Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 1 a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. m. u. "E." sp. z o.o. w u. l. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 2007 r. w kwocie 11.100 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 10.100 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. winno przedawnić się z dniem [...] grudnia 2012 r. Jednakże zwrócił uwagę, że w dniu [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie

o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu E. sp. z o.o. R. S. popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1

w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia [...] września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s."). Treść postanowienia ogłoszono ww. w dniu [...] maja 2007 r., a postępowanie prowadzone

w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.. W związku

z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem

z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym po 01 września 2005 r., wystarczającą przesłanką było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana w dniu [...] maja 2007 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Celnej podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika E. sp. z o.o. ustalono, iż w badanym okresie podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego. Nabyty olej opałowy spółka sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odbywała się na podstawie paragonów z kasy fiskalnej oraz odrębnie składanych oświadczeń. Pozostałym podmiotom spółka sprzedawała olej opałowy na podstawie faktur VAT

(w kilku przypadkach stwierdzono sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie faktury VAT). Ustalono, że przesłuchane osoby, których dane osobowe widniały na okazanych dokumentach nie potwierdziły dokonania transakcji w całości lub części. W tym zakresie ustalono, że pracownicy spółki E. sami sporządzali oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego i podpisywali się za nabywców.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia, realizując w tym zakresie szereg wniosków dowodowych strony. W tym celu przesłuchano osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchano pracowników oraz osoby zarządzające spółką E.. Organ podatkowy wykorzystał też materiały

z postępowania karnego jak i innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki E.. W opinii Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył i na podstawie tak zgromadzonych środków dowodowych prawidłowo ustalił, iż transakcje potwierdzone niektórymi oświadczeniami nie miały miejsca. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia, stanowi jego użycie niezgodnie

z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie

z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy.

W konsekwencji, z uwagi na "użycie" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowano sankcję podatkową, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia [...] stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a."). Niezasadny jest zatem zarzut strony, że przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, m.in. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie znakowania

i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem organów obu instancji wskazane przepisy pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy i w winna zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przedłożonych przez podatnika oświadczeń z powodu braków formalnych, lecz z powodu ich nierzetelności. Zdaniem organu odwoławczego, w tych wszystkich przypadkach gdzie oświadczenie było podpisywane przez inną osobę niż nabywca (np. sąsiada, znajomego lub inną obcą osobę), a kierowca miał wątpliwości co faktycznego upoważnienia tej osoby do odbioru oleju za nabywcę, winien, aby dołożyć należytej staranności, chociażby domagać zaznaczenia przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Brak takiej adnotacji we wszystkich wątpliwych sytuacjach, w szczególności jeśli odbierający olej podpisuje się nazwiskiem nabywcy, powinien skłonić sprzedawcę do odmowy sprzedaży oleju w cenie uwzględniającej obniżoną stawkę akcyzy.

W tym kontekście wskazał, że w związku z wątpliwościami, co do rzetelności transakcji zakupu 500 l oleju opałowego przez H. P., Dyrektor Izby Celnej, działając w tym zakresie na korzyść podatnika uznał, że przedmiotowe oświadczenie uprawnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W powyższym zakresie skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

Reasumując organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadził i wszechstronnie ocenił zgodnie z wymogami art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w przypadku oświadczeń, co do których rzetelności miał wątpliwości uznał, rozstrzygając w tym zakresie na korzyść podatnika, że uprawniają one podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem zasadność poczynionych ocen i wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego,

w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby Celnej.

W skardze skierowanej do tut. Sąd skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie oraz przyjęcie, że E. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sanacyjnej stawki podatku akcyzowego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego

w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach oraz zbadania, czy osoby kwestionujące zakup oleju w E. sp. z o.o. faktycznie tego oleju nie nabyły;

- art. 191, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom kierowców dostarczających olej opałowy,

a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków, którzy kwestionowali nabycie oleju opałowego do celów opałowych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego okazywanych świadkom - nabywcom oleju opałowego – podczas przesłuchań;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w szczególności odmowę dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, zasady zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego

i przeprowadzanych czynności dowodowych oraz zasady bezpośredniości

w prowadzonym postępowaniu;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych

w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego;

- art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz nie wyjaśnienie dlaczego organ odmówił wiary zeznaniom przedstawicieli spółki, potwierdzonymi dokumentami, zaś stanowisko swoje oparł jedynie na części zeznań świadków.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem

w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a zatem postępowanie

w niniejszej sprawie winno być umorzone;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy, tj. braku decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym spółkę, doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu [...] maja 2007 r.

w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu E. sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s., pomimo iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2013r.;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. la pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2,

§ 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że E. sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia;

- art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że E. sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z

jego przeznaczeniem;

- art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 2, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.; nadto błędne uznanie, iż decydujące znaczenie ma to, czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poparte jego własnoręcznym podpisem, nie zaś faktyczne nabycie oleju przez nabywcę;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo że organ nie udowodnił, iż ziściła się podstawowa przesłanka powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej, nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

- § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu

składanym przez nabywcę;

- § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia, że skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżąca wniosła o połączenie spraw do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżąca podtrzymała skargę oraz w szerszym zakresie odniosła się do zarzutu zaniechania obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika – spółki z o.o. E. ustalono, że w kwietniu 2007 r. skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku czterech oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych osoby widniejące na tych dokumentach nie kupiły oleju, natomiast w jednym przypadku organ ustalił, że osoba, której dane osobowe figurują na tym oświadczeniu kupiła olej opałowy w mniejszej ilości, niż wskazano w tym dokumencie. W konsekwencji organ podatkowy określił skarżącej wysokość podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. w kwocie 10.100 zł.

W stanie prawnym, którego dotyczy spór, kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała, obowiązująca od 01 maja 2004 r., ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, z obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. zmianą art. 65 ust. 1 i ust. 1a, oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Według art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie

z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei z przepisu art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia

24 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei art. 65

w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

We wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżono stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a., oraz w § 4 określono warunki stosowania obniżonych stawek.

W § 4 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia stwierdza się, że w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT,

a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. stanowi się, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię

i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Dane, jakie musi zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 669/12, wyrok NSA z dnia

16 kwietnia 2014 r., I GSK 808/12).

W skardze strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego podniosła szereg zarzutów. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r., z uwagi na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotne znaczenie dla oceny podniesieniowego przez skarżącego zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez

art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz

z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6

pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia

o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Zdaniem Trybunału organy skarbowe

w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają.

Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia

16 października 2013 r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, z dnia

13 listopada 2014 r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, z dnia

4 września 2014 r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1454/13, z dnia

23 października 2014 r., I FSK 1546/14). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku

z dnia 4 września 2013r., I FSK 1470/12 wskazał, że dla powiadomienia spółki

o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się

z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie

w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia

4 września 2013 r., I FSK 1381/12.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki E. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002 roku do

[...] kwietnia 2007r. w Strzygach, R., L., B. , R., Z. , S. , R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami,

w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki E. jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego

w łącznej wysokości co najmniej 346.778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych

w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks. Treść postanowienia ogłoszono R. S. w dniu [...] maja 2007r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. o czyn z art. 258 § 1 kk; art. 263 § 1 kk, 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk

i art. 65 kk, art. 18 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; art. 54

§ 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37

§ 1 pkt 5 kks; art. 286 § kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 12 kk w zw. z art. 65 kk; art. 18

§ 3 kk w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i § 3 kk.

W świetle powyższego należy uznać, że z dniem [...] maja 2007 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki E. - R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się

z niewykonaniem zobowiązania za wskazany wyżej okres podatkowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. została wydana w dniu [...] września 2013 r., nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że postępowanie karne pozostawało w związku z tym zobowiązaniem. Związek ten wynika przede wszystkim z tego, że zarzuty przedstawione R. S. obejmują czyny (opisane w art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks), które wiążą się z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto pod względem czasowym zarzuty te dotyczą także kwietnia 2007 r., tj. miesiąca objętego w niniejszej sprawie kontrolą organu podatkowego. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym organ wykorzystał materiały uzyskane od Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone

w toku śledztwa (V Ds. 9/07/S) za ten m.in. okres, np. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. Zauważyć również należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] września 2013r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało. W tej sytuacji wszczęte postępowanie karne związane jest m.in. ze zobowiązaniem podatkowym powstałym

w kwietniu 2007r.

Reasumując należy stwierdzić, że spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za podany okres rozliczeniowy. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stąd argumenty strony przywołane w skardze nie mogły być uznane za trafne.

W płaszczyźnie dowodowej strona podważa stanowisko organu, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych są nierzetelne i zarzuca niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W tym kontekście należy zauważyć, że M. G., R. S., J. S. oraz J. S. zeznali, że nie podpisywali oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Natomiast M. S. zeznała, że zakupiła od spółki olej, ale

w ilości nie większej niż 200 litrów. Tymczasem z oświadczenia wynika, że nabyła 2000 litów. Stwierdziła, że ktoś dopisał "0" do liczby "200". Zeznania tej treści osoby te złożyły zarówno w trakcie postępowania karnego, jak i podatkowego.

W skardze strona zarzuca, że M. G. zeznał, że olej mogła odbierać żona i organ powinien przesłuchać ją na okoliczność, czy mogła podpisać się pod kwestionowanym oświadczeniem. Należy jednak zauważyć, że M. G. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał wprawdzie, że olej mogła odbierać żona, ale jest to mało prawdopodobne. Dodał, że nawet jeśli tak było to był on obecny przy odbiorze. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ powinien przesłuchać członków rodziny J. S. celem ustalenia, czy pod oświadczeniem nie podpisał się członek rodziny nabywcy. Wyżej wymieniony przesłuchany w dniu [...] października 2012 r. stwierdził, że nie posiadał i nie posiada urządzeń zasilanych olejem opałowym. W ogóle nie kupuje oleju opałowego. Błędny jest również pogląd strony, że M. S. potwierdziła swoim podpisem na oświadczeniu zakup oleju w ilości wskazanej w tym oświadczeniu. Zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym zaprzeczyła, że nabyła 2000 litrów oleju. Nie ma także racji skarżąca gdy twierdzi, że organ niezasadnie zakwestionował oświadczenie wystawione na J. S.. Ani bowiem ona, ani jej mąż – Z. S. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. J. S. wskazała, że w badanym okresie dzierżawiła część nieruchomości A. K., jednakże, co istotne, nigdy nie upoważniała go do odbioru oleju w jego imieniu ani nie udostępniała mu swoich danych osobowych. A. K. nie potwierdził, aby podpisywał oświadczenie za J. S.. Wprawdzie M. K. wskazał co prawda, że była karteczka, na której było napisane z upoważnienia lub za upoważnieniem J. S., jednakże zeznanie to nie znajduje potwierdzenia, a wręcz jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim tej okoliczności nie potwierdziła J. S. i jej mąż. Trudno przyjąć, że uzyskano od nabywcy rzetelne oświadczenie, w sytuacji gdy nabywca nie podaje swoich danych, nie podpisuje oświadczenia swoim nazwiskiem, a ponadto olej jest nie jest wlewany do zbiornika przy piecu, tylko do zbiorników typu Mauzer.

W tym miejscu wskazać należy, że przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r.

w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki E. - R. S., wyjaśnił, że A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, że z legalnie zamówionego przez spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu [...] kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został W. S., który wyjaśnił, że w spółce E. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę E. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M.. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach 25 i [...] maja 2007r. w charakterze podejrzanego J. G. wyjaśnił, że w J. P. oraz R. C. następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki E.. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G. wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu [...] marca 2010r. ponownie przesłuchany

w charakterze podejrzanego J. G., przyznał się do podrabiania oświadczeń przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło tak, że jak miał nockę na stacji to D. P., R. S., chyba też M. S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G. wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, że wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobą, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D. P. albo M. S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane i rodzaj pieca.

Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G. i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto w toku tego postępowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze stron osób zarządzających spółką E.. W związku z powyższym wezwaniami z dnia [...] czerwca 2013r. wezwano prezesa zarządu spółki - R. S. oraz prokurentów spółki - P. M. oraz M. S.. W dniu [...] czerwca 2013r. wpłynął wniosek pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania strony z uwagi na jego chorobę. Ponadto w dniu [...] czerwca 2013r. wpłynęły pisma stron, w których zawnioskowali o zmianę terminu przesłuchania. Po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pełnomocnikiem terminów przesłuchania w dniu [...] czerwca 2013r. ponownie wystosowano wezwania do ww. osób do osobistego stawienia się w charakterze stron celem złożenia zeznań.

W wyznaczonych terminach R. S. oraz P. M. nie stawili się na przesłuchanie.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca przytacza w skardze zeznania M. K., A. S., J. F., G. C. oraz M. S.. Zeznana te nie odnoszą się jednak wprost do zakwestionowanych przez organ oświadczeń i nie podważają zeznań osób, które widnieją na tych oświadczeniach. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich oświadczeń złożonych w kwietniu 2007 r. przez osoby fizyczne. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym miesiącu sprzedaż oleju została udokumentowana 81 oświadczeniami, z czego organ zakwestionował 5 oświadczeń.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty podważające nierzetelność powyższych oświadczeń są w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Podkreślić należy, że oceniając zebrany

w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W skardze zarzucono także, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia autentyczności podpisów złożonych przez nabywców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że w spółce istniał proceder wystawiania fikcyjnych oświadczeń, a osoby widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły, że je podpisywały. Ponadto należy wskazać, że kwestionując opinię biegłego w sprawie karnej, na zlecenie adwokata M.C. została sporządzona prywatna opinia biegłego. Jednakże opinia ta nie przeczy ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem wyłącznie oceny dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w 2005 r., na których widnieją nazwiska G. J. oraz W. O. (k. 948-951).

Spółka nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona uważa, iż należało powołać biegłego, to powinna podać przyczyny, z powodu których podważa treść zeznań złożonych przez konkretnego świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy podatnik nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do jego wiarygodności. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadków oraz szeregu dowodów w tym pozyskanych z postępowania karnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe, czy też kto złożył podpis. W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Celnej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadków, powoływał biegłego (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., GSK 1266/13).

W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i winien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010 r. I GSK 243/10, z 21 września 2010 r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 1654/11, z 13 lutego

2014 r., I GSK 794/12). Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje

w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest – jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokumentu. Taka wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju.

W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka zarzuca również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego

o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, iż strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu

i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia

w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r., I GSK 587/13 wskazał, że obowiązek rozliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu będzie ciążył na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w ˇego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Sąd wskazał, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21

§ 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia

z 23 kwietnia 2004r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2

ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Podobny poglądy został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13. Ponadto z treści wyroków przytoczonych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2016 r. również wynika, że warunkiem skorzystania przez podatnika z uprawnienia obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu jest posiadanie przez podatnika faktury z wykazaną kwotą podatku akcyzowego oraz dowodu zapłaty kwoty podatku, np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., I GSK 492/11, wyrok NSA

z dnia 17 września 2013 r., I GSK 1524/11.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 879-880). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielnej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że np. W. S. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego stwierdził, iż olej nabywany przez firmę E. pochodził również ze źródła nielegalnego (k. 102-110).

W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010r., I GSK 950/09).

Dla uzasadnienie swoich racji spółka odwołuje się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12, w którym orzekł, że § 6 ust. 5

w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć, że spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobą, na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, ze przyjmowali oni oświadczenia

z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych,

w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył.

W skardze strona kwestionuje również wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że posiadały one stempel urzędu o zgodności z oryginałem), a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu

w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby przesłuchiwani świadkowie mieli problem z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej

w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego

w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska