Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 18a § 1art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16b ust. 1 pkt 1 i 6art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksumndzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., określającą M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w R.) – (dalej: Spółka, Skarżąca), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej znaku towarowego.

Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych. Pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi, że decyzje organów obu instancji dotknięte były wadą nieważności – podpisane zostały bowiem przez osoby pełniące odpowiednio obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej. Przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267), jak również akty wykonawcze wydane z jej upoważnienia oraz regulaminy tych organów nie przewidują sytuacji, aby w przypadku braku naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, osoby te mogłyby być zastąpione przez osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę Spółki, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, między innymi art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-3 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo, że zostały wydane przez osoby do tego nieupoważnione.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. II FSK 410/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu wskazał, że wyłącznym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej było naruszenie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Wobec tego, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny I instancji powinien był stwierdzić ich nieważność.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 333/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji.

Następnie po zmianie adresu Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: organem I instancji) przeprowadził u Skarżącej ponowną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006, a następnie postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w 2006 roku Skarżąca nieprawidłowo dokonała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa E. Aport wiązał się z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej Spółki do wysokości 39.081.000 zł, co osiągnięto poprzez utworzenie 18.200 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy (łączna kwota podwyższenia kapitału: 9.100.000 zł). Udziały te objęła M.P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych umiejscowionego w miejscowości K. przy ul. [...], w skład którego wchodziła linia regranulacji, młynek do rozdrabniania folii oraz znak towarowy "E." (o wartości odpowiednio 1.053.750 zł, 123.120 zł oraz 8.035.200 zł). W ocenie organu I instancji, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. organ I instancji stwierdził również, że nominalna wartość udziałów wydanych M.P. wyniosła 9.100.000 zł. Aktywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały tymczasem wartość 9.262.721,92 zł, zaś długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością własną 547,41 zł. Organ I instancji zauważył, że Skarżąca w przejętych zobowiązaniach wykazała również zobowiązanie wobec właściciela E., tj. M.P., w kwocie 50.104,51 zł. W związku z tym, że ta sama osoba nie może być jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem, zobowiązanie to (wykazane w bilansie na dzień 26 stycznia 2006 r.) nie mogło stanowić przedmiotu aportu do skarżącej Spółki. Wartość rynkowa wniesionych składników majątkowych wyniosła 9.262.174,51 zł (9.262.791,92 zł - 547,41 zł), co oznacza, że w sprawie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem, wartość ta wyniosła 9.100.000 zł - 9.262.174,51 zł = (-) 162.174,51 zł. Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniosła natomiast 50.104,51 zł (50.651,92 - 547,41 zł). Tym samym wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem ustalona zgodnie z art. 16h ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wyniosła 9.049.895,49 zł (9.100.000 zł - 50.104,51 zł). Wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która faktycznie nie została przekazana na kapitał zakładowy skarżącej Spółki wyniosła 162.174,51 zł [różnica między wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (9.212.070 zł) a ich wartością obliczoną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (9.049,895,49 zł)]. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji obliczył wskaźnik procentowy w celu ustalenia wartości początkowej przejętych aportem poszczególnych środków trwałych i przedstawił prawidłowe naliczanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa E. W oparciu o to wyliczenie organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 3.797,38 zł (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.). Stwierdzono również, że Skarżąca nieprawidłowo do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku zaliczyła kwotę 1.473.120 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, ponieważ nie dysponowała ona w kontrolowanym okresie zarejestrowanym znakiem towarowym "E.".

Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 229.480 zł.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów: art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. przez bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji już choćby z tego względu niedopuszczalnością wydania zaskarżonej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji, choć organ I instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, który dawałby podstawę do wydania tej decyzji, art. 21 § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 2, art. 207 i art. 208 § 1 O.p., poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała organ I instancji do umorzenia przedmiotowego postępowania w całości, czego organ I instancji niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego nie jest "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w konsekwencji pozbawione podstaw przyjęcie przez organ, że nie podlegało ono amortyzacji podatkowej w 2006 r., podczas gdy użyte w ww. przepisie pojęcie "prawo do znaku towarowego" obejmowało we wskazanym wyżej okresie również prawo do znaku towarowego powszechnie znanego i dlatego też podlegało ono amortyzacji podatkowej w ww. okresie, a zatem Skarżąca prawidłowo dokonywała w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowo zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organowi I instancji. Niezależnie od powyższego, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W opinii Skarżącej, dokonała ona prawidłowo odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. oraz zgodnie z prawem zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, ponieważ - jej zdaniem - bezsporne jest, że znak towarowy E. to znak towarowy powszechnie znany, co przyznał organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca wskazała też, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego jest prawem do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podlegającego amortyzacji niezależnie od rejestracji.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: organem odwoławczym) decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 225.577 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, wskazał że zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym zmiana miejsca siedziby nie powoduje stosownie do treści art. 18b O.p. niewłaściwości organu podatkowego. Jednakże powołany przepis stanowiąc przeszkodę dla przekazania toczącego się już postępowania podatkowego innemu organowi, nie stanowi zdaniem organu odwoławczego przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania przez inny organ.

Organ odwoławczy zauważył również, że wbrew temu, co zarzuca Skarżąca nie można stwierdzić, że Naczelnik [...] w W. wszczął postępowanie podatkowe oraz rozstrzygnął w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r., ponieważ decyzja tego organu nie kończyła postępowania w sprawie i nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe oznacza zatem, że decyzja ta nie miała charakteru merytorycznego, lecz kasatoryjny, a zgodnie z jej sentencją postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone, a jedynie przekazane do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ. Organ odwoławczy zauważył też, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z uwagi na to, że oba powyższe akty władcze administracji podatkowej w imieniu poszczególnych organów podatkowych podpisały osoby do tego nieupoważnione, czego w toku niniejszego postępowania Skarżąca nie neguje. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno ww. unieważnioną decyzję Naczelnika ww. Urzędu, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez ten organ podatkowy podpisała ta sama osoba, tj. A.N., który - zgodnie z widniejącymi na wskazanych pismach pieczęciami - pełnił funkcję p.o. Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do prawidłowości wysokości określonego przez organ I instancji zobowiązania uzależniona jest od ustalenia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. stanowił skuteczny środek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącej odnoszący się do wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy odnotował też, że z akt rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że w protokole kontroli opisano ustalenia faktyczne ze wskazaniem stwierdzonych nieprawidłowości, natomiast na stronie 19 tego protokołu dokonano zbiorczej oceny ustalonych uchybień. Organ odwoławczy podkreślił również, że ustalenia protokołu kontroli zawierają w sobie to, co winno stanowić treść badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., a tym samym spełnia on dyspozycję art. 290 § 5 O.p.

DIS odmówił również zasadności zarzutowi Skarżącej, która podważała moc dowodową protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji jako niestanowiącego elementu materiału dowodowego postępowania podatkowego, z uwagi na brak postanowienia o włączeniu tego protokołu do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że Ordynacja podatkowa przewiduje sytuację, w której - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - organ podatkowy stosownie do treści art. 165b O.p. wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że skoro postępowanie wszczęte zostaje w związku z przeprowadzoną kontrolą, to protokół kontroli (wraz z załącznikami) stanowi integralną część materiału dowodowego w sprawie i w tej sytuacji nie ma potrzeby włączania go do akt osobnym postanowieniem.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia: art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego nie jest "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zanegowanie prawa Skarżącej do jego amortyzacji podatkowej w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001r., Nr 49, poz. 508 ze zm.), przez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo do wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli jednak znakowi towarowemu nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu powołanej ustawy, a stan faktyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) - przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym. W konsekwencji brak jest zdaniem organu odwoławczego możliwości zaliczenia przez Skarżącą w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych. Końcowo w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji błędnie określił w swojej decyzji kwotę stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, która winna być niższa o kwotę 20.546,13 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz przedstawił prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2006 r.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1, art. 18b i art. 15 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; przy czym także decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

- art. 15, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez całkowicie nieuprawnione i rażąco naruszające ww. przepisy przyjęcie przez organ odwoławczy, że przepis art. 18b O.p. stanowi przeszkodę dla swego rodzaju przekazania toczącego się już (wszczętego) postępowania w danej sprawie, natomiast nie stanowi przesłanki negatywnej wszczęcia drugiego postępowania w tej samej sprawie przez inny organ, który nie jest właściwy w myśl ww. przepisu,

- art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że w obrocie prawnym istnieje już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] wydana w stosunku do Skarżącej w tożsamej sprawie, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania, które jest drugim postępowaniem prowadzonym równolegle wobec Skarżącej w tożsamej sprawie, co niewątpliwie daje podstawę do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości, czego organ odwoławczy niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 193 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 O.p., przez bezpodstawne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, pomimo że nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej za ww. okres, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji już choćby z tego względu niedopuszczalnością wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez bezpodstawne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, choć w przedmiotowej sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy, który dawałby podstawę do wydania tej decyzji,

- art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), przez niesłuszne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, na skutek całkowitego pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. prawem do znaku towarowego podlegającym amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. było nie tylko prawo ochronne na znak towarowy, ale również prawo do znaku towarowego powszechnie znanego, co z kolei potwierdza, że Skarżąca prawidłowo dokonywała w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowo zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w ww. roku podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wyrokiem z 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 258/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o koszach postępowania.

WSA w Warszawie zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy I instancji ponownie wszczynając postępowanie w sprawie, po zmianie siedziby skarżącej - w sytuacji, w której trwa nadal postępowanie wszczęte w dniu 8 maja 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - naruszył w szczególności przepis art. 18b O.p. dotyczący zachowania ciągłości w sprawie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie [...] organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania w trybie uruchomionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie

· art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b O.p. przez uchylenie decyzji skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.,

· art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b O.p.,

· art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a w zw. z art. 18b w zw. z art. 165b § 1 O.p.,

art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1885/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 165b § 1 O.p. i uznanie przez Sąd I instancji, że skutecznym było zainicjowanie postępowania podatkowego 8 maja 2009 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz nieuwzględnienie wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 410/11, a następnie wyroku WSA w Rzeszowie z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13. W związku z zapadłymi wyrokami ocenie organów podatkowych podlegało także postanowienie z [...] maja 2009 r. i skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postanowienie to wydała (podpisała) osoba nieuprawniona - p.o. Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego A.N.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 nie zostało skutecznie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] maja 2009 r. (z tych samych przyczyn, dla których stwierdzono nieważność decyzji wymiarowej) i brak było podstaw do kontynuowania przez ten organ tego postępowania. Skoro zmiana siedziby Spółki nastąpiła 30 grudnia 2012 r. i przed tą datą nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to w sprawie nie miał zastosowania art. 18b § 1 O.p., lecz art. 18a § 1 O.p. wskazujący, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 marca 2014 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie też w dniu 12 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje.

Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1032; dalej: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z ugruntowanego orzecznictwa i z judykatury wynika, że tylko w sytuacji zmiany przepisów prawa lub stanu faktycznego sprawy, które miały miejsce po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przytoczona norma prawna nie będzie miała zastosowania . Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia, należy wskazać, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. stanowił skuteczny środek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Chybione zatem były zarzuty skargi oparte na podstawie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, CBOSA).

Nie przeczy powyższemu twierdzeniu także wiążące w niniejszej sprawie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. (II FSK 1885/16), który podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R., że postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 nie zostało skutecznie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] maja 2009 r. (z tych samych przyczyn, dla których stwierdzono nieważność decyzji wymiarowej) i brak było podstaw do kontynuowania przez ten organ tego postępowania. Jak Sąd wskazał, że skoro zmiana siedziby Spółki nastąpiła 30 grudnia 2012 r. i przed tą datą nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to w sprawie nie miał zastosowania art. 18b § 1 O.p., lecz art. 18a § 1 O.p. wskazujący, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Zdaniem NSA Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 marca 2014 r. i skutecznie też w dniu 12 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006.

Zatem wobec tych ustaleń i wiążącego wyroku NSA zarzuty skargi dotyczące także naruszenia przepisów o właściwość należy uznać za niezasadne.

Nie można także przyznać racji Stronie Skarżącej, że w obrocie prawnym istnieją dwie tożsame decyzje, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] i zaskarżona decyzja. Należy wyjaśnić, że ostatecznie w toku postępowania stwierdzono nieważność pierwszej z wymienionych decyzji. Uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13, po uchylającym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 410/11. Stwierdzenie nieważności powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., została wycofana z obiegu prawnego i nie obowiązuje.

Odnosząc się kwestii możliwości rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać, że w tym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ.

Zdaniem Sądu mając na względzie treść art. 193 § 6 O.p. oraz treść protokołu kontroli podatkowej w szczególności na str. 19 dot. Protokołu badań ksiąg podatkowych – niezasadny jest zarzut odnoszący się do braku protokołu badania ksiąg i niepozbawieniu ich mocy dowodowej.

Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym.

W sprawie organ wskazał, że przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. i uznał, że są one wadliwe w tej części w jakiej nieprawidłowo ustalono koszt uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, które wcześniej wskazał w tabeli z wyliczeniami, podając także podstawę prawną. Z tych względów nie można uznać za zasadny zarzut, że nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Spółki za sporny okres (2006 r.).

Za niezasadne także Sąd uznał stanowisko Strony, że organy wadliwie uznały, że "prawo do znaku towarowego powszechnie znanego nie jest prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a tym samym zanegowały prawo Strony do jego amortyzacji podatkowej". Skarżąca wskazała, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego jest prawem do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podlegającego amortyzacji niezależnie od rejestracji.

Organ zwrócił natomiast uwagę, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie dysponuje zarejestrowanym znakiem towarowym, czego także Spółka nie kwestionuje.

W ocenie Sądu ekspektatywa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji ma zdolność aportową, ale nie ma w świetle art. 16b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zdolności do dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p, musi spełniać następujące warunki:

- prawo ochronne na znak towarowy musi zostać nabyte przez podatnika (a jak wynika z akt niniejszej sprawy podatnik takiego prawa jeszcze nie nabył, Spółka bowiem nie dysponowała w kontrolowanym okresie zarejestrowanym znakiem towarowym "E."),

- musi się nadawać do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- prawo ochronne na znak towarowy musi być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,

- przewidywany okres jego wykorzystywania winien być dłuższy niż rok.

Poza tym, skoro prawo ochronne na znak towarowy powstaje w momencie rejestracji i wtedy następuje jego przyjęcie do używania, to rozpoczęcie amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy może nastąpić w miesiącu następującym po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela rozważania prawne dotyczące wykładni analizowanego przepisu przedstawione, w wyroku z 25 stycznia 2017 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 3302/15, CBOSA), choć w innym stanie faktycznym).

Jeżeli jednak znakowi towarowemu nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, a stan faktyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) - przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak – jak słusznie zwrócił organ odwoławczy - nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

W konsekwencji brak jest zdaniem Sądu możliwości zaliczenia przez Skarżącą w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych.

Wbrew zarzutom skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w badanej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.