Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3334/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1, art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7d i ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 47 ust. 1, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 14, art. 15, art. 24 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 178 lit. a, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-327/14-5/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 24 marca 2014 r. Gmina M. (dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r., a obecnie, składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ponadto zaznaczyła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. Dotychczas, zgodnie z praktyką Gminy poszczególne elementy infrastruktury wod.-kan. po oddaniu do użytkowania, były udostępniane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "ZGK" lub "Zakład"). Podniosła, że ZGK jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były bezumownie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych PT (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę, że realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania i które nie były dotychczas przekazane do Zakładu (dalej: "Infrastruktura" - ta część infrastruktury wod.-kan. jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł. Skarżąca podkreśliła, iż obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby Infrastruktura (zarówno będąca aktualnie w budowie, jak i ta, która będzie budowana w przyszłości) była wykorzystywana przez ZGK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: "Porozumienie"). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Zdaniem Strony stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą, a ZGK potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu (w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego w M. Skarżąca w dalszej części zwróciła uwagę, że jej zamiarem jest, aby Porozumienie zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie). Strona zaznaczyła, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej, w takim przypadku, Gmina założyła, aby infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem przed końcem roku, w którym zostanie oddana do użytkowania. Skarżąca uzupełniając wniosek pismem z dnia 8 maja 2014 r. wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, jako że na chwilę obecną nie zostało podpisane Porozumienie dotyczące odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZGK, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w jej ocenie nie został dotychczas zmaterializowany zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających VAT, a zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację infrastruktury.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy wykonywanie przez Gminę na podstawie opisanego Porozumienia świadczeń na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") i będzie podlegać podstawowej stawce VAT?; 2) Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia, w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić: a) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w miesiącu zawarcia Porozumienia; b) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę?; 3) Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się już po podpisaniu Porozumienia i po rozpoczęciu wykonywania na jego podstawie odpłatnych świadczeń Gminy na rzecz ZGK, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę?; 4) W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 odnośnie momentu odliczenia VAT w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało / powstanie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury - zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę?

3. Stanowisko Strony odnośnie pytania 2 opierało się na założeniu, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie, w ich zakresie, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym doszła do przekonania, że będzie uprawniona: 1) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych dotyczących ww. inwestycji otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (który stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z ZGK; 2) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (czyli ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie). Tym samym w jej przekonaniu jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina przekazywała całą Infrastrukturę w drodze nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT. Gmina ponadto uznała, że w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów). W związku z powyższym, Gmina stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której realizacja rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia: 1) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), Gmina będzie uprawniona do odliczenia nieodliczonego uprzednio VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia; 2) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po zawarciu Porozumienia - Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie). Końcowo zaznaczyła, iż jej stanowisko w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-317/12-5/ALN. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 3 stwierdziła, że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie i której budowa zostanie rozpoczęta po podpisaniu Porozumienia, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie uznała, iż w takich przypadkach, odliczenie powinno nastąpić na zasadach ogólnych, a zatem na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). W tym przypadku, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie ich po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym zdaniem Skarżącej w zakresie takich inwestycji, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT "na bieżąco" zgodnie z ogólnymi zasadami odliczenia VAT. Oznaczać to będzie, że Gminie w przypadku tych inwestycji przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur). Tym samym jeśli Gmina nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie jej także przysługiwać prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się natomiast do pytania 4 stwierdziła, że w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przypadku inwestycji, o których mowa w tym pytaniu nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej. W jej ocenie oznaczać to będzie, że w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie będzie mogło nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. odpowiednio w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W związku z faktem, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstanie na zasadach ogólnych, a zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, a w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jednocześnie Strona zwróciła uwagę, że nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. Opierając się na brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, uznała, iż ma obecnie i będzie mieć prawo do obniżenia VAT należnego (odliczenia VAT naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło/wystąpi prawo do obniżenia VAT należnego (określone zgodnie z powyższymi zasadami). W jej ocenie możliwość dokonania takiej korekty będzie ograniczona jedynie pięcioletnim okresem licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, podatku należnego (termin wynikający / ww. przepisu). Zauważyła przy tym, że jej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/BWW. Reasumując stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jak i brzmieniu, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.), będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze wstecznej korekty deklaracji VAT Gminy za miesiące, kiedy otrzymywane były poszczególne faktury (w przypadku faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r.) lub za miesiące, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktur (w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r.).

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, dla których Gmina nie działa jak podatnik oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, dla których Gmina działa jak podatnik. Organ odnosząc się do pytania nr 2 i 4, po dokonaniu analizy przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT za zasadne uznał ponadto przywołanie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.; dalej zwana "Dyrektywą 112") zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Tym samym zwrócił uwagę, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. W przekonaniu Ministra jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tym samym jego zdaniem późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym organ doszedł do przekonania, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu późniejsza zmiana przeznaczenia (udostępnienie ww. Infrastruktury Zakładowi za wynagrodzeniem na podstawie zawartego Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Minister Finansów zauważył, że planowana czynność udostępnienia za wynagrodzeniem przedmiotowej Infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na podstawie Porozumienia będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Końcowo zwracając uwagę, że przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, podniósł, że ww. przepisy w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania. W konsekwencji Minister doszedł do przekonania, że Stronie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę która jest w trakcie realizacji oraz której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Przechodząc do oceny stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3 organ podkreślił, że skoro w przypadku Infrastruktury, której budowa rozpocznie się już po zawarciu Porozumienia, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie jej po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w zakresie takich inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uznał, że jeśli Skarżąca nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie jej także przysługiwało prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Końcowo zwrócił uwagę, że w zakresie pytania nr 1 sprawa została rozpatrzona odrębną interpretacją indywidualną.

5. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak - zdaniem organu – w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; 3) naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 4) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów. Strona odnosząc się do powołanego przez Ministra orzecznictwa TSUE podkreśliła, że zapadło ono w zupełnie innym stanie faktycznym dlatego nie może w żadnym stopniu wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym uznała, iż organ bezpodstawnie zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Ponadto Skarżąca opierając się na postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. C-500/13 w sprawie Gminy M. przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, uznała, iż brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7d i ust. 8 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury z zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. W przekonaniu Strony TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112." W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zwróciła uwagę, że utrwalona linia orzecznicza NSA prowadzi do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W opinii Gminy M., skoro postanowił oprzeć się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na dwóch wyrokach TSUE, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym. Jej zdaniem uregulowania art. 91 ustawy o VAT wskazują jednoznacznie, iż stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Tym samym Skarżąca doszła do przekonania, że skoro organ uznał, że Gmina udostępniając odpłatnie Infrastrukturę na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy nią a Zakładem działać będzie w charakterze podatnika VAT i prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, w konsekwencji nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków na realizację Infrastruktury. Skoro przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania Gmina podejmie ostateczną decyzję o jej odpłatnym udostępnieniu na rzecz ZGK (a zatem o wykonywaniu usług opodatkowanych jako podatnik VAT), co zostanie potwierdzone poprzez podpisanie Porozumienia, spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku, a określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W jej opinii ponoszone przez nią wydatki na budowę Infrastruktury, od momentu zmiany zamiaru odnośnie wykorzystania Infrastruktury, będą związane w sposób oczywisty i bezpośredni z planowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego udostępnienia na rzecz Zakładu przedmiotowej Infrastruktury. Brak prawa Gminy do dokonania korekty VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Skarżącą podatek VAT w takim przypadku stanowiłby koszt Gminy, mimo iż Infrastruktura - w związku ze zmianą zamiaru odnośnie jej przeznaczenia - będzie miała służyć (od momentu dokonania tej zmiany) w całości działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Skarżąca stwierdziła, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki ponoszone na budowę Infrastruktury. W tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Skarżącej z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności. Reasumując, zdaniem Strony, w związku z zawarciem Porozumienia z Zakładem odnośnie zamiaru odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury. Końcowo Gmina odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznała wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych. Ponadto zauważyła, że w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i powołanego przez nią we wniosku o interpretację, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

7. Skarżąca pismem z dnia 8 maja 2015 r. zwróciła uwagę, że nawet gdyby w ocenie tutejszego Sądu przedstawiona w Skardze argumentacja dotycząca zmiany przeznaczenia Infrastruktury nie znalazła zastosowania, należy uznać, iż przedmiotowa Infrastruktura położona na terenie Gminy nawet w momencie jej bezumownego przekazania do Zakładu służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do sprzedaży usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków) wykonywanych przez Zakład. Jej zdaniem istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody / odbioru ścieków. Gdyby bowiem nie poniosła wydatków na budowę tej Infrastruktury, Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, przysługuje jej zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa Infrastruktura, prowadzona jest przez Zakład. W tym przypadku bowiem, jej zdaniem, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą, a Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a ZGK, w tym udostępnienie Infrastruktury przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, doszła do przekonania, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie dotyczące tego, czy Gminie w związku z odpłatnym udostępnieniem na podstawie podpisanego Porozumienia wybudowanej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

9. Skarżąca, powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazała, że zgodnie z zamiarem towarzyszącym realizacji inwestycji miała nieodpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Zakładu, który wykorzystywałby ją do świadczenia odpłatnych usług zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Zamiar nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury ZGK skutkował de facto zawarciem umowy cywilnoprawnej między Gminą a Zakładem, a zatem, od momentu rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji ponoszone wydatki związane były z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, Gmina dokonując zakupu towarów i usług działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie Skarżącej w przedstawionej sytuacji będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji przejęcia przez ZGK odpłatnego świadczenia usług zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

10. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji odmówił wnioskującej gminie takiego prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wychodząc z założenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie związku nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro składniki majątku (powstałe w związku z opisaną inwestycją) stanowią wprawdzie własność gminy, ale oddane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu, to faktycznie gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym należy uznać, że gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia.

11. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, gdyż wbrew przekonaniu organu właśnie kwestia tych szczególnych więzi łączących gminę z jej zakładem budżetowym determinuje rozstrzygnięcie w sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych były już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., I SA/Kr 536/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy tam prezentowane są w pełni podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Zatem aby odpowiedzieć prawidłowo na pytanie gminy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji należy w pierwszym rzędzie skupić się na problemie czym jest zakład budżetowy gminy i jakie stosunki łączą gminę z jej zakładem budżetowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy sprawy z zakresu m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należą do zadań własnych gminy. Z kolei art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. - Dz. U. z 2011r. nr 45 poz. 236 ze zm.) otwierający rozdział 2 ustawy zatytułowany "Samorządowe zakłady budżetowe", wraz z pozostałymi artykułami (art. 7 i 8) zawartymi w tym rozdziale reguluje problematykę samorządowych zakładów budżetowych, które są tworzone oraz likwidowane i przekształcane przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Na tle tak brzmiących przepisów, wspartych dodatkowo treścią przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), nie ulega wątpliwości, że samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług i kwestia ta jest bezsporna pomiędzy stronami. Jedynie dla przypomnienia warto przytoczyć fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie wskazano, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej (m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych), pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołano się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd uznał samorządowy zakład budżetowy za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Sam fakt, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy jednak o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z cytowanego wcześniej art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu - art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008 r., P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09, Lex nr 1125246). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II UK 416/08, Lex nr 553694, który można odnieść również do zakładów budżetowych). Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt I ACr 881/93, OSAiSN 1994r, nr 11- 12, poz. 64). Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina – w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie treść art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Wskazać bowiem należy na pozostałe zasady prowadzenia przez zakłady budżetowe gospodarki finansowej, zgodnie z którymi wszelkie nadwyżki środków obrotowych ustalane na koniec okresu rozliczeniowego muszą być obligatoryjnie wpłacane do właściwego budżetu, natomiast w przypadku strat może nastąpić pokrycie ich niedoborów poprzez udzielane zakładowi dotacje (art. 24 ust. 4, 5 i 9 ustawy o finansach publicznych). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określającego tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem jedynie w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej i powołana tam literatura). Zakład budżetowy działa w oparciu o plan finansowy. "Analizując konstrukcję normatywną planu finansowego zakładu budżetowego Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych podkreśliła, że »zakład budżetowy« wykonuje swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych lub dotacji przedmiotowej, podmiotowej lub celowej. Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o finansach publicznych z 1998 r., obecnie art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody własne, dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wydatki. Przepis ten przesądza, że świadczenia finansowe uzyskiwane z gminy mogą mieć postać dotacji, a nie przychodu z działalności osiąganego jako wynagrodzenie za świadczenie. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze może być uznana za działalność gospodarczą gminy" (orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782 powołane w L. Lipiec, Komentarz do art. 24 ustawy o finansach publicznych, Lex/El. 2008 r.). W powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym uznano zakład budżetowy za samodzielnego podatnika VAT, wskazano jednocześnie, analizując stosunki między gminą a zakładem budżetowym, że realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego poprzez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne.

12. Konkludując tę część rozważań zaznaczyć należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe (stanowiące cały czas własność gminy i tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do cytowanego już wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to – w jeszcze większym stopniu – jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

13. Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników – por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 75/13 i II GSK 80/13, także wyroki: WSA w Szczecinie I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13. Z pola widzenia nie może nadto umknąć akcentowany już, a niezwykle istotny aspekt niniejszej sprawy, a mianowicie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.

14. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych i tej tezy generalnie strona skarżąca nie kwestionuje. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił jednak wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, na co skarżąca gmina konsekwentnie wskazywała, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

15. W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

16. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

17. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZGK jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i ZGK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. ZGK zaś po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie będzie wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a ZGK zachodziło określone powiązanie, gdyż ZGK jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZGK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że ZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

18. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT.

19. Sąd uznał także, że Skarżąca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego na podstawie powyżej powołanych przepisów posiada alternatywne uprawienie do dokonania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 d oraz ust. 8 ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-500/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wydanym postanowieniu "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego." W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie de facto analogicznej do będącej przedmiotem Wniosku - TSUE wskazał w szczególności, iż "przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo". Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że ,.Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego". Co więcej Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." Zgodzić należy się zatem ze Skarżącą, iż prawidłowym jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Bezpośrednio na ten temat wypowiedział się Trybunał w przywołanym powyżej postanowieniu. Warto również podkreślić, iż Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok. Zgodnie bowiem z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem "jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem". Fakt, że Trybunał zastosował taką procedurę wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie doszło do zmiany jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości Trybunału. W przeciwnym wypadku doszłoby do wydania wyroku w powyższej sprawie. Można zatem przyjąć, że teza wynikająca z powyższego postanowienia będzie miała również zastosowanie w przypadku towarów i usług nabywanych do wytworzenia dobra inwestycyjnego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

20. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7d i ust. 8 prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury z zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112."

21. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd podzielając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).