Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1915/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1, art. 2 pkt 4, art. 8, art. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 par. 1, art. 102, art. 105
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: par. 8 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 1 i 2, art. 10, art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2.
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (obecnie C. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r. nr IPPB2/436-427/10-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., III SA/Wa 1552/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi O. S.A. (obecnie C. S.A.) z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ lub Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2011 r., nr IPPB2/436-427/10-2/AF, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że w dniu 8 listopada 2010 r. B. sp. z o.o. w W. (później – O. S.A., a obecnie C. S.A. w W.), złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.c.c. w zakresie wniesienia aportu do spółki komandytowej. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że 21 listopada 2007 r. cztery osoby fizyczne utworzyły spółkę komandytową D. [...] i wniosły do niej aportem 100% udziałów czterech spółek z o.o. W związku z powyższym notariusz pobrał p.c.c. W dniu 1 grudnia 2008 r. spółka komandytowa została przekształcona w B. sp. z o.o., która stała się następcą prawnym spółki komandytowej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w wyniku wniesienia aportu udziałów do spółki komandytowej powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w p.c.c. W jej ocenie takie zobowiązanie nie powstało ani na gruncie prawa krajowego, ani unijnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a Skarżąca jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany. Spółka przytoczyła przepis art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze zmianami (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne - Rozdział 9, Tom 1, s. 11; dalej: Dyrektywa 69/335) i stwierdziła, że państwo członkowskie może traktować jako spółkę kapitałową oraz opodatkowywać podatkiem kapitałowym każdy podmiot prowadzący działalność nastawioną na zyski. Jeśli zaś zdecyduje się na takie traktowanie danego podmiotu, to staje się on spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z tego prawa, przez co tego typu spółki zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (tj. p.c.c.) za spółki kapitałowe w rozumieniu ww. Dyrektywy. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę cel Dyrektywy 69/335 oraz treść jej art. 7 ust. 2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w jej art. 4. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.

Skarżąca uznała, że od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania p.c.c. zwiększenie majątku spółki osobowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie więc Spółki czynność wniesienia aportu, jako zwolniona z VAT, nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Dopiero do 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy, polegającą na wskazaniu, że umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Jej wprowadzenie miało, według Spółki, istotne znaczenie, gdyż brak takiego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu.

W ocenie Spółki, skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania p.c.c., to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Dlatego też od 1 stycznia 2007 r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim zwalniał on z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka podkreśliła znaczenie zasady stand-still i przytoczyła wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas). Jej zdaniem przepisy ustawy obowiązujące na dzień 21 listopada 2007 r. w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. Organ stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, z brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z powyższym, p.c.c. podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Sam zaś moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia ustawy obojętny.

Dyrektor IS zwrócił uwagę na relacje przepisów regulujących p.c.c. oraz przepisów regulujących VAT. Wskazał, że wyłączenie z obowiązku zapłaty p.c.c. ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w VAT, nawet, jeśli jest zwolniona z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w p.c.c. W rozpoznawanej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. również z tego powodu, że przedmiotem opodatkowania p.c.c. w badanym stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu.

Zdaniem Organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej. Czynność przeniesienia praw majątkowych na nowotworzoną spółkę komandytową jako aport była obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w p.c.c. Stwierdził, że to zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w p.c.c. Opodatkowaniu p.c.c. podlegała umowa spółki postrzegana jako wniesienie wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki, a nie czysto techniczna czynność związana z wniesieniem aportu.

2.3. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła argumenty, które wcześniej przedstawiła we wniosku o interpretację.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2012 r. Spółka przytoczyła szereg argumentów mających potwierdzić prawidłowość jej stanowiska w sprawie. Powołała się przy tym szeroko na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uznała, że sednem sporu jest ustalenie, czy spółka komandytowa powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla celów p.c.c. wskazała, że skoro przepisy polskiego prawa krajowego opodatkowują taką spółkę, to niewątpliwie czynią z niej spółkę kapitałową, czego nie zmienia zdefiniowanie spółki komandytowej jako spółki osobowej. Na dzień 1 lipca 1984 r. w prawie polskim nie istniała spółka komandytowa, zatem wniesienie do niej wkładów nie mogło być opodatkowane, a ponadto klauzula stand–still nie pozwalała na opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienia wkładów, skoro w prawie krajowym przez określony czas taki podatek nie istniał w odniesieniu do tych czynności.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA w Warszawie stwierdził, że ze stanowiska Dyrektora IS, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynikał pogląd dwojakiego rodzaju:

(1) Organ wyraził najpierw pogląd o charakterze wprost polemicznym względem stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Uznał mianowicie, że wniesienie przez wspólników w roku 2007 wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, skutkowało dla spółki obowiązkiem podatkowym na gruncie u.p.c.c., a to z tego względu, że opodatkowaniu podlegało "...zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki..." (s. 7 zaskarżonej interpretacji).

(2) Natomiast w następnym akapicie interpretacji, Organ zdystansował się od zajęcia jakiegokolwiek stanowiska merytorycznego co do zarzucanej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z zasadą stand-still. Uznał, że w zakres pojęcia "prawo podatkowe", które może być przedmiotem interpretacji, nie wchodzą dyrektywy jako źródło prawa wspólnotowego (unijnego).

W tej sytuacji należało najpierw ocenić, czy pomiędzy prawem krajowym, a wspólnotowym, zachodziła w dacie zdarzenia będącego przedmiotem oceny w sprawie, nieusuwalna sprzeczność, która nie powinna zachodzić z uwagi na członkostwo Polski w Unii Europejskiej w dniu tego zdarzenia. Na tak postawione pytanie Spółka, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Przystępując do UE, Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, zatem spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby ww. Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa winna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W omawianym kontekście wspólnotowym (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) o charakterze danego związku kapitałowego nie świadczy definicja krajowa danego podmiotu (zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., spółką kapitałową jest tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), lecz każdy inna, umowna forma organizacyjna, która prowadzi działalność nastawioną na zysk. Jeśli więc czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej podlegała opodatkowaniu, to był to podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Kwestią zasadniczą staje się w efekcie nie to, czy polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, lecz czy nałożony na nią podatek jest podatkiem kapitałowym. Artykuł 10 Dyrektywy 69/335 każe na to ostatnie pytanie odpowiedzieć twierdząco.

4.2. Podatki kapitałowe stanowiły zawsze przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału w ramach wspólnego rynku. Jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały one w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje Dyrektywy 69/335 wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji – do ich eliminowania. Z tego też względu w art. 4 ust. 2 Dyrektywa 69/335 ustanowiła zasadę stand–still, która polega na zagwarantowaniu, że w prawie krajowym (m.in. w zakresie operacji występującej w rozpoznawanej sprawie) ewolucja opodatkowania podatkiem kapitałowym polegać może tylko na jego eliminowaniu lub zmniejszaniu (analogiczna zasada występuje zresztą w zakresie podatku od wartości dodanej, na co prawidłowo zwróciła uwagę Spółka odwołując się do wyroku ETS w sprawie Magoora). Otóż na poprawne rozumienie zasady stand–still wskazał ETS w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., słusznie przywołanym w piśmie Spółki z dnia 29 lutego 2012 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, że: "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym jej przydatności dla rozpoznawanej sprawy w niczym nie umniejsza fakt, że wyrok dotyczył podatku od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, a nie wniesienia aportu niepieniężnego. Wyrok ten ma bowiem walor ogólny i wskazuje na rozumienie zasady stand–still w odniesieniu do każdego zdarzenia podatkowego.

Wspomniana zasada stand–still została wyraźnie powtórzona w obowiązującej obecnie Dyrektywie Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Nr L 2008.46.11; dalej: Dyrektywa 2008/7), a choć obowiązywanie tej zasady w literaturze przedmiotu nazywane jest jako "domyślne", to jednak normatywną podstawę znajduje ona w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zaś poparta została też orzecznictwem ETS (Skarżąca zasadnie wskazała na przykład wyroku C-350/98). Powszechna jest ocena, że "już sam cel dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand–still. Tak więc rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeśli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie" (tak w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 4 grudnia 2006 r. zamieszczonym na stronie www.europarl.europa.eu/meetdocs/2004_2009). Stand-still można zatem sprowadzić do reguły, że dany podatek kapitałowy (od danej czynności) raz zniesiony nie może już nigdy zostać wprowadzony ponownie. Z kolei zmniejszenie stawki podatku nie pozwala na powrót do stawki zwiększonej. Mając na względzie wspomnianą wyżej ocenę charakteru podatków kapitałowych jako istotnej przeszkody w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju gospodarczym, istnienie zasady stałości w prawie wspólnotowym jest w pełni zrozumiałe.

4.3. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zawarcie umowy spółki komandytowej, w tym też ustanawiającej obowiązek wspólników do wniesienia wkładów niepieniężnych, było zwolnione z podatku kapitałowego. Zwolnienie takie wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił w dniu 1 maja 2004 r., że "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne [...], jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona...", z wyjątkiem, który w rozpoznawanej sprawie można pominąć. Z kolei zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do spółki m.in. komandytowej wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970; dalej: rozporządzenie MF), który stanowił, że "Zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego...", czyli także do spółki komandytowej.

Niezrozumiałe było – w ocenie WSA w Warszawie - wyróżnianie przez Organ zawarcia umowy spółki komandytowej od czynności wniesienia wkładów. Oczywiście w sensie technicznym i faktycznym są to dwie różne czynności, różne także kategorialnie (pierwsza jest czynnością prawną, druga faktyczną), ale w sensie prawnym wniesienie wkładu do spółki następuje z chwilą zobowiązania się wspólnika, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki. Zawierając umowę spółki i zobowiązując się do wniesienia wkładów wspólnicy dokonują jednej czynności prawnej. Późniejsze wykonanie umowy jest kwestią odrębną i podatkowo obojętną. Tak samo np. odrębną kwestią jest wykonanie umowy pożyczki, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zawarcia i nie zależy od jej wykonania. O tożsamości i jedności prawnej zawarcia umowy spółki i wniesienia wkładu świadczy ostatecznie art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. który za podstawę opodatkowania przy umowie spółki przyjmował wartość wniesionych do niej wkładów kapitałowych. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand–still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji stracił na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało Dyrektywę 69/335 wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand–still, to obowiązkiem Organu było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej Dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 3 pkt 21 u.p.c.c. poprzez uznanie, że wymienione przepisy pozostają w sprzeczności z art. 4 ust. 2 i art. 10 Dyrektywy 69/335. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) Dyrektor IS wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższy zarzut Organ podniósł, że Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej Dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania Dyrektywy 69/335. Jednocześnie brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu członkowskiemu - które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego - do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to Polska w odniesieniu do spółki komandytowej.

Odnosząc się do zarzutu Sądu pierwszej instancji, dotyczącego nieskorzystania przez Polskę przy przystąpieniu do Unii Europejskiej z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, Organ stwierdził, że w Traktacie dotyczącym warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie ww. Dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej Dyrektywy, wymagana na mocy ww. Aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a/, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, które Polska wskazała jako spółki kapitałowe podlegające regulacjom Dyrektywy 69/335 (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w związku art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Nie zachodziła natomiast konieczność dokonywania zastrzeżeń w Traktacie, czy też zmiany innych przepisów Dyrektywy 69/335 odnośnie do wyłączenia spółki komandytowej spod działania tej Dyrektywy. Polska wprowadzając w u.p.c.c. odrębne regulacje w zakresie opodatkowania umowy spółki kapitałowej i odrębne w zakresie opodatkowania umowy spółki osobowej (w tym komandytowej), w sposób wyraźny wyłączyła spółki osobowe spod działania Dyrektywy 69/335. Podobne stanowisko odnośnie do kwalifikacji prawnopodatkowej umowy spółki osobowej prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r., III SA/Wr 879/09; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r., I SA/Bd 206/11 (nieprawomocny); wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2011 r., I SA/Ol 50/11.

Przedstawiając powyższe okoliczności, Dyrektor IS stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. - w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej i jej zmiany - są niezgodne z Dyrektywą 69/335, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej Dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej. Ze względu na to, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem ww. Dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania. Powołane więc przez sąd wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące obowiązywania tej zasady na gruncie Dyrektywy 69/335 nie mogą przyczynić się do usunięcia wątpliwości powstałych w rozpoznawanej sprawie.

5.2. W piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) podniosła, że wynikająca z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 opcja nieuznawania danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałowa oznacza po prostu możliwość zwolnienia takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taką wykładnię potwierdza art. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na spółki kapitałowe. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego (a zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 nie może także nałożyć innego podatku o podobnym charakterze). W rezultacie, skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana p.c.c. z tytułu wnoszenia do niej wkładów, to należy uznać, że Rzeczpospolita Polska de facto uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania ww. podatku jako podatku kapitałowego. Oznacza to, że Rzeczpospolita Polska jest uprawniona do opodatkowywania wnoszenie wkładów do spółki komandytowej jako do spółki kapitałowej zgodnie z zasadami określonymi w Dyrektywie 69/335 (art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, w tym zasadą stand-still wyrażoną w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi, pkt 47-52 uzasadnienia wyroku). Odmienny pogląd, zgodnie z którym Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 nie kwalifikuje spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska, zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 nie jest uprawniona w ogóle nakładać na taką spółkę jakiegokolwiek podatku w związku z wniesieniem do takiej spółki wkładu.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 4 lipca 2014 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1915/12) było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia.

6.2. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 4 ust. 2 i art. 10 Dyrektywy 69/335 (ze zm.). Ponieważ zainicjowana wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w u.p.c.c. sprawa podatkowa dotyczyła opodatkowania tym podatkiem zawartej w 2010 r. umowy zawiązania spółki komandytowej, w której podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.), dla oceny legalności w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazana Dyrektywa 69/335 miała zastosowanie do spółek komandytowych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca na powyższe pytanie. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 Dyrektywy 69/335 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a/ wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b/ i lit. c/, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b/ przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W odróżnieniu natomiast od Dyrektywy 69/335 (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a/-c/. Rozważania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł zastosowanie Dyrektywy 69/335 do konstrukcji polskiej spółki komandytowej, jakkolwiek szerzej tego nie uargumentował.

6.3. Kolejny problem sporny wiąże się wobec tego z ustaleniem, czy przytoczone w skardze kasacyjnej regulacje u.p.c.c. pozostawały w zgodzie z unormowaniami Dyrektywy 69/335. Brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia – jak to uczynił Organ, a co krytycznie ocenił Sąd pierwszej instancji – czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. Wypływająca z odróżnienia prawnopodatkowych skutków czynności prawnej zawarcia umowy spółki od czynności faktycznej (technicznej jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji) wniesienia do niej wkładu. Zdaniem bowiem Dyrektora IS sama umowa spółki objęta jest p.c.c. (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), natomiast wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego i cywilnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF. Taka wykładnia analizowanych przepisów musiałaby jednakże skutkować stwierdzeniem, które w ocenie NSA jest nie do przyjęcia, że ta sama wartość (wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki) objęta byłaby de facto podstawą opodatkowania w ramach dwóch reżimów podatkowych, tj. p.c.c. (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), co w założeniu pozostawałoby w sprzeczności z założeniami obu, wykluczających się wzajemnie systemów opodatkowania.

Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 przywołanego rozporządzenia MF, wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienie z p.p.c. uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c.

Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a/ u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145).

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm." dalej: u.p.t.u.). Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia MF. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w przytoczonym wyżej brzmieniu, miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaprezentowany pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu [...]. Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, należy jednak dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w tej sprawie. Skoro zatem zmiana umowy spółki jest równoważna z wniesieniem wkładu, to zupełnie nie znajduje podstaw wyodrębnianie dla celów podatkowych czynności technicznej wniesienia wkładu od czynności zawarcia umowy, w której wkład ten został skonkretyzowany, tym bardziej, że w u.p.c.c. takiego rozróżnienia nie wprowadzono (lege non distinguente nec nostrum distinguere).

Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że wprowadzenie do u.p.c.c. legalnej definicji zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), wobec braku tak jednoznacznego – jak przy zmianie tej umowy – powiązania czynności cywilnoprawnej zawiązania umowy spółki z wniesieniem do niej wkładu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/), wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), m.in. przez wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego [...] – przy spółkach osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Umowa (statut) spółki w założeniu musi wskazywać wielkość i rodzaj wkładu wnoszonego przez każdego wspólnika, co wynika wprost z przepisów K.s.h. (w przypadku spółki komandytowej – z art. 105 K.s.h.) Zasadny jest wobec tego wniosek, że określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stanowi integralną część treści dokonanej czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem umowy spółki (sporządzenia innego aktu założycielskiego spółki). W końcu czynność prawna wywołuje skutki w niej wyrażone. Zbędne wobec tego byłoby wprowadzanie do ustawy podatkowej, w odniesieniu do czynności zawiązania spółki, odpowiedników art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, dotyczących zmiany umowy spółki.

6.4. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów Dyrektywy 69/335, w tym art. 5 ust. 1 lit. a/, w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a/, c/, d/ – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków [...]. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 ww. Dyrektywy wynika, że: "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do [...] operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a/), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b/). Artykuł 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69/335), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c/), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d/). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu.

6.5. W tej kolejności rozstrzygnąć należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) – podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem od towarów i usług? Kwestia ta, w kontekście opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

6.5.1. Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od VAT na podstawie przytoczonego uprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF.

6.5.2. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b/, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

6.5.3. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z WSA w Warszawie, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09).

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303".

6.6. Wobec tego, że: (1) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (2) Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym p.c.c., uznać należy, że stanowisko WSA w Warszawie, dotyczące opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), było prawidłowe, tzn.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. narusza normę zawartą w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/336. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

6.7. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Warszawie prawidłowo wydał zaskarżony wyrok. Z tego powodu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora IS oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.