Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 456/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust1 pkt 3, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Syndyk masy upadłości wykonując czynności zarządzające i zmierzające do likwidacji

majątku upadłego w oparciu o ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i

usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT. Tym samym uzyskuje przymiot podatnika podatku od towarów

i usług.

TEZY

Syndyk masy upadłości wykonując czynności zarządzające i zmierzające do likwidacji

majątku upadłego w oparciu o ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i

usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT. Tym samym uzyskuje przymiot podatnika podatku od towarów

i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi Rajmunda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] 2006r. orzekającą o odmowie stwierdzenia Rajmundowi K. nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie 2.860,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że w dniu [...] 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Rajmunda K. o zwrot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji syndyka masy upadłości. W uzasadnieniu wniosku skarżący przedstawił argumentację wskazującą, że czynności, których syndyk dokonuje w postępowaniu upadłościowym nie można kwalifikować jako świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, skoro, w opinii podatnika, wynagrodzenie syndyka nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wpłacona kwota podatku za miesiąc wrzesień 2005r. stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 73 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 2.860 zł za wrzesień 2005r. uznając, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Pismem z dnia [...] 2005r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez przyjęcie, że dokonywanie czynności w ramach funkcji syndyka jest odpłatnym

świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

i w konsekwencji, że do czynności dokonywanych przez syndyka stosuje się przepisy

ustawy o podatku od towarów i usług,

- niezastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji

przyjęcie, że czynności syndyka mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez zaliczenie syndyka do grona podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą podatników podatku od towarów i usług,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług

w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176) poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie, iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego konsekwencją powyższych uchybień było naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że kwota uiszczona tytułem podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. nie stanowi nadpłaty, o której mowa w tym przepisie i w konsekwencji naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podatnik nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący podniósł, że elementem koniecznym do uznania czynności za usługę jest istnienie beneficjenta (konsumenta) takiej usługi. Natomiast w przypadku działalności syndyków wskazanie ściśle podmiotu, który jest beneficjentem ich czynności jest niemożliwe.

Ponadto w ocenie skarżącego wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalnością

gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności

gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), a ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przyznała syndykowi szereg kompetencji, powodujących zbliżenie funkcji syndyka do statusu funkcjonariusza publicznego, takich jak np. komornicy sądowi, którzy nie zostali uznani za podatników VAT.

Skarżący zauważył również, że przepis art. 162 Prawa upadłościowego i naprawczego nie wyklucza odpowiedzialności sądu za czynności dokonywane przez syndyka, ponieważ działa on na bezpośrednie polecenie sądu i pod jego nadzorem. Podstawą odpowiedzialności sądu jest art. 417 k.c. stanowiący o odpowiedzialności każdego organu władzy publicznej za działania niezgodne z prawem oraz art. 77 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka mu została wyrządzona przez niezgodne z prawem działania organu władzy publicznej.

Zdaniem Skarżącego powyższe znajduje także uzasadnienie w przepisach

wspólnotowych VI Dyrektywy (77/388) i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości. Skarżący przywołał wyroki ETS: C-446/98, z którego wynika, że czynność nie jest działalnością gospodarczą a działalnością władczą, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych oraz C-235/85, w którym zawarto stwierdzenie, że podlega opodatkowaniu VAT także działalność reglamentowana prawem, jeżeli polega na prowadzeniu niezależnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz osób trzecich w zamian za wynagrodzenie otrzymywane na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W swym uzasadnieniu wskazał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT reguluje art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn, zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w ww. przepisie rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie.

Organ II instancji stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Od ogólnej zasady przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca

przewidział wyjątki określone w art. 15 ust. 3 ustawy. W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3

ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody osób, którym (...) sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności (...) uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zatem aby uznać, że dana czynność zaliczana do wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ustawie, musi być ona wykonywana przy łącznym spełnieniu wszystkich (trzech) warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dalej organ podatkowy II instancji stwierdza, że analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Zgodnie z art. 161 oraz 179 ww. ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego-komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom. Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 omawianej ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 165 ust. 2 tej ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez syndyka nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie są spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego, że jego stanowisko jest zgodne z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej oraz z orzecznictwem ETS zauważył, iż dyrektywy są zasadniczym instrumentem harmonizacji prawa we Wspólnocie, które są wiążące, jeśli chodzi o zamierzony skutek dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego są skierowane. Podkreślił, iż adresatem dyrektyw są Państwa Członkowskie, nie natomiast jego podmioty. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy postanowienia dyrektywy jawią się jako posiadające treść bezwarunkową i dostatecznie precyzyjną, zapisy te mogą być przywoływane przy braku środków wykonawczych podjętych w terminach określonych w dyrektywie, przeciwko przepisom krajowym niezgodnym z dyrektywą, jeżeli określają one prawa jakich podmioty mogą dochodzić w stosunku do państwa. Jednakże organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi, natomiast zobligowane są do stosowania obowiązujących przepisów krajowych, ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Kompetencje do oceny przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego posiadają sądy krajowe, ponieważ to właśnie te organy są odpowiedzialne za stosowanie prawa wspólnotowego i zapewnienie jego egzekwowania.

Ponadto organ odwoławczy zauważył również, że powołane przez skarżącego wyroki ETS zapadły w konkretnych sprawach, których stany faktyczne nie są tożsame z sytuacją syndyka w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy wyrok dotyczy bowiem wynajmu miejsc parkingowych przez Radę Miasta w świetle pojęcia "małej skali działalności" oraz załącznika D zawartych w art. 4(5) VI dyrektywy, odnosi się więc do działalności organu publicznego, podczas gdy syndyk nie występuje w takiej roli. Natomiast w drugim wyroku Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy a więc odniesiono się w nim do uregulowanej w art. 4(4) VI Dyrektywy kwestii "stosunku zbliżonego do stosunku pracy".

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. Wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji,

Skarżący powtarza argumentację zawartą w odwołaniu oraz dodatkowo wskazuje, że nie było w nim zarzutów dotyczących niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą. Natomiast posłużenie się wykładnią przepisów polskiej ustawy na tle VI Dyrektywy przez ETS jest konieczne z uwagi na kontrowersje dotyczące opodatkowania czynności syndyka. Obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej nie dotyczy wyłącznie sądów, ale także organów administracji. Na poparcie powyższej tezy skarżący powołał wyrok z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo. Jednocześnie skarżący wskazał, że z wyroku z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie 62/00 Mark & Spencer wynika możliwość powoływania się na wystarczająco jasne i precyzyjne postanowienia Dyrektywy również w sytuacji, gdy istnieją odpowiednie normy krajowe, ale brak jest ich prawidłowego zastosowania.

Dodatkowo skarżący podnosi, że wykładnia literalna art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesądza, że może on być stosowany pomocniczo przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania czynności syndyka.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art.

1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że sporną w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego.

Zauważyć należy, iż stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy miesiąca września 2005 r., oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organów nastąpiło na podstawie znowelizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc na bazie brzmienia przepisu, który nie budził już takich kontrowersji, jak treść tej normy obowiązująca do 31 maja 2005 r. Różnica w stosunku do pierwotnej wersji tego unormowania dotyczy przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy z tytułu wykonania umówionej czynności. W pierwszej wersji ustawodawca nie określił, jaka odpowiedzialność spoczywa na zlecającym. Po zmianie przepis ten jest już jednoznaczny, stwierdzono w nim wprost, że odpowiedzialność dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Odpadły tym samym wątpliwości związane z niedookreśleniem odpowiedzialności, jaką przejmuje za wykonane czynności zlecający. Zaznaczyć trzeba, iż właśnie z tą częścią przepisu wiązały się poważne problemy interpretacyjne.

Przed omówieniem norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze systematykę tej ustawy, należy odnieść się do pojęcia świadczenie usług, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), zwanej dalej p.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym w świetle art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłosci. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2).

Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności.

Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd.

W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że ,,syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351).

Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/05).

Wobec powyższego stwierdzić w sposób jednoznaczny można, że syndyk wykonując czynności na podstawie p.u.n. świadczy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 pkt 3 VAT).

Jak wcześniej zauważono podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w myśl ust. 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotne znaczenie w procesie wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 odgrywa przesłanka odwołująca się do kategorii przychodów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli konkretny przychód danej osoby kwalifikuje się do przychodów określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., przy czym jednocześnie wystąpi brak jednej z pozostałych przesłanek, a mianowicie: brak warunków wykonywania tych czynności, brak ustalonego wynagrodzenia lub brak odpowiedzialności zlecającego z tytułu wykonanych czynności w stosunku do osób trzecich, wtedy wykonywane czynności będzie można uznać za samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. W zakresie tej działalności zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mieszczą się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Difin, Warszawa 2006, s. 196). Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy – działalności usługodawczej (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2006 r., s. 404, także A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT 2006, Dom Wydawniczy ABC 2006 r., s. 220-222).

Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka. Na mocy wydanego postanowienia nawiązuje się stosunek prawny, wprawdzie nie o charakterze cywilnoprawnym, lecz o cechach stosunku administracyjnoprawnego. Wszelkie warunki wykonywania zadań powierzonych syndykowi określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że spełniona jest pierwsza z przesłanek w postaci warunków wykonywania czynności przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego.

Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Wynagradzany jest za wykonywaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, co oznacza również, że jest rozliczany z efektów swej pracy. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników. Przywołany przepis wskazuje na istnienie przesłanki odnoszącej się do wynagrodzenia.

Jeśli zaś chodzi o trzecią z przesłanek – odpowiedzialność wobec osób trzecich, stwierdzić trzeba, że syndyk ponosi odpowiedzialność cywilną (deliktową), stosownie do okoliczności: względem masy upadłości, wobec upadłego, a także w stosunku do wierzycieli masy. Odpowiada również na podstawie przepisów karnych i karnych skarbowych, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, co dowodzi, iż ponosi on pełne ryzyko gospodarcze swoich działań.

Zaznaczyć trzeba, że żaden z przepisów p.u.n. nie stanowi, aby to sąd zlecający wykonanie czynności syndykowi ponosił za syndyka jakąś odpowiedzialność. Oznacza to, że czynności syndyka nie mogą być uznane za nieposiadające przymiotu samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT, gdyż jego działalność ze swej istoty nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że pomiędzy zlecającym (sądem) a zleceniobiorcą (syndykiem) poprzez wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości powstaje stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania tych czynności (wynikające z przepisów p.u.n.), warunki wynagradzania syndyka oraz warunki odpowiedzialności syndyka za podejmowane przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym.

Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można pominąć przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), w której to normodawca wspólnotowy przyjął w art. 4 ust. 1, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność zgodnie z ust. 2 uznano wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W ust. 4 postanowiono zaś, że użycie słowa ,,samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powołanych unormowań VI Dyrektywy wynika, że podatnikami w jej rozumieniu nie są osoby, które wykonują swoje świadczenia na warunkach zbliżonych do pracowników. Jeśli chodzi o warunki pracy, to istotne jest istnienie stosunku podległości między stronami tego stosunku prawnego, braku samodzielnego zapewnienia przez świadczącego usługę zasobów ludzkich i rzeczowych do wykonania zlecenia. Wynagrodzenie uzyskiwane jest bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, a odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na wykonującym świadczenie.

W świetle powołanych unormowań VI Dyrektywy VAT stwierdzić można, że syndyk jako wykonujący czynności niezależnie, na bazie samodzielnie zapewnionego zaplecza ludzkiego i rzeczowego, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność spełnia wszystkie kryteria do uznania go za podatnika w myśl VI Dyrektywy VAT. Tym samym uznanie syndyka jako podatnika podatku od towarów i usług na gruncie krajowej ustawy podatkowej jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy VAT.

Odpowiadając z kolei na argumentację dotyczącą zbliżonej sytuacji syndyka do statusu funkcjonariusza publicznego podnieść należy, że w postępowaniu upadłościowym syndyk występuje w podwójnej roli jako: organ tego postępowania, ale organ inny niż sąd (powołany jako organ państwowy do wykonywania wymiaru sprawiedliwości) oraz osoba pełniąca funkcje z zakresu prawa prywatnego, która jest specjalistą w swej dziedzinie. Syndyk nie jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 VAT. Wprawdzie w tym przepisie, ani też w akcie, w którym się on znajduje nie zdefiniowano pojęć: ,,organy władzy publicznej" oraz ,,urzędów obsługujących te organy", ale państwowymi organami władzy publicznej będą niewątpliwie Sejm i Senat, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Rada Ministrów, ministrowie, wojewodowie, sądy i trybunały, Najwyższa Izba Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich i Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Za organy władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Do ,,urzędów obsługujących te organy" natomiast zaliczyć należy wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą nimi urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Dodać do powyższego jeszcze wypada, że ustawodawca, gdy ma wolę przyznania konkretnemu podmiotowi statusu funkcjonariusza publicznego, to czyni to wprost, w przepisach regulujących jego byt prawny, np. w art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.) postanowił, że komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Nieuprawnione zatem byłoby uznanie syndyka na gruncie obowiązującego systemu prawnego jako podmiotu posiadającego status funkcjonariusza publicznego.

W odniesieniu do argumentów skarżącego co do odpowiedzialności zlecającego trzeba jeszcze zauważyć, że w myśl powołanych wcześniej przepisów wyłączenie z opodatkowania zleconych czynności ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli osoba fizyczna wykonująca te czynności na rzecz zlecającego nie odpowiada za ich efekt wobec osób trzecich. Tym samym argumenty poparte treścią art. 417 Kc i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle uregulowania art. 160 ust. 3 ustawy p.u.n., zgodnie z którym syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, są nieuzasadnione.

Natomiast odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących błędnej wykładni art. 6 pkt 2 ustawy VAT polegającej na przyjęciu, że czynności syndyka mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy stwierdzić należy, co następuje. Zgodnie z powołanym unormowaniem przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosunek prawny, jaki zawiązuje się w wyniku powołania postanowieniem Sądu syndyka posiada charakter administracyjnoprawny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu wykonywania przez syndyka czynności, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wykazano na podstawie treści art. 15 ustawy VAT. Wspomnieć trzeba, że na gruncie "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art. 3 ust. 1 pkt 3 znajdowała się identyczna norma, jak w przywołanym art. 6 pkt 2 obowiązującej ustawy VAT. Jednak obowiązująca ówcześnie ustawa o VAT nie obejmowała swą treścią czynności wykraczających poza stosunki cywilnoprawne. Tym samym czynności syndyka wykonywane w oparciu o ustawę p.n.u. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie "starej" ustawy VAT. Aktualnie - omawiany przepis nie zawiera w swej treści czynności, których źródłem jest stosunek administracyjnoprawny, w przeciwnym wypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 w części odnoszącej się do opodatkowania czynności wynikających ze stosunków o charakterze administracyjnoprawnym byłby przepisem zbędnym.

Ponadto należy podkreślić, że nieuprawnione jest powoływanie się w niniejszej sprawie na definicje działalności gospodarczej zamieszczone w innych aktach prawnych, np. w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, czy też w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług posiada własną definicję tego pojęcia zawartą w jej art. 15.

Podsumowując przeprowadzone rozważania skonstatować należy, iż syndyk masy upadłości wykonując czynności zarządzające i zmierzające do likwidacji majątku upadłego w oparciu o ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT. Tym samym uzyskuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług.

Końcowo stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż uiszczona przez skarżącego kwota tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. jest kwotą należną, tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących określenia daty powstania nadpłaty oraz sytuacji uprawniających do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.