Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 oraz art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2019 r. nr: 1201-IOV-2.4103.152.2017.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Obecnie zaskrzoną do WSA w Krakowie decyzją z 21 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (DUKS) nr UKS1292/W4P1/42/4/14/533/051 z 15 września 2016 r. w sprawie określenia P. sp. o.o. w K.; (strona skarżąca, skarżąca spółka, podatnik, strona) w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. (kontrolowany okres) różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.958,00 zł.

Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja DUKS wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony skarżącej, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7, tj. zawyżenie różnicy podatku wykazanego do zwrotu. Postępowanie to wykazało, iż skarżąca brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wraca na terytorium RP. W kontrolowanym okresie skarżąca zawierała fikcyjne transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu.

W oceni organu na zawyżenie kwoty różnicy podatku złożyło się zawyżenie wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 1.181.215,00 zł (1.159.434,00 PLN z tytułu nabycia oleju rzepakowego + 21.781,00 zł z tytułu nabycia usług transportu oleju). Jednocześnie spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do trzech kontrahentów z Unii Europejskiej, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 5.760.841,37 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona skarżąca wniosła odwołanie.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu własnej oceny stanu faktycznego i prawnego, DIAS - obecnie kontrolowana decyzją - utrzymał w mocy decyzję DUKS, w pełni podzielając ustalenia stanu faktycznego, jak i zajęte przez ten organ stanowisko.

DIAS rozważył najpierw kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, szczegółowo opisując wszystkie relewantne zdarzenia prawne. Wskazał na przerwanie biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec W. F. (osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi u strony skarżącej) przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt sprawy [...]. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego (postanowienie o przedstawieniu zarzutów). W ocenie organu, mając na uwadze uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, na tle okoliczności faktycznych sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli że wszczęcie to miało na celu "wyłącznie" wstrzymanie biegu terminu przedawnienia.

DIAS wskazał, że zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Jednak, w okresie objętym kontrolą faktycznym przedmiotem jej działalności były usługi spedycyjne oraz obrót olejem rzepakowym. Skarżąca nie była jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem (do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej należał jedynie komputer oraz drukarka), lecz korzystała z baz przeładunkowych innych podmiotów pozostawionych do jej dyspozycji lub z baz podmiotów, które świadczyły usługi przeładunku, załadunku, rozładunku w zależności od tego, na jakich warunkach skarżąca dokonywała transakcji. Jedyny samochód jakim skarżąca dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA oddany na podstawie umowy użyczenia spółce w bezpłatne użytkowanie. Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Działalność gospodarczą strona skarżąca finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umów z W. F. oraz apteką (opisanych w decyzji). Dodatkowo, strona skarżąca zawarła z Bankiem umowę odnawialnego kredytu na rachunku bankowym w wysokości 100.000,00 zł.

Organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które: 1) nie potwierdzały faktycznych transakcji zakupu oleju rzepakowego od spółek wskazanych w decyzji, 2) dokumentowały zakup usług transportowych od firm przewozowych, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zawyżyła również podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do: niemieckiej i czeskich firm, gdyż jak ustalono dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozwoliła na uznanie, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten skarżąca osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach oraz Niemczech oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskich kontrahentów. Strona skarżąca początkowo była tylko pośrednikiem w spedycji, zdobywając wiedzę o dostawcach i odbiorcach zajęła się obrotem olejem rzepakowym początkowo z polskimi podmiotami, a w miarę upływu czasu także z podmiotami zagranicznymi, aż w końcu wyłącznie wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ponieważ oszustwo karuzelowe dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się szczególną kombinacją transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha transakcji, dlatego należy je oceniać jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach. Ten rodzaj oszustwa polega na serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskutek czego podmiot wykazuje podatek do zwrotu z tytułu zakupów krajowych, lecz podatek nie zostaje uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy m. in. poprzez: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skoncentrowanie organu na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, pominięcie, iż wykonywanie usług transportowych dotyczących oleju rzepakowego nie różniło się niczym od transportów dotyczących innych towarów realizowanych przez podatnika, pominięcie, że skarżąca w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli współpracowała z organami podatkowymi, przedstawiła ewidencje i dokumentację, brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, w oparciu o które uznał, że

skarżąca świadomie brata udział w oszustwie podatkowym, nieprzyjęcie, iż wszystkie kwestionowane faktury VAT dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu z badania ksiąg z 8 marca 2016 r. oraz protokołu z badania ksiąg z 9 czerwca 2016 r.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, a stanowisko organów podatkowych prawidłowe.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a w związku z tym czy świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, której mechanizm został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty

celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze. Świadczą o tym następujące okoliczności:

skarżąca nie posiadała środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu lejem rzepakowym (do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej należał jedynie komputer oraz drukarka), korzystała z baz przeładunkowych innych podmiotów pozostawionych do jej dyspozycji lub z baz podmiotów, które świadczyły usługi przeładunku, załadunku, rozładunku w zależności od tego, na jakich warunkach skarżąca dokonywała transakcji. Jedyny samochód jakim skarżąca dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA oddany na podstawie umowy użyczenia spółce w bezpłatne użytkowanie.

Działalność gospodarczą strona skarżąca finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umów (opisanych w decyzji), m. in. Z W. F. oraz apteką. Dodatkowo, strona skarżąca zawarła z bankiem umowę odnawialnego kredytu w wysokości 100.000,00 zł.

- Przedstawione przez organ okoliczności dokonywanych transakcji, które były nie tylko nieprofesjonalne, ale wręcz podejrzane, w zestawieniu z normalnymi zasadami zawierania transakcji oraz ich opłacania.

W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca spółka co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży.

Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania.

W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1430/21

3

Sygn. akt I SA/Kr 1430/21

6

Sygn. akt I SA/Kr 1430/21