Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2670/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 255/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-952/12/HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 255/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej: "wnioskodawczyni", skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będzie przyszłym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawczyni przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), które obejmie ona za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne – koszty uzyskania przychodów należy ustalić: (1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne – na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; (2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem wnioskodawczyni zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na jego podstawie wskazać należy, iż dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z uwagi, że akcje SKA 2 wnioskodawczyni obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W kwestionowanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład pieniężny – za prawidłowe, a za wkład niepieniężny –za nieprawidłowe. Organ uznał, że wskazany przez wnioskodawczynię sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w tym celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, gdyż wnioskodawczyni nie uwzględniła okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawczynię, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia do SKA aportu w zamian za wkład niepieniężny nie dochodzi do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Kosztem objęcia przez wnioskodawczynię akcji SKA będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Organ wyjaśnił, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem wnioskodawczyni wnosząc aport do SKA w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do SKA. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w tym dobrowolnego umorzenia, wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione na ich objęcie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za prawidłowe stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich umorzenia), które skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f;

- art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.") poprzez uznanie:

a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.,

b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła organowi także naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez odmienne stosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. w zależności od przedmiotu wkładu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest bezzasadna.

Przyjmując znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10, za właściwe Sąd uznał stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). NSA zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce, które nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie wystąpi po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

W ocenie Sądu za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez skarżącą do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Dlatego kosztem nabycia przez skarżącą akcji SKA będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniosła skarżąca przy nabyciu wkładu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie tego rodzaju wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.

Wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, nie można przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia. Prowadziłoby to do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywająca są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów.

Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ord. pod. jest bezpodstawny. W obiegu funkcjonują rozbieżne co do swej wymowy interpretacje wydane w tożsamym bądź zbliżonym stanie faktycznym. To samo odnosi się do orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej przy rozbieżnych stanowiskach sądów, jak i organów nie może być traktowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 okt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu nie jest nominalna wartość objętych akcji w SKA ustalona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe działania organu polegającego na uznaniu za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalenie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., mimo tego iż brak jakichkolwiek przesłanek przemawiających za rozróżnieniem akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania niewłaściwej interpretacji dotychczasowego orzecznictwa, a w szczególności uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10) i w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, kosztem uzyskania przychodu nie jest nominalna wartość objętych akcji w SKA ustalona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.; prawidłowe działanie Sądu i zbadanie materiału dowodowego doprowadziłoby do ustalenia, że skarżąca w stanie faktycznym opisanym w skardze miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2 Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona, a w szczególności na uwzględnienie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie przyjął, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Zauważyć należy, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, 29 września 2015 r., II FSK 2582/13 oraz 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie przedstawione w uzasadnieniach powołanych wyroków. Wyrażono w nich tezę, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z powyższym stanowisko skarżącego, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nie może nasuwać wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z wskazanego wyżej tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10 ma moc wiążącą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem w powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść, że "za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany". Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA, w zbliżonym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, że skoro uchwała na którą powołał się sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Sąd pierwszej instancji powołał się także na wykładnię celowościową opisywanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania Sądu nie prowadziły do spójnej i funkcjonalnej całości. Pamiętać przy tym należy, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do "sztucznego powiększenie kosztów przychodu", które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, iż wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter często bywa nazywana subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa i tylko w wyjątkowych sytuacjach jest podstawą korekty rezultatu wykładni językowej. Wykładnia celowościowa ma również subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do pozostałych wykładni (językowej i systemowej). Ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy dwie pozostałe nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa", Warszawa 1969, s. 256), uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99). W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Na poparcie powyższych twierdzeń podnieść należy ponadto, iż argument zaczerpnięty z uchwały z 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc stosownie do zacytowanego wyżej przepisu koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tutaj akcji), stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Jest to wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że mielibyśmy do czynienia z kosztem historycznym, w niedopuszczalny sposób łamie tę zasadę. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13).

Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wbrew stanowisku organu interpretującego ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa.

Reasumując wskazać należy, iż wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji pozostają w całkowitej kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13. Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nie podali podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści, w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13: "Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1426/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Powinno to nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem zarzut ten podniesiony w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. Wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę, wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

3.2 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).