Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1337/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 4 i 5, art. 193 § 2, 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 112/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 112/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie wykazało, że D. S. w okresie od stycznia do grudnia

2005 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D." dokonywał m.in. dostaw samochodów używanych i zaniżał obrót z tytułu tej sprzedaży, wykazując na fakturach sprzedaży samochodów kwoty niższe od faktycznie zapłaconych przez nabywców. W efekcie, decyzją z 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec oraz od września do grudnia 2005 r., natomiast za kwiecień i sierpień 2005 r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji, zarzucając organom naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji prawa. Skarżący wskazał na bezzasadność uznania, że zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów i z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe, niż wynikają z dokumentujących je faktur. Podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać, nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z ich udziałem; art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia sprawy; art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 181 O.p. przez zakwestionowanie wartości samochodów określonych w dokumentach urzędowych w postaci dokumentów SAD.

2.2. Wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 340/09, WSA w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wartości samochodów, opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach INFO-EKSPERT, czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima, (2) Volkswagen Passat, (3) Hyundai Tiburon oraz (4) Ford Mustang. Dodatkowo Sąd wskazał, że przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z nich dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. Sąd podkreślił, że o ile opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na jednej z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić sprzeczności poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie pisemnych wyjaśnień. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności naruszyło, w ocenie Sądu, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem tego Sądu organy nie podważyły bowiem skutecznie wielkości obrotu (podstawy opodatkowania), również w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: (1) Chrysler Neon, (2) Chrysler Stratus, (3), Nissan Maxima, (4) Jeep Liberty, (5) Dodge Caravan oraz (6) Jeep Liberty. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych (Chrysler Stratus, Jeep Libertyn, Dodge Caravan, Jeep Libertyn) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler Neon, Nissan Maxima). Sąd wskazał, że odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się do samochodu Chrysler Town & Country, co do której nabywca K. R. zaprzeczył, by kiedykolwiek zakupił przedmiotowy samochód od podatnika i zeznał, że nie podpisywał umowy komisowej z B. J. W ocenie Sądu, powstało pytanie, w oparciu o jakie dowody organy przyjęły, że faktycznie pojazd został sprzedany przez skarżącego M. K., za pośrednictwem B. J. Sąd wyjaśnił, że w transakcji tej jest to o tyle istotne, że w fakturze VAT Nr ... z 19 kwietnia 2005 r. nie zostało wpisane nazwisko nabywcy "R." lecz "R.". Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły, w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych niezbędnych do ujęcia w opisywanej fakturze. Okoliczności odnoszące się do tej transakcji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wymagały ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy.

Nie budziły natomiast wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące tych transakcji, w których organy, korzystając z innych dowodów, potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wykazanych. Dotyczyło to pięciu transakcji sprzedaży samochodów: (1) Chrysler 300 M, (2) Volkswagen Vento 1,9 D, (3) Jeep Grand Cherokee, (4) Chrysler 300M 3,5, (5) Nissan Maxima

2.3. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 345/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pozostawił poza swoim orzeczeniem ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji sprzedaży przez skarżącego samochodu marki Chrysler 300M 3,5 V6 rok produkcji 2002 na rzecz H.S., czym naruszył art. 3 § 1, art. 133 § 1 i 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Za zasadny NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych ustaleń. Sąd kasacyjny uznał, że ustalenia poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji pomijają szereg okoliczności i dowodów wskazanych na potwierdzenie stanowiska zajętego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zakwestionowanie przez organy podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika i ustalenie jej w rzeczywistej wysokości zostało oparte na dowodach wskazanych i ocenionych zgodnie z obowiązującymi zasadami. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nawiązanie w tych ustaleniach do wartości rynkowej było ostatnim z szeregu argumentów wykorzystanych przez organy, który jedynie potwierdzał racjonalność wniosków. Ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji – w ocenie NSA – dawał podstawy do uznania, że przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku ponownie rozpatrując sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd powołując się na art.. 190 P.p.s.a. wskazał, że w wyroku z 11 lutego 2011 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima na rzecz J. K., (2) Volkswagen Passat na rzecz K. i T. M., (3) Hyundai Tiburon na rzecz C.S. (4) Ford Mustang na rzecz P.S., (5) Chrysler Neon na rzecz J. W., (6) Chrysler Stratus na rzecz P. M., (7) Jeep Liberty na rzecz T. B., (8) Dodge Caravan na rzecz K.P., (9) Jeep Liberty na rzecz M. N. oraz (10) Chrysler Town & Country na rzecz M.K.

WSA nie znalazł ponadto podstaw do zakwestionowania ustaleń organów odnośnie rzeczywistej wartości pozostałych transakcji sprzedaży dotyczących pojazdów: (11) Chrysler 300 M na rzecz E. K., (12) Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., (13) Jeep Grand Cherokee na rzecz C.S., (14) Chrysler 300 M na rzecz M. R., (15) Chrysler 300 M na rzecz H. S. i (16) Nissan Maxima na rzecz C. S.

3.2. Oceniając postępowanie w sprawie Sąd uznał, że materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski uzasadnione. Sąd wskazał, że:

I. W przypadku samochodów: (1) Nissan Maxima sprzedanego na rzecz J. K., (5) Chrysler Neon sprzedanego na rzecz J. W., (6) Chrysler Stratus sprzedanego na rzecz P. M., (7) Jeep Liberty sprzedanego na rzecz T. B., (8) Dodge Caravan sprzedanego na rzecz K. P., (14) Chrysler 300 M sprzedanego na rzecz M. R., o zaniżeniu wartości na fakturach dokumentujących te transakcje świadczą przede wszystkim historie przepływów na rachunku bankowym skarżącego. Dodatkowo organ oparł się na innych dowodach, które potwierdziły trafność ustaleń, tj.: polisach ubezpieczenia AC, okolicznościach sprzedaży pojazdu kolejnemu nabywcy oraz informacjach uzyskanych z banków. Sąd podkreślił, że w przypadku samochodu Nissan Maxima, skarżący uzyskał kwotę 30.000 zł z kredytu udzielonego nabywczyni przez Invest Bank. Wpłata tej kwoty dokonana została na rachunek bankowy strony. Wyjaśnienia skarżącego o zwrocie nabywczyni części kwoty nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Również w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Chrysler Neon historia rachunku skarżącego dowodzi, że kwota ujęta na fakturze odbiegała od rzeczywistej wartości transakcji. Organy logicznie uzasadniły swoje stanowisko w kwestii wiarygodności wyjaśnień skarżącego, że zwrócił nabywcy część przelanej na jego konto gotówki. W szczególności pismo z banku potwierdza, że nabywca uzyskał kredyt jedynie na nabycie pojazdu, wobec czego przedłożony w toku postępowania dowód KW zasadnie uznany został za niewiarygodny.

Historia rachunku bankowego skarżącego wskazuje, że rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Stratus również odbiega od tej wskazanej na fakturze VAT. Na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 16.500 zł z tytułu kredytu udzielonego nabywcy przez bank, na zakup tego samochodu. Nabywca zeznawał natomiast, że za ten samochód zapłacił gotówką, bez kredytu. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto fakt, że P. M. sprzedał przedmiotowe auto po upływie 10 m-cy kolejnemu nabywcy za kwotę 11.000 zł, co poddaje w wątpliwość wartość transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego - 4.500 zł.

Organy – zdaniem Sądu – zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania strony i nabywcy samochodu Jeep Liberty co do rzeczywistej wartości transakcji. Twierdzeniom tych osób przeczy okoliczność przelania na konto skarżącego kwoty 25.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między T. B. i bankiem.

Również w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Dodge Caravan na rzecz K. P., decydująca o ustaleniu rzeczywistej jej wartości jest historia rachunku bankowego skarżącego, na który wpłynęła kwota 52.000 zł z kredytu zaciągniętego przez nabywcę na zakup tego auta. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto pismo banku kredytującego oraz ubezpieczenie AC pojazdu na kwotę 62.000 zł.

Podobnie organ słusznie przyjął, że kluczowym dla ustalenia kwoty sprzedaży samochodu Chrysler 300M 3,5 na rzecz M. R. jest historia rachunków bankowych strony i zeznania świadka.

II. Rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodów: (4) Ford Mustang na rzecz P. S., (11) Chrysler 300 M na rzecz E. K., (12) Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., (13) Jeep Grand Cherokee na rzecz C.S., (15) Chrysler 300 M na rzecz H. S. (16) Nissan Maxima na rzecz C. S., wynika z kolei głównie z zeznań ich nabywców oraz wartości wynikających z polis ubezpieczeniowych, czy umów kredytowych zawartych w związku z zakupem auta oraz okoliczności odsprzedaży pojazdu.

O zaniżeniu ceny pojazdu Ford Mustang świadczą przede wszystkim zeznania nabywcy, które w powiązaniu z wartością polisy AC i wysokością udzielonego kredytu na zakup samochodu i wpłatą części tego kredytu na rachunek bankowy skarżącego, pozwalają na odtworzenie rzeczywistej wartości tej transakcji.

W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler 300 M, Sąd zauważył, że nabywca pojazdu E. K. przesłuchana w ramach śledztwa nie potwierdziła ceny za samochód wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego i określiła należność uiszczoną za ten pojazd na kwotę 50.000,00 zł. Powyższe uwiarygodnia również okoliczność, że nabywczyni nie potwierdziła otrzymania od skarżącego kwoty 22.480,00 zł stanowiącej zwrot zaciągniętego kredytu, a w dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono dokumentu KW wystawionego na świadka.

Odnośnie transakcji dotyczącej samochodu Volkswagen Vento 1,9 D organy zasadnie przyjęły, że kupujący nie zapłacili ceny zgodnej z fakturą sprzedaży, gdyż M. Z. zeznał, iż cena samochodu wyniosła 13.500,00 zł. Potwierdziła to również umowa kredytu samochodowego zawarta przez E. Z. oraz polisa ubezpieczeniowa w zakresie NW, AC i OC.

Rzeczywistą wartość transakcji sprzedaży pojazdu Jeep Grand Cheronee na rzecz C. S. również potwierdzają zeznania nabywcy, twierdzącego, że nabył samochód bez uszkodzeń za 80.000 zł. Logicznie uzasadnia organ odwoławczy, iż świadek wiedział, że kupuje samochód z roku 2003, gdyż rok produkcji samochodu był uwidoczniony na fakturze. Natomiast sporządzonej przez rzeczoznawcę wyceny nie można przyjąć za miarodajny dowód w kontekście tej transakcji, gdyż została ona oparta o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód. Tymczasem z dokumentów dostarczonych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta T. wynika, że 17 sierpnia 2005 r. Stacja Kontroli Pojazdów przeprowadziła badanie techniczne i samochód spełniał wymagania techniczne określone przepisami prawa.

Odnośnie sprzedaży Nissana Maxima na rzecz C. S., jego rzeczywista wartość w kwocie 80.000 zł określona została na podstawie zeznań świadka i okoliczności dalszego obrotu w postaci odsprzedaży firmie leasingowej, za kwotę około 110.000,00 -120.000,00 zł.

W przypadku sprzedaży Chrysler 300 M na rzecz H. S. rzeczywista wartość transakcji wynika z zeznań nabywcy oraz osób w niej uczestniczących.

III. Oceniając pozostałe kwestionowane transakcje Sąd wskazał, że w przypadku samochodu VW Passat ustalenia organów potwierdza wysokość ubezpieczenia. Organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom K. i T. M. o uszkodzeniach pojazdu i obniżonej z tego powodu cenie auta. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uszkodzenia wskazane przez nabywców dyskwalifikowałyby ten pojazd jako sprawny dla celów dopuszczenia do ruchu.

Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu (3) Hyundai Tiburon organy oceniły dwie znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawców. Pierwsza, sporządzona w dniu sprzedaży, wskazywała na dobry stan techniczny auta. Druga opinia, przedłożona przez stronę, sporządzona blisko trzy lata później, oparta została na fotografiach przedstawiających uszkodzony pojazd. Organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego z pierwszej opinii wykorzystano opis stanu technicznego, z kolei z drugiej wartość tego auta.

Analizując ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży samochodu (9) Jeep Liberty RE 3.7, Sąd podkreślił, że kilkakrotnie wyższa niż cena ujęta na fakturze kwota kredytu zaciągniętego przez nabywcę na zakup auta nie potwierdziła wartości spornej sprzedaży. Organy wykazały nierentowność przedsięwzięcia zakupu tego pojazdu za cenę widniejącą na fakturze.

W kwestii transakcji sprzedaży pojazdu (10) Chrysler Town & Country organy zasadnie uznały, że rzeczywistym nabywcą była inna osoba niż wymieniona na fakturze VAT. Potwierdzają to – zdaniem Sądu – zeznania K. R. Organy znalazły się ponadto w posiadaniu umowy komisowej na sprzedaż przedmiotowego auta i logicznie wywiodły, że w rzeczywistości skarżący dokonał sprzedaży na rzecz M. K., za pośrednictwem B. J. za cenę uzyskaną ze sprzedaży komisowej. W ten sposób, stosując korzystną procedurę VAT-marża, zaniżono przychód i zmniejszono obciążenia podatkowe.

3.3. Zdaniem Sądu wszystkie ww. transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organów o zaniżaniu obrotów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, nie uwzględniono żądań strony o włączenie w poczet materiału dowodowego znajdujących się w Urzędzie Celnym dokumentów i dowodów w postaci protokołów czynności sprawdzających i weryfikacyjnych oraz fotografii, dotyczących pojazdów zakwestionowanych przez organ, które to materiały znajdują się w referacie oddziału celnego Urzędu Celnego w B., nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p., przez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (szacunkowe wartości pojazdów wskazane na umowach ubezpieczenia AC), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania świadków), co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

4. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że D. S. w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

5. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, mimo iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, fakturom i potwierdzeniom przelewów;

6. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym ww. dokumentów SAD, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt II niniejszej skargi kasacyjnej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży;

1. art. 68, art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 302 ze zm. z 19 października 1992 r.), poprzez błędną ich wykładnię;

2. art. 23 § 4 i 5 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości pojazdów, wskazanej na umowach ubezpieczeniowych;

3. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalonoby domniemanie wynikające z tych przepisów;

4. art. 190 P.p.s.a., przez całkowite pominięcie wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 345/10 i rozpoznanie sprawy w szerszym zakresie.

4.2. Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., który nie został w ogóle uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej. Przepis ten ma natomiast istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w dużej mierze było determinowane normą tegoż przepisu.

5.2. Podnieść bowiem należy, że odnośnie 9 spornych transakcji NSA stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Dotyczyło to transakcji sprzedaży samochodów: Nissan Maxima, Volkswagen Passat, Hyundai Tiburon, Ford Mustang, Chrysler Neon, Chrysler Stratus, Jeep Liberty, Doge Caravan oraz Jeep Liberty RE, odnośnie których to transakcji NSA jednoznacznie odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny i stwierdził, że brak podstaw przy ocenie tych transakcji do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

5.3. Nie może zatem budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji był, na podstawie art. 190 P.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, a tym samym swoim orzeczeniem nie mógł w tym zakresie dopuścić się naruszenia ww. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., co czyni zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie tych przepisów na tle stanów faktycznych tych transakcji, chybionymi.

5.4. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia powyższych przepisów w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: Volkswagen Vento 1,9D, Jeep Grand Cheronee, Chrysler 300M oraz Nissan Maxima na rzecz C. S. Zebrany odnośnie tych czynności materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy skarbowe oraz Sąd pierwszej instancji nie uchybia powyższym przepisom procedury podatkowej i sądowoadministracyjnej.

5.5 W przypadku sprzedaży Volkswagena Vento 1,9D twierdzeniom strony skarżącej co do kwoty otrzymanej z tej transakcji przeczą jednoznacznie fakty w postaci zeznań M i E. Z., korelujących z wysokością kredytu otrzymanego na poczet tej sprzedaży.

5.6. Nie zasługują także na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej kwestionujące ustalenia w zakresie wartości sprzedaży Jeep Grand Cherokee na rzecz C. S. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji podniósł, że przywołana w skardze kasacyjnej opinia W. T. nie może być uznana za miarodajny dowód wyceny tego samochodu na moment jego sprzedaży, skoro została ona wydana jedynie w oparciu o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód Jeep Grand Cherokee, podczas gdy z dokumentów Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta T. wynika, że na dwa dni przed sprzedażą tego pojazdu (19 sierpnia 2005 r.), czyli 17 sierpnia 2005 r., Stacja Kontroli Pojazdów oceniła wymagania techniczne tego samochodu nie stwierdzając żadnych uchybień.

5.7. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za chybione należy uznać stanowisko strony co do ustalenia wartości sprzedaży samochodu Chrysler 300M, którego nabywcą był M. R. Trafnie bowiem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisku strony skarżącej przeczy historia rachunków bankowych skarżącego, z których wynika, że z tytułu tej sprzedaży na jego konta wpłynęła kwota 38.000 zł.

5.8. Bezzasadne są również argumenty strony podnoszone odnośnie sprzedaży Nissana Maxima na rzecz C. S. Zarówno organy skarbowe jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszył w tym zakresie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, skoro za ustaloną w sprawie wersją przemawiają zeznania nabywcy, wsparte wartością spornego samochodu określoną jako cena jego sprzedaży na rzec firmy leasingowej. Żądanie strony nieuwzględnienia tych dowodów i przyjęcie wersji skarżącego uznać zatem należy za bezpodstawne.

5.9. Wskazać przy tym należy, że odnośnie tych 5 transakcji, również Sąd pierwszej instancji w wyroku uchylonym następnie przez NSA w sprawie I FSK 345/10 nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych.

5.10. Tym samym za chybione także należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że decyzje organów skarbowych w tej sprawie w sposób wyczerpujący przedstawiły przyczyn, dla których organy te odmówiły wiarygodności jednym dowodom, opierając się na innych, czym nie naruszył w szczególności art. 191 O.p.

5.11. Całkiem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 68, art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 302 ze zm. z 19 października 1992 r.), poprzez błędną ich wykładnię, gdyż strona skarżąca w ogóle nie uzasadniła tegoż zarzutu.

5.12. Nie zasługuje również na akceptację zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p., "przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości pojazdów, wskazanej na umowach ubezpieczeniowych".

Wskazać należy, że zagadnienie ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem analizy przed Sądem pierwszej instancji podczas rozpatrywania jej po raz pierwszy, kiedy to Sąd ten stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wartości samochodów, opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach, czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima (2) Volkswagen Passat (3) Hyundai Tiburon oraz (4) Ford Mustang.

Poglądu tego jednak nie zaakceptował Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 345/10, stwierdzając, że:

"(...) zakwestionowanie przez organy podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika i ustalenie jej w rzeczywistej wysokości zostało oparte na dowodach wskazanych i ocenionych, zgodnie z obowiązującymi zasadami. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nawiązanie w tych ustaleniach do wartości rynkowej było ostatnim z szeregu argumentów wykorzystanych przez organy, który jedynie potwierdzał racjonalność wniosków. W tym zakresie postępowanie nie pozostawało w kolizji ze stanowiskiem wyrażanym przez ETS w wyrokach w sprawach Halifax C-255/02 czy University of Huddersfield C-223/03, wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że przeprowadzone, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji".

Uznać zatem należy, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w spornym zakresie Sąd pierwszej instancji pozostawał związany poglądem Sądu kasacyjnego, po myśli art. 190 P.p.s.a., a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia powyżej wskazanych norm.

5.13. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. "poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalonoby domniemanie wynikające z tych przepisów". Co prawda, zgodzić się należy co do zasady ze stroną skarżąca, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i kwestionując rzetelność dokonanych wpisów, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 O.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem niepodważenie ustaleń w zakresie nierzetelności strony skarżącej w przedmiocie wartości zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, pomimo że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanych norm Ordynacji podatkowej, to jednak, nie stanowiło to wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10 i wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt FSK 1291/06).

5.14. W sytuacji zatem gdy w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji oznacza, że stan faktyczny w tej sprawie ustalony przez organy skarbowe nie został podważony, brak podstaw do uznania za trany zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów, uzyskując kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży.

5.15. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.