Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1659/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 par. 1,  art. 181 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1 lit. a/, art. 7 ust. 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 kwietnia 2014 r.; sygn. akt III SA/Łd 171/14 w sprawie ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 171/14 oddalił skargę P. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2013 r., określające P. U. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres luty - grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 618 456 zł.

We wskazanym okresie P. U. prowadził działalność gospodarczą pod firmą E., w przedmiocie obrotu paliwami. W sprawie, przedmiotem zobowiązania podatkowego była dokonana przez skarżącego sprzedaż 648 654 litrów oleju napędowego, nabytego w 2008 r. od firm: A. sp. z o.o. w Warszawie, S. oraz H.

W toku postępowania ustalono, że prezes A. sp. z o.o. w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach dokumentujących sprzedaż na rzecz P. U. - firmy E. - 264 654 litrów oleju napędowego w okresie od lutego do grudnia 2008 r. wykazał nieprawdę, bowiem - jak wynikało z ustaleń Prokuratury Okręgowej w W. - przedmiotem transakcji był w rzeczywistości olej opałowy. Natomiast w zakresie dostaw paliwa od firmy S. (S. P.)ustalenia organów wykazały, iż w 2008 r. S. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tym samym nie mógł być rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Podobnie J. A. (firma - H.) oświadczył, że w okresie od października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zatem w okresie od września do grudnia 2008 r. nie mógł dostarczyć skarżącemu wskazanych na fakturze VAT 182 000 litrów napędowego.

W ocenie organu II instancji P. U. nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. firmami, miał bowiem możliwość sprawdzenia, czy wymienione firmy posiadały koncesje na hurtową sprzedaż paliw, gdyż taka informacja jest ogólnie dostępna na właściwej stronie internetowej. Jak zostało ustalone w sprawie, wystawiane przez ww. firmy na rzecz E. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Także skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu.

Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym w przypadku paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 zm.; dalej: upa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2013 r. i utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2013 r. są zgodne z prawem.

Sąd przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 upa oraz art. 11 ust. 1 i 2 upa wskazując, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów tj. producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego uiszczenia podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W powołanych przepisach nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji, dokonując w 2008 r. zakupu 648 654 litrów oleju napędowego o wartości 2 071 884,44 zł netto od wskazanych wyżej firm skarżący nie dochował należytej staranności. P. U. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami od 2004 do 2009 r. wiedział, że podmiot prowadzący tego rodzaju działalność winien posiadać koncesję na obrót paliwami. Skarżący mógł też podjąć czynności sprawdzające we właściwym urzędzie skarbowym, czy firmy te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firmy, od których nabywa olej napędowy, są zarejestrowanymi podatnikami. Podjęcie takich działań doprowadziłoby do wniosku, że nabywane paliwo nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości, zaś w przypadku paliwa, którego sprzedawcą miały być firmy S. i H., jest to paliwo niewiadomego pochodzenia. Same okoliczności dokonywania transakcji z firmą A., polegające na gotówkowej formie rozliczania należności za zakupione paliwo o znacznej wartości (10 920 - 97 728 zł) w ilości od 3 600 do 29 978 litrów, brak znajomości nazwisk osób dostarczających paliwo, brak oznaczeń pojazdów je dostarczających, brak certyfikatów jakości paliwa, mogą - w ocenie Sądu - świadczyć o tym, że skarżący świadomie nabywał paliwo, co do którego powinien był przypuszczać, iż nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości, gdyż był to w rzeczywistości olej opałowy.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości P. U., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005, Nr 8 roku, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), że:

- skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, co uniemożliwiło ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na poprzednim etapie obrotu lub ustalenie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego u podmiotu na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy skarżący wskazał podmioty, od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u ujawnionych sprzedawców, a nie u skarżącego, jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą;

{

- skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm A., H. i S., czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał w treści przepisów powszechnie obowiązujących procedury, według której ustalenie to ma być dokonane;

- skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia towaru akcyzowego od firm A., H. i S., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący w czasie realizacji dostaw nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wymienionych firm w obrocie i tym samym nie był uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez ww. firmy z nieznanego źródła, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący - a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego - mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy, w sytuacji gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów, od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy;

- zasadne jest oddalenie wniosków dowodowych strony, podczas gdy zmierzały one do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia czy firmy A., H. i S. uczestniczyły jawnie w obrocie gospodarczym w 2008 r., realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym;

- skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając olej napędowy od ww. firm w 2008 r. może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcjach oraz dalszej odsprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania:

a) art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 upa w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a polegające na przyjęciu, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności, podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej kolejnej czynności określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a której przedmiotem są wyroby akcyzowe;

b) art. 4 ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 upa w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że nabycie przez skarżącego oleju napędowego podlega opodatkowaniu akcyzą, jeżeli skarżący nie udowodni, że wskazany przez niego sprzedawca lub poprzednik w obrocie zapłacił akcyzę w należytej wysokości, bez konieczności zbadania dobrej wiary skarżącej, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez nabywcę wyrobów akcyzowych, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego, w szczególności nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane, co pozostaje sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji jak i z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji;

c) art. 4 ust. 3 i 4 upa w zw. z art. 6 ust. 1 lit a/ w zw. z art. 7 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 1992.76.1) poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach - podczas gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem, a wykluczenie złej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego skutkuje obciążeniem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ujawnionego i zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym sprzedawcy oleju napędowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Omawiany środek prawny jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyznaczona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką NSA powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 2).

Postawione zarzuty kasacyjne dotyczące obu rodzajów naruszeń, tj. prawa materialnego i procesowego, sprowadzają się do następujących kwestii: określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa, w konsekwencji błędnej wykładni i zastosowania, w szczególności art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt upa, wskazanych w zarzutach przepisów Konstytucji RP oraz przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG, uznania przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stwierdzenia, że skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła oraz nieprzeprowadzenia dowodów, czy firmy A., H. i S. w rzeczywistości uczestniczyły w 2008 r. w obrocie gospodarczym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne, pozwalające na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

W stanie faktycznym sprawy przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej motywowanie zapadłego orzeczenia należy rozpocząć od stwierdzenia, że podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami - stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. Przy podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru, uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję. Z systemu podatku akcyzowego natomiast wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. I GSK 396/12, LEX nr 1556570).

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast z art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 5 upa stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 upa, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od konkretnego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. I GSK 955/10, wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 611/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1581/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji takiej treści powołanych przepisów wywiedziony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 (sprawa Gvan de Water v Staatsecretaris van Financien) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (v. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 upa. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Jego konsekwencją jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 upa podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 upa, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 upa, który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki, jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty.

Treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Mając powyższe na względzie, za nieusprawiedliwione należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa w zakresie zarzutów dotyczących określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek oraz wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa.

Za chybione należało zatem uznać zarzuty sformułowane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omówionych wyżej norm prawnych.

Dokonując oceny zarzutów sformułowanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej - dotyczących naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, a zaakceptował to Sąd I instancji, że skarżący nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że - jak ustalono, a czego nie podważył skutecznie kasator - faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy A., S. i H. Firmy S. i H. były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, co ustalono bezspornie w oparciu o dokumenty urzędowe (informacje z ewidencji UC, system ZEFIR). Z kolei A. sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy O. Ponadto ustalono, że R. O. - Prezesowi A. sp. z o.o. postawiony został zarzut, że od lutego do grudnia 2008 r., jako wspólnik i prezes zarządu spółki z o.o. A. w W., będącej podatnikiem podatku VAT działając w warunkach czynu ciągłego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługiwał się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy (w tym 19 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 264 654 l oleju napędowego wystawionymi na rzecz E. - P. U.).

W efekcie organ udowodnił, i co prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, tzn. jego nabycie dokumentują tzw. "puste" faktury, wystawione przez firmy, które w dacie wystawienia tych faktur nie prowadziły takiej działalności, a co prowadziło do uprawnionego wniosku, iż podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany, ani określony. Warto także podkreślić, że o staranności prowadzenia postępowania organów podatkowych świadczy to, że zostało przez nie uwzględnione, że spółka A. handlowała olejem opałowym pochodzącym od firmy O., która już zapłaciła na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy wg stawki przewidzianej dla oleju opałowego i określiły wysokość podatku od oleju sprzedawanego przez tę firmę w niższej wysokości.

Sąd I instancji trafnie w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skarżący prowadząc działalność na rynku paliw powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność, co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Takiej staranności skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń, że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa. (v. wyrok NSA z 17 06 2016 r., sygn. akt I GSK 1772/14 publ. jw.)

W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie zaaprobował decyzje organów podatkowych, które bez przekroczenia regulacji procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 Op reguła swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, zgromadzony materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, jego ocena odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Op zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2952/11, LEX nr 1452499). Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 Op oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Op winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. I GSK 978/10, LEX nr 1126262).

Uwzględniając powyższe należy jeszcze raz skonstatować, że wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na aprobatę.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).