Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. j. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 837/16 w sprawie ze skargi B. Sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. Sp. j. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., I SA/Bd 837/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp.j. w T. - obecnie w upadłości - (dalej zwanej jako "Strona, Spółka, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że w uzasadnieniu decyzji z 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że kontrahenci Spółki, a mianowicie[...]nie realizowali dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów. W związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w związku z tym określono zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dalej "u.k.s." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

1.3. Decyzją z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił i opisał działalność każdego z zakwestionowanych dostawców. Podniósł, że na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Spółka posiadała towar, który miał być przedmiotem nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, a także dokonywała jego dalszych dostaw. Podkreślił, że na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, poza sporem pozostaje fakt, iż Spółka związana była umową i dokonała dostaw złomu na rzecz K. S.A. w L. Stwierdzono także, że wskazani przez Spółkę dostawcy opisani w zakwestionowanych fakturach nie mogli dokonać dostawy przedmiotowego towaru, a czynności dokonane przez te podmioty wiązały się z oszustwami podatkowymi. Żaden z zakwestionowanych dostawców nie posiadał bowiem właściwego zaplecza technicznego i możliwości agregacji zafakturowanych ilości złomu. Jednocześnie żaden z nich nie mógł być pośrednikiem między swoim dostawcą a stroną, ponieważ jego dostawcy również nie posiadali towaru ani żadnych możliwości jego zmagazynowania.

Jednocześnie w stosunku do każdego z tych podmiotów właściwy organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy wydał za przedmiotowy okres decyzję, w której uznał, że nie realizował on dostaw na rzecz Spółki, a faktury stanowiące dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego są w rzeczywistości "pustymi fakturami".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analizując świadomość Spółki oraz jej działania w zakresie weryfikacji potencjalnych kontrahentów, można dostrzec, iż przyjęte z góry standardy zapobiegania nabyciom od oszustów nie były w pełni stosowane w stosunku do dostawców, których sprzedaż została zakwestionowana. Ponadto zebrana dokumentacja oraz ustalenia pracowników Spółki nie były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy. Przyjęto bowiem wielostopniowy system weryfikacji podmiotów i dostaw, który jednak później stosowano w sposób wybiórczy w stosunku do zakwestionowanych podmiotów. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, zeznania pracowników, ani prowadzona przez nią dodatkowa dokumentacja wewnętrzna nie przesądzają o faktycznych dostawach realizowanych przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród zakwestionowanych faktur znajdują się dokumenty wystawione przez osoby podejrzane o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ zauważył, że istnieją jednocześnie przesłanki, które wskazują na świadomość Spółki w zakresie działalności wymienionych wyżej osób, które są podejrzewane o udział w grupie przestępczej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Spółka musiała posiadać świadomość o istnieniu powiązanej ze sobą grupy osób, z których część nie miała żadnych możliwości dokonania rzeczywistych dostaw towarów. Jednak zamiast zaprzestać współpracy kontynuowała ją, a wręcz podejmowała kontakty handlowe z podmiotami, co do których miała świadomość, że uczestniczą w nieuczciwych działaniach. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewłaściwą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że skarżąca miała świadomość, że rzeczywiste dostawy towarów dokonywane na jej rzecz wiązały się z popełnianiem oszustw podatkowych przez inne podmioty, podczas gdy przedmiotem działalności Skarżącej był obrót złomem, a nie działalność o charakterze śledczym oraz że Skarżąca nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem złomem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dokonanych na jej rzecz rzeczywistych dostaw towarów oraz nieuzasadnione uzależnienie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania czynności weryfikacyjnych, nienależących do podatnika, mających na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zastosowanych przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., I SA/Bd 837/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą rejestrów nabyć za miesiące od stycznia do marca 2011 r. są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez powyższe podmioty faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. W ocenie Sądu ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym.

Organy podatkowe, obu instancji, w pierwszym rzędzie poddały szczegółowej analizie działalność kontrahentów Spółki, których prawidłowości Strona skutecznie nie podważyła.

W kontekście dokonanych w powyższym zakresie, wielowątkowych ustaleń faktycznych, znajdujących odzwierciedlenie w obszernym, kompleksowo zgromadzonym materiale dowodowym, precyzyjnie i szczegółowo omówionych przez organy obu instancji, nie może być wątpliwości, że wskazani dostawcy Skarżącej spółki byli podmiotami zarejestrowanymi, jednak faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, pozorując jedynie handel złomem, a ich rolą było wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Ilość, wartość i częstotliwość rzekomych dostaw złomu w okresie od stycznia do marca 2011 r. na rzecz Spółki przez poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, pozostaje w rażącej dysproporcji do ich potencjału technicznego, organizacyjnego jak również możliwości finansowych. Rzekomi kontrahenci nie zatrudniali pracowników, w większości nie posiadali żadnego placu, ani infrastruktury niezbędnej do obrotu złomem. Natomiast podmioty, które posiadały plac czy urządzenia, zgodnie z zeznaniami świadków, nie wykorzystywały ich lub korzystały z nich w bardzo ograniczonym zakresie. Poza firmą R., żaden z dostawców nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport złomu. Tenże, mimo posiadanego zezwolenia, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, nie wskazał swoich kontrahentów, ani żadnego źródła pochodzenia złomu, nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem pod wskazanym adresem.

WSA odnotował, że wobec wszystkich wymienionych podmiotów, kontrahentów Skarżącej, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje, w których uznano, że dostawcy faktycznie nie prowadzili działalności opodatkowanej w zakresie obrotu złomem, a ich aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. W decyzjach tych, które są ostateczne, określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia pustych faktur w trybie art. 108 u.p.t.u.

Pracownicy magazynu nie posiadali wiedzy na temat warunków dostawy i odbioru złomu w Spółce jak również ustalania ceny towarów, nie mieli również dostępu do dokumentów związanych z transakcjami. Z zeznań pracowników magazynu wynika, że ich wiedza na temat dostawców złomu jest bardzo powierzchowna, nie pamiętali szczegółów dostawy, imion i nazwisk kierowców, przedstawicieli i właścicieli firm oraz samych nazw firm.

Zeznanie K. S. (kierownika magazynu) nie potwierdziło dostaw towarów do Spółki N. przez podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury VAT. Kierownik magazynu, a więc osoba, która miała bezpośredni kontakt z dostawcami złomu (do jego obowiązków należało przyjmowanie, segregacja i klasyfikacja towarów, wydawanie towarów, nadzór nad pracownikami magazynowymi) nie potrafił wiele powiedzieć na temat firm dostarczających rzekomo złom do Spółki. Zeszyt opisujący szczegóły dostaw świadek spalił.

Sąd uznał, że także zeznania pracownika portierni Zdzisława Kopczyńskiego nie dowodzą dokonywania dostaw złomu do Spółki. Pracownik ten kojarzył jedynie nazwy firm, nie wiedział, kto przyjeżdżał z poszczególnych firm. Wpisy w zeszytach prowadzonych na portierni posiadają różny stopień szczegółowości, niejednokrotnie są nieczytelne, uniemożliwiające odczytanie wagi towaru, nazwy firmy czy też nazwiska kierowcy. Wpisy numerów rejestracyjnych okazały się w części niewiarygodne (samochody nie istniejące w C. lub nieprzystosowane do transportu złomu). Zatem także prowadzony zeszyt nie spełniał warunku rzetelnego dowodu w sprawie.

W ślad za organami, Sąd uznał, że nieprawdziwe okazały się zeznania J. Z. dotyczące wizyt u kontrahentów. Zdaniem Sądu z zeznań pracowników Skarżącej organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że kontrahenci nie byli poddani rzetelnej weryfikacji.

W ocenie Sądu, dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są również przelewy bankowe oraz faktury VAT.

W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że złom nie był w ogóle dostarczany do Skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska Strony, że to wystawcy faktur dostarczali złom do Spółki, a tym samym, że kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez nią formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których Skarżąca miała nabywać złom.

Sądowi nie wydało się rzeczą prawdopodobną, aby podmiot taki jak Skarżąca, od wielu lat działający na rynku obrotu złomem, nie posiadał, czy też przy zachowaniu ostrożności wymaganej okolicznościami sprawy, nie mógł posiadać wiedzy o konkurencyjnych, nowopowstałych podmiotach, działających praktycznie w tym samym obszarze. Tymczasem, opisywany przez świadków proces podejmowania decyzji o nawiązaniu współpracy z dostawcami opierał się nie tyle na analizie treści dokumentów, ale samym fakcie ich przedłożenia. Sąd zwrócił uwagę, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, to w większości podmioty nowopowstałe, które od początku działalności oferowały częste i znaczne ilości towaru. Już tylko wstępna weryfikacja gromadzonych dokumentów pozwoliłaby na ustalenie, ze niektórzy dostawcy złomu wskazywali jako główny przedmiot działalności inny rodzaj usług. Dla Sądu jest nielogiczne, a przy tym narusza jakiekolwiek zasady przezorności kupieckiej udzielanie, bez jakiejkolwiek umowy określającej precyzyjnie zasady współpracy, kilkuset tysięcznych zaliczek nowopowstałym, nieznanym wcześniej podmiotom, nieposiadającym zdolności finansowej, po to, aby mogły one zakupić złom, który następnie będzie przedmiotem dostaw do Spółki.

W konsekwencji, wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa Sąd uznał za niezasadne.

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. - ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuca:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie Decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że Spółka miała świadomość, iż rzeczywiste dostawy towarów dokonywane na jej rzecz wiązały się z popełnianiem oszustw podatkowych przez inne podmioty, oraz że Spółka nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem złomem, w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka nie miała świadomości oszustw podatkowych popełnianych na wcześniejszym etapie obrotu towarami oraz że pozostawała w dobrej wierze w stosunku do zawieranych przez siebie transakcji;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 194 § 1 O.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnieniem bądź błędną oceną dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także poprzez dokonanie w analogicznym stanie prawnym wykładni przepisów odmiennej niż w dotychczasowym orzecznictwie, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawa oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Spółkę w tym zakresie argumenty oparte na tym orzecznictwie nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do wymiaru sprawiedliwości oraz uchybia dyrektywie jednolitości orzecznictwa, a także oparciu uzasadnienia wyroku na domniemaniu prawdziwości dokumentów urzędowych, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., tj. decyzji organów podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, które to dokumenty nie zostały wydane w postępowaniu dotyczącym Spółki,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dokonanych na rzecz Spółki rzeczywistych dostaw towarów oraz nieuzasadnione uzależnienie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania czynności weryfikacyjnych, nienależących do podatnika, mających na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. - poprzez nieuwzględnienie powyższego przepisu przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zastosowanych przez w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6. Zaznaczyć należy, że w sprawie działalności Spółki w 2010 r. oraz współpracy między innymi z wystawcami faktur spornych w tej sprawie wypowiadały się już sądy administracyjne oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2013 r., I SA/Bd 308/13; skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13. Jakkolwiek sprawa rozstrzygana tymi wyrokami dotyczyła innego okresu rozliczeniowego i jest autonomiczna względem niniejszej sprawy to jednak z uwagi na podobieństwa stanu faktycznego i zazębianie się okresów rozliczeniowych w obu sprawach rozważenie okoliczności niniejszej sprawy nie może całkiem abstrahować od oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13.

7. 1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. (pkt 1 b skargi kasacyjnej).

Wprawdzie strona skarżąca sformułowała stosowny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się jakiegoś przekonującego wywodu na ten temat.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że z uwagi na treść art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawarty w nim obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Trzeba także odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że w stosunku do każdego ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzekomych kontrahentów skarżącej Spółki zostały wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u. ostateczne decyzje, stwierdzające fakt wystawiania przez te podmioty tzw. pustych faktur. Sąd pierwszej instancji miał więc prawo do syntetycznego przywołania najważniejszych ustaleń przedstawionych w treści decyzji wydanych wobec nich na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku opisuje działania rzekomych kontrahentów, którzy mieli dostarczać złom. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że dostawy złomu dla Skarżącej były realizowane, jednakże dostawy te były wykonywane przez inne podmioty niż wystawcy faktur.

Innymi słowy wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego bardzo rozbudowanego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem całkowicie temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

7.3. Z treści zaskarżonego wyroku nie można też wywieść, że ustalenia w tej sprawie zostały w dużej mierze oparte o ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki. Faktem jest, że Strona nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Sąd kierował się jednak nie samym faktem wydania decyzji wobec kontrahentów, ale dowodami zebranymi w postępowaniach poprzedzających decyzje wydane wobec kontrahentów. To, że dowody zebrane w innych postępowaniach stały się użyteczne dla ustalenia stanu faktycznego w badanym postępowaniu i stały się jednym z fundamentów oceny w niniejszej sprawie nie prowadzi do naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Zarzut mógłby być uzasadniony, gdyby Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że treść decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej automatycznie determinuje rozstrzygnięcie wobec Spółki, a więc gdyby zrezygnował z badania legalności zaskarżonej decyzji w wątku dotyczącym kontrahentów, czując się niejako związany treścią wydanych wobec nich decyzji. Tak jednak nie było. Uzasadnienie wyroku stwierdza przecież wyraźnie, że: "Wobec tego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej, organy nie tylko były uprawnione ale również zobowiązane do ustalenia, czy dostawy złomu do spółki przez wskazane podmioty miały rzeczywiście miejsce i czy wystawione przez nie faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych". Nie można więc skutecznie wywodzić, że fakt wydania decyzji wobec kontrahentów przesłonił organom, a co za tym idzie Sądowi pierwszej instancji, badanie wątku dotyczącego specyfiki działania kontrahentów Skarżącej.

Sąd ten bowiem, wskazując na istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy ustalenia, prawidłowo dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia oraz oceny ustaleń dotyczących kontrahentów. Nie można także nie zauważyć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był bardzo zróżnicowany i rozbudowany, gdyż dotyczył dostaw wykonywanych przez wiele różnych podmiotów. Szczegółowe ustalenia wskazujące na sposób działania tych podmiotów oraz na okoliczności, które towarzyszyły wystawianiu faktur, zostały przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy obu instancji.

Powyższe nakazuje uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za chybiony.

7.4. Nie znajduje uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucanie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się - zdaniem Kasatora - w naruszeniu dyrektywy zaufania do wymiaru sprawiedliwości przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z tezami prezentowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskie sądy administracyjne, w powoływanym przez Spółkę w sprawie orzecznictwie. Należy stwierdzić, że organy, Skarżąca i Sąd pierwszej instancji opierają się co do zasady na tej samej judykaturze krajowej i unijnej. Różnica tkwi jednak w tym, że w oparciu o stan faktyczny ujawniony w sprawie niektóre tezy orzecznicze zostały przez Sąd uznane za bardziej adekwatne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ignoruje dorobku judykatury co zarzuca Skarżąca. To, że z ustalonego stanu faktycznego Skarżąca wyciąga inne wnioski niż organy i WSA, próbuje zwalczać poprzez podniesienie zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

7.5. Nie można w konsekwencji skutecznie zarzucić, że Sąd pierwszej instancji, działając w opisany wyżej sposób, naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się też podnoszonych w skardze kasacyjnej sprzeczności, z których wynikałoby, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę wydania wyroku oddalającego skargę. Lektura całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości, natomiast wyrwane z kontekstu zdania, nie mogą tej oceny podważyć.

8. 1. Nie są uzasadnione pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. należało mieć na uwadze to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości. Sąd ten, w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił powody tej oceny.

Wskazał m.in. na mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. ostateczne decyzje wydawane do kontrahentów skarżącej Spółki, z których to decyzji wynikało, że byli oni wystawcami tzw. "pustych faktur". WSA zaznaczył, że domniemanie z tego wynikające jest wzruszalne (art. 194 § 3 O.p.), jednakże – jak trafnie podniósł WSA – skarżąca Spółka nie wskazała dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwalałyby zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Nie sformułowano także zarzutu naruszenia przepisu art. 194 § 3 O.p. Wskazanie na ostateczne decyzje zapadłe w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych kontrahentów skarżącej Spółki nie było bezkrytycznym oparciem się na ustaleniach w innych postępowaniach, ale podkreśleniem, że działalność "kontrahentów" skarżącej Spółki sprowadzała się do pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, a w praktyce ograniczała się wyłącznie do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT.

8.2. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania art. 191 O.p. oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym.

Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej Spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania i wyjaśnienia złożone przez rzekomych kontrahentów skarżącej Spółki, a także zapadłe wobec nich wyroki skazujące, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej Spółki, które drobiazgowo omawia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem przy rozpatrywaniu kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska WSA dotyczącą chociażby okoliczności, z których wynikało, że niektórzy wystawcy faktur zostali skazani prawomocnie wyrokami sądów karnych za wprowadzanie do obrotu "pustych faktur". Nie można w związku z tym pominąć tego, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały nie tylko na dowody bezpośrednie, ale także na dowody i okoliczności pośrednio wskazujące na to, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej nie podważono, poza ogólną polemiką, trafności tej oceny.

Forsowany przez Skarżącą tok rozumowania opierał się o wersję zdarzeń starannie unikającą niewygodnych dla niej faktów i okoliczności takich jak np. rażąca niestaranność w prowadzeniu na portierni zeszytu wjazdów, sprzeczności w zeznaniach pracowników dedykowanych do zajmowania się weryfikacją kontrahentów Skarżącej, spalenie przez kierownika magazynu K. S. notatek z przyjmowania towaru oraz luki w dokumentacji magazynowej.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

8.3. Kasator nie precyzuje, na czym miałoby polegać naruszenie normy zawartej w art. 31 ust. 1 u.k.s. Wbrew wymogom stawianym skardze kasacyjnej, w tej części wspomniany zarzut nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania w procedurze wydawania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. 1. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi WSA, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie zostały uznane za logiczne i spójne.

9.2. Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

9.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

9.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

9.5. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.6. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności.

Punktem wyjścia oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

9.7. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba wyraźnie zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo obszerną i wnikliwą ocenę działalności Spółki, wskazując na jakich przesłankach i okolicznościach opiera ustalenie, że skarżąca spółka nie przywiązywała większej wagi przy ocenie wiarygodności kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.

Konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżąca Spółka dokonywała transakcji skupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13).

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącej Spółki, w ramach których kupowała złom.

10.2. W kwestii podejmowanych działań co do weryfikacji kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Sądu I instancji, że samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" jego działania nielegalne (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10).

10.3. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd akceptując w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych co do świadomości skarżącej Spółki i niedochowania należytej staranności w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa nie naruszył art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.

Nie sposób było pominąć, że Skarżąca regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur, nie wykazała zainteresowania firmami, którym płaciła i nie potrafiła podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Potwierdza to również skala stwierdzonych nieprawidłowości. Wiadomo było, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce, w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, był sektor obrotu złomu. Nabywając złom w znacznych ilościach i o wielomilionowej wartości, skarżąca Spółka powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Skarżąca spółka zdecydowała się jednak na współpracę z nieznanymi jej podmiotami, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego źródła nabycia tak znacznych ilości złomu. Nie było zatem w realiach rozpoznawanej sprawy dowolnym ustalenie, że powinna i mogła przewidzieć, że nabywa złom z nielegalnego źródła i w ten sposób uczestniczy w przestępstwie.

Twierdzenie Skarżącej o weryfikacji kontrahentów nie mogło przekonywać. Działania Skarżącej ograniczały się w istocie do gromadzenia dokumentacji rejestrowej oraz deklaracji VAT. Nie ma dowodów wskazujących, że Skarżącą interesowała treść pozyskiwanych dokumentów. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby przyjąć, że owe czynności weryfikacyjne miały stanowić jedynie swoiste alibi na wypadek zainteresowania organów skarbowych. Skarżąca nie dociekała, z kim faktycznie ma do czynienia. Nie interesowała się, czy podmioty wystawiające faktury mają jakąkolwiek infrastrukturę do handlu złomem, ignorowała fakt braku (z jednym wyjątkiem - firma R.) stosownych zezwoleń, ignorowano to, że wystawcy spornych faktur to zupełnie nowe podmioty (co wynikało z dokumentacji rejestracyjnej). W większości przypadków dokumentacja rejestracyjna wskazywała na zupełnie inną branżę działalności wystawców faktur. Nie zwracało uwagi, że wystawcy faktur to w części osoby młode, które niedługo przed wystawieniem faktury zarejestrowały działalność, a błyskawicznie ujawniają zdolności do "obrotu" towarem o znacznym wolumenie i w dużej częstotliwości.

Sąd pierwszej instancji trafnie wyeksponował, że dwaj pracownicy Skarżącej (J. Z. i W. B.), którzy mieli zajmować się weryfikacją kontrahentów zasadniczo nie mieli jednolitych reguł tej weryfikacji w kwestii dopuszczenia współpracy, w relacji do czasu powstania podmiotu wyrażającego chęć nawiązania współpracy.

Co więcej niektórych kontrahentów (firmy A. Z., A. K.) - nowo powstałe, nieznane wcześniej podmioty nie posiadające zdolności finansowej - Skarżąca obdarzała dużym zaufaniem udzielając im, bez jakiejkolwiek umowy określającej precyzyjnie zasady współpracy, kilkuset tysięcznych zaliczek po to, aby mogły one zakupić złom, który następnie będzie przedmiotem dostaw do Spółki.

Nie można również nie dostrzegać, że ilość i częstotliwość dostaw w krótkim okresie czasu wskazuje, że podmioty je dokonujące powinny dysponować znacznym potencjałem finansowym, gospodarczym, organizacyjnym i co istotne szerokimi kontaktami oraz dużym rozeznaniem i doświadczeniem w tym segmencie usług. Tych kryteriów, wskazani dostawcy nie spełniali.

Ustalone przez organy okoliczności i następnie aprobowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że skarżąca Spółka ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach udających jedynie relacje gospodarcze. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

10.4. Skarżąca stawia w skardze kasacyjnej tezę, że jej kontrahenci byli jedynie pośrednikami w handlu złomem i tym tłumaczy, że nie potrzebowali do prowadzenia tego rodzaju działalności odpowiednich nieruchomości, rozbudowanej infrastruktury technicznej (poza samochodami służącymi do transportu złomu) czy też licznego personelu. Narracja skargi kasacyjnej zmierza więc do wykazania potrzeby większej tolerancji dla Skarżącej w kwestii weryfikacji kontrahentów – tylko "pośredników".

Zaskarżony wyrok prawidłowo jednak wskazuje, że żaden z wystawców faktur nie mógł być pośrednikiem między swoim dostawcą a Stroną, ponieważ jego dostawcy również nie posiadali towaru ani żadnych możliwości jego zmagazynowania. Dodanie do profilu działalności podmiotów wyrazu "pośrednictwo" nie czyni wystawców faktur realnymi pośrednikami. Skarżąca jako podmiot doświadczony w branży winna zwrócić uwagę, że pojawienie się na rynku grupy nowych podmiotów, zdolnych do fakturowania znacznych ilości złomu w dużej częstotliwości, mieniących się pośrednikami, nie jest naturalne. Skarżącą jako roztropnego przedsiębiorcę musiało zastanawiać skąd bierze się towar w tak dużych ilościach i dlaczego oferują go podmioty nieznane wcześniej, niedawno zarejestrowane. Trudno było to opierać jedynie na wynikach zwykłego zbierania złomu. Skarżącej, jako doświadczonemu podmiotowi z branży, z pewnością nie umknęłyby natomiast legalne i hurtowe źródła złomu zlokalizowane w okolicy lub w województwie jej działania. Ewidentne było, że owi "pośrednicy" są jedynie figurantami powołanymi do wystawiania faktur, a bliżej nieokreślony ruch towarowy odbywa się niezależnie od nich.

Przypisywanie wystawcy pustych faktur roli pośrednika jest typowym usprawiedliwieniem angażowania się w oszustwa podatkowe, mające wskazywać, że złomem może handlować właściwie każdy, bez żadnego zaplecza technicznego i kadrowego. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, należałoby legitymizować każde oszustwo podatkowe, tylko gdy ów "pośrednik" dopilnuje swoich obowiązków rejestracyjnych.

Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę, że zaskarżony wyrok dyskwalifikuje przypisanie wystawcom faktur roli pośredników w wyniku wielopłaszczyznowej oceny dowodów, w tym braku ich potencjału finansowego, daty rozpoczęcia działalności, wolumenu i częstotliwości wystawiania faktur. Brak zaplecza technicznego i kadrowego jest jedynym z aspektów, jaki Sąd wziął pod uwagę, ale nie jest to bynajmniej jedyny argument. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc nie dał wiary argumentacji Skarżącej o "pośrednictwie" wystawców faktur w handlu złomem, opierając się na ustalonych w sprawie faktach.

Wbrew wywodom Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie wymagał, aby Skarżąca znała cały łańcuch dostaw fakturowanego towaru, ale piętnuje to, że Skarżąca działając w branży zainfekowanej przez oszustów podatkowych bezrefleksyjnie akceptowała faktury opisujące bardzo duże i częste na przestrzeni zaledwie trzech miesięcy, ilości złomu od podmiotów nowo zarejestrowanych, czasem też kredytując ich działalność.

11. 1. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Skarżąca zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące. Z tego Skarżąca wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro towar u niej był. Zdaniem Skarżącej istnienie towaru dowodzi tego, że towar musiał zostać przez nią kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to uważa, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

11.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy spornych faktur.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar (złom). O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie było niezbędne wykazanie alternatywnego istnienia dostawcy towaru. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Nie korzysta też z domniemania prawdziwości jak dokument urzędowy. Negując prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach organy nie były więc obligowane to ustalania, kto inny niż wystawcy spornych faktur mógł dostarczać towar do Skarżącej.

11.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok przedstawia prawidłowe rozumienie 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112, które opiera się na dorobku orzeczniczym unijnym i krajowym. Wobec tego, że organy prawidłowo zastosowały te przepisy Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylać zaskarżoną decyzję z powodu rzekomego naruszenia tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy istniały przesłanki do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 lit. a) okazały się więc chybione.

12. Skarżąca zarzuca też naruszenie art. 2a O.p. bowiem uważa, że z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której dostawa udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, a więc w ogóle nie miała w rzeczywistości miejsca. Skarżąca uważa więc, że przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dostawa miała miejsce, lecz została dokonana przez inny podmiot, niż występujący wobec odbiorcy towarów jako dostawca.

Skarżącej umyka, że Sąd pierwszej instancji nie twierdził o wystawianiu faktur pustych sensu stricto tj. oderwanych do realnego towaru i jego przemieszczenia. Sąd akceptował wykazanie przez organy wadliwości podmiotowej faktur wskazując, że faktury sprzedaży wystawione na Stronę dotyczyły towarów, których Podatnik nie nabył od dostawcy wskazanego na fakturach. Taka sytuacja mieści się hipotezie normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W przepisie tym nie chodzi przecież o jakąkolwiek czynność powiązaną z ruchem towarowym, ale o dostawę towaru przez wystawcę faktury, który dokonując dostawy rozporządził towarem jak właściciel. Czynnością, która nie miała miejsca jest więc czynność dostawy towaru realizowana przez wystawcę faktury. Wbrew ustalonym faktom sporne faktury stwierdzają, że taka czynność miała miejsce, a więc te faktury nie mogą uprawniać do odliczenia podatku naliczonego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie rodzi wątpliwości opisanych w skardze, a więc nie ma przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu (pkt 2 lit. b skargi kasacyjnej) jest zatem niezasadny.

13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75 % stawki, bo Dyrektora reprezentował w sprawie przed NSA prowadził ten sam radca prawny co w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 18.750 zł.