Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1421/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 157 poz 87 art. 3 ust. 3, art. 4, art. 6-10, art. 11
law: Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań  finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę  Rady 84/253/EWG.
article: art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6, art. 70 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Fronczyk Sędzia WSA Aneta Lemiesz Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. znak [...] Komisja Nadzoru Audytowego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm. – dalej: ustawa o biegłych) utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów

z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], którą odmówiono wpisu [...] (dalej skarżący) do rejestru biegłych rewidentów.

Do wydania powyższego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący powołując się na przepisy Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r.

w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych

i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. U.E.L. 2006.157.87 dalej Dyrektywa 2006/43/WE), zwrócił się do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów

o przyznanie mu prawa do samodzielnego badania sprawozdań finansowych oraz tytułu biegłego rewidenta, na podstawie indywidualnych danych osobowych, osiągnięć zawodowych oraz odpowiednich przepisów unijnych - art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 Dyrektywy 2006/43/WE. Do ww. wniosku skarżący załączył CV wzbogacone między innymi o informacje dotyczące specjalizacji, dyplomów i zaświadczeń

o posiadanych umiejętnościach oraz listy profesjonalnych publikacji.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) uchwałą z dnia [...] listopada 2014 r. odmówiła skarżącemu wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

W uzasadnieniu uchwały KRBR wskazała, że rozpatrzyła wniosek w oparciu

o treść art. 6 - 9 Dyrektywy 2006/43/WE, analizując zarówno zagadnienie dopuszczalności zastosowania wprost ww. przepisów, jak i spełnienia przez skarżącego warunków w niej określonych.

KRBR wyjaśniła, że dyrektywy wydawane przez organy Wspólnoty Europejskiej nakładają na państwu członkowskie obowiązek uregulowania danej materii w prawie krajowym, w sposób w nich określony, pozostawiając jednak swobodę wyboru środków prawnych. Dyrektywa nie wywołuje jednak bezpośrednio skutków prawnych dla jednostek, nie można więc powoływać się na jej postanowienia przed organami i sądami danego kraju, nie można też wymagać od obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. Dopiero przepisy krajowe, wydane na podstawie dyrektyw, stanowią źródło praw i obowiązków jednostek.

Poza tym, przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko

w sytuacji, kiedy nie została ona implementowana, mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie. Przepisy Dyrektywy 2006/43/WE zostały implementowane do polskiego prawodawstwa ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym i to jej przepisy od dnia 6 czerwca 2009 r. określają między innymi zasady uzyskiwania wpisu do rejestru biegłych rewidentów, stanowiąc dostosowanie polskiego systemu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/43/WE.

KRBR dokonała zatem oceny spełniania przez skarżącego przesłanek koniecznych do uzyskania przez osoby ubiegające się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych.

KRBR podniosła, że skarżący na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego przesłał dokumenty, które nie potwierdziły spełnienia wszystkich przesłanek do uzyskania wnioskowanego wpisu.

W ocenie KRBR, skarżący spełnił przesłankę z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy

o biegłych, ponieważ posiada pełną zdolność do czynności prawnych oraz pełnię praw publicznych. Przesłanka określona w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych również została oceniona przez KRBR jako spełniona przez skarżącego, bowiem przesłane informacje dotyczące udziału skarżącego w różnego rodzaju szkoleniach, kursach zawodowych, posiadany doktorat z dziedziny ekonomii, świadczyły o tym, że jest to osoba której zależy na dobrym przygotowaniu się do wykonywania zawodu. Co do oceny przesłanki ujętej w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych, KRBR stwierdziła, że nie otrzymała przedłożonej przez skarżącego informacji o osobie

z Krajowego Rejestru Karnego, jak również skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych, gdyż nie przesłał dyplomu ukończenia studiów w Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie KRBR, postępowanie potwierdziło także, że skarżący nie spełnił przesłanki wpisu do rejestru biegłych rewidentów określonej w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy o biegłych, ponieważ brak było w aktach sprawy dowodu potwierdzającego odbycie rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz udziału w co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającej na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu. Spełnienie tych warunków nie zostało potwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną.

Zdaniem KRBR, skarżący nie spełnił również przesłanki określonej w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o biegłych, bowiem nie złożył przed Komisją Egzaminacyjną egzaminów z wiedzy określonej w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych.

KRBR ustaliła także, że skarżący nie był kandydatem na biegłego rewidenta

i nie zakończył postępowania kwalifikacyjnego dla kandydatów na biegłego rewidenta.

Zdaniem KRBR nie została spełniona również przesłanka określona w art. 5 ust. 2 pkt 7ustawy o biegłych, ponieważ skarżący nie złożył z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną końcowego ustnego egzaminu dyplomowego, sprawdzającego wiedzę zdobytą podczas aplikacji i wreszcie nie złożył ślubowania, nie wypełniając w ten sposób ostatniej przesłanki koniecznej do uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów, określonej w art. 5 ust.2 pkt 8 ustawy o biegłych.

KRBR wskazała, że postępowanie potwierdziło również fakt, że skarżący nie spełnił także warunków do uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów określonych w art. 5 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o biegłych, ponieważ nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu biegłego rewidenta uzyskanych w innym państwie Unii Europejskiej i nie złożył w związku z tym przed Komisją Egzaminacyjną egzaminu z polskiego prawa gospodarczego, obowiązującego w Polsce w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizji finansowej, jak również nie posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta uzyskanego w państwie trzecim (...).

We wniesionym odwołaniu od powyższej uchwały skarżący zarzucił brak bezpośredniego zastosowania art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE.

Komisja Nadzoru Audytywnego przy piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. wezwała skarżącego do wyjaśnienia, czy posiada potwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną (o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy o biegłych) dokumenty odbycia:

a/ rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo

b/ trzyletniej aplikacji w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej.

Ponadto skarżący został wezwany do wyjaśnienia na piśmie czy posiada dokumenty (o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 i 7 oraz ust. 2a ustawy o biegłych):

1. złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy teoretycznej w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2;

2. złożenia przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym końcowego egzaminu dyplomowego sprawdzającego umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej;

3. potwierdzające przez Komisję Egzaminacyjną związane z posiadaniem co najmniej 15-letniego doświadczenia zawodowego w zakresie rachunkowości, prawa

i finansów.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący udzielił odpowiedzi, którą nie potwierdził spełnienia przesłanki dotyczącej odbycia aplikacji, bowiem w zakresie pkt a i b skarżący wyjaśnił, że jako stały członek Zespołu Audytowego, działający aktywnie od roku [...] w określonych firmach, pracował cały okres pod kierunkiem biegłego rewidenta. Skarżący wskazał nadto, że legitymuje się wyższymi studiami ekonomicznymi ze specjalizacją w rachunkowości oraz posiada dyplom doktora nauk ekonomicznych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Komisja Nadzoru Audytywnego (dalej: KNA) utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], orzekającą o odmowie dokonania wpisu [...] do rejestru biegłych rewidentów.

Analizując przesłanki wpisu do rejestru biegłych rewidentów KNA stwierdziła, że zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1-7 ustawy o biegłych, do rejestru biegłych rewidentów, może być wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki: 1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych; 2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta; 3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe; 4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie; 5) odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację pod kierunkiem biegłego rewidenta, mającą na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, 6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy, o której mowa w art. 9 ust. 1 i 2; 7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy ustny egzamin dyplomowy sprawdzający wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji.

Powyżej przedstawione ustalenia organu I instancji w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanek wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych, KNA przyjęła za własne, z różnicą dotyczącą przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy, bowiem w ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że znajdują się w nich zarówno informacja o osobie z Krajowego Rejestru Karnego

z dnia [...] października 2014 r., jak również odpis dyplomu ukończenia studiów w RP.

Odnosząc się natomiast do informacji udzielonych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r., KNA wyjaśniła, że gdy przepis ustawy jednoznacznie wskazuje na odbycie aplikacji w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, stwierdzenie odbycia praktyki oraz aplikacji następuje przez Komisję Egzaminacyjną. Zatem skarżący nie spełnił w tym względzie przesłanek przewidzianych w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy o biegłych, działając jako stały członek Zespołu Audytowego pod kierunkiem biegłego rewidenta. Jednocześnie skarżący winien był wykazać się złożeniem z wynikiem pozytywnym egzaminu dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy teoretycznej w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, a skarżący legitymując się wyższymi studiami ekonomicznymi ze specjalizacją w rachunkowości i posiadając dyplom doktora nauk ekonomicznych spełnił przesłankę wynikającą z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych, a nie wynikającą z art. 5 ust. 2 pkt 6. Jednocześnie, wykazując umiejętności praktycznego stosowania wiedzy teoretycznej wykorzystywanej jako Prezes w określonym podmiocie, stały członek zespołu audytowego oraz jako współtwórca programów szkoleniowych dla biegłych rewidentów, skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o biegłych, tj. złożenia przed Komisją Egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym końcowego egzaminu dyplomowego sprawdzającego umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej, a w konsekwencji skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 5 ust. 2 pkt 8 – nie złożył ślubowania.

Mając powyższe na uwadze KNA uznała, iż skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 2 pkt 1-8, a także w art. 5 ust. 2a ustawy o biegłych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 2a ustawy o biegłych, który został wprowadzony do prawa polskiego w dniu 1 stycznia 2015 r. ustawą o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych z dnia 9 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 768) , do rejestru może być wpisana również osoba, która:

1. Posiada co najmniej15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa i finansów;

2. Spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4 oraz 6-8.

Zatem przesłankami koniecznymi do uzyskania wpisu jest nie tylko posiadanie 15-letniego stażu pracy, ale m.in. złożenie przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminu dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy teoretycznej w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2 oraz złożenie przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowego egzaminu dyplomowego sprawdzającego umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej.

W ocenie Komisji, w aktach sprawy (biorąc pod uwagę stan prawny na dzień wydania decyzji ostatecznej), brak jest dokumentów potwierdzających spełnienie wszystkich przesłanek, koniecznych do wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Tylko bowiem łączne spełnienie ww. przesłanek skutkuje prawem osoby fizycznej skutecznego ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości wpisania danej osoby do rejestru biegłych rewidentów.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją uchwałę KRBR z dnia [...] listopada 2014 r. wniósł skarżący, zarzucając naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, i 13 Dyrektywy 2006/43/WE i kolizję ww. dyrektywy z prawem krajowym - ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach.

Skarżący wyjaśnił, że podstawą jego skargi jest przekonanie, że otrzymana odmowa wpisu do rejestru biegłych rewidentów jest niewłaściwym z punktu widzenia prawnego negowaniem prawa europejskiego i wymienionych przez siebie aspektów prawnych oraz aspektu organizacyjnego, ekonomicznego, społecznego

i politycznego.

Skarżący w skardze zawarł "konstruktywne wnioski" w związku ze zbliżającymi się wyborami do organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Zdaniem skarżącego, należy powołać zespół biegłych rewidentów i innych specjalistów, którzy wypracują nową procedurę indywidualnego podejścia do problemu wydzielonej grupy specjalistów aspirujących do tytułu biegłego rewidenta z racji posiadanych kwalifikacji.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w powyżej określonym zakresie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Spór w niniejszej sprawie oscylował wokół braku możliwości bezpośredniego zastosowania art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE do rozpoznania wniosku skarżącego

o wpis do rejestru biegłych rewidentów.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że dyrektywy są specyficznymi aktami Wspólnoty, które nie mają odpowiednika w prawie wewnętrznym i są adresowane do Państw członkowskich dla realizacji określonych w nich celów. Zgodnie z artykułem 288 TFUE (dawny artykuł 249 TWE) (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 326

z 26 października 2012 r.). W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Jak wynika z powyższego, dyrektywa jest adresowana do Państw i wiąże Państwa, zaś wybór form i metod realizacji celów określonych w dyrektywie pozostawiony jest państwom. Dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania zawiera przepisy warunkowe i nie jest zdolna wywoływać bezpośredniego skutku. Po upływie terminu implementacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub nie wykona tego należycie, przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu jeżeli są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.

Zatem normy dyrektyw mogą być bezpośrednio skuteczne, jednak tylko pod określonymi warunkami tj. wtedy, gdy dyrektywa nie została wykonana albo nie została wykonana należycie, a jednocześnie jest bezwarunkowa i precyzyjna.

W innych przypadkach skutki dyrektywy rozciągają się na podmioty indywidualne za pośrednictwem środków implementujących, przyjętych przez państwa członkowskie, a więc te środki stanowią podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego. (vide: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. Andrzeja Wróbla Zakamycze 2005, s.427).

Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywę Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG została implementowana do polskiego porządku prawnego w ustawie z dnia 7 maja 2009 r.

o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, a zatem przepisy tej ustawy określają zasady wpisywania osób do rejestru biegłych rewidentów.

Jednocześnie, z brzmienia art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2006/43/WE wynika, że bez uszczerbku dla art. 11, Państwa mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i art. 6-10 Dyrektywy 2006/43/WE. Są to warunki dotyczące poziomu etycznego, wykształcenia, weryfikacji kompetencji, sprawdzianów teoretycznych, szkoleń praktycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami właściwe władze Państw Członkowskich na biegłych rewidentów mogą zatwierdzać osoby o nieposzlakowanej opinii (art. 4),

z odpowiednim wykształceniem, które ukończyły kurs kształcenia teoretycznego, po przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych (art. 6), weryfikacja kompetencji zawodowych powinna dotyczyć przedmiotów mających znaczenie dla badania ustawowego (art. 7), sprawdzenie wiedzy teoretycznej powinno dotyczyć określonych przedmiotów (art. 8). Zgodnie

z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/43/WE, w drodze odstępstwa od art. 7 i 8 ww. Dyrektywy, właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem. Zgodnie

z ustępem 2 ww. przepisu w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. Art. 10 ww. Dyrektywy 2006/43/WE przewiduje wymogi, co do ukończenia przez kandydata na biegłego rewidenta trzyletniego szkolenia praktycznego.

Od tych rygorystycznych warunków w art. 11 Dyrektywa 2006/43/WE ustanawia wyjątek i przewiduje, że Państwo członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków dotyczących wykształcenia

z art. 6, jeżeli osoba ta wykaże wskazaną w tym przepisie praktykę oraz zda egzamin.

Implementacja art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE nie była obligatoryjna. Fakultatywność implementacji wynika z treści tegoż przepisu w powiązaniu z cyt. wyżej art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy.

Polska implementowała Dyrektywę 2006/43/WE w powołanej ustawie

o biegłych rewidentach. Przyjęła określone Dyrektywą 2006/43/WE wysokie wymagania dotyczące etyki, wykształcenia, szkoleń, egzaminów, natomiast nie skorzystała z możliwości rezygnacji z tych wymagań w stosunku do osób posiadających praktykę określoną w art. 11. Z uwagi na cel ww. Dyrektywy, jakim było osiągnięcie harmonizacji wymogów, co do badania sprawozdań, a także wyjaśnienie w Preambule do Dyrektywy 2006/43/WE, iż Państwo może (ma prawo) wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi oraz z uwagi na fakultatywne sformułowanie użyte w art. 11, z którego wynika, że Państwo może (ma prawo) zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia wymogów dotyczących wykształcenia z art. 6, ale ma stosowną praktykę i zdała egzamin, uznać należy, że wprowadzenie wyjątku określonego w art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE nie było obowiązkiem Państwa, a jedynie jego uprawnieniem.

Skoro zatem regulacje dotyczące wymagań stawianym osobom ubiegającym się o status biegłych rewidentów, zostały w sposób prawidłowy przeniesione na grunt prawa Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o biegłych rewidentach obowiązującej od dnia 6 czerwca 2009 r. to, jak trafnie wyjaśnił organ, nie jest dopuszczalne powoływanie się przez osoby fizyczne na przepisy ww. Dyrektywy i żądanie zastosowania w stosunku do tych osób jej postanowień, gdyż jak już wyżej wskazano, podmioty indywidualne mogą powoływać się na przepisy dyrektyw wyłącznie wówczas, gdy przepisy te nie zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego w terminie lub zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego

w sposób nieprawidłowy. Tym samym, jak zasadnie uznał organ, w odniesieniu do osób fizycznych starających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów

w Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ustawy

o biegłych rewidentach. W związku z powyższym, ocena spełnienia wymagań przez osobę ubiegającą się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, powinna być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy ww. ustawy, a w szczególności

w oparciu o przepisy art. 5 ust. 2 i ust. 2a ustawy o biegłych. Zauważyć należy, na co także wskazał organ, że w dniu 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie, art. 5 ust. 2a ustawy o biegłych, zgodnie, z którym do rejestru może być wpisana również osoba, która:

3. Posiada co najmniej15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa i finansów;

4. Spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4 oraz 6-8.

Skarżący [...] złożył wniosek o wpis do rejestru biegłych rewidentów w dniu 14 sierpnia 2014 r. Wniosek ten wpłynął do organu w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy o biegłych rewidentach, która weszła w życie z dniem 6 czerwca 2009 r. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że ocena wniosku winna była zostać dokonana w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy. Organ II instancji procedował już w oparciu w oparciu o przepisy znowelizowanej ustawy i ocenił wniosek także w aspekcie aktualnie obowiązujących wymagań, zwłaszcza, że skarżący powoływał się na swoją długoletnią praktykę zawodową.

Zatem zasadnicze wymagania, które musi spełniać ten, kto żąda wpisu do rejestru biegłych rewidentów, określa art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. I tak, przepis art. 5 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach stanowi, że do rejestru może być wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki:

1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;

2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;

3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;

4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie;

5) odbyła:

a) roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo

b) trzyletnią aplikację w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zarejestrowanym w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub pod kierunkiem biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej

- przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, zwaną dalej "Komisją";

6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy teoretycznej w zakresie wskazanym w art. 9 ust. 1 i 2;

7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy egzamin dyplomowy sprawdzający umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy teoretycznej;

8) złożyła ślubowanie przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym członkiem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

2a. Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która:

1) posiada co najmniej 15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa i finansów;

2) spełniła warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4 oraz 6-8.

3. Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej, po złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Do rejestru może być wpisana również, na zasadzie wzajemności, osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 10 ust. 3 ustawy o biegłych stanowi, że wpisu do rejestru dokonuje się na wniosek osoby, o której mowa w art. 5 ust. 2-4.

Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, które przesłanki skarżący spełnił, a których nie, co nie było w niniejszej sprawie sporne.

Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] listopada 2014 r. o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów ze względu na niespełnienie wymogów zawartych w art. 5 ust. 2 i 2a ustawy o biegłych odpowiada prawu.

Skoro Dyrektywa 2006/43/WE została implementowana należycie, to jednostka nie może powoływać się na jej uregulowania w sporze z Państwem, gdyż jak to wskazano wyżej, status prawny jednostki jest regulowany aktem prawa krajowego implementującego prawidłowo Dyrektywę 2006/43/WE. Prawo krajowe natomiast, co jest niesporne w tej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji ostatecznej przewidywało wprawdzie możliwości posiadania 15 letniej praktyki zawodowej, jednakże do uzyskania wpisu do rejestru koniecznym jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1-4 oraz 6-8, których skarżący nie wykazał, mimo prawidłowego wezwania, nie wyjaśniając tym samym, czy posiada w tym względzie stosowne dokumenty

Strona nie potwierdziła spełnienie przesłanek, opisanych w powyższych rozważaniach, a wymaganych przepisami ustawy o biegłych rewidentach, zatem zgodzić się należy z organem, że nie ma podstaw prawnych do wpisania jej do rejestru biegłych rewidentów.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd

z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.