Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 11/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.34 - 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.4, art.11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Firma Handlowo-Usługowa M.G. i Wspólnik Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej "[...]" M.G. i Wspólnik – Spółka Jawna, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy styczeń-grudzień 2004r.

Z akt sprawy oraz uzasadnień wydanych decyzji wynika, że zwiększenie wysokości podatku akcyzowego w stosunku do deklarowanej za styczeń – kwiecień 2004 r. oraz jego określenie za maj – grudzień 2004 r. było skutkiem ustalenia, iż w tych okresach Spółka sprzedała łącznie 51.587 l olej opałowego na cele inne niż opałowe. Organ I instancji ustalił, że Spółka nabywała olej w firmach "O.", "D." i "D." oświadczając przy zakupie (na druku faktur lub w odrębnym dokumencie), że przeznaczy go na cele opałowe. Sprzedaż tego oleju na cele opałowe osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą Spółka dokumentowała oświadczeniami nabywców zawartymi fakturach. Natomiast sprzedaż oleju na te cele osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami i 219 oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Organ zweryfikował wszystkie te oświadczenia i ustalił, że 120 z nich jest niewiarygodna, a tym samym nie może dokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Ustaleń tych dokonał na podstawie treści oświadczeń, danych systemu informatycznego UKS, danych urzędów gmin, informacji urzędów pocztowych oraz przesłuchania nabywców i stwierdził, że w przypadkach, gdy oświadczenia wypełnione są nieczytelnie (sprzedaż 2.120 l), gdy zawierają fikcyjne adresy uniemożliwiające identyfikację nabywców (sprzedaż 34.257 l) oraz, gdy świadkowie zakwestionowali fakt zakupu, a oświadczenia nie zawierały ich podpisu (sprzedaż 15.210 l), sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została udokumentowana, jak wymagał § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 , poz. 2196) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W zakwestionowanych przypadkach sprzedaż oleju opodatkowano według stawki właściwej dla oleju napędowego – w okresach styczeń – kwiecień 2004 r. wynikającej z § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. , a w okresach maj - grudzień2004 r. wynikającej z § 3 ust. ptk 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Organ wskazał, że weryfikacji danych dotyczących nabywców oleju podatnik mógł dokonać już w momencie sprzedaży oleju żądając okazania dokumentu identyfikującego nabywcę (art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej :"ustawa VAT"), a w przypadku odmowy okazania dokumentu – opodatkować sprzedaż wg stawki właściwej dla oleju napędowego lub odmówić sprzedaży oleju.

Zdaniem organu, brak było podstaw do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony w cenie zakupu oleju, bowiem w fakturach dokumentujących zakup oleju przez Spółkę kwota podatku nie została wykazana, a taki wymóg wynika z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "[...]" wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187, art. 199, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy VAT, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 2457 ze zm.), § 6 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2003 r.

Ponadto Spółka zarzuciła, że przyjęta w decyzji stawka podatku dla oleju napędowego ustalona została na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w wysokości przekraczającej stawkę ustawową wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ustalającego stawkę maksymalną 25% dla wyrobów akcyzowych pozostałych i w związku z tym w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. wnosiła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w związku z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jest zgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Uzasadniając zarzuty i wnioski Spółka wskazała, że ciężar dowodu w zakresie zmiany przez nią przeznaczenia oleju opałowego spoczywał na organie podatkowym, stąd trudności w doręczeniu wezwań nabywcom oleju lub niepełna treść oświadczeń nabywców nie mogła skutkować obciążeniem podatkowym Spółki przez przyjęcie wnioskowania, iż brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju oznacza jego sprzedaż na cele inne niż opałowe. Zdaniem spółki, nie miała ona prawa weryfikowania danych nabywców, a niepełna treść oświadczeń nie oznacza, że mogły być uznane za nieprawdziwe w sytuacji, gdy nabywcy nie przypominali sobie faktu zakupu i brak było ich podpisów na oświadczeniu.

Naruszenie art. 199 i art. 200 Ordynacji podatkowej polegało, zdaniem Spółki, na braku uzyskania pisemnej zgody na dokonanie przesłuchania strony oraz wydaniu zaskarżonej decyzji w dniu 17 października 2006 r. , czyli przed zapoznaniem się organu odwoławczego z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 19 października 2006 r.

Zdaniem Spółki, z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika na jakiej podstawie faktycznej i prawnej zobowiązano ją do zapłaty prawie 60.000 zł podatku. Organ nie wyjaśnił bowiem, co było powodem utraty przez Spółkę zwolnienia od podatku akcyzowego i na jakiej podstawie prawnej uznał, że miała ona obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, skoro nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie decyzji prowadzi, zdaniem Spółki, do podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu i pomija zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki, olej opałowy nie mógł być zaliczony do wymienionych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT, paliw silnikowych, dla których w art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określono stawkę 80% w stosunku do ceny sprzedaży, stąd jako wyrób pozostały (niewymieniony w załączniku nr 6), podlegać mógł stawce25% , określonej w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Z tego względu stawka określona w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. była wyższa nieokreślona w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały bez naruszenia przepisów proceduralnych .

W sprawie bezspornym jest, że w okresach objętych decyzją Spółka nabywała olej opałowy składając oświadczenia, że przeznaczy go na cele opałowe, a następnie sprzedawała ten olej na swoich stacjach paliw dokumentując dalsze jego przeznaczenie na cele opałowe oświadczeniami nabywców oleju.

Takie udokumentowanie sprzedaży oznaczało, że przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy (olej opałowy), który był przedmiotem nabycia, a brak oświadczenia nabywcy oznaczał zmianę przeznaczenia wyrobu przez sprzedawcę i równoznaczny był z uznaniem, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

W okresach styczeń – kwiecień 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), a dla zagwarantowania jednokrotności opodatkowania danego wyrobu sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.).

Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. , pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu.

W okresach maj - grudzień 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), przy czym obowiązek ten nie powstawał, jeżeli powstał on w stosunku do danego wyrobu akcyzowego z tytułu innej podlegającej opodatkowaniu czynności i kwota akcyzy od tej wcześniejszej czynności określona lub zdeklarowana została w należnej wysokości, co gwarantuje jednokrotność opodatkowania danego wyrobu (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej wysokości, sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe (§ 4 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego ( § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. ), jest więc niezbędne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości.

Z powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową, a jedynym środkiem dowodowym jest oświadczenie uzyskane od nabywcy pozwalające na jego identyfikację.

Ten środek dowodowy wskazuje, że w okresach do maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego zwolniony był z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż olej sprzedawał na cele opałowe, nie zmieniał więc przeznaczenia wyrobu akcyzowego, a w okresach od maja 2004 r., że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w tym podatku, również ze względu na niezmienione przeznaczenie wyrobu, które zdeklarował przy jego nabyciu.

Brak tego środka dowodowego lub równoznaczne z jego brakiem podważenie wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach, oznaczał, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju z opałowego na napędowe, a tym samym sprzedał wyrób akcyzowy, w stosunku do którego dotychczas nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania dla zweryfikowania okazanych przez Spółkę oświadczeń, które składać mieli nabywcy oleju opałowego, a uzasadnieniu swej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich tych dowodów, których wiarygodność podważył i wskazał przyczyny ich odrzucenia.

Zasadnie przy tym wyjaśnił, że oświadczenia wypełnione nieczytelnie oraz wskazujące fikcyjnych nabywców (nieistniejące adresy, numery PESEL), a także niepodpisane przez nabywców, którzy zeznali, że zakupów tych nie dokonywali (k. 431 – 503 akt), nie mogą stanowić dowodu sprzedaży oleju na cele opałowe.

Ustalenia faktyczne w tym zakresie odpowiadały dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich ocena – art. 191 Ordynacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającemu wymogom art. 210 § 4 Ordynacji.

Wbrew zarzutom skargi przesłuchany w charakterze strony wspólnik Spółki pouczony został o treści art. 199 Ordynacji, co potwierdził własnoręcznym podpisem (k. 605 akt), a w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii wyjaśnił jedynie, że obowiązek pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe mieli pracownicy Spółki.

Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja wydana została po upływie wyznaczonego stronie terminu do ewentualnego złożenia wyjaśnień (k. 835 akt), a w postępowaniu przed tym organem materiał dowodowy nie był uzupełniany.

Niewątpliwie opodatkowanie sprzedaży oleju, nabytego jako olej opałowy i sprzedanego jako napędowy, nie jest sankcją za brak uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju od nabywcy (jak zarzucono w skardze), lecz konsekwencją sprzedaży wyrobu przeznaczonego do innych celów niż opałowe, opodatkowanego w okresach objętych decyzją stawką 1.141 zł//1000 l , właściwą dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Niewątpliwe jest również, że sprzedany przez Spółkę w okresach styczeń-kwiecień 2004 r. olej napędowy był produktem rafinacji ropy naftowej, wyrobem wymienionym w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, dla którego ustawodawca określił maksymalną stawkę 80% w stosunku do ceny sprzedaży (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), stąd obniżona do kwoty 1.141 zł /1000 l stawka dla tego wyrobu (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. - § 2 ust. 1 pkt 1), określona zgodnie z delegacją wynikającą z art. 37 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, była znacznie niższa niż ustawowa.

Organ prawidłowo uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, gdyż kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przy nabyciu tego wyrobu powinny wynikać z faktur dokumentujących nabycie wyrobu (§ 28 pkt 2 w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w zakresie sprzedaży dokonanej w okresach styczeń – kwiecień 2004 r. oraz § 9 pkt 2 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. odnośnie sprzedaży w okresach maj -grudzień 2004 r. ). W sprawie bezspornym było, że firmy sprzedające spółce olej nie wykazywały danych dotyczących wysokości stawek i kwot podatku akcyzowego , a wymogu określonego w przepisach nie mogły zastąpić zaświadczenia tych firm, że cena wyrobu zawierała podatek akcyzowy ((k.713 akt).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.