Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7, art. 86 ust. 10i, art. 11, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 91 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant Referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.217.2018.1.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.217.2018.1.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 kwietnia 2018 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów, w tym m.in:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przy czym w przyszłości Spółka nie wyklucza również dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u.,

- nabycia towarów, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub pkt 7 u.p.t.u.,

- nabycia usług, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 u.p.t.u..

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług – np. nabycie samochodów osobowych). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu powyższych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka wskazała, że niewykazanie podatku należnego w powyższym trzymiesięcznym terminie wynikać może z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, przede wszystkim z:

- wadliwie wystawionej faktury przez dostawcę/usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi na fakturze, zbyt późno wystawiona faktura),

- opóźnienia w otrzymaniu faktury od dostawcy/usługodawcy (co może skutkować faktycznym brakiem możliwości terminowego zidentyfikowania, iż transakcja miała miejsce),

- błędnego zaklasyfikowania transakcji przez Spółkę (np. jako importu usług, podczas gdy transakcja powinna stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - co może wpływać na prawidłowość ustalenia obowiązku podatkowego);

- długotrwałego obiegu dokumentów w Spółce, w wyniku czego faktura może trafić do księgowości z opóźnieniem, co spowoduje brak zadeklarowania transakcji w terminie; Spółka wskazała, że jest ona dużym podmiotem gospodarczym, w związku z tym wewnętrzny proces obiegu dokumentów/akceptacji faktur jest z reguły złożony i długotrwały.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT). Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji, nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

1.3. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka podała, że od dnia 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do obniżenia w tym samym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w myśl przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.).

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. na bieżąco). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. wstecz).

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego na bieżąco. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

Zdaniem Spółki powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o podatku od towarów i usług terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności, oraz nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Spółka wskazała, że interpretacja przepisów krajowych oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Organy podatkowe powinny kierować się również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia znaczenie mają art. 63, 167, 168 oraz 178 Dyrektywy 112. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia ekonomicznego. Spółka, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazała, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu VAT, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). W ocenie Spółki, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. Wnioskodawca zgodził się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności).

W ocenie Spółki, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym wniosku, a w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasadą neutralności i proporcjonalności). Regulacje te, w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej, są nie do pogodzenia z Dyrektywą 112 oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek VAT nie byt obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki, odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności, jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego.

Spółka wskazała, że polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112. Stanowią one bowiem nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec, co zdaniem Spółki, też jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności w nakładaniu ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych, co implikuje ich niegodność z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, Państwo Członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Spółka stanęła na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112. Tym samym, przepisy Dyrektywy 112 dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku danych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 12 umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz faktur dokumentujących zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, "na bieżąco", również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Spółka podkreśliła, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza orzecznictwo TSUE oraz przytoczony wyrok WSA w Krakowie.

1.5. W skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

DKIS wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u., a także w przypadku nabycia towarów i usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zdaniem DKIS, skoro Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, będzie mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., tj. "na bieżąco".

DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Spółka dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem, w ocenie DKIS, została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS wskazał, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

DKIS podkreślił, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Organ interpretacyjny zauważył, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy 112 stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, zdaniem DKIS, przepisy Dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112.

Zdaniem DKIS, w niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. DKIS podał, że istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Wskazał, że nie kwestionuje, iż w świetle przepisów Dyrektywy 112 w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zauważył przy tym, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy), państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje. Wobec tego, zdaniem DKIS, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

DKIS podkreślił, że w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS zauważył, że przepis art. 168 Dyrektywy 112 jako warunek formalny dokonania odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, jak też i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymienia posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów/świadczenie usług przez sprzedawcę (również przez innego podatnika unijnego). DKIS przywołał ponadto orzeczenie TSUE z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 21 października 2010 r., w sprawie C-385/09.

DKIS stanął na stanowisku, że również TSUE uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego m.in. od posiadania przez niego faktury wystawionej przez sprzedawcę. Natomiast ustawodawca polski przepisy Dyrektywy 112 zaimplementował wprost do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z tezami płynącymi z orzeczeń TSUE. W ocenie DKIS, nie można zatem twierdzić, że poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u., doszło do zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej i brak jest przerzucania przez ustawodawcę na Wnioskodawcę odpowiedzialności za ewentualne niedopełnienie formalności przez dostawcę w zakresie wystawiania faktur. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 10h, art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. W związku z ich stosowaniem nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom.

DKIS wskazał, że ustawodawca określił termin trzymiesięczny na uzyskanie przez polskiego podatnika faktury od kontrahenta zagranicznego, dokumentującej zakup towarów/usług od tego kontrahenta. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, przy prawidłowym przebiegu transakcji, w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów o terminach odliczenia podatku naliczonego, nie następuje konieczność uiszczenia, przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, odsetek od zaległości podatkowych.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17 DKIS wskazał, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto wyrok ten jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża.

Podsumowując, DKIS stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zdarzeniu, nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. poprzez uznanie, że znajdą one zastosowanie w sytuacji Skarżącej, podczas gdy przepisy te są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 w związku z tym, że uzależniają realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Skarżącą spełnione;

c) naruszenie zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Skarżącą.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca i dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem podatnika, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i nie będzie on miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u. tj. na bieżąco. Aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy podatnik powinien otrzymać fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał. Brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia podatku. Natomiast w przypadku transakcji, w związku z którymi Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku może być zrealizowane w deklaracji podatkowej, w której uwzględniona zostanie kwota podatku należnego w przypadku, gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Wnioskodawca wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

3.5. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany na kanwie wydanej interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 i z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/18 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia. Analogiczne stanowisko zajmowane było również w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, 25 stycznia 2019 r. III SA/Wa 1039/18 i z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18. Zawarte w powołanych wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

3.6. Rozstrzygając spór zawisły przed Sądem przywołać należy treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli na bieżąco). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i o przedstawionej wyżej treści.

3.7. Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów Dyrektywy 112.

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112;

- art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

- art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

- art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

- art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

- art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

3.8. Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 Kopalnia O. , M. W. spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie S. TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT."

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

3.9. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 S. , jak i C-183/14 S. i O. stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

3.11. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe pod względem formalnym, w szczególności wydano go bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które nastąpić miało poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. DKIS wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że linia orzecznicza odnosząca się do spornego w sprawie zagadnienia nie została jednolicie ukształtowana, a powoływany przez Spółkę wyrok o stgn akt I SA/Kr 709/17 nie jest prawomocny. Ponadto istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była odmienna, między stronami, interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., do której odnosiły się zarzuty naruszania prawa materialnego, uznane przez Sąd za zasadne.

3.12. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.13. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.