Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2875/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. Sp. z o.o. ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z 29 grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział M. Skarżącej (dalej: Oddział), który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 28 lutego 2005 r. Skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: "K."). Usługi dzierżawy Skarżąca opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału był wykorzystywany przez nią do jego pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane, kontynuując działalność w tym zakresie Skarżącej oraz P. S.A. K. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dodatkowo K. poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio Skarżąca. Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 8 stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała Oddział Województwu M. (Samorząd). W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Skarżącą z K.. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Skarżąca i K. podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Skarżąca zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów K. udokumentowała fakturą z 14 stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz K. jest kontynuowana przez Województwo M.. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów. Wymieniła te składniki (np. tabor kolejowy i środki służące jego obsłudze, urządzenia łączności itp.) zaznaczając, iż majątek obejmował też wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez Skarżącą we własnym zakresie. Z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), Skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %. Podała, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do których zastosowanie miało zwolnienie. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału - wynikającego z wystawionej przez K. faktury z 14 stycznia 2008 r.

W ocenie Skarżącej, uprawnienie takie jej przysługiwało. Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co Skarżąca wywiodła powołując się na orzecznictwo oraz wskazany w nim art. 55¹ k.c., definiujący pojecie "przedsiębiorstwo". Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nakłady na ulepszenie poniesione przez byłego dzierżawcę, tylko w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Natomiast w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej składników majątku Oddziału, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie zakup nie służył czynnościom opodatkowanym (składniki majątku Oddziału zostały sprzedane jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Minister Finansów podkreślił również, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, pełna analiza przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała również odniesienia się do przepisów dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału. Dlatego też Skarżąca wniosła o ponowną analizę jej stanowiska wyrażonego we wniosku, przy czym analiza powołanych przez nią przepisów oraz orzecznictwa prowadzić musi do uznania tego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze Skarżąca, zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm. daje O.p.)

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 z zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE)

Zdaniem Skarżącej do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, konieczne było rozstrzygnięcie, czy transakcja zbycia Oddziału podlega regulacjom u.p.t.u., a zatem czy wywiera jakiekolwiek skutki na gruncie podatku od towarów i usług, oraz - w przypadku odpowiedzi pozytywnej - jakie są to skutki. Minister Finansów, wbrew obowiązkowi, uchylił się od rozstrzygnięcia zagadnienia pierwszego, a co do drugiego udzielił odpowiedzi niezgodnej z prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentacją wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej, iż może odliczyć podatek naliczony, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. w części dotyczącej opodatkowanej sprzedaży składników majątku Oddziału. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą. Stwierdził jednak, iż "co do zasady" stanowisko Skarżącej uznaje za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działanie takie jest niedopuszczalne.

Sąd podkreślił następnie, że jedyne zdanie interpretacji nawiązujące do argumentacji Skarżącej zawiera stwierdzenie, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w innym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko Skarżącej opierało się właśnie na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co do której zajęła jednoznaczne stanowisko. W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji.

W ocenie Sądu, Minister Finansów nie mógł pominąć kwestii zasadności zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i jednocześnie pozostać w zgodzie z zasadami udzielania interpretacji indywidualnych. Skarżąca, opisując stan faktyczny, wymieniła składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Oddziału, stanowiące grupę o największej wartości, zaznaczając, że majątek ten obejmował również wartości niematerialne i prawne. W uzasadnieniu swego stanowiska wyraziła również jednoznaczny pogląd, że zbycie Oddziału stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i oparła na nim stanowisko o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na ulepszenie poniesionych przez K.. Tymczasem Minister Finansów kwestii tej nie uczynił przedmiotem interpretacji pierwotnie wywodząc, że pytanie Skarżącej dotyczyło prawa do odliczenia.

Ponadto, okoliczność, że tak jak Skarżąca, Minister Finansów za właściwe uznał posłużenie się definicją pojęcia "przedsiębiorstwo" zamieszczoną w art. 55¹ K.c. nie zwalnia go z obowiązku dokonania wykładni przepisu ustawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że Spółka przedstawiła stanowisko alternatywne, na wypadek gdyby organ nie podzielił jej poglądu, że zbycie Oddziału było transakcją, do której zastosowanie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wywiodła je ze sprzeczności zwolnienia dostawy rzeczy używanych, przewidzianego w art.43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 136 Dyrektywy 112. Natomiast ani jedno zdanie interpretacji nie odnosi się do tego stanowiska, chociaż Minister Finansów powoływał się na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem również z uwagi na tę okoliczność ocena jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego była istotna.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. jest nieuzasadniony, bowiem Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, skoro stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w części – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Organ powinien też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy.

Ponadto NSA dodał, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sposób istotny został rozszerzony zakres uzasadnienia interpretacji, przy czym rozszerzenie to stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji podatkowej gdzie stwierdzono, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie stanowiła przedmiotu interpretacji i nie wymagała stanowiska organu podatkowego. Tego typu postępowanie NSA uznał za wadliwe bowiem postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 O.p., który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 r. wydaną po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2008 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ poddał ocenie czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było, jak wskazuje Skarżąca, transakcją o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ podatkowy przywołując treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Minister Finansów podkreśli, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien być on ściśle interpretowany, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Organ podatkowy przytaczając definicję przedsiębiorstwa z art. 55 ¹ k.c. uznał, że definicja ta opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiących przedmiot prawa w szerokim znaczeniu Organ wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, iż stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych.

Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystywania jego majątku. Oddział w dalszym ciągu wykorzystywany jest do wykonywania przewozów kolejowych przez K.. Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c. bowiem przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizacyjnego przedsiębiorstwo a po dokonaniu sprzedaży Oddziału Skarżąca nie zakończyła działalności. W związku z powyższym w ocenie organu przedmiotowej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania sporządzanego przez osobę prawną.

Organ wyjaśnił, że z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wnioskiem Zarządu tworzony Odział miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże tworząc przedmiotowy Oddział nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki w rubryce 3 Oddziały.

Mając na względzie powyższe organ uznał, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Minister Finansów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, zbycie przez Skarżącą na rzecz Samorządu Oddziału jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jako dostawa towarów.

Ponadto organ wyjaśnił, że faktura dokumentująca sprzedaż nakładów poniesionych przez K. na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału została wystawiona 14 stycznia 2008 r. tj. już po 8 stycznia 2008 r., w którym to Spółka zawarła z Samorządem umowę sprzedaży Oddziału. Zatem towary, w stosunku do których poczynione były przez K. ulepszenia, będące przedmiotem fakturowania, a które to towary zostały następnie sprzedane przez P. ze zwolnieniem nie były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej po dokonaniu ich zwrotu. W związku z tym w tej części Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Natomiast Spółka mogła odliczyć tę część podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot nakładów, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną ulepszonych towarów.

Ponadto organ dodał, że Spółka wskazała, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy 112 i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Organ wyjaśnił, że od 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Organ wskazał ponadto, że przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Oznacza to, że przepis art. 136 ww. Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania. Tym samym nie można uznać, iż przepisy art. 136 ww. Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Ponadto wyjaśnił, że Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C- 415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

Reasumując organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 14 stycznia 2008r. wystawionej przez K., gdyż zbycie Oddziału należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy lub alternatywnie jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z 8 października 2010 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie stanowiska Spółki w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 136 i 168 Dyrektywy 112, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskieji i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nieuwzględnienie przepisów Dyrektywy, a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że przy ocenie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumnetującej nakłady inwestycyjne na ulepszenie majątku Oddziału organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż przedmiotowe nakłady zostały poniesione w trakcie dzierżawy Oddziału przez Spółkę. Zdaniem Spółki powyższe wskazuje na to, że nakłady obejmujące nakłady zmierzające do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym oraz nakłady na jego ulepszenie związane były z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie usług dzierżawy Oddziału.

Powyższe ma zdaniem Spółki istotne znaczenie z punktu widzenia dopuszczlaności odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. W związku z tym, iż przedmiotowe nakłady zostały poniesione w trakcie dzierżawy Oddziału zdaniem Spółki są one bezpośrednio związane ze świadczonymi przez P. usługami dzierżawy Oddziału, a więc działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Spółka uznała ponadto, że była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zbycie Odzdziału na rzecz Samorządu stanowi sprzedaż przedsiębiorsta w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Spółka dodała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika z art. 86 ust.1 u.p.t.u. co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS, w którym wskazano, że transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa co do zasady nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w zakresie w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT, natomiast w braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy wiąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki sprzedaż Oddziału na rzecz K. należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieu art. 55¹ k.c. Spółka stanęła na stanowisku, że przeznaczenie całego kompleksu majątkowego decyduje o jego zakwalifikowaniu jako przedsiębiorstwo natomiast nieuprawnionym jest twierdzenie, że zespół skałdników materialnych i niematerialnych, porzez który można realizować określone zadania gospodarcze, nie stanowi przedsiębiorstwa ze względu na to, że w jego skład wchodzą tylko niektóre składniki wymienione w art. 55¹ k.c.

Spółka uznała za niesłuszne wywodzenie przez organ, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka po jego sprzedaży nie zakończyla działalności.

Zdaniem Spółki sprzedaż Oddziału spełnia definicję przedsiębiorstwa z art. 55¹ k.c. zatem spełniony został warunek pozwalający na zakwalifikowanie dokonanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Dodatkowo w ocenie Spółki w sprawie ogan podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 5 ust.8 oraz art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy a w rezultacie powinien być interpretowany w sposób zapewniający jak największą jego zgodność z przepisami tej Dyrektywy.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia normy wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy powinien dokonać wykładni tego przepisu w taki sposób aby zapewnić jego zgodność z przepisami i celem Dyrektywy, a gdyby taka wykładnia była niemożliwa powinien zastosować przepisy Dyrektywy bezpośrednio. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zakłada stosowanie tego przepisu do każdego przypadku, w którym przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego część, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 r. wydaną po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2008 r. za nieprawidłowe. Organ poddał w szczególności ocenie czy zbycie Oddziału było, jak wskazuje Skarżąca, transakcją o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., bowiem przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizacyjnego przedsiębiorstwo a po dokonaniu sprzedaży Oddziału Skarżąca nie zakończyła działalności. W związku z powyższym, w ocenie organu przedmiotowej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania sporządzanego przez osobę prawną. Organ uznał również, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (Oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. To stanowisko organu interpretacyjnego, determinujące treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie było prawidłowe.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż na uwzględnienie zasługiwały w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podzielił argumentację Skarżącej w tym zakresie.

Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Interpretacja tego przepisu, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Od 1 maja 2004 r. Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu – oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm.), w którego akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności –dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Tu przede wszystkim wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawę w przepisie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do twierdzenia, że transakcja mająca za przedmiot zakład (oddział) wtedy uchyla się od opodatkowania, gdy zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans, to jednak orzecznictwo sądowe warunek ten uznawało za niezgodny z Dyrektywą. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2009 r., skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy powodowało, że ograniczenie możliwości wyłączenia transakcji od opodatkowania, dotyczyć mogło jedynie przypadku zastrzeżonego w samej Dyrektywie. Stąd też brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08, nie publ.).

W tym miejscu podkreślić należy, że NSA w przywołanym wyroku wskazał, że ustawodawca dokonał zmiany art. 6 pkt 1 u.p.t.u., od 1 grudnia 2008 r., nadając mu brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Również sama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została w tym samym czasie wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e.

Sąd pragnie wskazać ponadto, że rozpoczynając proces legislacyjny zmiany ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujący do 1 grudnia 2008 r., na gruncie ustawy o VAT warunek wyłączenia, w postaci samodzielnego sporządzania bilansu, wykluczający z wyłączenia zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie musi przecież w każdym przypadku samodzielnie sporządzać bilansu, stanowi naruszenie przepisów dyrektywy. Biuro Analiz Sejmowych w opinii prawnej w sprawie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 697) stwierdziło, że obowiązujące do 1 grudnia 2008 r. brzmienie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u powodowało, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie sporządza samodzielnie bilansu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji te unormowania pozostawały w sprzeczności z art. 19 dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej zwanej w skrócie dyrektywą 112/2006. (Opinia prawna z dnia 8 września 2008 r. w sprawie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 697) - http://www.sejm.gov.pl).

Zdaniem Sądu Minister Finansów nieprawidłowo, uczynił warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., względem zbycia zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, jako przedsiębiorstwa lub jego części) – sporządzanie bilansu (zob. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/10).

Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, iż użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (sygn. akt III SA/Wa 934/07).

Reasumując, Sąd stwierdza, że w świetle powyższego uprawnionym jest pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stosunku do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08), jak również brak było podstaw do wyłączenia z zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zbycia części przedsiębiorstwa (sygn. akt I FSK 37/09). Biorąc pod uwagę to stwierdzenie Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

Minister Finansów ponownie udzielając Skarżącej interpretacji oceni znaczenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z punktu widzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K., dokumentującej zwrot nakładów na ulepszenie składników dzierżawionego majątku.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.