Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 743/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32, art. 84, art. 190 ust. 3-4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), ustalił J. R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że J. R. wspólnie z mężem M. R. dysponowała w 2008 r. przychodem w łącznej kwocie [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że małżonkowie w 2008 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł tytułem pożyczki udzielonej wnukom – J. i K. R.; [...] zł koszty wynikające z zeznania podatkowego PIT-36; [...] zł koszty utrzymania wg danych GUS. Organ kontroli skarbowej przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatniczka wspólnie z mężem dysponowali oszczędnościami w kwocie [...] zł, z której kwotę [...] zł przechowywali na rachunku bankowym, a pozostałą część w kwocie [...] zł przechowywali w gotówce, w domu. Określając stan oszczędności podatniczki i jej męża, organ I instancji ustalił, że małżonkowie R. mogli zgromadzić na przestrzeni lat 1950 - 2000, kwotę [...] dolarów amerykańskich (USD). Uwzględniając, że kurs dolara do złotówki z lat, w których małżonkowie R. dokonywali wymiany waluty, najkorzystniejszy był w 2000 r., tj. [...] zł za 1 USD, przyjęto, iż zasadnicza wymiana środków dewizowych dokonana została właśnie w 2000 r., a w jej wyniku podatniczka wraz z mężem uzyskali kwotę [...] zł. Pozostałą kwotę wypracowanych oszczędności w latach 2001 - 2007 ustalono w kwocie [...] zł, przyjmując do wyliczenia środki finansowe pozostałe do dyspozycji małżonków R. w poszczególnych latach podatkowych, tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł. Dokonując chronologicznego zestawienia wydatków poniesionych przez podatniczkę i jej męża w 2008 r. w kwocie [...] zł, w tym [...] zł z tytułu udzielonej wnukom pożyczki oraz posiadane przez nich w tym roku zasoby finansowe w kwocie [...] zł, w tym zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł, organ I instancji określił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze panujący w 2008 r. w małżeństwie J. i M. R. ustawowy ustrój wspólności majątkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął, że na J. R. przypada 50% powyższej kwoty, tj. [...] zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez męża M. R., wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 2, art. 187 § 1 - § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił J. R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że podnoszona przez podatniczkę i jej męża, w toku postępowania odwoławczego, okoliczność, iż prowadzili oni skromne życie i korzystali w utrzymaniu z pomocy wnuczki i synowej, uprawdopodabnia, że kwota [...] zł na jedną osobę, pozwalała im na realizację podstawowych potrzeb i ponoszenia obowiązkowych opłat związanych z utrzymaniem np. prąd, gaz, wodę. Wskazaną kwotę organ odwoławczy obliczył w następujący sposób. Podaną przez podatniczkę i jej męża kwotę [...] zł przyjęto, jako koszt utrzymania dla jednego z małżonków. Wobec tego ustalono, że roczne koszty utrzymania dwóch osób kształtowały się na poziomie [...] zł. Z kwoty tej małżonkowie R. pokryli ponoszone w 2008 r. wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł, a zatem, na utrzymanie w stosunku rocznym pozostała kwota [...] zł, co miesięcznie pozwalało na wydanie kwoty [...] zł, tj. na jedną osobę kwotę [...] zł.

W zakresie zarzutów dotyczących błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje lokowania przez podatniczkę i jej męża, zgromadzonych przez nich oszczędności, w dolary amerykańskie, ani tego, że brat męża podatniczki – C. R., będąc księdzem i profesorem mógł otrzymywać środki dewizowe od polonii. Zaznaczył przy tym, ze samo oświadczenie strony i jej męża, nie poparte żadnymi dokumentami, nawet pośrednimi, nie udowadnia, że nabywali oni od C. R. dolary po niskim kursie (1 dolar za [...] zł), w sytuacji gdy w latach wskazanych przez M. R. czarnorynkowy kurs dolarów amerykańskich, według dostępnych publikacji prasowych, kształtował się na poziomie [...] – [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej, że małżonkowie R. nie mogli oszczędności zgromadzonych w latach 1950 - 1959 wymienić na dolary USA, wskazując, że wobec braku w aktach sprawy dowodów o poniesionych w tych latach wydatkach, należy uznać, że podatniczka i jej mąż, zgromadzone w w/w latach oszczędności złotówkowe, mogli wymienić na dolary amerykańskie w 1960 r. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż wobec ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że faktycznie poniesione w 2008 r. koszty utrzymania małżonków R. stanowią 51,92% statystycznych kosztów utrzymania wg danych GUS, za prawdopodobne należy uznać, iż w latach 1983 - 2007, gdy małżonkowie R. nie mieli innych osób na utrzymaniu, i jak wskazują prowadzili skromne życie oraz korzystali z pomocy najbliższej rodziny, tj. wnuczki i synowej, mogli oni ponosić wydatki na utrzymanie wg wskaźnika 51,92% w stosunku do danych GUS za w/w lata. Wobec dokonanych powyżej ustaleń organ odwoławczy, celem ustalenia kwoty oszczędności, jaką podatniczka i jej mąż mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2008 r., dokonał ponownego zestawienia osiągniętych przez stronę i jej męża dochodów, w rezultacie którego ustalił, że małżonkowie R. na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie R., przeznaczając całe posiadane w latach 1950 - 2000 oszczędności na nabycie dolarów amerykańskich, mogli łącznie zgromadzić [...] USD. Przeliczając zgromadzone środki dewizowe po najwyższym miesięcznym średnioważonym kursie złotego w stosunku do dolara w 2000 r. wg danych NBP, tj. w miesiącu październiku w wysokości [...] zł, a nie jak organ I instancji średni kurs w roku, tj. [...] zł, stwierdzono, że z tytułu sprzedaży dolarów amerykańskich podatniczka i jej mąż mogli dysponować kwotą [...] zł. Ponadto stwierdzono, że w latach 2001 - 2007 małżonkowie R. mogli łącznie zgromadzić oszczędności złotówkowe w kwocie [...] zł.

Za niewiarygodne organ II instancji uznał natomiast powołane w toku postępowania odwoławczego dwa inne źródła gromadzenia oszczędności przez podatniczkę i jej męża, a mianowicie: otrzymanie przez J. R. od rodziców, w połowie lat 70-tych, sporej ilości wyrobów ze złota (głównie łańcuszków i bransolet o wzorach tzw. królewskich, pierścionków, pierścieni, sygnetów, kolczyków) w zamian za opiekę nad nimi oraz bratem B., a także dysponowanie środkami finansowymi w kwocie [...] zł, przekazanymi J. R. w 2003 r. przez jej brata B. na przechowanie, i pozostałymi po jego śmierci w grudniu 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że opisane przez podatniczkę zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Zestawiając chronologicznie uzyskane przychody i poniesione wydatki w 2008 r. przez podatniczkę i jej męża, organ II instancji stwierdził, że poniesione przez nich w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę [...] zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której na podatniczkę przypada 50%, tj. [...] zł. Jednocześnie stwierdzono, że kwota [...] zł stanowi podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł.

W skardze z dnia 22 października 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. R., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF poprzez zastosowanie w sprawie tego niekonstytucyjnego przepisu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca stwierdziła, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. jest w swej konstrukcji bardzo podobny do przepisu, którego niezgodność z konstytucją stwierdził Trybunał, a to uzasadnia brak możliwości wydania decyzji na jego podstawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1162/13, zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem, czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności.

W niniejszej sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto TK postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654; dalej: ustawa o TK) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

W szczególności rozważenia wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych w odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika (skarżącej), co do którego wydano decyzję ostateczną, poddaną następnie kontroli sądowoadministracyjnej, a wynikających z wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, w którym stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego (będącego główną podstawą prawną decyzji organów podatkowych), towarzyszyło jednocześnie odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. W ocenie Sądu rozważenie powyższego nie może koncentrować się wyłącznie na eksponowaniu oczywistej konsekwencji powołanego wyroku TK, jaką jest pozostawienie niekonstytucyjnego przepisu w systemie prawa jako normy nadal obowiązującej, której - co do zasady - adresatami są organy podatkowe i sądy. W tych rozważaniach przede wszystkim należy ustalić, na czym polega oddziaływanie powołanego wyroku, w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu, na sytuację prawną podatnika, także w kontekście możliwości dokonania takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony pozwolą "przywrócić konstytucyjność" podstaw prawnych będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a z drugiej strony pozbawią podatnika możliwości skutecznego zainicjowania postępowania ze skargi o wznowienie postępowania, po wejściu w życie ww. wyroku TK. Wobec sformułowanych przez TK istotnych zastrzeżeń odnośnie do zakwestionowanego przepisu rozważenia wymaga także kwestia, czy skoro nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to czy w konsekwencji można nadal twierdzić, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto Sąd poddał analizie zagadnienie wpływu cytowanego wyroku TK na wynikające z prawa procesowego (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.")) normy procesowe zawierające obligatoryjne podstawy rozstrzygnięć w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze na wstępie wyjaśnić należy, że skutki orzeczeń TK zostały uregulowane w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W doktrynie prawa konstytucyjnego wskazuje się, że moc powszechnie obowiązująca orzeczeń TK powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, nr 12, s. 28). Wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, nie można natomiast takiej mocy przypisać wywodom uzasadnienia. (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012 r., s. 946). Teza powyższa nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy TK wprost stwierdza niekonstytucyjność badanego przepisu, tak jak uczynił to TK w analizowanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej dotyczy w takiej sytuacji przepisu będącego przedmiotem kontroli TK.

Odnosząc się do znaczenia zwrotu "utrata mocy obowiązującej" w jednym z orzeczeń TK wyraził pogląd, że - "bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 konstytucji). Akt normatywny lub jego część (konkretnie oznaczone przepisy) uznane przez Trybunał za niezgodne z konstytucją zostają usunięte z porządku prawnego, przestają być jego elementem. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w nim wskazanych. Następuje to niezależnie od działań innych organów państwowych.

Użyty w art. 190 ust. 3 konstytucji termin "utrata mocy obowiązującej" nie może być uważany ani za w pełni tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności z mocą ex tunc. Oznacza on bowiem w szczególności, iż - choć niezgodny z konstytucją - akt normatywny jednak przez pewien czas obowiązywał, utracić moc obowiązującą mogą bowiem tylko przepisy, które wcześniej cechę taką posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc z kolei pod uwagę art. 190 ust. 4 konstytucji stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach indywidualnych mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z konstytucją stwierdził później Trybunał, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Utrata mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest więc czymś z założenia innym niż uchylenie aktu normatywnego w wyniku działań organów prawodawczych. Uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia "nowej" regulacji z poprzednio obowiązującą." (por. postanowienie TK z dnia 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99).

Na tle zaprezentowanego powyżej stanowiska TK powstają wątpliwości co do skutków czasowych, jakie wywołuje orzeczenie TK. W najogólniejszym rozumieniu problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy obalenie wyrokiem TK domniemania konstytucyjności danego przepisu oznaczać będzie odmowę jego stosowania także w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie przed ogłoszeniem wyroku, ewentualnie, przed wskazanym w wyroku TK terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, czy też skutki te należy rozpatrywać wyłącznie prospektywnie.

Problem tego rodzaju był już przedmiotem analizy w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. powstałej w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985). W wyroku tym TK orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Precyzując skutki orzeczenia TK wyjaśnił m.in., że - "podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania."

Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1. art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,

2. art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF

Na tle przytoczonego powyżej wyroku TK oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych. W uzasadnieniach wyroków NSA stwierdzał, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. NSA wyjaśnił, że stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W ocenie NSA bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Z zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK.

Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2370/11 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust.3 ustawy o PDOF dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r.

Mając na uwadze sformułowane uwagi, należy zauważyć, że winny się one odnosić także do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że TK orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Precyzując skutki tego wyroku TK wyjaśnił w szczególności, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Jak wyjaśnił TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF

Jak stwierdził w dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny - "w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. (...) Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie."

Mając na uwadze przedstawione przez TK skutki wyroku z dnia 29 lipca

2014 r., należy jednak odwołać się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie, której adresatem jest w ustawodawca, by obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Wobec szczególnych wymogów konstytucyjnych stawianych prawodawcy podatkowemu zasadne wydaje się rozważenie, czy wobec obalenia domniemania konstytucyjności przepisu ustawy w wyroku TK, możliwe jest uznanie, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał. Innymi słowy rozważyć należy, czy źródłem obowiązku podatkowego może być uznany za niezgodny z Konstytucją przepis ustawy podatkowej (lex falsa) i czy wobec stwierdzonej przez TK wadliwości przepisu możliwe jest jego sanowanie (doprecyzowanie) tezami sformułowanymi w wyrok przez TK.

Odnosząc się do zarysowanego powyżej zagadnienia zaznaczyć należy, że TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził w szczególności, że - "w wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF dotyczy tego, czy przewidziany w powołanym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu, gdyż ustawa o PDOF nie definiuje tego przychodu w żadnym innym miejscu." Analizując tę kwestię TK dochodzi jednak przekonania, że - "nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie: Czy przewidziany w art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu? Jeśli literalnie odczytać wskazany przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości – pomijając przychody wolne od opodatkowania – przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie posiada ono na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji, mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw - w oderwaniu od art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF - należy określić znaczenie wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", a dopiero później ustalić - na podstawie tego przepisu - wysokość takich przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 ustawa o PDOF nie zawierałby definicji wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat ustawodawca wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" posługiwał się dość niekonsekwentnie."

Biorąc pod uwagę powyższy obszerny cytat uzasadnienia wyroku TK, stwierdzić należy, że TK nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala bowiem na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza TK zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r., nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji skoro przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji podzielić należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że - "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści." Jak słusznie podkreślił dalej WSA w Rzeszowie, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 roku do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Podkreślić należy, że zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) przede wszystkim należy odnosić do aktów normatywnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 444/13, LEX nr 1496279).

W uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt III CZP 35/05, LEX nr 150277), odnoszącej się m.in. do regulacji z art. 3 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.), Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że Konstytucja nie podważa zasady lex retro non agit, stanowiącej podstawę porządku prawnego. Zasada ta, wywiedziona z fundamentalnej zasady konstytucyjnej (art. 2) należy bowiem do podstawowych dyrektyw państwa prawa. W konsekwencji można uznać, że skoro orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego przypisuje się walor ustawodawcy negatywnego, to brak racjonalnego uzasadnienia, aby reguły wyrażonej w art. 3 k.c. nie odnosić także do orzeczeń Trybunału. Oznacza to, że w sytuacji, w której Trybunał inaczej nie postanowi, jego orzeczenie stwierdzające niekonstytucyjność przepisu wywołuje skutki ex nunc. Zdaniem Sądu Najwyższego, stwierdzając pewną niejasność art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji, należy uznać, że nie daje on podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia zasięgu czasowego skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dotychczasowy dorobek judykatury i doktryny uzasadnia wniosek, że nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych reguł dotyczących intertemporalnych skutków orzeczeń Trybunału. Każdy wyrok Trybunału musi być rozpatrywany indywidualnie, przy uwzględnieniu charakteru przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Sąd, stawiając pytanie o zasięg czasowy skutków prawnych konkretnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinien poszukiwać odpowiedzi przede wszystkim w treści samego orzeczenia Trybunału i kierować się aksjologią konstytucyjną oraz aksjologią tej gałęzi prawa, której dotyczy to orzeczenie. Nie sposób zaprzeczyć, że inne zasady obowiązują w prawie karnym, inne w prawie cywilnym, inne w prawie administracyjnym, czy w prawie pracy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przy ocenie możliwości stanowienia prawa o skutkach retroaktywnych, w ramach interwencji ustawodawcy zmierzającej do "poprawienia" niekonstytucyjnej normy prawnej z mocą wsteczną, należy mieć na uwadze aksjologię prawa podatkowego, jako odrębnej i suwerennej gałęzi prawa, w stosunku do której - jak zaznaczono już wyżej - ustanowiono restrykcyjne warunki legislacji podatkowej.

Zauważyć w tym kontekście także należy, że skutkiem wydanych przez TK wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Należy ponownie podzielić w tym zakresie argumentację WSA w Rzeszowie zawartą w powołanym powyżej wyroku, że - "Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania - czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową - a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Zasadnie zatem wywodzi WSA w Rzeszowie, że - "w orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie (na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku), że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe - co do zasady - rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych."

Podkreślenia wymaga także, że naruszenie art. 32 Konstytucji miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące w latach 1998 - 2006 oraz tych, wobec których stosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku TK przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której w odniesieniu do części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia TK z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że mimo analogicznego stanu prawnego obowiązującego w latach 2007 - 2014 postępowania dotyczące np. roku 2014 nie zostaną ukończone w okresie obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, tj. do dnia 6 lutego 2016 r., o ile organy podatkowe z uwagi na pragmatykę postępowania w ogóle wszczynać będą postępowania podatkowego za ten rok. W tej sytuacji podatnicy, których zobowiązania podatkowe ustalone zostały za rok 2007 znaleźliby się w zasadniczo mniej korzystnej sytuacji procesowej od podatników, których potencjalnie należy opodatkować za rok 2014. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że ewentualna nowelizacja zakwestionowanego przez TK przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nie może wywoływać skutków prawnych w odniesieniu do minionych już lat. Zmiana tego przepisu nie spowoduje korekty sytuacji prawnej za lata 2007 - 2014 (przy założeniu, że nowelizacja wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015) lub nawet za lata kolejne, o ile ustawodawca w porę nie zmieni analizowanego przepisu. Nie może bowiem budzić wątpliwości twierdzenie, że zmiana ustawy podatkowej wywołuje wyłącznie skutki w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Tym samym działania podatnika podjęte w latach 2007 - 2014 (lub kolejnych, w przypadku braku stosownej nowelizacji) rozpatrywane mogą być wyłącznie przez pryzmat niezgodnych z Konstytucją RP przepisów i wady tej nie można naprawić w wyniku jakiejkolwiek nowelizacji ustawy.

W konsekwencji zasadnie wywiódł WSA w Rzeszowie w powołanym powyżej wyroku, że dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. Konstatacji tej nie zmienia nawet świadomość, którą posiada Sąd orzekający w sprawie, że przepis ten - co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych. Niemniej jednak – jak słusznie zauważył także WSA w Rzeszowie – nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, nie może występować zróżnicowanie prawne.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odmową stosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu już teraz, mimo odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, jest zwrócenie uwagi na skutki prawne, których należałoby oczekiwać w związku z orzeczeniem TK. Skutki te nie mogą być rozpatrywane w aspekcie prospektywnym. Gdyby bowiem przyjąć założenie, że wyrok TK wywołuje skutki wyłącznie od dnia jego ogłoszenia, to w istotny sposób ograniczałoby to znaczenie skargi konstytucyjnej jako instrumentu gwarantującego realizację norm konstytucyjnych w stosunku do jednostki. Jednostka bowiem nigdy nie mogłaby odnieść korzyści z wydanego przez TK wyroku, skoro rozstrzygnięcie organu administracji publicznej już zapadło na podstawie przepisu, którego konstytucyjność jednostka kwestionuje, a wyrok TK - co oczywiste - zapadnie po upływie określonego czasu.

Podobnie przyjęcie, że orzeczenia TK wywołują skutki wyłącznie prospektywne, czyniłoby wątpliwymi z praktycznego punku widzenia wyroki TK dotyczące przepisów już nieobowiązujących. Niemożność wywiedzenia przez jednostkę korzyści z wyroku TK stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją RP prowadziłoby podatników do przekonania, że bezprawność legislacyjna państwa nie jest przeszkodą do opodatkowania. Co więcej, mimo stanu niezgodności ustawy podatkowej z Konstytucją istnieje przyzwolenie na określenia i ustalenie zobowiązań podatkowych oraz w konsekwencji na dochodzenie należności podatkowej. Ze stanem takim słusznie nie godziły się sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych po wyroku TK z 2013 r. (SK18/09).

Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej zwrócić także należy uwagę na fakt, że TK, chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, winien rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Pogląd tego rodzaju zaprezentowała Sędzia TK Małgorzata Pyziak-Szafnicka w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku o wydanie wyroku zakresowego złożonego przez reprezentującą NSA sędziego A. Wrzesińską-Nowacką, TK uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego.

Oddziaływanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na konkretną sytuację procesową podatnika, który zainicjował już sądową kontrolę zaskarżonego aktu, następuje przede wszystkim poprzez normę zawartą w art. 145 § 1 pkt lit. 1 b P.p.s.a, której stosowanie jest dla sądu administracyjnego obligatoryjne.

Przepis z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1281/10, LEX nr 1151835).

Konieczność obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie budziła żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako konsekwencja wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). W uzasadnieniu orzeczeń wskazywano m.in., że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na odroczenie mocy obowiązującej przepisu z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w analizowanym tu wyroku TK z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), rozważyć należy, czy taka okoliczności uzasadnia odmowę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). Wątpliwości w tej kwestii mogą wynikać ze stanowiska TK, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 stwierdził m.in., że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, mając na uwadze zaprezentowane wyżej rozważania dotyczące braku konstytucyjnych podstaw do legislacyjnej interwencji ustawodawcy z datą wsteczną, w celu "przywrócenia" konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że z punktu widzenia sytuacji skarżącej, przytoczony wyżej fragment wypowiedzi TK nie może mieć zastosowania. Zdaniem Sądu nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Op. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Jak podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 398/13, LEX nr 14806678).

Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GPS 1/10, LEX nr 580451) NSA stwierdził m.in., że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. NSA odwołał się w tej uchwale do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału. Możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego. NSA podkreślił nadto, że publiczne prawo podmiotowe wynikające z art. 190 ust. 4 Konstytucji jest ściśle powiązane z gwarancjami wynikającymi z konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji), a w orzecznictwie Trybunału ugruntowało się stanowisko, że możliwość skutecznego (efektywnego) wznowienia postępowania, z uwagi na "derogację trybunalską", stanowi komponent prawa do sądu, zwłaszcza w aspekcie możliwości wszczęcia procedury sanacyjnej i jej rzetelnego ukształtowania. Celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji, musi być więc realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia treści powołanego art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego - co do zasady - jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na przepis z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1pkt 1 lit b, nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu, fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana (poprawienie) przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej), nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej skarżącej. Z powyższego wynika, że skarżąca nie może zostać pozbawiona możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego, po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby stosowanie przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. warunkować upływem tego terminu. Takie założenie podważałoby także racjonalność i cel dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji (opartej na stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu przy uwzględnieniu zastrzeżeń i wskazówek Trybunału), skoro po upływie tego terminu, sąd drugiej instancji miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. (np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 224/13; z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2734/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Już sam fakt uznania przez TK przepisu za niezgodny z Konstytucją, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Jak stwierdził NSA, niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe (tak NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2976/11, LEX nr 1441255; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12, LEX nr 1441253).

W wyroku z dnia 9 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2497/13, LEX nr 1441258) NSA stwierdził ponadto, że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego, czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy.

Powyższą ocenę prawną uwzględnią organy podatkowe przy respektowaniu zasady związania, wynikającej z art. 153 P.p.s.a. Obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał TK, jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie SK 18/09).

Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.