Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 625/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 3 pkt 7
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 7194 ( siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

M. K. (dalej również jako strona, notariusz, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień podjętych przez organy rozstrzygnięć, skarżący, jako notariusz i płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał podatku od umowy sprzedaży z 14.01.2016 r., akt notarialny Rep. A nr "[...]", zawartej pomiędzy W. B. a T. B., pełnomocnikiem spółki prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. z siedzibą w B., przenoszącej na ww. Spółkę własność gruntów rolnych o łącznej powierzchni 74,0399 ha, położonych w B., K. i J. gm. G. (karty nr 6 - 13 akt organu I instancji). W powołanym akcie notarialnym skarżący odnotował na str. 14, że "podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży gruntów ornych nie pobrano z uwagi na fakt, iż sprzedający zbywa gospodarstwo rolne a nabywca będzie również prowadził gospodarstwo rolne - na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626), zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013)" - dalej rozporządzenie 1408/2013.

Powyższa umowa została poprzedzona zawarciem między ww. stronami umowy sprzedaży pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych (dalej ANR) nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu gruntów, co wynika z § 3 aktu notarialnego z 30.11.2015 r. Rep. A nr "[...]" (k. 29 - 35 akt organu I instancji).

Organ podatkowy nadesłał w aktach sprawy dokumentację potwierdzającą prowadzenie postępowania podatkowego w omawianym zakresie jeszcze przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej do tut. Sądu decyzji. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) decyzją z "[...]" r. nr "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za styczeń 2016 r. w kwocie 88.848 zł (k. 16 - 20 akt organu I instancji). W reakcji na wniosek skarżącego z 15.09.2017 r. organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS, co wynika z decyzji DIAS z 9 kwietnia 2018 r. nr "[...]" (k. 25 - 26). Decyzję doręczono 23.04.2018 r., co stwierdził DIAS w piśmie do NUS z 24.04.2018 r. (k. 27 akt organu I instancji).

W odpowiedzi na wezwanie NUS z 23.10.2018 r. (brak w aktach sprawy) skarżący zawiadomił organ I instancji o prowadzeniu dotychczasowego postępowania z pominięciem notariusza jako strony, i z tego powodu zwrócił się o ponowne wszczęcie postępowania (pismo skarżącego z 12.11.2018 r. - k. 36).

Postanowieniem z 28.11.2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności od ww. umowy sprzedaży z 14.01.2016 r., akt notarialny Rep. A nr "[...]" (k. 1 - 2 akt organu I instancji).

Decyzją z "[...]" r. nr "[.1.]" NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za styczeń 2016 r. w kwocie 88.848 zł (k. 52 - 56 akt organu I instancji). Organ powołał w sentencji art. 207 § 1 i art. 30 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2 i 3a ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), dalej: ustawa PCC.

NUS uznał, że notariusz w sposób sprzeczny z art. 9 pkt 2 ustawy PCC, nie dokonał pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego jest odpowiedzialny w tym zakresie jako płatnik. Z treści ww. aktu notarialnego z 14.01.2016 r. wynika bowiem, że udzielona pomoc de minimis przekracza limit 15.000 EUR, określony w rozporządzeniu 1408/2013.

W odwołaniu notariusz, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powołanej decyzji NUS w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 2 ustawy PCC poprzez uznanie, że czynność cywilnoprawna - umowa sprzedaży - została dokonana w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, podczas gdy prawidłowe jest uznanie, że czynność została dokonana w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży,

2) art. 9 pkt 2 ustawy PCC w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym 14.01.2016 r., podczas gdy prawidłowe byłoby jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym 30.11.2015 r.

Jednocześnie, gdyby powyższym naruszeniom odmówiono słuszności, zarzucił naruszenie:

3) art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 poprzez uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy PCC w związku z przekroczeniem limitu, podczas gdy z interpretacji przepisów rozporządzenia wynika możliwość zastosowania zwolnienia,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony, chociaż istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych,

5) art. 10 ust. 3 w związku z art. 9 pkt 2 ustawy PCC poprzez uznanie, że strona miała obowiązek uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, podczas gdy w sprawie pobranie podatku było nienależne.

Pismami z 10.04. i 13.05.2019 r. (k. 15 - 16, 26 akt odwoławczych) strona zarzuciła naruszenie art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie osobie trzeciej (byłemu pełnomocnikowi), która nie była stroną ani jej nie reprezentowała, korespondencji w sprawie nr "[.1.]": pisma z 23.10.2018 r. o przedłożenie aktu notarialnego z 30.11.2015 r., postanowień z 23.10.2018 r. o włączeniu materiału dowodowego do akt sprawy i z 7.11.2018 o niezałatwieniu sprawy w terminie. Organ nie nadesłał wymienionych dokumentów wraz ze skargą.

DIAS decyzją z "[...]" r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]" r. Powołał się na treść aktu notarialnego: z 30.11.2015 r.: § 4 i 5, oraz z 14.01.2016 r.: § 1 pkt II, § 4, § 8. Podkreślił, że strony umowy oświadczyły, że zakupione nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55[3] Kodeksu cywilnego i nabywane są w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego przez kupującego, oraz o podatku rolnym - art. 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.).

Organ II instancji odnosząc się do zastrzeżeń strony co do obowiązującego w sprawie stanu prawnego podał, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy PCC, obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. z dniem 14.01.2016 r. Powołał art. 157 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej K.c. i uznał, że wbrew wywodom odwołania, w oparciu o umowę warunkową z 30.11.2015 r. sprzedający niczego nie sprzedał a kupujący niczego nie kupił. Organ odwoławczy odnotował, że ANR nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu gruntów.

Jak wskazał organ odwoławczy zwolnienie z art. 9 pkt 2 ustawy PCC przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w przepisie warunki, tj.:

1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży;

2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa;

3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;

4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;

5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu 1408/2013.

Powołał art. 30 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., wskazując, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, całym swoim majątkiem. Powołał też wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r., sygn. I ACa 465/10, Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 92/19.

DIAS stwierdził, że kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej. Powyższe oznacza, że przepisy rozporządzenia 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Jak wynika z art. 9 pkt 2 ustawy PCC warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem warunek ten nie zostanie zachowany w przypadku, gdy obliczony podatek nie będzie mieścił się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. Jeżeli kwota podatku przekroczy niewykorzystany limit tej pomocy, wówczas cała sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia. W przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie w ogóle przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości. Zwolnienie podatkowe, w tym również to, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy PCC, ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a główną wykładnią jest tu wykładnia językowa.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że pobranie podatku było należne. Mając na uwadze wyliczony podatek w kwocie 88.848 zł obliczył, że wartość pomocy de minimis wyniosłaby w niniejszej sprawie 20.375,62 EUR przy kursie 4,3605 zł z 14.01.2016 r. Zatem w sposób sprzeczny z art. 9 pkt 2 ustawy PCC notariusz stwierdził, że zaistniała podstawa zwolnienia. Notariusz niezasadnie nie dokonał pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, co rodzi jego odpowiedzialność jako płatnika, na którym ciąży obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości. Przy czym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca, o której mówi dodany z dniem 1.01.2016 r. przepis art. 10 ust. 3c ustawy PCC, tj. brak zawinienia polegającego np. na złożeniu nieprawdziwego oświadczenia przez kupującego, a tym samym nie można uznać, iż notariusz został przez kupującego wprowadzony w błąd. Notariusz przed sporządzeniem umowy przeniesienia własności dysponował danymi umożliwiającymi ocenę możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy PCC. Znał mianowicie cenę sprzedaży gruntów, i w sposób jednoznaczny mógł dokonać jej przeliczenia na euro w celu ustalenia czy kwota tak wyliczona nie przekroczyłaby pułapu pomocy de minimis, tj. 15.000 EUR.

Na tym tle DIAS uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione, z wyjątkiem zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 129 O.p., poprzez doręczanie osobie trzeciej (byłemu pełnomocnikowi), jako osobie, która nie była stroną ani jej nie reprezentowała, korespondencji w sprawie nr "[.1.]" (wskazanej w pismach pełnomocnika strony z 10.04. i 13.05.2019 r., k. 15 - 16, 26 akt odwoławczych). Organ odwoławczy uznał jednak, że powyższe nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że wydane przez NUS akty: postanowienie o wszczęciu ww. postępowania, a następnie decyzja z "[...]" r., nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obiegu prawnego.

Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, nie zgodził się z powyższą decyzją i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto powołując art. 200 i art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócił się o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Powtórzył zarzuty z petitum odwołania. Dodatkowo zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 9 pkt 2 ustawy PCC poprzez uznanie, że zwolnienie z tego podatku czynności zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, określonym w rozporządzeniu 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie;

2) art. 10 ust. 3c ustawy PCC poprzez nieuznanie, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak winy skarżącego w niepobraniu podatku,

3) art. 129 O.p. poprzez kierowanie części korespondencji dotyczącej sprawy do osoby trzeciej, niebędącej ani stroną ani pełnomocnikiem strony.

W treści skargi podniesiono, że umowa sprzedaży wywołała skutki na dzień 30 grudnia 2015 r. wobec złożenia przez Agencję Nieruchomości Rolnych oświadczenia o odstąpieniu od prawa pierwokupu gruntów.

W ocenie autora skargi zastosowanie zwolnienia nie jest w żaden sposób limitowane, a postępowanie skarżącego było słuszne. Z literalnego brzmienia art. 9 pkt 2 ustawy PCC nie wynika, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wyłącznie w granicach limitu pomocy de minimis. Sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Warunki zwolnienia wymienione są bowiem w omawianym przepisie przed średnikiem, a odniesienie do pomocy de minimis zamieszczone jest po średniku. Nie ma ono charakteru warunkowego i określa wyłącznie jak zwolnienie to należy kwalifikować. Przepis powinien być zatem interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis. Fragment występujący po średniku określa wyłącznie, że zwolnienie to kwalifikuje się do pomocy de minimis w takim zakresie, w jakim mieści się ono w limicie.

Ponadto brak winy skarżącego w niepobraniu podatku (art. 10 ust. 3c ustawy PCC) wiązał się z odmienną niż organy podatkowe interpretacją przepisów, która była dopuszczalna i uzasadniona. Skoro notariusz jako profesjonalista powziął wątpliwości co do zasad stosowania przepisów, to miał obowiązek zastosować wykładnię korzystną dla podatnika zgodnie z art. 2a O.p., i nie pobrać podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Został on udokumentowany dokumentami urzędowymi, jakimi są akty notarialne. Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy powstał w dacie podpisania umowy w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości. W związku z tym skarżący jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie był uprawniony do pouczenia stron aktu notarialnego, że zachodziły przesłanki do zwolnienia w podatku na podstawie treści art. 9 pkt 2 PCC, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy warunkowej. Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 2)przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: a)sprzedaży, b)dożywocia, c)o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, d)o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, e)darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, f)zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z treści tego przepisu wprost wynika, że przedmiotem zwolnienia jest czynność prawna dotycząca przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie do treści art. 157 § 1 kc "Własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności ( art. 157 § 2 kc). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ppc. "Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność".

Stosownie do treści art. 158 kc "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Natomiast według art. 73 § zd. 1 kc " Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna".

Obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia aktu notarialnego, w przedmiocie przeniesienia własności. A zatem stosuje się przepisy prawne, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W art. 9 pkt 2 PCC w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., zawarte jest zwolnienie przedmiotowe: Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: pkt 2 sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). W artykule powołanego rozporządzenia zawarto definicje pomocy de minimis .

Uważa się, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełniają warunki określone w niniejszym rozporządzeniu. 2. Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

3. Łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I.

3a. Na zasadzie odstępstwa od ust. 2 i 3 państwo członkowskie może zdecydować, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 25 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, a całkowita łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku II, z zastrzeżeniem następujących warunków:

a)w przypadku środków pomocy, które przynoszą korzyści tylko jednemu sektorowi produktów, całkowita łączna kwota przyznana w okresie trzech lat podatkowych nie może przekroczyć górnego limitu sektorowego określonego w art. 2 ust. 4;

b)państwo członkowskie posiada krajowy rejestr centralny zgodnie z art. 6 ust. 2.

4. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu.

5. Pułapy de minimis oraz górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Okres trzech lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim.

6. Do celów stosowania pułapów de minimis oraz górnego limitu krajowego i górnego limitu sektorowego, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, pomoc wyraża się jako dotację pieniężną. Wszystkie podane wartości są wartościami brutto, czyli nie uwzględniają potrąceń z tytułu podatków ani innych opłat. W przypadku gdy pomoc przyznawana jest w formie innej niż dotacja, kwotę pomocy stanowi ekwiwalent dotacji brutto pomocy.

Pomoc wypłacana w kilku ratach jest dyskontowana do wartości w momencie przyznania pomocy. Stopą procentową stosowaną do dyskontowania jest stopa dyskontowa mająca zastosowanie w momencie przyznania pomocy.

7. Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

8. W przypadku połączenia lub przejęcia przedsiębiorstw, w celu ustalenia, czy nowa pomoc de minimis dla nowego przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa przejmującego nie przekracza pułapów de minimis, odnośnego górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego, uwzględnia się wszelką wcześniejszą pomoc de minimis przyznaną któremukolwiek z łączących się przedsiębiorstw. Pomoc de minimis przyznana zgodnie z prawem przed połączeniem lub przejęciem pozostaje zgodna z prawem.

9. Jeżeli przedsiębiorstwo podzieli się na co najmniej dwa osobne przedsiębiorstwa, pomoc de minimis przyznaną przed podziałem przydziela się przedsiębiorstwu, które z niej skorzystało, co oznacza zasadniczo przedsiębiorstwo, które przejmuje działalność, w odniesieniu do której pomoc de minimis została wykorzystana. Jeżeli taki przydział jest niemożliwy, pomoc de minimis przydziela się proporcjonalnie na podstawie wartości księgowej kapitału podstawowego nowych przedsiębiorstw zgodnie ze stanem na dzień wejścia podziału w życie.

Sąd podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych. Zdarzeniem prawnopodatkowym nie mogło być zawarcie umowy warunkowej. Prawidłowo organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy, które obowiązywały w dacie umowy przenoszącej własność nieruchomości rolnej.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ uchylił się od wykładni przepisu, który miał zastosowanie w sprawie. Uznał, że ulgi przyznanej w prawie krajowym nie stosuje z uwagi na treść rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. DIAS stwierdził, że kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej. Według organu powyższe oznacza, że przepisy rozporządzenia 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Jak wynika z art. 9 pkt 2 ustawy PCC warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem warunek ten nie zostanie zachowany w przypadku, gdy obliczony podatek nie będzie mieścił się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. Jeżeli kwota podatku przekroczy niewykorzystany limit tej pomocy, wówczas cała sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia.

Z zasady przyjętej w art. 3 pkt 7 powołanego rozporządzenia wynika, że "Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia". Powyższy przepis nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego, z którym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie mamy tu do czynienia z nową pomocą. Nic takiego nie wynika z bezspornego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ odmówił stosowania przepisów prawa krajowego. Należy zwrócić uwagę, że kwestii zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym , a przepisy prawa krajowego. W powołanym art. 9 pk 2 ustawy PCC wskazano, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). A zatem przy stosowaniu art. 9 pkt 2 PCC należy uwzględnić przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., które dotyczą limitu wartości przyznanej pomocy i sposobu jego wyliczenia. Natomiast organ nie może pomijać pozostałej treści powołanego przepisu prawa krajowego. Organ odwoławczy nie negował, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przedmiotowe warunki zwolnienia. Natomiast organ odmawiając zwolnienia, w granicach dozwolonego limitu de minimis, powołał się na zapis prawny, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ten przepis dotyczył innego stanu faktycznego, który nie wystąpił w sprawie. Nie chodziło bowiem o nową pomoc (zatem odnośnie sposobu wyliczenia limitu). Tymczasem przepisy prawa krajowego dotyczą zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Z treści przepisu art. 9 pkt 2 PCC, z uwzględnieniem limitu de minimis, przy podatku , którego wysokość przekracza 15.000 euro, nie wynika, że w ogóle nie ma możliwości zwolnienia z podatku. Limitowanie pomocy oznacza, że może ona być przeznaczona w określonych granicach, czyli do określonej wysokości. Natomiast według organu ta pomoc jest możliwa tylko wtedy, gdy wartość transakcji mieści się w tym limicie. W sytuacji , gdy wartość transakcji nie mieści się w tym limicie, to przedmiotowa ulga w ogóle nie przysługuje. Taki wniosek nie wynika wprost z analizy omawianego przepisu krajowego, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że limit należy odnosić do wartości pomocy publicznej, a nie do wartości transakcji.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem określonego rodzaju transakcji. Zgodnie z treścią art. 6 PCC. podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast art. 7 PCC dotyczy stawki podatku "Przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka wynosi 2%. Tymczasem art. 1 PCC dotyczy zakresu opodatkowania. Podatkowi podlegają: 1)następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zwolnienia przedmiotowe zawarte jest w art. 9 PCC. Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne. Z zestawienia tych przepisów wynika, ż art. 9 pk2 nawiązuje do treści art. 1 PCC . Zwolnienie przedmiotowe określa się w sposób przedmiotowy. Natomiast z tego nie można wysnuć wniosku, że może ono być dokonane w całości, albo nie może być przyznane w ogóle.

Mając na względzie powyższe rozważania sąd nie uznał zarzutów skargi, które zostały sformułowane w pkt 1-2 petitum skargi. Natomiast nie można odmówić słuszności zarzutom, które zostały sformułowane w pkt 3- 5 petitum skargi.

Odpowiedzialność skarżącego jako płatnika podatku jest uzależniona od ustalenia, czy strona miała obowiązek zapłacić podatek i w jakiej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w gruncie rzeczy uchylił się od wykładni przepisów prawnych, które miały zastosowanie w sprawie. Faktycznie ograniczył się do powtórzenia argumentów z uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyrok ten nie jest prawomocny i zapadł w określonym stanie faktycznym.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3423/16 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, który określa, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000,00 euro w okresie trzech lat. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest do państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych (podatników), będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Trybunał wskazywał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, postanowienia traktatu i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych wydanych przez instytucje wspólnotowe, po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego’.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji de facto odmówił zastosowania przepisu prawa krajowego. Takie zaś działanie wymaga wyczerpującej i jednoznacznej argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do przepisów prawa krajowego. W szczególności nie odniósł się do argumentów, zawartych przez skarżącego w odwołaniu, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy PCC w związku z przekroczeniem wysokości podatku 15.000 euro. W szczególności nie ustosunkował się do stanowiska strony skarżącej, że z prawidłowej interpretacji przepisów rozporządzenia wynika możliwość zastosowania zwolnienia. Organ odwoławczy nie dokonał wykładni art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia 1408/2013. Natomiast ograniczył się do stwierdzenia, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy PCC w związku z przekroczeniem limitu. Natomiast przepisy rozporządzenia nie określają warunków zwolnienia podatkowego. Te wynikają z treści prawa krajowego. Te przepisy wskazują jednocześnie , że "Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym". Przepisy rozporządzenia dotyczą limitów tej pomocy i sposobu jej wyliczenia.

Organ odwoławczy nie odniósł się również do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony, chociaż istnieją wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań prawnych nie można zgodzić się z organem, że przepisy są jasne i nie budzą wątpliwości.

Sąd natomiast zgodził się z ze stanowiskiem DIAS, który uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 129 O.p., poprzez doręczanie osobie trzeciej (byłemu pełnomocnikowi), jako osobie, która nie była stroną ani jej nie reprezentowała, korespondencji w sprawie nr "[.1.]" (wskazanej w pismach pełnomocnika strony z 10.04. i 13.05.2019 r., k. 15 - 16, 26 akt odwoławczych). Prawidłowo Organ odwoławczy uznał jednak, że powyższe nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ względni rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku, w tym dotyczące wykładni art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 , art. 9 pkt 2 ustawy PCC.

Z szczególnym uwzględnieniem, że przepisy rozporządzenia nie określają warunków zwolnienia podatkowego. Te wynikają z treści przepisów prawa krajowego. Organ odwoławczy odniesie się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na niekorzyść strony, chociaż istnieją wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7194 zł, składają się wpis w kwocie 1777 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł , wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5400 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f RMS z dnia 16.08.2018 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).