Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 333/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d,  art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego 28 lipca 2008 r.) A. Spółka jawna (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez limitu określonego w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535, dalej "u.p.t.u."), od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który następnie stanowił przedmiot odpłatnej dostawy towarów.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w maju 2008 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes CL 63 AMG. Samochód nabyty został od firmy specjalizującej się w sprzedaży samochodów z siedzibą na terytorium Niemiec. Sprzedawca w wystawionej przez siebie fakturze zastosował 0% stawkę VAT. Spółka w terminie rozpoznała obowiązek podatkowy z wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz odprowadziła należny 22% podatek od towarów i usług. Samochód nabyty został w celu jego dalszej odprzedaży na rzecz firmy leasingowej specjalizującej się w leasingu zwrotnym. Odpłatna dostawa samochodu nastąpiła w tym samym miesiącu tj. w maju 2008 r. Samochód nie stanowił dla Spółki środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przed dostawą nie był użytkowany na potrzeby własne Spółki. Po dokonaniu dostawy na rzecz firmy leasingowej samochód ten został następnie oddany w odpłatne użytkowanie Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochód nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u. Umowa Spółki nie zawiera w swym przedmiocie działalności obrotu pojazdami samochodowymi.

W powyższy stanie faktycznym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który następnie stanowił przedmiot odpłatnej dostawy towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez limitu określonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadkach enumeratywnie wskazanych art. 86 ust. 4 tej ustawy. W myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Spółka podkreśliła, że przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się bezpośrednio do przedmiotu działalności określonego w umowie Spółki lub we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lecz do faktycznie wykonywanej przez podatnika działalności. Nie ulega wątpliwości, że w transakcji odpłatnej dostawy samochodu na rzecz firmy leasingowej Spółka wystąpiła w charakterze handlowca prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na odprzedaży samochodów. Zdaniem Spółki definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. potwierdza tezę, że istotna dla celów podatku od towarów i usług jest działalność gospodarcza faktycznie wykonywana, a nie wynikająca z umowy Spółki

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 29 października 2008r.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie bowiem wynika, że ust. 3 art. 86 nie ma zastosowania wówczas, gdy odprzedaż samochodów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przedmiotem działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie, jak zresztą potwierdza sama Spółka, w przedmiocie działalności gospodarczej nie posiada ona zapisu odnośnie obrotu pojazdami samochodowymi. Według art. 14 w/w ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W związku z tym, w ocenie Ministra Finansów, w powyższej sprawie ma zastosowanie przepis ww. art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji z uwagi na uchybienie terminu do jej wydania, ewentualnie zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, pomimo wiążącej interpretacji "milczącej",

- art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w art. 7 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie zakresu uprawnień do wydania interpretacji,

- art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykładni art. 5 ust. 2 i art. 15 u.pt.u., które to przepisy miały istotny wpływ na treść interpretacji,

2. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Za zasadny uznać bowiem należało zarzut Skarżącej, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego

w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 28 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 28 października 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 29 października 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Skarżącej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.