Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 670/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Wystawa artystyczna lub historyczna może być z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowana jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jeżeli jest przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

TEZY

Wystawa artystyczna lub historyczna może być z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowana jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jeżeli jest przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/16 w sprawie ze skargi S. w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. w Polsce kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Stowarzyszenie wyjaśniło, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu, a zarazem organizacją pozarządową, posiadającą status organizacji pożytku publicznego.

Stowarzyszenie wyjaśniło następnie, że 25 stycznia 2005 r. została zawarta pomiędzy Ministrem Kultury reprezentującym Skarb Państwa, Miastem Stołecznym W. i Stowarzyszeniem, umowa o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum H. (dalej: "Muzeum"). Podkreśliło, że jednym z celów jego działania jest wspieranie działalności Muzeum, którego jest inicjatorem i współzałożycielem i uprawnień oraz obowiązków wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum. Celami tymi są w szczególności: opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Muzeum Wystawy Głównej (dalej "Wystawa Główna") oraz udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów, kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia a także przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn.

2.2. Stowarzyszenie podało we wniosku, że w ramach umowy z 25 stycznia 2005r. zobowiązało się m.in. do:

1) nieodpłatnego udostępnienia i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach (ponad 52 tys. judaików odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą) oraz nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje;

2) sfinansowania wykonania Wystawy Głównej, w ramach pozyskanych przez siebie środków,

3) zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu Wystawy Głównej oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony,

4) nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też, które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość,

5) nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych; całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

2.3. Stowarzyszenie wyjaśniło, że na podstawie umowy z 25 stycznia 2005 r. oraz kolejnych umów (w których zakres jego zobowiązań ulegał uszczegółowieniu i modyfikacjom) zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu Wystawy Głównej w Muzeum.

W tym zakresie Stowarzyszenie:

1) wyodrębniło zespół ludzi (ekspertów zatrudnionych przez Stowarzyszenie na umowy o pracę), w celu koordynacji i nadzoru nad działaniami zmierzającymi do utworzenia Wystawy Głównej,

2) wyodrębniło organizacyjnie i finansowo projekt Wystawy Głównej, który zleciło, sfinansowało i nadzorowało;

3) sfinansowało wykonanie systemów technicznych i audiowizualnych, w tym m.in. zakupu odpowiednich urządzeń oraz przeprowadzania wymaganych prób i testów (zaplecze techniczne i informatyczne),

4) sfinansowało i zarządzało procesem wykonania Wystawy Głównej w aspekcie koncepcyjnym, budowlanym i autorskim, ponosząc m.in. koszty wykonania projektów i ekspozycji, w tym utworów objętych prawami autorskimi, koszty prac wykończeniowych,

5) zgromadziło przedmioty ekspozycyjne, prawa oraz inne materiały niezbędne dla potrzeb realizacji przyjętej koncepcji Wystawy Głównej,

6) przeprowadziło wszystkie pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia Wystawy Głównej i rozpoczęcia przez Muzeum działalności gospodarczej w oparciu o ww. Wystawę.

2.4. Stowarzyszenie w dalszej części wniosku podało, że Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie, jest jedną z największych i najbardziej skomplikowanych technicznie, multimedialnych ekspozycji w Polsce. Podkreśliło, że Wystawa Główna to projekt składający się z elementów materialnych (instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym, oraz z zespołu ekspertów.

2.5. Stowarzyszenie wyjaśniło, że realizując inwestycję polegającą na utworzeniu Wystawy Głównej poniosło m.in. koszty zakupu usług projektowych, budowlanych i montażowych, usług przygotowania oprawy audiowizualnej oraz elementów ekspozycji Wystawy Głównej, koszty wynagrodzeń zespołu eksperckiego, koszty promocji i zakupu odpowiednich materiałów. Podkreśliło, że podjęte działania nakierowane były na wykonanie Wystawy Głównej w kształcie, w jakim będzie mogła zostać udostępniona szerokiej publiczności, odpłatnie w ramach czynności Muzeum podlegających opodatkowaniu VAT.

Stowarzyszenie podniosło następnie, że w opublikowanych sprawozdaniach finansowych realizację Wystawy Głównej wyodrębniono finansowo z pozostałej działalności, jako osobny projekt (w tym koszty wynagrodzeń pracowników - ekspertów), aby możliwe było ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z jej realizacją.

2.6. W opisie stanu faktycznego Stowarzyszenie wskazało, że po zakończeniu inwestycji, na podstawie umowy darowizny z 19 grudnia 2014 r. zawartej z Muzeum i po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego z 19 grudnia 2014 r. z załącznikami przeniosło na rzecz Muzeum całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w skład którego weszły m.in.:

1) nośniki zawierające nagrania, dokumenty, materiały, urządzenia, kopie, scenografie i instalacje (ze wszystkimi prawami ich dotyczącymi, w tym prawami związanymi, umożliwiającymi korzystanie z powyższych rzeczy zgodnie z ich przeznaczeniem na zasadach przysługujących posiadaczowi samoistnemu), w tym w szczególności: a) scenografie (elementy ruchome, elementy infrastruktury wystawienniczej oraz roboty i prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym oraz artystycznym), które w dniu zawarcia umowy darowizny tworzą (znajdują się w przestrzeni) Wystawę Główną; b) centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz z oprogramowaniem i urządzeniami służącymi obsłudze elementów Wystawy Głównej i jej przestrzeni; c) instalacje elektryczne i inne techniczne oraz instalacje zabezpieczające służącej obsłudze i zabezpieczeniu należytego działania Wystawy Głównej, d) gabloty na obiekty muzealne tworzące Wystawę Główną, znajdujące się w jej przestrzeni;

2) obiekty, modele i kopie wystawiennicze tworzące Wystawę Główną lub wykorzystane do jej utworzenia obiekty;

3) prawa do utworów wykorzystanych w Wystawie Głównej, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawo zezwalania wykonywania praw zależnych a także prawa i obowiązki wynikające z licencji, a także własność nośnika (serwera sterującego) na którym utwory zostały utrwalone;

4) prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących rzeczy wchodzących w skład Wystawy Głównej z zastrzeżeniem, że za objęte umową darowizny uznane są wszystkie rzeczy, obiekty, prawa, instalacje, elementy wyposażenia oraz uprawnienia z gwarancji oraz rękojmi związane z Wystawą Główną lub współtworzące Wystawę Główną, które należały do Stowarzyszenia i choćby nie zostały wymienione wprost w dokumentacji zdawczo-odbiorczej, to jednak w dniu zawarcia Umowy darowizny znajdowały się w przestrzeni Wystawy Głównej, a Muzeum było ich posiadaczem zależnym lub dzierżycielem.

Dodatkowo, jak wyjaśniło, umową (aktem notarialnym) przekazano inne niż własność prawa do korzystania z rzeczy oraz elementów wyposażenia związanych z Wystawą Główną. W protokole zdawczo-odbiorczym i w załącznikach potwierdzono przekazanie na rzecz Muzeum wszelkich elementów konstrukcyjno-technicznych, wyposażenia, systemów, przedmiotów i urządzeń wystawienniczych oraz dokumentów i informacji składających się na gotową do funkcjonowania Wystawę Główną zarówno w aspekcie działalności wystawienniczej, jak i pod względem spełnienia wymogów prawa budowlanego, przepisów o ochronie przeciwpożarowej itp.

2.7. Stowarzyszenie zaznaczyło, że jeżeli chodzi o transfer zasobów ludzkich, to proces przechodzenia jego pracowników, odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej następował etapami, przy czym znaczną część istotnych pracowników, zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej Muzeum zatrudniło przed 19 grudnia 2014 r. Taki sposób przejścia pracowników umożliwiał Muzeum prawidłowe korzystania z Wystawy Głównej od jej otwarcia i wiązał się z tym, że przed zawarciem umowy zawierane były między Stowarzyszeniem a Muzeum umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (np. umowy użyczenia). Chodziło też o organizacyjne przygotowanie Muzeum do przejęcia Wystawy Głównej.

2.8. W opisie stanu faktycznego Stowarzyszenie podało także, że w umowie darowizny oświadczyło, że zgodnie z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; zwana "kodeksem cywilnym") zobowiązało się zwolnić Muzeum od obowiązku świadczenia wobec osób trzecich, podnoszących wobec Muzeum roszczenia związane z nabyciem lub posiadaniem przekazywanych elementów, wchodzących w skład umowy, w szczególności roszczenia z tytułu naruszenia osobistych praw autorskich w związku z wykonaniem umowy. Na Muzeum przeszły potencjalne zobowiązania w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej (m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich), a Stowarzyszenie zobowiązało się zwolnić Muzeum z obowiązku świadczenia, nie wchodząc jednak w miejsce Muzeum jako dłużnika.

Stowarzyszenie podkreśliło, że w związku z funkcjonowaniem Wystawy Głównej w kształcie, w jakim została przekazana Muzeum, Muzeum, jako czynny podatnik VAT, rozpoczęło opodatkowaną VAT działalność obejmującą m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów zwiedzającym, odrębnie na Wystawę Główną lub także na wystawy czasowe.

3. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Stowarzyszenie zadało następujące pytania:

1) czy Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?

2) czy w związku z neutralnością transferu Wystawy Głównej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Stowarzyszenia ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum, Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT?

3.1. W zajętym stanowisku własnym Stowarzyszenie przyjęło, że Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto przyjęło, że ponieważ Wystawa Główna obecnie jest wykorzystywana przez Muzeum do czynności opodatkowanych (m.in. opodatkowana sprzedaż biletów wstępu), będzie miało prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług, wykorzystanych do wytworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Wystawy Głównej, którą nieodpłatnie przeniesiono na rzecz Muzeum.

4. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

4.1. W interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2016 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 552 k.c., Minister Finansów wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: a) istnieje w prowadzonym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

4.2. Minister Finansów podniósł, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w tym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Według Ministra Finansów składniki majątkowe i niemajątkowe przekazane przez Stowarzyszenie na rzecz Muzeum w ramach Wystawy Głównej, w okolicznościach sprawy nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz były aktywami, które przekazano Muzeum w wyniku realizacji umowy zobowiązującej zawartej 25 stycznia 2005r. między Stowarzyszeniem a Skarbem Państwa (Minister Kultury), m.st. W. oraz w ramach statutu Stowarzyszenia. Podkreślił, że Stowarzyszenie poniosło wydatki na określone przedsięwzięcie – Wystawę Główną, wypełniając w ten sposób swoje cele statutowe i umowę zobowiązującą do podjęcia w jej ramach określonych czynności. Zaznaczył także, że nie zamierzało i nie wykorzystywało Wystawy Głównej do własnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji opisane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe, które Stowarzyszenie przekazało na rzecz Muzeum w ramach Wystawy Głównej, nie stanowiły zorganizowanej część własnego przedsiębiorstwa Stowarzyszenia, która realizowałaby w tym przedsiębiorstwie określone zadania gospodarcze.

Na tej podstawie Minister Finansów uznał, że zagadnienie prawa do odliczenia VAT przez Stowarzyszenie, o którym mowa w pytaniu 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stało się bezprzedmiotowe, gdyż odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której Wystawa Główna będzie uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

5. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Stowarzyszenie złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciło naruszenie:

5.1.1. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że utworzony przez Stowarzyszenie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wystawę stałą w Muzeum nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu;

5.1.2. art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania Interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku, stanowiąc tym samym działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5.1.3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w interpretacji mających zastosowanie w sprawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych przytoczonych we wniosku o interpretacji.

5.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów, że o tym, czy nastąpiło zbycie (nieodpłatne przekazanie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Sąd I instancji, odwołując się do powoływanego przez Stowarzyszenie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-137/02 stwierdził, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało aby Stowarzyszenie dokonywało zakupów związanych z Wystawą Główną w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, w oparciu o wskazane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe.

Sąd I instancji zaznaczył, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Stowarzyszenie nie wskazało, że użytkowało wymienione w nim dobra do celów zarobkowych oraz, że przy wykorzystywaniu tych środków do celów zarobkowych angażowało w sposób aktywny środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.UE L 347/1 ze zm., dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE") czy też przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6.2. Sąd I instancji przyjął, że zawarcie i realizacja umowy przez stworzenie Wystawy Głównej, którą następnie nieodpłatnie przekazało Stowarzyszenie na rzecz Muzeum, odbyło się poza działalnością gospodarczą prowadzaną przez Stowarzyszenie, w ramach jego celów statutowych.

Stowarzyszenie, w oparciu o opisane we wniosku majątkowe i niemajątkowe, tworzące Wystawę Główną, nie prowadziło, ani nie zamierzało prowadzić własnej działalności gospodarczej, ani nie zamierzało wykorzystywać i nie wykorzystywało składników do prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, jak podkreślił sąd I instancji, prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, że składników (aktywów) wytworzonych poza działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy możliwe jest wykonywanie przy ich udziale samodzielnej działalności gospodarczej, nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa "w istniejącym przedsiębiorstwie", o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VATW.

Według sądu I instancji opisane we wniosku czynności Stowarzyszenia znalazły się poza VAT i niemożliwe było zastosowanie do nieodpłatnego przekazania Wystawy Głównej, definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą posługuje się przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

6.3. Sąd I instancji podkreślił, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów poprzedzono analizą przepisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i trafnie przyjęto, że zbycie (nieodpłatne przekazanie) części przedsiębiorstwa dotyczyć może wyłącznie podatnika VAT, którego czynności są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że Stowarzyszenie przekazując Muzeum Wystawę Główną, nie działo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, który wykonuje działalność gospodarczą, lecz działało jako podmiot realizujący cele statutowe, do których zostało powołane. W tej sytuacji przekazane przez Stowarzyszenie składniki nie mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumienie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

7. Skarga kasacyjna.

7.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie zaskarżyło w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7.2.1. art. 15 ust. 1 i 2 w związku art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 9 i 19 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Stowarzyszenie tworząc oraz przekazując na rzecz Muzeum Wystawę Główną nie działało w charakterze podatnika, co doprowadziło do ustalenia, że utworzony przez Stowarzyszenie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Wystawę Główną w Muzeum nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jak również doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

7.2.2. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że utworzony przez Stowarzyszenie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wystawę stałą w Muzeum nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na brak wykonania przez Stowarzyszenie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Wystawy Głównej.

7.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie interpretacji, w której błędnie uznano, że Wystawa Główna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, mimo że spełniała wszystkie warunki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu.

7.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

8.2. Przypomnieć trzeba na wstępie, że w wydanej interpretacji Minister Finansów przyjął, że bezprzedmiotową jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku o wydanie interpretacji, tj. czy Stowarzyszeniu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie Wystawy Głównej przed przekazaniem jej na rzecz Muzeum. Ta kwestia, wobec braku odpowiedzi na pytanie nr 2 w wydanej interpretacji i z uwagi na granice wyznaczone przez zarzuty skargi kasacyjnej, nie mogła być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 27e w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz związany z nimi zarzut naruszenia przepisów postępowania, który uzasadniono (str. 23) brakiem odniesienia się zarówno w zaskarżonej interpretacji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do spełnienia przez Stowarzyszenie wszystkich przesłanek, od których zależy prawna kwalifikacja określonych we wniosku składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

8.4. Minister Finansów stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko Stowarzyszenia, w którym przyjęto, że składniki majątkowe i niemajątkowe przekazane przez Stowarzyszenie na rzecz Muzeum w ramach Wystawy Głównej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, argumentował, że były to "aktywa" przekazane w wyniku realizacji umowy zobowiązującej zawartej 25 stycznia 2005r. między Stowarzyszeniem a Skarbem Państwa (Minister Kultury), m.st. W. oraz w ramach statutu Stowarzyszenia (str. 23 zaskarżonej interpretacji) . Za taką oceną – jak zaznaczono w zaskarżonej interpretacji – przemawiało także to, że nie doszło do przekazania budynku oraz zasobów ludzkich, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki majątkowe. W rezultacie nie można było twierdzić, że sama Wystawa Główna, tj. poszczególne instalacje wraz z projektami, prawami autorskimi, eksponatami oraz potencjalnymi zobowiązaniami) stanowiła część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (str. 25 zaskarżonej interpretacji). To zaś oznaczało, że darowizna Wystawy Głównej na rzecz Muzeum nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (str. 26 zaskarżonej interpretacji).

8.5. Sąd I instancji oddalając skargę przyjął natomiast, że ponieważ ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że Stowarzyszenie utworzyło Wystawę Główną w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej i że nie zamierzało jej wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, że Wystawa Główna nie stanowiła zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wykonanie tej Wystawy i przekazanie jej Muzeum – jak zaznaczył sąd I instancji – nastąpiło w ramach celów statutowych Stowarzyszenia a "(...) Wystawę Główną powołano po to by służyło działalności gospodarczej innego podmiotu – Muzeum" (str. 20 i 23 uzasadnienia wyroku). Tym samym Stowarzyszenie, jako pozarządowa organizacja pożytku publicznego, w stosunku do czynności, do których zostało powołana, tj. stworzenia Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, nie wystąpiło w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, według sądu I instancji, nie było możliwe zastosowanie do nieodpłatnego przekazania Wystawy Głównej definicji "zorganizowanej część przedsiębiorstwa", którą posługuje się art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (str. 24 uzasadnienia wyroku).

8.6. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, zauważa, że ponieważ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też sąd administracyjny nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o wydanie interpretacji, to wykraczała poza ramy tej sprawy, przytoczona wyżej, a zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ocena, że "transakcja darowizny Wystawy Głównej na rzecz Muzeum nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT". To zagadnienie nie było bowiem przedmiotem pytań, które zostały sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Poza ramy tej sprawy wykraczało także przyjęte przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenie dotyczące statusu Stowarzyszenia, jako podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów, w wydanej interpretacji nie kwestionował tego, że Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyjął natomiast, że Wystawa Główna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż "(...) nie można twierdzić, że łącznie stanowi część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej" (str. 25 in fine uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

Jak wynika z powyższego, Minister Finansów wiązał brak możliwości przyjęcia, że Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przede wszystkim z przyjęciem, że jest "aktywem", tj. zbiorem rzeczy i praw, a nie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych zdolnym do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tymczasem sąd I instancji taką oceną łączył z samodzielnym ustaleniem, że wykonując Wystawę Główną Stowarzyszenie nie działało jako podatnik podatku od towarów i usług.

8.7. Niewątpliwie na tle stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ustaleniem faktycznym o decydującym znaczeniu dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 było w tej sprawie określenie na gruncie podatku od towarów i usług, czy wykonana przez Stowarzyszenie Wystawa Główna może być zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustalenie powyższe wymagało wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako że przepis ten definiuje pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania czynności przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W skardze kasacyjnej "błędnej wykładni" tego przepisu upatrywano w przyjęciu przez sąd I instancji, że utworzona przez Stowarzyszenie Wystawa Główna w Muzeum nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na brak wykonania przez Stowarzyszenie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem tej Wystawy Głównej. Zarzut ten w realiach rozpatrywanej sprawy jest uzasadniony.

Nie ulega wątpliwości, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wraz z art. 6 pkt 1) stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Na tle przywołanych wyżej przepisów, w tym zwłaszcza na tle art. 19 Dyrektywy VAT, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się na akcentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Na tę cechę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, wskazując, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny. Konieczna jest w związku z tym analiza, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Innymi słowy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół ten, w kształcie, w jakim jest zbywany może wykonywać określone zadania gospodarcze. Istotne jest przy tym, że realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Wbrew zatem temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (co słusznie wytknął sąd I instancji – str. 26 uzasadnienia), kwestią drugorzędną w sprawie i niemającą decydującego znaczenia było to czy doszło do przekazania budynku oraz czy istniały wymogi w zakresie transferu pracowników w trybie przejścia zakładu w przepisach prawa pracy.

8.8. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 972), przyjęto, że wprawdzie (jak stanowi art. 1), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, to jednak w myśl art. 9 muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. Niewątpliwie zatem muzeum może, jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzić działalność gospodarczą. Do podstawowej działalności gospodarczej muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należą bowiem usługi wstępu do muzeum na wystawy stałe i czasowe, imprezy kulturalne, itp. warsztaty, lekcje muzealne (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP1.4512.1088.2016.2.MK).

Jak wynika z powyższego, usługi wstępu na wystawy stałe i czasowe mogą być przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co wskazuje na to, że wystawa artystyczna lub historyczna może być zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Wystawa – jak powszechnie się przyjmuje – jest terminem z dziedziny architektury wnętrz i sztuk plastycznych, który "określa sztukę prezentowania (eksponowania) dzieł sztuki, przedmiotów, towarów, dokumentów, zjawisk, idei. Istotne jest przy tym, że twórca wystawy (artysta-wystawiennik), reżyseruje obecność zwiedzającego w przestrzeni wystawowej, prowadzi go, buduje narrację, tworzy sytuację szczególnego kontaktu publiczności z prezentowanymi wartościami. Nadaje dodatkowe znaczenie, porządkuje, tłumaczy, komentuje, dowartościowuje. Prowokuje do interpretacji i żywego odbioru" (Wikipedia).

W świetle przytoczonej wyżej definicji nie można zatem wystawy artystycznej lub historycznej (Wystawy Głównej) traktować jako zwykłego zbioru niepowiązanych ze sobą aktywów. Wystawa artystyczna lub historyczna może być z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowana jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jeżeli jest przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalnością tą jest bowiem "(...) wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców".

Ten element stanu faktycznego mocno eksponowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że "(...) Wystawa Główna to projekt składający się z elementów materialnych (instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym, oraz z zespołu ekspertów". Podkreślono także, że opodatkowana działalność obejmuje m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów zwiedzającym, odrębnie na Wystawę Główną lub także na wystawy czasowe (str. 13 uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji).

Wydając zaskarżoną interpretację, w której przyjęto, że Wystawa Główna była wyłącznie "zbiorem rzeczy i praw, a nie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych zdolnym do realizacji określonych zadań gospodarczych", całkowicie pominięto powyższe istotne elementy stanu faktycznego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że w trakcie postępowania, zarówno na etapie wydania zaskarżonej interpretacji jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym przedstawiło obszerną argumentację przemawiającą za przyjęciem, że Wystawa Główna może być kwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takiej kwalifikacji nie wykluczył także sąd I instancji, jednakże przy założeniu, że Wystawa Główna służyłaby do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie (tj. we własnym zakresie) a nie przez Muzeum.

8.9. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza, że nie można zgodzić się z przyjętą w nim wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którą utworzenie przez Stowarzyszenie Wystawy Głównej w wykonaniu umowy zawartej ze Skarbem Państwa (Minister Kultury) oraz z m.st. W. oraz w ramach statutu Stowarzyszenia wykluczało ustalenie, że Wystawa Główna może być kwalifikowana jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Utworzenie Wystawy Głównej w wykonaniu powołanej wyżej umowy i w ramach przewidzianych w statucie Stowarzyszenia nie wyklucza bowiem co do zasady ustalenia, że nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości to, że w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie mieszczą się działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana. W świetle stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie można było jednak przyjąć, że utworzenie przez Stowarzyszenie Wystawy Stałej nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i że Stowarzyszenie nie działało jako podatnik podatku od towarów i usług.

Trafnie w skardze kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, argumentowano, że posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest warunkowane wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż istotny jest zamiar wykorzystania nabytych towarów do działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, podkreślono, że zamiar taki może odnosić się, przy spełnieniu określonych przesłanek, również do działalności opodatkowanej innego podmiotu. Występuje to w razie wystąpienia pomiędzy tymi podmiotami ścisłych powiązań, które dają możliwość uznania dla celów podatku od towarów i usług, że nabywca przedsiębiorstwa "jest traktowany jako następca prawny przekazującego" w rozumieniu art. 19 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił nadrzędność zasady neutralności podatku od towarów i usług i odwołał się do następstwa prawnego, jako szczególnego rodzaju więzi występujących pomiędzy zbywcą a nabywcą majątku.

8.10. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, podkreślić należało, że Stowarzyszenie w toku całego postępowania powoływało się na ścisłe powiązania, które łączyły je z Muzeum. Stowarzyszenie argumentowało, że było inicjatorem utworzenia Muzeum, które jest publicznoprywatną instytucją kulturalną utworzoną wspólnie przez rząd (Minister Kultury), samorząd (m.st. W.) oraz przez organizację pozarządową (Stowarzyszenie). Na mocy umowy trójstronnej z 25 stycznia 2005 r. strona publiczna sfinansowała koszt budowy i jego wyposażenie natomiast Stowarzyszenie zainicjowało projekt, sfinansowało go i utworzyło Wystawę Główną [...]. Wynika to także ze Statutu Muzeum, w którym (§ 2) wprost postanowiono, że Stowarzyszenie jest "Założycielem Muzeum" [...]

Niewątpliwie, w realiach rozpoznawanej sprawy, w świetle argumentacji przedstawionej przez Stowarzyszenie w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu konieczną była ocena, czy w świetle powołanego przez Stowarzyszenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, Muzeum, jako nabywca Wystawy Głównej może być traktowany jako następca prawny Stowarzyszenia w rozumieniu art. 19 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy ocenie tej, oprócz powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, uwzględnić należy także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się do art. 19 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w tym między innymi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de I'energistrement et des domains, w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest taktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak "jakby był następcą". W ustawie o VAT o takim traktowaniu nabywcy przesądza art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9. To, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę, oznacza, że w przypadku takiego zbycia to nabywca, jeżeli kontynuuje działalność, jest traktowany tak jak zbywający i w określonych w ustawie okolicznościach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów, obowiązany będzie do dokonania stosownych korekt.

8.11. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Minister Finansów oraz sąd I instancji, stwierdzając, że Wystawa Główna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i że Stowarzyszenie tworząc i przekazując Muzeum Wystawę Stałą nie działało jako podatnik podatku od towarów i usług, nie wyjaśniły, czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz umowy z 25 stycznia 2005 r. Muzeum w zakresie przekazanej Wystawy Głównej może być traktowane jako następca prawny Stowarzyszenia. Ponadto, w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono dlaczego utworzoną Wystawę Stałą należy traktować wyłącznie jako "aktywa", tj. zbiór rzeczy i praw a nie jako zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, tj. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

8.12. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 kwietnia 2016 r. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uwzględnić wyrażoną w podanym wyżej uzasadnieniu ocenę prawną wskazującą na szczególny charakter przepisów dotyczących następstwa prawnego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są zawarte w art. 19 Dyrektywy 112 VAT oraz w 2 pkt 27e ustawy o VAT.

8.13. O kosztach postępowania sądowego za obie instancji orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.