Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 889/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2 w zw z  poz.186 załącznika nr 3 w zw z art.146 a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 53,98
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 889/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skargi "A" spółka cywilna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2011 r., (uzupełnionym pismem nadanym w dniu 26 lutego 2012r.) "A" spółka cywilna w Krakowie (skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży kart wstępu na siłownię.

Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca podała, że prowadzi klub fitness i oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą:

- usługi wstępu na siłownię,

- usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych,

- usługi wstępu na saunę,

- usługi wstępu na Vacu Activ (urządzenie bezobsługowe - połączenie bieżni oraz kapsuły na podciśnienie - symbol PKWiU 93.04.10 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej),

- usługi masażu,

- porady dietetyka,

- usługi wstępu na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki).

Usługi są sprzedawane między innymi w formie:

- kart wstępu ilościowych oraz kart wstępu nielimitowanych tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię,

- karnetów na zajęcia fitness (uprawniające do udziału wyłącznie w zajęciach fitness, ale w dogodnym czasie dla klienta i w dowolnej ilości) oraz karnetów wstępu na siłownię (uprawniających wyłącznie do skorzystania z siłowni w dowolnej ilości i czasie).

Zdaniem skarżącej, usługa sprzedawana w formie kart wstępu na siłownię (której dotyczyło pytanie) była usługą podstawową, co wynikało z dotychczasowych doświadczeń i struktury odpłatności za poszczególne typy usług. Klub od roku 2001 do 2009 oferował bowiem praktycznie wyłącznie usługi wstępu na siłownię (uprawniające do skorzystania ze sprzętu rekreacyjnego znajdującego się na terenie klubu). Zdaniem skarżącej, pomimo rozszerzenia oferty od listopada 2009 r. klub nadal kojarzył się klientom głównie jako siłownia, stąd też osoby, które wykupywały karty wstępu, zainteresowane były przede wszystkim usługą wstępu na siłownię, a wszelkie inne, jak np. sauna, traktowane były przez nich jako dopełnienie oferty. Skarżąca podała, że dziesięcioletnie doświadczenie spółki wskazuje, że ci klienci, którzy są zainteresowani wyłącznie udziałem w zajęciach aerobowych i mentalnych wykupują karnety na zajęcia fitness. Dla tych zaś którzy decydują się na nabycie kart wstępu to usługa wstępu na siłownię jest świadczeniem priorytetowym. Karnety na zajęcia fitness były bowiem tańsze od kart wstępu.

Następnie skarżąca wskazała, że w klubie można zakupić następujące rodzaje kart wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne,

8-miesięczne dla studentów (do wykorzystania w okresie od dnia 1 września do dnia 31 października roku następnego). Poprzez zakup karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym : na siłownię, do sauny, do sali zabaw dla dzieci oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Karta wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, urządzenia Vacu Activ, ani z porad dietetyka. Skarżąca podała, że nie ma wpływu na to z jakiej usługi i w jakim zakresie klient będzie chciał skorzystać. W szczególności dotyczy to kart wstępu, które zapewniają możliwość korzystania z różnych usług.

Skarżąca wskazała, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jedynie kart wstępu, nie odnosi się natomiast do wyżej opisanych karnetów. Poinformowała również, że składała już wcześniej wniosek o interpretację dotyczący stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży kart wstępu, niemniej zmianie uległ stan faktyczny – z zakresu świadczeń, jaki obejmuje karta wstępu wyłączono porady dietetyka. Ponadto nie podała w poprzednim wniosku, że klub oferuje studentom możliwość zakupu dodatkowo 8 miesięcznych kart wstępu, w związku z powyższym powzięła wątpliwości czy wydana interpretacja będzie miała do niego zastosowanie.

W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Skarżąca wyjaśniła, że usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Skarżąca podała, że nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Zaznaczyła, że nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie :

czy karty wstępu do klubu fitness (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne oraz dla studentów - 8 miesięczne) mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT?

w jaki sposób należy opodatkować wymienione karty wstępu? W szczególności, czy należy podzielić cenę ustaloną za całość karty wstępu i opodatkowywać każdą część według właściwej stawki VAT? Jeśli tak, to jaką część z ceny karnetu wstępu należałoby "przypisać" do usługi wstępu na siłownię, jaką do sauny, sali dla dzieci (bez opiekunki), a jaką do zajęć aerobowych i mentalnych?

Zdaniem skarżącej, do karty wstępu, obejmującej jako główną usługę - wstęp na siłownię - prawidłowe byłoby zastosowanie w całości 8 % stawkę podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że sprzedaż kart wstępu stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię a inne oferowane usługi stanowią jedynie uzupełnienie usługi podstawowej. Skarżąca powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygnaturach: C-111/05 Aktiebolaget NN, C -41/04 Levob VerzekeringenBV, Bank NV, C-349/96 Card Protectopn Plan LTD, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S.

Zdaniem skarżącej między usługami oferowanymi w ramach kart wstępu zachodziła opisana w wymienionych orzeczeniach faktyczna i trwała więź funkcjonalna (usługi te tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość) i ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku od towarów i usług) miałoby sztuczny charakter. W ocenie skarżącej, zastosowanie znajdzie poz. 186 Załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 poz.1054 ze zm.), w której wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU.

Skarżąca podniosła, że w przepisach ustawy brak jest definicji "wstępu". Z kolei zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określanego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju. Natomiast opłaty (bilet wstępu/karnet) pobierane za uczestnictwa w zajęciach, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w zajęciach.

Skarżąca powołała się również na interpretacje podatkowe wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. znak: [...], Dyrektora lzby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2011 r. znak [...], Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011 r., znak: [...]).

Odnośnie drugiego pytania, skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania stanowiska co do pytania pierwszego za nieprawidłowe, przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług możliwe byłoby stosowanie stawki podatku właściwej dla każdej z usług składających się na kartę wstępu, tj. dla wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) – stawkę 8 % a dla zajęć aerobowych i mentalnych stawkę 23 %. Powyższe stanowisko skarżącej wynikało z faktu, że w jej ocenie, nie jest możliwe potraktowanie usług wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki), czy na zajęcia aerobowe i mentalne jako usług podstawowych, a wstępu na siłownię jako usługi pomocniczej. Jeżeli więc organ uzna, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać sprzedaży kart wstępu za usługę kompleksową opodatkowaną w całości 8 % stawką podatku od towarów i usług to teoretycznie należałoby zakwalifikować taką czynność, jako świadczenie kilku oddzielnych usług.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2012 r. znak: [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ zakwestionował a prori traktowanie kart wstępu do klubu fitness uprawniających do korzystania z siłowni i oraz pozostałych usług (sauny, sali dla dzieci - bez opiekunki, zajęć aerobowych i mentalnych) jako "wstępu" w rozumieniu powołanej wyżej regulacji. Swoją wykładnię organ oparł na wykładni językowej, powołując definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN i uznając, że wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu, co nie było równoznaczne z możliwością korzystania z urządzeń w siłowni.

Następnie organ przytoczył treść art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) zgodnie, z którym podstawową cechą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (art. 32 ust.1). Zgodnie jednak z art.32 ust.3 ww. rozporządzenia regulacja zawarta w ww. art.32 ust.1 nie obejmowała korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę.

Zdaniem organu, "wstęp na siłownię" nie jest celem samym w sobie, ale raczej środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez skarżącą, wpływających na poprawę kondycji fizycznej oraz korzystanie z dostępnych tam urządzeń, dowolną ilość razy, w czasie dla nich dogodnym. Organ stwierdził, że opłaty za karty wstępu nie są wyłącznie opłatą za wstęp do siłowni lecz stanowią opłatę za możliwość skorzystania z dostępnych na niej przyrządów, służących poprawie kondycji fizycznej. Wobec powyższego opłaty wnoszone przez klientów za karty wstępu podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawka ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy skarżąca będzie dokonywała oddzielnie sprzedaży kart wstępu, tj. wstępu na siłownię, saunę, salę zabaw (bez opiekunki), zajęcia aerobowe i mentalne.

Organ zaznaczył, że dla istoty sprawy bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje ustalenie, czy w opisanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też z odrębnymi usługami, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem, a opłaty za karty wstępu nie mają charakteru opłat za wstęp, lecz stanowią one możliwość skorzystania z dostępnych na siłowni przyrządów służących poprawie kondycji fizycznej. Tym samym, niezależnie czy będą to karty wstępu na siłownię czy też odrębne karty wstępu na poszczególne elementy, jak np. sauna, będziemy mieć do czynienia z usługą, która wiąże się z prawem do czynnego korzystania z dostępnych urządzeń, do której zastosowanie znajdzie stawka 23 %. Za bezprzedmiotową, w ocenie organu należy również uznać odpowiedź w zakresie podziału ceny ustalonej za całość karty wstępu i sposobu opodatkowania każdej z części (pytanie nr 2), bowiem odpowiedź na powyższe została zawarta w zakresie pytania oznaczonego nr 1 a w związku z brakiem zastosowania stawki 8 % nie ma podstaw do podziału ceny. Organ podkreślił, że powołane przez skarżącą orzeczenia i interpretacje indywidualne odnoszą się do konkretnych spraw i nie wiążą w rozpatrywanej sprawie.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) przepisów prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię:

- art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1),

- art. 41 ust.2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001r., nr 177, poz. 1054) poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zgodnie, z którym do świadczonej usługi kompleksowej, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłowanie, znajduje zastosowanie 8% stawka podatku VAT;

2) przepisów prawa procesowego:

- art.121 § 1 i 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami wydawanymi w identycznej sprawie przez inne organy podatkowe.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowala, że organ, bezzasadnie stosując w sprawie ww. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011, w istocie przyjął, wbrew brzmieniu zastosowanego przepisu, że opłata za korzystanie z obiektów takich jak sala gimnastyczna, nie jest opłatą za wstęp.

W dalszej części skarżąca powołując się na Słownik języka polskiego PWN pod. red. S. Dubisza podkreślała, że wstęp rozumiany jest m.in. jako "wstęp do klubu". Argumentowała również, że wstęp nie może być wiązany z biernym uczestnictwem, o czym chociażby świadczy treść poz. 183 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne).

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej - działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

Strony nie spierały się natomiast co do sposobu rozumienia kompleksowości świadczenia, z uwagi na generalne kwestionowanie zaliczenia usług skarżącej do ww. kategorii: "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego.

Obie strony sporu powoływały się na tę samą definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (skarżąca uczyniła to pośrednio cytując obszerne fragmenty interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011r. [...]). W przekonaniu skarżącej powołana przez nią definicja słownikowa wstępu ("Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego [Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl] pod pojęciem tym należy rozumieć. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty [karnet czy bilet]") miała jedynie dowodzić braku znaczenia formy (materialnej lub niematerialnej) oraz, w dalszej części, rozróżnienia na zajęcia w siłowni pod kierunkiem instruktora lub bez instruktora.

Natomiast organ, cytując definicję z podaniem tego samego źródła, zaakcentował przede wszystkim drugi element definicji ("uczestniczenie w czymś"), przyjmując, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne).

W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".

Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi bowiem:

• wstęp

1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»

2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»

3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»

4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»

• wstępny • wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje "prymat wykładni gramatycznej". Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "...procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego [w], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10).

W ocenie Sądu, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (podkr. Sądu) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

- wstęp na imprezy sportowe

- usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

- usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

- usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych

- pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Zasadnym był również zarzut naruszenia ww. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy ( co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie.

Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art.32 ust.3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną.

Podsumowując tę część zarzutów skargi Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2012r. III SA/Gl 1543/11, a niemal identycznego ze stanowiskiem organu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych skargi to formalnie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji w sprawach podatkowych jeżeli jest ona sprzeczna z inną interpretacją wydaną w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ale dla innego podatnika. Takie działania organu nie są oczywiście pożądane, ale nie stanowią ipso facto naruszenia art.121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne dopuszczają co prawda możliwość uznania naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji sprzeczności zaskarżonej indywidualnej interpretacji z innymi indywidualnymi interpretacjami, ale naruszenie określonej w ww. art. 121 § 1 zasady zaufania podatników do organów podatkowych, w przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy wystąpić może, gdy interpretacja ta jest wadliwa w sposób oczywisty np. gdy pomija utrwalone poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego lub jest w sposób oczywisty sprzeczna z regułami wykładni przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2012r. III SA/Wa 1600/11 dotyczący co prawda "interpretacji" rozumianej jako wykładnia, ale pogląd ten jest miarodajny w przypadku wykładni dokonywanej w indywidualnej interpretacji). Zasada zaufania nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10).

Podobnie, rację miał organ, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i udzielona na nie odpowiedź (lub jej brak) mają znaczenie jedynie formalne. Zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a." - wynika, że "...organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę. Jeżeli organ w odpowiedzi stwierdza, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone po terminie, to nawet gdyby stanowisko organu było błędne, z chwilą doręczenia wspomnianej odpowiedzi rozpoczyna bieg trzydziestodniowy termin z art. 53 § 2 p.p.s.a. do wniesienia skargi. Nie ma podstaw ani do zmuszenia organu do zajęcia merytorycznego stanowiska, ani tym bardziej do przyjęcia, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono" (wyrok z dnia 1 lutego 2010 r. NSA II FSK 1443/09).

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. Sąd nie badał natomiast prawidłowości stanowiska skarżącej co do drugiego z pytań, ponieważ, na obecnym etapie, wobec braku wypowiedzi w tym zakresie organu, byłoby to przedwczesne.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.