Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 207/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług obejmujące miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako organ odwoławczy, DIAS) z [...] grudnia 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej także jako organ I instancji) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej również jako strona skarżąca, podatnik, skarżąca, strona) jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o.

za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług dotyczących okresów rozliczeniowych:

– kwiecień 2012 r. w wysokości: 16.649,00 zł.,

– maj 2012 r. w wysokości: 33.898,00 zł.,

– czerwiec 2012 r. w wysokości: 37.346,00 zł.,

– lipiec 2012 r. w wysokości:44.074,00 zł.,

– sierpień 2012 r. w wysokości: 33.156,00 zł.,

– wrzesień 2012 r. w wysokości: 26.231,00 zł.

za odsetki za zwłokę:

– kwiecień 2012 r. w wysokości: 8.209,00 zł.,

– maj 2012 r. w wysokości: 16.296,00 zł.,

– czerwiec 2012 r. w wysokości: 17.508,00 zł.,

– lipiec 2012 r. w wysokości: 20.084,00 zł.,

– sierpień 2012 r. w wysokości: 14.727,00 zł.,

– wrzesień 2012 r. w wysokości: 11.339,00 zł.

oraz za koszty postępowania egzekucyjnego:

– kwiecień 2012 r. w wysokości: 72,72 zł.,

– maj 2012 r. w wysokości: 154,29 zł.,

– czerwiec 2012 r. w wysokości: 170,06 zł.,

– lipiec 2012 r. w wysokości: 200,63 zł.,

– sierpień 2012 r. w wysokości: 150,92 zł.,

– wrzesień 2012 r. w wysokości: 1.703,75 zł.

W wyniku przeprowadzenia wobec strony jako byłego prezesa zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako spółka) postępowania organ I instancji stwierdził:

– A. B. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie 17.04.-15.11.2012 r.,

– zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące IV-IX 2012 r.,

– bezskuteczność czynności egzekucyjnych wobec spółki - zajęcia praw majątkowych, w tym z rachunków bankowych, protokoły o stanie majątku Spółki – umorzenie postępowania egzekucyjnego,

– zaistnienie przesłanki niewypłacalności spółki przed objęciem przez podatnika funkcji prezesa zarządu spółki - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zaległości w podatku od towarów i usług za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2011 r., I, II, III 2012 r., brak bilansu spółki 2010-2011

– brak przesłanek uwalniających stronę skarżącą od odpowiedzialności za zaległości spółki – nie wskazano mienia spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości; brak niezwłocznego - po objęciu przez stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu - zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; brak przesłanek świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości - podatnik powoływał się na brak dostępu do dokumentacji, kont spółki, a także na pozory dobrej kondycji finansowej spółki i zaufanie do osoby (prokurenta spółki), która nakłoniła stronę skarżącą do objęcia udziałów i funkcji prezesa zarządu w spółce, brak pobierania wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu, rezygnację z funkcji i sprzedanie udziałów po powzięciu wątpliwości.

Mając wskazane okoliczności na uwadze organ I instancji orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące IV-IX 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W złożonym od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. odwołaniu Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła brak rozpatrzenia przez organ I instancji kwestii winy strony w braku wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe), gdy organ winien wnikliwie rozważyć przyczyny takiego zaniechania. Strona skarżąca podnosiła, iż już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wskazywała okoliczności związane z objęciem funkcji prezesa zarządu spółki (chęć pomocy przyjacielowi), a także brak wiedzy na temat złej kondycji finansowej spółki (strona w oparciu o zatrudnianie przez spółkę pracowników, użytkowanie pojazdów uznała, że kondycja spółki jest dobra). Wskazała fakt podejmowanie decyzji związanych z działalnością spółki wyłącznie przez osobę (prokurenta spółki), która namówiła stronę skarżąca do podjęcia się funkcji prezesa zarządu, wykorzystanie strony przez prokurenta i odmowę prokurenta udostępnienia stronie skarżącej dokumentacji spółki, co spowodowało wystąpienie przez stronę skarżącą ze spółki. W uzasadnieniu odwołania wskazano również na niezrealizowane w postępowaniu wnioski strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów:

– z deklaracji i dokumentów spółki na okoliczność faktycznego zarządu spółkę przez M. M. – prokurenta,

– z dokumentów bankowych na okoliczność niepodejmowania przez stronę skarżącą jakichkolwiek czynności bankowych,

– z zeznań podatkowych strony skarżące oraz rachunku bankowego, iż nie pobierała z tytułu funkcji prezesa zarządu wynagrodzenia,

– z zeznań świadków na okoliczność charakteru udziału strony w spółce.

Powołane zostały również:

– oświadczenie M. M. (prokurenta) wskazujące, że podstawą objęcia przez stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki była jego prośba związana z osobistymi długami, które miały wpływać na wiarygodność spółki i to pan M. działał jako prokurent i podpisywał wszelkie deklaracje oraz realizował należności,

– oświadczenie W. M. potwierdzające że strona nie miała żadnej władzy w spółce,

– oświadczenie B. P., iż strona skarżąca objęła funkcję prezesa w spółce z uwagi na osobę M. M. i darzenie uczuciem tej osoby.

Zdaniem skarżącej organ I instancji nie uwzględnił żadnego oświadczenia i żadnej okoliczności przemawiającej za brakiem winy strony skarżącej w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skupiając się jedynie na istocie prokury. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. miał nie zauważyć, że M. M. nie był prokurentem w ścisłym tego słowa znaczeniu lecz rzeczywistym jednoosobowym zarządem spółki. Strona skarżąca wskazała również, że skoro przesłanki ogłoszenia upadłości powstały zanim objęła funkcję prezesa zarządu to obowiązek złożenia stosownego wniosku obciążał nie skarżącą lecz poprzedni zarząd. Podkreśliła także, że nie miała rzeczywistej realnej możliwości zapoznania się z kondycją finansową firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. Organ odwoławczy opierając się na zebranym materiale dowodowym potwierdził stanowisko organu niższej instancji odnośnie prawidłowości orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem DIAS spełnione zostały pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności strony z uwagi na:

• pełnienie funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki w okresie przypadającym na daty płatności zobowiązań objętych decyzją,

• nieuregulowanie przedmiotowych zaległości dobrowolnie (w tym podczas pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu) oraz w toku postępowania egzekucyjnego, które z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone.

Wskazano przy tym na czynności wykonane celem wyegzekwowania zaległości od spółki w postaci zajęć praw majątkowych, w tym z rachunku bankowego, protokoły o stanie majątku spółki.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, których ziszczenie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności, w decyzji zauważono, iż nie nastąpiło w ogóle złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał przy tym, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość wystąpił już przed objęciem przez stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu i wskazał jako datę graniczna do złożenia wniosku 2 maja 2012 r.

DIAS nie uznały również argumentów strony skarżącej:

– odnoszących się do okolicznościach objęcia funkcji członka zarządu,

– o faktycznym braku dostępu do dokumentów spółki,

– o nie podejmowaniu czynności w imieniu spółki oraz

– o braku wiedzy o kondycji finansowej spółki

za okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności.

Zdaniem organu odwoławczego powoływane okoliczności nie mogą stanowić o braku winy po stronie podatnika w niezachowaniu terminu do złożenia wniosku o upadłość, bowiem podjęcie się roli członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne i wiążą się z tą funkcją obowiązki, w tym wiedza o kondycji finansowej podmiotu zarządzanego. W decyzji wydanej w drugiej instancji zajęto stanowisko, iż scedowanie na prokurenta rzeczywistego prowadzenia spraw spółki nie jest okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze strona skarżąca wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wysunęła zarzuty o:

• naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p. przez uznanie że ponosi winę w zakresie braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadziłby do odmiennego wniosku,

• naruszeniu art. 122 w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 233 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nierozpoznania zarzutu oddalenia wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, a także przez przyjęcie że strona skarżąca nie podejmowała działań wynikających z istoty funkcji zarządczych, czego skutkiem był brak możliwości zwolnienia z odpowiedzialności. Tymczasem zdaniem skarżącej prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazywałby na podejmowanie czynności zmierzających do uzyskania informacji o rzeczywistej kondycji spółki, a brak dostępu skutkował złożeniem rezygnacji z pełnionej funkcji. Strona skarżąca uważa, że prawidłowo oceniony stan faktyczny nie doprowadziłby do wniosku, iż ponosi ona winę w rozumieniu art. 116 o.p.,

• naruszeniu art. 2a o.p. przez uznanie, że mimo braku w ordynacji podatkowej definicji właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego - gdy brak prawnego odesłania do tych przepisów oraz przez przyjęcie, że do pojęcia winy w rozumieniu art. 116 o.p. należy stosować zasady prawnokarne – umyślność, nieumyślność, niedbalstwo.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosiła brak uwzględnienia jej wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i dokumentów: na okoliczność rzeczywistego prowadzenia spraw spółki przez prokurenta – M. M.; na okoliczność nie podejmowania żadnych czynności bankowych; na okoliczność nieotrzymywania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu; na okoliczność charakteru udziału strony w spółce. Powołuje się również na oświadczenia M. M., z którego wynika że strona skarżąca zgodziła się objąć funkcję w zarządzie z uwagi na jego długi i że to on rzeczywiście prowadził spółkę i dokonywał w jej imieniu wszystkie czynności jako prokurent. Wskazano również oświadczenie pana W. M., który potwierdził, że faktyczny zarząd prowadził M. M., a z oświadczenia B. P. wynika, ze strona skarżąca objęła funkcje prezesa zarządu z uwagi na relacje osobiste łączące stronę skarżącą i M. M.. Skarżąca nie zgadza się z oceną, by żadna z przytoczonych przez stronę skarżącą okoliczności nie przemawiała za tezą, że brak wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynikał z jej winy. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że rezygnacja z funkcji członka zarządu była efektem braku dostępu do dokumentów spółki, co wskazywały osoby, o których przesłuchanie strona skarżąca wnosiła, jednak organy nie były zainteresowane przesłuchaniem tych świadków, natomiast argument organu że strona skarżąca mogła wystąpić o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach uważa za chybiony skoro winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcie funkcji.

Strona przytoczyła również okoliczności w jakich weszła do zarządu, fakt jednoosobowego rzeczywistego kierowanie spółką przez M. M., zewnętrzne oznaki braku kłopotów spółki, wykorzystanie przez M. M. osobistych relacji ze stroną skarżąca. Strona uważa również, że organy nie rozważyły w sprawie kwestie jej winy w braku złożenia wniosku o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. skoro pominęły wszelkie zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski i dowody.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty i okoliczności strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W sprawie strony skarżącej Sąd uznał, że brak jest wad zaskarżonej decyzji, które stosownie do regulacji przepisów p.p.s.a. mogłyby być podstawą usunięcia jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały wystarczające podstawy faktyczne i prawne, aby stronę skarżącą obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - czy spełnione zostały przesłanki pozytywne takiej odpowiedzialności przy równoczesnym braku przesłanek odpowiedzialność wyłączających. Rozstrzygnąć więc należało czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem art. 116 § 1-2, § 4 o.p., a postępowanie przeprowadzono zgodnie z regułami zawartymi w o.p.

Stosownie do art. 116 § 1 o.p. (brzmienie adekwatne do okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.) organ podatkowy ma obowiązek wykazać (dowodzenie i ciężar dowodu po stronie organu) w ramach postępowania dowodowego:

1) istnienie zaległości podatkowych spółki

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym).

2) bezskuteczność (całkowita/częściowa) egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce

Wykazanie tej okoliczności możliwe jest przy pomocy wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych.

3) pełnienie przez podatnika obowiązków członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast stronę – podmiot postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej – uwolni z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., jedna z wymienionych niżej okoliczności:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

2. we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

3. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

4. wskazano mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa .

Istotą konstrukcji przepisów z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. jest to, że w przypadku przepisów uwalniających z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie.

W rozpoznawanej sprawie niespornymi są okoliczności stanu faktycznego odnośnie pełnienia przez stronę funkcji członka – prezesa zarządu w spółce z o.o. A w datach wymagalności zobowiązań (i po ich upływie), których dotyczą nieuiszczone zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Strona pełniła funkcje prezesa zarządu w okresie 17.04.-15.11.2012 r., a terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych odpowiedzialnością upływały: za IV 2012 r. – 25 maja 2012 r., za V 2012 – 25 czerwca 2012 r., za VI 2012 r. – 25 lipca 2012 r., za VII 2012 r. – 27 sierpnia 2012 r., za VIII 2012 r. – 25 września 2012 r. i za IX 2012 r. – 25 października 2012 r. Po upływie terminów płatności zobowiązania przekształciły się w zaległości podatkowe. Nie budzi więc wątpliwości, że strona skarżąca była prezesem zarządu w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa i z tego tytułu odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj.: czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Powołanie osoby w skład zarządu spółki z o.o. ma z definicji określony cel - kierowanie działaniami tej osoby prawnej. Sąd nie stwierdził również uchybień przy określeniu wysokości zaległości objętych odpowiedzialnością – zaległość + odsetki + koszty postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowo również zostało ocenione, że w sprawie zaistniała kolejna pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a strona skarżąca tych okoliczności w skardze nie podważa. DIAS wskazywał na czynności zajęcia rachunków bankowych spółki w: B SA, C SA, D, E SA, F SA, zajęcie wierzytelności, wielokrotnie spisywane protokoły o stanie majątku, weryfikację Centralnej Informacji Kierowców i Pojazdów oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, których podjęcie nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności ani ujawnienia majątku spółki z którego możliwe byłoby takie zaspokojenie. W konsekwencji jako zasadne uznano wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowienia z [...] listopada 2013 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Należy przy tym wskazać za uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności strony skarżącej jak członka (prezesa) zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych - uwalniających od odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również prawidłowo wyjaśnione i ocenione, co do ich zaistnienia w sprawie strony skarżącej. Jak już wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na stronie skarżącej. W sprawie ustalono, że skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość spółki, nie wskazała też majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych. Za trafne z uwagi na ciążące na spółce zaległości należało uznać stanowisko organów, że zaistniała niewypłacalność spółki (art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.)) – dalej jako u.p.u.n., która zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego (art. 21 u.p.u.n). Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do wykładni pojęcia właściwego czasu. Istotnie brak jest w ordynacji podatkowej definicji "właściwego czasu" jednakże mając na uwadze, że ów właściwy czas jak wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. odwołuje się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a reguły postępowania upadłościowego zawiera nie ordynacja lecz u.p.u.n., to jak najbardziej zasadne było odwołanie się przy wykładni pojęcia "właściwego czasu" właśnie do tego aktu prawnego. Potwierdza to chociażby orzecznictwo m.in. w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query):

"W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)."

Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 o.p. ustawodawca posłużył się terminem "właściwego czasu", stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Organ odwoławczy - czego strona skarżąca nie neguje - uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o złożenie stosownych wniosków, podjęcie działań na gruncie prawa upadłościowego zaistniał przed objęciem przez stronę funkcji prezesa zarządu. Okoliczność ta implikowała ustalenie, że osoba obejmująca funkcję prezesa zarządu może zorientować się w sprawach spółki w okresie 14 dni od objęcia funkcji i w tym okresie złożyć stosowny wniosek na gruncie u.p.u.n.:

"Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku.

(...)

Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji.

Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ..."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query)

Niewątpliwie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) nie tylko nie został - przez stronę skarżąca - dotrzymany, ale strona nie złożył w ogóle takiego wniosku.

Przechodząc do okoliczności braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku - spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej - zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Rozważając w taki właśnie sposób kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, bądź niewszczęciu postępowania układowego organ podatkowy słusznie zdaniem Sądu zauważył, iż dostarczona przez stronę skarżącą argumentacja nie wskazuje na okoliczności uniemożliwiające skarżącej zrealizowanie powyższego obowiązku (zgłoszenia) we właściwym czasie. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Ponownie wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p. W realiach zaś rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie zapoznał się ze stanem finansów spółki przed objęciem udziałów i funkcji prezesa zarządu jak i w czasie, gdy pełniła już tą funkcję. Co należy podkreślić już same artykułowane przez stronę skarżącą motywy i okoliczności objęcia udziałów i funkcji w spółce: zaufanie do M. M. mimo wiedzy o osobistych długach tej osoby, wiadoma z góry stronie rola figuranta jaką M. M. przeznaczyła jej w spółce, gdy działalnością spółki miał zajmować się M. M., a także brak weryfikacji sytuacji spółki w publicznie dostępnych rejestrach wykluczają brak winy po stronie skarżącej. Obciążającą stronę skarżącą okolicznością jest również to, że (wbrew temu co twierdzi, iż w ogóle nie podejmowała działań w imieniu spółki) jako jedyny członek zarządu spółki przed podjęciem uchwały o powołaniu na prokurentów: W. M. oraz D. L. oraz udzieleniem pełnomocnictwa w imieniu spółki radcy prawnemu P. P. nie wymogła na tych osobach i M. M. umożliwienia zapoznania się dokumentami obrazującymi stan spółki. Co istotne skarżąca powołuje się na odmawianie jej wglądu w dokumentację jedynie przez M. M., gdy w spółce sama skarżąca ustanowiła dwóch prokurentów. Ponadto skarżąca jak jednoosobowy zarząd mogła prokurenta (-ów) odwołać skoro uniemożliwiali jej wykonywanie kompetencji zarządu i usprawiedliwieniem nie jest tu brak wiedzy strony o kompetencjach prezesa zarządu i zasadach działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem strona zdecydowała się jedynie na opuszczenie podmiotu, co potwierdza brak jakiegokolwiek zainteresowania losami spółki. Nie wiarygodnym, a co najmniej naiwnym jest podnoszenie argumentacji, że M. M. nie chciał szkodzić spółce z uwagi na swoje długi i dlatego poprosił stronę skarżącą o objęcie w niej udziałów i funkcji prezesa. Stoi to w jaskrawej sprzeczności z forsowaną tezę o roli M. M. w spółce i prowadzeniem przez niego spraw spółki – bezpośrednie kontakty z kontrahentami, czy też podpisywanie dokumentów w imieniu spółki powodowały, że musiał on być z tym podmiotem kojarzony/identyfikowany. Na szczególne podkreślenie zasługuje tu pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. o sygn. akt II UK 174/10, który stwierdził, że osoba która bez groźby, podstępu lub przymusu wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę figuranta, a następnie godziła się na taki stan rzeczy, ponosi odpowiedzialność za działalność tej spółki i za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania szczególnie akcentowała zaufanie, relacje osobiste z M. M. i uczucie do tej osoby, jako okoliczności mające mieć wpływ przy ocenie winy w niedochowaniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postepowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. i powoływała na te okoliczności środki dowodowe. Sąd nie podziela tego stanowiska, bowiem w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na osobiste relacje tej osoby z osobą rzeczywiście kierująca spółką, czy też uczucia członka zarządu do tej osoby. Wspomniane odczucia natury osobistej strony skarżącej nie wyłączają winy w zaniechaniu złożenia stosownego wniosku o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zdaniem Sądu darzenie drugiej osoby uczuciem i działanie w zaufaniu do tej osoby (czy też powstrzymanie się od działania) jest okolicznością subiektywną i w zasadzie niemierzalną. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu przyjęła na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające m.in. z przepisów k.s.h. i prawa podatkowego które to przepisy obwiązują i dotyczą również osób ufnych, czy też zakochanych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Nie kwestionując stanu emocjonalny strony skarżącej nie była ona przecież pozbawiona świadomości swoich czynów, zdolności do czynności prawnych jak i nie są również kwestionowane czynności prawne, które podejmowała w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. W opinii sądu trafny jest wniosek, że strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie zachowała minimum staranności, a mówiąc o winie na kanwie art. 116 o.p. za wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 817/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) należy uznać że:

"Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15)."

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej Sąd stwierdził, że strona skarżących w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała również mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki tym samym niemożliwym było zastosowanie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p..

W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych Sąd stoi na stanowisku, że zasadnym była odmowa organu pierwszej instancji (tylko w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostały złożone stosowne wnioski) przeprowadzenia żądanych dowodów. Zauważyć należy, że organy przyjęły i nie kwestionowały okoliczności które miały wynikać z tychże dowodów w postaci rzeczywistego prowadzenia spraw spółki nie przez stronę lecz M. M., czy też stan emocjonalny skarżącej.

Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez skarżącą przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności. Strona skarżąca miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organu I i II instancji znajduje podstawy w przytoczonych przepisach prawa materialnego, a wydanie obu decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Mając na uwadze powyższą analizę Sąd nie mógł uwzględnić wskazanych w skardze zarzutów naruszenia: art. 116 § 1 pkt 1, art. 122, w związku z art. 180 w związku z art. 233 § 1 oraz naruszenia art. 2a o.p. i obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.