Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14a par. 1, art. 119y par. 1, art. 119a, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca lub spółka) wnioskiem z 26 stycznia 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) w zakresie działania ochrony prawnej, wynikającej z uprzednio wydanych interpretacji z perspektywy przepisów o klauzuli obejścia prawa.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że strona jest spółką komandytowo-akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Aktualny rok podatkowy wnioskodawcy skończy się w 2016 r., zaś następny rok podatkowy rozpocznie się w 2017 r.

Wnioskodawca posiada obligacje korporacyjne (dalej: papiery wartościowe), które wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka kapitałowa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wniesione aportem papiery wartościowe strona objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Wartość nominalna objętych udziałów była znacznie niższa niż wartość rynkowa papierów wartościowych. W związku z tym kwota nadwyżki wartości rynkowej papierów wartościowych nad wartością nominalną udziałów spółki kapitałowej została przekazana w spółce kapitałowej na kapitał zapasowy, jako tzw. agio.

W związku z wątpliwościami co do konsekwencji podatkowych dla spółek komandytowo-akcyjnych, strona wystąpiła o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do konsekwencji podatkowych wniesienia przez nią papierów wartościowych do spółki kapitałowej, strona otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 listopada 2015 r. (dalej: interpretacja I) oraz indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 kwietnia 2016 r. (dalej interpretacja II).

Zgodnie z interpretacją I, kosztem uzyskania przychodu podlegającym potrąceniu z przychodem z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci obligacji (papierów wartościowych) będzie wartość uprzednio poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na nabycie obligacji (papierów wartościowych), w tym wydatków poniesionych w formie potrącenia wzajemnych roszczeń z emitentem (tj. koszty historyczne).

Zgodnie z Interpretacją II, strona obowiązana jest do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej wyłącznie w wysokości ich wartości nominalnej. Transakcję spółka przeprowadziła w okresie po otrzymaniu interpretacji I oraz II, w tym okresie zatem doszło do wniesienia aportu oraz objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Spółka zastosowała się już do otrzymanej interpretacji I i II przy wyliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek.

I tak, zgodnie z Interpretacją I, strona w związku z dokonanym aportem obligacji rozpoznała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej wyłącznie w wysokości ich wartości nominalnej. Zgodnie natomiast z interpretacją II, powyższy przychód spółka potrąciła z kosztem uzyskania przychodu w wartości uprzednio poniesionych przez nią wydatków na nabycie obligacji (papierów wartościowych), w tym wydatków poniesionych w formie potrącenia wzajemnych roszczeń z emitentem. Transakcja nastąpiła przed 15 lipca 2016 r.

W związku z powyższym strona postawiła następujące pytania:

1) czy składając zeznanie CIT-8 za aktualny rok podatkowy, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zastosowała się już do otrzymanej interpretacji I i II?

2) czy składając zeznanie CIT-8 za następny rok podatkowy, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zastosowała się już do otrzymanej interpretacji I i II?

Zdaniem skarżącej, składając zeznanie CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy, będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1Ordynacji podatkowej, skoro zastosowała się już do otrzymanej interpretacji I i II. W ocenie strony, obowiązujący od 15 lipca 2016 r. art. 14na Ordynacji podatkowej, wyłączający omawianą ochronę podatnika w razie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie nowelizacji, co wynika z art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846)

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) postanowieniem z [...] marca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez spółkę wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji, mianowicie:

• zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem spółki nie pozwalał na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej;

• interpretacja wydana we wnioskowanym przez stronę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej;

• sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona w innym trybie (tj. poprzez wydanie opinii zabezpieczającej zastrzeżonej dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej).

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa:

a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

b) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji Podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał własne postanowienie z [...] marca 2017 r.

Organ podkreślił, że ocena czy transakcja opisana przez wnioskodawcę oraz będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r.(I) oraz interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r. (II), stanowi działanie sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, może zostać dokonana jedynie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w drodze opinii zabezpieczającej. W świetle obowiązujących przepisów nie są do tego uprawnione organy wydające interpretacje indywidualne. Powyższe nie jest natomiast równoznaczne z uznaniem, że argumentacja strony jest w tym zakresie nieprawidłowa, ocena stanowiska wnioskodawcy w żądanym przez niego zakresie nie może zostać jednak dokonana w trybie interpretacyjnym.

Dyrektor KIS wskazał, że istotą prowadzonego przez tutejszy organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też, co wynika wprost z treści art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 119a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych, który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej), wprowadzona ustawą nowelizującą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że żądane przez stronę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odpowiedź na przedstawione pytanie, wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków upoważnionych do tego organów w ramach stosowanych przez nie procedur. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest bowiem postępowaniem szczególnym i ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego.

Zdaniem organu wniosek spółki nie mógł więc zostać rozpoznany, gdyż żądanie w nim zawarte wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2017 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

2) art 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2017 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały przez wnioskodawcę spełnione;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2017 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez właściwy organ w indywidualnych sprawach innych podatników;

5) art 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie Dyrektora KIS bez podstawy prawnej, organ ten stwierdził bowiem arbitralnie i bez konkretnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

6) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi KIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

8) art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, że wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidziana w art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora KIS, interpretacja indywidualna nie mogła zostać wydana ze względu na to, że żądanie sformułowane przez spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e Ordynacji Podatkowej — wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, odnosiło się ono bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Natomiast w ocenie skarżącej, nie było przeszkód aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to mógł on uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takim przypadku, zdaniem strony, powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny, czy działanie wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji podzielił w sprawie stanowisko wyrażone przez organ, uznając je za zgodne z prawem.

Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przepis ten reguluje problematykę wydawania interpretacji ogólnych. Norma ta nie odnosi się natomiast do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadnie zatem organ przyjął, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie mogło dojść do naruszenia obowiązku organu dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa, ze względu na fakt, że zasada ta odnosi się do innego rodzaju postępowania. W postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych norma dotyczącą uwzględniania orzecznictwa oraz dążenia do jednolitości w tym zakresie nie została wprost sformułowana, co nie oznacza oczywiście, że organy nie powinny mieć na uwadze tego obowiązku, niemniej, w tej sprawie organ nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu, który do niego nie był adresowany.

Zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W myśl natomiast art. 14b § 3 tej samej ustawy, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy trafnie ocenił, że żądanie sformułowane przez spółkę we wniosku, sprowadzające się do żądania ustalenia, czy jej działania "pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej", pomimo wskazania na przepisy dotyczące ochrony prawnej, wynikającej z interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), sprowadzało się w istocie do potwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że w celu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez stronę, organ musiałby podjąć się analizy i interpretacji przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, funkcjonujących od 1 lipca 2017 r. W sprawie niniejszej wnioskodawca zgłosił bowiem wątpliwości co do zastosowania wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisów Działu IIIa, dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, do zdarzeń dokonanych przez wnioskodawcę po otrzymaniu interpretacji indywidualnych wskazanych w treści wniosku.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że od 1 marca 2017 r., a zatem po wejściu w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz 194 z pózn zm.), organem właściwym co do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jest to także postępowanie odrębne od postępowania interpretacyjnego. Żądanie wydania interpretacji indywidualnej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 119a Ordynacji podatkowej określa jakiego rodzaju działania będą zwalczane za pomocą tej regulacji oraz jaki mechanizm prawny będzie temu służyć. I tak, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jeśli więc podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że inny tryb dla uzyskania interesującej strony informacji, czy przeprowadzona transakcja może zostać uznana za spełniającą warunki określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to wystąpienie o uzyskanie opinii zabezpieczającej. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 119w-119ze Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 119w powołanej ustawy, zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej.

Stosownie natomiast do art. 119y § 1 tej ustawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Szef KAS odmawia zaś wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a tej ustawy.

Dyrektor KIS doszedł do prawidłowych wniosków, że ocena czy transakcja opisana przez wnioskodawcę oraz będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r. (I) oraz interpretacji z 6 kwietnia 2016 r. (II), stanowi działanie sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, może zostać dokonana jedynie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w drodze opinii zabezpieczającej. W świetle obowiązujących przepisów nie są do tego uprawnione organy wydające interpretacje indywidualne. Powyższe nie jest jednocześnie równoznaczne z uznaniem, że argumentacja skarżącej jest w tym zakresie nieprawidłowa, istota w tym, że ocena jej stanowiska w żądanym zakresie nie może zostać dokonana w trybie interpretacyjnym.

Organ trafnie wskazał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, a tym bardziej przez inne podmioty, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące, między innymi, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zauważyć należy jednocześnie, że opisane w powyższym przepisie wyłączenie dotyczy jedynie interpretacji indywidualnej. W tym też zakresie me mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych materialnych. Tym samym należy stwierdzić, że mając na uwadze art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, nie można zasadnie twierdzić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca oczekuje bowiem od organu analizy, czy wydana dla niego interpretacja indywidualna pełni funkcje ochronną w przypadku uznania przez właściwe organy, że czynności dokonane przez wnioskodawcę mogą stanowić próbę uzyskania korzyści podatkowych wymienionych w art. 119e Ordynacji podatkowej.

Do sposobu sformułowania pytań i intencji przyświecających stronie w analogicznej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 197/17 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Sąd ten wskazał, że strona formułując we wniosku pytania, co do zastosowania wobec niej, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, de facto zażądała od organu interpretacyjnego wydania w trybie art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego (potencjalnego) zastosowania do opisanej sytuacji faktycznej przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Sąd ten dodatkowo wyjaśnił także, że chociaż przepisy dotyczące opinii zabezpieczających są wzorowane na regulacjach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, to bezspornie instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych jest odrębna od instytucji opinii zabezpieczających, ich wydawanie następuje w odrębnych procedurach prawnych.

Analogiczny pogląd prawny wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 251/17.

Stanowisko wyrażone w powołanych powyżej wyrokach sąd orzekający w sprawie podziela w całości. W analizowanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalne interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych

Istotą prowadzonego przez organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku skarżącej zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 119a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych, który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji), wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), nie może być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, jak słusznie przyjął organ, żądane przez spółkę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odpowiedź na przedstawione pytanie, wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków upoważnionych do tego organów w ramach stosowanych przez nie procedur. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.

Z powyższym wiąże się wyłączenie funkcji ochronnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do takiej interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Organ zasadnie podkreślił, że indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w zakresie ochrony prawnej zainteresowanego, który o taką interpretację wystąpił i który się do niej zastosował. Zasady te unormowane zostały w przepisach art. 14k, 14l, 14m oraz 14n Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyżej wyjaśniono już, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, do których interpretacji uprawniony jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (art. 4k-14m Ordynaci podatkowej). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Oznacza to z kolei, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla wnioskodawcy – jej adresata. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji: do indywidualnych ze swej istoty okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, o jaki wnosi skarżąca, ze względu na fakt, że do interpretacji przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest uprawniony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tylko Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia.

Z tych względów za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, tj. art. 14m § 1 i 2 oraz art 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie organ wskazał, że podatnik nie został pozbawiony ochrony wynikającej z uprzednio wydanych interpretacji, na które powołał się w opisanym zdarzeniu przyszłym. W odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania skarżącej w przedmiotowej sprawie, organ kilkukrotnie prawidłowo wskazał, z jakich powodów interpretacja indywidualna nie pełniłaby funkcji ochronnej.

W powołanym powyżej wyroku WSA w Krakowie trafnie wskazano również, że "uzyskanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez skarżącą nie dawałoby jej ochrony właśnie w kwestii unikania opodatkowania, którą powinno nieść wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej (1) z zastosowaniem art 119a, (2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art 5 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Norma prawna nie budzi wątpliwości, jeżeli ma zastosowanie art 119a Ordynacji podatkowej to nie stosuje się przepisów o ochronie posiadacza interpretacji. Co oczywiste warunkiem zastosowania tego przepisu będzie to, że najpierw organ wydałby interpretację, w której stwierdziłby, że do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mają zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, a wydania takiej właśnie interpretacji domagała się skarżąca". Oczywistym jest więc, że w sytuacji gdyby nie wydano uprzednio interpretacji, to dyskusja o tym, czy będą stosowane przepisy art 14k-14n Ordynacji podatkowej nie miałyby sensu.

Trafnie też wskazano w powołanym powyżej wyroku WSA w Krakowie, a wnioski te odnoszą się do analizowanego w sprawie niniejszej problemu, że przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony, charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej zawiera się także w ochronie, której w tej konkretnej sprawie skarżąca by nie uzyskała; a z drugiej strony, udzielenie odpowiedzi stronie we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez odrębny organ – Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, regulowane przepisami art. 119a i następne Ordynacji podatkowej i stanowiłoby formę nieuprawnionego zastępowania przewidzianej w odrębnych regulacjach opinii zabezpieczającej.

Niezasadne były także zarzuty naruszenia przepisów art. 14na Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. oraz art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Przepis art. 14na Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W niniejsze sprawie nie znajduje zastosowania art. 14na Ordynacji podatkowej, ani powołany w uzasadnieniu zarzutu art. 14b § 5b tej ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretacje są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie zostało wydane na podstawie powyższego przepisu. Przepis ten nie jest także jedyną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nastąpić na podstawie przepisów innych niż przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, na co wskazuje art. 14h tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120. art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania do do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Niewątpliwie zatem Dyrektor KIS był uprawniony aby wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie an. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w wydanym postanowieniu nie powołał się na art 14na ani na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Nie odnosił się także do zagadnienia ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej I z 6 listopada 2015 r., ani II z 6 kwietnia 2016 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a odmowa ta oznacza, że Dyrektor KIS nie odniósł się do zagadnienia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej.

Całkowicie nieuzasadniony był także wynikający ze skargi zarzut dotyczący wskazania przez organ, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa proceduralnego. W żadnym miejscu, zarówno w postanowieniu z [...] marca 2017 r. o odmowie w wszczęcia postępowania, jak i w postanowieniu utrzymującym w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor KIS nie wskazał, jakoby przedmiotem żądania zgłoszonego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa proceduralnego niemające wpływu na jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Organ nie potraktował przepisów art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 1 i § 3 jako proceduralnych, nie mających wpływu na zobowiązanie podatkowe. Jako proceduralne nie zostały także wskazane przepisy samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Należy także podnieść, że realizacja zasady wyrażonej w ar. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się w starannym i merytorycznie prawidłowym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie, o którym mowa w art. 121 § 1 tej ustawy, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym: dopuszcza się wnioskowane dowody; uwzględnia się zarówno interesy podatnika jak i Skarbu Państwa; podejmując decyzje organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach; materialnoprawne wątpliwości nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego zdanie organu, istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Z tych względów za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ, rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej działał na podstawie przepisów prawa. W postanowieniu z [...] kwietnia 2017 r. utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania, Dyrektor KIS wykazał negatywne przesłanki, jakie uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez wnioskodawcę. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, z zachowaniem należytej staranności.

W sprawie brak też było podstaw uzasadniających uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się do obowiązku organów wnikliwego i szybkiego działania, przy wykorzystaniu możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Organ, dotrzymując terminów określonych w prawie podatkowym, nie naruszył przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Idąc tokiem rozumowania skarżącej, każde rozstrzygnięcie niekorzystne dla niej, stanowiłoby naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast celem organu nie jest jak najszybsze załatwienie sprawy bez jej starannego rozpatrzenia i wydania rozstrzygnięcia zadowalającego podatnika, ale rzetelne i wnikliwe przeanalizowanie wszelkich przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnych powołanych przez stronę na poparcie jej stanowiska, wskazać należy, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] marca 2017 r. zwrócił uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji państwowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania takiego samego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z 21 czerwca 2012 r., I SA/Po 355/12; WSA w Warszawie w wyroku z 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2883/11).

Organ prawidłowo wywiódł, że powołane przez stronę interpretacje indywidualne nie mogły być traktowane jako analogiczne, ponieważ nie odnosiły się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Powyżej powołane stanowiska wyrażone w judykaturze sąd orzekający w sprawie w pełni podziela podobnie jak stanowisko sądów administracyjnych wyrażonych w analogicznych jak rozpoznawana sprawach oddalających skargę podatnika na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zastosowania przepisów art. 119, np. wyrok WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., I SA/Kr 197/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 kwietnia 2017 r. , I SA/Bd 253/17; czy wyrok WSA w Opolu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Op 84/17, oraz pozostałe powołane przez organ w odpowiedzi na skargę str. 29-30).

Wbrew stanowisku skarżącej, Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu jednoznacznie, a przy tym prawidłowo wskazał, że: zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem spółki nie pozwalał na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie, stosownie do trybu art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej; interpretacja wydana we wnioskowanym przez spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej; sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona w innym trybie, tj. poprzez wydanie opinii zabezpieczającej zastrzeżonej dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznać należało za chybione. W konsekwencji orzeczono jak w sentencji postanowienia, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).