Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 265/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138n par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], przyznał A. S. – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – (dalej zwanemu również skarżący) wynagrodzenie w kwocie [...]zł plus podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że organ I instancji z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji [...] sp. z o.o. z siedzibą w M., wnioskiem z dnia [...] listopada 2017 r., wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W odpowiedzi organ, pismem z dnia [...] listopada 2017 r., poinformował Naczelnika o wyznaczeniu skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ I instancji wyznaczył skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora uprawnionego do reprezentacji [...] sp. z o.o. w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, maj 2015 r., październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2016 r. i grudzień 2016 r., z uwagi na brak organu powołanego do reprezentacji ww. spółki.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy P. N. M. i [...] w P. ustanowił dla [...] sp. z o.o. kuratora, wobec czego pełnomocnictwo szczególne ustanowione dl skarżącego wygasło.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przyznał wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika, jednakże zostało ono uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. z uwagi na stwierdzone błędy w doręczeniu.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3, 270 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p."), art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 794 – dalej w skrócie: "u.d.p.") oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011r. Nr 31 poz. 153 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS"), przyznał A. S. – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – (dalej zwanemu również skarżący) wynagrodzenie w kwocie [...]zł plus podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł.

Ustalając należne skarżącemu wynagrodzenie wzięto pod uwagę, że na etapie, gdy spółkę reprezentował tymczasowy pełnomocnik nie było jeszcze przedmiotu zaskarżenia, a tym samym wartości przedmiotu sporu, gdyż takowa zaistniała dopiero w momencie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Tym samym organ zakwalifikował sprawę do tzw. "pozostałych spraw", o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz przyznania wynagrodzenia w kwocie [...]zł powiększonej o podatek VAT z zastosowaniem 23% stawki tego podatku, wskazując, że podstawą ustalenia wynagrodzenia powinien być § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, a zatem kryterium wartości przedmiotu sporu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przytoczył art. 265 § 1 pkt 1, art. 138n § 3 O.p., art. 41b ust. 2 u.d.p. oraz przepisy rozporządzenia MS oraz podzielił stanowisko organu I instancji, że nie było jeszcze przedmiotu zaskarżenia, a tym samym wartości przedmiotu sporu, gdyż takowa zaistniała dopiero w momencie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z uwagi na fakt, iż nie występuje "wartość przedmiotu sprawy" niniejszą sprawę należy zakwalifikować jako pozostałą sprawę, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Tym samym, punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest kwota [...]zł, podwyższona o podatek od towarów i usług według stawki podatku obowiązującej w dniu orzekania o jej wysokości. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznano zarzut podnoszący błędne uznanie, że sprawa spółki nie dotyczyła należności pieniężnej.

Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzuca naruszenie: prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p., art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a O.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i pkt 2 rozporządzenia MS. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej spawie doszło do błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.

W sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS.

Zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd.

Natomiast w myśl art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia, a w przepisie art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazuje stosować to rozporządzenie odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

Nie ulega wątpliwości, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia MS. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie - jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 P.p.s.a.

Niespornym jest, że przedmiotem prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej była odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, maj 2015 r., październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2016 r. i grudzień 2016 r. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, czy w dacie wydania przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] sierpnia r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu – wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym – wynagrodzenia istniały protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Jest to o tyle istotne, że mógł on stanowić podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby w sprawie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od dochodowym od osób fizycznych.

Przy takim rozumieniu treści analizowanego przepisu, organ podatkowy mógłby uznać, że dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwala zaliczyć sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS, co biorąc pod uwagę przeciętny czas trwania postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego odroczyłoby moment wydania rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego o kilka lat. Co więcej, gdyby podzielić argumentację organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby za chwilę przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia MS). Oznacza to, że liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". Przykładem może być pełnienie przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i zabezpieczającej tę kwotę na majątku podatnika, w której konieczne było wniesienie środka zaskarżenia (zażalenia) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazana w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu podatkowego sprowadza się do wykładni, zgodnie z którą art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw" objętych dyspozycją przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna z uwagi na zakaz wykładni per non est.

W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, tym samym przyznając rację argumentacji skarżącego. Wskazać należy, że podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez były już organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu (działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism). Sąd w tym wyroku uznał, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia MS należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia MS lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać należy także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 610/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 380/18.

Sąd rozpoznający sprawę akceptuje powyższe stanowisko, zauważając ponadto, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów podatkowych jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy.

Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ pierwszej instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant Spółki. A zatem możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć i prowadzić postępowanie w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji wywiązywania się przez płatnika z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w sprawie poddanej sądowej kontroli, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.

Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę Spółki do kategorii "pozostałych spraw".

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności organ winien przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowiły decyzje rozstrzygające sprawę, co do istoty.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.