Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 lit. a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.376 (cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi [...] spółka z o.o. w T. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. rozpoznana ponownie po wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020r. w sprawie II FSK 846/18.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., wskazując na nieprawidłowe wykazanie w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, gdyż urządzenia te nie stanowią obiektów budowlanych podlegających spornemu opodatkowaniu oraz nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach budowli, jaką jest sieć gazowa w rozumieniu ustawy podatkowej.

2.2. Prezydent Miasta M. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Jego decyzję z [...] r. utrzymało w mocy Kolegium. W uzasadnieniu stwierdziło, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Kolegium przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016.716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 81 § 1 i § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 800 z późn.zm., dalej: o.p.) oraz art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2016.1626 ze zm.), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2016. 290 ze zm., dalej: u.p.b.), nadto odwołało się do wykładni przepisów u.p.o.l. odnośnie do budowli w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09. Zdaniem Kolegium sieć gazowa (gazociąg) stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i kontenera oraz zamontowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, zdaniem Kolegium, nie ma istotnego znaczenia. Podobnie jak to, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych lub możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń, a to z uwagi na treść art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

2.3. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres u.p.b.; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; c) art. 3 ust. 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza. Spółka podniosła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, zignorowanie faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, prowadzącego do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, w tym nieprzeprowadzenie dowodu na istnienie przesłanki całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Gl 794/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej spółki.

W uzasadnieniu wskazał, że organy zbadały związek techniczny pomiędzy gazociągiem a spornymi urządzeniami na podstawie dostępnej dokumentacji, w tym pozwolenia na budowę, projektów budowlanych, schematów i opisów technicznych zawartych w projektach budowlanych stacji redukcyjno-pomiarowej czy w projekcie rozbudowy sieci gazowych potwierdzających fizyczne powiązanie stacji pomiarowo-redukcyjnych z gazociągiem. Na podstawie tych dowodów słusznie uznały, że punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składające się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych stanowią nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, zaś bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne.

2.5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego: 1) art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lit.b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem),

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym tych decyzji oraz wydaniem wyroku, który rażąco narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 2a o.p.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

2.6. Rozpoznając skargę kasacyjną spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2020r. II FSK 846/18 uznał, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i zaskarżony wyrok uchylił w całości.

W uzasadnieniu wskazał, iż popiera przywołane przez stronę skarżącą poglądy, wyrażone m.in. w wyroku NSA z 27 marca 2017 r. II FSK 311/15 i powołaną w tym wyroku argumentację.

Dalej NSA przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy i wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Odnosząc się do spornej kwestii wyjaśnił, że budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podzielił. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Dalej Sąd kasacyjny argumentował, że WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. Ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Zdaniem NSA poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Zdaniem NSA stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Wymaga ponadto rozważenia, czy stacja ta, z uwagi na posadowienie jej na fundamentach jest w istocie budowlą czy też budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy i sąd uznały ją za część budowli, nie wnikając szerzej w jej charakterystykę (wynikającą choćby z dokumentacji budowlanej) i skupiając się wyłącznie na jej przeznaczeniu i związku gospodarczym z gazociągiem.

2.7. Pismem procesowym z dnia 8 stycznia 2021r. pełnomocnik spółki – doradca podatkowy uzupełnił argumentację, przytoczoną w skardze z dnia 30 czerwca 2017 r., na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Kolegium prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 uplok w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie założenia, że urządzenia techniczne umiejscowione w obudowach (kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach, w budynkach) muszą stanowić element sieci gazowej/gazociągu, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna.

Pełnomocnik argumentował, że ż mimo że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest m in. przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 uplok, to jak wynika ze stanowiska Kolegium, organ ten pomija jego treść i skupia się jedynie na funkcjonalności obiektu budowlanego, jakim jest gazociąg, a właściwie sieć gazowa. Niewątpliwie w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż sieć gazowa stanowi budowlę, niemniej nie wiadomo z jakich elementów się składa. Skarżąca nie zgadza się, aby o obowiązku podatkowym przesądzała wypowiedź w zakresie całości techniczno-użytkowej wychodząca od pojęcia sieci gazowej zdefiniowanej w przepisach technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych - zatem wnioskując niejako od końca i wbrew treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 uplok.

Zgodnie z tym przepisem przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w pierwszej kolejności należy wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co wprost oznacza, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Po wykluczeniu, iż oceniany obiekt (a oceniamy obiekty stacji czy punktów gazowych, w których umieszczone są urządzenia techniczne, telemetryczne) nie stanowi budynku czy obiektu małej architektury przechodzimy do zdefiniowania obiektu budowlanego w myśl przepisów prawa budowlanego - 1) gazociąg stanowiący budowlę, jako obiekt liniowy, został przez Spółkę opodatkowany; 2) sieć gazowa, jako budowla, będąca obiektem liniowym, bez wskazania elementów wchodzących w jej skład - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury [pozostaje więc pkt b) art. 3 Prawa budowlanego, czyli obiektem budowlanym iest (może jedynie byćl budowla stanowiąca całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urzadzeniamil. a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [czyli urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (czyli budynkiem, budowlą, obiektem małej architektury - art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki] związane z obiektem budowlanym, które [czyli urządzenie] zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem [podkreślenia własnej.

Z powyższego wprost wynika, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: związku techniczno-użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń, pojęć tych nie można używać zamiennie.

Z całą stanowczością należy podkreślić, iż w pierwszej kolejności organ podatkowy winien dokonać prawidłowej wykładni przepisów ustawowych mających zastosowanie w sprawie (w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok), ustalić gdzie umieszczone są urządzenia, które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania lub z czego składają się wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty (np. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach gazowych i telemetria, o ile stacje je posiadają, punkty redukcyjno-pomiarowe). W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. To organ podatkowy winien dokonać oceny i odnieść się do cech urządzeń technicznych, na które wskazała Spółka, a następnie ustalić przeznaczenie urządzeń i ocenić czy spełniają definicję budowli lub urządzenia budowlanego.

Skarżąca zauważyła, że w odniesieniu do gazociągu, z definicji zawartej w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego wynika jedynie, iż chodzi o obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Wobec tego trudno zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, który swoje wnioskowanie opiera na wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r. II FSK 1018/14. Wskazane rozstrzygnięcie nie znalazło jednak aprobaty, bowiem według nowej linii orzeczniczej powstałej od 23 czerwca 2016 r. (do której również odwołuje się Kolegium) podział na części budowlane i niebudowlane ma niebagatelne znaczenie, jak również możliwość demontażu urządzeń technicznych (potwierdza to NSA w jednym z ostatnich wyroków, np. z 21.11.2019 r. II FSK 2503/18, czy z 23.10.2020 r. II FSK 1503). Należy bowiem mieć na uwadze, iż budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, a określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Wobec tego przyjęto w orzecznictwie, iż:

- całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku;

- nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową;

-przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach tej ustawy i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 Uplok. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Skoro urządzenia techniczne wraz z fundamentem i kontenerem nie tworzą całości techniczno-użytkowej, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu jako budowla. Zgodnie bowiem z ww. okolicznościami, kryterium całości techniczno-użytkowej należy odnosić do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Wobec tego, w przypadku stacji gazowej, to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę mogącą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca w odwołaniu wyraźnie wskazywała, iż taki związek nie występuje, zatem urządzenia techniczne umiejscowione w kontenerze posadowionym na fundamencie nie podlegają opodatkowaniu i w związku z tym Spółka zasadnie uwzględniła w podstawie opodatkowania kontener i fundament, jako odrębne obiekty budowlane, a wartość urządzeń technicznych wyłączyła.

Tak więc organ odwoławczy pominął - niezasadnie - pogląd o konieczności ustalenia związków o charakterze techniczno- użytkowym pomiędzy elementami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, jako jedyną możliwość w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych.

Spółka kwestionuje zarówno wystąpienie związku użytkowego między urządzeniami stacji a ww. obiektami (pełnią odmienne zadania), jak i związku technicznego. W odniesieniu do powiązań technicznych, należy powtórzyć, że urządzenia nie są w tym znaczeniu związane z:

• fundamentem - powstają w innym procesie produkcyjnym niż fundament (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie od siebie).

• kontenerem - urządzenia powstają w innym procesie produkcyjnym niż kontenery (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie od siebie);

• gazociągiem, który samodzielnie stanowi całość techniczno-użytkową, jest obiektem liniowym i może powstawać w procesie produkcyjnym zupełnie niezależnym od procesu wytwórczego, którego przedmiotem są urządzenia techniczne stacji gazowych.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przyjęcie poglądu organów podatkowych obu instancji doprowadziłoby do absurdalnej i nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Zatem, zdaniem Spółki, twierdzenie organu odwoławczego, iż urządzenia stacji gazowej stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym nie wynika z Uplok oraz Prawa budowlanego.

Podkreślić należy, iż również urządzenia techniczne punktów gazowych nie stanowią urządzenia budowlanego, bowiem takim urządzeniem są przyłącza i zostały przez Spółkę uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 ponownie wskazał na liczne mankamenty podatkowej definicji "budowli" a Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wyraźnie wskazywał i wskazuje, iż dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości szeroko rozumianej infrastruktury gazowniczej nie można posługiwać się definicjami zawartymi w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

Skarżąca podtrzymuje zatem swoje stanowisko (nieodosobnione w orzecznictwie), iż gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od obiektów stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z urządzeniami technicznymi umieszczonymi w stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest więc nieuprawnione. Odłączenie obiektu stacji gazowej (stacji redukcyjno-gazowej, punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego itp.) wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się w tych obiektach, jak i innych urządzerl nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem każde z nich pełni odmienne funkcje. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem obiektu stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu itp. Potwierdza to także NSA w ostatnich swoich wyrokach np. z 26.02.2019 r. sygn. akt II FSK 692/17; z 21.11.2019 r. np. sygn. akt II FSK 2672/18, z 19.02.2020 r. sygn. akt II FSK 846/18 czy z 23.10.2020 r. sygn. akt II FSK 1503/20 (zasadniczo uwzględniając w swych rozważaniach wyrok NSA z 27.03.2017 r. sygn. akt II FSK 311/15).

Skarżąca zgadza się z poglądem, iż dla celów podatku od nieruchomości nie można posługiwać się definicjami dotyczącymi obiektów infrastruktury gazowniczej zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego, a jedynie swoje rozważania można prowadzić w oparciu o przepisy Prawa budowlanego w takim zakresie, w jakim odnoszą się do nich przepisy Uplok. Dlatego też należy podkreślić, iż nie można doszukiwać się całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektem stacji gazowej a siecią gazową czy gazociągiem, jak również pomiędzy urządzeniami technicznymi a siecią gazową czy gazociągiem (poza tym urządzenia, w odniesieniu do których Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są urządzeniami technicznymi, co tym bardziej wyklucza je z definicji obiektu budowlanego). Ustawodawca odróżnia części budowlane i niebudowlane budowli, a fakt uznania sieci gazowej za budowlę nie oznacza, iż każdy element tej sieci - wynikający z definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym do Prawa budowlanego - przesądzać będzie o konieczności objęcia go podatkiem od nieruchomości, bowiem w przeciwnym razie, uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Spółka podniosła także, że w demokratycznym państwie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zostać ustalona na podstawie przepisów ustawowych, z uwzględnieniem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Dodatkowo wskazała, iż przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach były także sprawy dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 ( I SA/GI 244-248/20 z 18.08.2020 r.), w odniesieniu do których uznano stanowisko Skarżącej, iż urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy, z uwzględnieniem art. 190 p.p.s.a., o czym poniżej. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość dodatkowego wypowiedzenia się w skierowanych do Sądu pismach.

Jak już wskazano rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wyrokiem NSA z 19 lutego 2020r. II FSK 846/18. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania punktów i stacji pomiarowo- redukcyjnych i pomiarowych i znajdujących się w nich urządzeń za część sieci gazowej, a tym samym za część budowli. Przesądzenie tego zagadnienia implikuje albo uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych, znajdujących się w tych punktach i stacjach – jak chce Kolegium, albo wyłączeniem ich z podstawy opodatkowania – jak twierdzi spółka.

Rozważając powyższą kwestię skład orzekający uznał, że Kolegium w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęło, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, połączone z gazociągiem za pomocą przyłącza, stanowią część sieci gazowej jako całość techniczno- użytkowa, bez nich bowiem i znajdujących się w nich urządzeń nie byłoby możliwe korzystanie z gazociągu. Sąd podzielił bowiem poglądy wyrażone w powołanym przez skarżącą w skardze wyroku NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15.

3.4. Uzasadniając przyjęte przez Sąd stanowisko przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 217 Konstytucji powinien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Podkreślić także należy, że Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, na zwrócił uwagę TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A z 2018 r. poz. 2, Dz.U. z 2017 r. poz. 2432).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W ww. wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Sąd podziela za Sądem kasacyjnym wyrażane w orzecznictwie NSA stanowisko (wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10), zgodnie z którym z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (potocznym) (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015), sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Prawo budowlane do obiektów budowlanych zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Dalej powtórzyć należy za NSA, że w art. 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Oznacza to, że gazociąg uznano za samodzielny obiekt budowlany. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W orzecznictwie zasadniczo jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć za Kolegium, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 2672/18, zgodnie z którym w odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, pkt 9 u.p.b.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trafnie, zdaniem Sądu spółka podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zostać ustalona na podstawie przepisów ustawowych, z uwzględnieniem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Argumentację składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie wspiera także stanowisko tut. Sądu odnoszące się do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, w którym wyrokami w sprawach I SA/GI 244-248/20 z 18.08.2020 r., w których uznano stanowisko skarżącej, iż urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji trafne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów oraz pominięcie okoliczności umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, która ma istotne znaczenie w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09.

3.4. Dalej przypomnieć należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka uzyskała jedno pozwolenie na budowę gazociągu i stacji pomiarowo-redukcyjnej. Pozwolenie to zostało jednak wydane na podstawie odrębnych (dla gazociągu i stacji redukcyjno-pomiarowych) projektów budowlanych. Dla celów budowlanych potraktowano je zatem jako dwa odrębne obiekty. Ponadto strona skarżąca traktowała stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe jako odrębne od gazociągu środki trwałe. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych (spółka przyznaje, że stacje i punkty redukcyjno – pomiarowe tworzą gospodarczą całość). Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z konieczności sporządzenia dwóch projektów budowlanych, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno – użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i – przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Nawet jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. W konsekwencji, zdaniem Sądu, urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Wymaga ponadto rozważenia, jak trafnie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, czy stacja ta, z uwagi na posadowienie jej na fundamentach jest w istocie budowlą czy też budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem organy podatkowe uznały ją za część budowli, nie wnikając szerzej w jej charakterystykę (wynikającą choćby z dokumentacji budowlanej) i skupiając się wyłącznie na jej przeznaczeniu i związku gospodarczym z gazociągiem.

3.5. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lit.b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem),

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, zastosuje zaprezentowaną powyżej wykładnię spornych przepisów prawa materialnego. W tych ramach rozważy czy stacja kontenerowa z uwagi na posadowienie jej na fundamentach jest w istocie budowlą czy też budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wnikając szerzej w jej charakterystykę (wynikającą choćby z dokumentacji budowlanej), a nie tylko skupiając się wyłącznie na jej przeznaczeniu i związku gospodarczym z gazociągiem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 759 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy prawnego w wysokości 3 600 zł.