Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1639/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 320/15 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania w sprawie przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 320/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na, interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał, iż 11 lipca 2002 r. nabył działkę rolną o powierzchni 2 ha 6691 m². Nabycie dokonane zostało z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej wraz z żoną. Celem nabycia działki było wybudowanie domów dla siebie i dzieci oraz korzystanie z nich w przyszłości w charakterze rekreacyjnym.

25 lipca 2012 r. Rada Miejska uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (mpzp) dla przedmiotowej działki w myśl którego działka stała się terenem zabudowy mieszkaniowej. W dniu 6 listopada 2012 r. zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Burmistrz wydał decyzję odnośnie podziału działki na 17 działek. Starosta w dniu 8 maja 2013 r. wydał decyzję udzielając pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki 204/57.

W listopadzie 2013 r. na jednej z działek Wnioskodawca rozpoczął budowę pierwszego z budynków. Działki te są częściowo uzbrojone - niektóre z nich posiadają przyłącz energii elektrycznej.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca ustanowił odrębność majątkową z małżonką, nie dokonując podziału przedmiotowej działki.

W 2014 r. plany rodzinne dotyczące omawianej nieruchomości uległy zmianie. Wnioskodawca w związku z tym zamierza jednorazowo sprzedać jednemu nabywcy wszystkie działki powstałe w wyniku podziału i przekształcenia przedmiotowej działki rolnej.

Wszystkie działki są objęte jedną księgą wieczystą, a inicjatorem zmian w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego jak i wniosków o pozwolenie na budowę był wnioskodawca. Również wnioskodawca dokonał częściowego uzbrojenia terenu. Z podzielonych działek jedna działka została przeznaczona na wydzielenie drogo dojazdowej, a druga na poszerzenie już istniejącej.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy sprzedaż 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej nr 204/57 o powierzchni 2 ha 6691 m² nabytej w 2002 r. z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej jednorazowo jednemu nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.2.2. W ocenie skarżącego transakcja jednorazowej sprzedaży podzielonej i przekształconej nieruchomości nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej a stanowi sprzedaż majątku prywatnego. W związku z powyższym transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko skarżącego.

1.3.1. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż przez skarżącego działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przedmiotowej bowiem sprawie wnioskodawca podejmując czynności związane ze zmianą przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, podziałem nieruchomości na 17 działek, uzyskaniem decyzji pozwolenia na budowę dla 10 działek oraz ich uzbrojeniem w sieć energetyczną, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionym środku zaskarżenia argumentował w szczególności, że działki, pomimo ich wyodrębnienia geodezyjnego oraz uzyskania pozwoleń na budowę na nich budynków mieszkalnych, nadal objęte są jedną księgą wieczystą KW nr [...], a zatem nie stanowią odrębnych nieruchomości lecz wchodzą skład jednej nieruchomości. Zatem, w obowiązującym stanie prawnym, jednorazowy charakter transakcji nie stanowi o wykonywaniu działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał zasadności skargi strony.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał iż aby ocenić, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że podjął on, w celu dokonania sprzedaży gruntów, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11).

3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA odnotował, iż z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że to na wniosek strony doszło do zmiany przeznaczenia spornych działek - Rada Miejska uchwaliła mpzp dla przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego ww. teren został przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej. Również na wniosek skarżącego, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr 204/57 na 17 działek. Wnioskodawca występując w roli inwestora, uzyskał decyzję pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki 204/57, do których na jego wniosek został doprowadzony prąd. Również na wniosek strony, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr 204/57 na 17 działek.

3.3.1. Tego typu działania, według Sądu pierwszej instancji, jak wskazał TSUE są charakterystyczne są dla działań handlowca. Działania te mieszczą się więc zdaniem WSA w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji skarżący dokonując sprzedaży działek będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3.4. Powyższej oceny działań skarżącego, według WSA, nie zmienia fakt, że podatnik jedynie częściowo uzbroił teren, bowiem pozostałe czynności wskazują, że w sprawie mamy do czynienia z działaniami typowymi dla podatnika podatku od towaru i usług.

3.5. Podobnie oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący zamierza sprzedać działki jednemu podmiotowi. Sama bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W tym przypadku o stałości (ciągłości) działań decyduje stopień aktywności podatnika w zakresie przygotowania nieruchomościami do sprzedaży, czyli całokształt tych wszystkich czynności, o których była mowa wyżej, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż działalność skarżącego była nastawiona na powtarzalność dokonywania czynności sprzedaży nieruchomości oraz na zamiar ich kontynuowania w przyszłości, co skutkowało sporządzeniem w sposób nieprawidłowy uzasadnienia wyroku oraz uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się z przyczynami negatywnego dla niego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że czynności podjęte przez skarżącego miały charakter zawodowy podczas gdy stanowiły one formę zarządu majątkiem prywatnym, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie przyjmując, iż skarżący w przypadku zawarcia jednej umowy sprzedaży z jednym nabywcą 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej nabytej z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, które to działki objęte są jedną księgą wieczystą, a więc stanowią jedną nieruchomość wieczysto księgową będzie prowadził działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych a nie czynności wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co skutkowało uznaniem skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i oddaleniem jego skargi na interpretację podatkową Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był wziąć pod uwagę organ oraz kryteria ich oceny.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

5.6. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny wniosku skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek będzie miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.7.1. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego będą realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika bowiem, że to na wniosek strony doszło do zmiany przeznaczenia spornych działek - Rada Miejska uchwaliła mpzp dla przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego ww. teren został przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej. Również na wniosek skarżącego, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr 204/57 na 17 działek. Wnioskodawca występując w roli inwestora, uzyskał decyzję pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na 10 działkach powstałych z podziału działki 204/57, do których na jego wniosek został doprowadzony prąd. Również na wniosek strony, została wydana decyzja odnośnie podziału działki nr 204/57 na 17 działek.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie dla oceny działalności skarżącego mają zatem ocenione łącznie planowane działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, zmiana przeznaczenia spornych działek, częściowe uzbrojenie terenu).

5.8. W konsekwencji powyższych rozważań trudno było zgodzić się z zarzutem skargi błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, skoro z wniosku o interpretację wynika, że podjęte przez stronę w celu sprzedaży działek czynności, charakterystyczne są dla osób prowadzących działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości.

5.9. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (publ.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego.

Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Po trzecie, wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy, a także w kontekście orzecznictwa TSUE, prawidłowo ocenił, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący wykorzystał posiadane nieruchomości do działalności handlowej. To zaś jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13 – publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.10. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również przynieść zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygana sprawa dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, więc stan faktyczny, co do zasady, jest w niej bezsporny.

5.11. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.