Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1027/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 14 art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił panu W. P. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł.

Decyzja wydana została po zakończeniu kontroli podatkowej i przeprowadzonego na podstawie jej ustaleń postępowania podatkowego, wszczętego wobec podatnika w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wg jednolitej stawki 19%. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowano w protokole kontroli.

2. Postanowieniem wydanym w dniu 13 maja 2014 r. nr [...] , Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, w trakcie którego przeprowadzono badanie ksiąg (co udokumentowano protokołem z dnia 09.04.2015r. doręczonym stronie w dniu 16.04.2015 r.).

Jak ustalono, w 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. S. P. L. [...] . W. P., A. W. P., z której dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% i obowiązkowi rejestracji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Organ I instancji stwierdził, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. zaniżył przychody o łączną kwotę [...] zł, jednocześnie zawyżając ich wysokość o [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych zostały zawyżone o łączną kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w niej wydatków nie związanych ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, ww. księgę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał za nierzetelną w następującym zakresie:

1). nieujęcia w księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu przeprowadzonego w dniu 25.02.2011 r. szkolenia zabiegowego z zakresu sprzętu M. do neurochirurgii zabiegowej (zgodnie z rachunkiem nr [...] z 25.02.2011 r), naruszając tym samym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2). nieujęcia w księdze przychodów i rozchodów 2011 r. kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 01.01.2012 r. wystawionej na rzecz [...] w S. za "usługi medyczne zgodnie z umową nr [...] zawartą w dniu 31.03.2010 r.". W toku postępowania, na podstawie pisma [...] w S. z dnia 14.07.2014 r. ustalono bowiem, że usługi objęte powyższą fakturą wykonane były w grudniu 2011 r. Stąd też Organ I instancji powołując się na art. 14 ust. 1c ww. ustawy uznał, iż pomimo wystawienia faktury w dniu 01.01.2012 r. kwota z niej wynikająca stanowi przychód grudnia 2011 r., albowiem dotyczy usługi zrealizowanej w tym okresie;

3). nieujęcia w księdze przychodów i rozchodów 2011r. łącznej kwoty [...] zł stanowiącej wartość odszkodowania od S. T. U. E. H. S.A. za szkodę obejmującą wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały w postaci samochodu [...] o nr rej. [...] , co stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4). zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów 2011 r. 2 faktur VAT o łącznej wartości [...] zł, wystawionych na rzecz pani M. B. (nr [...] z 30.06.2011 r.) oraz pani A. S. (nr [...] z 30.08.2011 r.), tytułem "L. z.".

Według ustaleń Organu I instancji ww. loty odbyły się samolotem ultralekkim P. V. [...] , wpisanym do ewidencji środków trwałych, który Skarżący nabył na podstawie faktury VAT z 08.06.2011 r. nr [...] za kwotę netto [...] zł (kwota brutto [...] zł). Zdaniem Organu, wymieniony przychód na łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia ustawowych przesłanek takowej działalności, lecz przychód z innych źródeł, który powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych według skali podatkowej;

5). ujęcia w księdze przychodów i rozchodów 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją przez podatnika samolotu ultralekkiego P. V. [..] w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się następujące kwoty: [...] zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ww. środka trwałego, [...] zł z tytułu zakupu paliwa do samolotu, [...] zł z tytułu pozostałych wydatków związanych eksploatacją samolotu. W konsekwencji natomiast uznania, że loty zapoznawcze samolotem nie mają związku z działalnością gospodarczą Skarżącego Organ uznał, że również koszty powyższe nie mają związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stąd też odmówił ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonego postępowania;

6). ujęcia w księdze przychodów i rozchodów 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł brutto, wynikającej z 3 faktur dotyczących zakupu paliwa, na których nie zapisano numeru rejestracyjnego tankowanego pojazdu. Powołując się na § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 68, poz. 360) wskazano, że dokumenty te powinny zawierać nr rejestracyjny pojazdu. Podkreślono przy tym, że wymogi dokumentowania dowodów stanowiących podstawę odliczeń są tożsame zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług, gdyż ten sam dokument jest wprowadzany do ksiąg w zakresie rozliczenia VAT jak i podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze całokształt ww. ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego za 2011 r. we wskazanych w niej częściach nie może zostać uznana za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p.. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w jego ocenie, pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

3. W konsekwencji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (wg jednolitej stawki 19%) wskazując, iż wynosi ono [...] zł - w miejsce zadeklarowanego w PIT- 36L w wysokości [...] zł.

4. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 10 maja 2016 r., za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania", zarzucając jej naruszenie:

1). art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (omyłkowo powołano się na art. 5 a pkt 9),

2). art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie,

3). art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 2a O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wskutek tego przyjęcie błędnego i niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia,

4). art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie do kosztów podatkowych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości środka trwałego nabytego i oddanego do użytkowania w 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że Organ błędnie zinterpretował pojęcie "działalność gospodarcza". Jego zdaniem Skarżący prowadził taką działalność również w zakresie lotów zapoznawczych, na co wskazuje fakt uzyskiwania przez niego przychodów ze świadczenia usług w postaci lotów (przychód w kwocie [...] zł), przy których poniósł odpowiednie koszty związane z amortyzacją i hangarowaniem samolotu oraz zakupem materiałów eksploatacyjnych (w rezultacie czego działalność gospodarcza w zakresie tych usług zakończyła się stratą). Dodatkowo przyznał, że ten "wycinek" działalności gospodarczej miał charakter uboczny, co nie oznacza jednak, że w tym zakresie podatnik działalności nie prowadził. Rozpoczął ją w 2011 r. - stąd też skala tej dodatkowej działalności rozpoczętej w drugiej połowie 2011 r. była niewielka.

Dalej zarzucił, że Organ podatkowy na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy zdefiniował pojęcie "działalność zarobkowa" jako działalność zmierzającą do osiągnięcia zysku, faktycznie ograniczając to pojęcie wyłącznie do działalności przynoszącej zysk. Jednocześnie zaznaczył, że nie dające się usunąć wątpliwości w zakresie definicji art. 5a pkt 6 ustawy powinny prowadzić do rozstrzygnięcia treści tego przepisu na jego korzyść.

W dalszej części odwołania Skarżący wskazał, że Organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej środków finansowych uzyskanych ze świadczenia usług w postaci lotów widokowych zrealizowanych za pomocą samolotu ultralekkiego P. V. [..] tylko dlatego, że uznał iż wykonano tylko dwa loty komercyjne, nie pozyskał szerokiego kręgu nabywców usług i w ciągu kolejnych 4 lat, świadczył swoje usługi osobom, z których większość należała do jego znajomych, uzyskał w kolejnych latach niskie obroty w zestawieniu z wysokimi nakładami i nie prowadził intensywnych działań reklamowych nastawionych na radykalne powiększenie grupy konsumentów jego usług. Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy wprowadził i zdefiniował do już istniejących i wymienionych w legalnej definicji działalności gospodarczej dodatkową nową przesłankę, tj. "inicjatywę w dążeniu do zdobycia klientów". Jednocześnie, w jego opinii to podatnik decyduje o tym, jaką działalność gospodarczą w i jaki sposób chce prowadzić, robi to we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 2a O.p., Skarżący podniósł, że w sprawie pominięto wykazywaną w pismach procesowych potencjalną opłacalność świadczenia usług lotniczych, a także działań podejmowanych w celu poszerzenia świadczonych usług. Doprowadziło to w rezultacie do wytworzenia przez Organ podatkowy nieprawdziwego obrazu stanu faktycznego. Wyjaśnił przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek dotyczy w równym stopniu świadczenia usług medycznych, jak i świadczenia usług lotniczych. W jego ocenie, przedsięwzięcie w zakresie świadczenia usług lotniczych realizowane od lata 2011 r. ma niezłe perspektywy, chociaż zwłaszcza w początkowym okresie, nakłady i wydatki będą większe od uzyskiwanych przychodów.

Dalej wskazał, że w celu poszerzenia zakresu świadczonych usług lotniczych Skarżący musi podwyższać swoje kwalifikacje lotnicze. Podjął zatem decyzję o poniesieniu znacznych nakładów na ten cel, co umożliwi w przyszłości wykonywanie usług na znacznie wyższym poziomie (wymienia przy tym zdobyte licencje, zdane egzaminy, odbyte szkolenia). Zaznaczył także, iż osoba podwyższająca takie kwalifikacje musi wykonywać loty treningowe, zdawać egzaminy, ale w rezultacie po zakończeniu wszystkich szkoleń uzyska pełne kwalifikacje do świadczenia usług lotniczych w pełnym zakresie.

Skarżący przedstawił ekonomiczną kalkulację świadczenia usług lotniczych informując, że opłaty pobierane od klientów są uzależnione od bieżących kosztów eksploatacji samolotu oraz od rynkowego poziomu cen pobieranych przez inne firmy za usługi "lotu widokowego". Wskazał, że koszt lotu wynosi od [...] zł do [...] zł (lot trwa od 40 do 60 minut, zużycie paliwa wynosi od 10 do 20 litrów), co oznacza, że przy przeciętnej cenie lotu na poziomie [..] zł, poziom rentowności wynosi od [...] % do [...] %.

Jego zdaniem działalność lotnicza jest wysoce rentowna, rzeczywistym problemem jest zaś pozyskanie znacznej grupy klientów, albo poszerzenie zakresu usług o reklamę (ciągnięcie banerów reklamowych), patrolowanie, usługi fotograficzne, itp. W tym celu - jak dalej wskazał Skarżący - wyposażył samolot w płozę do ciągnięcia banerów reklamowych i kamerę, jednakże zamówień na takie usługi nie udało się jej w 2011 r. pozyskać.

Strona nie zgodziła się również z odmową zaliczenia do kosztów podatkowych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości środka trwałego nabytego i oddanego do użytkowania w 2011 r., zarzucając przy tym naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, iż jeśli przedsiębiorca wykonuje należącymi do przedsiębiorstwa środkami trwałymi usługi, których wykonanie zgłoszono do CEIDG i pobiera za wykonanie tych usług wynagrodzenie, to niezależnie od wysokości otrzymanego wynagrodzenia należy przyjąć, że prowadzi w zakresie świadczenia tych usług działalność gospodarczą.

Dodatkowo pismem z dnia 19 lipca 2016 r. Skarżący wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponawiając zarzuty wobec decyzji Organu I instancji i jego błędnej oceny w zakresie wykonywania przez Skarżącego lotów poza działalnością gospodarczą - formułując przy tym zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

5. Decyzją z 1 sierpnia 2016 r. znak: [....] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w którym poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

6. W dniu 12 września 2016 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję.

Jednocześnie powielając zarzuty, jak i ich uzasadnienie prezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżący zaskarżonej decyzji zarzuca:

1) naruszenie przepisu art. 5a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację pojęcia "działalność gospodarcza", wskutek czego - z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej - organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że część aktywności gospodarczej podatnika realizowanej w ramach jego przedsiębiorstwa nie stanowi działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne niezaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej podatnika przychodów ze sprzedaży usług w postaci lotów widokowych, a także naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości środka trwałego nabytego i oddanego do użytkowania w 2011 r.;

3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 2a tej ustawy poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wskutek tego przyjęcie błędnego i niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

Ponadto uzasadniając zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 5a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący skupił się na wykładni ustawowej definicji działalności gospodarczej, która jego zdaniem nie określa konkretnych rodzajów działalności gospodarczej poprzez wskazanie, które z nich należą do tego zbioru, a które nie. W efekcie wyraża pogląd, że każdy rodzaj aktywności ludzkiej może realizować się w ramach działalności gospodarczej, jeśli forma, w której aktywność ta jest wykonywana osiągnie poziom organizacyjny adekwatny do potrzeb powstających w związku z wykonywaniem działalności. Dlatego też - w ocenie Skarżącego - poziom nasilenia przesłanek, o których mówią Organy podatkowe jest zmienny i indywidualnie odpowiada potrzebom każdego przedsiębiorstwa.

W ocenie Skarżącego, jego działania stworzyły ramy organizacyjne wystarczające dla uruchomienia działalności polegającej na świadczeniu usług lotniczych.

Z kolei podnoszone w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego Skarżący argumentuje subiektywną oceną Organów podatkowych stanu faktycznego, która w jego ocenie abstrahowała od faktów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji opartej na spekulacjach i insynuacjach.

Pozostałe uzasadnienie skargi jest identyczne jak odwołanie od zaskarżonej decyzji.

7. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze, Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie wywodu podkreślić należy, iż wspomniana przez Skarżącego zasada in dubio pro tributario, nakazująca rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego.

Ustosunkowując się w uzasadnieniu skargi do zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 5a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący upatruje naruszenie tego przepisu w niezastosowaniu w sprawie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi z niego wynikającymi, przy czym sam nie doprecyzowuje jakie konkretnie wątpliwości miałby wzbudzać. Wskazał on co prawda, iż zrodziły się one na tle interpretacji pojęć "działalność gospodarcza", czy też "pozarolnicza działalność gospodarcza", jednakże z uzasadnienia zarzutu wynika, że to nie wątpliwości prawne stanowią przedmiot sporu z organami podatkowymi, a jedynie ocena stanu faktycznego.

Wskazano powyżej, iż wyrażona bowiem w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Nadmienić w tym miejscu trzeba, iż z uzasadnienia zarzucanego naruszenia art. 5a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż Skarżący omyłkowo wskazał pkt 9 tego artykułu zamiast pkt 6, w którym to zawarta jest ustawowa definicja m.in. działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, iż w sprawie tej nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować Skarżący. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

9. Skarżący z okoliczności uzyskania przychodów i perspektywy ich powiększenia w przyszłości wywodzi, że samolot, który się temu przysłużył, wykorzystywany jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast Organ podatkowy stoi na stanowisku, że nie są spełnione wszystkie przesłanki definiujące działalność gospodarczą, a co za tym idzie przychodów związanych z lotami oraz ponoszonych kosztów nie łączy się z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwracał uwagę, co podziela Sąd orzekający w sprawie, że poprawna kwalifikacja tego wątku ma istotne znaczenie pod względem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, gdyż dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg jednolitej stawki 19%, natomiast przychody z innych źródeł takiej formie opodatkowania nie podlegają. W efekcie ma to też znaczny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przedsiębiorcy, gdyż z usług medycznych i szkoleniowych w zakresie medycyny Skarżący wykazał dochód w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł), natomiast w zakresie płatnych lotów stratę w wysokości [...] zł ([...] zł).

Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza " (...) działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Powyższy przepis wskazuje zatem kilka przesłanek, których wystąpienie świadczy o tym, że określona aktywność podatnika odbywa się w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym należy też mieć na względzie, że skoro ustawodawca dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wprowadza autonomiczną definicję działalności gospodarczej, to oznacza, że ona właśnie znajduje zastosowanie przy ocenie prawnopodatkowej stanu faktycznego, w miejsce definicji formułowanych w przepisach innych ustaw. Podkreślić więc trzeba, że przepis powyższy nie uzależnia uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą od jej wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do przedmiotowej definicji działalności gospodarczej uwarunkowań formalnych. Stąd też pomimo zgłoszenia transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego do ww. ewidencji (obok praktyki lekarskiej specjalistycznej), wbrew twierdzeniom Skarżącego, czynnik ten nie przesądza o wykonywaniu omawianych przez niego lotów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

10. Najistotniejszy, z punktu widzenia sprawy, element definicji wskazanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że dla oceny tej przesłanki istotne są przede wszystkim dwie kwestie. Po pierwsze ważny jest cel, który powinien być zarobkowy, co oznacza chęć osiągnięcia zysku, motyw uzyskania profitu z danej aktywności gospodarczej, zamiar odniesienia korzyści majątkowej z danej działalności. Nie chodzi tu zatem o realizację pasji, koncentrowanie się na hobby, zaspokajanie własnych osobistych potrzeb o charakterze niemajątkowym, jeżeli działalność ta nie ma na celu - w efekcie jej wykonywania - uzyskania zarobku, rozumianego jako powiększenie majątku podatnika.

Sąd w pełni aprobuje argumentację Organu, iż cel zarobkowy nie oznacza li tylko otrzymywania wynagrodzenia za wykonywane usługi czy uzyskiwania przychodu. Nie można także przyjąć, iż wystarczający dla kwalifikacji działalności gospodarczej jest odpłatny charakter 2-óch lotów. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem działalności gospodarczej przez pryzmat nastawienia na uzyskanie zapłaty, czy w ogóle uzyskania przychodu, ale od nastawienia na zarobek. Motyw zarobkowy zaś to taki, który ma prowadzić do zysku, a nie ponoszenia strat. W tym zakresie można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w cela uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokojenie cudzych potrzeb " (wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., II FSK 748/10).

11. Oczywistym jest także, że strata w działalności gospodarczej może wystąpić i w działalności gospodarczej występuje. Z wyżej wymienionego przepisu art. 5a pkt 6 ustawy wynika, że nieistotny dla kwalifikowania określonej działalności jako działalności gospodarczej jest jej rezultat, czyli skuteczność. Jeśli zatem działalność prowadzona jest w celu uzyskania zysku, będzie działalnością gospodarczą nawet wtedy, gdy zysk nie zostanie w jej wyniku uzyskany, a więc także wówczas, jeśli brana pod uwagę działalność przyniesie mniejsze lub większe straty. Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r., (I SA/Łd 753/10): "Istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji". Istotny jest więc motyw, a nie rezultat działalności. Zamiarem towarzyszącym ma być zatem docelowo zysk przedsiębiorcy nawet jeżeli rezultat w postaci korzyści majątkowej nie jest osiągnięty.

Sąd w pełni podziela argumentację Organu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność prowadzona przez Skarżącego w zakresie lotów nie miała na celu uzyskania zarobku. Na uwagę zasługuje długotrwała nierentowność całego przedsięwzięcia, skala dysproporcji pomiędzy przychodami a kosztami, niejednoznaczność w zakresie działań podejmowanych w celu uczynienia z lotów dochodowego zajęcia, aż wreszcie niejasność perspektyw, co do możliwości odzyskania poniesionych nakładów.

W praktyce działalność gospodarcza w jej dochodowym, podatkowym ujęciu może polegać na wykonywaniu przez prowadzącą tę działalność osobę określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie dochodu (zysku), czego z prostego zestawienia ponoszonych kosztów i nakładów nie sposób wywieść.

Same wydatki 2011 r. na zakup paliwa do samolotu wyniosły [...] zł i ponoszone były od 10.06.2011 r. do 01.10.2011 r., podczas gdy 2 loty zapoznawcze miały się odbyć jednego dnia (30.08.2011 r.). Wydatki te znacznie przewyższały zatem uzyskane przychody ([..] zł), ale też nie były jedynymi poniesionymi przez podatnika, a związanymi z samą eksploatacją i utrzymaniem tego ultralekkiego samolotu. Jak wynika z przedstawionych faktur Skarżący poniósł pozostałe wydatki dotyczące P. V. [...] w łącznej wysokości [...] zł netto ([...]zł brutto) w okresie 18.05.2011 r. – 1.12.2011 r.; przy czym same wydatki na wynajem części hangaru wynosiły [...] zł netto miesięcznie.

W tym miejscu wskazać też należy, że przychody uzyskane przez podatnika z lotów zapoznawczych w kolejnych latach - w 2012 r. i 2013 r., wynoszące odpowiednio: [...] zł i [...] zł, nie rekompensują nie tylko powyżej wskazanych wydatków roku 2011 - a oczywistym jest, że również w kolejnych latach podatnik ponosił koszty utrzymania i eksploatacji ww. ultralekkiego samolotu - ale też w najmniejszym nawet stopniu nie "zwracają" poniesionego kosztu na samo nabycie tego składnika majątku ([...] zł brutto).

12. Także projekcja przyszłego zarobkowania w związku z potencjalnym wykorzystywaniem samolotu, przywoływana przez Skarżącego (ciągnienie banerów reklamowych i patrolowanie), na gruncie sprawy za rok 2011 nie mają znaczenia, skoro do realizacji tych usług nie doszło, nie tylko w badanym roku ale i w następnych latach. Podobną konkluzję wywieść można w zakresie zgłoszonych do ewidencji usług przewożenia towarów czy przewozów pasażerskich.

Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje oraz jak podnosi sam Skarżący, z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowanego personelu lotniczego, usługi lotnicze są lotami z punktu A do punktu B, a Skarżący, co należy podkreślić, do takich lotów uprawnień nie posiadał. Szeroki wachlarz możliwości wykorzystania samolotu nie może przesłaniać faktu, że w r. 2011 Skarżący wykonał jedynie dwa loty zapoznawcze z panią A. S. i panią M. B. - znajomymi podatnika.

Powyższa argumentacja także doprowadziła Sąd do przekonania, iż samolot ultralekki P. Y. [...] wykorzystywany był w celach prywatnych, a nie zarobkowych. Okoliczność, że z tytułu wykonania lotów zapoznawczych wskazanych na 2-óch rachunkach Skarżący otrzymał wynagrodzenie, nie przesądza o zarobkowym charakterze całej działalności. Tym bardziej, że jak wynika z jego wyjaśnień sformułowanych w pismach z dnia 15.01.2014 r. i 23.06.2014r., sam lot wykonywany jest bezpłatnie, opłata pobierana jest zaś za szkolenie pasażera oraz zdjęcia albo film.

Nie uwiarygadniają prowadzenia działalności gospodarczej również informacje dotyczące nieodpłatnych lotów z innymi pasażerami. Pan J. G. wskazywał na wiele osób, ale nie potrafił podać ich danych, zaś podana przez niego informacja o nieodpłatnym charakterze lotów dodatkowo wspiera ocenę, że loty nie były wykonywane w celu zarobkowym.

Skarżący wskazuje przy tym, że od 2011 do stycznia 2015 r. loty wykonywane były z uczestnikami, którymi byli znajomi, pomimo że same loty oferowane są wszystkim chętnym, bez ich rozpropagowania. Również ta okoliczność przemawia za niezarobkowym charakterem wykonywanych lotów. Podzielić bowiem należy stanowisko Organu, że skoro Skarżący dostrzegał trudności w wykonywaniu usług na rzecz klientów, to w zamiarze ich pozyskania mógł wykazać chociaż minimum zaangażowania w rozpowszechnianiu informacji o lotach, mając na względzie to ile czasu, uwagi i nakładów finansowych poświęcił na doskonalenie własnych umiejętności lotniczych. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na reklamowanie usług w 2011 roku, a reklama na profilu firmy A. pojawiła się tam dopiero 24.03.2015 r.

13. Podkreślić należy, że czas [...] lotów wykonanych w 2011 r., wynikający z dziennika samolotu i wynoszący [...] godzin i [...] minut, w zestawieniu z dwoma lotami w czasie niecałej godziny, za które wystawiono rachunki wspiera przekonanie, że używanie samolotu nie następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie negując przy tym w ogóle poświęcanego przez Skarżącego czasu na podnoszenie swoich umiejętności pilotażu, zdobywania przez niego kolejnych świadectw lotniczych zauważyć należy, że okoliczności te w równym stopniu świadczyć mogą o jego chęci samodoskonalenia, jak i realizacji pasji. Nie potwierdzają jednak wykonywania lotów w celu zarobkowym. Samo ponoszenie nakładów przy jednoczesnej nikłej realizacji lotów odpłatnych nie pozwala na stwierdzenie, że w ogóle możliwe będzie osiągnięcie zysku przy wykorzystaniu samolotu ultralekkiego.

Powyższe spostrzeżenia wspiera także analiza, której Organ dokonał w odpowiedzi na przedstawioną przez Skarżącego ekonomiczną kalkulację rentowności przedsięwzięcia, gdzie Organ wykazał, iż przy przeciętnej cenie lotu [....] zł, wydatkach rzędu [...] zł w roku 2011 (z pominięciem wydatku na zakup P. V.) należałoby wykonać loty z udziałem [...] klientów, a nie [...] .

14. Działalność gospodarcza zdefiniowana w myśl przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. to działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza kojarzona jako prowadzona w sposób ciągły, nie musi oznaczać bardzo długiego czasu jej trwania. Niemniej działanie podatnika musi jednak wchodzić w skład określonego przedsięwzięcia obliczonego na uzyskanie zysku, nawet jeśli przedsięwzięcie takie ma krótkotrwały charakter. Ilość lotów podatnika w roku 2011 jest duża ([..] - zgodnie z dziennikiem pracy samolotu), natomiast symptomatyczna jest sporadyczność lotów odpłatnych (tylko dwa - zgodnie z wystawionymi fakturami). Z akt sprawy wynika, co zresztą nie jest przedmiotem sporu, że ilość lotów odpłatnych była znikoma, uzyskano niewielkie przychody względem stałych kosztów oraz że nie reklamowano usług. Polemika Skarżącego z Organami podatkowymi sprowadza się raczej do tego, czy reklama w tym względzie byłaby uzasadniona ekonomicznie i czy jest konieczna przy definiowaniu działalności gospodarczej. Rację przyznać należy Organowi, że jeżeli badaniu podlega cel wykonywania działalności, to działania podjęte dla jego realizacji (a takim jest np. reklama) przemawiają za tym, że cel miał zostać spełniony. Odwrotnie zaś, zaniechanie działania (zaniechanie reklamy) przemawia za tym, że zarobek nie był celem lotów.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób też stwierdzić, że usługi lotnicze zorganizowano w taki sposób, aby osiągnąć zysk z tego zajęcia.

Nie przemawia za tym także okoliczność udziału w piknikach lotniczych, w kolejnych latach podatkowych, dających możliwość spotkania miłośników lotnictwa i ewentualnego zdobycia klienta; ta bowiem nie została wsparta żadnym faktycznie wykonanym zleceniem.

Wszystkie powyżej podniesione argumenty, wspólnie z działaniami podjętymi przez Skarżącego w celu zdobycia licencji pilota zawodowego nie wykazują zamiaru osiągnięcia zysku z wykorzystania samolotu ultralekkiego a mają bardziej charakter hobbystyczny.

15. Biorąc powyższe pod uwagę podzielić należy stanowisko Organów, że wykonanie w 2011 r. dwóch, a na przestrzeni kilku lat, kilkunastu odpłatnych lotów z udziałem wyłącznie znajomych osób nie uzasadnia przyjęcia, iż miały one cel zarobkowy. Skarżący nie świadczył usług lotniczych pasażerskich (z punktu A do punktu B), podobnie jak nie świadczył usług transportu towarów. Odniesione korzyści były znaczne, ale tylko podatkowe, bowiem włączono do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ww. samolotem, natomiast nie odniesiono korzyści ekonomicznych.

16. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 14 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje zatem, co jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale w żadnej mierze nie odnosi się do definicji działalności gospodarczej. Zatem znajduje on zastosowanie kiedy zidentyfikowane już zostanie źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ale nie kształtuje zakresu znaczeniowego tego źródła, jak zresztą słusznie skonstatował Organ.

17. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Wyjaśnić zatem należy, że Organy podatkowe nie negowały poniesienia przez Skarżącego wydatków dotyczących samolotu (nabycia, eksploatacyjnych), jak też nie negowały ich związku z przychodami strony. Odmiennie natomiast, co Sąd w pełni aprobuje, zakwalifikowały kategorię źródła przychodów, wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z lotów zapoznawczych, nie zaliczając ich do pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie, wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia dotyczące przedsiębiorców - wskazane chociażby w art. 22a, czy art. 22k u.p.d.o.f. - w odniesieniu do składnika majątku jakim jest samolot P. V. [...] , nie znajdują zastosowania, pomimo jego ujęcia w ewidencji środków trwałych, bowiem to nie ujęcie w ww. ewidencji decyduje o stosowaniu tych przepisów, a wykorzystywanie środka transportu w działalności gospodarczej.

18. W zakresie wskazywanych przez Skarżącego naruszeń norm prawa procesowego Sąd podnosi, iż w sprawie tej takich naruszeń się nie dopatrzył. Poczynione bowiem ustalenia faktyczne Sąd podziela, postępowanie dowodowe zaś przeprowadzone zostało w zgodzie i z poszanowaniem rządzących nim reguł. Organy prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy, nie naruszając przy tym przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p.

W sprawie Organy w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Prawidłowe zaś jego rozpatrzenie doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, podczas gdy stanowisko prezentowane przez Skarżącego sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami Organu I instancji.

Wywiedzione w tym zakresie wnioski w aspekcie zebranego materiału dowodowego, nie mają znamion dowolności. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został oceniony przez Organy podatkowe odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania określonej w art. 191 O.p..

19. Podsumowując powyższe, w oparciu o normę art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.