Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 103/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a-c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 i 9 , art. 30, art. 31, art. 83 par.1, art. 85 par. 1, art. 65 pzr. 4 pkt 2, art. 226 par. 1, art. 242 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 68, 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. (obecnie S. Spółka z o.o. w W.), według dokumentu SAD z [...] września 2001 r. nr [...] Urząd Celny w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Niemiec leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – D. z siedzibą w Niemczech.

Postanowieniem z [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W., w trakcie której ustalono, że kontrolowana firma w dniu [...] grudnia 2000 r. zawarła z D. z siedzibą w Niemczech umowę dystrybucyjną, uprawniającą polską firmę do upustów finansowych.

Dalej, postanowieniem z [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W., jako właściwy w sprawie, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości (m.in.). ww. zgłoszenia celnego, w zakresie kwoty podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne z [...] września 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając na podstawie art. 11 ust 2 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7, art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W podstawie materialno-prawnej wydanej decyzji wskazał przepis art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.)., oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą z eksporterem umowę dystrybucyjną z [...] grudnia 2000 r. oraz noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucyjnej obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny. Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te -jak wskazał organ-mają postać wykazów miesięcznych, zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe, niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem Dyrektora Izby, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

Następnie, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatków Dyrektor Izby, przywołując treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (zauważając przy tym, iż obecnie jest to przepis art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), m.in. stwierdził, iż organ celny I instancji prawidłowo rozstrzygną sprawę jedną decyzją w przedmiocie określenia wartości celnej, długu celnego oraz podatku od towarów zaimportowanych. Wyjaśnił także, iż w przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało rozciągnięte tak na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru jak i na kontrolę celną zgłoszenia po zwolnieniu towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., S. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając w szczególności naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 §1 pkt 2, art. 208 § 1 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

- przepisów art. art. 21, 23 §1, §2 i §9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3 , 280 i 283 Kodeksu celnego.

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11c oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W motywach skargi -w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego- Spółka zwróciła uwagę na:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ, polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r. nr KS-4-8540-4/2001, zawierającego zalecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC -zdaniem skarżącej- przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W.. Te zaś -zdaniem skarżącej- nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie -w praktyce- organy celne nie dopuściły kontr dowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania -z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji- wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawno-międzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować -na etapie postępowania celnego- obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...].03.1997 r. nr [...] i [...].12.1997 r. nr [...], zaś z drugiej – zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja -zdaniem skarżącej- narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła też, że w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i niewliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe (wówczas obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080)).

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby jej na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, zwracając w tym względzie uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997r. I SA/Ka 898/96, który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wyjaśniła, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych, bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej, stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącej.

Wnosząca skargę -powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79- wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest niesłuszne, albowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

h) nieprawidłowe stosowanie przepisów ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów podatkowych podniesiono, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego, tj. przed objęciem towaru określoną procedurą celną. Natomiast w niniejszej sprawie, kontrola zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego, tj. już po zwolnieniu towaru. Skarżąca zauważyła też, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w wypadku obniżenia wartości celnej towaru w postępowaniu celnym. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to ma potwierdzać przytoczony przez skarżącą wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02, ONSA 2004/2/67.

Bez względu na powyższe skarżąca podniosła, iż brak było podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie także ze względu na art. 11c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1 art. 11c, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Zważywszy, że w postępowaniu celnym organy celne dokonały nie podwyższenia lecz obniżenia zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej importowanych towarów, także w art. 11 c nie można upatrywać podstawy prawnej do wydania decyzji obniżającej zadeklarowany przez skarżącą podatek należny z tytułu importu. Organy celne mogłyby jedynie wydać decyzję w sprawie podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu, co z oczywistych przyczyn nie było możliwe w tej sprawie.

Skarżąca zaznaczyła również, iż w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 33 ust. 2 Nowej ustawy o VAT, a to ze względu na brak odpowiednich norm w tym akcie prawnym, które pozwalałyby na zastosowanie jego przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Nadto podniosła, że z uwagi na naruszenie w sprawie przez organy celne przepisów postępowania i prawa materialnego, podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości, a wobec tego orzeczona przez organ celny kwota podatku VAT jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę -żądając jej oddalenia- Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią -bez wątpienia- sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że skarga jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] września 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej, a to może się wiązać z potrzebą złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie zaś do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Ustawodawca dopuścił więc możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 tej ustawy) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Konsekwencją powyższej regulacji jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel tej regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z [...] grudnia 2000 r. oraz not kredytowych, wystawianych na podstawie postanowień w niej zawartych, tj. artykułu IX dotyczącego upustu finansowego.

Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Wobec tego, samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] grudnia 2000 r., są -w ocenie Sądu- jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. IX umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów), (skarżąca w skardze powołuje art. 4.2 oraz 4.4 najprawdopodobniej umowy z [...] stycznia 1998 r. zawartej z eksporterem R.).

Łącząca eksportera z importerem umowa w art. IX pkt 8 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej Spółce zniżek, uzależnionych jedynie od terminowego regulowania płatności. Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru. Na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych), określających wysokość upustu, eksporter zagwarantował importerowi (Dystrybutorowi) zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji, skutkiem merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez Spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe powodujące obniżenie kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe, mimo że "kwalifikująca wartość zakupów" do otrzymania zniżki była określona kwartalnie.

Ujawniona umowa dystrybucyjna, odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem, określała warunki i wielkość udzielania rabatu (premii) w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Tym samym nie można stwierdzić, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle bowiem umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Warto też zaznaczyć, iż umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Warunkiem uzyskania rabatu było terminowe regulowanie płatności, a zatem rabat nie był uzależniony od wystąpienia zdarzeń niepewnych lub dalszych negocjacji.

Wobec takich postanowień umownych nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż "wystawienie noty uznaniowej po dokonaniu zgłoszenia celnego towaru stanowi czynność dokonaną już w stosunku do towaru krajowego, w związku z czym udzielona zniżka ma charakter post-importowy i nie może wpływać na wartość celną towaru". W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie nie zachodzi bowiem taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post- czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Zatem usprawiedliwiony jest wniosek organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] grudnia 2000 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy, nie dołączonej do zgłoszenia celnego, pomimo iż dotyczyła bezsprzecznie importowanego towaru.

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i następnych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też, według powyższych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 23, art. 30 i art. 31 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną.

Za całkowicie niezrozumiały w opisanym stanie faktycznym należało zaś uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego przepis ten może znaleźć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym w art. 27.

Chybiony -w ocenie Sądu- jest także zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z unormowaniem zawartym w wymienionym przepisie wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: "Z art. 21 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru." Dlatego też NSA za oczywiście bezzasadne uznał stanowisko, "(...) według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego". Korekta zgłoszenia celnego nie musi bowiem dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego (v. wyrok z 21 września 2005 r., sygn. akt I GSK 800/05, LEX 180990). Z kolei w wyroku z 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 367/05 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż do należności, o których mowa w wymienionym powyżej przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (a także art. 33 ust. 6 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.) naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym (oraz art. 29 ust. 13 obowiązującej obecnie ustawy podatkowej) podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Brak jest też podstaw -w ocenie Sądu- do stwierdzenia za skarżącą, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, w myśl którego z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Oznacza to więc jedynie tyle, że o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W taki sam sposób należy ocenić też treść pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r.- KS-4-8540-4/2001.

Na marginesie Sąd zauważa, iż akta administracyjne zawierają korespondencję organu kierowaną do strony postępowania, w której informowano Spółkę o jej prawach w tymże postępowaniu. Skarżąca miała więc możliwość złożenia wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w postępowaniu i zgłoszenia wniosków dowodowych. Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń funkcjonariuszy celnych Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W., także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, Sąd podziela negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Załącznik II do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić również stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono Opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie się na rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z przedmiotowej umowy, a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest także zarzut skargi sprowadzający się do naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r., gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Za nietrafny Sąd uznał też zarzut skarżącej co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, naruszając w ten sposób art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazał, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z dnia 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Sądu, działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo- marżowej, a nie wartości celnej, co też sama skarżąca przyznaje.

Nietrafny jest też zarzut, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (ONSA z 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z [...] grudnia 2000 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy -zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego- wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2004 r. (sygn. akt GSK 1060/04, LEX 159151), upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym "nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego". W tym samym wyroku NSA przyjął, iż organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony, może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż to uczynił organ I instancji.

W niniejszej sprawie decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] września 2001 r. wydana została [...] sierpnia 2004 r. i doręczona stronie w tym samym dniu, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] października 2006 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia w sprawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Na koniec, Sąd stwierdza, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług. Podniesione w tym przedmiocie zarzuty są całkowicie w jego ocenie chybione.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem z dniem 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył -co należy podkreślić- uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ -jak wskazano- na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia -w ocenie Sądu- czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto należy wyjaśnić, iż przywołany przez Spółkę -celem potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska- wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), którą -jak już zaznaczono- nadano organom celnym kompetencje organu podatkowego. Tym samym wyrażony w nim pogląd dotyczy nie tylko -jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu- innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Należy też zauważyć, iż analizowany w wyroku przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11b ww. ustawy, będący również przedmiotem wykładni przez Sąd, z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) został uchylony. Oba powołane przepisy mają charakter formalny -na co wskazuje jednoznacznie ich brzmienie sprzed 1 września 2003 r.- i co istotne, nie obowiązywały już w takim brzmieniu w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji. W tej sytuacji nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej wydania tej decyzji w kwestii podatkowej.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, mającego prowadzić do uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatków należnych z tytułu importu przedmiotowych w sprawie leków z uwagi na obniżenie przez organy celne wartości celnej tych leków.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej co do tego, iż art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej z 1993 r. znajdował zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego, uregulowanej w art. 70 Kodeksu celnego, i dlatego też w niniejszej sprawie przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji. Słusznie bowiem organy celne w sprawie przyjęły, iż użyte w art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia celnego, obejmujące kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po jego zwolnieniu (art. 83 Kodeksu celnego).

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie przepisy o charakterze formalnym zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (w tym powyżej cytowany art. 11 ust. 2), nie powinny znaleźć zastosowania, jednakże z innego zupełnie powodu, niż wywiedziony przez skarżącą. Należy bowiem wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] sierpnia 2004 r. Pomimo to w tej decyzji Naczelnik Urzędu wskazał jako podstawę prawną orzekania w zakresie podatków przepisy proceduralne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Jednakże Sąd zaznacza, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Prawidłowo przepis ten został powołany w sentencji decyzji Dyrektora Izby.

Pomimo błędnego wskazania przez Naczelnika Urzędu ww. przepisu, nie można zarzucić, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.).

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia wykładni przepisów podatkowych zaprezentowanej przez skarżącą, oraz do uznania, iż w sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Organy celne były więc uprawnione, stosownie do treści art. 33 ust. ustawy o VAT z 2004 r., do wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Kontrolowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby także i w tym zakresie jest -w ocenie Sądu- prawidłowe. Wobec bowiem prawidłowego określenia przez organy celne wartości celnej importowanych leków, tj. zgodnego -jak przedstawiono powyżej- z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego, za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., na podstawie którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że analiza akt postępowania nie potwierdziła, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miałoby doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa. Tym samym zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało skargę oddalić jako niezasadną.