Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2268/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 sygn. akt III SA/Wa 61/21 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 61/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 19 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) orzekł, że skarżący w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu usług z tytułu faktur wystawionych przez F. [...], dotyczących pośrednictwa przy zwrocie podatku od towarów i usług oraz dokonał błędnego przeliczenia kursu waluty obcej w przypadku dokumentu nr [...], niezgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatek VAT w wyniku błędnego rozliczenia faktury z 23 lipca 2014 r. wystawionej przez B. [...] Sp. z o.o.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. [...] Sp. z o. o., a tym samym skarżący w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. zawyżył wartości netto z tytułu nabyć pozostałych oraz VAT naliczony.

2.2. Decyzją z 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej o.p.) pismem z 4 września 2019 r., przesłanym do pełnomocnika oraz skarżącego poinformował, że z dniem 4 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach oraz że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę G. [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ujawniony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w szczególności okoliczności zawieranych transakcji wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że skarżącemu nie można przypisać należytej staranności, co w szczególności wynika z faktu, że nie przeprowadził on należytej weryfikacji kontrahentów, nie interesowały go szczegóły transakcji związane z dostawami towaru, a jego zachowanie cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego, a także odformalizowany sposób przeprowadzenia transakcji oraz zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta. Organ wskazał, że skarżący nie weryfikował źródła pochodzenia asfaltu drogowego, pomimo nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. W przypadku współpracy z drugim dostawcą asfaltu spółką A. [...] Sp. z o.o. skarżący przed dokonaniem dostawy asfaltu wysyłał zamówienia na asfalt, w których określona była ilość zamawianego asfaltu oraz wskazany był dokładny czas i miejsce dostawy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że wystawiane faktury VAT przez G. [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczących dostaw asfaltu drogowego. Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszone przez niego wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie i postanowieniem odmówił ich przeprowadzenia.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że pozyskał m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] z 11 marca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną Pana M. K. oraz wyciąg z protokołu kontroli podatkowej, a powyższe materiały uznane zostały za dowód w przedmiotowej sprawie i włączone do akt postępowania. Jednocześnie organ drugiej instancji dodał, że postanowieniem z 17 września 2020 r. wyłączył z akt sprawy postępowania odwoławczego, ze względu na interes publiczny, włączone do akt sprawy materiały dowodowe w części zawierających informacje o podmiotach i osobach nie będących stroną przedmiotowego postępowania, w tym również dane osobowe. We wskazanym protokole kontroli oraz decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] znajdują się ustalenia, dotyczące m.in.: świadczenia usług transportowych przez firmę Z. [...] na rzecz spółki G. [...] Sp. z o. o., a także ustalenia dotyczące kierowców, którzy wykonywali usługi transportowe w firmie Z. [...].

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga okazała się zasadna, ale z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach.

Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przywołał wyrażony w niej pogląd o wymaganej dodatkowej analizie sytuacji w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji pismem z 4 września 2019 r przesłanym do pełnomocnika skarżącego (data doręczenia pisma 9 września 2019 r.) oraz skarżącego (data doręczenia pisma 06 września 2019 r.), na podstawie art. 70c o.p., poinformował, że z dniem 4 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe okresy uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że kontrola podatkowa została zakończona w czerwcu a postępowanie karne zostało wszczęte we wrześniu 2019 r. a więc dowody uzyskane w ramach ww. kontroli podatkowej nie stanowiły, jak się wydaje, bezpośredniej przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powołując się na ww. uchwałę Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji wątpliwej, tj. wymagającej wyjaśnienia, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa karnego, to organ powinien w decyzji odpowiednio ww. kwestię wyjaśnić. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił wyłącznie okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów formalnych, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. W sprawie wystąpił zatem brak możliwości merytorycznej oceny przez Sąd kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W ponownym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uzupełnienia decyzji o elementy wskazane w przywołanej uchwale NSA pozwalające na ocenę przez Sąd, czy regulacje prawne nie zostały instrumentalnie wykorzystane przez organy, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

4.2. przepisów postępowania, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jak w szczególności: okoliczność posiadania przez skarżącego statusu podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym oraz fakt przesłuchiwania w tym postępowaniu karno-karbowy świadków,

4.3. przepisów prawa materialnego, tj.:

4.3.1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania kamo-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności: posiadania przez skarżącego statusu podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym oraz przesłuchiwania w tym postępowaniu kamo-skarbowym świadków bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6. Pismem z 16 lutego 2022 r. pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej oraz przedstawił dodatkową argumentację wskazującą na zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jak w szczególności: okoliczność posiadania przez skarżącego statusu podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym oraz fakt przesłuchiwania w tym postępowaniu karno-karbowy świadków.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, z uzasadnienia, której wynika, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. WSA dalej podniósł, że NSA zasadniczo postrzega jako wymagającą owej dodatkowej analizy sytuację w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie w dniu 4 września 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że z uzasadnienia decyzji organu podatkowego powinno wynikać, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie "W skarżonej decyzji organ przedstawił wyłącznie okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów formalnych, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. Brak zatem możliwości merytorycznej oceny przez Sąd kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT".

7.2. W ocenie organu odwoławczego, przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności: posiadania przez podatnika statusu podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym oraz przesłuchiwania w tym postępowaniu świadków, bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że z uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego podatnik wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchań świadków J. P. oraz M. W. Odnosząc się do przywołanych przesłuchań organ odwoławczy w uzasadnieniu uchylonej decyzji wskazał, że "(...) oba przesłuchania wykonane były w ramach postępowania karno-skarbowego prowadzone przeciwko podejrzanemu G. W. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W., [...] sprawie o sygn. akt [...]. Opisane powyżej postępowanie karno-skarbowe dotyczy tego samego zakresu, tj. podatku VAT za okres lipiec - wrzesień 2014 r., a zeznania tych świadków znajdują się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...] w aktach sprawy o sygn. akt [...]".

Nie jest zatem zgodne ze stanem faktycznym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w zaskarżonej decyzji organ przedstawił wyłącznie okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów formalnych, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. Decyzja zawiera bowiem informacje o niektórych czynnościach wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Nie oznacza to, jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości.

Choć pożądanym byłoby aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co by znacznie ułatwiło kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Skoro nie ma przeszkód aby Sąd pierwszej instancji, oceniając czy zachodzą wątpliwości związane z instrumentalnym wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tym bardziej powinien ocenić, czy okoliczności, które takie wątpliwości usuwają, nie wynikają już z treści decyzji.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wskazanych w uzasadnieniu decyzji czynności wykonanych w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przeciwko skarżącemu, nakazuje uznać za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.

7.5. Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich błędne niezastosowanie.

Dopiero dokonana przez Sąd pierwszej instancji, zawartych w decyzji, informacji o przebiegu postępowania karno-skarbowego, pozwoli ocenić, czy miały zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

7.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że dla oceny czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów konieczne jest odniesienie się do wskazanych fragmentów decyzji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego.

8. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś