Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt. 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-184/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 12 marca 2013r., uzupełnionym 27 maja 2013r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją konferencji sprzedażowych, szkoleń produktowych i imprez sportowych, w tym na materiały promocyjne.

Spółka, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że zajmuje czołowe miejsce wśród producentów kosmetyków w Polsce i jest jedną z najbardziej rozpoznawalnych i cenionych polskich marek za granicą; jest podmiotem działającym w branży kosmetycznej, zajmuje się produkcją i dystrybucją kosmetyków dedykowanych głównie kobietom. Jej produkty są dystrybuowane w Polsce za pośrednictwem niezależnych dystrybutorów i sieci handlowych oraz eksportowane za granicę. Część towarów sprzedaje podmiotom zajmującym się prowadzeniem salonów kosmetycznych w celu użycia ich na zabiegi kosmetyczne. Część towarów i usług nabywanych do prowadzonej przez Spółkę działalności służy rozwojowi sprzedaży, budowaniu relacji z klientami oraz promocji marki. Towary i usługi służące powyższym celom można pogrupować w następujące kategorie:

1. Konferencje sprzedażowe (pytanie 1, 2) - trwają zazwyczaj od dwóch do trzech dni, organizowane dla pracowników dystrybutorów produktów Spółki i pracowników Spółki, którzy zajmują się sprzedażą; ich podstawowym celem jest poszerzenie wiedzy uczestników na temat działalności Spółki, oferowanych przez nią produktów oraz sposobów i działań mogących zwiększyć sprzedaż. W trakcie konferencji przedstawiane są aktualności dotyczące Spółki, wyniki jej działalności i informacje o wdrożeniach nowych produktów. Uczestnicy dzieleni są na grupy odpowiadające profilowi ich działalności (np. rynek farmaceutyczny) i prowadzone są z nimi zajęcia służące przekazywaniu wiedzy o technikach sprzedażowych. W trakcie konferencji uczestnikom świadczone są usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, podawane są posiłki i napoje (część ściśle merytoryczna). Spółka w zależności od konkretnego przypadku otrzymuje albo fakturę dokumentującą kompleksową usługę polegającą na organizacji konferencji albo fakturę, w której wyszczególnione są poszczególne usługi świadczone w ramach zleconej organizacji konferencji. Do usług tych zaliczają się: wynajem pomieszczeń, wynajem sprzętu konferencyjnego, usługi gastronomiczne, usługi hotelowe.

W trakcie konferencji odbywają się też występy artystyczne (kapeli góralskich i koncerty), zajęcia rekreacyjne, takie jak np. zawody narciarskie i kolacje którym towarzyszą występy (część rozrywkowa, która wieńczy część merytoryczną konferencji). Koszty tych wydarzeń są włączane w całkowity koszt kompleksowej organizacji konferencji lub wyszczególniane na fakturach wystawianych przez organizatorów.

2. Szkolenia produktowe (pytanie 3, 4) też dzielą się na część ściśle merytoryczną i rozrywkową (występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje) i organizowane są dla sprzedawców detalicznych produktów Spółki i ich pracowników odpowiedzialnych za bezpośrednią obsługę klienta. Celem szkoleń produktowych jest przekazanie wiedzy z zakresu technik sprzedaży i właściwości produktów Spółki, a wiedza uzyskana w trakcie szkoleń powinna przekładać się na wzrost sprzedaży produktów. Uczestnicy ww. szkoleń wyłaniani są przez Spółkę w drodze selekcji, na podstawie historycznych obrotów, ale planowane jest selekcjonowanie przez konkursów, w których decydujący o wyborze jest określony poziom sprzedaży lub jej wzrost w stosunku rocznym. Zapraszani są sprzedawcy detaliczni o najwyższych obrotach.

Część merytoryczna (prezentowanie oferty produktowej i szkolenia z zakresu składników produktów Spółki i efektów ich działania oraz technik sprzedażowych, zgłaszanie uwag przez uczestników; szkolenie dotyczące produktów wycofanych lub wskazują na zapotrzebowanie na produkty, które nie były dotychczas w ofercie) zorganizowana jest w blokach trwających zwykle cztery godziny. Uczestnicy szkoleń trwających od dwóch do trzech dni nie ponoszą kosztów pobytu w hotelu oraz serwowanych im posiłków i napoi. Spółka za organizację ww. szkoleń jest obciążana albo fakturą dokumentującą kompleksową usługę organizacji szkoleń, albo fakturą, w której wymienione są poszczególne usługi świadczone uczestnikom szkoleń (np. wynajem pomieszczeń, wynajem sprzętu konferencyjnego, usługi gastronomiczne, usługi hotelowe).

Bloki merytoryczne są przerywane zajęciami rekreacyjnymi (np. aerobik, nordic walking, jazda na rowerze). Po merytorycznej części szkolenia wydawana jest kolacja, której towarzyszą występy artystyczne. Koszty powyższych wydarzeń włączane są w koszt całkowity kompleksowej organizacji konferencji lub wyszczególniane na fakturach wystawianych przez organizatorów.

3. Materiały promocyjne i drobne upominki (pytanie 5, 6) - wręczane klientom Spółki lub przedstawicielom mediów (press packi) stanowią koszt Spółki. Celem ich dystrybucji jest promocja towarów Spółki i zwiększenie sprzedaży W szczególności, materiały wręczane przedstawicielom mediów mają na celu uzyskanie bezpłatnej publikacji w prasie lub Internecie. Niektóre upominki wręczane są sieciom handlowym dystrybuującym towary Spółki w celu przekazania ich finalnym konsumentom. Drobne upominki z logo Spółki – m.in. produkty kosmetyczne Spółki lub inne artykuły oznaczone jej logo (np. kalendarze, kubki, koszulki itp.) są nieodpłatnie przekazywane, w celu zwiększenia zainteresowania produktami i wzrost sprzedaży. Pozostałe materiały z logo Spółki mają na celu promocję marki, które również przekłada się na wzrost sprzedaży. Kartki świąteczne wysyłane kontrahentom służą reklamie Spółki. Ddrobne upominki bez logo Spółki, w tym zestawy upominkowe wręczane niekiedy kontrahentom, zawierają zarówno przedmioty oznaczone logo, jak i pozbawione logo Spółki (np.: kuferki, naklejki, płyty CD, przyborniki z igłą, mini-latarki, scyzoryki, torby, wyciskarki do owoców, owoce, ulotki reklamowe, konfekcja) są odpowiednio opakowane. Sporządzenie niektórych zestawów upominkowych zlecane jest zewnętrznej agencji reklamowej, która obciąża Spółkę kosztami poszczególnych artykułów wchodzących w skład zestawów. Wartościowe upominki, nie służą promocji towarów Spółki, lecz budowaniu trwałych relacji handlowych. Może się zdarzyć, że upominki wręczane przez Spółkę czasami zawierają pełnowartościowe produkty przez nią oferowane - choć takie sytuacje należą raczej do rzadkości. Upominki tego rodzaju są wręczane jej kontrahentom, przedstawicielom mediów, a także potencjalnym klientom przy okazji spotkań biznesowych.

4. Organizacja imprez sportowych (pytanie 7), sponsorowanych przez Spółkę, służy promocji towarów i usług oraz reklamie Spółki i jej asortymentu; są to imprezy otwarte skierowane do szerokiego grona jej potencjalnych klientów, a uczestnictwo w niech nie jest ograniczone, chyba że ograniczenie takie wynika z charakteru imprezy. Jedną z imprez jest amatorski turniej golfowy dla kobiet, w którym mogą uczestniczyć: amatorki wg definicji zawartych w Regułach Golfa R§A Rules I Ad; zawodniczki członkowie Polskiego Związku Golfa (P7.G) z aktualną kartą HCP PZG; zawodniczki posiadające aktualną kartę Handicap (HCP) wydaną przez inne niż PZG narodowe związki/federacje golfa, pod warunkiem posiadania aktualnego, oficjalnego potwierdzenia HCP. Udział w turnieju zastrzeżony jest wpłatą wpisowego, które nie pokrywa pełnych kosztów turnieju. W ramach wpisowego uczestnicy otrzymują od Spółki pewne świadczenia. W przypadku turnieju golfowego, gdzie wysokość wpisowego wynosi obecnie 600 zł (uczestnictwo w turnieju) lub 1000 zł (uczestnictwo w turnieju z noclegiem w hotelu), uczestniczki otrzymują tzw. "welcome packi" - zestawy zawierające upominki (np. koszulki polo z logo Spółki, piłeczki golfowe z logo Spółki), mają zapewniony catering na polu golfowym i udział w wieczornej gali. Osoby towarzyszące uczestniczek też korzystają ze świadczeń za stosowną opłatą, która jest odpowiednio niższa od wpisowego, gdyż nie uwzględnia startu w turnieju. Pozostałą część kosztów turnieju pokrywa Spółka. Na ww. turniej przyjeżdżają też osoby towarzyszące uczestniczek turnieju, a także delegacje sponsorów.

W trakcie turnieju promowana jest marka Spółki przez wywieszanie chorągwi i banerów z logo Spółki oraz możliwość skorzystania z zabiegów kosmetycznych, w których wykorzystywane są produkty Spółki. Turniej ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki dzięki promocji marki Spółki. Kosztem Spółki jest głównie koszt usług agencji reklamowej, która zajmuje się sprawami organizacyjnymi (np. wynajem pola golfowego, zbieranie zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawie banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczanie piłek golfowych z logo Spółki i zajmowanie się pozostałymi czynnościami techniczno-organizacyjnymi) oraz m.in. koszt wynagrodzenia osoby prowadzącej turniej i wieczorną galę, zespołu rozrywkowego (muzycznego) występującego podczas wieczornej gali, koszty reklamy turnieju w prasie i internecie. Reklamom tym towarzyszy promocja marki i logo Spółki. Koszty te są w dużej części rekompensowane przez sponsorów turnieju, którym Spółka, na podstawie umów sponsoringu wystawia faktury. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od sponsorów.

Spółka w związku z tym postawiła 7 pytań dotyczących poszczególnych ponoszonych przez nią ww. rodzajów wydatków, czy stanowią u niej koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.")?

Zdaniem Spółki wszystkie ww. wydatki stanowią u niej koszty uzyskania przychodów. Wydatki opisane w punkcie 1a, 1b, 2a, 2b, 3a, 3b i 4 nie zaliczają się do kosztów reprezentacji, ale stanowią koszt reklamy i jako takie mają na celu osiąganie przychodów. Jeśli konferencje zasadniczo nakierowane są na marketing produktów Spółki, to wydatki związane z ich organizacją powinny być uznane za koszty reklamy. Uznanie, iż Spółka przez organizację konferencji zmierza do poprawy relacji z kontrahentami i wzmocnienia wizerunku, skutkuje, że wydatki te powinny stanowić koszty reprezentacji. Skoro elementem dominującym konferencji jest element reklamowo-promocyjny, a nie reprezentacyjny, ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno wydatki ściśle powiązane z merytoryczną częścią konferencji, jak i wydatki na organizację imprez towarzyszących konferencji, w tym występów artystycznych, zajęć rekreacyjnych czy kolacji. Organizację konferencji należy traktować kompleksowo, jako zespół czynności prowadzących do rozpowszechniania wiedzy o Spółce, jej markach i produktach. W takim przypadku nie można arbitralnie określić celu poniesienia jednostkowych kosztów konferencji związanych z poszczególnymi atrakcjami, w oderwaniu od nadrzędnego celu konferencji - wpływu na wzrost sprzedaży przez działania marketingowe i reklamowe.

Spółka wskazała, że skoro organizując szkolenia produktowe poszerza wiedzę o produktach, która przekłada się na zwiększenie sprzedaży, wydatki związane z organizacją ww. szkoleń nie noszą cech reprezentacji i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, jak przy imprezach towarzyszących konferencjom sprzedażowym, również koszty związane z występami artystycznymi, zajęciami rekreacyjnymi i kolacjami będącymi elementami szkoleń produktowych, nie stanowią kosztów reprezentacji i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, odnosząc się do materiałów promocyjnych podniosła, że gdy wydatki na zakup gadżetów z logo Spółki nie mają na celu budowania prestiżu Spółki, gdyż ich niska wartość, powszechność oraz masowość w rozdysponowaniu nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy, jak również produkty opatrzone jej logo, będące przedmiotem upominków dla klientów, kontrahentów i przedstawicieli mediów -stanowią koszty reklamy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów można też zaliczyć wydatki na zestawy upominkowe i press-packi zawierające przedmioty oznaczone logo i pozbawione jej logo. Efekt marketingowy upominku - zestawu produktów, zasadniczo opatrzonych logo Spółki, maleje, jeżeli niektóre z nich są pozbawione logo, więc do kosztów reprezentacji nie można zaliczyć w szczególności press-packów przekazywanych przedstawicielom mediów, w celu uzyskanie bezpłatnej publikacji o produktach Spółki w prasie, internecie.

Spółka wskazała, iż sponsoruje imprezy sportowe nie w celu utrwalenia swojego wizerunku, lecz promocji marki i zwiększenia sprzedaży produktów opatrzonych jej logo. Takie działania nie stanowią działań związanych z przedstawicielstwem, gdyż nie są w nie zaangażowani pracownicy Spółki, ani nie cechują się szczególną wytwornością, wystawnością czy okazałością. Wydatki związane ze sponsorowaniem imprez sportowych mogą więc zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki niespełniające przesłanek definicji reprezentacji.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013r. uznał stanowisko Skarżącej:

1) w związku z organizacją konferencji sprzedażowych (pytanie nr 1 i 2)

- za prawidłowe - w części ściśle merytorycznej dla kontrahentów,

- za nieprawidłowe w części rozrywkowej (występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje) - dla kontrahentów;

- za prawidłowe - dla pracowników,

2) w związku z organizacją szkoleń produktowych (pytanie nr 3 i 4)

- za prawidłowe - w części ściśle merytorycznej;

- za nieprawidłowe - w części rozrywkowej (występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kulturalnej),

3) na materiały promocyjne (pytanie nr 5 i 6)

• na drobne upominki z logo Spółki:

- za prawidłowe - spełniające definicję reklamy,

- za nieprawidłowe - spełniające definicję reprezentacji,

• na drobne upominki bez logo Spółki - za nieprawidłowe;

4) w związku z organizacją imprez sportowych (pytanie nr 7)

- za prawidłowe - na wynagrodzenie osoby prowadzącej imprezę, usługi agencji reklamowej,

- za prawidłowe - na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów,

- za nieprawidłowe - na organizację wieczornej gali, catering oraz występy zespołu rozrywkowego, w części sfinansowanej przez Spółkę, tzn. niepokrytej wpłatami z wpisowego, ani przez sponsorów.

Minister w uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 45, ust. 1 pkt 38a, ust. 1 pkt 28, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p.").

Minister, odnosząc się do konferencji sprzedażowych (pytanie 1, 2) wskazał, że Spółka w związku z organizacją przedmiotowej konferencji - w części merytorycznej, ma prawo do zaliczenia ww. wydatków (m.in. wynajem pomieszczeń i sprzętu konferencyjnego) do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatki są ponoszone na rzecz gości i dotyczą stricte informacyjno-promocyjnego charakteru. Wydatki te należy uznać za niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji. Pozostałe wydatki na rzecz zaproszonych gości (usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, usługi gastronomiczne, posiłki, napoje) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uczestnictwem w ww. konferencjach jej pracowników, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Minister, odnosząc się do szkoleń produktowych (pytanie 3, 4) wskazał, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które ściśle wiążą się z merytoryczną częścią szkolenia (np. wynajem: pomieszczeń do przeprowadzenia szkolenia, sprzętu do obsługi szkolenia). Nie zgodził się, że działania Spółki nie mają na celu budowania relacji ze sprzedawcami detalicznymi, gdyż nie są oni bezpośrednimi kontrahentami Spółki, lecz zaopatrują się w produkty Spółki u jej dystrybutorów. Spółka organizując ww. szkolenia buduje relacje ze sprzedawcami detalicznymi, a oferując im szkolenia wchodzi z nimi w relacje, które są niezbędne w celu utrzymania wielkości dotychczasowej sprzedaży, a tym bardziej jej wzrostu.

Wydatki ponoszone z ww. tytułu na rzecz dystrybutorów w części rekreacyjno-rozrywkowej noszą cechy reprezentacji, więc nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podobnie, jak wydatki związane z pobytem uczestników szkolenia w hotelu, posiłków i napoi podawanych w trakcie szkolenia, gdyż stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Spółka w związku z organizacją szkoleń produktowych - w części merytorycznej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatków ponoszonych na rzecz uczestników szkolenia, które ściśle wiążą się z merytoryczną częścią szkolenia tj. wydatki na wynajem pomieszczeń i sprzętu do obsługi szkolenia. Pozostałe wydatki ponoszone na rzecz uczestników szkolenia (usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, usługi gastronomiczne, posiłki, napoje, zajęcia rekreacyjne, kolacje, występy artystyczne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.).

Minister, odnosząc się do materiałów promocyjnych (pytanie 5 i 6) wskazał, że wydatki na zakup drobnych upominków zawierających logo, dla potencjalnych nabywców produktów Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko, gdy są rozdawane masowo, tak, aby każdy zainteresowany miał możliwość ich otrzymania. Postępowanie takie jest bowiem zgodne z istotą reklamy - zamiarem dotarcia z przekazem reklamowym, do jak najszerszej grupy odbiorców. Wręczanie przez Spółkę drobnych upominków z logo sieciom handlowym, dystrybuującym jej towary, w celu przekazania ich finalnym konsumentom również spełnia ten warunek. Działanie skierowane do ogółu klientów np. podczas akcji promocyjnych w sklepach, spełnia warunki reklamy i może stanowić koszty uzyskania przychodu. Jeśli produkt oferowany przez Spółkę nie zawiera jej logo, nie kojarzy się w żaden widoczny sposób ze Spółką i nie niesie ze sobą przekazu reklamowego, nie może stanowić kosztu reklamy. Wręczanie tego rodzaju upominków wiąże się z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Spółka wręczając przy okazji spotkań biznesowych pełnowartościowe produkty potencjalnym klientom, kontrahentom, przedstawicielom mediów, ponosi wydatki związane z reprezentacją, gdyż: a) pełnowartościowe towary, w odróżnieniu od ich próbek oprócz wiedzy na temat produktu (w danym przypadku właściwości, zapachu, konsystencji itp.) dają możliwość korzystania z danego produktu w takim samym stopniu, jakby produkt kupiono w sklepie, co buduje wizerunek Spółki w ramach kampanii reklamowych; b) nie są skierowane do masowego odbiorcy. W konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. stanowią koszt reprezentacji. Podobnie w przypadku zakupu kartek świątecznych wysyłanych do kontrahentów Spółki. Stanowią one koszt reprezentacji, gdyż są skierowane do ograniczonej grupy odbiorców, czyli tylko do kontrahentów Spółki.

Minister, reasumując stanął na stanowisku, że wydatki polegające na przekazaniu materiałów promocyjnych, drobnych upominków posiadających logo Spółki, spełniających definicję reklamy, stanowią koszty uzyskania jej przychodów, zaś wydatki, które nie spełniają ww. definicji stanowią wydatki na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. i jako takie, nie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Również wydatków na drobne upominki, które nie zawierają logo Spółki nie można traktować jako wydatki o charakterze reklamowym, gdyż stanowią wydatki na reprezentację. Nie stanowią więc one kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.).

Minister ustosunkowując się do organizacji imprez sportowych (pytanie 7) wskazał, że koszt związany z wynagrodzeniem osoby prowadzącej imprezę, koszt usług agencji reklamowej (wynajem pola golfowego, zbieranie zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawienia banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczenia piłek golfowych z logo Spółki, pozostałe czynności techniczno-organizacyjnych) stanowią wydatki związane z reklamą Spółki i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podobnie koszty związane z reklamą imprezy w prasie internecie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki na reklamę, tym bardziej, że Spółka podaje, reklamom tym towarzyszy promocja jej marki i logo.

Zdaniem Ministra wydatki związane z organizacją wieczornej gali, cateringiem, występem zespołu rozrywkowego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko w części odpowiadającej wpłatom z wpisowego, lub pokrytej przez sponsorów. W pozostałej części wydatki te stanowić będą koszt reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.) Pozostałe wydatki, związane z organizacją wieczornej gali, cateringiem oraz występami zespołu rozrywkowego, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, tylko w części która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z 30 lipca 2013r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 27 czerwca 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., przez przyjęcie, że wydatki opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe b) art. 14c § 1 i art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także przypisywanie Spółce stanowiska, które nie zostało przez nią wyrażone.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2492/13 uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że nie może być wykonana w całości.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2016r. sygn. akt II FSK 2558/14, na skutek wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia ww. orzeczenia NSA wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła w istocie cztery stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (I. konferencje sprzedażowe: a) część merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje; II. szkolenia produktowe: a) część merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje, III. materiały promocyjne: a) drobne upominki z logo Spółki; b) drobne upominki bez logo Spółki; c) wartościowe upominki; IV. organizacja imprez sportowych), które wymagały odrębnej analizy i oceny prawnej uwzględniającej specyfikę każdego ze stanów/zdarzeń przyszłych. Dostrzegł to organ interpretujący, zajmując stosowane stanowisko w każdej z ww. kategorii wydatków. Analogicznego rozróżnienia brak jest w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, co skutkowało brakiem zajęcia przez Sąd stanowiska, co do jednego ze stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii skutków podatkowych wydatków poniesionych na organizację imprezy sportowej nie przedstawił adekwatnej oceny prawnej. Nie dostrzegł, że zupełnie inny charakter mają konferencje sprzedażowe i szkolenia produktowe, a inny organizacja imprezy sportowej. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony, niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dokonał ponadto dowolnego połączenia elementów odrębnych stanów faktycznych i w odniesieniu do tak skumulowanego stanu faktycznego dokonał oceny prawnej.

NSA za trafny uznał pogląd skargi kasacyjnej, że turniej golfowy nie jest żadną dodatkową atrakcją innego wydarzenia, lecz osobnym przedmiotem pytania (raczej odrębnym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym), więc Sąd pierwszej instancji powinien był zająć stanowisko w sposób jednoznaczny odnoszące się także do organizacji imprezy sportowej i do zasadności odmowy ujęcia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z tą imprezą. Ocena powinna być dokonana przez pryzmat celu i charakteru imprezy sportowej, a nie w kontekście okoliczności związanych z organizacją konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych.

NSA za niezrozumiałe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatki związane z organizacją wieczornej gali, cateringiem i występem zespołu rozrywkowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w tej części, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów. Wywód ten w pewnej części nie odpowiada realiom stanów faktycznych przedstawionych we wniosku. NSA w związku z tym za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., co polegało na błędnym odczytaniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Sąd pierwszej instancji.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić w sposób pełny i wyczerpujący interpretację organu podatkowego w odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w związku z organizacją imprezy sportowej.

NSA zaaprobował natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wydatków "około konferencyjnych" dotyczących występów artystycznych, zajęć rekreacyjnych i kolacji, uznając, że są to wydatki na reprezentację i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. NSA podniósł, że przepis ten, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budził wątpliwości, co do rozumienia pojęcia "reprezentacja". Doprowadziło to do wydania przez NSA w składzie 7 Sędziów wyroku z 4 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 702/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji dostrzegł i dokonał stosowanej oceny podatkowej wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych zajmując, w ocenie NSA, stanowisko zbieżne z poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów NSA. WSA w Warszawie trafnie dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. W sytuacji, gdy są to dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu wymagają odrębnej oceny prawnej. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zapewnienie oprawy rozrywkowej nie ma wpływu na jakość merytorycznego przekazu konferencji. Wszelako treści i umiejętności, których nabycie przez uczestników, zgodnie z uzasadnionymi oczekiwaniami Spółki ma być celem szkolenia dostępne są w części merytorycznej konferencji, a nie w ramach oprawy rozrywkowej. Zdaniem NSA nie może budzić wątpliwości, że wydatki "około konferencyjne" kształtują wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. NSA zgodził się przy tym z WSA, że wydatki na występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne i kolacje poniesione w ramach konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych są tego rodzaju wydatkami, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz i podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, mając powyższy przepis na względzie, jak również biorąc pod uwagę zakres kontroli sprawowany przez Sądy administracyjne, płynący z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przede wszystkim przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., aczkolwiek nie w stopniu, który wskazywała Spółka w skardze.

Sąd zauważa, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła w istocie cztery stany faktyczne/zdarzenia przyszłe:

1) konferencje sprzedażowe: a) część merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje;

2) szkolenia produktowe: a) część merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje;

3) materiały promocyjne: a) drobne upominki z logo Spółki; b) drobne upominki bez logo Spółki; c) wartościowe upominki;

4) organizacja imprez sportowych.

Wszystkie z ww. stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wymagały, na co zwrócił uwagę NSA w wiążącym w sprawie, na mocy art. 190 P.p.s.a., wyroku z 6 października 2016r. sygn. akt II FSK 2558/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), odrębnej analizy i oceny prawnej uwzględniającej specyfikę każdego ze stanów/zdarzeń przyszłych.

3. Sąd, mając na względzie stanowisko NSA zaprezentowane w ww. orzeczeniu w odniesieniu do dwóch pierwszych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczących: - konferencji sprzedażowych i - szkoleń produktowych oraz wiążących się z nimi wydatkami, które Spółka uznawała, że może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów - stoi na stanowisku, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art.15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Po pierwsze nieprawidłowe było uznanie przez Ministra, że tylko wydatki niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji takie jak; wynajem sali i sprzętu konferencyjnego podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, a warunku tego nie spełniają wydatki na zakup usług hotelowych w tym na zakwaterowanie gości, posiłków, napoi, kolacji na zakończenie części merytorycznej konferencji, gdyż mają one cechy reprezentacji. Po drugie błędne było przyjęcie, że w zakresie opisanym przez Ministra wydatki te mają cechy reprezentacji, a po trzecie, że wydatki opisane przez Spółkę skarżącą te nie pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki.

Zdaniem Sądu Minister nie wziął pod uwagę argumentacji Spółki, że koszty wyżywienia oraz zakwaterowania w hotelach są pokrywane przez Spółkę dlatego, że konferencje sprzedażowe oraz szkolenia produktowe organizowane są zazwyczaj z dala od ośrodków miejskich i trwają kilka dni, a ich uczestnicy chętniej w nich uczestniczą, gdy nie muszą ponosić kosztów dojazdu, gdy i tak angażują znaczną ilości swojego czasu, a ponadto aktualne realia prowadzenia działalności gospodarczej w branży kosmetycznej wymagają, aby ww. konferencje i ww. szkolenia miały odpowiednią oprawę. W ocenie Sądu ww. działania Spółki mają na celu zwiększenie sprzedaży, a więc osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększenie jej zysków zarówno przez konferencje sprzedażowe, jak i przez szkolenia produktowe i to jest główny cel gospodarczy ponoszenia wydatków związanych w części odkreślanej przez Spółkę, jako "ściśle merytoryczna". To, że Spółka osiąga w ten sposób inne cele, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu - w kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się - jak prawidłowo uznał Minister Finansów, wbrew wywodom skargi - koszty występów artystycznych i zajęć rekreacyjnych i kolacji. Z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że mają one na celu jedynie cele reprezentacyjne, tj. kreowanie wizerunku firmy na określonym poziomie, wynikają z ambicji biznesowych Spółki i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Sąd w tej części podzielił więc stanowisko organu dokonującego interpretacji indywidualnej i przyjął, że koszty opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jako poniesione przez Spółkę, które Naczelny Sąd Administracyjny określił ww., wiążącym w sprawie wyroku o sygn. akt II FSK 2558/14, jako wydatki "około konferencyjne" dotyczące występów artystycznych, zajęć rekreacyjnych oraz kolacji, a odnoszące się do konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych są wydatkami na reprezentację i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Sąd kierował się w tym względzie również wykładnią zaprezentowaną przez NSA w wyroku wydanym w składzie siedmiu Sędziów z 17 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym przyjęto, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być więc odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

4. Sąd - odnosząc się do opisanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatków w postaci materiałów promocyjnych, pogrupowanych jako: a) drobne upominki z logo Spółki; b) drobne upominki bez logo Spółki; c) wartościowe upominki, które są wręczane klientom, kontrahentom i przedstawicielom mediów - wskazuje, że co do zasady prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, który przyjął, że drobne upominki z logo Spółki, które spełniają definicję reklamy mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, natomiast te, które wypełniają definicję reprezentacji nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Tym niemniej Sąd zauważa, że drobne upominki z logo Spółki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydawane są masowo czy też kierowane do wąskiego kręgu odbiorców, jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Dodatkowo stwierdzić też należy, że ustawodawca nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia reklamy należy odwołać się do znaczenia tego terminu w języku polskim. Reklama według "Słownika języka polskiego" to: "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp." Natomiast w świetle objaśnień zawartych w "Słowniku języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Pojęcie "reklama" oznacza "wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego". W literaturze podatkowej podaje się ponadto, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki (także pojedyncze pełnowartościowe egzemplarze towarów) m.in. kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. Wydatki na gadżety oraz produkty opatrzone logo Spółki, będące przedmiotem upominków, stanowią więc koszty reklamy, w związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego, gdyż nie znajduje ono w uzasadnienia w przepisach prawa.

Z tych względów organ interpretujący rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie zweryfikować swoje stanowisko w tym zakresie. Jeżeli jednak rozdawane będą upominki bez logo firmy (w tym kartki świąteczne), nie sposób wówczas uznać, że pełnią one funkcji reklamową i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, że ten rodzaj wydatków, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki.

5. Sąd - odnosząc się do opisanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatków na organizację imprez sportowych – wskazuje, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wiążącym w sprawie wyroku z 6 października 2016r. sygn. akt II FSK 2558/14, że odrębną oceną należy objąć każdy rodzaj wydatków, które mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., albo koszty reklamy, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Również w zakresie wydatków poniesionych na organizację imprez sportowych aktualne pozostają rozważania wyrażone w ww. wyroku siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 702/11, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Sąd stwierdza, że Spółka opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczące pytania 7, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że organizacja ww. imprez sportowych ma służyć promocji towarów i usług świadczonych przez Spółkę, a celem imprez jest reklama jej asortymentu. Spółka opisała również przykładową imprezę - amatorski turniej golfowy dla kobiet, w trakcie którego promowana jest marka Spółki przez wywieszanie chorągwi i banerów z logo Spółki oraz możliwość skorzystania z zabiegów kosmetycznych, w których wykorzystywane są produkty Spółki. Turniej ten ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki dzięki promocji jej marki. Z opisu zawartego we wniosku wynika też, że zawodniczki będą występowały w koszulkach polo z logo Spółki oraz grały piłkami golfowych z logo Spółki. Dodatkowo imprezy sportowe organizowane przez Spółkę są otwarte, skierowane do szerokiego grona jej potencjalnych klientów, a uczestnictwo w niech nie jest ograniczone, chyba że ograniczenie takie wynika z charakteru imprezy. Udział w turnieju golfowym zastrzeżony jest wpłatą wpisowego, które nie pokrywa pełnych kosztów turnieju. W ramach wpisowego uczestnicy otrzymują od Spółki pewne świadczenia. W przypadku turnieju golfowego, gdzie wysokość wpisowego wynosi obecnie 600 zł (uczestnictwo w turnieju) lub 1000 zł (uczestnictwo w turnieju z noclegiem w hotelu), uczestniczki otrzymują tzw. "welcome packi" - zestawy zawierające upominki (np. koszulki polo z logo Spółki, piłeczki golfowe z logo Spółki), mają zapewniony catering na polu golfowym i udział w wieczornej gali. Osoby towarzyszące uczestniczkom też korzystają ze świadczeń za stosowną opłatą, która jest odpowiednio niższa od wpisowego, gdyż nie uwzględnia startu w turnieju. Pozostałą część kosztów turnieju pokrywa Spółka. Na ww. turniej przyjeżdżają też osoby towarzyszące uczestniczek turnieju, a także delegacje sponsorów.

Kosztem Spółki jest głównie koszt usług agencji reklamowej, która zajmuje się sprawami organizacyjnymi ww. turnieju (np. wynajem pola golfowego, zbieranie zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawianie banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczanie piłek golfowych z logo Spółki i zajmowanie się pozostałymi czynnościami techniczno-organizacyjnymi) i m.in. koszt wynagrodzenia osoby prowadzącej turniej i wieczorną galę, zespołu rozrywkowego (muzycznego) występującego podczas wieczornej gali, koszty reklamy turnieju w prasie i internecie. Reklamom tym towarzyszy promocja marki i logo Spółki. Koszty te są w dużej części rekompensowane przez sponsorów turnieju, którym Spółka, na podstawie umów sponsoringu wystawia faktury. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od sponsorów.

Minister Finansów zajmując stanowisko wobec poniesionych przez Spółkę wydatków na organizacją imprez sportowych za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów: wynagrodzenia osoby prowadzącej imprezę oraz usług agencji reklamowej (wynajem pola golfowego, zbieranie zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawianie banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczanie piłek golfowych z logo Spółki i zajmowanie się pozostałymi czynnościami techniczno-organizacyjnymi), jak również część wydatków pokrytych przez sponsorów i wpisowym od uczestników, a przeznaczonych na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego. Zdaniem Ministra kosztem uzyskania przychodu nie mogą być natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na organizację wieczornej gali, catering oraz występy zespołu rozrywkowego, tzn. w części niepokrytej wpłatami z wpisowego, ani przez sponsorów.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał w uzasadnieniu, że w stanie faktycznym sprawy istnieją podstawy, aby można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym przez Spółkę wydatkami a potencjalnymi przychodami, jak również, że wydatki poniesione w związku z realizacją imprez spełniają kryteria wyznaczone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazał też, że jako wydatki na reklamę należy uznać koszty reklamy imprezy w prasie i internecie, gdyż towarzyszy im promocja marki i logo Spółki.

Sąd, mają na względzie okoliczności faktyczne sprawy, jak też uwzględniając podane wyżej znaczenie pojęć "reklama" i "reprezentacja" stwierdza, że niezrozumiały i sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., który ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p. - jest sposób wyodrębnienia przez Ministra Finansów możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci cateringu, organizacji gali, występu zespołu rozrywkowego (muzycznego) jedynie z tego względu, że zostały one pokryte w części przez uczestników turnieju (wpisowe), w części przez Spółkę, a w części przez sponsorów.

Sąd zauważa bowiem, że wydatek, który wypełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., a więc stanowi reprezentację, bez względu na to przez kogo zostanie poniesiony, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu osoby, która go poniosła. Sąd dodatkowo podkreśla, że Spółka opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie wskazywała, że wpłaty od uczestników czy sponsorów pokryją wyłącznie koszty związane z cateringiem serwowanym uczestniczkom w trakcie turnieju, organizacją wieczornej gali, występem zespołu rozrywkowego. Wyjaśniła jedynie, że część kosztów związanych z imprezą sportową pokrywa Spółka, część uczestnicy tej imprezy i osoby im towarzyszące, a część sponsorzy. Spółka wskazała przy tym, że w zamian za dokonane przez uczestników wpisowe uczestnik ma prawo uczestniczyć w turnieju, ma zapewniony catering na polu golfowym, otrzymuje "welcome packi" (np. koszulki polo z logo Spółki, piłeczki golfowe z logo Spółki), może też brać udział w wieczornej gali. Wpisowe uczestników jest mniejsze, gdy nie obejmuje pobytu w hotelu. Osoby towarzyszące uczestniczek też mogą korzystać z ww. świadczeń za stosowną opłatą, która jest odpowiednio niższa od wpisowego, gdyż nie uwzględnia startu w turnieju.

Minister Finansów powinien więc poniesione przez Spółkę wydatki w pierwszej kolejności podzielić na te, które mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wypełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również mając na względzie cel i charakter imprezy sportowej i zastanowić się czy wydatki poniesione na galę wieczorną połączoną z występem zespołu rozrywkowego mogą być uznane za wydatki "około sportowe", a przez to może być im przypisany inny cel niż reklamowy, niesłużący promocji towarów i usług świadczonych przez Spółkę, która miała miejsce podczas turnieju golfa. W tym zakresie Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie związany wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z 6 października 2016r. sygn. akt II FSK 2558/14, odnoszącym się do wydatków "około konferencyjnych", dotyczących występów artystycznych oraz kolacji, które zdaniem NSA stanowią wydatki na reprezentację i w związku z tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Tylko zatem wydatki na zakup usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Jeśli natomiast między poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku podawanym w ramach imprezy, która ma się przyczynić do zwiększenia kosztów przychodu zachodzi związek przyczynowy i wypełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, zdaniem Sądu, skoro uczestniczkom turnieju sportowego, które występują w koszulkach z logo Spółki serwowany jest na polu golfowym, w trakcie turnieju golfowego, catering, nie sposób uznać, że ten rodzaj wydatku nie może prowadzić do zwiększenia przychodu Spółki. Zdaniem Sądu ten rodzaj wydatku mieścił się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i może być uznany za reklamę, a Minister Finansów nie podał żadnych argumentów, dla których wydatek ten mógłby zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 u.p.d.p., poza okolicznością, że wydatek, ten może być pokryty w części przez sponsora lub uczestników. Ostatnie z wymienionych kryterium nie może być uznane jednak, zdaniem Sądu, za prawidłowe, szczególnie gdy Minister nie wyjaśnił dlaczego i na podstawie, jakiego przepisu poszczególne wydatki opisane przez Spółkę mogą być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wyjaśnia ponadto, że dopiero wówczas, gdyby Minister Finansów na podstawie uzasadnionego stanowiska wskazałby w interpretacji indywidualnej, których rodzajów wydatków związanych z imprezą sportową nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i dlaczego (np. ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.), co nie miało miejsca i stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.), możliwe byłoby odwoływanie się do zwrotu poszczególnych wydatków przez sponsora lub uczestniczki, z uwagi zasadę definitywności poniesionego kosztu oraz przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. świadczy również i to, że Minister Finansów odwołując się jedynie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznał, że możliwe było zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia osoby prowadzącej imprezę sportową oraz usług agencji reklamowej (wynajem pola golfowego, zbieranie zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawianie banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczanie piłek golfowych z logo Spółki i zajmowanie się pozostałymi czynnościami techniczno-organizacyjnymi) bez analizy czemu służy impreza sportowa, przy jednoczesnym wskazaniu, że kosztu uzyskana przychodu nie będą stanowić wydatki gali wieczornej, cateringu i występy zespołu rozrywkowego, tylko z tego względu, że w części zostały poniesione przez Spółkę, a nie przez sponsorów i uczestników oraz osoby i towarzyszące.

6. Zdaniem Sąd w zakresie innym niż opisany w niniejszym uzasadnieniu zarzuty skargi o charakterze procesowym i materialnym nie zasługiwały na uwzględnienie. Minister wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, jakkolwiek ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób odmienny od oczekiwanego, tym niemniej nie oznacza to jednak, że wykroczył poza okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów będzie związany stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wyroku, z uwagi na treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a., gdyż w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, którego stanowiskiem związany był Sąd pierwszej instancji.

7. Sąd w tym stanie rzeczy - wobec stwierdzonego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 190 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).