Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 260/10 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 260/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień oraz od września do grudnia 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona za wskazane okresy rozliczeniowe m. in. zaniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawionych przez PHP "E." R. Z.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Stanowisko organu pierwszej instancji w powyższej kwestii utrzymał w mocy organ odwoławczy wskazując, że kontrahent skarżącego – R. Z. w dniu 10 marca 2008 r. oświadczył, że nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. Z kolei w dniu 5 maja 2008 r. dostarczył wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT, a następnie wyciągi z rachunku bankowego, na których nie widniała firma E. D. jako podmiot wpłacający.

Przesłuchany w dniu 17 lipca 2008 r. R. Z. zeznał, że nie posiadał pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go, a w niektórych przypadkach jego znajomy świadczył na jego rzecz usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie tych usług. R. Z. zeznał ponadto, że transakcji sprzedaży złomu E. D. dokonywał z jej mężem – A. D., natomiast zapłatę za dostarczony towar otrzymywał w formie gotówkowej od E. D.. Z dostarczonych do Urzędu Skarbowego w L. przez R. Z. dokumentów za 2004 r. wynikało, że wartości przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże większość obrotu wykazanego w tych fakturach nie została ujęta w dostarczonych przez R. Z. wydrukach rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z zapisów złożonej przez kontrahenta skarżącej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu VAT wynikało, że w roku 2004 jedynym dostawcą złomu na rzecz R. Z. była firma "E." A. B..

Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 marca 2008 r. A. D. stwierdził, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej R. Z. i nie znał bliższych okoliczności prowadzenia przez niego działalności. A. D. zeznał również, że nie pamiętał jaki przebieg miały transakcje zawierane z firmą R. Z..

Z zeznań R. Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. wynikało, że osobiście wpisywał treść wystawianych faktur VAT i podpisywał je. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy fizycznie dysponował towarem wykazanym na fakturach. Zeznał, że należności wynikające z faktur VAT otrzymał gotówką, przy czym nie pamiętał kto i kiedy wypłacał te kwoty, ani kto był przy tym obecny. W dalszej części zeznań stwierdził, że płatności za sprzedany złom otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmówił odpowiedzi na pytania związane z pochodzeniem złomu, tj. skąd był przywożony, z kim były uzgadniane jego dostawy. R. Z. zeznał również, że nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą E. D., jak też z dostawcą, od którego nabywał złom oraz komu przekazywał pieniądze za kupowany towar. Nie wiedział również jak wygląda A. B., który wg przedłożonych dokumentów był jego jedynym dostawcą złomu. Ponadto ze złożonych zeznań wynikało, że R. Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie dysponował miejscem do jego składowania, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT, ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku oraz wysokości marży stosowanej przy sprzedaży złomu.

Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 7 sierpnia 2008 r. wynikało, że z uwagi na upływ czasu nie była możliwa odpowiedź na pytania co do dni i godzin dostaw złomu oraz osób, które brały w tym udział. Jednocześnie podniesiono, że początkowo złom od R. Z. był ważony, a później był kupowany zgodnie z zasadą zaufania, tj. z pominięciem ważenia. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te były sprzeczne z zeznaniami R. Z. z dnia 17 lipca 2008 r. zgodnie z którymi ilość sprzedawanego przez niego złomu była sprawdzana w jego obecności u E. D. za pomocą wagi stacjonarnej i że były przypadki, iż ilość dostarczona była niezgodna z wykazaną na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie R. Z. przyznał się do postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzutów, że w okresie od lipca 2004 r. do kwietnia 2005 r. jako właściciel firmy "E." wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie E. D..

Podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. R. Z. zeznał, że prawdopodobnie przebywając w D. G. poznał mężczyznę o imieniu A.(nazwiska lub nazwy firmy nie pamiętał) od którego zaczął kupować złom. Sprzedaży złomu dokonywał m.in. A. D. z G., któremu zawoził niewielkie ilości złomu, które mieściły się w samochodzie typu bus, a pochodzące również od dostawcy A.. Zeznał także, że odbiorcą złomu na placu starej bazy PKS był "A. lub jego pracownicy (2-3)". Organ odwoławczy zauważył zaś, że z materiału dowodowego i zeznań A. D. wynikało, że w 2004 i 2005r. strona nie zatrudniała pracowników.

R. Z. zmienił zeznania w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w dniach 17 grudnia 2008 r., 7 stycznia 2009 r. i 19 marca 2009 r. Wynikało z nich, że R. Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto kwoty wykazanej na fakturze. Zdawał sobie sprawę, że nie jest to działalność zgodna z prawem. Dane odnośnie ilości złomu oraz jego wartości otrzymywał telefonicznie. Fikcyjne faktury wystawiał również dla "D.", który podawał dane umieszczane w treści tych faktur. R. Z. wystawiał faktury sprzedaży po uzyskaniu fikcyjnej faktury dokumentującej zakup przez niego złomu od dostawcy. Takim "dostawcą" był A. B. W celu uwiarygodnienia handlu złomem R. Z. pozyskiwał również fikcyjne faktury VAT dotyczące transportu złomu. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży złomu przekazywał księgowej, celem złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym. Wyjaśnił, że działalność gospodarczą zakończył z obawy przed kontrolą urzędu skarbowego, otrzymując propozycję wyjazdu do Anglii.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikało bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, iż transakcje zakupu złomu od R. Z. zaistniały w rzeczywistości. Strona nie wskazała żadnych szczegółów tych transakcji, a w szczególności tego kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R. Z.;

2) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji,

4) art. 15 ust. 1 i 2 ptu w zw. z art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przez pominięcie zasad określenia podatnika VAT;

5) art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez pominięcie zasady neutralności VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków zasadnie, zdaniem Sądu przyjęto, że transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę R. Z. dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią faktur. Strona swoja aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. Nie można przy tym, w ocenie Sadu, wymagać od organów, aby w sytuacji braku informacji od strony poszukiwały podmiotów, które sprzedawały jej złom.

Sąd zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały - według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania - oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd zauważył, że w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii o nielegalnym pochodzeniu złomu, uznając jedynie – w oparciu o całokształt materiału dowodowego - iż nie został on zakupiony od R. Z..

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego Sąd podkreślił, że z uwagi na to, że sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., zastosowanie miały przepisy VI Dyrektywy, nie zaś, powoływane również przez stronę skarżącą, przepisy Dyrektywy 112 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie regulacji VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji wywiódł, że aby można było mówić o podatku od wartości dodanej musiała zaistnieć czynność cechująca się "stroną materialną' oraz "stroną formalną". W sprawie rozpoznawanej, zdaniem Sądu, analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę R. Z..

Sąd podkreślił, że chybionym był również zarzut w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, iż brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Natomiast pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno było analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności opodatkowanej.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy zeznania świadków są sprzeczne i nie przeprowadzono żadnych dodatkowych wyjaśnień żeby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz błędną ocenę zeznań R. Z. zmierzającą nie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a do dogodnego dla organu podatkowego obciążenia zobowiązaniem podatkowym należnym od firmy E.E. D.;

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wynikających z powołanej normy wymogów, tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywano przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 VI Dyrektywy, następnie zawartym w art. 9 Dyrektywy 112 poprzez pominięcie zasad określenia podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 17 i 18 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i 168 Dyrektywy 112) poprzez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności i prawa obniżenia tego podatku wynikającego z faktur zakupu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP orzeczona została prawomocnymi wyrokami sadów administracyjnych;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. przez aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 ustawy o VAT w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących w tym przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem wyjaśnień strony, spornych faktur, wyjaśnień kontrahenta, iż wykonał kilka dostaw podatniczce, w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia wymienionych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT. Naruszenie to koresponduje z zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, że zeznania R. Z. były wielokrotnie zmieniane, a zatem trudno było uznać je za wiarygodne. Ponadto wymieniony świadek świadomie w swych oświadczeniach ograniczał ilość dostaw z uwagi na własną odpowiedzialność podatkową. W ocenie skarżącej zarówno R. Z., jak i K. P. zeznawali jednolicie w celu osiągnięcia własnych korzyści i zrzucenia winy na podatniczkę. Strona podkreśliła, że w procesie ustalania stanu faktycznego organy pominęły całkowicie jej zeznania oraz zeznania jej męża.

W dalszej części skarżąca podniosła, że organy podatkowe z jednej strony zakwestionowały fakt zakupu złomu, odbierając stronie w tym zakresie prawo do odliczenia, z drugiej natomiast nie kwestionowały przychodu, który powstał na skutek jego sprzedaży.

Strona podkreśliła, że działała w dobrej wierze, iż zakupiła złom od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie dokonała jego sprzedaży. Powołała się przy tym na ustawodawstwo wspólnotowe, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w jej ocenie chroni interes podatnika, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W końcowej części uzasadnienia strona stwierdziła, że zaskarżony akt, na mocy którego odebrano jej prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur, został wydany w oparciu o przepis rangi podstawowej, podczas gdy ograniczenie fundamentalnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, musi być uregulowane w ustawie, wydanej w zgodzie z VI Dyrektywą.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów proceduralnych. Przy czym jak słusznie wskazał pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r., konstruując zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazując na przepisy prawa materialnego, błędnie zakwalifikował ich naruszenie do naruszenia przepisów postępowania.

Pomimo dostrzeżonych wad w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał merytorycznej oceny wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo i w sposób niekompletny zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Nadto zarzucono, iż organy podatkowe zakwestionowały zeznania skarżącej oraz jej męża z tego powodu, iż nie podali szczegółów transakcji związanych z nabyciem złomu od R. Z..

Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2). Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornych faktur VAT, ewidencji podatkowych oraz zeznań świadków (R. Z. i A. D.) – w pełni uzasadnia tezę organów, iż transakcje zakupu złomu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. Z., faktycznie nie miały miejsca.

Z kluczowych dla sprawy zeznań R. Z. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż złomu. Wskazał on przy tym w jaki sposób prowadził ten proceder i jakie czerpał z tego korzyści. Zeznał, że nie wie od kogo złom był kupowany i komu był sprzedawany, że w ogóle nie widział złomu, którym rzekomo handlował oraz że przed wyjazdem do Anglii pozostawił komuś pewną ilość faktur ze swoim podpisem. Zeznania świadka zostały ocenione w kontekście innych dowodów, z których wynika, iż nie dysponował on pomieszczeniami do wykonywania działalności polegającej na obrocie złomem, nie miał stosownych narzędzi i środków transportu, ani dokumentów świadczących o korzystaniu z usług transportowych.. Jedynym dostawcą złomu do jego firmy była firma E. A. B., który znany jest jako dostawca fikcyjnych faktur – co wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1619/08 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem strona skarżąca, kwestionując prowadzone przez organy podatkowe działania, nie dostarczyła dowodów (poza spornymi fakturami), podważających wiarygodność konkretnych dowodów, ani nie wskazując dowodów, które należałoby przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ani skarżąca ani jej mąż A. D. składając wyjaśnienia w sprawie nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji mogących świadczyć o ich rzeczywistym charakterze. Zatem ich zeznania zostały ocenione przez organy podatkowe na tle pozostałych dowodów i zasadnie odmówiono im wiarygodności.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skoro według organów podatkowych zakup złomu nie miał miejsca, to nie jest logiczne przyjęcie że nastąpiła rzeczywista sprzedaż towaru przez skarżącą, a tego organy nie kwestionują. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie było rolą organów podatkowych dochodzenie skąd pochodził sprzedany przez skarżącą towar. Wobec braku informacji od strony skarżącej organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które ewentualnie sprzedawały stronie skarżącej złom. Organy nie kwestionowały bowiem faktu sprzedaży złomu, gdyż podstawę ich rozstrzygnięcia stanowiło podważenie wiarygodności i mocy dowodowej faktur ich zakupu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, źródło pochodzenia złomu sprzedawanego przez skarżącą nie miało takiego znaczenia, które byłoby decydujące dla jej rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie znalazło pełne odzwierciedlenie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Nadto przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zarówno zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego.

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazywało faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Nieuzasadnione jest też odwoływanie się przez stronę skarżącą do orzeczeń sądów administracyjnych (np. w sprawie I SA/Wr 128/06), w myśl których organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W niniejszej sprawie powodem odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, iż sporne faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie czyniły przy tym zarzutu dotyczącego braku rejestracji wystawcy zakwestionowanych faktur.

W skardze kasacyjnej wskazano, że stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zarzucono, iż organ podatkowy ograniczył się do przyjęcia za wiarygodne zeznań K. P., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia czy świadek ten nie kłamie. Tymczasem jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skonfrontowały zeznania K. P. z pozostałymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu przez niego fikcyjnej działalności i dopiero w kontekście tych dowodów dały im wiarę.

Wobec uznania za bezskuteczne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, za nietrafne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Przy prawidłowo ustalonym, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego.

Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Cytowane przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Normy art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zostały powtórzone w art. 167 i 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom.

Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Podkreślić należy, iż również na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Także w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę.

W świetle cytowanych orzeczeń ETS nie ulega wątpliwości, iż wprowadzone w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wykracza poza upoważnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego i prawa tego nie narusza.

Reasumując należy stwierdzić, iż dysponowanie przez skarżąca fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 17 i 18 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112). Nie zasługuje także na uwzględnienie korespondujący z zarzutem naruszenia prawa materialnego zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.