Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Autorskiej Pracowni A. - K. & A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 866/07 w sprawie ze skargi Autorskiej Pracowni A. - K. & A. sp. z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Autorskiej Pracowni A. - K. & A. sp. z o.o. w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. P. A. K. & A. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 3.684.709 zł w miejsce deklarowanej kwoty 2.431.522 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał m. in., że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.299.150 zł. Zawyżenie to było spowodowane zaliczeniem do kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: J. B. "G.-P.", A. D. "C.-A. Company", P. S. "A.-C.", M. W., G. G. "A. R. G.", M. C. "R.-B", E. S. "I-S." i A. C. "PPUH R.-B.". Zdaniem organu, faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skutkiem tego, poniesienie wydatków w nich wymienionych nie miało związku z przychodem Spółki.

Ocena ta została oparta przede wszystkim na zeznaniach pierwszych pięciu wymienionych wyżej osób. Zeznały one, że wprawdzie podpisały wystawione faktury, jednakże nie wykonały czynności nimi udokumentowanych. Osoby te nie posiadały też z reguły ani wykształcenia, ani kwalifikacji do wykonania prac, które - zgodnie z zawartymi umowami - miały wykonać. W odniesieniu do trzech ostatnio wskazanych osób organ nie zdołał ustalić miejsca ich pobytu. Dokonał więc analizy umów zawartych z nimi przez Spółkę. W efekcie stwierdził, że faktury wystawione przez te osoby nie mogą być uznane za dowody wykonania wymienionych w nich czynności.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stało się ostateczne, gdyż podatnik nie wniósł odwołania.

Pismem z dnia 7 lipca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji. Powołała się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Uzasadniając zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod.), podniosła, że polegało ono na rażącym naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", oraz art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 191, poz. 591 ze zm.). Natomiast wypełnienia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 ord.pod. (wydanie decyzji do osoby nie będącej stroną) Spółka upatrywała w wydaniu decyzji w stosunku do niej, zamiast do wystawców faktur.

Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez ten organ decyzją z dnia 9 lutego 2007 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki o ponowne rozpoznanie sprawy.

W ocenie organu nadzoru, decyzja Dyrektora UKS w W. nie jest dotknięta wadami, o których mowa we wniosku Spółki. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że pełnomocnik podatnika nie złożył żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie kwestionował także - w postępowaniu wymiarowym - ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, co potwierdzają jego wyraźne oświadczenia. Wniosek Spółki jest więc jedynie wyrazem niezadowolenia ze skutków wydanej decyzji, a nie opiera się na bezspornym, oczywistym i jasnym uchybieniu prawu.

Zdaniem organu nadzoru, nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Ustalony w toku kontroli stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane. A zatem koszty poniesione przez Spółkę nie przyczyniły się do osiągnięcia przez nią przychodów. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że pomiędzy wydatkiem i przychodem musi istnie związek przyczynowo-skutkowy. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony, a posiadane dowody powinny dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie było również podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ord.pod.) lub w stosunku do osoby nie będącej stroną (art. 247 § 1 pkt 5 ord.pod.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma bowiem miejsce wtedy, gdy nie było w systemie prawnym przepisu pozwalającego rozstrzygnąć sprawę w drodze decyzji. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest m. in. podatnik (art. 133 § 1 ord.pod.), którym była Spółka.

W skardze na decyzję z dnia 9 lutego 2007 r. powtórzono i rozbudowano dotychczasową argumentację, przyznając m. in., że wystawcy faktur byli firmantami (str. 6), ale proceder ten prowadzono bez wiedzy Spółki. Zdaniem autora skargi, postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione, celem ustalenia, czy prace opisane w fakturach zostały wykonane (str. 7 wiersz ostatni). Autor dodał, że pełna dokumentacja wykonanych robót znajduje się w aktach i nie została wzięta pod uwagę w decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 866/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję GIKS z dnia 9 lutego 2007 r.

Sąd wskazał, że Spółka nie podnosiła w skardze zarzutów związanych z przesłankami stwierdzenia nieważności określonymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 5 ord.pod., jednakże kwestia ta została zbadana z urzędu. Sąd podzielił stanowisko GIKS w tej mierze.

Aprobatę Sądu zyskała również argumentacja organu, przedstawiona w odniesieniu do przesłanki rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa według Sądu, to oczywista sprzeczność między przepisem prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy wykładnia przepisu nie budzi wątpliwości. Wada ta, wskazująca na nieważność decyzji, musi tkwić w samej decyzji. Jeśli treść decyzji odpowiada prawu, to nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie uzasadniać stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie Sądu, Spółka poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności usiłuje uzyskać kontrolę decyzji analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym. Strona dopatruje się rażącego naruszenia prawa w przyjęciu innych ustaleń faktycznych, niż te, które ona uznaje za prawidłowe. Tak sformułowane zarzuty, choć niektóre mogłyby być skuteczne w postępowaniu odwoławczym, nie uzasadniają tezy o rażącym naruszeniu prawa. W postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, organ nadzoru nie ma obowiązku wyjaśniania okoliczności sprawy i ponownej oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał, że organ kontroli skarbowej wykazał, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali wymienionych w nich usług. Co więcej, wystawcy ci nie zeznali, aby odsprzedawali usługi nabyte od innych podmiotów lub wykonane przez zatrudnionych pracowników. Konstatacja organu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie przekraczała swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszała innych zasad postępowania dowodowego. Okoliczność, że prace projektowe - wymienione w fakturach - Spółka posiada w swoich dokumentach, nie zmienia negatywnej oceny faktur. Nie dowodzi też rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organ kontroli skarbowej. Spółka mogła bowiem nabyć prace w inny sposób, a nie od podmiotów i za kwoty określone w wyżej wskazanych dokumentach.

Podobnie jest w przypadku faktur, dotyczących należności za uzyskanie pozwoleń budowlanych, czy prowizji z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, dlaczego uznał, że faktury te nie odzwierciedlają płatności za rzeczywiste świadczenia. Wskazał, że poza fakturami nie ma żadnych materialnych śladów wykonania czynności wymienionych w fakturach. A Spółka oświadczyła, że nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 ord.pod., Sąd wskazał, że nakazuje on organowi stwierdzenie w protokole badania ksiąg, w jakim zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Brak takiego dokumentu w aktach sprawy nie może być jednak uznany za rażące naruszenie prawa. Błąd ten nie przekłada się bowiem na wadliwość samego rozstrzygnięcia. W odniesieniu zaś do zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdził, że takiego naruszenia - w ustalonym stanie faktycznym - nie ma. Wadliwość dowodów księgowych sama w sobie nie implikowałaby zakwestionowania poniesionego wydatku, gdyby podatnik wykazał zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanki te nie zostały jednak wykazane.

W dwudziestoczterostronicowej skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata i radcę prawnego, postawiła blisko pięćdziesiąt szczegółowych zarzutów. Same podstawy kasacyjne zajęły dziesięć stron. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się wokół następujących regulacji:

- art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a." Naruszenia tych regulacji Spółka upatrywała w ich niezastosowaniu, wbrew obowiązkowi ustawowemu. W wyniku tego - zdaniem Spółki - zaakceptowano (sanowano) rażące naruszenie innych przepisów postępowania, znajdujących się w szczególności w ord.pod. Jako naruszone przepisy Spółka wymieniła dalej: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 193 § 2, 6, a także art. 70 § 1 i art. 212 ord.pod.

- art. 134 i art. 145 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a., przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ord.pod. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 290 ord.pod. w związku "ustawą z dnia 28-091991 r.". Rażące naruszenie ostatnio wymienionych przepisów polegało - zdaniem Spółki - na uznaniu za poprawne ustaleń dokonanych w protokole kontroli, mimo istnienia w nim sprzeczności. Do tych sprzeczności Spółka zaliczyła ustalenie prawidłowości rozliczania Spółki ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, objętych zakresem kontroli, przy jednoczesnym ustaleniu fikcyjności dowodów księgowania. Ponadto w ramach tego generalnie sformułowanego zarzutu Spółka wymieniła jako naruszone: art. 247 § 1 pkt 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 6 ord.pod.

- art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze.

- art. 106 § 3, art. 113 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ord.pod., poprzez przyjęcie, że nie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 6, a także art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 2 ord.pod.

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego zaakceptowano rzekomo rażące naruszenie innych przepisów postępowania, znajdujących się w szczególności w ord.pod., przyjmując, że decyzja Dyrektora UKS nie narusza w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 144 ord.pod. Zdaniem Spółki, Sąd błędnie przyjął, że decyzja ta została doręczona stronie. Zarzut ten powtórzono w odniesieniu do decyzji GIKS z dnia 9 lutego 2007 r.

- art. 134 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego zaakceptowano rzekomo rażące naruszenie innych przepisów postępowania, znajdujących się w szczególności w ord.pod. Miało to nastąpić przez przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS nie narusza rażąco art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ord.pod. oraz przez przyjęcie, że decyzja została doręczona stronie. Zarzut ten powtórzono w stosunku do decyzji GIKS z dnia 9 lutego 2007 r.

Oprócz zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego:

- art. 193 ord.pod., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie obowiązuje materialne domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych.

- art. 9 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka nie uznała za przychód należnego przychodu, który nie został jeszcze faktycznie otrzymany, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nastąpiło poprzez uznanie, że przychody wykazane przez Spółkę, wyrażone w walutach obcych i wynikające z nich różne kursy walut odpowiednio nie podwyższyły lub obniżyły przychodu.

- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka zaliczyła do przychodu pobrane wpłaty i zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostały wykonane w następnych okresach sprawozdawczych oraz otrzymane i zwrócone pożyczki.

- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli koszty nie związane w sposób bezpośredni lub pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą.

- art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ord.pod., przez zaniechanie ich wykładni.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na wybranych zagadnieniach. Należą do nich: naruszenie art. 193 ord.pod. przez organ kontroli skarbowej; doręczenie decyzji pełnomocnikowi Prezesa Spółki, podczas gdy stroną postępowania była Spółka oraz zakres kontroli postępowania dokonywany przez wojewódzkie sądy administracyjne.

W ramach pierwszego zagadnienia Spółka podniosła, że brak odrębnego protokołu badania księgi podatnika uniemożliwia uznanie jej za nierzetelną. Nie nastąpiło bowiem wzruszenie domniemania wiarygodności księgi, a zatem powinna ona stanowić dowód tego, co zostało w niej zapisane. Organ nie mógł uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez uprzedniego zakwestionowania księgi podatnika. Skutkiem tego naruszył art. 193 ord.pod., dając podstawy do uznania jego decyzji za nieważną. Zdaniem Spółki, przesądza to zarazem o zasadności zarzutu naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 55 ord.pod., gdyż ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku, zaległości oraz odsetek nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 193 ord.pod.

Nawiązując do drugiej kwestii, Spółka wskazała, że adwokat J. J. został ustanowiony pełnomocnikiem S. K., jako osoby fizycznej, a nie Spółki. Dowodzi tego treść pełnomocnictw z dnia 16 listopada 2005 r. i z dnia 12 grudnia 2005 r., znajdujących się w aktach. Skoro Spółka nie umocowała wymienionego adwokata, jako pełnomocnika, to doręczenie mu decyzji było równoznaczne z doręczeniem jej osobie nie będącej stroną. Ponadto, pełnomocnictwo S. K. dla adwokata J. J. nie zostało prawidłowo opłacone opłatą skarbową, wobec czego było prawnie nieskuteczne. Równie bezskuteczne były czynności podejmowane przez pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa.

W odniesieniu do trzeciego problemu Spółka zwróciła uwagę, że w granicach danej sprawy Sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten istnieje bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną oraz zarzuty i wnioski. Nadrzędnym celem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny niezgodny z prawem. Chodzi przy tym zarówno o postępowanie zaliczane do trybu zwyczajnego, jak i postępowania nadzwyczajne, w tym tryb stwierdzenia nieważności decyzji.

W konsekwencji Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. pełnomocnicy Spółki złożyli kolejne, tym razem osiemnastostronicowe pismo, zatytułowane "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", w którym powtórzono i rozwinięto argumentację dotyczącą postawionych uprzednio zarzutów. Wśród nowych akcentów wymienić należy m. in. tezę, że pełnomocnictwo z dnia 16 listopada 2005 r. upoważniało adwokata J. tylko do udziału w postępowaniu kontrolnym, a nie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocników Spółki, art. 291 § 4 ord.pod. przesądza, że postępowanie kontrolne zakończyło się z chwilą doręczenia protokołu kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do poszczególnych zarzutów, wymienionych na dwunastu stronach pierwszej części tej skargi, lecz stanowi jeden tekst zbiorczy, Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości zachowania kolejności przy ustosunkowaniu się do nich. Co więcej, niektóre zarzuty w ogóle nie znajdują odzwierciedlenia w uzasadnieniu. W tej sytuacji rozważania należy zacząć od powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, które stanowią przesłanki nieważności decyzji.

Jednym z takich przepisów jest art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., co do którego autorzy skargi kasacyjnej zarzucili, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 nie narusza tego przepisu w sposób rażący (str. 4). Już sam sposób sformułowania zarzutu nasuwa wątpliwości. Przepis ten stanowi, że jedną z przyczyn nieważności decyzji jest jej skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie. Gdyby więc Generalny Inspektor skierował swoją decyzję do niewłaściwej osoby, to nie naruszyłby wspomnianego przepisu, lecz wprost przeciwnie, wypełniłby jego hipotezę, powodując nieważność decyzji. Mówienie zatem, że decyzja z dnia 9 lutego 2007 r. narusza (podkreślenie Sądu) art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., byłoby błędem logicznym. Decyzja mogłaby co najwyżej spełniać przesłankę (podkreślenie Sądu) z tego przepisu. Być może strona skarżąca uważała, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. w ten sposób, że nie dostrzegł, iż jego poprzednia decyzja z dnia 31 października 2006 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tego typu rozumowanie dotknięte jest jednak błędem polegającym na utożsamieniu "skierowania decyzji" z "doręczeniem decyzji". Tymczasem o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji istotnie powodowałoby jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. W rozpatrywanej sprawie wszystkie trzy decyzje zawierały w nagłówku nazwę skarżącej Spółki. O niewłaściwym skierowaniu decyzji nie może zatem być mowy. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. nie został naruszony. Tym samym, nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej jakoby Sąd naruszył inne przepisy, które jej autorzy powiązali z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Kwestia prawidłowości umocowania adwokata J. - jako pełnomocnika Spółki - zostanie natomiast rozważona w dalszej części uzasadnienia.

Szerszego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., wielokrotnie powołanego w skardze kasacyjnej, w konfiguracjach z różnymi przepisami proceduralnymi. Z przepisu tego wynika, że nieważna jest decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa ma charakter kluczowy w rozpatrywanej sprawie, gdyż od jego wykładni zależy rozstrzygnięcie, czy słusznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wywody Sądu pierwszej instancji na temat rozumienia tego pojęcia i ze swej strony dodaje, że chodzi tu o naruszenie prawa, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859). Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 ord. pod. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu.

Nie dostrzegają tego pełnomocnicy Spółki, formułując zarzuty typowe dla postępowania odwoławczego, zupełnie nieadekwatne do trybu nadzwyczajnego. Popadają przy tym w sprzeczność, której przejawem są kilkudziesięciostronicowe wywody. Tymczasem, gdyby decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lutego 2006 r. rzeczywiście zawierała wadę rzucającą się w oczy, jej wskazanie nie wymagałoby formułowania obszernych pism.

Należy zauważyć, że wada decyzji, uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności, oprócz dużego ciężaru gatunkowego musi tkwić w samej decyzji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, praca zbiorowa, Unimex, str. 968, teza 8). Nie mogą to być uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Te ostatnie z reguły uzasadniają wznowienie postępowania. Wprawdzie rażące naruszenie przepisów postępowania może również uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, ale są to sytuacje wyjątkowe, kiedy naruszenie tych przepisów wynika z treści decyzji (por. B. Gruszczyński, op. cit.).

Analiza treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. nie pozwala przyjąć, że decyzja ta zawiera wady rzucające się w oczy. Cóż innego miał zrobić organ, jeżeli wystawcy faktur przedstawionych przez podatnika, zaprzeczają aby wykonali prace w nich stwierdzone? Jeżeli nawet otrzymali kwoty wymienione w fakturach, co akcentuje się w pierwszym akapicie na str. 9 skargi kasacyjnej, to było to nienależne świadczenie, które nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodu. Pewne wątpliwości wywołuje okoliczność, że prace projektowe Spółka posiada w swoich dokumentach. Okoliczność ta - najistotniejsza spośród poruszonych przez Spółkę - nie została należycie wyeksponowana w skardze kasacyjnej i została przysłonięta gąszczem przepisów i rozważań proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że prace te Spółka mogła nabyć w inny sposób, a nie od podmiotów i nie za kwoty wymienione w fakturach. Można twierdzić, że w toku postępowania zwyczajnego należało ustalić kto i za jaką kwotę wykonał wspomniane prace. Jednakże przy pasywnej postawie Spółki i braku jej współdziałania przy wyjaśnianiu tej kwestii, nie sposób przyjąć obecnie, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. rażąco naruszono art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Wszak ustawodawca zobowiązał organy podatkowe jedynie do podjęcia działań w celu (podkreślenie Sądu) dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zdając sobie sprawę, że samo wyjaśnienie (podkreślenie Sądu) może być niemożliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął takie działania, przesłuchując wystawców faktur. Skoro osoby te nie tylko zaprzeczyły, aby wykonały sporne prace, ale zaprzeczyły również aby odsprzedały usługi nabyte od innych podmiotów, czy też wykonane przez pośredników, to zarzucenie organom podatkowym, jakoby istniała możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego jest zupełnie gołosłowne. Jeśli ponadto pełnomocnicy Spółki nawet na obecnym etapie postępowania nie wskazali, jakie to ewentualne dowody mogły doprowadzić do zmiany treści decyzji, to zarzut, że doszło do rażącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod., którego rzekomo nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, należy ocenić jako pozbawiony podstaw. To samo dotyczy zarzutu rażącego naruszenia art. 180 § 1 ord. pod., skoro pełnomocnicy Spółki nie sprecyzowali, jakich wniosków dowodowych nie uwzględniły rzekomo organy podatkowe.

Omówione wyżej zagadnienie, najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, zostało ledwie zamarkowane w skardze kasacyjnej. Jej uzasadnienie skupiło się natomiast na wątkach, które nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut rażącego naruszenia art. 193 ord. pod. był bezzasadny po pierwsze już z tego powodu, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wad w niej tkwiących, a nie wad postępowania administracyjnego. Porównanie trybu stwierdzania nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 ord. pod.) z trybem ustalania ojcostwa w postępowaniu cywilnym jest nie do przyjęcia. Niezależnie od różnych przedmiotów tych postępowań, pierwsze kończy się wyrokiem konstytutywnym, drugie jest jedynie elementem postępowania dowodowego, kończącego się decyzją deklaratoryjną.

Po drugie, w rozpatrywanej sprawie nie było obowiązku sporządzania protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord. pod. Postępowanie prowadził bowiem organ kontroli skarbowej w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.k.s.". Zgodnie z art. 290 § 5 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wystarczające było sporządzenie protokołu kontroli, zawierającego ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Protokół taki został sporządzony i zawierał niezbędne ustalenia. Obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych nie wymagało szczególnej formy. Treść protokołu wyraźnie wskazywała, które faktury wpisane do księgi były niezgodne z rzeczywistością. Trudno zresztą o mocniejszy dowód tej niezgodności, jak oświadczenie wystawców faktur. Pełnomocnik Spółki zapoznał się z protokołem kontroli i miał możliwość składania zastrzeżeń. Pismem z dnia 9 lutego 2006 r. zawiadomił organ, że nie zgłasza uwag do protokołu (k. 871, tom III akt administracyjnych).

Wobec bezzasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 193 § 6, niezasadne są także związane z nim zarzuty naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 55 ord. pod. (str. 22 skargi kasacyjnej, przedostatni akapit).

Przechodząc do zarzutu rzekomego braku umocowania adwokata J. do reprezentowania Spółki, przede wszystkim powtórzyć należy, że brak umocowania - nawet gdyby miał miejsce - uzasadniałby co najwyżej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Podstawy takiej nie zawiera art. 247 ord. pod., wymieniający przesłanki nieważności decyzji. Na tym stwierdzeniu można by poprzestać, jednakże mogłoby to wywołać wrażenie, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy strony skarżącej, jakoby adwokat J. nie był umocowany do jej reprezentowania. Tak jednak nie jest. Zauważyć w związku z tym należy, że:

1. Jakkolwiek S. K. napisał, że ustanawia adwokata J. pełnomocnikiem swoim, to jednak wpisał numer postępowania, którego stroną była Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że jego intencją było ustanowienie pełnomocnika dla Spółki, do czego był zresztą uprawniony.

2. Stwierdzenie, że pełnomocnictwo dotyczy "postępowania kontrolnego", czy też "kontroli podatkowej" nie oznacza, że umocowanie skończyło się z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Uszło uwadze autorom skargi kasacyjnej, że art. 291 § 4 ord. pod., na który się powołali, ma zastosowanie tylko do kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Gdy kontrolę prowadzi organ kontroli skarbowej, zastosowanie ma powołana wyżej ustawa o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym w pierwszej z tych ustaw (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Tymczasem kwestię końca kontroli skarbowej reguluje art. 24 ust. 1 u.k.s., który wyłącza stosowanie art. 291 § 4 ord. pod. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 498/07, LexPolonica nr 1777387 oraz M. Niezgódka Medek w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 925, teza 5). Zgodnie z tym przepisem postępowanie kontrolne takie, jak w rozpatrywanej sprawie, kończy się decyzją.

3. Stwierdzenie, jakoby nieopłacone opłatą skarbową pełnomocnictwo było prawnie nieskuteczne (str. 18 skargi kasacyjnej), stanowi lapsus, na który nie powinien sobie pozwolić profesjonalny pełnomocnik. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 10, poz. 1176 ze zm.), na który powołano się w skardze kasacyjnej, dotyczył pozostawienia bez rozpatrzenia nieopłaconych podań w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1, lit. a) obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o opłacenie podania, lecz o opłatę od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika (art. 1 ust. 1, pkt 2, lit. a), do której § 5 rozporządzenia nie miał zastosowania.

Reasumując, o braku umocowania adwokata J. do reprezentowania Spółki nie mogło być mowy.

Analiza całego zebranego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszeń prawa, uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego którejkolwiek z trzech kwestionowanych decyzji. Nie można też przyjąć, aby kontrola ich legalności, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była zbyt wąska, ani by zawierała braki. Nie doszło do naruszenia żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., w tym zwłaszcza art. 3 § 2 pkt 1, 134, 135 i 145 p.p.s.a. Gołosłowne były w związku z tym zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 184 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a oraz art. 113 p.p.s.a. jest zupełnie niezrozumiały, gdyż autorzy skargi kasacyjnej nie sprecyzowali, z jakiego dokumentu Sąd pierwszej instancji mógłby przeprowadzić dowód z urzędu. Pozostałe zarzuty, m.in. na str. 12 skargi kasacyjnej, nie zostały w ogóle uzasadnione, w związku z czym wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).