Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 202/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art 23
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust 2 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 roku oraz od stycznia do września 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 6 października 2008 roku określił panu M. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do września 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w zakresie podatku należnego do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu przyjął podatek należny w kwotach wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT - 7.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż podatnik w kontrolowanym okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z enumeratywnie wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT wystawionych przez P.H. "A " M. K.. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jako dowód akt oskarżenia I [...] sporządzony przez Prokuraturę Okręgową między innymi przeciwko: M. K., J. T., B. M., T. S. i M. Ł. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było osiągniecie korzyści majątkowych w oparciu o mechanizm obrotu "pustymi fakturami" VAT dokumentującymi fikcyjny obrót paliwem.

Ponadto wskazano, iż w oparciu o protokół przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 15.12.2006 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, przesłany wraz z pismem z dnia 04.05.2007 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalono, iż M. K. nie sprzedawała paliwa, a jedynie faktury. Fakty, które przedstawiał potwierdziły zeznania B. M. złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w dniu 11.01.2006 podczas którego B. M. zeznał, iż pod koniec 2004 roku Z. O. zaproponowała mu zarobek polegający na kupowaniu faktur VAT na olej napędowy, a następnie odliczenia części tego VAT-u" stwierdzając, iż faktury te przywozi M. K. - właścicielka firmy "A ". Na spotkaniu z M.K. doszło do rozmowy podczas której M. K. powiedziała, iż na początku współpracy to ona będzie dostarczała faktury natomiast późnej faktury będą pochodziły od firmy jej kolegi J. T. i od firmy "B". Do każdej faktury były dołączone wystawione przez rzekomych dostawców paliwa dowody KP. Razem z fakturą otrzymywał karteczkę z kwotą jaką miał zapłacić. B. M. kupował tylko wystawione rzekomo przez te firmy olej napędowy. Ponadto do wprowadzenie do ewidencji nierzetelnej faktury dotyczącej sprzedaży oleju napędowego wystawionej przez firmę "A-" w sytuacji gdy w rzeczywistości sprzedaż nie miała miejsca przyznał się T. S..

Organ I instancji wskazał ponadto, iż firma P.H. "A-" M. K. miała siedzibę w domu wielorodzinnym w mieszkaniu M. K. i nigdy w czasie prowadzenia swojej działalności nie zakupiła ani też nie dzierżawiła środków transportu do przewozu paliw płynnych jak też baz paliwowych. Organ I instancji podniósł również, iż na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo nr [...] z dnia 05.06.2007 r.) ustalono, iż w okresie od września 2003 r. do października 2004 r. firma "C" J. T. była jedynym wystawcą faktur na rzecz "A-" M. K.. Wskazano również, iż z aktu oskarżenia wynika natomiast, iż J. T. wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a sam J. T. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością co potwierdza informacja udzielona przez naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe świadczyło, iż M. Ł. nie kupował od P.H. "A-" M. K. oleju napędowego a jedynie tzw. "puste faktury". Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w postępowaniu podatkowym nie kwestionuje faktu kupna paliwa przez M. Ł. natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że dostawcą paliwa udokumentowanego fakturami, z których w poszczególnych okresach podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku, nie była M. K., zatem faktury VAT przez nią wystawione dotyczące sprzedaży paliwa nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w pismach procesowych strony złożonych w dniach 30.04.2008 r. i 20.05.2008 r. podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. w celu udowodnienia, iż dostawy paliwa miały miejsce. Organ stwierdza, iż powyższe okoliczności, których wyjaśnienia żąda strona zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organ podatkowy postanowieniem z dnia 24.06.2008 r. nie uwzględnił żądania strony z dnia 30.04.2008 r. i 20.05.2008 r.

Postanowieniem z dnia 11.09.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji odniósł się do żądania pełnomocnika strony wniesionego w piśmie z dnia 23.09.2008 r. o umożliwienie złożenia zeznań przez stronę przed organem podatkowym, ze względu na fakt, iż stan zdrowia M. Ł. poprawił się oraz o dokończenie czynności dowodowych zapoczątkowanych przez stronę złożeniem umowy o dostawę paliwa.

Organ zatem stwierdził, iż fakty, których wyjaśnienia żąda strona zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym także dowodów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Ponadto wskazał, iż M. Ł. był kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony. Strona nie stawiła się na przesłuchania w wyznaczonych terminach ze względu na stan zdrowia, na dowód czego przedstawiała zwolnienia lekarskie (w przedmiotowych zwolnieniach wskazania lekarskie brzmiały "może chodzić"). Ponadto w trackie trwania postępowania podatkowego podatnik nie przyczynił się do wyjaśnienia wskazanych przez pełnomocnika okoliczności, chociażby przez pisemną odpowiedź na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 10.07.2008 r. Do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji tj. 06.10.2008 r. wyjaśnienia podatnika nie wpłynęły.

Pismami z dnia 20.10.2008 r. pełnomocnik M. Ł. wniósł odwołania, wnosząc jednocześnie o uzupełnienie akt sprawy, przeprowadzenie dowodów i wstrzymanie wykonania decyzji.

Motywując powyższe pełnomocnik strony wskazał, iż organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowego i kompletnego postępowania podatkowego wskutek nie podjęcia czynności w zakresie: dowodu z przesłuchania świadka M. K., informowania strony o wszystkich ważnych faktach znanych organowi z urzędu oraz w skutek zaniechania przesłuchania osób nie wnioskowanych przez stronę a znanych organowi podatkowemu z urzędu tj. B. M. i T. S. oraz Z. O., I.O. i K. O..

Strona ponadto wskazała, iż uzasadnienie decyzji zawiera błędy logiczne, które dotyczą istotnego procesu argumentowania o faktach na podstawie dowodów poprzez połączenie faktów z końca 2004 r. z faktami z miesięcy od października 2003 r. do września 2004 r. oraz wykorzystanie jako dowodu faktu procesowego jakim jest akt oskarżenia.

Następnie strona podniosła, iż do akt sprawy nie zostały dołączone materiały dowodowe z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. K.. Strona zażądała wiec uzupełnienia akt sprawy o dowody zebrane podczas postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług M. K. prowadzonego przez właściwy urząd skarbowy.

Strona również podniosła, iż nastąpiło ograniczenia udziału strony poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K..

Zdaniem strony organ podatkowy nie dokonał należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, gdyż posłużył się opisami zawartymi w akcie oskarżenia, co nie jest uzasadnieniem faktycznym znajdującym poparcie w materiale dowodowym. Za dowód, jak dodaje odwołujący nie można uznać aktu oskarżenia, na który tak często powołuje się organ w uzasadnieniu. Dodaje, iż jest to błąd procesowy, gdyż sam akt oskarżenia jest faktem procesowym, a nie źródłem dowodowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określających podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, utrzymał w mocy w/w decyzje organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia bezspornym jest, że w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od października 2003 r. do września 2004 r. M. Ł. obniżył podatek należny z tytułu dokonanej w tym okresie sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji faktu VAT wystawionych przez "A-" M. K..

Jednocześnie organ odwoławczy zważył, iż analiza zebranego materiału dowodowego świadczy, ze wystawca spornych faktur M. K. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami. W istocie działania M. K. polegały jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, którym nie towarzyszył realny zakup i sprzedaż paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego świadczą jednoznacznie, ze wystawca spornych faktur nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży paliwa. W okolicznościach sprawy strona nie wykazała dowodnie, że paliwo

którego zakup dokumentować miały sporne faktury

w istocie pochodziło od pomiotu wskazanego jako sprzedawca. Żadna bowiem spośród wskazanych przez stronę okoliczności w ocenie organu nie potwierdza, aby w rzeczywistości dostawa paliwa realizowana została przez firmę P.H. "A-" M. K..

Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego świadczą jednoznacznie, że wystawca spornych faktur nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży paliwa.

Jak wynika z włączonego jako dowód w sprawie protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 grudnia 2006 r. Pani M. K. potwierdziła fakt poświadczania nieprawdy w fakturach, które wystawiała oraz działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Zeznała, że latem 2003r. zdecydowała się na podjęcie działalności polegającej na "sprzedaży" faktur. Wyjaśniając okoliczności dotyczące nawiązania kontaktu z panem M. Ł. zeznała, że pan M. Ł. sam skontaktował się telefonicznie powołując się na A. L. i chciał zamówić faktury. Faktury wysyłane były pocztą. Po pierwszą fakturę pan M. Ł. przyjechał do pani M. K. i za nią zapłacił. Za następne przekazywał pieniądze na konto /dowód: protokół przesłuchania z dnia 15.12.2006 r. karty nr 194-196/.

Z treścią zeznań strona została zapoznana, przy czym w podanym zakresie nie zostały przedłożone żadne dowody podważające ich wiarygodność.

Powyższe potwierdzają również ustalenia poczynione w toku odrębnego postępowania karnego w sprawie sygn. [...] w efekcie których sporządzony został min. przeciwko M. Ł. akt, w którym postawiono zarzuty uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenia podatku VAT jak też przeciwko wiarygodności dokumentów przez podrabianie faktur VAT, dowodów wpłat KP, dokumentów wydania WZ oraz poświadczenia nieprawdy w fakturach i posługiwania się dowodami poświadczającymi nieprawdę.

W uzasadnieniu aktu oskarżenia wskazano, iż w 2003 r. pan A. L. nakłonił żonę panią M. K. do założenia działalności polegającej na obrocie fakturami pozorującymi sprzedaż oleju napędowego. Wskazano ponadto, iż w okresie od 20.10.2003 r. do 30.09.2004 r. w T. w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego i ciągle odnawiającego się zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej będąc podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Transport Prywatny M. Ł. wprowadzając do ewidencji swojej firmy pan M. Ł. posłużył się trzydziestosiedmiokrotnie fakturami VAT oraz dowodami KP poświadczającymi nieprawdę w zakresie udokumentowania sprzedaży oleju napędowego przez formę "A-" firmie "Transport prywatny" M. Ł. w sytuacji, gdy w rzeczywistości sprzedaż nie miała miejsca.

Powyższy proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu i posługiwaniu się fakturami którym nie towarzyszył realny obrót potwierdzają także, włączone do akt sprawy, przywołane w decyzji organu pierwszej instancji, zeznania pana B. M. złożone w Prokuraturze Okręgowej w dniu 11 stycznia 2006 r. /dowód: karty 187-193/. Podczas spotkania pani K. tłumaczyła mechanizm obrotu pustymi fakturami i ustaliła stawkę 15-16 groszy od litra zafakturowanego paliwa.

W świetle powyższego zasadnie organ I instancji nie dał wiary, iż przedłożona przez podatnika umowa z dnia 5.01.2004 roku zawarta pomiędzy ,,A-" M. K. (sprzedawca) a Transport Prywatny M. Ł. (kupujący) dokumentuje rzeczywiste dostawy paliwa.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż faktury wystawione przez panią M. K. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, a wykazywana na fakturach VAT sprzedaż miała charakter fikcyjny i w istocie polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót paliwem. Pani M. K. nigdy nie była w posiadaniu wykazanego na fakturach oleju napędowego. Prowadzona przez w/w firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, nie posiadała magazynów, zbiorników oraz środków transportu, zajmowała się jedynie fakturowym obrotem paliwami płynnymi rzekomo zakupionymi w firmie "C" J. T.. W okresie od października 2003 roku do września 2004 roku firma "C" J.T. była jedynym "dostawcą faktur" dla firmy ,,A-". Przy czym J. T. nie posiadał koncesji na obrót paliwem, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa a także nie dysponował zapleczem i środkami transportu jak również nie składał deklaracji, nie uiszczał podatku a także nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością.

W odniesieniu do wskazanych okoliczności strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby wiarygodność składanych zeznań świadczących, że wystawionym przez panią M. K. fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót paliwem.

Z podanych przyczyn zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, co znajduje umocowanie w postanowieniach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odpowiednio w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i daje podstawy do stwierdzenia, iż w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami pomiędzy stronami nie miały miejsca realne transakcje obrotu paliwem. W świetle zebranych dowodów ocena dokonana przez organ I instancji nie ma znamion dowolności a wywiedzione wnioski są logiczne i spójne.

Pan M. Ł. nie wskazał żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zaistnienia kwestionowanych transakcji pomiędzy stronami określonymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Jednocześnie zważyć należy, iż samo posiadanie faktur oraz dowodów WZ i KP nie przesądza o uznaniu, że będące przedmiotem fakturowania transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich prawdziwość. Podatnik poza kwestionowaniem stanowiska organu podatkowego znajdującego umocowanie w przedstawionych dowodach, nie wskazał żadnych okoliczności podważających wiarygodność zeznań złożonych przez Panią M. K. a także nie wykazał faktów dających podstawę do zajęcia stanowiska odmiennego od dotychczasowego.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje zarzut strony, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pani M. K.. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Do akt sprawy włączony został dowód z przesłuchania pani M. K., która jednoznacznie zaprzeczyła faktowi dokonywania realnych czynności polegających na zakupie i sprzedaży paliwa, otrzymywana zapłata związana była wyłącznie z odpłatnością za wystawianie faktur a nie rzeczywiste dostawy paliwa. Wnosząc o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. strona nie wskazała jakie istotne okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie zważywszy że zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia mające znaczenie okoliczności zaś podatnik nie przedstawił dowodów, które podważałyby wiarygodność składanych przez wystawcę zeznań.

Organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek odwołania o uzupełnienie dowodów o wyciągi bankowe z rachunku podatnika. Powyższe nie stanowi bowiem okoliczności mającej znaczenie w sprawie. Ewentualne płatności których dokonywać miała strona nie były związane z realnymi dostawami paliwa a realizowane płatności związane były wyłącznie z faktem wystawienia faktur przez panią M. K. - co potwierdzają złożone przez nią zeznania.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika, iż to wyłącznie na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Akta sprawy dowodzą, że strona pismem z dnia 27.03.2008 r. zobowiązała się do wystąpienia do banku o wydanie wyciągów za wskazane okresy, co potwierdzić miało zapłatę na rzecz pani M. K. za dostarczony olej napędowy. W piśmie z dnia 20.05.2008 r. strona wyjaśniła, iż nie dokonywała przelewów bankowych a jedynie bankowych wpłat na rzecz pani M. K., dlatego nie posiada wyciągów bankowych, a bank realizujący wpłaty potwierdzeń ich dokonania nie może przedstawić. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje jednoznacznie, iż wyjaśnień strony nie można uznać za zasadne i wiarygodne. Zgodnie z § 32 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. /Dz. U. Nr 149, póz. 1673 z późn. zm./ w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków wydanego na podstawie ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, póz. 591 ze zm.) bank przechowuje dowody księgowe w oryginalnej postaci przez okres wynikający z przepisu art. 74 w/w ustawy czyli przez okres co najmniej 5 lat. Zatem strona mogła wystąpić do banku z prośbą o uzyskanie potwierdzeń dokonania konkretnych operacji bankowych i je otrzymać.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że fakt, iż organ podatkowy ocenia zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny od podatnika nie oznacza naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący nieczytelności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odsetek podatkowych, z powodu nie wskazania okresu za jaki strona powinna liczyć odsetki. W tym zakresie organ odwoławczy zważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od października 2003 roku do września 2004 roku organ I instancji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w sposób odmienny od deklarowanego określił zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Powyższe znajduje umocowanie w postanowieniach art. 10 ust. 2 i odpowiednio art. 99 ust. 12 przywołanych powyżej ustaw o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać przy tym należy że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r. zmianie uległo brzmienie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazane w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że począwszy od 01.01.2003 r. organ podatkowy nie określa zaległości podatkowej. Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania organ I instancji określił zobowiązanie podatnika za okresy miesięczne tj. od października 2003 roku do września 2004 roku w prawidłowej wysokości. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, iż stosownie do dyspozycji art. 53 Ordynacji podatkowej obowiązek naliczenia odsetek od zaległości podatkowej ciąży na podatniku. Przywołany przepis w § 4 normuje również obowiązek dokonania wpłaty odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Wskazano także na postanowienia art. 54 - 56 Ordynacji podatkowej normujące zasady i tryb naliczania odsetek. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera zatem wszystkie elementy wymienione w art. 210 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Z podanych przyczyn bezpodstawny jest zarzut, iż decyzja organu i instancji jest nieczytelna w zakresie odsetek.

Nie znajdują uzasadnionych podstaw wątpliwości podniesione przez pełnomocnika strony, co do skuteczności działania w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez pana M. Ł. w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, albowiem strona w toku wszczętego i prowadzonego postępowania udzieliła jednego pełnomocnictwa.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § l i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony organ I instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zaś zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia i dokonania oceny istotnych w sprawie okoliczności oraz podjęcia rozstrzygnięcia.

W sprawie objętej odwołaniami strony Dyrektor izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przywołanych przepisów ustawy ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i daje podstawy do stwierdzenia, iż w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca realne transakcje obrotu paliwem. W świetle zebranych dowodów ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie ma znamion dowolności wnioski są logiczne i spójne.

Pismem z dnia 29.01.2009 r. M. Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie ordynacji podatkowa tj. art. 200 a § 1 w zw. z art. 200 a § 4 i art. 126, art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 123§ 1 w zw. z art. 180 § 1 i 188, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona nie dokonała zakupu paliwa od M. K. oraz naruszanie art. 210 §1 i § 4 w zw. z art. 54 § 2 ustawy.

Zdaniem skarżącego zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji naruszył przepisy postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uniemożliwił stronie przeprowadzenie rozprawy podatkowej w sposób zgodny z treścią rozdziału ll a ustawy ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie zapoznały strony z treścią faktów ustalonych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych za te same okresy wobec M. K..

Skarżący wskazał również, iż podnosił w trackie postępowania wnioski dowodowe w zakresie zeznań świadków Zdzisławy O. oraz Ireny i Kazimierza O., które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy a powinny.

Skarżący podnosił również, iż organy podatkowe zarzuciły stronie brak uczestnictwa w całym toku postępowania poprzez niezłożenie zeznań. Wskazuje, iż powyższe jest wynikiem choroby wieńcowej strony, a organ podatkowy odrzucił ten wniosek dowodowy strony w chwili, gdy stan zdrowia strony poprawił się na tyle, że mogła zeznawać. Skarżący podniósł, iż z logiki procesowej wynikało, że zeznania strony powinny być traktowane jako ostateczny sposób dowodzenia, po wyczerpaniu wszystkich innych wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z obowiązującym prawem.

Istotna w niniejszej sprawie jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego w zakresie zgodności z zastosowanymi przez organ przepisami prawa materialnego. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia w toku postępowania rozprawy. Wprawdzie wniosek skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 200 a § 1 pkt 2 rozprawy wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 8 grudnia 2008 r. czyli przed wydaniem ostatecznej decyzji, jednakże nie mógł zostać uwzględniony. Z treści powołanego przepisu wynika, iż organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności (...) lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Jak już wskazano, okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy są bezsporne, a strona nie przedstawiła nowych dowodów, ani nie podniosła nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż w realiach lat 2003 – 2004 wrażenie prawidłowego zakupu paliw oraz niska świadomość podatników odnośnie mechanizmów rynku paliw w tym istnienia tzw. mafii paliwowych i handlu fakturami mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązujące wówczas przepisy precyzyjnie regulowały warunki, jakie należało spełnić, aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wykorzystały i oceniły w postępowaniu podatkowym protokół z przesłuchania pani M. K. dokonanego przez Prokuraturę Okręgową. W toku postępowania karnego pani Krawczuk jednoznacznie wyjaśniła, iż nie dokonywała realnych czynności polegających na zakupie i sprzedaży paliwa, a otrzymywana zaplata związana była wyłącznie z odpłatnością za wystawianie faktur, a nie rzeczywiste dostawy paliwa. W odniesieniu do wskazanych okoliczności skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby wiarygodność składanych przez panią M. K. zeznań.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w art. 181 O.p., wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. WSA podkreślił, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). WSA wskazał, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Odnośnie zarzutu niewykorzystania przez organ podatkowy zeznań Z. O. oraz I. i K. O., które nie były spójne z zeznaniami M. K., a mogły mieć wpływ na ustalenie okoliczności zapłaty za dostarczane paliwo oraz faktu posiadania przez panią K. paliwa i koncesji na obrót paliwem, Sąd pragnie zauważyć, iż pozostaje to bez znaczenia na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczności te w żaden sposób nie wpływają, ani nie zaprzeczają temu, iż w rzeczywistości paliwo nie było faktycznie dostarczane przez "A " skarżącemu. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez panią Krawczuk paliwa oraz faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że M. Ł. skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem.

W ocenie organów podatkowych skarżący dysponował paliwem, którego jednak z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika.

Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe zanegowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, a wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A " M. K..

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytoczone przepisy stanowią zatem, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura, przy czym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami ( por. wyroki NSA I SA/Po 1847/97 z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz I SA/Lu 1240/96 z dnia 13 marca 1998 r.).

Istotnym w tej sprawie jest - czego strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła - że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako kontrahenci.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawione faktury, która świadomie nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za faktury fikcyjne.

Z tego też względu należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oceniające zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ) rozporządzenia wykonawczego zasadne było uznanie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o VAT. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt FSK 1S0/01 przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jego wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nierealizujący czynności opisanej w takiej fakturze.

Tym samym na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Skoro z ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, których stronie skarżącej nie udało się skutecznie podważyć wynika, że czynności prawne, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, nie zostały dokonane i nie doszło do sprzedaży, to brak jest podstaw do przyjęcia, że został naruszony art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Przepis ten zakłada zatem możliwość zweryfikowania. Aby znalazł on zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót. Tymczasem z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynikało, że takiego obrotu nie było, gdyż sprzedaż, w której uczestniczył skarżący, była fikcyjna. Tym samym nie można uwzględnić zarzutu naruszenia tego przepisu.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.