Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 art. 190 art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 60 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji, przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz., 176 z późn. zm. dalej updof) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w Ż. z dnia [...] r. (Nr [...],[...]) w sprawie określenia S.Ł. (dalej zwany stroną, podatnikiem) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, iż S.Ł. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w postaci kantoru wymiany walut ,,A" oraz w formie spółki cywilnej ,,B", w której jego udziały wynosiły 81 % , a pozostałych dwóch wspólników K.Ł. 2 % oraz E. L.- Ł. 17 %. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PIT-36L (korekcie) podatnik wykazał łączny dochód z działalności gospodarczej [...] zł. (z tytułu udziału w spółce ,,B" wykazał dochód [...] zł. i z tytułu prowadzenia kantoru wykazał stratę [...] zł.), a po uwzględnieniu w odliczeniach od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł.) dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł., a następnie zadeklarował należny podatek (po uprzednim odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.) w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił S.Ł. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ pierwszej instancji wskazał, iż w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie kantoru wymiany walut ,,A", podatnik nie posiadał wszystkich dowodów kupna i sprzedaży walut oraz w wyniku analizy ilościowego kupna sprzedaży walut w 2004 r., a uwzględniając stany remanentu początkowego i końcowego ustalono duże rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych walut. Wobec tych różnic i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w następstwie czego, stosownie do uregulowań przepisów art. 23 § 1 i § 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, stosując metodę remanentową (do przychodu zeznanego w wysokości [...] zł. doliczono oszacowany przychód [...] zł. i razem ustalono przychód w wysokości [...] zł.). W odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "B" w decyzji organu I instancji stwierdzono, iż zaniżono przychód spółki na łączną kwotę [...] zł., gdyż nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odszkodowań wypłaconych przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe (C, D, E) w łącznej wysokości [...] zł. tytułem naprawy szkód i odszkodowania wypłaconego tytułem naprawy samochodu o nr rej. [...] w wysokości [...] zł. oraz zawyżono koszty uzyskania przychodu o:

- wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione (ujęto faktury, które dotyczyły fikcyjnych transakcji zakupu oleju napędowego, tj. transakcji, które nie miały miejsca) na łączną kwotę [...] zł.,

- o kwotę [...] zł. stanowiącą różnicę wynikającą z zaksięgowania w p.k.p. i r. za cały rok 2004 kwoty [...] zł. za usługi transportowe związane z przewozem cysternami paliw z T. na stację paliw w L., a fakturami wystawionymi z tego tytułu przez F S.A na łączną kwotę [...] zł.,

- o wydatki dotyczące zakupów dokonanych w Supermarkecie G w S. na łączną kwotę netto [...] zł.,

- o wydatek związany z pobytem w hotelu "H" na łączną kwotę brutto [...] zł. udokumentowany fakturami VAT wystawionymi za usługi noclegowe,

- o kwotę [...] zł. poprzez naliczenie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonych wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tj. ulic i placów ([...] zł.), urządzenia i aparatury rozdzielni prądu ([...] zł.), wiaty ([...] zł.),

- o wydatek [...] zł. dotyczący przygotowania cysterny do rewizji i rewizji wewnętrznej zaliczony bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy powinien on zwiększać wartość początkową samochodu MAN cysterna nr rej. [...] , od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. W związku z tym podwyższono wartość początkową tego środka trwałego (cysterny) o sporną kwotę [...] zł. tj. do kwoty [...] zł., co spowodowało zwiększenie miesięcznej raty odpisu amortyzacyjnego z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. ([...] X 40% = [...] zł.) i w efekcie odpisy amortyzacyjne za okres od października 2004 r. zwiększono łącznie o [...] zł. ([...] zł. miesięcznie) i o tę kwotę zwiększono również koszty uzyskania przychodów spółki.

W decyzji organu I instancji podkreślono, że w wyniku powyższych korekt przychód spółki osiągnięty z działalności gospodarczej określono w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodu spółki określono w kwocie [...] zł., zaś dochód spółki w kwocie [...] zł., w tym przypadający na podatnika [...] zł. ([...] x 81%).

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołania domagając się jej uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" podatnik zarzucił niesłuszne zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów:

- zakupów w Supermarkecie "G" w S.,

- wydatków związanych z pobytem w hotelu "H",

- odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...] zł. w związku z bezpodstawnym podwyższeniem wartości początkowych następujących środków trwałych: ulic i placów o [...] zł., urządzeń i aparatury rozdz. prądu o [...] zł., wiaty o [...] zł.,

- wydatku w wysokości [...]zł. związanego z przygotowaniem cysterny do rewizji i rewizji wewnętrznej samochodu MAN cysterna.

Nadto, podatnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, co w jego ocenie pozbawiło przeprowadzone postępowanie cech obiektywizmu. Odwołując się do uregulowań przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona zarzucała także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał wprawdzie materiał dowodowy lecz nie odpowiada on zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym oraz że ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadzenie postępowania w związku z koniecznością dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim w celu uzupełnienia akt sprawy o materiały dowodowe niezbędne do weryfikacji ustaleń poczynionych przez ten organ w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. w związku z prowadzoną w formie spółki cywilnej "B" działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. stwierdził, iż odwołanie jest częściowo zasadne. Organ wskazał, iż spółka ,,B" na stacji paliw w ramach prowadzonego punktu małej gastronomii, sprzedawała potrawy do sporządzenia, których zużywano zakupione sporne towary mięsne, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż uprawdopodobniono, że towary te kupione były na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki poniesione na ich zakup, zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ drugiej instancji wyraził także pogląd, iż przyjęte przez spółkę ,,B" wartości początkowe poszczególnych spornych środków trwałych ujętych w ewidencji za 2004 r. uznano za prawidłowe co powoduje, że dokonane odpisy amortyzacyjne również zostały naliczone w prawidłowej wysokości i następnie ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółki "B". Z tych też względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.Ł. oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu II instancji stwierdzono z kolei, iż brak było podstaw do uwzględnienia odwołania w pozostałym zakresie. W tych ramach ustosunkowując się do zarzutu odwołania odnoszącego się do wydatku związanego z naprawą (remontem) cysterny samochodu MAN o nr rej. [...], organ odwoławczy zważył, iż w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy, czyli gdy wyraźnie nie są wyłączone z takich kosztów. Stosownie do art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ww. ustawy, zwane środkami trwałymi, przy czym na mocy art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa m in. w art. 22a updof (...), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ww. ustawy, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zdaniem organu odwoławczego określenie "przyjęcie do używania" środka transportu (w niniejszej sprawie samochodu) w świetle powołanych przepisów, oznacza faktyczne wykorzystywanie go do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy ww. ustawy regulują także w sposób szczegółowy kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych w określonej sytuacji, co uniemożliwia zastosowanie tych zasad w sposób dowolny i nie pozostawia podatnikowi w tej mierze wyboru. Sposób ustalenia wartości początkowej w zależności od sposobu wejścia w posiadanie środka trwałego, musi być zatem przez podatników przestrzegany. Zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 1 updof za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, za którą uważa się kwotę - stosownie do ust. 3 ww. art. 22g ustawy - należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...). Cena nabycia została określona zatem, jako połączenie "kosztów zakupu oraz innych kosztów, które zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to - w opinii organu odwoławczego - że wartość początkową ustaloną w sposób powyżej opisany powiększają także udokumentowane dodatkowe nakłady poniesione na te środki, do chwili przekazania ich do użytkowania. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek (...) wprowadzono do ewidencji (wykazu) (...). Oznacza to - zdaniem organu - że moment wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych wyznacza termin rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych. Oczywistym jest, według Dyrektora Izby Skarbowej, iż samochód aby zostać uznany za środek trwały musi spełniać ustawowe kryteria w tym zakresie. Prowadząc rozważania na temat ustalenia wartości początkowej pojazdu (cysterny MAN) organ odwoławczy zauważył, iż z dołączonej do akt sprawy ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną "B" wynika, że ujęty w poz. 24 środek trwały - samochód ciężarowy MAN cysterna został nabyty 30 czerwca 2004 r., następnie zarejestrowany 6 września 2004 r., a jego wartość początkowa została określona w kwocie [...] zł. Z protokołu kontroli wynika, że wskazaną wartość początkową ww. środka trwałego ustalono na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez [...] na kwotę [...] EURO, co według kursu NBP przeliczonego na złote ([...]) dało kwotę [...] zł., która następnie została podwyższona o koszty transportu w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że spółka poniosła wydatki w zakresie przygotowania cysterny do rewizji i rewizji wewnętrznej na kwotę [...] zł. udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez PHUP I Sp. Jawna T.M.R. i B. Ż. J.. Według wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu kontroli, koszty te były związane z przystosowaniem cysterny do przewozu benzyny. Do kontroli - jak wynika ze spisanego protokołu - okazano także dokumentację techniczną do tej faktury dotyczącą cysterny, a mianowicie: paszport cysterny drogowej, protokół badania eksploatacyjnego nadzwyczajnego, z którego wynikało, że dokonano m.in. badania stężenia oparów w komorach, napraw urządzeń zabezpieczających, zabudowano dodatkowe zawory według zaleceń inspektora TDT, badano grubości ścianek, oporności. Według pkt 9 tegoż protokołu wykonawca ww. badań T.Ż. potwierdził, że cysterna została w dniu 31 sierpnia 2004 r. poddana naprawie (przygotowaniu do rewizji nadzwyczajnej) w firmie I. Organ odwoławczy dodał w tym miejscu, że wymienione dokumenty zostały okazane i opisane w tym protokole lecz nie dołączone do niego i w związku z tym zobowiązano S.Ł. do ich ponownego przedłożenia w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Odpowiadając na wystosowane na tę m.in. okoliczność wezwanie S.Ł. poinformował, że spółka ,,B zwróciła się do PHUP "I" sp.j. w J. o przesłanie dokumentacji technicznej do faktury VAT [...] i z chwilą otrzymania ww. dokumentu niezwłocznie prześle go do Urzędu Skarbowego, na dowód czego dołączył prośbę skierowaną do PHUP "I". Pomimo upływu około 3 miesięcy od wystosowania tej prośby, do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji nie przełożono tejże dokumentacji. Organ odwoławczy odnosząc się do postanowień protokołu kontroli gdzie wskazano, że pojazd zarejestrowano we wrześniu 2004 r., podkreślał, iż dopiero z chwilą wykonania rewizji, samochód stał się zdatnym do używania na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdziło fakt, że wprowadzono go do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2004 r. Konkludując ten wątek organ drugiej instancji podał, iż zakupu samochodu-cysterny MAN dokonano 30 czerwca 2004 r., wydatek z tytułu naprawy (m.in. przygotowania do rewizji i rewizji wewnętrznej cysterny) poniesiony został 31 sierpnia 2004 r., następnie samochód ten zarejestrowano we wrześniu 2004 r., a jego amortyzację rozpoczęto od miesiąca października 2004 r. Przygotowanie rewizji i rewizji wewnętrznej zostało więc wykonane jeszcze przed rejestracją samochodu MAN cysterna i przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych spółki. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że dopiero z chwilą wykonania rewizji samochód stał się zdatnym do używania na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i w następstwie tego jako środek trwały został przyjęty do używania w miesiącu wrześniu 2004 r. i amortyzowany od miesiąca października 2004 r. W ocenie organu odwoławczego sporny wydatek w kwocie [...] zł. na naprawę przedmiotowego samochodu stanowiącego środek trwały spółki "B" jako, że poniesiony przed jego rejestracją, przed przyjęciem do używania i przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, powiększa wartość początkową tego samochodu i nie może być na podstawie art. 22 ust. 1 updof, zaliczony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia lecz stanowi koszt uzyskania przychodu spółki w formie dokonywanych od miesiąca października 2004 r. odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 22 ust. 8 updof. Organ odwoławczy akcentował, że w tym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych powinna być wyższa i wynosić [...]zł., a nie jak wyliczyła strona [...] zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł, a zwiększono je o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Podkreślono przy tym, że kontrolowane rozstrzygnięcie nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na naprawę (przygotowanie do rewizji) samochodu MAN cysterna, sprowadza się jedynie do przyjęcia innej niż zastosowana przez wspólników, metody uwzględnienia tego wydatku w kosztach. Strona uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo pełną kwotę [...] zł wydatku na naprawę samochodu ciężarowego poniesionego przed jego rejestracją i przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych), organ pierwszej instancji przyjął natomiast, że wydatek ten winien powiększyć wartość początkową samochodu, przyjętego do użytkowania we wrześniu 2004 r. i zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w drodze dokonywanych od października 2004 r. odpisów amortyzacyjnych. W ostatecznym więc rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatek w kwocie [...] zł. został uwzględniony jako koszt z tym, że w dłuższym czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut strony odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 updof, uznać należało za bezpodstawny. Organ odnosząc się do argumentacji odwołania podkreślał, iż wydatki z tytułu wymaganych przeglądów poniesione przed wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych ( tutaj również przed zarejestrowaniem pojazdu) w świetle brzmienia art. 22g ust. 3 updof, muszą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc się z kolei do podniesionej w odwołaniu kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków w łącznej kwocie [...] zł. brutto, związanych z pobytem S.Ł. w hotelu "H" udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł brutto), nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł brutto) wystawionymi przez J S.A. Oddział w G., Dyrektor Izby Skarbowej podawał, iż w przepisie art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostaną automatycznie uznane za koszty podlegające odliczeniu. Analiza treści art. 22 prowadzi do wniosku, że aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą być zachowane istotne cechy, takie jak związek kosztu z przychodem wyrażający się w tym, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to - w opinii organu odwoławczego - że kosztami uzyskania przychodów, według ustawy nie są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika lecz jedynie te, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością i w celu osiągnięcia określonego przychodu, więc w sytuacji, gdy między wydatkiem, a przychodem istnieje obiektywnie związek przyczynowo-skutkowy, a nie subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu takiego związku. Organ podatkowy uprawniony jest więc do kontroli prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia (organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty rzeczywiście mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu). Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że zarzuty podniesione przez podatnika w odwołaniu, dotyczące zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych z nie uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł. z tytułu pobytu w hotelu "H" nie zasługują na uwzględnienie. W toku kontroli ustalono, że na odwrocie przedłożonych faktur zamieszczono adnotacje, że dotyczą one pobytu w K. W zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli podatkowej S.Ł. wyjaśnił, iż jego pobyt w hotelu związany był z rozmowami prowadzonymi przez Spółkę z przedstawicielem K (obecnie K1), a cel wydatku został opisany na odwrocie faktur. Rozmowy dotyczyły możliwości zawarcia nowego kontraktu na dostawę paliw. Podatnik podał także, że osobą z którą prowadzone były rozmowy z ramienia K był P.C. (prawidłowe nazwisko C.), w tym czasie przedstawiciel K ds. franchisingu. Pobyt w G. trwał kilka dni i wiązał się z dogłębnym rozeznaniem oferty K wraz z wizją lokalną należących do K1 stacji paliw położonych na wybrzeżu (w P., W., G. i G.). Przedstawiciel spółki zainteresowany był warunkami na jakich poszczególne stacje podpisały umowy z K, jakie standardy oraz jakie wyposażenie jest wymagane w przypadku przystąpienia do jej sieci. Podatnik podkreślał, że to, iż spółka ma zawarty kontrakt z innym koncernem, który przewiduje sankcje za zmianę dostawcy nie wyklucza poszukiwań przez spółkę innych dostawców, którzy na bardziej korzystnych warunkach byliby skłonni dostarczać paliwo. Podkreślał przy tym, że kontrakt z L nie jest dożywotni i ewentualne jego rozwiązanie musiałyby poprzedzać stosowne negocjacje (...). Podatnik oświadczył, iż rozmowy z kontrahentem miały miejsce, jednak w ich wyniku nie doszło do zawarcia umowy. Jednakże mimo, iż nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a K to wydatki poniesione w związku z rozmowami na temat takiej umowy i związany z tym pobyt w hotelu, stanowią koszt uzyskania przychodu, choć sam przychód nie wystąpił. W związku z tym, że do zastrzeżeń nie dołączono żadnych poza wymienionymi fakturami, dowodów potwierdzających przeprowadzenie takich rozmów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. celem zweryfikowania powyższych wyjaśnień, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Na podstawie zebranych w tym postępowaniu dokumentów ustalono, że Firma Ł potwierdziła fakt zatrudnienia w 2004 r. P.C. informując, że w latach 2004-2009 ww. był zatrudniony w spółce Ł, zaznaczając jednocześnie, że nie jest w stanie wskazać, czy były prowadzone rozmowy z firmą "B", a także że nie zachowały się żadne protokoły, notatki z ewentualnych rozmów. Z protokołu przesłuchania świadka - P.C. przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w ramach zatrudnienia w Ł Sp. z o.o. w 2004 r. wynika, iż w Ł Sp. z o.o. był zatrudniony od 2002 r., był kierownikiem obszaru do spraw rozwoju sieci stacji partnerskich tzn. pozyskiwał stacje niezależne, bądź też będące pod barwami innych koncernów. Proponując umowę partnerstwa handlowego przedstawiał warunki, zakres pakietu startowego. Nie pamięta czy w 2004 r. przeprowadzał rozmowy w sprawie współpracy Ł Sp. z o. o. z S.Ł. lub innymi wspólnikami spółki B. Wskazał, że sprawdzał w bazie firmy Ł i z taką firmą nie była zawarta umowa partnerstwa handlowego. Świadek wyjaśnił też, iż był oddelegowany w okolice C.-D. w okresie łączenia południowych rafinerii Ł i na południu Polski pracował w okresie od końca 2003 r. do końca 2004 r. Opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego, a przede wszystkim fakt, iż w okresie kiedy S.Ł. przebywał w G. i miały być prowadzone negocjacje, P.C. w ogóle w tym czasie nie przebywał na P., wykluczały - zdaniem organu drugiej instancji - możliwość prowadzenia jakichkolwiek rozmów na przełomie lipca i sierpnia 2004 r. tym bardziej, że w protokole świadek kilkakrotnie stwierdził, iż nie pamięta aby rozmowy takie były prowadzone. Biorąc pod uwagę fakt, iż po przeprowadzonych rozmowach nie podpisano żadnej umowy współpracy, a składane w trakcie postępowania wyjaśnienia, mające na celu wskazanie zasadności poniesienia przedmiotowego wydatku, należy uznać za niewiarygodne, w ocenie organu odwoławczego wydatek ten nie miał związku z uzyskanym przychodem spółki "B" i w związku z tym nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do ostatniego zarzutu odwołania - dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo do twierdzenia, że ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie, iż wprawdzie przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przesłuchano w charakterze świadka P.C. oraz materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w zakresie udokumentowania niektórych kosztów uzyskania przychodu, to jednak braki te zostały wyeliminowane w ramach postępowania odwoławczego, co znalazło wyraz w przeprowadzonym na zlecenie organu odwoławczego dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym. W ramach tego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty i umożliwiono podatnikowi przedłożenie wszelkich dowodów dotyczących zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów i złożenia wszelkich wyjaśnień w tym zakresie. Także, stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy umożliwił S.Ł. wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe okoliczności potwierdzają, że podatnik miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i złożenia wszelkich dowodów i wyjaśnień dotyczących spornych kwestii. Organ odwoławczy akcentował, iż wszystkie przedłożone wyjaśnienia podatnika, w tym udzielone w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zostały rozpatrzone. W odniesieniu do nieuwzględnionych przez organ pozostałych wydatków dodano, że podatnik nie może oczekiwać, że okoliczności budzące w postępowaniu dowodowym wątpliwości automatycznie będą rozstrzygane na jego korzyść, jak również nie może domagać się, aby wykazane w zeznaniu koszty, które nie mają oparcia w przedłożonej w postępowaniu dokumentacji podatkowej, były bezkrytycznie uznane przez organ podatkowy za odpowiadające stanowi rzeczywistemu w przypadku, gdy obowiązek udowodnienia zasadności pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania - co w konsekwencji wpływa na wysokość dochodu - spoczywa na podatniku, który z faktu tego wywodzi skutki w postaci pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, iż w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny dowodów, nie przekroczono również granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej ją w mocy oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności:

- w odniesieniu do działalności prowadzonej jednoosobowo - sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem dowodowym, polegającą m. in. na wykazaniu w decyzji organu pierwszej instancji różnicy w ilości sprzedanej waluty EURO w kwocie [...] zł. pomimo, iż taka różnica nie została stwierdzona w protokole kontroli z dnia 15 listopada 2005 r., co skutkowało zawyżeniem przychodu z działalności firmy "A" o kwotę [...] zł., którą to sprzeczność usankcjonował organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. art. 120, 12, 122, 127, 180, 187 § 1, 190 § 2, 191, 220, 229 i 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż ustalenie organów podatkowych, że podatnik z tytułu prowadzenia kantoru "A" nie posiadał wszystkich dowodów kupna i sprzedaży walut oraz że w wyniku analizy ilościowego kupna i sprzedaży walut w 2004 r., uwzględniając stany remanentu początkowego i końcowego ustalono duże rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych walut, jest tylko częściowo zgodne z rzeczywistością. Wskazał, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. stwierdzono, że pomiędzy dniem 7 stycznia 2004 r., a dniem 8 lutego 2004 r. zgodnie ze wskazanymi raportami kasowymi wystąpiła różnica w walucie EURO pomiędzy remanentem końcowym, a początkowym w ilości [...] EURO co oznaczało, że w tym okresie sprzedano [...] EURO mimo, iż pomiędzy tymi dniami brak jest jakichkolwiek raportów kasowych na ewentualne transakcje. W tym zakresie pełnomocnik strony powołał się na protokół kontroli z dnia 15 listopada 2005 r., w którym kontrolujący wykazali wszystkie transakcje kontrolowanej firmy "A" na podstawie przedłożonych raportów kasowych i z treści, którego wynika, iż w dniu 17 stycznia 2004 r. zakupiono [...] EURO (zestawienie operacji kupna sprzedaży), natomiast w dniu 18 stycznia 2004 r. sprzedano [...] EURO (zestawienie operacji kupna sprzedaży). Wskazano również na tabelę zamieszczoną w treści decyzji organu pierwszej instancji, w której wyliczono ilościowe różnice w walutach. W pozycji dotyczącej EURO wykazano cyfrę "[...]", z kolei pod tabelą znajduje się zapis dotyczący stwierdzonych braków ilościowych w walutach: USD, CZK, SKK i nie ma tam mowy o walucie EURO. W decyzji zamieszczono także tabelę, w której wyliczono wartość w złotych tych różnic i zawiera ona już pozycję obejmującą rzekomą różnicę w EURO ([...] EURO) na kwotę [...] zł. Pod tą tabelą zamieszczono wyliczenie dochodu firmy "A", w którym "doszacowano" łączną wartość wynikającą z tych różnic (razem z różnicą w EURO) w kwocie [...] zł. i tym samym zawyżono szacunkowy przychód o kwotę [...] zł. Powyższe - w ocenie pełnomocnika strony - wskazuje na sprzeczność ustaleń opisanych w decyzji organu pierwszej instancji z ustaleniami kontroli i zebranym materiałem dowodowym. Usankcjonowanie przez organ drugiej instancji tej nieprawidłowości, stanowi naruszenie art. 220 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i tym samym naruszenie zasady postępowania odwoławczego, z której wynika iż cechą odwołania od decyzji podatkowej jest dewolutywność tego środka. Podniesiono, iż organ odwoławczy winien ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Tymczasem organ pierwszej instancji (w piśmie z dnia 18 grudnia 2009 r., w kŧórym ustosunkowuje się do odwołania) zarzuca podatnikowi nie wniesienie żadnych zastrzeżeń w stosunku do ustalenia zobowiązania podatkowego firmy A. Istotnie – wskazuje pełnomocnik skarżącego – w odwołaniu nie został podniesiony powyższy zarzut, wynika to jednakże z faktu, iż działający samodzielnie podatnik nie będący profesjonalistą, nie potrafił prawidłowo odczytać tej części decyzji, która nie została jasno i jednoznacznie uzasadniona i zawierała sprzeczności. Miał prawo liczyć na to, iż po wniesieniu odwołania, sprawa zostanie ponownie przeanalizowana przez organ odwoławczy. Nadto wskazano, iż podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż nie kwestionował jego ustaleń, z których nie wynikały żadne różnice w walucie EURO. Gdyby te ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli, podatnik bez wątpienia zakwestionowałby je.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. zbyt szeroko i ogólnikowo określił zakres postępowania wyjaśniającego, a co za tym idzie nie wskazał jednoznacznie granic tego postępowania. Brak wyraźnych wskazówek dla organu pierwszej instancji, które z wydatków mają być weryfikowane i o jakie materiały dowodowe uzupełnione - zdaniem pełnomocnika - spowodowało, że organowi pierwszej instancji pozostawiono dużą swobodę w ocenie jakie wydatki i jaki stan faktyczny ma ustalić, co skutkowało naruszeniem przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej, gdyż dążył on do tego, by możliwie w najmniejszym stopniu potwierdziły się zastrzeżenia związane z wydaną przez niego decyzją. Z kolei organowi odwoławczemu w tym zakresie, zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie, bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie winny być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nadto pełnomocnik wskazał, iż trudno uznać za braki w stanie faktycznym ustalenie zakresu wydatków, skoro ich ustalenie wymagało przeprowadzenia postępowania w tak szerokim zakresie. Dalej powołano się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 1698/2008.

W dalszej części skargi wskazano, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przesłuchano istotnego świadka na okoliczność ustalenia prowadzonych rozmów z przedstawicielem B z K1 o ewentualnej współpracy i związanymi z tym wydatkami. Podkreślono, iż nie przesłuchano w charakterze stron wspólników spółki ,,B" na okoliczność zaksięgowania zakwestionowanych faktur na zakup paliwa, opierając się wyłącznie na zawiadomieniu przez K.Ł. w trybie art. 16 kodeksu karno skarbowego, o nie przechowywaniu tych faktur i tym samym nie zweryfikowano zawartych w tym zawiadomieniu informacji przyjmując, że faktury te są fikcyjne. Nie wyjaśniono także wszystkich wątpliwości jak np. nie przeanalizowano całości zgromadzonej dokumentacji firmy A tj. wszystkich raportów kasowych, z których wynika, iż dokumentacja jest kompletna i nie wskazuje na sfałszowanie danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei niejasności w wartościach remanentów początkowych i końcowych spisanych walut wynikają z faktu, iż awaria komputera nie pozwoliła precyzyjnie określić tych ilości i wartości. Na marginesie wskazano, iż w remanentach tych wykazana była również waluta polska, która nie została uwzględniona przy szacowaniu dochodów podatnika, a organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności.

W odniesieniu do naruszenia podstawowych zasad postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pełnomocnik skarżącego wskazał, że w istocie uniemożliwiono przedstawicielowi spółki ,,B" wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka P.C.. W tej materii pełnomocnik strony wskazał, że dla prawidłowości przeprowadzonego dowodu z uwagi na upływ czasu (6 lat) od momentu spotkań przedstawicieli spółki ze świadkiem konieczna była ich konfrontacja ze świadkiem. Uniemożliwienie stronom udziału w przesłuchaniu tego świadka doprowadziło do naruszenia art. 121 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 190 § 2 tejże ustawy poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z uprawnień do zadawania pytań świadkowi. Pytania te mogły tymczasem doprowadzić do wyjaśnienia kwestii istotnych dla sprawy. Dalej wskazano, iż uzasadnione wątpliwości budzi sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji. Postępowanie to w opinii strony skarżącej prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 121 tejże ustawy. Organy podatkowe z góry kwestionowały dokumenty i oświadczenia składane przez stronę postępowania. Posunięto się nawet do postawienia gołosłownego zarzutu, iż skarżący złożył fałszywe zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

W pierwszej kolejności, organ odniósł się do spornej kwestii podniesionej dopiero na etapie skargi dotyczącej działalności prowadzonej przez skarżącego w formie kantoru walut A, a mianowicie uznania przez organy podatkowe, że pomiędzy dniem 7 stycznia 2004 r., a dniem 8 lutego 2004 r. wystąpiła różnica w walucie EURO [...] (pomiędzy sporządzonym w tych dniach remanentami) i w związku z czym zawyżono szacunkowy przychód o kwotę [...] zł. Na wstępie przytoczono regulację prawną dotyczącą prowadzenia działalności w formie kantoru wymiany walut, na podstawie której stwierdzono, iż prowadzenie takiej działalności wymaga spełnienia szczególnych warunków. Zdaniem organu S.Ł. obok obowiązków ewidencyjnych związanych z prowadzeniem ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, zobowiązany był do wyposażenia kantoru w sprzęt komputerowy, który gwarantowałby bezpieczne i prawidłowe ewidencjonowanie transakcji, a także winien posiadać kopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych. Tymczasem skarżący do protokołu kontroli oświadczył, iż nie jest w stanie wyjaśnić powstałych różnic w walutach i przedłożyć dowodów kupna- sprzedaży, ponieważ wszystkie operacje rejestrowane były komputerowo, a awaria komputera nie pozwalała mu ich odtworzyć. Zdaniem organu pomimo awarii komputera, podatnik powinien posiadać jeszcze kopie wydanych dowodów kupna- sprzedaży walut, co pozwoliłoby mu udokumentować transakcje dotyczące kupna sprzedaży wartości dewizowych. Z uwagi na to, że S.Ł. nie przedłożył ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych, ani kopii dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych, przedłożone raporty kasowe oraz zestawienia operacji kupna sprzedaży z poszczególnych dni danego miesiąca posłużyły tylko do oszacowania przychodów, a nie do wyliczenia faktycznych operacji kupna- sprzedaży. Dlatego też mimo, że z tabeli przedstawiającej różnice remanentowe, różnica w walucie EURO wyniosła "O", to jednak nie można przyjąć, że od dnia 8 stycznia 2004 r. do dnia 17 stycznia 2004 r. (tj. 9 dni) oraz od dnia 18 stycznia 2004 r. dnia 7 lutego 2004 r. (tj. 21 dni) nie dokonano żadnych transakcji kupna-sprzedaży EURO. Z przedłożonych zestawień operacji kupna-sprzedaży z dnia 17 stycznia 2004 r. oraz z 18 stycznia 2004 r., na które powołuje się pełnomocnik strony w skardze, można tylko ustalić wartości kupionych i sprzedanych walut, nie można natomiast ustalić wartości początkowej i końcowej poszczególnych walut, co powoduje, że nie można stwierdzić czy różnica remanentowa faktycznie wynosiła "O". W związku z tym - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie przyjęto na podstawie raportów kasowych, że [...] EURO jest "brakiem", nie ma bowiem pewności, że w dniach z których nie przedłożono ani raportów kasowych ani zestawień kupna-sprzedaży nie dokonano żadnych transakcji. Dodano, że kantor jest usytuowany przy granicy ze Słowacją, co może przemawiać za tym, że w tych dniach kilkakrotnie mogło dojść do kupna i sprzedaży takiej samej ilości EURO, tak by różnica remanentowa wyniosła "O". Dalej, odnosząc się do kwestii braku różnicy w walucie EURO w tabeli zamieszczonej w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, iż jest to tylko jedno z wyliczeń uwzględniające różnice remanentowe. Wyliczeń braków walut w tym waluty EURO dokonano również na podstawie przedłożonych raportów kasowych, z których to wynika różnica w EURO [...]. Różnicę (braki w walucie EURO) ustalono zgodnie ze stanem końcowym EURO wynikającym z raportu kasowego z dnia 7 stycznia 2004 r., a stanem początkowym EURO zgodnie z raportem kasowym z dnia 8 lutego 2004 r. Pomiędzy tym dniami nie było (nie przedłożono) innych raportów kasowych. Przedłożono tylko dzienne zestawienie operacji kupna-sprzedaży z dnia 17 stycznia 2004 r. i z dnia 18 stycznia 2004 r. na podstawie, których można ustalić tylko wartości wykazanych kupionych i sprzedanych walut, nie można natomiast ustalić wartości początkowej i końcowej poszczególnych walut. Następnie ustosunkowując się do zarzutu skargi, że w protokole kontroli kontrolujący wykazali wszystkie transakcje kontrolowanej firmy (kantoru "A") na podstawie przedłożonych raportów kasowych, organ odwoławczy zauważył, że twierdze to nie jest zgodne z rzeczywistością. Z protokołu kontroli wynika, że podatnik nie przedstawił wszystkich raportów kasowych. W protokole kontroli opisane zostały tylko te transakcje, na które skarżący przedłożył dokumenty w postaci raportów kasowych i dziennych zestawień operacji kupna-sprzedaży. Reasumując, organ stwierdził, iż nie można przyjąć, że zostały przedłożone wszystkie raporty kasowe i wszystkie dzienne zestawienia operacji kupna-sprzedaży walut oraz że kontrolujący w protokole opisali wszystkie transakcje jakie miały miejsce z tytułu prowadzenia przez podatnika kantoru "A". Dodano także, iż w ustaleniach końcowych przedmiotowego protokołu wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kontrolujący uznali, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona była w sposób nierzetelny w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów za 2004 r. i kosztów ich uzyskania. Kontrolę przeprowadzono w obecności podatnika, który następnie podpisał protokół i w wyjaśnieniach do niego nie podnosił zastrzeżeń w tym zakresie. Wobec takich okoliczności stanu faktycznego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skargi, że nie przeanalizowano całości zgromadzonej dokumentacji w sprawie firmy "A" tzn. wszystkich raportów kasowych, z których wynika że jest ona kompletna i nie wskazuje na zafałszowanie danych. Zdaniem organu, dokumentacja przedłożona przez podatnika nie była kompletna (nie przedłożono wymaganej przepisami ewidencji, raportów kasowych z każdego dnia oraz kopii dowodów zawartych transakcji kupna-sprzedaży), a okazane dokumenty nie spełniały wymogów przewidzianych w przepisach. Odnosząc się z kolei do kwestii, że w remanentach wykazana była również waluta polska, która nie została uwzględniona przy szacowaniu dochodów, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo dewizowe, wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa. Działalność polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych (w tym walut obcych) oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży jest jedną ze specyficznych rodzajów działalności gospodarczej (gdzie przedmiotem obrotu - towarem są między innymi waluty obce) określanej mianem działalności kantorowej. Dalej organ odwoławczy po raz kolejny wskazał na specyfikę działalności kantorowej i związanymi z tym dodatkowymi obowiązkami prowadzącego taką działalność. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut, iż nie przeanalizował on decyzji organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Zauważono także, iż strona na etapie postępowania odwoławczego, nie podnosiła żadnych zarzutów w tym względzie, stąd też organ odwoławczy nie omawiał kwestii z tym związanych w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Wskazano także, iż okoliczność, że S.Ł. nie kwestionował decyzji organu pierwszej instancji w omawianym aspekcie wcale nie była spowodowana tym, że nie jest on profesjonalistą. Po pierwsze, bowiem osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kantoru musi posiadać odpowiednie przygotowanie fachowe. Ponadto gdyby było tak jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, że podatnik nie potrafił prawidłowo odczytać tej części decyzji, która nie została jasno i jednoznacznie uzasadniona i zawierała sprzeczności, tym bardziej podniósłby te kwestie w odwołaniu. Według organu, skarżący nie podnosił zarzutów na żadnym etapie postępowania podatkowego, gdyż w istocie nie potrafił przeciwstawić się ustaleniom organu pierwszej instancji, natomiast obecnie podnoszona przez jego pełnomocnika argumentacja, jest próbą sformułowania wyjaśnień wyłącznie na użytek skargi.

Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnej spornej kwestii podniesionej w skardze w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącego w formie spółki ,,B" tj. zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w łącznej kwocie [...] zł brutto, związanych z pobytem S.Ł. w hotelu H i sposób przeprowadzenia z tym zakresie postępowania dowodowego. W tym zakresie organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto podał, iż twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w istocie uniemożliwiono przedstawicielom spółki B wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka P. C. (pomijając, że nieprawdziwe) nie ma tu w istocie znaczenia, gdyż sam fakt nie przebywania od listopada 2003 r. do listopada 2004 r. P.C. na P..świadczy o tym, że rozmowy takie nie mogły być prowadzone. Poza tym - w opinii organu - w trakcie postępowania wspólnicy sami składali sprzeczne informacje co do osoby, która miała prowadzić rozmowy ze świadkiem – P.C..

W dalszej części odpowiedzi na skargę, organ odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólnie sformułowanie postanowienia o przeprowadzeniu postępowania dodatkowego (wyjaśniającego) i zlecenie go organowi pierwszej instancji bez precyzyjnego określenia jego zakresu, naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy oraz zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i rozszerza w razie potrzeby granice postępowania dowodowego, celem uzyskania materiału dowodowego. Organ odwoławczy w trakcie takiej weryfikacji kieruje się przy tym treścią zarówno art. 229 jak i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym jego kompetencji pozostawiona została ocena, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga jedynie uzupełnienia dowodów i materiałów, czy też przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nadmieniono, że użyte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie tego przepisu, możliwa jest po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku. Jeśli w ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów w mniejszym zakresie, może on na żądanie strony lub z urzędu sam przeprowadzić dodatkowe postępowanie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Zatem decyzja kasacyjna może być podjęta tylko wówczas, gdy w sprawie zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie będzie wystarczające dla ostatecznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego znaczna część okoliczności mających wpływ na jego rozstrzygnięcie została już wcześniej wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, przed wydaniem przez niego decyzji. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji został zebrany podstawowy materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy o czym świadczy także jego obszerność. Po przekazaniu w wyniku odwołania przedmiotowej sprawy organowi odwoławczemu, nastąpiło przejście na niego z mocy prawa obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania całości sprawy, a więc każdego elementu osiąganych przez spółkę przychodów i ponoszonych wydatków oraz innych kwestii i okoliczności mających bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Rozpatrując w postępowaniu odwoławczym całokształt sprawy, organ odwoławczy ze względu na treść i zarzuty odwołania uznał jednak, że dla wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń organu pierwszej instancji niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, czemu służyło przekazanie sprawy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż.. Dodatkowe postępowanie obejmowało jednakże uzupełnienie dowodów i wyjaśnień w odniesieniu jedynie do niektórych przychodów oraz wydatków, zarachowanych przez spółkę cywilną "B" do kosztów uzyskania przychodów, przy czym było to wyłącznie kilka kosztów, stanowiących już uprzednio przedmiot rozpoznania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Prowadzone postępowanie wyjaśniające związane było m.in. z zarzutami podniesionymi w odwołaniu w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych w 2004 r. w związku z prowadzoną przez S.Ł. pozarolniczą działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej "B" oraz przychodów spółki cywilnej. W rezultacie realizacji zleconego postępowania wyjaśniającego została zebrana i dołączona do akt sprawy stosowna dokumentacja, która po jej zestawieniu z całym materiałem zgromadzonym przed wydaniem decyzji i z dokonanymi wtedy ustaleniami jednoznacznie dowodzi, że organ pierwszej instancji przeprowadził jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Zakres zleconego postępowania nie przekraczał więc dyspozycji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało ono zdaniem organu odwoławczego pod względem dokonanych czynności i rozmiaru zebranego materiału cech postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a dotyczyło wyłącznie kilku wydatków oraz przychodu. Z tego punktu widzenia – w ocenie organu - całkowicie bezzasadne są zarzuty podniesione w tym względzie w skardze, w tym także zarzut, że zlecenie organowi pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym w postanowieniu wskazuje, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Nie można też takiemu postępowaniu organu odwoławczego, zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przy załatwianiu sprawy (określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) z powodu braku precyzyjnego określenia w postanowieniu wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, granic zleconego postępowania oraz nie wskazanie jakie dowody w ramach postępowania wyjaśniającego mają zostać przeprowadzone. Zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika w uzasadnieniu powyższego postanowienia określony został, co prawda w sposób ogólny zakres postępowania wyjaśniającego, nie stanowi to jednak naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że na podstawie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wymienione postanowienie nie przysługiwało zażalenie, w związku z czym zgodnie z art. 217 § 2 tejże ustawy, nie musiało ono w ogóle zawierać uzasadnienia. Poza tym nadmieniono, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest zlecane organowi podatkowi pierwszej instancji i to do niego odnoszą się dyspozycje dotyczące zakresu postępowania. W tym względzie skierowano zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wraz z aktami sprawy pismo przewodnie, w którym szczegółowo przedstawiono kwestie wymagające wyjaśnienia. Pismo to znajduje w aktach sprawy i nic nie stało na przeszkodzie, by podatnik względnie jego pełnomocnik korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 200 § 1 tejże ustawy zapoznali się z jego treścią. Dlatego też – w opinii organu - zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie pełnomocnika, jakoby organ odwoławczy stworzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, swobodę w ocenie jakie wydatki i jaki stan faktyczny ma ustalać oraz jakimi dowodami go wypełnić oraz że rodzi to niebezpieczeństwo, iż organ pierwszej instancji będzie dążył do tego, aby możliwie w najmniejszym stopniu potwierdziły się zastrzeżenia związane z jego decyzją. Niezależnie od powyższego wskazano, że nawet jeśli w ramach jakiegoś hipotetycznego postępowania odwoławczego, byłoby prowadzone postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części, to należy uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04 zgodnie, z którym przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zakres zleconego postępowania nie przekraczał dyspozycji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż uzupełnienie w zakresie opisanych wydatków nie miało na celu zebrania materiału dowodowego w całości lub znacznej części. W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - materiał dowodowy co do większości zagadnień został przez organ pierwszej instancji zebrany w całości, co do wybranych natomiast kwestii spornych - w znacznej części. Ta właśnie znaczna część materiału dowodowego stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jednakże organ odwoławczy uznał, że wymaga on uzupełnienia, celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W dalszej kolejności organ stwierdził, iż nie sposób się zgodzić także z zarzutem podniesionym pierwszy raz dopiero na etapie skargi przez pełnomocnika strony, w zakresie nie przesłuchania w charakterze stron wspólników spółki "B" na okoliczność zaksięgowania zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. W tej kwestii wskazano, iż organy podatkowe przyjmując, że sporne faktury są fikcyjne nie oparły się jedynie na zawiadomieniu K.Ł. w trybie art. 16 kks. Weryfikacji tychże faktur dokonano w oparciu o przesłane w ramach postępowania ustalenia poczynione przez [...] Urząd Skarbowy w K. w F S.A. na okoliczność transakcji przeprowadzonych w roku 2004 z firmą "B". W wyniku porównania ich z danymi zawartymi w protokole kontroli stwierdzono, iż w dokumentacji spółki B znajdowały się oryginały faktur nie potwierdzone kopiami u ich wystawcy - F S.A., a wykazane przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych. Ponadto w ramach postępowania podatkowego ustalono, iż S.Ł. i K.Ł. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...] r. zostali uznani za winnych popełnienia zarzucanego im czynu, a mianowicie o to, że w okresie 23 czerwca 2004 r. do miesiąca kwietnia 2005 r. w Ż., prowadząc działalność gospodarczą w postaci stacji paliw ,,B" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wielokrotnie wprowadzili w błąd Urząd Skarbowy w Ż., przedkładając jako autentyczne podrobione faktury zakupu paliw w F w wyniku czego uzyskali nienależny zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł. i w ten sposób doprowadzili Urząd Skarbowy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Zatem – w ocenie organu - nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu paliwa i zostały sfałszowane. Na podstawie tak jednoznacznie stwierdzonych faktów, mijało się z celem przesłuchiwanie w charakterze stron wspólników spółki ,,B", co do zakwestionowanych faktur. Dodano, że organy podatkowe nie zakładały z góry nieprawdziwości tychże dowodów, a jedynie dokonały ich weryfikacji i oceny w oparciu o całokształt materiału zebranego w sprawie tj. czynności sprawdzające [...] Urzędu w K., wyrok Sądu Rejonowego w Ż., a także zawiadomienie K.Ł., czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż mając na uwadze opisany stan faktyczny, a odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, nie podziela zarzutów podniesionych w skardze w tej materii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki m.in. wydatków dotyczących pobytu A. Ł. w H czy też zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Wnioski wyprowadzone przez organy w tym przedmiocie z zebranego materiału i oparte na przepisach prawa - zdaniem organu odwoławczego - nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Na tle opisanego stanu faktycznego i prawnego brak jest – zdaniem organu - także podstaw do stwierdzenia , że w sprawie naruszono art. 220 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i tym samym, że organ odwoławczy naruszył zasadę postępowania odwoławczego, z której wynika, iż cechą odwołania od decyzji jest dewolutywność środka odwoławczego.

W kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej również uznał go za niezasadny. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wystosował zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej do ,,B" stosowne zawiadomienie z dnia 21 maja 2010 r. o przeprowadzenie w dniu 7 czerwca 2010 r. dowodu z przesłuchania świadka P. C., skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2010 r.. Następnie w związku z wnioskiem ,,B", organ udzielił odpowiedzi, iż nie ma możliwości przesunięcia terminu przesłuchania ww. świadka. Przesyłka pocztowa zawierająca powyższą informację, nie została podjęta pomimo jej dwukrotnego awizowania i w związku z tym została zwrócona do nadawcy. W odniesieniu do powołanego w skardze wniosku o ponowne przesłuchanie świadka P.C. na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone, podczas jego przesłuchania w dniu 7 czerwca 2010 r. nie znalazł on - w ocenie organu - żadnego uzasadnienia. Ewentualne ponowne przesłuchanie świadka mijało się z celem z tego też względu, że P.C. w okresie od listopada 2003 r. do listopada 2004 r. nie przebywał na P., gdyż został oddelegowany na południe Polski, co tym samym wykluczało możliwość prowadzenia jakichkolwiek rozmów z ewentualnymi kontrahentami na P.(G.) na przełomie lipca i sierpnia 2004 r. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie przytacza w skardze argumentów, kŧóre mogłyby podważać trafność oceny i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i w związku z tym wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie, dokumentu w postaci odpisu wydruku z komputera tzw. "Bilansu Miesiąca: nr [...] na okoliczność wykazania, iż w okresie między 8 stycznia 2004 r., a 16 stycznia 2004 r. podatnik nie dokonywał żadnych transakcji kupna - sprzedaży walut. Dalej wskazano, iż strona przeciwna w odpowiedzi na skargę w ogóle nie odniosła się do kwestii oceny dowodu w postaci protokołu kontroli z dnia 15 listopada 2005 r., w zakresie jego ustaleń, a raczej braku takich ustaleń, co do stwierdzonych różnic w ilości sprzedanej waluty dotyczącej waluty EURO. Kontrolujący ustalili różnice w sprzedaży tylko trzech walut tj. dolarów amerykańskich (USD), koron czeskich ( CZK) oraz koron słowacki (SKK), nie ustalili żadnych różnic w sprzedaży waluty EURO. Nieprawdziwe jest twierdzenie -zdaniem skarżącego - że nie przedłożono wszystkich dokumentów źródłowych. Przedłożono bowiem wydruki komputerowe, które dokumentowały faktycznie wykonane transakcje. Do kontroli przedłożono również miesięczne zestawienia transakcji tzw. "Bilans Miesiąca", który zawierał wartościowe (wyrażone w złotych) zestawienia dziennych transakcji. Przykładem może tu być bilans miesiąca stycznia 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, że pomiędzy dniem 7 stycznia 2004 r., a 15 stycznia 2004 r. nie stwierdzono żadnych transakcji. Nadto wskazano, iż fakt usytuowania kantoru na granicy ze S. nie może być dowodem na wielość transakcji, a już na pewno nie w walucie EURO. Właśnie takie usytuowanie kantoru wskazuje na częstsze transakcje dotyczące koron słowackich niż EURO. Kontynuując stwierdzono, że tabela zamieszczona w decyzji organu pierwszej instancji jest zgodna z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, dotyczącymi stwierdzonych różnic w ilościach sprzedanej waluty EURO. Zarówno protokół kontroli, jak i przedmiotowa tabela nie wykazują różnic w sprzedaży waluty EURO. Tylko pozostałe wyliczenia, zawarte w decyzji organu podatkowego, są z tymi ustaleniami sprzeczne. Nie wyjaśniają tych wątpliwości – w opinii skarżącego - argumenty o nie przedłożeniu przez kontrolowanego wszystkich raportów kasowych. Nie przedłożono, bowiem tylko tych zerowych, które nie podległy ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Reasumując stwierdzono, iż organy podatkowe dokonały oszacowania przychodów z działalności kantorowej w zakresie sprzedaży waluty EURO na podstawie spekulacji i domysłów w oderwaniu od zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Podstawą ustalenia przychodów (dochodów) podatnika powinien być zgromadzony materiał dowodowy, a nie przypuszczenia organów podatkowych. Organy podatkowe nie uznały za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na tej podstawie w oparciu o art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę remanentową. Organy podatkowe stosując tę metodę dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o stwierdzone różnice w sprzedanej walucie, różnice te zostały doszacowane do przychodu. Skoro, to właśnie te różnice były podstawą szacowania przychodu, kluczowym do stwierdzenia prawidłowości przyjętej metody szacowania jest ustalenie, czy wystąpiła różnica w sprzedaży waluty EURO i w jakiej wysokości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takiej różnicy nie stwierdzono. Wobec powyższego, ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie jest nieprawidłowe. Na marginesie zaznaczono, że metoda przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiada tej przewidzianej w Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnia wskaźnika szybkości obrotu. Można więc mieć wątpliwość, czy posiadając odpowiednie dane wynikające z dokumentów źródłowych w ogóle można było dokonać szacowania podstaw opodatkowania. Wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania, nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ nie może przyjąć za podstawę swoich rozstrzygnięć, ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Dalej powołano wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 1276/2005. Następnie odniesiono się do zarzutu organu odwoławczego, iż S.Ł. w omawianym aspekcie nie kwestionował decyzji organu pierwszej instancji, na żadnym etapie postępowania podatkowego. Zarzut ten jest dla skarżącego w dalszym ciągu niezrozumiały. Nie ma żadnych braków dowodów sprzedaży i zakupu waluty, szczególnie w zakresie waluty EURO. Nie mogą istnieć dowody na coś, co nie miało miejsca. Organy podatkowe w tym zakresie cały czas spekulują i nie wskazują, jakie okoliczności mają świadczyć o sprzedaży waluty EURO w miesiącu styczniu 2004 r. Nie świadczą o tym na pewno ustalenia zawarte w protokole kontroli. Również przeprowadzone postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie decyzji nie wskazuje na jakiekolwiek ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. W dalszej części pisma, skarżący wskazuje, iż w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy polemizuje z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka P.C.. Skarżący podał, iż organ podatkowy obszernie przeanalizował treść przesłuchania ww. świadka, nie odnosząc się jednakże merytorycznie do istoty zarzutu. Organ sugeruje jedynie sprzeczności w wyjaśnieniach wspólników spółki, co do okoliczności rozmowy ze świadkiem. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ podatkowy miał w tym zakresie jakieś wątpliwości, powinien je wyjaśnić w trakcie toczącego się postępowania, mógł np. przesłuchać w charakterze strony wspólników. Fakt, iż wyjaśniane okoliczności miały miejsce ponad sześć lat temu, mógł spowodować błędne i sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie wspólników tym bardziej, że K.Ł. jest już starszą i schorowaną osobą. Jednakże według strony skarżącej, istota zarzutu sprowadza się do prawidłowości przeprowadzenia czynności dowodowej pod względem procesowym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, strona skarżącą wskazała, iż zgodnie z tym przepisem, dodatkowe postępowanie może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy w formie postanowienia. Faktem jest, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie i nie ma obowiązku jego uzasadnienia, ale zgodnie z art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postanowienie to powinno zawierać rozstrzygnięcie co do zakresu w jakim organ odwoławczy zleca organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania i nie może to być rozstrzygnięcie sformułowane ogólnie, gdyż strona powinna mieć możliwość oceny, już na etapie jego wydania, co będzie przedmiotem dodatkowego postępowania, jaki będzie jego zakres oraz jakie ewentualnie dowody zostaną uzupełniająco przeprowadzone. Za absurdalne uznano także stwierdzenie organu odwoławczego, że strona mogła zapoznać się z pismem skierowanym do organu pierwszej instancji poprzez możliwość wglądu do akt sprawy. Trudno bowiem wymagać od strony, aby codziennie udawała się do organu i przeglądała akta sprawy w celu ustalenia, czy nie zaistniały jakieś wewnętrzne dyrektywy, co do toczącego się postępowania. Końcowo, odnosząc się do kwestii ustaleń organów podatkowych dotyczących zakwestionowania faktur na zakup paliwa jako fikcyjnych zauważono, że ustalenia organów podatkowych nie wyjaśniają, w jakich okolicznościach doszło do zaksięgowania oryginałów faktur, które rzekomo nie posiadają kopii. To, że u wystawcy tych faktur nie stwierdzono ich kopii nie jest jednoznaczne z faktem, że takie kopie nie istnieją. Powoływanie się przez organy podatkowe na sprawę karną, w której skarżących zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów, również samo przez się nie może stanowić wystarczającego dowodu w niniejszej sprawie. Dochodzenie karne prowadzone było w sprawie podatku VAT, nadto skarżący dobrowolnie poddał się odpowiedzialności karnej. Końcowo strona skarżąca wskazała, iż pozostała argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę również nie pozwala na zmianę stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze.

Pismem procesowym z dnia 25 marca 2011 r. organ odwoławczy ustosunkował się do wyżej opisanego pisma strony przeciwnej. Wskazał, iż w pełni uzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że nie można przyjąć, iż zostały przedłożone wszystkie raporty kasowe i wszystkie dzienne zestawienia operacji kupna- sprzedaży walut oraz że kontrolujący w protokole opisali wszystkie transakcje jakie miały miejsce w tytułu prowadzenia przez podatnika kantoru A. W dalszym ciągu nie zgodzono się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że pominięto, szczególny dowód w postaci protokołu kontroli z dnia 15 listopada 2005 r., a to ze względu na opisany stan faktyczny, przytoczone okoliczności oraz powołane regulacje prawne. Jeżeli chodzi o kwestię usytuowania kantoru na granicy ze S., podano, iż organ okoliczność tę powołał tylko jako dodatkową w celu wykazania, że w strefie przygranicznej zazwyczaj panuje zwiększony obrót walutami. Przywołana okoliczność w żadnym natomiast stopniu, nie należała do podstawowych przesłanek w oparciu, o które stwierdzono nieprawidłowości. Organ odwoławczy za całkowicie chybiony uznał także zarzut pełnomocnika podniesiony w piśmie procesowym, że organy podatkowe dokonały oszacowania przychodów z działalności kantorowej na podstawie spekulacji i domysłów w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy – w opinii organu – został przeanalizowany w całości, a wyprowadzone przez organy podatkowe ustalenia i wnioski znajdują w nim potwierdzenie. Brak jest podstaw do przyjęcia za uzasadnione stanowisko pełnomocnika skarżącego, że podstawą szacowania przychodu ze sprzedaży w walucie EURO była stwierdzona różnica w jej kupnie- sprzedaży, która w ocenie ww. nie wystąpiła i jest to nieprawidłowe. Zdaniem organu różnica ta wystąpiła, a stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów dały podstawę do nie uznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Dodano w tym miejscu, iż zarówno w odwołaniu jak i w skardze, zarzut dotyczący szacowania przychodu, nie był przez stronę skarżącą podnoszony. W dalszej części pisma procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszona przez stronę skarżącą, argumentacja w zakresie nie kwestionowania przez podatnika, decyzji organu pierwszej instancji na żadnym etapie postępowania w wyżej omawianym zakresie, jest próbą sformułowania argumentów wyłącznie na użytek skargi. Dalej podniesiono, iż nie są zasadne także zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, iż metoda oszacowania przychodu nie odpowiada metodzie remanentowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnia wskaźnika szybkości obrotu. W tym względzie organ wyjaśnił, iż w art. 23 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż metoda remanentowa polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Podkreślono przy tym, że wskaźnik ten może wynosić 1, a może wynosić więcej, każde natomiast zwiększenie twego wskaźnika spowodowałoby zwiększenie przychodu - powodowałoby zwiększenie szybkości obrotu remanentem. W związku z tym, iż organ pierwszej instancji nie dysponował danymi na podstawie, których można by ustalić wskaźnik szybkości obrotu, gdyż nie przeprowadzono u podatnika kontroli podatkowej w trakcie roku podatkowego, stąd nie można było przyjąć wskaźnika wyższego niż 1, który jest dla podatnika najbardziej korzystny.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka P.C., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że jest on niezasadny. Na marginesie wskazano, iż sprzeczności w wyjaśnieniach wspólników dotyczących rzekomo prowadzonych rozmów z P. C., nie są żadnymi sugestiami lecz stwierdzeniem faktów, co szczegółowo omówiono w odpowiedzi na skargę.

Co do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, który został podniesiony już w skardze, odnośnie naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Stwierdzono też, iż podnoszona w piśmie procesowym przez pełnomocnika strony argumentacja odnośnie naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest nadinterpretacją tego przepisu. W art. 217 § 1 pkt 5 ustawodawca wskazał jedynie, że postanowienie powinno zawierać rozstrzygnięcie. Z kolei w § 2 tego przepisu zawarł regulację, z której wynika, że obowiązek zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego jest ograniczony do przypadków w nim wymienionych (postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie).

Następnie podniesiono, iż niezrozumiałe jest stanowisko przedstawione w piśmie procesowym przez pełnomocnika skarżącego, kŧóry za absurdalne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że strona mogła zapoznać się z pismem skierowanym do organu pierwszej instancji poprzez możliwość wzglądu do akt i że trudno wymagać o strony aby codziennie udawała się do Urzędu Skarbowego w celu ustalenia czy nie zastały wydane jakieś wewnętrzne dyrektywy, co do toczącego się postępowania. W tym zakresie jeszcze raz podkreślono, że nic nie stało na przeszkodzie by podatnik, względnie jego pełnomocnik, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z art. 200 § 1 tejże ustawy zapoznali się z jego treścią.

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika strony, a odnoszącego się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur na zakup paliwa jako fikcyjnych i wskazania, że ustalenia organów podatkowych nie wyjaśniają w jakich okolicznościach doszło do zaksięgowania oryginałów faktur, które rzekomo nie posiadają kopii, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Brak jest także – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – podstaw do przyjęcia argumentacji strony przeciwnej, iż powoływanie się przez organy podatkowe na sprawę karną, w której skarżący zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów również samo przez się nie może stanowić wystarczającego dowodu w niniejszej sprawie. W tych ramach wskazano, iż nic nie stoi na przeszkodzie aby w postępowaniu podatkowym był wykorzystany dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądu z postępowania karnego. Korzystając zatem z zasady otwartości postępowania dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ż.. Orzeczenie to w swoim uzasadnieniu zawiera szczegółowy opis podrobionych faktur, dotyczących zakupu paliwa, co jednoznacznie wskazuje, że faktury te są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przedmiotu transakcji. Zwrócono także uwagę na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego co zostało z nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie – w ocenie organu odwoławczego – wyrok Sądu Rejonowego w Ż. ma charakter dokumentu urzędowego. Jednocześnie wskazano, iż o wadze prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, świadczy także brzmienie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny (także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby). Wskazano też, iż kwestie związane z fikcyjnymi fakturami były przedmiotem samodzielnej analizy organów podatkowych, czego wyrazem jest uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. wskazał, iż pismo organu nie wnosi nic nowego do sprawy. Odnosząc się do istoty sporu, w tym zarzutu sprzeczności ustaleń organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu ich decyzji dotyczących rzekomych różnic w ilości sprzedanej waluty EURO z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli, pełnomocnik podkreślał, iż organ zawarł te same ogólniki i domysły. Zdaniem strony skarżącej wszelkie wątpliwości, jakie zrodziły się po stronie organu podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nie wyjaśniono także innej wątpliwości, jaka nasuwa się przy analizie decyzji organu I instancji, tj. sprzeczności w niej zawartej. Sprzeczność ta dotyczy wyliczenia różnic w walucie Euro wynikających z tabeli na str. 3 i str. 5 decyzji. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy kilkakrotnie podnosił, że stwierdzono braki dowodów zakupu i sprzedaży w walucie Euro, co stoi w jaskrawej sprzeczności z ustaleniami kontroli, która ustaliła tylko różnice w sprzedaży walut USD, CZK SKK. Nie ma tam mowy o różnicy w sprzedaży Euro, a co oznacza, że twierdzenia organu podatkowego o wystąpieniu różnicy w kwocie [...] Euro należy uznać za nieudowodnione.

Odnosząc się do tej części pisma organu podatkowego, w którym zarzucano skarżącemu nadinterpretację przepisu art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podkreślono, iż kwestionowane twierdzenia miały na celu wskazanie na istotę ww. normy i akcentowano przy tym to, że w przedmiotowej sprawie postanowienie organu podatkowego nie zawierało prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż było zbyt ogólnikowe. Pełnomocnik wskazał, iż pośrednio przyznał to sam organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy, nie tylko nadinterpretuje przepisy Ordynacji podatkowej, ale je błędnie interpretuje, a co za tym idzie źle stosuje. Pełnomocnik zadawał pytania podkreślając, iż skoro postanowienie to nie wymaga uzasadnienia, to dlaczego je sporządzono? Czy wobec powyższego, skoro nie sporządza się uzasadnienia, to czy rozstrzygnięcie nie powinno określać szczegółowo zakresu postępowania wyjaśniającego, jakie miał przeprowadzić organ I instancji? Pełnomocnik akcentował także to, że organ odwoławczy przyznał, iż opisał szczegółowo zakres spornego postępowania w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., w którym "szczegółowo przedstawiono kwestie wymagające wyjaśnienia...". Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu podatkowego było nieprawidłowe, a twierdzenia, iż podatnik miał możliwość wglądu w akta sprawy również po zakończeniu postępowania, naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. W dalszej części pisma pełnomocnika podkreślano, że wydając postanowienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie tylko zaskoczono stronę postępowania, nie informując jej o zakresie postępowania wyjaśniającego przy jednoczesnym określeniu zakresu tego postępowania wyłącznie w piśmie skierowanym do organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika spowodowało to istotne, negatywne konsekwencje dla strony postępowania, bowiem skarżący nie miał informacji, iż zlecono m. in. przesłuchanie w charakterze świadka C. i że zlecono tę czynność, w drodze pomocy prawnej, urzędowi skarbowemu w G.. Właśnie ta okoliczność miała znaczenie dla podatnika, który bardzo często, w ramach prowadzonej przez spółkę działalności transportowej, wyjeżdżał za granicę. Gdyby miał świadomość, iż planowane jest przesłuchanie istotnego świadka, mógł inaczej zorganizować swoje działania tj. tak, żeby wziąć udział w przesłuchaniu ww. świadka, a o czym organy podatkowe zawiadomiły spółkę, a nie podatnika, który dowiedział się z opóźnieniem o terminie przesłuchania (z powodu jego nieobecności w siedzibie spółki). W ocenie pełnomocnika gdyby przesyłka pocztowa była adresowana na nazwisko strony, mogła być awizowana pod jej nieobecność i odebrana po jej powrocie i w konsekwencji skutkować przesunięciem terminu i stąd wziął się wniosek o jego nie odległe – o jeden tydzień – przesunięcie, a co na pewno nie wpłynęłoby też znacząco na przebieg i wydłużenie samego postępowania.

Autor pisma z dnia z dnia 12 kwietnia 2011 r. odnosząc się do kwestii "fikcyjnych" faktur na zakup paliwa, podkreślał, iż skarżący podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazał, iż powoływanie się przez organy podatkowe na kontrolę przeprowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy w K., której ustalenia opierają się głównie na oświadczeniach pracowników kontrahenta skarżącego, tj. F S. A., nie mogą stanowić wystarczającego dowodu w sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dowodami w postępowaniu podatkowym nie mogą być tylko oświadczenia kontrahentów, mogą natomiast nimi być zeznania tychże kontrahentów złożone w charakterze świadków przed organem podatkowym w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Podobnie twierdzenia strony, jeżeli nie przybrały formy zeznania (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., I SA/Gd 1011/99, Lex Polonica nr 346930).

Zdaniem strony skarżącej także wyrok sądu karnego nie może być wystarczającym dowodem na "fikcyjność" przedmiotowych faktur, gdyż postępowanie karne ograniczyło się do "samooskarżenia" strony i nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, gdyż opierało się wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanych, którymi przede wszystkim kierowała obawa zastosowania wobec nich środków zapobiegawczych, którymi w tamtym okresie organy ścigania posługiwały się ze zbyt dużą gorliwością. Sugestie ze strony prowadzących postępowanie karne były w tym względzie, aż nazbyt czytelne.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do wybierania dowodów zebranych w innych sprawach, które wskazują na z góry przyjętą przez organy tezę. Rolą organów podatkowych wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest zebranie i ocena zgromadzonych dowodów. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie zebrały wszystkich dowodów, np. w postaci przesłuchania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym skarżącego, czy też w charakterze świadków, np. pozostałych wspólników lub pracowników spółki.

W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 12 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 6 maja 2011r. w całości podtrzymał wnioski i argumentację zawartą w skardze i w kolejnych pismach procesowych oraz wnosząc jeszcze raz o oddalenie skargi wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. jest zgodna z prawem, a ww. pismo procesowe stanowiące uzupełnienie wniesionej skargi i poprzedniego pisma procesowego skarżącego nie zawiera zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość tej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 lipca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz pismach procesowych z dnia 28 lutego 2011r. i 12 kwietnia 2011r., wskazując jednocześnie, że nie odpowiadał juz na pismo organu odwoławczego z dnia 6 maja 2011r. ponieważ prezentowana tam materia była powieleniem dotychczasowych argumentów organy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych z dnia 25 marca 2011r. i 6 maja 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz stron. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego prezentowania.

Zasadniczo spór sprowadza się do ustalenia tego czy organ podatkowy dokonał zgodnie z prawem określenia wysokości zobowiązania skarżącego S.Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł., z tytułu prowadzonego przez ww. stronę pozarolniczej działalności gospodarczej – jednoosobowo – kantor wymiany walut oraz w formie spółki cywilnej stacji paliw B. Spór ogniskuje się przede wszystkim wokół ustaleń dotyczących różnicy w walucie Euro w kwocie [...] jaka wystąpiła w okresie od stycznia do lutego 2004r., a co zdaniem strony skarżącej zostało w sposób błędny i sprzeczny z wynikami kontroli ustalone przez organ podatkowy I instancji, a następnie przyjęte bezkrytycznie poprzez zaakceptowanie doszacowania do dochodu kwoty [...] zł. Ponadto strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 229 i 127 Ordynacji podatkowej podkreślając zbyt ogólnikowy charakter postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie i brak wiedzy strony skarżącej o zakresie tego postępowania. Kolejne zarzuty koncentrują się na kwestii braków dowodowych, w tym także uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka P.C., na okoliczność wydatków związanych z planowaną zmianą dostawcy paliw i poniesionych w związku z tym wydatków na pobyt w H. Strona skarżąca odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur na zakup paliwa podkreślała, iż do uznania ich za tzw. "puste faktury" nie wystarczającym było skazanie S.Ł. wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., bowiem oparte ono było na instytucji dobrowolnego poddania się karze.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż stosownie do art. 22 ust. 1 updpf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów sprzedaży towaru czy wykonania usługi, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Dla porządku wypada w tym miejscu także podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza to także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te prowadząc postępowanie dopuściły się takich uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odniesieniu do tej ostatniej przyjdzie na wstępie zauważyć, iż organ odwoławczy uznał zasadność części argumentacji zawartej w odwołaniu skarżącego i orzekając uchylił w części kwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego określając wysokość zobowiązania w kwocie niższej od pierwotnie określonej o [...] zł., a co Sąd uznaje za działanie zgodne z prawem.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, podniesionego dopiero na etapie skargi, a dotyczącego uznania przez organy podatkowe, że pomiędzy dniem 7 stycznia 2004 r., a dniem 8 lutego 2004 r. wystąpiła różnica w walucie EURO [...] i że w związku z tym zawyżono szacunkowy przychód o kwotę [...] zł., przyjdzie w pierwszej kolejności podzielić argumentację organu odwoławczego jaką zaprezentował on w toku całego postępowania podatkowego i sądowego. Nie powtarzając już w szczegółach regulacji prawnych odnoszących się do działalności kantorowej przyjdzie wskazać, iż ze zgromadzonych akt, w tym wyjaśnień protokołów kontroli podpisanych przez stronę jednoznacznie wynikał brak części dokumentacji mającej stanowić potwierdzenie poniesionych kosztów działalności skarżącego w ramach kantoru A. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący obowiązany był nie tylko do prowadzenia ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, w tym także przechowywania stosownych kopii takiej dokumentacji, na wypadek gdyby system komputerowy "zawiódł", a co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem skoro skarżący do protokołu kontroli oświadczył, iż nie jest w stanie wyjaśnić powstałych różnic w walutach i przedłożyć dowodów ich kupna- sprzedaży, ponieważ były one ewidencjonowane komputerowo i czego wobec awarii komputera nie da się już odtworzyć, zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe, wobec braku kopii wydanych dowodów kupna- sprzedaży walut, braku kompletnej ewidencji operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych, braku wszystkich raportów kasowych oraz zestawień operacji kupna-sprzedaży z niektórych dni spornego okresu, przystąpiły do oszacowania i posłużyły się posiadanymi danymi tylko do oszacowania przychodów, a nie do wyliczenia faktycznych operacji kupna- sprzedaży. W takim stanie faktycznym Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że pomimo tego, iż z tabeli przedstawiającej różnice remanentowe, różnica w walucie EURO wyniosła "0", to nie sposób było przyjąć, iż w okresie od 8 stycznia 2004 r. do 17 stycznia 2004 r. oraz od 18 stycznia 2004 r. do 7 lutego 2004 r., nie dokonano żadnych transakcji kupna-sprzedaży waluty EURO. Wobec tego, że z przedłożonych zestawień transakcji kupna-sprzedaży z dnia 17 i 18 stycznia 2004 r., na które powoływała się strona skarżąca, można było jedynie ustalić wartości kupionych i sprzedanych walut, natomiast nie można było ustalić ich wartości początkowej i końcowej, przystąpiono do ustalenia spornych okoliczności na drodze oszacowania. Nie naruszając przy tym w ocenie Sądu wskazanych w skardze przepisów prawa w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. "Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003). Jednak wobec nierzetelności księgi podatkowej i braku znacznej części dokumentacji źródłowej odnoszącej się do działalności kantorowej skorzystanie z metody szacunku (remanentowa) było w pełni uzasadnione i przeprowadzone zgodnie z prawem. Podkreślenia wymaga także to, że wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, że różnica remanentowa faktycznie wynosiła "0". Organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął na podstawie posiadanych raportów kasowych i różnic remanentowych, że sporna kwota [...] EURO jest "brakiem", trudno bowiem w okolicznościach sprawy było założyć, że w spornym okresie w ogóle nie dochodziło do transakcji walutą europejską. W ocenie Sądu z uwagi na luki w przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności kantoru, zasadnie organ podatkowy dokonał wyliczeń braków walut, w tym EURO, na podstawie przedłożonych raportów kasowych, z których to właśnie wynikała różnica w wysokości [...] EURO. Oznacza to, że różnicę (braki) ustalono zgodnie ze stanem końcowym EURO wynikającym z raportu kasowego z dnia 7 stycznia 2004 r., a stanem początkowym EURO zgodnie z raportem kasowym z dnia 8 lutego 2004 r. Skoro strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego innych raportów kasowych, ani nie kwestionowała spornej okoliczności na etapie odwołania działanie organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe, a zarzuty skargi w tym zakresie jako chybione, w tym także te, które kwestionują legalności działań organu odwoławczego. Podobnie za bezpodstawne należy uznać zarzuty braku dokonania pełnej kontroli tej kwestii przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a jedynie bezkrytycznie przyjęcie ustaleń organu I instancji. Zauważyć także należy, że w toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła organowi dzienne zestawienie operacji kupna-sprzedaży z dnia 17 stycznia 2004 r. i z dnia 18 stycznia 2004 r. na podstawie, których można było ustalić jedynie wartości wykazanych kupionych i sprzedanych walut, ale już bez możliwości ustalenia wartości początkowej i końcowej poszczególnych walut. Niczego w ocenie Sądu nie zmienia także zawnioskowany przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 28 lutego 2011r. i przeprowadzony dowód z bilansu miesiąca: nr [...]. Dopiero kompletny zestaw dokumentów obrazujący pełny obrót walutami mógłby ewentualnie zmienić pogląd Sądu na analizowaną kwestię. Odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze raz podkreślić, że z protokołu kontroli wynika, że podatnik nie przedstawił wszystkich raportów kasowych, tym samym nie może on uchylać się od negatywnych konsekwencji tej okoliczności, a co w połączeniu z wynikami przeprowadzonych czynności kontrolnych, do których podatnik nie wnosił zastrzeżeń, w tym badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok, którą zasadnie w ocenie Sądu uznano za prowadzoną w sposób nierzetelny w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów za 2004 r. i kosztów ich uzyskania. W zakresie zarzutu nie uwzględnienia tego, że w remanentach wykazana była również waluta polska, której nie wzięto pod uwagę przy szacowaniu dochodów z działalności kantorowej Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego oparte o art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1178 ze zm.).

Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie podziela także stanowiska i zarzutów strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 28 lutego 2011r., w tym także co do tego, że organy podatkowe dokonały oszacowania przychodów z działalności kantorowej na podstawie spekulacji i domysłów w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd badając zarzuty skargi w zakresie szacowania i przyjętej przez organ podatkowy metody remanentowej nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, iż z zapisów art. 23 § 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że metoda remanentowa polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Skoro organ podatkowy I instancji nie dysponował pełnymi danymi pozwalającym na ustalenie wskaźnika szybkości obrotu, zasadnie w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy przyjęto najniższy z możliwych przedmiotowy wskaźnik. Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011r. w omawianym zakresie przyjdzie uznając je za chybione i jeszcze raz wskazać, że wobec faktu braku kompletnej dokumentacji podatkowej organ prawidłowo ustalił w opisany wyżej sposób różnicę w kupnie –sprzedaży walut, w tym EURO, a co w odniesieniu do tej ostatniej przeliczono według wg. średniego kursu walut NBP z dnia 31.12.2004r. na kwotę [...] złotych. Zaakcentowania, w kontekście zarzutów skargi wymaga także to, że rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia przychodu z działalności kantorowej zostało podjęte nie tylko w oparciu o analizę kupna i sprzedaży walut z uwzględnieniem stanów remanentu początkowego i końcowego, gdzie stwierdzono wystąpienie różnic w sprzedanej walucie, ale także było związane z faktem braku posiadania przez skarżącego, w momencie przeprowadzonej kontroli i wydawania decyzji przez organ podatkowy, raportów kasowych z całego okresu pomiędzy 8 stycznia 2004r. a 8 lutego 2004r. oraz imiennych lub wystawionych na okaziciela dowodów zakupu oraz sprzedaży Euro za ten okres, co uniemożliwiało kontrolę zmian wartości dewizowych oraz poprawności ewidencjonowania kupna i sprzedaży tej waluty. Odnosząc się do zarzutu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, Sąd uznaje je za niezasadne i podkreśla, że podatnik musiał zdawać sobie sprawę z tego, że bezspornie istniejące w sprawie braki w dokumentacji podatkowej dotyczące specyficznej i obwarowanej prawnie działalności kantorowej mogą doprowadzić do obecnie kwestionowanych rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne są preferencje w opodatkowaniu, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

Sąd mając na uwadze zarzuty podnoszone zarówno w skardze jak i kolejnych pismach procesowych pełnomocnika skarżącego, a odnoszące się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki B wydatków w łącznej kwocie [...] zł., związanych z pobytem S.Ł. w H i sposób przeprowadzenia z tym zakresie postępowania dowodowego uznaje te zarzuty za chybione i podkreśla, że podziela argumentację jaką w tym zakresie zaprezentował w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto w ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć zasadność części argumentacji jaką prezentuje strona skarżąca w tym zakresie, to i tak wobec bezspornego faktu nie przybywania i co ważniejsze nie wykonywania obowiązków zawodowych od listopada 2003 roku do listopada 2004 roku świadka P.C. na P.G., (przebywał i pracował na południu Polski) zarzuty pozostają bez istotnego znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia. Uznanie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a związanych z kwestiami dotyczącymi świadka C., wobec wskazanego wyżej faktu braku jego bytności na P. i tak nie mogłyby odnieść skutku w postaci uchylenia ze wskazanych przez stronę skarżącą powodów zaskarżonej decyzji, bowiem wszystkie prezentowane okoliczności nie mogły mieć, w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak było podstaw do zaklasyfikowania przedmiotowego wydatku za pobyt w hotelu jako kosztu podatkowego, wobec jednoznacznego wykluczenia samej bytności i pracy świadka C. na przełomie lipca i sierpnia 2004r. na P.. Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności, w tym w także i to, że wydatek związany z pobytem w H udokumentowany fakturami VAT za usługi noclegowe nie mógł być ze względów wyżej już wyrażonych uznanym za koszt podatkowy.

Jeżeli idzie o zarzuty naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w toku całego postępowania wobec kolejnych zgłaszanych w pismach procesowych w tym zakresie zarzutów i uznaje je za bezzasadne. Zgodnie z ww. art. 190 § 1 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie z § 2 ww. przepisu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. n przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wystosował zgodnie z powyższą normą zawiadomienie kierowane do B z dnia 21 maja 2010 r. o przeprowadzeniu w dniu 7 czerwca 2010 r. dowodu z przesłuchania świadka P.C., które zostało skutecznie doręczone na adres spółki w dniu 25 maja 2010 r. i co ważniejsze pismo z dnia 26 maja 2011r. zawierające wniosek o przesunięcie terminu tego przesłuchania osobiście podpisał sam S.Ł.. Tym samym nie sposób przyjąć, że skarżący został pozbawiony możliwości wzięcia udziału w planowanym przesłuchaniu oraz że naruszono w jakkolwiek istotny dla przedmiotowego postępowania sposób postanowienia art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wobec wniosku o przesunięcie terminu przedmiotowego dowodu udzielił odpowiedzi o braku możliwości przesunięcia terminu przesłuchania ww. świadka, a przesłana drogą pocztową informacja z uwagi na jej dwukrotne awizowanie i nie podjęcie w terminie wróciła do organu. Podkreślenia w odniesieniu do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów wymaga ponownie to, że i tak pozostają one bez istotnego znaczenia dla sprawy, a to z uwagi na wykazany już wcześniej fakt pobytu i pracy świadka C. na południ Polski w okresie od listopada 2003 roku do listopada 2004 roku., co czyni twierdzenia strony o rozmowach biznesowych w okresie pobytu w H opłacone fakturami VAT całkowicie niewiarygodnymi. Dodatkowo przyjdzie wskazać w tym względzie na istniejące sprzeczności w wyjaśnieniach samych wspólników dotyczących rzekomo prowadzonych rozmów z P.C.. Wobec powtarzających się w kolejnych pismach procesowych zarzutów w tym zakresie przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że podpisanie przez S.Ł. pisma kierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. świadczy o tym, iż skarżący wiedział o terminie planowanego przesłuchania świadka C.. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty wskazujące na to, że skarżący zbyt późno dowiedział się o wyznaczeniu terminu rozprawy (z powodu nieobecności w siedzibie spółki) oraz chybione we wskazanych już okolicznościach faktycznych sprawy jest twierdzenie, że gdyby przesyłka zawierająca informację o przesłuchaniu była adresowana na nazwisko skarżącego mogła być awizowana i odebrana po jego powrocie (przecież skarżący 26 maja 2011r. podpisał wniosek o zmianę terminu przesłuchania, a więc musiał być w kraju i siedzibie spółki). Zatem gdyby nawet odebrał przesyłkę w dniu 26 maja 2011r., a nie jak spółka 25 maja 2011r. to i tak nie można by przyjąć, że organ uchybił 7 dniowemu terminowi o jakim jest mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólne sformułowanie postanowienia o przeprowadzeniu postępowania dodatkowego (wyjaśniającego) i zlecenie go organowi pierwszej instancji bez precyzyjnego określenia jego zakresu, naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy oraz zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności to, że w dużej mierze od organu odwoławczego, który w ramach swoich uprawnień kontrolnych weryfikuje materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji zależy to czy wobec stwierdzonych braków skorzysta on z normy art. 229, czy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało jedynie uzupełnienia dowodów i materiałów, a nie jak chce strona skarżąca przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Co więcej wskazać przyjdzie, że użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie tego przepisu, możliwe jest po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku i taka też sytuacja nastąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wymaga jedynie uzupełnienia dowodów i materiałów, bowiem znaczna część okoliczności sprawy została już wyjaśniona, zlecił przeprowadzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji został zebrany podstawowy materiał dowodowy. Organ odwoławczy mając na względzie całokształt sprawy, w tym zarzuty odwołania oraz dążąc do wyeliminowania podnoszonych przez stronę wątpliwości, co do ustaleń organu pierwszej instancji, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. dodatkowe postępowanie, które obejmowało wbrew temu co twierdzi strona skarżąca niektóre z elementy sprawy, bowiem odnosiło się tylko do części przychodów i wydatków. W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty podniesione w tym względzie w skardze, w tym także zarzut, że zlecenie organowi pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym w spornym postanowieniu wskazuje, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie można też przedmiotowemu postępowaniu organu odwoławczego, zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przy załatwianiu sprawy wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej z powodu braku precyzyjnego określenia w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, granic zleconego postępowania oraz nie wskazanie jakie dowody w ramach postępowania wyjaśniającego mają zostać przeprowadzone. Także w tym względzie podzielić przyjdzie stanowisko jakie prezentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę jak i kolejnych pismach procesowych. Sąd podkreśla także, że strona skarżąca nie podważyła tego, że zostało jej doręczone postanowienie zlecające organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zatem skoro strona miała jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu tego postępowania to mogła zapoznać się z aktami sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej), w których znajdowało się pismo przewodnie Dyrektora Izby Skarbowej do organu I instancji jasno określające zakres tego postępowania. Nic nie stało także na przeszkodzie, aby strona zwróciła się do organu podatkowego o pisemne wyjaśnienie wątpliwości podnoszonych dopiero w toku postępowania skargowego co do zakresu planowanego postępowania w związku z wydanym w dniu [...] r. postanowieniem. W sprawie bezsporne jest także to, że strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością akt sprawy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (art. 200 Ordynacji podatkowej) i wypowiedzenia się także co do zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie Sądu brak sprecyzowania w przedmiotowym postanowieniu dokładnego zakresu zleconego postępowania, wobec wyjaśnienia tego w piśmie przewodnim kierowanym do organu podatkowego I instancji, można co najwyżej uznać za nieistotne uchybienie i nie mające istotnego wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że na postanowienie wydane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie służy zażalenie (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), a w związku z tym zgodnie z art. 217 § 2 ww. ustawy, nie musiało ono z formalnego punktu widzenia takiego uzasadnienia zawierać. Zalecania organu odwoławczego kierowane są w takim jak rozpatrywana kwestia przypadku do organu I instancji i to do niego odnoszą się dyspozycje dotyczące zakresu postępowania, a to jak już wskazano znalazło swoje precyzyjne odbicie w piśmie przewodnim Dyrektora Izby Skarbowej w K. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., z którym strona mogła się w każdej chwili zapoznać po tym jak doręczono jej przedmiotowe postanowienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej przyjdzie wskazać, iż ten ostatni przepis ma w istocie charakter uznaniowy i wyjątkowy, a zasadą ma być dążenie organu odwoławczego do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet wystąpienie przesłanki z ostatniego ze wskazanych wyżej przepisów nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, a to w myśl regulacji art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04). Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie i przywoływanego w niej wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010r. należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie większość okoliczności faktycznych została ustalona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co w konsekwencji oznacza, iż brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 127, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, które ten prezentował w toku całego postępowania podatkowego i sądowego w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej w odniesieniu do faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. i podkreśla brak podstaw prawnych do uwzględnienia tych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodu spółki B. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazał na to, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu paliwa i zostały sfałszowane. Wobec prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ż. w tym zakresie, brak było podstaw do przesłuchiwania w charakterze stron wspólników czy pracowników spółki B m. in. na okoliczność zaksięgowania zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjmując, że sporne faktury są fikcyjne nie oparły się tylko i wyłącznie na zawiadomieniu K. Ł.. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że weryfikacji faktur dokonano w oparciu o ustalenia [...] Urzędu Skarbowego w K. w F S.A. na okoliczność transakcji przeprowadzonych w roku 2004 z firmą skarżącego B. Przeprowadzona kontrola dokumentacji spółki B, w tym oryginałów faktur wykazała, że część z nich nie ma swoich odpowiedników w kopiach jakie znajdowały się u ich wystawcy - F S.A. Przede wszystkim wskazać jednak przyjdzie, iż S.Ł. i K.Ł. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...]r. zostali uznani za winnych popełnienia zarzucanego im czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 286 § 1 kk i art. 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, a mianowicie o to, że w okresie od 23 czerwca 2004r. do miesiąca kwietnia 2005r. w Ż., prowadząc działalność gospodarczą w postaci stacji paliw B, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wielokrotnie wprowadzili w błąd Urząd Skarbowy w Ż. przedkładając jako autentyczne podrobione faktury zakupu paliw w F o numerach [...],[...],[...],[...] (...) w wyniku czego uzyskali nienależny zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł i w ten sposób doprowadzili Urząd Skarbowy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. W tym stanie faktycznym nie sposób było bowiem przyjąć, że ustalenia organów podatkowych w kwestii faktur opierały się głównie na oświadczeniach pracowników kontrahenta skarżącego (F S.A.) oraz że istniała dalsza potrzeba prowadzenie postępowania dowodowego, w tym zakresie. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu paliwa i zostały sfałszowane. Powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że nie było potrzeby przesłuchiwania w charakterze stron wspólników czy pracowników spółki ,B, co do zakwestionowanych faktur. Zapatrywania Sądu nie zmieniają przywoływane przez stronę skarżącą wywody z wyroku NSA z dnia 3.02.2000r., (sygn. akt I SA/Gd 1011/99), który nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ odnosił się do innych zagadnień niż istniejące w analizowanej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy w kwestii spornych faktur nie oparł się wyłącznie na protokole z przeprowadzonych w F S.A. czynnościach sprawdzających na okoliczność transakcji przeprowadzonych w roku 2004r. z firmą skarżącego spółką B, który w swej treści zawiera zeznania kontrahenta lub stosowne oświadczenia, ale i na innych wskazanych wyżej dowodach. Takie postępowanie organu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W ocenie Sąd chybione są także te argumenty pełnomocnika skarżącego, w których dowodzi on że wyrok sądu karnego nie może być wystarczającym dowodem na fikcyjność przedmiotowych faktur, gdyż postępowanie karne ograniczyło się do samooskarżenia strony i nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, gdyż opierało się wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanych, którymi przede wszystkim, kierowała obawa zastosowania wobec nich środków zapobiegawczych. Z uwagi na powyższe podkreślenia wymaga to, że zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Takie sformułowania ww. przepisów w istocie oznaczają niemal zupełną otwartość postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, dając m. in. możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (także postępowaniu w zakresie podatku VAT), jak również z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, w tym wyroków sądów.

W tym miejscu należy wskazać, że na tle przedmiotowej sprawy jawi się problem natury ogólniejszej, tj. czy podatnik może oczekiwać korzystnego dla siebie skutku podatkowego, jeżeli podstawą jego osiągnięcia jest posłużenie się przez niego fałszywym, fikcyjnym dokumentem, lub jeżeli skutek ten wiąże się z transakcją dokonaną z fikcyjnym podmiotem lub sama transakcja ma charakter fikcyjny. W ocenie Sądu uznanie za koszt wydatków, na podstawie fikcyjnej transakcji, czy faktur byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). Czynność, podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego (podobnie w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., (sygn. akt II FSK 1405/07), że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Zdaniem Sądu Najwyższego jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49).

Wskazany już wyżej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...] r. w swoim uzasadnieniu zawierał opis podrobionych faktur dotyczących zakupu paliwa, wskazując na ich fikcyjność oraz to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przedmiotu transakcji, która nie mogła ze względów wyżej już wyrażonych zostać uwzględniona po stronie kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dodać także należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe oznacza, iż jeżeli strona chce kwestionować prawomocny wyrok i okoliczności z niego wynikające, powołując się m. in. na to, że zapadło on w wyniku dobrowolnego poddania się karze przez skarżącego, to należy najpierw zmienić istniejący stan w zakresie wiążącego przecież sąd administracyjny wyroku. Do czasu zmiany stanu rzeczy w tym zakresie Sąd musi uznać argumentację i żądania strony skarżącej w powyższym zakresie za chybione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia istniejących domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, którym co należy podkreślić jest w rozpatrywanym przypadku wyrok sądu karnego, a tym samym nie może, jak tego chce strona skarżąca swobodnie oceniać treści przedmiotowego wyroku. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest w takim jak rozpatrywana przypadek wyłączona. Podkreślenia wymaga także znaczenie prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej jaką nadaje mu przepis art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że przedmiotowy wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się karze przez skarżącego. Podkreślenia wymaga także to, że aspekt sprawy związany z fikcyjnymi fakturami ujętymi w kosztach uzyskania przychodu przez spółkę B na kwotę [...] zł. były przedmiotem odrębnej analizy organów podatkowych, a co jasno wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, które z kolei w tym zakresie zostały w pełni zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Przyjdzie zatem jeszcze raz podzielić pogląd organów podatkowych, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym brak było potrzeby przesłuchiwania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym skarżącego, czy też w charakterze świadków pozostałych wspólników lub pracowników spółki B, w zakresie odnoszącym się do spornych ww. faktur.

Sąd mając na uwadze swoje wcześniejsze rozważania, a także podzielając stanowisko jakie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a także późniejszych pismach procesowych, stwierdza, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze i późniejszych pismach procesowych strony skarżącej norm Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 190, 191, 220, 229 i 233 § 2, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W szczególności przyjdzie w tym miejscu podkreślić, iż kontrola sądowa działań organu II instancji, dokonana na tle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy jak i obowiązujących przepisów prawa nie potwierdza zarzutu naruszenia art. 220 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że w toku postępowania przed organem II instancji niezbadano w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i że organ odwoławczy naruszył zasadę postępowania odwoławczego, z której wynika, iż cechą odwołania od decyzji jest dewolutywność środka odwoławczego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę oraz jej pełnomocnika w toku postępowania. Dokonana oceny dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.