Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 370/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 - 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A z siedziba w S. Czechy (dalej – Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 stycznia 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni - [...] zł.

Wskazać przyjdzie, iż we wcześniejszym czasie Skarżąca zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w D. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej prętów żebrowanych i złomu, pośrednictwo handlowe, manipulację odpadami (oprócz niebezpiecznych). Zgodnie natomiast z wyciągiem z czeskiego Rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O., Skarżąca została do niego wpisana w dniu [...]. Jedynym jej wspólnikiem jest M.D. (obywatel Czech – dalej Wspólnik). Jest on również jednoosobowo pełnomocnikiem Spółki - osobą reprezentującą Spółkę we wszystkich sprawach samodzielnie. Spółka nie została zarejestrowana w KRS w Polsce.

Spółka w złożonym do organu I instancji zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 oznaczyła szczególną formę prawną - spółki z o.o. o statucie szczególnym - zagranicznego przedsiębiorstwa drobnej wytwórczości. Przedmiotowe zgłoszenie złożone zostało przez osobę reprezentującą Spółkę – E.S.

Na wystawianych dokumentach Spółka posługiwała się danymi: A Oddział w Polsce, ul. [...], [...] D.

Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...].

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. ustalono, iż Spółka nie posiada na terenie Polski żadnych placów i magazynów, jak również żadnych środków trwałych. Spółka jedynie pośredniczy w obrocie towarami pomiędzy polskimi a czeskimi i słowackimi kontrahentami. Efektem postępowania kontrolnego było przyjęcie, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2010 r. podatek od towarów i usług tj.:

– niezasadnie wykazała nabycie towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, zaważając tym podatek naliczony o łączną kwotę podatku [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: 1) B Sp. z o.o. w D., 2) C Sp. z o.o. w D., 3) D Sp. z o.o. w W., 4) E Sp. z o.o. w D.,

– niezasadnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł na rzecz: F s.r.o. z/s na Słowacji, G s.r.o. z/s w Czechach,H s.r.o. z/s w Czechach.

W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Organ I instancji w toku postępowania zebrał materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji między firmami dokonującymi rzekomego obrotu prętami żebrowymi oraz plastikowymi elementami elektrycznymi. Otóż z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca była ogniwem (pełniąc rolę brokera) w trzech łańcuchach firm:

1) Spółka nabywała pręty żebrowane od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Kontrahenci Strony z kolei rzekomo nabyli pręty żebrowane od I Sp. z o.o., J oraz od K Sp. z o.o. (jedna transakcja). Następnie Spółka rzekomo zbywała /WDT/ towary na rzecz F s.r.o. na Słowacji.

2) Skarżąca nabywała plastikowe elementy elektryczne od D Sp. z o.o., która z kolei nabyła towar od L z R. oraz M Sp. z o.o. w S. Następnie Spółka rzekomo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G s.r.o. w Czechach, a ta z kolei zbywała towar do firmy N w Polsce.

Odnosząc się do wskazanych powyżej transakcji łańcuchowych w pkt 1 i 2, na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że w łańcuchach pomiędzy wspomnianymi firmami nie występował rzeczywisty obrót towarem, zarówno na terenie kraju jak i z kontrahentami zagranicznymi. Organ I instancji ustalił, iż w zaistniałych procederach w ogóle nie było towaru. Jedynym celem dokonania tych pozornych transakcji było uprawdopodobnienie wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

3) Spółka nabywała pręty żebrowane od E Sp. z o.o., która z kolei towar zakupiła od O Sp. z o.o. w G. O Sp. z o.o. towar nabywał od P w K. Natomiast M.R. nabywał pręty żebrowane od R. Następnie Spółka dokonywała rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do H s.r.o. w Czechach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji zakwalifikował przedmiotowe transakcje zawarte pomiędzy polskim i czeskim przedsiębiorcą jako transakcje łańcuchowe zdefiniowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, iż w zaistniałym łańcuchu gospodarczym towar istniał, gdyż nie stwierdzono dowodów na jego nieistnienie, jednak nie był przedmiotem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w taki sposób, jak wynika to z dokumentów mających świadczyć o dostawach towarów w karuzeli podatkowej.

Organ I instancji nie uznał zatem dostawy prętów żebrowanych do H s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż w zaistniałym procederze w ogóle nie miało miejsce wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 7 u.p.t.u. - przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym organ podatkowy dokonał oceny działalności Spółki pod kątem świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dalej podkreślono, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać to, czy Skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można było się od niej w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, na podstawie dokonanych ustaleń, że okoliczności działalności Spółki świadczą o świadomości uczestnictwa podatnika w zidentyfikowanym oszustwie karuzelowym.

Podkreślono, iż rzekomy obrót prętami żebrowymi oraz plastikowymi elementami elektrycznymi poprzez wskazane wcześniej podmioty jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą akt [...]. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki wykorzystano materiały zgromadzone w toku tego śledztwa, a w szczególności protokoły przesłuchań. Włączono również materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B Sp. z o.o., J, K Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., jak również materiały z czynności kontrolnych oraz sprawdzających przeprowadzonych wobec C Sp. z o.o., S Sp. z o.o., P, O Sp. z o.o., R.

Do akt sprawy włączono również dowody zgromadzone w sprawie o sygn. [...] toczącej się w Sądzie Rejonowym w M. zakończonej wyrokiem z dnia [...] skazującym M.M. Wyrok ten miał istotne znaczenie dla ustalenia rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nabytych od D Sp. z o.o. (wcześniej nabytych przez D Sp. z o.o. od M Sp. z o.o. oraz L), a następnie rzekomo dostarczonych do G s.r.o.

Na podstawie przedłożonych w toku kontroli międzynarodowych listów przewozowych CMR organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie transportów, w zidentyfikowanych trzech łańcuchach firm:

1) Transport towarów nabytych przez Spółkę od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. rozpoczynał się z placów należących do tych podmiotów, a jako przewoźnika do F s.r.o. na Słowacji, wskazano T we W. Do akt sprawy włączono dane pozyskane z elektronicznego poboru opłat za korzystanie z określonych odcinków dróg na terenie Republiki Słowacji (system MYTO). Jaka również przesłuchano kierowców zatrudnionych w T.

2) W drugim łańcuchu transakcji nadawcą towarów nabytych była D Sp. z o.o. w W. będąca jednocześnie dostawcą towarów do Spółki. Towar natomiast do Republiki Czeskiej przewozić rzekomo miała U z M. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania A.W. z dnia [...] przeprowadzony w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w toku śledztwa o sygn. [...] (wcześniejsza sygn. [...]).

3) Przewoźnikami towarów do H s.r.o. były podmioty:

– W,

– X, K.,

– Y w K.

Z przesłanych przez właściwe organy podatkowe informacji wynika, iż towar został przewieziony do Republiki Czeskiej. Przedstawiciele wspomnianych podmiotów potwierdzili wykonanie usług transportowych. Faktury VAT dokumentujące świadczenie usług transportowych zostały przez wskazane podmioty wystawione na rzecz H s.r.o. Usługi transportowe zlecała firma H, usługi transportowe zostały wykonane z W. do K., która jest miejscem wskazanym w międzynarodowych listach przewozowych CMR. Za usługi zapłacono przelewami.

Dodatkowo w toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził dokumenty SCAC, na podstawie których dokonał ustaleń w zakresie działalności kontrahentów zagranicznych oraz potwierdzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w grudniu 2010 r. oraz ustaleń, czy doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do: F s.r.o. na Słowacji oraz G s.r.o. i H s.r.o. z Republiki Czeskiej.

W odwołaniu z dnia 25 lipca 2016 r. pełnomocnik Strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. oraz do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł wraz należnymi odsetkami. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił:

1) naruszenie art. 21 § 3a i art. 207 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 - 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie wskutek błędnego stwierdzenia przez organ podatkowy, że w złożonej przez podatnika deklaracji stwierdzono nieprawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji błędne określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł;

2) naruszenie art. 193 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez ich nie zastosowanie, co miało istotny błędny wpływ na wynik postępowania i na treść zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy księgi podatkowe odwołującej się były w całości prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz odwołująca się ujmowała, w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury które odzwierciedlały rzeczywiście prowadzone przez Spółkę transakcje gospodarcze, których przedmiotem było w grudniu 2010 r. nabycie i zbycie towarów;

3) niepełne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego i błędną ocenę tak zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że:

a) dostawcy Skarżącej nie posiadali towaru, przy fakcie, że bezpośredni dostawcy towaru faktycznie istnieli, mieli zgłoszoną działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami i rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie;

b) Spółka była "brokerem" przy fakcie, że odwołująca się nie spełniała, nie spełnia i spełniać nie będzie funkcji "brokera", odwołująca się była podmiotem gospodarczym działającym na rynku w przedmiocie swojej działalności gospodarczej oraz nie istnieje jakikolwiek dowód na okoliczność pełnienia funkcji "brokera" przez odwołującą się;

c) okoliczności działalności Spółki w zidentyfikowanym oszustwie karuzelowym świadczą o świadomości uczestnictwa, przy fakcie nie istnienia nawet domniemania takiej świadomości;

d) trasy przewozu towaru odbywały się według tras określonych według stanu na rok 2016 w "sposób internetowy" i przy ukrytym założeniu organu podatkowego ich obowiązywania w grudniu 2010 r., tj. ponad 5 lat wstecz;

e) nie istnienia towaru w poszczególnych transakcjach, przy fakcie, kiedy taki konkretny towar zawsze istniał w każdej transakcji nabycia i zbycia przez odwołującą się;

f) istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez E.S. działającą w imieniu odwołującej się, przy fakcie, że osoba ta korzysta z domniemania niewinności, przy jednoczesnym pominięciu i nie omówieniu dowodów ze spraw sądowych zakończonych wyrokiem :

– Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z powództwa C Sp. z o.o. w D. o zapłatę kwoty [...] zł, uwzględniającego powództwo w całości poprzez zasądzenie od Spółki wraz z należnymi odsetkami od dnia wymagalności i kosztami procesu;

– Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z powództwa B Sp. z o.o. w D. o zapłatę kwoty [...] zł, uwzględniającego powództwo w całości poprzez zasądzenie od Spółki wraz z należnymi odsetkami od dnia wymagalności i kosztami procesu za obie instancje;

4) naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie i nie określenie różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2010 r., w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowych odwołującej się.

W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności podniesiono, że organ I instancji pominął istotną część dowodów, tj.:

– Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] przekazującego wynik z czynności sprawdzających przeprowadzonych w J w zakresie transakcji sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz B Sp. z o.o. w grudniu 2010 r.

– Dalszy ciąg zeznań G.J. z dnia [...], mianowicie, cyt.: "Ja jeżeli jeździłem na plac to do C. oraz do D. Tam przyjeżdżały ciężarówki ze stalą. Nie znam firm, które obsługiwały transport. Dziennie przyjeżdżały po dwie ciężarówki w ilości po 23 do 24 ton stali. Jeżeli chodzi o formę płatności to na początku chciałem aby Z.T. płacił mi gotówką, było to polecenie M. Ja te pieniądze w całości przekazywałem M. On dawał druki KP, na których była pieczątka Q. Później płatność J na rzecz S następowała przelewem. Ja osobiście składałem deklaracje do Urzędu Skarbowego w C. do grudnia 2010 r. Nie wiem czy za grudzień 2010 r. i za styczeń 2011 r. deklaracje zostały złożone".

– Zeznania M.F., przy ocenie faktycznego wpływu poszczególnych osób na działalność S Sp. z o.o., który zeznał, że: "Ł. (G.) handluje swoją stalą i złomem. Jeździłem do niego na reklamacje i tam go poznałem. Na ten plac był wożony towar ze Spółki Q, bywałem na tym placu w związku z reklamacjami i po pieniądze. Nazwy jego firmy nie pamiętam."

– Informacje zawarte w formularzu SCAC2004 nr ref. [...] (wpływ do organu 13 czerwca 2011 r.) dotyczących F s.r.o.

– Umowę o współpracy, załączoną do wyżej wskazanego SCAC2004, zawartą w dniu [...] pomiędzy F s.r.o. a Z, ul. [...] z O., w przedmiocie współpracy w zakresie przewozu ładunków wskazanych przez firmę F s.r.o. na trasie Górny Śląsk POLSKA – L. (Slovakia) na wykonywany transport przez Z jej własnymi środkami transportu.

– Przesłanych przez właściwe organy podatkowe dokumentów i informacji, ujętych w protokole z kontroli podatkowej doraźnej nr [...] Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

– Przesłanych przez właściwe organy podatkowe dokumentów i informacji, ujętych w protokole z kontroli podatkowej doraźnej nr [...] (prawidłowy nr [...]) Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

– Informacje zawarte w formularzu SCAC2004 nr ref [...], dotyczące H s.r.o.

– Informację z dnia [...] znak [...], przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

Następnie pełnomocnik stwierdził, iż pominięcie istotnej części dowodów opisanych wyżej jest charakterystyczne do z góry założonej przez organ podatkowy tezy o przestępczym charakterze obrotu towarami i z góry założonej odmowie zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2010 r. Zdaniem pełnomocnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu podatkowego o fikcyjności operacji gospodarczych. Dowodzą tego m.in. księgi podatkowe, czy też ewidencje, których rzetelności nie zakwestionowano. Pełnomocnik zauważył również, że przedstawiciel Spółki nie uczestniczył w transakcjach poprzedzających zakup przez nią towaru, jak również następujących już po jego sprzedaży. Podkreślił, że nawet gdyby założyć, że doszło do pozorności transakcji to i tak brak podstaw do stwierdzenia, że podejmowane przez Spółkę działania stanowiły część przestępstwa oszustwa popełnionego przez innych uczestników obrotu gospodarczego. Otóż jej przedstawiciele przedsięwzięli wszelkie dostępne środki ostrożności dające możliwość sprawdzenia rzetelności i prawdziwości zawieranych transakcji handlowych.

Pełnomocnik zauważył także, że charakter zawieranych umów nie wymagał od Spółki dysponowania placami, magazynami, ani środkami transportu. Nie istniała także konieczność kontrolowania każdej partii wysyłanych towarów, ani sprawdzania podmiotów, które przewoziły towar do kontrahenta zagranicznego, gdyż: kontrahenci nie zgłaszali reklamacji, a treść otrzymywanych przez podatnika dokumentów potwierdzała fakt dostawy towarów do kupującego. Zresztą, jak podniósł pełnomocnik, takich kontroli Spółka nie mogła dokonać, gdyż nie posiadała danych podmiotów uczestniczących w obrocie, a udostępnienia tego rodzaju danych odmówił organ podatkowy. Podkreślił jednocześnie, że podmioty bezpośrednio współpracujące ze Spółką wykazały w księgach rachunkowych obrót spornymi towarami oraz wykonały ciążące na nich zobowiązania cywilnoprawne i podatkowe, w tym w podatku VAT. Podsumowując tą część pełnomocnik stanął na stanowisku, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r.

W odwołaniu nie podzielono twierdzenia, że działalność K Sp. z o.o. jest typowa dla ogniwa pełniącego rolę "słupa" w łańcuchu przestępczego procederu oszustwa podatkowego. W ocenie pełnomocnika, "słupem" nie jest bowiem podmiot prawidłowo zarejestrowany, składający deklaracje, wystawiający faktury i rozliczający podatki.

Nie zgodzono się również z tym, że przedstawiciele Spółki nie podjęli wszelkich możliwych czynności mających wykluczyć udział w oszukańczym procederze, dokonując jednocześnie ich przedstawienia. Jak zauważył pełnomocnik, organ I instancji negując powyższy fakt nie wskazał przy tym, jakie jeszcze inne działania mogła podjąć Spółka.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że nie istnieją żadne dowody, ani też nie można wywieść z materiału dowodowego żadnego domniemania na podstawie których organ podatkowy byłby zobowiązany i mógł pozbawić Spółkę prawa do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik Strony w uzasadnieniu odwołania odniósł się do roli E.S. w działalności Spółki i świadomości działalności Spółki. W tym miejscu przytoczył obszernie zeznania E. S. oraz Wspólnika. Przywołał także argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazujące na oczywistą rolę E.S. w całym procederze, a z których to, zdaniem pełnomocnika, nie można wywieść, że transakcje były pozorne, towar nie istniał, a Spółka i osoby działające w jej imieniu miały świadomość "obrotu karuzelowego". Po raz kolejny pełnomocnik zasygnalizował pominięcie i nie omówienie dowodów ze spraw sądowych zakończonych wyrokami Sądu Okręgowego w K.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy zajął się kwestią przedawnienia, gdyż jak wskazał, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. co do zasady ulega przedawnieniu z końcem 2016 r. Badając tą kwestię Dyrektor IAS wskazał, że Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo, którego zakresem objęła również działania Spółki dotyczące wyłudzeń w podatku VAT w okresie od marca do grudnia 2010 r., które zakwalifikowano m.in. jako czyny z kodeksu karnoskarbowego (art. 56 § 1 i art. 62 § 2 i inne k.k.s.). W dalszej kolejności podniesiono, iż organ I instancji pismem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 70c o.p., powiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo doręczono w dniu [...]). Wobec tego organ odwoławczy przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że podjęcie przez organ prawidłowego rozstrzygnięcia w danej sprawie uzależnione jest od uprzedniego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca w grudniu 2010 r. prowadziła działania zmierzające do próby wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez przeprowadzanie fikcyjnych transakcji gospodarczych, w tym przyjmowanie do rozliczeń podatku naliczonego z fikcyjnych faktur o rzekomym nabyciu towarów od B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., aby dalej w łańcuchu fikcyjnych dostaw wystawić fikcyjne faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Słowację na rzecz F s.r.o. i do Czech na rzecz G s.r.o. oraz H s.r.o.

W dalszej części Dyrektor IAS przywołał art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśniając warunki, które pozwalają na zakwalifikowanie danego zdarzenia jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, która opodatkowana jest stawka 0% (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Następnie odniósł się odrębnie do ustaleń dotyczących każdej z wyodrębnionych transakcji łańcuchowych. W pierwszej kolejności zajął się dostawą prętów żebrowanych przez Skarżącą do słowackiej spółki F. W tym zakresie wskazano na następujące ustalenia:

– zeznania Z.K. właścicielki T we W., którą wskazano jako przewoźnika towaru do F s.r.o. na Słowacji. Na ich podstawie oraz zeznań zatrudnionych przez nią kierowców ustalono przebieg trasy dostaw do C. W dalszej kolejności dokonano analizy słowackiego systemu poboru opłat drogowych MYTO, który pozwolił na stwierdzenie, że żaden z transportów towaru nie został w rzeczywistości wykonany. Podkreślono przy tym, że organ uwzględnił odcinki płatne obowiązujące na Słowacji w grudniu 2010 r. Zauważono także, że brak jest możliwości dotarcia z przejścia czesko-słowackiego M. do miejscowości C. bez przekroczenia chociaż jednej bramownicy poboru opłat;

– zeznania A.B. (pełnomocnika zarządzającego F s.r.o.) z dnia [...] złożone w Delegaturze ABW w K. oraz z dnia [...] złożone w organie I instancji. Wynika z nich, że A. B. nie wiedział do jakich firm wysyłane były wyroby, mimo że podpisywał druki CMR na transport sprzedawanych towarów. Przyznał, że nie widział towarów, ich przeładunku i wysyłki. Świadczy to, zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjnej działalności F s.r.o. Dodano, że bez znaczenia pozostaje zarzut nieuwzględnienia dowodu z dokumentu SCAC2004 nr ref [...], gdyż organ słowacki stwierdził w nim jedynie przebieg transakcji, podnosząc niemożność potwierdzenia fizycznej dostawy prętów żebrowanych. Także umowa o współpracy z P.T. nie może dowodzić dokonania dostaw, gdyż nie wykonywał on transportu towarów zakupionych od Skarżącej;

– rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanych w odniesieniu do podmiotów występujących w łańcuchu transakcji:

• decyzja z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla B Sp. z o.o. m.in. z tytułu faktur wystawionych w grudniu 2010 r. dla Skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano w niej, że rolą spółki B było przyjmowanie faktur zakupu od firm pełniących rolę "bufora" (J, I Sp. z o.o.). Dyrektor IAS wyjaśnił w tym miejscu znaczenie pojęcia "bufora" - jest to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem, a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji do kolejnego bufora. Charakterystyczne dla bufora jest to, iż co do zasady jest to podmiot działający na rynku, składający deklaracje i rozliczający się z zobowiązań podatkowych. Główną jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku;

• decyzja z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. wydaną dla J określającą m.in. z tytułu faktur wystawionych w grudniu 2010 r. dla B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które miały odzwierciedlać w dalszym ogniwie łańcucha dostawy do Skarżącej, obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. J zajmował się wyłącznie dokumentacyjnym obiegiem towarów;

• decyzja z dnia [...] nr [...], którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił K Sp. z o.o. w S., za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych faktur VAT. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że spółka ta w roku 2010 r. nie wykazała obrotu, a także dysponowała towarem, który miał być sprzedawany innym podmiotom. Uznano, że spółka ta była typowym "słupem" w łańcuchu transakcji. Od spółki tej pręty kupowała spółka C, które miały być przedmiotem dostawy do Skarżącej.

Podsumowując tą część zważeniową Dyrektor IAS przyznał, że w świetle powyższych dowodów zasadnie organ I instancji uznał, że Skarżąca nie dokonała dostawy prętów żebrowanych do F s.r.o. Uznał, że rola Strony sprowadzała się do "kontroli" poprawności formalnej dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym zadaniem Skarżącej było generowanie zysku z przestępczej działalności.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących dostawy plastikowych elementów elektrycznych przez Skarżącą do czeskiej spółki G s.r.o. W tym zakresie wskazano na następujące ustalenia:

– międzynarodowe listy przewozowe CMR, z który wynika, iż nadawcą towarów (plastikowych elementów elektrycznych) była D Sp. z o.o. w W., będąca jednocześnie dostawcą towarów do Skarżącej. Towar natomiast do Republiki Czeskiej przewozić miała U z M. Tymczasem A. W. w oświadczeniu z dnia [...], jak również w zeznaniu z dnia [...] złożonym w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w sprawie [...] zaprzeczyła temu, aby dokonywała takiego transportu, a także wyjaśniła, że nie jest jej znana Skarżąca oraz spółka D i spółka G;

– dokumenty uzyskane w dniu 5 lipca 2011 r. od czeskiej administracji podatkowej SCAC nr ref [...] oraz [...], na podstawie których ustalono, że spółka G dokonała w grudniu 2010 r. rozliczenia nabytego towaru w grudniu 2010 r. Organ czeski nie potwierdził jednak faktycznego dokonania dostawy. Reprezentant spółki G stwierdził bowiem, że nie miał on do czynienia z firmą U, dodając, że transport towaru organizowała i opłacała Skarżąca. Nie oznaczył jednak przewoźnika. Nie umiał również wyjaśnić przyczyn, dla których towar tego samego dnia wrócił do Polski, do kolejnego nabywcy N;

– oświadczenie M.S., przekazane przez pełnomocnika Spółki w dniu 29 lutego 2012 r., według którego dokonał on transportu towaru pod szyldem U, gdyż nie posiadał w tym czasie uprawnień na transport międzynarodowy. Przesłuchana w dniu [...] w siedzibie organ I instancji A. W. oznajmiła, że w grudniu 2010 r. nie przewoziła do Czech plastikowych elementów elektrycznych. Ponadto zeznała, że nie zna M.S. Ten ostatni nie odebrał żadnego z trzech wezwań do stawiennictwa w celu jego przesłuchania;

– informacji dotyczących podmiotów (M Sp. z o.o. i L), które miały dostarczyć towar D Sp. z o.o., który następnie miał być sprzedany Skarżącej. Prezes spółki M oświadczył, że reprezentowany przez niego podmiot w grudniu 2010 r. nie dokonał żadnych transakcji ze spółką D. Natomiast R.N. pełniący funkcję Prezesa w owym czasie nie podjął wezwań do stawiennictwa w organie podatkowym. Natomiast według informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie jest znane miejsce pobytu D.C. Organ podatkowy dodał, że D. C. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednak nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 i nie rozlicza się;

– zeznania z dnia [...] świadka B.S. - właściciela firmy transportowej AA - występującego na dokumentach CMR dotyczących dostaw elementów elektrycznych w grudniu 2010 r. z G s.r.o. do N. Składając zeznania zaprzeczył, aby taką usługę świadczył;

– zeznania świadka J.B. z dnia [...], które zawierają stwierdzenie, iż towar odbierany był przez firmę N, która organizowała transport. Świadek zeznał także, że towar odbierał osobiście P.K.;

– informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zgodnie z nimi nieznane jest miejsce zamieszkania P.K. Ponadto nigdy nie złożył deklaracji w podatku VAT, nie złożył też deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych;

– dowody zgromadzone w sprawie o sygn. [...] toczącej się w Sądzie Rejonowym w M. zakończonej wyrokiem skazującym M.M. W postępowaniu tym udowodniono, że skazany (u którego zabezpieczono dokumentację finansowo - księgową kilkunastu firm) tworzył firmy - słupy, tworzył faktury dokumentujące sprzedaż towarów różnego rodzaju, które w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedawane były poza granice Polski. Zabezpieczono również dokumentację związaną z fikcyjnymi dostawami Skarżącej do G s.r.o. (tabela nr 8 decyzji organu I instancji). Sporządzone zestawienie potwierdza, że M.M. wystawiał fikcyjne faktury dostaw elementów elektrycznych przez L do D Sp. z o.o., które miały być przedmiotem dostaw do Skarżącej, a następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do G s.r.o., aby dalej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez N.

W świetle tych ustaleń Dyrektor IAS uznał, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw elementów elektrycznych w grudniu 2010 r. do G s.r.o. Nie mogą bowiem być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę do G s.r.o. towary, które w rzeczywistości nie istniały. Rzekomy obrót, zdaniem organu II instancji, wynikał tylko z fikcyjnych faktur dostaw sporządzonych przez M.M., które to faktury służyły jedynie uprawdopodobnieniu obrotu tymi towarami.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS zajął się ustaleniami dotyczącymi transakcji pomiędzy Spółka, a H s.r.o., a które dotyczyły prętów żebrowanych. W tym zakresie zidentyfikowano karuzelę podatkową, która przedstawiała się następująco (wymienione podmioty nabywały, a następnie sprzedawały towar): R w K. —> P w K. —> O Sp. z o.o. w G. —> E Sp. z o.o. w D. —> Skarżąca —> H s.r.o. w Republice Czeskiej —> R w K. W tym zakresie wskazano na następujące ustalenia:

– dokument SCAC2004 nr ref [...] uzyskany od czeskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że H s.r.o. towar nabyty od Skarżącej zbywała na rzecz polskiego podatnika R w K.;

– kontrolę organu I instancji w E Sp. z o.o. oraz przesłuchanie w dniu [...] jej przedstawicieli – R.G. i P.G. Ustalono w oparciu o te dowody, że E Sp. z o.o. towar zakupiła od O Sp. z o.o. w G.;

– kontrolę Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w O Sp. z o.o., w czasie której ustalono, iż kontrolowana spółka towar nabywała od P;

– kontrole Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w P, w toku której ustalono, że towar M.R. nabywał od R.

– kontrolę Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w R w K., w efekcie której uzyskano cztery protokoły przesłuchania L.P. Dodatkowo poinformowano, iż kontrola podatkowa prowadzona w R dotyczyła okresu od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r., ze względu jednak na zgon podatnika w dniu [...] nie została zakończona;

– przesłuchanie w dniu [...] w organie I instancji J.W. - Dyrektora H s.r.o. w Republice Czeskiej.

Tak zgromadzony materiał dowodowy, w opinii Dyrektora IAS, jednoznacznie dowodzi tego, że zawarte transakcje handlowe nie miały żadnych gospodarczych podstaw. Z uwagi na fakt, iż towar w tym samym dniu był zbyty przez L.P. i do niego wracał, przyznano tym transakcjom przymiot karuzelowych. Zebrane dowody pozwoliły zakwalifikować transakcje zawarte przez wskazane wcześniej podmioty jako łańcuchowe i stwierdzić, iż w tym łańcuchu gospodarczym towar istniał, gdyż nie stwierdzono dowodów na jego nieistnienie, jednak nie był przedmiotem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w taki sposób, jaki wynika z dokumentów mających świadczyć o dostawach towarów w karuzeli podatkowej. Ustalono, iż żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu nie dysponował magazynem/placem, żaden nie dysponował zapleczem transportowym, przewozu towarów dokonały podmioty zewnętrzne na koszt H s.r.o., a nadawcą prętów żebrowanych była zgodnie z dokumentami CMR firma E Sp. z o.o. Pręty żebrowane natomiast zostały wydane bezpośrednio do H s.r.o. pomijając Skarżącą.

W ocenie Dyrektora IAS, prawidłowym jest zatem stanowisko, że utworzenie tego rodzaju karuzeli podatkowej stanowi nadużycie mające na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej zarówno z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług dla Skarżącej pełniącej rolę "brokera" w karuzeli oraz z pozornej działalności L.P. jako "znikającego podatnika", z tytułu deklarowania zobowiązań w podatku od towarów i usług i nieregulowania ich.

Wskazując na art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło jedynie do zbycia prawa własności towaru, a nie zbycia towarów. Władztwa faktycznego nad towarem nie miał także H s.r.o., a więc nie doszło do spełnienia warunku typowej transakcji w świetle wewnątrzwspólnotowych reguł rządzących podatkiem VAT.

W zaskarżonej decyzji uznano, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów pomiędzy H s.r.o. a Skarżącą, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Ponadto dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie dokumentami poprawnymi formalnie. Dokumenty te muszą być bowiem poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie sporne dokumenty tego warunku nie spełniają, a Spółka miała tego świadomość, lub - przy dołożeniu podstawowej, a niekoniecznie nadzwyczajnej staranności - mogła powziąć informację o takim stanie rzeczy. Dlatego też Dyrektor IAS odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy przyjął, że w zakresie transakcji z kontrahentem H s.r.o. doszło do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług poprzez świadome uczestnictwo Strony w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem pełnomocnika, że Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, a także że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Kwestia winny nie może być rozpatrywana w odniesieniu do dostaw towarów dla F s.r.o. oraz G s.r.o., gdyż w toku postępowania udowodniono, że obrót dotyczył towarem nieistniejący. Natomiast co do dostawy towaru do H s.r.o. to zauważono, że wskazywane przez pełnomocnika dowody nie świadczą o realnym przebiegu tych transakcji, wskazują jedynie na ewidencjonowanie transakcji, rozliczanie podatku przez podmioty pełniące funkcje głównie "buforów", dokonywanie płatności i inne czynności charakterystyczne dla uczestników przestępczego procederu. Ponadto świadomość Spółki o przestępczym charakterze zawieranych transakcji potwierdzają zeznania E.S. z dnia [...], która de facto prowadziła za przyzwoleniem Wspólnika wszystkie sprawy Spółki. Oceniając rolę E. S. organ II instancji powołał się także na dowody zebrane w sprawie śledztwa prowadzonego przeciwko niej przez Delegaturę ABW w K. ([...]). Stwierdził on, że w tamtej sprawie E. S. jako Prezes AB Sp. z o.o. prowadziła tego samego rodzaju działania przestępcze przy udziale tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. Zauważył także, że dla wywiedzenia świadomości E. S. o uczestnictwie powyższym procederze i jej roli nie jest konieczne prawomocne jej skazanie.

W zakresie zarzutu pominięcia dowodów ze spraw sądowych zakończonych wyrokami Sądu Okręgowego w K., Dyrektor IAS zauważył, iż w świetle dokonanych ustaleń pozostają one bez wpływu na niniejszą sprawę, gdyż dotyczą wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Z tego też względu uznał zarzut pominięcia tych dowodów za niezasadny.

Odnośnie natomiast zakwestionowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp z o. o. oraz E Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż nie stanowią one podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor IAS nie przychylił się także do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie. W tym względzie stwierdzono, że faktycznie w sprawie organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Strony za grudzień 2010 r. Jednakże, niesporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie uczestniczenia Skarżącej w łańcuchach transakcji dotyczących F s.r.o. i G s.r.o. oraz w karuzeli podatkowej dotyczącej H s.r.o., nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Otóż, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał jednoznacznie dowodzi nierzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącej za grudzień 2010 r. Natomiast pełnomocnik nie wykazał, aby brak protokołu z badania ksiąg miał wpływ na wynik sprawy.

Konkludując Dyrektor IAS uznał, że zarzuty sprecyzowane w odwołaniu dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia.

W skardze z dnia 31 sierpnia 2017 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 o.p. wskutek jego zastosowania i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. wskutek jego nie zastosowania i nie określenie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł wraz należnymi podatnikowi odsetkami, ewentualnie naruszenie art. 233 § 2 o.p. wskutek nie uchylenia zaskarżonej części decyzji organu I instancji poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło w zaskarżonej decyzji organu I instancji do:

1) naruszenia art. 21 § 3a i art. 207 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 - 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie wskutek błędnego stwierdzenia przez organ I instancji, że w złożonej przez podatnika deklaracji stwierdzono nieprawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji błędne określenie przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek podatnika jedynie w wysokości [...] zł;

2) naruszenia art. 193 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez ich nie zastosowanie, co miało istotny błędny wpływ na wynik postępowania i na treść decyzji organu I instancji, w sytuacji kiedy księgi podatkowe Skarżącej były w całości prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz Skarżąca ujmowała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury które odzwierciedlały rzeczywiście prowadzone przez Skarżącą transakcje gospodarcze, których przedmiotem było w grudniu 2010 r. nabycie i zbycie towarów;

3) niepełnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego wskutek pominięcia niektórych dowodów i błędną ocenę tak zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że:

a) dostawcy Skarżącej nie posiadali towaru, przy fakcie, że bezpośredni dostawcy towaru faktycznie istnieli, mieli zgłoszoną działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami i rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie;

b) Skarżąca była "brokerem" przy fakcie, że skarżąca nie spełniała, nie spełnia i spełniać nie będzie funkcji "brokera". Ponadto Skarżąca była podmiotem gospodarczym działającym na rynku w przedmiocie swojej działalności gospodarczej, a nie istnieje jakikolwiek dowód na okoliczność pełnienia funkcji "brokera" przez Skarżącą;

c) okoliczności działalności Skarżącej w zidentyfikowanym oszustwie karuzelowym świadczą o świadomości uczestnictwa, przy fakcie nie istnienia nawet domniemania takiej świadomości;

d) trasy przewozu towaru odbywały się według tras określonych według stanu na rok 2016 w "sposób internetowy" i przy ukrytym założeniu organu podatkowego ich obowiązywania w grudniu 2010 r., tj. ponad 5 lat wstecz oraz za pomocą "google map";

e) nie istnienia towaru w poszczególnych transakcjach, przy fakcie kiedy taki konkretny towar zawsze istniał w każdej transakcji jego nabycia i zbycia przez Skarżącą;

f) istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez E.S. działającą w imieniu Skarżącej, przy fakcie, że osoba ta korzysta z domniemania niewinności, przy jednoczesnym pominięciu i nie omówieniu dowodów ze spraw sądowych zakończonych wyrokiem:

– Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z powództwa C Sp. z o.o. w D. o zapłatę kwoty [...] zł, uwzględniającego powództwo w całości poprzez zasądzenie od Skarżącej wraz z należnymi odsetkami od dnia wymagalności i kosztami procesu;

– Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z powództwa B Sp. z o.o. w D. o zapłatę kwoty [...] zł, uwzględniającego powództwo w całości poprzez zasądzenie od Skarżącej wraz z należnymi odsetkami od dnia wymagalności i kosztami procesu za obie instancje; którymi organy obu instancji są prawnie związane na podstawie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego;

4) naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika jedynie w wysokości [...] zł;

5) naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie określenie różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowych Skarżącej, tj. w wysokości [...] zł;

6) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez podważenie zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania, tj. prowadzenia tego postępowania przez organ I instancji z góry założonym celem tego postępowania, oceną zabranego materiału dowodowego i końcowego wyniku w postaci wydanych decyzji.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Treść uzasadnienia skargi opiera się w głównej mierze na argumentach, które zaprezentowane zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo rozwinięto zarzut pominięcia dowodów z wyroków, jakie zapadły w sprawach cywilnych, gdzie Spółka została zobligowana do zapłaty na rzecz spółek C i B należności za dostarczony towar. Sąd powszechny, jak zauważył pełnomocnik, wyrokując nie uwzględnił zarzutu Skarżącej o pozorności dostaw powodów. Podkreślił związanie organów podatkowych owymi wyrokami na podstawie art. 365 § 1 k.p.c.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 851/17 tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe na postawie 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. (ogłoszenie upadłości strony postępowania). Zostało ono następnie podjęte na wniosek pełnomocnika Syndyka na mocy postanowienia z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 851/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, niż wynikała z deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u Strony kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, Spółka:

– niezasadnie wykazała nabycie towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez: B Sp. z.o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. wskutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł;

– niezasadnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł na rzecz: F s.r.o. na Słowacji, G s.r.o. w Czechach i H s.r.o. w Czechach.

Przed przejściem do meritum sprawy wpierw należy rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie pełnomocnik Spółki nie podniósł zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to Sąd nie będąc związany zarzutami zobligowany jest do wyjaśnienia tej kwestii. Otóż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. płatny był do stycznia 2011 r., to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2016 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo, które swym zakresem objęło m.in. działalność Skarżącej za okres od 29 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Podstawą jego wszczęcia było podejrzenie dokonania wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Działania te zostały zakwalifikowane m.in. jako czyny z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karno-skarbowego. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. Dopełnienie więc czynności określonej w art. 70c o.p. przed upływem terminu przedawnienia uzasadnia twierdzenie o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru", faktury VAT itp. mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżąca była ogniwem (pełniąc rolę brokera) w trzech łańcuchach firm:

1) Spółka nabywała pręty żebrowane od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Kontrahenci Strony z kolei rzekomo nabyli pręty żebrowane od I Sp. z o.o., J oraz od K Sp. z o.o. (jedna transakcja). Następnie Spółka rzekomo zbywała /WDT/ towary na rzecz F s.r.o. na Słowacji.

2) Skarżąca nabywała plastikowe elementy elektryczne od D Sp. z o.o., która z kolei nabyła towar od L z R. oraz M Sp. z o.o. w S. Następnie Spółka rzekomo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G s.r.o. w Czechach, a ta z kolei zbywała towar do firmy N w Polsce.

3) Spółka nabywała pręty żebrowane od E Sp. z o.o., która z kolei towar zakupiła od O Sp. z o.o. w G. O Sp. z o.o. towar nabywał od P w K. Natomiast M.R. nabywał pręty żebrowane od R. Następnie Spółka dokonywała rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do H s.r.o. w Czechach.

Cechą wspólną dwóch pierwszych łańcuchów jest to, że transakcje dotyczyły obrotu towarem fikcyjnym (nieistniejącym), zarówno na terenie kraju, jak i z kontrahentami zagranicznymi. Natomiast odnośnie przypadku wskazanego w pkt 3 wykazano, że Spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, gdzie nie udowodniono nieistnienia towaru, natomiast nie był on przedmiotem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w taki sposób, jaki wynika z dokumentów mających świadczyć o dostawach towarów.

Zachowując kolejność wymienionych powyżej transakcji Sąd wpierw zajmie się dostawami prętów żebrowanych przez Skarżącą do F s.r.o. na Słowacji. Transport wspomnianego towaru miał odbywać się pojazdami firmy T we W., która miała zawartą umowę o współpracy ze spółką F. Rozładunek towaru w grudniu 2010 r., według zeznań właścicielki firmy transportowej z dnia [...] przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., miał odbywać się w miejscowości C. Na podstawie zeznań kierowców, którzy mieli w tym czasie kierować pojazdami przewożącymi towar (byli nimi: D.K., M.L., J.K., M.M., M.K. oraz T.H.) ustalono trasę przejazdu. Otóż zaczynała się ona w D., a następnie przebiegała przez przejście graniczne w C. (przejście polsko-czeskie), skąd kierowano się do przejścia granicznego M. (przejście czesko-słowackie), a następnie drogą [...] do C. Zauważyć należy, że w grudniu 2010 r. droga ta na odcinku do Z. objęta była systemem opłat MYTO. Jak wykazała analiza zapisów tego systemu i ich porównanie z datami transakcji i informacjami zawartymi w dokumentach CMR w zakresie miejsc i czasu załadunku i rozładunku, tyko 2 z 18 transportów zostało zarejestrowanych przez system MYTO, gdzie i te dwa nie zostały rozładowane w miejscowości C., jak wskazywały na to CMR-y. Podkreślić należy, iż organ I instancji dokonał również ustalenia w oparciu o istniejącą w grudniu 2010 r. infrastrukturę drogową, że nie istnieje możliwość dojechania do miejscowości C. z pominięciem wszystkich istniejących w grudniu 2010 r. punktów rejestrujących i pobierających opłaty. Dowodzi powyższe tego, że firma T nie zrealizowała dostaw prętów żebrowanych mających być przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą na rzecz F s.r.o.

Przesłuchanie świadka w osobie A.B., również nie dowodzi rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej (zeznania z dnia [...] z przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w K. oraz z dnia [...] odebrane w organie I instancji). Wynika z nich, że świadek był pełnomocnikiem spółki F, który faktycznie nią zarządzał. Sama spółka nie posiadała żadnego istotnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Jak zeznał A. B. co do zasady nie był obecny przy odbiorze i przeładunku towaru. Mimo to potwierdzał dostawy. Zwrócić należy uwagę, że podpisując CMR-y nie potrafił określić podmiotom, którym sprzedawane były pręty, po rzekomym przeładunku w C. Oświadczył jedynie, że towar nie wracał do Polski, a był wysyłany do Czech. Zwrócić należy uwagę, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] świadek nie potrafił racjonalnie wyjaśnić przyczyn zabrania dokumentacji z biura rachunkowego, która następnie została utracona (skradziona). Zdarzenie to miało miejsce po stwierdzeniu przez administrację słowacką nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy spółką F, a jej czeskimi odbiorcami.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokument SCAC2004 nr ref [...] dotyczący F s.r.o., który sporządzony został przez słowacki organ podatkowy stanowi wyłącznie o przebiegu transakcji. W dokumencie tym zamieszczono informację o niemożności potwierdzenia faktycznej dostawy prętów żebrowanych, gdyż zostały one odsprzedane do Czech. Tym samym nie stanowi on dowodu na okoliczność rzeczywistego dostarczenia towaru spółce F.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też powoływany przez pełnomocnika dowód w postaci umowy o współpracy z P.T. (przesłana jako załącznik do SCAC2004), gdyż jak wynika z CMR-ów w grudniu 2010 r. nie wykonywał on transportu towarów zakupionych od Skarżącej.

Organy podatkowe fikcyjność dostaw umotywowały również ustaleniami wynikającymi z postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, które miały być poszczególnymi dostawcami w omawianym łańcuchu transakcji. W ich trakcie wykazano, że kontrahenci ci nie dysponowali towarem, który miał być sprzedany Skarżącej, a finalnie miał trafić do F s.r.o. Rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmujące również grudzień 2010 r. zapadły wobec: B Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]), J – dostawcy prętów żebrowanych dla spółek B i C (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), K Sp. z o.o. – dostawcy prętów dla spółki C (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]).

W świetle art. 194 § 1 o.p. nie można nie dostrzec faktu wydania wspomnianych wcześniej decyzji. "Decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 o.p., uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 o.p., powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone" (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2173/14, Lex nr 2142218). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd, że jeżeli wobec kontrahentów podatnika organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z decyzji tych wynika, iż sprzedaż na rzecz podatnika nie miała miejsca, to organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w tych decyzjach jako dokumentach urzędowych. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 205/16, Lex nr 2076463).

Zestawienie powyższych materiałów dowodowych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że Skarżąca w grudniu 2010 r. nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci prętów żebrowanych na rzecz F s.r.o. Podstawą do takiego twierdzenia jest m.in. to, że jak wykazano w postępowaniu, towarem tym nie dysponowały podmioty, które miały rzekomo go sprzedać Skarżącej, tj. B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Zatem działania w tym zakresie ograniczały się do wystawiania faktur VAT, które dotyczyły nieistniejącego towaru. Sam odbiorca towaru - spółka F nie dysponuje dowodami, które pozwalałyby przyjęcie twierdzenia, że przedmiot obrotu został mu faktycznie dostarczony. Również wykazano, że firma T, wskazywana w dokumentach CMR jak podmiot mający przetransportować towar na Słowację, usługi tej nie wykonała. Ponadto fikcyjność obrotu gospodarczego potwierdzają także inne okoliczności. W tym zakresie zasygnalizować należy, że Skarżąca nie posiadała placów, magazynów, jak i żadnych innych środków trwałych. Spółka trudniła się pośrednictwem w obrocie towarami pomiędzy polskimi a czeskimi i słowackimi kontrahentami. Podkreślić przy tym należy, że Spółka posiadała wąską grupę kontrahentów, zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców, a wszystkie dostawy towarów zostają dokonywane na rzecz podmiotów z innych państw Unii w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wskazywane przez pełnomocnika dowody, które jak twierdzi zostały pominięte (m.in. zeznania M.F. i G.J. i inne), jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dowodzą tego, że obrót gospodarczy dotyczył faktycznie istniejącym towarem - prętami żebrowanymi.

W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy plastikowych elementów elektrycznych przez Skarżącą dla G s.r.o. wskazać przyjdzie, że zgodnie z dokumentami CMR ich transportem miała zając się firma U w M. Właścicielka tej firmy w oświadczeniu z dnia [...] oraz w złożonych zeznaniach w dniu [...] w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oznajmiła, że takiej usługi nie wykonywała, a także, że nie są jej znane firmy: A Sp. z o.o. w D., D Sp. z o.o. w W. oraz G w Czechach. A.W. zaprzeczyła również temu, jakoby pod jej firmą wspomniany transport miał być wykonany przez M.S. Dodała, że osoba ta nie jest jej znana (zeznania A. W. z dnia [...]). W tym miejscu należy wyjaśnić, że pełnomocnik Spółki w dniu 29 lutego 2012 r. złożył oświadczenie M.S., który wskazał w nim, że transport plastikowych elementów elektrycznych do spółki G był wykonany przez niego pod szyldem firmy A.W., gdyż nie dysponował w tamtym czasie zezwoleniem na transport międzynarodowy. M.S. nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu złożenia zeznań. Powyższe świadczy o tym, że również w tym przypadku nie doszło do rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Takiej dostawy nie dowodzą również otrzymane przez organ I instancji w dniu 5 lipca 2011 r. od czeskiej administracji podatkowej dokumenty SCAC nr ref [...] oraz [...]. Otóż wynika z nich wyłącznie, że spółka G dokonała rozliczenia nabytych towarów w grudniu 2010 r. Przedstawiciel tej spółki – J.B. wyjaśnił czeskim organom, że nie miał do czynienia z U. Według jego relacji, transport towaru był organizowany i opłacony przez Skarżącą, jednak nie potrafił określić przewoźnika. Wyjaśnił także, że towar tego samego dnia wracał do Polski, a konkretnie do firmy N. Uzasadnił to tym, że ich nabywca (P.K.) zażądał takiej procedury.

Zauważyć należy, że J.B. w trakcie przesłuchania w organie I instancji w dniu [...] zeznał, że transport do Polski organizowany był przez P.K., który osobiście odbierał towar. Sam P.K. nie został przesłuchany w sprawie, gdyż nieznane jest jego miejsce pobytu. Natomiast uwidoczniona na dokumentach CMR firma AA nie świadczyła transportu z Czech do firmy N. Zaprzeczył temu właściciel firmy AA w zeznaniach złożonych w dniu [...].

Organy podatkowe ustaliły również, że podmiot (D Sp. z o.o.) mający dostarczyć Skarżącej plastikowe elementy elektryczne nie dysponował towarem, który następnie został rzekomo zbyty G s.r.o. Otóż D Sp. z o.o. miała wspomniane plastikowe elementy elektryczne uprzednio nabyć od M Sp. z o.o. i L. Prezes tej pierwszej spółki wyjaśnił, że w grudniu 2010 r. reprezentowany przez niego podmiot nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką D. Z kolei R.N., który pełnił funkcję Prezesa spółki M w tamtym czasie i którego podpisy widnieją na wystawionych fakturach nie podjął wezwań do stawiennictwa w organie podatkowym. Z kolei miejsce pobytu D.C. nie jest znane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie złożył on żadnej deklaracji VAT-7.

Niezwykle ważnymi dowodami dla omawianego łańcucha transakcji są te zgromadzone w toku postępowania karnego, w którym Sąd Rejonowy M. wyrokiem o sygn. akt [...] skazał M.M. za czyn polegający na tym, że w okresie co najmniej od [...] do dnia [...] w miejscowości M. i innych miejscowościach na terenie Polski w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez wydrukowanie, wpisywanie fikcyjnego podmiotu sprzedającego i ostemplowanie nieautentyczną pieczęcią firmową podrobił co najmniej 1449 faktur sprzedaży oleju napędowego, progów drewnianych, desek podłogowych, walcówki żebrowanej, elementów balustrad, artykułów elektrycznych, blachy ocynkowanej i prętów żebrowanych a następnie tak podrobionych dokumentów jako autentycznych używał w tym (...):

– wystawionych 22 faktur sprzedaż art. elektrycznych w ramach działalności Firmy Handlowej L, na firmę D Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] do dnia [...],

– wystawionej 1 faktury sprzedaży art. elektrycznych w ramach działalności Firmy M Sp. z o.o., na firmę D Sp. z o.o. w dniu [...] (...).

W ramach śledztwa prowadzonego wobec M. M. zabezpieczono takie dokumenty jak WZ, CMR, na których nadawcą była D Sp. z o.o., a odbiorcą G s.r.o. na zlecenie Skarżącej; dokument CMR, na którym nadawcą jest D Sp. z o.o., odbiorcą G s.r.o. - przewoźnikiem U na zlecenie Skarżącej.

Podobnie jak w poprzednim łańcuchu transakcji podmioty w nim uczestniczące dokonywały fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem. Świadczy o tym przede wszystkim to, że bezpośredni dostawca Skarżącej – spółka D nie nabyła owego towaru. Otóż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci spółki D wystawili jedynie faktury VAT, które miały urzeczywistnić sprzedaż towaru bez jego faktycznego wydania. Ponadto firmy uwidocznione na dokumentach CMR: U (przewóz do G s.r.o.) i AA (przewóz od G s.r.o. do N) nie realizowały wspomnianego transportu towaru. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że Skarżąca nie dokonała w grudniu 2010 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy plastikowych elementów elektrycznych na rzecz G s.r.o. w Czechach.

Przechodząc do kolejnych kwestionowanych dostaw prętów żebrowanych, tym razem na rzecz H s.r.o., przyznać należy rację organom obu instancji, iż w tym przypadku wystąpiła tzw. karuzela podatkowa. Otóż towar, który być sprzedany przez R w K. po przejściu przez kilka podmiotów gospodarczych finalnie wrócił do L.P. Obieg ten wyglądał następująco: R w K. —> P w K. —> O Sp. z o.o. w G. —> E Sp. z o.o. w D. —> Skarżąca —> H s.r.o. w Republice Czeskiej —> R w K.

Twierdzenie powyższe potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań osób uczestniczących w rzekomych dostawach prętów żebrowanych w grudniu 2010 r., tj.: świadków R.G. i P.G. z E Sp. z o.o., A.R. z O Sp. z o.o., M.R. oraz L.P.

W oparciu o te dowody ustalono, że podmioty uczestniczące w karuzeli nie dysponowały zapleczem w postaci placów, czy magazynów, a także nie posiadały środków transportu do przewozu towaru. Z dokumentów CMR wynika, że transportu dokonywały podmioty zewnętrzne na koszt spółki H, gdzie nadawcą była spółka E. Organy podatkowe nie wykazały, aby nie istniał towar będący przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Nie pozwala on również na stwierdzenie kto był pierwszym ogniwem w łańcuchu oraz gdzie doszło do konsumpcji prętów żebrowanych.

Z owego materiału jednoznacznie wynika, iż żaden z podmiotów występujący w karuzeli podatkowej nie uczestniczył w rozładunku i załadunku towaru. Dotyczy to również Skarżącej, która mimo, że nie dysponowała towarem wystawiała dokumenty magazynowe przyjęcia prętów do magazynu i ich wydania. Jak już wspomniano podmioty te nie dysponowały tytułem do placu, na którym został dokonany początkowy załadunek prętów i gdzie końcowo one powróciły, tj. w W. Poszczególni uczestnicy karuzeli twierdzili, że ich dostawca jest dysponentem wspomnianego placu.

Ponadto należy zwrócić uwagę na rolę firmy R w omawianym nadużyciu podatkowym. Otóż w złożonych zeznaniach właściciel firmy R wyjaśnił, że jego działania ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, przy czym nie miał on rozeznania w procederze, w którym uczestniczył. W rzeczywistości jego działalnością zajmowały się osoby trzecie. Godząc się na tego rodzaju "współpracę" otrzymywał za to wynagrodzenie. Zatem wskazać należy, że był on wykorzystywany jako tzw. "znikający podatnik". Ponadto sprzedaż towaru przez firmę L. P. następowała po zaniżonych cenach, gdyż były one niższe od tych za którą go nabył. Charakter udziału L.P. potwierdza również to, że za transakcje zawarte pomiędzy spółką H a L.P. płacił M.R. w formie przedpłaty.

Za trafnością stanowiska organów podatkowych o występującej w sprawie karuzeli podatkowej świadczy również skoordynowanie poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi ogniwami. Również płatność pomiędzy poszczególnymi kontrahentami następowała tego samego dnia po zamknięciu "obiegu towaru", a w przypadku R (jak wyjaśniono wcześniej) płatność następowała w postaci przedpłaty. Ponadto w tym samym dniu wszystkie podmioty wystawiały stosowne faktury VAT.

Zwrócić należy także uwagę na fakt, że Skarżąca z tytułu zbycia towarów na rzecz H s.r.o. zastosowała minimalna stawkę w wysokości 2,2 %, co jak słusznie zauważył organ odwoławczy uzasadnia twierdzenie, iż transakcje te zostały przeprowadzone bez żadnych powodów ekonomicznych, a jedynie w celu dokonania oszczędności podatkowych. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również to, że łącznie marże stosowane przez P i O Sp. z o.o. wynoszą ok. 12,5 %.

Także wspólnik Skarżącej (obywatel Czech), będący jedyny wspólnikiem umocowanym do jednoosobowego reprezentowania Skarżącej, nigdy nie był obecny przy odbiorze i wysyłce towaru, który miał miejsce w grudniu 2010 r. W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że sprawami związanymi z prowadzeniem zajmowała się E.S. Była ona odpowiedzialna za organizację zakupu i sprzedaży na rynku, nadzór nad rozliczeniem księgowym. Posiadała pełnomocnictwo do wszelkich kontaktów z urzędem skarbowym, do podpisywania przygotowanych kontraktów, umów i realizacji tych umów. Posiadała pełnomocnictwo do konta w celu dokonywania przelewów na terenie Polski, czyli dotyczących transakcji punktu sprzedaży w Polsce. Zawierała transakcje, gromadziła dokumentację, rozmawiała z kontrahentami. Upoważniona była także do podpisywania upoważnień, składania wszelkich wyjaśnień oraz odbioru protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Posiadała pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności prawnych w imieniu Skarżącej w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Reasumując zasadnym jest twierdzenie, że E. S. za przyzwoleniem Wspólnika Spółki prowadziła całość spraw Spółki.

Dla oceny roli Skarżącej w omawianej karuzeli podatkowej istotne są również ustalenia poczynione w ramach śledztwa prowadzonego przez Delegaturę ABW w K. pod sygn. [...]. Organ podatkowy uprawniony był bowiem do dokonania oceny dowodów, które zostały w nim zebrane pod kątem okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy. Jak zasadnie zauważono śledztwo dotyczyło innego podmiotu gospodarczego, tj. AB Sp. z o.o., jednak jego Prezesem była E. S., a jedynym wspólnikiem M.D. Ponadto ów podmiot gospodarczy współpracował z podmiotami występującymi także niniejszej sprawie, tj. F s.r.o., C Sp. z o.o., B Sp. z o.o., R.G. i P.G. (powiązanych z E Sp. z o.o.). Śledztwo to dotyczyło oszustw podatkowych w podatku VAT wspomnianej spółki AB. Dowody tam zebrane nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do wyprowadzenia twierdzenia o oszukańczym procederze w rozpoznawanej sprawie. Jednak w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wzmacniają trafność stanowiska, co do charakteru prowadzonej przez Skarżącej działalności, która opiera się wyłącznie na formalnym dokumentowaniu fikcyjnego obrotu towarem.

Tym samym bezspornie należy przyjąć, że Strona uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych do H s.r.o.

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, tj. że w transakcjach opisanych w pkt 1 i 2 towar faktycznie istniał i został dostarczony podmiotowi gospodarczemu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a w transakcjach określonych w pkt 3, że Skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, który następnie miał być nabyty przez spółkę czeską H. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt. I FSK 608/12, w którym stwierdzono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (zob. też wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1337/11, Lex nr 1218334).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona podpisała i odebrała protokół z kontroli nr [...] w dniu [...]. Co istotne zawierał on zastrzeżenia dotyczące transakcji, które zostały wskazane wyżej.

Strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ I instancji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji tak prowadzone księgi nie są rzetelne.

Skoro Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym w przypadkach transakcji wskazanych w pkt 1 i 2 Spółka nie dysponowała towarem, a więc dokonała fikcyjnej jego sprzedaży. Natomiast w przypadku transakcji opisanej w pkt 3 Skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała prętami żebrowanymi, jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje bowiem przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/15, Lex nr 2567094). Tymczasem rzeczywistym celem powyższych transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie kwot podatku należnego i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. Dowodzą tego wskazywane wcześniej dowody, a w szczególności to, że Wspólnik, jak i jego pełnomocnik nigdy nie kontrolowali, dostaw i wysyłek towaru. Uwaga ta dotyczy również ich kontrahentów, którzy dostarczali Spółce towar, jak i tych którzy nabywali go od niej. Nie można również nie dostrzec tego, że Wspólnik Spółki jest jedynym wspólnikiem AB Sp. z o.o., gdzie Prezesem jest E.S., a wobec tego podmiotu prowadzone jest śledztwo dotyczące oszustw w podatku od towarów i usług. Podkreślić jeszcze raz należy, że spółka AB współpracował z podmiotami występującymi także niniejszej sprawie, tj. F s.r.o., C Sp. z o.o., B Sp. z o.o., R.G. i P.G. (powiązanych z E Sp. z o.o.). Jak tranie zauważył organ podatkowy elementami podważającymi dobrą wiarę Spółki są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący), brak kontroli istnienia i fizycznego przemieszczania się towaru, i to przez podmiot deklarujący wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie z zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W konsekwencji ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA).

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Końcowo odnieść się należy do kwestii związania organów podatkowych wyrokami wydanymi przez sądy powszechne w sprawach cywilnych. Otóż w myśl art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 z późn. zm. – dalej k.p.c.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodzić się więc należy z pełnomocnikiem Spółki, że wskazane przez niego wyroki Sądu Okręgowego w K. wiążą organy podatkowe. Niemniej jednak należy podkreślić, że wynikająca z art. 365 § 1 k.p.c. moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku innego sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia, a nie jego przesłanki (zob. wyrok SN z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt IV CSK 181/14, Lex nr 1628952). Tak więc z mocy wiążącej wyroku zasądzającego świadczenie korzysta jedynie rozstrzygnięcie. Moc ta nie rozciąga się na kwestie pozostające poza sentencją, w tym ustalenia i oceny dotyczące stosunku prawnego stanowiącego podstawę żądania, o którym orzeczono. Moc wiążąca odnosi się zatem do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innego orzeczenia (zob. wyrok SA w Krakowie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I ACa 47/18, Lex nr 2593573).

Jak zatem wskazano w odwołaniu, jak i w skardze, sądy powszechne uznały powództwa spółek C i B przeciwko Skarżącej w zakresie określonego roszczenia pieniężnego. Okoliczność ta jednak pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w świetle powyższych rozważań ustalenia faktyczne, które przesądziły o takim wyniku spraw cywilnych nie ograniczają organów podatkowych w ocenie dowodów przeprowadzonych na gruncie prowadzonej sprawy podatkowej.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).