Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa C. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Generalnego Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 157.018,40 złotych (sto pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemnaście złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 418/06

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2003 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli w K., działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, określił podatniczce - Przedsiębiorstwu C. Spółce z o. o. w K. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 695.914,30 zł, czyli niższą od wykazanej w zeznaniu CIT-8 o 2.490.915,70 zł.

Decyzją z [...] marca 2003 r., nr [...] ten sam organ określił tejże Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 10.563.098 zł., czyli wyższy od zeznanego o kwotę 9.888.472 zł.

Na podstawie art. 9 ust. 6 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm) w dniu 8 stycznia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej udzielił upoważnienia Inspektorowi Kontroli Skarbowej w K. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997- 2001. Następnie wydano kolejne upoważnienie, w związku ze zmianą inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie, przy czym jako podstawę udzielenia kolejnego upoważnienia wskazano art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

25 stycznia 2003 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sporządził protokół z kontroli, a 27 lutego 2003 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem wymienionych decyzji. W nagłówkach wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ wydający decyzje, zaś podpisał je Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. B. N., działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stronę pouczono o przysługującym jej prawie do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Strona skorzystała z tego uprawnienia, w następstwie czego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2003 r., w części dotyczącej oznaczenia organu, który je wydał i orzekł, że organem tym był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Decyzje te podpisał również Inspektor Kontroli Skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. B. N., działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ wyjaśnił, że w dniu 5 czerwca 1995 r. Spółka zawarła umowę z firmą M. w D. umowę przedwstępną, mocą której strony postanowiły, że zbudują razem budynek biurowo-mieszkalny z podziemnymi garażami na działce, której użytkowanie wieczyste zamierza uzyskać Spółka w drodze przetargu. Spółka zobowiązała się zawrzeć ostateczną umowę w tym przedmiocie w terminie 7 dni od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego, pod rygorem kary, nazwanej opłatą statutową, w wysokości [...] USD.

Ponieważ mimo uzyskania użytkowania wieczystego Spółka nie wyraziła woli zawarcia ostatecznej umowy - zapłaciła karę, w przeliczeniu na złotówki w wys. 3.186.830 zł., którą zaewidencjonowała jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organów jest to nieprawidłowe, bowiem zapłacenie kary nie dawało podstaw do oczekiwania, że przyczyni się ona do osiągnięcia przychodów w przyszłości. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm), zwanej dalej updop, wynika bowiem, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Ponadto w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 updop - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów albo wykonywanych robót i usług. Skoro więc ustawodawca wyłącza możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów kar za wadliwe wykonanie umowy (skutek mniejszy), to tym bardziej dotyczy to niewykonania umowy (skutek większy). Bez znaczenia natomiast jest fakt, że Spółka zawarła inną korzystniejsza umowę, która wygenerowała przychód.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ wyjaśnił, że w 1999 r. Spółka B.

- zaniżyła przychody o kwotę 51.296.337,53 zł, na którą składają się:

a) kwota 47.274.719,75 zł. - tj. przychody uzyskane od firmy "PZU [...] " z tytułu sprzedaży, nieprawidłowo przyjęte do zeznania CIT-8 za 1998 r.,

b) kwota 4.021.617,78 zł. - przekazana w 1999 r. do E. na wyrównanie straty, którą firma ta poniosła w związku ze zmianą kursu dolara na operacjach finansowych.

[...] " były: prawo wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni 3647 m2 i nakłady inwestycyjne poniesione tam na budowę tzw. "Skweru [...]."

W dniu 9 grudnia 1998 r. Spółka B. zawarła z firmą "PZU [...] " S.A. warunkową umowę sprzedaży, która zobowiązywała strony do zawarcia drugiej umowy, przenoszącej własność prawa do w/w nieruchomości i nakładów, na rzecz "PZU [...] " S.A. lub Spółki od niej w 100% zależnej, pod warunkiem, że Gmina Warszawa nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu tej nieruchomości.

Kwotę stanowiącą cenę sprzedaży Spółka ujęła w księgach rachunkowych 1998 r. i wykazała jako przychód w zeznaniu CIT-8 za 1998 r.

Natomiast do zawarcia umowy przenoszącej własność doszło w dniu 11 marca 1999 r., kiedy to Spółka "PZU [...] " (w całości zależna od PZU [...] " S.A.) objęła przedmiotową nieruchomość w posiadanie, a zapłaty dokonała w dniu 23 marca 1999 r. Otrzymana kwota była wyższa o 5.745.168,25 zł. z powodu różnicy kursu dolara, gdyż cena ustalana była w tej walucie.

W świetle art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ponieważ należność za sprzedaż stała się wymagalna w dniu wydania przedmiotowej nieruchomości dla PZU [...] , czyli 11 marca 1999 r., tym samym przychód jaki powstał z tego tytułu stał się należny w tym dniu, a nie w 1998 r., i jako taki podlegał uwzględnieniu w zeznaniu CIT-8 za 1999 r.

Na poparcie stanowiska, że do sprzedaży doszło w 1999 r. organ powołał się na art. 535, 237 i 157 § 2 kodeksu cywilnego. Ponadto dowodem sprzedaży jest faktura nr [...], wystawiona przez Spółkę, w której określono datę sprzedaży na dzień 11 marca 1999 r.

10 grudnia 1998 r. Spółka B.. zawarła ze Spółką "E. " S.A. porozumienie, mocą którego każda ze stron zobowiązała się do wyrównania ewentualnych strat drugiej strony, które mogły wystąpić w związku ze zmianą kursu dolara amerykańskiego w transakcjach, realizowanych w złotówkach, stanowiących równowartość kwoty określonej w dolarach, wynikającej z następujących umów:

- umowy depozytu gwarancyjnego z 9 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy Spółką B. i Spółką "E. " z jednej strony oraz "PZU [...] " S.A. z drugiej,

- opisanej wyżej warunkowej umowy sprzedaży z 9 grudnia 1998 r.

Wyrównanie ewentualnych strat miało polegać na tym, że jeżeli w związku ze zmianą kursu dolara amerykańskiego E będzie musiało zwrócić "PZU [...] " kwotę niższą niż otrzymało, B. z kolei otrzyma niższą kwotę ceny niż wynikająca z kursu obowiązującego w dniu 9 grudnia 1998 r., wówczas E pokryje 70% straty jaką poniesie B.. Jeżeli natomiast E. zobowiązane będzie do zwrotu kwoty wyższej niż otrzymana z tytułu depozytu, zaś B. otrzyma cenę wyższą niż wynikająca z kursu obowiązującego w dniu 9 grudnia 1998 r. wówczas B.. przekaże E. 70% otrzymanej nadwyżki.

W wykonaniu porozumienia Spółka B.. przekazała Spółce "E. " kwotę stanowiącą równowartość 70 % nadwyżki ceny wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 11 marca 1999 r. w stosunku do ceny umowy warunkowej, z 9 grudnia 1998 r., tj. 4.021.617,78 zł. Kwotę tę Spółka B. potraktowała jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem organu wydatek ten nie miał związku z osiągnięciem przychodów. Przesłanką jego poniesienia był bowiem zamiar podzielenia zysku, jaki został osiągnięty na transakcji objętej porozumieniem. Środki pieniężne zostały przekazane na pokrycie straty powstałej u udziałowca w związku ze wzrostem kursu dolara. Z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 1 updop wynika, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznaczają, że najpierw należy ponieść wydatek a dopiero potem ma nastąpić przychód. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja odwrotna. Przeliczenie należności ze sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu depozytu, dokonane według kursu dolara amerykańskiego na walutę polską, zaktualizowało jedynie wartości tych płatności. Zastosowanie takiego zabiegu jest wewnętrzna sprawa umawiających się stron.

II. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. organ zakwalifikował koszty nabycia przez Spółkę od Gminy W. w dniu 7 lutego 1997 r. - prawa użytkowania wieczystego za kwotę 967.350 zł. oraz koszty poniesione w 1998 r. na budowę "Skweru [...]." (położonego na nieruchomości będącej przedmiotem użytkowania wieczystego) w kwocie 24.380.336,57 zł. Koszty te wiążą się bowiem z przychodami uzyskanymi w wyniku sprzedaży dokonanej w dniu 11 marca 1999 r. na rzecz firmy PZU [...] Sp. z o.o. Podatnik natomiast uznał je za koszty uzyskania przychodu 1998 r., odnosząc je do warunkowej umowy sprzedaży z 1998 r. Organ powołał się na art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Odnosi się to również do kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego.

III. Organ stwierdził również zaniżenie przychodu o kwotę 1.256.905 zł. poprzez niewykazanie wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z otrzymaniem depozytu gwarancyjnego.

W dniu 9 grudnia 1998 r. Spółki B. zawarła ze Spółką "PZU [...] " S.A. umowę depozytu gwarancyjnego, który miał zabezpieczyć interesy Spółek w kontaktach gospodarczych. W dniu 16 grudnia 1998 r. Spółka "PZU [...] " S.A. wpłaciła z tego tytułu do Spółki B. kwotę 28.076.000 zł. Ponieważ pieniądze te znalazły się w obrocie kontrolowanej Spółki do chwili ich zwrócenia w dniu 24 marca 1999 r., i służyły bezpośrednio prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zdaniem organu, doszło tu do bezpłatnego wykorzystania przedmiotowych środków i świadczyło o wykorzystywaniu depozytu jak nieoprocentowanej pożyczki. W tej sytuacji nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność, że powierzona kwota depozytu miała zabezpieczać jej interesy. Dla oceny zaistniałych zdarzeń istotny jest bowiem sposób wykorzystania środków pieniężnych pochodzących z depozytu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami są w szczególności otrzymane nieodpłatne świadczenia. W tym przypadku wartością takiego świadczenia jest równowartość oprocentowania jakie Spółka musiałaby zapłacić gdyby kwotę taką jak kwota depozytu uzyskała w banku. Wysokość świadczenia organ ustalił wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia (art. 12 ust. 6 pkt 4). Informacje o stopach procentowych stosowanych przy udzielaniu kredytów krótkoterminowych niezbędne do wyliczeń, uzyskano z oddziałów banków działających na terenie kraju.

IV. Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, wypłacone Spółce P. na C. W dniu 10 marca 1998 r. firma ta wystawiła fakturę za usługę agencyjną na kwotę [...] USD, stanowiącą część należności za pośrednictwo w sprzedaży prawa i nakładów dotyczących nieruchomości położonej w W. przy Al. [...]. Świadczenie tego rodzaju usług zlecone zostało przez Spółkę B.. firmie P. na podstawie 2 umów zawartych w dniu 10 marca 1998 r.

W trakcie postępowania Spółka poza umowami okazała faktury za usługi agencyjne wystawione przez Spółkę P. w dniu 16 grudnia 1998 r. na ogólną wartość [...] USD, oraz z dnia 22 marca 1999 r. na wartość [...] USD. Wydatek wynikający z tej faktury w wysokości 1.251.840 zł. Spółka uznała za koszty uzyskania przychodu 1999 r.

Ponadto, w związku z zapłatą za usługę agencyjną Spółka, uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę 1.250.010 zł., wynikającą z różnic kursów walutowych.

Organ stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów, które w sposób wiarygodny poświadczałyby fakt rzeczywistego wykonania usługi agencyjnej. Dla uznania, że usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie urnowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W trakcie postępowania Spółka nie okazała żadnych dokumentów, które bezpośrednio świadczyłyby, że firma P. rzeczywiście wykonywała usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości. Koszty poniesione przez Spółkę B.. w związku z usługami pośrednictwa firmy P. wyniosły 11.303.040 zł., w tym 10.051.200 zł. w 1998 r. oraz 1.251.840 zł. w 1999 r. Koszty te stanowią ponad 21% wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, podczas gdy z informacji krajowych agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wynika, że najwyższa stosowana przez nie prowizja wynosi 3 %. Oznacza to, że poniesione koszty rażąco odbiegają od innych tego rodzaju transakcji zawieranych z firmami zawodowo zajmującymi się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto brak jest dokumentów wskazujących na działania Spółki B. w kierunku poszukiwania innego, tańszego pośrednika w sprzedaży.

W tej sytuacji organ uznał, że należności dla Spółki P. zostały ustalone tytułem innym, aniżeli za wykonanie usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a tym samym, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane.

W związku z powyższym wydatki dotyczące tych usług nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Strona na obie te decyzje złożyła skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o stwierdzenie ich nieważności, zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 245 § l pkt l, art. 233 § 1 pkt 2a i art. 247 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 22 (decyzja 80/2003) i art. 12 ust. 3 i 15 ust. 4 (decyzja 81/2003) updop.

W uzasadnieniu w obu skargach podała, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej odbywało się na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a powinno być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Ponadto decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sposób niedopuszczalny zmieniają właściwość organu i instancji.

Odnośnie decyzji [...] skarżąca oświadczyła, że wydatek poniesiony na zapłatę opłaty statutowej za rozwiązanie umowy nie jest objęty przedmiotowym zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, stąd też nie można kwestionować zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Na poparcie swojego stanowiska przedstawia orzecznictwo NSA, stanowisko Ministra Finansów i poglądy doktryny.

Odnośnie decyzji [...] skarżąca oświadczyła, że:

1. Należność ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa do nakładów została przez nią prawidłowo zakwalifikowana jako przychód w 1998 r. W dniu dokonania warunkowej umowy sprzedaży przesądzony został fakt, że dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i związanych z nim nakładów, a także znany był maksymalny termin płatności. Ponadto kwota przychodu była pewna i choć jeszcze nie wymagalna, stała się już wówczas należna.

2. Wydatki poniesione w 1998 r. na wykonanie Skweru [...] oraz nabycie w 1997 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został umiejscowiony - pozostają w związku z przychodem osiągniętym w 1998 r. wskutek warunkowej umowy sprzedaży.

3. Porozumienie z E. Sp. z o.o., zawarte w celu minimalizacji ryzyka kursowego, gwarantowało obu stronom możliwość uzyskania dodatkowych przychodów w przypadku niekorzystnej zmiany kursu USD. Była to więc umowa ubezpieczenia od ryzyk gospodarczych. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97, w którym Sąd stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również wydatki na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Z art. 15 ust. 1 updop nie można wnioskować, że wydatek zawsze musi być dokonany wcześniej niż przychód, do którego ma się on przyczynić. Przykładem są odsetki uzyskane przez bank od udzielonego kredytu, w sytuacji, gdy bank nie wypłacił jeszcze odsetek od depozytów służących sfinansowaniu tego kredytu.

4. Umowa depozytu gwarancyjnego stanowiła umowę akcesoryjną w stosunku do umowy sprzedaży użytkowania wieczystego i nakładów z dnia 9 grudnia 1998 r. i pełniła funkcję jej zabezpieczenia. Gdyby depozyt był oprocentowany, cena sprzedaży uległaby wzrostowi.

5. Przy ustalaniu wynagrodzenia firmy P. uwzględniono wysokość ceny sprzedaży nieruchomości. W umowie określono cenę minimalną i postanowiono, że jeżeli nabywca zapłaci więcej - cena za pośrednictwo ulegnie podwyższeniu. To są normalne warunki rynkowe. Dzięki działaniom tej firmy uzyskano cenę o 37.080.466 zł. wyższą od ceny minimalnej. Skarżąca przedłożyła organowi tabelę, z której wynika, że gdyby pośrednik sprzedał nieruchomość za cenę minimalną, otrzymałby wynagrodzenie w wysokości 3% jej wartości. Jest to umowa rezultatu, a więc sposób jej wykonania i rodzaj podejmowanych działań są bez znaczenia.

Wyrokiem z dnia [...] września 2004 r., sygn. akt III SA 1868/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] marca 2003 r. i z dnia [...] marca 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził naruszenie przez organy art. 130 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. la ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te skutkowały ustawowym nakazem wyłączenia z postępowania odwoławczego inspektora, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem w sprawach niniejszych podpis pod decyzjami obu instancji złożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., B. N., działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie istniały żadne podstawy prawne, które pozwalałyby Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, działającemu w trybie przywołanego przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przekazać kompetencje do wydania rozstrzygnięć drugoinstancyjnych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Przyjęcie takiej konstrukcji byłoby niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie przepisu art. 130 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej, chroniącego przed pogwałceniem konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Sąd stwierdził nieprawidłowość co do pełnomocnictwa udzielonego Inspektorowi Kontroli Skarbowej z UKS w K. do przeprowadzenia kontroli w skarżącej spółce, przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 stycznia 2002 roku, tj. w dacie wydania upoważnienia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowe mógł wyznaczyć i upoważnić inspektora, zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej, określonej w Załączniku Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Sformułowanie powyższego przepisu dawało Generalnemu Inspektorowi możliwość działania wyłącznie w sytuacji, gdy jego zamiarem było powierzenie przeprowadzenia kontroli organowi, działającemu poza obszarem własnej właściwości. Zasadą ogólną jest bowiem, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w odniesieniu do podatnika, którego miejsce siedziby znajduje się na obszarze właściwości miejscowej danego urzędu wydaje dyrektor tego urzędu kontroli skarbowej. W dacie wydania upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dla inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. w dniu 8 stycznia 2002 roku, miejscem siedziby spółki skarżącej były K. Wobec powyższego Sąd uznał, że upoważnienie, wydane przez GIKS, nie znajdowało oparcia we wskazanych przez organ przepisach.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyły obie strony.

Wyrokiem z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2667/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dn. 9 września 2004 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie podatkowe wszczyna się w wyniku ustalenia nieprawidłowości w toku kontroli. Przesłanką do stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, a nie naruszenie tych przepisów w postępowaniu poprzedzającym postępowanie podatkowe. Nawet więc gdy postępowanie kontrolne przeprowadził inspektor, który winien mieć upoważnienie wydane przez właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie (odpowiednio w zależności od daty wydania upoważnienia art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt. 7 ustawy o kontroli skarbowej), to niewątpliwie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to nie skutkuje jednak nieważnością decyzji wydanej m.in. po przeprowadzeniu postępowania, w którym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli, ale co najwyżej może skutkować jej uchyleniem przez sąd na podstawie art. 145 § l pkt. l lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli miało ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. l pkt. l tej ustawy, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Stronie służy jednakże wniosek do tego organu o ponowne rozpoznanie sprawy. Jest to środek, który nie powoduje przejścia kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej. Sprawę powierza się bowiem ponownie temu samemu organowi. Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej, dotyczący wyłączenia pracownika. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt. 5a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie. Zdaniem NSA organ ten może wydać wszystkie decyzje, które zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej mogą być wydawane przez organy kontroli skarbowej. Może także upoważnić inspektora do wydania każdej decyzji, do której wydania uprawniony jest on sam, czyli również decyzji, o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja wydana przez inspektora będzie nadal decyzją wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast upoważniony inspektor nie będzie więc działał jako organ samodzielny, ale tylko w imieniu i z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i w granicach jego kompetencji, co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 7 marca 2006 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca poparła wniesione wcześniej skargi, a ponadto podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżonymi decyzjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

Związanie wykładnią prawa dotyczy opisanego wyżej stanowiska NSA, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest władny wydać wszystkie decyzje, które zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej mogą być wydawane przez organy kontroli skarbowej, zaś decyzja, którą z jego upoważnienia wydaje inspektor (w tym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) będzie nadal decyzją wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i w granicach jego kompetencji. Należy zatem uznać, że zarówno decyzje z dnia [...] czerwca 2003 r., jak i poprzedzające je decyzje z dnia [...] i [...] marca 2003 r. zostały wydane zgodnie z właściwością wynikającą z ustawy o kontroli skarbowej.

NSA pozostawił natomiast ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - czy naruszenie przepisów postępowania, polegające na udzieleniu pełnomocnictwa Inspektorowi Kontroli Skarbowej z UKS w K. do przeprowadzenia kontroli w skarżącej spółce, przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zamiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udzielenie pełnomocnictwa przez organ, który był uprawniony do dokonania takiej czynności w stosunku do tego inspektora, gdyby kontrola miała być przeprowadzona poza obszarem właściwości miejscowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wymieniony inspektor był pracownikiem UKS w K. i mógł być upoważniony przez Dyrektora tego Urzędu, tak jak stanowiły przepisy. W tej sytuacji umocowanie go przez GIKS stanowiło jedynie uchybienie formalne, które nie podważa ani kompetencji inspektora, wymaganych do podjęcia takich czynności, ani też sposobu zbierania materiału dowodowego, czy też prawidłowości dokonanych ustaleń.

Odnośnie podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 § 1 ppsa - zasadniczo Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma zatem obowiązek ocenić, jaki stan faktyczny sprawy wynika z tych akt i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

Należy stwierdzić, że na podstawie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 updop - na dzień wydania zaskarżonych decyzji, tj. [...] czerwca 2003 zobowiązania skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1999 r. nie były przedawnione, bowiem decyzje określające wysokość tych zobowiązań zostały wydane i doręczone stronie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego Sąd dokonał merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji.

Skargi zasługują na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są trafne.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję [...] , ponieważ:

1) kara umowna za odstąpienie od umowy nie należy do zamkniętego katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (art. 16 updop),

2) jeżeli przedsiębiorca mógł z dużym prawdopodobieństwem spodziewać się, że zapłata kary umownej za odstąpienie od umowy przysporzy mu większego przychodu, to poniesienie tego wydatku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 1)

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, ale tylko ze ściśle określonych tytułów:

a) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

b) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

c) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że nie wszystkie kary umowne objęte są dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, w konsekwencji czego należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania.

Ad. 2)

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updop) jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj., że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania, bądź zwiększenia przychodu. Jednakże o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu (por. L.Błystak i in. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 296-297).

Wbrew stanowisku organu - oczekiwany przychód nie musi pochodzić z tego źródła, do którego odprowadzono wydatek. Wystarczające jest, aby wydatek i przychód dotyczyły tego samego podatnika. Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem powstaje wtedy, gdy poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Natomiast tożsamość podmiotu, na rzecz którego wydatek jest ponoszony i podmiotu dostarczającego przychodu - nie jest wymagana.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97, niepubl.).

Ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc dostarcza on organowi argumentów w tym zakresie, to organ powinien dokonać ich prawidłowej oceny, co w omawianym przypadku sprowadza się do ustalenia czy w momencie odstąpienia od umowy z firmą R. w D. i zapłaty na jej rzecz kary umownej, podatnik rzeczywiście mógł oczekiwać, że zawarcie umowy z innym, określonym kontrahentem będzie dla niego korzystniejsze pod względem uzyskania przychodu.

Sąd uchylił również decyzję [...], ponieważ:

1) kwota otrzymana od Spółki PZU [...] tytułem depozytu gwarancyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

2) kwotę wydatkowaną na wyrównanie straty kursowej kontrahenta można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli poniesienie tego kosztu ma na celu otrzymanie przychodu z innego tytułu.

Ad. 1)

Celem umowy [...] " S.A. było zabezpieczenie wykonania dwu umów, przy czym w niniejszej sprawie ważna jest jedynie jedna z nich - tj. warunkowa umowa sprzedaży zawarta w tym samym dniu. Kwota wpłacona z tego tytułu stanowiła więc rodzaj zadatku (art. 394 kodeksu cywilnego), a nie pożyczki - jak ustalił organ, tym bardziej, iż strony postanowiły, że w przypadku niezawarcia umowy przenoszącej prawo - depozyt nie podlega zwrotowi. Zwrot kwoty depozytu gwarancyjnego miał nastąpić najpóźniej w dniu następującym po dniu, w którym składający depozyt lub spółka od niego zależna, dokona płatności za przeniesienie prawa określonego w warunkowej umowie sprzedaży, co rzeczywiście nastąpiło. Taką formę rozliczenia zadatku dopuszcza art. 394 § 2 kc, który stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeśli jednak nie jest to możliwe - ulega zwrotowi. W niniejszej sprawie zaliczenie zadatku na poczet ceny za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i nakładów nie było możliwe, gdyż kupującym był inny podmiot niż zawierający warunkową umowę sprzedaży.

Należy podkreślić, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. L. Błystak i in., op. cit., s. 218). Wprawdzie w tym przypadku korzyść miała uzyskać spółka w 100% zależna od spełniającego świadczenie, jednakże z uwagi na wzajemne powiązania ekonomiczne tych podmiotów - korzyść spółki zależnej stanowiła również korzyść spółki zarządzającej.

Ad. 2)

Porozumienie zawarte w dniu 10 grudnia 1998 r. miało na celu wzajemne zabezpieczenie stron przed stratą kursową. Warunkiem uzyskania przychodu z tego tytułu było zobowiązanie do poniesienia kosztu polegającego na pokryciu częściowej straty kontrahenta. Oznacza to, że między kosztami a przychodami istniał niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy. W momencie zawierania umowy nie było przesądzone, która ze stron pierwsza uzyska przychód, a tym samym, która pierwsza będzie obowiązana ponieść wydatek. Celem umowy było osiągnięcie przychodu w sytuacji, gdy w wyniku niekorzystnej zmiany kursu dolara strony umowy osiągnęłyby z innych tytułów kwoty niższe od ustalonych na określony dzień.

Zdaniem organu z wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, należy najpierw go ponieść, a przychód ma nastąpić później, zaś w niniejszej sprawie była sytuacja odwrotna.

Stanowisko takie jest błędne. Ustawa nie wprowadza żadnych terminów ani kolejności w zakresie wystąpienia kosztów i przychodów, które miałyby przesądzić o możliwości dokonania odliczeń. Ważne jest poniesienie kosztu (a to miało miejsce w niniejszej sprawie), którego celem było osiągnięcie przychodu. Cel taki natomiast wynikał z Porozumienia.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w zakresie następujących ustaleń:

1) zaliczenia do przychodu roku 1999 należności otrzymanej z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 marca 1999 r., której przedmiotem było prawo użytkowania wieczystego i nakłady inwestycyjne poniesione na budowę tzw. "Skweru [...].",

2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kosztu nabycia przez Spółkę od Gminy W. prawa użytkowania wieczystego oraz kosztów poniesionych na budowę "Skweru [...]. "

3) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, wypłaconego Spółce P. na C.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wprawdzie pojęcie przychodów należnych nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednakże posłużyć się tu można definicją zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93 (OSNC 1/94, poz. 23), zgodnie z którą przychody należne to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Oznacza to, że przychody takie powinny wpłynąć do firmy, zgodnie z ich zaksięgowaniem, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Podatnik może jednak skutecznie domagać się uiszczenia tej należności.

Ponieważ na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w 9 grudnia 1998 r. podatnik nie mógł skutecznie domagać się zapłaty, bowiem wymagalność jej (możliwość dochodzenia) powstała dopiero wskutek zawarcia umowy przenoszącej prawo w dniu 11 marca 1999 r., tym samym przychód jaki powstał z tego tytułu stał się należny w roku 1999, a nie w 1998 r. - jak przyjął podatnik.

Ad. 2)

Ustalenia z pkt. 1) rzutują również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kosztu nabycia przez Spółkę od Gminy W. prawa użytkowania wieczystego oraz kosztów poniesionych na budowę "Skweru [...] ". Koszty te wiążą się z przychodami uzyskanymi w wyniku sprzedaży dokonanej w dniu 11 marca 1999 r. i nie można ich zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów roku 1998, jak błędnie uznał podatnik, odnosząc je do warunkowej umowy sprzedaży z w 9 grudnia 1998 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym ten przychód nastąpił lub powinien nastąpić. Nie jest natomiast ważny rok poniesienia kosztów. W omawianym przypadku rokiem, którego koszty dotyczą jest rok, w którym zawarto umowę rozporządzającą, faktycznie przenoszącą prawa, czyli rok 1999 (por. wyrok NSA z 16 marca 2001 r., I SA/Kr 208/99 - niepubl.).

Ad. 3)

Sąd podzielił również stanowisko organu w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia wypłaconego firmie P. na C. z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości.

Umowę przewidującą wynagrodzenie dla pośrednika sprzedaży nieruchomości w wysokości ponad 21% wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, której zawarcia na tych warunkach nie uzasadniała ani analiza rynku, ani próba poszukiwania innego wiarygodnego lecz tańszego pośrednika, w sytuacji gdy z informacji krajowych agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wynika, że najwyższa stosowana przez nie prowizja wynosi 3% - należy ocenić jako:

a) czynność prawną pozorną, czyli zmierzającą do ukrycia innej czynności prawnej (art. 83 kc),

lub

b) czynność prawną dokonaną w celu obejścia prawa (art. 58 § 1 kc), zmierzającą do wywołania zakazanego skutku prawnego jakim jest możliwość odliczenia od przychodu znacznej kwoty.

W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego, chociaż sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94, M.P. Nr 4, s. 118).

Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i wysokości, natomiast wydatki poniesione przez skarżącą z tego tytułu należy uznać za nieracjonalne gospodarczo.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 145 § l pkt. l lit.a, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa - Sąd orzekł jak w sentencji.