Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1141/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie WSA Anetta Chołuj, WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...]r. (Nr [...]), określającą skarżącemu Ł. K. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2006 r. w kwocie 175.287 zł.

Wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie oraz wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji nastąpiło w związku z osiągnięciem przez skarżącego, prócz wykazanych w zeznaniu rocznym przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i innych źródeł, nieopodatkowanego dochodu z działalności gospodarczej, polegającej na obrocie zużytymi katalizatorami samochodowymi. Udokumentowany obrót w tym zakresie stanowiły umowy sprzedaży zawarte między podatnikiem (jako sprzedającym) a niemiecką firmą "A"(nabywcą) na łączną kwotę 490.764,21 zł. Jednocześnie, z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych katalizatorów wynikało, że uwidocznione na umowach sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy "A"katalizatory przewyższają ilościowo katalizatory objęte dowodami zakupu, jakimi dysponował skarżący.

Ze szczegółowych ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że podatnik dokonywał na terenie Austrii zakupu używanych katalizatorów samochodowych, które następnie sprzedawał na terenie Niemiec. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie odprowadzał podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również, nie prowadził ksiąg podatkowych. Spośród łącznej kwoty sprzedanych katalizatorów skarżący posiadał dowody ich uprzedniego nabycia jedynie w części, co dokumentował sześcioma egzemplarzami umów zawartymi z R. K. (4 umowy) oraz J.N. (2 umowy), natomiast w pozostałej części nie posiadał żadnych pokwitowań, jedynie przedstawił własne notatki, mające dokumentować ich nabycie.

Słuchany w toku postępowania podatkowego w charakterze strony podatnik zeznał, że czynności związane z zakupem oraz sprzedażą zużytych katalizatorów samochodowych dokonywał przy okazji wyjazdów służbowych do Austrii i Niemiec (pełniąc funkcje prezesa spółki). W sumie, na przestrzeni lat 2006—2007 zawarł na terenie Niemiec 10 transakcji sprzedaży w/w katalizatorów na rzecz niemieckiej firmy"A". Sprzedawane katalizatory nabywał "prywatnie" na terenie Austrii (w [...]., [...].) od mechaników samochodowych, osób pracujących na szrotach, a także od innych nieznanych mu osób fizycznych pochodzenia polskiego, jugosłowiańskiego i tureckiego. Pokwitowania sprzedaży otrzymał wyłącznie od obywateli pochodzenia polskiego, pozostali odmawiali pokwitowania. W przypadku odmowy pokwitowania, na potrzeby rozliczeń poszczególnych dostaw dokonywał własnoręcznych notatek w kalendarzu.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w ramach którego wykorzystano materiały przekazane przez administrację niemiecką, jak również przeprowadzono, oprócz dowodu z przesłuchania strony, dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. N. oraz R. K., organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący prowadził nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu (skupu i sprzedaży) używanych katalizatorów samochodowych. Wobec nie wykazania w zeznaniu rocznym dochodu z tego tytułu (w kwocie 460.671,53 zł), doszło do zaniżenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...]r. (nr [...]), określającej Ł. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 175.287 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji zastosował art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.) uznając, iż szacowanie podstawy opodatkowania w sprawie nie było konieczne, albowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił określić tę podstawę w oparciu o udokumentowaną sprzedaż katalizatorów, którą potwierdzały umowy z niemiecką firmą"A", potwierdzone przez tę firmę. Ustalając wysokość podstawy opodatkowania organ podatkowy uznał, iż udokumentowany przychód z działalności gospodarczej w kwocie 490.764,21 zł należy pomniejszyć jedynie o tę część wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które zostały udokumentowane umowami w których jako zbywca występował J. N. (30.092,68 zł). Organ podatkowy nie uznał natomiast za koszt podatkowy wydatków na zakup katalizatorów dokumentowanych umowami zawartymi z R. K., wskazując, że świadek ten nie potwierdził zawarcia tego rodzaju transakcji ze skarżącym. Ponadto organ odmówił również uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wskazanych przez skarżącego jako dotyczące zakupu części katalizatorów, które to kwoty były dokumentowane odręcznymi notatkami skarżącego kalendarzu. Stwierdził organ, że tego rodzaju zapiski nie spełniają wymogu formy dokumentowania wydatków wymaganej przepisami prawa.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 23, art. 121, art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów podkreślił, iż odstępując od metody szacowania, organ podatkowy wadliwie uznał, iż w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p., podczas gdy przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podstawa opodatkowania możliwa jest do ustalenia na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych jedynie dowodami zebranymi w toku postępowania. Tymczasem w sprawie skarżący w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych, co przesądzało – w jego ocenie – o niemożliwości odstąpienia od szacowania i określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o dyspozycję art. 23 § 2 O.p. Wyrażone stanowisko znajdowało, zdaniem skarżącego, oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08) wskazując na tej podstawie, że jeśli podatnik, naruszając obowiązek z art. 86 § 1 O.p., nie dochowuje staranności w zakresie przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów, to konsekwencją takiego postępowania powinno być ustalenie podstawy opodatkowania właśnie w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.).

Niezależnie od przedstawionego zarzutu w zakresie braku podstaw do odstąpienia od szacowania, zdaniem skarżącego, mechanizm za pomocą którego została określona podstawa opodatkowania wskazuje, że w sprawie de facto do takiego szacowania doszło, tyle, że nie wiadomo w oparciu o jaką metodę to nastąpiło. Wskazał tu skarżący na brak przyjęcia jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6, jak również, brak stanowiska organu podatkowego I instancji co do ewentualnego zastosowania w sprawie art. 23 § 4 O.p. (przewidującego możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu z art. 23 § 3 O.p.).

Skarżący kwestionował również sam sposób ustalenia podstawy podatkowania zarzucając, iż do opodatkowania organ podatkowy przyjął de facto przychód, a nie dochód, do czego sprowadzała się w konsekwencji odmowa uwzględnienia prawie w całości (90%) kosztów osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży zużytych katalizatorów. Zarzut ten skarżący powiązał z zarzutami naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., utrzymując, iż organ podatkowy winien uwzględnić jako dowód w sprawie jego odręczne notatki dotyczące dostaw katalizatorów, które winny być uznane za tzw. dowód wewnętrzny w rozumieniu w § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W związku z tym skarżący utrzymywał, że zużyte katalizatory stanowią odpady w myśl przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2006 r. Nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1206 ze zm.) w sprawie katalogu odpadów. Skarżący podniósł również, iż odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup katalizatorów, w części udokumentowanej umową zawartą z R. K. organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż umowę tę mogła podpisać umowa trzecia, legitymująca się dokumentami R. K., które zostały skradzione.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji czynności sprzedaży przez skarżącego zużytych katalizatorów jako działalności gospodarczej organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, uznał, iż działania skarżącego nosiły charakter zarobkowej, zorganizowanej oraz ciągłej działalności, co przesądzało kwestię ich kwalifikacji jako działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, iż cechy działalności gospodarczej mają charakter obiektywny (niezależny od subiektywnej oceny osoby ją wykonującej), jak również, ich wystąpienie nie jest uwarunkowane formalnym zgłoszeniem takiej działalności.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy podkreślił, iż warunkiem rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego, jest by fakt jego poniesienia nie był domniemany, a sama sprzedaż towaru nie oznacza jeszcze, że podatnik poniósł wydatek na jego zakup. Okoliczność posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji nie musi dowodzić, że wydatek został poniesiony. W tym kontekście stwierdził organ odwoławczy, że nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu rzekomy wydatek skarżącego na zakup katalizatorów od R. K., albowiem świadek ten w toku postępowania stwierdził, że nigdy nie dokonywał żadnych transakcji w zakresie sprzedaży zużytych katalizatorów, w 2006 r. nie przebywał na terenie Austrii, a nazwisko skarżącego nic mu nie mówi. Jak zeznał, w czasie gdy w latach 2005-2006 przebywał w Niemczech skradziono mu dokumenty, w tym dowód osobisty, jedna tego faktu nie zgłaszał Policji, albowiem dokumenty te zostały mu po paru tygodniach zwrócone na adres w kraju. Organ odwoławczy zeznania w/w świadka ocenił za wiarygodne, a przy tym nie stwierdził potrzeby (o co wnioskował skarżący) ponownego jego przesłuchania celem wyjaśnienia szczegółów okoliczności kradzieży oraz zwrotu dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie mógł też dokumentować deklarowanych transakcji własnoręcznymi zapiskami w kalendarzu. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że sposób dokumentowania zakupów towarów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przewidujący ich uproszczoną formę (w postaci tzw. dowodu wewnętrznego) § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia nie ma zastosowania do zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych (§ 14 ust. 2 pkt 6 w/w rozporządzenia), do której to grupy należało – zdaniem organu – zaliczyć zużyte katalizatory (uznane jako część samochodu). Okoliczność ta wykluczała możliwość dokumentowania zakupu katalizatorów (także zużytych) tzw. dowodem wewnętrznym o jakim mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Odnosząc się do stanowiska strony, która katalizatory takie klasyfikowała jako odpady w rozumieniu ustawy o odpadach organ odwoławczy wskazał na marginesie, iż prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadami wymagają uzyskania zezwolenia oraz prowadzenia ewidencji odpadów, których to wymogów podatnik nie dopełnił.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem braku podstaw prawnych do odstąpienia od szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, za wyczerpujące uznając przy tym także dowody w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu i nie znajdując konieczności ich szacowania. Wobec braku podstaw do stosowania szacunku, za bezprzedmiotowe uznał organ odwoławczy wywody odwołania w zakresie wysokości marży w latach 2006 i 2007 r.

Stwierdzając bezzasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. organ odwoławczy podniósł, iż w toku całego postępowania strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, każdorazowo w przypadku przedłużenia terminu była o tym fakcie informowana, zaś stan faktyczny, ustalony w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy obiektywnej, został rzetelnie zgromadzony i wyczerpująco rozpatrzony.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnej daty doręczenia skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż jako właściwą przyjęto datę opatrzoną podpisem skarżącego, tj. prawidłowo dzień 31 października 2010 r. i taką też datę konsekwentnie przyjęto w protokole kontroli). Co do okoliczności, w którym to doręczenie nastąpiło, organ odwoławczy powołał się na art. 148 O.p., w myśl którego, osobom fizycznym pisma mogą być doręczane – w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata (osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji) lub tez w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3 art. 148 O.p.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym obu instancji naruszenie:

- art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej "pod pozorem postępowania kontrolnego";

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej;

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną na etapie odwołania w zakresie: wadliwego zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., przyjęcia do opodatkowania w istocie przychodu uzyskanego ze sprzedaży katalizatorów, tj. z pominięciem kosztów ich zakupu, bezzasadnej odmowy uznania jako dowód w sprawie całości materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, tj. jej osobistych notatek oraz treści jej zeznań (złożonych pod przysięgą), co – jak zarzucono w skardze – legło u podstaw wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a przez to naruszało zasadę zaufania do działania organów podatkowych, jak również, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił przy tej okazji, że organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności w jakich doszło do kradzieży dokumentów świadkowi R. K., uznając, iż skoro świadek ten zaprzeczył jakoby kiedykolwiek sprzedawał skarżącemu katalizatory samochodowe, to do tego rodzaju transakcji w ogóle nie mogło dojść. W kontekście tym zarzucił skarżący, że organy podatkowe pominęły możliwość posłużenia się skradzionymi dokumentami przez osobę trzecią, która mogła zawrzeć umowę ze skarżącym, działając jako R. K.

Zarzucając bezpodstawną odmowę uznania za dowód w sprawie osobistych notatek skarżącego, mających dokumentować obrót katalizatorami z tymi podmiotami, które odmówiły pokwitowania ich sprzedaży, skarżący wskazywał na brak definicji dowodu w przepisach O.p. oraz wynikający z art. 180 § 1 O.p. otwarty katalog środków dowodowych, co wskazuje, na powinność dopuszczenia w tym postępowaniu każdego

dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem. Jak podniósł skarżący, w/w przepis nie zawęża pojęcia "dowodu" tylko do takiego, który spełnia wymogi ustawy o rachunkowości, zaś dla ustalenia skutku w zakresie podatku dochodowego istotna jest rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania.

Skarżący kwestionował również zasadność podejmowanych w toku postępowania kontrolnego czynności procesowych (weryfikacja: prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2006-2007; niemieckich dowodów sprzedaży katalizatorów; dowodów zakupu katalizatorów będących w posiadaniu skarżącego), noszących, w jego ocenie, charakter czynności postępowania podatkowego, które w sprawie prowadzone było "równolegle" z kontrolą podatkową. Zarzuca, że działanie to miało na celu obejście zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń czasowych prowadzenia kontroli podatkowej w roku.

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p., skarżący uzasadniał wielokrotnym przedłużaniem terminu zakończenia postępowania kontrolnego (w tym, że względu na chorobę pracownika upoważnionego do dokonywania czynności w sprawie), co - jak stwierdził - "zniechęciło go do czynnego udziału w postępowaniu, jak również, nie sprzyjało prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W treści skargi skarżący nie sformułował żadnych odrębnych zarzutów w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo że zaskarżona decyzja dotyczy odsetek.

Niemniej Sąd nie będąc związany zarzutami skargi stwierdza, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie narusza prawa.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 , są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. W związku z tym , że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych , wbrew obowiązkom określonym w powołanym przepisie, prawidłowo organ kontroli - na podstawie dowodów źródłowych, ustalając dochód - wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku stosownie do zasad określonych w art. 9 ust. 2 i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał dochodów z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2006 r., w trakcie roku nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, prawidłowo zatem organ I instancji określił wielkość odsetek na dzień 30 kwietnia 2007 r., przyjmując do tych obliczeń prawidłową wysokość należnych zaliczek na podatek.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów dotyczących bezpodstawnego zrównania kontroli podatkowej z postępowaniem kontrolnym, a w efekcie przekroczenia ustawowych terminów, ograniczających czas kontroli u przedsiębiorcy, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy przede wszystkim, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "pod pozorem postępowania kontrolnego". Jak dowodzą akta sprawy, wobec skarżącego były prowadzone: postępowanie kontrolne, a po jego wszczęciu, kontrola podatkowa. Słusznie przy tym w odpowiedzi na skargę organ wskazuje na konieczność rozróżnienia pojęć kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika wprost z przepisów ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), zwaną dalej u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Fakt, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i kontrola podatkowa mogą być prowadzone przez ten sam organ (tu: organ kontroli skarbowej) nie oznacza, że są to pojęcia tożsame. Już z treści art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika np., że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) mogą prowadzić kontrolę podatkową jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, natomiast organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia wyłącznie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej także samodzielnej kontroli podatkowej, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego. Jednocześnie postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Nie ma też żadnych regulacji, które wskazywałyby, na jakim etapie postępowania kontrolnego należy przeprowadzić kontrolę podatkową, w szczególności takich, które zakazywałyby podejmowania określonych czynności (takich jak sprawdzanie dokumentów czy deklaracji) w postępowaniu kontrolnym jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Sam fakt, ze organ bada dokumentację podatnika czy odbiera wyjaśnienia nie oznacza, że prowadzi faktycznie kontrolę podatkową "pod pozorem postepowania kontrolnego". Niejednokrotnie badanie dokumentacji już na początku, po wszczęciu postępowania kontrolnego ma rzeczywiście na celu – tak jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie - właściwe przygotowanie kontroli. Czynności przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego na tym etapie stają się czasem właśnie powodem podjęcia w ogóle decyzji o przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika. Z kolei przeprowadzenie w postepowaniu kontrolnym dowodów takich jak przesłuchania świadków, oględziny, badanie dokumentacji - po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej, nie świadczy o tym, że nadal prowadzona jest kontrola podatkowa. W postepowaniu kontrolnym, tak jak w postepowaniu podatkowym organ ma prawo prowadzić pełne postepowanie dowodowe: żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, po biegłych.

Z uwagi na cel, zakres oraz formę kończącą postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe są więc do siebie zbliżone, podczas gdy kontrola podatkowa pełni funkcje niejako służebne względem postępowania kontrolnego (lub podatkowego), ma stanowić dla organów instrument pozyskania istotnych informacji, mogących mieć znaczenie dla ostatecznego ustalenia zobowiązania podatnika lub weryfikacji prawidłowości samoopodatkowania i w efekcie umożliwiać wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym /kontrolnym.

Rozróżnienie pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym i postępowaniem podatkowym pozostaje aktualne i ma znaczenie także na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. To co bowiem odróżnia najbardziej kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego czy podatkowego to fakt, że jest ona prowadzona u podatnika i wiąże się z podejmowaniem szeregu czynności w miejscu działalności podatnika. Prowadzenie kontroli jest więc potencjalnie szczególnie uciążliwe dla podatnika i – zwłaszcza w przypadku nałożenia się kilku kontroli lub przedłużającego się czasu prowadzenia czynności kontrolnych u podatnika – stwarza ryzyko zakłócenia normalnego funkcjonowania przedsiębiorcy. Ta okoliczność właśnie pociąga za sobą szczególne uregulowanie trybu jej prowadzenia oraz konieczność uwzględnienia przepisów o charakterze ochronnym dla działalności przedsiębiorcy ( do których odsyła wprost przepis art. 291 c O.p.). Właśnie więc ze specyficznym charakterem czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej (takich jak wstęp do budynków i pomieszczeń, możliwość przeprowadzania oględzin, przeszukań) należy wiązać zobowiązanie organu podatkowego do prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy na zasadach określonych w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy jednak odnotować, ze przepisu w brzmieniu analogicznym do art. 291 c O.p. nie zawarto w ustawie o kontroli skarbowej – każe przyjąć, że zasady ta mają zastosowanie jedynie do kontroli podatkowej, o jakiej mowa w przepisach działu VI O.p., na której prowadzenie w ramach postepowania kontrolnego zezwala ustawa o kontroli skarbowej.

Jak trafnie więc wskazano w odpowiedzi na skargę, od początku obowiązywania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, nie podlegało przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Można powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, który w powołanym przez organ wyroku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 stwierdził, że "przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy, a przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące m.in, termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania, istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową".

Odnosząc powyższe rozważania do ograniczeń czasowych trwania kontroli wynikających z art. 83 u.o.s.d.g. , Sąd stwierdza, że do takiego naruszenia nie doszło. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postepowania kontrolnego wszczętego 2 czerwca 2009 r. była przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w dniach od 30 października do 16 listopada 2010 r. z przerwami. Stosownie do treści art. 83 ust. 1 u.o.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych,

- a zatem nie mogło dojść do przekroczenia, w wyniku trwania tej kontroli, terminów wynikających z powyższego przepisu. Nie ustalono natomiast, by w 2010 r. była prowadzona u podatnika inna kontrola podatkowa.

Końcowo wreszcie należy odnotować, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzające ograniczenia czasowe czasu kontroli u przedsiębiorcy są kierowane do organów i mają na celu takie organizowanie koniecznych kontroli, by nie powodowało ono zakłóceń w działalności przedsiębiorstwa. Stąd też ich ochronna funkcja, przez pryzmat której, zdaniem Sądu, należy oceniać zakres związania organu zasadami określonymi w w/w/ ustawie, jak również znaczenie ewentualnych naruszeń tych zasad. W niniejszej sprawie kontrola dotyczyła natomiast podatnika, który w ogóle nie deklarował się jako przedsiębiorca i nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do tego podatnika dopiero działania organu podjęte w ramach kontroli pozwoliły na ustalenie, iż w istocie jego działalność spełniała cechy uznania jej za działalność gospodarczą. Tym samym nie można przypisać organom związania w toku tej kontroli przepisami mającymi na celu ochronę przedsiębiorców, skoro kontrolowany w ogóle nie występował jako przedsiębiorca w momencie rozpoczęcia kontroli.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy po pierwsze stwierdzić, że nie jest sporna wysokość osiągniętego przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży zużytych katalizatorów samochodowych. Spór na etapie postępowania dotyczył natomiast 1) kwalifikacji tej działalności jako działalności gospodarczej 2) zasadności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania oraz 3) uznanej przez organ podatkowy I instancji wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu.

W kwestii kwalifikacji jako pozarolniczej działalności gospodarczej czynności skarżącego polegających na nabywaniu i sprzedaży zużytych katalizatorów, Sąd w całości podziela stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdzając, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną i dla kwalifikacji określonych czynności jako działalności gospodarczej nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, czy taką działalność prowadzi, ale możliwość potwierdzenia, że czynności te wypełniają znamiona powołane w zwartej w art. 5a ust.6 u.o.p.d.f. definicji działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu trafnie oceniły organy podatkowe, że działania skarżącego były podejmowane w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany ( o czy świadczy przedstawiony przez niego model nabywania i sprzedawania zużytych katalizatorów), we własnym imieniu i na własny rachunek oraz że okres, przez który osiągał z tego tytułu dochody wskazywał ciągłość tej działalności.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży zużytych katalizatorów wydatków przewyższających kwotę 30.092,68 zł , które według skarżącego miały stanowić koszty zakupu tych towarów, a co do których skarżący nie potrafił przedstawić wiarygodnych dowodów ich poniesienia. Z zawartej w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych ( j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że można do nich zaliczyć te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że poza koniecznością istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiąganymi przychodami, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Jak podkreśla się przy tym w orzecznictwie, ciężar dowodu, tak co do istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co do faktu poniesienia określonego wydatku, spoczywa na podatniku.

Sposoby dokumentowania poniesionych wydatków określa m.in. ustawa o rachunkowości, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej ki przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzi podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe którymi są oprócz faktury VAT inne dowody (oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na j podstawie) wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazać nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę dokonania operacji gospodarczej, której dotyczy dowód, z tym że jeżeli daty są zbieżne oraz czy podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli miot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Należy jednak podkreślić, że powyższe regulacje nie są przepisami prawa podatkowego, kształtującymi zasady dopuszczalności ujęcia określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodu – w tym zakresie bowiem przesądzające znaczenie mają ustawy podatkowe, a niniejszej sprawie - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadanie przez podatnika określonych przepisami prawa dowodów poniesienia wydatków, stwarza natomiast domniemanie, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony. Domniemanie to może być jednak obalone, jako że dokumenty potwierdzające poniesienie przez podatnika kosztów, w tym takie jak faktury, umowy, dowody zapłaty i inne pisma, podlegają ocenie organów podatkowych pod kątem tego, czy dokumentują faktyczne zdarzenia – przy czym ocena ta musi spełniać wymogi stawiane swobodnej ocenie dowodów. Jak już bowiem wskazano, prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, nie wynika z samego faktu posiadania np. faktury, czy (jak w przypadku strony skarżącej) umowy bądź oświadczenia, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Powyższe implikuje zarazem akceptowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że również brak określonego rodzaju dowodów nie musi pozbawiać podatnika możliwości ujęcia wydatku w koszty uzyskania przychodów - pod warunkiem jednak , że wykaże on wówczas w inny sposób (innymi dowodami), że doszło do faktycznego poniesienia tego wydatku, oraz że pozostawał on w wymaganym związku z jego przychodami.

W kontekście powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez skarżącego umowami zawartymi w dniach 26.04., 25.07., 05.09. i 02.10.2006 r. z R. K. oraz zapiskami odręcznymi w kalendarzu, które, według skarżącego, miały potwierdzać nabycie rzeczonych katalizatorów od osób prywatnych pochodzenia polskiego, jugosławiańskiego czy tureckiego.

Jak wynika akt sprawy, R. K. został przesłuchany przez organ prowadzący postępowanie na okoliczność sprzedaży skarżącemu zużytych katalizatorów, jednak nie potwierdził dokonania takiej sprzedaży, zeznał, że nie zna skarżącego i nie przebywał w 2006 na terenie Austrii. Wskazał natomiast, że przebywał w latach 2005-2006 w Niemczech, gdzie skradziono mu dokumenty, w tym dowód osobisty, i nie zgłaszał tego faktu policji, bo dokumenty zostały zwrócone po paru tygodniach na jego adres w RP. Skarżący na przesłuchanie świadka mnie stawił się mimo prawidłowego zawiadomienia, jak również nie przedstawił później żadnego dowodu, który podważałby zeznania R. K. W sytuacji zatem, gdy przedłożone umowy sprzedaży katalizatorów nie zostały potwierdzone przez osobę wskazaną jako sprzedawca, organy podatkowe miały uzasadniona podstawę nieuznania tych umów za wiarygodne i odmówić uznania ujętych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów.

Podobnie nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup zużytych katalizatorów udokumentowane przez skarżącego odręcznymi notatkami w kalendarzu, bowiem skarżący nie był w stanie zidentyfikować osób, które miałyby brać udział w tych transakcjach. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 czerwca 2011 II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ).

Należy się też zgodzić z organem, że przedstawione przez skarżącego odręczne zapiski w kalendarzu nie stanowią także dowodu, o jakim mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej i przychodów i rozchodów. Stosownie do tego przepisu "na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów i wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę cząstkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu i podatku)". Dowody, o których mowa, mogą m.in. dotyczyć wyłącznie: zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych złom samochodów i ich części składowych (§14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia). Słusznie przy tym, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż traktował on skup i sprzedaż katalizatorów jako czynności związane z transportem i sprzedażą odpadów, organy wskazały, że prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów jest regulowane przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze. zm.) i wymaga uzyskania zezwolenia (art. 28 ust. 1) oraz prowadzenia ewidencji odpadów – której to dokumentacji skarżący nie posiadał. Przepis § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej i przychodów i rozchodów wyłącza zarazem możliwość dokumentowania dowodem wewnętrznym zakupu m.in. części składowych samochodów, a więc nie mógł być stosowany do dokumentowania zakupu zużytych katalizatorów.

W świetle poczynionych na wstępie uwag co wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz wartości dowodowej dokumentacji, jaką jest obowiązany prowadzić podatnik (w szczególności prowadzący działalność gospodarczą) należy tym niemniej zgodzić się, że fakt dokonania zakupu zużytych katalizatorów, zwłaszcza gdy zakup miała miejsce od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, skarżący mógł wykazywać przy pomocy wszelkich możliwych dowodów. Organ nie domagał się więc od skarżącego przedstawienia faktur czy innych sformalizowanych dokumentów, tym niemniej był obowiązany ocenić dowody przedstawione przez stronę w świetle wynikających z art. 191 O.p. wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Biorąc pod uwagę fakt, że skarżący w ogóle nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie rozliczał na bieżąco dochodów osiągniętych ze sprzedaży katalizatorów, przedstawiony przez niego w toku postępowania dokument w postaci zapisków w kalendarzu ( co do daty sporządzenia których również mogą zachodzić wątpliwości) organ miał prawo ocenić jako niewiarygodny, jeżeli skarżący nie wskazał nawet od jakich osób skupował zużyte katalizatory. Należy podkreślić, że gdy podatnik nie dopełnia żadnych obowiązków wynikających z przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji podatkowej, wymaganej od podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym bardziej wnosząc o uznanie określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu powinien wykazać w sposób niewątpliwy fakt poniesienia tych wydatków. Organ prawidłowo ocenił, że omawiany dowód w postaci odręcznych notatek, niepozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych transakcji oraz osób biorących w nich udział, nie dowodzi bezspornie poniesienia przez skarżącego wydatków z tytułu zakupu katalizatorów.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe, odmawiając uznania za dowód poniesienia wydatków na zakup zużytych katalizatorów następujących dokumentów: umów z R. K. oraz odręcznych zapisków skarżącego w kalendarzu, nie naruszyły art. 191 O.p. i, wbrew zarzutom skargi, nie dokonały tendencyjnej i wybiórczej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących szacowania podstaw opodatkowania Sąd stwierdza, że są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w dr oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak zatem wynika z treści tego przepisu, szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. W sytuacji, gdy na skutek prowadzonego postępowania organ pozyskał dane, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ma on obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Jak trafnie też wskazał organ podatkowy, w orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że zasadę wynikającą z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania, można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także, gdy brak jest w ogóle ksiąg, co miało miiejsce w przedmiotowej sprawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r. I SA/Bd 899/10).

Odmowa uznania przez organ niektórych dowodów poniesienia wydatków, przedstawionych przez podatnika oznacza najczęściej że organ nie daje wiary, iż dany koszt został poniesiony – i wówczas brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 23 § 1O.p. W przypadku – jak w niniejszej sprawie – gdy dane pozyskane w postepowaniu pozwalają niewątpliwie ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania należy uznać za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia. Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać zatem ustalenie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacunku np. w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, że podatnik sprzedawał towary, które nabywał u określonego producenta/dystrybutora/innego podmiotu, natomiast utracił dokumentację pozwalającą na ustalenie np. stosowanych cen. Szacowanie może zatem mieć miejsce, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast, zadaniem Sądu, sytuacji, gdy nie został (w świetle wynikających z Ordynacji podatkowej reguł i zasad swobodnej oceny dowodów) wykazany fakt poniesienia przez podatnika wydatków lub gdy o tezę o poniesieniu wydatków podatnik wywodzi jedynie z tego, że w świetle zasad doświadczenia życiowego musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów. Warto w tym miejscu warto odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 1125/10, który wyraził pogląd, że oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, a w efekcie nawet do zalegalizowania zakupów z nielegalnego źródła. Tezę tę można w pełni, zdaniem tutejszego Sądu, odnieść do sytuacji takiej , jak w niniejszej sprawie, gdy organ pomija określone koszty z uwagi na niewiarygodność przedstawionych dowodów (innych niż faktury). Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że z samego faktu sprzedaży przez podatnika zużytych katalizatorów nie można wprost wywodzić, że skarżący musiał ponieść koszty wyższe, niż uwzględnione przez organ podatkowy (wynikające z umów zawartych z J. N., który potwierdził zakup). Jak już podkreślono, fakt poniesienia wydatków nie może być domniemany. Zarazem , na co zwraca się uwagę w orzecznictwie ( np. w powołanym wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r.), sam fakt posiadania określonych towarów nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakich wydatków związanych z ich nabyciem, jako że nie można bowiem wykluczyć, że podatnik wszedł w ich posiadanie nie ponosząc wydatków z tytułu zakupu. W przypadku handlu zużytymi katalizatorami, niezgłoszonego organom podatkowym, wątpliwość tego rodzaju pozostaje szczególnie aktualna.

Reasumując słusznie wskazuje organ, że akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na ponieś wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Tym samym , zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że nie może wydatków z tytułu nabycia zużytych katalizatorów szacunkowo, ale uwzględniając przedłożone przez stronę wiarygodne dowody określić na tej podstawie wartość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zasadnie odstąpiono w sprawie od ustalenia odstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro podatnik nie potrafił wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określone wydatki, związane z jego przychodami. Rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, podobnie jak argumenty przytoczone na jego uzasadnienie, należy także w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów naruszeń proceduralnych, które pozwoliłyby na uznanie zaskarżonego rozstrzygnięcia za wadliwe z powodu naruszenia praw podatnika w toku postepowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawem nakazany, czynnym udziale podatnika w każdym jego stadium. Organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej, w szczególności nie doszło do zarzucanych naruszeń art. 120, 121 i 122O.p. Organ kontroli skarbowej podjął, zdaniem Sądu, niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych] w sprawie okoliczności, w tym zeznań strony i świadków. Mimo, że podatnik sam nie posiadał wymaganej przepisami prawa podatkowego dokumentacji, organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że prowadząc postępowano w sprawie organ podatkowy uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 § 1 w związku z art. 11 § 1O.p.), a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic, zaś sporne dowody w postaci umów z R. K. oraz notatek skarżącego w kalendarzu poddano ocenie w świetle całości zebranego materiału dowodowego. Wnioski postawione w decyzji zostały wywiedzione z zebranych dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie organ oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został poddany analizie i rozpatrzony wnikliwie i starannie, zaś działania organów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu spornej decyzji. Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.