Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 752/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 115, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 429/07 w sprawie ze L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "L.G" Spółka C. L., F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 16 marca 2007r., nr (...), w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 24 listopada 2006r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń do grudnia 2005r.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podał, że rozstrzygniecie opiera się o dokonane ustalenia, a mianowicie, że w dniu 19 grudnia 2005r. w K. przy ul. P., funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji stwierdzili przelewanie gazu z jedenastokilowych butli do autocysterny, na której widniały napisy " (...) G. K. ul. P.". Przeprowadzona kontrola ujawniła istnienie dowodów świadczących o wprowadzeniu do obrotu paliw z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym: 558 sztuk foliowych zabezpieczeń zaworów butli gazowych, 800 sztuk plastikowych korków zabezpieczających, oraz zeszyt z napisem "K.", w którym prowadzono ewidencję obrotu gazem propan - butan (LPG) i olejem napędowym, a dane zawarte w tej ewidencji nie zostały uwzględnione w podstawie do opodatkowania podatkiem akcyzowy. Zabezpieczony zeszyt stanowił ewidencję dotyczącą okresu od dnia 25 listopada 2004r. do dnia 19 grudnia 2005r. W zeszycie odnotowywano sprzedaż gazu i oleju według stanu licznika. Świadkowie przesłuchiwani w trakcie prowadzonego postępowania zeznali, że w zeszycie z napisem "K." wpisów dokonywał przeważnie B. F. W dniu 10 marca 2006 r. przesłuchano S. S., pracownika spółki, który zeznał, iż zapisów w zeszycie dokonywał on i inni pracownicy na podstawie sporządzonych notatek przy wydaniu paliwa oraz na podstawie sporządzonych notatek przy wydaniu butli z gazem. Zabezpieczony zeszyt z napisem "K." prowadzony był nieprzerwanie w okresie od dnia 25 listopada 2004r. do dnia 19 grudnia 2005r. przez B. F. i pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka R. S. stwierdził m.in. że każdorazowo przetaczał do 100 jedenastokilowych butli, za co otrzymywał wynagrodzenie około 40 zł. W nocy z 19 na 20 grudnia 2005r. przetoczył około 36 butli z gazem, pozostałych 62 butli nie zdążył ponieważ został zatrzymany na gorącym uczynku przez Policję. Świadek nie był w stanie stwierdzić ile przetoczył gazu w grudniu 2005r., wskazał jedynie, że cały proceder prowadzony był pod kierownictwem B. F.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ stwierdził, że olej napędowy i gaz płynny propan-butan i jego mieszaniny są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 10 uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Art. 4 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności, o których mowa w ust. 1-3, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie natomiast do § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) gaz płynny propan-butan, mieszaniny propan-butanu są zwolnione od obowiązku w podatku akcyzowym od warunkiem, że będą używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych oraz pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał, że w spółce dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie przelewania gazu płynnego znajdującego się w butlach do autocysterny.

Zebranym w sprawie materiałem wykazano, że na terenie stacji paliw dokonywano sprzedaży na cele napędowe gazu propan-butan znajdującego się w butlach, które jako takie przeznaczone są na cele gospodarstwa domowego i tym samym zwolnione zostały z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz sprzedaży oleju napędowego, który nie był uwzględniany w księgowej ewidencji sprzedaży, a prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe odzwierciedlały jedynie częściowo stan rzeczywisty prowadzonej działalności w zakresie obrotu paliwami. Wypełniając dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym organ dokonał wyliczenia należnych kwot podatku akcyzowego od różnicy miedzy ilością wynikającą z zapisów w zeszycie z napisem "K.", a ilością wynikającą z ewidencji sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu odwołania tj. naruszenia przepisów art. 113 i 115 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że żaden ze wskazanych przepisów nie zawiera regulacji, które pozwoliłyby na wyłączenie odpowiedzialności wspólnika, jako nie posiadającego wiedzy o prowadzonej dodatkowej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż wpisy w zeszycie z napisem "K." były prowadzone przez wspólnika i pracowników firmy w oparciu o odczyty liczników stanowiących własność spółki, które dotyczyły sprzedaży gazu i oleju napędowego na terenie stacji paliw prowadzonej przez spółkę. Ustalono dodatkowo, iż utargi były podejmowane przez osoby będące wspólnikami. Nie jest okolicznością kwestionowaną, że towar który był przedmiotem obrotu dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany indywidualnym odbiorcom bądź sprzedawany bezpośrednio z autocysterny będącą własnością spółki. W ocenie organu odwoławczego, są to dowody wystarczające na potwierdzenie faktu, że podatnikiem w tej sprawie jest spółka cywilna.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 25, poz. 257, ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników; art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem spółki jej wspólnika (osoby firmowanej); art. 122 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia, kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu; art. 187 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych dowodów; art. 188 O.p., przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony; art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce, wbrew całokształtowi materiału dowodowego; art. 193 § 1, § 2, § 6 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w księgach, mimo braku wykazania ich nierzetelności i braku sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg; art. 210 § 4 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wskazania przyczyn pominięcia dowodów.

2.2. Skarżąca w uzasadnieniu w szczególności wskazała, że w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja określona w art. 113 O.p., gdyż wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się firmą spółki przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki, prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1. podatnikiem akcyzy był wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka. Ponadto wskazano na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, które doprowadziło organy podatkowe do błędnych wniosków.

3. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził bezzasadność skargi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 O.p. Przywołując treść ww. przepisu Sąd stwierdził, że skoro - jak przekonywano w skardze - jeden ze wspólników skarżącej spółki prowadził "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego to nie można mówić o zjawisku firmanctwa, które zachodzi w sytuacji, gdy dany podmiot (podatnik) za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku skarżącej - z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bez wątpienia, że transakcji sprzedaży gazu dokonywała spółka, a nie jeden ze wspólników - B. F. W ocenie Sądu materiał ten organy podatkowe zebrały w stopniu wystarczającym i poddały go rzetelnej ocenie, umożliwiając stronie czynny udział w trakcie całego postępowania, stąd za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dalej WSA w Lublinie stwierdził, że nietrafny jest zarzut uchybienia art. 193 O.p. W tym kontekście Sąd podał, że art. 290 § 5 O.p. dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej protokół kontroli zawiera takie ustalenia, gdyż z jego treści wynika za jaki okres i w jakiej części zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie kwestionowanej decyzji sporządzone zostało prawidłowo - organ wskazał dowody, w oparciu o które wydał rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zasadność przesłanek, którymi się kierował, a także wskazał i wyjaśnił podstawę prawną.

5. Skarga kasacyjna.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") naruszenia przez organy prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przypisania statusu podatnika akcyzy spółce cywilnej bez wykazania, że to on a dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, w nawiązaniu do art. 113 O.p., przez zaaprobowanie jego niewłaściwej interpretacji przez organy podatkowe polegającej na uznaniu, że działalność firmowana może być wykonywana wyłącznie za zgodą osoby firmującej.

Dalej stwierdzono, że wyrokowi zarzuca się na podstawie przepisów:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zaaprobowanie decyzji organów podatkowych zawierających naruszenie prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. polegającym na zaaprobowaniu popełnionych przez organy naruszeń przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. zaniechanie dążenia do prawdy obiektywnej, braku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak zapewnienia czynnego udziału przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków, przekroczenie granic uznania administracyjnego, zaaprobowania przypisywanej nierzetelności ksiąg spółki cywilnej bez uprzedniego wykazania, że kwestionowane czynności dotyczyły spółki, zaaprobowanie braku protokołu określającego zakres nie uznania mocy dowodowej ksiąg.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że status podatnika przypisano spółce, a nie w oparciu o ustawowe przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wspólnikowi tej spólki, który wykonywał określone czynności. Stwierdzono, że w sprawie prowadzone księgi rachunkowe, nie zakwestionowane przez organ, pozwalały na ustalenie składników majątku spółki oraz źródeł ich pochodzenia. Zatem nieuprawnione było przypisanie spółce statusu podatnika z tytułu czynności nie służących realizacji wspólnego celu gospodarczego i nie dotyczących jej składników majątku obrotowego.

Dalej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu z firmanctwem mamy do czynienia, gdy dana osoba posługuje się cudzą firmą w nielegalnym celu, niezależnie od wiedzy i zgody osoby firmowanej, co wynika z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Art. 113 O.p. określa jedynie szczególny aspekt firmanctwa, tj. przesłanki solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stąd wynikające, uzależniając odpowiedzialność osoby trzeciej od jej zgody na ukrywanie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie oznacza, to że wiedza i zgoda osoby trzeciej w tym zakresie jest warunkiem zaistnienia zjawiska firmanctwa w ogóle.

Zdaniem strony skarżącej organy nie podważyły skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych co do zapisów dotyczących zakupu gazu przez spółkę, a zatem powinny one być uznane za dowód w sprawie. Analiza tych ksiąg pozwalała na stwierdzenie, czy zakwestionowane czynności miały za przedmiot towary należące do majątku spółki, czy środki pieniężne służyły sfinansowaniu tych czynności, czy przychody i koszty z takich czynności podlegały rozliczeniu za zasadach spółki cywilnej. Pominięcie rozpatrzenia tego dowodu przyczyniło się do przypisania spółce statusu podatnika akcyzy mimo, że zakwestionowane czynności nie dotyczyły majątku spółki. Co do prywatnego zeszytu stwierdzono, że ewidencja ta prowadzona była odręcznie tylko przez jednego wspólnika i tylko dla nadzorowanej przez niego stacji paliw.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na naruszenie przez organy podatkowe m.in. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stwierdzono również, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły szeregu dowodów w celu wyjaśnienia, czy spółce można było przypisać status podatnika w zakresie zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności.

6. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do wykładni przepisu art. 113 O.p. w związku z tym, że wszystkie ze sformułowanych zarzutów zmierzają do wykazania, że podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie był wspólnik, a nie spółka cywilna. Nieprawidłowość interpretacji dokonana przez WSA wpłynęła, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym należy stwierdzić, że wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki o ile kwestii tej nie uregulowano inaczej. W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, a reprezentowanie spółki polega na podejmowaniu wszelkich działań w imieniu spółki w stosunku do osób trzecich (czyli w stosunkach zewnętrznych). Taka sytuacja powoduje, że przy braku stosownych ograniczeń kontraktowych w umowie spółki, działania na zewnątrz przy użyciu majątku spółki przez jednego ze wspólników skutkują odpowiedzialnością całej spółki cywilnej, czyli także wszystkich jej wspólników.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że doszło do sprzedaży gazu propan-butan przy zastosowaniu infrastruktury technicznej spółki, to jeżeli uczynił to w ramach jej przedsiębiorstwa uprawniony do jej reprezentacji wspólnik tej spółki, to z punktu widzenia podatkowego prawa publicznego, rozporządzenie to, mające miejsce w jej przedsiębiorstwie, obciąża tę spółkę, jako podmiot tegoż prawa, niezależnie od tego czy czynił to on za wiedzą i przyzwoleniem drugiego ze wspólników. Wynikłe z takiego działania ewentualne kwestie odszkodowawcze pomiędzy wspólnikami pozostają poza sferą zainteresowania prawa publicznego. W zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy - przy założeniu nawet prawdziwości twierdzeń spółki co do samowolnego działania jej wspólnika - w ogóle nie zachodzą przesłanki firmanctwa, bowiem uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej wspólnik, rozporządzający mieniem znajdującym się w jej przedsiębiorstwie, jeżeli czyniłby to we własnym imieniu i własny rachunek, nie dopuszcza się firmanctwa, lecz działania na szkodę spółki i jej pozostałych wspólników. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem.

Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (Feliks Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały ustalone, bowiem firmanctwo miałoby miejsce, gdyby B. F. w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą sprzedawał nabyty przez siebie gaz pod firmą spółki cywilnej, co oznaczałoby zaewidencjonowanie tej sprzedaży w jej, a nie jego księgach, podczas gdy w sprawie wykazano, że sporna sprzedaż dotyczyła gazu, który nie został w ogóle zaewidencjonowany w oficjalnych księgach, co jednoznacznie wskazuje na ukrywanie obrotów spółki tym wyrobem w celu uniknięcia opodatkowania przez spółkę, a nie skryte działanie wspólnika pod firmą spółki, które wymagałoby oficjalności tych obrotów.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania spółki za podatnika. Spółka bowiem, w okolicznościach ustalonych w sprawie, nie może kwestionować faktu bycia podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży gazu. W skardze kasacyjnej jej autor potwierdza fakt istnienia zeszytu K. w odniesieniu do jednej ze stacji paliw funkcjonującej w ramach spółki cywilnej. Jak wynika z zeznań świadków ( S. S.) zeszyt ten prowadzony był przez B.F., ale także i pracowników. Utargi podejmowane były przez wspólników spółki. Zeszyt ten zawierał sprzedaż większą od wykazywanej w ewidencji sprzedaży spółki i różnicę tę organ opodatkował. Stąd za nie mające żadnego uzasadnienia należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nienależycie zbadano księgi, bo jak należy wnosić z przeprowadzonych wywodów autora skargi kasacyjnej, z ksiąg tych wynikałoby, że towar ten nie był majątkiem spółki, spółka nie uzyskała z nich przychodów. Z pewnością można by tak twierdzić, gdyby nie wykazany przez organy fakt prowadzenia sprzedaży bez ujawniania jej w prowadzonych księgach.

Przy dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy, nawet przy przyjęciu twierdzeń spółki, że B. F. działał w spornym zakresie poza wiedzą L. C., brak jakichkolwiek podstaw do uwolnienia spółki cywilnej od odpowiedzialności za podatek akcyzowy należny z tytułu tej sprzedaży. Wobec tego za nic nie wnoszące do sprawy ocenić należy wnioski spółki o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność braku wiedzy po stronie drugiego wspólnika, czy sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.t.u., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 113 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co do braku wystarczającego wyjaśnienia kwestii firmanctwa, w żadnym przypadku nie mogą być uznane za trafne.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż ich sformułowanie w żaden sposób nie wskazuje wpływu podnoszonego w nich naruszenia przepisów na wynik sprawy, a nadto nie zawierają koniecznego ich uzasadnienia. Tak się rzecz ma jak chodzi o zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz 190 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej podaje się, że w czasie sporządzania opinii biegłego był obecny jeden ze wspólników, także w trakcie przesłuchania świadka zapewniono stronom obecność, jednakże, jak się stwierdza, nie zapewniono im czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach, w tym prawa zadawania pytań świadkom i biegłemu oraz składania wyjaśnień. A więc stronie zapewniono, jak to określa autor skargi kasacyjnej, bierny udział. Nie podano natomiast jakie to niezgodne z prawem działania organu uniemożliwiły stronom zadawanie pytań, czy składanie wyjaśnień, skoro brały udział w tych czynnościach.

5.7. Zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne uzasadniano eksponowanym poglądem, że księgi te obrazowały działalność spółki, a nie zawierały zapisów dotyczących odrębnej działalności jednego ze wspólników. Wobec tego, co stwierdzono powyżej w kwestii bycia spółki cywilnej podmiotem podatku akcyzowego, także i ten zarzut należy uznać za nietrafny.

Z powyższych względów, skoro podnoszone zarzutu skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej nie są zasadne, brak również przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.