Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 876/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skarg K.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, V, VII, VIII, IX, X i XI 2008 r. oraz z dnia 24 marca 2015 r. Nr PT-1/4407-3-22 do 24/14/AL w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV, VI i XII 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2015r. znak: [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2014r. nr [...] do [...] odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2013r. nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r.

Z kolei zaskarżoną decyzją z 24 marca 2015r. znak: [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2014r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2013r. nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2008r. oraz uchylającą ww. decyzję za miesiąc grudzień 2008r. i określającą za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 9.866,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W roku 2008 K. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. Firma Handlowo-Usługowa. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podstawową działalnością ww. firmy miały być roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości zadeklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. stwierdzono brak dokumentacji podatkowej za wskazane okresy rozliczeniowe. Pismem z 16 maja 2012r., organ kontroli skarbowej wezwał K. M. do przedłożenia w ciągu 7 dni dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym m.in. ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych, faktur i innych dokumentów będących podstawą dokonywanych zapisów w księgach podatkowych oraz sporządzanych deklaracji podatkowych za lata 2007-2008. Odpowiadając na to pismo, K. M. oświadczył, że dokumentacja dotycząca prowadzonej w latach 2007-2008 działalności została skradziona wraz z szafą pancerną, w której złożone były wszystkie dokumenty i nie posiada on żadnych rejestrów ani dokumentów źródłowych za kontrolowany okres. Na potwierdzenie przedłożył zawiadomienia z 7 grudnia 2009r. oraz z 24 maja 2010r. złożone na Komisariacie Policji V w K. w sprawie kradzieży urządzeń i maszyn produkcyjnych oraz sejfu metalowego z zawartością dysków do komputerów, dyskietkami i płytami CD z zapisem dokumentacji firmy z lat 2006 - 2008, dokonanej w okresie od 28 listopada do 1 grudnia 2009r. oraz od 14 do 18 maja 2010r., a także postanowienie z 23 lipca 2010r. o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie.

Organ I instancji ponownie wezwał K. M. do przedłożenia w ciągu 30 dni dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaznaczając przy tym, iż od daty zaginięcia przedmiotowej dokumentacji minęły 2 lata, w ciągu których K. M. nie podjął żadnych czynności zmierzających do jej odtworzenia. Do 4 czerwca 2012r. nie zostały przedłożone żadne dokumenty, natomiast w toku przesłuchania w charakterze strony K. M. oświadczył, że w miesiącach od września do listopada 2011r. dokonał próby odtworzenia danych z pamięci, poprzez rozmowy z podwykonawcami, którzy pracowali u niego także w latach 2010 i 2011, a także udał się bezpośrednio do firm, z którymi współpracował w latach 2007-2008. W toku prowadzonego postępowania K. M. przekazał część pozyskanych od kontrahentów duplikatów faktur wystawionych w 2007 i 2008 a organ prowadzący postępowanie uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych duplikatów w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Ponadto, K. M. przedłożył pisma skierowane do kontrahentów z prośbą o dostarczenie duplikatów faktur. Pisma adresowane do czterech z kontrahentów datowane były na dzień 15 listopada 2011r., zaś pisma skierowane do pozostałych firm oznaczono datą 25 lub 26 maja 2012r. Jednakże K. M. nie załączył dowodów potwierdzających nadanie powyższych pism w Urzędzie Pocztowym, ani też innych dowodów na to, kiedy i w jaki sposób pisma te doręczono adresatom.

W piśmie z 28 czerwca 2012r. K. M. zwrócił się ponownie z prośbą o wydłużenie terminu na dostarczenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do 15 września 2012r. Organ podatkowy wyznaczył ostateczny termin na odtworzenie dokumentacji podatkowej ustalając go na dzień 31 lipca 2012r.

W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 12 października 2012r., nr [...] i [...], określił kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2007 i 2008. Do rozliczenia poszczególnych miesięcy organ kontroli skarbowej przyjął kwoty podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez K. M. w deklaracjach podatkowych VAT-7, zaś w zakresie podatku naliczonego przyjął kwoty wynikające z przedstawionych dokumentów (pozyskanych duplikatów faktur) wskazując, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury VAT (lub jej duplikatu) z kwotą wskazanego w niej podatku.

Od tych decyzji K. M. złożył odwołania zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Dodatkowo wniósł o uwzględnienie kolejnych duplikatów faktur VAT, które otrzymał od kontrahentów dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, a w przypadku jednego z kontrahentów-duplikaty wystawione wcześniej, ale odnalezione dopiero po wydaniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu weryfikacji przedłożonych faktur, uwzględnił podatek naliczony w nich zawarty, uchylając decyzje organu I instancji za miesiące od marca do sierpnia i od października do grudnia 2007r. oraz za okresy od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008r. i określając zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe, w pozostałym zaś zakresie utrzymując decyzje w mocy.

Rozstrzygnięcia te zostały zawarte w decyzjach z 7 czerwca 2013r. o nr [...] (m-ce I-XII 2007 roku) i o nr [...] (m-ce I-XII 2008 roku). Z uwagi na fakt, iż od wydanych decyzji ostatecznych K. M. nie wniósł skargi do sądu administracyjnego, postępowanie zwyczajne w ramach kontroli instancyjnej uległo zakończeniu.

W dniu 22 lipca 2013r. K. M. złożył wnioski o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami, powołując się na przesłankę z art. 240§1 pkt 5 O.p., tj. pojawienie się nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji organu II instancji oraz nieznanych organowi który ją wydał, jednocześnie przedkładając oryginały faktur VAT zakupu wystawionych przez "E " Zakład S. Sp. z o.o., "B" Zakład Usług Budowlanych R.J.. We wniosku K. M. wyjaśnił, iż faktury te odnalazł, bowiem były one przeniesione poza dokumentację z 2007r. w związku z prowadzonym w 2009r. postępowaniem reklamacyjnym.

Po dokonaniu czynności związanych z ustaleniem dopuszczalności wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, w celu weryfikacji decyzji ostatecznych, wznowił postępowanie podatkowe za miesiące: wrzesień 2007r. oraz kwiecień, czerwiec i grudzień 2008r. z uwagi na fakt, iż tych miesięcy dotyczyły załączone do wniosku faktury.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją o nr [...] z 21 listopada 2013r. zakończył wznowione postępowanie w stosunku do miesiąca września 2007r., uwzględniając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "E".

Postępowanie wznowieniowe za miesiące: kwiecień, czerwiec i grudzień 2008r. dotyczące faktur VAT zakupu: nr [...] częściowa z 29 kwietnia 2008r. wystawionej przez Z.U.B B. R.J., nr [...] z 6 czerwca 2008r. wystawionej przez Z.U.B B. R.J., oraz faktury korygującej nr [...] z 22 grudnia 2008r. wystawionej przez "E " Zakład S. sp. z o.o., wartość netto 6.557,38 zł VAT-1.442,62 zł - było nadal kontynuowane przez organ pierwszej instancji.

W dniach 16 i 17 czerwca 2014r. K. M. złożył kolejne wnioski o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej wydanymi za 2007 i 2008. Jako przesłankę wznowienia postępowań, wskazał pojawienie się nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi który je wydał tj. K. M. wskazał, że dowody te przekazał do Izby Skarbowej w dniach: 6, 13, 24, 31 grudnia 2013r. oraz 16 maja 2014r. przy czym część tych dokumentów stanowiły oryginały, a część duplikaty faktur dokumentujących zakup towarów i usług w latach 2007-2008 przez firmę E.

W odniesieniu do przedłożonych duplikatów faktur VAT część z nich wystawiona została przed wydaniem ostatecznych decyzji, z kolei pozostała część, już po ich wydaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na brak podmiotowych i przedmiotowych przyczyn powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania, wznowił postępowania za miesiące: od stycznia do grudnia 2007r. od stycznia do marca 2008r. za maj 2008r. oraz od lipca do listopada 2008r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy 2008r. (kwietnia, czerwca i grudnia) postępowanie zostało wznowione wcześniej (wniosek złożony za pośrednictwem pełnomocnika) i nie zostało zakończone.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, w ramach którego zgromadzony został dodatkowy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 245§1 pkt 2 w zw z art. 244§1 O.p., w dniu 26 listopada 2014r. wydał decyzję o nr [...], w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2013r. nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r.

Z kolei decyzją z 26 listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2013r., nr [...] za miesiące: kwiecień i czerwiec 2008r., natomiast w odniesieniu do miesiąca grudnia 2008r. uchylił ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 października 2012r., nr [...] i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.866,00 zł.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ I instancji wskazał, iż dostarczone przez K. M. nowe dowody w postaci oryginałów i duplikatów faktur VAT nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 240§1 pkt 5 O.p., a zatem nie mogą stanowić podstawy do uchylenia lub zmiany wydanych w tej sprawie decyzji ostatecznych.

W decyzji nr [...] wskazano, że wyjątek stanowi jedynie faktura korygująca nr [...] z 22.12.2008r., wartość netto: 6.557,38 zł, VAT: 1.442,62 zł, wystawiona przez E. Zakład S. Sp. z o.o., zmniejszająca wartość netto i podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z 1 września 2007r. Z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym września 2007 roku, zakończonym decyzją z 21 listopada 2013r., nr [...] uznał K.M. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym grudnia 2008r. należało uwzględnić korektę tego podatku wynikającą z dostarczonej przez K. M. faktury korygującej.

W dniu 26 listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje o nr [...] do [...] i [...] kończące postępowania wznowione za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. oraz za kwiecień, czerwiec i grudzień 2008r.

K. M. złożył odwołania od decyzji z 26 listopada 2014r. nr [...] do [...] oraz nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 240§1 pkt 5 O.p. w zw. z §20 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. - poprzez dokonanie zawężającej wykładni przesłanek wznowienia skutkujących naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania obywatela do organu państwa i w konsekwencji uznanie, że duplikaty faktur wymienione na stronie 16 zaskarżonej decyzji nie spełniają wymogów nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, bowiem zostały wystawione po dniu wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie wymiarowe za poszczególne miesiące 2008r. (tj. po 7 czerwca 2013r.), podczas gdy duplikat jest dokumentem potwierdzającym, że dostawa towarów lub świadczenie usług zostały wykonane;

- art. 121§1 O.p. poprzez wyciąganie przez organ z jednej okoliczności faktycznej (niedostarczenie ewidencji sprzedaży i zakupu) dwóch zupełnie różniących się od siebie wniosków na niekorzyść Podatnika, tj. nieuznanie podatku naliczonego (wobec braku ewidencji zakupu) oraz uznanie podatku należnego (wobec braku ewidencji sprzedaży), podczas gdy logiczną konsekwencją wywodzoną z okoliczności braku ewidencji powinno być albo jednoczesne uznanie w całości podatku należnego i naliczonego wynikającego z dostarczonych faktur albo ich nieuznanie i ustalenie na podstawie pozostałego materiału dowodowego;

- art. 187§1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie uznania, że przedstawione przez podatnika faktury są nierzetelne;

- art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji z poważnymi brakami należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie ustalenia wiarygodności faktur dostarczonych przez podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonywanie

ustaleń na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach

i na podstawie transakcji podatnika z innymi podmiotami niż te, które wystawiły faktury

załączone do wniosku o wznowienie postępowania oraz wywodzenie na tej podstawie,

że również faktury dotyczące niniejszego postępowania są nierzetelne;

- art. 120 w zw. z art. 240§1 pkt 5 O.p., art. 5 Konstytucji RP poprzez

dokonywanie ustaleń w sposób wykraczający poza ramy obowiązujących przepisów

prawnych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, ze działanie podatnika polegające

na dostarczaniu co pewien czas nowych faktur zakupu dot. 2007 i 2008 narusza

zasadę trwałości decyzji podatkowych, podczas gdy żaden przepis nie przewiduje

takiego ograniczenia;

- art. 194§1 O.p. poprzez uznanie, że dokumenty urzędowe (decyzje) wydane w innych postępowaniach, względem innych podmiotów, niż kontrahenci, którzy wystawili faktury stanowiące załącznik do wniosku o wznowienie postępowania mają wpływ na nierzetelność tych faktur.

Uzasadniając decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe został zawieszony w przedmiotowych sprawach na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p., wskutek wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 10 maja 2012r. nr [...], dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez K. M. ewidencji zakupów VAT w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. na skutek ujęcia w nich co najmniej 15 faktur VAT na łączną kwotę podatku naliczonego 62.125,60 zł, wystawionych w nierzetelny sposób przez firmy I. P B. "T" J. C. i "K" K.K. i podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. na skutek zawyżenia w nich podatku naliczonego i narażenia tym na uszczuplenie tego podatku o łączną kwotę 62.125,60 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 10.05.2012r. podatnika poinformowano pismem z 3.10.2012r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku nie uległy przedawnieniu, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej oceny przedmiotowych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rozważania dotyczące instytucji wznowienia postępowania, wskazując, że z treści art. 240§1 pkt 5 O.p. wynika wymóg kumulatywnego wypełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, jednak muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowym nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu.

Rozpatrując ponownie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia wydane w pierwszej instancji, są prawidłowe, bowiem w świetle obowiązującego stanu faktycznego i prawnego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych decyzji ostatecznych.

W pierwszej kolejności organ podniósł, że przedłożone przez K. M. duplikaty faktur VAT nie spełniają wymogów określonych w art. 240§1 pkt 5 O.p. Duplikaty tych faktur, mające potwierdzać dokonanie przez K. M. zakupów towarów i usług, zostały bowiem wystawione po dniu wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie wymiarowe za poszczególne miesiące 2008r. (tj. po dniu 7.06.2013r.), a tym samym, przedłożone przez K. M. "nowe dowody", nie istniały na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, nie mogły więc stanowić podstawy do uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Faktury te nie mogły być również uznane za dowody, które potwierdzałyby wystąpienie nowych okoliczności faktycznych sprawy, bowiem fakt dokonywania przez K. M. zakupów towarów i usług był znany organom podatkowym w toku rozpoznania sprawy. Nie mógł być więc uznany za nową okoliczność w sprawie, o której organy podatkowe nie wiedziały w dniu wydawania decyzji ostatecznych.

Dokonana przez organ I instancji ocena przedłożonych oryginałów i duplikatów faktur VAT w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wykazała, iż dostarczone przez K. M. jako "nowe dowody" faktury VAT (zarówno duplikaty jak i oryginały), istniejące na dzień wydania decyzji ostatecznej, a nie znane organowi wydającemu decyzję - nie miały wpływu na ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nie wywoływały konieczności uchylenia lub zmiany ww. decyzji ostatecznej. Analiza przebiegu postępowań przeprowadzonych, zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym wykazała, że dużą część dokumentacji skradzionej w maju 2010r. K. M. miał odtworzyć dopiero na etapie postępowania wznowieniowego pomimo, iż decyzja organu II instancji została wydana w dniu 7 czerwca 2013r., a więc po ponad 3 latach od dnia umorzenia dochodzenia w sprawie kradzieży. Z materiału dowodowego wynika ponadto, iż:

1) na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 16 maja 2012r. - K. M. nie posiadał żadnych dokumentów - ani faktur sprzedaży i zakupu, ani stosownych ewidencji. Brak jest także dowodów na to, że w ciągu dwóch lat, które upłynęły od dnia umorzenia postępowania w sprawie kradzieży, tj. 23 lipca 2010r., do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, K. M. podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do odtworzenia skradzionej dokumentacji podatkowej;

2) od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 16 maja 2012r., do 12 października 2012r., tj. wydania decyzji przez organ I instancji w postępowaniu wymiarowym (tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) - a więc w ciągu 5 miesięcy - K. M. dostarczył faktury VAT zakupu dotyczące poszczególnych miesięcy 2007r. z wykazanym podatkiem naliczonym na łączną wartość 68.497 zł, natomiast dotyczące 2008r. na łączną wartość 51.903 zł;

3) od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , tj. 12 października 2012r., do dnia wydania decyzji przez organ II instancji, tj. 7 czerwca 2013r. - a więc w ciągu niecałych 8 miesięcy - K. M. dostarczył kolejne faktury VAT zakupu dotyczące poszczególnych miesięcy 2007 z wykazanym podatkiem naliczonym na łączną wartość 53.710 zł, natomiast dotyczące 2008 na łączną wartość 50.853 zł;

4) pismami z 22 lipca 2013r. K. M. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi, przedkładając do wniosków oryginały faktur wystawione w 2007 z wykazanym podatkiem naliczonym na łączną wartość 10.688 zł, a w 2008 na łączną wartość 16.157 zł. Przedłożone dowody zostały według K. M. odnalezione, gdyż przeniesiono je poza dokumentację dotyczącą 2007 w zw z postępowaniem reklamacyjnym prowadzonym w roku 2009;

5) po uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących września 2007r. (decyzja z 21 listopada 2013r.), pismami: z 6, 13, 24 i 31 grudnia 2013r. oraz z 16 maja 2014r., K. M. dostarczył kolejne faktury VAT zakupu dotyczące 2007 z wykazanym podatkiem naliczonym na łączną wartość 161.806 zł, a dotyczące 2008 na łączną wartość 87.799 zł. Przedłożone dowody stanowiły zarówno duplikaty, jak i oryginały faktur VAT i zostały, według K. M. informacji, odnalezione w czasie prac remontowo-malarskich wykonywanych w dzierżawionym przez K. M. Pałacu Ż., gdzie prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższe fakty wskazują, że do prowadzonego postępowania wymiarowego przed organem I i II instancji K. M. dostarczył faktury VAT zakupu za lata 2007 i 2008 z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 224.963 zł, natomiast do postępowania wznowieniowego za ww. okres przedłożył faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 276.450 zł. Wynika z tego, że na etapie postępowania nadzwyczajnego, w ciągu jednego roku od dnia wydania decyzji ostatecznych, K. M. dostarczył faktury zakupu na kwotę wyższą niż w ciągu 3 lat od dnia kradzieży dokumentacji do dnia zakończenia postępowania prowadzonego przez organ II instancji w trybie zwykłym.

Ponadto, porównanie kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za kolejne miesiące 2007 i 2008 (zamieszczone na s. 19 i 20 decyzji), z kwotami podatku naliczonego wyliczonymi w oparciu o wszystkie przedłożone faktury wykazało, iż suma wartości podatku VAT, wykazanego w dostarczonych przez K. M. wszystkich fakturach VAT- dostarczonych zarówno na etapie postępowania wymiarowego, jak i nadzwyczajnego -przyporządkowanych zgodnie z wnioskiem do poszczególnych miesięcy 2007 i 2008, była wyższa od wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 aż w siedmiu miesiącach 2008 tj. w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i październiku 2008r. Taka sytuacja budzi wątpliwości zarówno w zakresie rzetelności przedłożonych faktur, jak i samego faktu ich posiadania przez K. M. w momencie dokonywania rozliczenia.

K. M. nie dostarczył jednocześnie żadnych ewidencji, w tym również ewidencji zakupu, nie jest możliwe potwierdzenie, czy dostarczone przez niego faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Jest to o tyle istotne, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że suma wartości podatku VAT wynikającego z dostarczonych wszystkich faktur VAT przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 aż w siedmiu miesiącach 2008 roku oraz łącznie za cały ten rok o kwotę 4.904,00 zł.

Dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur VAT oraz duplikatów faktur VAT nie bez znaczenia jest również okoliczność, że spośród 45 wymienionych przez K. M. kontrahentów, do których miał on wysyłać prośby o przedłożenie duplikatów faktur zakupu za lata 2007-2008, przedłożył faktury VAT uzyskane jedynie od 26 firm. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 19 firm, nie dostarczył żadnych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo niedostarczenia faktur VAT od 23 kontrahentów, u których w latach 2007-2008 K. M. dokonywał zakupów, suma wartości podatku VAT wykazanego w dostarczonych za 2008 fakturach VAT już i tak przewyższyła wartości wykazane w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powziął uzasadnione wątpliwości, które faktury ujęte zostały przez K. M. w ewidencjach zakupu oraz, w stosunku do których faktur skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w załączeniu do pisma z 9 maja 2014r. K. M. przedłożył niemal same oryginały faktur dotyczące 2007 i 2008 które - jak twierdzi - odnalazł w czasie prac remontowo-malarskich wykonywanych w dzierżawionym Pałacu Ż. Do protokołu przesłuchania z 4 czerwca 2012r. zeznał natomiast, iż do momentu kradzieży dokumentacja firmy dotycząca lat 2002 - 2008 znajdowała się na ul. L. w K. w sejfie - szafie pancernej, gdzie znajdowało się również biuro Firmy E..

W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego K. M. nie posiadał zatem żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, bowiem, jak oświadczył, wszystkie dokumenty papierowe i elektroniczne zostały skradzione. Przedłożenie więc po 2 latach od dnia wszczęcia postępowania przez organ I instancji oryginałów faktur VAT, które, miały być przechowywane poza dokumentacją firmy (o czym wcześniej K. M. nie wspominał) - budzą wątpliwości organu, co do faktu ich ujęcia w ewidencji zakupu oraz rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych dokumentów jest również fakt, iż dostarczone przez K. M. faktury nie mogły być skutecznie przez organ podatkowy zweryfikowane, co do prawdziwości wykazanych w nich transakcji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wnioski o wznowienie postępowań za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 zostały złożone w czerwcu 2014r. a więc dotyczyły okresu, który uległby już przedawnieniu, gdyby nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym przedawnieniu uległy również zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT u wystawców faktur.

Wnioski o wznowienie postępowań za miesiące kwiecień, czerwiec i grudzień 2008r. zostały wprawdzie złożone w 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiąc, niemniej jednak część faktur VAT K. M. dostarczył w roku 2014, gdy przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT u wystawców faktur.

W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł dokonać ich weryfikacji.

Wpływ na ocenę rzetelności przedłożonych przez K. M. faktur VAT mają również informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w pismach z 17 września 2014r. oraz z 18 września 2014r. dotyczące trzech kontrahentów, którzy wystawili faktury załączone do wniosku o wznowienie postępowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008. Organ opisał w tym miejscu okoliczności wynikające z ww. pism oraz dołączonych do nich dokumentów.

W dalszej kolejności organ wskazał, że istotne znaczenie dla oceny złożonych wniosków ma również fakt, że prowadzone wobec K. M. firmy postępowanie kontrolne za lata 2007-2008, w wyniku którego wydano decyzje, których dotyczą przedmiotowe wnioski o wznowienie, zostały wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo. W oparciu o materiały otrzymane przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Rejonowej ustalono, iż K. M. brał udział w procederze "obrotu pustymi fakturami", wystawianymi w latach 2007-2009 przez fikcyjne podmioty "b.".

Z otrzymanych z Prokuratury materiałów wynika, że w latach 2007-2008 K. M. otrzymywał faktury zakupu wystawione przez firmy "I" P.B., "T" J.C. i "K"K. .K. i, które - jak wynika z podjętych ustaleń - zostały założone jedynie po to, by wystawiać nierzetelne faktury VAT prowadzane następnie do obrotu gospodarczego. Z akt rozpatrywanych spraw wynika, iż w procederze obrotu pustymi fakturami wystawianymi przez fikcyjne podmioty brały również udział inne firmy, z którymi K. M. współpracował tj. m.in. "A" J.A. i syn i "A" s.c, "A" J.A., A.W. A.W.-P., S., B., A. T., B.W. oraz J.M., "K" W. K., K. G. K. D.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż oryginały i duplikaty faktur VAT zakupu, dostarczone jako nowe dowody w sprawie, nie stanowią wiarygodnej podstawy do uchylenia dotychczasowych decyzji ostatecznych. Brak ewidencji zakupu za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o wznowienie nie pozwolił organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT potwierdzają realne transakcje gospodarcze; czy zostały wystawione przez podmioty widniejące jako ich wystawcy; czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej; czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT zostały pierwotnie ujęte w ewidencji zakupu, w szczególności, iż wartość podatku VAT obliczonego na podstawie wszystkich faktur VAT dostarczonych przez K. M. do wniosku o wznowienie postępowania za 2008 przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 nie tylko w poszczególnych miesiącach 2008 ale za cały ten rok o kwotę 4.904,00 zł.

Co więcej, przedstawienie organowi podatkowemu oryginałów faktur VAT dopiero na etapie postępowania wznowieniowego dowodzi, iż K. M. był w ich posiadaniu na dzień wydania decyzji organu I i II instancji - ale ich nie ujawnił.

Organ podkreślił, że utrata dokumentacji przez podatnika oraz niepoczynienie starań o jej odzyskanie do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie może świadczyć o tym, że postępowanie było przeprowadzone wadliwie zwłaszcza, że w ciągu trzech lat od dnia kradzieży do dnia wydania decyzji przez organ II instancji K. M. nie odzyskał duplikatów skradzionych faktur. Obecnie przedkładane duplikaty oraz oryginały faktur VAT budzą liczne wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru, a także co to tego, czy są to te same faktury, z których podatek K. M. rozliczył w deklaracjach.

Działanie podatnika polegające na dostarczaniu do organu podatkowego co pewien czas nowych faktur zakupu dotyczących 2007 i 2008 (w lipcu 2013r. - 5 szt., w grudniu 2013r. - 195 szt., w maju 2014r. - 38 szt.) powoduje, iż postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi wciąż musiałoby być wznawiane, a to naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych mającą podstawowe znaczenie dla stabilności wynikających z decyzji skutków prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw żądanie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej należy ocenić jako działanie zmierzające do nadużycia prawa, do wykorzystania instytucji wznowienia postępowania podatkowego niezgodnie z jej rzeczywistym przeznaczeniem.

Wszystkie wyżej opisane okoliczności wskazują bowiem, że przedstawione przez K. M. jako nowe dowody w sprawie faktury VAT - zarówno duplikaty, jak i oryginały - nie stanowią wystarczającej podstawy dla uchylenia lub zmiany wydanych decyzji ostatecznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że duplikaty faktur VAT wymienione na stornie nr 16 zaskarżonej decyzji (141 duplikatów) nie spełniają warunku ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 7 czerwca 2013r., albowiem zostały sporządzone już po wydaniu tej decyzji. Duplikaty te nie mają więc przymiotu dowodów istniejących w dacie wydania decyzji. Prawidłowo organ I instancji uznał zatem, że z powodu niespełnienia jednej z wymienionych w art. 240§1 pkt 5 O.p. przesłanek, brak było podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przedłożonych duplikatów faktur nie można też uznać za dowody potwierdzające nową okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a która nie była znana organowi w dniu jej wydania. Okoliczność dokonywania przez K. M. zakupu towarów i usług była bowiem znana organom prowadzącym postępowanie wymiarowe. Potwierdzają to składane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, z których wynika, iż K. M. korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, jak również odtworzone częściowo i przedłożone na etapie postępowania wymiarowego dokumenty w postaci duplikatów faktur. Organ zaznaczył, że powołany na poparcie przedstawionego w odwołaniu stanowiska wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 446/10 dotyczy odmiennego niż rozpatrywany stanu faktycznego, a przedstawione w nim tezy nie znajdują zastosowania do niniejszego przypadku.

W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy również uznać zarzut dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

K. M. zaprzecza między innymi tezie postawionej przez organ, iż większość dokumentacji skradzionej w 2010 została odtworzona dopiero na etapie postępowania wznowieniowego. Zdaniem odwołującego, dokładny materiał księgowy zaczął on odtwarzać po wszczęciu kontroli, wysyłając w tym celu listy do swoich kontrahentów, co było zgodne z prawem i zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto powołana przez organ okoliczność nie oznacza, że faktury są nierzetelne.

Odpowiadając na powyższy zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisane w uzasadnieniu decyzji czynności, jakie podejmował K. M. w celu odtworzenia utraconej dokumentacji księgowej wraz ze wskazaniem w jakim okresie odzyskiwał on faktury i na jaką kwotę one opiewały obrazują fakt, iż bezpośrednio po utracie całej dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu nie podjął on jakichkolwiek działań zmierzających do jej odtworzenia, pomimo spoczywającego na nim obowiązku w tym zakresie.

O utracie dokumentacji podatkowej K. M. nie powiadomił również właściwego urzędu skarbowego. Pierwsze czynności w celu uzyskania duplikatów faktur podjął dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że mając na względzie treść art. 86§1 O.p. K. M. będąc przedsiębiorcą, tj. działając profesjonalnie w obrocie gospodarczym - powinien zadbać o odtworzenie utraconej dokumentacji niezwłocznie po jej kradzieży. Twierdzenie organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż większość dokumentacji odtworzył dopiero na etapie postępowania wznowieniowego, a więc po upływie trzech lat od momentu kradzieży, jest jak najbardziej uprawnione i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a szczególnie wyraźnie przedstawia go analiza dokonana przez organ I instancji, zamieszczona w tabeli na s. 15-16 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc do kolejnego zarzutu tj. niekonsekwentnego działania organu wydającego decyzję polegającego na wyciąganiu z jednej okoliczności faktycznej (niedostarczenie ewidencji sprzedaży i zakupu) dwóch zupełnie różnych wniosków na niekorzyść podatnika, tj. nieuznanie podatku naliczonego (wobec braku ewidencji zakupu) oraz uznanie podatku należnego (wobec braku ewidencji sprzedaży), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zarzutem tym nie można się zgodzić. Organ wyjaśnił, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury VAT.

Na podstawie treści otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym faktur sporządzane są ewidencje zakupu i sprzedaży, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowych. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem, który jest rozliczany przez podatnika na zasadzie samoobliczenia. Oznacza to, że podatnik samodzielnie, bez wezwania czy też innej ingerencji organu podatkowego ma obowiązek obliczyć, zadeklarować oraz uiścić należny podatek w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie wskazanym przez prawo. Ponadto istotą konstrukcji podatku VAT jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących dokonanej przez K. M. sprzedaży, skutkuje niemożnością ustalenia, czy dokonane przez niego zakupy miały związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W kolejnym punkcie odwołania K. M. podniósł, że organ I instancji niewłaściwie zinterpretował podjęte przez niego starania zmierzające do uzyskania duplikatów utraconych faktur. Fakt, iż spośród 45 firm, do których wysłał pisma z prośbą o duplikaty odpowiedziało tylko 26, nie powinien być interpretowany na niekorzyść odwołującego, ale przeciwnie - na jego korzyść.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołanie tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji oraz zestawienie ich z innymi faktami, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, miało na celu wykazanie, iż K. M. nie prowadził swojej ewidencji w sposób rzetelny, skoro pomimo nieotrzymania duplikatów faktur aż od 19 firm, do których skierował pisma, podatek VAT wynikający z faktur, które dostarczył organom, po ich zsumowaniu, już i tak przewyższał wartości wykazane w złożonych przez K. M. deklaracjach VAT-7. Ponadto fakt, iż K. M. podejmował próby uzyskania duplikatów faktur VAT od swoich kontrahentów nie został w wiarygodny sposób udokumentowany. K. M. do akt sprawy przedłożył jedynie pisma skierowane do poszczególnych firm, nie dołączając jednak dowodów ich nadania, ani potwierdzenia, że zostały odebrane przez adresatów. Pisma te nie mogą więc uwiarygadniać, iż podejmował on odpowiednie działania mające na celu odtworzenie brakującej dokumentacji, a więc że dochował należytej staranności.

Biorąc z kolei pod uwagę wskazany w zaskarżonych decyzjach fakt dostarczenia do wznowionego postępowania niemal samych oryginałów faktur VAT zakupu za 2007 i 2008 słusznie organ I instancji zauważył, iż okoliczność ta podważa wiarygodność przedkładanych dokumentów.

Skoro bowiem całość dokumentacji firmy K. M. została skradziona z lokalu, w którym była przechowywana w maju 2010 i pomimo podjętych prób nie udało jej się odnaleźć, to logiczną konsekwencją tego faktu jest, że do wniosku o wznowienie postępowania nie mógł on przedłożyć tych oryginałów faktur VAT, z których w latach 2007-2008 odliczył podatek. Od momentu utraty dokumentacji podatkowej, jedynymi dowodami, za pomocą których mógł wykazać swoje prawo do odliczenia, mogły być wyłącznie duplikaty faktur uzyskane od kontrahentów K. M..

Odnośnie niedostarczenia ewidencji zakupu towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt jej niedostarczenia ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszych spraw, bowiem uniemożliwia organom zbadanie, czy dostarczone faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany rozliczony w deklaracjach VAT-7. Brak możliwości wglądu do ewidencji zakupu nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż część przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania faktur była nierzetelna, a ustalenia organów ścigania potwierdziły, że w kontrolowanym okresie K. M. brał udział w procederze obrotu pustymi fakturami.

Organ podkreślił przy tym, że brak ewidencji zakupu - wbrew twierdzeniom K. M. - nie był przyczyną nieuznania podatku naliczonego wynikającego z dostarczonych faktur zakupu, ale jedną z okoliczności wpływających w znacznym stopniu na ocenę wiarygodności przedkładanych na etapie postępowania wznowieniowego dokumentów, a w konsekwencji czynnikiem, który rzutował na odmowę uchylenia decyzji ostatecznych.

Odnośnie zarzutu, iż organ sformułował nieprawdziwe założenie o braku możliwości zweryfikowania dostarczonych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek taki wynika również wyraźnie z przepisu art. 86§1 O.p. Brak dostępu organu podatkowego do dokumentacji podatkowej podatnika wyłącza więc jednoznacznie celowość prowadzenia jakiejkolwiek kontroli u przedsiębiorcy, którego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Tym samym brak jest również możliwości zweryfikowania poprawności wystawionych przez tego przedsiębiorcę faktur.

Organ odwoławczy zaznaczył, że brak należytej staranności podatnika w dążeniu do pełnego odtworzenia dokumentacji podatkowej bezpośrednio po jej utracie, nie może powodować przerzucenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów, do których wykazania zobowiązany jest sam podatnik.

W rozpatrywanym przypadku K. M. miał aż trzy lata na odtworzenie brakujących faktur VAT, a niczym nieuzasadniona zwłoka w ich pozyskiwaniu spowodowała, iż upłynął już okres, w którym organ posiadał realne możliwości skontrolowania wystawców tych dokumentów.

Z tych samych powodów bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 187§1 O.p., polegający na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, nie może być więc wykorzystywane do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli wydanej decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił wszystkie fakty mające znaczenie w sprawie, jednocześnie wyjaśniając zasadność ich uznania za udowodnione. Także uzasadnienie prawne spełnia wymagania formalne i w żaden sposób nie uchybia przepisom prawnym.

Jeśli chodzi o zarzut oparcia wydanej decyzji na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów K. M., Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść art. 180§1 oraz 181 O.p. wskazał, że konsekwencją obowiązywania ww. przepisów jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegająca właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu. W pojęciu "dowodu" mieszczą się również dokumenty i materiały zgromadzone przez organy w innych postępowaniach podatkowych.

Włączone przez organ I instancji do prowadzonego postępowania decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów ("I" Sp. z o. o. oraz Zakład Usług Budowlanych "B" R. J.), a także zawarte w nich ustalenia (w tym dotyczące firmy "P" K. K) mogły więc być nie tylko przedmiotem dokonanej przez organ oceny, ale ponadto organ rozpatrujący sprawę nie mógł dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z treści tych decyzji.

W złożonym odwołaniu K. M. kwestionuje również zasadność powoływania się przez organ I instancji na okoliczność uczestnictwa jego firmy w procederze "obrotu pustymi fakturami" wystawianymi przez fikcyjne podmioty b., tj. firmy I. P.B., "T". J. C. i "K" K.K..

Odpowiadając na powyższy zarzut organ wskazał, iż fakt uczestnictwa firmy w obrocie pustymi fakturami potwierdza materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. Uzyskane od organów ścigania i organów skarbowych dokumenty wskazują, iż wraz z innymi wymienionymi tam podmiotami K. M. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami VAT wystawianymi przez tzw. "firmy b.".

Z większością uczestniczących w tym procederze podmiotów gospodarczych K. M. pozostawał ponadto w różnego rodzaju relacjach zawodowych. Na ww. nośnikach danych odnaleziono m. in. kilkanaście faktur VAT wystawionych w latach 2007-2009 przez ww. fikcyjne firmy na rzecz firmy K. M. "E"o łącznej wartości brutto 485.853,42 zł, podatek VAT 87.612,22 zł.

Twierdzenia zawarte w odwołaniu, iż "firmy b." posłużyły się danymi K. M. dostępnymi w internecie organ uznał za niewiarygodne, bowiem bezspornym jest, że fikcyjny wystawca faktury nie odnosi żadnej realnej korzyści z faktu wystawienia faktury na nieznany podmiot. Korzyść z wystawionej pustej faktury odnosi dopiero podmiot wskazany w niej jako nabywca, gdyż to on odlicza wyrażony w niej podatek, który w rzeczywistości nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Za nieuprawnione organ uznał także twierdzenia zawarte w odwołaniu, iż Ordynacja podatkowa zezwala na niczym nieograniczoną możliwość wielokrotnego wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania z uwagi na dostarczane co pewien czas nowe dowody. Twierdzeniu temu stoi na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p., od której odstępstwa ustawodawca dopuścił jedynie w wyjątkowych przypadkach.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. M. zarzucił naruszenie:

naruszenie art. 240§1 pkt 5 O.p. poprzez ustalenie, iż przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur VAT wystawionych po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z 7 czerwca 2013r. nr [...] nie można uznać za nowe dowody w rozumieniu w/w artykułu, jak również za dowody potwierdzające nowe okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organom prowadzącym postępowanie wymiarowe oraz pominięcie, iż przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur VAT stanowią potwierdzenie, że w podanych w nich datach skarżący nabył towar, lub usługę, co stwierdził sprzedawca wystawiając fakturę - a co z kolei wskazuje na nowe okoliczności nieznane organom prowadzącym postępowanie wymiarowe tj. istnienie po stronie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego,

naruszenie art. 187§1 O.p w zw. z art. 122 O.p poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności brak podjęcia jakichkolwiek czynności celem weryfikacji przedłożonych przez Skarżącego oryginałów faktur VAT oraz ich duplikatów oraz wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącego jako podatnika.

Powyższe zarzuty zdaniem skarżącego prowadzą w konsekwencji do:

c) zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez:

- dokonanie całkowicie dowolnej i zupełnie pozbawionej oparcia w materiale dowodowym sprawy oraz zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ustaleń, iż przedłożone przez skarżącego faktury VAT i duplikaty faktur VAT nie są rzetelne, a co za tym nie uwzględnienie ich przez organ i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- dokonywanie ustaleń co do rzetelności dokumentów przedłożonych w niniejszym postępowaniu na podstawie innych postępowań podatkowych toczących się w odniesieniu do zupełnie innych podmiotów, niż skarżący, - dokonywanie ustaleń co do rzetelności dokumentów przedłożonych przez skarżącego na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przygotowawczym dotyczącym obrotu "pustymi" fakturami przez tzw. "podmioty b.", w sytuacji kiedy żadna z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania faktur VAT i duplikatów faktur VAT nie był wystawiony przez te podmioty,

Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 128 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ dokonuje niemającego podstaw w przepisach prawa ograniczenia w zakresie możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji pojawienia się nowych dowodów lub nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzję, powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz dowolne przyznanie przez organ prymatu zasadzie trwałości decyzji ostatecznych nad innymi zasadami postępowania podatkowego - zasadą prawdy materialnej i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji oraz orzeczenie, co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł m.in., że organ abstrahuje zupełnie od wynikającej z przepisów prawa i potwierdzonej również w orzecznictwie funkcji duplikatu faktury VAT jako dokumentu. Relacja pomiędzy oryginałem faktury VAT, a jej duplikatem w kontekście uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem wnikliwych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z 29 lipca 2010r., sygn. akt: l SA/Po 368/10 podkreślił, że otrzymanie dokumentów w postaci faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych w postaci nabycia towaru (lub usługi) rodzi nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postać skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać. Skutek ten, nie może powstać po raz drugi z chwila otrzymania duplikatów faktur, gdyż nie dokumentują one żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie ponownie potwierdzają czynność wcześniej dokonane (...). Jeżeli faktura "pierwotna" zaginie, bądź ulegnie zniszczeniu, podatnik ma prawo do skorzystania z duplikatu faktury. Chodzi zatem o powtórne udokumentowanie, dla celów podatkowych, czynności wcześniej już potwierdzonej sformalizowanym dokumentem, który z jakichś powodów uległ zniszczeniu albo zaginał.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie organ zasadniczo nie powinien skupiać się na terminach wystawienia duplikatów faktur VAT, ale na terminach wystawienia "faktur pierwotnych" z tychże duplikatów wynikających.

Już samo wystawienie duplikatu faktury VAT stanowi potwierdzenie przez wystawcę, że uprzednio wystawił fakturę o tej samej treści, która z kolei potwierdza, że określona dostawa towarów, lub wykonanie usług miało miejsce. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po stronie skarżącego w momencie otrzymania przez niego oryginałów faktur VAT. Późniejsze wystawienie duplikatów tychże faktur stanowi więc potwierdzenie, że prawo takie uprzednio po stronie podatnika istniało i był on uprawniony z niego korzystać.

Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołał nadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1651/08, z 19 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/08, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 1798/10, z 21 grudnia 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 2082/05.

W ocenie skarżącego nie znajduje również żadnego potwierdzenia twierdzenie organu, że przedłożenie oryginałów faktur VAT dopiero na etapie postępowania wznowieniowego dowodzi, że skarżący był w ich posiadaniu na dzień wydania decyzji organu I i II instancji, ale ich nie ujawnił. Skarżący podniósł, że wyjaśnił szczegółowo przyczyny i okoliczności późniejszego odnalezienia oryginałów niektórych faktur VAT poza lokalem, w którym przechowywyana była całość dokumentacji firmy. Skarżący podniósł, że nie miał żadnego interesu w nie ujawnianiu oryginałów faktur VAT przed organami postępowania, bowiem faktury te stanowią potwierdzenie, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 876/15 i I SA/Kr 877/15 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 876/15. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w zw z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejsze sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcone ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 O.p. podstaw prawnych wznowienia postępowania.

W myśl art. 240§1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240§1 pkt 5 O.p. przesłanek strona zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Zgodnie art. 240§1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Jednocześnie z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (wyroki z 17 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Lu 730/11, w Łodzi z 16 września 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 322/10).

A zatem, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240§1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi.

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Należy podkreślić raz jeszcze, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240§1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie ma definicji dowodu. W literaturze prawniczej pojęcie to używane jest w kilku znaczeniach: jako przedmiot dowodzenia (fakt lub okoliczność, która podlega udowodnieniu), źródło dowodowe (osoba lub rzecz, od której lub na podstawie której można uzyskać informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy), środek dowodowy (czyli sposób, w jaki organy uzyskują informacje od źródła dowodowego) oraz jako wynik dowodzenia. Pojęcie dowodu jest jednak istotne, ponieważ to nowe "dowody" zostały wskazane w art. 240§1 pkt 5 O.p. Wskazując na powyższe znaczenia pojęcia "dowód", organ stwierdził, że jednym i tym samym dowodem w sprawie podatkowej będzie treść faktury, niezależnie od tego, czy wynika ona z jej oryginału, kopii, czy duplikatu, bowiem dowód to nie tylko sam konkretny dokument (np. oryginał faktury, jej duplikat albo kopia), ale również wiedza o jej treści i wnioski, jakie z niej wynikają (prawa i obowiązki podmiotów w niej wskazanych).

Skoro więc skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240§1 O.p. organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponieważ, jako przesłankę wznowienia wskazał przepis art. 240§1 pkt 5 O.p. a mianowicie, wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję, zasadnie skoncentrowano się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Przedmiotowe duplikaty faktur VAT nie wskazują więc na nowe okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, nie są też ujawnionymi "nowymi dowodami" (w sensie materialnym), bowiem zostały one sporządzone sześć miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej (wydanej w uprzednim postępowaniu wznowieniowym), której uchylenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżący. Ujawnienie takich duplikatów faktur we wniosku o wznowienie postępowania nie oznacza więc zaistnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240§1 pkt 5 O.p.-jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Duplikat faktury jest co prawda dokumentem zastępczym dokumentującym tę samą transakcję co jej oryginał to nie maj przymiotu dowodu fizycznie istniejącego w dacie wydania decyzji. Przedstawienie duplikatów faktur dopiero na etapie postępowania wznowieniowego jest wyjściem poza zakres trybu nadzwyczajnego i próbą skierowania postępowania na tory charakterystyczne dla postępowania zwykłego. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu (wyrok WSA w Rzeszowie z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt: I SA/Rz 1162/13, LEX nr 1460021).

Nie można bowiem tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (op. cit. s. 199 i n.).

Nie inaczej jest w przedmiotowym przypadku, gdzie to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1347/10 (CBOSA), skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że (...) podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. (...) Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany ustawowo sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy szczególnie warto przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lutego 2012r., sygn. akt: I FSK 314/11 (CBOSA), w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" w okolicznościach wskazanych w cyt. wyroku był to §22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., na gruncie niniejszej sprawy było to rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U Nr 212 poz. 1337) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien-w okresie przewidzianym w przepisach (§20 i §21 cyt. rozporządzenia)-przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Skarżący nie wskazywał w toku postępowania na niemożność uzyskania części duplikatów faktur, które utracił. Skarżący, do akt sprawy przedłożył jedynie pisma skierowane do poszczególnych firm, nie dołączając jednak dowodów ich nadania, ani potwierdzenia, że zostały odebrane przez adresatów. Zatem nie wiadomo czy w ogóle taka korespondencja została skierowana do kontrahentów.

Skoro bowiem ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku VAT spoczywa na podatniku, to z tego obowiązku nie zwalniała go przywoływana okoliczność utraty dokumentacji podatkowej.

Co więcej, skarżący nie dostarczył żadnych ewidencji, w tym również ewidencji zakupu i nie jest możliwe potwierdzenie, czy dostarczone przez niego faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Jest to ważne bowiem suma wartości podatku VAT wynikającego z dostarczonych wszystkich faktur VAT przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 aż w siedmiu miesiącach 2008 roku oraz łącznie za cały ten rok o kwotę 4.904,00 zł.

Brak ewidencji zakupu za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o wznowienie nie pozwala na stwierdzenie, czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT potwierdzają realne transakcje gospodarcze; czy zostały wystawione przez podmioty widniejące jako ich wystawcy; czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej; czy przedłożone faktury VAT i duplikaty faktur VAT zostały pierwotnie ujęte w ewidencji zakupu, w szczególności, iż wartość podatku VAT obliczonego na podstawie wszystkich faktur VAT dostarczonych przez podatnika do wniosku o wznowienie postępowania za 2008 przewyższa wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 nie tylko w poszczególnych miesiącach 2008 ale za cały ten rok o kwotę 4.904,00 zł.

Co więcej, przedstawienie organowi podatkowemu oryginałów faktur VAT dopiero na etapie postępowania wznowieniowego może dowodzić, że podatnik był w ich posiadaniu na dzień wydania decyzji organu I i II instancji - ale ich nie ujawnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił zarzutów co naruszenia art. 187§1, art. 122, art. 191 i art. 128 O.p.

Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180§1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 marca 2011r., sygn. akt: I SA/Ke 129/11, Lex Omega nr 1024473).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów oryginały faktur, duplikaty) organ podatkowy w pełni zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2013r.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.