od 21 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. Umowę podpisali Skarżący i A. B. Według umowy łączna wartość robót w garażu przy ulicy [...] w W. zafakturowanych przez P. Sp. z o. o. w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. wyniosła 498.000 zł.

Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wartość robót dotyczących przedmiotowego garażu wykonywanych przez P. Sp. z o. o. porównano z ceną tych robót należną Skarżącemu, która wynikała umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. (dalej: SM W. lub inwestor).. Dokonane zestawienie wskazuje, że koszt wykonania garażu ustalony na podstawie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. znacznie przekraczał wartość tych samych robót wycenionych w harmonogramie robót ustalonym z inwestorem. Rozbieżności dotyczą również dat zakończenia realizacji poszczególnych elementów garażu przez P. Sp. z o. o. z datami odbiorów tych robót dokonywanych przez inwestora. W przypadku poz. 11 harmonogramu rzeczowo-finansowego roboty "Izolacja płyty garażowej" ustalono, że usługę tę zafakturowano i sprzedano inwestorowi w dniu 7 maja 2008 r. (faktura VAT nr [...]), natomiast ten zakres robót na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez P. Sp. z o.o. oraz dołączonym do niej protokołem odbioru robót został wykonany dużo wcześniej bo już 15 lutego 2008 r. (karty 537-538 akt administracyjnych). Z kolei w przypadku poz. 9 harmonogramu rzeczowo-finansowego "Izolacje garażu - ściany sufit" usługę tę sprzedano inwestorowi w dniu 14 lutego 2008 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] (karta 517 akt administracyjnych). Natomiast z faktury nr [...] wystawionej na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o.o. oraz dołączonego do niej protokołu odbioru robót wynika, że podwykonawca Skarżącego usługę tę zakończył i przedstawiał do odbioru w dniu 20 lutego 2008 r. Usługę z poz. 10 harmonogramu rzeczowo-finansowego "Posadzka garażu" sprzedano inwestorowi w dniu 10 lipca 2008 r., zgodnie z fakturą nr [...], natomiast ten zakres robót został według faktury nr [...] wystawionej przez P. Sp. z o.o. wykonany już w dniu 10 kwietnia 2008 r. Ponadto z wyjaśnień uzyskanych od SM W. wynika, że w kwietniu 2008 r. wykonywane były roboty związane z realizacją umowy Nr [...], tj. między innymi izolacja płyty garażowej oraz posadzki w garażu. Realizacja robót przebiegała zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym. W zakresie robót związanych z garażem nie były wprowadzone żadne zmiany do dokumentacji technicznej sporządzonej przez biuro projektowe, a powierzchnia użytkowa garażu wg projektu wykonawczego wynosiła 1.238 m2.

W oparciu o powyższe ustalenia DUKS stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują, iż P. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała robót budowlanych związanych z wykonaniem garażu przy ulicy [...] w W. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 15 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r.

3. DUKS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w dokumentacji P. znajdują się faktury wystawione przez P. związane między innymi z montażem drzwi w budynku przy ulicy [...] w W.:

a) faktura nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 43.640 zł dokumentująca montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej oraz montaż wpustów tarasowych (karta 528 akt administracyjnych) podpisana przez Skarżącego oraz A. B. Przy czym brak jest protokołu odbioru wykonanych robót budowlanych. Płatności za ww. fakturę dokonano w całości w gotówce, na podstawie dokumentu KW,

b) faktura nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 30.800 zł dokumentująca montaż drzwi technicznych pionów sanitarnych oraz położenie gresów w pomieszczeniach technicznych (karta 526 akt administracyjnych). Fakturę podpisali Skarżący i A. B. Brak jest protokołu odbioru wykonanych robót budowlanych, zgodnie z tą fakturą. Płatności za fakturę nr [...] dokonano w całości w gotówce, na podstawie dokumentu KW.

Faktury te sporządzono na podstawie umowy nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. zawartej z P. sp. z o.o. Wskazana umowa obejmowała szeroki zakres prac budowlano-montażowych, które zostały wymienione w § 2 umowy. Termin realizacji umowy Strony ustaliły od 21 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. Ogółem wynagrodzenie ryczałtowe za ww. roboty przewidziano na kwotę 505.340 zł. Poszczególne kwoty wynagrodzenia określono w § 6 umowy. Umowę podpisali Skarżący oraz A. B. Z uwagi na brak protokołów odbioru poszczególnych elementów robót oraz zbiorczą wycenę w umowie prac polegających na montażu stolarki drzwiowej wewnętrznej i wpustów dachowych na kwotę 43.640 zł, a także zbiorczą wycenę w umowie montażu drzwi technicznych pionów sanitarnych oraz położenia gresów w pomieszczeniach technicznych na kwotę 30.800,00 zł - nie można było, zdaniem organu, wyodrębnić wartości robót dotyczących wyłącznie montażu drzwi wewnętrznych czy montażu drzwi do pomieszczeń technicznych. Nie znana jest też ilość i szczegółowe rozmieszczenie stolarki drzwiowej montowanej przez P. Sp. z o. o. W związku z powyższym organ ustalił, że w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez firmę W. z W.(dostawcy drzwi na budowę przy ulicy [...] w W.) z, którą Skarżący zawarł umowę nr [...] z dnia 11 października 2007 r. Zgodnie z umową Skarżący zlecił ww. firmie wykonanie kompleksowej usługi montażu drzwi w ilości 49 sztuk drzwi antywłamaniowych oraz 3 sztuk drzwi antywłamaniowych i przeciwpożarowych, tj. razem 52 sztuki drzwi wejściowych do lokali mieszkalnych przy ulicy [...]. Po wykonaniu usługi firma ta wystawiła na rzecz Strony fakturę nr [...] z dnia 8 maja 2008 r. na kwotę 44.828,00 zł (podatek VAT 3.137,96 zł) za usługę montażu 52 sztuk stolarki budowlanej, według umowy z dnia 11 października 2007 r. (karty 586-587) oraz fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. na kwotę 7.932,00 zł (podatek VAT 555,24 zł) za usługę budowlaną - montaż stolarki budowlanej według umowy z dnia 11 października 2007 r. dotyczącej budynku przy ul. [...] - dokończenie montażu.

Według wyjaśnień SM W. w budynku przy ulicy [...] były zamontowane 52 sztuki drzwi wejściowych do lokali mieszkalnych. Zgodnie z ww. fakturami oraz umową drzwi te dostarczyła oraz zamontowała do dnia 8 maja 2008 r. firma W., przy czym ostateczne dokończenie montażu nastąpiło w dniu 30 grudnia 2008 r. Spółdzielnia wyjaśniła ponadto, że przez określenie "drzwi lokalowe" użyte w punkcie 14 harmonogramu robót dołączonego do umowy z Inwestorem należy rozumieć oprócz 52 drzwi wejściowych do lokali mieszkalnych, również 189 drzwi wewnętrznych w lokalach.

DUKS podkreślił, że w dokumentacji P. znajdują się dokumenty dotyczące zakupu drzwi wewnątrzlokalowych. Na fakturach zastosowano stawkę podatkową 22%, co wskazuje, że miał miejsce sam zakup drzwi bez usługi montażu w budynku mieszkalnym. Daty dokonywania zakupów drzwi wskazują, że drzwi wewnętrzne były sukcesywnie kupowane od stycznia do sierpnia 2008 r., przy czym w sierpniu zakupiono jednorazowo największą ilość (88 sztuk drzwi). Następnie we wrześniu zakupiono 55 sztuk klamek do WC oraz 122 klamek z wkładką na klucz.

Tymczasem, P. Sp. z o.o. wystawiła już w dniu 18 kwietnia 2008 r. fakturę nr [...] za montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej oraz montaż wpustów. Zdaniem organu dokonywania przez Skarżącego zakupów drzwi wewnętrznych wskazują, że P. Sp. z o.o. robót wykazanych w wystawionej fakturze nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. faktycznie nie mogła wykonać.

Odnośnie faktury nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. o wartości netto 30.800 zł (podatek VAT 2.156,00 zł) wystawionej przez P. Sp. z o.o. za montaż drzwi technicznych pionów sanitarnych oraz położenie gresów w pomieszczeniach technicznych DUKS zauważył, iż w dokumentacji finansowo - księgowej firmy P. znajdują się faktury VAT dokumentujące zakupy drzwi technicznych i drzwi przeciwpożarowych, tj.: faktura nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r., faktura nr [...] z dnia 26 maja 2008 r. i nr [...] z dnia 13 sierpnia 2008 r. Jednocześnie daty dokonania zakupów drzwi technicznych i przeciwpożarowych wskazują, że większość zakupów drzwi miała miejsce po dniu wystawienia przez P. Sp. z o.o. faktury nr [...] za montaż drzwi technicznych w pionach sanitarnych, tj. po dniu 28 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu wykazanie na fakturze za montaż drzwi daty wcześniejszej od daty zakupu tych drzwi wskazuje na to, że spółka P. faktycznie nie dokonywała usługi montażu drzwi technicznych.

Zdaniem organu w świetle powołanych ustaleń i dowodów je potwierdzających roboty budowlane wykazane w fakturze nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. obejmującej montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej oraz montaż wpustów tarasowych oraz na fakturze nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. obejmującej montaż drzwi technicznych pionów sanitarnych oraz położenie gresów w pomieszczeniach technicznych nie zostały w ogóle wykonane na rzecz Skarżącej przez spółkę P.

4. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dokumentacji finansowo-księgowej firmy P. znajduje się faktura nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 54.400 zł dokumentująca montaż parapetów okiennych, roboty porządkowe, malowanie szachtów windowych, zabudowę gipsową elementów instalacji sanitarnych. Fakturę podpisali Skarżący oraz A. B. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w całości gotówką na podstawie dokumentu KW (karta 523 akt administracyjnych). Brak jest protokołu odbioru robót wykazanych w ww. fakturze. Przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z realizacją umowy nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. zawartej z P. Sp. z. o.o., która obejmowała szeroki zakres prac budowlano-montażowych i dotyczyła m.in.: malowania ścian szachtów windowych, zabudowy płytami gipsowokartonowymi pionów instalacyjnych, montażu parapetów okiennych. Zgodnie z tą umową za roboty polegające na malowaniu szachtów windowych, montażu parapetów, wykonaniu zabudowy gipsowej oraz roboty porządkowe przewidziano kwotę 54.400 zł. Termin realizacji umowy Strony ustaliły od 21 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. Umowę podpisali Skarżący i A. B.

DUKS wskazał, że roboty wykazane w ww. fakturze są bardzo różnorodne i nie wszystkie z nich można odnieść do zakresu robót wykazanego w umowie ze SM W. Z akt sprawy wynika, że w budynku przy ulicy [...] w W. przewidziano trzy windy, które zostały zamontowane oraz sprzedane w następujący sposób: winda A i winda B o wartości po 100.000 zł każda zostały odebrane i sprzedane Spółdzielni w dniu 21 stycznia 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...] (karty 518-520 akt administracyjnych), zaś winda C o wartości 100.000 zł została odebrana i sprzedana ww. Spółdzielni w dniu 14 lutego 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...].

Zdaniem organu, na uwagę zasługuje fakt, że w dokumentach Spółki za 2008 r. brak jest faktur potwierdzających zakup wind przeznaczonych do budynku przy ulicy G., co oznacza, że zostały one zakupione już wcześniej i po zamontowaniu sprzedane Inwestorowi w styczniu oraz w lutym 2008 r. Należy wskazać ponadto, że P. Sp. z o. o. nie mogła wymalować szacht windowych A i B, gdyż miała ona rozpoczynać pracę na podstawie umowy w dniu 21 stycznia 2008 r. Te dwie windy właśnie w tym dniu jako zamontowane zostały sprzedane Spółdzielni.

Odnośnie robót polegających na montażu parapetów również wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej przez P. Sp. z o. o. DUKS stwierdził, iż zgodnie z wyjaśnieniem inwestora montaż parapetów z konglomeratu marmuru zawarty był w pkt 13 harmonogramu i dokonywała go firma P. W dokumentacji tej Spółki za 2008 r. znajduje się jednak tylko jedna faktura potwierdzającą zakup 0,483 m2 parapetu z konglomeratu marmuru botticino, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008r. (karta 605 akt administracyjnych). Skarżący przedstawił wprawdzie umowę o wykonanie prac z dnia 3 września 2007r. zawartą z M. L., który zobowiązał się w okresie od 3 września 2007r. do 30 sierpnia 2008r. m.in. do montażu parapetów w budynku przy ulicy [...] w W. za cenę 30 zł za 1 sztukę obsadzonego parapetu. Jednak w dokumentacji Skarżącego za 2008 r. brak jest faktur potwierdzających zakup parapetów z konglomeratu oraz faktur za ich montaż od M. L., co wskazuje na to, że te wydatki mogły być ujęte w kosztach poprzedniego okresu.

Zdaniem DUKS nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżący, zgodnie z którą zakupił on do całego budynku parapety z konglomeratu już w 2007 r., które P. Sp. z o.o. zamontowała w całości w okresie od 21 stycznia do 12 lutego 2008 r. DUKS podkreślił, że taka sytuacja nie mogła mieć miejsca, gdyż przedmiotowe parapety nie występowały w remanencie początkowym na rok 2008. Wskazał, że remanent na 31 grudnia 2007 r. wynosił zero zarówno w zakresie materiałów budowlanych jak i robót w toku. Powyższe potwierdzają zapisy zawarte w bilansie P. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym wartość zapasów materiałów, półproduktów i produktów w toku, produktów gotowych, towarów i zaliczek na dostawy wynosiła zero.

Mając powyższe na uwadze DUKS stwierdził, iż dowody zebrane w sprawie wskazują, że P. Sp. z o. o. nie wykonywała robót budowlanych wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r.

5. W dokumentacji finansowo – księgowej firmy P. znajduje się faktura nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 58.500 zł (podatek VAT 4.095 zł) wystawiona za przygotowanie lokali mieszkalnych do odbioru i przekazania Inwestorowi podpisana przez Skarżącego oraz A. B. Płatność za ww. fakturę dokonano w całości gotówką na podstawie dowodów KW. Brak jest protokołu odbioru robót. Niniejszą fakturę sporządzono na podstawie umowy nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. zawartej przez Stronę z P. Sp. z o.o. na wykonanie prac budowlano- montażowych według zakresu wymienionego w § 2 tej umowy i wynagrodzenia określonego w § 6. Termin realizacji umowy Strony ustaliły od 21 stycznia do 30 kwietnia 2008 r.

DUKS zauważył, że ww. faktura nie precyzuje na czym polegało przygotowanie lokali mieszkalnych do odbioru w obiekcie wielomieszkaniowym przy ul. [...] w W. W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, że zakres prac udokumentowany ww. fakturą za przygotowanie lokali do odbioru i przekazania inwestorowi obejmował mycie okien, małe prace poprawkowe oraz sprzątanie i P. Sp. z o.o. faktycznie je wykonywała w ww. okresie. Z uzyskanych od inwestora wyjaśnień wynikało ponadto, że wpisem do dziennika budowy z dnia 30 września 2008 r. kierownik budowy zgłosił zakończenie robót. Dnia 30 marca 2009 r. uprawomocniła się decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku (formalna możliwość zasiedlania mieszkań), a od 10 kwietnia 2009 r. rozpoczęto naliczanie czynszu mieszkańcom budynku.

DUKS zauważył, że w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r., jak również po dniu 25 kwietnia 2008 r. kiedy P. Sp. z o. o. wystawiła ww. fakturę trwały dalsze prace przy budowie budynku na ul. [...] (tj. kontynuowanie robót malarskich, wykonywanie instalacji wodociągowej w budynku B, wykonanie instalacji kanalizacyjnej w lokalach budynku A, wykonanie instalacji elektrycznej w lokalach, roboty elewacyjne). Prace te, zgodnie z zapisami protokołów odbioru robót, wykonywano od 7 maja 2008 r. do 11 września 2008 r. i dlatego, w ocenie organu, prowadzenie kosztownych robót porządkowych w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. byłoby nieuzasadnione. Ewentualne prace porządkowe mogły być wykonywane dopiero we wrześniu, tj. po ostatecznym zakończeniu robót.

W świetle przedstawionych wyżej ustaleń i dowodów DUKS uznał, że faktura nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. sporządzona przez P. Sp. z o. o. nie odzwierciedla robót faktycznie przez nią wykonanych.

Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za rok 2008 wydatku udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o. o. Wydatki te dokumentują następujące faktury:

1. Faktura nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. na kwotę netto 195.000 zł (podatek VAT 22% 42.900,00 zł) dokumentująca prace polegające na ułożeniu dróg i chodników z kostki bauma według oferty sporządzonej przez R. Sp. z o.o. Fakturę podpisali Skarżący i A. B. Protokół odbioru robót został podpisany w dniu 12.06.2008 r. przez przedstawiciela P. i przedstawiciela R. Spółki z o. o.. Wskazaną fakturę sporządzono na podstawie umowy zawartej w dniu 5 kwietnia 2008 r. , której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych polegających na ułożeniu chodników z kostki brukowej przy ul. [...] w W. według projektu wykonawczego i oferty na kwotę netto 195.000 zł z terminem realizacji od 7 kwietnia 2008 r. do 28 czerwca 2008 r. Skarżący nie przedłożył do akt sprawy projektu wykonawczego oraz oferty, o których mowa na ww. fakturze. Zapłata kwoty 237.900 zł nastąpiła w dniu 23 lipca 2008 r. przelewem na rachunek bankowy R. Sp. z o. o. w Banku [...]o numerze.

W decyzji organ wskazał, że prace obejmujący wykonanie dróg i chodników przy budynku przy ul. [...] w W. na łączną kwotę 300.000 zł został wykonane przez Skarżącego i opłacone przez SM W. w 2007 r. Okoliczność tę potwierdza protokół odbioru robót z dnia 21 stycznia 2008 r. dołączonego do faktury nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. wystawionej przez Skarżącego dla SM W. na kwotę netto 390.000,00 zł (podatek VAT 27.000,00 zł) zatwierdzonej przez Inspektora Nadzoru Robót Budowlanych SM W. P.S. oraz przedstawiciela P. W harmonogramie finansowo-rzeczowym stanowiącym załącznik do umowy nr 4/2007 z dnia 24 stycznia 2007r. pozycje "Drogi chodniki" wyceniono razem na kwotę 300.000 zł, z tego: poz. 44.1 - podbudowy na 150.000 zł i poz. 44.2 - nawierzchnie na 150.000 zł.

W celu wyjaśnienia m.in. kwestii czy roboty związane z wykonaniem dróg i chodników były faktycznie wykonane w 2007 r. oraz czy w 2008 r. były wykonywane jakieś roboty poprawkowe związane z drogami i chodnikami organ pierwszej instancji wezwał SM W. do złożenia pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółdzielnia wyjaśniła, że roboty w zakresie dróg i chodników zostały zrealizowane w całości przez firmę P. Firma ta nie wystąpiła o akceptację podwykonawcy o nazwie R., pomimo tego, że miała taki obowiązek. Z pisma Spółdzielni wynikało, że na drogach i chodnikach nie były wykonywane żadne roboty poprawkowe, natomiast ich rzeczywiste wykonanie nastąpiło w okresie późniejszym niż fakturowanie na rzecz Spółdzielni z uwagi na konieczność wcześniejszego zakupu materiałów budowlanych przez firmę P.

W kolejnym piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. Spółdzielnia doprecyzowała, że drogi przy ul. [...] o łącznej powierzchni ok. 1.500 m zostały wykonane z "uszlachetnionej" kostki betonowej typu "nostalit" w kolorze piaskowym, a chodniki o łącznej powierzchni 500 m2 - z takiej samej kostki, ale w kolorze szaro grafitowym. Z wyjaśnień Spółdzielni wynikało, że w grudniu 2007 r. Skarżący wystąpił do niej z prośbą o wypłatę zaliczki w wysokości 500.000 zł, która była mu niezbędna do pokrycia kosztów związanych z zaopatrzeniem w materiały budowlane. W związku z tym, że umowa nie przewidywała możliwości wypłaty zaliczki, Spółdzielnia przychyliła się częściowo do ww. prośby i wypłaciła Skarżącemu kwotę 300.000 zł, co zostało oznaczone w harmonogramie jako "drogi, chodniki'". Jednocześnie Spółdzielnia zaznaczyła, że prace polegające na wykonaniu podbudowy pod nawierzchnie drogowe rozpoczęto już z końcem 2007 r., ale warunki pogodowe uniemożliwiły ich kontynuację. Spółdzielnia w wyjaśnieniach złożonych dniu 21 grudnia 2012 r. wskazała, że drogi i chodniki zostały wykonane do dnia 30 maja 2008 r., a odebrane przez inwestora w dniu 26 czerwca 2008 r. Ponieważ zarówno w umowie, jak i w fakturze oraz w protokole odbioru robót R. Sp. z o.o. wskazywała, że prace budowlane polegały na ułożeniu nawierzchni z kostki brukowej, tj. bez wykonania podbudowy porównano wykazaną przez tę firmę wartość robót z pozycją 22.2 zakresu robót uzgodnionego z Inwestorem noszącą nazwę "drogi, chodniki - nawierzchnie". Z ww. porównania wynika, że wartość samej usługi ułożenia nawierzchni z kostki brukowej zafakturowanej przez R. Sp. z o. o., tj. kwota 195.000 zł netto przewyższa wartość roboty budowlanej wycenionej w umowie ze Spółdzielnią na kwotę 150.000 zł a obejmującą wartość robocizny, materiałów oraz sprzętu.

DUKS zauważył ponadto, iż faktury za roboty budowlane wykonywane przez R.Sp. z o. o. zarówno te najwcześniejsze jak i dotyczące końcowego zakresu robót przewyższają wartość robót wycenionych w umowie z inwestorem, przy tym należy zaznaczyć, że z dokumentów księgowych wynika, że R. nigdy nie zapewniała materiałów budowlanych niezbędnych do ich wykonania.

W świetle przedstawionych dowodów DUKS stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. za prace polegające na ułożeniu dróg i chodników sporządzona przez R. Sp. z o.o. wykazuje roboty budowlane nie wykonane przez tę firmę.

2. Faktura nr [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. na kwotę netto 150.000 zł dokumentująca wykonanie małej architektury podpisana przez te same osoby tj. Skarżącego i A. B. Protokół odbioru robót wykazanych na ww. fakturze został podpisany w dniu 20 czerwca 2008 r. przez J. K. (przedstawiciela P.) oraz przez R. B. z R. Sp. z o. o. Fakturę tę wystawiono na podstawie umowy z dnia 22 maja 2008 r., na mocy której R.Sp. z o .o. przyjęła do wykonania małą architekturę przy budynku na ulicy [...] w W. za kwotę netto 150.000 zł. Termin realizacji umowy Strony umowy ustaliły od 25 maja 2008 r. do 28 czerwca 2008 r. Zapłata należności wynikającej z tej faktury w kwocie 183.000 zł nastąpiła przelewem z konta bankowego P. na rachunek bankowy R.Sp. z o. o. w banku B.

Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa W. wyjaśniła, iż zgodnie z przepisami prawa budowlanego za obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty budowlane, wznoszone w ramach zagospodarowania terenu tj. działki budowlanej pod budownictwo wielorodzinne osiedli. W skład "małej architektury" stanowiącej obiekt użytkowy, służącej rekreacji codziennej mogą wchodzić przykładowo piaskownica, huśtawka, trzepak, ławki czy śmietnik. W okazanej przez P. dokumentacji projektowej budowy przy ulicy [...] w W. znajduje się rysunek placu zabaw w rzucie poziomym. Z projektu tego wynika, że plac zabaw składa się z piaskownicy w kształcie koła o promieniu 150 cm z obrzeżem o szerokości 25 cm, 3 szt. kiwaków na sprężynie, 1 szt. karuzeli krzyżowej, 1 szt. huśtawki wagowej, 1 szt. zjeżdżalni. W koło placu znajdują się koliście ustawione ławeczki w ilości 8 sztuk.

DUKS wyjaśnił, że odnośnie małej architektury przy ulicy [...] w W. organ pierwszej instancji wezwał do złożenia stosownych wyjaśnień zarówno inwestora, jak i firmę P.s. c. z siedzibą w W., która świadczyła na rzecz Spółki usługi obsługi geodezyjnej w związku z budową przedmiotowego budynku. Wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez SM W. wynika, że roboty w zakresie małej architektury zostały zrealizowane przez firmę P. w II i III kwartale 2008 r. W skład małej architektury dla budynku przy ulicy [...] w W. wchodziły: piaskownica, huśtawki i śmietnik. Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku w tym, oprócz małej architektury, również nasadzenia, zostały zgłoszone do odbioru 11 sierpnia 2008 r. Za całość robót w zakresie małej architektury zapłacono na podstawie faktury nr [...] wynagrodzenie w wysokości 30.000 zł. W tej kwocie ryczałtowej mieściły się m.in. prace zieleniarskie, mała architektura, itd., które musiały być zrealizowane przed zakończeniem budowy, a nie posiadały odpowiedniej pozycji w harmonogramie płatności. Spółdzielnia wyjaśniła ponadto, że Skarżący nie wystąpił do Inwestora o akceptację podwykonawcy małej architektury tj. R. Sp. z o.o. Ponadto z treści pisma wyjaśniającego uzyskanego od firmy P. wynika, iż na dzień 2 grudnia 2008 r. zakończone były roboty związane z wykonaniem elementów małej architektury.

DUKS ustalił również, że w dokumentacji finansowo – księgowej firmy Skarżącego znajduje się faktura nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. wystawiona przez P. z W. potwierdzająca zakup huśtawki "ważka", sprężynowca "kogut", sprężynowca "skuter" oraz karuzeli tarczowej za łączną kwotę netto 5.747,25 zł. Jednocześnie Strona posiada fakturę nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008 r. wystawioną przez P. za wykonanie pokrycia śmietnika i obróbek blacharskich balkonów na budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w W. na kwotę netto 4.711,74 zł. Oznacza to, że w dniu 7 kwietnia 2008 r., tj. przed rozpoczęciem prac przez firmę R. w zakresie wykonania małej architektury (rozpoczęcie robót miało nastąpić w dniu 26 maja 2008r.) śmietnik przy budynku przy ulicy [...] był już przykryty dachem, a tym samym R. Sp. z o. o. śmietnika wchodzącego w skład tzw. małej architektury faktycznie nie mogła więc wykonać.

DUKS zauważył również, że z uwagi na fakt, iż R. Sp. z o. o. w ramach małej architektury nie budowała śmietnika oraz nie dostarczała urządzeń placu zabaw jej prace w okresie od 25 maja do 24 czerwca 2008 r. ograniczać się mogły do niwelacji i nawiezieniu ziemi, wykonaniu nasadzeń (przy czym część zakupów krzewów i drzew firma P. zakupiła z własnych środków) sianiu i pielęgnowaniu trawników oraz na budowie placu zabaw (wymurowaniu piaskownicy oraz murowaniu murków z zamontowanymi na nim ławeczkami).

Organ wskazał, że wartość kosztorysową małej architektury wyceniono w umowie zawartej pomiędzy Skarżącym a Inwestorem na 30.000 zł. Natomiast z ww. faktury wynika, że Skarżący za wykonanie tej usługi zapłacił R. Sp. z o. o. kwotę 150.000 zł, która nie obejmowała zakupu sprzętu na plac zabaw na kwotę około 6.000 zł, kosztów wykonania śmietnika, kosztów zakupu nasadzeń, czy cegły klinkierowej do wykonania murków i piaskownicy, które to koszty poniósł Skarżący.

W świetle tych okoliczności DUKS uznał, że faktura nr [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. sporządzona przez R. Sp. z o. o. jest wystawiona na roboty budowlane faktycznie przez tę firmę niewykonane.

Zadanie II było realizowane przez firmę P. na podstawie umowy nr [...] z dnia 26 września 2007r. i aneksu do tej umowy z dnia 17 grudnia 2007 r. zawartej z R. z siedzibą w N. Umowa ta obejmowała wykonanie konstrukcji żelbetowej szkieletu monolitycznego budynku klubowego położonego przy ul. G. w J. w gminie P. (karty 448-454 akt administracyjnych). Termin realizacji tej umowy Strony ustaliły na okres od 26 września 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. Przedmiotem umowy były roboty budowlane związane z realizacją konstrukcji żelbetowej szkieletu monolitycznego budynku klubowego uwzględniające wykonane wcześniej fundamentowanie budynku obejmujące roboty ziemne (wykopy), ławy i stopy fundamentowe. W związku z poszerzeniem zakresu umownego robót ustalono nowy termin zakończenia wszystkich prac na dzień 26 stycznia 2008 r.

DUKS wskazał, że w 2008r. P. w związku z realizacją ww. umowy wystawiła na rzecz tego Inwestora trzy faktury, tj.:

1. fakturę nr [...] r. z dnia 22 stycznia 2008 r. dokumentującą obsługę logistyczną o wartości netto 4.500 zł,

2. fakturę nr [...] z dnia 7 lutego 2008 r. dokumentującą roboty budowlane na podstawie ww. umowy o wartości netto 79.560,45 zł. Do faktury dołączono protokół nr 7 z dnia 28 stycznia 2008 r. sporządzony na okoliczność sprawdzenia technicznego fragmentu robót żelbetowych wykonywanych przez Skarżącego. Stosownie do ww. protokołu, po dokonaniu oględzin elementów żelbetowych wykonanych w tzw. "betonach architektonicznych" w obecności architekta, nie odebrano następujących elementów: ścian na I piętrze o wymiarach 67,149 m3, szachtu windowego o wymiarach 5,538 m3. Razem nie odebrano 72,687 m3. Ponadto z protokołu tego wynikało zalecenie oczyszczenia ścian z zacieków na II piętrze. Wartość wykonanych i odebranych prac wyniosła, zgodnie z tym protokołem 79.560,45 zł (69,183 m3 x 1.150 zł/m3). Odebrane roboty żelbetowe dotyczyły schodów, słupów II piętra oraz ścian II piętra o łącznych wymiarach 69,183 m3i wartości 79.560,45 zł udokumentowane w dniu 7 lutego 2008 r. fakturą nr [...] wystawionej przez P. na rzecz Inwestora.

3. fakturę nr [...] z dnia 8 lutego 2008 r. dokumentującą roboty budowlane na podstawie umowy nr [...] z 26.09.2007 r. o wartości netto 189.123,25 zł, karta 650. Strona nie okazała protokołu odbioru robót wykazanych w fakturze VAT nr [...].

Z ustaleń DUKS wynika, że P. w latach 2007- 2008 realizował roboty żelbetowe w J. przy pomocy podwykonawców na podstawie umów z osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Każda z tych umów zawierała ten sam zakres robót i zawarta była w tym samym dniu, tj. 26 września 2007 r. Termin realizacji robót określono do 30 grudnia 2007 r. Wynagrodzenie dla podwykonawców miało być wyliczane na podstawie powykonawczego obmiaru robót przemnożonego przez ceny jednostkowe przewidziane dla danego elementu. Zakres umów zawartych z podwykonawcami obejmował wykonanie robót żelbetowych: ściany fundamentowe garażu, ściany windy i klatki schodowej, biegi klatki schodowej, słupy kondygnacyjne, płyty stropowe gr. 22 cm z podciągami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Do zakresu czynności przy wykonywanych pracach należało: deskowanie elementów konstrukcyjnych z szalunków systemowych, zabetonowanie elementu betonem towarowym przy użyciu pompy lub żurawia, rozdeskowanie elementów po zabetonowaniu, pielęgnacja betonu, oczyszczenie, konserwacja i przygotowanie szalunków do załadunku na środki transportu samochodowego. W umowach strony ustaliły ceny jednostkowe poszczególnych elementów robót (szczegółowe zestawienie określono na str. 24 decyzji organu I instancji).

W decyzji DUKS wskazał, że z akt sprawy wynika, że wykonanie ww. robót zlecono następującym podwykonawcom:

1. S. K. na podstawie umowy zlecenia o roboty budowlane nr [...] z dnia 26 września 2007 r., który wystawił na rzecz P. fakturę nr [...] z dnia 16.01.2008 r. o wartości netto łącznie 16.585,00 zł (podatek VAT 3.648,70 zł). Protokół odbioru ww. robót z dnia 16 stycznia 2008 r. podpisali M. K. oraz S. K. Zgodnie z ww. protokołem podwykonawca ten wykonał: schody na II piętrze - 1 komplet o wartości 2.646 zł, słupy na II piętrze - 23 x 264,60 zł o wartości 6.085,80 zł, podciągi żelbetowe (20 mb x 66,14 zł ) o wartości 1.322,80 zł oraz ściany żelbetowe (123,40 m2 x 52,92 zł ) o wartości 6.530,40 zł;

2. J. C. na podstawie umowy o roboty budowlane nr [...] z dnia 26 września 2007 r. na podstawie której, podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącego fakturę nr [...] z dnia 22 stycznia 2008 r. o wartości netto 18.109 zł, którą podpisał J. K. oraz J.C. (karta 663). Protokół odbioru robót w dniu 22 stycznia 2008 r. podpisał natomiast M. K. i J. C. Zgodnie z protokołem J. C. wykonał: podciągi żelbetowe - 158 mb x 66,14 zł o wartości 10.450 zł oraz strop żelbetowy- 165,35 m2 x 46,32 zł o wartości 7.659 zł;

3. J. K. na podstawie zawartej ze Stroną umowy o roboty budowlane nr [...] z dnia 26 września 2007 r. w związku z, którą podwykonawca wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2008 r. (karta 660 akt administracyjnych) o wartości netto 17.561,00 zł. Fakturę podpisali T. P. oraz J. K., zaś protokół odbioru robót z dnia 16 stycznia 2008 r. podpisali M. K. i podwykonawca. Na podstawie ww. protokołu J. K. wykonał: ściany żelbetowe 110m2 x 52,92 zł o wartości 5.821,00 zł, stropy żelbetowe 189,2 m2 x 46,32 zł o wartości 8.763,70 zł oraz podciągi żelbetowe 46 mb x 66,14 zł o wartości 2.976, 30 zł;

4. L. S. na podstawie umowy o roboty budowlane nr [...] z dnia 26 września 2007 r. Wystawioną na podstawie tej umowy fakturę nr [...] z dnia 22 stycznia 2008 r. o wartości netto 16.585 zł podpisał J. K. oraz L. S. Natomiast protokół odbioru robót w dniu 16 stycznia 2008 r. podpisali M. K. oraz L. S. Z treści protokołu wynika, że podwykonawca wykonał ściany żelbetowe II piętra o wartości 12.356 zł (233,50 m2 x 52,92 zł) oraz strop nad I piętrem o wartości 4.229,00 zł (91,3 m2 x 46,32 zł).

DUKS wskazał ponadto, że Skarżący przedstawił również umowy zlecenia o roboty budowlane zawarte z innymi osobami , obejmujące budowę w J., przy czym w dokumentacji Spółki brak jest faktur dokumentujących wykonanie tych prac. Organ pierwszej instancji zauważył również, że Skarżący zaliczył do kosztów podatkowych badanego okresu usługę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 5 lutego 2008 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. na kwotę netto 200.000 zł. Usługa ta swym zakresem miała obejmować poprawę konstrukcji żelbetowej hali tenisowej przy ul. [...] P. Fakturę tę podpisali Skarżący oraz A. B. Do faktury dołączony został protokół odbioru robót z dnia 5 lutego 2008 r. za roboty naprawcze ww. konstrukcji żelbetowej hali tenisowej według specyfikacji wyszczególnionej w umowie, przy czym nie wskazano w nim okresu realizacji robót naprawczych wykonywanych przez P. Sp. z o.o. Płatność za ww. fakturę Spółka uiściła w całości gotówką na podstawie dowodów. Wskazaną fakturę wystawiono w oparciu o umowę nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r. zawartą przez Spółkę z P. w przedmiocie wykonania robót naprawczych żelbetowej konstrukcji budynku klubowego według przekazanego protokołu odbioru robót usterkowych oraz uzgodnień technologicznych. Termin realizacji tej umowy Strony ustaliły na okres od 17 grudnia 2007 r. do 5 lutego 2008 r. W § 2 ww. umowy wyszczególniono zakres robót naprawczych konstrukcji, tj.: skucie nierówności betonowych na powierzchni ścian, stropów, słupów, uzupełnienie braków przez narzucenie zaprawy cementowej SOPRO, oczyszczenie ścian z mleczka cementowego, resztek betonów, elementów deskowań, wycięcie elementów montażowych, wykonanie inwentaryzacji szybu windowego i doprowadzenie wymiarów ścian zgodnych z warunkami dźwigowymi.

Na podstawie wskazanych wyżej dokumentów DUKS stwierdził, że ściany żelbetowe I piętra ogółem 133,4 m2 (nie odebrane przez Inwestora w dniu 28 stycznia 2008r.) wykonywali wspólnie podwykonawcy Skarżącego, tj. S. K.(123,4 m2) i J. K. (110 m2), którzy ukończyli te prace w dniu 16 stycznia 2008 r. W związku z powyższym P. Sp. z o. o. nie mogła wykonać prac poprawkowych dotyczących ścian żelbetowych I piętra na podstawie umowy nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r., gdyż nie były one w tym czasie jeszcze wykonane, a ich odbiór przez firmę P. nastąpił dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r. Zdaniem organu w momencie zawierania umowy z P. Sp. z o.o., nie można było zakładać z góry, że ukończone w przyszłości roboty będą wymagały prac poprawkowych.

Podobna sytuacja dotyczy braku możliwości usuwania przez P. Sp. z o. o. zacieków betonowych ścian II piętra, które to ściany w całości (233,5 m2) wykonał w 2008 r. L. S. Również P. Sp. z o.o. faktycznie nie dokonywała w okresie od 17 grudnia 2007 r. do 5 lutego 2008 r. prac poprawkowych szybu windowego, tj. doprowadzenia wymiarów jego ścian do warunków dźwigowych, gdyż w dniu 28 stycznia 2008 r. szyb dźwigowy nadal nie został odebrany przez komisję dokonującą sprawdzenia technicznego tego fragmentu robót. Organ I instancji podkreślił, że kierownik budowy firmy P. w dniu 16 stycznia 2008 r. ocenił prace podwykonawców, jako prawidłowo wykonane i odebrał je bez zastrzeżeń nie wskazując konieczności wykonania prac poprawkowych, a więc wiedzę o usterkach w konstrukcji Podatnik uzyskał dopiero 28 stycznia 2008 r., tj. w dniu zakwestionowania ich przez Inwestora. Na podstawie powyższych ustaleń DUKS stwierdził, że P.Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała robót wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 5 lutego 2008 r.

W decyzji DUKS Wskazał, że P.(wykonawca) realizował Zadanie III - budowa budynku przy ul. [...] w W. na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. (uzupełnionej aneksami nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. i nr 2 z dnia 14 lipca 2009 r.) zawartej ze SM W. w W. Przedmiotem tej umowy było wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy ul. [...]. Wynagrodzenie netto strony uzgodniły w umowie na kwotę 7.980.000 zł, zwiększone aneksem nr 1 do kwoty 8.177.794 zł, a następnie aneksem nr 2 do kwoty 8.189.601,86 zł. W związku z rezygnacją lokatorów z części robót w lokalach wynagrodzenie zostało zmniejszone o 48.145,49 zł, w rezultacie czego ostateczna kwota wynagrodzenia wykonawcy wyniosła 8.141.456,37 zł. Okres realizacji zadania ww. podmioty ustaliły od 24 czerwca 2008 r. do 19 sierpnia 2009 r. Zakres rzeczowy, który zgodnie z umową miał realizować siłami własnymi wykonawca, obejmował roboty ziemne, konstrukcje żelbetowe, roboty murowe, izolacje przeciwwilgociowe i cieplne, montaż stolarki i ślusarki, roboty malarskie, układanie płytek podłogowych i wykładzin, roboty dfa i zieleń, ogrodzenie terenu, drogi. Zakres rzeczowy, który zgodnie z umową wykonawca mógł powierzyć podwykonawcom, obejmował wykonanie tynków gipsowych, szlicht cementowych, instalacji wod-kan., c.o., wentylacji garażu, węzła c.o., wykonanie instalacji gazowej, instalacji elektrycznej i nisko - napędowej, przyłączy wod- kan., gazu, energetyki. Warunkiem niezbędnym do wyrażenia zgody na zlecenie robót podwykonawcy było przedłożenie zamawiającemu umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót. W terminie 14 dni zleceniodawca mógł wyrazić sprzeciw lub zastrzeżenia, ich brak był równoznaczny z wyrażeniem zgody. Część umowy stanowił harmonogram (stanowiący załącznik do umowy) zawierający 82 pozycje wyszczególniające element robót, wynagrodzenie i planowany okres realizacji. Funkcję kierownika budowy przy ul. [...] powierzono J.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]"z siedzibą w N. na mocy umowy z dnia 1 lipca 2008 r. obowiązującej do 30 września 2009 r.

Spółka w badanym okresie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 977.500,00 zł netto udokumentowane następującymi fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o. o.:

1. Fakturą VAT nr [...] z dnia 19.09.2008 r. na kwotę netto 150.000 zł (podatek VAT 10.500 zł) obejmującą montaż zbrojenia 100 ton x 1.500 zł wystawioną na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2008 r. Zgodnie z ww. umową R. Sp. z o. o. przyjęła do wykonania robotę budowlaną polegającą na montażu zbrojenia elementów konstrukcji żelbetowej budynków mieszkalnych przy ulicy [...] za wynagrodzeniem ustalonym ryczałtowo w wysokości 1.500 zł za tonę przygotowanej i zamontowanej stali o wartości kontraktu 150.000,00 zł netto (1.500 zł/t x 100 ton). Termin rozpoczęcia robót Strony ustaliły na dzień 8 lipca 2008 r., a termin zakończenia robót na dzień 10 września 2008 r. Należność wynikająca z ww. faktury została częściowo zapłacona przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez I. S.A dla Skarżącego i wpłynęła na konto bankowe R.prowadzone przez Bank B. SA o numerze. Częściowej zapłaty za fakturę dokonano w dniu 22 czerwca 2009 r. w wysokości 112.200 zł (karta 720). Pozostała kwota należności, zgodnie z dołączonymi do faktury dowodami zapłaty KW, była zapłacona gotówką. Zgodnie z dołączonym do faktury protokołem odbioru robót z dnia 12 września 2008 r. podpisanym przez przedstawiciela P. i przedstawiciela podwykonawcy R. Sp. z o.o. w okresie od 10 lipca 2008 r. do 12 września 2008 r. wykonano cały zakres robót, tj. wykonanie i montaż zbrojenia elementów konstrukcyjnych kondygnacji podziemnej o wartości 150.000,00 zł. Zgodnie z dołączonym do faktury [...] protokołem odbioru wykonanych robót sporządzonym w dniu 22 grudnia 2008 r. przez J. K. ze strony wykonawcy oraz R. B. ze strony podwykonawcy w okresie od 1 września 2008 r. do 22 grudnia 2008 r. wykonano cały zakres prac, tj. przygotowanie i montaż zbrojenia wg projektu budowlanego o wartości 262.500,00 zł (87.500 kg x 3 zł/kg).

DUKS ustalił, że roboty budowlane związane z koniecznością wykonania i montażu zbrojenia elementów konstrukcyjnych budynku przy ul. [...] w W. mieszczą się w pozycjach od 4 do 15 załącznika nr 3 do umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy SM W. a P.

W protokole odbioru robót podpisanym przez przedstawiciela SM W. z dnia 5 sierpnia 2008 r. zrealizowanych przez P. wynika, że wykonano i odebrano roboty o wartości ogółem 1.015.000 zł w tym: poz. 1 wykopy fundamentowe o wartości 110.000 zł, poz. 2 płyta fundamentowa o wartości 755.000 zł oraz poz. 4 ściany fundamentowe budynku A o wartości 150.000 zł. Następnie Strony w dniu 3 września 2008 r. podpisały drugi protokół odbioru robót, w którym stwierdziły wykonanie robót o wartości ogółem 550.000 zł, tj.: poz. 5 ściany fundamentowe budynku B o wartości 150.000 zł, poz. 6 strop fundamentowy budynku A o wartości 200.000,00 zł, poz. 7 strop fundamentowy budynku B o wartości 200.000,00 zł. Z powyższych ustaleń wynika więc, że kondygnacja podziemna budynków przy ulicy [...] została wykonana do 3 września 2008 r.

Na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 17 września 2008 r. tutejszy organ ustalił, że konstrukcja parteru budynku A i B została wykonana i odebrana przez SM W. w 100% w tym dniu . Roboty te zostały sprzedane Spółdzielni Mieszkaniowej W.w dniu 19 września 2008r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 360.000,00 zł. Natomiast na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 6 października 2008r. tutejszy organ ustalił, że konstrukcja I piętra budynku A i B o wartości 360.000,00 zł została wykonana i odebrana w 100% w tym dniu. Prace te zostały sprzedane SM W. w dniu 6 października 2008 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 360.000 zł.

Z kolei w oparciu o treść protokołu odbioru robót, podpisanego przez przedstawiciela SM W., z dnia 20 października 2008 r. DUKS ustalił, że konstrukcja II piętra budynku A i B została wykonana i odebrana w 100% w tym dniu, a jej wartość wyniosła 360.000 zł. Roboty te zostały sprzedane Spółdzielni w dniu 20 października 2008 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 360.000,00 zł (karta 687). Konstrukcja III piętra budynku A i B, zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 05.11.2008 r. została wykonana i odebrana przez SM W. w 100% w tym dniu a jej wartość wyniosła 360.000 zł. Roboty te zostały sprzedane ww. Spółdzielni w dniu 5 listopada 2008 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 540.000 zł, która obejmuje również wykonanie ścian parteru budynku A i B za kwotę 180.000 zł.

Z powyższego wynika więc, że elementy konstrukcyjne kondygnacji nadziemnych budynku A i B zostały do dnia 5 listopada 2008 r. w całości wykonane i sprzedane Inwestorowi. Ponadto organ I instancji ustalił na podstawie zapisów dokonanych w dzienniku budowy budynku przy ul. [...] w W., że ostatni wpis związany z wykonaniem elementów konstrukcyjnych tego budynku został dokonany w dniu 29 października 2008 r.

Organ mając na uwadze okoliczność, że według zakwestionowanych faktur VAT objęte nimi roboty miały być realizowane na rzecz Skarżącego po terminie sprzedaży tych robót przez Skarżącego inwestorowi tj. SM W. uznał, że roboty te nie zostały wykonane przez R. Sp. z o. o. w rzeczywistości. Zdaniem organu jedynym wytłumaczeniem opisanej powyżej sytuacji mogło być wyrażenia przez SM W. zgody na zafakturowanie na jej rzecz robót związanych z wykonaniem elementów żelbetonowych ww. budynku przed ich rzeczywistym wykonaniem, w okresie w którym roboty te wykonywałby podwykonawca na rzecz Skarżącego. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Należy także dodać, że oznaczałoby to, że wymienione faktury VAT wystawione na rzecz SM W. i związane z nimi protokoły odbioru byłyby niezgodne z rzeczywistością.

DUKS wskazał, że w dokumentacji finansowo - księgowej P. znajdują się dowody zakupów elementów zbrojeniowych oraz prętów żebrowanych niezbędnych do zbrojenia konstrukcji omawianej inwestycji (szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych w 2008 r. na rzecz P. przez K. S.A. na zakup elementów zbrojeniowych oraz przez R. oraz [...] na zakup prętów zbrojeniowych zawarto na strona 31 decyzji organu I instancji).

Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że usługi szalowania i betonowania elementów żelbetowej konstrukcji budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W. przy ul. [...] świadczył S. P. prowadzący firmę U., na podstawie umowy zlecenia o roboty budowlane nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r. Taki sam zakres usług świadczyła firma U.

DUKS wskazał, że podczas przesłuchania S. P. zeznał, że jego firma oraz firma syna (K. P.) realizowała całość robót żelbetowych garażu podziemnego na budowie przy ulicy [...], które zostały zakończone 29 sierpnia 2008 r. Świadek nie wiedział jaka firma wykonywała zbrojenie ze stali, natomiast on i firma jego syna wykonywała szalunki i wylewki. Do robót żelbetowych był wykorzystywany gotowy beton z betoniarni. S. P. się przy wykonywaniu tych prac nie zetknął się z firmą R.Sp. z o.o. na budowie przy ul. [...] w W. Organ zauważył, że K. P.w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nie zna żadnych szczegółów robót budowlanych prowadzonych w W. przy ulicy [...], gdyż na tej budowie był raz albo dwa razy. Był to początkowy okres działalności jego firmy i wszystkie prace nadzorował jego ojciec S. P.

Zdaniem DUKS, zebrane w sprawie dowody wskazują że R. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała robót budowlanych związanych z montażem zbrojenia na budowie w W., przy ulicy [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że P. nabywał elementy zbrojarskie służące do wykonania konstrukcji budynku od K. S.A. w W., która to firma wykonywała je na konkretne zamówienie odbiorcy. Elementy te były wykonane z pociętej stali zbrojeniowej i jako półfabrykaty były montowane w szalunku, a następnie zalewane betonem. Poza tym było wykonywane zbrojenie elementów konstrukcji z zakupionej w tym celu stali płaskiej. Z opisanych wyżej dokumentów potwierdzających zakup elementów zbrojarskich oraz prętów zbrojeniowych wynika, że Strona zakupiła ogółem 178.670 kg stali przeznaczonej na zbrojenia, podczas gdy R. rzekomo zamontowała (według faktury nr [...] i nr [...]) aż 187.500 kg zbrojenia, tak że nie wyjaśnione pozostaje źródło pochodzenia 8.830 kg stali. Jednocześnie ww. wielkości zakupionego i zamontowanego zbrojenia oznaczają, że R. musiałaby dokonać montażu wszystkich gotowych elementów zbrojarskich w szalunkach przygotowanych przez firmy S. P. i K. P. oraz wykonania całości zbrojenia ze stali prostej zbrojeniowej konstrukcji budynków przy ulicy [...] w W. Prace te wymagały w okresie od końca lipca do początku listopada 2008 r. stałej obecności pracowników R. Sp. z o.o. na budowie przy ulicy [...] oraz ścisłej współpracy z firmami S. i K. P., czego nie potwierdzili S. i K. P.

DUKS odnosząc się do okresu wykonywania robót przez R. Sp. z o. o. wykazanych w protokołach odbioru robót, należy stwierdzić, że elementy konstrukcyjne kondygnacji budynku A i B zostały w dniu 5 listopada 2008 r. w całości wykonane i sprzedane Inwestorowi. Tak wiec, nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem robót okres rzekomego wykonywania montażu zbrojenia w listopadzie i grudniu 2008 r. przez R., jak na to wskazuje protokół odbioru robót dołączony do faktury nr [...]. Dodatkowo, ceny stosowane przez R. dla usług montażu zbrojenia a także ilości zakupionych gotowych elementów konstrukcyjnych są rozbieżne (1,50 zł za 1 kg zamontowanego zbrojenia na kondygnacji podziemnej oraz dwukrotnie wyższa 3,00 zł za 1 kg przygotowanego i zamontowanego zbrojenia na kondygnacjach naziemnych budynków. Analiza treści znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów prowadzi do wniosku, że niższa cena jednostkowa (1,5 zł/kg) dotyczy tylko usługi montażu gotowych elementów zbrojarskich w szalunkach, a dwukrotnie wyższa (3 zł/kg) dotyczy wykonania zbrojenia ze stali płaskiej oraz zamontowanie tego zbrojenia, co też potwierdza treść umowy z R. dołączonej do kwestionowanej faktury nr [...]. Organ stwierdził, że przyjmując taki przebieg wykonania robót należało uznać, iż nie jest możliwe aby R. Sp. z o. o. na kondygnacji podziemnej do końca sierpnia 2008 r. zamontowała 100.000 kg gotowych elementów konstrukcyjnych jak to wykazała na fakturze nr [...], gdyż do tego dnia jak wynika z wyżej przedstawionych faktur V. S.A do końca sierpnia 2008 r. przygotowało i wydało Stronie jedynie 38.943 kg gotowych elementów zbrojarskich.

Mając powyższe na uwadze DUKS stwierdził, że R. Sp. z o.o. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia 19 września 2008 r. oraz w fakturze nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r., które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu tworzenie fikcyjnych kosztów podatkowych.

2) Fakturą nr [...] z dnia 8 września 2008 r. na kwotę netto 190.000 zł obejmującą usunięcie instalacji wodnej (starej), wystawioną na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2008r., zgodnie z którą R. przyjęła do wykonania prace budowlane polegające na usunięciu instalacji wodnej (starej) w wykopie pod budynek mieszkalny przy ulicy [...] w W. za kwotę 190.000,00 zł netto (karty 711-712 akt administracyjnych). Termin rozpoczęcia robót strony uzgodniły w umowie na dzień 6 sierpnia 2008 r., natomiast termin zakończenia robót na dzień 4 września 2008 r. Należność wynikająca z faktury VAT nr [...] została zapłacona przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez I. S.A dla Skarżącego i wpłynęła na konto bankowe firmy R. prowadzonym przez Bank B.SA. Stosownie do dołączonego do ww. faktury protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 1 września 2008 r. przez przedstawiciela P. i przedstawiciela podwykonawcy R. w okresie od 6 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. wykonano cały zakres robót, tj. usunięcie instalacji wodnej według umowy.

3) Fakturą nr [...] z dnia 24 września 2008r. na kwotę netto 230.000 zł obejmującą usunięcie istniejących fundamentów po starych zabudowaniach, wystawioną na podstawie umowy z dnia 17 lipca 2008 r. na mocy której R. zobowiązała się wykonać robotę budowlaną polegającą na usunięciu istniejących fundamentów po starych zabudowaniach w W., przy ulicy [...] za kwotę 230.000 zł netto. Strony uzgodniły w umowie termin rozpoczęcia robót na dzień 21 lipca 2008 r., a termin zakończenia robót na dzień 23 września 2008 r. Należność wynikającą z ww. faktury VAT, stosownie do dołączonych do niej dowodów zapłaty KW zapłacono w całości gotówką. Zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót sporządzonym w dniu 22 września 2008 r. przez przedstawiciela wykonawcy P. i przedstawiciela podwykonawcy R. w okresie od 21 lipca 2008 r. do 22 września 2008 r. wykonano cały zakres robót, tj. usunięcie istniejących fundamentów betonowych według umowy z dnia 17 lipca 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że do dnia 22 września 2008r. R. zakończyła swoje prace na budowie przy ul. [...] w zakresie usuwania starych obiektów.

DUKS w decyzji wskazał, że zakres oraz wartość robót budowlanych związanych z usuwaniem starych obiektów - instalacji wodnej i fundamentów betonowych, nie została wyszczególniona w umowie nr [...] z dnia 16 czerwca 2008r. zawartej pomiędzy SM W., a P. W projekcie budowlanym stanowiącym integralną część umowy z inwestorem (SM W.) - pkt 2.2, tj. w informacji dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zawarte jest stwierdzenie, że na działce, na której prowadzona jest budowa brak jest jakichkolwiek obiektów, a w pkt 2.3 zawarte jest polecenie, iż należy zlikwidować nieczynny kanał drenażowy. Jednakże w dokumentacji projektowej, tj. na mapie sytuacyjno - wysokościowej dla celów projektowych, zawarta jest adnotacja, iż nie wyklucza się istnienia w terenie innych, nie wykazanych na niniejszej mapie urządzeń podziemnych, które nie były zgłoszone do inwentaryzacji lub o których istnieniu brak jest informacji w instytucjach branżowych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że postanowienia ww. stron umowy nr [...] odnoszące się do sytuacji wystąpienia robót dodatkowych rozszerzających zakres prac przewidzianych w tej umowie zawarte są w § 9 umowy. Jako roboty dodatkowe zostały potraktowane m.in. roboty budowlane polegające na usunięciu betonowego rurociągu kanalizacyjnego biegnącego pod wjazdem do garażu podziemnego, co potwierdza sporządzony w dniu 20 kwietnia 2009 r. aneks nr 1 do umowy nr [...]. Na mocy tego aneksu strony dokonały korekty kosztów z powodu zaistniałych w trakcie realizacji budowy okoliczności, tj. wystąpienia zmian w zakresie rozwiązań materiałowych dotyczących elewacji budynku oraz konieczności wykonania robót dodatkowych nie uwzględnionych w dokumentacji projektowej. Powyższy zakres finansowy robót został ustalony na podstawie kosztorysów sporządzonych przez wykonawcę i zatwierdzony przez inwestora. Dołączony do aneksu nr 1 kosztorys demontażu betonowego rurociągu kanalizacyjnego o długości 15 m zamknął się kwotą 20.965,15 zł. Roboty te wraz z innymi robotami budowlanymi zostały sprzedane przez Skarżącego SM W. w dniu 15 maja 2009 r. Transakcję tę dokumentuje faktura VAT nr [...] na kwotę netto 197.794 zł. Ponadto Spółdzielnia w złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach potwierdziła fakt odkrycia w trakcie prowadzonych prac ziemnych starych fundamentów, które firma P. usunęła w ramach zawartej z nią umowy.

DUKS zauważył, że dane wynikające z protokołów odbioru robót sporządzonych przez Skarżącego i SM W. i wskazują na następujący przebieg zdarzeń dotyczących budowy przy ulicy [...] w W. Pierwszy protokół odbioru wykonanych robót wykonywanych przez P. podpisany z inwestorem tj. SM W., realizowanych na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r., został sporządzony i podpisany w dniu 5 sierpnia 2008 r. W protokole tym stwierdzono wykonanie 100% zakresu robót o wartości ogółem 1.015.000 zł, w tym: poz. 1 wykopy fundamentowe o wartości 110.000 zł, poz. 2 płyta fundamentowa o wartości 755.000 zł, poz. 4 ściany fundamentowe budynku A 150.000 zł. Roboty budowlane zakończone w dniu 5 sierpnia 2008 r. zostały przez firmę P. sprzedane Spółdzielni w tym samym dniu zgodnie z fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 1.015.000 zł. Sporządzone w 2008 r. protokoły dotyczą kolejnych odbiorów elementów konstrukcji budynków.

W świetle powyższego, zdaniem organu, należało zauważyć, iż roboty budowlane polegające na wykonaniu wykopów fundamentowych przewidzianych w pozycji 1 załącznika nr 3 do umowy nr [...] z 16 czerwca 2008 r. oraz roboty budowlane polegające na wykonaniu płyty fundamentowej z betonu chudego i izolacji poziomej przewidziane w poz. 3 tego załącznika zostały ukończone oraz sprzedane SM W. w dniu 5 sierpnia 2008 r. Taki przebieg procesu budowlanego potwierdzają wpisy do dziennika budowy budynku przy ul. [...] w W. I tak w dniu 30 czerwca 2008 r. rozpoczęto roboty ziemne pod fundamenty budynku, wytyczenie obiektu i naniesienie punktów stałych. W dniu 4 lipca 2008 r. nastąpił odbiór wykopu (w części wytyczonej osiami 1:4/A:E) przy czym wykop był zgodny z dokumentacją geotechniczną (występowanie piasku drobnego, średnio zagęszczonego) i w związku z tym można było rozpocząć wylewanie betonu. W dniu 7 lipca 2008 r. zabetonowano podbudowę z betonu w osiach A:E/4:5. W dniu 10 lipca 2008 r. sprawdzono grunt w dnie pozostałej części wykopu fundamentowego i stwierdzono, że podłoże fundamentu stanowi piasek drobny i pylasty – średnio zagęszczony o parametrach gęstości zgodnych z dokumentacją geotechniczną. W związku z tym można było rozpocząć wylewanie fundamentów. W dniu 10 lipca 2008 r. zakończono roboty ziemne związane z fundamentowaniem budynku, co potwierdza wpis do dziennika budowy.

DUKS wskazał również, że w dokumentacji finansowo - księgowej P. za 2008 r. znajdują się faktury VAT wystawione przez J. I. prowadzącego firmę U. Firma ta wykonywała na rzecz P. roboty budowlane przy budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy ulicy [...]. Usługi świadczone przez firmę J. I. polegały między innymi na wykonaniu wykopu pod budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. [...] w W. Usługa wykonana przez ten podmiot została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 14 lipca 2008 r. na kwotę netto 43.000 zł.

Organ podkreślił, że J. I. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pracownik jego firmy (operator koparki) wykonywał wykop pod jeden budynek w okresie od 25 czerwca do 14 lipca 2008 r. Na pytanie, czy w trakcie dokonywania wykopów pod budynek mieszkalny przy ul. [...] w W. odkryte zostały znajdujące się w ziemi stare rurociągi wodne, kanalizacyjne lub inne oraz stare fundamenty dawnych zabudowań świadek odpowiedział, że chyba nic tam nie było i nie przypomina sobie istnienia w wykopie starych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych. W czasie prac natrafiono na stare gruzy, ale nie przeszkadzało to w pracy przy wykonaniu wykopów. J. I. nie pamiętał żadnych istotnych przeszkód i dlatego żadnych obiektów nie usuwał z wykonanego przez jego firmę wykopu. Ponadto w dokumentacji firmy P. znajduje się umowa o dzieło zawarta w dniu 4 lipca 2008 r. z R. K., której przedmiotem było dokonanie odbioru geotechnicznego wykopu fundamentowego pod budynek mieszkalny przy ulicy [...] w dniach 4 i 10 lipca 2008 r. Rachunek za wykonanie umowy o dzieło ww. osoba wystawiła w dniu 10 lipca 2008 r. na kwotę brutto 600 zł. R. K. fakt odbioru geotechnicznego wykopu potwierdził wpisami w dzienniku budowy - z dnia 4 i 10 lipca 2008r.

DUKS wskazał również że w toku postępowania ustalono, że S. P. prowadząc firmę U. wykonywał na rzecz P., usługi budowlane przy budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym w W., przy ulicy [...]. Usługi świadczone przez ww. firmę polegały na szalowaniu i betonowaniu elementów żelbetowej konstrukcji tego budynku i były wykonywane na podstawie umowy zlecenia o roboty budowlane nr [...] z 30 lipca 2008 r. Taki sam zakres usług przy budowie ww. budynku świadczyła także firma syna S. P., tj. U. Organ wskazał, iż w trakcie przesłuchania S. P. kontrolujący zadali szereg pytań dotyczących wykonywanych przez jego firmę oraz firmę K. P. robót budowlanych przy ulicy [...] w W. Świadek zeznał między innymi, iż na przełomie lipca i sierpnia 2008 r. był na placu budowy przy ulicy [...] i był już wtedy wykonany wykop pod garaż, z tym, że świadek nie wie, czy był dokończony. Jeżeli nawet w wykopie znajdowały się jakieś stare obiekty wymagające usunięcia to było ich niewiele. Z tego co świadek pamięta w innych częściach działki nie było podobnych starych obiektów.

Mając powyższe na uwadze DUKS stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody wskazują, że R. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała robót budowlanych związanych z usunięciem starych obiektów na działce przy ulicy [...] w W. Dokumentacja projektowa jednoznacznie wskazuje, iż w momencie zawierania umowy o roboty budowlane przy ulicy [...] w W. nie stwierdzono istnienia na działce starych fundamentów betonowych oraz starej instalacji wodnej wymagających usunięcia. Ponieważ jednak strony umowy przewidziały możliwość wystąpienia obiektów wymagających usunięcia w trakcie realizacji budowy - w umowie zostały zawarte zapisy dotyczące robót dodatkowych - rozszerzających zakres umowy głównej. Ustalono, że faktycznie roboty dodatkowe miały miejsce, ale dopiero w 2009 r. i na tę okoliczność pod[pisano dwa aneksy do umowy z inwestorem, tj. aneks nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz nr 4 z 14 lipca 2009 r. Jednakże żaden z aneksów do umowy nie przewidywał konieczności rozszerzenia zakresu umowy w związku ze stwierdzeniem i usunięciem starej instalacji wodnej z wykopu pod budynki oraz usunięcia istniejących fundamentów betonowych po starych zabudowaniach, pomimo że wartość tych robót zgodnie z fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o. o. wynosiła ogółem 420.000 zł netto. Dla porównania wartość wszystkich robót dodatkowych za które firma P. otrzymała dodatkowe wynagrodzenie od inwestora zgodnie z aneksem nr 1 wyniosła 197.794 zł netto, a zgodnie z aneksem nr 2 wyniosła 67.677,13 zł. Ponadto DUKS wskazał, iż J. I. dokonujący wykopu pod jeden z budynków przy ulicy [...] nie natrafił na żadne obiekty, które sprawiłyby mu trudności przy pracach ziemnych i wymagałyby usunięcia. Jednocześnie należy wskazać, że odbiór geotechniczny wykopu pod budynek przy ulicy [...] został dokonany w dniu 10 lipca 2008 r., co oznacza, że czynność ta miała miejsce jeszcze przed rzekomym usunięciem przez firmę R. starych obiektów z wykopu.

DUKS wskazał również na fakt, iż terminy rozpoczęcia i zakończenia prac przez R. Sp. z o. o. wykazane w protokołach odbioru robót zatwierdzonych przez przedstawiciela wykonawcy są sprzeczne z terminami faktycznego przebiegu prac na budowie. Przed okresem rzekomego usuwania starej instalacji wodnej z wykopu pod budynek, tj. od 6 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. były wykonane oraz zafakturowane Spółdzielni w całości wszystkie wykopy fundamentowe pod budynek A i B oraz pod garaż podziemny, a także w całości płyta fundamentowa. Również podany w protokole termin usuwania istniejących fundamentów betonowych rozpoczęty w dniu 21 lipca 2008 r., a zakończony w dniu 22 września 2008 r. przeczy możliwości wykonania tej roboty przez firmę R., gdyż już 5 sierpnia 2008 r. było zrealizowane 100% zakresu robót dotyczącego wykopów fundamentowych, płyty fundamentowej oraz ścian fundamentowych budynku A. Następnie w dniu 3 września 2008 r. zostało wykonane 100% zakresu robót dotyczących ścian fundamentowych budynku B oraz stropu fundamentowego budynku A i B.

DUKS stwierdził, że powyższe argumenty potwierdzają wpisy dokonywane w dzienniku budowy które wskazują, iż spółka R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia 8 września 2008 r. za usunięcie instalacji wodnej (starej) w W. przy ulicy [...] na kwotę netto 190.000 zł oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. za usunięcie istniejących fundamentów po starych zabudowaniach na kwotę netto 230.000 zł. Przedmiotowe faktury nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu zawyżenie kosztów podatkowych firmy P.

4) Fakturą VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. wystawioną przez R. Sp. z o.o. Na kwotę 145.000 zł netto za wykonanie prac pokryciowych papą termozgrzewalną na budowie w W. przy ulicy [...] (karta 698 akt administracyjnych). Na podstawie umowy z dnia 17 listopada 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym, a R. podwykonawca przyjął do wykonania zadanie polegające na pokryciu papą termozgrzewalną dachów w budynkach mieszkalnych przy ulicy [...] w W. za kwotę 145.000 zł netto. Strony ustaliły w umowie termin rozpoczęcia robót na dzień 19 listopada 2008 r., a termin zakończenia robót na dzień 22 grudnia 2008 r. Zgodnie z dołączonymi do ww. faktury dowodami zapłaty KW za ww. prace zleceniodawca zapłacił w całości gotówką. W myśl protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 23 grudnia 2008 r. przez przedstawiciela P. i przedstawiciela podwykonawcy R.,w okresie od 20 listopada 2008 r. do 23 grudnia 2008 r. wykonano cały ich zakres, tj. pokrycie papą termozgrzewalną dachów według ww. umowy na kwotę 145.000 zł netto. DUKS zauważył, że roboty budowlane związane z wykonaniem dachów budynków przy ulicy [...]w W. zawarte są w pozycji 52 załącznika nr 3 do umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy inwestorem, a wykonawcą, noszącej nazwę "Dachy - izolacje termiczne - obróbki, szlichty". Roboty te zostały odebrane przez inwestora i sprzedane w dniu 4 maja 2009 r. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 4 maja 2009 r. za kwotę 275.000zł netto. Spółdzielnia Mieszkaniowa W. w złożonych na piśmie wyjaśnieniach wskazała, że pokrycie dachu wykonywała P. w IV kwartale 2008 r. Zastosowano podwójną papę termozgrzewalną (podkładowa + nawierzchniowa) firmy I. Powierzchnia dachu w części A i B to 756,60 m2, a taras zielony - 266,90 m2. W okresie gwarancji nie stwierdzono żadnych usterek dachu (karta 562 akt administracyjnych). Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w dzienniku budowy budynku przy ul. [...] w W. znajduje się wpis z dnia 5 grudnia 2008 r., zgodnie z którym w tym dniu zakończono krycie dachów budynku A i B jedną warstwą papy podkładowej termozgrzewalnej, co zostało potwierdzone przez inspektora nadzoru w dniu 8 grudnia 2008 r. Brak jest natomiast wpisów dotyczących położenia warstwy nawierzchniowej z papy termozgrzewalnej.

DUKS wyjaśnił wskazał, że w dokumentacji finansowo - księgowej P. znajdują się faktury VAT związane z pokryciem dachu budynku przy ul. [...] w W. wystawione przez firmę P. P. wystawiła na rzecz P. następujące faktury VAT: nr [...] z 25 lutego 2009 r. za wykonanie usług dekarskich na budynku mieszkalnym W., ul. [...] 10 na kwotę 5.140,19 zł netto, nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. za wykonanie usług blacharsko - dekarskich na kwotę netto 5.327,10 zł oraz nr [...] z 27.05.2009 r. za wykonie usługi blacharskiej na kwotę netto 4.014,00 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że B. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż jego pracownicy wykonywali pokrycie dachu papą termozgrzewalną i wykonywali obróbki blacharskie na budowie przy ulicy [...] w W. Prace dekarskie zostały rozpoczęte przez jego firmę na wiosnę 2009 r. a zakończone w maju 2009 r. i wykonywane na jednym budynku, który w momencie rozpoczęcia prac był w stanie surowym. Materiały podstawowe i pomocnicze zapewniała firma P. Świadek pamiętał, że na placu budowy znajdował się kontener z materiałami budowlanymi, które były wydawane przez kierownika budowy. Wyjaśnił, że nie wykonywał żadnych prac w garażu podziemnym. Wszystkie usterki były usuwane przez jego firmę w trakcie wykonywania prac, tak że budynek był odebrany bez zastrzeżeń. Ponadto oświadczył, że nie wiedział, czy na budowie przy ulicy [...] w W. pracowali pracownicy firmy R.

W trakcie kontroli ustalono, że w dokumentacji finansowo - księgowej P. znajduje się faktura VAT nr [...] z 15 grudnia 2008 r. wystawiona przez S.Sp. z o.o. potwierdzająca zakup przez Skarżącego 1000 m2 papy izobit zgrzewanej do wierzchniego krycia oraz 802,50 m2 papy izobit zgrzewanej podkładowej - za kwotę netto 20.797,50 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody wskazują, że prace dekarskie na budowie w W. przy ulicy [...] wykonało częściowo przedsiębiorstwo Skarżącego oraz firma B. K. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły tezy Spółki jakoby prace te wykonała faktycznie R. Sp. z o.o., której przedstawiciele zeznali, że wystawiali w celu uzyskania korzyści faktury, które nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W odwołaniu Strona nie powołała żadnych dowodów oraz okoliczności, które obaliłyby tak ustalony stan faktyczny w tym zakresie.

Wobec powyższych ustaleń oraz dowodów DUKS stwierdził, że R.nie wykonywała robót wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r., tj. prac pokryciowych papą termozgrzewalną na budowie w W. przy ulicy [...] na kwotę netto 145.000 zł.

Reasumując tę część ustaleń organ z uwagi na okoliczność, iż dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur (R. Sp. zo.o.) sporne wydatki w łącznej kwocie 977.500,00 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W decyzji DUKS wyjaśnił, że dał wiarę zeznaniom złożonym przez podwykonawców Skarżącego - tj. K. P., S. P., J. I., J. M., B. K., R. S., T. O. i M. T., uznając, że to oni faktycznie wykonywali roboty budowlane zafakturowane po raz kolejny przez spółki P. i R.. Zdaniem organu zeznania te są spójne i zgodne z treścią zawartą w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty wykonujące usługi budowlane. W szczególności terminy realizacji zadań przez podwykonawców są zgodne z datami dokonywania zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do ich realizacji.

DUKS wskazał również, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego przesłuchano w charakterze świadka J. K. pełniącego funkcję kierownika budowy przy ulicy [...] i przy ulicy [...] w W., który potwierdził, że P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. faktycznie realizowały w 2008 r. roboty budowlane na rzecz firmy P. Świadek na budowie przy ul. [...] oraz ulicy [...] w związku z pełnioną funkcją kierownika budowy np. analizował dokumentację projektową, kontaktował się z inwestorem i przygotowywał dokumentację powykonawczą i częściowo zajmował się zaopatrzeniem materiałowym. Natomiast jeżeli chodzi o samą realizację inwestycji, to tymi kwestiami miał zajmować się Skarżący oraz majster P. J. Dlatego też nie może potwierdzić, że widział pracowników P. i R. na budowach realizowanych przez przedsiębiorstwo Skarżącego. Kontynuując świadek zeznał, że protokoły odbioru robót, jakie podpisywał ze spółkami P. i R., potwierdzają wykonany zakres robót. Osoby, które były wymienione na protokołach odbioru robót, tj. on oraz osoba z firmy R. byli obecni przy odbiorze robót i wspólnie podpisywali ten protokół. Na pytanie, czy A. B., który miał reprezentować spółki P. i R.i Skarżący byli obecni przy odbiorach robót budowlanych, w których jak wynika z protokołów również świadek uczestniczył padła odpowiedź, że osoby te niekoniecznie były obecne przy kontroli wykonania robót budowlanych. Były natomiast obecne przy podpisywaniu protokołu. Świadek przypominał sobie jednak przypadki, że czasami jakaś osoba z tych firm przynosiła protokół wypełniony i podpisany i wtedy go podpisywał. Natomiast czasami protokół odbioru robót był podpisywany jednocześnie przez świadka oraz R. B. z firmy R. Zeznał również, że przelotnie spotykał się z A. B. na budowach, z tym, że osoba ta ściślej współpracowała ze Skarżącym niż z nim. Wyjaśnił, że A.B. pojawił się na budowie razem ze Skarżącym. Świadek zeznał, że A. B. był zorientowany w sprawach budowlanych, których realizacją się zajmował. Według świadka R. B. był w wieku przybliżonym do A. B. Jego również na budowę wprowadził Skarżący. R.B. także posiadał orientację w sprawach robót budowlanych, które prowadził. Na pytanie, czy Spółka P. wykonywała na budowie klubu w P. przy ulicy [...] prace naprawcze konstrukcji żelbetowej, Świadek odpowiedział, że nie wie, kto wykonywał te prace, ale protokół odbioru robót był sporządzony z przedstawicielem P. Sp. z o. o. Z tego co wie Skarżący na tej budowie zrealizował część robót żelbetowych, które jak okazało się zostały wadliwie wykonane. W związku z tym P. Sp. z o. o. realizowała na tej budowie roboty naprawcze. Na pytanie czy R. Sp. z o. o. wykonywała na budowie przy ulicy [...] prace poprawkowe balkonów i dachów, świadek odpowiedział, że tego typu roboty były realizowane, ponieważ inwestor zakwestionował część wykonywanych wcześniej prac dotyczących izolacji dachów i balkonów. J. K. nie pamiętał zakresu kwestionowanych robót i nie wiedział kto usuwał te usterki.

DUKS zaznaczył także, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 10 czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego, który potwierdził, że firmy R. oraz P. realizowały roboty budowlane w 2008 r. na rzecz jego firmy. Skarżący widział pracowników Spółek R. oraz P. pracujących na budowach w W. przy ulicy G. i przy ulicy W. oraz w P. przy ulicy [...]. Protokoły odbioru robót, które podpisywał J. K. w 2008 r. potwierdzają faktyczne wykonanie robót przez Spółki R. oraz P. Skarżący zeznał, że czasami uczestniczył w odbiorach robót wykonywanych przez P. i R. Przy czynnościach tych był obecny również R. B., natomiast A. B. również w nich uczestniczył, ale zdecydowanie rzadziej. Z R. B. Skarżący współpracował już wcześniej tj. od 2004 r. od czasu budowy fabryki B. w W. Wtedy R. B. był brygadzistą i pracował fizycznie na budowie. Dopiero potem zajął się prowadzeniem spółki działającej w branży budowlanej. Stwierdził, że R.B. posiadał pewną wiedzę z dziedziny budownictwa, której A. B. zdecydowanie nie posiadał. Zeznał, że zna R. B. zdecydowanie lepiej niż A. B. Opisał R. B.jako osobę szczupłą o wzroście ponad 190 cm, lat około 40. Stwierdził też, że A. B. miał ok. 50 lat, był szczupły i średniego wzrostu i sprawiał wrażenie osoby bardzo zaniedbanej. Na pytanie, czy spółka P.wykonywała na budowie w P. przy ulicy [...] prace naprawcze konstrukcji żelbetowej padła odpowiedź, że firma ta poprawiała źle wykonane prace przez poprzedniego wykonawcę J. K. Skarżący za cześć tych robót J. K. nie zapłacił i wtedy wytoczono mu sprawę sądową. Wprawdzie tę sprawę wygrał, ale Spółka P. musiała wykonać prace poprawkowe konstrukcji budynku, gdyż Skarżący nie był w stanie wyegzekwować realizację tych robót od firmy J. K. Skarżący na pytanie, czy Spółka R. wykonywała na budowie przy ulicy [...] prace poprawkowe balkonów i dachów odpowiedział, że była to podobna sytuacja jak wcześniej opisywał. Źle położono płytki na balkonach, na co zwrócił mu uwagę inspektor nadzoru i nakazał zerwanie płytek i położenie nowych. Skarżący nie zapłacił całości należności podwykonawcy, który pierwszy raz układał płytki i dlatego został przez niego pozwany do sądu. Jednocześnie podwykonawca odmówił wykonania prac poprawkowych. Zdaniem Skarżącego sprawa dotyczyła najprawdopodobniej firmy T. Odnosząc się do prac poprawkowych na dachu budynku przy ul. [...] w W. wyjaśnił, że wykonawca spóźniał się z wykonaniem robót i dlatego odebrano mu część kontraktu, prace poprawkowe zrealizowała Spółka R. Ponadto zeznał, że w trakcie wykonywania robót ziemnych tj. wykopów stwierdzono istnienie dużej ilości starych fundamentów i rurociągu wodociągowego lub kanalizacyjnego. Obiekty te nie były zinwentaryzowane w momencie prac projektowych. Firma P. poinformowała Spółdzielnię Mieszkaniową W., że za te roboty należy jej zapłacić, gdyż nie były one uwzględnione w ofercie. Spółdzielnia wyraziła zgodę, powstał aneks, roboty zostały wycenione i wykonane oraz sprzedane Inwestorowi. Na pytanie, dlaczego niejednokrotnie roboty wykonywane przez Spółki R. oraz P. przekraczały wycenę zawartą w umowie z inwestorem odpowiedział, że gdy się sporządza harmonogram, to jest on skonstruowany w ten sposób, by większe wynagrodzenie uzyskać na początku robót - tj. np. za fundamenty i żelbety, tak aby mieć później środki finansowe na kontynuację robót ( np. na opłacanie zaliczek na roboty i materiały, wypłatę wynagrodzenia pracowników i podwykonawców itp.). Spółdzielnia Mieszkaniowa W. zaakceptowała taki sposób podzielenia całości wynagrodzenia, gdyż było dla niej ważne ryczałtowe wynagrodzenie końcowe. Poza tym wycena robót została sporządzona na poziomie cen z lat poprzednich, a w 2008 i 2009 r. było bardzo duże zapotrzebowanie rynku na materiały i usługi budowlane, tak że mogła wystąpić taka sytuacja, że faktycznie wykonywane prace były droższe od ujętych w harmonogramie. Spółki R. oraz P. zdaniem Skarżącego były zdecydowanie skuteczniejsze i działały bardzo szybko, dlatego roboty przez nie wykonywane przekraczały kilkakrotnie wartość takich samych robót realizowanych przez innych podwykonawców. Całą organizacją pracy obu tych firm zajmował się R. B. Skarżący zeznał, że nie wiedział ilu pracowników tych firm w jednym czasie pracowało na jego budowach i nie zna żadnych innych osób ze Spółek P. i R. poza R.B. Wyjaśnił ponadto, że Spółdzielnia Mieszkaniowa W. nie egzekwowała wymogu zgłaszania podwykonawców, dlatego on nie dokładał sobie jeszcze dodatkowych obowiązków w tym zakresie. Nie był także w stanie określić stanu zatrudnienia w Spółkach P. i R.oraz wskazać, jaki sprzęt był używany przez te firmy na jego budowach. Wyjaśnił, że jego firma użyczała obu spółkom dźwigi, natomiast pozostały sprzęt budowlany należał do Spółek P. i R. Na pytanie, dlaczego za większość faktur wystawionych przez Spółki P. i R. płacił gotówką i dlaczego nie realizował przelewów do tych firm Skarżący odpowiedział, że była taka prośba ze strony P. i R., gdyż firmy te miały problemy z kontami bankowym. Poza tym Spółki płaciły swoim pracownikom co tydzień, dlatego też przesłuchiwany widząc, że roboty są wykonywane, również co tydzień starał się im przygotować gotówkę do wypłaty. Skarżący stwierdził, że dowody KW, które wystawiał na okoliczność zapłat za faktury Spółek P. i R. są zgodne z rzeczywistością. Pieniądze za usługi budowlane odbierał od Skarżącego R.B., a spotkania odbywały się albo w biurze firmy P. albo na realizowanej budowie. R. B. pobierał od niego gotówkę zarówno dla Spółki P. jak i dla Spółki R. Skarżący zeznał, że był w siedzibie Spółki P. lub też Spółki R., ale nie pamięta czy w związku z zapłatą za faktury. Był on w budynku wolnostojącym, jednorodzinnym, dwukondygnacyjnym z przybudówką. Był na parterze budynku na którym znajdowało się biuro, przy czym nie wie, czy piętro było zamieszkane. Widział, że w budynku pracowały za biurkami dwie kobiety, natomiast nie było tam robotników. W tym budynku był kilkakrotnie w 2008 lub 2009 roku w celu przeprowadzenia rozmów z R. B. Skarżący zeznał, że nie pamiętał adresu tego budynku, ale stwierdził, że położony był w W., przy trasie wylotowej w kierunku L. Gotówkę przeznaczoną na zapłatę za faktury pochodzące spółek P. i R. pobierał z konta bankowego. Gotówka ta pochodziła z jego działalności gospodarczej. Umowy o roboty wykonywane przez R.i P. spisywał najczęściej u siebie biurze. Umowy te w większości przygotowywał mu radca prawny P.K., który nie był jednak obecny przy ich podpisywaniu. Przy podpisywaniu tych umów była jednak obecna żona jego brata – J. P., która jest sekretarką i z całą pewnością zna R. B.

DUKS wskazał, że w toku postępowania została przesłuchana w charakterze świadka B. P., która potwierdziła zeznania męża odnośnie swojego rachunku bankowego. Organ zauważył, że z treści zeznania B. P. przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. H. dodatkowo wynika, że jest ona wyłącznym właścicielem konta bankowego w I. o numerze [...] i tylko ona ma prawo do dysponowania tym rachunkiem. Na pytanie, z jakiego tytułu otrzymywała ona pieniądze od M. H., które wpłynęły na jej konto w dniu 4 sierpnia 2008 r. w kwocie 57.900 zł, 5 sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 130.000 zł, w dniu 30 października 2008 r. w kwocie 40.000 zł i w dniu 6 listopada 2008 r. w kwocie 25.000 zł wyjaśniła, że pieniądze te stanowią zwrot udzielonych w okresach wcześniejszych przez nią pożyczek gotówkowych M. H., który od lat jest zaprzyjaźniony z nią i jej mężem. Wyjaśniła ponadto, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a pieniądze przeznaczone na pożyczki pochodzą z jej oszczędności oraz od jej rodziców. Organ pierwszej instancji wskazał również, że M. H. przesłuchany w dniu 9 września 2013 r. potwierdził, że z B. P. i Skarżącym zna się jedynie na stopie towarzyskiej.

DUKS wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego w dniu 13 sierpnia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka R.B., który zeznał, że nie pełnił nigdy żadnych funkcji w P. spółka z o.o. oraz nie wykonywał żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem tej Spółki. Świadek oświadczył, że nie wystawiał żadnych dokumentów w imieniu spółki P. na rzecz firmy P., nie nadzorowała żadnych robót budowlanych wykonywanych przez spółkę P. na rzecz firmy P., nie kontaktował się ze Skarżącym ani z J. K. w sprawie robót budowlanych wykonywanych przez P. na budowie przy ul. [...] w W. i na budowie w J. Ponadto zeznał, że nigdy nie przyjmował zapłat za roboty budowlane realizowane przez P. Spółki z o.o. na rzecz P.- zarówno od właściciela tej firmy jak i od innych osób z firmy P. Przyznał, że współpracował z firmą P. ale z całą pewnością nie miało to miejsca w ramach spółki P. Zeznał, że nigdy nie kontaktował się z pracownicą Skarżącego – J. P. i nie zna tej osoby. Odnośnie działalności gospodarczej R. Sp. z o.o. w W., R. B. zeznał, że był w 2008, 2009 i 2010 roku prezesem zarządu Spółki R.i zarządzał jej finansami, przyjmował zapłaty za wykonane prace oraz czasami zajmował się realizacją zleceń. Świadek zawierał umowy o roboty budowlane, wystawiał faktury, zawierał umowy z podwykonawcami. W ramach Spółki R. miał wspólnika A. B., który zajmował się pracownikami. Potwierdził, że wystawiał dokumenty w imieniu Spółki R. na rzecz firmy P., ale nie pamięta w jakim okresie. Były to umowy, faktury, dowody KP i KW. R. B. nie nadzorował robót budowlanych realizowanych przez R.na rzecz P., gdyż tym zajmował się tylko jego wspólnik A. B. Zeznał, że na placu budowy bywał rzadko, zazwyczaj w sprawach finansowych, gdy pobierał zapłatę za realizowane roboty. Proces wykonania usługi, zgodność z projektem i terminowość nie należały do jego obowiązków. Oświadczył, że kontaktował się ze Skarżącym w jego biurze, które mieściło się w dzielnicy U., przy czym nie pamiętał dokładnego adresu, albo na budowie. Kontakty te dotyczyły wyłącznie spraw finansowych. Wyjaśnił, że przyjmował zapłaty gotówkowe za roboty budowlane realizowane przez Spółkę R. na rzecz firmy P. tylko od Skarżącego, ale nie pamięta w jakim okresie.

DUKS wskazał, że w dniu 19 listopada 2013 r. na wniosek Skarżącego przesłuchano w charakterze świadka P. J., który zeznał, że jest majstrem i w 2008 i 2009 r. pełnił funkcję "nieoficjalnego" kierownika budowy w firmie P. Do jego obowiązków należało kontrolowanie jakości wykonywanych prac przez podwykonawców. Świadek potwierdził, że P. i R. realizowały jako podwykonawcy roboty budowlane na rzecz firmy P., przy czym firma P. wykonywała roboty budowlane przy ul. [...] w W. w zakresie prac wykończeniowych (szlichty cementowe, glazurę, malowanie, montaż drzwi, izolacje przeciwwilgociowe i cieplne oraz niewielkiej ilości tynki gipsowe a także wykonywała prace porządkowe), natomiast spółka R. wykonywała roboty budowlane przy ul. [...] w W. które obejmowały: montaż zbrojenia konstrukcji budynku, wykończenie wykopu pod budynek, ocieplenie budynku, glazurę zewnętrzną szlichty spadkowe, izolacje stropodachu i płyty garażowej, zewnętrzne i wewnętrzne izolacje przeciwwilgociowe i cieplne. Spółka R. wykonywała przy ul [...] utwardzenie terenu zewnętrznego i pod plac zabaw. P. J. widział pracowników spółek P. i R. pracujących na budowach przy ul. [...] i [...] w W. Wyjaśnił, że nie współpracował z A. B. Wyjaśnił, że widział A. B. kilkakrotnie na budowie i pamięta że miał on 40-50 lat, miał ok. 170 cm wzrostu i był średniej budowy ciała. Nie pamięta żadnych cech charakterystycznych dotyczących jego wyglądu. Co do R. B., to świadek kontaktował się z nim zawsze raz w tygodniu w celu wspólnego uzgodnienia liczby osób potrzebnych do realizacji danego zadania. Wyjaśnił, że Skarżący przedstawił mu R. B. R. B.miał około 45 lat, był wysoki, szpakowaty i utykał na nogę. Świadek nie pamiętał, jakie firmy reprezentowali A. B. i R. B. i oświadczył, że nie spotkał ich już po 2009 r. Zeznał, że nadzorował jakość i terminowość wykonywanych robót budowlanych przez Spółki P. i R.i nie miał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Nawet jeżeli były konieczne drobne poprawki, to były one wykonywane przez te spółki na bieżąco. Ponadto P. J. wyjaśnił, że on osobiście wydawał droższe materiały budowlane pracownikom P. i R.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z 10 września 2013 r. włączył do postępowania kontrolnego materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania P. Spółka z o.o. i R. Spółka z o.o., który wskazuje, że spółki te nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i zostały utworzone wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego dla obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez inne podmioty gospodarcze. Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z 16 października 2013 r. włączono do postępowania kontrolnego kserokopie odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] dotycząc P. Spółka z o. o., aktu notarialnego Reper. [...] z 23.01.2004 r. zawierającego umowę spółki z o.o. P., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nadanego P. Spółka z o. o., decyzji w sprawie nadania numeru NIP dla P. Spółki z o. o., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z 19 września 2013 r. wraz z decyzją nr [...] z 19 września 2013 r. wydaną w stosunku P. Spółka z o. o., protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. z dnia 6 lipca 2010 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. z dnia 24 marca 2011 r., wezwania z 21 czerwca 2011 r. skierowanego do M. W. oraz jego odpowiedź z 3 lipca 2011 r., dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. za pismem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt [...] - wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R. B., protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. z dnia 7 kwietnia 2011 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.B. z dnia 24 marca 2012 r., wydruków operacji z rachunków bankowych należących do T. P. o numerach: [...], [...], [...] i [...] w części dotyczącej 2009 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2013 r. wydanej dla M. H.

Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego odnośnie funkcjonowania P. Spółka z o.o. ustalono, że P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], posiadająca numer NIP [...] i nr REGON [...] powstała 23 stycznia 2004 r. Zgodnie z umową spółki oraz dokonanym wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS [...] w skład Zarządu Spółki wchodzili J.K., PESEL [...] pełniący funkcję prezesa zarządu i A. B. , PESEL [...] - pełniący funkcję wiceprezesa zarządu. Spółka posiadał dwóch udziałowców – J. K. posiadającego 50 udziałów o łącznej wysokości [...] zł i A. B. posiadającego 50 udziałów o łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym, że J. K. zmarł 10 września 2006 r., a A. B. zmarł 28 sierpnia 2011 r. postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla P. Spółki z o.o. kuratora w osobie B. W., która w dniu 1 marca 2013 r. poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej w W., iż nie posiada żadnych dokumentów źródłowych tej spółki.

Organ wskazał, że na podstawie zeznań A. B. z 7 lipca 2004 r. ustalono, że spółka P. została zawiązana na początku stycznia 2004 r. przez A. B. i J. K.. Osoby te założyły Spółkę na prośbę R. B., który w zamian za to przekazał im po 200 zł. Pieniądze te zdaniem świadka miały pochodzić od M. H. - znajomego R.B. R. B. i M.H. współpracowali już wcześniej razem w ramach P. Spółki z o.o. Jako powód założenia P. Spółka z o.o. M. H. wskazał, że nie może na siebie już założyć kolejnej firmy. W dniu 20 stycznia 2004 r. M. B., J. K. i M. H. podpisali u notariusza umowę spółki P. W trakcie pierwszego miesiąca działalności pieczątki - imienną i firmową spółki P. przechowywał M. H., który załatwiał sprawy rejestrowe w zakresie nadania numeru NIP, numeru Regon i dokonania wpisu do KRS. On również otworzył rachunek bankowy i uiszczał należne opłaty rejestracyjne i bankowe w imieniu Spółki. A. B. nic nie wiedział na temat źródła pochodzenia kapitału zakładowego Spółki P.. Zdaniem świadka w 2004 roku dokumentacja księgowa spółki P. była przechowywana w P., a następnie przewieziona na ul. [...] w W. Dokumenty były odebrane przez A. R. W siedzibie Spółki przy ul. [...] znajdowało się tylko biurko i krzesło i nikt nie był zatrudniony. Spółka nie reklamowała się i nie starała pozyskać żadnych kontrahentów. A. B. w 2004 r. wykonywał jedynie polecenia M. H. i podpisywał wypisane na komputerze i dostarczone mu przez niego faktury, za co otrzymywał pieniądze.

DUKS wskazał, że takie same okoliczności powstania spółki P. przedstawił również w trakcie przesłuchania w dniu 7 lipca 2004 r. J. K., który dodatkowo wskazał, że jego rola przy założeniu tej spółki sprowadzała się wyłącznie do stawienia się u notariusza i podpisania umowy spółki.

Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 czerwca 2010r. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. A. B. zeznał, że jedyną osobą którą znał ze spółki P. był J. K., który jednak od 2008 r. nie żyje. J. K. wydawał mu polecenia, gdzie należy odbierać różne towary. I to J.K. zajmował się całą dokumentacją firmą P. Przesłuchiwany nie wiedział, co się stało z dokumentacją spółki P. po śmierci wspólnika. Nigdy też nie przekazywał, ani nie pobierał pieniędzy z rachunku bankowego spółki P.

DUKS wyjaśnił, że A. B. przesłuchany w dniu 6 lipca 2010 r. w charakterze świadka zeznał, że nie wiedział, gdzie w latach następnych tj. po 2004 r. mieściła się siedziba spółki P., a także, czy jest ona jeszcze czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od śmierci J. K., która zdaniem świadka miała miejsce w 2007 r. nie prowadził już żadnej działalności w ramach P. Spółka z o.o. i nie posiada żadnych dokumentów tej spółki. Od śmierci J. K. P. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportowych czy sprzętu. Świadek nie miał żadnej wiedzy, czy w spółce P. kiedykolwiek byli zatrudnieni pracownicy. A. B. potwierdził wcześniejsze zeznanie, co do okoliczności faktycznego założenia spółki P. z inicjatywy M.H. Ponadto zeznał, że w 2008 r. w ramach spółki P. nie zlecał podwykonawcom żadnych usług, nie nadzorował realizacji prac, a także nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy spółki P.

Organ wskazał, że A. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 marca 2011 r. złożył odmienne zeznania i oświadczył, że po śmierci J. K. to on prowadził dalej działalność w ramach spółki P. Na jego zlecenie roboty budowlane prowadzili R. B. i kierownik budowy M. W. Wszelkie prace dla spółki P. zlecał M.H., a on jako wiceprezes zarządu spółki przekazywał je M. W. Oświadczył, że w trakcie pobytu w areszcie śledczym, co piątek dzwonił do niego M. H. i przekazywał mu zlecenia. Następnie w areszcie śledczym odwiedzał go R. B., któremu przekazywał zlecenia uprzednio telefonicznie przekazane mu przez M. H. W dalszej kolejności R. B. przekazywał zlecenia M.W. Świadek zeznał także, że działalność w spółce P. prowadził do końca 2008 r. Po zakończeniu 2008 r. świadek był jedynym członkiem zarządu spółki P., ale faktycznie już nie prowadził działalności w ramach tej spółki. Świadek oświadczył, że dopiero w trakcie przesłuchania na Policji dowiedział się, że ktoś w ramach spółki P. w dalszym ciągu wystawiał faktury. Okazane mu wtedy dokumenty, pozwoliły mu stwierdzić, że jego podpisy na tych fakturach zostały podrobione. DUKS wskazał, że A. B. kilkakrotnie potwierdzał, że podpisywał faktury wystawione w ramach spółki P. tylko do końca 2008 r. Czynił to nawet, gdy przebywał w areszcie śledczym, kiedy to gotowe do podpisu faktury i deklaracje przynosił mu R. B. Świadek zeznał, że dokumentację podatkową spółki P. prowadził M. H., natomiast R.B. przynosił mu tylko gotowe dokumenty do podpisu. A. B. kiedy podpisywał te dokumenty, nie miał wiedzy, czy faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje. Świadek w ramach spółki P. nie zatrudniał i nie ubezpieczał pracowników i nie wypłacał im żadnych zaliczek. Nie nabywał również usług budowlanych od podwykonawców. Zdaniem świadka usługi budowlane wykonywane były przez pracowników M. H., ale A. B. nie wiedział, czy w ramach spółki P. Prace te nadzorował M. W. Rola świadka sprowadzała się do firmowania Spółki P. Świadek ze znał, że spordycznie przyjeżdżał na jakąś budowę w celu sprawdzenia robót wewnętrznych. Za te czynności świadek otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1000 zł. Ponieważ podpisywał gotowe dokumenty przekazywane przez R. B. i M.H. swoją rolę w firmie P. określi! jako "figurant-słup". A. B. nigdy nie otrzymywał pieniędzy od kontrahentów spółki P. Świadek zeznał, że to faktycznie M. H. kierował spółką P. oraz wpłacał i wypłacał pieniądze z jej kont bankowych.

DUKS pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. zwrócił się do M. W. z zapytaniem, czy kiedykolwiek współpracował z P. Spółka z o.o. oraz z A. B., R. B. i M. H. W dniu 3 lipca 2011 r. M. W. udzielił odpowiedzi, że posiada uprawnienia budowlane w zakresie specjalności inżyniera środowiska od 10 czerwca 2010 r. i nigdy nie współpracował z w/w podmiotem i osobami.

DUKS wskazał również, że B. K. - księgowa z Biura Rachunkowego [...] przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26 stycznia 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w P. Spółka z o. o. zeznała, że z A. B.w 2008 r. miała kontakt tylko kilka razy, ale z nim nie rozmawiała, gdyż był zwykle pod wpływem alkoholu. Na temat działalności spółki P. rozmawiała natomiast wielokrotnie z R. B., który zajmował się wszystkimi sprawami zarówno spółki P. jak i spółki R. To on zaproponował jej prowadzenie księgowości Spółki P. i to z nim zawarła ustną umowę o świadczenie usług księgowych. Zeznała, że R. B. dostarczał jej dokumenty w postaci faktur sprzedaży spółki P. za 2008 r. w celu ich zaksięgowania. Z treści przekazywanych jej faktur wynikało, że w okresie od stycznia do września 2008 r. dotyczyły one sprzedaży usług budowlanych oraz sporadycznie sprzedaży usług transportowych. W tym okresie nie przedkładano księgowej żadnych dokumentów dotyczących kosztów spółki P. i dlatego przesłuchiwana nie prowadziła rejestru zakupów. Przez cały 2008 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników i nie wypłacała wynagrodzeń. Księgowość spółki była prowadzona po stronie sprzedaży na podstawie faktur, ale nie wszystkich i dlatego w rejestrze sprzedaży dla celów VAT znajdują się puste rubryki, w których brak jest nazwy odbiorcy. Wynikało to z faktu, że R. B. przedkładał jej tzw. "rozpiski" i to one stanowiły podstawę do ustalenia przez księgową ogólnej wartości sprzedaży i podatku należnego. "Rozpiski" przedkładane przez R. B. przedstawiały kwoty, jakie miały być ujęte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Deklaracje te wykazywały wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Po sporządzeniu tych deklaracji były one zatwierdzane i podpisywane przez R. B. B. K. nie widziała nigdy dowodów zapłaty i innej dokumentacji kasowej dotyczącej spółki P. Nie prowadziła też ewidencji środków trwałych i nic jej nie wiadomo, by spółka posiadała jakiekolwiek środki trwałe. Księgowa oświadczyła, że jej rezygnacja ze świadczenia usług księgowych na rzecz spółki P. wiązała się z jej wątpliwościami, co do rzetelności tej firmy. Zeznała, że nie wie gdzie znajdują się obecnie dokumenty spółki P., gdyż wszystkie przedstawione jej do księgowania dokumenty zwróciła R. Br. DUKS stwierdził, że zeznania B. K. są zbieżne z zeznaniami, które złożyła w dniu 8 grudnia 2011 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że E. B. matka A. B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15 lutego 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w P. Spółka z o.o. zeznała, że spółka P.od śmierci J. K. praktycznie nie funkcjonowała i nie miała faktycznej siedziby. Jej syn A.B. nie miał możliwości opłacenia udziałów w spółce P., gdyż nie miał on żadnych oszczędności, pracował tylko dorywczo i był na jej utrzymaniu. Z uwagi na brak pieniędzy nie płacił alimentów i w związku z tym kilkakrotnie przebywał w więzieniu. E. B. zeznała także, ze syn był wprawdzie od maja 2008 r. zatrudniony w nowo utworzonej spółce R., ale pobierał tam symboliczne wynagrodzenie w wysokości około 300 zł. Poza spółką R.w okresie od maja 2008 r. do września 2009 r. A. B. nigdzie nie pracował. Zdaniem E. B. jej syn ze spółki P. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Wskazała, że A. B. planował po śmierci J. K. zlikwidować spółkę P. i w związku z tym prosił o pomoc swojego kolegę M. H. Potwierdziła również, że spółka P. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku, a od śmierci J. K. nie działała. DUKS wskazał ponadto, że E.B. zeznała, że R. B. nie był pracownikiem spółki P., był natomiast prezesem powstałej w maju 2008 r. spółki R. Zeznała, że widziała, że jej syn A. B. podpisywał gotowe faktury, które ktoś mu przywoził, ale nie pamięta żadnych szczegółów związanych z tymi sytuacjami.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 maja 2013 r. R.B. przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółka z o.o. zeznał, że nigdy nie był zatrudniony w spółce P. i nie pełnił w niej żadnej funkcji. Świadek nie wystawiał w ramach spółki P. żadnych faktur i nie podpisywał deklaracji VAT-7. Ponadto nie ma on żadnej wiedzy na temat majątku trwałego, środków pieniężnych a także pracowników tej spółki. Świadek ze spółki P. znał jedynie nieżyjących już A. B. i J. K.

DUKS podkreślił, że zeznania w tym zakresie są zbieżne z tymi, które R. B. złożył w dniu 13 sierpnia 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego.

W dalszej części uzasadnienia DUKS wskazał, że postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. włączył do postępowania kontrolnego kserokopie dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. - tj. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia 13 marca 2013 r. Zaznaczył, że Prokuratura Okręgowa w C. nakazała podanie treści tych przesłuchań w sposób uniemożliwiający identyfikację osób wskazanych przez podejrzanego. R. B. wskazał, że zna P., której prezesem był nieżyjący obecnie A. B. On również był wiceprezesem Spółki R. R. B.wiedział, że spółką P. zarządzała też inna osoba i że z tej spółki były również wystawiane fikcyjne faktury VAT. Przesłuchiwany zeznał, że nie wie, kto po śmierci B. wystawiał w ramach spółki P. fikcyjne faktury VAT, ale jest przekonany, że takie faktury były wystawione.

Organ pierwszej instancji zauważył, że DUKS w W. wydał decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił P. sp. z o. o. z siedzibą w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia, do września 2008 r. w kwocie 0 złotych oraz określił za w/w miesiące kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzja ta jest ostateczna. W decyzji tej stwierdzono, że faktury nr [...] z 5 lutego 2008 r., nr [...] z 15 lutego 2008 r., nr [...] z 20 lutego 2008 r., nr [...] z 3 kwietnia 2008 r., nr [...] z 10 kwietnia 2008 r., nr [...] z 18 kwietnia 2008 r., nr [...] z 21 kwietnia 2008 r., nr [...] z 25 kwietnia 2008 r., nr [...] z 28.04.2008 r. wystawione przez P. Spółka z o. o. na rzecz Zakładu Remontowo- Budowlanego P. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że spółka P. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych w tym również usług na rzecz firmy P.

DUKS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy , w tym ww. decyzji DUKS w W. wskazuje, że P. sp. z o.o. w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów z tym związanych, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, pomimo deklarowania wielomilionowych przychodów, od śmierci w 2006 r. J.K. faktycznie nie funkcjonowała, deklaracje VAT-7 nie były sporządzane w oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych głównie po stronie zakupów i podatku naliczonego.

W opinii DUKS zeznania B. K. -księgowej spółki P., E. B. - matki wiceprezesa spółki P. – A.B., a także zeznania złożone przez samego A. B. są zbieżne co do faktów dotyczących rzeczywistej działalności tej spółki. Organ zauważył, że jedynie ocena tych faktów dokonana przez A. B. różni się w poszczególnych przesłuchaniach. A. B. w trakcie przesłuchania odbytego w dniu 6 lipca 2010 r. stwierdził, że od śmierci J. K. spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 24 marca 2011 r. zeznał, że w 2008 r. tę działalność jednak spółka prowadziła, przy czym potwierdził te same fakty, co we wcześniejszym zeznaniu. W związku z tym DUKS stwierdził, że ocena dokonana przez A. B., co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę P. wynikała jedynie z jego przeświadczenia, że samo podpisywanie - również w czasie pobytu w areszcie śledczym, przynoszonych przez R. B. gotowych dokumentów, cotygodniowe rozmowy telefoniczne przeprowadzane z M. H. oraz spotkania z R. B. - stanowiły właśnie prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę P. Tym samym ocena A. B., iż P. Spółka z o. o. prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą, a on ją nadzorował jako wiceprezes zarządu - oparta była jedynie na jego wewnętrznym przekonaniu i na gotowych dokumentach przedkładanych mu do podpisu przez osoby trzecie. Przesłuchany w charakterze świadka R. B.zarówno w dniu 13 maja 2013 r. jak i w dniu 13 sierpnia 2013 r. konsekwentnie twierdził, że nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością spółki P. i nic nie wiedział na temat jej kapitału, majątku, zatrudnienia czy dokonywanych płatnościach w ramach tej spółki.

Zdaniem DUKS zeznania te przeczą twierdzeniu B. K., E. B., A. B., J. K. i Skarżącego. Organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że R. B.aktywnie zajmował się sprawami "dokumentacyjnymi" P. Brał on udział w procederze wystawiania faktur przez P. Spółka z o.o. oraz w wystawianiu deklaracji VAT-7 zawierających fikcyjne kwoty sprzedaży i zakupów, które podpisywał, a także dostarczał do podpisu A.B. wypełnione dokumenty spółki P. Jego faktyczne działania w ramach spółki P. potwierdzają zeznania złożone w dniu 13 marca 2013 r. w charakterze podejrzanego w trakcie, których wskazał z imienia i nazwiska osobę faktycznie kierującą wystawianiem w imieniu spółki P. fikcyjnych faktur VAT.

DUKS oceniając treść zeznań złożonych w trakcie postępowania przez J. K., P. J., R. B. oraz Skarżącego nie dał im wiary, co do realizacji w 2008 r. przez P. usług budowlanych na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego P.

Organ stwierdził, że treść zeznań J. K. budziła wątpliwości nawet co do jego faktycznych kontaktów z A. B. Z zeznań E. B. oraz księgowej B.K. wynika ze A. B. często bywał pod wpływem alkoholu, a Skarżący stwierdził, że wyglądał on na osobę w wieku 50 lat i bardzo zaniedbaną. Natomiast T. K. opisał A. B. jako osobę raczej młodą krępej budowy ciała i średniego wzrostu, nie wskazując jednocześnie nic charakterystycznego w jego wyglądzie zewnętrznym czy zachowaniu. Ponadto J.K. będący osobą posiadającą uprawnienia budowlane stwierdził, że A. B. był zorientowany w sprawach budowlanych, które prowadził, co przeczy zeznaniom Skarżącego, który zdecydowanie twierdził, że A. B. nie posiadł żadnej wiedzy w zakresie spraw budowlanych. J. K.w trakcie przesłuchania podawał wymijające odpowiedzi, co do obecności A. B. przy podpisywaniu protokołów odbioru robót Spółki P., twierdząc że, "co się tyczy protokołów P., to możliwe jest, że była sporządzona tylko jedna strona protokołu, bo dotyczyły one jednostkowej ryczałtowej kwoty" i "zdarzały się przypadki, że jakaś osoba z tych firm (P. i R.) przynosiła protokół wypełniony i podpisany, a ja wtedy podpisywałem go jako kierownik budowy".

DUKS zaznaczył, że Skarżący zeznał, że A. B. uczestniczył w odbiorach robót budowlanych, choć zdecydowanie rzadziej niż R.B. Powyższe zeznania wskazują że J. K. faktycznie nie spotkał A. B., gdyż po pierwsze nie pamiętał jego ogólnego zaniedbania związanego z nadużywaniem alkoholu, a także przypisywał mu wiedzę fachową z zakresu robót budowlanych rzekomo realizowanych przez P. - którą ten jak twierdzi E.B., Skarżący oraz sam A. B. - zdecydowanie nie posiadał. Zdaniem organu rozbieżności w zeznaniach T. P. i R. B. dotyczą również uczestnictwa R.B. przy odbiorach robót rzekomo realizowanych przez Spółkę Pa. oraz przyjmowaniu przez niego zapłat gotówkowych za usługi Spółki P. Otóż Skarżący twierdził, że czasami on sam osobiście uczestniczył w odbiorach robót realizowanych przez spółkę P. i wtedy w tych czynnościach uczestniczył również R.B. Co do zapłat za usługi spółki P., T. P. kilkakrotnie zeznał, że dokonywał ich zawsze do rąk R.B., a spotkania miały miejsce w biurze T. P. lub na budowie. Przeczą temu zeznania R.B., który w dniu 13 sierpnia 2013 r. stwierdził, że nigdy nie zajmował się żadnymi sprawami spółki P. i nie przyjmował za jej usługi żadnych pieniędzy. Za tym, że R.B. w 2008 i 2009 r. nie kierował wykonaniem, nie uczestniczył w odbiorze oraz nie pobierał w biurze lub na budowach zapłaty za roboty budowlane zafakturowane przez Spółkę P. świadczą zeznania P.D.

DUKS podkreślił, że P.D. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 2 października 2012 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółka z o.o. zeznał, że R.Br. po wypadku na budowie w 2007 r. nie był dyspozycyjny przez cały 2008 i 2009 r. Dlatego też w ramach pomocy koleżeńskiej w trakcie 2008 i 2009 r. wielokrotnie udawał się do banku i wypłacał pieniądze z rachunku bankowego P. sp. z o.o., które następnie przynosił i przekazywał R.B. Przekazywanie gotówki miało miejsce wyłącznie w mieszkaniu R. B. przy ulicy [...] w W., gdyż we wspomnianym okresie nie mógł się on swobodnie poruszać, chodzić do banku, czy też przebywać na budowie. Powyższe zeznania, co do stanu zdrowia w związku z wypadkiem potwierdził R.B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 maja 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółce z o. o.. Jednocześnie w trakcie tego przesłuchania R. B. zdecydowanie zaprzeczał, że wykonywał jakiekolwiek czynności w ramach Spółki P. zarówno te, które dotyczyły przygotowywania i podpisywania dokumentów oraz przyjmowania płatności jak i te, które wiązały się z realizacja usług budowlanych.

DUKS oceniając treść zeznań złożonych przez przesłuchanego na wniosek Strony P. J. stwierdził, iż są one sprzeczne z zeznaniami, jakie składał R.B. Otóż P.J. stwierdził, że kontaktował się co tydzień się wyłącznie z R. B. w celu ustalenia ilości osób niezbędnych do wykonania poszczególnych robót budowlanych. Jednocześnie świadek nie pamiętał, jaką firmę R.B. reprezentował. P.J. zeznał ponadto, że nigdy nie współpracował z A. B. Przeczy to zeznaniom złożonym przez R. B., który zdecydowanie oświadczył, że nie wykonywał żadnych czynności związanych ze spółką P., natomiast jeżeli chodzi o spółkę R.to na placu budowy bywał rzadko, zazwyczaj w sprawach finansowych, gdy pobierał zapłatę za realizowane roboty. Natomiast proces wykonania usługi, zgodność z projektem i terminowość oraz zagadnienia dotyczące pracowników Spółki R nie należały zgodnie z zeznaniami R. B. do jego obowiązków, a sprawami tymi zajmował się w ramach Spółki R. wyłącznie A. B.

DUKS stwierdził, że zebrane dowody w sprawie podważają wiarygodność zeznań zarówno J. K., P. J. jak i Skarżącego i wskazują, że R. B.spotykał się jedynie ze Skarżącym w ramach spółki P. Przekazywał mu wtedy "puste" faktury, podpisane przez nieświadomego, co do ich treści A. B. Gotówkowe zapłaty całości należności za faktury firmy P. również faktycznie nie miały miejsca, co potwierdzają sprzeczne w tym zakresie zeznania Skarżącego i R. B. Zdaniem organu jeżeli były dokonywane jakiekolwiek zapłaty ze strony T. P., to dotyczyły one wynagrodzenia przekazywanego R. B. za dostarczenie mu fikcyjnych dokumentów, nie zaś za faktycznie wykonane roboty budowlane. Również A. B. zaprzeczał, że przyjmował jakąkolwiek gotówkę od kontrahentów spółki P., co potwierdzają fakty podane przez jego matkę E. B., zgodnie z którymi syn pozostawał na jej utrzymaniu i odbywał kilkakrotnie kary pozbawienia wolności w związku z niepłaceniem alimentów. Również daty dokonywania niektórych wypłat przez Skarżącego tj. 17 lipca 2009 r. kwoty 57.200 zł, 24 sierpnia 2009 r. kwoty 46.800 zł, 26 lutego 2010 r. kwoty 40.000 zł, 1 marca 2010 r. kwoty 48.450 zł, 24 marca 2010 r. kwoty 56.000 zł, 29 marca 2010 r. kwoty 58.200 zł, 30 kwietnia 2010 r. kwoty 46.000 zł - świadczą o braku możliwości pobierania przez A. B. pieniędzy z firmy P., gdyż przebywał on wtedy w Areszcie Śledczym W.

DUKS odnosząc się do funkcjonowania R. Spółka z o. o. wskazał, że na podstawie materiału dowodowego włączonego do postępowania kontrolnego ustalono, że R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS [...] w dniu 12 grudnia 2007 r. W skład zarządu spółki wchodzili R. B. pełniący funkcję Prezesa Zarządu i A. B., pełniący funkcję członka zarządu. Spółka posiadała dwóch udziałowców R. B. posiadającego 250 udziałów o łącznej wysokości [...] zł i A. B. posiadającego 250 udziałów o łącznej wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że A.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2011 zeznał, że w 2008 r. spółka R. prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wie, na czym ta działalność polegała. Wskazał, że pytania w tym zakresie należy kierować do R. B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wyjaśnił, że zgodnie z jego wiedzą R. zarówno w 2008 r. jak i potem nie sprzedawała i nie nabywała towarów i usług od P. Spółka z o.o. Ponadto wyjaśnił, że on był formalnie wiceprezesem R., ale jego cała działalność w ramach tej spółki polegała na użyczeniu swojego adresu zamieszkania jako adresu korespondencyjnego spółki. Wyjaśnił, że nie podejmował żadnych decyzji i nie podpisywał żadnych dokumentów firmy R., nie ma wiedzy na temat zatrudnienia, kontrahentów. Nie współpracował również z R.B., który zajmował się wszystkimi sprawami spółki R. Oświadczył, że również nie współpracował z R. B. w ramach spółki P. i jego rola ograniczała się do podpisywania przedstawionych mu dokumentów spółki P. Zeznał, że nie pobierał nigdy pieniędzy od kontrahentów tytułem zapłaty za towary bądź usługi, a jedynie drobne kwoty od R. B. (100, 300, 500 zł) za to, że zgodził się być wiceprezesem i użyczył adresu korespondencyjnego spółce R.

Organ wskazał, że B. K. przesłuchana w dniu 8 grudnia 2011 r. w charakterze świadka zeznała, że prowadziła w 2008 roku księgi podatkowe spółki R. na podstawie umowy, którą podpisała z R. B. Z treści faktur VAT jakie R. B. przedstawiał jej do zaksięgowania wynikało, że spółka ta od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. świadczyła usługi budowlane na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Ponadto zeznała, że spółka R.nie posiadała w 2008 r. żadnych magazynów, co potwierdzają zapisy w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z wyjaśnień przesłuchiwanej wynika, że źródłem zapisów dotyczących kosztów spółki R.i podatku naliczonego były faktury zakupu usług budowlanych tylko od jednego kontrahenta tj. spółki P. Spółka R. miała też pozostałe koszty zakupów, ale niewielkie i wynoszące ogółem 1.230 zł netto, koszty wynagrodzeń dwóch pracowników – A. B. i R. B. wraz ze składkami ZUS oraz koszty bankowe. Spółka R. nie miała w 2008 r. żadnych środków trwałych i wyposażenia, co również potwierdzają zapisy w jej księgach i bilansie. Zeznała, że nigdy nie otrzymywała do zaksięgowania dokumentów kasowych spółki R.i dlatego nie sporządzała żadnych raportów kasowych, natomiast funkcjonujące konto księgowe "kasa" było prowadzone w oparciu o zapisy widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty. Dokumenty źródłowe tj. faktury zakupu i sprzedaży przywoził do jej biura rachunkowego wyłącznie R. B., natomiast wyciągi bankowe były przesyłane do jej biura pocztą. Operacje na rachunku bankowym spółki R. zdaniem księgowej nie odzwierciedlały wszystkich zobowiązań i należności spółki. W trakcie przesłuchania okazano B. K. rejestry zakupów spółki R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. które potwierdzały jej zeznania, że jedynym dostawcą usług do tej spółki była P. Spółka z o.o. Organ wskazał, że przesłuchiwana potwierdziła, że zna tą ewidencję i że to ona ją sporządziła. Podstawą zapisów w ewidencji były albo faktury VAT wystawiane przez spółkę P. na rzecz spółki R., z treści których wynikał zakres usług budowlanych podwykonawcy, albo "rozpiski" dotyczące kwoty zakupu i podatku naliczonego, które należało ująć w rejestrze zakupu. "Rozpiski" te przekazywał jej R.B., który tłumaczył, że dokumenty źródłowe są jeszcze w druku i zostaną dostarczone w terminie późniejszym. Do końca trwania umowy o prowadzenie ksiąg R. Br. nie przyniósł wszystkich dokumentów, które miały być ujęte w rejestrze zakupów spółki R. Świadek nie pamiętała, czego dotyczyły pozostałe dwa zakupy od firmy I. Sp. z o.o. i P. na łączną kwotę 1.230 zł netto. Jej zdaniem funkcję kierowniczą zarówno w spółce R. jak i w spółce P. pełnił R. B., gdyż tylko on przywoził jej dokumenty dotyczące obydwu spółek i rozmawiał z nią na temat ich działalności. A. B. wprawdzie czasami przyjeżdżał z R. B., ale nie podejmowała z nim nigdy rozmowy, gdyż często był pod wpływem alkoholu. B. K. stwierdziła, że A. B. nie interesował się żadną ze spółek, nie pytał ją nigdy o ich wyniki finansowe i nie przedkładał jej nigdy żadnych dokumentów. Wielokrotnie podkreślała, że tymi sprawami zajmował się wyłącznie R. B., który również podpisywał sporządzone przez nią deklaracje spółek R.i P., które następnie były wysyłane z jej biura do Urzędu Skarbowego. Na pytanie, co działo się z pieniędzmi, które wpływały na konto bankowe spółki R., padła odpowiedź, że były one w tym samym dniu wypłacone w gotówce, ale świadek nie wie przez kogo i co się z nimi dalej działo. Wprawdzie wypłata gotówki z banku była przez nią księgowana na konto księgowe "kasa", ale przesłuchiwana jeszcze raz podkreśliła, że zarówno spółka R. jak i spółka P. nie prowadziły faktycznie kasy i dlatego nie były sporządzane raporty kasowe. Jeżeli chodzi o spółkę P., to nie wiedziała, czy były realizowane jakiekolwiek płatności za pośrednictwem banku, gdyż ona takich dokumentów bankowych nigdy nie widziała. Pomimo namowy R. B. zrezygnowała z prowadzenia księgowości obydwu spółek, gdyż miała wątpliwości co do rzetelności wystawianych przez nie dokumentów. Wtedy też oddała R. B. wszystkie dokumenty, które od niego wcześniej otrzymała w celu zaksięgowania.

DUKS wskazał ponadto, że E.B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15 lutego 2012 r. zeznała, że tylko ona jest zameldowana pod adresem W, ul. [...], który również był adresem korespondencyjnym spółki R. Do odbioru korespondencji kierowanej do spółki R. upoważniony był jej syn A. B., natomiast po jego śmierci, która nastąpiła w dniu 28 sierpnia 2011 r. to ona odbierała kierowane do spółki pisma. Obecnie spółkę R. reprezentuje R. B., ale z nim od śmierci syna widziała się raz lub dwa razy. O wszczęciu kontroli w firmie R. powiadomiła R.B. telefonicznie. Jednakże R. B. po tej rozmowie nie pojawił się u niej, zmienił numer telefonu i wyraźnie jej unika. Natomiast w styczniu 2012 roku zadzwonił do niej wspólny kolega A. B., R. B. i J. K. – M. H. To właśnie M.H. przed laty namówił jej syna i J.K. by założyli spółkę P. i załatwił wszystkie formalności związane z jej założeniem. M.H. w trakcie rozmowy telefonicznej wypytywał ją o zakres kontroli w spółce R., a gdy przesłuchiwana nie chciała mu wyjawić szczegółów stwierdził, że jest to problem R. B. i rozłączył się. E. B. wiedziała o częstych kontaktach M. H. z R.B. i podejrzewała, że to on był również inicjatorem założenia spółki R. i że jest zorientowany, co do zasad jej funkcjonowania. E. B. od syna wiedziała, że dokumenty spółki R. przechowuje R. B. Po śmieci syna robiła w swoim mieszkaniu porządki w dokumentach i nie znalazła żadnych dokumentów dotyczących tej spółki. E.B. potwierdziła, że syn nie miał pieniędzy, by wnieść udziały do spółki R., uzasadniając to tym, że był na jej utrzymaniu i odbywał częste kary pozbawienia wolności w związku z niepłaceniem alimentów. Wprawdzie przed założeniem spółki R.pracował on dorywczo jako glazurnik, ale zarabiał tak niewielkie kwoty, że nie był w stanie nic odłożyć. Również w czasie nauki w zasadniczej szkole mechanicznej nie pracował zarobkowo. E. B. była przekonana, że A. B. nie był zatrudniony w spółce R. i nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Jej syn posiadał niewielką wiedzę na temat tej spółki. E. B. wiedziała, że podpisywał jakieś dokumenty, które przedkładał mu R. B. i za funkcję prezesa R. nieregularnie otrzymywał od niego kwoty od 300 do 500 zł. E. B. zawsze wiedziała kiedy i jakie kwoty jej syn otrzymywał od R. B., gdyż oddawał jej tę gotówkę na bieżące wydatki. E. B. zeznała, że w 2008 r. jej syn nie jeździł na żadne budowy i nie widziała, by miał jakieś protokoły odbioru robót.

DUKS wskazał, że R. B. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 2 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że zarządzaniem spółką R. zajmował się razem z A. B. On zajmował się płatnościami i bankowością pozyskiwaniem zleceń i czasem na zmianę z A. B. jeździł na budowy i kontrolował realizację robót przez spółkę R. Natomiast zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem list płac, zapewnieniem sprzętu budowlanego oraz jego przechowywaniem zajmował się wyłącznie A. B. R. B. wskazał, że księgowością spółki R. zajmowała się B. z biura rachunkowego w S. Przesłuchiwany nie miał żadnych dokumentów spółki R., gdyż miał je zabrać A. B. i przechowywać w swoim mieszkaniu będącym jednocześnie biurem spółki. Próba odzyskania tych dokumentów przez świadka nie powiodła się z uwagi na nadużywanie alkoholu przez A. B. R.B. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 maja 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółka z o.o. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące miejsca przechowywania faktur VAT wystawionych w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. w ramach spółki R. z uwagi na to, że odpowiedź ta mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową.

DUKS postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. włączył do akt postępowania kontrolnego kserokopie dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. - tj. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R.B. z dnia 13 marca 2013 r. Podczas tego przesłuchania R. B. zeznał, że firma R. jest firmą służącą do wystawiania pustych faktur VAT, przy czym przez to określenie rozumiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W proceder wystawiania pustych faktur wg jego wyjaśnień była zaangażowana m.in. R. spółka z o.o. oraz inne podmioty. Wyjaśnił, iż w tym procederze brał udział od 2008 roku, gdyż z uwagi na kłopoty zdrowotne miał problemy z zarobkowaniem. Wyjaśnił, iż całym procederem wystawiania pustych faktur VAT kierowała inna osoba dość zamożna, cyt. "Ta jego zamożność wynika z tego, że on trudni się "pustymi" fakturami VAT. Za wystawianie pustych faktur VAT R. B. miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie najpierw 3.000 zł - 4.000 zł miesięcznie, a potem wynagrodzenie to wzrosło do kwoty około 7.000 zł miesięcznie. Wystawianie pustych faktur VAT według jego zeznań wyglądało w ten sposób, że kierowca dzwonił do R. B. i mówił, że przyjedzie z dokumentami. R.B. brał ze sobą pieczątkę firmową i umawiał się w ustalonym miejscu, gdzie podpisywał gotowe już dokumenty. Otrzymywał kopię faktur VAT, aby je przekazać do biura rachunkowego w celu zaksięgowania. Część faktur VAT R. B. sam drukował na własnym komputerze. Te dokumenty wystawiał na własny rachunek, i za nie otrzymywał nie mniej niż 8% wartości netto wykazanej na fakturze. Ponadto zeznał "Na rachunki firm R. sp. z o.o. (...) przychodziły przelewy za "puste" faktury VAT. Te pieniądze były przeze mnie wypłacane, a czasami przelewane". Wyjaśnił, że w przypadku wypłat gotówki z rachunków bankowych, dostawał za każdym razem telefon, że ktoś przyjdzie po pieniądze. Wówczas po pieniądze przyjeżdżał wskazany mężczyzna, któremu je przekazywał. Przekazanie pieniędzy nie było księgowane. Poza nim wypłat z rachunków bankowych dokonywały inne osoby wskazane przez R. B., w tym A. B. Przesłuchiwany podkreślił, że środki przekazywane na rachunki bankowe to przelewy za puste faktury. W trakcie przesłuchania okazano R.B. odciśniętą pieczątkę na której widniał nazwa R. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP [...], REGON [...]. Podejrzany potwierdził, że pieczątkę te wykorzystywał do wystawiania pustych faktur VAT.

W dalszej części przesłuchania R. B. zeznał, że rozprowadzaniem pustych faktur trudniła się inna osoba na terenie całego kraju, która przysyłała do niego inne osoby po odbiór pustych faktur. Puste faktury były wystawnie między innymi w ramach działalności R. Spółka z o.o. R. B. wyjaśnił, że wskazana osoba odbierała od niego puste faktury VAT na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł, ale cyt. "Część faktur, które podpisywałem były całkowicie puste, ja nanosiłem na nich tylko swoje pieczęcie firmowe i podpisy jako sprzedawca, a część faktur były już wypełnione na dany podmiot, ja tylko się na nich podpisywałem. Wtedy widziałem, że kwoty na fakturach sięgały rzędu 25.000 zł do 2.500.000 zł i więcej". Wskazał również, że "Przelewy za puste faktury VAT były na konta firmowe fikcyjnych spółek z których wystawiałem fikcyjne faktury. Były to konta w bankach [...], [...] oraz [...] w W. Konta w tych bankach były założone na R.". Z dalszej części przesłuchania wynika, iż wszystkie spółki, w tym R. założone były na polecenie tej samej osoby i przez nią finansowane. Osoba ta zarządzała kontami tych spółek przez Internet. Zawsze w placówkach bankowych jak zakładany był dostęp do kont przez internet była obecna ta osoba, której przekazywano hasła dostępowe do kont. Kwoty, jakie wypłacał z rachunku bankowego miesięcznie sięgały nawet 1.000.000 zł. Za wystawianie pustych faktur miał stałą "pensję" do kwoty 7.000 zł. Drogą email dostawał wytyczne, jakie ruchy ma wykonać w danych spółkach. Wyjaśnił, że dokumentacja księgowa spółki R. powinna znajdować się u pewnej osoby. Przesłuchiwany w dniu 13 sierpnia 2013 r. nie przyznał się do wystawiania pustych faktur i twierdził, że w ramach R. wystawiał faktury VAT na rzecz firmy P., przyjmował od Skarżącego zapłaty, ale sam proces wykonania usług, zgodność z projektem oraz terminowość wykonania robót budowlanych nie należały do jego obowiązków tylko do A. B. Wyjaśnił, że kontaktował się ze Skarżącym w jego biurze, które mieściło się w dzielnicy U. Spotykał się też z nim na budowie, przy czym wszystkie kontakty dotyczyły wyłącznie spraw finansowych.

DUKS podkreślił, że DUKS w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił R. sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 0 oraz określił za miesiące od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono, że faktury nr [...] z 16 czerwca 2008 r., nr [...] z 24 czerwca 2008 r., nr [...] z 8 września 2008 r., nr [...] z 19 września 2008 r., nr [...] z 24 września 2008 r., nr [...] z 23 grudnia 2008 r., nr [...] z 29 grudnia 2008 r. wystawione przez R. Spółkę z o. o. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że spółka R. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez nią usług budowlanych w tym usług na rzecz firmy P.

DUKS podkreślił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie, w tym ww. decyzja DUKS w W. wskazuje, R. Spółka z o.o. w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała żadnych magazynów, nie zatrudniała pracowników poza osobą prezesa – R.B. i wiceprezesa zarządu – A. B., jedynym dostawcą usług budowlanych dla spółki R. była spółka P.

Organ zauważył, że zeznania B. K., E. B. oraz A. B. w zakresie prowadzonej działalności w ramach spółki R.jak i spółki P. będącej jej jedynym podwykonawcą są ze sobą spójne. Zeznania R. B. na temat funkcjonowania tych podmiotów w 2008 r. - za wyjątkiem zeznania jakie złożył w dniu 13 marca 2013 r. jako podejrzany - odbiegają od zeznań w/w osób.

DUKS podkreślił, że zeznania powyższych osób w konfrontacji z ewidencją księgową spółek R.oraz P. potwierdzają że zarówno spółka R.jak i spółka P. w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. nie wykonywały żadnych usług, w tym również usług budowlanych. Sytuacja finansowa obu spółek, brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego , środków transportu i innych środków trwałych i wyposażenia, a także brak zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowników oraz brak zakupu usług od innych niż Pawon podwykonawców – wykluczała, zdaniem organu, możliwość realizacji przez spółki R.oraz P. zafakturowanych transakcji.

Organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody podważają wiarygodność zeznań J. K., M. H., B. P. jak i Skarżącego odnośnie R. Natomiast treść zeznań A.B., E.B. oraz B. K. wskazują że to M. H. kierował wystawianiem pustych faktur na rzecz firmy P.i czerpał z tego korzyści materialne, a R. B. pomagał mu w tym procederze. Natomiast Skarżący przyjmował od nich wystawione przez P.Spółka z o.o. i R. Spółka z o.o. "puste faktury VAT" i posługiwał się nimi w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów firmy P., a tym samym zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

DUKS wskazał ponadto, że zapłaty za faktury VAT wystawione przez spółkę R. były regulowane przez Skarżącego gotówką oraz przelewem z rachunku bankowego firmy P. na rachunek bankowy R. Organ podkreślił, że ustalono, iż w dniu 23 lipca 2008 r. Zakład Remontowo-Budowlany P. na konto bankowe R. przelał środki pieniężne w kwocie 237.900 zł, z opisem transakcji "wpłata za f-rę [...]" a w dniu 4 sierpnia 2008 r. M. H. przelał na konto B. P. (żony Skarżącego) kwotę 57.900 zł tytułem rozliczenia i dnia 5 sierpnia 2008 r. dwa razy przelał na konto B.P. o numerze kwotę 65.000 zł z opisem "rozliczenie". Ponadto DUKS zauważył, iż dnia 28 października 2008 r. firma P. na konto spółki R. przelała kwotę 100.000 zł. Następnie dnia 30 października 2008 r. M.H. przelał kwotę 40.000 zł i 6 listopada 2008 przelał kwotę 25.000 zł na konto B. P. małżonki Skarżącego.

Organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że DUKS w W. w decyzji nr z dnia [...] grudnia 2012 r. wykazał, że środki pieniężne, które wpływały na konto spółki R. były niezwłocznie w tym samym dniu przekazywane na rachunek bankowy M.H., na rachunek bankowy P.Spółka z o.o. oraz na rachunek bankowy firmy M. Spółka z o.o. - której udziałowcem był M. H. W związku z powyższym, DUKS nie dał wiary zeznaniem B.P., że pieniądze, które wpływały na jej rachunek bankowy były zwrotem pożyczek jakie udzieliła ona M. H. i uznano, że przelewy na rachunek bankowy B. P. były zwrotem kwot, które Skarżący przelał wcześniej na konto R. tytułem rzekomych zapłat za usługi budowlane. Działania takie miały na celu uwiarygodnienie jego transakcji przeprowadzonych ze spółką R.

DUKS nie dał również wiary zeznaniom Skarżącego, że należności za roboty budowlane realizowane przez spółki P. i R. przekazywał również gotówkowo do rąk R.B. Tym samym uznano, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty KW kasa wypłaci nie potwierdzają faktycznych zapłat gotówkowych na rzecz spółek P. i R., a wystawienie ich miało na celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji z tymi spółkami.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] października 2013 r. wydał decyzję w stosunku do M.H. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w której wskazał dowody potwierdzające wystawianie przez spółki P. i R."pustych faktur" VAT.

DUKS wskazał, że dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego, uwzględniając wskazania doświadczenia życiowego, które oparto na zasadach logiki i wiedzy stwierdzono, że pomiędzy Zakładem Remontowo- Budowlanym P., a spółkami P. i R. nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży robót budowlanych. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz firmy P. przez spółki P. i R. w łącznej kwocie netto 2.297.840 zł, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółki te nie były rzeczywistymi wykonawcami usług budowlanych wykazanych w fakturach. Uznano, że faktury VAT pochodzące od spółek P. i R. nie potwierdzają transakcji, które miały miejsce. Faktury są nierzetelne pod względem materialno - prawnym, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a prace opisane na fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. W toku postępowania kontrolnego wykazano, że roboty budowlane ujęte w fakturach VAT wystawionych przez spółki P. i R. faktycznie wykonywali pracownicy firmy P. oraz inni podwykonawcy, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń.

DUKS wyjaśnił, że na podstawie dowodów uznał, że ujęte w ewidencji podatkowej Zakładu Remontowo-Budowlanego P. faktury wystawione w 2008 r.oku przez spółkę P. w kwocie netto 975.340 zł, oraz przez spółkę R. w kwocie netto 1.322.500 zł, nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług oraz poniesionych wydatków. W konsekwencji tego organ kwoty 2.297.840 zł wynikającej z nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółki P. i R., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał za koszt uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, stwierdzono, iż księgi podatkowe za 2008 r. w tym zakresie były prowadzone nierzetelnie. Dlatego też nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów w tym zakresie. DUKS wyjaśnił, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i dlatego też odstąpiono od określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144 – art. 154, art. 180, art. 181, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił brak powołania przez DUKS podstawy prawnej prawa materialnego decyzji podatkowej, którego, w opinii Strony nie mogła naprawić decyzja organu odwoławczego. Dodatkowo wskazał, że organ drugiej instancji powołując w postanowieniu z dnia 12 września 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzał Stronę w błąd.

Skarżący stwierdził, iż nie polemizuje z ustaleniami różnych organów ścigania, organów skarbowych i organów podatkowych co do ewentualnej (nie potwierdzonej prawomocnymi wyrokami) przestępczej działalności określonych osób związanych z firmami P. Sp. z o. o. i R. Sp. z o. o. Jednak wskazał, że w 2008 roku, obok ewentualnej "produkcji" tzw. pustych faktur spółki te prowadziły normalną działalność gospodarczą w sferze budownictwa. Co więcej, posiadały sprzęt i ludzi zdolnych do wykonania określonych robót budowlanych, korzystały też z podwykonawców. Wskazują na to m.in.: zeznania R. B. z dnia 14 października 2010 r. i z dnia 2 października 2012 r. oraz zeznania P. J. z dnia 19 listopada 2013 r.

Skarżący odnosząc się do postępowania podatkowego zauważył, że Izba Skarbowa "uzupełniła" postępowanie dowodowe włączając do akt sprawy dowody wymienione w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2014r., tj. 19 dokumentów, łącznie prawie 100 stron, które w jego ocenie w żadnej mierze nie potwierdziły fikcyjności zakwestionowanych faktur. Skarżący stwierdził jednak, że jeden z tych dokumentów był bardzo ważny, tj. protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 15 marca 2013 r. W zeznaniu tym R. B.cofnął bowiem wszystkie swoje wcześniejsze wyjaśnienia (tak obszernie powoływane przez organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach) i wyjaśnił, cyt.: "wyjaśnienia zostały na mnie wymuszone, to co wcześniej wyjaśniałem to wierutna bzdura. Faktury są rzeczywiste, budowy też są rzeczywiste. Pan Prokurator powiedział, że mnie będzie 2 lata trzymał i dlatego tak wyjaśniłem". I dalej: "Moje firmy miały rusztowania, szalunki. Koparki były wynajmowane. Prowadziłem jeszcze 15 - 16 budów". W ocenie Skarżącego wszystkie wyjaśnienia R. B. składane w toku postępowania karnego a włączone do niniejszych postępowań organów pierwszej lub drugiej instancji nie mogą stanowić dowodu, gdyż uniemożliwiono mu udziału w przesłuchaniu ww. osoby.

Ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący zauważył, iż wszystkie dowody z dokumentów "włączone" przez ten organ nie potwierdzają niewykonania zakwestionowanych robót, nie potwierdzają fikcyjności faktur a jednie opisują ogólny mechanizm nadużyć "VAT- owskich" kontrahenta strony.

Ponadto Skarżący podniósł, że w aktach sprawy brak jest trzech dokumentów, tj., protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia 7 lipca 2004r., protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia 7 lipca 2004r. oraz notatki urzędowej z dnia 6 lipca, 7 lipca 2004r. Skarżący stwierdził również, że przepis art. 181 O.p. w części dopuszczającej możliwość włączanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym do postępowania podatkowego nie może pozostawać w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego a zwłaszcza z zasadą bezpośredniości. Postępowanie karne nie może zastępować postępowania podatkowego, może je uzupełniać szczególnie wtedy, gdy nie ma już możliwości ponowienia dowodu, ale nie może być wyłącznym lub najważniejszym dowodem w postępowaniu podatkowym. Inne są bowiem gwarancje procesowe strony w procedurze karnej a zupełnie inne w procedurze podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawianie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki P. i R. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy poddały zakwestionowane faktury głębokiej analizie, co zostało przedstawione w części niniejszego wyroku opisującej treść decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżaną do Sądu decyzją organu drugiej instancji. Dokonana przez organy analiza zakwestionowanych faktur VAT opierała się na porównaniu ich z treścią innych Faktur VAT dokumentujących zakup usług od podwykonawców i zakup materiałów, które nie były przez organy kwestionowane, gdyż nie było podstaw faktycznych do kwestionowania tych faktur. W trakcie postępowania organ w celu sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych przez spółki P. i R. przesłuchał też część podwykonawców, którzy wystawili faktury VAT, których rzetelności organ nie kwestionował. W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji ustalił okoliczności, na podstawie, których wydedukował fikcyjny charakter faktur wystawionych przez spółki P. i R. W ocenie Sądu rozumowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe i dlatego także decyzja organu drugiej instancji w zakresie oceny skutków podatkowych tych okoliczności faktycznych była zgodna z prawem.

Organ zasadnie uznał, że wystawiona przez spółkę z o.o. P., faktura nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. dokumentującą wykonanie izolacji przeciwwilgociowej tarasów, i izolacji termicznej na kwotę netto 90.000 zł (VAT 6.300,00 zł) była t. zw. Pusta fakturą. O tym, że wykazana w treści tej faktury usługa budowlana nie została wykonana w rzeczywistości świadczy wskazana przez organ pierwszej instancji okoliczność wykonania na rzecz Skarżącego przez J. M. od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. usługi polegającej na wykonaniu posadzek cementowych. Przedmiotem tej usługi było wykonanie izolacji posadzek. Usługa ta była wykonana na budowie prowadzonej przez Skarżącego w W. przy ul. [...] a zatem na tej samej budowie, której dotyczyła ww. zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę P. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne dotyczące wykonania przedmiotowej usługi przez J. M. wynikają z treści faktury wystawionej na rzecz Skarżącego przez tego podatnika ( nr [...] z dnia 11 lutego 2008) oraz z zeznań złożonych przez J.M. J. M. zeznał, że w zakres wykonanej przez niego usługi, którą dokumentuje faktura nr [...] z dnia 11 lutego 2008 r. wchodziło także wykonanie podsadzek na tarasach i balkonach budynku przy ul. [...] w W. Zdaniem Sądu DUKS trafnie stwierdził, że skoro J. M.wykonał posadzki na balkonach i tarasach od listopada 2007 r. do 11 lutego 2008 r. (data wystawienia przez niego faktury na rzecz Skarżącego) to robót tych nie mogła wykonać spółka P. w okresie od 22 stycznia 2008 r. (dzień w którym zgodnie z umową spółka P. miała rozpocząć wykonie usługi) do 3 kwietnia 2008 r. (data wystawienia faktury nr [...] przez tę spółkę).

O niewykonaniu robót wskazanych w zakwestionowanej przez organ fakturze nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. świadczy także okoliczność wykonywania robót w tym samym zakresie przez T. O., który udokumentował te prace wystawioną na rzecz Skarżącego fakturą VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. T. O. zeznał, że izolacje balkonów i trasów w budynku przy ul. [...] w W. rozpoczął wykonywać jesienią lub zimą 2007 r. Skarżący nie zgłaszał mu wad wykonanych przez niego usług i nie wzywał go do dokonania poprawek. Zatem w zakresie tych robót nie mogła być wykonywana w roku 2008 usługa przez spółkę P.

Organ zasadnie uznał, że o fikcyjnym charakterze ww. faktury świadczy także okoliczności związane z fakturą nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. wystawioną na rzecz Skarżącego przez M. T. dokumentującą ułożenie gresu w budynku przy ul. [...]. M.T. zeznał, że w lutym lub w marcu 2008 r. układał płytki w ww. budynku. W zakresie wykonanych przez niego prac wystąpiła konieczność wykonania robót poprawkowych, gdyż płytki były układane w okresie mrozów. Według jego zeznań roboty poprawkowe wykonane zostały przez inny podmiot w roku 2008 i zostały one opłacone z części należnej mu zapłaty, której nie otrzymał od Skarżącego, gdyż zgodził się na przeznaczenie jej na sfinansowanie kosztu robót poprawkowych. Z zeznań tych wynika, że skoro świadek na początku roku 2008 układał płytki na balkonach i tarasach to w tym samym okresie nie mogły być na nich wykonywane prace izolacyjne, które należy wykonać przed układaniem płytek.

Zakres prac, który obejmowała zakwestionowana faktura tj roboty w zakresie okładzin tarasów i balkonów został także wykazany w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o. Wykonanie tych prac potwierdził R. S. w roku 2008 zatrudniony w spółce T. Świadek ten wskazał, jaka firma wykonała usługę, którą obejmowały poprawki wykonane przez spółkę T. Firmą tą nie była spółka P. Opisał szczegółowo wykonanie robót objętych tą fakturą wskazał podwykonawcę spółki T. Zeznał, że przy ulicy [...] nie widział pracowników innych firm niż firma Skarżącego oraz, że to pracownicy Skarżącego wykonywali większość prac na tej budowie.

Układanie płytek na tarasach dokumentuje także faktura VAT nr [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. wystawiona przez K. D. prowadzącego działalność pod nazwą Usługi Remontowo-Budowlane G.. Organ nie stwierdził podstaw do kwestionowania tej faktury.

Zdaniem Sądu udowodniona przez organ pierwszej instancji okoliczność wykonywania usług związanych z wykonaniem izolacji i obkładaniem tarasów i balkonów płytkami przez ww. podmioty inne niż spółka P. świadczy o tym, że nie wykonywała ona usługi wykazanej w zakwestionowanej fakturze nr [...] z 23 kwietnia 2008 r. O fikcyjnym charakterze ww. faktury świadcz okoliczność, że Skarżący nie zgłaszał J. M., T. O., konieczności wykonania poprawek na balkonach i tarasach. Wśród wskazanych robót znajdowało się także wykonanie prac poprawkowych na balkonach i tarasach dotyczących płytek okładzinowych przez spółkę T., których organ nie kwestionował. W przypadku M. T. zatrzymano część wynagrodzenia na wykonanie prac poprawkowych, zatem, skoro były one opłacone to nie ma żadnego uzasadnienia do wykazywania ich w zakwestionowanej fakturze. Ponadto wymienieni świadkowie nie potwierdzili obecności na budowie pracowników spółki P. Pomimo tego, że według Skarżącego spółka ta miała wykonać prace aż na 3/4 powierzchni balkonów i tarasów.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dostarczyło też podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez spółkę P. faktury: nr [...] z dnia 15 lutego 2015 r., z dnia [...] z dnia 20 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r. , w których wykazano usługi związane z wykonaniem garażu w budynku przy ulicy [...] w W. także są t.zw pustymi fakturami VAT. Zdaniem Sądu organy trafnie uznały, że o fikcyjnym charakterze tych faktur świadczy wykazana w nich łączna kwota robót związanych z garażem wynosząca 498 000 zł. Kwota ta znaczenie przewyższała cenę tych robót zapłaconą przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. na rzecz Skarżącego tj. 318 000 zł. Także wskazana przez organ rozbieżność pomiędzy datami fakturowania poszczególnych elementów wykonania garaży przez Skarżącego na rzecz inwestora i datami fakturowania tych prac przez spółkę P.na rzecz Skarżącego świadczy o fikcyjnym charakterze tych faktur.

Sąd uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie za puste faktury uznał także wystawione przez spółkę P. faktury nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. i nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. Faktury te dokumentowały montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, montaż wpustów tarasowych oraz montaż drzwi technicznych. O niezgodności z rzeczywistością treści tych faktur świadczy okoliczność, że według wyjaśnień Spółdzielni Mieszkaniowej W. Skarżący miał obowiązek zamontować w budynku przy ulicy gawota 52 sztuki drzwi wejściowych i jak wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę W. ta firma zamontowała przedmiotowe drzwi. Z wyjaśnień spółdzielni wynika także, że Skarżący miał obowiązek zamontować także 189 drzwi wewnętrznych. Organ w decyzji wskazał, że Skarżyscy od stycznia do sierpnia kupował drzwi wewnętrzne (największy zakup miał miejsce w sierpniu 2008 r. ). Osprzęt drzwi wewnętrznych (klamki, wkładki na klucz, klamki do drzwi do WC) kupowany był przez Skarżącego we wrześniu. W tym stanie faktycznym niemożliwe było zamontowanie przez spółkę P. stolarki wewnętrznej i wpustów tarasowych we okresie do 18 kwietnia 2008 r. Zdaniem Sądu o fikcyjnym charakterze faktury nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. dokumentującej m.in. montaż drzwi technicznych świadczy wskazana przez organ pierwszej instancji okoliczność obecności w dokumentacji księgowej Skarżącego faktur VAT dokumentujących nabywanie przez Skarżącego drzwi technicznych w miesiącach maju i sierpniu 2008 r. Zdaniem Sądu oczywiście zasadne jest twierdzenie organu, według którego spółka P. nie mogła montować drzwi technicznych i wewnętrznych, które były nabywane od innych podmiotów w okresach późniejszych niż data wystawienia faktury przez spółkę P.

Organ zasadnie uznał, że także faktura nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. wystawiona przez spółkę P. nie dokumentuje żadnej usługi. Według tej faktury spółka P. miała wykonać na rzecz Skarżącego montaż parapetów okiennych, roboty porządkowe, malowanie szachtów windowych, zabudowę gipsową elementów instalacji sanitarnych. W ocenie Sądu prawidłowa jest argumentacja organu , który twierdzi że przedmiotowa faktura jest fikcyjna, gdyż Skarżący wykonał dwie winy A i B i roboty te sprzedał Spółdzielni W. na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. Wskazana przez organ, wynikająca z okazanej przez Skarżącego umowy zawartej ze spółką P., data rozpoczęcia wykonywania usługi udokumentowanej zakwestionowaną faktura tj. 21 stycznia 2008 r. nie może zostać uznana za datę rzeczywistą, gdyż w tym dniu dwie z trzech wind zostały już wykonane i sprzedane Spółdzielni. Zasadne jest twierdzenie organu o tym, że nie mogły być malowane od dnia 21 stycznia do dnia 30 kwietnia 2008 r.(wynikająca z umowy data zakończenie wykonywania usługi przez spółkę P.) szachty wind w sytuacji, gdy w dniu 21 stycznia dwie z tych wind były w pełni gotowe do odbioru przez inwestora łącznie z urządzeniem dźwigowym. Okoliczność ta świadczy o niezgodności przedmiotowej faktury ze stanem rzeczywistym. Trafnie organ wskazał też, że o fikcyjnym charakterze montażu parapetów, wskazanego w przedmiotowej fakturze świadczy okoliczność, że Skarżący w roku 2008 nie nabywał parapetów (poza zakupem 1 sztuki o powierzchni 0,483 m kw.). W remanencie na koniec roku 2007 Skarżący nie wykazywał zapasu parapetów. W tej sytuacji wobec braku dowodu nabycia parapetów w roku 2008 i niewystępowania ich w remanencie na koniec roku 2007 organ zasadnie stwierdził, że Skarżący parapety nabył i zamontował przed rokiem 2008. Wobec tego montaż parapetów wykazany w przedmiotowej fakturze pochodzącej od spółki P. należało uznać za czynność w całkowicie fikcyjną.

Organ zasadnie uznał, że psutą fakturą była także faktura nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. wystawiona na kwotę 58 500 zł netto w której wykazano przygotowanie lokali mieszkalnych do odbioru i przekazania inwestorowi. Z umowy na podstawie, której wystawiono tę fakturę wynika, że prace wskazane w tej fakturze wykonane zostały w okresie od 21 stycznia do 30 kwietnia 2008 r. Trafna jest argumentacja organu, że o fikcyjnym charakterze tej faktury świadczą wskazane w decyzji organu pierwszej instancji dokumenty potwierdzające okoliczność wykonywania przez Skarżącego przez cały rok 2008 prac, które wykluczały wcześniejsze wykonanie prac porządkowych na budowie. O fikcyjnym charakterze tych prac świadczy także wskazana przez organ okoliczność oddania budynku do użytkowania dopiero w roku 2009.

O fikcyjnym charakterze faktury nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. dokumentującej wykonanie ułożenie dróg i chodników z kostki bauma, za kwotę 237 900 zł brutto świadczy okoliczność, że Skarżący zafakturował na rzecz Spółdzielni W.w dniu 21 stycznia 2008 r. wykonanie dróg i chodników. Wykonanie tej usługi Skarżący udokumentował fakturą nr [...], która zatwierdzona został przez inspektora nadzoru robót budowlanych działającego na rzecz Spółdzielni W. Z umowy na podstawie, której wystawiona została zakwestionowana faktura wynikało, że spółka R. miała wykonać drogi i chodniki w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 28 czerwca 2008 r. Treść tej umowy jest całkowicie sprzeczna z datą wystawienia faktury przez Skarżącego. Dodatkowo należało stwierdzić, że skoro Skarżący roboty obejmujące wykonie dróg i chodników zafakturował już w styczniu 2008 r. to nie ma żadnego uzasadnienia dla wystawienia zakwestionowanej faktury przez podmiot mający być przy omawianych robotach podwykonawcą Skarżącego dopiero w czerwcu 2008 r. Trafnie organ wskazał, że przy wykonaniu tych robót Skarżąc nie zgłosił Spółdzielni W. podwykonawcy, którym miała być spółka R., pomimo tego, że z umowy łączącej go ze spółdzielnia wynikał obowiązek takiego zgłoszenia. Dodatkowo o fikcyjnym charakterze przedmiotowej faktury świadczy wskazana przez spółdzielnię okoliczność występowania przez Skarżącego do spółdzielni w grudniu 2007 r. o wypłatę zaliczki na wykonanie dróg i chodników. Wartość robót wskazanych w zakwestionowanej fakturze w sposób znaczący przewyższała wartość tych robót zawartą w wycenie dokonanej przez Skarżącego i inwestora, która stanowiła podstawę do ustalenia ceny roboty w fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz inwestora-Spółdzielni W. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności świadczyły o fikcyjnym charakterze ww. faktury.

Zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował zgodność z rzeczywistością faktury nr [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. wystawionej przez spółkę R., która dokumentować miała wykonanie małej architektury za kwotę 183 000 zł. O fikcyjnym charakterze tej faktury świadczą wyjaśnienia spółdzielni W., według których obiekty małej architektury Skarżący wykonał w II i III kwartale 2008 r. a zatem w okresie późniejszym niż data wystawienia ww. faktury. Roboty w zakresie małej architektury Skarżący zafakturował na rzecz Spółdzielni W. po dniu 11 sierpnia 2008 r. (data odbioru obiektów małej architektury) na kwotę 30 000 zł. Zatem w przypadku tej faktury także występuję bardzo znacząca dysproporcja pomiędzy ceną za usługę zapłaconą rzekomo przez Skarżącego jego podwykonawcy i ceną uzyskaną przez Skarżącego przy odsprzedaży tej usługi. Przy tym dysproporcja ta jest rażąco niekorzystna dla Skarżącego. Zasadnie organ wskazał, że wątpliwości co do rzetelności przedmiotowej faktury, w opisanym stanie faktycznym potęgowała jeszcze okoliczność zakupu przez Skarżącego wyposażenia placu zabaw oraz nabycia usługi pokrycia dachu śmietnika od innych podmiotów niż spółka R. Data wystawienia na rzecz Skarżącego faktury przez B. K. za wykonanie dachu śmietnika (26 maja 2008 r.) świadczy o tym, że śmietnik ten był wykonany wcześniej niż spółka R.wystawił zakwestionowaną fakturę, która miał dokumentować także wylko0niae tego śmietnika. Organ zasadnie wskazał, że wobec tych ustaleń zakres prac, które miała wykonać spółka R.w związku z ww. fakturą jawi się jako bardzo ograniczony (niwelowanie gruntu, sianie trawy, sadzenie drzew i krzewów). W tej sytuacji uznanie przedmiotowej faktury za pustą fakturę , w ocenie Sądu było w pełni zasadne.

Zdaniem Sądu prawidłowa była także zawarta w decyzji organu pierwszej instancji ocena robót, które na rzecz Skarżącego miała wykonać spółka P. sp. z o.o. W związku z budową budynku klubowego przy ulicy [...] w J. W związku z tą inwestycją na rzecz Skarżącego spółka P. wystawiła fakturę nr [...] r., w której wykazano poprawę konstrukcji żelbetowej halki tenisowej przy ulicy [...] P. Z umowy dotyczącej tej roboty wynika, że miała być ona wykonana w okresie od 17 grudnia do 5 lutego 2008 r. W zakresie omawianej faktury organ zasadnie wykazał na podstawie dokumentów dotyczących wykonania tego zadania przez innych podwykonawców Skarżącego, które to dokumentu zostały uznane za rzetelne, że prace których dotyczyła ta faktur anie mogły być wykonane w okresie od 17 grudnia 2007 r. do 5 lutego 2008 r., gdyż w tym okresie podwykonawcy Skarżącego nie zakończyli wykonywać elementów budynku, które miały być poprawiane przez spółkę P. O fikcyjnym charakterze ww. faktury świadczy również okoliczność, że roboty wykonywane przez podwykonawców Skarżącego w zakresie wykonania konstrukcji żelbetowej przedmiotowego budynku zostały odebrane przez kierownika firmy Skarżącego bez zastrzeżeń wskazujących na potrzebę wykonania prac poprawkowych.

Organ w sposób prawidłowy poczynił i ocenił ustalenia faktyczne w zakresie usługi, którą dokumentować miały faktury nr [...] z dnia 19 września 2008 r. i nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. wystawione przez R. sp. z o.o. W fakturach tych wskazano usługę montażu elementów zbrojenia konstrukcji żelbetowej budynków mieszkalnych przy ulicy [...] w W. za kwoty 150 000 zł i 262 500 zł netto. Z protokołu odbioru robót wynika, że usługa ta miała być wykonana w okresie od 10 lipca do 12 września 2008 r. (kondygnacja podziemna) i w okresie od 1 września 2008 r. do 22 grudnia 2008 r. (pozostała część budynku). Organ wskazał, że z protokołów odbioru robót podpisanych przez przedstawicieli Skarżącego i osoby reprezentujące spółdzielnię Mieszkaniową W. oraz z treści faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez Skarżącego na rzecz spółdzielni usług wykonania kolejnych etapów budynków przy ulicy [...] w W. wynika, że usługa udokumentowana zakwestionowanymi fakturami musiałaby być wykonywana po wykonaniu części budynków, których usługa ta miała dotyczyć. Taki stan tj. montaż zbrojenie w wykonanych już częściach budynku z oczywistych względów należało uznać za niemożliwy do wystąpienia. Dlatego Sąd uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ww. faktury w świetle faktur wystawionych przez Skarżącego oraz protokołów odbioru robót musiały zostać uznane za niezgodne ze stanem rzeczywistym. Jedynym wyjaśnieniem tej sytuacji pozwalającym na uznanie zakwestionowanych faktur za rzetelne byłoby stwierdzenie, że Skarżący fakturował wykonanie części budynków na rzecz Spółdzielni przed rzeczywistym wykonaniem tych usług, jednakże w toku postępowania organ nie uzyskał dowodów potwierdzających to założenie a tym samym okoliczność, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Spółdzielni oraz związane z nimi protokoły robót były fałszywe. O fikcyjnym charakterze przedmiotowych faktur świadczą też zeznania świadków S. i K. P., którzy wykonywali na rzecz Skarżącego szalowanie oraz betonowanie elementów żelbetowych konstrukcji budynku przy ulicy [...] w W. Świadkowie ci zeznali, że na budowie nie widzieli pracowników firmy R. Zdaniem Sądu zakres prac wykonywanych przez tych podatników wskazuje na to, że powinni się oni zetknąć z osobami wykonującymi zbrojenia konstrukcji budynku, gdyż zbrojenie jest czynnością bezpośrednio związaną z szaklowaniem konstrukcji i wylewaniem betonu do szalunku. Zbrojenie elementów konstrukcyjnych budynku jest czynnością wykonywaną pomiędzy szalowanie i wylewaniem betonu. W tej sytuacji wysoce prawdopodobne jest, że podmiot wykonujący szalowanie i betonowanie powinien się zetknąć z osobami wykonującymi zbrojenie. Na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur wskazuje także okoliczność, że według tych faktur spółka R.miała zamontować o 8 830 kg zbrojenia więcej niż Skarżący zakupił. Zakup zbrojenia przez Skarżącego został w całości udokumentowany fakturami, których w toku postępowania nie zakwestionowano. W toku postępowania tej różnicy pomiędzy ilością zakupionego zbrojenia i ilością rzekomo zamontowanego zbrojenia Skarżący nie wyjaśnił. Także dokonana przez organ analiza ilości stali nabywanej przez Skarżącego i ilości stali, która w tym samym okresie miała być montowana przez spółkę R.w budynkach przy ulicy [...] jako zbrojenie (ponad dwukrotnie wyższa ) potwierdzała fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur.

Skarżący zaliczył do kosztów kwotę netto 190.000 zł z faktury nr [...] z dnia 8 września 2008 r. obejmującej usunięcie instalacji wodnej (starej). Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2008r., zgodnie z którą R. przyjęła do wykonania prace budowlane polegające na usunięciu instalacji wodnej (starej) w wykopie pod budynek mieszkalny przy ulicy [...] w W. o wartości 190.000,00 zł netto . Termin rozpoczęcia robót strony uzgodniły w umowie na dzień 6 sierpnia 2008 r., natomiast termin zakończenia robót na dzień 4 września 2008 r. Należność wynikająca z faktury VAT nr [...] została zapłacona przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank S.A dla Skarżącego i wpłynęła na konto bankowe firmy R. prowadzone przez Bank [...] SA . Stosownie do dołączonego do ww. faktury protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 1 września 2008r. przez przedstawiciela P. i przedstawiciela podwykonawcy R. w okresie od 6 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. wykonano cały zakres robót, tj. usunięcie instalacji wodnej według umowy.

Skarżący zaliczył także do kosztów kwotę netto 230.000 zł z faktury nr [...] z dnia 24 września 2008 r. wystawionej przez R. obejmującej usunięcie istniejących fundamentów po starych zabudowaniach. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy z dnia 17 lipca 2008 r. na mocy, której spółką R. zobowiązała się wykonać robotę budowlaną polegającą na usunięciu istniejących fundamentów po starych zabudowaniach w W., przy ulicy [...] za kwotę 230.000 zł netto. Strony uzgodniły w umowie termin rozpoczęcia robót na dzień 21 lipca 2008 r., a termin zakończenia robót na dzień 23 września 2008 r. Zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót sporządzonym w dniu 22 września 2008 r. przez przedstawiciela wykonawcy P.J. K. i przedstawiciela podwykonawcy R. R. B., w okresie od 21 lipca 2008 r. do 22 września 2008 r. wykonano cały zakres robót, tj. usunięcie istniejących fundamentów betonowych według umowy z dnia 17 lipca 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że do dnia 22 września 2008 r. spółka R. zakończyła prace na budowie przy ul. [...] w zakresie usuwania starych obiektów.

DUKS kwestionując zgodność ww. faktur z rzeczywistością zasadnie wskazał, że z umowy nr [...] zawartej przez Skarżącego ze Spółdzielnią W. i z aneksu do tej umowy wynika, że Skarżący wykonywał roboty dodatkowe obejmujące roboty wymienione w ww. dwóch fakturach. W ramach tych robót Skarżący usunął betonowy rurociąg kanalizacyjny biegnący pod wjazdem do garażu podziemnego, co potwierdza sporządzony w dniu 20 kwietnia 2009 r. aneks nr 1 do umowy nr [...]. Z aneksu wynika, że koszt demontażu betonowego rurociągu kanalizacyjnego o długości 15 m zamknął się kwotą 20.965,15 zł. Roboty te wraz z innymi robotami budowlanymi zostały sprzedane przez Skarżącego SM W. w dniu 15 maja 2009 r. Transakcję tę dokumentuje faktura VAT nr [...] na kwotę netto 197.794 zł (podatek VAT 13.845,58 zł). Ponadto Spółdzielnia w złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach potwierdziła fakt odkrycia w trakcie prowadzonych prac ziemnych starych fundamentów, które firma P. usunęła w ramach zawartej z nią umowy, jednakże roboty te nie wymagały wypłaty przez Spółdzielnie dodatkowego wynagrodzenia. Robót tych nie uwzględniono w powołanym aneksie oraz w aneksie z dnia 4 lipca 2009 r. które obejmowały roboty dodatkowe. Wskazany przez organ zakres prac związanych z usunięciem starego rurociągu był o wiele mniejszy od zakresu usług wykazanych w ww. dwóch fakturach wystawionych przez spółkę R. Okoliczność ta czyni dalece wątpliwym rzetelność ww. faktur. Tak samo należało ocenić nieujęcie robót wykazanych w tych fakturach w aneksach do umowy zawartej przez Skarżącego ze Spółdzielnią W. obejmujących dodatkowe roboty w tym usuwanie starych obiektów i instalacji położonych w ziemi na terenie budowy przy ulicy [...] w W. Wątpliwość tę uzasadniała okoliczność, że roboty te miały kosztować Skarżącego aż 420 000 zł. W tym stanie rzeczy, jako okoliczność niewytłumaczalną należy określić fakt niepodjęcia przez Skarżącego działań w celu uzyskania wynagrodzenia od inwestora za te dodatkowe roboty budowlane.

O fikcyjnym charakterze tych faktur świadczy także wskazana przez organ okoliczność zakończenia przez Skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. wykonywania prac przy fundamentach, w trakcie których mogła wystąpić potrzeba wykonania czynności wskazanych w ww. dwóch fakturach. Wskazana data wynika z protokołów odbioru robót sporządzonych przez pracownika Skarżącego i przedstawiciela Spółdzielni W. W tym stanie rzeczy po dniu 5 sierpnia 2008 r. nie mogły być wykonywane usługi udokumentowane ww. dwiema fakturami. Z umów dołączonych do tych faktur wynika, że usługi w nich wykazane miały być wykonywane od 6 sierpnia do 4 września 2008 r. (faktura [...]) i w okresie od 21 lipca do 22 września 2008 r. (faktura [...]). Wynikające z umów okresy wykonania zakwestionowanych przez organ usług pozostają w sprzeczności z okolicznością zakończenia prac przy fundamentach w dniu 5 sierpnia 2008 r. Także zeznania świadka J. I., który wykonał na zlecenie Skarżącego wykopy pod fundamenty budynku przy ulicy [...] w W. nie potwierdziły występowania w gruncie obiektów i instalacji, które wymagałyby usuwania w ramach odrębnie świadczonej usługi. Występujące w gruncie gruzy były usuwane w trakcie wykonywania usługi przez J. I. Również zeznania świadka S. P. wskazują na to, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Świadek ten zeznał, że w okresie lipiec sierpień był na budowie w W. przy ulicy [...] i widział wykonane fundamenty oraz wykop pod garaż. W wykopie nie zauważył większych obiektów, które mogłyby wymagać usunięcia, gdyż stanowiły przeszkodę przy wykonaniu prac przy fundamentach i płycie garażu.

Zdaniem Sądu także zasadnie organ zakwalifikował, jako t.zw. pustą fakturę , fakturę nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. wystawioną przez R.sp. z o.o. W fakturze tej wykazana wykonanie pokrycia dachu papą termozgrzewalną na budowie w Warszawie przy ulicy [...] za kwotę 145 000 zł netto. O fikcyjnym charakterze tej faktury świadczy okoliczność wykonywania prac w tym samym zakresie na rzecz Skarżącego przez B. K., który udokumentował te prace trzema fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego w lutym, marcu i maju 2009 r. Daty tych faktur pozostają w zbieżności z datą 4 maja 2009 r., kiedy Skarżący wystawił na rzecz spółdzielni Mieszkaniowej W. fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż m.in. robót w zakresie krycia dachów papą tj. Z umowy dołączonej do ww. faktury wystawionej przez spółkę R.wynika, że usługa wykazana w tej fakturze miała być wykonana w okresie do 20 listopada do 23 grudnia 2008 r. O nierzetelności przedmiotowej faktury świadczy długi czas jaki upłynąć miał od wykonania tej usługi do sprzedaży tej usługi przez Skarżącego Spółdzielni W. Okres ten nie budzi wątpliwości przy uwzględnieniu wykonania przedmiotowych prac przez B. K.

Zasadność uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółki R.i P. za tzw. "puste faktury" uzasadniają także ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące okoliczności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem tych spółek.

Z zeznań A. B. złożonych w dniach 22 lipca 2010 r. i 7 kwietnia 2011 r. wynika, że spółka R.ta była podmiotem , który nie prowadził rzeczywistej działalności. A. B. w dokumentach tej spółki figurował, jako jej wiceprezes, jednakże jego rola sprowadzała się do tego, że użyczył swojego adresu na potrzeby spółki. Z zeznań tego świadka wynika, że do września 2009 r. przebywał w więzieniu. Nie zajmował się sprawami spółki także w okresie pobytu na wolności w roku 2008. Zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów, które dostarczał mu R. B., który był inicjatorem założenia spółki R. i osobą zajmującą się sprawami tej spółki. A. B. znał, że za pełnienie swojej roli w spółce otrzymywał od R. B. drobne kwoty pieniędzy. Zeznał także, że spółka R.nie nabywała i nie sprzedawała towarów. Zdaniem Sądu organ zasadnie ocenił , że świadek ten zeznając o działalności spółki R.miał na myśli działalność w formule, jaką przedstawił w swoich zeznaniach, a nie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Całkowicie fikcyjny charakter działalności gospodarczej spółki P.potwierdzają zeznania złożone przez A. B. w dniu 7 lipca 2004 r. Według tych zeznań spółka Pawon została założona przez A. B. i J. K. na prośbę A. B., który zapłacił im za to po 200 zł. Pieniądze te pochodziły od M. H., który stwierdził, że sam nie może założyć kolejnej spółki z o.o. Według zeznań A. B. to M. H. przechowywał pieczątkę i dokumenty spółki P. Dokumenty w imieniu spółki wystawiał w roku 2004 A. B. na polecenie M. H.. Takie same okoliczności zeznał J. K. w dniu 7 lipca 2004 r., który zeznał że jego rola w funkcjonowania spółki P.ograniczyła się do jej założenia. Zeznania te są zbieżne z późniejszymi zeznaniami A. B. A. B. przesłuchany w dniu 6 lipca 2010 r. złożył zenanami, z których wynika, że po roku 2004 nie wiedział o tym czy spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W tym czasie nie interesował się tym czy rozlicza się ona z podatków. Stwierdził, że spółka po roku 2004 nie zatrudniała pracowników i nie miała środków technicznych potrzebnych do wykonywania rzeczywistej działalności. Od śmierci J. K. w roku 2007 nie zajmował się żadnymi sprawami spółki. W szczególności nie zajmował się wykonywaniem usług budowlanych w ramach spółki P. oraz nie był przy odbiorach tych usług przez zamawiających. Dodatkowo potwierdził wcześniejsze zeznania o roli M. H. w założeniu spółki P. Fikcyjny charakter działalności spółki potwierdzają zeznania A. B. z dnia 24 marca 2011 r. W zeznaniach tych zmienił swoje wcześniejsze twierdzenie, że po śmierci J.K. w roku 2007 nie zajmował się już sprawami spółki P. Zeznań tych wynika, że A. B. zajmował się sprawami spółki P. jednakże obejmowało to czynności mające pozorować działalność gospodarczą spółki P. Z zeznań tych wynika, że spółka P.nie prowadziła działalności gospodarczej. Zeznania z dnia 24 marca 2011 w sposób szczegółowy opisują sposób wystawiania fikcyjnych faktur przez spółkę P. oraz organizowania tego procederu przez M. H. i R. B. A. B. w zeznaniach tych swoją rolę określił jako rolę "słupa" który otrzymywał za to wynagrodzenie w wysokości około 1000 zł. Zeznał, że faktury wystawione przez spółkę P. opatrzone są jego podpisami, których część została sfałszowana. Zeznał, że swoją rolę całkowicie fikcyjnego członek zarządu spółki P. pełnił także w trakcie pozbawienia go wolności. W tych okresach odwiedzał go w zakładzie karnym R. B., który przynosił mu do podpisywania dokumenty mające poświadczać wykonywanie działalności gospodarczą przez spółkę P.

Z zeznaniami A. B. korespondują zeznania jego matki E. B. złożone w dniu 15 lutego 2012 r. E. B. wynika, że jej syn był osobą nadużywającą alkoholu. Pozostawał na jej utrzymaniu i kilkakrotnie odbywał kary pozbawienia wolności za uchylanie się od wykonywania obowiązku alimentacyjnego. Nie dysponował pieniędzmi, którymi mógłby pokryć udziały w spółce z o.o. Nie otrzymywał, większych kwot pieniędzy ze spółek P. i R. Czasami otrzymywał kwoty wynoszące około 300 zł. Czasami pracował, jako glazurnik, jednakże niewielkie kwoty, jakie uzyskiwał z tego zajęcia oddawał matce na utrzymanie. Z zeznań E. B. wynika, że sprawami spółki zajmował się R. B.oraz M. H., który po śmierci jej syna interesował się spółką R. do czasu uzyskania od E. B. informacji o tym, że w spółce prowadzona jest kontrola skarbowa.

Fikcyjny charakter spółek z o.o. P. i R., jako podmiotu zajmującego się wyłącznie wystawianiem t.zw. "pustych faktur" potwierdzają także zeznania B. K., która w roku 2008 prowadziła księgi rachunkowe spółki R.. Z jej zeznań wynika, że spółka R. dokonywała zakupów kosztowych (usługi podwykonawcy) od spółki z o.o. P. W postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 organy wykazały, że spółka ta tak samo, jak spółka R. została założona przez R.B. i A.B. oraz, że zajmowała się wyłącznie wystawianiem t.zw. "pustych faktur". Poza tymi zakupami spółka R.wykazała zakupy jedynie na kwotę 1.230 zł netto. Spółka R. nie miała żadnych zapasów magazynowych a także środków trwałych i wyposażenia. W spółce nie była prowadzona kasa. E. K. zeznał, że prowadzeniem spraw spółki R. zajmował się R. B., natomiast A. B. był u niej w biurze tylko kilka razy z A.B. W czasie tych wizyt znajdował się pod widocznym wpływem alkoholu i w ogóle nie interesował się sprawami spółki w szczególności jej wynikami finansowymi. R. B.dostarczał jej faktury sprzedaży i zakupu. Według zeznań B. K.księgowała ona zakupy w rejestrach zakupu i w księgach rachunkowych nie tylko na podstawie faktur VAT ale także na podstawie t.zw. "rozpisek" to jest notatek sporządzanych i dostarczanych jej przez R. B., w których wskazywane były numery faktur VAT wystawionych przez spółkę P. oraz wartość zakupów udokumentowanych tymi fakturami i naliczonego podatku VAT. R. B. potrzebę księgowania na podstawie "rozpisek" tłumaczył, tym, że faktury w nich wymienione są w trakcie sporządzania. E. K. zeznała, że pieniądze, które wpływały na rachunek bankowy spółki R. były niezwłocznie z niego wypłacane w gotówce. Z zeznań B. K.wynika, że także spółka P. działała na takich samych zasadach , jak spółka R. Spółka P. także nie miała środków majątkowych do prowadzenia rzeczywistej działalności, a jej działalność polegała na wystawianiu pustych faktur w sposób analogiczny do wystawiania faktur przez spółkę R. B.K. zrezygnowała z prowadzenia ksiąg obydwu spółek ponieważ przypuszczała, że spółki te działają niezgodnie z prawem i zajmują się wyłącznie wystawianiem nierzetelnych faktur.

Treść tych zeznań nie potwierdza zeznań R. B. z dnia 2 października 2012 r., który stwierdził, że nie dysponuje dokumentami księgowanymi i księgami spółki R., gdyż A. B. odebrał od E. K. dokumenty spółki R., po zakończeniu przez nią prowadzenia ksiąg spółki, i przechowywał je u siebie w domu. Zeznań tych nie potwierdzają też zeznania matki A. B., która stwierdziła, że po śmierci syna w jej mieszkaniu, w którym była siedziba spółki R., nie było żadnych dokumentów dotyczących tej spółki.

W ocenie Sądu ustalona przez organy okoliczność otrzymywania przez żonę Skarżącego pieniędzy na konto bankowe od M. H. świadczy, że kwoty te stanowiły zwrot Skarżącemu zapłat dokonanych przez niego przelewem za niektóre puste faktury pochodzące od spółek R.i P. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy w niniejszej sprawie wskazują na to, że M. H. był osobą organizującą wystawianie pustych faktur przez spółki R.i P. Zatem operacje bankowe w których M. H. otrzymywał pieniądze od żony Skarżącego niewątpliwie miały związek z fakturami zakwestionowanymi przez organ w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że całkowicie fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółki R.i P. potwierdza także sposób dokonywania płatności za te faktury oraz wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w związku z tymi płatnościami. Skarżący wyjaśnił, że dokonywał płatności za większość zakwestionowanych przez organy faktury VAT gotówką ponieważ spółki R.i P. dokonywały wypłat swoim pracownikom co tydzień i potrzebowały gotówki i w tym czasie miały problemy z rachunkami bankowym. Wyjaśnieniom tym przeczy okoliczność dokonywania zapłaty przez Skarżącego na rzecz tych spółek ze znacznym opóźnieniem. O trafności stanowiska organu w tym zakresie świadczy także okoliczność dokonywania przez Skarżącego zapłaty gotówką znacznych kwot wyłącznie na rzecz spółek P. i R.sp. z o.o. podczas, gdy zobowiązania wobec innych podwykonawców na podobne kwoty regulowane były zawsze za pośrednictwem rachunku bankowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji zasadnie uznał za zgodne ze stanem rzeczywistym zeznania złożone przez R. B. w dniu 13 marca 2013 r. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego. W trakcie tego przesłuchania R. B. stwierdził, że spółka R. była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawiłem t.zw. "pustych" faktur VAT. Opisał w sposób szczegółowy sposób działania w tym zakresie oraz rolę jaką pełnił w tym procederze. Z zeznań tych wynika, że działalnością tą kierowała inna osoba, która ją koordynowała z działalnością innych podobnych podmiotów. Wystawianie "pustych faktur" służyło zarobkowaniu, gdyż R. B.otrzymywał za to wynagrodzenie.

R.B. składał także zeznania, w których zaprzeczał fikcyjnemu charakterowi działalności spółki R. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż przeczyły im przedstawione powyżej ustalenia organu pierwszej instancji oraz dowody je potwierdzające.

Za zgodnością ze stanem rzeczywistym zeznań R. B. z dnia 13 marca 2013 r. przemawia także treść zeznań świadka P. D., który zeznał, że R. Br. po wypadku na budowie w roku 2007 w kolejnych latach (2008 i 2009) był chory i nie mógł się swobodnie poruszać. W związku z tym nie mógł przebywać na budowach. P.D. zeznał, że na prośbę R. B. odbierał dla niego pieniądze z banku z rachunku bankowego i przekazywał jej R. B., gdyż ten sam nie mógł chodzić do banku. Z zeznań tych wynika, że R. B.w roku 2008 i 2009 nie mógł zajmować się sprawami spółki R. W szczególności nie mógł organizować wykonywania przez tę spółkę usług budowlanych. Zeznania P. D. świadczą także o tym, że R. B. nie mógł w roku 2008 zajmować się aktywnie organizowaniem wykonywania usług budowlanych przez spółkę P. w sposób opisywany przez niego samego w zeznaniach składanych w toku postępowania oraz w zeznaniach składanych przez Skarżącego a także Ja. K. i P. J.

R. B. zeznając, jako świadek w dniu 13 sierpnia 2013 r. stwierdził, że na budowach, na których spółki R.i P. realizowały usługi bywał rzadko zazwyczaj w sprawach finansowych. Spotykał się ze Skarżącym wyłącznie w sprawach finansowych. Stwierdził, że nie zajmował się sprawami technicznymi związanymi z wykonywaniem usług budowlanych przez spółki R., i P., gdyż należało to do obowiązków A. B., który zajmował się nadzorem nad pracownikami i dbał o jakość wykonywanych usług. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J. K. zatrudnionego w przedsiębiorstwie Skarżącego w charakterze kierownika budowy. Świadek ten w dniu 10 czerwca 2013 r. zeznał, że nie widział na budowach pracowników spółek R. i P. Według zeznań tego świadka R.B. był osobą, która zajmowała się kwestiami technicznymi, gdyż często uczestniczył w odbiorach robót i podpisywał protokoły odbioru. Świadek zeznał, że R. B. posiadał wiedzę z zakresu budownictwa i usług wykonywanych przez spółki R.i P. Zdaniem tego świadka A. B. był osobą współpracującą ze Skarżącym przy wykonywaniu robót budowlanych.

Sam Skarżący zeznał w dniu 10 czerwca 2013 r., że R. B. przed założeniem spółki R.i P. pracował w charakterze brygadzisty na budowach i znał się na sztuce budowlanej. Według zeznań Skarżącego A. B. nie znał się na budownictwie i dlatego nie współpracował z nim przy wykonywaniu usług na rzecz Skarżącego przez spółkę R. A. B. uczestniczył w odbiorach robót zawsze z R. B. jednakże miało to miejsce rzadko. Zdaniem Skarżącego R. B. miał być osobą zajmującą się organizacja pracy R.we wszystkich zakresach. Zatem w świetle zeznań Skarżącego R.B. miał być osobą znającą się na budownictwie i zajmującą się w spółce R.nie tylko kwestiami finansowymi. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami R. B. z dnia 13 sierpnia 2013 r.

Zeznania Skarżącego z dnia 10 czerwca 2013 r. według, których R.B. zajmował się sprawami spółki Pa. w tym organizowaniem robót budowlanych i odbiorami wykonanych robót są sprzeczne z zeznaniami R. B. z dnia 13 marca 2013 r. (złożonymi w postępowaniu karnym) , z dnia 13 maja 2013 r. i z dnia 13 sierpnia 2013 r. w trakcie których zeznał on, że nie zajmował się sprawami spółki P., nie zajmował się sprawami technicznymi związanymi z działalnością usługową tej spółki, oraz, że spółka ta zajmowała się wystawianiem pustych faktur VAT. Z zeznań tych wy6nika, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazane zeznania R. B. są sprzeczne z zeznaniami P. J., który twierdził, że R. B. był osobą z którą się kontaktował w sprawach technicznych związanych z wykonywaniem usług budowlanych przez spółkę P.

Zeznania Skarżącego według, których A. B. nie miał wiedzy w zakresie budownictwa i nie współpracował ze Skarżącym przy wykonywaniu usług przez spółki R.i P. są sprzeczne z powołanymi zeznaniami J. K., który zeznał, że A. B. był osobą znającą się na sztuce budowlanej, która ściśle współpracowała ze Skarżącym. Także świadek P. J. pełniący w przedsiębiorstwie Skarżącego w rolę nieoficjalnego kierownika budowy w dniu 19 listopada 2013 r. zeznał, że A.B. współpracował ze Skarżącym jednakże nie wie nic na temat tej współpracy. Zeznania Skarżącego , w których opisał wygląd A. B. są sprzeczne z zeznaniami na ten temat złożonymi przez J. K. w dniu 10 czerwca 2013 r. Według J. K. A. B. miał być młodą osoba krępej budowy ciała i niewysokiego wzrostu. Natomiast zdaniem Skarżącego A. B. miał około 50 lat był szczupły i średniego wzrostu. Skarżący, J. K. i A.J. nie wskazywali na istotny szczegół wiążący się z wygładem A. Ba., a mianowicie jego ogólne zaniedbanie oraz powierzchowność wskazująca na uzależnienie od alkoholu którym zeznawała jego matka oraz B. K.

Wskazane niespójności występujące pomiędzy powołanymi zeznaniami R. B., Skarżącego, J. K. i P. J. zdaniem Sądu uzasadniały wątpliwości co do ich zgodności z prawdą. Sprzeczność tych zeznań z niebudzącymi wątpliwości wnioskami, wynikającymi z dokonanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji analizy zakwestionowanych faktur, faktur wystawionych przez innych podwykonawców, pozostałych dokumentów oraz z zeznań podwykonawców, zeznań A. B., jego matki i B. K., stanowiła wystarczający argument za tym ażeby zeznania te uznać za niezgodne z prawdą, w zakresie w jakim miały one potwierdzać wykonanie usług na rzecz Skarżącego przez spółki P. R.. Zdaniem Sądu w świetle poczynionych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych te niespójności w omówionych zeznaniach świadczą o tym, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie odzwierciedlały czynności wykonanych faktycznie.

Skarżący w toku postępowania nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić przyczyn dla, których zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wykazywały zakup usług od podwykonawców za kwoty o wiele wyższe od kwot za, które usługi te odsprzedawano Spółdzielni Mieszkaniowej W. Twierdzenie Skarżącego, że spółdzielnia zgodziła się na to ażeby na początku realizacji inwestycji wypłacać Skarżącemu kwoty znacznie wyższe od wartości wykonanych robót co spowodowało, że pod koniec realizacji inwestycji spółdzielnia płaciła znacznie niższe kwoty od rzeczywistej wartości usług sprzedawanych pod koniec realizacji inwestycji, należało uznać za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W opisanej przez Skarżącego sytuacji inwestor narażałby się na straty, które mogłyby wystąpić, gdyby Skarżący w początkowym okresie realizacji inwestycji nagle zaprzestał wykonywania inwestycji (np. z powodu upadłości). Wówczas inwestor pozostałby z robotami budowlanymi za które zapłacił znacznie powyżej ich rzeczywistej wartości. Skarżący nie udokumentował swoich twierdzeń związanych z omawianą kwestią żadnymi dowodami. Także twierdzenia Skarżącego według, których roboty nabywane od spółek R.i P. były tak drogie, gdyż spółki te wykonywały je szybko i bardzo solidnie, w świetle całokształtu materiału zebranego w sprawie należało uznać za gołosłowne. Tak samo należało ocenić twierdzenia Skarżącego, że omawiane różnice w cenach były spowodowane zwyżką cen usług budowlanych. Z tego względu Sąd uznał, że organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji okoliczność sprzedaży usług inwestorowi za kwoty znacznie niższe od kwot rzekomo zapłaconych przez Skarżącego spółkom R.i P. zasadnie uznały za kolejny fakt potwierdzający całkowicie fikcyjny charakter działalności tych spółek oraz fikcyjny charakter faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy.

Za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w oparciu o dowody włączone przez ten organ do akt sprawy. Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przekraczającym zakres dodatkowego postępowania dowodowego, którego prowadzenie możliwe jest na podstawie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny, gdyż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opierało się na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten organ były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Dowody, które organ drugiej instancji przeprowadził w postępowaniu odwoławczym miały charakter uzupełniający postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji i jedynie potwierdzały ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zebranych przez ten organ.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły prawa przez to, że oparły decyzje wydane w sprawie na dowodach, które pochodziły z innych postępowań w szczególności z postępowań karnych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tego uregulowania jest przepis art. 181 O.p., który stanowi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie tych przepisów w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. Przy tym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 271/14, LEX 1666054).

Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut braku w aktach sprawy protokołów przesłuchania A. B., J. K. z dnia 7 lipca 2004 r. i notatki urzędowej z dnia 6 lipca 2004 r. Dokumenty te znajdują się w tomie VIII akt administracyjnych dotyczących roku 2008 pod numerami 1364, 1362 i 1358.

Bezzasadnie zarzucano wyłączenie jawności danych zawartych w dokumentach wymienionych w postanowieniu DUKS z dnia 16 października 2013 r. Wyłączeniem jawności objęto dane, które nie dotyczyły wyłącznie sprawy Skarżącego. Dane zawarte w tych dokumentach które były jawne w tym postępowaniu potwierdzały okoliczności ustalone w niniejszym postępowaniu. Zatem zarzut Skarżącego związany z tymi dokumentami należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, który miał być spowodowany wydaniem postanowień z dnia 10 września 2013 r, 14 stycznia 2014 r. i 12 września 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Pierwsze z wymienionych postanowień dotyczyło wniosku, którym Skarżący zażądał powtórnego przesłuchania przez DUKS świadków wskazanych w tym postanowieniu. Świadkowie ci zostali przesłuchani przez DUKS, jednakże Skarżący zażądał powtórnego ich przesłuchania z tego powodu, że zawiadomienia o przesłuchaniu tych osób nie zostały mu doręczone w sposób prawidłowy. W postanowieniu z dnia 10 września 2013 r. DUKS wskazał, że zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania tych świadków zostały doręczone w sposób prawidłowy. Zawiadomienia te zostały odebrane z poczty przez pełnomocnika pocztowego ustanowionego przez Skarżącego. Pełnomocnikiem tym była pracownica Skarżącego J. P. Zawiadomienia były też doręczane dorosłemu domownikowi lub w trybie wskazanym w art. 150 O.p. W tych okolicznościach Sąd uznał doręczenie zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania świadków wskazanych w omawianym postanowieniu, za prawidłowe i zgodne z regulacjami zawartymi w art. 144-154 O.p. Przesłuchanie R. B. w dniu 13 sierpnia 2013 r. zostało dokonane w postępowaniu karnym i Prokurator nie wyraził zgodny na obecność Skarżącego przy tym przesłuchaniu. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody pozwalały w sposób obiektywny ocenić zeznania R. B. złożone w tym dniu oraz zeznania składne w innym terminie, w których zaprzeczał faktom zeznanym w dniu 13 sierpnia 2013 r. Ponadto skoro świadek ten w toku postępowania prowadzonego przez DUKS odwołał zeznania z 13 sierpnia 2013 r. to należało uznać, że został osiągnięty efekt, który Skarżący chciał uzyskać w wyniku powtórzenia przesłuchania tego świadka. Zatem żądanie przesłuchaniu tego świadka ponownie należało uznać za nieuzasadnione w zakresie faktów, których ustalenia miałoby dojść w toku ponownego przesłuchania tego świadka.

Organ zasadnie w omawianym postanowieniu stwierdził, że na podstawie art. 190 § 1 O.p. organ nie ma obowiązku zawiadamiania strony o imieniu i nazwisku świadka, który ma być przesłuchany, gdyż przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W przepisie tym nie ma mowy o tym, że zawiadomienie powinno zawierać dane personalne świadka. To samo dotyczy przepisu art. 289 § 1 O.p.

Dodatkowo należy wskazać, że wniosek o przeprowadzenie dowodów, który załatwiony został przez DUKS postanowieniem z dnia z dnia 10 września 2013 r. miał charakter ogólny i nie wskazywał jakie dotychczasowe ustalenia dowodowe Skarżący kwestionuje i jakie okoliczności faktyczne miałyby zostać udowodnione w wyniku realizacji przez organ żądań zawartych w tym wniosku. Skoro więc wniosek ten był nie odnosił się do konkretnych okoliczności faktycznych to, w świetle art. 188 O.p. za zasadne należało uznać nieuwzględnienie tego wniosku przez organ.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Organ wskazał, że podejmował próby przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w celu realizacji wniosków Skarżącego podnoszonych w tym zakresie. Skarżący nie zgłaszał się na przesłuchanie pomimo prawidłowego powiadomienia o terminie przesłuchania. Wniosek załatwiony przez organ przedmiotowym postanowieniem miał charakter ogólny i nie wskazywał okoliczności, które miały być przedmiotem dowody. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że Skarżący w toku postępowania był przesłuchiwany i złożył obszerne zeznania. Zatem składnie wniosku o ponowne przesłuchanie bez wskazania okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu należało uznać za działanie bezzasadne. W tej sytuacji odmowę powołanym postanowieniem przesłuchania Skarżącego należało uznać za czynność procesową, która nie naruszała art. 122 i 188 O.p. Ponadto należy wskazać, że odmowa przesłuchania Skarżącego nie ograniczała jego prawa do obrony jego interesów w postępowaniu podatkowym, gdyż okoliczności, które Skarżący chciał przedstawić w trakcie wnioskowanego przesłuchania mógł on przedstawić organowi na piśmie, które stanowiłoby część materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. DIS w W. nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Organ wydając to postanowienie wskazał, że wniosek Skarżącego dotyczył tych samych świadków, których wskazano w postanowieniu z dnia 10 września 2013 r. Wniosek ten opierał się na zarzucie niepowiadomienia Skarżącego miejscu i terminie przesłuchania tych świadków. Zdaniem Sądu organ w pełni zasadnie stwierdził, że wniosek o ponowne przesłuchanie tych świadków należało oddalić z tych samych powodów, co powody wskazane w postanowieniu DUKS z dnia 10 września 2013 r. Organ zasadnie wskazał, że wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu także miał charakter ogólny i nie wskazywał, jakie okoliczności faktyczne miałyby być przedmiotem ponownie przeprowadzonych przesłuchań świadków. We wniosku tym nie wskazano powodów innych niż brak powiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków, dla których należałoby przeprowadzić przedmiotowe przesłuchania ponownie.

Sąd uważa, że organ zasadnie też stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. organ ma obowiązek powołania biegłego, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. Wskazane w tym przepisie wiadomości specjalne to wiedza, której nie mają pracownicy organu prowadzący postępowanie i sporządzający decyzje. Opisane w części pierwszej niniejszego wyroku ustalenia faktyczne oparte na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy ( w szczególności ustalenia pracowników UKS) oraz argumentacja organów oparta na tych ustaleniach wskazują, że w niniejszej sprawie do jej rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącego.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe postepowanie dowodowe, które zostało uzupełnione w sposób zgodny z art. 229 O.p. przez organ drugiej instancji, który ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu ocena ta była prawidłowa, gdyż opisane w części pierwszej niniejszego wyroku ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji znajdują pełne uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym przez organy w postępowaniu podatkowy. Organy obydwu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych, która była zgodna z treścią art. 191 O.p.

W oparciu o powyższe konstatacje Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144-154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. były bezzasadne.

Zaskarżona decyzja w sentencji zawiera wskazanie podstawy prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako podstawę prawa procesowego wskazano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu tak określona podstawa prawna decyzji jest prawidłowa. Dlatego Sąd uznał za bezzasadny zarzut braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej. Tak samo w ocenie Sądu należało cenić zarzut wskazania wadliwej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano jako podstawę do jej wydania art. 21 § 3 O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepisy te uprawniają organ do określenia zobowiązania podatkowego decyzją wymiarową. Zatem ich powołanie w niniejszej sprawie było w pełni zasadne. Organ pierwszej instancji jako podstawę procesową wskazał także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, jakie przepisy prawa materialnego stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego w związku ze stwierdzonym przez organ zawyżeniem kosztów na podstawie t. zw. "psutych faktur VAT". Dlatego Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji organów obydwu instancji w zakresie prawa materialnego było zgodne z treścią art. 210 § 4 O.p. Podnoszone w skardze powołanie przez organy aktów prawa na podstawie, których organy orzekały bez wskazania miejsca publikacji wszystkich zmian tych aktów nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") ) a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.