Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1297/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1297/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2010 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 – 2001 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej a rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 25.166,65 zł (dwadzieścia pięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć złotych sześćdziesiąt pięć groszy).


UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2002 r. "M" spółka z o.o. z siedzibą w W., posiadająca status zakładu pracy chronionej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 złożyła wnioski w Urzędzie Skarbowym o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 300.556 zł oraz za 2001 r. w kwocie 761.761 zł, jak również o ich zwrot wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu.

W uzasadnieniu wniosków podniosła, że w latach tych posiadała status zakładu pracy chronionej nadany na okres 3 lat od dnia 15 grudnia 1998 r., a w celu rozwoju firmy i przekształcenia jej w nowoczesny zakład produkcyjny podjęła realizację szerokiego i kosztownego planu inwestycyjnego (ok. 20 mln zł netto wydatków) na lata 1999-2003 oczekując, że jej nakłady na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych zostaną zrekompensowane między innymi poprzez zwolnienie od podatku co najmniej przez okres czasu, na który został jej przyznany powyższy status. Tymczasem z jaskrawym naruszeniem zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, postanowieniami art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r., zwolnienie to zostało wyłączone. Jak wyjaśniono we wnioskach oraz w uzasadnieniach do uprzednio dokonanych korekt zeznań podatkowych za lata 2000-2001, Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu w sprawie K 45/01 orzekł o zakresowej niezgodności postanowień art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 4 cyt. ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewidywała ona regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2001, stwierdzając brak przesłanek do uwzględnienia wniosku, zaś Izba Skarbowa rozpoznając wniesione odwołania decyzjami z dnia 15 listopada 2002 r. nr [...] oraz [...] utrzymała te rozstrzygnięcia w mocy. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia w/w nadpłaty wywodząc, że Trybunał Konstytucyjny nie uchylił zakwestionowanego przepisu. Jego niekonstytucyjność występowała jedynie w zakresie braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych) niezbędnych dla realizowania nom konstytucyjnych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokami z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2944/02 oraz I SA/Kr 2945/02 oddalił skargi Spółki stwierdzając, że wbrew jej twierdzeniom żadne ze sformułowań wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zawierało stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej spornego przepisu. Jedynym skutkiem orzeczenia Trybunału był ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Żądanie oparcia rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty na stanie prawnym sprzed nowelizacji nie jest oparte na żadnej dyspozycji, którą sformułowałby TK. Sam Trybunał w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku stwierdza, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu". W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wiążącą moc ma jedynie sentencja wyroku, podnosząc, iż dla jego prawidłowego zinterpretowania istotna jest również treść uzasadnienia. Ta z kolei prowadzi do wniosków jakie wysnuły organy podatkowe. W świetle powyższego za chybiony uznano zarzut strony skarżącej nie wyjaśnienia stanu faktycznego co do ustalenia czy spełnia ona przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, jako że badanie to, powinno być połączone z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne spółki z o.o. "M" na w/w orzeczenia wskazał w wyrokach o sygn. akt II FSK 746/05 i II FSK 745/05 na rozbieżności w orzecznictwie dotyczące skutków prawnych orzeczenia TK w sprawie K 45/01. Jednak ostatecznie kwestię oceny skutków prawnych omawianego wyroku rozstrzygnął skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdził, iż podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Stanowisko to, w ocenie NSA, w zakresie w jakim dokonano oceny skutków omawianego wyroku Trybunału dla wskazanej w nim grupy podatników znajdzie również zastosowanie w rozpatrywanych sprawach, mimo iż przedmiotem rozważań były regulacje dotyczące podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał na negatywny i złożony (zakresowy) charakter orzeczenia TK w sprawie K 45/01. Zgodnie z przepisem art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na którego podstawie zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż przytoczone wyżej stanowisko Trybunału nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonych wyrokach NSA OZ w Krakowie niesłusznie zatem powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego stwierdzono, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania. o których mowa w art. 190 ust. 4, są miedzy innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP – w przedmiotowych sprawach w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego NSA stwierdził, że w skargach kasacyjnych słusznie powołano jako ich podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 3 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnione tę podstawę skarg kasacyjnych, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazano na koniec, że wspomniane rozstrzygnięcie Trybunału nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

W następstwie w/w orzeczeń NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyroki z dnia 10 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1690/05 oraz I SA/Kr 1691/05), którymi uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w Krakowie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, stosując się do zaleceń NSA. Jako wskazówkę dla ponownego postępowania podano, iż należało ustalić, czy podatnik ubiegający się o stwierdzenie nadpłaty jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, a zatem czy jest takim przedsiębiorcą, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Decyzjami z dnia 29 listopada 2006 r., nr [...] i [...] , po uzupełnieniu materiału dowodowego w oparciu o wynik kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Skarbowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i 2001. Z treści uzasadnień wynikało, że stosownie do wskazań wynikających z orzeczeń Sądu organ zbadał, czy Spółka przed zmianą przepisów, tj. przed dniem 31 grudnia 1999 r., rozpoczęła przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych, które to przedsięwzięcia miały być kontynuowane po dniu 1 stycznia 2000 r. Ustalono, że inwestycje zapoczątkowane w latach 2000 i 2001 zostały w tych samych latach zakończone, oraz że nie rozpoczęto długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych w 1999 r., które były kontynuowane po dniu 1 stycznia 2000 r.

Decyzjami z dnia 15 marca 2007 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i 2001.

W skardze oraz pismach ją uzupełniających strona skarżąca podniosła m.in., iż ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej oparto na zawężającej interpretacji powołanego wyroku TK. Zdaniem strony skarżącej Trybunał nie podał, jak należy rozumieć pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia", a zatem należy przyjąć za wystarczające, aby wykazane zostało rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć; brak jest podstaw do ustalania czy przedsięwzięcia te były kontynuowane po wejściu w życie przepisów zakwestionowanych przez Trybunał. Skarżąca podniosła też, że realizowała wieloletni program inwestycyjny, a więc przekraczający horyzont czasowy jednego roku. Zakwestionowano interpretację w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonaną przez organ podatkowy, zgodnie z którą warunkiem zastosowania do skarżącej przedmiotowego wyroku jest realizowanie przedsięwzięć trwających dłużej niż jeden rok oraz finansowanie ich z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Dodano, że "jednostkowe" zakupy urządzeń takich jak: młynki do tworzyw, transportery do tworzyw lub kurtyny powietrzne w rzeczywistości stanowiły nieznacznej wartości urządzenia peryferyjne stanowiące oprzyrządowanie bardzo kosztownych wtryskarek, nabytych przez Spółkę w ramach realizacji wieloletniego planu rozwoju spółki. Skarżąca przytoczyła korzystne dla niej orzecznictwo NSA interpretujące użyte w orzeczeniu TK z dnia 25 czerwca 2002 r. określenie "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych". Spółka powołała się na niekwestionowaną przez organ podatkowy wartość przedsięwzięć w latach 1999 - 2001 twierdząc, że 80 % tych wydatków przeznaczona była na zakup urządzeń, z których każde zostało odpowiednio dostosowane i obsługiwane jest przez osoby niepełnosprawne. Strona skarżąca podniosła także, iż znaczną część poczynionych inwestycji pokrywała ze środków pochodzących z zysku Spółki.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 640/07 ponownie uchylił rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie z powodu naruszenia norm postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził m.in., iż termin "długookresowe przedsięwzięcie" nie posiada legalnej definicji, ani też Trybunał w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dokąd cel ów jest realizowany". Skład orzekający w pełni podzielił interpretację pojęcia długookresowego przedsięwzięcia" przedstawioną w wyżej cytowanych wyrokach NSA.

Tym samym za nieusprawiedliwione uznano stanowisko organów podatkowych, które to utożsamiały wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Sąd uznał, iż w kontekście niniejszej sprawy jest to pewne działanie podjęte w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku.

Sąd wskazał konkretne zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego, a mianowicie organ podatkowy powinien był zbadać, czy zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., oraz czy stanowiły ich strategiczną kontynuację. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania jakiego rodzaju zakupy i inwestycje zostały poczynione, kiedy, jakiej wartości oraz czy finalizacja którejkolwiek z transakcji nastąpiła na przełomie roku podatkowego. W ponownym postępowaniu w sprawach organy podatkowe powinny zbadać:

- wzajemną zależności zakupywanych maszyn pod kątem elementów jednej linii produkcyjnej oraz ich powiązań technologicznych w ramach gniazda produkcyjnego;

- rodzaj produkowanego asortymentu (np. czy są to urządzenia jedno czy wieloelementowe) oraz jego wpływu na konieczność użycia maszyn produkcyjnych różnego typu;

- wzajemny związek poszczególnych urządzeń pod kątem konieczności dostosowania miejsca pracy do predyspozycji osób niepełnosprawnych, m.in. w zakresie eliminowania konieczności podnoszenia surowców lub wyrobów, schylania się, czy też pracowania w pozycji stojącej.

Tylko postępowanie podatkowe prowadzone pod tym kątem daje gwarancję ustalenia, czy poszczególne zakupy i inwestycje dokonywane w przedmiotowym okresie czasu stanowiły realizację długookresowego przedsięwzięcia, czy też były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu sprawy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, decyzjami z dnia 30 września 2009 r. o nr [...] oraz [...] odmówił spółce "M" stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 r.

Decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2010 r., o nr [...] oraz [...], gdyż organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez WSA w Krakowie okoliczności wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw nadpłaty.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 18 marca 2010 r., o nr [...] oraz [...] ponownie odmówił spółce "M" stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2001.

Decyzje te oparto na zebranym już wcześniej, oraz uzupełnionym w toku bieżącego postępowania podatkowego materiale dowodowym, który został zgromadzony pod kątem konkretnych wytycznych, jakie dał organom podatkowym WSA w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 1 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07.

Były to m.in. następujące dowody:

• Protokół kontroli podatkowej nr [...] (doręczony Spółce w dniu 5 czerwca 2009 r.), przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy pod kątem prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 z późn. zm.), wraz z załącznikami dotyczącymi linii produkcyjnych i urządzeń dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz remontów przeprowadzonych na ich rzecz w latach 1999-2003 (wyjaśnienia kontrolowanej),

• Opinia biegłego rzeczoznawcy do spraw BHP W.Z.z dnia 28 września 2009 r., sporządzona na zamówienie spółki "M", a dotycząca "oceny, czy inwestycje wykonane przez "M" sp. z o.o. z siedzibą w W., w ramach "Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych "M" sp. z o.o. na lata 1999-2003", stanowiły rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowane w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej" (k. 1145-1235 akt sprawy);

• Dowód z przesłuchania świadka - biegłego rzeczoznawcy W.Z. - (protokół z dnia 4 marca 2010 r., k. 1253-1262 akt podatkowych);

• Dowód z przesłuchania strony prezesa Spółki T.G. (protokół z dnia 4 marca 2010 r., k. 1248-1252 akt podatkowych).

W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ I instancji nakreślił na wstępie dotychczasowy przebieg sprawy, poczynając od zeznań podatkowych za lata 2000-2001 oraz dokonanych przez Spółkę korekt tychże zeznań w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K. 45/01), a kończąc na wskazaniach co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu ostatniego zapadłego w sprawach wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 640/07).

Organ podatkowy wskazał, iż z w/w opinii biegłego specjalisty ds. BHP wynika m.in., iż plan inwestycyjny Spółki na latach 1999-2003 miał na celu modernizację i pełną automatyzację stanowisk pracy, a celem jego było stworzenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, jak również dostosowanie dotychczasowych do ich potrzeb. Dokonane przez kierownictwo Spółki w w/w latach zakupy maszyn i urządzeń były jedynym gwarantem dalszego zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Pomiędzy poszczególnymi zakupami zachodzi wzajemna zależność pod kątem elementów linii produkcyjnej oraz ich powiązań technologicznych. Zakup wtryskarek – najdroższych urządzeń – był gwarancją spełnienia żądań kontrahentów Spółki co do jakości oraz ilości zamawianych wyrobów. Zdaniem biegłego inwestycje poczynione w latach 2000-2003 pozostają w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., stanowią ich strategiczną kontynuację. Podsumowując, inwestycje te stanowiły, w ocenie specjalisty, rozpoczęte przed rozpoczęte 30 listopada 1999 r., a kontynuowane w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej. Cel ten starano się osiągnąć poprzez pełną automatyzację stanowisk pracy i dostosowanie ich do potrzeb osób niepełnosprawnych w połączeniu z utrzymanie ekonomicznej egzystencji zakładu poprzez zapewnienie odpowiedniej jakości i ilości produkowanych wyrobów.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji podważył wiarygodność Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych na lata 1999-2003, przedłożonego podczas kontroli podatkowej w roku 2006. Stwierdzono m.in., iż sprawozdania finansowe za lata 1999-2003 (k. 908-1077 akt podatkowych) w ogóle nie zawierają wzmianki o w/w planie, zaś sam plan nie był realizowany zgodnie z założeniami; inwestycje wykazywały tendencję spadkową za kolejne lata. Zdaniem organu podatkowego "można przypuszczać, że dowód ten został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania". Spółka podnosiła, iż plan nie został wykonany w całości z powodu likwidacji ulg i zwolnień podatkowych od dnia 1 stycznia 2000 r. Zdaniem organu kwoty, jakich domaga się strona we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, i tak nie wystarczyłyby na realizację planu: przykładowo za rok 2000 inwestycje planowano na kwotę 4.930.000 zł, wykonano z tego 3.103.000 zł, a kwota nadpłaty za ten rok wynosi w podatku dochodowym od osób prawnych 300.556 zł, w podatku od towarów i usług 303.273 zł. Zatem w ocenie organu utrata ulg nie miała wpływu na realizację zamierzonych inwestycji, tyle że miały one po prostu na celu utrzymanie ekonomicznej egzystencji zakładu oraz statusu zakładu pracy chronionej. Poniesione w latach 1999-2001 wydatki stanowiły, w ocenie organu, pojedyncze nakłady na zakup konkretnych składników majątkowych typowych dla rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji podkreślił następnie, iż zakupione wtryskarki wraz z urządzeniami pomocniczymi stanowią linię produkcyjną, ale mogą stanowić także elementy innych linii produkcyjnych w zależności od potrzeb – mogą stanowić kilka linii produkcyjnych, czyli być elementem gniazda produkcyjnego. Urządzenia te zostały dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. "Bezspornym jest, że musi istnieć zależność funkcjonalna między wtryskarką, a jej urządzeniami pomocniczymi, ale nie ma tej zależności pomiędzy poszczególnymi liniami produkcyjnymi (wtryskarkami). Każda zakupiona wtryskarka może pracować samodzielnie po uzupełnieniu o stosowne formy wtryskowe należące do odbiorcy wyrobów. O samodzielności pracy tych urządzeń świadczy również fakt, że zostały wprowadzone do używania w różnych terminach (...)". Nie wykazywano budowy linii produkcyjnych w bilansach za poszczególne lata jako inwestycji w toku (w ewidencji środków trwałych). Nie można zatem stwierdzić, że ponoszone w kolejnych latach 2000 i 2001 wydatki stanowiły następstwo poczynionych uprzednio w roku 1999 w aspekcie występującej zależności funkcjonalnej.

Zatem, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka mogła odłożyć w czasie realizację kolejnych inwestycji bez uszczerbku dla bieżącej produkcji. Spółka nie korzystała z kredytów inwestycyjnych, których zaciągnięcie mogłoby wskazywać na podjęcie lub realizację długookresowego przedsięwzięcia z tego źródła. Poszczególne wydatki ponoszone przez jednostkę finansowano ze środków bieżących.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty organ I instancji wywodzi, iż zakup wtryskarek był inwestycją konieczną, aby sprostać konkurencji w warunkach gospodarki rynkowej. Był to proces stopniowej modernizacji firmy, jednak poszczególne zakupy nie były ze sobą, w ocenie organu funkcjonalnie powiązane. Takie zależności funkcjonalnej organ podatkowy nie dostrzegł także w opinii biegłego rzeczoznawcy W.Z. z dnia 28 września 2009 r. W opinii tej bowiem biegły nie posługuje się w ogóle takimi terminami, gdyż jak wyjaśnił on w toku przesłuchania w charakterze świadka, terminów takich nie zna prawo (BHP). Wskazując na powiązania technologiczne w swej opinii podniósł, iż urządzenia zakupione w latach wcześniejszy współpracują (obecnie) z urządzeniami zakupionymi w latach późniejszych. Jednak zdaniem organu wszystkie zakupione jeszcze w 1999 r. urządzenia zostały przyjęte na środki trwałe i współpracowały z innymi urządzeniami. Nie były zatem elementem zamkniętej, kompletnej linii produkcyjnej, jako zadania inwestycyjnego, które rozpoczęto w 1999 r. a kontynuowano w latach kolejnych.

"(...) Podkreślenie w opinii oraz w wypowiedziach przesłuchiwanych osób, iż wszystkie maszyny i urządzenia zakupione w latach 1999-2003 oraz sprzężone z nimi w pełni zautomatyzowane stanowiska pracy, pełnią rolę dostosowania tych stanowisk do predyspozycji osób niepełnosprawnych, stanowi tylko potwierdzenie obowiązku Spółki, posiadającej status zakładu pracy chronionej, zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków pracy poprzez stworzenie dla nich stanowisk pracy odpowiadających ich możliwościom i potrzebom psychofizycznym".

Konkludując organ I instancji stwierdził, iż wprawdzie Spółka prowadziła inwestycje, dokonywała remontów oraz ponosiła inne koszty związane z eksploatacją środków trwałych, jednak wydatki te miały wymiar gospodarczy i technologiczny, będąc typowymi wydatkami jednorazowymi, nie stanowiąc ciągu wydatków długookresowych. Celem była stopniowa wymiana parku maszynowego na nowocześniejszy. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK naruszenie ochrony praw nabytych oraz interesów w toku ma miejsce wówczas, gdy przepisy prawa wyznaczają horyzont czasowy dla realizacji określonych przedsięwzięć, przedsięwzięcia są rozłożone w czasie, a jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji prawnej. W tym przypadku był to okres, na których Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej. Jednorazowe zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie środków trwałych nie zasługują na taką ochronę. Stąd nie doszło do nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołania pismami z dnia 30 marca 2010 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 153 w zw. z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w zapadłym w niniejszych sprawach prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07, zwłaszcza w przedmiocie rozumienia w orzecznictwie pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia";

2) art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego wyroku TK;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, podczas gdy ustalenia opisane w decyzji pozostają w sprzeczności ze wskazanym materiałem dowodowym, jak również poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych wskazanych dowodów z dokumentów, co doprowadziło do niepełnego, wadliwego ustalenia stanu faktycznego spraw;

4) art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999 r. w związku z cyt. wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawach materiału dowodowego oraz przepisów mających w nich zastosowanie, w dniu 21 czerwca 2010 r. wydał decyzje o nr [...] oraz [...], którymi utrzymał w mocy w/w decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "długookresowych przedsięwzięć", które zostało użyte w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W tym miejscu organ podatkowy przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których rozumiano to pojęcie w ten sposób, iż "za korzystające z ochrony długookresowe przedsięwzięcia uznaje się takie, które realizowane są w dłuższym, wykraczającym poza jeden rok podatkowy horyzoncie czasowym, które wdrożono (faktycznie rozpoczęto) przed zmianą przepisów". Za tego rodzaju przedsięwzięcie nie może zostać uznane dokonywanie zakupów środków trwałych i wyposażenia przedsiębiorstwa, nawet dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, skoro inwestycje te nie wymagają wielookresowej realizacji (jak np. inwestycje budowlane). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pogląd bardziej liberalny, na który powołuje się strona, a prezentowany np. w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 333/06) jest poglądem odosobnionym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko niektórym ich zamierzeniom. TK odróżnił zwykłą, bieżącą działalność takiego zakładu od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego"). Ochroną, na mocy powołanego wyroku, zostały objęte jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż żadna z inwestycji dokonanych w latach 1999-2000 nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego, a wszystkie transakcje zostały rozpoczęte i zakończone w danym roku. Z żadnej z umów dotyczących zakupu środków trwałych nie wynikały zobowiązania do zakupu kolejnych środków – urządzeń związanych z uprzednio nabytymi, strona nie zaciągała też kredytu bankowego w celu pokrycia zaplanowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Wszystkie zakupywane środki trwałe zostały w roku zakupu przyjęte do ewidencji środków trwałych, a zatem przyjęte jako kompletne i zdatne do użytkowania, czyli nie mowy o inwestycji w toku, co mogłoby sugerować, że jakieś linie produkcyjne nie były gotowe do podjęcia procesu technologicznego. Organ zaznaczył nadto, że dostosowanie stanowisk pracy do predyspozycji osób niepełnosprawnych stanowi jedynie potwierdzenie obowiązku strony posiadającej status zakładu pracy chronionej, zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków pracy poprzez stworzenie dla nich stanowisk pracy odpowiadających ich możliwościom i potrzebom psychofizycznym.

Wskazano również, iż w latach 1999-2005 udział zatrudnienia osób niepełnosprawnych zmniejszył się ponad 90% (1999 r.) do ok. 50% (2005 r.), co wskazuje, iż inwestycje miały na celu przede wszystkim rozwój firmy, a niekoniecznie były ukierunkowane na zatrudnianie osób niepełnosprawnych i zabezpieczenie ich potrzeb. Zwrócono nadto uwagę na fakt, iż w planie inwestycyjnym figuruje zapis o zakupie 22 wtryskarek, podczas gdy zakupiono zaledwie 5.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "M" sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według spisu.

Wobec zaskarżonych decyzji podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

• art. 153 w zw. z art. 170 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w zapadłym w przedmiotowych sprawach wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07, co dotyczyło w głównej mierze odmiennej od zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych";

• art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na ograniczeniu pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" do wykonywania na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji realizowanych w dłuższym okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a w konsekwencji wykluczenie strony skarżącej z zakresu podmiotowego cyt. wyroku, mimo iż w latach 1999-2003 realizowała ona kompleksowy, 5-letni plan gospodarczy o wielomilionowych nakładach, w ramach którego dokonywała ona inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych;

• art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz pkt 2 cyt. wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawach, pomimo iż utraciły one częściowo moc obowiązującą w zakresie określonym w sentencji w/w wyroku Trybunału;

• art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999 r. w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz pkt 2 cyt. wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż skutki prawne w/w wyroku TK obejmowały także skarżącą Spółkę jako zakład pracy chronionej, który w 1999 r. rozpoczął a następnie kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych;

• art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, którą odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2001, powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

Organom podatkowym zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, a w szczególności:

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie w/w przepisów i nie uchylenie decyzji organu I instancji, w których nie zastosowano się do oceny prawnej co do dalszego postępowania wskazanej w powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 640/07);

• art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12.09.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 640/07) dotyczących m.in. rodzaju produkowanego asortymentu, maszyn koniecznych do jego wytworzenia oraz maszyn i urządzeń ułatwiających pracę niepełnosprawnym;

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spraw, braki w zakresie uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji, pominięcie ustaleń faktycznych korzystnych dla skarżącej, a nawet poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (wyjaśnieniami strony, zeznaniami strony, protokołami kontroli podatkowych z 2006 i 2009 r. oraz opinią mgr inż. W. Z. z dnia 28 września 2009 r.);

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska WSA w Krakowie zawartego w ostatnim wyroku zapadłym w sprawach, dokonywanie manipulacji danymi liczbowymi zawartymi w materiale dowodowym (np. w spornym okresie udział zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie Spółki nie zmniejszył się i oscylował w granicach do ok. 80%), dokonywanie własnych ustaleń w kwestiach specjalistycznych sprzecznych całkowicie z opinią przedłożoną przez Spółkę itd.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawach, zarówno co do kompletności zebranego materiału dowodowego, jego oceny, oraz prawidłowości interpretacji przepisów mających w niniejszych sprawach zastosowanie.

Odnośnie najistotniejszej kwestii, tj. związania wskazaniami oraz oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 640/07) organ odwoławczy stwierdził jedynie, iż "nie oddaje on takiej treści, jaką przypisuje mu skarżąca". Organ powołał się z kolei na wyrok zapadły na gruncie podatku od towarów i usług w sprawie I SA/Kr 1272/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2010 r.), w którym wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych.

Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutów manipulacji danymi, wskazując konkretne dane w materiale dowodowym (dotyczące np. zakupywanych przez Spółkę urządzeń, poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych) na potwierdzenie ich prawdziwości.

Kolejne pisma procesowe strony skarżącej zmierzały w istocie do wykazania, iż organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa poprzez dokonanie innej niż w treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2009 r. wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" użytego w wyroku TK.

Zwrócono też uwagę na wyrok dotyczący Spółki "M" zapadły w sprawach na gruncie podatku do towarów i usług z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1028/08). WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organów I i II instancji na tle analogicznego stanu faktycznego. Sąd w tamtej sprawie zajął zbliżone stanowisko co do rozumienia pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia" jak sąd I instancji w przedmiotowych sprawach. Argumentacja organu II instancji, przedstawiona w skardze kasacyjnej od w/w wyroku, nie spotkała się ze zrozumieniem ze strony NSA, który wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 939/09) skargę kasacyjną oddalił.

Podsumowując, stwierdzono, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania własnej oceny prawnej kontrowersyjnych pojęć, jeśli w uzasadnieniu poprzedniego orzeczenia zapadłego w sprawach sąd administracyjny wyraził własne stanowisko w tych kwestiach. Narusza to nie tylko art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale również art. 184 Konstytucji RP, statuujący zasadę sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że skargi zasługują na uwzględnienie albowiem analiza akt postępowania i treści wydanych rozstrzygnięć w kontekście zarzutów skargi doprowadziła Sąd do stwierdzenia ich wydania z naruszeniem prawa, a konkretnie bez uwzględnienia dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie, na mocy powołanego przepisu zarówno rozstrzygający sprawę obecnie Sąd, jak i organ, którego decyzje są ponownie przedmiotem zaskarżenia był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 12 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07. Zaskarżone obecnie decyzje zostały bowiem wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie nadpłaty na skutek wydania w/w wyroku.

W przedmiocie zakresu związania wydanym rozstrzygnięciem niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, jak też doktryna czy piśmiennictwo.

Jednolicie stwierdzano, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych oraz możliwości i sposobu ich właściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organ i sąd nie są związani jedynie wykładnią in abstracto bez związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny jak również w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych lub w razie wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w trybie przewidzianym prawem, w szczególności poprzez uchylenie orzeczenia przez sąd wyższej instancji. Takie okoliczności jednak w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza zatem, że organ a następnie sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są podporządkować się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu wynikającego z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. przykładowo: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 329, podobnie: Komentarz do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz, LEX, 2009, wyd. III oraz "Zarys metodyki pracy..." B. Dauter Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2008 rozdział XI pkt. 1.5).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo: wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 782/09, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1306/08) także konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu uwzględniającym skargę narusza zasadę związania wyrażoną w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07 WSA w Krakowie podniósł, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 z późn. zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Na kanwie powyższego wyroku zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.

Sens przywołanych wyżej orzeczeń dotyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Rozważania te mają również zastosowanie w sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd stwierdził dalej, że w poprzednio wydanych wyrokach w tej sprawie polecono organom podatkowym ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy strona skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, a zatem, czy przed likwidacją ulgi podatkowej dla zakładów pracy chronionej, przewidzianej w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r., rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się zatem do interpretacji pojęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych zakładach podmiotów posiadających status zakładów pracy chronionej, jako przesłanki uznania zakwestionowanych przepisów za niezgodne z Konstytucją w stosunku do podmiotów ją spełniających, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi podatkowej istniejącej do dnia 1 stycznia 2000 r.

Sąd w omawianym wyroku wskazał jednocześnie, że termin "długookresowe przedsięwzięcie" nie posiada legalnej definicji, także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dokąd cel ów jest realizowany.

Przy czym WSA w Krakowie wyraźnie zaznaczył, że w pełni podziela interpretację pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", przedstawioną w wyżej cytowanym wyroku NSA, uznając, że oddaje ona sens rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które to utożsamiały wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż w potocznym znaczeniu, pojęcie "przedsięwzięcie" jawi się jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (por.: (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W - wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W - wa 2003 r.). W kontekście niniejszej sprawy jest to pewne działanie podjęte, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku.

Z powyższego wynika jednoznaczny wniosek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego biorąc pod uwagę interpretację pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia" dokonaną przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07. Organ jednakże nie zgadzając się z taką wykładnią spornego pojęcia uznał, iż stanowisko strony skarżącej powołującej się na orzeczenie NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 jest stanowiskiem odosobnionym i odwołał się do innej grupy orzeczeń sądowych, o charakterze mniej liberalnym, z których wynika, iż pojęcie "realizacji długookresowych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej, którym posłużył się TK oznacza przedsięwzięcia realizowane w dłuższym, wykraczającym poza jeden rok podatkowy, horyzoncie czasowym, które wdrożono (faktycznie rozpoczęto) przed zmianą przepisów. Zatem inwestycje polegające na dokonywaniu zakupu środków trwałych i wyposażenia przedsiębiorstwa, nawet dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, jeśli nie wymagają wielookresowej realizacji, nie mogą być uznane za tego rodzaju przedsięwzięcia.

Organowi umknął jednak z pola widzenia fakt, że rozumienie pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" prezentowane przez stronę skarżącą w istocie jest rozumieniem zaprezentowanym w ramach oceny prawnej w cytowanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07, którą to oceną – jak wskazano wyżej – organ był bezwzględnie związany. Słusznie zatem zauważyła skarżąca Spółka, że na gruncie tej konkretnej sprawy organom podatkowym nie wolno było dokonywać własnej interpretacji spornego pojęcia. Miały natomiast obowiązek dokonać określonych w wyroku ustaleń wyłącznie biorąc pod uwagę przyjętą przez Sąd i zaprezentowaną w tym wyroku interpretację pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia". W orzecznictwie podkreśla się, że związanie oceną prawną oznacza, iż organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (tak: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 961/09, LEX nr 746364).

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r. skrytykowane zostały argumenty organu, według których o braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia świadczyć miało to, iż żadna z inwestycji dokonanych w latach 1999-2000 nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego, a wszystkie transakcje zostały rozpoczęte i zakończone w danym roku i z żadnej z umów dotyczących zakupu środków trwałych nie wynikały zobowiązania do zakupu kolejnych środków – urządzeń związanych z uprzednio nabytymi, strona nie zaciągała też kredytu bankowego w celu pokrycia zaplanowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Pomimo tego organ zawarł po raz kolejny powyższe argumenty w zaskarżonych decyzjach, mimo że uznane zostały one przez poprzednio orzekający Sąd za niezasadne.

Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie organu, że realizacja ustawowych obowiązków ciążących na przedsiębiorcy posiadającym status zakładu pracy chronionej wyklucza możliwość dokonywania długookresowych przedsięwzięć. W opinii Sądu zapewnienie osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków pracy poprzez tworzenie dla nich stanowisk pracy odpowiadających ich możliwościom i potrzebom psychofizycznym nie wyklucza, że Spółka w zakresie dostosowywania tych stanowisk nie dokonała długookresowych przedsięwzięć. Tę kwestię nakazał przecież zbadać poprzednio orzekający skład tut. Sądu.

Wreszcie wskazać należy, że organy podatkowe zbyt marginalnie potraktowały opinię W.Z. z dnia 28 września 2009 r. zawierającą jednoznaczne wnioski o komplementarności i funkcjonalnej zależności pomiędzy poszczególnymi zakupami dokonywanymi przez Spółkę. Jeśli natomiast organ nie zgadzał się z powyższą opinią, to w sytuacji braku wiadomości specjalnych z zakresu budowy i funkcjonowania poszczególnych linii technologicznych winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego wyznaczonego w toku postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie interpretacji pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" dokonanej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 640/07 i pod tym kątem ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia faktyczne. Sąd bowiem z uwagi na posiadane uprawnienia kontrolne w zakresie legalności zaskarżonego aktu nie jest władny do dokonania powyższej oceny w miejsce organu. Oznaczałoby to bowiem niedozwolone w świetle prawa merytoryczne orzeczenie za organ.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził uiszczony wpis w łącznej kwocie 10.624 zł, wynagrodzenie pełnomocnika (14.400 zł), opłaty od pełnomocnictw (34 zł) oraz koszty dojazdu pełnomocnika w kwocie 108,65 zł.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.