Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 532/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi J. J. i J. Ja. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy La. z dnia [...] [...]; II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 234,00 (dwieście trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy La. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia J. J. i J. Ja.(Podatnicy, Skarżący) łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016.

Organ I instancji ustalił podatnikom łączne zobowiązanie na rok 2016 w kwocie 7.908,00 zł. W okresie od stycznia do marca 2016 r., przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym stanowiły grunty rolne o pow. 84,1148 ha fiz., to jest 31,7274 ha przel. Natomiast w związku ze sprzedażą części gruntów w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. powierzchnia opodatkowania wynosiła 24,0191 ha fiz., to jest 14,9440 ha przel. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto budynki mieszkalne o pow. 335,30 m2, budynki pozostałe o powierzchni 2.132,00 m2, za okres od stycznia do marca grunty pozostałe (N, Lz) o pow. 119.378,00 m2, za okres od kwietnia do grudnia grunty pozostałe (N, Lz) o pow. 65.485,00 m2, grunty pozostałe (Bi i Bz) 14.624,00 m2 oraz grunty pod wodami powierzchniowymi 0,2745 ha.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy podnieśli zarzuty dotyczące opodatkowania parku krajobrazowego położonego w Lb., wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...]. W tym zakresie zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 zwanej dalej w skrócie u.p.o.l) - przez jego niezastosowanie, mimo że zastosowanie zwolnienia nie leży w granicach uznania organu.

2) naruszenie przepisów postępowania:

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie o.p.,) przez brak uzasadnienia odmówienia skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku; nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na uznaniu, że stan zastany pod koniec września 2017 r. jest miarodajny dla oceny stanu parku w 2016 r. i wywiązywania się przez skarżących z obowiązku utrzymania i konserwacji założenia parkowego,

art. 124 o.p. - przez niewyjaśnienie w dostateczny sposób przesłanek przemawiających za wydaniem decyzji o określonej treści, w szczególności okoliczności przemawiających za odebraniem prawa do zwolnienia od podatku,

art. 192 o.p. - przez niewskazanie w uzasadnieniu dowodów leżących u podstaw rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło skarżącym wypowiedzenie się, co do jego treści oraz zasadności;

art. 210 § 4 o.p. - przez brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia, dotyczące utrzymania parku krajobrazowego w Lb.

W pozostałym zakresie Podatnicy nie kwestionowali ustaleń decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, że w 2016 part był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami. W ramach stosowanego systemu gospodarczego, mieszkańcy wsi L. wykonywali, na rzecz skarżących, prace na terenie parku, otrzymując w zamian m.in. pozyskane w toku prac porządkowych, drewno.

W dniu [...] kwietnia 2016 r.; skarżący ubiegali się o udzielenie zezwolenia na usunięcie jednego drzewa, stanowiącego wykrot, a znajdującego się na terenie założenia parkowego. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] maja 2016 r. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków we W. Delegatura w L., wydał decyzje nr [...] o zezwoleniu na usunięcie drzew, co zresztą skarżący uczynili.

Skarżący wskazują dodatkowo, że w dniu [...] września 2017 r., na terenie przedmiotowego parku została przeprowadzona wizja terenowa w związku z pismem Wójta Gminy La. W protokole sporządzonym po wcześniejszych oględzinach, stwierdzono występujące zakrzaczenia oraz samosiewy. Pracownicy Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. Delegatura w L. całkowicie pominęli jednak istotną okoliczność, w świetle której czas prac pielęgnacyjnych i konserwacyjnych określają pory roku. Oględziny przeprowadzone zostały w okresie jesiennym, kiedy co do zasady nie podejmuje się prac związanych z utrzymaniem i pielęgnacją ( m. in. okres lęgowy ptaków). Z kolei to bez wątpienia może mieć wpływ na sukcesję naturalną i ewentualne zagęszczanie roślin, a tym samym ich wizualny wygląd. Utrzymanie i pielęgnacja parku to działania wymagające konsekwentnych wieloletnich działań, które wbrew zapisów opinii są regularnie podejmowane w odniesieniu do założenia podatkowego. Skarżący przede wszystkim wskazują, że skutki polityki zaniechania, byłyby daleko bardziej idące, aniżeli pozwalające jedynie na stwierdzenie samosiewów i zakrzaczenia.

SKO utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodziło, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że ustawodawca postanowił o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, pod warunkiem:

1) wpisania ich indywidualnie do rejestru zabytków,

2) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków,

3) z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podobnej zasadzie ustawodawca podatkowy skonstruował warunki do zwolnienia w podatku rolnym. Także i w tym wypadku wymaga indywidualnego wpisu przedmiotu opodatkowania (gruntu) do rejestru zabytków, a dodatkowo, także jego zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - art. 12 ust. 1 pkt 11 w ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm. zwanej dalej w skrócie u.p.o.r.).

Decyzją z dnia [...] 1975 r. Nr [...] i decyzją z dnia [...] 1986 r. Nr [...] znajdujący się na działkach nr [...] i [...] w L. pałac oraz park krajobrazowy wpisane zostały do rejestru zabytków.

Kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 z późn. zm.) . Wobec tego to on powinien zająć stanowisko odnośnie należytego utrzymania nieruchomości. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornego przedmiotu opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, nie doszło do podważenia opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Pismem z dnia 27 września 2017 r. Nr [...] Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków we W. Delegatura w L. wskazał, iż stan zabytkowego pałacu nie uległ pogorszeniu w stosunku do stanu 2015 r. i można było uznać, że był on utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast park w miejscowości Lb., otaczający pałac, nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami wskazanej wyżej ustawy. Od roku 2015 nie prowadzono prac na terenie założenia parkowego, co spowodowało jego pogorszenie, a tym samym zmianę stanowiska konserwatorskiego w kwestii utrzymania zabytkowego parku. W rezultacie organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania mającego potwierdzić zasadność zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w przedmiotowym zakresie.

Ponadto w ocenie organu na podstawie przeprowadzonych oględzin we wrześniu 2017 r, była możliwa ocena stanu utrzymania parku także w roku 2016. Wskazując na powyższe zauważyć należy, iż oględzin w przedmiotowym zakresie dokonywał organ posiadający niezbędną wiedzę specjalistyczną do dokonania prawidłowej oceny zarówno utrzymania stanu zabytkowego pałacu, jak i założenia parkowego. Na zmianę stanowiska zajętego w sprawie nie może wpłynąć fakt, Wojewódzki Konserwator Zabytków udzielił zezwolenia na usunięcie 1 drzewa. Dla oceny objęcia zwolnieniem podatkowym przedmiotów opodatkowania wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie przez podatnika jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy a to:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez brak uzasadnienia utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów wyrażonych w odwołaniu;

b. art. 122 OP w zw. z art. 187 OP - poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego znajdującego się w sprawie;

c. art. 124 OP - poprzez niewyjaśnienie w dostateczny sposób przesłanek przemawiających za wydaniem decyzji o określonej treści, w szczególności okoliczności przemawiających za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji;

d. art. 192 OP - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu dowodów leżących u podstaw rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło skarżącym wypowiedzenia się co do ich treści oraz zasadności;

e. art. 210 § 4 OP - poprzez brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności brak wskazania dowodów, na których Organ oparł swoje twierdzenia, dotyczące utrzymywania parku krajobrazowego w Lb., przez co uznał za zasadne utrzymanie decyzji w mocy.

W uzasadnieniu podtrzymali twierdzenie, że prace na terenie parku w Lb. były prowadzone regularnie, a w związku z zastosowaną metodą gospodarczą, Skarżący nie posiadają faktur VAT udowadniających ich twierdzenia. Ponadto Skarżący zwrócili się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, o sprostowanie opinii z dnia [...] 2017 r. W szczególności o uzasadnienie swojej oceny, wskazanie dowodów, na których Urząd opierał się wydając opinię o tak stanowczym charakterze. Do chwili obecnej nie uzyskali odpowiedzi.

Ponadto podnieśli, że zadanie Organów I, jak i II instancji nie polega jedynie na bezrefleksyjnym powtarzaniu treści opinii wydanej przez Urząd, ale wymaga także wszechstronnego rozważenia jej wiarygodności oraz przydatności jako dowodu w sprawie. Mając na uwadze niejasną procedurę współpracy Organu I instancji z Urzędem, uznać należy, że Organy I i II instancji nie powinny opierać się na tej opinii, a już na pewno nie powinna ona stanowić jedynego dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przekazane wraz z odpowiedzią na skargę akta administracyjne nie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 54 § 2 p.p.s.a. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Natomiast w niniejszej sprawie akta nie tylko nie zostały ponumerowanie ale – w zakresie akt organu I instancji składają się wyłącznie z kserokopii i nie podpisanych wydruków z systemów elektronicznych. Co więcej data poświadczenia "za zgodność z oryginałem" wskazuje, że kserokopie zostały sporządzone po wydaniu decyzji przez organ I instancji a niektóre po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Nie jest więc możliwa ocena na podstawie jakich dokumentów orzekały w istocie organy i z jakimi dokumentami miała możliwość zapoznać się storna.

Ma to istotne znaczenie o tyle, że dokumenty w postaci stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz wydruków z systemu WebEwid zostały pozyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie zostały do jego akt formalnie włączone. Na skutek wskazanego wyżej naruszenia art 54 § 2 p.p.s.a. nie jest możliwe skontrolowanie, czy strona miała możliwość zapoznania się z nimi, a więc czy został jej zapewniony realny czynny udział w postępowaniu.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, jak i naruszenie prawa materialnego w obu postaciach, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie zarówno wymagany w danych okolicznościach zakres postępowania dowodowego, jak i możliwa będzie ocena, czy zastosowane przepisy rzeczywiście mogły i miały zastosowanie wobec ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie dotyczy więc dóbr chronionych prawem, o których mowa w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zastosowanie zwolnienia uzależnione zostało zaś od łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek pozytywnych: wpisu indywidualnego do rejestru zabytków oraz utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a także przesłanki wyłączającej zwolnienie w przypadku części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co do utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazać należy, że zgodnie ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami kompetencje w zakresie nadzoru konserwatorskiego mają wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownik wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Oznacza to, że ocena spełnienia tego warunku również na tle ustawy podatkowej w znacznej mierze jest uzależniona od zajęcia stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, które w takiej sytuacji może przesądzać o tym, czy druga przesłanka została spełniona. Nie jest przy tym spełnieniem warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie częściowe (np. tylko w zakresie prac nie wymagających zezwolenia) utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dobro chronione podlega bowiem szczególnej ustawowo określonej opiece (w u.p.o.l. zwanej "utrzymaniem"), która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które wszak również wpisują się w ochronę zabytku, a jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie jest zresztą wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków.

Podobnie rzecz ma się z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., który zwalnia z podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazane powyżej stanowisko w zakresie podatku od nieruchomości ma tu analogiczne zastosowanie, więc nie ma potrzeby jego powtarzania. Na gruncie obu przypadków z niniejszej sprawy zgodzić się trzeba z wyrokiem NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jeśli z zaświadczenia konserwatora zabytków wynika, że obiekt budowlany nie jest utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, właściciel nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków w tym przedmiocie korzysta zaś z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Nie sposób też przeoczyć, że skoro przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, to ich interpretacja nie może być ani zawężająca ani rozszerzająca, przede wszystkim zaś nie może być to interpretacja contra legem.

Ze wskazanej powyżej wykładni prawa materialnego wyłania się kwestia zakresu postępowania dowodowego, jakie jest konieczne celem ustalenia, czy dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, co wynika ze stosownej decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, oraz czy jest ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co z kolei winno wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym np. ze stanowiska wojewódzkiego konserwatora zabytków. W orzecznictwie podkreśla się, że w badaniu tej drugiej przesłanki nie ma zastosowania art. 209 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Stanowisko wojewódzkiego konserwatora zabytków nie ma więc charakteru prejudycjalnego. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do wystąpienia o takie stanowisko. Oznacza to, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego może dotyczyć wszelkich dowodów zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc określonej hierarchii dowodów w Ordynacji podatkowej, jednak w tym przypadku to przepisy materialnoprawne w pewnym stopniu nadają prymat stosownej opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków w postępowaniu dowodowym odnoszącym się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Z uwagi bowiem na konieczność dysponowania wiedzą specjalistyczną w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (choć w tym względzie organy podatkowe nie są pozbawione możliwości prowadzenia własnych ustaleń faktycznych), organy zwracają się o stanowisko do wojewódzkiego konserwatora zabytków jako organu, który ustawowo jest do tego powołany.

W tym okolicznościach treść opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków ma charakter wiodący wśród dowodów, stanowi ona bowiem dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W świetle § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jak zaś stanowi § 3 przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Dokument urzędowy nie ma więc mocy absolutnej. Możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu odnosi się zarówno do domniemania wiarygodności, jak i autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli strona postępowania twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie. Również organ ma w tym względzie inicjatywę dowodową. Aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić taką opinię zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie organy powołały się zarówno na decyzje dotyczące wpisu do rejestru zabytków, jak i opinię Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Treść opinii sama w sobie nie przesądza o wyniku sprawy, jednak rzutuje na ocenę pozostałych dowodów. Jednakże w odwołaniu skarżący podnieśli przeciw tej opinii istotne zarzuty, które winny być przez organy rozpatrzone. Przede wszystkim – ze względu na lakoniczność opinii organy winny wyjaśnić rozbieżność między stanowczym twierdzeniem konserwatora o nieprowadzeniu w 2015r prac w parku a przedłożoną przez skarżących decyzją o pozwoleniu na przeprowadzenie takich prac. Powinny też wyjaśnić na jakiej podstawie Konserwator stwierdza, że w 2015 r prac nie prowadzono- skro – jak zarzucają podatnicy kontrolę przeprowadzono w 2017 r.

Wyjaśnień w tym zakresie – wraz ze wskazaniem rzeczywistego zakresu prowadzonych prac i wskazaniem dowodów na ich potwierdzenie organy winny zażądać też od podatników.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie należytego utrzymywania obiektu zabytkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.