Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1127/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 133 § 1; Dz.U. Nr 0 z 2018r., poz. 800, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa., art. 109 § 1, art. 107 § 1 art. 151, art. 133 § 1; Dz.U. Nr 0 z 2018r., poz. 800, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 § 1, art. 107 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2965/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2965/15 oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik UC postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na M. K. M., członka zarządu spółki M. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z [...] lutego 2013 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 43.274 zł powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w 2009 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 10.405 zł od ww. zaległości podatkowej należnymi od dnia 3 listopada 2009 r. (dzień następny po dniu upływu terminu płatności podatku) do dnia 27 czerwca 2010 r. (dzień poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego), oraz od dnia 15 marca 2013 r. (dzień następny po dniu doręczenia decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego) do dnia wystawienia tej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce w kwocie 2.819,40 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelnik UC stwierdził, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem WSA treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał też na względzie treść przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p.

Sąd I instancji wskazując na ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. stwierdził, że organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 o.p., skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

W ocenie WSA organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżący był w okresie w którym powstały z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowych członkiem zarządu spółki. Dopiero oświadczeniem z 31 stycznia 2012 r. skarżący zrezygnował z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Tym samym skoro zobowiązania spółki dotyczyły okresu 2 listopada 2009 r. – 13 listopada 2010 r., to należało uznać, że organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżący w tym okresie był członkiem zarządu.

W ocenie Sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. zauważył, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, że w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 662 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością. Zdaniem WSA prawidłowo doprowadziło to organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono.

Sąd I instancji stwierdził, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jednocześnie WSA podkreślił, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 a) i b) i § 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania M. Sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także 133 § 1 p.p.s.a. i 106 § 3 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy podatnik w skardze przedstawił i omówił dowody oraz argumenty przemawiające za wystąpieniem przesłanek o braku występowania okoliczności wyłączających swoją odpowiedzialność na podstawie przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów swojej skargi, a także wskazał na naruszenie przez organy administracji podatkowej przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133, art. 178, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z. o.o., a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione w toku postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wstępnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że o zakresie postępowania kasacyjnego decyduje skarżący kasacyjnie, który składając skargę kasacyjną w terminie 30 dni od dania otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasadnie, w ocenie NSA, na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2708/15, LEX nr 2319219, wydany w stosunku do drugiego członka zarządu Spółki E. M. w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki M. Orzeczeniem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej na decyzję orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki. Wyrok ten zapadł co do zasady w analogicznym stanie faktycznym do sprawy aktualnie rozpoznawanej. Pełnomocnik podkreślił związanie wszystkich Sądów i organów tym orzeczeniem.

W myśl art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem sądy i inne organy muszą mieć na względzie fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie orzeczeniem w odniesieniu do sądów oznacza, że zobowiązane są one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle związania, o którym mowa w powołanym przepisie prezentowane są następujące poglądy, godne uwagi ze względu na zaistniały stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Skutek pozytywny prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego statuuje związanie sądów administracyjnych, stron postępowania sądowoadministracyjnego, innych sądów oraz innych organów państwowych i innych podmiotów stanem prawnym wynikającym z treści prawomocnego orzeczenia, to jest wyrażoną w nim oceną zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16, LEX nr 2486260). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

W powołanym przez pełnomocnika organu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzono, że członek zarządu spółki E. M. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki M. Uznano, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki zarówno przesłanki pozytywne, jak i przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez E. M. obowiązków członka zarządu spółki, jednocześnie nie wykazała ona, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, w szczególności nie wykazała, aby nie zachodziła przesłanka do zgłoszenia upadłości spółki, także aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby w drodze egzekucji zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaistniały w tej sprawie stan faktyczny w zakresie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i stan prawny, czyli zastosowane w sprawie przepisy, są co do zasady analogiczne jak w sprawie skarżącego kasacyjnie aktualnie rozstrzyganej.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie musiał zatem mieć na względzie powołany wyrok.

Niemniej jednak niezależnie od powyższego w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, mając na względzie zakres zaskarżenia zakreślony w skardze kasacyjnej, należało podzielić zapatrywania Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów co do odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu spółki M. za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w podatku akcyzowym.

Odnosząc się zatem do postawionych w skardze kasacyjnej dwóch zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zarzucie procesowym skarżący kasacyjnie powołuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, a także art. 133 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy podatnik przedstawił i omówił dowody oraz argumenty przemawiające za wystąpieniem przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, a także wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133, art. 178, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego w związku z – ogólnie rzecz ujmując – błędną oceną materiału dowodowego, w tym uznania, że stan niewypłacalności spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził do wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, a także wobec zignorowania zarzutów stawianych przez strony w toku postępowania, m.in. w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione w toku postępowania oraz poprzez uniemożliwienie podatnikom uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości podatku wobec spółki oraz możliwości odwołania się od tej decyzji.

Ujmując ten zarzut w sposób skondensowany stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w następujących kwestiach: wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, czyli zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych; błędnych ustaleniach faktycznych oraz błędnej ocenie materiału dowodowego, w tym uznania, że stan niewypłacalności spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, co doprowadziło do powstania odpowiedzialności solidarnej i wydania w tym przedmiocie decyzji na podstawie art. 116 o.p.; zignorowania zarzutów stawianych przez stronę podczas prowadzonego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich; uniemożliwienia uczestniczenia stronie tego postępowania w postępowaniu dotyczącym określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz złożenia od tej decyzji odwołania.

Odniesienie się do tych kwestii wypada rozpocząć od zasadniczego argumentu strony dotyczącego twierdzenia, że w momencie wydawania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółce, a mianowicie: w roku 2012, w roku 2013 oraz w roku 2014 skarżący kasacyjnie nie był już członkiem zarządu spółki, a wcześniej nie wiedział o zaległościach podatkowych spółki, gdyż dowiedział się o tych długach dopiero z decyzji określających wysokość tych zaległości, które zostały wydane w stosunku do spółki M.

Z twierdzeniem tym w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się nie można. Zasadnie bowiem uważają organy podatkowe i zaakceptował to Sąd I instancji, że wydane w stosunku do spółki decyzje mają charakter deklaratoryjny co oznacza, że potwierdzają one zobowiązania, które wynikają z mocy prawa. Nie tworzą, nie konstytuują one tych zobowiązań. Zatem są to zobowiązania podatkowe, które powstały w okresach, których dotyczą, czyli od listopada 2009 r. do listopada 2010 r. Zaległości podatkowe, za które skarżący kasacyjnie ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p. powstały zaś dokładnie w okresie – od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r.

W ocenie NSA, skarżący kasacyjnie w tym czasie winien wiedzieć o tych zobowiązaniach i w konsekwencji powstałych zaległościach w podatku akcyzowym. Wynikają one bowiem z wewnatrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez spółkę (WNT). Nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochody wyprodukowane były jako samochody osobowe, były to samochody wysokiej klasy służące do przewozu osób, można powiedzieć, że były to typowe samochody osobowe.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że do kodu CN 8703 klasyfikuje się nie tylko samochody osobowe, ale i samochody osobowo-towarowe. Samochody te charakteryzują następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podkreślić należy, że w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów oraz ich dalszej sprzedaży już na terenie kraju skarżący kasacyjnie był członkiem zarządu spółki. Wiedział zatem niewątpliwie jakimi samochodami dokonuje obrotu. Winien też być świadomy, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych) należny jest podatek akcyzowy. W tych okolicznościach faktycznych należy mu przypisać co najmniej brak należytej staranności o własne interesy oraz interesy spółki.

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470, LEX nr 2556462). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 393/15, LEX nr 2106811).

W zakresie powoływanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. wskazać należy, że z pisma tego wcale nie wynika, aby Minister wskazał, że pojazdy posiadające przegrodę i jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane jako samochody ciężarowe (CN 8704). Minister wskazał jedynie, że pojazdy posiadające: przegrodę zamontowaną na stałe, cześć towarową przystosowaną do przewozu towarów (brak okien, tapicerki, punktu mocowania przewożonego towaru), winny być klasyfikowane do pozycji 8704. Natomiast te z przegrodą łatwą w demontażu i częścią towarową wyposażoną w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji 8703. Pojazdy nabywane przez spółkę ewidentnie należały do tej drugiej kategorii (CN 8703), gdyż przegroda była łatwo demontowalna, posiadały tapicerkę, okna, punkty mocowań siedzeń.

Treść powołanego przez stronę pisma Ministra Finansów nie tylko nie usprawiedliwia zaniechania zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego, ale wręcz przekonuje, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych opodatkowanych akcyzą samochodów, członkowie zarządu spółki M. winni podjąć decyzję o opodatkowaniu tych transakcji (WNT) podatkiem akcyzowym.

Zasadnie zatem przyjęto w postępowaniu, że zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji i zaległości podatkowe powstałe w wyniku niezapłacenia podatku w terminie jego płatności, zaistniały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w spółce. Ustalony zatem w tym zakresie stan faktyczny, jak i ocena materiału dowodowego nie naruszają prawa.

W zaistniałym stanie faktycznym usprawiedliwione też było uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał również w czasie sprawowania przez skarżącego zarządu w spółce. Przypomnieć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze niewypłacalność ma miejsce w przypadku, gdy spółka na bieżąco nie reguluje swoich należności.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, co zaakceptował też Sąd I instancji, że powstanie stanu niewypłacalności spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2009 r., tj. w dacie w której był już wymagalny podatek z drugiej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, LEX nr 2487316). Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną, jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 761/16, LEX nr 2474101). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16, LEX nr 2449072).

Powstanie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z jego wymagalnością. O wymagalności zobowiązania podatkowego można mówić dopiero po upływie terminu jego płatności. Powstaje wówczas zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Natomiast w myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaistnienie zaległości podatkowej skutkuje zatem jej wymagalnością. Powstanie zaś dwóch takich zaległości (wymagalnych zobowiązań) implikuje ziszczenie się przesłanki niewypłacalności, o której mowa jest w art. 11 ust. 1 p.u.n. – dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że skoro ustawa z 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 o.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, LEX nr 1291690). W świetle przedstawionych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku należności podatkowych nie należy identyfikować tak rozumianej wierzytelności ani z obowiązkiem podatkowym (art. 4 Ordynacji podatkowej), ani z zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Samo istnienie zobowiązania podatkowego, czy tym bardziej obowiązku podatkowego nie uprawnia jeszcze organu podatkowego (wierzyciela) do żądania zapłaty podatku. Mimo iż podatnik może (i powinien) uregulować przed tym terminem należność podatkową, to jednak organ podatkowy nie może na danym etapie domagać się spełnienia świadczenia oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Możliwość taka pojawia się bowiem dopiero z upływem terminu płatności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1887/13, LEX nr 1918596).

Usprawiedliwione też było uznanie zaakceptowane przez WSA, co do zaistnienia w okolicznościach faktycznych sprawy, także drugiej z przesłanek niewypłacalności, co również miało miejsce w okresie sprawowania przez skarżącego kasacyjnie obowiązków członka zarządu spółki. Na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły bowiem 1.731.681,25 zł, a należności 1.585.802,38 (na co składała się gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe). Wystąpiła w tym momencie nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki, co także stanowi przesłankę niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że w okresie zaistnienia stanu niewypłacalności, zarówno ze względu na brak bieżącego regulowania należności przez spółkę, jak i wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki, skarżący kasacyjnie pełnił funkcję członka zarządu w spółce M.

W okolicznościach analizowanej sprawy skarżący kasacyjnie był bowiem członkiem zarządu w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe i w konsekwencji także zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki, tj. w okresie od listopada 2009 r. do listopada 2010 r., jak również piastował tę funkcję w ww. datach zaistnienia przesłanek niewypłacalności. Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 9 lipca 2014 r. W okresie tym sprawował również faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 r., a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego w latach 2007 do co najmniej 31 grudnia 2012 r.

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M. nie został zgłoszony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego, a konkretnie ze względu na brak należytej staranności o interesy spółki nie można mówić o braku winy w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie i argumentacja odnosząca się do uniemożliwienia skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz złożenia od tych decyzji odwołania.

Kwestia ta dotyczy bowiem innych decyzji i postępowań toczących się w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki M. a więc w stosunku do innego podmiotu (spółki) – głównego podatnika. Zarzutów do postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki nie można podnosić w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu. Nie można dublować postępowań, a także rozstrzygać tych samych spornych kwestii w dwóch decyzjach, pierwszej dotyczącej podatnika, drugiej odnoszącej się do odpowiedzialności za podatki podatnika osoby trzeciej, jaką jest członek zarządu spółki z o.o. System postępowania podatkowego przewiduje jedynie możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, w tym wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W jednolitym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki.

Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2622/04, LEX nr 187751). Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1011/06, LEX nr 2209730, także tam powołane wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5 poz. 125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (Lex nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007 nr 2 poz. 24).

W kontekście przedstawionego orzecznictwa oraz braku należytej staranności skarżącego kasacyjnie o własne interesy oraz interesy spółki, gdyż winien był on wiedzieć o powstałych zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, nie można, w ocenie NSA, skutecznie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania nie doszło też do zignorowania podnoszonych przez skarżącego zarzutów. W kwestiach istotnych dla sprawy organy się wypowiedziały, odnosząc się też do argumentacji skarżącego. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie mają obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów prezentowanych przez strony postępowania. Ważne jest natomiast to, aby przedmiotem swych rozważań objęto kwestie istotne, co w sprawie uczyniono.

Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie oznacza naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Skarżący ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/15, LEX nr 2379386). Przypomnieć w tym miejscu jeszcze należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd I instancji może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej w tym zakresie zauważyć wypada, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030).

Z powyższych względów omówiony zarzut procesowy, w ramach którego podniesiono kilka kwestii, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazane w tej podstawie kasacyjnej przepisy wraz ze sposobem ich naruszenia nie zostały złamane. Zaskarżony w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu.

Także za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 lit. a i b i § 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym i wobec uznania, że w sprawie brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Mając na względzie niepodważony zarzutami kasacyjnymi stan faktyczny sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu spółki określone w art. 116 o.p. zarówno te pozytywne, jak i negatywne.

Do tych pierwszych należy bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki oraz powstanie zaległości podatkowych w okresie sprawowania przez osoby trzecie funkcji członka zarządu.

W zakresie bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że zarzut ten nie był artykułowany w postępowaniu podatkowym, a co ważne także w skardze do Sądu I instancji. Zatem jego skuteczność zależy od powiązania go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., tzn. z przepisem, który nakazuje Sądowi I instancji zbadanie sprawy w jej całokształcie bez względu na podnoszone zarzuty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744).

Niezależnie od braku powiązania w zarzucie art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 134 § 1 p.p.s.a., NSA jednak zauważa, że skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązuje do kwestii sprzedaży Spółki i postępowania egzekucyjnego w kontekście możliwości przeprowadzenia jeszcze innych czynności egzekucyjnym w celu poszukiwania majątku Spółki. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdził, iż nie była sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Skarżący bowiem powyższego w żaden sposób, na jakimkolwiek etapie postępowania nie kwestionował. Dlatego też – zdaniem NSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poczynił w tym zakresie szerszych wywodów.

Wskazać jednak należy, że kwestia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w sposób bardzo obszerny została omówiona przez organ odwoławczy w wydanej decyzji. Wypada zauważyć, że wywody organu odnoszące się do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki znajdują się na prawie czterech stronach uzasadnienia decyzji. W pierwszej kolejności

organ zaprezentował ustalenia faktyczne w tym zakresie, a później ocenę prawną.

Z ustaleń tych wynika, że na rachunkach bankowych brak środków oraz, że nastąpił zbieg egzekucji z egzekucjami prowadzonymi przez komorników sądowych. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie odnotowano nabycia przez Spółkę praw majątkowych, ruchomości lub nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Zwrócono też uwagę na raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem prowadzenia działalności przez spółkę. Czynności nie dokonano, gdyż została wypowiedziana umowa najmu ze względu na zadłużenie. Stan ten potwierdza też informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ostatnie zeznanie CIT 8 wpłynęło do urzędu w 2011 r. z wykazaną stratą. Powyższe dowodzi, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o ostatnim złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym CIT 8 w 2011 r., że spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie dokonywała obrotu towarowego, nie miała zatem majątku. Egzekucja prowadzona wobec spółki była więc bezskuteczna.

Niezależnie od powyższego NSA zauważa w tym miejscu ze względu na omawianą materię bezskuteczności egzekucji, także w kontekście nowych kwestii podniesionych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, co następuje. W uzasadnieniu tym strona wskazała, że "Urząd nie próbował ustalić nowej siedziby spółki i brak w dokumentach dotyczących egzekucji jakiejkolwiek próby kontaktu z właścicielem spółki M. spółką S. (...) Pomimo tego, że spółka M. w 2011 r. została sprzedana skutecznie spółce akcyjnej SPC, w ramach prowadzonej egzekucji nie ustalono ani odpowiedzialności nabywcy spółki ani nawet nie kontaktowano się z owym właścicielem spółki w zakresie ustalenia jej majątku, który może zostać poddany egzekucji (Urząd Celny nie kontaktował się również z prezesem spółki widniejącym w KRS)." Ponadto wyjaśniła: "Jak udało się ustalić skarżącemu na podstawie ogólnodostępnego komunikatu giełdowego GPW Newconnect z dnia [...].04.2013 spółki giełdowej S. S.A. spółka ta sprzedała spółkę M. Sp. z o.o. za kwotę 1 744 000,00 zł."

W odniesieniu do powyższego podkreślić trzeba, że ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki M. zostały dokonane na podstawie odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Numer KRS 000000296749, danych aktualnych w 2014 roku. Skoro jedynymi wspólnikami spółki w 2014 r. byli M. M. i E. M., spółki której prezesem zarządu był M. M., to tym samym brak było podstaw do tego, aby organ podatkowy podejmował czynności wobec innego podmiotu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 168 Kodeksu spółek handlowych, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Należy podkreślić, że w 2014 roku w dokumentacji Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie Sądu Gospodarczego Krajowy Rejestr Sądowy brak było uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w trybie § 14 umowy spółki z 28 grudnia 2007 r. (Zbycie lub zastawienie udziałów w spółce wymaga uprzedniej zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały przy czym wymagana jest zgoda wszystkich wspólników), brak było również uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w trybie § 17 ust. 1 lit. e) lub lit. n) (Uchwały Wspólników wymagają: zbycie, wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na niej ograniczonego prawa rzeczowego; Przekształcenie spółki w inną spółkę). W dokumentacji tej znajduje się pismo z 31 stycznia 2012 r. skierowane do spółki M. i adresowane do jej siedziby w Warszawie przy ulicy P. 182, w którym Prezes Zarządu M. M. zgłosił rezygnację z funkcji. Ponadto postanowieniem z 5 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie z urzędu wszczął postępowanie przymuszające wobec M. Spółka z o.o. w przedmiocie zgłoszenia do Sądu sprawozdań finansowych za lata 2010-2011, numeru NIP, numeru Regon, nowego adresu spółki wzywając spółkę do złożenia wskazanych dokumentów pod rygorem nałożenia grzywny. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie Sąd wydał 9 sierpnia 2013 r. nakładając równocześnie na spółkę grzywnę. Mając na uwadze powyższe, podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej okoliczność: "Jak udało się ustalić skarżącemu na podstawie ogólnodostępnego komunikatu giełdowego GPW Newconnect z dnia 16.04.2013 spółki giełdowej S. S.A. spółka ta sprzedała spółkę M. Sp. z o.o. za kwotę 1 744 000,00 zł." nie może stanowić skutecznego uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skoro nie podniesiono zarzutu zbudowanego na tym twierdzeniu w toku postępowania podatkowego, jak również przed Sądem I instancji. Niezależnie od tego, z dokumentów urzędowych bezspornie wynika stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 roku, wynikający z dokumentacji Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie Sądu Gospodarczego Krajowy Rejestr Sądowy.

Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, ponieważ wynika z niego, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 roku. Inaczej mówiąc ustalono, że wbrew twierdzeniu strony spółka M. do 2014 roku nie została "sprzedana." Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Skarżący kasacyjnie tego nie uczyniła, bo w okolicznościach faktycznych sprawy skutecznie uczynić tego nie mogła.

W kontekście omawianego zagadnienia zauważyć jeszcze wypada, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zaakceptował ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 r. Inaczej mówiąc prawidłowo ustalono, że wbrew twierdzeniu strony spółka M. do 2014 r. nie została "sprzedana".

Podkreślić należy, że przedłożone prze skarżącego kasacyjnie na rozprawie pisma z dnia 14 listopada 2018 r. stanowiące raporty: pierwszy z dnia 13 maja 2011 r. dotyczący transakcji sprzedaży samochodu, drugi z dnia 16 kwietnia 2012 r. dotyczący sprzedaży udziałów spółki M., miały miejsce kilka lat przed stwierdzeniem przez organ bezskuteczności egzekucji, co nastąpiło 23 lipca 2014 r.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, nie ma takich kompetencji, ocenia jedynie legalność zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat postawionych zarzutów kasacyjnych. NSA nie może oceniać zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem nowych dowodów nieznanych WSA. Uwzględnienie nowych dowodów przedłożonych na etapie postępowania kasacyjnego implikowałoby nowe ustalenia faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik oceny dokonanej przez WSA. NSA mógłby w takiej sytuacji przypisać naruszenie prawa WSA z przyczyn temu sądowi nieznanych. Podczas procedowania kasacyjnego zakres badania legalności zaskarżonego wyroku, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przywołany przepis wyłącza zatem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. Odmienne zapatrywanie byłoby ewidentnie sprzeczne z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 40/15, LEX nr 2304054 oraz wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 25/14, LEX nr 2033721). Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy co do zasady postępowania przed sądem pierwszej instancji. W myśl art. 193 p.p.s.a., do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jeżeli nie ma szczególnych, stosuje się wyłącznie odpowiednio. [...] Postępowanie kasacyjne polega na kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem podstaw, na których środek zaskarżenia oparto (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 938/16, LEX nr 2470962).

Przedłożone przez stronę dowody są spóźnione. Wskazanie ewentualnego majątku Spółki winno nastąpić na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego przez organy. Z treści bowiem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie nowe dowody, a w zasadzie okoliczności z nich wynikające mogą co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania przez organami.

Kwestia powstania zaległości w czasie, kiedy skarżący kasacyjnie był członkiem zarządu, jak i przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zakresie istotnym dla sprawy zostały już wcześniej omówione. Mając zatem na względzie niepodważony stan faktyczny sprawy uznać należało, że organy podatkowe w sposób prawidłowy bez naruszenia powołanych przepisów zastosowały prawo materialne co zasadnie też zaakceptował Sąd i instancji w zaskarżonym wyroku.

Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony, jak to już wcześniej zauważono.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).