Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1515/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1515/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] ustalającą A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.073 zł od darowizny środków pieniężnych w wysokości 35.000 zł otrzymanych od ojca J. G..

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], podatnik w piśmie z dnia 8 marca 2012 r. powołał się na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od ojca.

Wyjaśniono, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania.

W dniu 9 marca 2012 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym wykazał darowiznę środków pieniężnych w wysokości 35.000 zł, otrzymaną od ojca J. G. i dokonał wpłaty w wysokości 1.159 zł. Do zeznania strona dołączyła umowę darowizny z dnia [...] i "Czynny żal dotyczący nieterminowego złożenia deklaracji".

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowej darowizny w wysokości 5.073 zł, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) (upsd).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 15 ust. 4 upsd polegającą na przyjęciu przez organ I instancji, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wyżej wymienionego przepisu,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest treści przepisu art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające podanie przesłanek oraz brak podstawy prawnej wskazującej, dlaczego organ pierwszej instancji nie uwzględnił czynnego żalu,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu dokonania przez stronę zapłaty podatku od spadków i darowizn w określonej przez prawo wysokości,

4. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i brak odniesienia przez organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji do faktu dokonania wpłaty podatku w przewidzianej prawem wysokości,

5. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. treści przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nadanie w jednej przesyłce dwóch różnych decyzji, dla których prowadzone było odrębne postępowanie wyjaśniające i które posiadają odrębne znaki spraw.

Końcowo podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, gdyż podatek od umowy darowizny został uiszczony na rachunek Urzędu Skarbowego w P. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby organ odwoławczy nie podzielił wyżej zaprezentowanego poglądu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, gdyby żaden z przedstawionych wyżej poglądów nie znalazł uznania w ocenie organu odwoławczego, odwołujący się wniósł, na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, o umorzenie należnego podatku od przedmiotowej darowizny.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 upsd podniósł, że z umowy darowizny wynika, że obowiązek podatkowy powstał w stosunku do strony w dniu 24 czerwca 2009 r., w tym dniu bowiem zostały przekazane do jego rąk środki pieniężne będące przedmiotem tej czynności.

Zdaniem organu, forma przekazania pieniędzy wskazuje, że skarżący nie wypełnił warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, określonych w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd i zgodnie z art. 17a ust. 1 upsd - zobowiązany był złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, zeznanie podatkowe o nabyciu przedmiotowej kwoty pieniężnej, na druku SD-3. W opinii Dyrektora termin ten upłynął 25 lipca 2009r.

Następnie powołując się na art. 15 ust. 4 upsd, wskazano, że zeznanie SD-3 złożone zostało w dniu 9 marca 2012 r., po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. (postanowieniem z dnia [...]) i działanie to było odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 15 lutego 2012 r., dotyczące m.in. wskazania wysokości i źródeł uzyskanych przez skarżącego przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, złożenie zeznania miało bezpośredni związek z postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia [...], a pismo z dnia 8 marca 2012 r. należy uznać za powołanie się przed organem podatkowym, w trakcie postępowania podatkowego, na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę, od której nie został wcześniej zapłacony należny podatek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania 20 % stawki podatku od spadków i darowizn.

Wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji wymiarowej wynika kwota należnego podatku oraz termin płatności. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje z mocy prawa, a podatnicy nie są zobowiązani do samodzielnego obliczenia należności i ustalenia terminu płatności podatku. Wpłacenie dowolnej kwoty "na poczet" podatku od spadków i darowizn, przed powstaniem zobowiązania podatkowego, jest świadczeniem nienależnym (przedwczesnym).

W opinii organu II instancji, dokonanie w dniu 9 marca 2012 r. wpłaty kwoty 1.159 zł nie może więc wpłynąć na odmienną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zauważono także, iż wniesienie przez podatnika czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji SD-3, nie miało wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i stanowiło przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego.

Nieodniesienie się przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do okoliczności wniesienia przez podatnika czynnego żalu, jak również zapłaty kwoty pieniężnej, nie stanowi - w ocenie organu II instancji - naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadnie uznano również pozostałe zarzuty odwołania dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej j decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1983, nr 45, poz. 207 wraz z późniejszymi zmianami) w sytuacji, gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał stanowi wyrażonemu w hipotezie normy prawnej (błąd w subsumcji), tj. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. przepisu podczas, gdy należny podatek został zapłacony;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest treści przepisu 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo istotnych braków uzasadnienia polegających na pominięciu przesłanek, na których oparł się organ I instancji oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez nieuwzględnienie okoliczności dokonania przez stronę zapłaty podatku od spadków i darowizn w określonej przez prawo wysokości w chwili złożenia deklaracji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

- uchylenie w całości decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz umorzenie postępowania;

- ewentualnie na mocy treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że iż brak było podstaw faktycznych i prawnych dla zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji sankcyjnej 20% stawki podatkowej. Stwierdzono przy tym, że w chwili wydania decyzji organu l instancji podatek był uiszczony, zaś prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie została spełniona przesłanka braku zapłaty podatku wymagana przepisem art. 15 ust. 4 upsd. Co więcej, wydanie decyzji przez organ I instancji stanowiło, w ocenie skarżącego, naruszenie przepisów prawa, zaś sama decyzja dotknięta jest wadą, która winna skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, iż czym innym jest "obowiązek podatkowy", a czym innym "zobowiązanie podatkowe". Skarżący przyznał, iż konstrukcja podatku od spadków i darowizn zakłada powstanie zobowiązania podatkowego w chwili doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku, jednakże zgoła odmienny jest moment powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zatem, zdaniem skarżącego, w chwili zapłaty przez niego podatku od otrzymanej darowizny istniał po jego stronie obowiązek podatkowy, który miał prawo uiścić, bowiem ustawodawca w żadnym miejscu zakazu takiego nie wyartykułował. W konsekwencji podniósł, iż miał prawo uiścić należny podatek, również przed formalnym przekształceniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowo strona podniosła, iż decyzja organu odwoławczego spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostała decyzja (organu I instancji), która rażąco narusza prawo procesowe poprzez fakt, iż w jej uzasadnieniu nie zostały wyczerpująco podane i udowodnione przesłanki faktyczne, jak również nie została wyjaśniona podstawa prawna decyzji, to jest art. 15 ust. 4 upsd. Wskazano również, iż organ I instancji dostrzegając istotne braki uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji usiłował uzupełnić je oraz wyjaśnić przesłanki, jakimi kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, jednak sytuacja uzupełnienia uzasadnienia w toku postępowania odwoławczego jest w świetle obowiązujących przepisów niedopuszczalna.

Skarżący zarzucił organowi II instancji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym, niepełnym stanie faktycznym, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Naruszenie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji polega na powieleniu błędu w ustaleniach faktycznych, polegających na zanegowaniu dokonania zapłaty podatku przez skarżącego.

Reasumując wskazano, iż wydana decyzja nie odpowiada prawu, obarczona jest bowiem licznymi błędami w jego stosowaniu i jako taka winna zostać usunięta z obrotu prawnego. W świetle powyższego wskazano, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Jeśli chodzi o ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ, to należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 124 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są niezasadne.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając całokształt wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzje organów podatkowych zawierają również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, sporządzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym nawet przyznając, że uzasadnienie decyzji organu I instancji z dnia [...] jest lakoniczne, to jednak stwierdzić należy, że zawiera ono prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnia, dlaczego organ uznał, iż ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.s.d. Innymi słowy jest ono wystarczające dla skontrolowania legalności decyzji. Nawet zaś, gdyby hipotetycznie uznać, że owa lakoniczność uzasadnienia narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., to byłoby to uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Samo natomiast wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie po myśli skarżącego, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nie dochowano w toku postępowania zasady informowania strony.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 124 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p, gdyż - jak wskazano wyżej - wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone i nadano im prawidłowe znaczenie.

Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena dowodów nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów. Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanej przez skarżącego od ojca J. G. w 2009 r., co do której wyliczono 20% stawkę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.s.d. - w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Powyższe przepisy znalazły zastosowanie przy wymiarze należnego od skarżącego podatku od spadków i darowizn. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 15 ust.4 u.p.s.d.

Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest ustalenie, że wobec skarżącego od dnia 6 lutego 2012 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 31 stycznia 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego) było prowadzone postępowanie podatkowe związane z ewentualnym ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt złożenia przez skarżącego w dniu 9 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym pisma z dnia 8 marca 2012 r., w którym powołał się na darowiznę środków pieniężnych w wysokości 35.000 zł otrzymaną od ojca oraz zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym wykazał powyższą darowiznę, a także – dokonanie przez niego wpłaty w wysokości 1.159 zł.

Wskazać również należy, że postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Godzi się również przypomnieć, że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone, tj. przed dniem 6 lutego 2012 r.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powołanie się bowiem na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić jednak pozytywnych skutków dla podatnika (vide - P.Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007 s.251, A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ,,Przegląd Podatkowy" 2010 nr 10 dodatek s.9, H.Dzwonkowski, T.Nowak, J.Marusik, M.Biskupski [w:] Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, Warszawa 2011, s.216).

Zasadnie uznano zatem, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy od uzyskanej w 2009 r. darowizny powstał 9 marca 2012 r., a więc w dniu powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. Co istotne, obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje co do zasady w momencie opisanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którym jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – jest nim chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego podatku organ ma 3 lub 5 lat (art. 68 §1 i 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma jednak data wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz data zgłoszenia nabycia darowizny i jej opodatkowanie. Poza sporem pozostaje fakt, że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 6 lutego 2012 r. oraz że podatnik zgłosił nabycie darowizny w dniu 9 marca 2012r. Oznacza to, że:

1) wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczności dokonania darowizny powstał obowiązek podatkowy,

2) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego związanego z ewentualnym ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatek należny od omawianej darowizny nie został zapłacony.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniu 20-procentową stawką podatkową.

Reasumując, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, należy podnieść, że w chwili powołania się na nabycie w drodze darowizny należny podatek nie był zapłacony, co oznacza, że ziściła się także i druga, kwestionowana przez skarżącego, wymieniona w ww. przepisie przesłanka zastosowania stawki sankcyjnej. Nie jest bowiem tak, jak widzi to strona skarżąca, że wobec tego, iż podatek był już uiszczony w dniu złożenia zeznania SD-3, to jest dnia 9 marca 2012 r., to prowadzone postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 O.p.

W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 6 ust. 4 ustawy w dniu 9 marca 2012 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny udzielonej na rzecz skarżącego. Obowiązek podatkowy to, w myśl art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Innymi słowy obowiązek podatkowy to dopiero ekspektatywa zobowiązania podatkowego, w które może się on przerodzić, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 21 § 1 punkt 1 lub 2 O.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 punkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 1 punkt 2 cytowanego przepisu zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje, co pozostaje poza sporem, z dniem doręczenia decyzji mającej charakter konstytutywny. Wobec tego przed doręczeniem podatnikowi (skarżącemu) decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania nie jest możliwe zapłacenie podatku od darowizny. Po pierwsze, nie jest bowiem znana jego wysokość, która wynika właśnie z decyzji, a po drugie, do dnia doręczenia tejże decyzji nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynika tenże obowiązek zapłacenia podatku.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż należny podatek od nabycia w drodze darowizny został uiszczony, zaś przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu.

Faktem jest, że skarżący wpłacił w dniu 9 marca 2012 r. kwotę 1159 zł. Jednak z przyczyn wskazanych wyżej nie może ona zostać uznana za zapłatę podatku należnego od otrzymania darowizny. Jest to, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, świadczenie nienależne i przedwczesne jako niewynikające z zobowiązania podatkowego. Ponadto jego wysokość nie odpowiada wysokości zobowiązania ustalonego decyzją z dnia [...]. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie zaliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania, którego wysokość została ustalona w decyzji organu I instancji. Jak wskazano wyżej, nie może ona być rozumiana jako zapłacenie należnego podatku.

W ocenie sądu I instancji celem zamieszczenia w treści art. 15 ust. 4 przesłanki niezapłacenia należnego podatku jest zapobieżenie powoływaniu się przez podatników na niezgłoszoną darowiznę w toku postępowania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jako źródła finansowania wydatków.

Konsekwencje takiej regulacji są oczywiste. Jeśli darowizna miała miejsce w rzeczywistości, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) podlega 20% sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do sytuacji opisanej wyżej, gdyż organy obu instancji, co należy podkreślić z całą mocą, nie kwestionowały zawarcia i wykonania umowy darowizny. Stąd były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej.

Jeśliby zaś strona nie udowodniła nabycia określonych środków pieniężnych w drodze darowizny, wówczas organy nie miałyby w ogóle podstaw do stosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeśliby bowiem stwierdzono, że nie było po stronie podatnika żadnego przysporzenia z tytułów, o których mowa w art. 2, nie byłoby przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Jednakże w takiej i tylko takiej sytuacji otwierałaby się przed organami podatkowymi możliwość opodatkowania otrzymanych przez podatnika środków tytułem rzekomej darowizny 75% podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania otrzymanych środków 95% podatkiem (20% tytułem podatku od darowizny oraz 75% tytułem podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ).

Sytuacja taka jest nie do przyjęcia z punktu widzenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 361 z 2012r.) wyłączającym spod reżimu cytowanej ustawy przychody podległe ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Powyższa argumentacja oczywiście wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, lecz w ocenie sądu, winna znaleźć się w niniejszych motywach. Jest ona bowiem wyrazem respektowania przez sąd gwarancji przyznanych podatnikowi przez ustawodawcę, będących elementem składowym kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Tak więc, wbrew zarzutowi skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 15 ust. 4, lecz jest wydana w zgodzie z jego treścią. Stwierdzić przy tym trzeba, ze organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i to zarówno w zakresie pierwszej, jak i drugiej z tych przesłanek.

Już tylko na marginesie należy podnieść, że zawarte w skardze żądania umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie mieszczą się w zakresie kognicji Sądu, ograniczonym do badania legalności decyzji organów administracyjnych, a nie merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.

E.B.