Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 429/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 25, art. 45b ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania Z. Z., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok: - PIT-36L w kwocie 23.288,00 zł, - PIT-36 w kwocie 61.307,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2013 roku Z. Z. prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych w okresach: 1) od 01.01.2013r. do 31.05.2013r. w spółce P.P.H.U. A ZZ s.c. (17% udziałów); 2) od 01.01.2013r. do 31.05.2013r. w spółce P.P.H.U. B s.c. (50% udziałów); 3) od 01.01.2013r. do 31.10.2013r. w spółce C K. Z. Z. Z. s.c. (10% udziałów). Faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej we wszystkich ww. spółkach był zakup i wynajem nieruchomości oraz w spółce K&D usługa barwienia tkanin. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył podatkową księgę przychodów i rozchodów dotyczącą spółki K&D K. Z. K. Z. s.c.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok: - PIT-36L w kwocie 23.288,00 zł, - PIT-36 w kwocie 61.307,00 zł.

W terminie prawem przewidzianym Z. Z. wniósł odwołanie zarzucając, że zaskarżona decyzja jest całkowicie nieuzasadniona. W pismach stanowiących uzupełnienie odwołania podatnik wyjaśnił, że głównym zarzutem, jaki stawia, jest uniemożliwienie dostępu do źródłowych dokumentów, brak możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nieprawidłowości po stronie wspólnika i jego syna. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja powinna opierać się na dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, a to nie zostało jego zdaniem przeprowadzone.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił na nowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Na wstępie organ odwoławczy przywołał zapis art. 70 O.p. i wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został w dniu 20.12.2019r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazano, że w świetle ww. art. 70 § 4 ww. ustawy - zdanie drugie - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przystępując do rozważań merytorycznych organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja stanowi rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2013 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno z tytułu osiągniętych dochodów/strat z prowadzonej działalności w formie trzech spółek cywilnych A ZZ, B i C, jak również najmu nieruchomości po likwidacji z dniem 31.05.2013r. spółek A ZZ, B oraz innych przychodów wykazywanych w PIT-36 (przychód z emerytury/rent krajowych i przychód z innych źródeł).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku w zeznaniu rocznym PIT36L podatnik wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/stratę z działalności gospodarczej dotyczące tylko jednej spółki - C, w której w 2013 roku był wspólnikiem. W przypadku dwóch pozostałych spółek podatnik nie wykazał żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów, ani dochodu/straty z nich wynikających i nie przedstawił w toku postępowania prowadzonych dla nich podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

Następnie organ II instancji wskazał, że umowę spółki A ZZ podatnik zawarł w dniu 16.11.1992r. z żoną - J. Z. i bratem - C. Z. oraz spółki B w dniu 27.01.2003r. z bratem - C. Z.. Natomiast pismami z dnia 29.05.2013r. zatytułowanymi "Rozwiązanie umowy" podatnik skutecznie wypowiedział na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego (w przypadku spółki A ZZ wraz żoną - J. Z.), z dniem 01.06.2013r., swoje udziały w tych spółkach cywilnych bez zachowania terminów wypowiedzenia, tym samym z dniem 01.06.2013r. nastąpiła likwidacja/ rozwiązanie spółek A ZZ i B, ponieważ w spółce pozostał tylko C. Z.. Kwestia ta też nie stanowi sporu w przedmiotowej sprawie.

Dalej wskazano, że stosownie do art. 875 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Przepis ten będzie miał zastosowanie do posiadanych przez podatnika nieruchomości, które były wykorzystywane w ramach spółek A ZZ i B. Do akt sprawy załączono akty notarialne świadczące o nabyciu przez podatnika w ramach ww. spółek nieruchomości: położonej w Ł. przy ulicy A 17/19 (nabycie w ramach spółki A ZZ), położonej w Ł. przy ulicach B 12/C 247 (nabycie w ramach spółki B), położonej w Ł. przy ulicy C 249/251 (nabycie na rzecz spółki B).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie od dnia 01.01.2013r. do dnia 31.05.2013r. podatnik był wspólnikiem ww. spółek i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2013 rok (PIT-36L) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów/strat osiągniętych przez te spółki, ustalonych proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach w tych spółkach w tym okresie. Natomiast od dnia 01.06.2013r. przychody z tytułu wynajmu posiadanych nieruchomości podatnik powinien rozliczyć jako najem prywatny, uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania w stosunku ułamkowym do posiadanych udziałów w tych nieruchomościach. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono również, że w niniejszej sprawie istotną kwestią pozostaje okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy współpracującymi ze sobą spółkami, co jest poza sporem. Organ I instancji poczynił ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy powiązanymi podmiotami: - P.P.H.U. A ZZ s.c. J. Z., C. Z., Z. Z., - P.P.H.U. B s.c. C. Z., Z. Z., - P.P.H.U. D s.c. U. Z., C. Z. , - C s.c. Z. Z., K. Z.. Zagadnienie podmiotów powiązanych w sensie podatkowym sprowadza się do oceny wykorzystania powiązań w celu niewykazania dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził poniższe transakcje przeprowadzone pomiędzy powiązanymi podmiotami:

- sprzedaż samochodu dostawczego marki Fiat Ducato o nr rejestracyjnym [...] przez spółkę A ZZ spółce D, na podstawie faktury VAT z dnia 12.06.2013r. Nr [...] za kwotę netto 2.100,00 zł,

- sprzedaż samochodu osobowego marki Honda Civic o nr rejestracyjnym [...] przez spółkę B spółce D, na podstawie faktury VAT z dnia I3.06.2013r. Nr 589/06/2013 za kwotę netto 8.500,00 zł,

- najem pomieszczeń przez spółkę B spółce C, na podstawie 3 pozyskanych przez organ I instancji umów najmu, niewykazany w ewidencji podatkowej w okresie 01.01.2013r.-24.10.2013r.

Następnie organ wskazał na ustalenia dotyczące prowadzonej w 2013r. działalności gospodarczej i podniósł, że w zakresie rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w jej ramach powinna być prowadzona księga podatkowa, na podstawie której zostaną ustalone przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki. Zarówno osiągnięte przychody, jak i poniesione przez spółkę cywilną wydatki (bez rozróżniania, który wspólnik je poniesie) stanowią wspólne przychody/wydatki tej spółki. Następnie stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ustalone elementy podstawy opodatkowania jej wspólników. Podkreślono, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą wspólną odpowiedzialność za jej działalność, w stopniu odpowiadającym ich udziałom w spółce. W okresie od dnia 01.01.2013r. do dnia 31.05.2013r. w spółce A ZZ podatnik posiadał 17% udziałów, a w spółce B - 50% udziałów i tym samym w takich częściach podatnik odpowiadał za wszelkie podejmowane w ramach działalności tych spółek decyzje. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podnoszony przez podatnika konflikt z bratem nie ma żadnego znaczenia prawnego w ramach postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe w tej sprawie badały i oceniały zaistniałe w spółkach, w jakich podatnik miał w tym okresie udziały, zdarzenia gospodarcze, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres.

W toku prowadzonego postępowania podatnik przedstawił podatkową księgę przychodów i rozchodów dotyczącą tylko jednej spółki, tj. C. W zakresie dwóch pozostałych spółek - A ZZ i B – podatnik wyjaśnił, że w związku z konfliktem z bratem – C. Z. nie ma do nich dostępu. W przypadku tych dwóch spółek, ustalenia oparte zostały na pozyskanym z Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. protokole kontroli z dnia 24.06.2016r. przeprowadzonej wobec wspólnika - C. Z. za 2013 rok oraz zgromadzonych dowodach przez ten organ podatkowy. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18.09.2019r. włączył do akt sprawy kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł-Ś, a następnie postanowieniem z dnia [...]r. wyłączył z akt postępowania - ze względu na interes publiczny - ww. protokół w części dotyczącej danych i rozliczeń podatkowych C. Z., niebędącego stroną tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po analizie zakresu wyłączenia danych z przedmiotowego protokołu kontroli, postanowieniem z dnia 03.06.2020r. włączył do akt sprawy ten protokół, zanonimizowany w mniejszym zakresie.

Organ I instancji, w zakresie prowadzonej przez podatnika w 2013 roku działalności gospodarczej w ramach trzech spółek cywilnych, ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody/straty tych spółek.

Odnośnie spółki PPHU A ZZ s.c. J. Z., C. Z., Z. Z. organ I instancji wskazał, że ustalony przez spółkę przychód za okres 01.01.2013r. - 31.05.2013r. wynosi 213.789,73 zł i w tym zakresie nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono nieprawidłowości w postaci niezasadnego zaliczenia do nich wydatków dotyczących wezwań do zapłaty w łącznej kwocie 683,00 zł, które kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogą. W świetle powyższych ustaleń koszty uzyskania przychodów za ten okres winny stanowić kwotę 291.267,41 zł, jako wynik: 291.950,41 zł - 683,00 zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał jednak koszty uzyskania przychodów w wysokości 291.427,42 zł (strona 77 decyzji I instancji) nie przedstawiając w niej ich wyliczenia. Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 234 tej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał wyższą kwotę - ustaloną przez organ I instancji - kosztów uzyskania przychodów spółki A ZZ za okres 01.01.2013r.-31.05.2013r. W konsekwencji powyższego przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/strata spółki A ZZ za okres 01.01-31.05.2013r. wynoszą: przychody w kwocie 213.789,73 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 291.427,42 zł, strata w kwocie 77.637,69 zł (291.427,42 zł - 213.789,73 zł). W spółce A ZZ podatnik posiadał 17% udziałów, zatem przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/strata z udziału w tej spółce w 2013 roku dla podatnika wynoszą: przychody w kwocie 36.344,25 zł (17% x 213.789,73 zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie 49.542,66 zł (17% x 291.427,42 zł), strata w kwocie 13.198,41 zł (49.542,66 zł - 36.344,25 zł).

Odnośnie spółki PPHU B s.c. C. Z.. Z. Z. w okresie 01.01.2013r. - 31.05.2013r. w zakresie przychodów stwierdzono niewykazanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce, tj. spółce C K. Z., Z. Z.. Organ I instancji zgromadził trzy umowy najmu zawarte w 2012 roku: - z dnia 01.06.2012r. dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność handlową o powierzchni 313 m² w Ł. przy ulicy C 249/251, - z dnia 01.12.2012r. dotyczącą wynajmu pomieszczenia numer 10 w Ł. przy ul. B 12 o powierzchni 110 m² z przeznaczeniem na działalność magazynową, - z dnia 18.12.2012r. dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność rozładunkowo-magazynową o powierzchni 500 m² w Ł. przy ulicy B 12. Organ I instancji ustalił ponadto, że w okresie funkcjonowania spółki B umowy te nie zostały rozwiązane/wypowiedziane i z tytułu ww. umów najmu nie został zaewidencjonowany w 2013 roku żaden przychód w spółce B. W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze powiązania rodzinne, istniejące pomiędzy stronami ww. umów, tj. spółkami B i C, organ I instancji ustalił należne przychody, wynikające z ww. umów w 2013 roku, na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ustalenia rynkowej wartości transakcji, tj. najmu pomieszczeń przez spółkę B spółce C organ I instancji zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ ustalił, jakie ceny wynajmu pomieszczeń stosowały spółki: B i A ZZ wobec niezależnych podmiotów i przyjął je jako ustalone w warunkach rynkowych. Na podstawie tych cen oraz biorąc pod uwagę wielkości powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, organ I instancji ustalił wielkość należnych przychodów spółki B w 2013 roku z tytułu wynajmu pomieszczeń powiązanej spółce C. Wielkości wynajmowanych powierzchni organ I instancji ustalił na podstawie pozyskanych ww. umów najmu zawartych pomiędzy spółką B i spółką C. W zakresie ustalenia średnich cen stosowanych w 2013 roku wobec niepowiązanych podmiotów w odniesieniu do poszczególnych rodzajów powierzchni organ I instancji wskazał, że przyjmuje: - 8,00 zł za 1 m² w przypadku powierzchni magazynowych, czyli najniższą stawkę stosowaną przez spółkę A ZZ wobec podmiotów niezależnych, - 10 zł za 1 m² w przypadku powierzchni handlowych, jako najniższa cena stosowana przez spółkę B wobec podmiotów niezależnych. Dalej organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę ustalone wielkości ww. wynajmowanych powierzchni oraz ceny ich wynajmu ustalona wielkość przychodu z tego tytułu za okres 01.01.2013r. - 31.05.2013r. wynosi 40.050,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że powyższe ustalenia są prawidłowe, a przychody spółki za ten okres stanowią kwotę 668.766,98 zł, jako wynik: 628.716,98 zł + 40.050,00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki B organ I instancji stwierdził, że ustalono je w wysokości 331.015,14 zł, natomiast z protokołu kontroli (strony 38-39) wynika, że na podstawie ksiąg podatkowych spółki B oraz złożonych wyjaśnień, koszty uzyskania przychodów tej spółki za okres 01.01.2013r. - 31.05.2013r. stanowią kwotę 336.215,14 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów tej spółki niezasadnie został zaliczonych wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez firmę E A. H. w dniu 16.02.2013r. na kwotę netto 5.200,00 zł, a przedmiotem transakcji była "Przebudowa stacji zasilania ul. B 12". Z wyjaśnień złożonych przez wspólnika podatnika w dniu 17.08.2015r. wynika, że usługa miała związek z likwidacją stacji energetycznej przy ul. B 12 i przyłączeniem instalacji na rozdzielnię przy ul. C 247. Słusznie zatem, zdaniem DIAS, organ I instancji stwierdził, że powyższy wydatek dotyczył przebudowy oraz rozbudowy środków trwałych, i tym samym stanowił on ich ulepszenie. Taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne od ulepszonych w ten sposób środków trwałych. Powyższy wydatek nie może zatem stanowić bieżących kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych ustaleń koszty uzyskania przychodów za ten okres stanowią kwotę 331.015,14 zł, jako wynik: 336.215,14 zł - 5.200,00 zł. W konsekwencji powyższego przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/strata spółki A ZZ za okres 01.01-31.05.2013r. wynoszą: przychody w kwocie 668.766,98 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 331.015,14 zł, dochód w kwocie 337.751,84 zł (668.766,98 - 331.015,14 zł). W spółce B podatnik posiadał 50% udziałów, zatem jego przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/strata z udziału w tej spółce wynoszą: przychody w kwocie 334.383,49 zł (50% x 668.766,98 zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie 165.507,57 zł (50% x 331.015,14 zł), dochód w kwocie 168.875,92 zł (334.383,49 zł - 165.507,57 zł).

Co do spółki C K. Z. Z. Z. w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013 rok podatnik wykazał przychód spółki w kwocie 439.433,16 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 488.484,92 zł. Podatnik był wspólnikiem spółki C w okresie 01.01.2013r. - 31.10.2013r. W zakresie przychodów organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi i ustaleniem wartości niezaewidencjonowanego najmu pomieszczeń przez spółkę C od spółki B w okresie 01.01.2013r. - 31.05.2013r. i od jej współwłaścicieli w okresie 01.06.2013r. - 24.10.2013r., według wartości rynkowych na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powiększeniem przychodów za 2013 rok odpowiednio o kwoty: 40.050,00 zł i 38.241,29 zł, zdaniem DIAS, słusznie organ I instancji o te wartości powiększył koszty uzyskania przychodów drugiej strony transakcji, czyli spółki C. W tym zakresie wskazano, że w przypadku podmiotów powiązanych ustalane przez organy podatkowe ceny/wartości rynkowe towarów/usług dotyczą obu stron transakcji, a nie tylko podmiotu uzyskującego przychód. Tym samym muszą one znaleźć odzwierciedlenie w przychodach, kosztach uzyskania przychodów i dochodach obu podmiotów biorących udział w danej transakcji. Zatem w 2013 roku w spółce C koszty uzyskania przychodów stanowią łącznie kwotę 566.776,21 zł (488.484,92 zł + 40.050,00 zł + 38.241,29 zł). W 2013 roku w spółce C podatnik posiadał 10% udziałów, zatem przypadające na niego przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/strata wynoszą: przychody w kwocie 43.943,32 zł (10% x 439.433,16 zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie 56.677,62 zł (10% x 566.776,21 zł), strata w kwocie 12.734,30 zł (56.677,62 zł - 43.943,32 zł).

Reasumując tę część wywodów organ II instancji stwierdził, że przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 roku stanowią: 414.671,06 zł przychody do opodatkowania (36.344,25 zł spółka A ZZ + 334.383,49 zł spółka B + 43.943,32 zł spółka C), 271.727,85 zł koszty uzyskania przychodów (49.542,66 zł spółka A ZZ + 165.507,57 zł spółka B + 56.677,62 zł spółka C).

W zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wskazano, że w zeznaniu rocznym PIT-36L podatnik odliczył: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.598,26 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.617,30 zł. Organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w tym zakresie, a pomimo tego nie uwzględnił ich w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy mając powyższe na względzie uznał je w tym rozliczeniu. Wobec powyższego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 414.671,06 zł,

- koszty uzyskania przychodów 271.727,85 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 142.943,21 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne 6.598,26 zł,

- dochód do opodatkowania 136.344,95 zł,

- podstawa obliczenia podatku 136.345,00 zł,

- obliczony podatek 19% 25.905,55 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.617,30 zł,

- podatek należny 23.288,00 zł.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w 2013 roku, poza przychodami z prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik osiągał również przychody z najmu nieruchomości, garaży i miejsc postojowych. Po likwidacji z dniem 31.05.2013r. spółek cywilnych A ZZ i B, czyli od dnia 01.06.2013r. podatnik był w części ułamkowej współwłaścicielem nieruchomości, które wcześniej wchodziły w skład majątków tych dwóch spółek. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że były one nadal wynajmowane, a najemcy wnosili umowne opłaty z tego tytułu. W toku postepowania ustalono, że podatnik nie włączył przedmiotowych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i w tej sytuacji przychody z tytułu wynajmu tych nieruchomości winien był rozliczyć jako najem prywatny, uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania w stosunku ułamkowym do posiadanych udziałów w poszczególnych nieruchomościach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie 01.06.2013r. - 31.12.2013r. były wynajmowane lokale, magazyny, garaże i parkingi na terenie posiadanych przez podatnika (współwłasność) trzech nieruchomości położonych w Ł. przy ulicy:

- A 17/19, wspólnie z J. Z. i C. Z.,

- B 12/C 247, wspólnie z C. Z.,

- C 249/251, wspólnie z C. Z..

Jako współwłaściciel ww. nieruchomości podatnik miał prawo czerpać pożytki z ich wynajmu, a z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zrzekł się przychodów z tego tytułu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przeprowadzonych czynności sprawdzających u najmujących przedmiotowe pomieszczenia i lokale, wynika, że w 2013 roku najemcy płacili ustalony czynsz za najem i opłaty za media. Tym samym przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając udziały współwłaścicieli w poszczególnych nieruchomościach. Natomiast konflikty wśród współwłaścicieli nieruchomości, co do samych rozliczeń finansowych między nimi, nie mogą mieć wpływu na obowiązek opodatkowania tych dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano również, że brat i wspólnik podatnika – C. Z. po likwidacji spółek A ZZ i B kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej i w jej ramach prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Wobec nieprzedstawienia przez podatnika rozliczeń dotyczących wynajmu nieruchomości oraz dokumentacji źródłowej, z powodu wskazywanego braku dostępu do nich, słusznie – zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji swoje ustalenia oparł o księgi i dokumentację przedstawioną przez wspólnika podatnika - C. Z. w trakcie przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Organ I instancji, w zakresie wynajmu prywatnego w 2013 roku ustalił podatnikowi przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody/straty w wysokościach:

1) wynajem nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 17/19, która do dnia 31.05.2013r. stanowiła majątek spółki A ZZ i w której od dnia 01.06.2013r. podatnik posiadał 1/3 udziałów: - przychody z całej nieruchomości - 253.427,73 zł, - przychody przypadające na podatnika (1/3) - 84.475,91 zł, - koszty uzyskania przychodów dotyczące całej nieruchomości - 179.400,21 zł, - koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika (1/3) - 59.800,07 zł, - dochód z całej nieruchomości - 74.027,52 zł, - dochód przypadający na podatnika -24.675,84 zł,

2) wynajem nieruchomości położonych w Ł. przy ulicach: B 12/C 247 i C 249/251, które do dnia 31.05.2013r. stanowiły majątek spółki B i w których od dnia 01.06.2013r. podatnik posiadał 1/2 udziałów: - przychody ze wszystkich nieruchomości - 789.038,91 zł, - przychody przypadające na podatnika (1/2) - 394.519,46 zł, - koszty uzyskania przychodów dotyczące wszystkich nieruchomości - 331.015,14 zł, - koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika (1/2) - 165.507,57 zł, - dochód ze wszystkich nieruchomości - 458.023,78 zł, - dochód przypadający na podatnika -229.011,89 zł.

Organ odwoławczy wobec stwierdzonych w decyzji pierwszoinstancyjnej nieprawidłowości skorygował wysokość przychodu do opodatkowania w części dotyczącej wynajmu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 17/19. W zakresie przychodów do opodatkowania organ I instancji w zaskarżonej decyzji (strona 5), na podstawie protokołu kontroli z dnia 24.06.2016r. wskazał, że ustalony w księdze podatkowej przychód za wynajem tej nieruchomości za okres 01.06.2013r. - 31.12.2013r. wynosi 178.130,07 zł. Organ I instancji w tym zakresie stwierdził niewykazanie przychodów z tytułu: - wynajmu na rzecz F Sp. z o.o. w kwocie 49.746,00 zł, - wynajmu pomieszczeń spółce D w kwocie 800,00 zł, - zaniżenia wartości sprzedaży samochodu Fiat Ducato w kwocie 24.751,66 zł, i ustalił przychód do opodatkowania w kwocie 253.427,73 zł. Niewykazane przychody z tytułu wynajmu lokalu spółce F organ I instancji wskazał na stronie 20 swojej decyzji. Przedmiotowy wynajem dotyczy okresu od czerwca do listopada 2013 roku, na podstawie umowy zawartej w dniu 01.06.2012r. W kwestii zaniżenia przychodów dotyczących wynajmu powierzchni spółce D o kwotę 800,00 zł, organ I instancji stwierdził, że dotyczą one czterech miesięcy - od września do grudnia 2013 roku - po 200,00 zł za każdy miesiąc. Organ wskazał również, że umowa najmu została zawarta w dniu 03.04.2006r. i nie została wypowiedziana. Organ zauważył również, że w aktach sprawy znajduje się wypowiedzenie tej umowy z dnia 31.05,2013r, (k.1426, tom IV). Zgodnie z jego treścią wypowiedzenie następuje "z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia licząc od 31.V.2013r.", czyli umowa obowiązywała do 31.08.2013r. Tym samym organ I instancji niezasadnie podwyższył przychód z tytułu tego lokalu o kwotę 800,00 zł, a organ odwoławczy obniżył przychody z najmu tej nieruchomości o kwotę 800,00 zł. Organ I instancji przychody z tytułu wynajmu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 17/19 podwyższył również o wartość zaniżenia sprzedaży samochodu Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 24.751,66 zł. Z analizy akt sprawy wynika ponadto, że organ I instancji do przychodów z ww. najmu zaliczył również fakturę z dnia 12.06.2013r. Nr [...] wystawioną przez A ZZ (pomimo jej likwidacji z dniem 31.05.2013r.) za sprzedaż tego pojazdu spółce D za kwotę netto 2.100,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż samochodu nie może stanowić przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Przedmiotowy pojazd został bowiem wykupiony przez spółkę A ZZ do jej majątku, w związku z zakończeniem umowy leasingu, tym samym jego sprzedaż powinna zostać rozliczona jako przychód ze sprzedaży majątku spółki po jej likwidacji, czyli z działalności gospodarczej, a nie z tytułu najmu prywatnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12b) cytowanej ustawy przychód z ich sprzedaży zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarcze. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził niezasadność ustalenia przychodu z najmu tej nieruchomości w kwocie 26.851,66 zł (24.751,66 zł + 2.100,00 zł) i obniżył ten przychód o tę kwotę. W konsekwencji powyższego przychód do opodatkowania za 2013 rok z tytułu najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 17/19 wynosi kwotę 225.776,07 zł, tj.: przychód ustalony przez organ I instancji w kwocie 253.427,73 zł minus przychody uznane przez organ odwoławczy 27.651,66 zł (800,00 zł + 26.851,66 zł).

Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące najmu ww. nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 17/19 w kwocie 179.400,21 zł (185.400,21 zł - 6,000,00 zł).

Odnośnie wynajmu nieruchomości położonych w Łodzi przy ulicach: B 12/C 247 i C 249/251 oraz przychodów do opodatkowania, DIAS wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji (strona 8), na podstawie ww. protokołu kontroli z dnia 24.06.2016r. wskazał, że ustalony w księdze podatkowej przychód za wynajem tych nieruchomości za okres 01.06.2013r. - 31.12.2013r. wynosi 631.011,37 zł. Ponadto organ I instancji w tym zakresie stwierdził niewykazanie przychodów z tytułu: - wynajmu pomieszczeń na rzecz 10 podmiotów w łącznej kwocie 100.047,10 zł, - wynajmu pomieszczeń powiązanej spółce C w kwocie 38.241,29 zł, - zaniżenia wartości sprzedaży samochodu Honda Civic w kwocie 19.739,15 zł, i ustalił przychód do opodatkowania w kwocie 789.038,91 zł.

Tak jak w przypadku samochodu Fiata Ducato organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż samochodu nie może stanowić przychodu z tytułu najmu nieruchomości, przedmiotowy pojazd został bowiem wykupiony przez spółkę B do jej majątku, w związku z zakończeniem umowy leasingu i jego sprzedaż powinna zostać rozliczona jako przychód ze sprzedaży majątku spółki po jej likwidacji, czyli z działalności gospodarczej, a nie z tytułu najmu prywatnego. Ponownie organ odwoławczy przywołał art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust, 3 pkt 12b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził niezasadność ustalenia przychodu z najmu w kwocie 28.239,15 zł (19.739,15 zł + 8.500,00 zł) i obniżył przychód z tytułu najmu tych nieruchomości o tę kwotę. W konsekwencji powyższego przychód do opodatkowania za 2013 rok z tytułu najmu nieruchomości położonych w Ł. przy ulicach: B 12/C 247 i C 249/251 wynosi kwotę 760.799,76 zł, tj.: przychód ustalony przez organ I instancji w kwocie 789.038,91 zł minus przychód uznany przez organ odwoławczy w kwocie 28,239,15 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynajmu ww. dwóch nieruchomości organ I instancji w swojej decyzji (strona 8) podał, że w toku ww. kontroli ustalono je w wysokości 261.008,57 zł. Organ I instancji nie stwierdził żadnych zaniżeń, czy zawyżeń kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął jednak kwotę 331.015,14 zł zamiast ww. kwoty 261.008,57 zł, nie podając przy tym żadnych tego powodów. Oznacza to, że organ I instancji bez uzasadnienia przyjął wyższą wartość kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie o kwotę 70.006,57 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 234 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, uznał - przyjętą przez organ I instancji - wyższą ww. kwotę kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Udział podatnika w ww. nieruchomościach to 1/2, zatem przypadające na podatnika przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód wynoszą: - przychody 380.399,88 zł, czyli 760.799,76 zł x 1/2, - koszty uzyskania przychodów 165.507,57 zł, czyli 331.015,14 zł x 1/2, - dochód 214.892,31 zł, czyli (760.799,76 zł - 331.015,14 zł) x 1/2. W konsekwencji łączny przychód i koszty uzyskania przychodów z najmu w okresie od dnia 01.06.2013r. do dnia 31.12.2013r. dla podatnika wynoszą: - przychód do opodatkowania - 455.658,57 zł (75.258,69 zł + 380.399,88 zł), - koszty uzyskania przychodów - 225.307,64 zł (59.800,07 zł +165.507,57 zł).

Dalej DIAS wyjaśnił, że organ I instancji ustalił, iż w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok podatkowy 2013 podatnik wykazał przychód z emerytury/renty w kwocie 983,01 zł i przychód z innych źródeł w kwocie 164,80 zł oraz dokonał odliczenia od dochodu (internet) w kwocie 760,00 zł. W tym zakresie organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich składanych w toku postępowania pism procesowych, jak również odpowiedział na zarzuty odwołania, wykazując ich bezzasadność. Wyjaśnił nadto, iż niniejsze postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć kwestii spornych rozliczeń finansowych z podatnika z bratem - C. Z.. Organy podatkowe nie posiadają bowiem uprawnień do rozstrzygania wskazywanych nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych pomiędzy wspólnikami spółki. Ta kwestia pozostaje w gestii wspólników i ewentualnie z powództwa cywilnego może zostać rozstrzygnięta przez właściwy sąd cywilny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Z. Z. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na: a) pominięciu tego, że skarżący po dniu 31.05.2013r. nie otrzymał żadnych świadczeń z tytułu najmu nieruchomości stanowiących współwłasność łączną w ramach rozwiązanych spółek cywilnych A ZZ i B, b) zaniechaniu ustaleń dotyczących trwania stosunku najmu między skarżącym a najemcami nieruchomości stanowiących współwłasność łączną w ramach spółek cywilnych A ZZ i B po dniu 31.05.2013r.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na ich błędnym zastosowaniu i uznaniu, że przychodem z najmu są kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, podczas gdy należało przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów z najmu powstaje z chwilą faktycznego ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdza, że organ odwoławczy dokonał w większości prawidłowych ustaleń faktycznych, poza wskazanymi poniżej wyjątkami, jednakże wyciągnięte na tej podstawie skutki prawne, a zwłaszcza sposób zastosowania prawa materialnego dotknięte są na tyle istotnymi wadami, że uzasadniają wniosek o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy pominął, iż skarżący od czerwca 2013 roku nie otrzymał żadnych kwot z tytułu czynszu/pożytków w związku z wynajmem nieruchomości nabytych do współwłasności łącznej w ramach rozwiązanych spółek cywilnych A ZZ i B, i pominięcie to miało wpływ na prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Dalej skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie rozważył i nie poddał analizie przepisów kodeksu cywilnego na tle ustalonego stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśnił, czy w sytuacji, gdy nastąpiło rozwiązanie umowy spółki cywilnej, w skład majątku której wchodziła nieruchomość wynajmowana osobom trzecim, można mówić o kontynuowaniu z najemcami stosunku najmu przez wszystkich dotychczasowych wspólników. Zdaniem skarżącego "z racji pozbawienia go posiadania opisanych nieruchomości i zatrzymywania przychodów z czynszu ich najmu przez byłego wspólnika, nie może być uznany za stronę umowy najmu przedmiotowych nieruchomości. Skarżący wskazuje, że spór między byłymi wspólnikami spółek cywilnych A ZZ i B podlega ocenie w świetle art. 207 k.c.: "pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną". Skarżący stwierdza, że w przypadku, gdy dochodzi do zatrzymania przychodów z rzeczy wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli, spór między nimi na tym tle powinien rozstrzygnąć sąd cywilny, a obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstanie dopiero wtedy, gdy faktycznie uzyska zaspokojenie swojego roszczenia. Skarżący zarzuca, że w tym stanie rzeczy ustalenie, że uzyskał on przychód z najmu nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wadliwe z dwóch co najmniej powodów: a) organ nie wykazał w dostateczny sposób, że łączył go stosunek najmu z najemcami przedmiotowych nieruchomości po dniu 31.05.2013r., b) nawet jeżeli uznać, że stosunek najmu - w okolicznościach faktycznych sprawy - był kontynuowany, organ odwoławczy zignorował reguły określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo skarżący, powołując się na przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosi, że konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że przychód został "otrzymany" lub "postawiony do dyspozycji" podatnika. Skarżący argumentuje, że żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ ani nie "otrzymał" po dniu 31.05.2013r. jakichkolwiek świadczeń od współwłaściciela zarządzającego przedmiotowymi nieruchomościami i nie doszło do "postawienia do dyspozycji" tych świadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2020 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi zwracając uwagę między innymi na brak zapewnienia mu przez organ I instancji prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz oceny dowodów, a nadto że C. Z. ze swoim nowym wspólnikiem z pełną świadomością i premedytacją przejęli nielegalnie działalność firm A ZZ i B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok następował z datą 31.12.2019r.

W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak skutecznie przerwany, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G postanowieniem z dnia [...]r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 20.12.2019r. Zażalenie podatnika na ww. rozstrzygnięcie, postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., zostało pozostawione bez rozpatrzenia, gdyż nie spełniało warunków określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 04.03.2020r. Na ww. postanowienie skargi nie złożono. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G w dniu 20.12.2019r. wystawił dwa tytuły wykonawcze Nr [...] i [...], którymi objął zaległości określone zaskarżoną decyzją. Również w dniu 20.12.2019r. organ egzekucyjny wystawił "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej", których adresatem była G S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 23.12.2019r., a do banku w dniu 20.12.2019r. Ww. bank w dniu 21.12.2019r. przekazał zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków. Oznacza to, że zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został w dniu 20.12.2019r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazano, że w świetle ww. art. 70 § 4 ww. ustawy - zdanie drugie - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, został skutecznie przerwany 20.12.2019r., stwierdzić należy, że niniejsza sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W kontrolowanej sprawie główną osią sporu, jak wynika z treści skargi i jej uzupełnienia, są ustalenia dla skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu wynajmu nieruchomości po likwidacji spółek A ZZ i B. Jak podniesiono w skardze, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał w większości prawidłowych ustaleń faktycznych (z wyjątkami dotyczącymi ww. przedmiotu sporu), jednakże wyciągnięte na tej podstawie skutki prawne, a zwłaszcza sposób zastosowania prawa materialnego dotknięte są istotnymi wadami uzasadniającymi wniosek o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż podatnik wypowiedział ze skutkiem natychmiastowym na podstawie art. 865 k.c. umowy dwóch spółek cywilnych A ZZ oraz B, ale nieprawidłowo przyjął, że podatnik prowadził działalność gospodarczą po dniu 1 czerwca 2013 roku. Wyklucza to, zdaniem autora skargi, zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są także przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wynajmowanie nieruchomości gospodarczej przez jednego ze współwłaścicieli (brata skarżącego), z pozbawieniem drugiego współwłaściciela (skarżącego) zarządu tymi nieruchomościami, sprzeciwia się przyjęciu, że drugi ze współwłaścicieli osiąga przychody opisane w tym przepisie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że - zdaniem Sądu - są one nieuzasadnione. Przede wszystkim podnieść trzeba, że organ w zaskarżonej decyzji nie twierdził, że skarżący po dniu 1 czerwca 2013r. prowadził działalność gospodarczą, tylko że po likwidacji z dniem 31.05.2013r. spółek cywilnych A ZZ i B, czyli od dnia 01.06.2013r. podatnik był w części ułamkowej współwłaścicielem nieruchomości, które wcześniej wchodziły w skład majątków ww. dwóch spółek, natomiast zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że były one nadal wynajmowane, a najemcy wnosili umowne opłaty z tego tytułu. Ponieważ po dniu 31 maja 2013r. skarżący nie włączył tych nieruchomości do żadnej działalności gospodarczej, to przychody z tytułu wynajmu tych nieruchomości powinien był rozliczyć jako najem prywatny, uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania w stosunku ułamkowym do posiadanych udziałów w poszczególnych nieruchomościach.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w analizowanym roku podatkowym w okresie od dnia 01.01.2013r. do dnia 31.05.2013r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych, to jest: P.P.H.U. A ZZ s.c., w której posiadał 17% udziałów, P.P.H.U. B s.c., w której posiadał 50% udziałów oraz C K. Z. Z. Z. s.c., w której posiadał 10 % udziałów. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący zobowiązany był do wykazania w zeznaniu rocznym za 2013 rok (PIT-36L) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów/strat osiągniętych przez te spółki, w tym również z wynajmu nieruchomości związanych z tą działalnością, proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach w tych spółkach w tym okresie. W tym zakresie, jeśli chodzi o uzyskiwane przez ww. spółki przychody i koszty uzyskania przychodu oraz zyski/straty, organ odwoławczy wnikliwie i starannie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności pozyskany w toku kontroli prowadzonej wobec wspólnika skarżącego w ww. spółkach, tym bardziej że skarżący nie przedstawił w tym zakresie ksiąg przychodów i rozchodów oraz materiałów źródłowych spółek A ZZ i B z uwagi na wskazywane przez niego pozbawienie go dostępu do nich przez wspólnika. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku w zeznaniu rocznym PIT-36L wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód/stratę z działalności gospodarczej dotyczącej tylko jednej spółki - C, w której w 2013 roku był wspólnikiem. W przypadku dwóch pozostałych spółek skarżący nie wykazał żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów, ani dochodu/straty z nich wynikających i nie przedstawił prowadzonych dla nich podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że umowę spółki A ZZ skarżący zawarł w dniu 16.11.1992r. z żoną - J. Z. i bratem - C. Z. oraz spółki B w dniu 27.01.2003r. z bratem - C. Z.. Natomiast pismami z dnia 29.05.2013r. zatytułowanymi "Rozwiązanie umowy" skarżący wypowiedział na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego (w przypadku spółki A ZZ wraz żoną), z dniem 01.06.2013r. swoje udziały w tych spółkach cywilnych bez zachowania terminów wypowiedzenia. W aktach sprawy znajdują się też wyroki: - Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...]2014r., sygn. akt [...], oddalający powództwo C. Z. przeciwko skarżącemu i jego żonie o ustalenie istnienia stosunku prawnego spółki cywilnej PPHU A ZZ z siedzibą w Ł. wraz z wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy z dnia [...]2015r., sygn. akt [...] oddalającym apelację od wyroku o sygn. akt [...], Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...]2016r., sygn. akt [...], oddalający powództwo C. Z. przeciwko skarżącemu o ustalenie w trybie art. 189 Kodeksu Cywilnego, że istnieje spółka cywilna PPHU B zawarta 27.01.2003r. i wyrok ten jest prawomocny. W świetle powyższych wyroków ww. wypowiedzenia były skuteczne i tym samym z dniem 01.06.2013r. nastąpiła likwidacja/ rozwiązanie spółek A ZZ i B, ponieważ w spółce pozostał tylko C. Z..

W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy wskazał, że od dnia 01.06.2013r. przychody z tytułu wynajmu posiadanych nieruchomości, których współwłaścicielem był skarżący i których to nieruchomości nie wykorzystywał po tej dacie w działalności gospodarczej, winien on rozliczyć jako najem prywatny, uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania w stosunku ułamkowym do posiadanych udziałów w tych nieruchomościach. Stosownie bowiem do art. 875 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Przepis ten, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, będzie miał zastosowanie do posiadanych przez skarżącego nieruchomości, które były wykorzystywane w ramach spółek A ZZ i B. Z załączonych do sprawy aktów notarialnych wynika nabycie przez skarżącego w ramach ww. spółek następujących nieruchomości: aktem z dnia 17.12.1999r. Repertorium A nr [...], skarżący wspólnie z żoną - J. Z. i bratem - C. Z. nabył nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A 17/19, nabycie miało miejsce w ramach spółki A ZZ, natomiast aktem z dnia 07.04.2003r. Repertorium A nr [...], skarżący wspólnie z bratem - C. Z. nabył nieruchomość położoną w Ł. przy ulicach B 12/C 247, nieruchomość nabyta w ramach spółki B, z kolei aktem z dnia 15.04.2004r. Repertorium A nr [...], skarżący wspólnie z bratem - C. Z. nabył ieruchomość położoną w Ł. przy ulicy C 249/251, nabycie na rzecz spółki B. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okresie od dnia 01.01.2013r. do dnia 31.05.2013r. skarżący był wspólnikiem ww. spółek i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2013 rok (PIT-36L) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów/strat osiągniętych przez te spółki, ustalonych proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach tych spółek w tym okresie, natomiast od dnia 01.06.2013r. przychody z tytułu wynajmu posiadanych nieruchomości skarżący winien był rozliczyć jako najem prywatny. Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 1a tej ustawy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaś zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem w 2013 roku, poza przychodami z prowadzenia działalności gospodarczej, co do których brak zarzutów, jak wynika z akt sprawy, skarżący osiągał również przychody z najmu nieruchomości, garaży i miejsc postojowych, po likwidacji z dniem 31.05.2013r. spółek cywilnych A ZZ i B, czyli od dnia 01.06.2013r., z tytułu współwłasności w części ułamkowej opisanych wyżej nieruchomości, które wcześniej wchodziły w skład majątków tych dwóch spółek. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że były one nadal wynajmowane, a najemcy wnosili umowne opłaty z tego tytułu. Poza tym, jak wynika z ustaleń organu I instancji, przedmiotowe nieruchomości nie zostały włączone przez skarżącego do żadnej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

I tak, w okresie 01.06.2013r, - 31.12.2013r. były wynajmowane lokale, magazyny, garaże i parkingi na terenie stanowiących współwłasność trzech nieruchomości położonych w Ł. przy ulicy: - A 17/19 (współwłasność z J. Z. i C. Z.), - B 12/C 247 (współwłasność z C. Z.), - C 249/251, (współwłasność z C. Z.). Jako współwłaściciel ww. nieruchomości skarżący miał prawo czerpać pożytki z ich wynajmu, a najemcy płacili ustalony czynsz za najem i opłaty za media. Tym samym przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając udziały współwłaścicieli w poszczególnych nieruchomościach. Słusznie przy tym organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, że konflikty wśród współwłaścicieli nieruchomości, co do samych rozliczeń finansowych między nimi, nie mogą mieć wpływu na obowiązek opodatkowania tych dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nieporozumień finansowych między współwłaścicielami każda ze stron ma prawo dochodzić swych roszczeń na drodze postępowania sądowego, co jak wynika z akt ma miejsce pomiędzy skarżącym i jego byłym wspólnikiem. Zaznaczyć przy tym należy, że brat i wspólnik skarżącego - C. Z. po likwidacji spółek A ZZ i B kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej i w jej ramach prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego rozliczeń dotyczących wynajmu nieruchomości oraz dokumentacji źródłowej, słusznie organy swoje ustalenia oparły o księgi i dokumentację przedstawione przez C. Z. w trakcie przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W zakresie wynajmu prywatnego w 2013 roku organ I instancji ustalił skarżącemu przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody/straty, które w toku postępowania odwoławczego zostały skorygowane co do wysokości z korzyścią dla strony, a co wynika ze stron 20 – 24 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego, iż brak podstaw do opodatkowania jego dochodu z najmu nieruchomości stanowiących majątek rozwiązanych spółek A ZZ i B po dniu 31 maja 2013r. jako najmu prywatnego, nie zasługuje na aprobatę. Mając na uwadze brzmienie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz fakt, że wynajmowana nieruchomość ma dwóch lub trzech współwłaścicieli, należy przyjąć, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu w podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego z nich będzie ten sam dzień/moment, czyli dzień otrzymania od najemcy czynszu i innych opłat za dany wynajem. Wewnętrzne rozliczenia między współwłaścicielami są kwestią wtórną, nie mającą wpływu na opodatkowanie tych należności, w tym przede wszystkim na moment powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób uznać, że w takiej sytuacji dla każdego ze współwłaścicieli będzie inny moment powstania obowiązku podatkowego, z tego powodu, że nie mogą się oni porozumieć co do rozliczeń finansowych. Dlatego zasadne jest stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konflikty finansowe współwłaścicieli nie mogą mieć wpływu na obowiązek opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić też trzeba, że odmienna interpretacja ww. przepisu w takich sytuacjach prowadziłaby do wielu nadużyć spowodowanych pozornymi konfliktami i nieporozumieniami między współwłaścicielami, którzy w ten sposób opóźnialiby lub unikaliby opodatkowania przychodów/dochodów z wynajmu. Tym samym niezasadny, w ocenie Sądu, jest zarzut skargi, że organy podatkowe zignorowały reguły określania momentu powstania obowiązku podatkowego ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędnie go ustaliły, przyjmując, że przychodem z wynajmu są kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Ponadto skarżący twierdzi, że nie może być uznany za stronę umowy najmu, a jednocześnie powołując się na art. 207 k.c. podnosi, że "pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. Wydaje się, że w ten sposób skarżący, jak zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, forsuje stanowisko, że uzyskiwał pożytki z przedmiotowego wynajmu, ale nie powinien ponosić żadnych konsekwencji z nim związanych, bo nie mógł być stroną umowy najmu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że w tym przypadku organy podatkowe badały, czy po dniu 31.05.2013r. (dzień likwidacji ww. spółek cywilnych) przedmiotowe nieruchomości były wynajmowane i czy najemcy dokonali zapłaty za ten najem. W kontekście powyższego podkreślić należy, że uzyskany przychód z wynajmu, na podstawie zawartej umowy wynajmu w formie pisemnej, ustnej, czy nawet bez umowy lub nawet nieprawidłowo zawartej umowy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tych samych zasadach, ponieważ przy opodatkowaniu tym podatkiem nieistotna jest formalna strona transakcji (o ile nie jest prawem zabroniona), ale faktycznie i rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, jakim jest wynajem nieruchomości. Tym samym kwestia umowy wynajmu nie jest kwestią rozstrzygającą w przedmiotowej sprawie.

Skarżący zarzuca również, że organy podatkowe nie uwzględniły tego, że od czerwca 2013 roku nie otrzymywał on żadnych kwot z tytułu czynszu/pożytków w związku z wynajmem spornych nieruchomości. Jednak z akt sprawy wynika, że po likwidacji spółek A ZZ i B wpłaty związane z wynajmem były dokonywane przez najemców na konta bankowe ww. spółek, konta osobiste oraz gotówką jednemu ze współwłaścicieli, głównie bratu skarżącego - C. Z., ale również skarżącemu. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego w dniu 12.11.2019r. skarżący złożył pismo, w którym poinformował między innymi o otrzymanych przez niego w 2013 roku przychodach z najmu spornych nieruchomości oraz poniesionych w związku z nimi wydatkami (Tom IV, k. 247-251). W zakresie przychodów skarżący złożył zestawienie, w którym oświadczył, że otrzymał od firmy: 1) H - w lipcu 2013 roku - 1.500,00 zł, - we wrześniu 2013 roku - 3.000,00 zł, - w październiku 2013 roku - 1.500,00 zł, 2) I - w lipcu 2013 roku - 3.500,00 zł, - w sierpniu 2013 roku - 7.000,00 zł, - we wrześniu 2013 roku - 3.500,00 zł, - w październiku 2013 roku - 3.500,00 zł. Potwierdzenie otrzymania już po rozwiązaniu spółek ww. kwot przez skarżącego znajduje się w aktach sprawy - kserokopie dowodów wpłaty (Tom III, k. 1428-1429). Z powyższego wynika, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skarżący również pobierał czynsz od najemców po likwidacji ww. dwóch spółek cywilnych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych spółek A ZZ i B, ani rozliczeń dotyczących wynajmu prywatnego, ani nie wykazał ich w zeznaniu rocznym. W konsekwencji powyższego do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok zostały wykorzystane księgi podatkowe i inne dowody złożone przez brata skarżącego - C. Z. w toku postępowania toczącego się wobec niego.

Nadto, z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. Po myśli regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy więc, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Tym samym, skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Dokonując zatem odkodowania znaczenia przedmiotowych zwrotów podkreślenia wymaga, iż przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa.

W konsekwencji nie powinno więc budzić wątpliwości to, że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu najmu stanowić mogą nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że należności od najemców wpływały po dniu 31.05.2013r. na konta bankowe rozwiązanych spółek, konta osobiste oraz gotówką jednemu ze współwłaścicieli, głównie C. Z., ale i skarżącemu, o czym mowa wyżej. Zatem należności z tytułu najmu nieruchomości stanowiących współwłasność skarżącego, jak wynika z zebranych dowodów, należy uznać jako postawione do dyspozycji, a kwestia aktywności co do sposobu ich uzyskania od wspólnika zależy od skarżącego.

Na koniec jeszcze raz należy podkreślić, że nieporozumienia zaistniałe między skarżącym i jego bratem a zarazem byłym wspólnikiem - C. Z. nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Niniejsze postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć kwestii spornych rozliczeń finansowych skarżącego z bratem - C. Z.. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do rozstrzygania wskazywanych nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych pomiędzy wspólnikami spółki. Ta kwestia pozostaje w gestii wspólników i ewentualnie może zostać rozstrzygnięta przez właściwy sąd powszechny. Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe mogą brać pod uwagę wyłącznie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym. Tym samym organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok jest zobowiązany do prowadzenia postępowania tylko w tym zakresie, natomiast inne zagadnienia nie mogą być rozstrzygane w ramach tego postępowania.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący został poinformowany o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 05.06.2020r. skarżący zapoznał się ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, a pismem z dnia 10.06.2020r. wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy skorygował w zaskarżonej decyzji wysokość przychodów do opodatkowania z tytułu najmu nieruchomości. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji zasadnie uznana została za prawidłową.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

mko