Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2123/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski, Sędziowie NSA Jan Bała, Zofia Borowicz (spr.), Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1488/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1488/04, oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 23 października 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Niemiec, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Niemczech.

Decyzją z dnia 30 września 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, iż podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o konsygnację i dystrybucję z dnia 2 marca 1998 r., zawartej z [...] z siedzibą w Hamburgu oraz aneksu do tej umowy z dnia 28 kwietnia 2000 r. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go każdego miesiąca, [...] zobowiązana była do przesłania Spółce "[...]" zestawienia ilości i rodzaju produktów wyprowadzonych w poprzednim miesiącu kalendarzowym z magazynu konsygnacyjnego. Na podstawie powyższego zestawienia [...] wystawiał dla [...] fakturę handlową. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny produktów zostały podane w załączniku do umowy. W dniu zgłoszenia celnego obowiązywały postanowienia umowy oraz aneksu z dnia 28 kwietnia 2000 r., które świadczyły o tym, iż w przypadku, gdy obrót dokonany w danym miesiącu pomiędzy firmami [...] i [...] przekroczył wartość 15.000 DEM, [...] uzyskiwał prawo do rabatu w wysokości 7 % wartości tego obrotu.

W niniejszej sprawie wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionej nocie kredytowej Nr [...] z dnia 31 października 2000 r., w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w tej sprawie za październik 2000 r.).

Oddalając skargę Spółki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").

Sąd wskazał, że umowa o konsygnację i dystrybucję wraz z aneksem została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 tej umowy, [...] i [...] założyły magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży. Dostawom do składu konsygnacyjnego, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5 zd. 2 umowy).

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Do zgłoszenia celnego, przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, powinna być dołączona faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego faktury pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które [...] wystawiał w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury (noty kredytowe), zawierały rabaty handlowe i były podstawą rozliczania za produkty zakupione przez [...].

Sąd przyjął, iż z postanowienia art. 14 umowy wynikało, że jako wynagrodzenie za usługi i obowiązki celem pokrycia kosztów i wydatków związanych z utrzymanie, obsługą, przechowaniem, dostawą do magazynu, [...] zobowiązany był do zapłaty miesięcznej prowizji odpowiadającej kwotom zafakturowanym [...] w trakcie poprzedniego miesiąca. Jednocześnie strony ustaliły, że [...] przyznaje spółce [...] premię finansową w wysokości 7 % wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy importer przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na udzielenie 7% zniżki objętej notą kredytową nr [...] z dnia 31 października 2000 r. Z tytułu wynagrodzenia za usługi związane ze składowaniem jak i dystrybucję towarów, [...]otrzymywał oddzielną prowizję w wysokości 2 % wartości miesięcznej sprzedaży.

Sąd stwierdził, że udzielany przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli upust ten był premią eksportera dla [...] za wielkość tej sprzedaży jak podnosi skarżąca, to nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość tego zakupu - tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, w ocenie Sądu, było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Tej oceny, zdaniem Sądu, nie zmienia powołanie się przez skarżącą na art. 23 i inne przepisy dotyczące wartości celnej. Redakcja przepisów art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i 31 Kodeksu celnego wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności dokonane lub mające być dokonane przez importera na rzecz eksportera. Skoro w tych przepisach jest mowa o cenie, jako czynności dokonanej lub mającej być dokonaną, to ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Zarzut skarżącej, w tej mierze, Sąd uznał za bezzasadny.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, której rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Sąd stwierdził, że załączone do skargi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Podniesione przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym Sąd uznał za chybione.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o przyznany Spółce rabat;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia, który uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

- art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego,

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych, skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż cena należna w momencie dokonywania odprawy nie nakładała, zdaniem skarżącej, obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ ,według skarżącej, żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub nieodpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ponadto zdaniem spółki, skład zespołu orzekającego był sprzeczny z prawem, gdyż znalazło się w nim dwóch sędziów innego sądu, tj. NSA, jak również sędzia, który powinien był zostać wyłączony w przedmiotowej sprawie, gdyż pełniąc kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł brał udział w jej rozstrzyganiu przez organy celne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają najdalej idące, zarzuty dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie jednej z przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. udział w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy).

Podnosząc zarzut udziału w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu wymienionego w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji uchybił w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca Spółka podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, która przed nominacją na sędziego NSA pracowała w kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz Wiceprezesa GUC mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na podpisane przez E. Jóźków pismo GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że sędzia E. Jóźków oceniała postępowanie organów celnych, działających zgodnie z wydanymi przez nią instrukcjami, gdy pełniła jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innych sprawach (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). Również w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Józków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy w organach administracji publicznej, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym. W powołanym wyżej postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. NSA wyraził pogląd, że "rozpatrując kwestię związków sędziego ze sprawą (stosownie do art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.) należy pojęciu "sprawa" przypisać treść, jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej, czyli przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego są m.in. indywidualne sprawy administracyjne rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnych (art. 1 pkt 1 kpa).

Sprawą administracyjną w rozumieniu kpa jest więc konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych, powszechnie obowiązujących, organy administracji publicznej podejmują rozstrzygnięcia dotyczące konkretnych uprawnień lub obowiązków tego indywidualnego podmiotu... Sprawa administracyjna staje się z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przedmiotem postępowania sądowego. Przy takim rozumieniu sprawy i wobec wynikającego z art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. wymagania co do tożsamości sprawy rozstrzyganej z udziałem sędziego w organach administracji publicznej i sprawy sądowej nie można uznać zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 18 § 1 pkt 7 za uzasadniony.

Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. kierowanego do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i do strony, zawierającego w zasadzie jedynie informacje na temat wykładni niektórych przepisów prawa, prezentowanej już wcześniej przez GUC - można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej dotyczącej skarżącej.

Skład orzekający w tej sprawie podziela powyższy pogląd.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 wskazanej ustawy). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał omawianą wyżej instytucję przeniesienia w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Józków wchodzących w skład Sądu I instancji (tzn. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Skoro zaś sędziowie Ci zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie to nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.a.

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) jest zgodny z art. 2, art. 32, art. 178 ust. 1 i art. 180 Konstytucji RP (sygn. akt P 20/04, OTK-A 2005/10/111).

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ celny II instancji postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Podnieść bowiem należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny , na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji, jako organu, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Po wydaniu takiej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Czyni to zatem chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia przez organ celny (odwoławczy) postępowania w sprawie z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 i 208 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na sanowanie wskazanych naruszeń prawa przez organ celny.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz legalizacji przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te ogólnikowo formułowane zastrzeżenia nie mogły być też zakwalifikowane, jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy z dnia 2 marca 1998 r. o konsygnację i dystrybucję, zmienioną aneksem z dnia 28 kwietnia 2000 r., która stanowiła prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

Z preambuły umowy o konsygnację i dystrybucję wynika, że celem jej zawarcia był zamiar zapewnienia przez strony umowy ciągłej dostępności pewnych produktów farmaceutycznych do użytku na terenie Polski.

W tym celu zgodnie z art. 1.1. [...] i [...] postanowiły założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce obsługiwany przez [...] dla produktów [...] wymienionych w załączniku do umowy. Produktom dostarczanym do magazynu towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1. Wszystkie produkty w magazynie stanowiły własność [...] do momentu ich wyjścia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2.). Odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła miały być dokonywane przez [...] zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla [...] (art. 6.1).

W art. 12.1. strony postanowiły, że najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego [...] prześle [...] zestawienie ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia [...] wystawiał i przesyłał [...] fakturę handlową (art. 12.2. umowy). W art. 14 strony postanowiły, że za prowadzenie magazynu [...] zapłaci [...] miesięczną prowizję odpowiadającą kwotom zafakturowanym [...] w poprzednim miesiącu, oraz że od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy.

W aneksie z dnia 28 kwietnia 2000 r. strony ustaliły, że [...] przyzna [...] premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy [...] przekroczy kwotę 15.000 DEM.

Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany nią rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Wskazuje na to treść aneksu z dnia 28 kwietnia 2000 r. precyzująca warunki przyznawania rabatu. W aneksie tym wyraźnie wskazano, że rabat będzie liczony od wartości zakupów od firmy [...].

Stwierdzić zatem należy, że ustalony w umowie rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z umową podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera w nocie kredytowej z dnia 31 października 2000 r. Nr [...]. Przyznana na podstawie tej noty kwota rabatu została przyporządkowana do zgłoszeń celnych dokonanych w październiku 2000 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem rodzaju towarów sprzedanych w kraju i zgłoszonych do odprawy celnej. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako z gruntu sprzecznego z postanowieniami opisanej wyżej umowy. Strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała natomiast wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania. Podnieść należy przy tym na marginesie, iż nie był kwestionowany w sprawie fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa o konsygnację i dystrybucję powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.