Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 916/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, b i c, art. 145 par. 1 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 5, art. 130 par. 3, art. 192, art. 193 par. 1, 4 i 6, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 321/04 w sprawie ze skargi Spółki A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec i sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 321/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. oraz za styczeń, luty, marzec i sierpień 1999 r.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonych postępowań podatkowych wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w fakturach VAT z uwagi na odliczenie podatku VAT w miesiącach wystawienia faktur a nie w miesiącach ich otrzymania, przez co naruszono przepisy art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w fakturach VAT z uwagi na odliczenie podatku VAT na podstawie znajdujących się w dokumentacji rachunkowej podatnika kserokopii oryginałów faktur, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

W złożonych odwołaniach od powyższych decyzji spółka zarzuciła:

wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zdaniem spółki decyzje zostały wydane przez pracownika organu podatkowego, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 5 i § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem zastępca naczelnika była świadkiem w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko Prezesowi Zarządu podatnika, co z kolei wywołuje wątpliwość co do bezstronności ww. pracownika przy wydawaniu decyzji;

inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej,

naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2, art. 20, art. 27 ust. 4-6 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 ww. rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.

Odwołujący podał, że urząd skarbowy pominął materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w G., które zakończyło się wydaniem wyniku kontroli.

Zdaniem podatnika kontrola podatkowa organu I instancji nie została skutecznie wszczęta, ponieważ upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone pełnomocnikowi kontrolowanej.

W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik podał, że organ I instancji błędnie przyjął, że spółka zbyt wcześnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, bowiem w ocenie odwołującego ustalenia organu w tym względzie oparte są wyłącznie na dowodzie z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawców faktur, natomiast nie znajdują potwierdzenie w innych materiałach dowodowych.

Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przez co nie mógł zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienia prawne nie wskazują pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Powyższe, w ocenie spółki, spowodowało naruszenie przez organ podatkowy I instancji wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A. powtórzyła wszystkie zarzuty i argumenty, które podniosła w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że - zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - aby można było mówić o spełnieniu przesłanki wyłączenia, dany pracownik musiałby być świadkiem w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tymczasem, jak zauważa Sąd, wskazany pracownik był świadkiem w sprawie karnej dotyczącej osoby fizycznej (prezesa zarządu spółki), a zatem podmiotu nie będącego stroną w niniejszej sprawie podatkowej.

Za bezzasadny Sąd uznał kolejny zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, strona - formułując zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w pominięciu materiałów dowodowych zgromadzonych przez inspektora kontroli skarbowej - nie wskazała jakie dowody zostały pominięte. Ponadto, jak zauważa Sąd, wprawdzie inspektor kontroli skarbowej po sprawdzeniu niektórych faktur VAT nie stwierdził nieprawidłowości, jednak postępowanie to nie zakończyło się wydaniem decyzji, w związku z czym nie może być mowy o naruszeniu art. 282A § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne wszczęcie kontroli podatkowej.

Kolejny niezasadny - zdaniem Sądu - zarzut dotyczy naruszenia przepisów art. 284, art. 285 i art. 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne wszczęcie postępowania. Jak podkreśla Sąd, zgodnie z art. 284 § 3 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli podatkowej) w razie nieobecności członka zarządu, wspólnika lub osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub do prowadzenia jego spraw, doręcza się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i okazuje legitymację służbową lub dowód osobisty pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta skutecznie poprzez doręczenie upoważnienia pracownikowi spółki. Dodatkowo upoważnienie zostało przesłane faksem pełnomocnikowi strony skarżącej, który już w dniu wszczęcia kontroli pozostawał w telefonicznym kontakcie z kontrolującymi pracownikami urzędu skarbowego. Na każdym etapie postępowania strona miała zapewnioną należytą reprezentację i żadne jej prawa nie zostały naruszone lub ograniczone. Zdaniem Sądu, wobec szczegółowej regulacji zasad wszczęcia kontroli podatkowej w art. 284 Ordynacji, nie znajdują w tym zakresie zastosowania przepisy art. 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji.

Nie nasuwają również jakichkolwiek zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie przedwczesności skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT. Przeciwko powołanym w tej kwestii dowodom (protokołom z kontroli, ale i pismu oddawczemu urzędu pocztowego i potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej) strona nie przedstawiła dowodów świadczących o odebraniu faktur w miesiącu ich wystawienia.

Odnośnie zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku z kserokopii faktur VAT, to w ocenie Sądu nie nasuwa żadnych wątpliwości, że skoro podatnik nie okazał oryginału faktury lub jej duplikatu, a jedynie dysponuje kserokopią faktury, to nie może podważać decyzji w części, w jakiej pozbawia ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tychże kserokopii. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.

Mając powyższe na względzie, WSA w Gdańsku skargę oddalił.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wydanemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a) zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, to jest decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz poprzedzających ją pęciu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 sierpnia 2003 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr[...],

b) zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania zgodności wszystkich wyżej wymienionych decyzji organów podatkowych I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2004 r. wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa,

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 139, art. 125, art. 145 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że:

a) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji nr PT/4407-1048-1052/03/11 z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania),

b) Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzjach z dnia 22.082003 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia nieprawidłowych uzasadnień ww. decyzji z dnia 22.08.2003r. oraz art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania),

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi";

6. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 1-3, art. 20 ust. 1-4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 1 i ust. 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) poprzez: błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej spółki do odliczenia w miesiącu grudniu 1998 r. podatku naliczonego z faktur nr 82/98 z 07.12.1998 r. i nr 83/98 z dnia.08.12.1998 r. wystawionych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą B. oraz nr 26/98 z dnia 21.12.1998 r. wystawionej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą C. i określeniu w nieprawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r.

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. I 74 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r ."Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi";

7. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 1-3, art. 20 ust. 1-4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na: zakwestionowaniu prawa skarżącej spółki do odliczenia w marcu 1999 r. podatku naliczonego VAT z faktur nr 0801/F/99/S z dnia 31.03.1999 r. i nr 0814/F/99 z dnia 31.03.1999 r. wystawionych przez spółkę D. oraz w sierpniu 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 50/99 z dnia 31.08.1999 r. wystawionej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą E. i określeniu w nieprawidłowej wysokości: kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 1999r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

8. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy art. 20 ust. 1-4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu w nieprawidłowej wysokości kwot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1998 r, oraz styczeń i luty 1999 r.,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi",

9. naruszenie art. 151. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., marzec i sierpień 1999 r.,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

10. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) poprzez błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej spółki do odliczenia w miesiącu grudniu 1998 r. podatku naliczonego z faktur nr 82/98 z 07.12.1998 r. i nr 83/98 z dnia 08.12.1998 r. wystawionych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą B. oraz nr 26/98 z dnia 21.12.1998 r. wystawionej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą C.,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi",

11. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1-3, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej spółki do odliczenia w marcu 1999 r. podatku naliczonego VAT z faktur nr 0801/F/99/S z dnia 31.03.1999 r. i nr 0814/F/99 z dnia 31.03.1999 r. wystawionych przez spółkę D. oraz w sierpniu 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 50/99 z dnia 31.08.1999 r. wystawionej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą E.,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

12. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie,

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

13. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku

- co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucając powyższe, spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 321/04 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku jest trafny, a zaprezentowane w skardze kasacyjnej podstawy jej wniesienia wraz z argumentacją nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej postawiła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W takim przypadku, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a analizowany przez Sąd, przepis prawa materialnego lub przepis prawa materialnego, którego naruszenie podnosi się w skardze kasacyjnej.

Jako naruszone przez Sąd I instancji strona skarżąca wskazała przepisy art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie oraz zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania zgodności wszystkich wyżej wymienionych decyzji organów podatkowych I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Drugi ze wskazanych jako naruszonych przepisów stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia"- art. 135 p.p.s.a.

Tym niemniej stwierdzić trzeba, że w judykaturze podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". Innymi słowy mówiąc, zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Już chociażby z tego względu stawianie sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie dokonał badania zgodności wskazanych decyzji z przepisami prawa, których naruszenia nie zarzucono w skardze do WSA jest w świetle tego przepisu bezzasadne. Sąd może bowiem rozstrzygać tylko w granicach danej sprawy i jeżeli żądanie zawarte w skardze poza te granice wykracza, wówczas, w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., nie może być nie tylko uwzględnione, ale nawet poddane merytorycznej analizie" (wyrok NSA z 17.10.2006 r. sygn. akt I FSK 820/05, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007, nr 263053).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie i prawidłowo oznaczył granice rozpoznawanej sprawy. Wskazał, że jej przedmiotem było rozstrzygnięcie organów podatkowych w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. oraz za styczeń, luty, marzec i sierpień 1999 r. Tylko w takich granicach, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mogła być przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Omawiany zarzut nie mógł przynieść zamierzonego skutku również i z tej przyczyny, że wszelkie naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas mogą stanowić skuteczną podstawę kasacyjną jeżeli uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący nie wykazał natomiast w jaki sposób naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. miałoby wpłynąć na treść orzeczenia. Natomiast brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy (wyr. NSA z 24.06.2005 r. sygn. akt I FSK 2633/04, opubl wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007, nr 173345).

Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo, że w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej nr PT/4407-1048-1052/03/11 z dnia 27 kwietnia 2004 r. wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jako uzasadnienie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd nie uwzględnił, że decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22.08.2003 r. wydane zostały przez pracownika organu podatkowego, który podlegał wyłączeniu stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 5 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pracownik, który podpisał decyzje z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, był świadkiem w sprawach karnych dotyczących byłego prezesa skarżącej spółki.

Przede wszystkim zaaprobować należy tezę Sądu I instancji, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - aby można było mówić o spełnieniu przesłanki wyłączenia, dany pracownik musiałby być świadkiem w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tymczasem wskazany pracownik był świadkiem w sprawie karnej dotyczącej osoby fizycznej (prezesa zarządu spółki), a zatem podmiotu nie będącego stroną w niniejszej sprawie podatkowej. Odnośnie zarzutu, że wystąpiły przesłanki wyłączenia z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć trzeba, że wyłączenie pracownika w tym przypadku następuje na żądanie pracownika (lub funkcjonariusza celnego) lub na żądanie strony albo z urzędu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. W rozstrzyganej sprawie uprawdopodobnienia tego brak. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów opisanych w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że uzasadnieniem pierwszego ze wskazanych zarzutów - naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. -było twierdzenie, że Sąd oddalił skargę, mimo że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, gdyż wg autora skargi kasacyjnej, wystąpiła przesłanka przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zarzut ten okazał się chybiony to pozbawiony podstaw jest również zarzut opisany w pkt 3.

Co do zarzutu opisanego w pkt 4 skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że odnosi się on w gruncie rzeczy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem - w ocenie strony skarżącej - wskazanych przepisów procedury podatkowej, a których to naruszeń miał nie uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego następstwem było oddalenie skargi. Przede wszystkim należy zauważyć, że szereg zarzutów w tym zakresie, tzn. odnoszących się pominięcia ksiąg podatkowych i niesporządzenia protokołu badania tych ksiąg (art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zostało w ogóle postawionych w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Niezależnie od tego, należy podkreślić, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania (innych niż wskazane pod lit. b, czyli dające podstawę do wznowienia postępowania) tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A trudno dopatrzyć się tego rodzaju wpływu przez samą okoliczność niewydania bliżej nieokreślonych postanowień dowodowych., a strona - biorąc udział w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym - miała możliwość wypowiedzenia się (i wypowiadała się) co do tych ustaleń.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej podstawą poczynionych w tym zakresie ustaleń były konkretnie wskazane dowody: książka nadawcza wystawcy faktury, pismo oddawczego urzędu pocztowego, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że wymienioną fakturę otrzymała wcześniej niż ustalona data otrzymania przesyłki pocztowej zawierającej tę fakturę.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego wskazania niewłaściwego przepisu, czyli art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako podstawy prawnej odmowy skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może też uzasadniać zarzutu błędnego zastosowania tego przepisu. W istocie bowiem organy podatkowe nie zastosowały tego przepisu, tylko błędnie go wskazały, gdyż - jak już o tym była mowa - rzeczywistą podstawą prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego były inne przepisy. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezasadny.

Niezasadne są także zarzuty sformułowane w pkt 6-11 skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 - 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, § 54 ust. 1 i 3 oraz § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowane zarzutami natury procesowej, zmierzającymi do kwestionowania ustaleń faktycznych. Strona skarżąca podważa ustalenia organów podatkowych co do niedokonania czynności stwierdzonych fakturami, przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego oraz odliczenia na podstawie kserokopii faktur. Jednakże w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych przez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ustawodawca, przyjmując dwa rodzaje podstaw kasacyjnych: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), związał prawidłowość dokonywania ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd administracyjny z naruszeniem przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Te ostatnie można zastosować tylko wtedy, gdy stan faktyczny nie jest kwestionowany. Nie można więc uznać, że zarzuty błędnego zastosowania mogą być skuteczne w sytuacji, gdy strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując ustalenia faktyczne.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 27 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), z tym że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano tylko na ust. 5 i 6 art. 27. Strona skarżąca bezzasadne - jej zdaniem - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego motywuje wyłącznie bezzasadnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z podanych faktur, czyli okolicznościami mającymi wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro zatem nie zostało skutecznie podważone określenie tych kwot, których zaniżenie lub zawyżenie stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł być skuteczny. Wobec tego, nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia tych przepisów nie może być uznane za takie naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.