Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2261/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a  ust.. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 619/15 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1311/14/AJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1311/14/AJ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. Kancelaria Doradztwa Podatkowego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 619/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. z siedzibą w S. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego odpłatnie, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VA T czynni, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś odbiorcy usług nie są podmiotami z nim powiązanymi. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, wnioskodawca przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie, stosuje też odwrotne obciążenie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik): w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; w dacie wykonania usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego; w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji; jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jest obecnie w trakcie likwidacji.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie likwidacji?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca powołując się na art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm., dalej dyrektywa 112) oraz art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy o VAT podniosła, że jeżeli warunki opisane w powołanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W ocenie spółki, unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji.

W ocenie spółki, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego warunków określonych w przepisach, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 dyrektywy 112. Regulacje te nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji, podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Na poparcie przedstawionej argumentacji spółka powołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem spółki o ile przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 pozostawia Państwom Członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie.

Spółka wskazała równiż, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy 112.

Spółka wskazała, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112 przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi.

W związku z powyższym zdaniem spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym, zdaniem spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny wskazał, że dłużnik, na rzecz którego spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również wobec niego nie toczyło się postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji. Niemniej jednak obecnie jest w trakcie likwidacji, co potwierdziła we wniosku spółka. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego.

Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Mając na względzie powołane normy organ stwierdził, że przepisy dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a ustawy o VAT uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem art. 90 dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. "ulgi na złe długi" bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.).

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że art. 90 ust 1 dyrektywy 112 nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje, że obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska skarżącej, że w przedstawionej sytuacji znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ art. 89a ustawy o VAT dotyczy uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia - to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro wierzyciel ma jedynie prawo do skutecznego pomniejszenia podatku należnego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, to tylko w sytuacji, gdy spełni te warunki może zastosować instytucję ulgi za złe długi. Nie można więc stwierdzić, że w sytuacji, gdy warunków tych nie spełni ma możliwość skorzystania z ulgi na "złe długi". Zatem przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, bowiem dłużnik wnioskodawcy obecnie jest w trakcie likwidacji.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w razie uwzględnienia wniosku o rozpoznanie skargi o zwrot kosztów postepowania za obie instancje, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja), w związku z art. 90 ust.1 i 2 oraz art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006 nr 347 poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania.

6.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 11 lipca 2017 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie sygn.. akt C-246-16.

6.3. Postanowieniem z z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

6.4. Postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15 Naczelny Sąd Administracyjny 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela? 2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji? - wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni? W związku z powyższym 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

6.5. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2261/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

6.6. Pismem z 27 kwietnia 2021 r. spółka przedstawiła argumentację uzupełniającą skargę kasacyjną w związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-335/19, jednocześnie wskazując, że w sprawie istotnym zagadnieniem pozostaje to, czy przepisy krajowe — wyłączające możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji w której od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (później nie zapłaconą) upłynęły już więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona - są zgodne z przepisami unijnymi i czy w związku z tym mogą być stosowane (czy też jako sprzeczne z prawem unijnym powinny być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

7.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie postępowania likwidacyjnego.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że w art. 89a ustawy o VAT, poza określeniem jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzono w jego ust. 2 następujące warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego i tym samym skorzystania z tzw. ulgi na złe długi:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tymczasem art. 90 dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym (m.in. w wyrokach z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15)

W świetle takiego stanu prawnego powstały - akcentowane również konsekwentnie w toku całego postępowania przez skarżącą spółkę - wątpliwości, które dotyczą zakresu przyznanej państwom członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczą one tego, czy przewidziane w art. 89a ustawy o VAT warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które nakładają na wierzyciela i dłużnika obowiązek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wątpliwości te, w związku ze skierowanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, [...], ECLI:EU:C:2020:829, w którym zajął stanowisko, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W orzeczeniu tym Trybunał wyszedł z założenia, że odstępstwo wyrażone w art. 90 ust. 2 dyrektywy 112, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy 112 może nastąpić jedynie z powodów dotyczących niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem. Dlatego też zbadał, czy ograniczenie jakie zawierają warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku).

Trybunał podniósł w szczególności w pkt 46 uzasadnienia wyroku, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, to należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Wskazał jednakże, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście stwierdził, że "niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27)" (pkt 48).

W tym względzie Trybunał zauważył, że po pierwsze art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W ocenie Trybunału przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Owo kryterium czasu zachowuje, zdaniem Trybunału tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 112 (pkt 50 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W omawianym wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, Trybunał odniósł się również do stanowiska Sądu pytającego, który wyraził pogląd, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. W tym względzie Trybunał przypomniał, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

7.3. Z tych też powodów w obrocie prawnym nie mógł pozostać wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uznano, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur, spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, bowiem dłużnik wnioskodawcy był w momencie orzekania przez organ i Sąd pierwszej instancji w trakcie postępowania likwidacyjnego.

Na uwzględnienie zasługiwał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy 112.

7.4. Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie nie mogły zostać uwzględnione argumenty podniesione w piśmie procesowym skarżącej z 27 kwietnia 2021 r. W piśmie tym podniesiono, że "w sprawie zawisłej przed Sądem istotnym zagadnieniem pozostaje to, czy przepisy krajowe — wyłączające możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji w której od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (później nie zapłaconą) upłynęły już więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona - są zgodne z przepisami unijnymi i czy w związku z tym mogą być stosowane (czy też jako sprzeczne z prawem unijnym powinny być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy)."

Jednym z warunków wyrażonych w polskich przepisach — które muszą być spełnione, aby wierzyciel był uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi — jest to, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona( art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Warunek zastrzeżony przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem wydanej interpretacji podatkowej oraz wyroku Sadu pierwszej instancji. Również w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

8. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 oraz § 3 ust.2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).