Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 37/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2,§ 3,§ 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka akcyjna z siedzibą w T. (dawniej: "A" S.A. z siedzibą w J.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wraz z odsetkami i zabezpieczenie tego zobowiązania - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 37/15

UZASADNIENIE

Naczelnika Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 33 § § 1 i 2 pkt 2, § § 3 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), określił "A" S.A. z siedzibą w J. (obecnie "B" S.A. z siedzibą w T.); dalej: Spółka – przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz kwotę odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 4 000 956,00zł, w tym za: lipiec 2011, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2012r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013r. i dokonał zabezpieczenia wymienionych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzję tę odwołaniem zaskarżyła Spółka, a Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił treść przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych o kodzie CN 2710 1999. Jednym z kontrahentów Spółki była firma "C" s.r.o. z siedzibą w C. Dostawy oleju bazowego do tej Spółki były realizowane transportem samochodowym. Stwierdzono, że 104 wysyłki oleju bazowego "nie opuściły" terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wysyłki takie więc nie spełniły definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i w konsekwencji nastąpiło niedochowanie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 41 ust. 4 i art. 40 ust. 6 cyt. ostatnio ustawy, polegające na niewyprowadzeniu poza teren kraju wyrobów akcyzowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skutkującym zakończeniem wskazanej procedury na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3 453 296 zł.

Organ I instancji prowadził kontrolę podatkową w dniu wydania i doręczenia wydanej przez niego decyzji z dnia [...] czerwca 2014r., a tym samym rozstrzygnięcie to zostało wydane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Powołując się na treść przepisów i orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ I instancji należycie wykazał poprzez zobrazowanie obecnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Celnej, przeprowadzając analizę finansową, oparł się na sprawozdaniach finansowych sporządzonych na dzień: 31 grudnia 2013r., 30 kwietnia 2014r. oraz 31 lipca 2014r. Rozważył i wyliczył wskaźniki: bieżącej płynności finansowej, płynności szybki, płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia, udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku podmiotu, rentowności aktywów, rentowności kapitału własnego.

Podsumowując wyliczenia przedstawił w formie tabelarycznej wyliczenia wskaźników płynności finansowej, zadłużenia i rentowności (strona 10 i 11 decyzji).

Organ odwoławczy skonstatował, że przeprowadzona analiza wskaźnikowa wykazała niezadowalającą płynność finansową Spółki, najważniejszy wskaźnik bieżącej płynności osiągnął poziom znacznie poniżej optymalnego. Skrajnie niskie wartości przyjmowały także wskaźniki: płynności finansowej szybki i płynności gotówkowej. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, liczony jako iloraz aktywów obrotowych oraz zobowiązań bieżących wyniósł na: 31 grudnia 2013r., 30 kwietnia 2014r., 31 lipca 2014r. odpowiednio: 0,74; 0,80; 0,78, przy poziomie uznawanym za rozsądny, zawierającym się przedziale: 1,2 – 2,0. Z kolei, wskaźnik płynności finansowej szybki na analogiczne daty kształtował się odpowiednio na poziomie: 0,23; 0,22; 0,15, przy poziomie uznawanym za optymalny: 1,0 – 1,3. Natomiast wskaźnik płynności gotówkowej, liczony jako iloraz środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz zobowiązań bieżących, wyniósł na wskazane wyżej daty odpowiednio: 0,001; 0,00005; 0,00, przy poziomie uznawanym za rozsądny, zawierającym się przedziale 0,1 – 0,2. W tej sytuacji – zdaniem organu odwoławczego – stwierdzić należy, że istnieje ryzyko utraty przez Spółkę zdolności do terminowego regulowania zobowiązań.

Dokonując oceny rentowności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej organ wskazał, że Spółka w 2013r. poniosła stratę w wysokości 30 364 428,02 zł; natomiast w 2014r. prowadzona działalność gospodarcza zaczęła przynosić zyski i wskazał daty i wartości liczbowe, co przełożyło się na dodatnie wartości wskaźnika rentowności aktywów i wskaźnika rentowności kapitału w 2014r. Podkreślił jednak, że z "Rachunku zysku i strat" Spółki, sporządzonego na dzień 31 lipca 2014r. wynika, że znaczny wpływ na osiągnięcie wskazanego poziomu zysku w 2014r. miały Przychody finansowe, a dokładniej Zysk ze zbycia inwestycji (prawie 50% osiągniętego zysku). W ocenie organu poziom zysków w 2014 roku, na tle poniesionej w 2012 i w 2013 r. straty, nie jest zadowalający.

Spółka osiąga dobre wyniki przy ocenie poziomu zadłużenia; na optymalnym poziomie kształtuje się także wskaźnik udziału własnego w finansowaniu majątku.

Spółka uiszcza zobowiązania o charakterze publicznoprawnym.

Podsumowując organ ponownie stwierdził, że wyniki analizy finansowo-ekonomicznej wskazują, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki nie jest dobra. Istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 4 000 956 zł, nie zostaną wykonane. Ta obawa zostaje wzmocniona przez fakt planowanego przejęcia "A" z siedzibą w J. przez "D" S.A. z siedzibą w T., bowiem nieznane są motywy utraty samodzielności prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej, nie sposób też dokonać oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej nowo powstałej spółki.

Ponadto prowadzona przez "A" działalność gospodarcza obarczona znacznym ryzykiem utraty zdolności do terminowego regulowania zobowiązań może przyczynić się do ogłoszenia upadłości (art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz.U. z 2012r. poz. 1112).

Parametr wartości przychodów ze sprzedaży produktów i usług, wynoszący 393,012 mln zł, według stanu na dzień 31 grudnia 2013r., przy uwzględnieniu, że w 2013r. "A" poniosła stratę na działalności operacyjnej w wysokości 27 697 170,04 zł, uprawnia do stwierdzenia, że koszty związane z tymi przychodami znacznie przewyższyły, a w konsekwencji nie byłoby możliwości wykonania zobowiązania podatkowego bez uszczerbku dla zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (dla wyliczenia kwot podatku znaczenie mają dwa elementy składowe tj. ilość wyprowadzonego wyrobu akcyzowego oraz przyjęta stawka podatku akcyzowego; pierwszy wynika z protokołu z kontroli z dnia 5 czerwca 2014r. nr [...]). W ocenie organu skoro wysyłki olejów bazowych nie spełniały definicji wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji nastąpiło niedochowanie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 41 ust. 4 i art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, to należy potwierdzić stanowisko organu I instancji, że stwierdzone nieprawidłowości skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości 3 453 296,00zł.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Spółkę organ stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt I GSK 780/11, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 z 23 marca 1992r., s.1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalnej - Rozdział 9, t.1, s.179) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., s.12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?", to jednak w obecnym stanie prawnym istnieje podstawa prawna do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, a podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione; tak samo organ I instancji nie naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dane zaprezentowane w odwołaniu od decyzji I instancji tj. wartość księgowa netto wszystkich rzeczowych aktywów Spółki na dzień 30 kwietnia 2014r. i przychody ze sprzedaży produktów i usług na dzień 31 grudnia 2013r. nie zmieniają oceny, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, przez Spółkę.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka – działająca poprzez pełnomocnika - radcę prawnego.

Spółka, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, pomimo niewystąpienia przewidzianej ustawą okoliczności uzasadniającej jego dokonanie tj. pomimo, że nie istnieje obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane choćby w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na pominięciu okoliczności, że wartość istniejącego majątku Spółki, a także jej przychodów znacznie przekraczają wartość objętych zabezpieczeniem zobowiązań Spółki, a w rezultacie błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że objęte zabezpieczeniem zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Spółkę wykonane ze względu na jej złą sytuację finansową.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia (Spółka na bieżąco reguluje wszystkie swoje zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania w zakresie uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; realizuje te zobowiązania dobrowolnie). Organy podatkowe nie stwierdziły również żadnych działań Spółki, które mogłyby zostać uznane za wyzbywanie się przez nią majątku. Należy podkreślić, że dla dokonania zabezpieczenia konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, które może zostać określone decyzją nie zostanie przez podatnika wykonane. Obawa ta powinna być realna i w dużym stopniu prawdopodobna (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010r. I SA/Bd 188/10). Przy definiowaniu pojęcia "uzasadnionej obawy", użytego w analizowanym przepisie nie można pominąć przykładowo wymienionych przez ustawodawcę przesłanek uzasadniających przyjęcie, że obawa ta istotnie występuje. Jakkolwiek przesłanki te nie są wyłącznymi, to jednak wskazują one do jakiego rodzaju sytuacji – w intencji Ustawodawcy – miał znajdować zastosowanie przepis o ustanowieniu zabezpieczenia z powodów innych, niż wskazane w ustawie, przesłanek. Jest to dopuszczalne, ale jedynie wówczas gdy przesłanki te wywołują analogiczny stan niepewności to znaczy, gdy w świetle tych przesłanek większe jest prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, niż jego wykonania. W ocenie Spółki za takie okoliczności nie można uznać okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji (sytuacja finansowa Spółki nie jest dobra). Organ dokonując oceny głównie uwzględnia wskaźniki płynności oraz historycznie poniesione straty; nie przywiązuje wagi do tych wskaźników, które obrazują ogólną sytuację finansową Spółki, a które są na satysfakcjonującym poziomie lub wskazują tendencję do poprawy. Wskaźniki obrazujące obecny stan płynności finansowej, ze względu na samą ich naturę, ulegną znacznej zmianie przed zaistnieniem wymagalności objętych zabezpieczeniem zobowiązań Spółki. Niespornym jest fakt, że Spółka osiąga obecnie zyski z prowadzonej działalności, a więc można zasadnie przewidywać, że wskaźniki te będą ulegały poprawie.

Planowane połączenie w żaden sposób nie może wpłynąć na powstanie zagrożenia co do wykonania zobowiązania podatkowego Spółki; powstanie bowiem podmiot o większym potencjale majątkowym oraz finansowym. Organ II instancji, skoro uznał, że okoliczności dotyczące przyczyn połączenia oraz sytuacji ekonomicznej podmiotów połączonych miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to winien te okoliczności wyjaśnić, a czego nie uczynił, a więc naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku organu istotną okolicznością jest posiadanie przez Spółkę znacznego majątku (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2013r. I SA/Go 100/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013r. I SA/Bd 43/13 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2012r. I SA/Kr 853/12, a także wyrok NSA z dnia 12 listopada 2012r. I FSK 2120/11).

Spółka podkreśliła, że zabezpieczone kwoty stanowią nieco powyżej 1% jej przychodów netto ze sprzedaży produktów i usług.

Organ nie wskazał, w ocenie Spółki, na jakąkolwiek okoliczność, która uzasadniałaby wątpliwość co do możliwości przymusowego wykonania zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem. Organ zdaje się w ogóle nie rozważać wystąpienia uzasadnionej obawy, co do wykonania zobowiązań podatkowych w kontekście prowadzenia skutecznej egzekucji z tych zobowiązań z majątku Spółki, czym naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zachodzi wówczas, gdy stan majątkowy podatnika jest na tyle zły, że podatnik nawet przy dołożeniu dobrej woli nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r. I FSK 759/12), a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając że w przypadku "A", przy wartości przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów wynoszących 394 096 328,57zł, według stanu na dzień 31 grudnia 2013r., osiągnięto stratę na działalności operacyjnej w wysokości 27 697 170,04zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Z mocy art. 33 § 1 – zdanie pierwsze – Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2). Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działanie podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014r. II FSK 1884/12, tak też w komentarzu do Ordynacji podatkowej Stefan Babiarz i inni, dostępnym w serwisie prawniczym LexisNexis – Lex Polonica teza 5 uwag do art. 33). Skarżąca Spółka werbalnie w skardze – nie kwestionuje wykładni, że wspomniane wyliczenie określonych zdarzeń w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przykładowy. Niemniej jednak – odmiennie niż to czyni organ w przedmiotowej sprawie - Spółka zauważa, że przywołane przez Ustawodawcę zdarzenia powodują, że nie można ich pominąć przy definiowaniu pojęcia uzasadnionej obawy – sformułowania użytego w omawianym przepisie (strona 4 skargi). Sąd wyjaśnia, że uprawnionym jest wykładnia dokonywana w tej sprawie przez organ; wskazanie przez ustawodawcę zdarzeń w zdaniu pierwszym in fine art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przykładowy, co oznacza, że nie zakreśla i nie ogranicza katalogu innych zdarzeń i okoliczności, które mogą wskazywać na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

We wspomnianym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2014r. II FSK 1884/12 Sąd ten zawarł również tezę, odwołując się od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010r. I SA/Gl 432/09, że zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Tezę tę Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, gdyż znajduje ona potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, przy uwzględnieniu, że ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych rozróżnia wykonanie zobowiązania (dobrowolne) i wykonanie poprzez egzekucję. W cytowanym już dwukrotnie wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2014r. oraz w wyroku tego Sądu z dnia 6 marca 2012r. I FSK 594/11 wskazano, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W kontekście poczynionych uwag dotyczących wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że organy właściwie tj. z powołaniem dowodów prawidłową, ich oceną, dokonały ustaleń faktycznych. W tym miejscu wymaga potwierdzenia, że okoliczności akcentowane w skardze, a mianowicie że Spółka uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, zostały przez Dyrektora Izby Celnej ustalone i okoliczności te są bezsporne między stronami. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Celnego (pismo z dnia 1 sierpnia 2014r. nr [...]) i Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 25 września 2014r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo z dnia 24 września 2014r.). Te okoliczności, jak już podkreślono, są niesporne między stronami i organ nie odnosi się do tych zdarzeń, wymienionych przykładowo przez Ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, a za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazuje inne okoliczności niż wymienione przykładowo przez Ustawodawcę. Jak już wyżej wspomniano – wskutek nieuprawnionej wykładni – Spółka stara się wykazać, że niezaistnienie przesłanek wymienionych przykładowo przez Ustawodawcę powoduje, jeszcze przy uwzględnieniu znacznego majątku Spółki, że podstawy zabezpieczenia wskazywane przez organ nie uzasadniały zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki przed terminem płatności. Te próby zwalczania stanowiska organów przez Spółkę nie mogą osiągnąć zamierzonego rezultatu, gdyż organ w sposób kompleksowy dokonał analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki, opierając się na dokumentach źródłowych – przedstawionych na wezwanie organu – przez Spółkę. Analiza, której dokonał Sąd na potrzeby kontroli pod względem z prawem zaskarżonej decyzji doprowadziła do wniosku, że ta ocena jest kompleksowa, oparta na materiałach źródłowych, wolna od wewnętrznych sprzeczności, braku logiki, a przywołana literatura wskazuje na jej zgodność z poglądami nauki. Zresztą podkreślenia wymaga, że skarżąca Spółka nie kwestionuje kompletności materiału źródłowego stanowiącego podstawę do dokonania przedmiotowej analizy, przyjętej metodologii, rodzaju wyliczonych wskaźników i ich znaczenia w sensie ekonomiczno-księgowym, jakkolwiek podnosi zarzuty znaczenia niektórych z wymienionych wskaźników w kontekście wyniku finansowego Spółki w wymienionych okresach 2014r. Spółka podnosi, że osiągnięty wynik wskazuje na "wzrost gospodarczy" Spółki w kontekście straty poniesionej za 2013, a wcześniej 2012 rok. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przedstawionej analizy w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji. Brak podstaw do zaakceptowania i podzielenia stanowiska Spółki, że te wskaźniki nie mają znaczenia, jeśli się zważy przychód dotyczący 2014r. Trzeba bowiem podzielić argument organu zawarty w odpowiedzi na skargę, gdyż jest on logiczny i przekonujący, że przy wartości przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów wynoszących 394 096 328,57 zł, według stanu na dzień 31 grudnia 2013r. Spółka poniosła stratę na działalności operacyjnej w wysokości 27 697 170,04 zł. Oczywiście przypomnienia wymaga, że te argumenty mają swoją moc w kontekście instytucji uregulowanej w art. 33 Ordynacji podatkowej tj. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Również należy powtórzyć, że oceny czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku zobowiązania ustawodawca pozostawił do uznania właściwego w sprawie organu (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014r. II FSK 1884/12). Posiadanie przez Spółkę znacznego majątku również w kontekście omawianej instytucji prawa podatkowego nie może mieć determinującego znaczenia skoro – jak już Sąd przedstawił wyżej wykładnię przepisów - chodzi o dobrowolne wykonanie zobowiązania.

Argument Spółki, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki będzie się z pewnością polepszać – do czasu określenia zobowiązania podatkowych - objętych zabezpieczeniem jest o tyle bez znaczenia, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (wyrok NSA z 27 marca 2013r. I FSK 759/12 i powołany w nim wyrok NSA z 19 listopada 2009r. I FSK 1383/08).

Odnotowania wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. – C-349/13 - orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez rzeczowe dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Toczą się postępowania podatkowe dotyczące określenia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych i ta okoliczność nie jest kwestionowana przez skarżącą Spółkę, podobnie jak to, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana i doręczona w toku kontroli podatkowej.

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołanie się przez organ na brak wiedzy, co do przyczyn przyszłego połączenia spółek oraz co do sytuacji ekonomicznej podmiotów połączonych nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej podnoszenie przez Spółkę, że organ w tym zakresie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie podejmując jakichkolwiek działań zmierzających do usunięcia tej niewiedzy, są nieuprawnione. Wyjaśnienie tej okoliczności bowiem nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo należy odnotować, że Spółka na stronie 7 skargi wskazała, że: "(...) nawet gdyby uznać za uzasadnioną obawę Organu II instancji co do dobrowolnego wykonania zobowiązania – to nie można uznać, że zachodzi obawa, co do możliwości przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej". Jak już wyżej wspomniano, kilkakrotnie, ustawodawca wiąże uzasadnioną obawę z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania, a sama Spółka dopuszcza uzasadnioną obawę organu w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd skargę oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).