Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 713/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 609/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016r. o sygn. akt I SA/Ke 609/16, oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 9 września 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące zakupu złomu wystawione w 2009r. przez P. W. D. O. D. R., S. Z. M. K. Z. F., F.H.U. K. J. C., M-S. Sp. z o.o. w W., "A." J. K., P. H. U."K.-B." A. M., "M." S. Z., dokumentowały rzeczywiste transakcje i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Sądu I instancji, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów, pozwalają na zaakceptowanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez wskazane firmy. Sąd I instancji nie podzielił prezentowanego przez skarżącą Spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest to, że towar był w dyspozycji spółki, a więc zakupy zostały dokonane. Sąd wskazał, że skoro faktury dokumentujące wykonanie dostaw zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe i skoro organy wykazały, że transakcje Spółki z wystawcami faktur nie mogły być dokonane, to aby wydatek mógł być uznany za koszt potrącalny, Spółka winna przedstawić dowody potwierdzające, że poniosła wydatki na zakup złomu i wykazać podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. W ocenie Sądu I instancji za taki dowód nie można uznać dokumentów PZ, będących dokumentami wewnętrznymi sporządzanymi przez Spółkę na potrzeby przyjęcia towaru z zewnątrz.

Sąd I instancji uznał również, wbrew stanowisku spółki, że nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania.

Od powyższego orzeczenia skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wywiodła skargę kasacyjną. Powyższemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do kluczowych zarzutów skarżącej, w tym argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B.;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przyjęcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń niewynikających z akt sprawy oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, pomimo wadliwej oceny oraz nierozpatrzenia w całości materiału dowodowego przez organ podatkowy (w tym dokumentów urzędowych), a w konsekwencji wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że: (i) wydatki na nabycie towarów nie mają jakiegokolwiek związku z przychodami spółki, (ii) żaden z kontrahentów spółki nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, (iii) faktury VAT dokumentujące nabycie towarów są "puste",(iv) dokumenty PZ nie dokumentują spornych transakcji nabycia,

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie pozbawienia spółki prawa do uwzględnienia jakichkolwiek wydatków związanych z transakcjami zbycia złomu w kosztach uzyskania przychodu poprzez nienakazanie organowi podatkowemu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo uznania, że dokumentacja księgowa i źródłowa są nierzetelne;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem sine qua non zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie rzetelnej faktury VAT;

2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p w związku z art. 21 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – zwanej dalej: "ustawa o rachunkowości") w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie (zgodnie z zasadami prawa bilansowego);

3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie okoliczności, że podstawą opodatkowania jest dochód (a nie przychód), który - w przypadku stwierdzenia braku dokumentacji źródłowej i wadliwości ewidencji księgowej w zakresie kosztów – powinien zostać określony w drodze oszacowania;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (Dz.U. z 1995r. Nr 36, poz.175 - dalej: "Protokół nr 1 do Konwencji Europejskiej") oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, ze zm. – zwanej dalej: "Konstytucja RP") - poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia zasady ochrony własności wskutek przyjęcia odpowiedzialności majątkowej spółki za nierzetelność działań osób trzecich (kontrahentów).

W związku z powyższym spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona,

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach;

- zasądzenie na rzecz spółki od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej spółka wskazywała na wadliwość kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przyjęcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń niewynikających z akt sprawy oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, pomimo wadliwej oceny oraz nierozpatrzenia w całości materiału dowodowego przez organ podatkowy (w tym dokumentów urzędowych), a w konsekwencji wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że: (i) wydatki na nabycie towarów nie mają jakiegokolwiek związku z przychodami spółki, (ii) żaden z kontrahentów spółki nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, (iii) faktury VAT dokumentujące nabycie towarów są "puste",(iv) dokumenty PZ nie dokumentują spornych transakcji nabycia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że nie został on należycie uzasadniony. Kasator nie wskazuje, które ustalenia przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynikają z akt sprawy, dlaczego należy uznać, że nie został rozpatrzony w całości materiał dowodowy oraz dlaczego wadliwe jest przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wskazanych wyżej okoliczności. Zarzut ten nie może zatem zostać uznany za zasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016r., II GSK 702/15). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018r., II FSK 2343/16). W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018r., II FSK 1870/16). Skarżąca argumentuje zaś, że w sytuacji, gdy dokumentacja księgowa i źródłowa zostały uznane za nierzetelne, to obligatoryjne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny tej argumentacji nie podziela. Powyższy zarzut nie może zatem zostać uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że aby skutecznie podważyć wyrok sądu pierwszej instancji, strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony, nie jest wystarczający do uznania, iż rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Sposób skonstruowania zarzutów naruszenia prawa materialnego postawionych w skardze kasacyjnej wymaga, aby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu uchybienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 września 2018r., II FSK 1654/17 i II FSK 3131/16; 3 października 2017r., II FSK 2310/15; 24 lutego 2017r., II FSK 209/15; 13 stycznia 2016r., II FSK 3164/13; 11 sierpnia 2015r., II FSK 1738/13; 29 kwietnia 2015r., II FSK 896/14). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje w odniesieniu do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zbieżnego normatywnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lipca 2018r., II FSK 1877/16; 27 kwietnia 2016r., II FSK 2818/14; 24 stycznia 2013r., II FSK 788/11; 29 maja 2012r., II FSK 2323/10; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008r., II FSK1755/06).

Artykuł 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Jednak ponieważ zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, jasne jest, że powinien on posiadać dokumenty potwierdzające wydatek. Same jednak przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, zatem w przypadku posiadania wadliwych dokumentów potwierdzających wydatek lub nawet ich braku podatnik może przedstawiać każdy inny dowód w sprawie, nawet w postaci przesłuchania świadka. W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lutego 2009r., I SA/Go 942/08, stwierdzono, że: "Sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony".

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spółka przedłożyła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedłożyła również dokumenty PZ, które zdaniem spółki odzwierciedlają rzeczywistą masę dostarczanego do spółki towaru, jednakże – jak wskazał Sąd I instancji – nie pozwalają na ustalenie podmiotów dokonujących faktycznych dostaw, a nawet w sposób nie budzący wątpliwości numeru rejestracyjnego środka transportu, którym dostawa jest dokonywana. Oznacza to, że spółka nie udokumentowała we właściwy sposób przeprowadzanych transakcji zakupu złomu.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało ocenić jako chybiony; podobnie jak powiązany z nim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Jeżeli w sprawie ewidencjonowane są faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane są w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym podatnik nie stosuje się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w przypadku nierzeczywistych transakcji do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (wyrok NSA z dnia 17 września 2014r., II FSK 1428/14).

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Europejskiej oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Należy mianowicie podkreślić, że spółka ponosi odpowiedzialność nie za nierzetelność kontrahentów, ale za swoje zaniechania, w wyniku których nie była w stanie wykazać, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi podmiotami. Spółka nie przedłożyła również innych dowodów dokumentujących we właściwy sposób wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.