Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 464/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika tych zobowiązań oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił K. W. (skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi na dzień wydania tej decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok w przybliżonej, łącznej kwocie [...]zł i wysokość odsetek za zwłokę od wskazanych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...].

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...]. i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Na wstępie organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej jako: "O.p.". Organ podał, że skarżący od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że kwota przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. jest wynikiem niewykazania do opodatkowania w 2018 roku przychodów z tytułu sprzedaży części zamiennych, tj.:

za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. - wartości wpływów z Poczty Polskiej S.A. na rachunki bankowe dotyczących zrealizowanych przesyłek nadanych przez skarżącego, pomniejszonej o wartość faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych przesyłek (według kwot i dat),

za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. - wartości przesyłek dostarczonych przez DPD Polska Sp. z o.o. pomniejszonej o wartość faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych przesyłek (według nazw kontrahentów i dat),

za okres od września do grudnia 2018 r. - wartości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem konta autoczesciwilk na portalu aukcyjnym Allegro, pomniejszonej o wartość faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych aukcji ( według nazw towarów i dat) oraz pomniejszonej o wartości przesyłek dostarczonych za pośrednictwem DPD Polska Sp. z o.o. w tym okresie, które można było przyporządkować do poszczególnych aukcji (według nazw towarów i dat),

za cały 2018 rok - wartości wpływów od podmiotów i osób fizycznych na rachunki bankowe skarżącego, pomniejszonej o wartość faktur: nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych wpłat (według numeru faktur, kwot i dat) oraz pomniejszonej o środki pieniężne zwrócone kontrahentom z rachunku bankowego,

za cały 2018 rok - wartości wpływów z systemów płatniczych obsługujących płatności "on line'" na rachunki bankowe skarżącego,

wartości niezaewidencjonowanej przez skarżącego faktury VAT o nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz [...] na kwotę netto [...] zł.

Kontrolujący wskazali, że do ustalenia wysokości przychodów za 2018 rok nie przyjęto wartości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem konta autoczesciwilk na portalu aukcyjnym Allegro w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r" ponieważ w tym okresie przesyłki dostarczane były za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A., która nie przesłała szczegółowych informacji o dostarczonych przesyłkach i kontrolujący nie mieli możliwości sprawdzenia czy wykazana przez portal aukcyjny Allegro sprzedaż nie została już ujęta w zestawieniu wpływów z Poczty Polskiej S.A. na rachunki bankowe skarżącego. Dlatego też uznano, że wartość sprzedaży wykazana przez Allegro w omawianym okresie może być zawarta w wartości sprzedaży ustalonej na podstawie wpływów z Poczty Polskiej S.A. na rachunki bankowe skarżącego.

Natomiast, z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że kwota przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. jest konsekwencją niewykazania do opodatkowania sprzedaży części zamiennych, tj.:

- wartości przesyłek dostarczonych przez DPD Polska Sp. z o. o., pomniejszonej o wartość faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych przesyłek (według nazw kontrahentów i dat),

- wartości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem aukcji na platformie internetowej Allegro.pl za pośrednictwem kont użytkownika autoczesciwilk, pomniejszonej o wartość faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych zakończonych aukcji (według nazw towarów i dat).

- wartości wpływów od podmiotów i osób fizycznych na rachunki bankowe skarżącego, pomniejszonych o wartość faktur: nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. kwota netto [...] zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, które można było przyporządkować do poszczególnych wpłat (według numeru faktur, kwot i dat) oraz pomniejszonych o środki pieniężne zwrócone kontrahentom z rachunku bankowego (17 lipca 2019 r. kwota netto [...] zł),

- wartości wpływów z systemów płatniczych obsługujących płatności "on line" na rachunki bankowe skarżącego.

Ustalone nieprawidłowości obejmowały również zaniżenie i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych za 2018 i 2019 rok.

W ocenie Dyrektora IAS w B. ustalone okoliczności potwierdzają nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych za lata 2018 - 2019. Kontrola podatkowa wykazała, że skarżący zaniżył przychód wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 co najmniej na kwotę [...]zł (netto), a w 2019 roku co najmniej na kwotę [...]zł (netto) oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 co najmniej na kwotę [...]zł (netto), a w 2019 roku co najmniej na kwotę [...]zł (netto). Tym samym, powołana okoliczność stanowi istotną przesłankę przemawiającą za dokonaniem zabezpieczenia na majątku skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji fakty uprawdopodabniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, która we właściwej wysokości zostanie określona w decyzji wymiarowej.

W dalszej części organ przedstawił analizę i ocenę stanu majątkowego skarżącego, dokonaną w oparciu o ustalenia własne, a także w oparciu o złożone oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego, posiadana przez skarżącego nieruchomość oraz ruchomości, nawet w przypadku osiągnięcia najwyższych szacowanych cen zbycia nie wystarczą na pokrycie prognozowanych zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok, które łącznie mogą wynieść [...] zł (należność główna). Organ przeanalizował również składane przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2015-2020 oraz odpowiednio deklaracje dla podatku od towarów i usług ( VAT-7 ). Zdaniem organu, poniesienie straty z działalności gospodarczej za ubiegły rok podatkowy oraz wartość wykazywanych w zeznaniach przychodów za 2018 r. i 2019 r. w znacznie niższej kwocie niż ustalona w trakcie kontroli podatkowej, a także przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r. ([...] zł) nie gwarantuje zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w przybliżonych kwotach i budzi uzasadnioną obawę, co do możliwości ich realizacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że kontrola prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzona była również w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Stwierdzona w toku kontroli podatkowej nierzetelność prowadzonych ewidencji dostaw VAT i uchybienia polegające na zaniżeniu obrotów stanowiły podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2018 r., od maja do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi na dzień wydania tej decyzji, tj. [...] r. w łącznej kwocie [...]zł

Organ odwoławczy podał, iż z dokonanych ustaleń wynika również, że skarżący nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także od wypłaconych wynagrodzeń oraz w podatku od towarów i usług. Ponadto, organ egzekucyjny w latach 2015-2018 i w 2021 roku prowadził wobec skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie dziesięciu tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, w relacji do przedstawionej sytuacji majątkowo-finansowej, nieregulowania zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach, jak również ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącego z wykonania wymienionych zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych zachodzi nie tylko wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, czy zbywa majątek, lecz w każdym przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podał również, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok było błędne określenie kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego za rok 2019, jak również błędnie zabezpieczono kwotę [...]zł.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 229 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 123 §1 O.p., gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził, na żądanie strony ani z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (w szczególności nie przeprowadził dowodu z dokumentacji załączonej do pisma z dnia [...] r.) ani nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, co spowodowało, że organ odwoławczy nie oparł decyzji na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i uchybił zasadzie dwuinstancyjności, a w konsekwencji:

II. błędne ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych należnych od skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r. wraz z kwotami odsetek za zwłokę od tych zobowiązań poprzez nieuwzględnienie złożonej do niniejszego postępowania dokumentacji, w tym podatkowej, tj. paragonów fiskalnych za okres styczeń 2018 r. do grudzień 2019 r., zestawienia transakcji sprzedaży towarów dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro za okres styczeń 2018 r. do grudzień 2019 r., z podziałem na towary, które należały do skarżącego oraz te, które należały do pana H., oraz dokumentacji dotyczącej ich współpracy co spowodowało znaczne zawyżenie przez organ przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych należnych od skarżącego, a w konsekwencji:

III. niezasadne dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika należnych od niego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanej w decyzji wysokości, gdyż kwoty te są zawyżone i nie odpowiadają swą wysokością przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego, przez co bezpodstawnie obciążają majątek skarżącego,

IV. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 197, art. 229 i art. 187 §1 O.p., ponieważ organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rewidenta dla ustalenia jakiej wysokości jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego skarżącego z uwzględnieniem złożonej przez niego dokumentacji, w szczególności dokumentacji złożonej z pismem z dnia [...] r., co doprowadziło do tego, że skarżącemu została niezasadnie przypisana kwota zobowiązania podatkowego, które ewentualnie ciąży na M. H., a w konsekwencji doszło do dokonania zabezpieczenia w zawyżonej kwocie,

V. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 33 §1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy w rzeczywistości skarżący swoim zachowaniem nie dał powodów by uznać, że istnieje obawa, że zaległość nie zostanie zapłacona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a., dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań. Skarżący stoi na stanowisku, że organ niezasadnie dokonał zabezpieczenia na jego majątku należnych od niego zobowiązań podatkowych, wskazane w decyzji kwoty są zawyżone, ich wysokość nie odpowiada przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Skarżący podnosi nieuwzględnienie przez organ złożonej przy piśmie z dnia [...] r. dokumentacji. Z kolei organ podatkowy wskazując na ustalone w toku postępowania okoliczności takie jak: przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2019 wraz z odsetkami za zwłokę oraz przewidywana kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2018 r., od maja do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w relacji do ustalonej przez organ sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącego, nieregulowanie przez Stronę zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach, jak również ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez Podatnika z wykonania ciążących na nim, przewidywanych zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie zaistniałego między stronami sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ zasadnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i czy organ podstawy te wykazał.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Należy również podkreślić, że wprawdzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, jednak decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (wyr. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, a jedynie powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej

W piśmiennictwie wskazuje się, że decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Wreszcie, sens i istota zabezpieczenia przedwymiarowego wskazuje, że ma ono charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Gd 986/11).

Odnosząc się do istoty sprawy należy wskazać, że nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy w rzeczywistości skarżący swoim zachowaniem nie dał powodów by uznać, że istnieje obawa, że zaległość nie zostanie zapłacona. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Analiza treści przepisu art. 33 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika (por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, dokonuje oszustw podatkowych, nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności".

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, iż określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (v. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, T. 2007, str. 292).Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Wymaga przy tym podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Warto również przywołać pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd stwierdził, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

W okolicznościach analizowanej obecnie sprawy, istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było wynikiem ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której wskazano na istotne uchybienia w rozliczeniach podatkowych Skarżącego, skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych w znacznej kwocie oraz ocena sytuacji majątkowej Skarżącego świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia przyszłego zobowiązania dobrowolnie lub przymusowo.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. W., w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z), zaniżył przychód wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 co najmniej na kwotę [...]zł (netto), a w 2019 r. co najmniej na kwotę [...]zł (netto) oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 co najmniej na kwotę [...]zł (netto), a w 2019r. co najmniej na kwotę [...]zł (netto).

Kontrolujący dokonali rozliczenia uzyskanego przez Podatnika w 2018 r. dochodu w następujący sposób: przychód wykazany w księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]zł; przychód według ustaleń kontroli [...] zł (zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł); wykazane przez Stronę wydatki w kwocie [...]zł; wartość z faktur dotycząca wydatków nieujętych w kwocie [...]zł, pomniejszona o kwotę [...]zł; koszty uzyskania przychodu według ustaleń kontroli w kwocie [...]zł (zaniżenie kosztów w kwocie [...]zł); wykazana przez Podatnika strata w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. w kwocie [...]zł; dochód według ustaleń kontroli w kwocie [...]zł; odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł; podstawa opodatkowania [...] zł; podatek w kwocie [...]zł; odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł; podatek należny [...] zł.

Natomiast za 2019r. rozliczenia uzyskanego przez Podatnika dochodu kontrolujący dokonali w następujący sposób: przychód wykazany przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]zł; przychód według ustaleń kontroli [...] zł (zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł); wykazane przez Stronę wydatki w kwocie [...]zł; wartość z faktur dotycząca wydatków nieujętych i wpłacony ZUS w łącznej kwocie [...]zł, pomniejszone o kwotę [...]zł; koszty uzyskania przychodu według ustaleń kontroli w kwocie [...]zł (zaniżenie kosztów w kwocie [...]zł); wykazany przez Podatnika dochód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. w kwocie [...]zł; dochód według ustaleń kontroli w kwocie [...]zł; podstawa opodatkowania [...] zł; podatek w kwocie [...]zł; odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł; podatek należny [...] zł.

Z ustalonej przez organ sytuacji finansowo-majątkowej wynika, że Skarżący posiada we wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość o powierzchni [...] m2, położoną w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy we [...] prowadzi księgę wieczystą o Nr [...] [...]. Nieruchomość ta jest wolna od obciążeń, a jej wartość szacunkową Skarżący określił na kwotę [...]zł. Podatnik podał, że posiada dwa samochody osobowe, tj. marki [...], rok produkcji 2011 o wartości szacunkowej [...] zł i marki [...], rok produkcji 2014 o wartości szacunkowej [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że Skarżący jest właścicielem następujących pojazdów: samochodu ciężarowego marki [...], rok produkcji 2008 o szacunkowej wartości około [...] zł; samochodu ciężarowego marki [...], rok produkcji 2007 o szacunkowej wartości około [...] zł; samochodu ciężarowego marki [...], rok produkcji 2015 o szacunkowej wartości około [...] zł; samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1990 o szacunkowej wartości około [...] zł; samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2013 o szacunkowej wartości około [...] zł; samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1997 o szacunkowej wartości około [...] zł; przyczepy ciężarowej [...], rok produkcji 2016 o szacunkowej wartości około [...] zł. Łączna, ustalona wartość posiadanego przez Skarżącego majątku ruchomego i nieruchomego wynosi więc [...] zł. Organ w tym zakresie uznał, że posiadana nieruchomość oraz ruchomości nawet w przypadku osiągnięcia najwyższych szacowanych cen zbycia nie wystarczą na pokrycie prognozowanych zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok, które łącznie mogą wynieść [...] zł (należność główna).

W składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 i 2018 (PIT-36) Skarżący wykazał stratę w wysokości odpowiednio: [...] zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł) i w kwocie [...]zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł). W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2016, 2017 i 2019 (PIT-36) Podatnik wykazał dochód odpowiednio w kwocie: [...] zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł), [...] zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł) i w kwocie [...]zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł). Natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-36) Skarżący wykazał stratę w wysokości [...] zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł). Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) organ ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik osiągnął łączny obrót za 2015 r. w wysokości [...] zł, za 2016 r. w wysokości [...] zł, za 2017 r. w wysokości [...] zł, za 2018 r. w kwocie [...]zł, za 2019 r. w kwocie [...]zł, a za 2020 r. w kwocie [...]zł. W tych okolicznościach organ stwierdził, że poniesienie straty z działalności gospodarczej za ubiegły rok podatkowy oraz wartość wykazywanych przez Stronę w zeznaniach przychodów za 2018 r. i 2019 r. w znacznie niższej kwocie niż ustalona w trakcie kontroli podatkowej przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r. (333.676 zł) nie gwarantuje zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w przybliżonych kwotach i budzi uzasadnioną obawę, co do możliwości ich realizacji.

Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że kontrola prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej prowadzona była również w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Stwierdzona w toku kontroli podatkowej nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ewidencji dostaw VAT i uchybienia polegające na zaniżeniu obrotów stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] decyzji z dnia [...] r. Nr [...], w której określono przybliżone kwoty należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2018 r., od maja do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi na dzień wydania tej decyzji, tj. [...] r. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2018 r., od maja do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi na dzień wydania tej decyzji, tj. [...] r. w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto, z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynika, że Skarżący nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności. Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń po ustawowym terminie płatności Podatnik dokonał wpłat za okres: styczeń 2017 r., od marca do czerwca 2017 r., od września do grudnia 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., od kwietnia do sierpnia 2018 r., październik 2018 r., grudzień 2018 r., luty 2019 r. marzec 2019 r., maj 2019 r., lipiec 2019 r. lipiec 2019 r. wrzesień 2019 r.. listopad 2019 r., od stycznia do maja 2020 r. Nieterminowo były również realizowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego. Kwoty podatku do zapłaty wykazane w korektach zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 i 2017 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy zostały uregulowane dopiero w dniu [...] r. Niedochowany został również termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń i luty 2020 r. oraz za marzec 2021r. Po ustawowych terminach płatności dokonano wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2017 r., luty i kwiecień 2018 r., listopad i grudzień 2019 r., od stycznia do maja 2020 r., lipiec 2020 r., wrzesień 2020 r., listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Ustalono również, że organ egzekucyjny w latach 2015-2018 i w 2021r. prowadził wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie dziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Główny Inspektorat Transportu Drogowego, W. Urząd Wojewódzki w P., D. Urząd Wojewódzki we W., Pierwszy Urząd Skarbowy w O. na łączną kwotę [...]zł (należność główna).

Sąd zauważa, że Skarżący w toku postępowania nie podważył dokonanych w tym zakresie ustaleń organu, nie ujawnił organom również innego majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Także w skardze skarżący polemizuje zasadniczo z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, powołując się w głównej mierze na błędnie ustaloną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie dokumentacji rozliczeniowej przedłożonej wraz z pismem z dnia [...]. Skarżący natomiast nie odnosi się do ustaleń i argumentacji organu, związanych z oceną zaistnienia przesłanek umożliwiających dokonanie zabezpieczenia, ograniczając się do podniesienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. sformułowania ogólnych uwag dotyczących zastosowania tego przepisu i stwierdzenia, że nie zostało udowodnione, że w przeszłości Skarżący kierował się złą wolą przy uchybianiu terminom płatności zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza finansowo-majątkowa potwierdza, że poziom osiąganych przez Skarżącego dochodów, przy jednoczesnym braku innych aktywów o wartości chociażby zbliżonej do prawdopodobnej, wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego wskazują, że stan majątkowy skarżącego nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co przy jednoczesnym powiązaniu z niewywiązywaniem się wcześniej w ustawowych terminach z obowiązków publiczno-prawnych oraz z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, ustalona sytuacja majątkowa Skarżącego świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi, wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w tej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet Podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku.

W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób określił również przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu nieprawidłowego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych przez nieuwzględnienie przez organ w niniejszym postępowaniu dokumentacji złożonej przy piśmie z dnia [...]. Jak wynika z ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismo z dnia [...] r. wraz z załącznikami, tj. paragonami fiskalnymi za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. (2 rolki) dokumentującymi poszczególną sprzedaż towarów, zestawieniami transakcji sprzedaży towarów dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro za ww. okres z podziałem na towary, które należały do Strony oraz te, które należały do p. H. , jak również dokumentacją dotyczącą współpracy Skarżącego z p. H. ), zgodnie z informacją zawartą w piśmie Działu Kontroli Podatkowej z dnia [...] r., zostały złożone w Biurze Podawczym Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] r. o godzinie 14.09. Protokół kontroli, w toku której dokonano ustaleń, z których wynikają przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, został uznany za doręczony tego samego dnia o godzinie 13.20. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] r. o godzinie 13.00.

W kontekście powyższych okoliczności należy wskazać, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego Podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy orzecznictwa w tym zakresie, zawarte także w wyroku tut. Sądu z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 128/21, gdzie stwierdzono, że organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych może posiłkować się dokonanymi przez komórkę kontroli podatkowej ustaleniami, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jednakże dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Analiza i ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących między innymi wysokości zobowiązania podatkowego, rzetelności dokonywanych operacji gospodarczych i obowiązków podatkowych należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

Powyższe wyklucza zasadność naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów 187 §1 o.p. i 123 §1 O.p., z uwagi na to, że organ odwoławczy nie przeprowadził, na żądanie strony ani z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ani nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję co miało wpływ na błędne ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 197, art. 229 i 187 §1 O.p., z uwagi na to, że organ II instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rewidenta dla ustalenia jakiej wysokości jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego skarżącego.

Po pierwsze, ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy do sfery ustaleń faktycznych, do dokonania których uprawnionym i jednocześnie zobowiązanym jest organ prowadzący postępowanie. Po drugie, jak wynika z Protokołu kontroli podatkowej, w toku postępowania kontrolnego skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów rozliczeniowych, w tym: spisu towarów handlowych, zestawienia transakcji sprzedaży towarów dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl, wyciągów bankowych paragonów fiskalnych itp., których jak podał organ kontrolujący, skarżący nie przedłożył do dnia zakończenia kontroli ( t. I, k. 238 akt administracyjnych ). Po trzecie, zarzuty skargi odnoszące się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mające z nimi związek, mogą być rozważane w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym, uprawnieniem Skarżącego jest również możliwość dochodzenia uwzględnienia przez organ złożonych przy piśmie z dnia [...] r. wniosków dowodowych, które z podanych przyczyn nie mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające dokonanie zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.