Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 153/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw. z ust.6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 212 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 356,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez Firmę [...] A Sp. z o.o. w [...] (dalej w skrócie: skarżąca, podatnik, Spółka) za grudzień 2016 r. w kwocie 210.000 zł do dnia 08 marca 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 23 stycznia 2017 r. Spółka, której przedmiotem działalności jest m.in. hurtowa sprzedaż zboża, złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 211.361 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę 210.000 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.361,00 zł. Termin zwrotu upływał w dniu 17 lutego 2017 r.

W związku z tą deklaracją Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, na podstawie analizy danych wynikających z deklaracji i analizy dokumentów będących w jego posiadaniu, powziął wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT stanowiącymi podstawę wnioskowanego zwrotu. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomieniem z dnia 6 lutego 2017 r. poinformował stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za grudzień 2016 r. dotyczącego sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc i postanowieniem doręczonym stronie w dniu 15 lutego 2017 r. wszczął postępowanie kontrolne.

W związku z powyższym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do dnia 19 czerwca 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2017 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 324/17 skargę strony na to postanowienie oddalił.

Kolejnym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2018 r., z uwagi na niezakończone postępowanie kontrolne, w którym nadal weryfikowano prawidłowość rozliczeń podatku VAT ujętych w deklaracji VAT-7. Wskazał, że dotychczas ustalone okoliczności sprawy, wiążące się m.in. z prowadzonymi śledztwami przez Prokuratury Okręgowe w [...] i w [...], dotyczącymi bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, oraz poczynione ustalenia o bardzo wysokich obrotach strony przy braku zaplecza magazynowego nadal nie rozwiewały wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Następnym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 15 grudnia 2017 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS w Opolu z dnia 20 listopada 2017 r.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r., będącym przedmiotem niniejszej sprawy, organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT do dnia 8 marca 2018 r. Doręczono je Spółce w dniu 21 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał na informacje uzyskane od prowadzącego postępowanie kontrolne Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, iż nie zostało ono zakończone, trwa weryfikacja kontrahentów skarżącej, a na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie można stwierdzić, aby wnioskowana do zwrotu kwota nadwyżki podatku VAT była bezspornie kwotą należną. Ponadto w sprawie ujawniły się dodatkowe dowody i okoliczności wskazujące na konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu, w tym m.in. doszło do wydania w dniu 20 listopada 2017 r. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji określającej Spółce przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z uwagi na ujawnione nieprawidłowości w działaniach Spółki, skutkujące, jak wynikało z tej decyzji, uszczupleniem podatku w kwocie przekraczającej 7,5 mln zł

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i o dokonanie na jej rzecz zwrotu zadeklarowanego podatku, podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in. wskazała na naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej określana jako "u.p.t.u."), polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wyrażającym się w przekroczeniu terminu upoważniającego organ podatkowy do skutecznego prawnie wprowadzenia do obrotu prawnego skarżonego postanowienia, a to ze względu na doręczenie postanowienia z dnia 13 grudnia 2017 r. w dniu 21 grudnia 2018 r., podczas gdy wyznaczony poprzednim postanowieniem organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2017 r. termin zwrotu przypadał na dzień 15 grudnia 2017 r. Zatem skarżone zażaleniem postanowienie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zbyt późno i nie mogło doprowadzić do skutecznego przedłużenia terminu, który już upłynął. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008/8/136, (Dz. U. Nr 190, poz. 1170), na wyroki NSA z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15 i I FSK 1552/15 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających, w jego ocenie, słuszność zajmowanego przez stronę stanowiska.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 13 grudnia 2017 r., podzielając jego stanowisko o istnieniu podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 210.000 zł, zadeklarowanej przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2016 r.

W uzasadnieniu, przedstawiając przyczyny wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT sprowadzające się do konieczności wyjaśnienia rzetelności transakcji z kontrahentami Spółki, wskazał również na pojawiające się w sprawie dalsze dowody, gromadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego oraz na jego wyjaśnienia kierowane do organu I instancji, że na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zadeklarowany zwrot jest zasadny. Biorąc pod uwagę treść decyzji Naczelnika OUC-S w Opolu z dnia 20 listopada 2017 r. określającej przybliżone kwoty podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że co prawda dotyczy ona rozliczeń za 2012 r., jednak wynika z niej m.in. uczestnictwo Spółki w tzw. transakcjach karuzelowych, a to czyni nieodzownym dalszą dokładną weryfikację rozliczeń także za grudzień 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów strony o naruszeniu art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. wskutek nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na doręczenie postanowienia z 13 grudnia 2016 r. w dniu 21 grudnia 2016 r., a więc już po upływie określonego we wcześniejszym postanowieniu organu I instancji terminu przedłużenia zwrotu do dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie normuje wprost tej kwestii, zaś przepisy Ordynacji podatkowej posługują się zwrotem "wydanie" wyraźnie odróżniając go od pojęcia "doręczenie", przy czym to pierwsze jest rozumiane jako "sporządzenie aktu" przez organ. Wniosek taki również wykładnia gramatyczna przepisów art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., z których wynika sekwencja podejmowanych kolejno przez organ czynności (najpierw wydanie, później doręczenie). Organ odwoławczy wskazał, że dla uznania za spełniony warunku wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczającym jest sporządzenie postanowienia, jego podpisanie i przekazanie publicznemu operatorowi (jeśli doręczenie następuje za jego pośrednictwem). W tej sprawie te warunki zostały spełnione, gdyż sporządzenie postanowienia przez organ I instancji i przekazanie go operatowi publicznemu dokonującemu doręczeń nastąpiło przed dniem 15 grudnia 2017 r.

Również wszystkie pozostałe zarzuty zawarte w zażaleniu uznano za bezzasadne, także i te motywowane naruszeniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej, albowiem Dyrektywa zezwala na przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji istnienia wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, co ma służyć zwalczaniu nadużyć i oszustw podatkowych. Podkreślono także, iż przesłanki dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, w czym mieści się kontrola zasadności zwrotu, nie muszą być wywodzone z dowodów potwierdzających bezspornie brak zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ winien jedynie wykazać konieczność dalszego badania zasadności zwrotu, a nie – jego zasadność lub bezzasadność. Zabezpieczeniu interesów podatnika służą natomiast odsetki, jeśli zwrot okaże się zasadny.

W skardze wniesionej na to postanowienie skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego podniesione już wcześniej w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 219 O.p., wyrażające się w przekroczeniu terminu upoważniającego organ podatkowy do skutecznego prawnie wprowadzenia do obrotu zaskarżonego postanowienia, co skutkuje uznaniem, że czynność jest prawnie nieskuteczna;

• art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu i niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie;

• art. 127 § 2 O.p. oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

• art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia wydania postanowienia na okolicznościach, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał, że termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT za grudzień 2016 r. był przez organ I instancji przedłużany, ostatnio postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2016 r., w którym termin zwrotu wyznaczono na dzień 15 grudnia 2016 r.

Następnie, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 13 grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. do dnia 8 marca 2018 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych. Jak bowiem wynika z przywołanych orzeczeń, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego ten termin, czyli data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżone postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, bowiem zamierzony skutek dokonania tej czynności - mającej na celu przedłużenie terminu, nastąpił już po nieskutecznym przedłużeniu tego terminu postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r. z uwagi na jego doręczenie w dniu 21 grudnia 2017 r., podczas gdy przedłużony poprzednim postanowieniem tego organu termin zwrotu upływał z dniem 15 grudnia 2016 r. Powyższe jednoznacznie naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Istotny jest bowiem moment doręczenia aktu wydanego przez organ administracji, nie zaś jego sporządzenia. Dopiero z doręczeniem go stronie powstają określone skutki materialne i procesowe, w tym m.in. bieg terminu do wniesienia odwołania (zażalenia). Decyzja (postanowienie) jako akt zewnętrzny muszą być zakomunikowane stronie. Na poparcie swego stanowiska, oprócz przywołanych już w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych, pełnomocnik wskazał również na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 i na wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16, w którym również stwierdzono, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu konieczne jest nie tylko sporządzenie postanowienia i przekazanie go dokonującemu doręczeń operatorowi publicznemu, ale przede wszystkim doręczenie pisma organu (tu: postanowienia) stronie. Przed doręczeniem aktu stronie nie wiąże on ani organu ani strony, a dla wejścia postanowienia do obrotu prawnego konieczne jest jego doręczenie.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej zasadności skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku pełnomocnik zarzucił, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie wskazał żadnej czynności, jaka została podjęta w celu weryfikacji powołanych w tym postanowieniu argumentów uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Ocena ta nie może być dowolna i powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy.

Według pełnomocnika, organ podatkowy od dnia 17 lutego 2017 r. tj. od daty sporządzenia pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie realizował żadnych czynności mających na celu weryfikację własnych argumentów, które zostały powołane dla wykazania konieczności weryfikacji rozliczenia podatkowego. Jedynym źródłem informacji organu podatkowego jest korespondencja z Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Poza pismami korespondencyjnymi organ podatkowy innych materiałów nie posiada, przez co w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu pojawiają się te same argumenty. Zdaniem pełnomocnika, w ten sposób organ odwoławczy naruszył również przepis art. 127 § 2 O.p. oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powielił jedynie argumenty Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Te z kolei nie wskazują na istnienie okoliczności uzasadniających dodatkową weryfikację, ani też rodzaju czynności, składających się na proces owej weryfikacji zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

W ocenie pełnomocnika, treść uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego oraz wskazuje, iż organ nie analizował przesłanek prowadzących do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem szereg ogólnych informacji, z których żadna nie dotyczy okresu podatkowego, jakim byłby grudzień 2016 r. Dodatkowo podniesiono zarzut nieuzasadnionego ograniczenia prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi naruszenie zasady neutralności, na co też zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o braku prawnego wymogu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przed upływem ustawowego, bądź przedłużonego wcześniejszym postanowieniem, terminu zwrotu. Przyznając, że znany jest mu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 stwierdził, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma dla organu mocy wiążącej. Równocześnie zauważył, że w dniu 12 lutego 2018 r. Naczelnik OUC-S w Opolu wydał wobec Spółki decyzję wymiarową za grudzień 2016 r., w której – zamiast zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku – określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 809.806 zł, co wskazuje, że wniosek o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy podatnik nie był merytorycznie zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Organ odwoławczy błędnie bowiem ocenił jako niezasadny podnoszony przez skarżącą w zażaleniu zarzut o doręczeniu postanowienia organu I instancji z dnia 13 grudnia 2017 r. już po upływie terminu zwrotu, jaki został wyznaczony wcześniejszym postanowieniem tego organu na dzień 15 grudnia 2017 r.

Wskazać na wstępie należy, że w myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego aktu Sąd, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że kwestia momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, była w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowana niejednolicie.

Mianowicie wyłoniły się w nim rozbieżne poglądy dotyczące kwestii, kiedy można mówić o skutecznym przedłużeniu terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., tj., czy warunkiem jego przedłużenia jest, aby przed jego upływem nastąpiło doręczenie podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też istotna jest data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) lub też data jego wydania.

To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tej materii przez poszczególne składy orzekające spowodowały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, a mianowicie, który z tych momentów: wydanie, wyekspediowanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu do skutecznego dokonania tej czynności.

Przedstawione w tej kwestii postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przez skład siedmiu sędziów tego Sądu, zostało rozstrzygnięte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w powiększonym składzie (sygn. akt I FSK 255/17). Zajęto w nim stanowisko, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już upłynął (wyekspirował), a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (przywoływanym też przez skarżącą) podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny (podobnie jak postanowienie) musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem niewywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Stosowany, z mocy art. 219 O.p., odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Tak więc samo wydanie postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a zatem - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym prawem trybie, a jest nim wyłącznie, o czym stanowi z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p., doręczenie decyzji (postanowienia). Nie ma więc znaczenia, wbrew poglądowi organu wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, brak zamieszczenia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (czy też w innych przepisach tej ustawy) wyraźnej normy wskazującej na obowiązek doręczenia postanowienia dla wywołania określonego w tym przepisie skutku materialnoprawnego. Zasadę przyjętą przez NSA w wyroku I FSK 255/17 należy i można wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących skutków doręczenia aktów wydanych przez organy podatkowe i mających przecież – co wątpliwości organu nie budzi - zastosowanie w procedurze przedłużeniu terminu zwrotu podatku postępowania.

Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut braku wywołania skutków prawnych postanowienia organu I instancji z dnia 13 grudnia 2017 r. wskutek doręczenia go po upływie wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem terminu, tj. 15 grudnia 2017 r. Sąd stwierdza, że uzasadnione są w pełni zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że w ramach istniejącego w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 sierpnia 2017 r. doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 15 grudnia 2017 r. Tym samym ewentualne kolejne przedłużenie określonego tym postanowieniem terminu przedłużenia zwrotu mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji, gdyby stosowne postanowienie o dalszym przedłużeniu tego terminu, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone stronie/pełnomocnikowi) przed dniem 15 grudnia 2017 r.

Skoro zatem bezspornym jest, że wydane w tym względzie postanowienie z dnia 13 grudnia 2017 r. o przedłużeniu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. zostało, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru, doręczone stronie w dniu 21 grudnia 2017 r., a zatem już po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 O.p.

To zaś obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Odnosząc się do argumentów organu podniesionych w odpowiedzi na skargę, kwestionujących pogląd wyrażony przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 255/17 ze wskazaniem, iż nie jest on wiążący dla organów podatkowych z uwagi na wydanie go w indywidualnej sprawie, Sąd stwierdza, że nie stanowią one wystarczającej przeciwwagi dla szczegółowej analizy prawnej rozważanego zagadnienia przedstawionej w przywołanym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w nim wnikliwą argumentację, odwołując się nie tylko do przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestię momentu, od którego można mówić o mocy wiążącej wydanego przez organ podatkowy aktu administracyjnego, ale również do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego przedstawionej w ww. wyroku K 16/07. Natomiast wskazany dodatkowo fakt wydania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji wymiarowej wobec skarżącej Spółki, w której zamiast zadeklarowanego zwrotu określono zobowiązanie podatkowe, nie ma znaczenia przy ocenie przesłanek skuteczności wprowadzenia postanowienia organu I instancji do obrotu prawnego.

Jednocześnie, z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego zaskarżonego postanowienia, za niecelowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Z 2011 r., nr 31 poz. 153). Na zasądzoną kwotę 356,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.