Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1002/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art .14 b § 5, art. 14 c w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr)., Protokolant st. sekr. sąđ. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ stwierdził, że stanowisko "A" Spółka Akcyjna, będącej w rozpatrywanej sprawie skarżącym, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy naliczone przez bank odsetki za Wydłużony Okres Finansowania korzystają, w opisanych we wniosku sytuacjach, ze zwolnienia z podatku z VAT na podstawie art.43 ust. 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco:

Dnia [...] r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku zostało wskazane, że skarżący Bank na podstawie Umowy Wykupu Wierzytelności nabywał od podmiotu gospodarczego będącego dostawcą towarów i usług- dalej "Podawca"- wierzytelności przysługujące Podawcy wobec odbiorcy towarów i usług- dalej "Dłużnik". Były to wierzytelności handlowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął, wynikające z wystawionych przez Podawcę na Dłużnika faktur VAT. Wynagrodzeniem Banku z tytułu wykupu wierzytelności były tak zwane odsetki dyskontowe oraz prowizje. Bank traktował dokonywał dokonywane czynności jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie ściągania długów oraz factoringu. W związku powyższym, usługi świadczone przez Bank, jako wyłączone ze zwolnienia zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %.

Przedmiotem zapytania podatnika były natomiast odrębne usługi, które Bank świadczył na rzecz Dłużnika po wykupieniu wierzytelności od Podawcy. W drodze odrębnego porozumienia między Bankiem a Dłużnikiem/ oświadczenia Dłużnika- Bank udzielał Dłużnikowi finansowania, to jest wydłużał Dłużnikowi termin płatności wierzytelności i zgadzał się aby ten uregulował należność w późniejszym terminie. Okres dodatkowego finansowania Dłużnika, zdefiniowany w Umowie jako Wydłużony Okres Finansowania- dalej WOF, liczony był od daty wymagalności wskazanej na fakturze do dnia określonego w umowie Wykupu Wierzytelności, zaś odsetki za finansowanie w Wydłużonym Okresie Finansowania były naliczane i pobierane od Dłużnika z dołu. Kosztami związanymi z przesunięciem pierwotnego terminu płatności wierzytelności obciążany był Dłużnik. Wyjątek dotyczył sytuacji, między innymi gdy Umowa Wykupu Wierzytelności przewidywała regres Banku w stosunku do Podawcy w przypadku niewypłacalności Dłużnika. W takich sytuacjach Bank zwracał się z roszczeniem o zapłatę odsetek za WOF do Podawcy-Wierzyciela.. Wariantem opisanego przez Bank rozwiązania była sytuacja, w której odsetkami za WOF obciążany był obciążany bezpośrednio i pierwotnie Podawca, na podstawie zawartej między nimi a Bankiem Umowy Wykupu Wierzytelności. Bank wskazał przy tym, że we wszystkich opisanych przypadkach dni WOF nie były uwzględniane w kalkulacji odsetek dyskontowych(pobieranych od Podawcy jako element wynagrodzenia z tytułu usługi factoringowej).

Na tle opisanego stanu faktycznego Bank zadał pytanie czy naliczane przez Bank odsetki za WOF korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o VAT zarówno wtedy, gdy Bank obciąża nimi:

1/ pierwotnie Dłużnika na podstawie odrębnego porozumienia/oświadczenia podpisanego przez Dłużnika,

2/ wtórnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie roszczenia regresowego, tzn. wówczas jeśli zobowiązany pierwotnie do uiszczenia tychże odsetek Dłużnik nie dokonuje ich zapłaty,

3/ pierwotnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie Umowy o Wykup Wierzytelności.

Bank przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołał się na Regulamin świadczenia transakcji dyskontowych.Wskazał, że podstawę do udzielenia WOF stanowiło oświadczenie Dłużnika co do zobowiązania się do pokrycia kosztów związanych z przesunięciem terminu płatności długu. Stwierdził ponadto, powołując się na uzyskaną klasyfikację statystyczną wydaną przez Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] r., nr [...], że usługi podlegające na wydłużeniu Dłużnikowi okresu płatności, opisane w pytaniu nr 1 i 3, stanowią usługi w zakresie finansowania zwolnione z podatku VAT w myśl art. 43 ust 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem 4.

Natomiast, zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy Bank występował do Podawcy z roszczeniem regresowym, gdy Dłużnik nie dokona zapłaty odsetek od WOF-kwota odsetek nie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ Podawca nie występował w takim przypadku jako usługobiorca oferowanej przez Bank usługi polegającej na płatnym odroczeniu kwoty zapłaty przez Dłużnika należności głównej.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, powołując się na art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., iż w świetle ustawy o VAT pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Stwierdził, że usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych, gdyż do opodatkowania usługi nie jest konieczne wymienianie jej w tych klasyfikacjach. Jednakże w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są one identyfikowane, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Podkreślił przy tym, iż usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa

Dalej wskazał, że podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, a więc kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku usług factoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust.1ustawy o VAT, należy uznać kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego jak również kwotę odsetek, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego organ uznał je za nieprawidłowe w całości. Jednakże w treści interpretacji organ uznał, że stanowisko Banku jest prawidłowe w odniesieniu do sytuacji, gdy Bank po wykupieniu wierzytelności od Podawcy w drodze odrębnego porozumienia zawartego z Dłużnikiem, wydłużał Dłużnikowi termin płatności i zgadzał się, by ten uregulował należność w późniejszym terminie. Organ argumentował, iż w tej sytuacji Bank świadczył bezpośrednio usługę Dłużnikowi. Natomiast w pozostałej części organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe wskazując, iż odsetki za Wydłużony Okres Finansowania, jako że płacone były przez Wierzyciela - Podawcę stanowiły element świadczenia głównego- wykupu wierzytelności przez Bank i winny być opodatkowane stawką podatku 22%.

W związku z negatywną dla Banku interpretacją wezwał on dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, w części dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie uznania, że naliczane przez Bank odsetki wobec Dłużnika za Wydłużony Okres Finansowania, zapłacone przez Podawcę na postawie roszczenia regresowego podlegają opodatkowaniu według stawki 22% .

Bank zarzucił przy tym naruszenie art. 5 ust.1, art. 8 ust.1 i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.) poprzez ich błędną wykładnię.

Wskazał, iż jego zdaniem, w stanie faktycznym opisanym w drugim przypadku Bank świadczył usługę finansowania Dłużnikowi na podstawie zawartego z nim porozumienia, a usługa ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt.1 w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której ta sama czynność prawna-zawarcie porozumienia z Dłużnikiem na WOF- prowadziłaby do podwójnego opodatkowania: raz – w momencie upływu terminu płatności odsetek przez Dłużnika i dwa – w dacie zapłaty lub też żądania zapłaty (czego organ podatkowy nie sprecyzował), na podstawie roszczenia regresowego przez Podawcę. Dalej Bank stwierdził, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT konstruuje definicję obrotu jako świadczenia należnego, co zdaniem podatnika potwierdza jego stanowisko. Podtrzymując stanowisko w sprawie Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenie prawa we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem organu skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej niezgodności z prawem oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość odsetek stanowiących wynagrodzenie za świadczoną na rzecz dłużnika usługę finansowania powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania usługi factoringu,

- art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności prawne związane ze skierowaniem przez usługodawcę, na podstawie roszczenia regresowego, roszczeń przysługujących mu w stosunku do podmiotu trzeciego o zaspokojenie należnego mu świadczenia z tytułu wyświadczonej usługi,

-art. 43 ust 1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z pozycją 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługi polegające na wydłużeniu okresu spłaty długu stanowią element usługi faktoringu i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, lecz są opodatkowane jak usługa factoringu według stawki 22%,,

- pkt. 7 założeń Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1) poprzez wydanie interpretacji naruszającą wspólnotową zasadę konkurencyjności,

- art 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez wydanie pisemnej interpretacji, w sentencji której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w całości jako nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu wydanego aktu, uznał wprost stanowisko podatnika w części za prawidłowe, co spowodowało naruszenie art.121 § 1 w związku z art.14 h Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie była usługa faktoringu (za świadczenie której wynagrodzeniem są odsetki dyskontowe i prowizja), ale odrębna usługa finansowania – polegająca na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, świadczona na rzecz dłużnika za której świadczenie Bank uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek od wierzyciela).

Zdaniem skarżącego wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ podatkowy naruszała art. 29 ustawy o VAT, gdyż rozszerzała podstawę opodatkowania usługi factoringu, o wynagrodzenie z tytułu innej usługi świadczonej na rzecz odrębnego podmiotu, co prowadzi de facto do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jedynie raz należnego świadczenia.

Bank podkreślił, że usługa faktoringu i usługa finansowania to odrębne usługi, świadczone na rzecz innych podmiotów, uregulowane w umowach/porozumieniach, a wysokość wynagrodzenia za ich świadczenie są określone odrębnie w stosunku do każdej z nich, wskazał przy tym na art.43 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT..

Argumentował również, że działania, które zmierzają do różnicowania opodatkowania identycznych usług to jest traktowania usługi finansowania jako zwolnionej z podatku VAT, a z drugiej opodatkowanie według stawki 22% narusza zasadę konkurencyjności.

Ponadto skarżąca wskazała, że istnieje sprzeczność pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy, a treścią uzasadnienia co utrudnia podatnikowi z możliwości skorzystania z instytucji zastosowania się do interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie nastę pujące stanowisko:

Skarga okazała się zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w ramach art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p.), winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2).

Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 103; wyrok WSA w Warszawie z 28.05.2008 r., III SA./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21.07.2009 r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; wyrok NSA z 27.06.2008 r., I FSK 783/07, lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1.07.2009 r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707).

Postępowanie w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadzone w trybie art. 14b i następne O.p., cechuje się tym, że strona występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei organ udzielający interpretacji obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14c O.p.). Tak więc organ udzielający interpretacji przyjmuje stan faktyczny wynikający z wniosku i odpowiadając na zadane mu pytanie przedstawia własne stanowisko.

Odnosząc się do niniejszej sprawy wskazać należy, iż Bank we wniosku jednoznacznie stwierdził, że wykonuje zarówno usługę faktoringu jak i usługę finansowania. Wobec zarzutu, jaki pojawił się na etapie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] r., Nr [...] (strona 6) jakoby organ przedstawił własne stanowisko wbrew treści wniosku i pytania przedstawionego przez Bank, należało kwestię tą ocenić w pierwszej kolejności, bowiem istnienie rozbieżności pomiędzy treścią wniosku, a udzieloną interpretacją, powodowałoby konieczność uchylenia aktu, jako wydanego wbrew art. 14c O.p.

Organ udzielający interpretacji uwzględnił w stanie faktycznym fakt wykonywania przez Bank umowy faktoringu i jakkolwiek zgodził się z tym, iż w przypadku gdy odsetki płacił Dłużnik to usługa taka nie była elementem świadczenia głównego - umowy faktoringu, natomiast w pozostałych dwóch przypadkach usługa finansowa była elementem umowy faktoringu, co jest istotne z punktu widzenia zasad podatku od towarów i usług, a twierdzenie, że udzielił odpowiedzi w kwestii, o którą nie był pytany w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasad dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domagał się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. Tymczasem kwestia ta nie jest tak oczywista.

Organ udzielający interpretacji przyjął model umowy faktoringu jako umowy nienazwanej która może zawierać w sobie również inne umowy m.in. umowy kredytu, pożyczki.

Podkreślił, że świadczona przez Bank usługa faktoringowa jest usługą złożoną. Uznał, że w sytuacji opisanej przez Bank nie można mówić o odrębnym porozumieniu i o odrębnej usłudze finansowej. Stwierdził także, powołując się na definicje zawarte w ustawie o VAT, że usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych, gdyż do jej opodatkowania nie jest konieczne wymienianie jej w tych klasyfikacjach. Jednakże w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust.4, są one identyfikowane, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił złożony charakter umowy factoringu i przyjął, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Bank, w sytuacji gdy w końcowym rezultacie odsetki za Wydłużony Okres Finansowania płacił Wierzyciel-Podawca, stanowiły one element wynagrodzenia za kompleksową usługę. Na tej postawie organ uznał, iż usługa finansowa jest częścią usługi factoringu, a w związku z powyższym odsetki podlegają stawce podatku VAT 22%. Organ podkreślił przy tym, że charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Natomiast w sytuacji, gdy za WOF odsetki na podstawie odrębnego porozumienia płacił Dłużnik korzystały one ze zwolnienia z podatku VAT.

Sąd zauważył przy tym, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank stwierdził, że przedmiotem zapytania są odrębne usługi, które są świadczone na rzecz Dłużnika po wykupieniu wierzytelności od Podawcy. Bank wskazał przy tym, że udzielenie finansowania Dłużnikowi jest udzielane w drodze odrębnego porozumienia.

Sąd wskazuje, iż obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie.

Organ udzielający interpretacji przyjął model umowy faktoringu jako umowy nienazwanej która może zawierać w sobie również inne umowy m.in. umowy kredytu, pożyczki. Uznał, że świadczona usługa faktoringowa jest usługą złożoną, łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringową i równorzędną z nią inną usługę. Tak więc organ uznał, że w sytuacji opisanej przez Bank we wniosku nie można mówić o odrębnym porozumieniu i o odrębnej usłudze. Przy czym organ przyjął, że o ile odsetkami obciążany jest Dłużnik - Bank świadczy usługi bezpośrednio Dłużnikowi i wtedy odsetki będą korzystały ze zwolnienia podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt.1 w związku z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT. Dalej organ przyjął, że przypadku gdy odsetkami obciążany jest Wierzyciel (zamiast Dłużnika) to usługi te nierozerwalnie związane z umową faktoringu i ze zwolnienia nie korzystają.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie odniósł w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank z Dłużnikiem odrębnego porozumienia. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził, iż charakter kompleksowej usługi wynika z treści umowy natomiast nie wyjaśnił w szerszy sposób tej kwestii skupiając się na charakterze usługi factoringu. Organ w sposób ogólny, nie pozwalający na szersza ocenę przez Sąd wyjaśnił kwestię opodatkowania usług, a w szczególności usługi factoringu.

Jednocześnie organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. stwierdził w sentencji, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu tejże interpretacji uznał, iż stanowisko Banku jest częściowo nieprawidłowe.

W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14 O.p. oraz art.121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Oceniając ten zarzut Sąd przeanalizował treść wniosku Banku. Z wniosku tego wynikało, że Bank świadczy usługi faktoringowe, w ramach których wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (te, za które pobiera prowizje i opłaty) oraz czynności zwolnione od tego podatku (w tym przypadku wynagrodzeniem Banku są odsetki). Przedmiotem zapytania Banku były odrębne usługi, które bank świadczy na rzecz Dłużnika po wykupieniu wierzytelności od Podawcy. Bank przedstawił przy tym trzy sytuacje, w których naliczał odsetki.

W ocenie Sądu wątpliwości budzi, stanowisko organu co do uznania usług finansowania świadczonych przez Bank w zakresie Wydłużonego Okresu Finansowania jako elementu umowy factoringu, gdyż nie zostało to w sposób jednoznaczny wyjaśnione.

Jak słusznie organ zauważył umowa faktoringu jest umową nienazwaną. Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawnych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność,a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Faktoring obejmuje czynności, które nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie przedsiębiorstwu (zbywcy wierzytelności) informacji w zakresie tzw. "wywiadowi" gospodarczej, oraz doradztwo finansowe (według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika).

Tym samym więc faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów.

Można zatem stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odprzedaży. Istota rozróżnienia tych usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów (zobacz Leksykon VAT 2007,J. Zubrzycki, T.1, str.712).

Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01 w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalna wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (dyskonto). Podatek jest wymagalny w chwili wykonania usługi. Sąd wskazując na złożony charakter umowy factoringu wyraża pogląd, iż w przypadku rozstrzygania wątpliwości czy dana usługa jest czy też nie jest częścią usługi faktoringu należało odnieść się w sposób wyraźny i jednoznaczny do stanowiska przedstawionego w tej kwestii przez wnioskodawcę. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że o fakcie zakwalifikowania danej usługi jako części usługi faktoringu decydującą okolicznością było to kto ostatecznie płacił odsetki z tytułu Wydłużonego Okresu Finansowania. Organ wyjaśniał kwestię samej umowy faktoringu i zasad opodatkowania obowiązującego w przypadku umów faktoringu odnosząc się do każdej z sytuacji przedstawionej we wniosku przez Bank. Jednakże, jak słusznie zdaniem Sądu, podniósł Skarżący interpretacja ta nie wyjaśniła podstawowych wątpliwości Banku dotyczących opodatkowania usługi finansowania polegającej na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności. Jak wielokrotnie podkreślano w doktrynie trudno jest rozróżnić np. obrót wierzytelnościami, inkaso, faktoring. W literaturze zwraca się uwagę na to, iż przy usłudze faktoringu jednym z jej zasadniczych celów jest finansowanie faktoranta (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wykazał, że odsetki naliczane są na podstawie odrębnego porozumienia , przytoczył szereg argumentów na tę okoliczność między innymi klasyfikację statystyczną.

Zdaniem Sądu, który podziela w tej sprawie pogląd Skarżącego usługa finansowania przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spełnia inny cel niż umowa faktoringu, a analiza problemu dokonana przez organ nie wyjaśnia tych wątpliwości.

Uzasadniając merytorycznie swoje stanowisko Sąd wskazuje, że interpretacja podatkowa stanowi akt, któremu nie sposób odmówić wpływu na status prawny wnioskodawcy. Skutki tego aktu nie powodują bezpośrednich następstw w postaci ukształtowania obowiązku czy przywileju podatkowego, poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów do konkretnej sytuacji prawnej wnioskodawcy, tym niemniej jej wydanie przekłada się na późniejszy sposób zachowania się organów podatkowych w trakcie postępowań poprzedzonych wydaniem interpretacji.

Istotą interpretacji jest przekazanie do wiadomości wnioskodawcy oceny jego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Znaczenie interpretacji przejawia się w ochronie wnioskodawcy, który działa zgodnie z treścią oceny w niej wyrażonej, rzutując tym samym na ograniczenie kompetencji organów podatkowych. Udzielenie interpretacji o określonej treści determinuje późniejsze poczynania tych organów.

Na marginesie wypada nadmienić że w prawie europejskim zasadę zaufania, obok m.in. zasady praworządności i zgodności działania z celem ustawowym ujęto wśród zasad materialnoprawnych (Principles of Administrative Law Concerning the Relations Between Administrative Authorites and Private persons. A handbook, 1996 r., s. 10 i nast.).

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129)

Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony.

Z przytroczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a.

Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł) i wynagrodzenia zastępcy procesowego ([...] zł) oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.