Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 950/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 246 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz J. W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo J. W., w którym podatnik wniósł o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. znak [...] z dnia [...]. oraz

o wstrzymanie jej wykonania.

Wniosek został oparty na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) zwanej dalej O.p., tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że nowymi okolicznościami są wskazane źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. powołane przez stronę w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w B. (sygn. sprawy [...]), tj. środki otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej w [...] r. Spółce z o.o. B.

z siedzibą w T. Z kolei pieniądze na udzielenie pożyczki miały pochodzić

z nielegalnego handlu walutą i alkoholem prowadzonego przez podatnika w latach

80-tych XX wieku. We wniosku podkreślono, że okoliczności te za udowodnione uznał Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia [...] r. i potwierdził wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), oddalający apelację Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji, gdyż w ocenie organu, nie występowały okoliczności sprawy, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie wnosząc

o jego uchylenie i wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy

O.p., co uzasadniono dokonaniem przez organ ustaleń faktycznych "(...) wyłącznie na wybranych fragmentach materiału dowodowego, za pomocą których da się udowodnić

z góry określona tezę tj. że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] roku." W uzasadnieniu zażalenia powołano te same argumenty, jakie przytoczono we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia

[...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że w świetle art. 246 ustawy O.p., wstrzymanie wykonania decyzji następuje wtedy, gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia

w wyniku wznowienia postępowania. Dyrektor zaznaczył, że przy decydowaniu

o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu, nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie jest uprawniony zarzut obrazy prawa procesowego w postaci nie ustalenia stanu rzeczywistego sprawy w drodze postępowania dowodowego, a mianowicie art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p.

Organ stwierdził, że pomimo niezasadności zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w zażaleniu, należało poddać ocenie, czy treść akt sprawy

w świetle argumentów podanych we wnioskach związanych ze wznowieniem postępowania wskazuje na prawdopodobieństwo wystąpienia wad kwalifikujących decyzję do uchylenia.

Organ zauważył, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. niezbędne jest zaistnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, istotnego dla sprawy i nieznanego organowi w trakcie postępowania lub też nowej okoliczność istniejącej, istotnej i nieznanej organowi w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie okoliczności, na które powoływała się strona skarżąca, w ocenie organu, nie stanowią takich, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo wzruszenia decyzji.

Dyrektor wskazał, że skarżący jako podstawę do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej powołał nowe okoliczności wynikłe podczas rozpraw przed Sądem Karnym, zakończonej wydaniem wyroku w dniu [...] r. Odnosząc się do powyższego Dyrektor powołał się na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że ustalenie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ zauważył, że związanie,

o którym mowa w tym przepisie dotyczy sentencji orzeczenia karnego. Zatem organ skarbowy związany jest wyrokami sądu karnego co do stwierdzenia faktu, iż dana osoba popełniła przestępstwo. Oznacza to, że organ skarbowy rozpoznając sprawę musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu tym orzeczeniem. Takimi ustaleniami organ jest związany i nie może dokonać odmiennej oceny, która podważałaby orzeczenie karne w tym zakresie.

Przechodząc do zaistniałego stanu faktycznego sprawy Dyrektor UKS podniósł, że

w wyroku z dnia [...] r. orzeczono, iż J. W. jest niewinny zarzucanego mu czynu. Zatem takie orzeczenie nie jest wiążące dla organu kontroli skarbowej. Na potwierdzenie poprawności dokonanej interpretacji organ powołał się na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 41/10.

Organ wskazał, że okoliczności, na które powołuje się strona w złożonym zażaleniu związane są z próbą dowodzenia, iż w latach 80-tych XX wieku zajmowała się handlem walutą i alkoholem, co umożliwiło jej zgromadzenie majątku na poziomie co najmniej [...] mln zł. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały jednakże udowodnione ani nawet uprawdopodobnione.

Ponadto organ zauważył, że w zeznaniach złożonych w procesie karnym, na które powołuje się strona, mowa jest również o wysokim "poziomie życia", jaki prowadził skarżący. W związku z powyższym, według Dyrektora UKS, nawet jeśli podatnik uzyskiwał ze swojej działalności wysokie profity, to również dużo wydawał, co

w konsekwencji poddaje pod wątpliwość fakt zgromadzenia dużych oszczędności.

Podobnie organ ocenił okoliczności związane z udzieleniem pożyczki przez skarżącego spółce B. Dyrektor stwierdził, że zawarcie umowy pożyczki nie jest równoznaczne z jej wykonaniem. Dlatego też nie jest uprawnione twierdzenie, że zawarcie umowy dowodzi przekazania pieniędzy, a w konsekwencji ich wcześniejszego posiadania.

W związku z powyższym, w ocenie organu rozpatrującego zażalenie, okoliczności sprawy nie wskazywały na występowanie wady postępowania, która stwarzałaby prawdopodobieństwo uchylenia decyzji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art.187 § 1

i art. 191 O.p., tj. brak wnikliwej analizy wniosku o wznowienie postępowania oraz zaniechanie rozpatrzenia zebranego dotychczas materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w wyniku czego doszło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 246 § 1 O.p., będące następstwem uznania przez organ, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania,

3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ do argumentów skarżącego zawartych w zażaleniu.

Zdaniem skarżącego, nowe okoliczności i dowody przedstawione we wniosku

o wznowienie postępowania wskazują jednoznacznie na istnienie dużego prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku w wznowienia postępowania. Nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest przede wszystkim fakt, że

w latach 80-tych XX wieku, podatnik na dużą skalę zajmował się nielegalnym handlem walutą oraz towarami deficytowi, których w ówczesnych warunkach gospodarczych brakowało - chodzi głównie o obrót alkoholem, kawą i papierosami. Dzięki tej działalności podatnik zgromadził majątek na poziomie co najmniej [...] mln nowych złotych, które to środki najpierw pożyczył spółce B. sp. z o.o., a potem (tj. po otrzymaniu zwrotu pożyczki) przeznaczył na zakup akcji toruńskiej spółki J. S.A. Według skarżącego, jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która w momencie wydania decyzji nie była znana organowi podatkowemu.

Strona stwierdziła, że fakt prowadzenia przez nią nielegalnej działalności handlowej

w latach 80-tych XX wieku został potwierdzony dowodami z zeznań świadków, wyrokiem Sądu Rejonowego w T. (sygn[...]), na mocy którego skarżący został skazany za nielegalny obrót alkoholem oraz wyjaśnieniami skarżącego. Strona podkreśliła, że zeznania świadków są zbieżne, jednoznaczne, uzupełniają się wzajemnie, ponadto korespondują z wyrokiem Sądu Rejonowego

w T. (sygn. [...]), którego prawdziwość nie została przez organ w żaden sposób podważona (jest to dokument urzędowy).

Skarżący zwrócił uwagę, że okoliczność zgromadzenia ww. kwoty została uznana za udowodnioną także przez b. Sąd Rejonowy w wyroku z dnia [...]. (sygn. akt: [...]), który to wyrok - na skutek apelacji wniesionej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. - został następnie utrzymany w mocy przez b. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt: [...].

Strona wskazała, że fakt zawarcia w dniu 8 października 1999r.

i wykonania udzielonej spółce B. Sp. z o.o. umowy pożyczki został również potwierdzony dowodami w postaci zeznań świadków, dokumentów oraz jej wyjaśnień.

Strona zaznaczyła, że organowi podatkowemu nie udało się w żaden sposób podważyć wiarygodności tych dowodów. Organ nie przeprowadził również żadnych przeciwdowodów, które pozwalałyby na postawienie tezy, że umowa pożyczki nigdy nie została zawarta i wykonana. Ponadto strona podkreśliła, że w razie jakichkolwiek wątpliwości, co do istnienia umowy pożyczki, to zgodnie z treścią art. 199a § 3 O. p. organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Organ podatkowy jednak nie zrobił tego. W takiej sytuacji organ nie ma podstaw by skutecznie zakwestionować zawarcie i wykonanie umowy pożyczki.

Skarżący podkreślił, że za środki uzyskane ze zwróconej pożyczki nabył akcje spółki J. S.A. Bezpośrednio były to zatem środki pochodzące od spółki B. niemniej tak naprawdę przychód ten został wypracowany w latach 1980-1989

z nielegalnego handlu walutą i alkoholem oraz innymi towarami deficytowymi. Podatnik stwierdził, że przychody z nielegalnego w okresie PRL handlu walutą

i spekulacyjnego obrotu towarami deficytowymi mieszczą się w pojęciu przychodów

z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, dlatego nie ma podstaw, by przychód ten obciążać zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie

z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe argumenty - w ocenie podatnika - okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania oraz dotychczasowe rezultaty postępowania dowodowego wskazują na znaczne prawdopodobieństwo uchylenia decyzji z [...] r.

Skarżący stwierdził, że w jego ocenie, organ rozpatrując wniosek z art. 246 § 1 O.p., nie jest zwolniony z obowiązku stosowania art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Pogląd, zgodnie z którym przepisy te ulegają wówczas wyłączeniu, nie znajduje oparcia

w żadnym przepisie Ordynacji. Ponadto oceniając prawdopodobieństwo uchylenia decyzji, organ niewątpliwie powinien wziąć pod uwagę i rozpatrzyć wszystkie okoliczności i dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, tj. również te, które są korzystne dla podatnika.

Strona stwierdziła, że argumentacja Dyrektora UKS-u odnośnie braku związania organu podatkowego ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym uniewinniającego podatnika od zarzucanego mu czynu, nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy większego znaczenia. Znaczenie ma bowiem tylko to, czy nowe okoliczności

i dowody przedstawione przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji czy nie. Podatnik podkreślił, że organ powołując się na materiał dowodowy, który w jego ocenie nie potwierdza stanowiska skarżącego nie wskazał, jakie konkretnie środki dowodowe miał na myśli.

Skarżący dodał również, że teza, zgodnie z którą podatnik wszystkie zarobione pieniądze wydawał na bieżące życie, nie znalazła żadnego odzwierciedlenia

w zeznaniach świadków, ani w jakichkolwiek innych przeprowadzonych dowodach.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń organu, że niewiarygodne jest to, że podatnik udzielił pożyczki spółce B., bo sam fakt zawarcia umowy nie dowodzi jej wykonania strona stwierdziła, że okoliczność ta znajduje potwierdzenie

w zaoferowanych przez nią środkach dowodowych. Przede wszystkim skarżący zauważył, że pożyczka została opodatkowana (początkowo błędnie, po interwencji biegłego rewidenta - w sposób poprawny), a ponadto znalazła odzwierciedlenie

w bilansie spółki B. sp. z o.o. w dziale zobowiązań krótkoterminowych.

Podatnik stwierdził, że w jego ocenie organ podatkowy, przygotowując uzasadnienie postanowienia, oparł się wyłącznie na wybranych fragmentach materiału dowodowego, za pomocą których da się udowodnić z góry określoną tezę, tj. że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] r. Natomiast pozostałe elementy materiału dowodowego, które przeczyły ww. tezie, zostały przez organ pominięte lub uznane za niewiarygodne bez żadnego przekonywującego uzasadnienia.

Strona zwróciła uwagę, że w ścisłym w związku z niniejszą sprawą pozostaje także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł (utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]). Decyzja ta dotyczy również wydatków podatnika na zakup akcji spółki J. S.A. ale dokonanych w 2002 r. Strona wskazała, że w tej sprawie również złożyła wniosek

o wznowienie postępowania opierając go na tych samych przesłankach, na jakich oparty był wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie, a także na mocy postanowienia z dnia [...] roku wstrzymał wykonanie ww. decyzji.

Zdaniem strony skarżącej, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że nowe okoliczności i dowody pozwalają na przyjęcie, iż zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę zauważył, że organ nie kwestionuje okoliczności, iż podatnik w latach 80. ubiegłego wieku zajmował się nielegalnym handlem walutą i towarami deficytowymi, a jedynie to, że z tej działalności mógł uzyskać dochód na poziomie ok. [...] mln zł, tym bardziej, że w okresie PRL dużo wydawał na bieżące życie. Zdaniem strony teza postawiona przez organ jest nieprawdziwa i nie znalazła odzwierciedlenia w zeznaniach świadków ani jakichkolwiek innych przeprowadzonych dowodach. W ocenie skarżącego jedynie opinia przeprowadzona przez biegłego z dziedziny ekonomii nie pozostawiłaby żadnych wątpliwości, że uzyskanie przez podatnika na przestrzeni 10 lat kwoty ok. [...] mln zł było jak najbardziej możliwe i prawdopodobne. Organ jednak nie był zainteresowany przeprowadzeniem takiego dowodu i wniosek w tym zakresie oddalił. Jednocześnie za niezrozumiałe skarżący uznał podważanie ustaleń dokonanych przez sąd karny

w wyroku z dnia [...]., a także stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z dnia [...]. dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji za 2002r. Na zakończenie strona uznała twierdzenia organu jakoby umowa pożyczki udzielona spółce B. nie została wykonana za gołosłowne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu kontroli skarbowej wydane na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...]. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach.

Podać należy, że pismem z dnia [...]. J. W. zwrócił się

o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. Wraz z wnioskiem

o wznowienie postępowania wniósł o wstrzymanie jej wykonania. We wniosku

o wznowienie postępowania powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie natomiast z art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Z powyższego wynika, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa.

Ze względu jednak na to, iż wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia z urzędu lub na wniosek strony wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji.

Z art. 246 § 1 nie wynika uzależnienie dopuszczalności wstrzymania wykonania decyzji od wszczęcia postępowania w sprawie. Organ zatem może wydać postanowienie

o wstrzymaniu wykonania decyzji przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie to może być wydane w fazie wszczęcia postępowania, równocześnie z postanowieniem o wszczęciu postępowania, jak i w fazie postępowania rozpoznawczego (zob.: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMEX 2008r., s.940-941).

Jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (zob.: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz 2007, LexisNexis 2007., str. 748).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do wstrzymania ostatecznej decyzji z dnia [...]. Zauważyć należy, że wymienioną decyzją ustalony został podatek za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jako konsekwencja poniesionych m.in. wydatków nie mających pokrycia w przychodach na zakup akcji Spółki J. za kwotę [...] zł. W zaskarżonym postanowieniu oraz w poprzedzającym go postanowieniu z dnia [...]. organ szczegółowo rozprawił się z powołanymi przez podatnika dowodami, które mają wskazywać na uprawdopodobnienie, że decyzja ostateczna w wyniku wznowienia zostanie uchylona. Zgodzić się należy z argumentacją organu, że na rozpatrywanym etapie postępowania trudno uznać za taką przesłankę wstrzymania wykonania decyzji powoływanie się przez stronę na oszczędności

w wysokości ok. [...] mln zł uzyskane z nielegalnego handlu walutą oraz towarami (papierosami, alkoholem, kawą) w latach 80-tych ubiegłego wieku.

Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. uznał skarżącego za winnego nabywania i sprzedaży

z zyskiem alkoholu w dniu [...] r. Z wyroku tego wynika, że nabycie miało charakter jednorazowy (dotyczyło powyżej [...] butelek alkoholu), a zatem nawet

w najmniejszym stopniu nie uprawdopodabnia, aby handel był prowadzony na skalę umożliwiającą zaoszczędzenie kwoty [...] mln zł wydatkowanej w 2001r.

Podkreślić należy, że w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] J. W. powoływał się zupełnie na inne okoliczności,

a mianowicie otrzymanie środków tytułem zaliczki od spółki B.S.A. w T., której był Prezesem Zarządu i udziałowcem. Obecnie przedstawia zupełnie inną, kolejną wersję zdarzeń gospodarczych twierdząc, że pożyczył środki pieniężne ([...] mln zł) spółce B., które zostały zwrócone w latach 1999-2001.

W związku z tak skrajnie różnymi, przedstawionymi przez podatnika wersjami zdarzeń gospodarczych, nie można twierdzić, że zachodzi przekonanie o uchyleniu decyzji ostatecznej. Podnieść należy, że jako Prezes Spółki B. nie przedstawił jej dokumentacji. Zauważyć należy, że skarżący podniósł w zażaleniu na s. 7: "najprawdopodobniej przy przekazaniu pieniędzy uczestniczył wyłącznie pożyczkodawca i pożyczkobiorca w jednej osobie, czyli pan J. W.". Brak jest dowodów na poparcie argumentacji strony skarżącej, które mogłyby wskazywać na wystąpienie przesłanki uzasadniającej wstrzymanie wykonania decyzji.

O niewiarygodności twierdzeń skarżącego świadczą także wersje o przechowywaniu tak znacznej kwoty w sejfie, w kasie pancernej, w różnych skrytkach, których nie ujawni, bo przechowuje w nich środki do dnia dzisiejszego, czy też u rodziny oraz u kolegi, który wyemigrował z Polski, a którego – jak sam podał - nie można powołać na świadka, ponieważ od 3 lat nie żyje.

Zgodzić się należy także z organem, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego. Tut. Sąd zauważa, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967 r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Przepis art. 11 ww. ustawy wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania.

W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy – które można przenieść na grunt postępowania sądowoadministracyjnego – że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości

i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (K. Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania

i wyroku karnego na postępowanie cywilne, w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 ustawy p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle.

Z art. 11 ustawy p.p.s.a. wynika zatem, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, co więcej uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc w sprawie zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967 r., II PR 155/67, LEX nr 6258).

Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu.

Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949 r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego: tamże; wyrok

SN z 4 maja 1965 r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, nr 12, poz. 280; wyrok SN z 6 marca 1974r.,II CR 46/74, OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Komentarz T.Woś, wyd. LexisNexis 2005r. s. 121,123, i 125).

Istotna jednak w sprawie jest okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody

z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny

w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn; por. wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648).

Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie

w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA

z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia

22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne, bowiem strona powołuje się na nielegalne źródło dochodu, z którego miały być pokryte wydatki w 2001r. Na s. 3 skargi potwierdziła, że "Nową okolicznością w rozumieniu par. 1 pkt 5 jest przede wszystkim fakt, że w latach 80-tych XX wieku, podatnik na dużą skalę zajmował się nielegalnym handlem walutą oraz towarami deficytowymi, których w ówczesnych warunkach gospodarczych brakowało – chodzi głównie o obrót alkoholem, kawą i papierosami. Dzięki tej działalności podatnik zgromadził majątek na poziomie co najmniej [...] mln nowych złotych (tj. po otrzymaniu zwrotu pożyczki) przeznaczył na zakup akcji t. spółki J. S.A." Skarżący zatem powołuje się na nielegalne źródło dochodu sprzed ponad 20 – 30 lat. W konsekwencji nie zachodzi – na tym etapie – żadne prawdopodobieństwo, że decyzja może być uchylona, ponieważ sama strona skarżąca wskazuje na nielegalne źródło dochodu, która to okoliczność przy wstępnej ocenie nie może stanowić uprawdopodobnienia, że decyzja z dnia [...]. zostanie uchylona. Tut. Sąd oczywiście nie przesądza ostatecznego wyniku sprawy

z wniosku o wznowienie postępowania, lecz powyższe uwagi odnosi wyłącznie do zagadnienia wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra