Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 738/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w podjętej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A., przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na nabycie produktów spożywczych na potrzeby sekretariatów i obsługę posiedzeń roboczych oraz nie odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem usług gastronomicznych; za nieprawidłowe zaś w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów w restauracji.

W uzasadnieniu tej interpretacji podniósł, iż we wniosku o interpretację Spółka podała, iż ponosi wydatki na nabycie takich artykułów jak kawa, herbata, ciastka, cukier, mleczko do kawy, owoce, napoje, soki etc. na potrzeby obsługi sekretariatów. Artykuły te wykorzystywane są przez sekretariaty w zależności od okoliczności na drobny poczęstunek dla zewnętrznych kontrahentów i potencjalnych kontrahentów, bądź na poczęstunek dla uczestników spotkań roboczych, w tym pracowników Spółki, w ramach prowadzonej działalności. Poza tym, przy organizacji spotkań, szczególnie z gośćmi przyjezdnymi, zamawiany jest skromny catering zewnętrzny (kanapki, obiad, pizza). Spółka nie jest w stanie określić dokładnej ilości produktów wykorzystywanych na poszczególne cele, gdyż uzależnione jest to od indywidualnych okoliczności. W niektórych miesiącach większość produktów wykorzystywana jest na poczęstunek dla kontrahentów, w innych na spotkania wewnętrzne. Spółka dokonuje również zakupów usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych. Obecnie, Spółka wydatków tych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Jest ona zdania, iż w związku z powszechnie stosowaną praktyką w kontaktach gospodarczych, nie mającą działania nadzwyczajnego, wydatki na zaproszenie kontrahenta na kawę, lunch czy też obiad do restauracji można uznać za koszty uzyskania przychodów. W koszty uzyskania przychodów Spółka nie zalicza obecnie również nie odliczonego podatku VAT. W piśmie z dnia 01 marca 2010 r. (data wpływu 01 marca 2010 r. i 02 marca 2010 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wyjaśniła, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczące stanu faktycznego dotyczą podatku od towarów i usług, natomiast pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą zdarzeń przyszłych. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż od usług gastronomicznych nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy ponoszone przez nią wydatki na nabycie produktów spożywczych (w tym catering), które będą przeznaczone na potrzeby sekretariatów i na obsługę posiedzeń roboczych mogą być uznane za stanowiące koszt uzyskania przychodów, czy Spółka może, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, nie odliczony podatek VAT od nabycia usług gastronomicznych zaliczyć w koszty uzyskania przychodów oraz czy Spółka może wydatki poniesione na zaproszenie kontrahenta do restauracji na lunch, obiad itp. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Treść pytania nr 2, wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 01 marca 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Z ogólnej dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 pdp wynika, iż wydatki inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pdp, stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich do tej grupy. Podstawowym warunkiem jest istnienie związku między poniesionym wydatkiem a potencjalną możliwością uzyskania przychodu, ewentualnie poniesienie danego wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż aby ocenić czy wydatki, które są ponoszone na rzecz sekretariatów mogą stanowić koszt podatkowy, należy ocenić czy mieszczą się w zakresie pojęciowym "reprezentacji". "Reprezentacja", zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992), oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przenosząc powyższą interpretację na grunt działalności gospodarczej, Spółka uznała, że reprezentacja to ogół działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie pozytywnego wizerunku firmy poprzez np. poczęstunek, wręczenia upominków czy też wystawny sposób podejmowania kontrahentów. Przy czym, działania te powinny mieć na celu pokazanie okazałości i wytworność firmy prowadzącej te działania. Nie mieści się zatem w powyższym, w opinii Spółki, zachowanie standardowe, nieprzekraczające przyjętych powszechnie norm dobrej etykiety biznesowej. Zdaniem Spółki, drobny poczęstunek jest standardem w obecnych czasach i nie może być traktowany jako zachowanie wystawne, przekraczające ogólnie przyjęte w środowisku biznesowym normy, raczej świadczy o zachowaniu dobrych standardów biznesowych. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych, w części wykorzystywanej na drobny poczęstunek (również obiad w siedzibie Spółki, tzw. catering) partnerów biznesowych, potencjalnych kontrahentów, jak również na robocze spotkania wewnętrzne, będą stanowiły koszt podatkowy, dlatego, że nie są to wydatki reprezentacyjne.

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 i nr 3, na podstawie art. 15 ust. 1 pdp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów i wydatków, które są wymienione w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń są między innymi wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne. Jednocześnie według art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi pdp, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wyżej wymieniony przepis, zdaniem Spółki, pozwala zatem uznać za koszt uzyskania przychodów podatek naliczony, którego nie można odliczyć przy zakupie usług gastronomicznych. Nie ma zatem znaczenia fakt, że wydatki na reprezentację na podstawie innego przepisu podatkowego nie stanowią kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na reprezentację w szczególności na usługi gastronomiczne. Z ogólnej dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 pdp wynika, iż wydatki inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pdp, stanowią koszt podatkowy pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich do tej grupy. Podstawowym warunkiem jest istnienie związku między poniesionym wydatkiem a potencjalną możliwością uzyskania przychodu, ewentualnie poniesienie danego wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż aby ocenić czy wydatki ponoszone na rzecz kontrahentów mogą stanowić koszt podatkowy, należy ocenić czy mieszczą się w zakresie pojęciowym "reprezentacji".

Zdaniem Spółki, obiad zjedzony wspólnie z kontrahentem podczas rozmowy handlowej jest standardem w obecnych czasach i nie może być traktowany jako zachowanie wystawne, przekraczające ogólnie przyjęte w środowisku biznesowym normy, raczej świadczy o zachowaniu dobrych standardów biznesowych. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone na zaproszenie kontrahenta do restauracji na wspólny obiad czy też lunch będą stanowiły koszt podatkowy, dlatego że, nie są to wydatki reprezentacyjne.

Za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków na nabycie produktów spożywczych na potrzeby sekretariatów i obsługę posiedzeń roboczych oraz nie odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem usług gastronomicznych.

Uznając zaś za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów w restauracji, powołał art. 15 ust. 1 pdp, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 pdp wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 pdp. Przepis art. 16 ust. 1 pdp, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", za celowe organ uznał odwołanie się do jej wykładni językowej. "Reprezentacja" oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, przyjął, że reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 pdp, podatku od towarów i usług. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie pdp, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (...). Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, będzie ona mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie pdp - uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi na zakup usług noclegowych i gastronomicznych (...). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie takich artykułów jak kawa, herbata, ciastka, cukier, mleczko do kawy, owoce, napoje, soki etc. na potrzeby obsługi sekretariatów. Artykuły te wykorzystywane są przez sekretariaty w zależności od okoliczności na drobny poczęstunek dla zewnętrznych kontrahentów i potencjalnych kontrahentów, bądź na poczęstunek dla uczestników spotkań roboczych, w tym pracowników Spółki, w ramach prowadzonej działalności. Poza tym, przy organizacji spotkań, szczególnie z gośćmi przyjezdnymi, zamawiany jest skromny catering zewnętrzny (kanapki, obiad, pizza).

W świetle powyższych przepisów organ stwierdził, iż wydatki, które Spółka ponosi na nabycie produktów spożywczych (w tym catering), które będą przeznaczone na potrzeby sekretariatów i na obsługę posiedzeń roboczych nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdp. Jednocześnie zaznaczył, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Na podatniku ciąży tez obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje również zakupów usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych. Obecnie, Spółka wydatków tych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W koszty uzyskania przychodów Spółka nie zalicza również nie odliczonego podatku VAT od usług gastronomicznych, bowiem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższych przepisów organ stwierdził, iż Spółka może - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie pdp - uznać za koszt uzyskania przychodów nie odliczony podatek VAT od nabycia usług gastronomicznych.

W ocenie organu, w kwestii dotyczącej wydatków Spółki na zakup w restauracjach posiłków dla kontrahentów mamy do czynienia z reprezentowaniem firmy, gdyż trudno wykazać inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. Pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzą miejsca takich spotkań, tj. lokale gastronomiczne. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych.

Wskazał nadto, iż zwyczajowo spotkania biznesowe w restauracjach odbywają się, by stworzyć dobry klimat dla rozmów i wywrzeć dobre wrażenie na kontrahencie, za którego koszty posiłku płaci Spółka, zainteresowana np. przyjęciem jej oferty. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacji" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działanie jest standardem w obecnych czasach i nie może być traktowane jako zachowanie wystawne, przekraczające ogólnie przyjęte w środowisku biznesowym normy, gdyż raczej świadczy o zachowaniu dobrych standardów biznesowych, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Ponadto zauważył, iż poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim kreowanie pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" w potocznym rozumieniu, uznaje się działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Wydatki ponoszone przez Spółkę na zaproszenie kontrahenta do restauracji na lunch, obiad itp., nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp.

Następnie podniósł, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie dodał, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu [...] r. o nr [...].

W skardze na tą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakupu w restauracjach posiłków dla kontrahentów firmy, tj. odpowiedzi na pytanie Spółki nr 3.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska organu, Spółka za niezrozumiałe uznała, dlaczego, oferując kontrahentowi kawę, pizzę i catering (obiad) w biurze, może zaliczyć wydatek poniesiony na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, zaś płacąc za kawę i obiad w restauracji, takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie może, w sytuacji gdy we wniosku o interpretację wskazywała, że spotkania z kontrahentami zawsze mają charakter biznesowy. Podczas spotkań omawiane są bieżące sprawy dotyczące przede wszystkim współpracy Spółki z danym kontrahentem. Spółka, organizując spotkanie, nie działa więc w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku", ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Spółka podkreśliła, że spotkania te nie mają charakteru wystawnej imprezy. Nie są to okazałe posiłki, które miałyby na celu "uwypuklenie zasobności" Spółki.

Przedstawiciel Spółki, zapraszając danego kontrahenta do restauracji, płaci za takie spotkanie (za kawę, herbatę, obiad, czy kolację), gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Trudno byłoby wymagać od zaproszonego kontrahenta, aby sam uregulował swój rachunek. Powszechnie przyjętą zasadą jest bowiem to, że osoba zapraszająca do restauracji ponosi koszt takiego spotkania. Spółka podniosła, iż spotkania takie mają charakter okazjonalny. Zdarzają się zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahenci Spółki nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Spółka ma swoją siedzibę. Kontrahenci Spółki często w swoich siedzibach nie mają sal konferencyjnych, czy wydzielonego pomieszczenia w którym można prowadzić negocjacje handlowe, czy omawiać warunki współpracy. Zdarza się też, że spotkanie odbywa się w restauracji zamiast w biurze Spółki z uwagi na łatwiejszy dojazd itp. Organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym posiłkiem jest praktyką powszechnie stosowaną. Spotkania takie nie mają na celu zaimponowania kontrahentowi wystawnością, czy wytwornością, gdyż trudno zaimponować kontrahentowi wystawnością czy zasobnością płacąc za kawę i ciastko, czy za "zwykły" obiad. Spółka zawróciła uwagę, że "(..) wydatki o charakterze gastronomicznym i na artykuły spożywcze tylko wtedy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych" (H, Kryszczuk, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, wyd. ODDK Gdańsk, s. 461). "Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z tym spotkaniem mogły być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji miał jego charakter. Informacje podane przez podatniczkę w toku postępowania wskazują, iż zamierzeniem organizatora spotkania nie było promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych (...). W związku z powyższym nie można uznać, iż wydatki poniesione w związku z organizacją takiego spotkania biznesowego mieściły się w pojęciu kosztów reprezentacji" (wyrok WSA w Ł. z dnia 27 listopada 2008r, l SA/Łd 1112/08).

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy, iż "powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działanie jest standardem w obecnych czasach i nie może być traktowane jako zachowanie wystawne, przekraczające ogólnie przyjęte w środowisku biznesowym normy, gdyż raczej świadczy o zachowaniu dobrych standardów biznesowych, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji". Zdaniem Spółki, nie każdy wydatek związany z zaproszeniem kontrahenta do restauracji - nawet jeśli w sposób pośredni wpływa na pozytywny wizerunek firmy - powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp, w opinii Spółki, nie można argumentować, że jeśli nawet wydatki wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy to należy automatycznie wyłączać je z kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to, zdaniem Spółki, do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Z faktu, że dany wydatek służy budowaniu pozytywnego wizerunku danego przedsiębiorcy, nie można automatycznie wywodzić, że wydatek ten stanowi koszt reprezentacji. Odmienne traktowanie posiłku w siedzibie Spółki i restauracji jest nieuzasadnione, gdy różnica między tymi wydatkami polega jedynie na rodzaju stołu, przy którym strony spotkania spożywają posiłek oraz wystroju wnętrza.

Istotne znaczenie dla zaklasyfikowania wydatku ma cel poniesienia wydatku, a mianowicie, czy głównym motywem działania Spółki była chęć odbycia spotkania biznesowego (np. chęć omówienia spraw biznesowych na "neutralnym" gruncie, w przyjaznej atmosferze), czy też głównym powodem organizacji spotkania w restauracji była chęć zaimponowania kontrahentom rozmachem, przepychem, czy wystawnością. Zdaniem Spółki, o reprezentacji można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby głównym powodem zorganizowania imprezy była chęć pokazania wystawności i okazałości przez Spółkę.

Przytaczając potwierdzające, zdaniem Spółki jej stanowisko w spornej kwestii, wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r., [...], Spółka wskazała, że "nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu". Sąd zauważył, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji.

Spółka ponadto wskazała, iż samo uznanie wydatku za wystawny i okazały, nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia, że dany koszt jest kosztem reprezentacji. Jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym (por. J. Pustuł, Glosa pozytywna do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej [...] z dnia [...] r potwierdził stanowisko Spółki, iż poniesione wydatki nie są kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy, wydatki związane ze danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji ma charakter spotkania. W związku z tym, niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako "zwykłe" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaprasza kontrahenta do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane, w opinii Spółki, za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swojej interpretacji przyznał rację, iż ponoszone przez spółkę wydatki nie wiążą się z okazałością, wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły'' lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Sp.zoo z siedzibą w P. T. interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, iż spośród objętych wnioskiem o interpretację i rozstrzygniętych w zaskarżonej interpretacji zagadnień prawno – podatkowych sporne między stronami jest jedynie to, czy wydatki poniesione na usługi gastronomiczne podczas spotkania z kontrahentami w restauracji stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pdp, czy tez może stanowią koszt reprezentacji na podstawie art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze pdp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp zaś, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdf. Nie każdy jednak wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 pdp. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081, wyrok NSA W-wa z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081). Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest rozstrzygający, ani wystarczający sam fakt nieumieszczenia danego rodzaju wydatku na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 pdp. Istotne jest więc istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009r., III SA/Wa 3318/08, LEX nr 509218). Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wydatek został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła bądź może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest właściwe udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pdp.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp - zarówno wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba, że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W konsekwencji tej zmiany od początku 2007 r. skutki podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją przyjmując, iż pierwsza z nich w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 15 ust. 1 pdp, natomiast wydatki reprezentacyjne nawet, gdy odpowiadają przesłankom art. 15 ust. 1 pdp nie mogą być traktowane, jako koszt podatkowy.

Przepisy ustawy nie definiują jednakże, co należy podkreślić, pojęcia reprezentacja, a formy reprezentacji mogą być różnorodne. W orzecznictwie sądowym podnosi się nadto, iż brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego by w takim jak powyższy przypadek możliwe było stosowanie tzw. zewnętrznej i wewnętrznej wykładni systemowej, a więc odwoływanie się do definicji tych pojęć zawartych w szczególności w innych aktach prawnych (np. ustawie o ochronie konkurencji i konsumentów czy ustawie o przeciwdziałaniu alkoholizmowi), gdyż są one niewyczerpujące, a nadto zostały one stworzone na potrzeby innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w P. z dnia 24 kwietnia 2008r., I SA/Po 197/08). Z tego chociażby względu, dla określenia pojęcia reprezentacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzydatne są rozwiązania przewidziane postanowieniami art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wobec braku definicji legalnej pojęcia "reprezentacji" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - w teorii prawa proponuje się by w procesie interpretacji przepisów prawnych stosować generalnie dokonania szeroko pojętej doktryny (obejmującej naukę i orzecznictwo sądowe), a w przypadku pełnej zgodności należy je potraktować, jako aktualnie wiążące (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 311 i n.). Ta zaś przy wykładni podjęcia "reprezentacja" odnosi się do wykładni językowej. Termin ten potocznie rozumiany jest jako "okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją" (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981r., t. II, str. 48 czy Uniwersalny słownik języka polskiego, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2007), "reprezentacja czyichś interesów, przedstawicielstwa, ale też okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, dbać o reprezentację" czy "występowanie, działanie w czyimś imieniu, reprezentowanie kogoś, dobre prezentowanie się, wytworność, strój reprezentacyjny" (Słownik Języka Polskiego PWN z 1996 r., t. III, s. 37 i 45). Z etymologicznego punktu widzenia z kolei słowo "reprezentacja - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek". Powyższe definicje wskazują na wieloznaczność rozumienia analizowanego pojęcia.

Zauważając to oraz trudności w definiowaniu tego pojęcia z powodu podobnego charakteru do reklamy, doktryna przedmiotu, przenosząc te językowe definicje na grunt ustawy podatkowej, za reprezentację uważa działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1996, s. 143). Reprezentacja rozumiana jest też jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia (zob. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 515). W orzecznictwie przyjmuje się, iż reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, a pojęcie reprezentacji, podobnie jak i reklamy, dotyczy prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostaje zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998r. SA/Sz 1412/97, nie publ., podaję za L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 515 czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 1998r., I SA/Gd 1683/96, LEX nr 36008, podaję za A. Mudrecki, opr.cyt.). W konsekwencji powyższego, doktryna i orzecznictwo podkreśla też, iż zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu definicje "reprezentacji" nie mogą być uznawane za pełne i wyczerpujące, a kompletne określenie znaczenia pojęcia reprezentacja, podobnie jak reklamy, ma za zadanie promocję podatnika, w przeciwieństwie jednak do reklamy, promuje przedsiębiorcę poprzez stworzenie dobrego o nim wizerunku (zob. A. Mudrecki, op. cyt., s. 27, wyrok NSA O/Szczecinie z dnia 6 maja 1998r., Sa/Sz 1412/97, Lex nr 32951 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09). Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej, co potwierdzają przykładowo powołane wyżej definicje, definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r., III SA/WA 3528/06, niepubl. czy uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008r., III SA/Wa 157/08). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Skorzystanie jedynie z wykładni językowej opartej na definicjach potocznych nie jest wystarczające, aby zrozumieć istotę wydatków związanych z reprezentacją, wymaga to odejścia jedynie od słownikowego rozumienie pojęcia reprezentacji, a skojarzenia funkcjonalnego (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 464, 466 czy 480). Reprezentacja, o jakiej mowa w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp przywołanego przez organ w przedmiotowej interpretacji, pośrednio promuje towar czy usługę podatnika poprzez stworzenie jak najkorzystniejszego dobrego wizerunku firmy, nie musi więc odnosić się do okazałości, wytworności, zwłaszcza w odniesieniu do przedsiębiorcy, gdzie oznacza ona dobre reprezentowania firmy, które może polegać na wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania reprezentantów i kontrahentów, odpowiednim ubiorze pracowników (por. powołany w skardze wyrok NSA z 26 września 2000, III SA 1994/99). Reprezentacja firmy będzie polegać na godnym jej przedstawicielstwie (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10, wyrok NSA w Szczecinie z dnia 5 maja 1998r., SA/Sz 1412/97 i wyrok NSA z dnia 14 lutego 2003r., SA/Wr 339/01). Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami; nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., III SA/Wa 157/08, LEX 392659 czy WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09). Każdorazowo należy zatem oceniać charakter wydatków na reprezentację na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a charakter wydatków reprezentacji winien być związany z prowadzoną działalnością, zaś użyte środki winny wpływać na zwiększenie przychodów (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 13 listopada 1996r., I SA/Lu 54/96, LEX nr 28924), przy czym sposób reprezentacji, jako nie określony w przepisie, pozostawiony jest inwencji podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2001r., SA/Sz 2000/00, LEX nr 48952). Do wydatków na reprezentację orzecznictwo sądowe zalicza przykładowo wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, koszty spotkań z nimi, zapewnienie im noclegów i wyżywienia, czy wręczanie zwyczajowo przyjętych upominków (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., I SA/Gd 1963/97, Lex nr 40383, uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008r., III SA/Wa 157/08, L. Błyski, B.Dauter, E. Madej i inni, opr. cyt., s. 517), koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających na celu promowanie własnej działalności podatnika, w tym część nieoficjalną (bankiet wraz z występami artystycznymi) szkoleń prowadzonych (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1998r., I SA/Lu 833/97, nie publ., wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99, LEX 47078 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem podatkowym, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na posiłki w restauracji dla jej kontrahentów podczas organizowanych w przyszłości spotkań biznesowych mieszczą się w pojęciu reprezentacji. Spotkania takie służą bowiem stworzeniu dobrego wizerunku o firmie, wywołaniu dobrego wrażenia na dotychczasowych lub potencjalnych klientach, wiążą się więc z kreowaniem i utrwalaniem jak najkorzystniejszego (pozytywnego) wizerunku firmy, opinii wśród kontrahentów, zachęcając ich tym samym do współpracy i nabywania produktów firmy. Sprzyja to lepszemu postrzeganiu Spółki przez jej obecnych i potencjalnych klientów. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniom skargi i wniosku o interpretację, to, czy zamawiane podczas takiego spotkania dania są wykwintne i okazałe czy też zwyczajne. Jak bowiem wyżej wskazano w orzecznictwie sądowym prezentowany jest też pogląd, wedle którego wydatki te nie muszą cechować się okazałością czy wytwornością. Nie jest też konieczne to, by spotkania biznesowe odbywały się właśnie w restauracji. Skoro podatnik rozmowy biznesowe, dotyczące z reguły poufnych z punktu przedsiębiorcy kwestii, stanowiących wręcz skrzętnie ukrywaną przez przedsiębiorców tajemnicę handlową, może prowadzić w siedzibie firmy, to nie budzi wątpliwości, iż przeniesienie tychże rozmów na grunt restauracji, z czym wszak musi wiązać się z uwagi na publiczność tego miejsca ryzyko ich "upublicznia", ma jednak, wbrew twierdzeniom skargi, charakter reprezentacyjny, a nawet można się pokusić, że i cechy wykwintności czy okazałości. Podnieść też należy, iż głównym celm zaproszenia kontrahenta do restauracji na obiad czy lunch, jest, wbrew twierdzeniom podatnika, właśnie spożywanie posiłków przy stolikach (por. B.Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 588). Z uzasadnienia wniosku wynika wprost, iż w restauracji będą się odbywać spotkania biznesowe, podczas których będzie spożywany obiad. Doświadczenie życiowe nie pozwala zatem przyjąć, iż w niniejszej sprawie Spółka ryzykowałaby ujawnieniem jakiejkolwiek jej tajemnicy handlowej mogącym znajdować się w restauracji w tym samym czasie osobom trzecim, co z pewnością mogłoby zaistnieć w przypadku omawiania zasad współpracy w restauracji. Również klimat i atmosfera spożywania posiłków w restauracji, wskazująca właśnie na okazałość spożywania posiłku, w porównaniu do zwyczajnego poczęstunku w siedzibie firmy, wskazuje, iż należy sporne wydatki zakwalifikować, jak to uczynił zasadnie organ, do kosztów poniesionych na reprezentację. Sąd nie kwestionuje też powszechnie znanego faktu odbywania spotkań biznesowych w restauracjach i spożywania tam posiłków, rzecz jednak w tym, że wydatki poniesione z tego tytułu, pomimo związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały z początkiem 2007r. wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. A skoro w ramach pojęcia "reprezentacja" ustawodawca wprost wymienił usługi gastronomiczne, te zaś jak wynika z potocznego znaczenia pojęcia gastronomia mogą być świadczone przez ogół zakładów zbiorowego żywienia, tj. barów, bufetów, restauracji, stołówek, nadto mają na celu spożywanie żywności w tych miejscach, to obiad w restauracji nie może stanowić takiego kosztu, tym bardziej, że doktryna już tylko zwykłego lunchu biznesowego nie uznaje za koszt uzyskania przychodu (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 480 i B. Dunaj, Popularny słownik ..., s. 148 oraz wyrok WSA w Ł. z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10).

Powyżej prezentowanej tezy nie zaprzecza, wbrew sugestii skargi, przywołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r., [...], jak i wyrok WSA w Ł. z dnia [...]r., [...]. Wyroki te zapadły bowiem w indywidualnej sprawie i nie mają charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Nadto pierwszy z nich dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie, drugi zaś zapadł w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2007r., a więc nie mogą one mieć odniesienia do niniejszej sprawy. W uzasadnieniu pierwszego wyroku, jak wynika z jego analizy, Sąd na marginesie rozważań nad zagadnieniem reklamy przypomniał, iż "można wskazać na określone działania (ich koszty), które zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, uznane zostały za typowe przejawy reprezentacji. Mowa jest o nich także w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze na tę interpretację. Należą do nich, m.in. wydatki, w tym zwłaszcza na usługi gastronomiczne, związane z wystawnym podejmowaniem kontrahentów, koszty prezentów wręczanych obecnym lub potencjalnym partnerom handlowym, itd. Chodzi więc o takie działania, u podłoża których leży ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego". Nadto w orzecznictwie sądowym, co potwierdzają zaprezentowane wyżej orzeczenia, prezentowane jest też stanowisko, iż okazałość i wykwintność nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja", a w sytuacji braku definicji ustawowej tego pojęcia należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia, to zaś nie jest jednolite i odwołuje się nie tylko do wytworności, okazałości, ale też do wywoływania jak najlepszego wrażenia. Z uzasadnienia drugiego ze wskazanych wyroków wynika zaś, iż zagadnienie wydatków na usługi gastronomiczne zapadło na gruncie art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp w brzmieniu przed 2007r., dopuszczającym zaliczenie tego rodzaju usług do kosztów uzyskania przychodu w ramach limitu, tj. do wysokości 0,25% przychodu. Tym bardziej przywołana we wniosku teza z interpretacji organu podatkowego z dnia 27 sierpnia 2009r. nie mogła wywołać oczekiwanego przez skarżącą Spółkę skutku, zwłaszcza że, jak już wskazano, w doktrynie jako przykład wydatków mieszczących się w pojęciu reprezentacji wymienia się min. już tylko "zwykły" lunch (por. W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 480).

Dodatkowo poza zarzutami skargi podnieść należy, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączoną z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeśli ustalenie treści i znaczenia jego przepisów jako budzących uzasadnione wątpliwości jest niezbędne. W przypadku oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy jej konsekwencją jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, tzn. przedstawienie prawidłowej – w opozycji do negatywnie ocenionego stanowiska podatnika – możliwości zastosowania adekwatnych do ocenianego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz wyniku ich wyjaśniającej wykładni, jeśli w analizie możliwości zastosowania prawa egzegezy tej wymagały (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 54). Wszystkie te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem potwierdza jego analiza, organ podatkowy w tym uzasadnieniu przytoczył przepisy prawa materialnego, na kanwie których zaistniała niniejsza sprawa, a następnie zasadnie odwołując się do wykładni językowej dokonał ich prawidłowej, jak wskazano, wykładni, po czym odniósł ją do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. To, iż uzasadnienie tej interpretacji jest, co przyznać należy, zwięzłe, a nadto sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych nie przesądza o tym, iż nie odpowiada ono treści art. 210 Op. Uzasadnienie to dokonuje wszak oceny stanowiska wnioskodawcy i prawidłowej, w ocenie organu, interpretacji wskazanych przepisów. Z treści tego uzasadnienia wynika wprost jak podatnik w okolicznościach faktycznych powinien się zachować, aby pozostawać w zgodzie ze wskazanymi na wstępie rozważań przepisami prawnymi, a organ wskazał, iż spornych wydatków nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich "reprezentatywny" charakter. Tym samym nie podzielił on prezentowanej w uzasadnieniu wniosku argumentacji wnioskodawcy, pozostającej w opozycji do stanowiska organu. Przepis art. 14c § 1 Op nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne, a indywidualna interpretacja nie może sprowadzać się do polemiki z już wydanymi rozstrzygnięciami administracyjnymi i sądowymi (wyrok WSA w Ł. z dnia 21 maja 2008r., I SA/Łd 209/08, LEX nr 482054 i wyrok WSA w Ł. z dnia 13 sierpnia 2010r., I SA/Łd 636/10).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Sz.Ch.