Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 528/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 41 ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 25 ust 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/07 w sprawie ze skargi M. sp. j. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na M. sp. j. z/s w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w sprawie ze skargi Fabryki Naczyń Kamionkowych M. spółka jawna w B. (dalej "Skarżąca").

Powyższy wyrok Sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem podatku należnego. Zaniżenie nastąpiło na skutek nieuprawnionego zastosowania przez spółkę, określonej w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do tej ustawy, 7% stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży w miesiącach czerwiec-grudzień 2004 r. wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej. Zgodnie z treścią poz. 111 załącznika w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. opodatkowaniu według stawki 7% podlegają wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej - wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne o symbolach PKWiU: 26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1, 36.63.71-30.29. Wskazane pod poz. 111 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z 2004 r. symbole PKWiU obejmują wyroby wykonane z ceramiki zwykłej.

Organ I instancji ustalił, że podstawą korzystania przez Spółkę w okresie do czerwca do grudnia 2004 r. z preferencyjnej stawki podatkowej były atesty, wystawione na każdy wyrób przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "C.", z terminem ważności od dnia 2 czerwca 2004 r. stwierdzające, że produkowane przez Spółkę wyroby są wyrobami rękodzieła ludowego i artystycznego o symbolu 26.21.12-10. z rozwinięciami 29,23,91,22,21 i o symbolu 26.21.13-50.11 W atestach stwierdzono, że wyroby produkowane przez Spółkę wykonane są z ceramiki zwykłej. Przy sprzedaży wyrobów z ceramiki Skarżąca stosowała symbole PKWiU wskazane w opisanych atestach.

Dodatkowo organ wskazał, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Spółka przy sprzedaży wytwarzanych przez nią wyrobów stosowała stawkę podatku 3% na podstawie poz. 29 załącznika nr 1 do powołanej ustawy w zw. z art. 18 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z powołaną pozycją załącznika 29 stawkę 3% należało stosować przy sprzedaży m.in. wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego atestowane przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne (bez wyrobów jubilerskich, złotniczych, grawerskich, medalierskich i mebli) o symbolach PKWiU ex 26.21.12 zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną), ex 26.21.13 statuetki i inne dekoracyjne wyroby ceramiczne, ex 26.25.12 wyroby ceramiczne pozostałe, poza budowlanymi, gdzie indziej nie sklasyfikowane, ex 31.50.2 lampy i sprzęt oświetleniowy. Wskazane symbole PKWiU miały charakter ogólny i odnosiły się do wyrobów z każdego rodzaju ceramiki z wyjątkiem porcelany.

Podstawą do stosowania tej stawki przez Spółkę były także atesty wystawiane przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "C." w atestach tych stwierdzono, że przedmiotowe wyroby wykonane są z kamionki białej i mają symbole PKWiU 26.21.13-50 z rozwinięciami 21,23, PKWiU 26.21.12-30 z rozminięciami 41 do 49, PKWiU 26.21.12-30, 26.25.12-59.90, 31.50.2. W atestach tych stwierdzono, że przedmiotowe wyroby wykonane są z kamionki białej.

Organ ustalił, że opisane atesty Spółka stosowała przy sprzedaży tych samych wyrobów (str. 3 decyzji - karta 30 akt administracyjnych). Występując o atesty Spółka przedstawiała opis wyrobu oraz sposób jego wytwarzania z uwzględnieniem składu surowcowego oraz opisu procesu technologicznego. W wyjaśnieniach z dnia 18 stycznia 2006 r. stwierdzono, że w roku 2004 zaszły zmiany w procesie produkcyjnym w zakresie surowców zużywanych do produkcji wyrobów oraz w zakresie temperatury wypalania wyrobów.

Pismem z dnia 6 lutego 2006 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych o opinię klasyfikacyjną produkowanych przez nią wyrobów. Do wniosku o wydanie opinii załączono charakterystyki wyrobów i karty katalogowe. Organ w odpowiedzi na ten wniosek pismem z dnia 10 lutego 2006 r. potwierdził prawidłowość stosowanych przez spółkę symboli PKWiU, wskazanych w atestach wystawionych przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "C." .

W tym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej powołał w charakterze biegłego - Instytut Szkła i Ceramiki w W., do którego zwrócił się z wnioskiem o sporządzenie opinii, której celem było zakwalifikowanie próbki losowo wybranych wyrobów ceramicznych wyprodukowanych przez Skarżącą do odpowiednich symboli statystycznych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Instytut udzielając odpowiedzi na powyższy wniosek przesłał opinię z dnia 14 lipca 2006 r., uzupełnioną pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r., w których poinformował, że w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych oraz zgodnie z Klasyfikacją Polskiej Normy PN-68 B-12100, przekazane do ekspertyzy wyroby jeżeli by tylko poprzestać na analizie tworzywa ceramicznego, z którego je wytworzono kwalifikują się do ceramiki kamionkowej. Jednakże zdaniem biegłego przy kwalifikacji przedmiotowych wyrobów należy uwzględniać także sposób ich wytwarzania oraz walory użytkowo dekoracyjne i biorąc pod uwagę także te cechy, przedmiotowe wyroby należałoby zakwalifikować do wyrobów o symbolach PKWiU 26.21.12-10 (21-29) tj. wyrobów wykonanych z ceramiki zwykłej.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie na podstawie opinii Instytutu Szkła i Ceramiki wyrobów ceramicznych, których dotyczy niniejsza sprawa do właściwego symbolu PKWiU. W odpowiedzi z dnia 4 października 2006 r. na wymienione pismo, Główny Urząd Statystyczny w W. nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii odpowiedniego zaklasyfikowania do wskazanego grupowania, produktów sprzedawanych przez Skarżącą. W odpowiedzi tej przedstawiono charakterystyki wyrobów z ceramiki zwykłej i z ceramiki kamionkowej, wskazano symbole PKWiU dla poszczególnych wyrobów ceramicznych oraz stwierdzono, że organy statystyki publicznej pełnią funkcję pomocniczą w procesie kwalifikowania statystycznego wyrobów przez producentów o raz, że opinie statystyczne tych organów mają charter pomocniczy i niewiążący. Wskazano także, że posiadanie przez dany wyrób atestu Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną nie ma znaczenia dla sposobu jego zaklasyfikowaniu do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Opierając się na tych ustaleniach organ uznał w decyzji, że produkowane przez Skarżącą wyroby ceramiczne, posiadające walory artystyczne oraz częściowo wykonane ręcznie, nie zaliczają się do ceramiki zwykłej, lecz winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych i jako takie powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 26.21.12-30.00. W decyzji organ dokonał samodzielnej klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów według klucza powiązań Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) oraz PKWiU oraz Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Zdaniem organu w konsekwencji takiej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych wyrobów dokonując ich sprzedaży, jako niewymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., Skarżąca nie powinna była korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku, gdyż zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Skarżącej z uzyskanej odpowiedzi od Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wynika, że przedmiotowe wyroby należało zakwalifikować do grupowania PKWiU umożliwiającego stosowanie stawki podatku 7%. Za arbitralne uznała stwierdzenia organu dotyczące kwalifikowania produkowanych przez nią wyrobów jako wyrobów z "kamionki". Ponadto Skarżąca stwierdziła, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., jest niezgodne z prawem europejskim.

W piśmie uzupełniającym odwołanie pełnomocnik przedstawił stanowisko kierownika Katedry prof. dr hab. inż. J. L. z Akademii Górniczo-Hutniczej w K. - Wydział Inżynierii Materiałowej i Ceramiki, z którego zdaniem pełnomocnika wynikało, że wyroby wykonywane przez Skarżącą, ze względu na zastosowanie surowców, tradycyjnych technik formowania, a zwłaszcza dekorowania, kwalifikuje się do tzw. kamionki zwykłej (lub ogólnie ceramiki zwykłej).

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 30 października 2006 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. przez ustalenie, że wytwarzane przez skarżącą wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia,

- przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Skarżąca przedstawiła argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję.

W punkcie wyjścia, Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązująca od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 2004 r. w załączniku nr 3 wymienia wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, w stosunku do których można stosować obniżoną, 7% stawkę podatku. Warunkiem stosowania tej stawki jest posiadanie przez wyroby atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Nowa ustawa nie wspomina natomiast o jej umocowaniu prawnym. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt Ordynacji podatkowa wyjaśnił, że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, działająca na podstawie Uchwały Zarządu Fundacji "C." Polska Sztuka i Rękodzieło, została uznana przez Ministra Kultury jako właściwa do wydawania przedmiotowych atestów. Skarżąca posiada na sprzedawane wyroby ceramiczne atesty właściwej Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Sąd I instancji podzielił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego i w sposób rzetelny nie ustaliły stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśniły również wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu I instancji dowody zebrane w sprawie: atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 lutego 2006 r., opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. oraz opinia prof. dr hab. inż. J. L. z Akademii Górniczo-Hutniczej w K. - Wydział Inżynierii Materiałowej i Ceramiki, wskazują, że produkowane przez Spółkę wyroby powinny być zaliczane do tzw. ceramiki zwykłej wymienionej w poz. 111 zał. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe dokonały samodzielnej klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów według klucza powiązań Scalonej Nomenklatury oraz PKWiU oraz Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego bowiem Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 4 października 2006 r. nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do weryfikacji stanowiska organów statystyki publicznej tj. pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 lutego 2006 r. oraz pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 października 2006 r. Nie ustalono metodologii jaką kierował się Urząd Statystyczny w Ł. przy Klasyfikacji wyrobów Spółki, który musiał przecież mieć wiedzę o ewentualnych powiązaniach PKWiU ze Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego. Również brak jednoznacznego stanowiska GUS w zakresie klasyfikacji nie pozwalał na ocenę poprawności stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Sąd stwierdził, że niefortunna była również treść zapytania skierowanego do Głównego Urzędu Statystycznego, bowiem organy w istocie zwróciły się o ocenę opinii sporządzonej przez powołanego przez siebie biegłego tj. Instytutu Szkła i Ceramiki. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wobec stwierdzenia uchybień procesowych Sąd odstąpił od rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ,tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd l instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji - organy prowadzące postępowanie uchybiły wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącej.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik organu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenia, że wyprodukowane przez Spółkę wyroby winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych i zakwalifikowane do PKWiU 26.21.12-30.00 - "zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego z kamionki". Pełnomocnik stwierdził, że organ kontrolny przeanalizował treść atestów Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundami "C." - przedłożonych przez podatnika. Z analizy wynikało jednak, że ww. komisja na te same wyroby produkowane przez Spółkę przed i po 2 czerwca 2004 r. zmieniła symbole PKWiU.

Zdaniem organu opinia Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundami "C.", potwierdzająca walory przedmiotowych wyrobów nie może sugerować klasyfikacji wg PKWiU, ponieważ organ ten nie ma do tego kompetencji. Organ zarzucił również, że organy prowadzące postępowanie ustaliły, że ze względu na rodzaj materiału, z którego wykonane są wyroby Skarżącej należy zaliczyć je do kamionki (opinie Instytutu Szkła i Ceramiki). Wskazał, że organy statystyczne nie mogą jednoznacznie zakwalifikować wyrobów ceramicznych do ugrupowań PKWiU. W ocenie organu przekonywujący jest argument, że to rodzaj materiału z którego wykonany jest dany wyrób, ma decydujące znaczenie, ponieważ w przeciwnym razie ceramika szlachetna (np. ceramika chińska) wyprodukowana ręcznie, wzbogacona o walory dekoracyjne w Spółce, mogłaby być zaliczona do wyrobów z ceramiki zwykłej.

Pełnomocnik wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiono analizę obowiązujących podziałów statystycznych CN oraz PKWiU. Z analizy tej wynikało, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy i podział ten nie odpowiada podziałowi dokonanemu przez Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Wyjaśnił, że konieczność analizowania powiązań między PKWiU, a Scaloną Nomenklaturą wskazał Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 4 października 2006 r. Podkreślając, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną do celów podatkowych PKWiU – jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 24 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. t.j. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie w zaskarżonym wyroku, że organy w rozpoznaj sprawie naruszyły przepisy art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu II instancji tak postawionego zarzutu kasacyjnego w niniejszej sprawie nie można było uznać za zasadny.

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy Skarżącą od 1 maja 2004 r. do sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów z ceramiki zasadnie stosowała na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do tej ustawy stawkę podatku 7%. Pod pozycją 111 wymienionego załącznika wykazane zostały wyroby ceramiczne o symbolach PKWiU 26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1, 36.63.71-30.29. Analiza mającej zastosowanie w niniejszej sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) pozwala na stwierdzenie, że wymienione powyżej symbole PKWiU obejmują wyłącznie wyroby z ceramiki zwykłej.

PKWiU z 1997 r. grupowaniem 26.2 obejmuje wyroby ceramiczne nieogniotrwałe, z wyjątkiem wyrobów do celów budowlanych: ogniotrwałe wyroby ceramiczne. W grupowaniu tym wyodrębnione są z symbolem 26.21.11 zestawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego oraz artykułu toaletowe z porcelany. Symbolem 26.21.12 objęte są zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego W ramach tego symbolu wyodrębnione są:

- zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej opatrzone symbolem 26.21.12-10 z rozwinięciami dwucyfrowymi,

- zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki opatrzone symbolem 26.21.12-30 z rozwinięciami dwucyfrowymi,

- zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej opatrzone symbolem 26.21.12-50 z rozwinięciami dwucyfrowymi obejmującymi wyroby fajansowe

- zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałe

opatrzone symbolem 26.21.12-90 z rozwinięciami dwucyfrowymi obejmującymi wyroby porcelitowe oraz zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane opatrzone symbolem 26.21.12-90.90

- pod symbolem 26.21.13 z odpowiednimi rozwinięciami cyfrowymi sklasyfikowane są statuetki i inne dekoracyjne wyroby ceramiczne, w tej grupie towarów symbol 26.21.13-30 obejmuje wyroby z porcelany natomiast symbole 26.21.13-50.1 26.21.13-50.2, 26.21.13-50.3, 26.21.13-50.9 obejmują odpowiednio wyroby z ceramiki zwykłej, kamionki, ceramiki porowatej i szlachetnej oraz z ceramiki pozostałej.

Z przytoczonych klasyfikacji wynika, że wyroby z kamionki stanowią według PKWiU odrębną grupę wyrobów od wyrobów z ceramiki zwykłej, z których cześć objęta jest zakresem poz. 111 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z 2004 r.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie uzyskały jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. i 26.21.13-50.11. Opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. uzupełniona pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r., na której oparto zaskarżoną decyzję jest niejednoznaczna. Z opinii tej wynika, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby a także w oparciu o kryterium walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że klasyfikacji tej należy dokonywać wyłącznie w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby i zaskarżona decyzję oparł na tej tylko części opinii biegłego, która stwierdzała, że produkowane przez skarżącą wyroby, których dotyczyła decyzja, wytwarzano z kamionki natomiast pominął tę część opinii biegłego, w której stwierdzono, że sposób wytwarzania wyrobów oraz walory użytkowodekoracyjne nakazywałyby uznawać przedmiotowe wyroby za wykonane z ceramiki zwykłej. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość stwierdzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że przy klasyfikacji wyrobów ceramicznych według PKWiU znaczenie ma wyłącznie rodzaj ceramiki, z której wyroby te są wykonane. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu potwierdzenia tej tezy, gdyż pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w tym zakresie. Jednakże Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 4 października 2006 r. udzielił organowi wyjaśnień, które nie zawierały wskazówek pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie jakie kryterium należy przyjmować przy klasyfikowaniu według PKWiU wyrobów do grupy obejmującej wyroby z ceramiki zwykłej. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione w jaki sposób należało dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Przy braku jednoznacznych dowodów pozwalających na weryfikację prawidłowości dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów ceramicznych, których dotyczyła niniejsza sprawa, nie można było ocenić prawidłowości zastosowania do sprzedaży tych wyrobów stawki podatku 7%. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe ma braki, które nie pozwalają na niebudzące wątpliwości, jednoznaczne stwierdzenie, iż skarżąca bezzasadnie stosowała stawkę podatku w wysokości 7% przy sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów z ceramiki.

Zdaniem Sądu II instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady według, których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich wskazach powyżej symboli PKWiU orasz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Skarżącą spółkę w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy winny zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki publicznej w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88 , poz. 439 ze zm.,). Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy do zadań prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Z godnie z treścią przepisu art. 25 ust. 2 powołanej ustawy urzędy statystyczne wykonują zadania wymienione w ust. 1 pkt 1-5, 6 - w zakresie interpretacji. PKWiU jest klasyfikacją, o której mowa w art. 40 ust. 1 powołanej ustawy wprowadzoną do systemu prawa na podstawie ust. 2 tego przepisu w formie rozporządzenia Rady Ministrów. Nie ulega wątpliwości, ze interpretacje, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 powołanej ustawy swym zakresem obejmują także kryteria, które decydują o zaklasyfikowania danego wyrobu do określonego symbolu PKWiU. Zatem organy statystyczne na podstawie powołanych przepisów mają obowiązek udzielić organom podatkowym wszelkich niezbędnych wyjaśnień w zakresie sposobu klasyfikowania wyrobów według PKWiU. Na gruncie niniejszej sprawy do tego rodzaju informacji bez wątpienia zaliczyć należy kryterium według, którego na gruncie PKWiU należy odróżniać wyroby z ceramiki zwykłej od pozostałych wyrobów ceramicznych w szczególności wyrobów kamionkowych. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organy administracji rządowej i samorządowej oraz inne państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje oraz udzielać pomocy organom kontroli skarbowej oraz inspektorom i pracownikom przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie.

Mając powyższe na uwadze wobec bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.