Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 650/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 18.061 (słownie: osiemnaście tysięcy sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 maja 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 650/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji co do tego, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. bezprawnie – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.,), dalej: u.p.t.u. - odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P.U.H. K.C., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., (B. Sp. z o.o.), gdyż faktury te nie potwierdzały czynności dokonanych przez ww. podmioty.

Podobnie, jeśli chodzi o faktury VAT wystawione przez P.W. P. J. organ odwoławczy – zdaniem Sądu – trafnie stwierdził, że podmiot ten nie wykonał przynajmniej części robót budowlanych wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Dla zakwestionowania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot organ odwoławczy powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy brak było możliwości ustalenia, które usługi zostały wykonane przez P. J., ani ustalić należności za nie, a wszystkie te usługi widniały pod jedną pozycją na fakturach, organy podatkowe były – w ocenie Sądu – uprawnione odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur P.W. P.J. w całości, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych wynikających z wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz z nieprzeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów, mimo iż ich przeprowadzenie było istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uzasadnione, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie rozprawy i nieprzesłuchanie zawnioskowanych świadków, mimo iż występowały istotne w sprawie wątpliwości co do wykonania robót budowlanych i zakresu ich wykonania oraz co do dokonania zapłaty za nie wobec firmy pana J. (P.J.);

- całkowite pominięcie włączonych do akt sprawy dowodów przedłożonych przez stronę - cesji i kompensat, jako formy dokonania zapłaty za wykonane usługi budowlane przez pana J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.J., które pominął Sąd w procesie kontroli legalności decyzji, a które to dowody jednoznacznie potwierdzały zarówno wykonane roboty budowlane przez P.J., jak i zapłatę za te faktury;

- nieprzeprowadzenie żądanych dowodów przesłuchań świadków mających potwierdzić wykonanie usług przez A., B., K.C. i P.J., a przez to pozbawienie strony możności uczestniczenia w czynności przesłuchań, zadawania pytań świadkom i udzielania stosownych wyjaśnień, a przez to pozbawienie strony możności obrony swych praw i udziału w postępowaniu na każdym jego etapie;

2) niewłaściwe zastosowanie 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęciu, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia dwa dni przed jego upływem, mimo iż w sprawie nie była nawet zakończona kontrola podatkowa, ani nie było protokołu badania ksiąg podatkowych, co stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., a ponadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano w piśmie z 8.11.2012 r., nr [...], które zatem doręczono po okresie przedawnienia zobowiązań od stycznia do listopada 2006 r.;

2) niewłaściwe zastosowanie 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że zarzuty karnoskarbowe zawiesiły bieg terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2006 r., mimo że podatnik nie dokonał rozliczenia kwestionowanych faktur za luty 2006 r, co powinno prowadzić do wniosku, że zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. uległo przedawnieniu, nadto że "asekuracyjne" i "na wszelki wypadek" przedstawienie stronie zarzutów karnoskarbowych, jakie było związane z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec kontrahenta skarżącego (i w odniesieniu do transakcji z tym podmiotem) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2006 r. co do zasady, w tym także w odniesieniu do transakcji z P.J.;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977.145.1), dalej: VI dyrektywa, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zakupionych usług budowlanych od podatników podatku od towarów i usług, które to usługi posłużyły podatnikowi do wykonywania niekwestionowanych czynności opodatkowanych, oraz nieuwzględnienie dobrej wiary podatnika przy zakupach usług budowlanych, która powinna chronić podatnika przed negatywnymi konsekwencjami działań jego kontrahentów;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie, podczas gdy czynność (wykonanie usług), miała w rzeczywistości miejsce, od podmiotów, które "wyfakturowały" wykonane usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także - w odniesieniu do faktur wystawionych przez P.J. – niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., gdyż "wywiedzione przez organy podatkowe, a następnie przyjęte przez Sąd wnioski i argumentacja przytoczona na ich poparcie są chybione i nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy".

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości, zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów.

3.1. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.J.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej, w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe K.C. oraz spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. i B. Sp. z o.o., (B. Sp. z o.o.) z siedzibą w M., a w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku faktur wystawionych przez te podmioty.

Nietrafne są także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

I. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.2. Stwierdzając niezasadność tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zajęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dla powiadomienia w tej sprawie skarżącego o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystarczające było przedstawienie mu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2006 r., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowieniem nr [...], wszczął dochodzenie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożonych przez stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz korzystania z faktur wystawionych przez A., K.C. oraz B. w sposób nierzetelny, polegający na wykorzystaniu ich do rozliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. W dniu 29 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego przedstawił stronie zarzuty popełnienia ww. czynów. Na egzemplarzu postanowienia z dnia 15 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie przedstawienia zarzutów strona złożyła stosowny podpis i datę dokonania czynności. Przed upływem biegu terminu przedawnienia strona została zatem poinformowana o toczącym się w jej sprawie postępowaniu karnym-skarbowym.

3.3. Jak stwierdzono w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

3.4. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 O.p., powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak np. wyroki NSA: z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1846/13). Pojęcie "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji.

3.5. Odnośnie natomiast argumentacji strony zawartej w piśmie z 2 listopada 2020 r., w którym podniesiono, że przedstawienie zarzutów karnych skarżącemu na dwa dni przed upływem przedawnienia należy ocenić jako nadużycie prawa procesowego przeciwko skarżącemu, wskazujące na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy stwierdzić, że:

1) kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.);

2) podstawę kasacyjną zarzutu uchybienia przez sąd administracyjny weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowić może art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zarzut ten ma charakter procesowy sformułowany pod adresem prawidłowości kontroli sądowej, co oznacza, że sam zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przepisu prawa materialnego) nie może być uznany za skuteczny w tym aspekcie.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia ww. przepisów w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni powyższą argumentację strony niezasadną.

W świetle powyższego brak podstaw aby przyjąć, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. upływał 31 grudnia 2012 r.).

II. Prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: K. C. oraz spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. i B. Sp. z o.o., (B. Sp. z o.o.) z siedzibą w M.

3.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 pkt 2 § 2 i 3 oraz art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe K. C. oraz spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. i B. Sp. z o.o., (B. Sp. z o.o.) z siedzibą w M.

Przede wszystkim materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie wskazuje, że ani strona, jak również K. C. prowadzący ww. firmy nie byli w stanie wskazać jakie konkretne podmioty wykonywały prace określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez te firmy skarżącemu.

Ponadto w sprawie tej organ odwoławczy podniósł, że:

- w dniu 10.05.2012 r. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nr [...], w stosunku do B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (wcześniej: B.), określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2006 r.

- w dniu 24.09.2012 r. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [....], w stosunku do K.C., określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2006 r. (t. II, k. 815-931 akt postępowania).

Podstawą wydania tych decyzji były ustalenia, że firmy te nie posiadały własnych środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, dlatego też nie mogły we własnym zakresie wytwarzać żadnych produktów, czy świadczyć usług. Potwierdził to zresztą K. C., który stwierdził, że był jedynie pośrednikiem, podzlecającym zadania podwykonawcom, lecz w przypadku prac wskazanych na fakturach dla skarżącego nie był w stanie podać żadnej firmy, która miałaby te prace wykonywać. Skarżący również nie był w stanie wskazać podmiotów, które faktycznie wykonywały prace zafakturowane przez firmy K. C. Nie było też w tym zakresie dowodów w dokumentacji budowy, w szczególności w dzienniku budowy.

Argumentacja skargi kasacyjnej, że w przypadku firm K. C. "Organ nie dowiódł, aby nie wykonano zafakturowanych usług. Nie mógł też dowieść, że usługi wykonał sam skarżący, a faktury "kupił", gdyż tak nie było. Skarżący sam bowiem wskazywał, że nie miał wystarczających sił roboczych i sprzętu aby samodzielnie je realizować (...), a firmy pana C. działały długo i znane były na rynku budowlanym" - w żadnym zakresie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane 63 faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy K. C. dokumentują czynności faktycznie wykonane przez tego podatnika lub z jego udziałem.

3.7. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 188 O.p. i art. 200a § 1 pkt 2 § 2 i 3 O.p. w kontekście odmowy ponownego przesłuchania R. A., G. G., W. K. i K. C. oraz przeprowadzenia rozprawy z uwagi na sprzeczności w ich uprzednich zeznaniach, gdyż przywołane w skardze kasacyjnej rozbieżności w tych zeznaniach w żadnym zakresie nie wskazują i nie wyjaśniają, to co najistotniejsze w tej sprawie: jakie pomioty wykonywały sporne usługi budowlane na rzecz skarżącego i jaki był ich związek z firmami K. C., gdyż wyjaśnienie tych jedynie okoliczności dawałoby podstawę do rozważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez te firmy skarżącemu.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny co do tych zakwestionowanych w sprawie przez organy podatkowe transakcji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w ich przypadku dokonał wadliwej oceny zastosowania zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów.

III. Prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.J.

3.8. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. J.

3.9. Przede wszystkim, z uwagi na brak jednoznacznych dowodów przemawiających za wnioskiem organu pierwszej instancji, w myśl którego faktury wystawione przez P.J. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzje organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia uzupełniających dowodów w sprawie i dokonania z ich uwzględnieniem oceny materiału dowodowego pod kątem prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur tego podmiotu.

Organ odwoławczy za trzecim razem uznał, że materiał dowodowy w tym zakresie jest już zupełny i daje podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z tych faktur, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował ten stan rzeczy, nie dopatrując się w tej ocenie naruszenia przepisów postępowania.

Stanowisko to uznać jednak należy za wadliwe, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstaw do twierdzeń wynikających z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego.

3.10. Przede wszystkim ustalenia faktyczne w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.J., zostały przedstawione przez organ odwoławczy nader lakonicznie.

Wskazano na zeznania W. K. - kierownika budowy zatrudnionego u strony, że pracownicy P.J. po zorganizowaniu placu budowy z niego uciekli oraz M. B. - pracownika biurowo-administracyjnego strony, że strona realizując budowy w P. i B. zatrudniała własnych pracowników, którym wypłacała wynagrodzenie.

Ponadto podniesiono, że P.J. zatrudniało w styczniu, lutym i marcu 2006 r. - 24 pracowników, w kwietniu 2006 r. - 25 pracowników, w maju 2006 r. - 11 pracowników, a w czerwcu i lipcu 2006 r. - 2 pracowników, z czego zdaniem organu wynika, że firma ta nie dysponowała odpowiednią siłą roboczą, aby wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, tym bardziej, że aż 7 z 12 zakwestionowanych faktur zostało wystawionych w czerwcu 2006 r., kiedy P.J. zatrudniała jedynie dwóch pracowników. Organ wskazał także, że przesłuchani pracownicy P.J. nie potwierdzili, że pracowali na placach budowy przez cały domniemany okres realizacji inwestycji. Wielu z nich zeznało, że pracowali na placach budowy pawilonów handlowych co najwyżej kilka dni. Ponadto, analizując płatności strony na rzecz P.J., organ kontroli ustalił także, że strona przelała na rzecz P.J. jedynie 240 tys. zł, mimo że otrzymała faktury VAT opiewające na ponad 2,5 mln zł.

3.11. Powyższe ustalenia organu odwoławczego, jak również ustalenia organu pierwszej instancji nie dają podstaw do bezspornego stwierdzenia, że sporne faktury P.J. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności (jak stwierdził organ pierwszej instancji), czy też, że "kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach uznać należy za niezgodne z rzeczywistością" (jak uznał organ odwoławczy). Organy bowiem dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy, naruszając w ten sposób art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.

3.12. Przede wszystkim organy pominęły, że skarżący (P.) w dniu 17.11.2005 r. jako Generalny Wykonawca inwestycji pt.: "[...]" zawarł z P.J. (Wykonawca) umowę na wykonanie prac budowlanych, której przedmiot określony został w § 1 tejże umowy. Strony z tego tytułu określiły wynagrodzenie zryczałtowane, a w § 3 pkt 5 umowy postanowiono, że w przypadku zatrudnienia przez Wykonawcę (P.J.) dalszego podwykonawcy do wykonania całości lub części robót, jest on zobowiązany powiadomić o tym fakcie P., oraz że na prośbę Wykonawcy Zamawiający może zapłacić bezpośrednio dalszemu podwykonawcy za roboty wykonane przez Podwykonawcę i potrącić z należnego Wykonawcy wynagrodzenia. Postanowiono także, że do dokonania rozliczenia - częściowego i końcowego - niezbędne jest przedstawienie przez P.J. stosownych oświadczeń podwykonawców dotyczących wzajemnych rozliczeń.

Skarżący w niniejszej sprawie podnosił w trakcie postępowania, że firma P.J. w przypadku wielu prac korzystała z usług podwykonawców, co znajdowało odzwierciedlenie w dziennikach budów tych obiektów (co nie zostało w sprawie zakwestionowane przez organy), a zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że stan zatrudnienia w tej firmie nie dawał podstaw do stwierdzenia, że firma ta "nie dysponowała odpowiednią siłą roboczą, aby wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach" (cyt. z decyzji organu odwoławczego), skoro materiał dowodowy sprawy wskazuje, że poważna część zleconych tej firmie prac została wykonana przez jej podwykonawców.

Skarżący przy tym w odniesieniu do wszystkich niemal podwykonawców i dostawców firmy P.J. wskazał organom podatkowym ich nazwy i adresy oraz zakres świadczonych usług i dostarczonych materiałów, a także wskazał przelewy, które na ich rzecz zostały wykonane za prace podzlecone im przez P.J..

3.13. Bezzasadne jest także w tym kontekście twierdzenie organu odwoławczego, które miałoby przemawiać na korzyść tezy jego rozstrzygnięcia, że "Strona przelała na rzecz P.J. jedynie 240 tys. zł, mimo że otrzymała faktury VAT opiewające na ponad 2,5 mln zł", gdyż i w tym przypadku skarżący wielokrotnie podnosił, że sposób płatności należnego Wykonawcy (firmie P.J.) wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT (przyjętych i zaakceptowanych przez Zamawiającego - P.) był związany z istnieniem wymagalnych i nieuregulowanych należności P.J. wobec zatrudnionych przez ten podmiot podwykonawców robót i dostawców materiałów budowlanych, zgłoszonych Zamawiającemu (P.) zgodnie z umową. Na stronach 40-43 decyzji organu pierwszej instancji wymienione zostały pozycje od 1-33 przelewów dokonanych przez skarżącego na rzecz innych, wskazanych w przelewach podmiotów, ze wskazaniem numerów faktur, które stanowić miały rozliczenia z tytułu usług wykonywanych przez te firmy za pośrednictwem firmy P.J.. Z decyzji organów podatkowych nie wynika, żeby organy zakwestionowały ten sposób rozliczenia skarżącego z firmą P.J. z tytułu tych faktur i podważyły zasadność dokonanych przelewów z powyższych tytułów.

3.14. Organy także z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oceniły zeznania świadków – pracowników firmy P.J. – którzy zeznawali, że byli pracownikami tej firmy przy budowie pawilonu B. w P. lub B.

Przykładowo, jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji:

Pan S. C. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż osobiście nie znał pana P. J. Przyjął się do pracy przy budowie B. w P. Pracował 5 miesięcy. W B. pracował tylko jeden dzień, stawiał tam ogrodzenie koło B. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką, dwa razy w miesiącu.

Pan Z. L. zeznał, iż znał pana P.J.. Pracował u pana P.J. około trzech miesięcy. W B. pracował przez 4 dni. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką, raz w miesiącu. Wypłaty wynagrodzenia dokonywał kierownik, którego nazwiska na pamiętał

Pan M. T. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że jeżeli chodzi o budowę B. na ul. [...] to był pracownikiem pana P.J. Pracował ok. 4 miesięcy na umowę zlecenie, murował oraz wykonywał prace ogólnobudowlane. Wynagrodzenie otrzymywał zaliczkowo od szpakowatego starszego pana, którego nazwiska nie pamiętał.

Pan P. G. zeznał, iż znał pana P.J. z widzenia oraz prace zlecał mu ojciec. Zatrudniony był u pana P.J. od stycznia do końca maja 2006 r. Pracował tylko w B. i wykonywał roboty ogólnobudowlane. Wynagrodzenie wypłacał pan J. J.

Zawarcie więc po serii tego rodzaju zeznań świadków w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia, że "Powyższe zeznania Świadków nie potwierdzają okoliczności realizacji prac budowlanych przez te osoby bezpośrednio na rzecz Pana J. S." uznać należy za całkiem dowolne i bezpodstawne.

Bezpodstawne w tym kontekście uznać także należy twierdzenie tego organu, że "Z powyższego materiału dowodowego wynika, iż faktycznie firmą zarządzał Pan J. J. i Pan L. J., nie zaś Pan P.J.", gdyż twierdzenie to po pierwsze pomija, że w umowie pomiędzy stroną a P.J. wskazano, że osobą pełniącą funkcje techniczne na budowie obiektów ze strony P.J. będzie pan L. J., co potwierdza, że przesłuchiwani pracownicy jego wskazywali, m.in. jako osobę zarządzającą nimi na budowie, a ponadto fakt, że właściciel firmy budowlanej przy jej zarządzaniu korzysta z osób przez niego zatrudnionych w charakterze kierowników określonych inwestycji, jest okolicznością notoryjną i w żadnym zakresie, nie świadczy, że to nie jego firma realizuje te inwestycje.

3.15. W sprawie też nie zweryfikowano, a więc nie podważono stanowiska skarżącego, że dopiero po dacie odstąpienia od umowy (1 sierpnia 2006 r.) łączącej go z P.J. zdecydował się wypłacić wynagrodzenie tym pracownikom zatrudnionym przez P.J., którzy do tego dnia nie otrzymali należnego im od P.J. wynagrodzenia za świadczoną pracę i pomimo porzucenia budowy przez ich pracodawcę (P.J.) nadal realizowali prace budowlane na budowie w P., oraz że skarżący zdecydował się dopiero wówczas na zatrudnienie w swojej firmie kilku z nich.

3.16. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że "kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach uznać należy za niezgodne z rzeczywistością", a więc faktury te w całości nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

Materiał dowodowy tej sprawy potwierdza bowiem, że firma P.J. realizowała sporne usługi jako Wykonawca na budowach określonych ze skarżącym w umowie z dnia 17.11.2005 r., a twierdzenie organu odwoławczego, że "firma ta nie dysponowała odpowiednią siłą roboczą, aby wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach", co dało mu podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur tej firmy, nie zostało udowodnione w sposób niepodważalny i nie daje podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Zgromadzone bowiem w tej sprawie dowody wskazują, że sporne usługi były wykonywane przez firmę P.J. z udziałem jej pracowników oraz firm podwykonawczych, a fakt zerwania przez tę firmę kontraktu z 17.11.2005 r. i zejście z budów realizowanych obiektów 1 sierpnia 2006 r., znalazł odzwierciedlenie w wyrokach zasądzających kary umowne od tej firmy na rzecz skarżącego.

Mieć ponadto należy na uwadze, że sama okoliczność, że wystawca faktury nie dysponował niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia niewykonania przez niego określonych usług i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta nie musi wcale wynikać z oszukańczej działalności usługodawcy, lecz z posłużenia się innym podwykonawcą (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 września 2012 r., [...], C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 49; z dnia 13 lutego 2014 r., [..., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 31).

3.17. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pozbawił skarżącego prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę P.J., mimo stwierdzenia, że w jakimś - nieustalonym jednak zakresie - podmiot ten wykonywał roboty na jego rzecz. Rozstrzygnięcie takie – abstrahując od niekompletności materiału dowodowego sprawy dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia - stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie skarżącemu rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia usług, co godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Jeżeli TSUE stwierdził, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] tym bardziej w okolicznościach takich, jak w tej sprawie, kiedy organ nie kwestionuje faktu wykonania na rzecz skarżącego usług określonych na zakwestionowanych fakturach ww. podatnika, lecz ich rozmiar i wartość, organ powinien określić niekwestionowaną przez niego wartość tych robót i podlegający odliczeniu podatek naliczony.

3.18. Ponadto, przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy uwzględnić, że w przypadku VAT zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, podstawę opodatkowania odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych (C-621/10) [...] 129/11) [...] towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia, na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania, czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych (pkt 47).

Jak wskazał Rzecznik generalny w tych sprawach w pkt 30: "W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.".

W niniejszej sprawie nie wykazano, aby skarżący lub firma P.J. należeli do kategorii tzw. podatników "mieszanych", tzn. niemających pełnego prawa do odliczenia, wobec czego powyższe stwierdzenia mają bezpośrednie odniesienia do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P.J.. Ponadto w toku postępowania nie wskazano, aby w przypadku firmy P.J. jej rozliczenia z tytułu zakwestionowanych u skarżącego faktur zostały w jakikolwiek sposób podważone lub stwierdzono brak takowych rozliczeń.

3.19. Należy także zwrócić uwagę, że w wyroku NSA z 29 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 16/16) orzeczono, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (tak też w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15).

3.20. Z tych powodów NSA uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia całego podatku z faktur wystawionych przez firmę P.J..

Mimo, że Sąd pierwszej instancji uchybił powyższym przepisom, dokonując wadliwej oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie można jednak stwierdzić, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji, czyni zadość formalnym wymogom tego przepisu.

3.21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom postępowania w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.J., co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał dowodowy w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury firmy P.J. nie odpowiadają rzeczywistej wartości wykonanych usług, albo też uznając, że takich ustaleń nie jest w stanie poczynić lub też brak jednak podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji, wyda decyzję jedynie z uwzględnieniem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych skarżącemu przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe K.C. oraz spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. i B. Sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.) z siedzibą w M.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.