Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 790/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.56.2022, 2201-IOD-1.4102.36.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2, art. 23 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2, art. 27f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 466.173 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 465.942 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Z umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu służebności (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, że Skarżąca, reprezentowana przez pana K. F. w dniu 25.11.2015 r. nabyła od pana H. F. działki położone w B., gmina C. o numerach: [...], stanowiące wg wypisu z rejestru gruntów grunty orne, poza działką nr [...] będącą działką drogową. Łączna cena za działki o nr od [...] do [...], o łącznej powierzchni 42.155 m2 wynosi 168.620 zł, cena za działkę drogową nr [...] o powierzchni 4.570 m2 wynosi 18.280 zł.

Skarżąca w latach 2016-2017 dokonała sprzedaży części działek nabytych w dniu 25.11.2015 r., tj.:

- w 2016 r. dokonała sprzedaży na łączną kwotę 1.980.000 zł: w dniu 28.04.2016 r. za kwotę 495.000 zł, w dniu 28.04.2016 r. za kwotę 495.000 zł, w dniu 20.07.2016 r. za kwotę 495.000 zł, w dniu 17.11.2016 r. za kwotę 495.000 zł,

- w 2017 r. dokonała sprzedaży kolejnych działek na łączną kwotę 977.000 zł: w dniu 03.04.2017 r. za kwotę 495.000 zł, w dniu 30.08.2017 r. za kwotę 241.000 zł, w dniu 30.08.2017 r. za kwotę 241.000 zł.

W 2019 r., który nie został objęty postępowaniem podatkowym, Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 31.12.2019 r., Rep. A nr [...], dokonała sprzedaży kolejnej działki w B. o nr [...] o powierzchni 3.010 m2 za kwotę 160.000 zł i udziału 2/100 w działce nr [...] o powierzchni 4.570 m2 za kwotę 200 zł.

Skarżąca nie złożyła żadnych deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości z tytułu sprzedaży w 2016 r. działek nr [...], nr [...]. Strona nie rozliczyła podatku z omawianego tytułu, nie zgłosiła również faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 466.173 zł.

Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016 w tej kwocie było następstwem stwierdzenia, że sprzedaż działek w badanym okresie, dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, która to działalność nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym.

Skarżąca nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., jednakże w związku ze stwierdzeniem, że dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym akty notarialne dokumentujące sprzedaż nieruchomości, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji -uwzględniając art. 23 § 2 pkt 1 O.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w następujący sposób:

- uzyskany w 2016 r. przychód określono na poziomie 1.646.528,15 zł (wartość netto uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości: 1.609.756,08 zł + przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: 36.772,07 zł);

- do kosztów uzyskania przychodów przyjęto łączną kwotę 99.076.58 zł. w tym: koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności w łącznej wartości 97.964,10 zł, stanowiącej sumę kosztów nabycia działek sprzedanych w 2016 r. w kwocie 97.613,10 zł oraz wydatków poniesionych w 2016 r. z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 351 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie 1.112,48 zł.

Dochód Skarżącej z działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy wyliczony został na poziomie 1.547.451,57 zł. jako różnica ww. wartości uzyskanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Ponadto przy wyliczeniu zobowiązania za badany rok uwzględniono odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.891,48 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.385,93 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 maja 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 465.942 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik US zasadnie uznał, że sprzedaż nieruchomości wymienionych w decyzji dokonana została w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie w ramach czynności stanowiących źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaną procedurą postępowania, Dyrektor IAS - po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz podniesionymi zarzutami - stwierdził, że dowody zgromadzone w tej sprawie nie potwierdzają ich zasadności, gdyż ocena dokonana przez organ I instancji nie jest błędna, stąd zgodził się z ustaleniami zaprezentowanymi w kwestionowanej decyzji. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, wykazując dużą inicjatywę dowodową (w przeciwieństwie do strony, która nie udowodniła skutecznie swych twierdzeń) dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wydając decyzję, Naczelnik US oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym, a przeprowadzone dowody, pozyskane odpowiedzi od instytucji, miały na celu weryfikację i uzupełnienie złożonych zeznań i wyjaśnień.

Dokonując ustaleń dotyczących charakteru czynności dokonywanych przez Skarżącą w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami, Dyrektor IAS przywołał treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Kolejno organ wskazał i szczegółowo omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych: wyjaśnienia Skarżącej i sprzedającego, odpowiedzi różnych instytucji, decyzja o warunkach zabudowy z dnia 07.10.2008 r. dla działki nr [...] w B., umowa przedwstępna z dnia 01.07.2015 r. między panem K. F. (kupujący) a H. F. dot. przeniesienia prawa własności do części działki nr [...], notarialne pełnomocnictwo z dnia 16.10.2015 r. dla K. F. do reprezentowania Skarżącej, umowa przedwstępna z dnia 03.11.2015 r. w formie aktu notarialnego między H. F. a K. F. działającym w imieniu i na rzecz Skarżącej, w której w/w osoby zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży dotyczącej przeniesienia przez pana F. na rzecz Skarżącej prawa własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki gruntu od nr [...] do nr [...] oraz działkę nr [...], położonej w B. za łączną cenę 186.900 zł; zaświadczenie o braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; wniosek pana F. o wprowadzenie w księdze wieczystej podziału geodezyjnego działki nr [...]; wnioski pana F. z dnia 20.11.2015 r. o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek ze wskazaniem funkcji zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; zaświadczenie o możliwości przyłączenia wydzielonych działek do wodociągu gminnego; odpowiedź o technicznej możliwości rozbudowy sieci dla zasilania wydzielonych działek; decyzje z dnia 13.01.2016 r. i 03.02.2016 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi dla wydzielonych działek; umowa sprzedaży z dnia 25.11.2015 r., na podstawie której Skarżąca reprezentowana przez K. F. (jej partnera życiowego) nabyła od H. F. działki położone w B. od nr [...] do nr [...] oraz działkę nr [...], które wejdą w skład gospodarstwa rolnego Skarżącej.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności dokonywane przez Skarżącą w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy:

- zarobkowy charakter: Skarżąca uzyskiwała wymierne korzyści finansowe, uzyskała przychód w wysokości 1.980.000 zł w 2016 r., 977.000 zł w 2017 r. i 160.200 zł w 2019 r., łączne koszty związane z nabyciem ww. gruntów wyniosły 189.596,58 zł, dokonując sprzedaży tylko 8 działek Skarżąca zarobiła ponad 1.700.000 zł, podział nieruchomości na mniejsze działki był działaniem ukierunkowanym na osiągnięcie i maksymalizację zysku ze sprzedaży tych nieruchomości, strona podejmowała działania w celach zarobkowych z zamiarem osiągnięcia zysku na sprzedaży;

- ciągłość prowadzonej działalności handlowej (systematyczność czynności związanych ze sprzedażą): ilość zawartych transakcji oraz ilość sprzedanych działek wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami; Skarżąca nabyła 15 działek, zaś sprzedała 14 w ramach 8 transakcji w latach 2016, 2017 i 2019; Skarżąca przestała świadczyć pracę w szkole, więc dochody ze sprzedaży działek stanowiły podstawowe trwałe źródło dochodu;

- zorganizowane działanie: mimo tego, iż Skarżąca nie składała wniosków o ustalenie warunków zabudowy, na podstawie których wydano decyzje o warunkach zabudowy i nie występowała oficjalnie jako strona przy innych czynnościach formalnych związanych np. z podziałem działki nr [...] na mniejsze, to tak zorganizowała swoje działania, by cały powyższy proces wykonał za nią sprzedający, jednak co ważne, odbyło się to na jej warunkach i pod jej dyktando; działania zaplanowane i zorganizowane przez stronę a przeprowadzone przez pana F. doprowadziły do tego, że strona dokonała zakupu już gotowych działek do sprzedaży, tzn. podzielonych na obszary ok 3.000 m2, w stosunku do których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi; Skarżąca zadbała o zabezpieczenie swoich interesów zawierając umowy przedwstępne; podejmowane przez nią działania noszą znamiona profesjonalności; Skarżąca stosowała marketing lokalny oraz rozpowszechniała oferty sprzedaży za pośrednictwem firmy zajmującej się nieruchomościami; ustanowiła w akcie zakupu ww. działek służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] celem zapewnienia każdemu dostępu do drogi publicznej; Skarżąca rozpoczęła sprzedaż ww. działek niespełna pięć miesięcy po ich zakupie, mimo wyjaśnień, że zakupione działki miały stanowić zabezpieczenie przyszłości córki; co więcej, mimo upływu tak krótkiego okresu od momentu nabycia do pierwszej sprzedaży, strona dokonała sprzedaży za cenę około 20-krotnie wyższą za 1 metr kwadratowy w porównaniu do ceny zakupu, co wskazuje na to, że działki zostały zakupione w celu ich szybkiej odsprzedaży z zyskiem; działalność w zakresie sprzedaży działek została zorganizowana przez stronę także pod względem wyboru notariusza;

- działanie we własnym imieniu bez względu na rezultat działalności: transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości zawierane były przez partnera strony, lecz w jej imieniu i na jej rzecz, zakup działek został dokonany za środki własne Skarżącej.

Dyrektor IAS uznał, że działania podejmowane przez stronę w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (działek) wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w kwestii przeznaczenia zakupionego gruntu organ uznał za niewiarygodne. Czynności podejmowane przez stronę nie mogą być ocenione jako zwyczajne gospodarowanie majątkiem prywatnym. Zakupione działki nie miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabyte działki w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych.

W związku z tym, że działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: osiągnięte przez podatniczkę przychody z tytułu omawianej sprzedaży należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaś bezpodstawne jest twierdzenie strony, iż do przychodów podatniczki ze sprzedaży nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem dotyczy ono przychodów uzyskiwanych z innego źródła - odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości, Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do tego, by odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozyskane dowody, w tym m.in. akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości, pozwalają określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. organ przyjął przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności w łącznej kwocie brutto 1.980.000 zł, pomniejszony o podatek VAT w łącznej kwocie 370.243,92 zł, tj. przychód w kwocie netto 1.609.756,08 zł. Uwzględniając dokonane ustalenia, łączny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. wynosi 1.646.528,15 zł, tj.: 36.772,07 zł (przychód ze stosunku pracy) + 1.609.756,08 zł (przychód ze sprzedaży działek). Naczelnik US w swej decyzji określił koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 97.964,10 zł. Dodatkowo Dyrektor IAS w toku postępowania odwoławczego pozyskał umowę przedwstępną z dnia 3.11.2015 r., z której wynikają wydatki nieuwzględnione w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi łącznie 98.687,16 zł (koszty nabycia gruntu: 98.336,16 zł + wydatki poniesione z tytułu zapłaty podatku na rzecz Urzędu Gminy 351,00 zł).

Dyrektor IAS przeprowadził także analizę pozostałych ustaleń dokonanych przez Naczelnika US (odnośnie których podatniczka nie podnosiła zarzutów) i nie dopatrzył się błędów związanych z oceną: 1) wpływów na rachunki bankowe Skarżącej, które zasadnie oceniono jako związane m.in. z działalnością gospodarczą K. F., 2) przychodów strony uzyskanych z tytułu wynajmu pokoi turystom w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, które korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., 3) braku podstaw do zastosowania przy obliczeniu zobowiązania odliczenia z tytułu tzw. ulgi na dziecko (art. 27f u.p.d.o.f.) w kwocie 1.112,04 zł, z uwagi na przekroczenie w danym roku kwoty uzyskanego dochodu: 112.000 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i art. 18a § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji niezgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organów podatkowych (w tym akceptację analogicznego naruszenia przez organ I instancji), co w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę jej nieważności (względnie zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., a także w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i art. 18a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby w sposób niepozostawiający wątpliwości ustalić właściwość organu I instancji);

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę transakcji sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości, gdyż mogło być powodem zarzucanego decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanych przez Skarżącą w okresach objętych zaskarżoną decyzją, jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- ewentualnie: naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W pierwszej kolejności Sąd ocenił najdalej postawiony zarzut strony skarżącej tj. wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, bowiem wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pełnomocnik Skarżącej powołując przepisy art. 17 § 1 O.p. oraz art. 18a § 1 i 18b § 1 O.p., wskazał, że organem właściwym miejscowo do wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania był naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego tj. w dniu 26 lutego 2020 r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organy nieprawidłowo ustaliły w oparciu o wskazane przez Skarżącą w złożonych zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych, że miejscem zamieszkania strony jest L., będące w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie. Bowiem inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy mogły wskazywać na to, że miejsce zamieszkania zostało wskazane przez Skarżącą w zeznaniu rocznym za 2018 r. niezgodnie ze stanem faktycznym. Skarżąca przez cały okres objęty postępowaniem w 2016 i 2017 r. aż do chwili obecnej mieszkała i mieszka w B., przez co właściwym organem do prowadzenia przedmiotowego postępowania powinien być Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd zauważa, iż przedmiotowe zagadnienie stanowiło już przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 224/22 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), którego rozważania Sąd podziela i w niezbędnym zakresie przytacza poniżej.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony skarżącej, w ocenie Sądu zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną.

Natomiast zgodnie z powołanym art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową podatników ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W myśl art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów, co do zasady właściwość miejscową podatników ustala się według miejsca zamieszkania, lub adresu siedziby podatnika, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-37, złożonych w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie, Skarżąca wskazywała adresy zamieszkania; L., gmina C. (za lata 2016, 2018 i 2019) oraz B. (za 2017 r.).

Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, że po zakończeniu roku podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania Skarżącej i w konsekwencji zmiana właściwości organu podatkowego.

Natomiast na dzień wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie tj. 16 marca 2020 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 lutego 2020 r.), miejscem zamieszkania Skarżącej, zgodnie z informacją zawartą w zeznaniu podatkowym za 2019 r. było L., a więc podlegające właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie. Powyższe potwierdza pismo złożone do organu przez Skarżącą z dnia 10 czerwca 2020 r., w którym strona w nagłówku podając swoje dane wskazała: L. [...] C., adres do korespondencji; [...] B. ul. [...]. Natomiast dopiero w trakcie prowadzonego postępowania w dniu 4 maja 2021 r. (po upływie roku od jego wszczęcia) Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Częstochowie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2020 r. wraz z informacją wskazującą na zmianę miejsca zamieszkania na adres w B.

Zatem z zebranej dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynika, że w dniu wszczęcia postępowania miejscem zamieszkania Skarżącej było L. – C., podlegające właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, zatem zgodnie z art. 18b § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w niniejszej sprawie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w momencie wszczęcia postępowania, pozostał właściwy w sprawach tych zobowiązań podatkowych, pomimo zdarzenia w postaci zmiany miejsca zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu Skarżąca miała świadomość znaczenia zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, co znajdowało wyraz w treści złożonych zeznań podatkowych, w których Skarżąca wskazywała różne miejsca zamieszkania.

Powołane przez pełnomocnika strony akty notarialne dotyczą czynności zawartych przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie i złożeniem przez stronę w organie podatkowym - Urzędzie Skarbowym w Wejherowie zeznania podatkowego za 2019 r., ze wskazanym adresem L. – C. Natomiast z kolei inne dokumenty i pisma Skarżącej datowane są później niż data wszczęcia postępowania. Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie kwestionowała właściwości organu podatkowego, przyjętej na podstawie danych dotyczących miejsca zamieszkania wynikających ze złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych, a dopiero kwestię tę podniosła w skardze do sądu administracyjnego.

Podsumowując tę część rozważań stanowisko strony skarżącej o niezgodności danych zawartych w zeznaniach podatkowych dotyczących adresu zamieszkania ze stanem faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie, zatem organem podatkowym właściwym zgodnie ze wskazanym przez stronę adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postepowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie.

5.4. Kolejno należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącej w zakresie naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Art. 181 O.p. wskazuje otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Zarzucony w skardze w tym zakresie brak ponowienia wezwania do jednego z kontrahentów Skarżącej, z uwagi na jego nieodebranie, nie stanowi o naruszeniu ww. reguł postępowania. To samo dotyczy braku zebrania bardziej szczegółowych dowodów dotyczących okoliczności choroby Skarżącej. Nakaz gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, jest zależny również od zasady szybkości postępowania oraz oceny organu, iż okoliczności, które miały zostać ustalone na jego podstawie, zostały już wykazane na podstawie innych dowodów. Żaden przepis prawa nie nakazuje organom podatkowym wielokrotnego powielania prób uzyskania wyjaśnień od kontrahenta strony postępowania, w sytuacji niemożności ich uzyskania. Natomiast organ podatkowy - nie kwestionując okoliczności choroby Skarżącej – wskazał, iż pozostaje ona irrelewantna wobec treści podjętego rozstrzygnięcia. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą.

Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ dokonał ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącej. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego, działania Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak twierdzi organ podatkowy, czy stanowiły sprzedaż części majątku prywatnego, jak twierdzi strona skarżąca.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, natomiast zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne dla kwalifikacji źródła przychodów jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca w 2016 r. i 2017 r. zawarła 7 umów sprzedaży. Ich przedmiotem były transakcje dotyczące 13 działek (sprzedaż obejmowała całość działek). W latach 2016-2019 Skarżąca dokonała łącznie sprzedaży 14 działek oraz udziałów w działce gruntu. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały nabyte przez Skarżącą w 2015 r. Szczegółowe zestawienie tych transakcji zostało przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Argumentacji Skarżącej, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe nabyła w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz na cele zabezpieczenia potrzeb jej rodziny przeczy jednak fakt, że Skarżąca rozpoczęła ich sprzedaż zaledwie kilka miesięcy po ich nabyciu, zaś warunkiem zakupu nieruchomości było w umowie przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r. (zawartej przez partnera życiowego Skarżącej) uzyskanie warunków zabudowy przedmiotowych wydzielonych działek, zaś w umowie przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. (zawartej przez partnera życiowego Skarżącej, występującego w jej imieniu i na jej rzecz) przedłożenie prawomocnej decyzji dokumentującej podział kupowanej działki. Z dokonanych przez organ ustaleń (wyjaśnień sprzedającego) wynika, że warunki zabudowy dla wydzielonych działek były podstawą zainteresowania Skarżącej ich kupnem. Przy czym sprzedający przed zawarciem umowy sprzedaży wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek ze wskazaniem funkcji terenu jako zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a decyzje o warunkach zabudowy wydano dla ww. działek w dniu 13 stycznia i 3 lutego 2016 r.

Z dokonanego przez organ podatkowy zestawienia cen zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek), które Skarżąca zbyła w latach 2016-2017 wynika, że cena sprzedaży nieruchomości każdorazowo znacznie przewyższała cenę jej zakupu (cena sprzedaży 1 m² była 20-krotnie wyższa niż cena jego zakupu), a zatem Skarżąca na sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości osiągała znaczny zysk. Zasadnie uznał organ, że podział nieruchomości na mniejsze działki był działaniem ukierunkowanym na maksymalizację zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Przy tym wydzielenie mniejszych działek byłoby zbędne przy podnoszonym przez stronę skarżącą zamiarze ich wykorzystywania w prowadzonej działalności rolnej.

O ciągłości i systematyczności prowadzonej działalności handlowej świadczy ilość zawartych przez stronę skarżącą transakcji (sprzedaż 14 z 15 nabytych działek na przestrzeni lat 2016-2019, w odstępach kilkumiesięcznych – za wyjątkiem transakcji z 2019 r.), udzielenie notarialnego pełnomocnictwa partnerowi Skarżącej reprezentującemu ją w przedmiotowych transakcjach, każdorazowe korzystanie z usług tego samego notariusza, rozwiązanie przez stronę wieloletniej umowy o pracę w świetle wykazywanych niskich pozostałych dochodów, co świadczy, iż dochody ze sprzedaży działek stanowiły podstawowe i trwałe źródło dochodu Skarżącej. Wbrew wywodom Skarżącej nie można zatem uznać, iż dokonywana sprzedaż nieruchomości miała charakter jednorazowy czy sporadyczny. Dbałość Skarżącej o zabezpieczenie swoich interesów w postaci m.in.: sporządzania umów przedwstępnych, udzielenia notarialnego pełnomocnictwa, zapewnienia uzyskania decyzji o podziale działki oraz wydania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek, uiszczenia zadatku, zagwarantowania utwardzenia drogi dojazdowej do działek oraz ustanowienie na niej służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu i przechodu, rozpowszechnianie oferty sprzedaży za pośrednictwem firmy zajmującej się nieruchomościami, świadczą o zorganizowaniu i profesjonalności podejmowanych przez Skarżącą działań.

Powyższe pozwala uznać, że działania podejmowane przez Skarżącą miały charakter planowy, zorganizowany, ciągły (regularny) i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek Skarżącej. Powyższe okoliczności świadczą o woli oraz faktycznym wykonywaniu przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2016 i 2017 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia Skarżącej, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącej wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem dokonywanych na jej żądanie procesów określenia warunków zabudowy działek była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Należy zaznaczyć, że wydawane przez Wójta Gminy decyzje ustalające warunki zabudowy na przedmiotowych działkach wskazują, że sprzedaż tych działek dokonywana była na cele budowlane. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w skardze argumentacja strony skarżącej o towarzyszącym zakupowi nieruchomości zamiarze nabycia ich do majątku prywatnego, dla celów osobistych, wykorzystania w działalności rolnej, bądź w celu zabezpieczenia finansowego przyszłości dziecka Skarżącej.

Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła działalność wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na prawidłowość dokonanych ustaleń nie ma przy tym wpływu fakt uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 224/22 – przywołanej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – decyzji Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV, VII, XI 2016 r. oraz IV i VIII 2017 r., bowiem stanowiące podstawę jej uchylenia błędy proceduralne nie dotyczą rozpatrywanej sprawy.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego oraz ich subsumpcji pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Niemożliwym było przy tym uwzględnienie wniosku Skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji wobec faktu, iż została ona już uchylona na mocy zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.