Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1313/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i2 , art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust 1,ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 września 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 28 grudnia 2017r., nr [...], którą określono D. K. w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem nr [...] z dnia 29 września 2016r. wszczął wobec ww. podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za ww. okres. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w przedmiotowym okresie ww. prowadził działalność gospodarczą wypisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "P. " D. K.. W trakcie kontroli ustalono również, iż przedmiotem prowadzonej w 2012r. działalności gospodarczej była sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jako zarejestrowany podatnik podatku VAT ww. składał deklaracje dotyczące podatku VAT, szczegółowo wymienione na str. 3-5 decyzji organu II instancji. Podczas kontroli ustalono również, że podczas prowadzonej inwestycji budowlanej, polegającej na budowie obiektu budowlanego kat. XVII, XVIII, IV tj. budynku usługowego, magazynu części zamiennych, zjazdu z drogi gminnej wraz z infrastrukturą, w lokalizacji O. , ul. [...] i ul. [...], działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], podatnik dokonywał rozliczenia podatku, wykazanego na fakturach, co do których, organ I instancji uznał, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący, jako ich wystawca. W związku z powyższym, organ kontrolny zakwestionował odliczenie podatku naliczonego:

1. z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z/s w W., które podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabycia towarów i usług VAT i odliczył podatek naliczony w czerwcu i listopadzie 2012r.;

2. z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową, mgr inż. D. P., które podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabycia towarów i usług VAT i odliczył podatek naliczony w czerwcu i listopadzie 2012r.

Nadto, z wyniku kontroli, organ kontrolujący za okresy od stycznia do maja 2012r. nie stwierdził nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2017r. określił podatnikowi podatek VAT za ww. okresy. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") i uznano, że faktury wystawione przez Sp. A. na rzecz podatnika nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż działalność spółki nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Jak wynikało z zeznań T. S., założona ona została na jego prośbę przez S. M. i mimo, że początkowo miała działać legalnie, od 2011r. jej działalność nie była legalna. Decyzje w spółce nie były podejmowane przez członków jej zarządu, a przez T. S., który de facto nią zarządzał, co wynikało z jego zeznań złożonych w Prokuraturze Rejonowej W. . Spółka ta była jedną z wielu spółek, powołanych przez T. S. w celu wystawiania, jak to określił, "lewych faktur". T. P., pełniący w 2012r. funkcję Prezesa Zarządu nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności tej spółki, jej kontrahentów, sprzedawanych towarów, świadczonych usług. W tej kwestii, za rzetelne i zgodne z prawdą, uznano zeznania T. S., że prezesami w kontrolowanych przez niego spółkach były tzw. słupy. Spółka A. nie posiadała poza siedzibą, żadnego innego budynku, magazynu, ani też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, zaplecza gospodarczego ani maszynowego, przy pomocy którego mogłaby wykonywać działalność. Jedyni pracownicy, którzy byli zatrudnieni, pracowali na budowach, na których spółka była podwykonawcą, w W. i B.. Nadto, Spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzać np. zakup usług obcych albo maszyn lub materiałów w innych firmach.

Natomiast w przypadku firmy D. P., nie była ona zidentyfikowana przez świadków na placu budowy, brak było możliwości technicznych i kadrowych do wykonania prac wyszczególnionych w fakturach, a ponadto wartości wynikające z tych faktur nie były deklarowane do opodatkowania. Pracownicy zatrudnieni w tej firmie również nie potwierdzili, aby wykonywali prace na rzecz podatnika. Ponadto, przesłuchani świadkowie z innych firm, wykonujących w tym czasie roboty budowlane w przedmiotowej lokalizacji, zeznali, iż żadna inna firma nie zajmowała się wykonywaniem robót w tym samym czasie. Nie rozpoznawali i nie kojarzyli Sp. A. oraz firmy D. P..

W świetle powyższego, organ uznał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania podatkowego łącznie dla wszystkich miesięcy, pomimo konieczności wydania odrębnej decyzji dla każdego miesiąca;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy w przypadku, gdy określa zobowiązanie w podatku VAT w innej wysokości, niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, powinien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca. Jednocześnie, podsumowując zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazano, że odnoszą się one do działań organu, które były niewystarczające w zakresie uznania, że firma D. P. oraz spółka A. nie wykonały robót budowlanych. Ze względu na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 23 września 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności, odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ powołał się m.in. na treść art. 70 § 1, § 6 6 pkt 1 o.p. i podał, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 30 maja 2016r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej W. [...] delegowany do prokuratury Regionalnej w W., wszczął śledztwo, które m.in. obejmuje swoim zakresem badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Pismem z dnia 16 października 2017r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając w oparciu o przepis art.70c o.p. zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2012-2013, uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 października 2017r. Wskazano również, iż zawiadomieniem nr [...] z dnia 24 listopada 2017r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym podatnikowi w dniu 5 grudnia 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powiadomił o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2012r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań. Wskazano też, że oba postępowania (postępowanie prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. oraz postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.) zostały połączone do wspólnego rozpoznania i obecnie prowadzone są pod sygn. akt [...] przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. a także, iż postępowanie to jest obecnie niezakończone.

Zdaniem organu ww. okoliczności wykazują, iż podatnik został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012r., a zatem DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy i oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w kwestionowanych fakturach VAT, wystawionych dla firmy podatnika przez Sp. A. oraz Firmę W. D. Polak oraz oceny, czy organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, iż nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o. w W.. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów, m.in. z przesłuchań T. P., który prowadził Sp. A., jak również piastował funkcję prezesa zarządu, wynikało, iż Spółka A. zajmowała się bardzo szerokim, spektrum działań. Organ odwoławczy wskazał na brak wiedzy T. P. dotyczący prowadzonego przedsiębiorstwa. Jako osoba pełniąca funkcje prezesa zarządu nie posiadał on wiedzy dotyczącej miejsca prowadzonych inwestycji, zatrudnionych w spółce pracowników fizycznych, mimo iż było ich poniżej 20. Ponadto zaskakującym był fakt, iż prowadząc działalność w zakresie budowlanym, Spółka nie posiadała prawie żadnych urządzeń do wykonywania takich prac, gdzie regułą jest wykonywanie prac własnym sprzętem. Równie dziwny był brak wiedzy, co do miejsca przechowywania dokumentacji firmy. Podczas działań kontrolnych, również w wyniku wezwania Sp. A. nie udało się pozyskać i zbadać dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Niewiarygodnym było, iż pomimo faktu, że podczas zarządzania Spółką, świadek zajmował się sprawami organizacyjnymi, spotykał się z ludźmi, z przedstawicielami firm i tak naprawdę nic z tego nie pamiętał. Podobnie było z podpisywaniem umów z kontrahentami, z tym, że świadek w toku przesłuchania nie pamiętał żadnej podpisanej umowy, czy podmiotu, z którym miał współpracować.

Oceniając ww. przesłuchanie, jako próbę wyjaśnienia faktycznego rodzaju prowadzonej przez Sp. A. działalności, organ odwoławczy zauważył, iż ówczesny prezes zarządu zasłaniał się niepamięcią w sprawach kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, jak również dla jej zarządzania. Brak pamięci w zakresie zatrudnionych pracowników, w tym najbliższych, brak wiadomości dotyczących podpisanych umów oraz brak pamięci o nazwach podmiotów, z którymi Spółka miała podpisywać umowy, są niewiarygodne. W zakresie ogólnego wizerunku firmy, z przesłuchania wyłania się obraz podmiotu niezbyt przystosowanego do wykonywania działalności budowlanej. Brak magazynów, brak maszyn i urządzeń w tym brak ciężkich maszyn budowlanych, garaży oraz placu manewrowego, brak pomieszczeń socjalnych dla zatrudnionych pracowników (tylko pomieszczenia biurowe) potwierdzają, iż Spółka mogła brać udział jedynie w niewielkich robotach budowlanych i wątpliwym jest, aby była w stanie wykonać wskazane w kwestionowanych fakturach prace: wykonanie zbrojenia i konstrukcji stalowej kanału betonowego 8,5 x 1,5 m, wykonanie ogrodzenia betonowego, wylewki przemysłowej, instalacji elektrycznej, instalacji elektrycznej wewnątrz budynku, przyłączenie słupów oświetleniowych. Prace tego typu, oprócz wykwalifikowanych robotników typu zbrojarz, elektryk, wymagają również użycia ciężkiego sprzętu budowlanego, którego Spółka nie posiadała.

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania pracowników Spółki A. (D. P. – pracownik biurowy, S. Y. - monter konstrukcji budowlanych, J. Ł. - cieśla i operator maszyn spawalniczych, S. Z. - inspektor nadzoru, W. Ł. - cieśla-betoniarz, S. M., Ł. P. - brali udział w organizowaniu Spółki w 2009r.). Na podstawie zeznań złożonych przez ww. pracowników, organ II instancji stwierdził, iż Sp. A. miała wykonywać prace budowlane na terenie miast: W. i B.. Miały to być proste prace, które wykonywano przy użyciu drobnego sprzętu budowlanego, a wypłaty pracownicy otrzymywali na placach budów. Z przesłuchań wynikało również, iż T. P. osobiście lub bez udziału osobistego, zawierał umowy o prace z pracownikami. Brak było również informacji o wynajmowaniu sprzętu od innych firm, celem wykonywania zleconych robót.

Organ odwoławczy ustalił również, że Sp. A. została założona na polecenie T. S. i de facto była przez niego kierowana. S. M. pełnił w niej jedynie rolę pomocnika i wykonawcy poleceń T. S., podobną rolę pełnił T. P.. Zeznania ww. odnośnie działalności prowadzonej przez Sp. A., świadczą o tym, iż nie miał on żadnego pojęcia o działalności tej spółki, nie pamiętał żadnych faktów z okresu, kiedy był jej Prezesem, zaś przytaczane przez niego okoliczności prowadzonej działalności były jedynie ogólnikowe. T. P. nic nie wiedział o tym, z jakimi firmami spółka współpracowała i na czym de facto polegała działalność tej firmy. W ocenie organu odwoławczego, nie podejmował on żadnych decyzji w imieniu spółki, a pełnił jedynie rolę "papierowego" prezesa, bez prawa podejmowania jakichkolwiek decyzji, co potwierdziły zeznania T. S., że prezesi w spółkach przez niego zarządzanych byli często wymieniani i były to słupy. Z zeznań T. S. wynikało, iż firma A. była jedną z wielu firm, kierowanych przez niego, których rola w całym procederze była ściśle określona i konkretne osoby działające na zlecenie T. S. miały tymi firmami "zarządzać", tj. wykonywać polecenia. De facto, prezesi tych firm, w tym również T. P. pełniący funkcję Prezesa A. w kontrolowanym okresie, pełniły określone, narzucone im przez T. S. role i nie miały żadnego wpływu na podejmowanie decyzji odnośnie jakiejkolwiek działalności firm. S. M. - wbrew jego twierdzeniom, również wykonywał jedynie polecenia T. S.. Świadczył o tym m.in. fakt, że już po sprzedaży udziałów w A., S. M. dokonywał wypłat gotówki z rachunków bankowych tej spółki, przebywał nadal w pomieszczeniach biurowych do niej należących.

W ocenie organu II instancji, Sp. A. zatrudniała pracowników budowlanych na budowach w W. i B.. Prace wykonywane były na zasadnie podwykonawstwa i nie były to prace główne, zasadnicze, wymagające dużej ilości sprzętu w tym ciężkiego, lecz prace drobniejsze, niewymagające specjalistycznych maszyn. Wszelkie rozliczenia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, dokonywane były w miejscu wykonywanych robót. Żaden z ww. pracowników, zapytany przez organ, czy to w formie przesłuchania, czy to w formie wezwania, nie znał i nie słyszał o prowadzonej przez podatnika firmie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono, iż wymienione w kwestionowanych fakturach roboty zostały wykonane na rzecz podatnika. Co więcej, przedstawione dowody świadczą, iż Sp. A. nie wykonywała w miejscowości O.-M. żadnych robót budowlanych. Prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, wymagały zastosowania specjalistycznego sprzętu, w tym ciężkiego, posiadania przez pracowników uprawnień do prac elektrycznych a stwierdzono, iż Spółka nie posiadała prawie żadnego zaplecza maszynowego (w tym żadnego zaplecza maszyn ciężkich do wykonywania, chociażby robót ziemnych), jak też nie posiadała odpowiednio wyszkolonych pracowników do wykonywania prac elektrycznych. W ocenie organu, prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach nie były wykonane przez A. Sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące D. P., prowadzącego działalność gospodarczą: Firma Wielobranżowa mgr inż. D. P. w K.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż D. P., figurował, jako podatnik w podatku VAT w okresie od 22 grudnia 2010 r. do 27 listopada 2012r. W dniu 27 listopada 2012r. podatnik zmarł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż D. P. nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 sprzedaży, wynikającej z faktur wystawionych na rzecz D. K., szczegółowo wymienionych na str. 23-24 omawianej decyzji organu II instancji. Wynika to z faktu, iż kwoty wartości wykazanych na fakturach były znacząco większe od kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące. Z zakresie ww. firmy, organ wezwał J. P. (współwłaścicielki Biura Usług Rachunkowych i Doradztwa Podatkowego "K. " spółka cywilna), do udzielenia informacji i przekazania dokumentów dotyczących działalności po zmarłym mężu D. P.. Oceniając materiał dowodowy w powyższym zakresie, organ uznał, że D. P. przedmiotowych faktur nie wykazał w posiadanych ewidencjach. Nie zostały one również rozliczone w złożonych deklaracjach podatkowych. Właściciel firmy, D. P. zmarł i obecnie nie było możliwe dokonanie jakiejkolwiek z nim konfrontacji. Niemniej jednak, dokonane inne czynności, takie jak analiza deklaracji, analiza pozostałych rejestrów, dały organowi pewność, iż faktury te nie zostały po stronie wykonywanych usług przez D. P. ujawnione. Ponadto organ przesłuchał pracowników (J. [...] – pomocnik instalator, G. K. – inżynier) ww. firmy prowadzonej przez D. P. i uznał, że żaden z pracowników tej firmy nie znał podatnika, ani też nikogo ze spółki A.. Zatem, stwierdzono, że skoro nie znali oni osób, które w tym czasie miały świadczyć pracę na przedmiotowej budowie, nie znali również osoby zarządzającej inwestycją, to tak naprawdę, pracownicy ci nigdy nie byli w przedmiotowej lokalizacji i tym samym nie wykonywali na budowie prac, wykazanych na kwestionowanych fakturach.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy dokonał pozostałych ustaleń w zakresie kwestionowanych faktur, dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uznał, że zarówno Sp. A., jak i D. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ujęli w swoich rejestrach przedmiotowych faktur dokumentujących wyszczególnione na nich usługi budowlane. Nie było również dowodów, że przedmiotowe roboty zostały wykonane przez Sp. A., jak i firmę D. P.. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, na terenie inwestycji budowlanej prowadzonej przez podatnika, w przedmiotowym okresie pracę wykonywali pracownicy innych podmiotów. Świadczą o tym zeznania, jakie złożyli pracownicy firm wykonujących w tym czasie roboty budowlane na terenie przedmiotowej inwestycji (K. Ż., M. N., Ł. C. - pracownicy Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "Ż. " Ż. J., [...] B. B. - właściciel firmy "R. " B. B.; P. K., właściciel firmy P.H.U. "B. "). Ww. potwierdzili, że nie wykonywali prac na budowie w przedmiotowej lokalizacji.

Następnie na str. 29-33 omawianej decyzji, organ odwoławczy w formie tabeli zobrazował stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika oraz Pawła Kosteckiego, który nadzorował wykonywanie prac i działał w imieniu podatnika. Na tej podstawie organ wywiódł, że osoby nadzorujące inwestycje budowlaną, podatnik-właściciel, inwestor oraz osoba zaufana podatnika, wykazali się niewielką znajomością czynności wykonywanych na samej budowie, osób wykonujących poszczególne roboty budowlane, sposobu nawiązywania kontaktów z wykonawcami, sposobów płatności oraz znajomości z kontrahentami. Zarówno podatnik, jak i P. K. w zeznaniach posługiwali się ogólnikami, nie podając konkretów dotyczących kwestii poruszanych w pytaniach. Często udzielenie odpowiedzi polegało na zasłonięciu się niepamięcią lub wskazaniem odpowiedzialności za czynności u drugiej osoby. Zeznania w niektórych kwestiach były sprzeczne ze sobą. Jako osoby, które blisko ze sobą współpracowały w firmie, składając sprzeczne ze sobą zeznania w kluczowych kwestiach dotyczących współpracy z A. oraz firmą D. P., w ocenie organu, dyskwalifikują te zeznania, jako źródło wiedzy, mogące mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W związku z powyższymi rozbieżnościami, sprzecznościami, niejasnościami, zeznań określających zaistniałe zdarzenia, nie można było uznać za wiarygodne. Stanowią one materiał dowodowy sprawy, zostały ocenione przez organ w trakcie prowadzonego postępowania, ale na ich podstawie, z powodów wykazanych powyżej, nie można było dokonać oceny stanu niniejszej sprawy.

W ramach niniejszego postępowania dokonano również przesłuchania kierownika budowy W. L.. W zakresie tych zeznań, organ odwoławczy uznał, że cechuje je precyzja wypowiedzi i dokładność, z jaką ww. opisuje postępy robót na przedmiotowej budowie. Posiadał on podstawową wiedzę, jakie firmy pracowały na placu budowy, pomimo iż niewątpliwie, z racji pełnionej funkcji, był mniej zaangażowany w budowę, niż inwestor lub P. K.. W przeciwieństwie do zeznań przesłuchanego D. K. i Pawła Kosteckiego, zeznanie kierownika budowy W. L. było logiczne i spójne. Posiadał on wiedzę o faktycznych wykonawcach oraz o zakresie realizacji robót, jako kierownik i nadzorujący budowę brał czynny udział, korzystał ze swojej wiedzy i doświadczenia zawodowego. Nic nie wiedział na temat wykonawców Sp. A. i firmy D. P., jak również nie przewijały się przez jego ręce kwestionowane faktury. Operował on pojęciami, nazwami w sposób jednoznaczny i odnosił się do zakresu robót realizowanych przez inne zidentyfikowane z nazwy firmy. Posiadał wiedzę o zakresie swoich obowiązków, wystawianych przez siebie fakturach za wykonane usługi, terminach ich realizacji i sposobach płatności.

Ponadto w charakterze świadka przesłuchano M. W., którego firma była głównym wykonawcą na placu budowy. Organ II instancji uznał, że zeznania te cechowała duża szczegółowość i precyzyjność. Szczególnie widoczne było to w kwestii zakresu wykonywanych prac oraz terminów ich wykonywania. Jako główny wykonawca na placu budowy, przedsiębiorca posiadał obszerną wiedzę o podwykonawcach, przebywających wraz z nim na terenie miejsca budowy. Jednocześnie wskazał wyraźnie, iż nie spotkał się z przedstawicielami, bądź pracownikami firmy A. lub firmy D. P..

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, że firma podatnika, posłużyła się fakturami VAT, wystawionymi dla niej przez Sp. [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz przez firmę D. P. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie potwierdzają realnych transakcji, a dostawa usług nie została w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowana, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach. W konsekwencji nie znaleziono podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane badanie kwestii wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, organ I instancji udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania tzw. dobrej wiary, to w ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało ono na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest okres od czerwca do grudnia 2012r., w którym to okresie zakwestionowano 10 transakcji. Nie chodziło więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wbrew twierdzeniu podatnika, nie podjął on żadnych działań, mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do obu podmiotów gospodarczych: nie znał przedstawicieli obu podmiotów, nie kojarzył, czy byli na placu budowy, nie pamiętał, kiedy i w jakiej formie dokonywano płatności za faktury, nie pamiętał, kto ustalał kwoty, wynikające z faktur, nie pamiętał, jak nawiązano kontakt z podmiotami, nie uregulowano spraw dotyczących gwarancji na wykonane roboty, ani też zasad reklamacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że rejestry KRS, REGON, NIP nie zawierały danych dotyczących zaplecza technicznego, podwykonawców i pracowników. Weryfikacja firm w oparciu o zapytanie dotyczące sprawdzenia w rejestrach zawsze da wynik pozytywny. Nie można na tej podstawie dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej. W kontekście powyższego nie można było uznać, że podatnik działał w dobrej wierze, ani też z zachowaniem należytej staranności kupieckiej.

W ostatniej części decyzji, organ II instancji dokonał rozliczenia podatku VAT i odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając m.in., że postępowanie w sprawie, prowadzone było w oparciu o zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, co nie pozwalało uznać zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania;

- art. 210 § 4 oraz 124 o.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego łącznie dla wszystkich miesięcy pomimo konieczności wydania odrębnej decyzji dla każdego miesiąca, a także braku ustaleń faktycznych odnośnie każdego z miesięcy rozliczeniowych wskazanych w decyzji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 210 o.p., poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez D. K., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2012r. bowiem zaskarżona decyzja wydana została w 2019r. a decyzja organu I instancji w 2017r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od czerwca do listopada 2012r. upływał dnia 31 grudnia 2017r., natomiast w miesiącu grudniu 2012r., w dniu 31 grudnia 2018r. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie zdarzenia, stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednakże w trakcie roku 2013, Ordynacja podatkowa została znowelizowana wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 z którego wynika, że ww. okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji, jeżeli podatnik zostanie poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. W nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 30 maja 2016r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej W. [...] delegowany do Prokuratury Regionalnej w W. wszczął śledztwo, które m.in. obejmuje swoim zakresem badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks w związku z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2012 - 2013. Pismem z dnia 16 października 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając w oparciu o przepis art.70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2012 - 2013 uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało Skarżącemu doręczone w dniu 23 października 2017r. (nie miał wówczas ustanowionego pełnomocnika).

Dodatkowo, zawiadomieniem nr [...] z dnia 24 listopada 2017r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym podatnikowi w dniu 5 grudnia 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powiadomił o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2012r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odrębnego postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań.

Organ odwoławczy ustalił też, że oba postępowania (postępowanie prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. oraz postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.) zostały połączone do wspólnego rozpoznania i obecnie prowadzone są pod sygn. akt [...] przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. a także, iż postępowanie to jest obecnie niezakończone.

Powyższe okoliczności wykazują, iż podatnik został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012r. W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Wskazać jedynie należy, iż podstawę do zakwestionowania rzetelności i realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami dały następujące szczegółowo opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia - okoliczności;

- faktury wystawione przez Sp. [...] na rzecz podatnika nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż działalność spółki nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Jak wynikało z zeznań T. S., założona ona została na jego prośbę przez S. M. i mimo, że początkowo miała działać legalnie, od 2011r. jej działalność nie była legalna. Decyzje w spółce nie były podejmowane przez członków jej zarządu, a przez T. S., który de facto nią zarządzał, co wynikało z jego zeznań złożonych w Prokuraturze Rejonowej W. Żoliborz. Spółka ta była jedną z wielu spółek, powołanych przez T. S. w celu wystawiania, jak to określił, "lewych faktur". T. P., pełniący w 2012r. funkcję Prezesa Zarządu nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności tej spółki, jej kontrahentów, sprzedawanych towarów, świadczonych usług. W tej kwestii, za rzetelne i zgodne z prawdą, uznano zeznania T. S., że prezesami w kontrolowanych przez niego spółkach były tzw. słupy. Spółka [...] nie posiadała poza siedzibą, żadnego innego budynku, magazynu, ani też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, zaplecza gospodarczego ani maszynowego, przy pomocy którego mogłaby wykonywać działalność. Jedyni pracownicy, którzy byli zatrudnieni, pracowali na budowach, na których spółka była podwykonawcą, w W. i B.. Nadto, Spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzać np. zakup usług obcych albo maszyn lub materiałów w innych firmach. Wręcz przeciwnie, przedstawione dowody świadczą, iż Sp. [...] nie wykonywała w miejscowości O.-M. żadnych robót budowlanych. Prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, wymagały zastosowania specjalistycznego sprzętu, w tym ciężkiego, posiadania przez pracowników uprawnień do prac elektrycznych a stwierdzono, iż Spółka nie posiadała prawie żadnego zaplecza maszynowego jak też nie posiadała odpowiednio wyszkolonych pracowników do wykonywania prac elektrycznych.

- w przypadku Firmy Wielobranżowej mgr inż. D. P., nie była ona zidentyfikowana przez świadków na placu budowy, brak było możliwości technicznych i kadrowych do wykonania prac wyszczególnionych w fakturach, a ponadto wartości wynikające z tych faktur nie były deklarowane do opodatkowania. D. P., figurował, jako podatnik w podatku VAT w okresie od 22 grudnia 2010r. do 27 listopada 2012r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż D. P. nie rozliczył w deklaracjach [...] sprzedaży, wynikającej z faktur wystawionych na rzecz D. K., szczegółowo wymienionych w decyzji organu II instancji. Wynika to z faktu, iż kwoty wartości wykazanych na fakturach były znacząco większe od kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące. D. P. zmarł a zatem nie było możliwe dokonanie jakiejkolwiek z nim konfrontacji. [...] jednak, dokonane inne czynności, takie jak analiza deklaracji, analiza pozostałych rejestrów, dały organowi pewność, iż faktury te nie zostały po stronie wykonywanych usług przez D. P. ujawnione. Ponadto organ przesłuchał pracowników (J. [...] – pomocnik instalator, G. K. – inżynier) ww. firmy prowadzonej przez D. P. i uznał, że żaden z pracowników tej firmy nie znał podatnika, ani też nikogo ze spółki [...]. Zatem, stwierdzono, że skoro nie znali oni osób, które w tym czasie miały świadczyć pracę na przedmiotowej budowie, nie znali również osoby zarządzającej inwestycją, to tak naprawdę, pracownicy ci nigdy nie byli w przedmiotowej lokalizacji i tym samym nie wykonywali na budowie prac, wykazanych na kwestionowanych fakturach. Inni pracownicy zatrudnieni w tej firmie również nie potwierdzili, aby wykonywali prace na rzecz podatnika. Ponadto, przesłuchani świadkowie z innych firm, wykonujących w tym czasie roboty budowlane w przedmiotowej lokalizacji, zeznali, iż żadna inna firma nie zajmowała się wykonywaniem robót w tym samym czasie. Nie rozpoznawali i nie kojarzyli Sp. [...] oraz firmy D. P.,

- zarówno Sp. [...], jak i D. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ujęli w swoich rejestrach przedmiotowych faktur dokumentujących wyszczególnione na nich usługi budowlane. Nie było również dowodów, że przedmiotowe roboty zostały wykonane przez Sp. [...], jak i firmę D. P.. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, na terenie inwestycji budowlanej prowadzonej przez podatnika, w przedmiotowym okresie pracę wykonywali pracownicy innych podmiotów. Świadczą o tym zeznania, jakie złożyli pracownicy firm wykonujących w tym czasie roboty budowlane na terenie przedmiotowej inwestycji (K. Ż., M. N., Ł. C. - pracownicy Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "Ż. " Ż. J., [...]; B. B. - właściciel firmy "R. " B. B.; P. K., właściciel firmy P.H.U. "B. "). Ww. potwierdzili, że nie wykonywali prac na budowie w przedmiotowej lokalizacji.

- dokonano przesłuchania kierownika budowy W. L. i jak stwierdzono cechowała je precyzja wypowiedzi i dokładność, z jaką ww. opisuje postępy robót na przedmiotowej budowie. Posiadał on podstawową wiedzę, jakie firmy pracowały na placu budowy, pomimo iż niewątpliwie, z racji pełnionej funkcji, był mniej zaangażowany w budowę, niż inwestor. W przeciwieństwie do zeznań przesłuchanego D. K. i Pawła Kosteckiego, jego zeznanie było logiczne i spójne. Posiadał on wiedzę o faktycznych wykonawcach oraz o zakresie realizacji robót, jako kierownik i nadzorujący budowę brał czynny udział, korzystał ze swojej wiedzy i doświadczenia zawodowego. Nic nie wiedział na temat wykonawców Sp. [...] i firmy D. P., jak również nie przewijały się przez jego ręce kwestionowane faktury. Operował on pojęciami, nazwami w sposób jednoznaczny i odnosił się do zakresu robót realizowanych przez inne zidentyfikowane z nazwy firmy. Posiadał wiedzę o zakresie swoich obowiązków, wystawianych przez siebie fakturach za wykonane usługi, terminach ich realizacji i sposobach płatności.

- także zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M. W., którego firma była głównym wykonawcą na placu budowy, cechowała duża szczegółowość i precyzyjność. Szczególnie widoczne było to w kwestii zakresu wykonywanych prac oraz terminów ich wykonywania. Jako główny wykonawca na placu budowy, przedsiębiorca posiadał obszerną wiedzę o podwykonawcach, przebywających wraz z nim na terenie miejsca budowy. Jednocześnie wskazał wyraźnie, iż nie spotkał się z przedstawicielami, bądź pracownikami firmy [...] lub firmy D. P..

- a contrario, organ wywiódł, że osoby nadzorujące inwestycje budowlaną, podatnik-właściciel, inwestor oraz osoba zaufana podatnika, wykazali się niewielką znajomością czynności wykonywanych na samej budowie, osób wykonujących poszczególne roboty budowlane, sposobu nawiązywania kontaktów z wykonawcami, sposobów płatności oraz znajomości z kontrahentami. Zarówno podatnik, jak i P. K. w zeznaniach posługiwali się ogólnikami, nie podając konkretów dotyczących kwestii poruszanych w pytaniach. Często udzielenie odpowiedzi polegało na zasłonięciu się niepamięcią lub wskazaniem odpowiedzialności za czynności u drugiej osoby. Zeznania w niektórych kwestiach były sprzeczne ze sobą. W związku z tymi rozbieżnościami, sprzecznościami, niejasnościami, zeznań określających zaistniałe zdarzenia, nie można było uznać za wiarygodne, tym niemniej zostały ocenione przez organ w trakcie prowadzonego postępowania, ale na ich podstawie, z powodów wykazanych powyżej, nie można było dokonać oceny stanu niniejszej sprawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w związku z ustaleniem, że firma podatnika, posłużyła się fakturami VAT, wystawionymi dla niej przez Sp. [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz przez firmę D. P. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie potwierdzają realnych transakcji, a dostawa usług nie została w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowana, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach.

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił też zasadność zarzutów skarżącego w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego, sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Nie uprawnione jest zatem twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4, 5 i6 oraz § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów strony. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 o.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania a w szczególności brakiem wykazania jakie podmioty wykonały roboty wykazane na spornych fakturach, prawidłowo ocenił, iż kwestią zasadniczą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania było ustalenie czy [...] i D. P. wykonali faktycznie roboty budowlane w ramach prowadzonej przez Skarżącego inwestycji. Organ nigdy nie kwestionował, iż roboty te zostały wykonane, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania i oceny zgromadzonych dowodów chociażby w postaci przesłuchań świadków, zeznań złożonych w postępowaniach karnych, ustalił iż firmy [...] i D. P. tych robot nie wykonały. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt iż [...] wykonywała prace budowlane w innych lokalizacjach, skoro nikt jej nie widział ani nie słyszał o niej na budowie u Skarżącego. Organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego skupia się na zgromadzeniu materiału dowodowego, który w sposób obiektywny przedstawi stan faktyczny sprawy. Ustalenia natomiast o które wnosił Skarżący, są ustaleniami które nie mają żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie wobec czego zarzut ten jako że nie odnosi się do meritum sprawy zasadnie uznano za nieuzasadniony.

Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jak i formułować wnioski - zważywszy, od pewnego czasu w toku postępowania była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do sądu skardze skarżący koncentrował się na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżący oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz 124 o.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego łącznie dla wszystkich miesięcy zamiast wydania odrębnej decyzji dla każdego miesiąca, a także braku ustaleń faktycznych odnośnie każdego z miesięcy rozliczeniowych wskazanych w decyzji. Jak wyżej wskazano, twierdzeniom tym przeczy treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji. Ponadto, organ podatkowy, w rozstrzygnięciu określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Tak skonstruowane i przedstawione rozstrzygniecie jest wyłącznie sprawą techniczną i w żaden sposób nie wpływa na wysokość określonego zobowiązania czy nadwyżki. Co również ważne, takie ujęcie sprawy nie narusza w żaden sposób wskazanych ale także żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej jak i nie narusza praw Skarżącego. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie, aby z treści tej decyzji wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie stanowi naruszenia prawa (por. wyrok WSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 673/12, wyrok NSA z 28 maja 2015r., sygn. akt I FSK 482/14, wyrok z dnia 14 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 940/06, w którym wskazano, ze w decyzji organu podatkowego, rozstrzygającej o wymiarze podatku należnego za więcej niż jeden miesiąc, zwartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach ona rozstrzyga).

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych dla Skarżącego w miesiącach od czerwca do grudnia 2012r. w związku z realizacją inwestycji budowlanej zlokalizowanej w O. . Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie nabywania usług budowlanych i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie realności faktur wprowadzonych do rozliczenia podatkowego Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2012r. a wystawionych przez "[...]" Spółka z o.o w W. oraz Firmę Wielobranżową mgr inż. D. P..

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest okres od czerwca do grudnia 2012r., w którym to okresie zakwestionowano 10 transakcji. Nie chodziło więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o powielaną metodologię działania. Wbrew twierdzeniu podatnika, nie podjął on żadnych działań, mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do obu podmiotów gospodarczych: nie znał przedstawicieli obu podmiotów, nie kojarzył, czy byli na placu budowy, nie pamiętał, kiedy i w jakiej formie dokonywano płatności za faktury, nie pamiętał, kto ustalał kwoty, wynikające z faktur, nie pamiętał, jak nawiązano kontakt z podmiotami, nie uregulował spraw dotyczących gwarancji na wykonane roboty, ani też zasad reklamacji.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.