Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 571/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art.180,art. 187 par.1, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 pkt.3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości Oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 571/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania spółki A. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił podatnikowi A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 185435,00 zł i wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 29980,00 zł . Organ wskazał, że podatnik złożył w dniu 15 stycznia 2007r. dwie deklaracje na podatek od nieruchomości:

1. w której jako przedmiot opodatkowania wskazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52 m2 oraz budowle o wartości 9.269.964,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 185.435,00 zł,

2. w której jako przedmiot opodatkowania wskazał, w ramach współwłasności, budowle o wartości 1.498.988 zł, co daje kwotę podatku w wysokości 29.980,00 zł.

W dniu 19 marca 2007r. podatnik złożył korektę deklaracji w których dokonał zmiany wartości budowli z kwoty 9.269.964,00 zł na kwotę 4.245.599,00 zł oraz z kwoty

1.498.988 zł na kwotę 929.972,00 zł, co spowodowało zmianę wysokości podatku od nieruchomości, odpowiednio z kwoty 185.435,00 zł na kwotę 84.948,00 zł i z kwoty 29.980,00 zł na kwotę 18.599,00 zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji podatnik wskazał, że korekta dotyczy zmniejszenia wartości budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W ocenie podatnika linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle.

W dniu "[...]" Wójt Gminy wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 185435,00 zł oraz Firmie B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 29 980,00 zł. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia oświadczenia bądź dokumentów wskazujących, na jakiej zasadzie B. jest współwłaścicielem ( wraz z podatnikiem) nieruchomości położonych na terenie gminy I.

Podatnik pismem z dnia 8 maja 2008r. wyjaśnił, że w dniu 4 lipca 2003r. zawarł umowę, na mocy której spółka C z siedzibą w G. nabyła od podatnika w całości określone w umowie aktywa służące do świadczenia usług telewizji kablowej, a także stała się współwłaścicielem okablowania światłowodowego wykorzystywanego do transmisji sygnału telewizyjnego i świadczenia usług dostępu do Internetu. Spółka C w dniu 4 lipca 2003r. przeniosła swoje prawa i obowiązki, wynikające z umowy zawartej z podatnikiem, na swoją spółkę zależną- B. siedziba w W. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 kwietnia 2008r. Podatnik wyjaśnił, że dokumenty księgowe przechowywane są w L. w siedzibie Centrum Operacji Księgowych spółki A.

Zawiadomieniem z dnia 9 lipca 2008r. organ podatkowy I instancji poinformował podatnika, że w dniach 23-25 lipca 2008r. zostanie przeprowadzony dowód z udziałem biegłego z zakresu księgowości w postaci oględzin z dokumentów, będących w posiadaniu podatnika, z przechowywanej przez podatnika dokumentacji księgowej - ewidencje podatkowe, ewidencje środków trwałych. W dniu 23 lipca 2008r., w trakcie pobytu upoważnionych przedstawicieli organu podatkowego w siedzibie Centrum Operacji Księgowych spółki A brak było osoby upoważnionej do działania w imieniu podatnika jak również brak było dokumentów dotyczących przedmiotu opodatkowania.

W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pełnomocnikiem podatnika ustalono termin przeprowadzenia oględzin z dokumentów na dzień 24 lipca 2008r. w siedzibie A w W. W dniu 24 lipca 2008r. w siedzibie A Dyrektor Departamentu Strategii Podatkowej spółki A odmówił udostępnienia dokumentów, wręczając jednocześnie upoważnionym przedstawicielom organu podatkowego pismo z dnia 24 lipca 2008r. z którego wynikało, że dokumenty zostaną przekazane do Urzędu Gminy w I.

Organ podatkowy, zamiast żądanych dokumentów, otrzymał w dniu 4 sierpnia 2008r. pismo pełnomocnika podatnika, w którym pełnomocnik zakwestionował celowość przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów, przedkładając jedynie umowę zawartą pomiędzy podatnikiem a spółką C z siedzibą w G.

Organ podatkowy odnosząc się pismem z dnia 27 sierpnia 2008r. do zarzutów pełnomocnika podatnika, podtrzymał swoje stanowisko o konieczności przeprowadzenia dowodu, a postanowieniem z dnia "[...]" postanowił ponownie dopuścić dowód z oględzin zapisów w dokumentach podatnika oraz powołać biegłego rewidenta celem zapewnienia jego uczestnictwa w przeprowadzeniu oględzin i sporządzenia opinii.

O treści postanowienia oraz o dacie oględzin organ podatkowy powiadomił podatnika. Pełnomocnik podatnika – A. Ł. odmówił, w dniu 5 listopada 2008r.w siedzibie podatnika w W. okazania dokumentów upoważnionym przedstawicielom organu podatkowego, wręczając pismo wyjaśniające powody odmowy. W piśmie pełnomocnik podatnika zakwestionował zasadność, wskazując, iż udział biegłego księgowego jest niedopuszczalny.

Pismem z dnia 25 listopada 2008r. organ podatkowy wyjaśnił, iż postępowanie podatkowe w sprawie toczy się z inicjatywy podatnika, ponieważ do czynności organu doprowadziło złożenie przez podatnika korekty deklaracji. Natomiast postępowanie podatnika, dwukrotnie uniemożliwiającego przeprowadzenie dowodu, jest niedopuszczalne.

Wezwał także podatnika do wyjaśnienia kwestii funkcjonowania pełnomocnictw dla dwóch osób – A. C. i A. Ł. Pismem z dnia 7 stycznia 2009r., A. C. wyjaśnił, iż on jest pełnomocnikiem Spółki. Natomiast w piśmie z dnia 5 lutego 2009r. pełnomocnik zakwestionował prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, wskazując iż nie zostało ono przeprowadzone.

Wydając decyzję z dnia "[...]" organ I instancji uznał, że dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należy przyjąć za podstawę opodatkowania dane zawarte przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości z dnia 15 stycznia 2007 r., w których w podstawie opodatkowania dla budowli uwzględniono również wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]’ utrzymało w mocy stanowisko organu I instancji, uznając że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej wchodzą w skład budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało, iż w myśl art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 4 ustawy - Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach ...

SKO podniosło, iż zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego przyjęto, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Do budowli zgodnie z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne.

Organ powołał się również na treść pisma z dnia 31 stycznia 2007 r. Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych w którym wskazano min. że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie - Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli.

Organ podkreślił, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie (L. Etel - "Podatek od nieruchomości, rolny i leśny", Wydawnictwo C.H. Beck 2005). Powołując się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.04. 2007r., sygn. akt. II FSK 777/06 Kolegium wskazało, że: Odnosząc się do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, Sąd zauważył, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli.

Kolegium wskazało także, że pierwszeństwo w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołał się w odwołaniu pełnomocnik podatnika może mieć, co najwyżej charakter posiłkowy.

Za zasadne uznał stanowisko organu I instancji przyjmujące, że stan posiadania budowli przez podatnika nie uległ zmianie w 2007 r., wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracji z dnia 15.01.2007r., a w związku z tym, zasadnie nie przeprowadzono postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania w zakresie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium powołało się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.06.2009r. sygn. akt VIII SA/WA 694/08, w którym stwierdzono m.in., że: w sytuacji w której Skarżąca Spółka nie sygnalizowała nawet żadnych zmian w zakresie wartości przedmiot opodatkowania, a wskazywała tylko, że jej zdaniem nie należy do tej wartości doliczać wartości kabli, to organy podatkowe w sytuacji odmowy przedstawienia żądanych dokumentów źródłowych miały prawo uznać, że podstawa wymiaru podatku nie zmieniła się, nie naruszając tym samym przepisów Ordynacji podatkowej·

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą jeden obiekt, tj. sieć telekomunikacyjną, który jest budowlą i dlatego jako całość obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

- art. 21§ 2 i §3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca Spółka wskazała, iż organy obydwu instancji ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika.

Zdaniem Skarżącej, organy powinny ustalić, czy należące do spółki A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także ustalić wartość tych linii, a więc podstawę opodatkowania. W ocenie Spółki, w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu w tym zakresie.

Skarżąca odniosła się również do zarzutu naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Jej zdaniem, punktem odniesienia dla organu podatkowego przy korygowaniu wartości budowli w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami powinna być korekta deklaracji podatkowej, nie zaś deklaracja pierwotna. Organ podatkowy wszczął bowiem postępowanie w związku ze złożeniem tej korekty. Skarżąca podkreśliła, że na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być jednak pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż - wskutek korekty - nie ma mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej).

Za nieuzasadnione Spółka uznała również przyjęcie danych z deklaracji złożonej pierwotnie na podatek od nieruchomości za rok 2007 z tego powodu, że pełnomocnik ani w treści odwołania ani w żadnym innym piśmie składanym w toku postępowania nie zaprzeczył prawdziwości tych danych. Jej zdaniem, brak jest podstaw do przyjmowania przez organ podatkowy - jako ustalony - stanu faktycznego, w odniesieniu do którego strona nie przedstawiła dowodów, wskazujących na przeciwieństwo lub niezgodność ze stanem rzeczywistym twierdzeń organu podatkowego o stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze:

- nie wyjaśniło, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśniło, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

- uznało, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego

- uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Skarżącej, ograniczając uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji wyłącznie do próby wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku o charakterze użytkowanym, a pomijając związek o charakterze technicznym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując analizy art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Skarżąca uznała, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane:

- jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani

- jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; ani

- jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreśliła, że ustawa Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. Jej zdaniem, obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest każdy: obiekt trwale połączony z gruntem oraz obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby w związku z tym stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku natomiast linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są w ocenie Strony obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższą interpretację potwierdza również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r.

Skarżąca wskazała, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, gdyż nie one są fizycznie połączone z kanalizacją. Można je swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji w taki sposób, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Ponadto, linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Oznacza to, że realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych.

Podniosła również, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W Jej ocenie, budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona. Ponadto, nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym.

Skarżąca wskazała, iż podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania. Powołała się również na artykuł Bogumiła Brzezińskiego oraz Wojciecha Morawskiego, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, w którym autorzy doszli do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. dr hab. W. Nykiel oraz mgr Michał Wilk w załączonej do skargi opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 października 2009r. Strona skarżąca wniosła o zawieszenie z urzędu postępowania na podstawie art. 125§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyników innego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 października 2009r., Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, jak również o odroczenie rozprawy, celem zobowiązania Samorządowego Kolegium Odwoławczego do przedłożenia deklaracji dotyczących budek telefonicznych. Natomiast na podstawie art.106 § 3 w zw. z art. 106§5 postanowił oddalić wniosek dowodowy Strony skarżącej, gdyż przedstawione przez Stronę dokumenty nie wyjaśniają wątpliwości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję (postanowienie) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe we właściwy sposób opodatkowały linie kablowe.

Według Strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1 a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo iż, jej zdaniem, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu, po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości.

W definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreślił jej funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego znaczenie mają również desygnaty - każda rzecz oznaczana przez dany wyraz, pojęcie lub znak.

Pojęcie budowli nie może być zdefiniowane na gruncie języka potocznego. Przy określeniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy jego określeniu znaczenie mają także przepisy cywilnoprawne dotyczące pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania. Zgodnie z treścią art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Według art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zdaniem Sądu, z tych unormowań wynika, że kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywania sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona.

Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN 2002.06.28 Pr.Bankowe 2002/12/17).

W tym właśnie znaczeniu kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Należy podkreślić, że kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest natomiast stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład bowiem uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym.

Skoro zatem w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku zaś sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Zdaniem Sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące elementem sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania.

W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową. Organy podatkowe dokonały oceny deklaracji na rok 2007. Ponieważ stan posiadania budowli przez Spółkę nie uległ zmianie w 2007r., wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracji z dnia 15.01.2007r. Organy przyjęły za prawdziwe dane wskazane przez Spółkę we wcześniejszych deklaracjach podatkowych.

Natomiast Spółka zakwestionowała stan faktyczny, że: "Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów". Skarżąca zakwestionowała bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną.

Sąd rozpatrujący sprawę z takim poglądem Skarżącej nie zgadza się, albowiem w skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną, było wyłączenie, przez Spółkę, linii kabli i kanalizacji kablowej, z podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, nie można porównać linii kablowej w kanalizacji kablowej z maszynami w hali fabrycznej. Maszyny są bowiem ruchomościami, a zatem nie są częściami składowymi nieruchomości. Natomiast linie kabli i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego.

W związku z tym organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji na rok 2007.

W ocenie Sądu, w konsekwencji tych wywodów, nie można również uznać zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia deklaracji na rok 2007 nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia korekty deklaracji na rok 2007. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji na rok 2007 odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To Strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę w deklaracji na rok 2007. Organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia różnicy, tj. zmniejszenia wartości budowli wykazywanych w korekcie deklaracji na rok 2007. W odpowiedzi Spółka poinformowała organ, że w korekcie deklaracji na 2007r. wyłączyła z podstawy opodatkowania część składową budowli. Tym samym zmniejszyła jej wartość z 9.269.964,00 zł do 4.245.599,00 zł Zdaniem Sądu, zasadnie organ I instancji przyjął wartość budowli z deklaracji za 2007r. w wysokości 9.269.964,00 zł. Podkreślić bowiem należy, że w rzeczywistości przedmiot opodatkowania a tym samym i jego wartość nie uległa zmianie .

Sąd nie podzielił również zarzutu w przedmiocie wadliwości uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy, przywołując dorobek judykatury wykazał, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do powołanego artykułu Bogumiła Brzezińskiego oraz Wojciecha Morawskiego, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", czy też załączonej do skargi opinii prof. dr hab. W. Nykiela oraz mgr Michała Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", wskazać należy, iż zawarte w nim naukowe wywody stanowią jedynie indywidualne stanowisko autorów i nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 został wydany na tle konkretnego stanu faktycznego i zawarte w nim stanowisko Sądu nie jest w niniejszej sprawie wiążące.

Sąd nie uwzględnił wniosków o zawieszenie postępowanie względnie o odroczenie sprawy. Nie zachodziły bowiem przesłanki określone w art. art. 125 § 1 pkt bądź 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej ppsa ).

Należy również wskazać, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 54 § 2 p.p.s.a. oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny. Przedmiotem sporu było określenie wartość budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotem postępowania. A zatem wnioski z tym związane wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy. W związku z tym Sąd nie mógł uwzględnić wniosku o zawieszenie postępowania, ponieważ nie zachodziły również przesłanki z art. 125 §1pkt 1 ppsa. Załączony do pisma Skarżącej, " Wniosek o stwierdzenie nieważności" zaskarżonej decyzji z dnia "[...]", został datowany na dzień 8.10.2009 r., jak data wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, zatem nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, które nie zostało wszczęte.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy ppsa należało orzec jak w sentencji wyroku.