Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w części dotyczącej grudnia 2001 r., stycznia 2002 r., lutego 2002 r., marca 2002 r., kwietnia 2002 r., maja 2002 r., sierpnia 2002 r. i października 2002 r.; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonane w części w jakiej zostały uchylone.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – A. K. jako członka zarządu, za wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 zaległości U. sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.; styczeń – maj, sierpień i październik 2002 r.; czerwiec, październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z odsetkami.

Wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na powyższe zaległości prowadzone było wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego 30 stycznia 2001 r. dokonano zajęcia ruchomości. Dalsze zajęcia nie były możliwe z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Z dniem [...] listopada 2002 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które następnie zostało umorzone [...] kwietnia 2004 r., ponieważ spółka nie spełniła warunków określonych przepisami ustawy o restrukturyzacji. W toku dalszych czynności organ egzekucyjny próbował ustalić inny adres prowadzenia przez spółkę działalności, a także dokonał zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne z uwagi na brak na nich środków. Komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki 19 stycznia 2007 r. jako bezskuteczne.

W oparciu o akta rejestrowe spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ I instancji ustalił, że od 1 września 1997 r. członkiem zarządu spółki pełniącym obowiązki prezesa jest Skarżący. Wszczęto zatem postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za ww. zaległości.

Pismem z 16 stycznia 2007 r. Skarżący poinformował Urząd Skarbowy, że mimo formalnego istnienia, od 15 maja 2004 r. spółka nie prowadzi żadnej działalności. Nie posiada też majątku rzeczowego i środków finansowych, z których można prowadzić egzekucję. Skarżący także nie ma ani majątku, ani możliwości spłacenia zaległości. Z uwagi zaś na podeszły wiek i obecny stan zdrowia nie ma również szans na reaktywowanie działalności spółki. Posiada ponadto zobowiązania w stosunku do ZUS (ok. 600.000 zł), których nie jest w stanie uregulować. Pismem z 29 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł o odstąpienie od orzeczenia o jego odpowiedzialności za niewykonane przez spółkę zobowiązania. Szczegółowo opisał okoliczności, które negatywnie wpłynęły na sytuację ekonomiczno-finansową spółki.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśnienia Skarżącego nie wyczerpują warunków przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej [organ oczywiście błędnie wskazał tu "ustawę o VAT"]. Organ przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej, przewidującego solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, oraz przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Skarżący był jedynym członkiem zarządu w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Spółka nie zgłosiła upadłości i nie wszczęła postępowania układowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej zmianę. Wyjaśnił, że do roku 1999 spółka wywiązywała się z wszelkich zobowiązań podatkowych. W latach 2000-2004 z różnych, niezawinionych przyczyn nastąpiło załamanie finansowe, a kolejne próby wyjścia z kryzysu nie powiodły się. Dług narastał mimo przekazywania do urzędu skarbowego wszelkich nadwyżek środków finansowych. Formalnie wciąż istniejąca spółka nie ma majątku, z którego mogłaby uregulować zaległości wynoszące 76.819,27 zł oraz odsetki od nich. Po zajęciu przez komornika konta bankowego działalność spółki została sparaliżowana, a brak środków finansowych i majątku nie pozwolił nawet na przeprowadzenie upadłości, zamierzonej w ostatniej uchwale spółki. Fikcją byłoby także postępowanie układowe. Zdaniem Skarżącego nie jest to więc sytuacja zawiniona przez niego. Skarżący powołał się na przy tym na art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że istnieją przesłanki prawne umożliwiające umorzenie należności, gdy brak zgłoszenia upadłości lub postępowania układowego nastąpił nie z winy osób wchodzących w skład zarządu i taka sytuacja zaistniała. Wniósł więc o umorzenie całej należności. Skarżący wyjaśnił, że ani on ani najbliższa rodzina nie posiadają majątku, a oszczędności pochłonęło ratowanie firmy. Wiek (74 lata) oraz pogarszający się stan zdrowia znikomymi czyni szanse na reaktywowanie firmy w ograniczonym nawet zakresie lub prowadzenie innej działalności.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że do odpowiedzialności za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2003 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa). Natomiast do odpowiedzialności za zaległości powstałe po 1 stycznia 2003 r. stosować należy przepisy obowiązujące od tego dnia.

Pierwszą z przesłanek odpowiedzialności, wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej jest fakt pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Skarżący nie kwestionuje tego, że 18 sierpnia 1997 r. Zgromadzenie Wspólników U. sp. z o.o. powołało go na stanowisko Prezesa Zarządu od 1 września 1997 r. Funkcję tę Skarżący pełni do chwili obecnej.

Drugą przesłanką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Egzekucja przeciwko U. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. umorzył prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wymaga wykazania przez niego zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, bądź wykazania braku winy członka zarządu w nieuczynieniu tego. Skarżący nie przedstawił dowodów na wystąpienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego oraz obecnie obowiązującym art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Dla ogłoszenia upadłości wymagane było i jest jedynie ustalenie zaprzestania płacenia długów. Rzeczą obojętną jest, czy powodem tego była niechęć do płacenia, czy też brak środków. W sytuacji, gdy U. sp. z o.o. zaprzestała płacenia długów należało wystąpić o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniono.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odwołaniu wyjaśnienia o przyczynach załamania sytuacji finansowej spółki oraz działaniach podejmowanych w celu jej poprawy, nie mogą być usprawiedliwieniem niezłożenia wniosku o upadłość i niewszczęcia postępowania układowego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego o braku jego winy. Jako jedyny członek zarządu spółki Skarżący doskonale wiedział, że w danym momencie sytuacja wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w celu ochrony wierzycieli przed niewypłacalnością.

Ponadto Skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja byłaby możliwa, a zatem nie wystąpiła także ta przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Skarżącego, że na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej brak jest możliwości odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności przy spełnieniu przesłanek tej odpowiedzialności oraz umorzenia zaległości podatkowych. Osoba trzecia może natomiast wystąpić do właściwego organu podatkowego o zastosowanie ulg w spłacie należności, przewidzianych w art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W ocenie Skarżącego odrzucając jego prośbę o zmianę decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa nie wyczerpała możliwości zwolnienia go z odpowiedzialności za powstały dług i umorzenia należności, co umożliwia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego.

Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest niezasadna i krzywdząca. Izba Skarbowa oparła się jedynie na fakcie istnienia zadłużenia wymagającego zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł już doprowadzić do uregulowania długu, ponieważ spółka została bez środków i majątku, a postępowanie układowe miałoby charakter fikcyjny. Dlatego też Skarżący nie uczynił tego. Tym samym uważa on, że nie ponosi winy za powstałą sytuację.

Zdaniem Skarżącego istotnym jest, że dopóki mógł, podejmował różne działania dla uratowania spółki i wyjścia z długów. Jednakże spłacono jedynie część zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że z niekwestionowanych przez urząd skarbowy dokumentów wynika, że przez 11 lat działalności spółka regulowała wszystkie zobowiązania podatkowe. Zbieg okoliczności w latach 2001-2004 sparaliżował płynność finansową spółki, do czego przyczyniał się głównie zastój gospodarczy, upadłość zleceniodawców, blokada kont, strata pomieszczeń oraz wyczerpanie prywatnych zasobów Skarżącego, którymi wspomagał spółkę.

Skarżący podkreślił, że jako prezes dokładał wszelkich starań, aby ograniczyć zaległości podatkowe. Priorytetowo potraktował zobowiązania finansowe wobec pracowników. Ponowił argumentację dotyczącą jego osobistej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Sytuacja spółki spowodowała u niego silną depresję co w połączeniu z wiekiem nie pozwoliło na skuteczne reaktywowanie działań spółki.

Zdaniem Skarżącego okoliczności powyższe są dodatkowym argumentem, aby organ skarbowy uznał go za niewinnego zaistniałej sytuacji i zwolnił od odpowiedzialności pomimo niewystąpienia o postępowanie układowe. Podejmował on bowiem działania praktyczne, które przysparzały dochodów Skarbowi Państwa, ostatecznie pomniejszonych jednak o zaległości. Skarżący podniósł, że umorzenie należności umożliwiłoby mu także formalne rozwiązanie firmy.

Skarżący wniósł zatem o zwolnienie go z odpowiedzialności za powstały dług i zawieszenie jego egzekwowania. Jedynym źródłem jego utrzymania jest emerytura i nie posiada on żadnych środków finansowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało częściowo uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Przedmiotem decyzji poddanej kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełni on funkcję Prezesa Zarządu.

Podstawę prawną orzeczenia o tej odpowiedzialności stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie Działu III Rodziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo określił stan prawny, jaki należało zastosować w rozpatrywanej sprawie, różnicując go z uwagi na datę powstania zaległości podatkowych (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2).

Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2003 r., poza zmienioną redakcją przepisu, polegała na tym, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stała się bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Zauważyć przy tym należy, że co do zasady, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 Ordynacji podatkowej). Jedynie w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi (spółce) warunkowała samą możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej (obecnie dotyczy to również członków organów zarządzających innych osób prawnych).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn.akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Taki też zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych Sąd wziął pod uwagę rozpatrując niniejszą sprawę.

Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre z miesięcy z lat 2001-2004. Zaległości te powstały, ponieważ spółka nie uregulowała podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu U. sp. z o.o. Pełni ją też nadal, jako że formalnie spółka wciąż istnieje.

Jak już wskazywano, aby można było orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki niezbędne jest stwierdzenie bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Taka też była egzekucja prowadzona do majątku U. sp. z o.o. Bezskuteczność ta potwierdzona została postanowieniem administracyjnego organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. umarzającym prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości. Bezskuteczna okazała się również egzekucja prowadzona przez komornika sądowego, umorzona 19 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu powyższe pozwala uznać, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została spełniona, czego zresztą Skarżący nie kwestionował podkreślając brak majątku spółki.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości U. sp. z o.o.

Natomiast członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że Skarżący nie wykazał istnienia tych okoliczności. O spełnieniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie przesądza jego subiektywne przekonanie o tym, że podjął wszelkie możliwe działania służące naprawie sytuacji finansowej spółki, albo też jego ocena celowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skoro ustawodawca w sposób kategoryczny stwierdził, że od odpowiedzialności zwalnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, to tylko takie – a nie inne działania – skutecznie wyłączą tę odpowiedzialność. Są to przy tym okoliczności obiektywnie łatwe do ustalenia.

Skarżący podkreśla, że brak środków finansowych oraz majątku rzeczowego spółki uniemożliwiał ogłoszenie upadłości i fikcyjnym czyniłby postępowanie układowe.

Rzecz jednak w tym, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie. "Czas właściwy" na wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego w sposób, który uwolniłby Skarżącego od odpowiedzialności, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zdaniem Sądu za czas taki nie może być uznana chwila, w której spółka nie dysponuje już żadnym majątkiem, z którego zaspokojenie wierzycieli byłby możliwe. Nie może zatem uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności okoliczność, że w pewnym momencie sytuacja finansowa spółki była już tak zła, że za późno było na poniesienie kosztów upadłości lub też zawarcie układu z wierzycielami.

Zważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), natomiast reprezentant przedsiębiorcy (...) był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

Z kolei w obowiązującym od 1 października 2003 r. Prawie upadłościowym i naprawczym ustawodawca stwierdził, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 § 1). Dłużnika będącego m.in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 § 2).

Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił przedsiębiorcy i osobom go reprezentującym wyboru momentu, w którym należy wystąpić z wnioskiem o upadłość, wskazując czas właściwy na dokonanie tego. Skoro więc w przypadku U. sp. z o.o. w "czasie właściwym" nie podjęto działań nakazanych przepisami prawa, to nie sposób przyjąć, że brak winy Skarżącego uzasadnić może okoliczność, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki w końcu uniemożliwiło skuteczne podjęcie tych działań.

Niezależnie od możliwości zawarcia układu z wierzycielami w trakcie postępowania upadłościowego, możliwość taką przewidywało Prawo układowe, obowiązujące do 30 września 2003 r., a obecnie przewiduje Prawo upadłościowe i naprawcze. Także w tym przypadku ustawodawca określił moment właściwy dla wystąpienia o wszczęcie postępowania układowego (naprawczego). I tak, zgodnie z art. 1 Prawa układowego przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, mógł żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Natomiast stosownie do art. 492 Prawa upadłościowego i naprawczego o postępowanie naprawcze może wystąpić przedsiębiorca zagrożony niewypłacalnością, tj. jeżeli pomimo wykonywania swoich zobowiązań, według rozsądnej oceny jego sytuacji ekonomicznej jest oczywistym, że w niedługim czasie stanie się niewypłacalny.

W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że Skarżący jako Prezes Zarządu spółki – jedyny członek tego zarządu – miał rozeznanie co do jej sytuacji finansowej i mógł w odpowiednim czasie podjąć działania wynikające z ww. ustaw, zabezpieczające nie tylko interesy wierzycieli, ale też jego przed odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 29 sierpnia 2007 r. wynika, że działalność spółki zaczęła przynosić straty w 2000 r., a już pod koniec w 1999 r. zaczęły powstawać zaległości podatkowe oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego o braku winy w niezgłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego nie mogły być uznane za zasadne.

Okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest także wskazanie majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. Skarżący tego nie uczynił, a to dlatego, że – jak wyjaśnił – spółka żadnego majątku już nie posiada.

W tej sytuacji Sąd nie uznał za zasadny zarzutu Skarżącego oparcia się przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie na fakcie istnienia zadłużenia wymagającego zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy oceniły, czy istnieją przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, uwzględniając przy tym istniejące okoliczności faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym, w tym – wyjaśnieniach Skarżącego. Ocena ta była prawidłowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że z punktu widzenia samego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez znaczenia są okoliczności dotyczące jego osoby, takie jak podnoszone przez Skarżącego wiek, stan zdrowia oraz sytuacja materialna. Okoliczności te brane są pod uwagę w postępowaniu wszczynanym na wniosek członka zarządu, o którego odpowiedzialności za zaległości spółki orzeczono, dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie należności (rozłożenie na raty, umorzenie).

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, umorzenie zaległości nie jest możliwe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odstąpienia od orzeczenia tej odpowiedzialności z uwagi na okoliczności związane z osobą członka zarządu i jego osobistą sytuację. Możliwość odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze istniała pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - (Dz.U. z 1993, Nr 108, poz. 486) - art. 40 ust. 2. Jednakże ustawa ta nie obowiązuje już od 10 lat. Normując w Ordynacji podatkowej instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym wyboru – spełnienie przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności obliguje organ do uczynienia tego.

Orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości U. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

II. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe przed 1 stycznia 2003 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Jednakże orzekając o tej odpowiedzialności nie uwzględniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów w tym właśnie brzmieniu.

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że nie wydano ani decyzji określających wysokość zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług, ani też decyzji określających wysokość zobowiązań spółki w tym podatku. Przyjęto wysokość zaległości podatkowych równą wysokości zobowiązań wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7.

Tymczasem, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (obecnie - zobowiązania podatkowego).

Oznacza to, że w tym stanie prawnym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym członka zarządu) możliwe było tylko wtedy, gdy wysokość zaległości podatkowych (zobowiązań podatkowych) wynikała z decyzji organu podatkowego, a nie deklaracji złożonej przez podatnika. Innymi słowy orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług powstałe w 2002 r. (dotyczy to też podatku za grudzień 2001 r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2002 r.) wymagało uprzedniego wydania skierowanej do spółki decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych (zobowiązań podatkowych) za te miesiące.

Możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wprowadzona została dopiero 1 stycznia 2003 r. Mocą cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw art. 108 ust. 3 Ordynacji podatkowej uzyskał następujące brzmienie: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jedynie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zaległości podatkowe powstałe po 1 stycznia 2003 r. rozstrzygnięcie organów podatkowych było prawidłowe, ponieważ znajdowało oparcie w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od tego dnia.

Natomiast w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zaległości podatkowe powstałe w 2002 r. decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2001 r. do października 2002 r.

Rozstrzygnięcie w części uchylającej decyzje Sąd oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tejże ustawy.

Zakres, w jakim decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżący, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu, nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.