Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3921/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 pkt. 2 i par. 2-5, art. 122, art. 180, art. 190, art. 193 par. 6, art. 240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1043/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., I SA/Po 1043/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z 12 grudnia 2012 r., [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 229.678,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2006 r. zarejestrowaną samodzielną działalność gospodarczą oraz w formie spółek cywilnych "P[...]" (posiadając - 50 % udziałów) oraz "P.[...]" (posiadając - 33% udziałów). Przedmiotem działalności gospodarczej była działalność rozrywkowa (prowadzenie dyskotek, organizowanie występów zespołów muzycznych), sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36L skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 223.593,00 zł. Jednakże w postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził, że na dyskotece w O. przy ul. [...] (dalej: "dyskoteka"), prowadzonej w ramach spółki cywilnej "P[...]", nie wprowadzano na kasy fiskalne wszystkich sprzedawanych biletów wstępu.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadniony jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu prawidłowo stwierdził, że odczucia podatnika co do niestosowności zachowania osób prowadzących postępowanie kontrolne niepoparte żadnymi dowodami, nie są wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i nie mogą uzasadniać wyłączenia pracowników z prowadzenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 o.p., gdyż organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 o.p., gdyż w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 o.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 o.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122. Organy nie naruszyły także art. 187 § 1 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały licznych świadków, a zeznania wielu innych włączyły z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, dalej: "k.k.") za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. W przypadku podatnika przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez niego zgody (art. 199 o.p.). Podatnik poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadamiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Działając zgodnie z art. 180 § 1 o.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy w dyskotece rzeczywiście doszło do zaewidencjonowania całej sprzedaży. Przepis art. 181 § 1 o.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z 29 grudnia 2011 r. czy z 1 sierpnia 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie został naruszony także art. 180 i art. 188 o.p. Zdaniem sądu organ kontroli skarbowej rozstrzygając sprawę nie pominął zeznań K. K., R. M., D. O. oraz A. M., uznał jedynie, że zeznania te nie przeczą pozostałym ustaleniom zapadłym w sprawie, a w szczególności zeznaniom R. K. o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży biletów. Odnosząc się do zarzutu uznania za dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów pozyskanych z Internetu (filmów, zdjęć, postów na forach internetowych) sąd stwierdza, że organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia strony, że część koncertów nie miała miejsca w rzeczywistości. Podatnik złożył bowiem w trakcie postępowania odwoławczego pismo P. B. z 27 maja 2013 r. - osoby, która była wyłącznym organizatorem imprez artystycznych w dyskotece "P.". Nie znajduje też uzasadnienia argumentacja skargi dotycząca pominięcia protokołu kontroli przeprowadzonej 24 listopada 2007 r. w dyskotece przez Straż Miejską oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Dokument ten wskazuje jedynie, że 24 listopada 2007 r. do godziny 21:00 zaewidencjonowano sprzedaż około 500 biletów. Nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali, przyjmując jedynie oświadczenie A. M. - szefa ochrony, że na sali znajduje się około 500 osób. Dowód ten, wbrew twierdzeniom skarżącego w istocie nie miał dla sprawy istotnego znaczenia. Trudno na podstawie tego dowodu uznać, jaka w tym dniu wystąpiła całkowita sprzedaż biletów i czy rzeczywiście wszystkie bilety były ujmowane na kasach fiskalnych. Słusznie też zdaniem sądu organy obu instancji pominęły pismo K. S. z 6 listopada 2012 r., dotyczące analizy zdjęcia, które miało dowodzić, że w klubie nie mogło zmieścić się 1500 osób na koncercie, który odbywał się jedynie w jednej sali. Pełnomocnik nazywa to pismo "opinią biegłego rzeczoznawcy", mimo, że wynika z niego, że osoba ta podpisuje się jedynie jako specjalista w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji zdjęć. W swoim piśmie K. S. dokonuje analizy ilości osób widocznych na zdjęciu w formacie elektronicznym, zapisanym w pliku o nazwie "13.05.06.1.". Według jego wyliczeń ilość osób widoczna na zdjęciu wynosi 207 osób. Podatnik wskazał, że skoro koncert odbywał się jedynie w jednej sali, która nie mogła pomieścić 1500 osób, to uznanie, że dokonano sprzedaży 1500 biletów w trakcie koncertów nie jest prawidłowe. Z opinii R. F. rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych wydanej 14 października 2011 r. na wniosek prowadzących dyskotekę, wynika że oprócz tej sali w dyskotece jest jeszcze sala taneczna nr 1 (516 m2), Sala Gier (141,06 m2), strefy miejsc siedzących (ok. 600 m2), balkony nad salą taneczną nr 1 (41,66 m2), sala taneczna nr 3 (409,06 m2), balkon nad salą taneczną nr 2 (57,02 m2). Zatem analiza ilości osób na zdjęciu nie dość, że dotyczy jedynie 2/3 powierzchni sali tanecznej nr 2., zupełnie pomija fakt, że dyskoteka posiadała jeszcze dwie inne sale taneczne, salę gier, balkony nad salami, miejsca siedzące. Z zestawienia złożonego przez podatników, jak i z zestawienia przeliczenia ilości i wartości biletów na podstawie rolek z paragonami wynika, że podatnik sprzedawał zasadniczo bilety w jednej cenie. Skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie przemieszczać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Okoliczności tej pełnomocnik podatnika nie kwestionuje. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić 1500 osób. Wiarygodność pisma K. S. jest jednak znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "13.05.06.1.", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece. Tym samym zasadnie organy przyjęły dokonując szacowania, że w weekendy, w których odbywały się koncerty sprzedano 1500 biletów. Bezzasadny jest przy tym zarzut braku uzasadnienia okoliczności, które o tym zadecydowały, gdyż zaskarżona decyzja, wystarczająco szczegółowo opisuje powody jakimi kierował się organ odwoławczy oceniając powyższą kwestię. Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji, organy odmówiły także wyłączenia z akt sprawy dowodu w postaci zestawienia - korekty ewidencji z kas fiskalnych z tytułu przychodów z wstępów do dyskoteki w latach 2006 i 2007, stwierdzając, że podatnik nie dysponuje jakimkolwiek przekonywującym dowodem. Pod tym względem także przesłuchanie księgowej podatnika – J. L., dokonane przez organ odwoławczy 15 maja 2013 r. nie doprowadziło do wyjaśnienia powyższych okoliczności, gdyż świadek odmówił odpowiedzi na pytania z tym związane zasłaniając się mogącą grozić jej bądź jej bliskim odpowiedzialnością karną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 o.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przykładowo zawiadomieniem z 26 października 2012 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, wielokrotnie korzystała pełnomocnik skarżącego – J. L. np. 6 czerwca 2012 r., 9 sierpnia 2012 r., czy 28 września 2012 r. Dodatkowo należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącego uczestniczyła także w przesłuchaniu świadków oraz składała wnioski o ksera dokumentów z akt sprawy. Do akt sprawy włączono także pisma w których J. L. wypowiadała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie np. pismo z 23 listopada 2011 r., z 1 grudnia 2011 r., czy pismo wspólników spółki "P[...]" z 14 listopada 2011 r. Skutkiem powyższego jest m.in. to, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 o.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący, jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie wysokości sprzedaży, to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Zdaniem sądu, skoro kwestionował ustalenia organów podatkowych, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających jego stanowisko.

W opinii sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. D. K. wyjaśnił, że informacji na temat dyskoteki udzieli jego brat – R. K., a on sam nie ma nic więcej do powiedzenia na ten temat. I tak za wiarygodne uznane zostały zeznania R. K. z 28 kwietnia 2011 r. Przesłuchiwany R. K. zeznał m.in., że ze względu na osobiste problemy D. K. mogły zaistnieć pewne nieprawidłowości, wskutek czego nie zostały wykazane pełne obroty na kasie na wstępach w dyskotece. Jednocześnie przedstawił zestawienie ze sprzedaży biletów, w którym wyliczono wszystkie nieprawidłowości, jak i prawidłową ilość sprzedanych biletów ze wstępów na tej dyskotece. Także zeznania pozostałych świadków potwierdzają zeznania R. K. K. K., R. M. i D. O. zeznały wprawdzie, że nabijały wszystkie bilety na kasy fiskalne. Zeznania D. O. wskazują jednak, że dochodziło do niezgodności raportów kasowych z ilością pieniędzy. R. M. zeznała co prawda, że zawsze nabijała wszystkie bilety na kasę, ale jednocześnie wskazuje, że nigdy nie sprawdzała zgodności gotówki z raportami dobowymi. K. K., zastępowała męża – D. K. podczas jego nieobecności i pilnowała zgodności, aby gotówka ze sprzedawanych biletów zgadzała się z raportami dobowymi. Jednak sama wskazuje, że zdarzały się ze strony męża zaniedbania i niedopilnowania i dotyczyły one wstępów. D. S. zeznała natomiast, że nie wszystkie bilety były nabijane. Pracownicy dyskoteki zeznali jednak, że D. S. jedynie sporadycznie sprzedawała bilety wstępów, a dodatkowo ma konflikt natury osobistej z właścicielami firmy oraz księgową. Dlatego organ odwoławczy zasadnie uznał jej zeznania za niewiarygodne.

Nie budzi więc sprzeciwu ocena organu odwoławczego, że doszło do niezaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece, prowadzonej w ramach spółki cywilnej "P[...]", w której wspólnikami są R. K. i D. K. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 o.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 o.p. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie ilości sprzedanych biletów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 o.p. i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim w opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z 31 grudnia 2012 r. Niesporne jednak jest, że 13 listopada 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z 21 listopada 2012 r. Sąd podkreślił także, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak również obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad oraz formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z 13 listopada 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie strony nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego 28 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z 4 października 2011 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "P[...]" jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej dokonał wobec powyższego szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Organ wskazał na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. W opinii sądu pierwszej instancji, organy obu instancji dążyły jednak do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W protokole z badania ksiąg podatkowych z 4 października 2011 r. wskazano, że:

- skoro przychody za okresy poprzednie nie były znane lub uznane zostały za nierzetelne, to odstąpiono od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej,

- z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach odstąpiono od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej,

- ponieważ stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży usług, nie było możliwe zastosowanie metod remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie.

Tym samym organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania inną metodą, o której mowa w art. 23 § 4 o.p.

Organ kontroli skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał też, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta którą wykazywano w zwykłe dni. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: "D." (7 października 2006 r.), "D[...]" (18 listopada 2006 r.), "M." (17 czerwca 2006 r.). W jego opinii w te dni sprzedano 1500 biletów.

W opinii sądu pierwszej instancji za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta O. w dniach 11 czerwca 2004 r., 14 czerwca 2006 r. i 29 maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi 1500, a ilość służb porządkowych ustalono na 23 osoby. Z zeznań A. M. wynika, że na każdej dyskotece było zawsze 23 osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Natomiast z zestawienia ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania R. K. wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano 1287 biletów (24-25 czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej 900 biletów (2-3 września 2006 r. oraz 28-29 października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej 800 biletów (20- 21 stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 - 2007 oscylują pomiędzy liczbą 200, a 750. Trudno w tej sytuacji uznać, że podatnik konsekwentnie wnosił w latach 2004 - 2007 o udzielenie pozwolenia na imprezy masowe do 1500 osób, przez co zmuszony był do utrzymywania przez cały rok 23 osoby ochrony, skoro w latach 2006 - 2007 nie uzyskiwałby takiej frekwencji. Skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do 1500 osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej w Poznaniu, poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika, aby dyskoteki na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy, w których takich występów nie organizowano. Według tego zestawienia w dzień koncertu "M." sprzedano jedynie 59 biletów, a w dzień koncertu "D." jedynie 439 biletów. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że liczba 1500 osób w zezwoleniach na organizowanie imprez masowych stanowiła jedynie potencjalną nigdy nieosiągniętą liczbę. Tym bardziej, że R. K. zeznając 28 kwietnia 2011 r. wskazał, że posiadano zezwolenie na udział do 1000 osób. Skoro właściciel dyskoteki nie znał rzeczywistej ilości osób na które miał pozwolenie, to uznać należy, że w rzeczywistości nie przywiązywano tak dużej wagi do kontroli ilości osób na dyskotece, czy do przekraczania ilości wynikającej z zezwolenia. Zatem ilość osób mogła nawet przekraczać omawianą wartość. Zwrócić należy uwagę, że R. K. zeznał, że nie może wykluczyć, że liczba osób mogła być większa niż było określone w zezwoleniu.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej przyjął, że 1500 osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała 1500. Organy prowadzące postępowanie nie dysponowały jednak pełnymi danymi wskazującymi na rzeczywistą ilość osób uczestniczących na koncertach, przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń na organizowanie imprez masowych. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie takiej podstawy nigdy nie będzie identyczne z rzeczywistą podstawą opodatkowania, a jedynie będzie wartością zbliżoną do rzeczywistej. Tym samym ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać. Organy obu instancji podatkowych w sposób logiczny uzasadniły, że nie zachodziła możliwość zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie uznał pisma z 20 marca 2014 r. za cofnięcie skargi w części, ale za pismo procesowe informujące o akceptacji faktu zwiększenia przez organ podatkowy liczby sprzedaży biletów i skutków podatkowych tego zwiększenia. W tym stanie rzeczy pismo to nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku prawnego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w części – "to jest w zakresie, w jakim dotyczy on ustalonej frekwencji w dyskotece przy ulicy [...] w O. (Klub P.) w dniach koncertów: M. (17.06.2006r.), D. (07.10.2006) na poziomie 1.500 osób, oraz w zakresie skutków w podatku dochodowym za rok 2006 z tego wynikających" i zarzucił mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa procesowego jak i prawa materialnego (które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy), w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi tj.

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez przyjęcie za prawidłowy błędnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, (co w oczywisty sposób znalazło swe odbicie w treści uzasadnienia wyroku), a co skutkowało w sposób oczywisty na nieprawidłowe wyrokowanie w sprawie,

art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy, przyjęcie za organem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów art. 122 , art. 180, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa prawa materialnego to jest art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 o.p., oraz w konsekwencji nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie w jakim dotyczy on ustalonej frekwencji w dyskotece przy ul. [...] w O. (Klub P.) w dniach koncertów: M. (17.06.2006 r.), D. (07.10.2006 r.) na poziomie 1.500 osób, oraz w zakresie skutków w podatku dochodowym za 2006 r. z tego wynikających i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

W pierwszym rzędzie, odnosząc się do wniosku skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w części przypomnieć należy, że jak stanowi art. 132 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę wyrokiem. Stronie niezadowolonej z wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (postanowienia kończącego postępowanie w sprawie) przysługuje prawo jego zaskarżenia skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Określonej treści wyrok stanowi sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej co do istoty i wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zawsze jest skierowana przeciwko określonej treści rozstrzygnięciu zawartemu w wydanym wyroku (postanowieniu kończącym postępowanie), a wnoszący ją, stosownie do dyspozycji art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a., winien określić czy wyrok ten zaskarżony jest w całości czy w części. Wskazanie zakresu zaskarżenia dotyczy rzecz jasna samego rozstrzygnięcia. Należy przy tym zaznaczyć, że zaskarżenie orzeczenia w części możliwe jest tylko wówczas, gdy zawiera ono wyodrębnione części, oraz gdy części te są na tyle samodzielne, że uchylenie wyroku w jednej, zaskarżonej części nie wpłynie na pozostałe zawarte w wyroku rozstrzygnięcia (podobnie: wyrok NSA z 9 lipca 2009 r., I FSK 859/08, wyrok NSA z 4 lutego 2011 r., II GSK 215/10). Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie zawiera wyodrębnionych części – zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna eksponując wadliwość uzasadnienia wyroku w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń, co do spornych elementów wymiaru podatku kwestionuje jednak w istocie sam wyrok orzekający o oddaleniu skargi, stąd należało uznać, że jej formalna konstrukcja jest dostatecznie prawidłowa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że sąd ten zaaprobował ustalenie organów podatkowych, wedle którego księgi rachunkowe prowadzonych w ramach spółki P[...] są nierzetelne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jasno stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zasadnie uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z 4 października 2011 r., że księgi podatkowe spółki cywilnej P[...] są nierzetelne. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał wprost na przepis art. 193 § 6 o.p. nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie skoro jednak stwierdził, że nie budzi jego sprzeciwu ocena organu odwoławczego, że doszło do niezaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece w O. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut kwestionujący tę ocenę sądu pierwszej instancji, stąd Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za sądem pierwszej instancji, że księga podatkowa spółki P[...] jest nierzetelna. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest, co do zasady obowiązek oszacowania przychodu. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniały okoliczności, wymienione w art. 23 § 2 o.p., które uzasadniałyby odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 o.p. postawionego w dwóch formach tj. jako naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, w tej drugiej formie rozumiane jako nie stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy naruszenia przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przepis art. 23 o.p. jest traktowany w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jako przepis proceduralny. Artykuł 23 § 1 pkt 1 i § 5 o.p. mają charakter procesowy. Określają one przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania (okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych obowiązków ani też nie stanowi podstawy do przyznania mu uprawnień. (wyroki NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2538/12, wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12, wyrok NSA z 9 lipca 2014 r., II FSK 2003/12). Niemniej jednak wadliwe określenie przepisu procesowego jako przepisu prawa materialnego pozostaje bez wpływu na możliwość oceny postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do art. 23 § 4 o.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że księga podatkowa spółki P[...] była nierzetelna. Nie zaewidencjonowano w niej bowiem całej sprzedaży biletów wstępu na imprezy organizowane w tym klubie. Nie może więc budzić wątpliwości, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalały na ustalenia podstawy opodatkowania. Dodać należy, że w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić ilość sprzedanych i niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych biletów. W takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości trafność stanowiska sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy słusznie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się i ocenił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. Jednocześnie sąd pierwszej instancji poddał ocenie metodę wybraną przez organ podatkowy i stwierdził, że dokonując wyboru tej metody organy dążyły do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tą oceną sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Organ podatkowy uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni. Wskazał w decyzji, o koncerty których wykonawców i kiedy chodzi. Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano 1 500 biletów. Założenia te bazują dodatkowo na wydanych dla podatnika pozwoleniach na zorganizowanie imprezy masowej, w której określono maksymalną liczbę uczestników na 1 500 osób. Jednocześnie w pozwoleniach tych określono liczbę pracowników ochrony koniecznych dla tak określonego limitu uczestników. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na spornych pod względem oceny podatkowej imprezach rzeczywista liczba pracowników ochrony była stosowna do maksymalnego limitu uczestników imprezy. Przy ocenie wybranej metody szacowania trzeba mieć na uwadze, że organ podatkowy przyjął dla oszacowania przychodu pewnego rodzaju założenia, które tylko zmierzają do odtworzenia stanu rzeczywistego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mają one jednak charakter obiektywny i realny, z akt sprawy nie wynika zaś, aby założenia te w sposób oczywisty kolidowały z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, względnie, że sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego lub logiki.

Dodatkowo należy wskazać, co zostało zauważone i podkreślone przez sąd pierwszej instancji, że oszacowana liczba 1 500 osób miała przychodzić w dwa dni – w piątek i w sobotę. Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty kwestionujące to stanowisko zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne i opierają się na pewnego rodzaju manipulacji odwołującej się do zasad dotyczących obowiązku sporządzania raportów dobowych. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie został wsparty dowodami potwierdzającymi, że rzeczywiście raporty dobowe były sporządzane w sposób i w czasie jak opisano to w skardze kasacyjnej. Należy tutaj podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że przyjęcie szacowania tylko tego dnia, w którym odbywał się koncert byłoby niezasadne, trudno bowiem byłoby rozdzielić klientów na tych, którzy przybyli tylko na koncert i na pozostałych klientów.

W uzupełnieniu przedstawionych argumentów należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób, jest uzyskanie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2016 r., I SA/Gl 131/16). Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 190 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że nie został postawiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p. zatem wiążąca jest ocena sądu pierwszej instancji, który przyjął, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżący zarzucając sądowi pierwszej instancji wadliwe zaaprobowanie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Straż Miejską. W szczególności zaś nie można przyjąć, jakoby dowód ten podważał ilość uczestników dyskoteki/koncertu, która została ustalona w drodze oszacowania. Kontrolę przeprowadzono w dniu 24 listopada 2007 r. Na polecenie kontrolujących, o godz. 21.00 sporządzono raport kasowy, z którego wynika, że uzyskano ze sprzedaży biletów kwotę 7 670,00 zł, przy cenie 15 zł za bilet, co daje w przeliczeniu 511 sprzedanych biletów. Jest okolicznością niesporną, że nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali przyjmując jedynie w tym zakresie oświadczenie A. M. – kierownika ochrony, że na sali znajduje się 500 osób. Ponadto, w żaden sposób nie da się ustalić na podstawie tego dokumentu, czy po godzinie 21 były ewidencjonowane wszystkie bilety na kasie fiskalnej. W konsekwencji należy uznać, że protokół ten stwierdzał jedynie tyle, że w czasie kontroli nie doszło do ujawnienia przypadków nieewidencjonowania sprzedaży biletów na kasach fiskalnych, oraz że na godz. 21 stwierdzono określoną sprzedaż biletów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Co istotne nie można na jego podstawie stwierdzić, że taka też liczba osób była w dyskotece.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie oceny dowodu z pisma K. S. – specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji. Brak istotnej mocy dowodowej tego pisma wynika stąd, że nie wiadomo kiedy i w jakich okolicznościach zostało wykonane zdjęcie będące przedmiotem analizy. Ponadto, wbrew temu, co wynika z argumentacji skargi kasacyjnej brak jest w aktach sprawy dowodów wskazujących, że w czasie koncertów nie były udostępnianie dla klientów inne czynne pomieszczenia znajdujące się w dyskotece przy ul. [...].

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, art. 180 § 1 o.p. bowiem organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 191 o.p. albowiem oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu spełnia warunki, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. tj. zawiera uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym konkretnie naruszenie tego przepisu polegało, i jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw aby do tego zarzutu się odnosić.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy, jak i merytorycznej treści. Ponadto należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia legalność (zgodność z prawem) tego ustalonego przez organ administracyjny. Kwestionowanie, zatem jego prawidłowości musi dotyczyć uchybień organu przepisom proceduralnym, które stosował lub powinien stosować, odtwarzając stan faktyczny sprawy. Tym samym nie można za pomocą samodzielnego zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. (wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II OSK 2398/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Przyjmuje się zatem, iż naruszenie przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy, bądź gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I OSK 1807/13). Skoro więc strona skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. kwestionuje w istocie stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wniesioną skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.