Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) M. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną M. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną spółka jako podstawowy przedmiot działalności wskazała sprzedaż hurtową samochodów. Obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, spółka utrzymuje niewielką (w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych) ilość pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych), zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej M.) lub administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności spółki (przykładowo: przez jej pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w spółce, wypełniających obowiązki służbowe poza jej siedzibą). Cechą wspólną wszystkich tych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, z tym że niektóre są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą).

Zgodnie z polityką spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez spółkę, a jego dalszą odsprzedażą, będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji samochody te zostaną wprowadzone przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka podkreśliła, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie, dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży.

Podano następnie, że samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych spółki i są zbywane co do zasady w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości nie wyklucza się jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652, dalej jako "ustawa zmieniająca"), ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania?

2) czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego VAT?

3) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania?

4) czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania?

Spółka stanęła na stanowisku, że:

1) w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 1);

2) w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego VAT (pytanie nr 2);

3) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 3);

4) w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania (pytanie nr 4);

W zakresie pytania nr 1 i 4 spółka wskazała, że podatek VAT powinien być neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną, a co do zasady każdy podatnik VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie spółki przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej określa wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych, a jego interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane. Spółka podkreśliła, że przepisy jako jedyny warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Spełnienie wskazanego wymogu nie tylko w sposób formalny (poprzez odpowiedni wpis w KRS), ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności, uprawnia podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Czasowe użytkowanie samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy zmieniającej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2041/10.

Także prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ustawy zmieniającej, co również potwierdza w ocenie spółki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 spółka podkreśliła, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skutkuje to tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych. Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez spółkę przez okres dłuższy niż rok - nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł.

1.3. W interpretacji indywidualnej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie organu użyte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Sam zatem fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, gdyż do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie, a zatem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Wobec tego we wszystkich przypadkach wymienionych we wniosku będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji organ wskazał, w odniesieniu do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne, że obowiązek taki w sprawie nie wystąpi w związku z tym, że spółce w żadnym z tych przypadków nie przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki na wskazaną interpretację za zasadną z uwagi na wadliwość interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku spółki co do pojazdów demonstracyjnych. Natomiast w zakresie pytań z punktu 3 i 4, dotyczących samochodów zastępczych i administracyjnych (służbowych), Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, pomimo częściowo wadliwej argumentacji, jest prawidłowe.

Pierwszym zagadnieniem rozpoznanym przez WSA było to, czy spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy oraz czy istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT, w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne. Wskazując na zasadę pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, stanowiąc, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zdaniem WSA powołane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy. Natomiast z ust. 2 pkt 7 lit a tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. W tym zakresie WSA podzielił pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2067/11, wydanym na tle analogicznej sprawy, zaznaczając, że skoro przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów, to bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar (samochód) został nabyty do dalszej odsprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, co w świetle art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie ma znaczenia prawnego. Zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Na poparcie swojego stanowiska WSA odwołał się także do wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, w którym stwierdzono, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r.) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Pogląd ten, zdaniem Sądu, znajduje usprawiedliwienie również na gruncie art. 176 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. 347, s. 1, dalej jako "Dyrektywa 112"), jego prawidłowość potwierdzają też inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania.

Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie WSA stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przeznaczonych dla dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych), a nadto, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów - pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które w przypadku braku sprzedaży w ciągu 12 miesięcy wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych.

Natomiast taki obowiązek korekty będzie zdaniem Sądu istniał w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania ich na samochody zastępcze lub administracyjne. Zauważając, że - jak podano we wniosku - samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach "globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej", a samochody administracyjne wykorzystywane są do celów służbowych w bieżącej działalności spółki, WSA zajął stanowisko, iż trudno uznać, aby samochody te, wykorzystywane dla celów służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych, będzie zatem miało do nich zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na jej wadliwość w zakresie pytań spółki oznaczonych jako 1 i 2 z powodu naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, jak i art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powołanych przepisów.

Natomiast jako niezasadny uznał WSA zarzut spółki naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, bowiem praktyka organów podatkowych, wbrew twierdzeniu skarżącej, w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych nie była jednolita, co potwierdza chociażby wyrok NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

2. Skargi kasacyjne

2.1. W skardze kasacyjnej spółki pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a tej ustawy;

2) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę przed ich odsprzedażą jako samochody administracyjne lub zastępcze oraz samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę pierwotnie jako samochody demonstracyjne, które nie zostały odsprzedane przed upływem 12 miesięcy od ich nabycia, lecz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowane na samochody administracyjne lub zastępcze, a w konsekwencji na bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do wymienionych kategorii pojazdów ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej;

3) art. 176 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA nie zastosował wyrażonej w tym przepisie tzw. klauzuli stałości, wykluczającej ograniczenie w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych jako administracyjne, z uwagi na to, że w okresie poprzedzającym wejście w Polsce VI Dyrektywy, w świetle uzyskanej przez spółkę interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (nr [...]) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie miało w przypadku tych samochodów zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka nie zgodziła się z częścią rozstrzygnięcia odnoszącą się do samochodów używanych jako zastępcze i administracyjne (służbowe), jak i samochodów demonstracyjnych w razie braku ich sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od nabycia, wprowadzonych następnie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na samochody zastępcze albo administracyjne. Według autora skargi kasacyjnej WSA błędnie interpretował przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej uznając, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu, wyłączającego stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Ta błędna wykładnia spowodowała w konsekwencji brak zastosowania we wskazanych przypadkach art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, pomimo uzasadnionych podstaw do jego stosowania.

Spółka wskazała, że w świetle brzmienia ww. przepisu, który stanowi, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów), jedyną przesłanką jego zastosowania jest prowadzenie przez podatnika nabywającego pojazdy samochodowe działalności w zakresie odsprzedaży tych pojazdów. Posłużenie się przez ustawodawcę słowem "tych" należy interpretować w ten sposób, że przedmiotem działalności podatnika powinna być odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych z art. 3 ust. 1, a przesłanka ta jest oczywiście spełniona w przypadku spółki. Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie daje w ocenie strony podstaw do przyjęcia, że warunkiem jego zastosowania jest określony sposób wykorzystania konkretnego pojazdu, zatem bezpodstawne jest stanowisko, że okoliczność wykorzystywania pojazdów w charakterze samochodów zastępczych lub administracyjnych wyklucza jego zastosowanie. W szczególności nie można z brzmienia przepisu wywodzić, że może on mieć zastosowanie wyłącznie do pojazdów posiadających "walor towaru handlowego". Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1875/09, jak też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 2067/11, stwierdzając, że stanowią one utrwaloną już linię orzeczniczą.

Następnie wskazano na konieczność stosowania prounijnej wykładni, szczególnie w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ograniczeń w prawie do odliczenia VAT z uwagi na fundamentalny element konstrukcji tego podatku, tj. prawo do odliczenia. Należy dokonywać ścisłej wykładni przepisów ograniczających to prawo, tj. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (por. wyroki ETS: C-414/07 Magoora, C-280/04 Jyske Finanse), a a contrario możliwie szerokiej interpretacji przepisów stanowiących odstępstwa od tych ograniczających, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a tej ustawy, przywracającego "sytuację wyjściową". Zawężająca wykładnia tego ostatniego przepisu, próba wyinterpretowania z niego dodatkowych, niewynikających z treści warunków jego stosowania, stwierdzenie, że nie jest wystarczającą przesłanką prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, powoduje, że wykładnia dokonaną przez WSA jest błędna, a zarzuty naruszenia prawa materialnego z punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej uzasadnione.

Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł też, że wyrok narusza tzw. klauzulę stałości z art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmuje samochody administracyjne, w tym samochody demonstracyjne przekwalifikowane na administracyjne i wpisane do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z tą klauzulą Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać innych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, niż te, które istniały oraz były rzeczywiście stosowane w chwili wejścia w życie dyrektywy. Istotne w tym zakresie jest zwłaszcza to, czy omawiane ograniczenie było rzeczywiście stosowane przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Wspólnoty (w przypadku Polski - przed 1 maja 2004 r.). Państwa członkowskie nie mogą opierać się na art. 176 Dyrektywy w celu ograniczenia prawa do odliczenia VAT nie tylko w przypadku, gdy dane ograniczenie nie było przewidziane w przepisach krajowych obowiązujących przed datą akcesji, lecz również w przypadku, gdy pomimo istnienia przepisów stanowiących ograniczenie w prawie do odliczenia VAT ze względu na praktykę administracyjną nie były one stosowane (por. wyrok w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S).

Zajmując takie stanowisko spółka wskazała, że przed akcesją Polski do Wspólnoty uzyskała interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 20 kwietnia 2004 r. (sygn. [...]), stwierdzającą: "Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 wyraźnie mówi, że ograniczenie w odliczeniu podatku VAT przy nabyciu samochodów nie ma zastosowania w stosunku do podatników, których przedmiot działalności stanowi odprzedaż tych samochodów. A więc jeśli podatnik spełni warunek określony w tym przepisie (jego działalność obejmuje odprzedaż samochodów osobowych), to ma prawo odliczyć podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych z założenia przeznaczonych do odprzedaży, nawet jeżeli samochody zostały wciągnięte do rejestru środków trwałych i wykorzystywane w celach demonstracyjnych i administracyjnych". W ocenie autora skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę interpretację uzyskaną przez spółkę co do samochodów administracyjnych, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie było rzeczywiście stosowane w chwili akcesji Polski do Wspólnoty i wejścia w życie VI Dyrektywy, zatem należy wziąć pod uwagę istniejącą przed datą akcesji praktykę administracyjną, która wskazywała na pełne prawo do odliczenia VAT w przypadku nabycia samochodów wykorzystywanych jako samochody administracyjne. Zmiana interpretacji prowadząca do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia w odniesieniu do takich samochodów jest w świetle art. 176 Dyrektywy niedopuszczalna, a uznanie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 jest niezasadny, jest w ocenie spółki nieprawidłowe, gdyż punktem odniesienia dla ustalenia rzeczywistej praktyki organów podatkowych winna być przede wszystkim uzyskana przez spółkę korzystna dla niej indywidualna interpretacja. Aprobując stanowisko organu w zakresie stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia w stosunku do nabywanych przez spółkę pojazdów wykorzystywanych jako administracyjne, jak również stwierdzając obowiązek korekty podatku naliczonego w zakresie samochodów najpierw wykorzystywanych jako demonstracyjne, a następnie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na administracyjne, WSA naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112.

2.2. Także Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej poprzez niezasadne przyjęcie, że od dnia 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości przy nabyciu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży pojazdów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych (pojazdów demonstracyjnych). Zdaniem organu Sąd nieprawidłowo uznał, że w przypadku tych pojazdów jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów.

Nadto organ zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez

- uznanie, że w przypadku samochodów demonstracyjnych spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, z uwagi na przedmiot działalności podatnika i niezależnie od sposobu używania tych pojazdów przed ich odsprzedażą, podczas gdy w przypadku samochodów administracyjnych i zastępczych sąd zakwestionował to prawo właśnie z uwagi na ich zadysponowanie przez podatnika do celów służbowych, nie odnosząc się do przedmiotu działalności spółki; ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje niejasność wskazań co do treści interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie wskazał, na czym miałoby polegać przypisane organowi podatkowemu zaniechanie dokonania prounijnej wykładni art. 4 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a brak ten miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej w przypadku samochodów testowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży spółce przysługiwać będzie odliczenie w pełnej wysokości, bo jedynym warunkiem ustawowym jest to, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów, czym zanegował stanowisko organu, że decydujące znaczenie dla rozważanej kwestii pozostaje wyłącznie sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem, bez względu na późniejsze odsprzedanie tak użytkowanego samochodu. Przywołując treść art. 3 ust. 1 jak i ust. 2 ustawy zmieniającej organ stwierdził, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ma zastosowanie wyłączenie do nabywanych przez podatnika pojazdów, które następnie są odsprzedawane, przy czym odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie, zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe, w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe (ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie). Omawiany przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż - jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku, odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a ewentualna późniejsza ich sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego, testowego czy zastępczego) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W konsekwencji, w ocenie organu, nie sposób zaaprobować tezy wyroku, iż jedynym warunkiem zawartym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów.

Minister Finansów, pomimo tego, iż nie zgodził się z zaprezentowaną konkluzją Sądu, przyznał, iż jest ona logiczną konsekwencją tezy o uwarunkowaniu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności. Zwrócono jednak równocześnie uwagę, że rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów przeznaczonych dla celów służbowych (samochody administracyjne) oraz wykorzystywanych w ramach serwisu gwarancyjnego (samochody zastępcze), a sprzedawanych po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, WSA uznał, iż w stosunku do takich pojazdów prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przysługiwać nie będzie, przyjmując przy tym, tak jak organ podatkowy, iż powodem do odmowy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich pojazdów jest sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika. Organ zauważył, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego przy ocenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów demonstracyjnych przypisuje podstawowe znaczenie przedmiotowi działalności podatnika, natomiast w odniesieniu do samochodów administracyjnych i zastępczych decydującą okolicznością pozostaje sposób zadysponowania przez podatnika tymi samochodami. Zdaniem organu na gruncie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie ma normatywnego uzasadnienia dla odmiennego potraktowania pojazdów demonstracyjnych, administracyjnych i zastępczych. W ocenie Ministra Finansów Sąd dokonał dwóch różnych wykładni tego samego przepisu, co stanowi sprzeczność uniemożliwiającą wydanie spójnej i logicznej interpretacji indywidualnej spornej normy prawa podatkowego. W wyroku nie wyjaśniono, dlaczego odmienny sposób wykorzystania pojazdów do bieżącej działalności podatnika – samochody demonstracyjne, zastępcze, służbowe – uzasadnia dwie odmienne interpretacje przepisu. W tak skonstruowanym uzasadnieniu brak jest konsekwentnego wywodu prawnego w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia, nie można poznać motywów dokonania dwóch sprzecznych wykładni, a wskazane odmienne sposoby zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej w odniesieniu do samochodów, które pomimo ich zakupu w celu dalszej odsprzedaży, są wykorzystywane przez podatnika do bieżącej działalności gospodarczej, budzą istotne wątpliwości organu co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Sposób argumentacji Sądu pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia. Wyrok nie zawiera przy tym żadnego uzasadnienia wyjaśniającego, na czym miałoby polegać przypisane organowi podatkowemu zaniechanie prounijnej wykładni art. 4 ust. 3 TWE.

3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne

3.1. Żadna ze stron postępowania kasacyjnego nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej.

3.2. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zwrot w takim przypadku kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, na skutek uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

4.1. Spółka zaskarżyła w całości wyrok uchylający interpretację Ministra Finansów nie zgadzając się z tymi poglądami WSA, które były przeciwne poglądom spółki, a dotyczącymi samochodów służbowych (nazywanych przez spółkę administracyjnymi), samochodów zastępczych jak i demonstracyjnych, wprowadzonych po upływie 12 miesięcy do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanych na zastępcze lub służbowe. Zarzut w tym zakresie został uzasadniony błędną interpretacją przez WSA przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. Spółka przedstawiła swoje rozumienie tego przepisu, co do zasady tożsame w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich sposobów używania przez spółkę samochodów, prezentując stanowisko, że ograniczenie prawa do odliczenia z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w żadnym przypadku nie będzie dotyczyło podmiotu, którego przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest odsprzedaż tych pojazdów. Sposób ich wykorzystywania w prowadzonej działalności nie ma żadnego znaczenia.

Z taką interpretacją nie można się zgodzić. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6 000zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś ustęp 2 w jego punkcie 7 stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Odnosząc się do samej treści przepisu należy przyznać rację organowi, według którego ma znaczenie sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" z podkreśleniem słowa "odsprzedaż" i "tych". Zatem odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

Wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu.

Analiza art. 3 ust. 2 pkt 7, zarówno lit. a jak i b, uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas - z przyczyn oczywistych - wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów np. prywatnych. O prawidłowości takiego spojrzenia na problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6, który wyłącza omawiane ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10 osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu.

Można by jeszcze zastanowić się nad sytuacją, gdyby ustawodawca nie przewidział regulacji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skuteczny sposób można by wywodzić, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów zakupionych do dalszej odsprzedaży, czyli towarów handlowych, jeśliby doszło do postawienia w taki sposób problemu prawa do odliczenia przy zakupie towarów handlowych. Wobec tego zasadnie WSA odwołał się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które w takiej sytuacji stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to jest zbieżne w swej istocie ze stanowiskiem organu, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia celowościowa, należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (wyroki NSA: z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych.

W konsekwencji, wracając do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej należy uznać co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej. Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one być traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Dobrym przykładem są samochody demonstracyjne, które stanowiąc towar handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów, wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami. Należy podkreślić, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r. (Dz.Urz. Min. Fin. z dnia 26 czerwca 2013r., poz. 17), na podstawie art. 14a § 1 O.p., interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne, testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej.

Z przyczyn podanych powyżej nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej spółki zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej, ponieważ rozumienie tego przepisu zaprezentowane przez spółkę nie może być ocenione jako uzasadnione.

4.2. Nie mógł zostać także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie przez WSA tzw. klauzuli stałości. Zarzut ten uzasadniony został nie faktem, jak to zazwyczaj ma miejsce, wprowadzenia przepisów polskich naruszających tę zasadę, ale argumentem, że omawiane w sprawie ograniczenie nie było rzeczywiście stosowane w Polsce przed przystąpieniem do WE, o czym świadczyć ma uzyskana przez spółkę interpretacja z 20 kwietnia 2004 r. dotycząca samochodów demonstracyjnych i administracyjnych.

Należy w tym miejscu podnieść, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku, będący podstawą faktyczną wydawanej interpretacji, determinuje tematykę interpretacji i jej zakres.

Niezbędne jest w tym miejscu wskazanie, że z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2012 r., poz. 1448), zawierającego zbiór definicji ustawowych, wynika, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33), a samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jako przedmiot regulacji wskazuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ujmując to inaczej można powiedzieć, że przepis ten dotyczy pojazdów samochodowych, po pierwsze osobowych, a po drugie, pojazdów samochodowych niebędących osobowymi, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stąd w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawodawca posługuje się określeniem odsprzedaży tych "samochodów (pojazdów)", a więc zarówno jednych jak i drugich grup wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Dla zagadnienia będącego przedmiotem wydanej dla spółki interpretacji, jak i rozpoznania sądów, właściwie nie ma znaczenia, czy chodzi konkretnie o samochody osobowe, czy inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Biorąc pod uwagę pytania ujęte przez spółkę we wniosku, a dotyczące sposobu używania nawet tych obu kategorii pojazdów nie ma to znaczenia - w tym miejscu, w kontekście treści z poprzednich zdań, można użyć pojęcia zbiorczego "pojazdy", wiedząc, że mamy na myśli samochody osobowe, jak i te inne pojazdy samochodowe wymienione w przepisie.

Jak wynika z treści wniosku spółki o wydanie interpretacji, samo rozróżnienie na samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie do 3,5 tony nie miało znaczenia. We wniosku używa się naprzemiennie określeń "samochody" albo "pojazdy" z dopełnieniem, że chodzi o demonstracyjne, zastępcze, administracyjne. Natomiast w zajętym przez siebie stanowisku, sformułowanym w 4 punktach, spółka wyraźnie określa, że chodzi o samochody osobowe.

Z powyższych stwierdzeń, zwłaszcza w kontekście wniosku spółki, wynika, że problematyka, którą obecnie porusza się w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia zasady standstill, nie była przedmiotem zapytania spółki. Wniosek dotyczył kwestii możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie samochodów, które, oprócz czynności dalszej ich odsprzedaży, służyły także jako demonstracyjne, zastępcze, administracyjne (w różnych wariantach, dotyczących czasu używania, wpisu w ewidencji środków trwałych, zmiany przeznaczenia).

Odnosząc się jednak, na marginesie sprawy, do zarzutu naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, z tym uzasadnieniem, że praktyka organów przed 1 maja 2004 r. była odmienna, bo spółka otrzymała interpretację z dnia 20 kwietnia 2004 r., w której organ na kanwie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. uznał, że jeśli chodzi o samochody osobowe wykorzystywane w celach demonstracyjnych i administracyjnych, to spółka może odliczyć podatek naliczony przy ich zakupie, stwierdzić należy tyle, że ta jednostkowa interpretacja wydana spółce nie pozwala na uznanie, że powszechna praktyka organów wskazywała na jednolite prezentowanie przez organ takiego właśnie stanowiska. Ani wówczas, przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r., ani, na co wskazuje niniejsza sprawa, jak i jej podobne, obecnie, nie jest to kwestia z jednym ugruntowanym już stanowiskiem.

4.3. Rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, należy zgodzić się z organem, że w kwestii spornej w sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem. Jak już też wynika z tej części uzasadnienia odnoszącej się do skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu co do zastosowania tego przepisu do konkretnej sytuacji, tj. wykorzystywania pojazdu w celach demonstracyjnych.

Zasadniczym jednakże powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie zarzutu organu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, a w konsekwencji niejasności wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu przez Sąd interpretacji.

W skardze kasacyjnej organ nie zgodził się z tezą zaprezentowaną w jego ocenie w wyroku, tj. że jedynym warunkiem z omawianego przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej, dającym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Jednocześnie organ zasadnie zauważył, że WSA w odniesieniu do pojazdów demonstracyjnych i zastępczych stwierdził, iż jednak odliczenie podatku w tych przypadkach będzie ograniczone ze względu na sposób wykorzystywania pojazdów. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że "Trudno uznać, aby samochody te wykorzystywane czy to do celów służbowych czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych." Zgodzić się więc należy z organem, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczność w zakresie interpretacji przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o pojazdy demonstracyjne, WSA zgodził się z rozumieniem przepisu prezentowanym przez spółkę, natomiast w stosunku do samochodów zastępczych i służbowych wprowadził nowy element w postaci sposobu faktycznego wykorzystywania pojazdów, powodujący utratę przez nie waloru towarów handlowych. I tyle zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z których to treści trudno przesądzić, jak rozumie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji. Nie ma żadnego uzasadnienia dlaczego i z jakiego powodu WSA upatruje w utracie charakteru towarów handlowych pojazdów służących jako zastępcze i służbowe konsekwencji w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy uznać za zasadny zarzut organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. także i przez brak uzasadnienia do jednozdaniowej wypowiedzi Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powoływanych w sprawie przepisów.

W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku naruszającego art. 141 § 4 P.p.s.a. w celu przedstawienia najpierw wykładni przepisu prawa materialnego, a następnie odniesienia tego unormowania do poszczególnych, konkretnych przypadków podanych przez spółkę we wniosku.

4.4. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną spółki na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił, uchylając zaskarżony wyrok w rezultacie uwzględnienia skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).