Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 557/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.57a art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3-7, art. 15 ust. 1, 2, art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. spółka akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Z. spółka akcyjna we W. (wnioskodawczyni, spółka), przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r., uzupełnione pismem z 14 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest więc podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jest również podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT".

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Produkcja spółki odbywa się

w Polsce oraz, za pośrednictwem spółek powiązanych, za granicą, w zakładach wyposażonych w wysoce zautomatyzowane linie produkcyjne. Zatrudnienie w spółce na dzień 31 stycznia 2017 r. wynosiło 2 232 osoby. Spółka zbywa swoje produkty zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Spółka planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne. W ocenie spółki, jest to celowe i przyczyni się do zwiększenia przychodów spółki, a także powstania nowych ich źródeł. Spółka takie stanowisko opiera zarówno na doświadczeniach własnych (już prowadzona sprzedaż na rynki zagraniczne), jak i na dostępnej wiedzy o takich działaniach podmiotów konkurencyjnych skutkujących wysokim udziałem zagranicznych rynków zbytu w wolumenie sprzedaży.

Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania spółki znajdują się położone w basenie Morza Śródziemnego kraje takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Spółka przewiduje również w przyszłości realizowanie zamówień na innych rynkach, spółka nie posiada w wymienionych krajach zaplecza niezbędnego do prowadzenia rozmów biznesowych, zawierania kontraktów i reklamowania się. Również świadomość marki (firmy) spółki na powyższych rynkach praktycznie nie występuje co, w ocenie spółki, wymaga zmiany poprzez wzmożone działania reklamowe.

W związku z powyższym, spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski. Jacht jest użytkowany na podstawie umowy najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j. t. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Wynajmującym jest podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka uiszcza wynajmującemu czynsz najmu.

Jach opatrzony został logo spółki. Jest ono duże i umieszczone w widocznym miejscu. Jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony

w pomieszczenia umożliwiające przeprowadzenie spotkań biznesowych. Posiada również wyposażenie w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach.

Ponadto jacht stanowi dla spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające, również długotrwałe, zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników.

Umowa najmu nie zawiera postanowienia zabraniającego spółce udostępniania jachtu podmiotom na własny rachunek. Spółka przewiduje więc także odpłatne dalsze jego udostępnianie podmiotom trzecim, zarówno powiązanym, jak

i niepowiązanym ze spółką. Ma się to odbywać na zasadach rynkowych właściwych dla najmu lub zbliżonych, a w szczególności udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny.

Ponadto spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

1.3. Dodatkowo wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy informując, że wydatki związane z najmem jachtu związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Związek z tymi czynnościami będzie przejawiał się w:

1. Prowadzeniu na pokładzie jachtu negocjacji warunków umów dotyczących podstawowej działalności spółki, tj. produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatury łączeniowej średnich napięć, konstrukcji do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowanej w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej).

2. Podpisywaniu na pokładzie jachtu umów dotyczących podstawowej działalności spółki.

3. Reklamowaniu spółki (promocji jej marki) poprzez wyeksponowanie logo wnioskodawczyni w widocznym miejscu kadłuba jachtu.

4. Zapewnieniu osobom wykonującym prace związane z podstawową działalnością spółki zakwaterowania na okres niezbędny w związku z wykonywaniem tych prac, bez zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, tj. świadczenia usług zwolnionych

z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT.

5. Odpłatnym świadczeniu usług udostępnienia jachtu podmiotom trzecim.

W odniesieniu do podstawowej działalności spółki, z którą związek przejawia się w działaniach wymienionych w pkt 1-4, wydatki ponoszone w związku

z użytkowaniem i eksploatacją jachtu mają charakter elementu kosztowego sprzedaży opodatkowanej.

Czynności, takie jak opisane, w szczególności w pkt 1 i 2, są nieodzowne do wykonania przez wnioskodawczynię czynności opodatkowanych. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której dojdzie do odpłatnej dostawy urządzeń takich, jak oferowane przez spółkę, bez uzgodnienia warunków umowy na ich dostawę i jej podpisania.

W ocenie spółki, związek przedmiotowych wydatków z jej podstawową działalnością jest wystarczający by uznać, że nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. Wydatki na użytkowanie jachtu stanowią bowiem element kosztowy jej sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r,, sygn. akt I FSK 1354/14. Wyjaśniono

w nim, że podatnik "może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT [...]. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej".

Wykładnia przeciwna prowadziłaby do pozbawienia prawa do odliczenia praktycznie w przypadku każdej działalności gospodarczej (np. wszelkich wydatków na utrzymanie biur, telefonów pracowników i kosztów ogólnego zarządu) i byłaby niezgodna z fundamentalną zasadą Ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), tj. zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Prowadziłoby to do potraktowania VAT jako ciężaru publicznoprawnego ponoszony przez przedsiębiorcę (wnioskodawczynię), nie konsumenta. Nie jest to dopuszczalne w ramach systemu podatku od wartości dodanej.

Taką samą wykładnię i wysoką wagę ww. zasady podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, stwierdzając, że jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa".

Świadczone przez wnioskodawczynię usługi najmu jachtu w niektórych przypadkach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w innych - nie. W każdym jednak przypadku będą to czynności, które na terytorium kraju podlegałyby opodatkowaniu.

W odniesieniu do tych czynności, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia w związku z ich wykonywaniem przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary

i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Udostępnienie jachtu podmiotom trzecim ma charakter usługi. Będzie następować odpłatnie. Czynność taka podlegałaby w Polsce opodatkowaniu VAT

w każdym przypadku.

W związku z powyższym, art. 86 ust. 8 ustawy o VAT znajduje w przypadku spółki zastosowanie; taka sama usługa podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, co stanowi wystarczającą podstawę do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 8 ustawy

o VAT (przy założeniu właściwego udokumentowania czynności i związku wydatku

z jej dokonaniem).

Zdaniem spółki, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-606/16» 1/B W, w której organ stwierdził, że "warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczanego.

Przez "inne wydatki" spółka rozumie opodatkowane VAT wydatki na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie z wykorzystaniem jachtu, niewymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka wymieniła niektóre towary lub usługi, które będzie bez wątpienia nabywać w związku z użytkowaniem jachtu (np. paliwo); nie było jednak możliwe, na etapie składania wniosku o interpretację ani niniejszych wyjaśnień, wskazanie wszystkich wydatków, jakie spółka będzie zmuszona ponieść. Może się zdarzyć np. że wydatki spółki ograniczą się do paliwa, może też jednak zajść konieczność dokonania napraw, zakupu części itp. okoliczności o charakterze losowym.

Spółka wyjaśniła, że w pytaniu sformułowanym "Czy spółka ma w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT" ma na myśli wydatki spełniające łącznie poniższe warunki: zostały poniesione na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie

z wykorzystaniem jachtu, są opodatkowane VAT, w związku z czym przy ich nabyciu pojawił się podatek naliczony, możliwość odliczenia VAT z tytułu tych wydatków nie została wyłączona z mocy prawa.

1.4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "czy spółka ma w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem prawo do pomniejszenia VAT należnego

o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT?".

1.5. Zdaniem spółki, w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu

i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem, przysługuje jej prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie spółki, jacht niewątpliwie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (jako mobilne biuro, miejsce podpisywania umów i zakwaterowania pracowników spółki). Ma więc być on wykorzystywany w podstawowej działalności spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Planowane jest również odpłatne udostępnianie jachtu podmiotom trzecim, które będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowanej VAT.

W ocenie wnioskodawczyni, występuje silny związek wydatków związanych

z jachtem z czynnościami opodatkowanymi. Jest to związek zarówno bezpośredni,

o którym można mówić w przypadku odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępnienia jachtu podmiotom trzecim, jak i związek pośredni konkretyzujący się

w wykorzystaniu jachtu do działalności podstawowej jako mobilne biuro, miejsce spotkań i kwaterunku osób działających na rzecz spółki.

Spółka wskazała, że prawa do odliczenia nie można traktować zawężająco. Jest ono bowiem realizacją fundamentalnej cechy VAT jaką jest jego neutralność

w odniesieniu do podmiotów działających w charakterze podatnika, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.). Realizacja zasady neutralności VAT przejawia się w tym, że podatnik wykorzystujący nabywane towary lub usługi do celów działalności opodatkowanej ma prawo do uniknięcia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Realizacją tego prawa jest obniżenie VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Prawo to ma znaczenie fundamentalne i niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie pozbawiające, bez wyraźnej i konkretnej podstawy prawnej, prawa do odliczenia VAT.

Spółka stwierdziła, że w związku z wykorzystaniem jachtu w podstawowej działalności opodatkowanej (w sposób analogiczny do np. wynajmu biura), jak

i z wykorzystaniem w działalności dodatkowej (odpłatne udostępnianie),

w odniesieniu do wydatków na czynsz najmu jachtu i inne wydatki związane z jego eksploatacją (paliwo, serwis itp.) dysponuje ona prawem do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Podniosła, że zajęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

1.6. Uznając stanowisko spółki w części związanej bezpośrednio

z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim za prawidłowe, w pozostałym zakresie zaś za nieprawidłowe, organ wyjaśnił istotę regulacji zawartych w art. 86 ustawy

o VAT. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy więc dokonać oceny czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ podniósł, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku

z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną

w cenie). Brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami)

a transakcją opodatkowaną wyrażający się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.

W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług

a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

1.7. W ocenie dyrektora, koszty związane z odpłatnym świadczeniem usługi udostępniania jachtu podmiotom trzecim są bezpośrednio powiązane z konkretnym obrotem uzyskanym przez wnioskodawczynię. Z uwagi na wskazany wyżej związek wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z odpłatnym świadczeniem usługi w części bezpośrednio związanej z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor zaznaczył, że gdy miejsce świadczenia ww. usługi jest/będzie poza terytorium kraju to wnioskodawczyni, aby skorzystać z tego prawa musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, bowiem w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z odpłatnym świadczeniem usługi udostępniania jachtu podmiotom trzecim jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałej części stanowiska wnioskodawczyni, dyrektor wskazał, że zamieszczenie logo jej firmy na jachcie i poruszanie się tak oznaczonym jachtem po Morzu Śródziemnym, wiąże się z ograniczonym kręgiem osób do których dotrze informacja o spółce. Samo zaś oznakowanie jachtu logo firmy nie niesie

za sobą informacji o jej produktach. Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działalności spółki jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to zatem działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do przemysłu o określonym profilu działalności. W związku z tym nie można twierdzić, że wiedza o specjalistycznej działalności spółki dotrze do potencjalnych odbiorców/nabywców produktów podczas cumowania w porcie, czy żeglugi morskiej.

Jeśli chodzi zaś o wydatki związane z "mobilnym biurem" organ wskazał, że

z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawczyni planuje poszerzenie rynków zbytu

o kolejne kraje. W obrębie zainteresowania spółki pozostają kraje basenu Morza Śródziemnego takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Biorąc pod uwagę, że spółka dopiero zamierza wejść na rynek ww. państw, a także że jej działalność jest specjalistyczna (a więc skierowana do ograniczonego kręgu odbiorców), trudno sobie wyobrazić, aby w swoim "mobilnym biurze" zdołała zainteresować nowych kontrahentów swoimi specjalistycznymi produktami, przeprowadzała "długotrwałe i trudne negocjacje", co przełożyłoby się na sprzedaż opodatkowaną. Podobnie sytuacja przedstawia się w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w związku z wykorzystaniem jachtu do szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Zdaniem organu, wydatki związane z wynajęciem jachtu morskiego na ww. potrzeby, będącego niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji

i wypoczynku nie pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawczyni. Wykazany przez nią związek jest tak daleko pośredni, że nie można przyjąć, że bezpośrednio pozostaje z działalnością generującą podatek należny.

Zatem nie wszystkie ponoszone przez spółkę koszty związane z utrzymaniem jachtu pozostają w pośrednim czy bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia. Wydatki związane

z użytkowaniem jachtu (gdy nie są związane bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim) nie stanowią elementu cenotwórczego transakcji obciążonych podatkiem należnym.

Z powyższych względów, wydatki wynikające z czynszu za najem jachtu,

w części w jakiej nie prowadzą one do powstania transakcji obciążonych podatkiem należnym, nie mogą być uznane za podejmowane w celach prowadzenia działalności opodatkowanej. Zdaniem organu, w pozostałej części, tj. nie związanej

z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim nie wystąpi związek przyczynowo –skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego

z wydatkami. Organ stwierdził, że w ww. zakresie wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jej stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Organ podniósł, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania

i stanowiska wnioskodawczyni, stąd nie było przedmiotem rozstrzygnięcia ustalenie miejsca świadczenia usług wynajmu jachtu podmiotom trzecim.

1.8. W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych, organ przyjął, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie były dla niego wiążące przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w zakresie który miał wpływ na wynik postępowania w szczególności:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie można dostrzec związku wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym

z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach podstawowej działalności spółki, przejawiającego się w wykorzystaniu wynajmowanego jachtu do prowadzenia negocjacji i zawierania umów związanych z podstawową działalnością spółki, przejawiającego się w wykorzystaniu wynajmowanego jachtu do prowadzenia negocjacji i zawierania umów związanych z podstawową działalnością spółki.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ wynik sprawy, tj.

- błędną wykładnię art. 2a, art. 14c § 1-2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny

z przepisami, wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w tej ustawie, prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej.

2.2. W uzasadnieniu wskazano, że naruszenie prawa materialnego ma związek ze stanowiskiem organu, w myśl którego, nie można dostrzec związku poniesionych wydatków z przychodami z działalności spółki opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przejawiającego się w wykorzystaniu go do prowadzenia negocjacji i zawierania umów związanych z podstawową działalnością spółki.

Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie

z którym nie jest możliwe wykorzystanie jachtu w charakterze mobilnego biura,

w którym mogą być negocjowane i zawierane umowy. Taki sposób wykorzystania jest możliwy i konstytuuje silny związek przedmiotowych wydatków z działalnością podstawową spółki. Podstawowym kryterium uprawniającym do tego jest takie wykorzystanie nabywanego zasobu, że cena nabycia ma wpływ na cenę ostateczną sprzedawanych przez podatnika VAT towarów lub usług. Nie jest przy tym konieczne, aby nabywane towary lub usługi miały pośredni związek z VAT należnym wykazanym przez podatnika z tytułu jednej, konkretnej, określonej transakcji na następnym etapie obrotu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

Spółka wskazała, że jej celem związanym z ponoszeniem wydatków na wykorzystanie jachtu jest osiągnięcie z jego wykorzystaniem przychodów

z podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co przesądza o możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z jego wykorzystaniem.

Spółka planuje, że na jachcie będą odbywać spotkania z kontrahentami i będą podpisywane umowy na dostawy produktów i usług oferowanych przez spółkę, opodatkowanych VAT. W ocenie skarżącej, konstytuuje to silny związek

z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez nią. Jacht taki jak, użytkowany przez spółkę (takiego rozmiaru i z takim wyposażeniem), obiektywnie umożliwia wykorzystywanie go w opisywanym charakterze. Jest możliwe długotrwałe przebywanie na jego pokładzie, są na nim dostępne wymagane w biurach media, umożliwiające używanie sprzętu biurowego, a przestrzeń, jaką oferuje, umożliwia wspólną pracę grupie kilku lub nawet kilkunastu osób.

Zdaniem spółki, w opisywanym stanie faktycznym należy przedmiotowe wydatki postrzegać podobnie jak wydatki na najem i utrzymanie przestrzeni biurowej. Jacht pełni bowiem tożsamą z wynajmowanym biurem lub przestrzenią tego rodzaju funkcję. Związek wydatków na taki cel z czynnościami spółki opodatkowanymi VAT nie powinien budzić wątpliwości. Spółka wskazała, że organ zdaje się taki związek dostrzegać, twierdząc w interpretacji, iż "wykazany przez wnioskodawcę związek (wydatków na użytkowanie jachtu z czynnościami opodatkowanymi VAT) jest (związkiem) daleko pośrednim", jednocześnie bez wskazania wyraźnego uzasadnienia takiej oceny. Organ przyjął, że nie jest to jednak związek

z działalnością spółki generującą podatek należny w sposób pozwalający na odliczenia podatku spółce.

2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację, stwierdziła wprost, iż jacht jest i będzie "wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy". Powoduje to wystąpienie związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków na czynsz najmu jachtu i jego eksploatację a przychodami z działalności spółki opodatkowanej VAT.

Zdaniem skarżącej, ocena wyrażona przez organ w tym przedmiocie narusza prawo. Organ nie był bowiem uprawiony by oceniać, że wykorzystując jacht, wnioskodawczyni nie zdoła zainteresować nowych kontrahentów swoimi specjalistycznymi produktami i nie wykorzysta go, aby przeprowadzać na nim "długotrwałe i trudne negocjacje", co przyłożyłoby się na sprzedaż opodatkowaną. Organ nie był władny wskazywać, że bardziej odpowiednie do takiego celu są np. biura stacjonarne.

Skarżąca wskazała, że zadaniem organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej jest dokładnie przeanalizować stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę (lub zdarzenie przyszłe) i dokonać jego oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem organ nie był uprawniony modyfikować tego stanu faktycznego dla potrzeb dokonywanej oceny. Ryzyko, że stan faktyczny opisany we wniosku nie będzie odpowiadał rzeczywistości i wydana interpretacja nie będzie zapewniać ochrony prawnej, ponosi wnioskodawca. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, organ naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem organ powinien posłużyć się opisem stanu faktycznego zaprezentowanym przez spółkę lub, w razie uznania, że jest niewystarczający, wezwać ją do jego uzupełnienia. Organ zresztą to uczynił.

W odpowiedzi uzyskał szczegółowy opis związku wykorzystania jachtu z działalnością opodatkowaną spółki. Dyrektor był obowiązany, w oparciu o informacje otrzymane od spółki i tylko takie, dokonać oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie skarżącej, organ nawet nie tyle "uzupełnił" stan faktyczny swoimi przypuszczeniami, co w uzasadnieniu wyartykułował wprost, że przyjął stan faktyczny odmienny (taki, w którym związek wydatków z działalnością opodatkowaną spółki by nie wystąpił), uznając, że nie jest możliwe wykorzystanie jachtu jako mobilnego biura i miejsca prowadzenia negocjacji. Tym samym, organ naruszył przepisy postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, a także art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) i art. 121 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej.

Nawet gdyby uznać, że organ był uprawniony do dokonania oceny możliwości zaistnienia opisywanego przez spółkę stanu faktycznego, powinien był rozstrzygnąć istniejące w tym względzie wątpliwości na korzyść podatnika. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ogranicza się do oceny treści przepisów prawa. Pomimo braku wyraźnego unormowania przeciwnego, niedopuszczalne jest dokonywanie przez organ wykładni profisco. Do takiej właśnie oceny sprowadza się analiza stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w której organ, błędnie, wskazał, że nie jest możliwe wykazanie związku wydatków na najem i użytkowanie jachtu z działalnością opodatkowaną spółki.

W ocenie spółki, organ powinien był więc założyć, przeciwnie niż to uczynił, że faktycznie jacht będzie wykorzystywany w działalności opodatkowanej spółki

i ukonstytuuje się związek wydatków na jego najem i eksploatację z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi w ramach tej działalności. Zdaniem skarżącej, tylko taka wykładnia byłaby zgodna z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Stwierdzając, że nie można dostrzec związku poniesionych przez spółkę

z tytułu najmu i eksploatacji wydatków z działalnością opodatkowaną skarżącej, przejawiającego się w wykorzystaniu jachtu do prowadzenia negocjacji i zawierania umów związanych z tą działalnością, organ nie dopełnił obowiązku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności skarżąca odwołała się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. i podniosła, że do niej, jak i innych przywoływanych przez spółkę wyroków sądów i interpretacji indywidualnych zawierających ocenę zgodną ze stanowiskiem spółki lub pośrednio tę ocenę uzasadniającą, organ nie odniósł się w ogóle. Jego aktywność w tym względzie była lakoniczna i ograniczyła się do stwierdzenia, że "zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przysądzać o niniejszym rozstrzygnięciu". Takie działanie organu naruszało prawo. Nieprzypadkowo bowiem spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przywołała konkretne akty stosowania prawa. Powołanie się przez skarżącą na określony wyrok sądu administracyjnego lub interpretację indywidualną oznacza, że w pełni podziela ona zaprezentowany w nich pogląd. W takim przypadku można stwierdzić, że stanowisko danego organu wydającego interpretację lub sądu wydającego wyrok jest elementem stanowiska spółki.

W takiej sytuacji organ miał obowiązek oceny stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu powołanego aktu i wskazania w interpretacji, czy może ono odnosić się do stanu faktycznego sprawy, a jeżeli nie - z jakich powodów. Wynika to zarówno z przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej, jak i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę działania w sposób budzący zaufanie do państwa i prawa.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny, przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art.57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

3.2. Celowość powyższego wstępu opisującego granice przedmiotowe indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz ramy prawne realizowanej kontroli sądowej wynika z treści złożonej skargi, w tym sformułowanych w niej zarzutów.

Po pierwsze, autor skargi (doradca podatkowy), formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w kontekście jego błędnej wykładni nie wskazuje precyzyjnie w czym upatruje błędnej wykładni przywołanego przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT (pkt 2.1.). Wskazać natomiast należy, że pod pojęciem "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumie się nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Po drugie, w związku z takim sformułowaniem zarzutu naruszenia normy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i brakiem wskazania na istnienie wątpliwości, co do interpretacji tejże normy prawnej, jako bezprzedmiotowy i chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ interpretujący nie wskazywał na istnienie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie powołanej normy prawa materialnego i wątpliwości (rozbieżności) w tym zakresie nie eksponuje również w skardze skarżąca, to nie jest zadaniem Sądu badanie tej kwestii – naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej.

Powyższe, przy niezasadności pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art 14c § 1-2 w zw. z art 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wystarczającym determinantem dla oddalenia skargi.

3.3. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, wspartej potrzebą respektowania szeroko pojętego, a mającego oparcie w art.45 ust.1 Konstytucji RP, prawa do sądu, Sąd poddał ocenie prawidłowość zaskarżonej interpretacji, uznając, że odpowiada ona prawu. Wypada również w tym miejscu wskazać, że pogłębiona analiza treści skargi, przy odrzuceniu powyżej omówionych ułomności, doprowadza do wniosku, że skarżąca zarzuca, choć nie wyraża tego wprost, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Inaczej rzecz ujmując, w kontekście osi sporu pomiędzy stronami, zdaniem skarżącej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do zastosowania dyspozycji tego przepisu i uznania wszystkich opisanych wydatków związanych z użytkowaniem jachtu jako związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach podstawowej działalności spółki. Z kolei w ocenie organu przepis ten ma zastosowanie jedynie do wydatków związanych z odpłatnym świadczeniem usługi udostępniania jachtu podmiotom trzecim, które są bezpośrednio powiązane z konkretnym obrotem uzyskanym przez wnioskodawczynię.

3.4. Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu interpretującego (pkt 1.7.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

3.5. W tym miejscu należy przywołać reprezentatywne dla kwestii realizacji przedmiotowego odliczenia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 6 lipca 2017 r., w którym powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23; z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35) wskazano, że "aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia" (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 2191/15 - lex nr 2347640; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co znamienne, NSA powyższą tezę sformułował w kontekście konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów opisanej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Uznał, że nie jest wystarczający, tak jak na gruncie u.p.d.o.p., sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych.

3.6. Sąd, mając na uwadze konieczność istnienia tak rozumianego związku wydatków z opodatkowaną sprzedażą skarżącej, akceptuje przeciwne do skarżącej stanowisko, a uwzględniające całokształt przedstawionych we wniosku działań faktycznych oraz przedmiot działalności spółki, którym jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do wąskiej grupy odbiorców, poza tym pozostająca w oderwaniu od podstawowych funkcji i przeznaczenia jachtu pełnomorskiego. Świadczenie np. przewozów pasażerskich, realizowanie wycieczek, wypraw turystycznych, produkcja towarów lub wykonywanie usług związanych z branżą stoczniową, czy też ujmując to ogólnie, prowadzenie działalności związanej z żeglugą może pozostawać w związku wydatkami na eksploatację jachtu i wykorzystywanie go dla działalności reklamowej. Jacht ze swej istoty, wręcz z definicji, nie pełni funkcji biurowych, nie jest biurem. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, przy uwzględnieniu długiego okresu korzystania z jachtu (5 lat), wąskiej grupy odbiorców produktów skarżącej i opisanemu we wniosku sposobowi wykorzystania jachtu oznaczonego logiem spółki (pływanie po Morzu Śródziemnym z zawijaniem do portów, prowadzenie na nim rozmów biznesowych i zawieranie umów oraz wykorzystywanie go jako baza noclegowa i szkoleniowa) wydatki związanych z użytkowaniem jachtu nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach podstawowej działalności spółki. Samo przemieszczanie się jachtem z logo spółki, nocowanie na nim i potencjalna możliwość prowadzenia na jego pokładzie rozmów biznesowych, bez jednoczesnego podjęcia innych działań mogących skłonić przyszłych kontrahentów do realizacji kontaktów biznesowych na jachcie (przy udziale nocujących na pokładzie pracowników) podważa istnienie takiego związku przyczynowo-skutkowego. Podatnik, na co już wyżej wskazano, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy występuje rzeczywisty związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zakładane podejmowanie na jachcie kontrahentów, prowadzenie rozmów i zawieranie umów z kontrahentami przy udziale pracowników spółki, korzystających z jachtu jako bazy noclegowej może mieć niewątpliwy wpływ na stosunek potencjalnych klientów do Spółki, w kontekście jej wizerunku. Nie można jednak stwierdzić, iż przesądza to o tym, że wydatki na użytkowanie tego jachtu będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, wydatki związane z użytkowaniem jachtu nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, dotyczącą branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Zatem, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na użytkowanie jachtu, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT.

3.7. Sąd w ramach dokonanej kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Na co już wyżej wskazano nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej, który nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, w tym, jak w przypadku interpretacji, niewłaściwej oceny tego stanu, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy zauważyć, że uzasadnienie przez skarżącą tego zarzutu potwierdza, że nie ma sporu pomiędzy nią a organem w kwestii rozumienia przepisu prawa materialnego; spór dotyczy prawidłowości oceny stanu faktycznego, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Sąd nie znalazł również potwierdzenia dla trafności zarzutu naruszenia art 14c § 1-2 w zw. z art 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew sugestiom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się zignorowania czy też zmodyfikowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dokonanie zaś innej oceny skutków prawnych przedstawionych we wniosku zdarzeń, od tej jaką prezentuje skarżąca, a wyrażonej przez organ w swym stanowisku, nie może być utożsamiane z nieuprawnioną modyfikacją stanu faktycznego.

Z kolei wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowaną dla wzmocnienia prezentowanej przez nią argumentacji (tak: NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym jednocześnie, nawet nie podzielając tego poglądu, stwierdzić należy, że organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do powołanej przez spółkę interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych uznając, że z względu na ich indywidualny charakter, w tym odmienny stan faktyczny, nie są dla organu wiążące. W ocenie Sądu, taka forma uzasadnienia, tj. jej lakoniczność, uwzględniając brak tożsamości przedmiotowej wskazywanych przez spółkę niejako dla porównania spraw, nie nosi cech procesowej wady kwalifikowanej, tj. mogącej mieć istotny wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji.

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.