Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 282/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2, art. 32, art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą E.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5662 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 4925 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E.W. w dniu 16 lipca

2008 r. sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, położony

w K. przy ul. M. za 233 000 zł. Lokal ten nabyła natomiast w dniu 1 sierpnia 2006 r., co oznacza, że sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym lokal został nabyty. Na nabycie ww. lokalu podatniczka zaciągnęła kredyt hipoteczny w B. Aby dokonać sprzedaży lokalu i zawrzeć z kupującym umowę przedwstępną, podatniczka musiała spłacić kredyt hipoteczny. Spłata została dokonana ze środków własnych podatniczki przed zawarciem umowy sprzedaży. W dniu 17 lipca 2008 r. strona zakupiła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w K. przy ul. Z. za 230 000 zł. W dniu zawarcia przedwstępnej umowy 21 maja 2008 r. podatniczka wypłaciła sprzedającemu tytułem zadatku kwotę 15 000 zł, a w dniu zawarcia umowy (17 lipca 2008 r.) zaliczkę 5000 zł. Zapłata reszty ceny w kwocie 210 000 zł miała nastąpić do dnia 28 lipca 2008 r. na rachunek wskazany przez sprzedającego, w tym: z kredytu bankowego uzyskanego na zakup lokalu (65 000 zł) i ze środków własnych (145 000 zł). W § 14 aktu notarialnego zawarto oświadczenie podatniczki, że na sfinansowanie zakupu przedmiotowego lokalu oraz remont został jej udzielony kredyt przez S. S.A. w kwocie 153 846,15 zł (umowa kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 26 czerwca 2008 r.). Ponadto strona poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 5589 zł.

Przed organem pierwszej instancji podatniczka przedłożyła: 16 faktur VAT na zakup materiałów budowlanych związanych z remontem zakupionego lokalu na łączną kwotę 52 780,36 zł; 15 faktur na kwotę 13 162,19 zł; wydruk komputerowy

z dnia 4 września 2013 r. wystawiony przez S. S.A. dotyczący spłat zarejestrowanych dla umowy nr [...] za okres od 20 sierpnia 2008 r. do 28 czerwca 2010 r.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił do rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

ww. 31 faktur VAT na łączną kwotę 65 942,55 zł, z uwagi na sfinansowanie wydatków remontowych środkami pochodzącymi z zaciągniętego w dniu 26 czerwca 2008 r. kredytu hipotecznego.

Pismem z dnia 20 lutego 2014 r. podatniczka przesłała zaświadczenie B. z dnia 3 lutego 2014 r., umowę kredytu hipotecznego zawartą w dniu 24 października 2008 r. nr [...] oraz wydruk S. S.A. dotyczący spłat zarejestrowanych dla tej umowy za okres od 16 stycznia 2009 r. do 21 lutego 2014 r. Z § 1 ww. umowy wynika, że kredyt jest przeznaczony na sfinansowanie remontu lokalu mieszkaniowego położonego w K. przy ul. Z.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.", źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przez podatniczkę miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu. Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), dalej zwana "ustawa zmieniająca". Stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Na postawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele szczegółowo wymienione w tych przepisach. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w powołanym przepisie.

1.4. Podatniczka nie złożyła oświadczenia określonego w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, jak również nie dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanego wyżej lokalu. Organ wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów /lub ich części/ uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określonym w tym przepisie. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Środki przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego, bądź jego części muszą pochodzić ze sprzedaży poprzedniego lokalu. Nie mogą być podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwoty pochodzące ze środków innych niż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.

Podatniczka dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 16 lipca 2008 r. Aby przychód za sprzedaży tego lokalu mógł być objęty omawianym zwolnieniem winien być wydatkowany na cele wymienione

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. e u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od sprzedaży, tj. do dnia 16 lipca 2010 r. Z przedłożonego przez stronę wydruku S. S.A. wynika, że spłaty zarejestrowane dla umowy nr [...] dotyczą okresu od 16 stycznia 2009 r. do 21 lutego 2014 r. i łącznie stanowią kwotę 23 296,72 zł w tym za okres od 16 stycznia 2009 r. do 16 lipca 2010 r. wynoszą 7368,97 zł.

Do rozliczenia przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy dodatkowo wziął pod uwagę przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty. Ostatecznie uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 183 750,61 zł w tym: wynikające z aktu notarialnego z dnia 17 lipca 2008 r. (145 000 zł - wpłata własna za zakup lokalu, 5000 zł - zaliczka dla sprzedającego, 5589 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego), spłata kredytu hipotecznego (20 793,64 zł - zgodnie z okazanym zaświadczeniem - umowa

nr [...] z 26 czerwca 2008 r.), spłata kredytu na remont mieszkania za okres od 16 stycznia 2009 r. do 28 czerwca 2010 r. (7368,97 zł - wydruk S. S.A. załączony do pisma z dnia 20 lutego 2014 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe oznacza, że warunki do zwolnienia określone w art. 21. ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f. zostały przez podatniczkę spełnione tylko w części. Nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w K., ul. M. W przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych nie został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., ponieważ spłata zaciągniętego kredytu nie została przez stronę dokonana ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatniczka dokonała spłaty ww. kredytu ze środków własnych, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Prawidłowo także pominięto w rozliczeniach kwotę 15 000 zł, którą podatniczka zapłaciła w formie zadatku w dniu 21 maja 2008 r., tj. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej co do lokalu położonego w K. przy ul. Z. Wpłata zadatku miała bowiem miejsce przed zawarciem zarówno przedwstępnej, jak i ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 16 lipca 2008 r.

Zarówno więc spłata kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny położony w K. przy ul. M. i zapłata zadatku na poczet zakupu mieszkania przy ul. Z. nie mogły być sfinansowane z przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, z uwagi na fakt, że nie dysponowała jeszcze środkami pochodzącymi z tej sprzedaży.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E.W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, którego następstwem jest pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisach;

2. art. 2, art. 32 w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez taką wykładnię

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., która doprowadziła do dyskryminacji podatnika, ograniczenia jego praw oraz wypaczenia celu zwolnienia podatkowego ustanowionego w świetle art. 75 ust. 1 Konstytucji RP.

2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu przedstawionym

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła, że w żadnym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. ustawodawca nie używa pojęć "środki finansowe" czy "kwoty pochodzące ze środków". Organ dopuścił się zatem nieuprawnionej zawężającej interpretacji tego przepisu. W rzeczonym przepisie jest mowa jedynie o "przychodach ze sprzedaży nieruchomości" i "wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości". W ocenie skarżącej pojęcia te posiadają węższe znaczenie i nie są tożsame z zwrotami użytymi w omawianym przepisie. Dla uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości bez znaczenia jest faktyczne otrzymanie przez sprzedającego kwoty środków pieniężnych. Użyte przez ustawodawcę w omawianym przepisie pojęcie "przychodu ze sprzedaży nieruchomości", a następnie "wydatkowanie tego przychodu" należy rozumieć w znaczeniu fiskalnym jako podstawę opodatkowania, natomiast wydatkowanie tego przychodu na cele mieszkaniowe jako zmniejszanie tej podstawy opodatkowania. Rozumowanie tego pojęcia w sensie materialnym jako otrzymaną kwotę pieniędzy jest błędne. Takie podejście oznaczałoby, że podatnik byłby zmuszony do przechowywania środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości w takim stanie w jakim uzyskał je od nabywcy nieruchomości czyli w gotówce lub na rachunku bankowym jeśli otrzymał je na rachunek.

2.3. Ratio legis zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lit. e u.p.d.o.f. jest takie, żeby podatnik który pozbył się z różnych powodów swego mieszkania czy domu był zachęcony do ponownego wydatkowania (zainwestowania) minimum takiej samej kwoty (ale, nie tej samej) na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca przez tą ulgę w pewnej części realizuje cel zawarty w art. 75 ust 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej wobec powyższego trudno sobie wyobrazić, aby racjonalny i sprawiedliwy ustawodawca celowo założył, że w niektórych przypadkach osoby dotknięte nieszczęściem, mogą nie skorzystać z tej ulgi, pomimo iż przykładowo kupią mieszkanie, lecz nie za środki ze sprzedaży danego mieszkania. Skarżąca podała przy tym przykłady takich sytuacji oraz powołała orzeczenia sądów administracyjnych, jej zdaniem, potwierdzających to stanowisko.

Strona jednocześnie wskazała, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, dlatego uzasadnione byłoby zbadanie czy wykładnia przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 32 w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. zastosowana przez organ jest zgodna z przepisami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 2 art. 32, art. 75 ust. 1 Konstytucji RP.

2.4. W ocenie skarżącej z punktu widzenia wykładni celowościowej

i funkcjonalnej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. winien być tak interpretowany, że również wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przed zbyciem mieszkania, ale

w związku z nim oraz wydatki poniesione przed nabyciem kolejnego mieszkania, ale w związku z tym nabyciem, winny być brane pod uwagę w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w tym przepisie. A zatem w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia zwolnienia podatkowego winny być uwzględnione przez organ podatkowy kwoty przekazanego przez podatniczkę zadatku w dniu 21 maja 2008 r. w kwocie 15 000 zł na poczet zakupu mieszkania, do którego doszło w dniu 17 lipca 2008 r., oraz spłaconego w dniu 30 czerwca 2008 r. kredytu w B. w kwocie 66 269,37 zł w celu wykreślenia hipoteki ustanowionej na mieszkaniu, jako warunku sprzedaży mieszkania w dniu 17 lipca 2008 r. Skarżąca podniosła, że w przypadku nie podzielenia przez Sąd takiej wykładni przepisów podatniczka wypełniła i tak warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. ponieważ w dniu 16 lipca 2018 r. sprzedała mieszkanie w K. przy ul. M. za cenę 230 000 zł, a następnie w dniu 17 lipca 2008 r. kupiła mieszkanie przy ul. Z. w K. za 230 000 zł ponosząc jednocześnie koszty notarialne zakupu w kwocie 5589 zł. Tym samym podatniczka cały uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup mieszkania w dniu 17 lipca 2008 r. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że 65 000 zł na zakup mieszkania przy ul. Z. pochodziło z kredytu bankowego.

Skarżąca wskazała ponadto, że aktualne pozostaję zarzuty podniesione w odwołaniu.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości w K. przy ul. M. W ocenie skarżącej cały uzyskany przez nią przychód w kwocie 233 000 zł nie podlega opodatkowaniu z uwagi na wystąpienie przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Zdaniem organu natomiast przesłanki ww. zwolnienia zostały spełnione, co do części uzyskanego przychodu, tj. kwoty 183 750,61 zł.

3.3. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia (pkt 1.3.). Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 2a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. – art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej) wynika natomiast, że jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) oraz e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższych regulacji wynika, że przesłankami omawianego zwolnienia są: złożenie oświadczenia przez podatnika o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. (własne cele mieszkaniowe); przeznaczenie przychodu wyłącznie na ww. cele oraz dokonanie tej czynność w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości.

Konsekwencją powołanych przepisów jest ponadto to, że w sytuacji gdy źródłem pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych, jest kredyt przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych, tych wymienionych pod lit. a, ze środków uzyskanych z kredytu. W tej sytuacji skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że skarżąca nie spełniła przesłanek uprawniających ją do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu, a cel mieszkaniowy realizowany był przez stronę m.in. poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w S. S.A. (umowa z dnia 24 października 2010 r. nr [...]) oraz na remont tego mieszkania (umowa z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...]). Poza sporem w sprawie natomiast jest, że wymienione kredyty nie zostały przez stronę spłacone we wskazanym wyżej dwuletnim okresie. Spłata pierwszego z nich trwała bowiem od 16 stycznia 2009 r. do 21 lutego 2014 r., a drugiego od 20 sierpnia 2008 r. do 31 lipca 2010 r. Organ prawidłowo więc uwzględnił jako wydatki spełniające przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego wydatki przeznaczone na spłatę wymienionych kredytów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. od dnia 16 lipca 2008 r. do dnia 16 lipca 2010 r. (kwotę 7368,97 zł i 20 793,64 zł).

3.5. Przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nie mógł również zostać w całości zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przesłanek wynikających z tego przepisu nie spełnia pokrycie wydatków na cele mieszkaniowe z kredytu czy też dokonywanie takich wydatków przed zbyciem nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje bowiem także nieuwzględnienie przez organ wydatków w postaci zadatku wpłaconego w dniu 21 maja 2008 r. zadatku i spłaty 30 czerwca 2008 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego w B. Oba wydatki zostały dokonane przez skarżącą ze środków własnych.

Przystępując do rozważań we wskazanym zakresie na początku wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych

w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy; dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dosłownie i jednoznacznie stanowi o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. Sformułowanie, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...), w części wydatkowanej (..)" oznacza, że ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc m.in. wydatkowanie przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła.

W związku z powyższym nie można uznać, że tym przychodem jest kredyt zaciągnięty przez podatnika. Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga.

Nie jest przy tym istotne, jak mylnie ocenia stanowisko organu skarżąca, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego na którym przychody te zostały ulokowane (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/09 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższych rozważań uzasadnione i logiczne jest także stanowisko, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 530/12- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatki w postaci zadatku wpłaconego

w dniu 21 maja 2008 r. i spłaty w dniu 30 czerwca 2008 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego w B., warunku tego nie spełniają.

Reasumując należy stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Wbrew więc twierdzeniom skarżącej organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2008 r., to tym samym strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. M. w K. zostały wydatkowane na zakup i remont nieruchomości położonej przy ul. Z. w K.

3.6. Wskazaną wyżej interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. lit. a uzupełnia również wykładnia celowościowa. Należy przypomnieć, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Innymi słowami, zdaniem Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczył go na cel ściśle wskazany w przepisie.

3.7. Przedstawionego wyżej stanowiska nie podważają wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu skargi. Większość z nich zostało wydanych w oparciu o inny stan faktyczny czy prawny niż ustalony w niniejszej sprawie. I tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 966/12 dotyczy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i oparty jest na aktualnym stanie prawnym. Z kolei wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt

I SA/Gd 1782/97 został wydany na tle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r., kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała uregulowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11 natomiast Sąd w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję m.in. z uwagi na brak ustaleń w zakresie spłaty kredytu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą wyraził natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3005, które to rozstrzygnięcie NSA powoływanym już wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/09 uchylił i oddalił skargę.

3.8. Podsumowując, należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. W związku z powyższym zarzuty ich naruszenia, a także art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i 32 w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP są nieuzasadnione.

3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak

w sentencji wyroku.