Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1096/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej "Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonej wobec [...] (dalej "Strona" lub "Skarżący") kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., decyzją z [...] września 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł

Organ pierwszej instancji za nierzetelny i wadliwy uznał prowadzony przez Stronę rejestr zakupów VAT za I kwartał 2013 r. w części wykazania w nim faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. ul. O. [...],[...]R., NIP [...]. W jego ocenie faktury te nie potwierdzają bowiem czynności faktycznie dokonanych w zakresie zakupu odzieży m. in.: spodni, bluzek, kurtek, dresów, koszul, bielizny, szalików, sukienek i bluz.

Ponadto Naczelnik US w rejestrze zakupów VAT stwierdził podwójne zaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł kwotę podatku VAT [...] zł wystawionej przez [...] Sp. z o.o. ul. N. [...],[...][...]. NIP [...].

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym uznał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT.

Skarżący odwołaniem z 12 października 2016 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.; dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a tym samym naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ wykazał, iż ww. podmiot gospodarczy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Z kolei przez swoje działania dokonywał wyłącznie czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7). Zatem faktury, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto według organu Naczelnik US poprawnie ustalił, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca (wystawione faktury były "pustymi fakturami") w związku z brakiem możliwości dokonywania transakcji obrotu towarem, co potwierdzono dodatkowo decyzją administracyjnymi wydana dla [...] Sp. z o.o. W tej sytuacji uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stojąc na stanowisku, że pomimo iż zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie spełniają warunku prawidłowości materialnej. Tym samym organ nie znalazł podstaw do zasadności udowadniania złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W przekonaniu organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Strona dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Tym samym za logiczne uznał oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności.

Zdaniem organu Strona nie podjęta wszelkich działań jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot i nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Z akt sprawy nie wynika też by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania.

Według organu powyższe przesądza o stwierdzeniu, że nie zachodzą podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którymi transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zgodził się z organem pierwszej instancji co do zasadności nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych. Zaznaczył przy tym, że w sprawie bezspornie ustalono, że nie doszło do transakcji pomiędzy ww. podmiotem wykazanym na przedmiotowych fakturach, a Skarżącą, która mogła bowiem dysponować towarem z innego źródła w tym także ze źródła nielegalnego (np. z przemytu), bądź też od podmiotów działających w tzw. szarej strefie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakichkolwiek czynności w zakresie ustalenia czy [...] Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą zauważył, że w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, w toku kontroli podatkowej Naczelnik US wezwał kontrahenta Strony, tj. [...] Sp. z o. o., do przedłożenia dokumentów, jednak żadna z osób reprezentujących [...] Sp. z o.o. nie stawiła się do Urzędu w celu okazania dokumentów.

Ponadto za bezzasadne uznał wystąpienie o przesłuchanie Prezesa Zarządu oraz byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. i zobowiązanie organu odwoławczego do ustalenia danych adresowych zamieszkania tych osób wnosząc o przesłuchanie świadków i nie podając ich adresu, na który można by skierować wezwanie, stwierdzając, iż każdy wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, winien wskazywać precyzyjnie personalia tego świadka i również - jego miejsce zamieszkania lub adres właściwy do skutecznego doręczenia świadkowi wezwania.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie przedstawił informacji, czy [...] Sp. z o.o. dokonywała rozliczeń z budżetem w szczególności czy składała deklaracje VAT oraz czy uiszczała podatki z tego tytułu podniósł, iż ze znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2015 r. wydanej wobec [...] Sp. z o. o., wynika, iż na podstawie materiału dowodowego zebranego u sprawie udowodniono, że przedmiotowa Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu handlowego faktur VAT, których wystawcami były podmioty fikcyjne, nieistniejące a zatem faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście uznał, że złożone przez [...] Sp. o.o. do [...] [...]US w R. deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. miały na celu stworzenie jedynie pozorów legalnej działalności gospodarczej.

Z kolei organ odwoławczy mając na uwadze zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i art. 190 § 2 O.p. z uwagi na fakt, iż Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodu, nie mogła zadawać pytań świadkom oraz składać wyjaśnień, przez co naruszono art. 123 § 1 O.p., tj. prawo Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, stanął na stanowisku, że art. 181 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania nie będąc jego stroną.

Zauważył w tym miejscu, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Tym samym korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario stwierdzając, że w sprawie został ustalony obiektywnie istniejący stan faktyczny. Natomiast ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mają pełne oparcie w materiale dowodowym.

Końcowo podkreślił, iż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poza tym prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Końcowo podzielił ustalenia dotyczące podwójnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT za I kwartał 2013 r. i odliczenie VAT z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2013 r.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 u.p.t.u. w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od [...] Sp. z o.o. jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez ww. podmiot. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

2) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Zaniechał ustalenia stanu faktycznego poprzez odmówienie przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Stronę. W sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

Według Skarżącego, aby zakwestionować jego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy powinien wykazać w sposób jednoznaczny, iż albo świadomie uczestniczył w takim oszustwie podatkowym, albo też wiedział o takim procederze i na to się godził. Zarzucił przy tym, iż organ odwoławczy wydając przedmiotową decyzję oparł się na ustaleniach decyzji wydanej wobec [...] Sp. z o.o. uznając, że skoro uczestniczyła w fikcyjnym obrocie to tym samym nie mogła skutecznie nabywać towaru, które były następnie sprzedawane na rzecz Skarżącego.

Skarżący stanął na stanowisku, iż brak jest powodów aby wnioskować, iż świadomie współdziałał ze Spółką [...], a co za tym idzie nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z tym, że jego kontrahenci nie regulują zobowiązań podatkowych.

Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności w zakresie ustalenia, czy [...] Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą, tj. 2013 r. prowadziła działalność, tj. czy posiadała powierzchnie magazynowe, czy posiadała niezbędne środki do prowadzenia działalności, czy posiadała rachunki bankowe. W jego ocenie organ zaniechał ustalenia w jakikolwiek sposób ustalenia adresu poprzedniego oraz aktualnego członka zarządu ww. podmiotu. Ponadto wskazał, iż nie przeprowadzono postępowania w zakresie przesłuchania jako świadków osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe [...] Sp. z o.o. jak również nie przedstawił informacji w zakresie, czy dokonywała rozliczeń z budżetem w szczególności, czy składała deklaracje VAT - 7 oraz czy uiszczała podatki z tego tytułu.

Według Strony przed nawiązaniem współpracy z [...] Sp. z o.o. sprawdziła, czy odpowiednie osoby występujące w imieniu kontrahenta posiadają upoważnienie do działania w imieniu kontrahenta, czy spółka jest zarejestrowana w KRS, czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz czy dysponuje właściwym asortymentem. Zauważyła przy tym, że uzyskano od kontrahenta odpowiednie kopie deklaracji VAT - 7, które zostały złożone przez [...] Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego przyjęcie założenia, iż wiedział o charakterze oszukańczym takich transakcji lub powinien wiedzieć byłoby możliwe gdyby udowodniono, iż wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zwrócił uwagę, iż organ nie przedstawił jednoznacznych dowodów, które w sposób bezsporny wykażą, że w chwili zawierania transakcji zakupu miał wiedzę lub powinien wiedzieć, że transakcje te mogą mieć związek z procederem oszustw podatkowych. Ponadto stwierdził, iż dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o "dobrej wierze" podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważył przy tym, że z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w świetle orzecznictwa TSUE powinno nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku przytoczonego przez organ materiału dowodowego zostanie wykazane, iż Skarżący w chwili zawierania transakcji miał wiedzę, iż transakcje te mogą mieć związek z procederem oszustw podatkowych. Zarzucił przy tym, iż organ nie przedstawił dowodów, które w sposób bezsporny wykażą, że w chwili zawierania transakcji zakupu miał wiedzę lub powinien wiedzieć, iż transakcje te mogą mieć związek z procederem oszustw podatkowych.

Ponadto w jego opinii organy podatkowe zaniechały dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z kontrahentami. Zarzucił, iż nie zbadano, czy [...] Sp. z o.o. dokonywała w okresie objętym kontrolą rozliczeń z budżetem, składała deklaracje i wykonywała inne obowiązki sprawozdawcze.

Według Skarżącego w sytuacji, gdy ustalenia wobec [...] Sp. z o.o. i jej kontrahentów zostały złożone w odrębnym postępowaniu, został pozbawiony prawa do czynnego udziału w tych postępowaniach, a w szczególności w prawie do udziału przeprowadzenia dowodów (w tym przesłuchaniu świadków i stron), o przeprowadzenie dowodu art. 180 O.p. oraz w czynnym udziale w przeprowadzeniu dowodu poprzez zadawanie pytań świadkom oraz biegłym oraz składanie wyjaśnień - art. 190 § 2 O.p.

Strona powołując się na zasadę in dubio pro tributario stwierdziła, że zasada ta ma znaczenie dla oceny dowodów, albowiem zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. W sytuacji nieprzeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego za niedopuszczalne uznał wywodzenie negatywnych konsekwencji dla siebie.

Końcowo rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy uznał za dobrze utrwalony standard, znajdując całkowite zadawalające oparcie w przepisach dotyczących postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez [...] sp. z o.o. tytułem nabycia i sprzedaży odzieży m.in.: spodni, bluzek, kurtek, dresów, koszul, bielizny, szalików, sukienek, bluz dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał/TSUE") od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto przypomnienia wymaga, że zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów z innych postepowań prowadzonych wobec [...] sp. z o.o. , których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Jak zostało to opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystosował do Skarżącego wezwania do osobistego stawiennictwa, celem złożenia wyjaśnień dotyczących zakresu prowadzonej działalności gospodarczej i źródeł jej finansowania oraz przedłożenia wskazanych dokumentów oraz do udzielenia pisemnego upoważnienia do wystąpienia z żądaniem do instytucji finansowej o podanie informacji w zakresie stanów i obrotów w 2013 r. na rachunku bankowym o nr [...] prowadzonym przez Bank [...] S.A. Ponadto celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, w toku kontroli podatkowej wezwał kontrahenta Strony, tj. [...] Sp. z o. o., do przedłożenia: aktualnego odpisu z KRS, REGON, VAT-5, dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych sprzedaży w I kwartale 2013 r. ze Stroną, tj.: - poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur sprzedaży VAT, rejestrów sprzedaży VAT, w których zaewidencjonowano przedmiotowe transakcje handlowe, deklaracji VAT (wersje ostateczne) za okresy, w których wykazano przedmiotowe transakcje handlowe wraz z potwierdzeniem złożenia ich do urzędu i dowodami wpłat podatku do urzędu (jeżeli taki wystąpił) oraz umowy zawartej z ww. kontrahentem. Jednak wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do kontroli podatkowej następujące dowody:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...].04.2015 r. wraz z załącznikiem (wydruk z podsystemu kontrola deklaracji VAT - 7 za 03/2013 r.),

- pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...].06.2015 r.

- pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].09.2015 r.

- kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wydana dla [...] Sp. z o.o. NIP [...] ).

- pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...].04.2015 r. dotyczącego braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahenta Strony [...] Sp. z o. o. NIP [...] z powodu nie podjęcia przez adresata korespondencji wraz z załącznikiem (deklaracja podatkowa VAT - 7),

- pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].05.2015 r. dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego w [...] Sp. z o. o. NIP [...].

Z uzasadnienia ww. decyzji z dnia [...] września 2015 r. oraz zebranego materiału dowodowego wynikało, że [...] Sp. z o. o. w badanym okresie miała nabywać towary pochodzenia azjatyckiego od podatników (osób prawnych) nieistniejących lub nieprowadzących działalności gospodarczej. Przedmiotem obrotu miały być takie towary jak: odzież (swetry, kurtki, bielizna, itp.) obuwie, kosmetyki, art. biurowe, zabawki, biżuteria, art. domowe i inne towary typowe w handlu w sklepach "[...]".

Ponadto z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 w Spółkach, których kontrahentem był [...] Sp. z o. o. wynikało, że podmioty te wystawiły na rzecz ww. faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT określono tym Spółkom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Przeprowadzone czynności doprowadziły organy do stwierdzenia, że [...] Sp. z o.o. w sposób świadomy obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Kontrahentami [...] Sp. z o. o. były spółki, które nie posiadały siedzib pod wskazanymi w fakturach VAT adresami, nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi na fakturach VAT. Ustalono także, że jednym z kontrahentów [...] Sp. z o.o. była Spółka fikcyjna - nieistniejąca. Powyższe dowodzi, że [...] Sp. z o. o. miała świadomość, iż ewidencjonuje w swoich księgach i rozlicza fikcyjne faktury VAT, które nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Tym samym zostało wykazane, iż ww. podmiot gospodarczy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Poprzez swoje działania dokonywał wyłącznie czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7). Zatem faktury, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Sądu dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, iż sporne faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Uznać należy, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że [...] sp. z o.o. dostarczała Skarżącemu odzież. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim, a firmą Skarżącego.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa TSUE powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Powyższe nie pozwala dać wiary argumentacji Strony zgodnie, z którą dochowała należytej staranności, ponieważ przed nawiązaniem współpracy z [...] sp. z o.o. sprawdziła czy odpowiednie osoby występujące w imieniu kontrahenta posiadają upoważnienie do działania w jego imieniu, czy spółka jest zarejestrowana w KRS, czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz czy dysponuje właściwym asortymentem i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności działania kontrahenta. W ocenie Sądu ustalenia podjęte przez organy podatkowe, świadczą o tym, iż w sprawie zostało wykazane, iż Strona była w złej wierze, bowiem z łatwością mogła przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot i nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Z akt sprawy nie wynika też by Strona dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania.

Sąd podziela przy tym ustalenia organów, iż okoliczności takie jak płatność gotówką, tj. poza systemem bankowym, brak weryfikacji kontrahentów przemawiają za tym, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, nie zadbał o zawarcie umów w formie pisemnej. Z kolei podjęty przez Stronę sposób dostawy bezpośrednio do klienta świadczy o podjęciu ryzyka utraty odbiorców.

Reasumując, wszystkie wskazane okoliczności, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nie pozwalają na przyjęcie, że Strona podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Podkreślić należy, że Podatnik mając świadomość, iż dokonuje znacznych zakupów na korzystnych warunkach od nieznanej firmy, nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Skarżącego zgodnie z którym organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności w zakresie ustalenia czy [...] Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji, gdy z akty sprawy wynika, iż żadna z osób reprezentujących ww. podmiot, nie stawiła się, pomimo wezwania Naczelnika US, w celu okazania wymaganych dokumentów. Ponadto próby nawiązania kontaktu z Prezesem zarządu [...] sp. z o.o. - [...] oraz byłem prezesem - [...] okazały się bezskuteczne, a Strona nie skorzystała z prawa uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków.

Jednocześnie, w obliczu zarzutu nieprzedstawienia informacji, czy [...] Sp.

z o.o. dokonywała rozliczeń z budżetem w szczególności czy składała deklaracje VAT oraz czy uiszczała podatki z tego tytułu, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż ze znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] września 2015 r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o., wynika, iż na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie udowodniono, że przedmiotowa Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu handlowego faktur VAT, których wystawcami były podmioty fikcyjne, nieistniejące, a zatem faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście należy uznać, że złożone przez [...] Sp. o.o. do [...] [...]US w R. deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. miały na celu stworzenie jedynie pozorów legalnej działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organy wykazały bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy odzieży nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. Ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W związku z powyższym organy zasadnie uznały, iż Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma [...] sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.