Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 701/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20  ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...],

w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 18.750 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatnika w 2004 r. wydatków w kwocie 25.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: 1) art. 121 § 1 art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1 poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w tym zeznania świadków, pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1oraz art. 182 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 155 § 1 i 2 oraz art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 5) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wysokość dochodu podatnika nie opierała się na prawidłowym ustaleniu wysokości poniesionych wydatków w odniesieniu do wartości zgromadzonego w danym roku mienia; 6/ art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania i ustalenia zgodnie

z prawem nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętego

w 2003 roku; 7) art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie okazanie kontrolowanemu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych inspektora UKS

i pracownika UKS oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie czterech decyzji wymiarowych w tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2008 r.; 8) art. 130 § 1 pkt 2 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyłączenie pracowników organu kontroli skarbowej z prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu odwołania - powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz doktrynę prawa podatkowego - pełnomocnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty. W przedmiocie naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości.

Zarzucał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie domu. Nie podjął żadnej próby wezwania świadków, celem przesłuchania na okoliczność wysokości tych wydatków, co stanowi – w ocenie pełnomocnika - naruszenie określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie T. i A. P. - rodziców podatnika oraz jego brata – P. P. Zarzucał ponadto, iż włączenie do akt podatkowych dokumentów złożonych

do banku przez podatnika oraz jego rodziców, dotyczących m.in. tej kwestii, nie spełnia wymogów art. 181 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotowe dokumenty nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Podnosił, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że treść uzasadnienia decyzji jest jedynie powieleniem ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli i nie zawiera jasno przedstawionego stanowiska organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, ani stwierdzeń świadczących iż organ I instancji dokonał samodzielnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz analizy zastosowanych przepisów prawa.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego pełnomocnik zarzucał również wadliwość samego wszczęcia postępowania kontrolnego, wskutek nie okazania kontrolowanemu przez kontrolujących legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych, o czym świadczy brak stosownej adnotacji w protokole kontroli, co czyni postępowanie kontrolne wadliwym, a wszystkie czynności podjęte przez kontrolujących czynności nieważnymi, a więc i bezskutecznymi wobec kontrolowanego. Pełnomocnik upatrywał naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakończeniu postępowania kontrolnego wydaniem czterech decyzji podatkowych, zamiast jednej, które to decyzje dotyczą jednego postępowania kontrolnego.

Wnosząc o przeprowadzenie, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie na okoliczność posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu, wskazywał, że podatnik otrzymał od M. P. - dziadka znaczne środki pieniężne, tj. w 2000 r. - darowiznę w kwocie 400.000 zł oraz w roku 2003 i 2007 pożyczkę wysokości po 40.000 zł, co zostało udokumentowane stosownymi umowami, których kserokopie dołączono do odwołania. Pełnomocnik podatnika wnioskował również o uzupełnienie materiału dowodowego o informację z Banku. celem potwierdzania faktu posiadania przez M. P. w 2000 r. środków pieniężnych umożliwiających przekazanie darowizny.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym - dochody z innych, nie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 źródeł przychodów, do których zalicza się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście przywoływanych poglądów formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadzał wnioski, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa we wskazanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, co oznacza, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Po stwierdzeniu zaś, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na poniesione przez podatnika wydatki, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić różnicę. Natomiast obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania tych wydatków ciąży na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia. Zasadniczo bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach wcześniejszych. Dowodzenie tych okoliczności leży więc niewątpliwie w interesie samego podatnika, a złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Podkreślał, że wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W kontekście stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dostateczny sposób uprawdopodobniono istnienie dodatkowych, "legalnych" źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom podatkowym przychodami. Należało zatem – zdaniem organu - w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy podatnik dysponował w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "A" sp. z o.o. i czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przed 2004 r., pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż po ponownej analizie wszystkich materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zasadnym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (zgodnie z wnioskiem pełnomocnika złożonym w odwołaniu) w przedmiocie posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu.

Postępowanie to, objęło m.in. weryfikację wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej od M. P. - dziadka podatnik - darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.); przesłuchanie w charakterze świadka obu stron umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, a także A. P. - ojca podatnika, który - jak wskazuje treść umowy darowizny- również miał uczestniczyć przy jej zawarciu; szczegółowe zweryfikowanie załączonych do odwołania wydruków dotyczące lokat bankowych, mających potwierdzić fakt posiadania przez M. P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny i pożyczki; ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów; wyjaśnienie czy i w jakiej wysokości podatnik ponosił w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Na tę okoliczność przesłuchano (zgodnie z wnioskiem) członków rodziny zamieszkujących wspólnie z podatnikiem, tj. jego rodziców i brata.

Oceniając wszystkie dowody zgromadzone zarówno w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił, aby z uzyskanej

od dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż nie sposób zauważyć, że okoliczności udzielenia przedmiotowej darowizny podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co prowadzi do wniosku, iż ma to na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej podatnika. Posiadając umowę darowizny stronna powinna ją przedłożyć w trakcie postępowania kontrolnego, oraz wykazać środki pieniężne uzyskane z tego tytułu w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań: z dnia 11 marca 2008 r., 9 kwietnia 2008 r. i 11kwietnia 2008 r. - do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone. Dokonując weryfikacji wskazanej przez podatnika okoliczności otrzymanej darowizny pod kątem jej wiarygodności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, wykazało, iż prawdopodobne jest, że darczyńca mógł dysponować znaczną gotówką, bowiem w latach 80-tych i 90-tych posiadał gospodarstwo rolne i ze sprzedaży płodów rolnych osiągał znaczne dochody (co potwierdzają zapisy okazanej w toku postępowania książeczki sprzedaży płodów rolnych). Dodatkowo też, jak wynika z zeznań samego darczyńcy i jego syna A. P., przez wiele lat świadczył on także usługi stolarskie, a po likwidacji gospodarstwa rolnego uzyskał dochody ze sprzedaży maszyn rolniczych i maszyn stolarskich. Jednakże inne zgromadzone w sprawie dowody – w ocenie organu odwoławczego - przeczą tezie, iż umowa darowizny faktycznie została zawarta

i wykonana.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na dowody w postaci kserokopii 7 sztuk dokumentów bankowych z dnia 24 sierpnia 2002 r., będących wyciągami z rachunku należącego do M. P., prowadzonym w Banku, które to dokumenty miały uwiarygodnić fakt przekazania darowizny (potwierdzonej umową z dnia 29 września 2000 r.) oraz udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł (udokumentowanej umową z dnia 30 czerwca 2003 r.). Podnosił, iż z dowodów tych wynika, iż M. P. zdeponował w Banku od 18 września 2000 r. środki finansowe w łącznej wysokości 960.000 zł, które nie mogły być jednak wypłacone do dnia 16 listopada 2000 r., bowiem były zablokowane przez bank jako zabezpieczenie kredytu, co potwierdza pismo Banku z dnia 3 kwietnia 2009 r. udzielone

w odpowiedzi na zapytanie organu. W świetle powyższego –zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – M. P. jako właściciel w/w lokat bankowych, nie mógł dysponować nimi w okresie od dnia 18 września 2000 r. do dnia 16 listopada 2000 r., kiedy to dopiero nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz

z odsetkami. Te ustalenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami A. P. z dnia 19 września 2009 r., z których wynika, że pieniądze zostały przekazane w dniu zawarcia umowy.

Odnosząc się natomiast do zeznań darczyńcy złożonych w dniu 19 czerwca 2009 r., organ wskazywał, że darczyńca oświadczył, iż w domu nie miał oszczędności, a pieniądze darowane wnukowi wypłacił z banku oraz, że z uwagi na fakt, iż wnuk był wówczas małoletni, pieniądze przekazał swojemu synowi A. P., który - zeznając w dniu 19 czerwca 2009 r. - potwierdził, iż faktycznie je otrzymał i był ich zarządcą. Nie określił jednak w jakim okresie czasu nimi dysponował oraz czy i kiedy przekazał je podatnikowi. Zeznał ponadto, że za sugestią ojca nie trzymał pieniędzy w banku (co jest o tyle dziwne, że chwilę wcześniej wyjaśnił, iż namówił ojca aby trzymał pieniądze w banku), nie wskazał jednak miejsca ich przechowywania, ani sposobu zabezpieczenia przekazanej kwoty.

Analizując wiarygodność wyjaśnień A. P. w tej części organ odwoławczy wskazywał, że sugerowany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu

z narażeniem się na spadek jej siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący, kłóci się bowiem z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania.

Wątpliwości organu budziło także dokonanie tak znaczącego przysporzenia majątkowego na rzecz osoby młodej (małoletniej) w momencie dokonywania domniemanej darowizny. Zasady doświadczenia życiowego uzasadniały obawy w zakresie racjonalnego rozdysponowania tak dużej kwoty przez obdarowanego, po uzyskaniu pełnoletniości, co również nie przemawia za przyjęciem, że przedmiotowe świadczenie zostało faktycznie spełnione. Zwłaszcza, że domniemany darczyńca – M. P. - nie był w stanie określić na co pieniądze miały być przeznaczone, także rozbieżnie twierdząc, że dał pieniądze wnukowi "bo po co będą leżeć w domu", a w dalszej części zeznając, że "W domu nie miałem oszczędności, tylko w banku. Pieniądze przekazane wnukowi w kwocie 400.000 zł wypłaciłem z banku".

Odmawiając wiarygodności zeznaniom M. P. oraz A. P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał ponadto na powiązania osobiste istniejące między świadkami, a podatnikiem uzasadniając, iż w interesie świadków nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla podatnika.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków są lakoniczne, a całość opisanych powyżej okoliczności świadczy o tym, że umowa darowizny została sporządzona wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006. Ponadto organ podatkowy podnosił, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została zgłoszona do opodatkowania, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności tego dowodu.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o uwzględnienie, jako udokumentowane źródło dochodu kwoty 40.000 zł pożyczonej w 2003 r. od dziadka, organ odwoławczy uznał, iż fakt taki mógł mieć miejsce. Wskazywał, iż na potwierdzenie powyższego przedłożono kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 czerwca 2003 r. (wg. oświadczenia oryginał zdeponowano w biurze pełnomocnika), a dowody z przesłuchania stron tej umowy wskazują również, że doszło do jej zawarcia. Dokonana analiza stanu majątkowego pożyczkodawcy pozwala także stwierdzić, że kwota pożyczki mieściła się w ramach możliwości finansowych M. P.

W świetle powyższego – w ocenie organu odwoławczego – istniały więc podstawy do uznania, że pożyczka w istocie miała miejsce i została przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kontrolowanym roku podatkowym (2004).

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków ponoszonych przez podatnika na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego, Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uzupełniającego (zeznań członków rodziny podatnika wspólnie z nim zamieszkujących - rodziców i brata) wskazywał, że zeznania te potwierdziły,

iż podatnik finansował w części bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego w kontrolowanym roku podatkowym. Przypomniał, że pełnomocnik podatnika wnioskował o uznanie wydatków w wysokości 2.500 zł i wskazał, że mimo braku stosownych dowodów źródłowych brak jest powodów, aby odmówić wiarygodności wyjaśnieniom złożonym w tym zakresie, albowiem trudno przyjmować, aby strona nieprawdziwie informowała o faktach, które nie poprawiają jej sytuacji procesowej (w tym przypadku zwiększają sumę wydatków poniesionych w danym roku podatkowym).

Za bezprzedmiotowe natomiast organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z prawem włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "B" sp. z o.o. (w której strona była udziałowcem), uznając, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zostały one prawidłowo włączone do akt sprawy - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r..

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia majątku za rok 2003, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na początek kontrolowanego roku podatkowego podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, co jest zgodne z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dokonując oceny sytuacji majątkowej podatnika po stronie przychodów i rozchodów w 2004 r. Dyrektor Izby skarbowej wskazywał, że w 2004 r. udokumentowano uzyskanie dochodów w kwocie 12.500 zł z tytułu zbycia udziałów w firmie "A" sp. z o.o., co ustalono na podstawie kserokopii akt rejestrowych w/w spółki, włączonych do akt postępowania. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 28 czerwca 2004 r. podatnik sprzedał W. B. 10 z 20 posiadanych przez siebie udziałów w w/w spółce za cenę 1.250 zł każdy, o łącznej wartości 12.500 zł. Zatem tą kwotą dysponował podatnik na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r.

Organ podatkowy ustalił, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "A" o kwotę 150.000 zł, wartość każdego z 40 wszystkich udziałów posiadanych przez wspólników wzrosła o 3.750 zł (z 1.250 zł do 5.000 zł). Podwyżka kapitału pokryta została wkładami pieniężnymi wspólników, co potwierdza akt notarialny z dnia 12 lipca 2004 r., Rep. [...]. W świetle powyższego przyjąć należało, że w badanym roku podatkowym podatnik wydatkował na zakup udziałów w w/w spółce 37.500 zł. Uwzględniając powyższe, jak również wydatki na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego w wysokości wskazanej przez pełnomocnika, tj. 2.500 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki w kwocie łącznej 40.000 zł.

W konsekwencji więc w 2004 r. – w ocenie organu – podatnik uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 27.500 zł, które, zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %, co daje należny podatek z tego tytułu w kwocie 20.625 zł.

Wskazując, iż organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie niżej, niż wynika to z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, tj. 18.750 zł, podkreślał jednak w tym kontekście wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz zmiany wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść podatnika.

Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się do treści tych przepisów, a także treści art. 20 ust. 3 i 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że decyzja organu pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom strony - zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, które tworzy spójną całość. Nie zawiera logicznych sprzeczności pomiędzy powołanym materiałem dowodowym, a treścią decyzji. Zastosowanie przepisów prawa materialnego w ustalonym na dzień jej wydania stanie faktycznym było - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowe. Wskazał, iż nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie podniesione zostały przez pełnomocnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nieznane były one, wcześniej organowi kontroli skarbowej, a zatem organ ten nie mógł odnieść się do tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu.

Za chybiony, Dyrektor Izby Skarbowej uznawał zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazywał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 14 lutego 2008 r. wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2003 – 2006, które zostało doręczone wyznaczonemu przez podatnika (w dniu 26 lutego 2008 r.) pełnomocnikowi w dniu 11 marca 2008 r., co potwierdza podpis złożony przez pełnomocnika pod treścią zawartą w upoważnieniu. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika, iż nieprawidłowo zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa.

Wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom organ pierwszej instancji nie naruszył również – w ocenie organu odwoławczego- przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym 4 decyzji wymiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2008 r., w którym określono jego zakres obejmujący kontrolę źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006. W tym kontekście, organ odwoławczy wskazywał na definicję roku podatkowego zawartą w art. 11 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, tj. licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie, a reguła ta dotyczy również decyzji wydawanych w trybie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - potwierdza, że decyzja jest wydawana oddzielnie za każdy rok podatkowy. Dlatego też organ podatkowy nie naruszył prawa wydając za każdy rok objęty kontrolą odrębną decyzję podatkową.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i odwołując się do podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których stanowią przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że rozpatrując niniejszą sprawę przeprowadzono niezbędne czynności dowodowe, uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania informacji, a w szczególności te, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonano kompleksowej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a uznając, iż jest on niewystarczający przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, które potwierdziło w części prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, które w istocie opierają się jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez ten organ. Przyznając, że jakkolwiek nie wszystkie ustalenia przedstawione w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały poparte stosownymi dowodami, to jednak rozpatrując sprawę i posiadając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego, dokonał on tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu i uwzględniając okoliczności korzystne dla podatnika. W tej sytuacji przyjąć należy, iż w postępowaniu odwoławczym nie naruszono wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, że umożliwiono stronie aktywny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zgłaszanie wniosków dowodowych i składanie wyjaśnień oraz zapewniono jej możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustosunkowania do zawartych w nim treści. Jednakże strona z tego uprawnienia nie skorzystała. Nie uczestniczyła z własnej winy w postępowaniu, nie podejmowała też żadnych działań w celu ustalenia innego, dogodnego dla niej terminu wyjaśnienia wszystkich zaistniałych wątpliwości. Nie wnosiła zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu kontroli i nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co czyni bezzasadnym zarzuty pełnomocnika w tym zakresie.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznawał również zarzut wystąpienia przesłanek z art. 130 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej od załatwienia spraw będących przedmiotem przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego. W tym kontekście wskazywał, iż w sytuacji, gdy w dniu 14 lutego 2008 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006 r., które zostało zakończone w dniu 17 października 2008 r., natomiast postępowanie kontrolne w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zakończono w dniu 16 stycznia 2009 r., zaś za pozostałe lata w dniu 21 stycznia 2009 r., to zasadna była - po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej – 9 lutego 2009 r.) o wyłączenie pracowników z przedmiotowego postępowania - odmowa wszczęcia postępowania we wskazanym zakresie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż wskazane przez pełnomocnika przesłanki wyłączenia pracowników, określone w art. 130 § 1 pkt 2 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie znajdują się oni w żadnym stosunku prawnym ze stroną postępowania.

P. P. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na te decyzję wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającej prawo.

W uzupełnieniu skargi nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, co do braku wiarygodnych dowodów w przedmiocie źródła pokrycia wydatków. Podtrzymywał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 sierpnia 2009 r., w którym usprawiedliwiał on przyczynę braku możliwości odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwagi na okoliczności od niego niezależne (wyjazd służbowy ) i z dnia 14 sierpnia 2009 r., w którym wnioskował o przesłuchanie świadków W. B. i A. P. na okoliczność ustalenia, iż sformułowanie umowy darowizny przez prawnika nastąpiło przed pobraniem środków pieniężnych z banku,

a podpisanie i wydanie dokumentu w terminie późniejszym.

Zarzucał, iż do żadnego z tych pism organ się nie ustosunkował, co czyni – w ocenie skarżącego - postępowanie istotnie wadliwym, a zaskarżoną decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa.

Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnosi się do dwóch aspektów towarzyszących rozstrzyganiu przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie..

Po pierwsze, w kontekście wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania – na jej gruncie ustawodawca formułuje normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co rodzi obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa i skorelowane z nim prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej – oraz w kontekście treści orzeczniczych kompetencji organu odwoławczego uregulowanych w przepisie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zdeterminowanych ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką, stwierdzić należy, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Stanowi to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego.

Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). W tym kontekście poza sporem jest, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, że instrument jej realizacji, jak również prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest instytucja dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - wykładnia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej prowadzi przy tym do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. W ramach postępowania dodatkowego podejmowane są więc działania i czynności procesowe, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pokreślenia wymaga, że ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego, zaś rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej - może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

W tym kontekście ponownie podkreślając fakt pełnego obowiązywania w postępowaniu przed organem odwoławczym wszystkich zasad ogólnych Ordynacji podatkowej poza sporem jest, że ich konsekwencje odnoszą się również do postępowania dodatkowego prowadzonego w trybie przepisu art. 229.

Według Sądu, zostały one naruszone w zakresie odnoszącym się do zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynika, bowiem, że: 1) wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie, między innymi, A. K. – inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału

w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez nią zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego; 2) postanowieniem

z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym argumentując, że kontrola podatkowa zakończona została w dniu 17 października 2009 r. sporządzeniem protokołu, doręczonego stronie w dniu 22 października 2008 r., a ponadto, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone zostało w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.; 3) postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. oraz A. F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. K., przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt 1 Ds. 2988/08), postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej, zostało umorzone; 4) na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia; 5) w konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] marca 2009 r. (oraz w dniu 21 maja 2009 r. i 22 czerwca 2009 r.) upoważnił, między innymi, A. K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów; 6) w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, A. K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T. P., M. P., A. P., P. P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A. F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]).

W kontekście wskazanych elementów i okoliczności stanu sprawy podkreślić należy znaczenie, podstawowego z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego (organu podatkowego) oraz wskazał podstawy wyłączenia pracownika. Z przepisu tego wynika, że pracownik podlega wyłączeniu w sprawach wymienionych w zamkniętym wyliczeniu zawartym w jego § 1 w pkt od 1 do 8 oraz, jak wynika z § 3, w innych przypadkach wzbudzających wątpliwości, co do jego bezstronności, tj. jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawa nie wymaga uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz uprawdopodobnienie okoliczności wywołujących wątpliwości, co do ich bezstronności. Uprawdopodobnienia okoliczności zaś, nie sposób utożsamiać z jej dowiedzeniem, albowiem uprawdopodobnienie polega na wykazaniu potencjalnej możliwości zaistnienia danej konkretnej okoliczności. Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników niebędących inspektorami kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepis art. 130 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, przywołany kontekst elementów stanu sprawy, w zakresie odnoszącym się do udziału w prowadzonym na etapie odwoławczym postępowaniu podatkowym (w tym w postępowaniu dodatkowym) inspektora kontroli skarbowej A. K. (również starszego referendarza A. F.), w odniesieniu do której (których) pierwotnie złożony został wniosek o wyłączenie pracownika, który nie został jednak merytorycznie rozstrzygnięty, gdy skonfrontować go z normatywnym kontekstem przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś jego istotą, funkcją oraz konsekwencjami obowiązywania, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że inspektor kontroli skarbowej A. K., jak i starszy referendarz A. F. podlegały wyłączeniu

od udziału w przedmiotowym postępowaniu na etapie postępowania przed organem odwoławczym.

Według Sądu, jest to oczywiste w kontekście przedstawionych wyżej elementów stanu sprawy w ich konfrontacji z przepisem art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczności te bowiem w wysokim stopniu uprawdopodabniały wątpliwości, co do bezstronności pracownika. W przedstawionych okolicznościach stanu sprawy wyłączenie wskazanych osób powinno było więc, w sytuacji gdy nie wystąpiły one z wnioskiem o ich wyłączenie, a wniosku takiego również nie ponowiła strona postępowania, nastąpić z urzędu, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/125/03). W konsekwencji, zaniechanie realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wystąpiły, jak wynika z przywołanych elementów stanu sprawy, okoliczności objęte jej hipotezą, uzasadnia twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania, którą należy kwalifikować w sposób wskazany w przepisie 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, według Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania P. P. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków i przychodów (dochodów) roku 2004 oraz wartości zgromadzonego mienia wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę, od której wyliczony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 75 %, podatek wyniósł 18.750 zł.

Według Sądu, analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), uzasadnia stanowisko o dowolności o dowolności tejże oceny, w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie spełnia ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje funkcji uzasadnia decyzji administracyjnej, zwłaszcza funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcji perswazyjnej.

Powyższe odnosi się do kwestii stanowiącej oś sporu w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P. – dziadkiem skarżącego - jako obdarowanym. Na wskazaną okoliczność, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody

z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w Banku, a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Banku, z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000 r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a po tej dacie nastąpiło dopiero przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentów w postaci: 1) brak korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływanie się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Według Sądu, wskazana argumentacja nie może być jednak uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawiera ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M. P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r. Według Sądu bowiem, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2004 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku. Ponadto, podkreślić należy, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest również konsekwentna. Organ podatkowy nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika

z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki jest mało przekonująca i niekonsekwentna - okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego; umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym; na okoliczność jej zawarcia wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe. W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów (zasadniczo tych samych, gdy chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych), zasadnie należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

W związku z powyższym, skargę P. P., jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy, uwzględni konsekwencje obowiązywania przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek jego wykładni. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględni zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny dokona szczegółowej analizę historii rachunku bankowego M. P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu. Następnie, stosowanie do poczynionych w sprawie ustaleń wyda decyzję, którą uzasadnia w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.