Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3;  art. 77 ust. 3; art. 4 ust. 1 pkt 5; art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par 1 pkt 1; art. 78; art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 417
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 77 ust. 1; art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 29 ust. 20; art. 106; art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] S.A. w [...] (zwanej dalej: skarżącą, spółką lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] grudnia 2012r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] kwietnia 2012r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej we wrześniu 2007 r. w kwocie 3.588.680 zł oraz odmawiającą zwrotu odsetek i orzekająca co do istoty sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 2.477.880 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie deklaracji uproszczonej nr [...] z [...] września 2007 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.110.800 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie deklaracji uproszczonej nr [...] z [...] września 2007 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskiem z [...] września 2009r. zwróciła się do Urzędu Celnego [...] w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 108.398.780,00 zł oraz dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 54.499.156,00 zł, wraz z oprocentowaniem od nadpłaconej akcyzy za miesiące od maja 2006 r. do października 2007 r., w tym za wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zakres jej działalności stanowi hurtowy obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe), sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. W żadnym przypadku spółka nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji/redystrybucji energii zakupionej od skarżącej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku importu energii elektrycznej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje odpowiednio w momencie powstania długu celnego oraz z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE L. 2003.283.51 ze zm.) zwanej dalej: Dyrektywą energetyczną. Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazał również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym. W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona w terminie przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w jurysprudencji TSUE jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw.

Zdaniem skarżącej akcyza zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy dotychczas nie zwróconej w ramach instytucji zwrotu regulowanej w art. 77 ustawy o podatku akcyzowym oraz oprocentowania liczonego od dnia zapłaty nienależnego podatku akcyzowego w tym oprocentowania od zwróconego podatku akcyzowego za okres od zapłaty do dnia zwrotu podatku w trybie przewidzianym w przepisach akcyzowych. Do wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji AKC-U.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) decyzją z [...] maja 2010r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w wysokości 3.588.680 złotych oraz odmówił zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy.

Następnie Dyrektor Izby, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] grudnia 2010r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z [...] maja 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w związku z uchyleniem w całości przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika Urzędu nr [...] z [...] maja 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaszła również konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z 6 maja 2010r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy za wrzesień 2007r. oraz odmawiającej zwrotu odsetek.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu decyzją z [...] kwietnia 2012r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w miesiącu wrześniu 2007 r. w wysokości 3.588.680 złotych (uiszczonej 5 września 2007r. w kwocie 2.477.880 zł i 20 września 2007r. w kwocie 1.110.800 zł) oraz odmówił zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy.

Ponadto, Naczelnik Urzędu decyzjami z [...] kwietnia 2012r. nr [...] oraz nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej odpowiednio w kwocie 2.477.880 zł oraz 1.110.800 zł. Natomiast Dyrektor Izby w wyniku rozpoznania odwołania uchylił w całości zaskarżone decyzje i umorzył postępowanie w tych sprawach. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prounijny, z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W realiach sprawy skarżąca nie powinna zatem zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Natomiast w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej we wrześniu 2007 r. w kwocie 3.588.680 zł oraz odmawiającą zwrotu odsetek i równocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 2.477.880 zł z tytułu kwoty wykazanej w deklaracji z [...] września 2007 r. oraz w kwocie 1.110.800 zł z tytułu kwoty wykazanej w deklaracji z [...] września 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty żąda spółka jako nienależny, został zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie deklaracji uproszczonych nr nr [...] i nr [...].

W przypadku podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie deklaracji uproszczonej nr [...] skarżąca wnioskiem z [...] września 2009 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty od całej nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej i o zwrot nadpłaty nie w całości lecz jedynie w tej części, w której nie odzyskała w drodze o zwrot podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, natomiast w przypadku energii elektrycznej nabytej na podstawie deklaracji nr [...] spółka odzyskała w całości akcyzę w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej.

Organ wyjaśnił, że podatek akcyzowy uiszczony na podstawie deklaracji nr [...] w kwocie 2.477.880 zł dotyczył nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2007 r. w ilości 123.894 MWh, natomiast podatek akcyzowy uiszczony na podstawie deklaracji nr [...] w kwocie 1.110.800 zł dotyczył nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2007 r. w ilości 55.540 MWh.

Podatek ten został spółce zwrócony w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] listopada 2007 r. w kwocie 914.115 zł (dotyczy faktury nr [...]) oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w kwocie 1.110.800 zł (dotyczy faktury nr [...]) na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Na podstawie powyższych decyzji podatnik odzyskał zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej w łącznej kwocie 2.024.915,00 zł.

Natomiast pozostała część energii elektrycznej w ilości 78.188,25 MWh (od której skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 1.563.765 zł), która nie była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia Podatnika, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby zauważył, iż we wniosku z [...] września 2009 r. skarżąca zwracała się o stwierdzenie nadpłaty kwot podatku zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 2.024.915 zł, które decyzjami organu I instancji zostały zwrócone w trybie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, iż domaga się stwierdzenia nadpłaty kwot, którymi Skarb Państwa już nie dysponował.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, co w konsekwencji, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w tym przypadku prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie spółki kosztem majątku publicznego.

Ponadto organ II instancji zauważył, że zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.024.915 zł dokonany ww. decyzjami administracyjnymi został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz podatek ten został zwrócony jako realizacja, przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym przypadku - podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, uprawnień. Zwrot podatku akcyzowego określony w przepisach prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 2.024.915 zł został następnie skarżącej zwrócony na skutek czego podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do oprocentowania zwrotu nadpłaty za okres od zapłaty przez skarżącą podatku do dnia jego zwrotu przez organ podatkowy Dyrektor Izby stwierdził, że nie jest uzasadnione żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji faktycznej, w której nie poniosła ona uszczerbku majątkowego, nie została zubożona bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a tym samym nie jest uzasadnione żądanie spółki oprocentowania zwrotu nadpłat, o które wnosi. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot oprocentowania zwracanych kwot od wystąpienia nadpłaty. Brak w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje tym samym brak podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 tej ustawy.

Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpoznanej sprawie bezspornym jest również, iż podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 1.563.765 zł został następnie przez skarżącą odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik przeniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru oraz nie przedstawił żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji pismem z [...] października 2011 r. wystąpił do części kontrahentów podatnika z prośbą o przedstawienie m.in. zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wynikającą z art. 44 i 45 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz o udzielenie informacji, czy Podatnik dokonał im zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. energii elektrycznej. W odpowiedzi na wezwania wszyscy kontrahenci oświadczyli, że podatnik nie dokonał im zwrotu podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że swoje rozstrzygnięcie oparł na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego.

W ocenie Dyrektora Izby nie jest więc uzasadnione żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej odrębnie do każdej deklaracji AKC-U złożonej z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu odwoławczego również rozstrzygnięcie kwestii stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji powinno stanowić odrębne rozstrzygnięcie do każdej z deklaracji AKC-U, a nie za poszczególne miesiące. Dlatego też organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu i orzekł co do istoty sprawy.

Pismem z 18 stycznia 2013r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2012r. wnosząc o uchylenie w całości wskazanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny być zastosowane,

2) art.78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie,

3) art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie.

Dodatkowo zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Naczelnika Urzędu, w kontekście stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie można zaakceptować zaprezentowanej w decyzji swoistej drogi na skróty jaką przyjął Dyrektor Izby, stwierdzając, iż nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona od energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stwierdzenie to może mieć bowiem co najwyżej uzasadnienie w przypadku kazusu sprzedaży energii, czego dotyczyła uchwała NSA, a nie jej nabycia.

Zdaniem spółki zwrócenie kwoty nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia tylko dlatego, że następnie doszło do okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy tej energii nie oznacza braku poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego. Tym samym nie sposób zaprzeczyć, że przez okres pomiędzy nienależną zapłatą podatku akcyzowego w oparciu o przepis ustawy niezgodny z Dyrektywą energetyczną a zwróceniem równowartości tego podatku przez organ podatkowy w następstwie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy, kwota ta stanowiła nadpłatę. A zatem powinna podlegać oprocentowaniu.

Trudno przy tym w ogóle w pełni zaakceptować, oceniając powołaną uchwałę, że zarówno w sytuacjach, na kanwie których ona zapadła, jak i w sytuacji [...], uznanie prymatu ochrony majątku Skarbu Państwa nad prawem podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, którego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na podmiot trzeci, miałoby podważyć fakt, że powstanie potencjalnej nadpłaty jest efektem wieloletniej zwłoki organów państwa w dostosowaniu wewnętrznych regulacji polskich do wymogów prawa wspólnotowego. Poza tym, na co wskazywano w zdaniach odrębnych do uchwały, Trybunał Konstytucyjny wskazał w uzasadnieniu do jednego ze swoich postanowień, że model nadpłaty wynikający z Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu (czy innymi słowy, uszczuplenia majątkowego w związku z zapłaceniem podatku).

W spornej sprawie podatnik nie tylko, że nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcom końcowym, przerzucając na nich podatek akcyzowy od nabycia tej energii w cenie, ale niewątpliwie poniósł ewidentny uszczerbek majątkowy przez okres pozostawania nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego na rachunku urzędu. Zdaniem skarżącej, powołana przez organ odwoławczy uchwała NSA nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik płaci mimo braku takiego obowiązku albo płaci za dużo. Nadwyżka ponad obowiązkowe świadczenie jest nadpłatą. Analogiczna sytuacja powstaje wtedy, gdy podatnik spełnia świadczenie w zgodzie z obowiązującym prawem, jednak podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego okazuje się wadliwa skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego względnie Trybunału Sprawiedliwości UE (art. 74 Ordynacji podatkowej). W żadnej jednak z sytuacji istotne cechy nadpłat nie wiążą się z przesłankami ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku ani też powstaniem uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. Konkluzji tej w sytuacji podatnika nie może zmieniać fakt, że odzyskał on nienależnie zapłaconą kwotę, jako następstwo skorzystania z ustawowej instytucji zwrotu podatku akcyzowego. Od tej nadpłaty należy się zatem oprocentowanie, bowiem budżet państwa dysponował przez jakiś czas nienależnym sobie świadczeniem, a gdyby nie skorzystanie przez skarżącą z określonej instytucji prawa podatkowego, to dysponowałby tą kwotą może aż do dzisiaj. A zatem, zdaniem spółki, miała ona prawo ubiegać się o oprocentowanie kwoty tej nadpłaty, za okres od jej powstania do dnia jej otrzymania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 5 i art. 78a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że możliwość i konieczność zastosowania tych przepisów jest następstwem uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, a ta podlegaja co do zasady oprocentowaniu. Nadpłata zaś powstała w wyniku orzeczenia TSUE, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (nienależnego uiszczenia podatku) do dnia jej zwrotu lub do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, zależnie od tego, kiedy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji spółki wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, a zatem oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia po tej publikacji. Ponieważ jednak na skutek okoliczności faktycznych, część kwoty odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku uiszczonego we wrześniu została spółce zwrócona w ramach instytucji prawnopodatkowej, to jej zdaniem, należy uznać, że oprocentowanie powinno się należeć za cały okres, kiedy kwota nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego stanowiła nadpłatę - czyli od dnia zapłaty do dnia zwrotu tej kwoty, jako zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W zakresie pozostałej kwoty nadpłaty, oprocentowanie należy się do 4 maja 2009 r.

byłe

Biorąc zaś pod uwagę, że Spółce została do tej pory zwrócona wyłącznie kwota równoważna kwocie nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia energii wydanej następnie w ramach wewnątrzespólnotowej dostawy energii, uznać należy, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, że kwota ta pokrywała tylko część nadpłaty i jej oprocentowania (na dzień dokonania zwrotu). Zatem nadal nie została skarżącej zwrócona cała nadpłata podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia zadeklarowanego we wrześniu 2007 r. oraz przypadające nań oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia zapłaty nienależnego podatku.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; powoływana dalej: “p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2012 r. jest zgodna z prawem.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie rozpatrzenia wniosku Skarżącej z [...] września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Podatek objęty wnioskiem Skarżącej uiszczony został na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca zapłaciła podatek uwzględniając regulację zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którą – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nabytą energię sprzedała w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię nabywcom końcowym. W części natomiast dokonała jej dostawy wewnątrzwspólnotowej i w tej części skarżąca otrzymała zwrot podatku akcyzowego w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku skarżąca wywiodła, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z Dyrektywą energetyczną, która wskazuje że podatek staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy).

Zauważyć należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby wydał rozstrzygnięcia w odrębnych postępowaniach, prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym. Dyrektor w następstwie rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika – uchylił w całości te decyzje (określające zobowiązania podatkowe w wysokości uiszczonej przez Skarżącą) i umorzył postępowania w tych sprawach. Dyrektor w swych decyzjach przyjął, po przeanalizowaniu całokształtu przepisów mających zastosowanie w sprawie (zarówno unijnych jak i krajowych), że prounijna wykładnia przepisów prawa krajowego prowadzi do wniosku, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W konsekwencji organ stwierdził, że [...] nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Powodem umorzenia postępowania było nie kwestionowanie przez organ wskazanej przez podatnika (w skorygowanych deklaracjach podatkowych) wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że omawiane decyzje Dyrektora Izby nie zostały zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zostały również wzruszone w innym trybie, co oznacza że korzystają z przymiotu trwałości decyzji ostatecznych. Warto również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie omawiane zagadnienie nie jest sporne.

Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy ma uzasadnienie prawne. W ramach powyższego niezbędne jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie uchwała całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca instytucji nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał ale wygasł. W art. 78 Ordynacji podatkowej uregulowano kwestię oprocentowania nadpłat, a w art. 78a Ordynacji podatkowej określono sposób zarachowania częściowego zwrotu nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe regulacje wskazują, że podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała, jaki również poniżej powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie składu NSA, który przedstawił - do rozstrzygnięcia uchwałą - zagadnienie prawne, problem sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązany w świetle dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. NSA wyjaśnił, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednakże rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego.

W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika) oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).

NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm wynikający z Ordynacji podatkowej pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

W uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym, istniejącym w systemie prawa polskiego, instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c.

NSA wyjaśnił, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte uchwałą stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych. NSA wskazał, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Podjęta uchwała Izby Gospodarczej NSA zawiera odpowiedź na pytanie sformułowane przez skład NSA o treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że uchwała ta nie znajduje odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Zauważyć należy, że uchwała NSA podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Przy czym uniknięcie poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, w świetle uchwały NSA, może wynikać ze skorzystania przez podatnika z dostępnych środków prawnych. Wówczas, zdaniem NSA, odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, zgodnie z którym powinna ona stanowić punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych, dopuszczających wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie co powoduje, że argumentacja Skarżącej o braku podstaw do zastosowania uchwały NSA o syn. akt I GSP 1/11 nie mogła zostać uwzględniona.

Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego w 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezbędne - dla oceny zasadności skargi - jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną, w tym w na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. W uchwale w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie:

- roszczenie restytucyjne i

- roszczenie kompensacyjne.

Odnośnie roszczenia restytucyjnego wyjaśniono w uchwale, że jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji, gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne, to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku, tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest możliwa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym.

W uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną.

Niesporne w rozpatrywanej sprawie jest to, że decyzjami organu podatkowego skarżąca otrzymała, na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 2.024.915 zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej. Zdaniem Sądu, skorzystanie przez skarżącą z instytucji zwrotu podatku pozwoliło na wyrównanie uszczerbku w majątku skarżącej, powstałego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zatem uniknięcie po stronie skarżącej zubożenia z tytułu zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej kwocie, wyłączyło możliwość uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwróconego podatku.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 1.563.765 zł (nie objęty dostawą wewnątrzwspólnotową oraz zwrotem podatku na podstawie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym) poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym. Organ orzekający oparł się w powyższym zakresie na zebranym w sprawie materiale dowodowym na który składają się m. in. oświadczenia kontrahentów skarżącej złożone w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z [...] października 2011 r. Wszyscy zapytani kontrahenci skarżącej zaprzeczyli, by otrzymali zwrot podatku akcyzowego od skarżącej, zawarty w cenie sprzedaży energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Zauważyć należy, że również sama skarżąca na wezwanie organu z [...] lipca 2011 r. w oświadczeniu z [...] lipca 2011 r. stwierdziła, że nie dokonała zwrotu akcyzy nabywcom. Jednocześnie wyjaśniła, że jej intencją było skalkulowanie ceny sprzedaży tak, by pokryła ona wszelkie koszty, w tym koszty zapłaconej akcyzy. Oświadczyła nadto, że ze względu na ryzyko rynkowe mogło nie dochodzić do pokrycia wszelkich kosztów, w tym akcyzy oraz, że nie istnieje klucz wskazujący jaka część konkretnych rodzajów kosztów np. akcyzy nie została uwzględniona.

Wobec stanowiska skarżącej wskazującej na faktyczny brak możliwości ustalenia jaka część kosztów (i czy dotyczy to zapłaconej akcyzy) została ewentualnie pominięta przy kalkulowaniu przez skarżącą ceny sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, zasadnie Dyrektor Izby odwołał się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 338/11 z 19 września 2011 r., które Sąd w składzie orzekającym podziela. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) który stanowi, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zgodnie z treścią art. 106 ust. tej 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę. W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16, określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne w art. 16 tej ustawy znalazł by się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku VAT obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu, jeżeli skarżąca nie skalkulowała w cenie sprzedaży energii elektrycznej zapłaconej akcyzy, to powinna tę okoliczność wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania. Skarżąca jako profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą energii elektrycznej na poziomie międzynarodowym mogłaby bez trudu tę okoliczność udowodnić, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT zaniżała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o akcyzę od energii elektrycznej. Następstwem powyższego byłoby uznanie, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieźć ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 11/12 – nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu – wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postepowania. NSA w powołanym powyżej wyroku stwierdził nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przypomnieć należy, że organ zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie kwestii skalkulowania akcyzy w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym. Uzyskana odpowiedź ze strony skarżącej nie wyjaśniła tego zagadnienia, co więcej skarżąca stwierdziła, że brak jest możliwości przeprowadzenia wyliczenia w tym zakresie. Jednocześnie skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na pominięcie akcyzy w cenie sprzedanej energii elektrycznej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby, zgodnie z powyższymi przepisami postępowania, ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i opierając się analizie wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnie ustalił, że skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.