Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 131/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 214
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. nr [...], wydanym na podstawie art. 217, art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późno zm., dalej: O.p.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia przez M.G. (dalej; strona, podatnik, skarżący) z 19 września 2018r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r, znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. w kwocie zadeklarowanej [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Postanowienie to zapadło w niżej opisanym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...]r, przedłużył stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a postanowienie to doręczono 18 grudnia 2014 r.

Strona pismem z 19 września 2018 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wraz z wnioskiem. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, powołując się na art. 162 w związku z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Stwierdzono, że w postanowieniu z [...]r. organ błędnie pouczył stronę, że na postanowienie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Tak sformułowane błędne pouczenie, spowodowało naruszenie art. 274b § 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowego pouczenia w zakresie możliwości złożenia zażalenia do organu drugiej instancji. Powołując art. 214 O.p. wskazano, że fakt błędnego pouczenia, co do prawa wniesienia zażalenia albo brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie. Zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem trzeba rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawowemu terminowi do wniesienia zażalenia uchybiono zdaniem strony z powodu błędu, za który nie ponosi ona winy. Powyższe okoliczności powodują, że zażalenie złożone pismem z 19 września 2018 r. powinno zostać załatwione nawet bez formalnego wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który składa tylko z daleko idącej ostrożności procesowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydając zaskarżone postanowienie odwołał się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r, którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014r do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zostało ono doręczone 18 grudnia 2014 r.

W postanowieniu tym zawarto pouczenie, że "Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze postanowienie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosi się zgodnie z art. 47 w/w ustawy - w dwóch egzemplarzach, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy)".

Organ uzasadniając swe stanowisko odwołał się do podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny 24 października 2016 r. uchwały o sygn. I FPS 2/16 o treści "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274 b, w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późno zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późno zm.)"

W ocenie organu pomimo, że wskazana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego po 15 sierpnia 2015r., zaś postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało przed tą datą, uchwała winna być odnoszona także odpowiednio do tej sprawy. Jak bowiem stwierdził NSA w uchwale "Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p. Uznanie, że formą prawną właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT bez względu na procedurę, w jakiej odbywa się weryfikacja rozliczenia wykazującego zwrot różnicy podatku, a więc także między innymi dla kontroli podatkowej, jest zaskarżalne w drodze zażalenia postanowienie, oznacza dwojakiego rodzaju skutki. Po pierwsze, daje ten sam standard zarówno dla działania organu podatkowego, jak i wyznacza jednolity standard prawa do sądu w zakresie uruchamiania i kontroli tego rodzaju spraw. Po drugie, wspomniana prawna forma działania naczelnika urzędu skarbowego generalnie zwalnia w tej sprawie z konieczności uchwałodawczego przesądzenia charakteru, zakresu i znaczenia zmiany w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.-z 2018r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) i nawiązywania do niej w aspekcie szerszym, niż ten który zasygnalizowano. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w postanowieniu z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 446/16, stwierdził, że zmiana w treści tego przepisu nie obejmuje wyłączenia z kognicji sądów administracyjnych aktów lub czynności w nim wymienionych, które mają charakter materialnoprawny. Stanowisko to uzupełniono w postanowieniu NSA z tej samej daty o sygn. akt I FSK 429/16, w którym przyjęto, że wprowadzona od 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Ewentualna sądowa ocena tego rodzaju aktów lub czynności będzie mogła zostać zrealizowana w takiej sprawie, dla której będą one niosły jakieś dodatkowe znaczenie, np. stając się określonym elementem jej stanu faktycznego. Natomiast w stosunku do aktów lub czynności zawierających w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nawet jeśli towarzyszy im stosowanie sformalizowanych procedur, kognicja sądu administracyjnego nadal znajduje bezpośrednie zastosowanie." Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, czego wymaga dla dopuszczalności skargi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Kwalifikacja taka ma podstawę w materialnoprawnym charakterze umocowania dla wydania wskazanego postanowienia (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, który jest wyrazem warunków ustalonych w prawie krajowym w granicach realizacji art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112 i tego samego rodzaju skutków wywoływanych przez rozstrzygnięcie w nim zawarte. Są to przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku względem terminu ustawowego lub już wydłużonego, a także towarzyszące mu reguły naliczania odsetek (art. 87 ust. 2 zd.3 ustawy o VAT) albo oprocentowania (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych opiera się na formie postanowienia, wynika właśnie z powołanego rozstrzygnięcia, które takie postanowienie zawiera (uchwała NSA z 13.01.2014 r., sygn. akt II GPS 3/13. ONSAiWSA z 2014 r., nr 4, poz. 55).Nadto, o możliwości przyjęcia takiej kwalifikacji prawnej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w aspekcie ich sądowej zaskarżalności, świadczy również praktyka orzecznicza dotycząca wykonywania kontroli sądowej nad postanowieniami wydawanymi na podstawie procesowej przewidzianej w art. 274b O.p. W stanie prawnym przed wprowadzeniem tego przepisu oraz na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług sprzed 1 maja 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny - podejmując uchwałę o sygn. akt FPS 5/02 - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w czynnościach sprawdzających, zaliczył do postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, o których mowa była w art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, akcentując także jego materialny charakter. Przepis ten miał zaś w tym zakresie analogiczne brzmienie, jak obecny art. 3 § 2 pkt 2 in fine p.p.s.a. Do tożsamych wniosków prowadzić może nowe brzmienie nadane art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mające z założenia służyć wyeliminowaniu rozstrzygnięć o charakterze czysto procesowym. Wyspecyfikowanie w nim możliwych różnych postępowań, poprzedzone zwrotem "w ramach postępowania administracyjnego", daje podstawy, w zależności od konkretnego przypadku, do szerszego odczytywania zakresu znaczeniowego postępowania administracyjnego, w ujęciu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., niż tylko normowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że zostały ustanowione cztery przesłanki przywrócenia terminu, które wystąpić muszą kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony, tj.:

1. wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1 O.p.)

2. dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 2 O.p.),

3. uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 O.p.),

4. dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

W ocenie organu podatkowego podatnik wypełnił jedynie dwa spośród wskazanych wyżej warunków przywrócenia terminu, tj. złożył wniosek o przywrócenie terminu, dopełnił czynności dla której termin był określony wnosząc zażalenie.

Nie można natomiast uznać, że zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące przywrócenie terminu, tj. strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a także nie wykazała, że dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

Dla gruntownego wyjaśnienia stanowiska organu zażaleniowego kluczowe znaczenie ma ocena zawartego we wniosku z 19 września 2018 r. zarzutu o błędnym pouczeniu strony o prawie wniesienia skargi na postanowienie z [...]r. i skutki płynące dla sprawy z tego pouczenia.

Niezależnie od kwestii prawidłowości pouczenia o środku zaskarżenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r., w niniejszej sprawie najistotniejsza jest okoliczność, że podatnik w ogóle nie skorzystał z możliwości zaskarżenia tego postanowienia we wskazanym mu trybie. W takim zaś przypadku podatnik nie może skutecznie podnosić zarzutu, że ustawowemu terminowi do wniesienia zażalenia uchybił z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Zasadę nie uszkodzenia błędnym pouczeniem trzeba w realiach sprawy rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia. Trafność takiej interpretacji art. 214 O.p. potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne ( wyrok NSA z 1.08.2017r. sygn. akt II FSK 1098/17), z którego wynika, że błędne pouczenie skarżącego co do trybu zaskarżenia, nie może obciążać skarżącego, który się do takiego pouczenia zastosował. Sformułowanie zawarte w art. 214 O.p. będące odpowiednikiem art. 112 k.p.a., na gruncie postępowania podatkowego, "nieszkodzenie stronie" trzeba rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do udzielonego błędnego pouczenia (uchwala NSA z 24.10.2016r., sygn. akt I FPS 2/16).

Stosując powyższa uchwałę, w imię zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Op.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, zaakceptowano dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

W niniejszej sprawie strona zrezygnowała w ogóle z jakiejkolwiek drogi służącej wyeliminowaniu wydanego wobec niej postanowienia, bowiem ani nie wniosła na nie zażalenia, ani wbrew pouczeniu nie złożyła wezwania do usunięcia przez organ pierwszej instancji naruszenia prawa. To zaprzecza twierdzeniu, że strona na skutek zawartego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia poniosła jakąkolwiek szkodę, w tym procesową, która wyrażać by się miała w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Innymi słowy uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nie ma żadnego związku z błędnym pouczeniem zawartym w postanowieniu organu pierwszej instancji, zatem nie może być w ogóle traktowane jako przyczyna uchybienia terminu.

Niezależnie więc od tego czy w zaistniałej sytuacji w grę wchodziłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia czy niejako automatyczne ( za czym optował NSA w uchwale) potraktowanie kierowanego do organu podatkowego pierwszej instancji wezwania podatnika do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenia, w każdym przypadku o negatywnych dla podatnika skutkach można mówić jedynie w sytuacji, kiedy ten zastosował się do nieprawidłowego pouczenia.

Skoro natomiast strona nie zastosowała się do pouczenia o trybie zaskarżenia postanowienia, nie można przyjąć, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, co w świetle art. 162 § 1 O.p. uzasadnia odmowę przywrócenia uchybionego terminu.

Stosownie do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tymczasem strona we wniosku z 19 września 2018r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w istocie w ogóle nie wskazała kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu (co jest m.in. skutkiem tego, że nie wskazał też samej przyczyny uchybienia terminowi), a w konsekwencji nie wykazał również, że dochował 7 dniowego terminu do wniesienia tego wniosku, co również uzasadnia odmowę przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia zażalenia.

Pismem z 11 stycznia 2019r. strona złożyła skargę na powyższe postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014r. domagając się jego uchylenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 214 w zw. z art. 219 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, prowadzące do wydania skarżonego postanowienia, stwierdzającego odmowę przywrócenia terminu na złożenie zażalenia na postanowienie organu podatkowego;

2. przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 162 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia zażalenia nastąpiło bez jej winy, a także nie wykazała, że dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu;

3. zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu, nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie oraz zaniecha obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się załatwiając niniejsza sprawę;

4. zasady równości obywatela wobec prawa, tj. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, pozbawiającego podatnika prawa do zaskarżenia postanowienia organu podatkowego l instancji, w konsekwencji pozbawienia jedynego środka prawnego pozwalającego na skierowanie do kontroli instancyjnej działań organu w zakresie zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości stanowisko prezentowane w sprawie, w szczególności podkreślając znaczenie w sprawie uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, mimo wydania jej już po zapadnięciu orzeczenia z [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że postanowieniem z [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014r., a postanowienie w tym przedmiocie doręczono 18 grudnia 2014r. Pismem z 19 września 2018r. podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia powołując się na art. 162 w zw. z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Ponadto wskazano, że w postanowieniu pouczono podatnika, że przysługuje mu prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał.

Dokonując oceny materiału dowodowego sprawy należało odwołać się w pierwszej kolejności do uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Odnosząc treść uchwały do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że na postanowienie organu pierwszej instancji przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o tym, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie. Skarżący nie wyczerpał wskazanego mu toku odwołania, zaś zażalenie złożył, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu 19 września 2018r., odwołując się do treści uchwały z 24 października 2016r.

W tym stanie rzeczy weryfikacji należało poddać przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia określone w art. 162 O.p. Przesłanki te dla skuteczności wniosku skarżącego winny wystąpić kumulatywnie. Wniosek taki winien być wniesiony przez osobę zainteresowaną (art. 162 § 1 O.p.), z dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 2 O.p.), uprawdopodobnieniem przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 O.p.), dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia został złożony przez uprawniony podmiot wraz z złożeniem środka zaskarżenia. Pozostałe przesłanki w postaci uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a także wykazania, że strona dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu winny podlegać ocenie. Strona we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie wskazała kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu, nie wskazała też samej przyczyny uchybienia terminowi, nie wykazała, że dochowała 7 dniowego terminu do wniesienia tego wniosku. Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należało, że strona nie wykazała przesłanek z art. 162 O.p., a organ zasadnie uznał, że przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest niezasadne. Stanowisko organu znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 214 O.p., zgodnie z którym fakt błędnego pouczenia, co do prawa wniesienia zażalenia albo brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie.

Stanowisku temu skarżący przeciwstawił argumentację na stronie 6 i 7 skargi, jednakże nie zasługuje ona na uwzględnienie w sytuacji, gdy skarżący nie wykorzystał środków zaskarżenia przewidzianych w postanowieniu z [...]r. mimo, że jak wynika z powołanej uchwały NSA, pouczenie to było błędne. W szczególności w zakresie wskazania, że strona zachowała 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie można zaakceptować stanowiska, że strona dowiedziała się o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie z [...]r. dopiero z chwilą doręczenia postanowienia będącego przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Z treści art. 162 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że wiedza ta musi być uprzednia w stosunku do daty wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że udzielone mu w postanowieniu z [...]r. pouczenie spowodowało, że przyjął, że jego kontrola mu nie przysługuje, a nadto nie musiał automatycznie akceptować treści tego pouczenia. W tym zakresie nie można przypisać stronie skarżącej winy w braku wniesienia zażalenia w terminie, natomiast przyjąć należy, że strona nie skorzystała z drogi odwoławczej wskazanej w pouczeniu postanowienia. W niniejszej sprawie z punktu widzenia uchwały NSA z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, organ błędnie pouczył stronę o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wyjaśnić jednak należy, że błędne pouczenie nie może kreować odrębnych praw dla stron postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach. O dopuszczalności i trybie wnoszenia środków zaskarżenia decydują przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie nie tworzy także samo przez się prawa do zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia. Wadliwe pouczenie nie może "wykreować" skarżącemu środka zaskarżenia. Prawa procesowe stron postępowania wynikają bowiem z przepisów prawa i nie mogą być modyfikowane przez wadliwe pouczenia organów. Nie budzi wątpliwości, że błędne pouczenie przez organ administracji w postanowieniu z dnia [...]r. o możliwości wniesienia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy czy skargi do sądu nie tworzy dla strony postępowania uprawnienia, które faktycznie na danym etapie postępowania nie przysługiwało. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie uwagi skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, str. 6, w których wskazuje, że jedynie przypuszczał, że przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zaś gdyby organ dopełnił obowiązku poinformowania strony o wadliwości własnego pouczenia, termin z art. 162 § 2 O.p. rozpocząłby bieg z dniem doręczenia stosownej informacji. W tym zakresie odwołano się o zasad ogólnych postępowania tj. zasady praworządności, zaufania do organu i udzielania informacji. W ocenie Sądu nie nastąpiło jednak naruszenie tych zasad, a obowiązek organu do poinformowania podatnika o błędnym pouczeniu nie wynika z nich.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, a skarżący nie został pozbawiony prawa do zaskarżenia postanowienia, gdyż mógł to uczynić w sposób w nim określony. Nie wykazał natomiast twierdzenia jakoby przyczyną nie złożenia środka zaskarżenia zgodnego z treścią pouczenia był właśnie tryb w nim opisany.

Mając powyższe na uwadze skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.