Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1729/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 § 1, art. 30 § 4, art. 120, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1061/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1061/15 w ten sposób, że zamiast wpisanego " w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2012 r." wpisać " w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r."


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1061/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2015 r., Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 października 2014 r., orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2012 r. i określenia jej wysokości w kwocie 2.675,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c."), przez uznanie umów ze Spółkami R. i K. za nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa, - art. 65 § 2 k.c. poprzez pominięcie rzeczywistej woli stron umowy, - art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r., Kodeks pracy (Dz.U.2014.1502, z późn. zm., dalej: "k.p."), poprzez uznanie, że zawarte umowy nie spełniały przesłanek określonych w tym przypisie, - art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez uznanie spółki za płatnika w spornym okresie, - art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika w sytuacji, gdy nie występowała ona w spornym okresie jako płatnik, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, któremu podmiotowi w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, czy Spółce, czy też Spółkom R., a następnie K., a więc w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do unormowanego w art. 231 k.p. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że umowy zawarte przez Spółkę ze Spółkami R. i K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 231 k.p.

Postępowanie dowodowe wykazało, że umowy zawarte przez Spółkę ze Spółkami R. i K. nie dookreślały w żaden sposób faktu, ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzały tylko skutek tego przejścia na dany dzień. Z zeznań świadków wynika, że mimo zawarcia wyżej wskazanych umów wszystkie warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych zasadach, nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; wnioski o wydanie zaświadczeń składano do tej samej osoby. Sprawowany przez A. T. i J. D. (wspólników Spółki) nadzór polegał na wydawaniu pracownikom poleceń i organizowaniu im pracy, egzekwowaniu wykonywania obowiązków służbowych i ocenie ich jakości. Nie przekazano pracownikom szczegółowego zakresu obowiązków do podpisania, o których mowa w § 3 ust. 4 przedmiotowych umów, gdyż takich zakresów nie było, również przed 1 maja 2012 r.

W tych okolicznościach WSA stwierdził, że rola nowego pracodawcy została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji usługodawcy pierwotny pracodawca, czyli Spółka. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia, był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w Spółce. Odpłatność za usługę outsourcingu ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez Spółkę przed podpisaniem umów, pomniejszona o 40% kosztów dotyczących składek ZUS i zaliczki na podatek od wynagrodzeń. Ponadto wypłaty wynagrodzeń odbywały się dopiero po przekazaniu kwoty potrzebnej na wynagrodzenia przez Spółkę. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Spółki R. i K. zobowiązując się w § 1 pkt 1 umów z dnia 1 maja 2012 r. oraz 1 listopada 2012 r. (jako "usługodawca") wykonywać usługi będące przedmiotem działalności spółki tj. usługi zgodnie z PKD, formalnie przejęły od Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji, co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę działalności Spółki. Powyższe implikować musiałoby niemożliwą do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego konstatację, że de facto Spółki R. a następnie K. zobowiązały się przejąć od Spółki prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby i bardzo istotną - zadań zakładu). WSA zauważył, że Spółka do realizacji powyższych zadań nie tylko nie przekazała wszystkich zatrudnianych przez siebie pracowników, ale też zatrudniała nowych. Ta okoliczność również świadczy o prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Gdyby bowiem Spółka przekazała wykonawstwo usług będących przedmiotem swojej działalności, powstaje pytanie w jakim celu zatrudniałaby pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy do zakresu obowiązków "przekazanych" pracowników, jak też dlaczego pozostawiła pracowników wykonujących tożsame zadania z "przejętymi". Dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa R. i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były maszyny, narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania Spółkom R. i K. tych składników majątkowych. Tym samym majątek Spółki stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Tym samym nie sprawował władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Rola nowego pracodawcy (R., a następnie K.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do ich dyspozycji) pierwotny pracodawca – Spółka).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal Spółka, nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p., w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących Spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez Spółkę przed przejęciem. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Spółkę na rachunek bankowy Spółki R., a następnie Spółki K.

W takich okolicznościach powoływanie się Spółki na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między Spółką i Spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. WSA odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt VIII U 548/14, który potwierdził stanowisko ZUS w zakresie uznania za nieważne wyżej wymienionych umów. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w wyniku wydanych przez ZUS decyzji złożyła korekty zgłoszeń okresów podlegania ubezpieczeniom społecznym i/lub ubezpieczeniu zdrowotnemu dotyczących przejętych pracowników, potwierdzając tym samym fakt bycia płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w spornym okresie.

W ocenie WSA Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 58 § 1 k.c., poprzez uznanie umów ze Spółką R. i Spółką K. za nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa;

- art. 65 § 2 k.c., poprzez pominięcie rzeczywistej woli stron umowy;

- art. 231 k.p., poprzez uznanie, że zawarta umowa nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie;

- art. 31 u.p.d.o.f., przez uznanie Spółki za płatnika w spornym okresie;

- art. 30 § 1 i § 4 o.p. – poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka nie występowała w spornym okresie jako płatnik, a tym samym poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują zastosowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 i § 3 o.p., przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., przez niedopełnienie przez WSA przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Jak właściwie uznał WSA, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że kwestia wykładni art. 231 k.p. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych (wyroki z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16 oraz z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, dostępne na: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ocenę prawną zaprezentowaną we wskazanych wyrokach i z tego powodu oprócz własnych rozważań przytacza argumentację w nich zawartą jako własną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 k.p. To bowiem na jego podstawie Spółka przekazała R. sp. z o. o., która następnie przekazała spółce K. sp. z o. o. z siedzibą w O., pracowników według stosownego wykazu.

Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy.

Ocena umowy zawartej w trybie art. 231 k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b) Dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie S., w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 A. v Z. pkt 13, 15).

Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia twierdzonego lub negowanego w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu. W wypadku jednostek, których zdolność do działania opiera się na pracy ludzkiej, stwierdzenie tożsamości jednostki przed i po przejęciu zależy w decydującej mierze od stwierdzenia przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji). Jeśli natomiast funkcjonowanie jednostki opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości personelu. Nie oznacza to jednak, że inne kryteria zachowania tożsamości nie mają znaczenia. Przeciwnie, sąd badający zachowanie tożsamości przez przejętą jednostkę powinien zawsze dokonywać całościowej oceny, a zachowanie jednego z jej elementów nie może być podstawą przyjęcia, że przejmowana jednostka (np. część zakładu) zachowała tożsamość. Z tego względu np. przejęcie przez nowego pracodawcę składników majątkowych służących wykonywaniu określonej działalności jest istotnym wskaźnikiem zachowania tożsamości przez przejmowaną część zakładu pracy, także w wypadku usług opartych w zasadniczym stopniu na pracy ludzkiej, zwłaszcza gdy powstają wątpliwości, czy przejęta część załogi jednostki jest wystarczająca do stwierdzenia transferu. Dotyczy to również innych wyznaczników tożsamości jednostki, w tym zachowania przez nią organizacyjnej samodzielności, jakkolwiek również ten warunek nie może sam w sobie decydować o tożsamości jednostki (szerzej pkt 4 uzasadnienia wyroku w sprawie I PK 179/11; także np.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2014 r., I BP 8/13. LEX nr 1511807).

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem zmierzająca do ustalenia, czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Rację ma przy tym Spółka twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. zaistnienie indywidualnie określonych zdarzeń takich jak przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o. o. oraz K. sp. z o. o. zostały zawarte z zamiarem obejścia prawa.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 maja 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o. o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie "przekazani" spółce K.- pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników Spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Spółka przekazywała spółkom R. i K. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników jak i np. o konieczności wykonania przez wskazanych pracowników czynności wynikających z prawa pracy (przeprowadzenie badań okresowych). Skarżąca przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto ww. spółek, z którego następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła Spółka. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez Spółkę jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełnili wspólnicy Spółki.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez Spółkę i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K., brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej, treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej w ramach wyodrębnionej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p. pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal Spółka. O spełnieniu przesłanek z art. 231 k.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Spółkę ze spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenie, że do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Wyrażona w zawartych umowach - porozumieniach wola stron w zetknięciu z normatywnie określoną instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 k.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W analizowanej sprawie WSA prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez dotychczasowego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od spółki i z konta innej spółki. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez Spółkę umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Spółkę. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników Spółki nie doszło.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach złożonych przez wspólników, pracowników oraz materiałach w postaci dokumentów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS uwzględniając wykładnię art. 231 k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. WSA prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15, dostępny na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 k.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne. (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę zarzutów naruszenia art. 58 § 1 i art. 65 § 2 k.c. należy poprzedzić uwagą, że mogą one być rozpatrywane tylko w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Na gruncie analizowanej sprawy nie stanowią one bowiem o przyznaniu praw lub nałożeniu obowiązków na podatnika. Mogą ewentualnie wpływać na przyjęcie ustalenia, czy rzeczywiście doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 k.c. należy zauważyć, iż WSA stwierdził, że (...) dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 k.p. należy uznać za sprzeczne z prawem, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy. Przedstawiona wypowiedź WSA jest dalece powściągliwa i w kontekście sporu prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie niezrozumiała. WSA nie wyjaśnił, z czego wywodzi wniosek, że dokonanie czynności prawnych nastąpiło w sposób sprzeczny ze standardami ochrony praw pracowniczych, i w szczególności jakie konkretnie standardy ochrony tych praw zostały naruszone. Nadto, ze stanowiska organów podatkowych przedstawionego w uzasadnieniu wyroku WSA wynika, że przyjęły one, iż umowa zawarta została z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa. Kwestia ta nie została przez WSA w kontekście art. 58 § 1 k.c. omówiona.

Stąd też zarzut naruszenia art. 58 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za zasadny, ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. WSA trafnie bowiem zauważył i wskazał uprawnienie organów podatkowych do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości – wskazał WSA – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c., który stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że jest to reguła interpretacyjna ustanowiona dla celów prawa cywilnego i jako taka nie może być bezpośrednio stosowana na gruncie prawa podatkowego, czy też szerzej rzecz ujmując na gruncie prawa publicznego. Oczywiście organ podatkowy badając umowę cywilnoprawną, jako element stanu faktycznego sprawy powinien brać pod uwagę zgodny zamiar stron umowy ale jednocześnie uwzględniając, że ma on również obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organ powinien wnioski wyprowadzać w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o oświadczenia stron umowy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Spółki na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał WSA, Spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała.

Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m. in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Z uwagi na powtarzalność spraw ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.