Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1388/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 b ust. 1, pkt 2 ,art. 11 a pkt 2 i 4 , art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1523
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 314/16 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 314/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] marca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z [...] listopada 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w kwocie 7.316 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że z bezspornego stanu faktycznego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2013 r. skarżąca posiadała 5 kg liści strips i 8 kg wyrobu o nazwie celuloza, co jak wykazały badania laboratoryjne należało odpowiednio zaklasyfikować jako susz tytoniowy i tytoń do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Do 31 grudnia 2012 r. skarżąca powinna była uregulować stan prawny posiadanych wyrobów - pozbyć się go fizycznie, względnie do tego czasu uzyskać status podmiotu pośredniczącego w obrocie tym wyrobem akcyzowym – co wynika z treści z art. 7 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. 2012 r., poz. 1456; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 38 powołanej ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. z wyjątkiem art. 7 pkt 1 lit. b) i pkt 6, które wchodzą w życie z dniem ogłoszenia (Dz. U. z 24 grudnia 2012 r.).

Sąd wskazał, że opodatkowanie suszu tytoniowego jest związane z faktem ustalenia, że skarżąca posiadała na 1 stycznia 2013 r. susz tytoniowy.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że objęcie podatkiem akcyzowym posiadanego przez skarżącą suszu tytoniowego, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2013 r., spowodowało naruszenie zasady lex retro non agit. Ustawodawca na mocy przepisów przejściowych pozwalał zalegalizować obrót suszem tytoniowym. Z dniem 1 stycznia 2013 r. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą stało się nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy. W dniu 1 stycznia 2013 r. skarżąca była posiadaczką wyrobu akcyzowego. W tym czasie nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, podmiotem pośredniczącym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy.

Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 9 b ust. 1, pkt 2 oraz art. 11 a pkt 2 i 4 u.p.a. poprzez zaakceptowanie ich zastosowania przez organ administracyjny do posiadania suszu tytoniowego w sytuacji, gdy zgodnie z normą prawną wyrażoną w tych przepisach opodatkowaniu podlega sprzedaż suszu tytoniowego, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego wydania, nabycia lub wejścia w posiadanie suszu (in concreto przed 1 stycznia 2013 r.);

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11 a pkt 2 i 4 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniajacą w zw. z art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo ich niekonstytucyjności z uwagi na wadliwe ogłoszenie, bez zachowania terminu spoczywania ustawy zmieniającej, przewidzianego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych;

2. prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.)., poprzez nieuchylenie decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, której organ nadzorczy nie wyeliminował z obiegu prawnego pomimo posiadanego w tym zakresie obowiązku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn prawnych zajętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu o charakterze materialnym należy wskazać, że ustawą zmieniającą w u.p.a. zostały wprowadzone zmiany. Zgodnie z art. 38 ustawy zmieniającej ustawa ta weszła w życie z 1 stycznia 2013 r. z wyjątkiem art. 7 pkt 1 lit. b) i pkt 6, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Zgodnie z tymi zmianami z 1 stycznia 2013 r. za wyrób akcyzowy został uznany susz tytoniowy. W związku z tym uległ zmianie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dodanie do wykazu wyrobów akcyzowych suszu tytoniowego, a także dalsze przepisy u.p.a., co miało na celu m.in. dostosowanie obowiązującego unormowania do wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego.

I tak, z 24 grudnia 2012 r. zaczęły obowiązywać przepisy umożliwiające dostosowanie się podmiotom gospodarczym do nowej sytuacji. Wprowadzona została definicja "pośredniczącego podmiotu tytoniowego" oraz określono wymogi, jakie musi spełnić podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 23b, a także art. 16 ust. 3a – 4a).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczący podmiot tytoniowy, to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Z kolei stosownie do art. 16 u.p.a. ust. 3a – 4a podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych lub upoważniony przez niego organ publikuje bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej aktualną listę pośredniczących podmiotów węglowych oraz pośredniczących podmiotów tytoniowych, obejmującą ich następujące dane: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub pisemnym powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Pośredniczący podmiot węglowy oraz pośredniczący podmiot tytoniowy są obowiązani poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w tym charakterze, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zaprzestano prowadzenia działalności.

Pozostałe przepisy mające zastosowanie w tej sprawie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., i stanowią:

- art. 9b "1. W przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. 2. Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. 3. Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. 4. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. 5. W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.";

- art. 11a "W przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego; 2) wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży; 3) zużycia suszu tytoniowego; 4) nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; 5) powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.";

- art. 13 "2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; (...) 8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; 9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych."

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika przede wszystkim to, że wprowadzony ustawą zmieniającą system opodatkowania suszu tytoniowego opiera się na nieopodatkowaniu suszu tytoniowego w przypadku, gdy stronami transakcji (sprzedaży na terenie kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też importu) są podmioty, które nie są konsumentami suszu tytoniowego jako wyrobów tytoniowych, a więc podmioty zajmujące się obrotem suszem tytoniowym, jak również podmioty przetwarzające liście tytoniu, pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów. Oznacza to, że opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2) oraz nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży (art. 9b ust. 1 pkt 6). W tym wypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest odpowiednio: wydanie suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży (art. 11a pkt 2), lub też nabycie lub wejście w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (art. 11a pkt 4).

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną powołane przepisy nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie, ponieważ ich ogłoszenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...).

W myśl art. 88 Konstytucji RP "1. Warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. 2. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa."

Aktualnie ogłoszenie aktu normatywnego, o którym mowa w ust. 2 powołanego przepisu, jego adresatom następuje zgodnie z zasadami i w odpowiednim trybie określonymi w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1523, ze zm.; dalej: ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy dzień ogłoszenia aktu w postaci elektronicznej na stronie internetowej organu wydającego dziennik urzędowy jest dniem ogłoszenia tego aktu. Jest to swego rodzaju fikcja prawna. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych "1. Akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. 2. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. 3. Przepisy porządkowe wchodzą w życie po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia. W uzasadnionych przypadkach przepisy porządkowe mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż trzy dni, a jeżeli zwłoka w wejściu w życie przepisów porządkowych mogłaby spowodować nieodwracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, można zarządzić wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłoszenia."

Tak więc, przepis ten określa podstawową zasadę, według której akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia. Dany akt może jednak określać inny termin jego wejścia w życie, który w uzasadnionych przypadkach może być krótszy niż 14 dni lub też, jeżeli ważny interes państwa tego wymaga i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie aktu normatywnego może być dzień jego ogłoszenia w dzienniku urzędowym. W wyjątkowych sytuacjach można też nadać aktowi normatywnemu wsteczną moc obowiązującą (z wyjątkiem określonym w art. 42 ust. 1 Konstytucji RP oraz w odniesieniu do ustaw podatkowych).

Podstawowe zasady dotyczące vacatio legis i skracania tego okresu wynikają jednak nie z tego przepisu, lecz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał Konstytucyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał konieczność oddzielenia dnia ogłoszenia aktu normatywnego od dnia jego wejścia w życie odpowiednio długim okresem czasu. Nakaz ustanawiania odpowiedniego okresu vacatio legis wynika z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę państwa prawnego i wywodzonych z niego takich zasad jak: zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (v. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., w sprawie K 26/97; z 10 grudnia 2002 r., w sprawie K 27/02; z 22 lutego 2006 r., w sprawie K 48/04), zasada prawidłowej legislacji (v. wyroki TK: z 27 lutego 2002 r., w sprawie K 47/01; z 16 września 2003 r., w sprawie K 55/02;) oraz w szerszym kontekście zasada ochrony praw nabytych (v. wyrok z 4 stycznia 2000 r., w sprawie K 18/99).

W rozważaniach nad kwestią odpowiedniości okresu vacatio legis Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że okres ten powinien być tak dobrany, by zapewnić adresatowi normy prawnej odpowiednią ilość czasu na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Ocena, czy w konkretnym przypadku długość okresu vacatio legis jest odpowiednia, jest uzależniona od całokształtu okoliczności, w szczególności zaś od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych w nowych przepisach, w tym i od tego, jak dalece różnią się one od unormowań dotychczasowych.

Podsumowując tę część wypowiedzi można stwierdzić, że wyznaczony przez art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych 14-dniowy okres vacatio legis jest uznawany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za minimalny standard dobrej legislacji, zasadą nadrzędną jest jednak zasada odpowiedniości okresu vacatio legis.

Artykuł 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych wprowadza wyjątek od wyrażonej w ust. 1 zasady, co do tego, że akty normatywne powinny wchodzić w życie po upływie co najmniej 14-dniowego okresu vacatio legis. Zgodnie z tym przepisem, w uzasadnionych przypadkach, akty normatywne powszechnie obowiązujące mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, pod warunkiem, że wprowadzenie tego odstępstwa jest niezbędne dla ochrony innych konstytucyjnie chronionych wartości oraz że prawodawca uzasadni przyczynę skrócenia tego terminu, przemawiającą za zastosowaniem takiego rozwiązania, poddającą się intersubiektywnej kontroli (§ 12 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (tekst jednolity: z 2016 r., poz. 283; dalej: ZTP).

Najdalej idącym skróceniem okresu vacatio legis jest całkowite pominięcie tego okresu. W tym przypadku, z uwagi na szczególną wyjątkowość tego rozwiązania, prawodawca musi wykazać nie tylko, że jest to: "uzasadniony przypadek", ale również, że takie rozwiązanie jest niezbędne ze względu na "ważny interes państwa", co podlega kontroli przez Trybunał Konstytucyjny lub sądy.

W stanie sprawy podstawowym celem wprowadzenia zmian do u.p.a. w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego było wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. Zjawisko to, przynosiło straty nie tyko dla firm produkujących i sprzedających wyroby tytoniowe, ale również dla budżetu Państwa. Wprowadzone zmiany miały więc na celu przeciwdziałanie temu niekorzystnemu zjawisku ekonomicznemu. Ustawodawca uwzględniając skalę tego zjawiska dał jednocześnie możliwość podmiotom gospodarczym (posiadającym do końca 2012 r. na stanie susz tytoniowy) do zarejestrowania się jako pośredniczący podmiot tytoniowy i uniknięcia tym samym negatywnych skutków podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, wskazane powyżej przyczyny stanowią wystarczającą przesłankę do skrócenia ustawowego okresu wejścia w życie zmian, a po drugie, wypada zauważyć, że dostosowanie się do tych zmian (poinformowanie właściwego organu o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy) nie wymagało podjęcia dużego wysiłku intelektualnego, czy dokonania nader skomplikowanych czynności, wymagających dużego nakładu pracy, czy też wykonania dodatkowych, czasochłonnych czynności z udziałem innych podmiotów. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała także, aby w jej przypadku wystąpiły szczególne okoliczności niepozwalajace na zapoznanie się z wprowadzonymi zmianami w terminie umożliwiającym dokonania przedmiotowego zgłoszenia. To, że 7-dniowy termin do poinformowania organu przypadł na okres między świętami nie musi oznaczać, że jest niewykonalny, skoro w tym czasie funkcjonowały zarówno organy skarbowe jak i urzędy pocztowe.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. W świetle powołanej argumentacji brak jest podstaw do uznania wskazanych tam przepisów u.p.a. za niekonstytucyjne z uwagi na niezachowanie 14-dniowego terminu vacatio legis.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.

Organ podobnie prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 11a pkt 2 i 4 u.p.a. (w nowym brzmieniu, obowiązującym po 1 stycznia 2013 r.). Organ wskazał na trzy istotne okoliczności, po pierwsze, że będący w posiadaniu podatniczki po 1 stycznia 2013 r. wyrób pn. strips oraz celuloza (nabyty pod koniec 2012 r. bez zapłaconej akcyzy), jak wynika z badań laboratoryjnych był suszem tytoniowym i tytoniem do palenia, po drugie, że strona nabyła status pośredniczącego podmiotu tytoniowego dopiero 15 stycznia 2013 r., a więc później niż weszła w posiadanie tytoniu, co nie jest też kwestionowane, a po trzecie ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Z tych też względów prawidłowo organ przyjął, że nabyty w 2012 r. wyrób (bez zapłaconej akcyzy), w 2013 r. stał się wyrobem akcyzowym, podlegającym nowej regulacji, albowiem ustawodawca pozostawił nabycie i posiadanie tych wyrobów pod działaniem ustawy przed zmianą poza zakresem regulacji intertemporalnych, co należy odczytywać jako przejaw woli poddania ich bezpośredniemu działaniu prawa nowego, chyba że przeciw zastosowaniu tej zasady przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne. Wprawdzie pożądane jest, aby ustawy zmieniające zawierały przepisy przejściowe (§ 30 ZTP), niemniej jednak brak przepisów przejściowych nie przesądza jeszcze o braku możliwości skorzystania z wypracowanych w polskim prawie reguł międzyczasowych, znajdujących zastosowanie w procesie stosowania prawa. Brak wyraźnego uregulowania kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę pozwala organom i sądom na dokonanie wyboru, zgodnie z tymi regułami, między zasadą dalszego działania ustawy dawnej a zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Odstępstwo od tej zasady powinno być wyraźnie uregulowane w ustawie zmieniającej. Innymi słowy, skoro w ustawie zmieniającej brak jest przepisu intertemporalnego regulującego sytuację prawną tych towarów w nowym stanie prawnym i nie sprzeciwiają się temu względy systemowe i aksjologiczne, to w myśl zasady bezpośredniego działania nowego prawa, w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z tych też względów nie ma podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Jak wcześniej zostało wskazane przy nowelizacji u.p.a. nie doszło do naruszenia zasady vacatio legis, a ze względu na stan faktyczny i prawny sprawy nie można też twierdzić, że doszło do naruszenia zasady lex retro non agit.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ujętego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że jest on ścisłe związany z podniesionym zarzutem natury materialnej, co przesądziło o jego ocenie. Zarzut ten został bowiem oparty na przepisach mających charakter wynikowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy – w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w § 4 art. 141 p.p.s.a., a więc zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest ono spójne i wewnętrznie logiczne. Z jego treści jednoznacznie wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co mogłoby wskazywać na konieczność zastosowania przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).