Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2234/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9, art. 3 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2 021 (dwa tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane"), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Gminy (dalej jako "Burmistrz") z dnia [...] 2019 r., nr [...], odmawiającej A. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2012, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia [...] 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł., jednocześnie składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok, w której do opodatkowania wykazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Podatnik w tabeli załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykazał nadwyżkę deklarowanej wartości nad prawidłową oraz prawidłową wartość po wycenie obiektów. Skarżący w argumentacji podniósł, że nieprawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych gazu i stacji tankowania gazu CNG, ponieważ nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Dla potwierdzenia tego stanowiska podatnik przywołał poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego wydaną w tej sprawie.

Burmistrz pismem z dnia [...] .2018 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie m.in. dokładnego miejsca położenia obiektów infrastruktury gazowniczej objętych wnioskiem oraz wskazanej przez organ dokumentacji. Pismem z dnia [...] 2018 r. wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z którego podatnik nie skorzystał.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Burmistrz odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., wskazując przede wszystkim, że podatnik nie przedłożył żądanych wyjaśnień i dokumentów, w związku z czym nie było możliwości zbadania związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem.

Na skutek złożonego przez Skarżącą odwołania SKO decyzją z dnia [...] 2018 r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu SKO wskazało m.in., że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będą ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej co do tego co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjnych i stacji tankowania gazu CNG oraz czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz pismem z dnia [...] 2018 r. wezwał podatnika do przedłożenia m.in. wyjaśnień we wskazanym przez organ zakresie i dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Na powyższe wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia [...] 2018 r. W ramach dalszych czynności wyjaśniających organ wezwał stronę do złożenia m.in. dalszych wyjaśnień, w związku z czym strona złożyła kolejne pismo, wraz z załącznikami.

Pismem z dnia [...] 2018 r. Burmistrz wystąpił do Starosty (dalej jako "Starosta") o przekazanie kopii dokumentacji budowlanej dotyczącej obiektów objętych wnioskiem podatnika. W odpowiedzi Starosta wskazał, że w rejestrach wydanych pozwoleń na budowę bądź przyjętych zgłoszeń robót budowlanych prowadzonych od 2004 r. w zakresie ww. obiektów widnieje jedna sprawa, dotycząca budowy stacji ochrony katodowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Burmistrz powołał biegłego i postanowieniem z dnia [...] 2019 r. zawiadomił podatnika o zaplanowanych oględzinach.

Oględziny przeprowadzono w dniu [...] 2019 r. Biegły przedłożył trzy opinie techniczne w zakresie ustalenia, czy poddane oględzinom obiekty stanowią elementy sieci gazowej. Pismem z dnia [...] 2019 r. organ zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

2.2. Decyzją z dnia [...] 2019 r. Burmistrz odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowania, przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że wszystkie obiekty Skarżącej objęte jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne (w tym redukcyjno-pomiarowe) razem z innymi obiektami sieci gazowej stanowią budowlę jaką jest sieć techniczna w postaci sieci gazowej. Stacja tankowania gazu CNG zaś jest to urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowle te będąc w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca niesłusznie zatem w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., złożonej w dniu [...] 2018 r., wyłączyła je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym organ wskazał, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., złożona w dniu [...] 2018 r., jest bezskuteczna. Zgodnie bowiem z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku.

2.3. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła A. Sp. z o.o. O. Z. G., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

c) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jak budynek;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumień jako z jednej strony powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku – dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

g) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów – w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r.);

Ponadto, w ocenie podatnika, naruszono również przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

b) art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 210 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej, którą w swej decyzji przedstawił organ odwoławczy i tym samym brak prawidłowej subsumpcji, jak też brak oceny opinii biegłego pod względem jej przydatności dla celów podatku od nieruchomości, gdzie rolą biegłego jest jedynie pomoc w zakresie ustaleń technicznych, a nie wypowiadanie się w zakresie całości techniczno-użytkowej postrzeganej jako powiązania funkcjonalne w związku z definicją sieci gazowej zawartą w przepisach technicznych i tym samym pominięcie istotnej okoliczności z punktu widzenia podatku od nieruchomości, mianowicie umiejscowienie urządzeń technicznych;

c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co

spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwa prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.

2.4. Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem SKO decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO przywołało stan faktyczny sprawy, wybrane przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego, a także orzecznictwo sądowe oraz poczynione przez organ I instancji ustalenia.

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest odwołująca się Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazano, że poczynione przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej są wystarczające. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej wynika, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej zawiera zatem analizę techniczną w tym przedmiocie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Organ zgadza się m.in. ze wskazaniem, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią całość techno-użytkową wraz z gazociągiem (ułożonym na zewnątrz stacji gazowych) i nie są odrębne pod względem technicznym. Punkty redukcyjne, będące przedmiotem rozważań, łączą przyłącze gazowe średniego ciśnienia z siecią niskiego ciśnienia doprowadzającą gaz bezpośrednio do odbiorców. Z przyłączem średniego i niskiego ciśnienia są połączone bezpośrednio za pomocą armatury gwintowanej. Wszystkie elementy punktu znajdują się nad poziomem terenu i są połączone z podziemną siecią gazową poprzez zawory służące do odcięcia punktu zainstalowane na wlocie i wylocie. Zdaniem organu I instancji, analizującego opinię biegłego, należało wobec powyższego zauważyć, że istnienie tychże zaworów niewątpliwie stanowi wyraz technicznego połączenia z innymi elementami sieci gazowej, w tym w szczególności z przyłączem gazowym stanowiącym odcinek gazociągu zasilającego.

Odnosząc się do stacji tankowania gazu, punkt tankowania gazu CNG połączony jest bezpośrednio za pomocą armatury gwintowanej z przyłączem gazu niskiego ciśnienia. Przyłącze gazowe jest odcinkiem gazociągu, czyli obiektu budowlanego zdefiniowanego w Prawie budowlanym jako obiekt liniowy. W przypadku odłączenia punktu tankowania od gazociągu, tankowanie pojazdów nie byłoby możliwe. W konsekwencji organ stwierdził, że stacja tankowania gazu CNG stanowi urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z czym wypełnia definicję budowli z u.p.o.l.

Dodatkowo SKO wskazało, że umieszczenie stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjnego czy stacji tankowania gazu w budynku, kontenerze lub wiacie nie "rozrywa" ich związku techniczno-użytkowego z siecią. Innymi słowy, związek techniczno-użytkowy ww. obiektów z budowlą sieci gazowej nie wynika z tego, w czym obiekt ten się znajduje, ale jaka jest jego rola przy funkcjonowaniu sieci gazowej.

Podsumowując, SKO stwierdziło, że podatnik niesłusznie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. wyłączył spod opodatkowania będące w jego posiadaniu, ww. budowle. SKO zatem uznało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła decyzji:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. :

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co również zostało jednoznacznie ustalone w toku postępowania i znalazło wyraz w decyzji;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pomija się znaczenie badania związku urządzeń z kontenerem;

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się celowością działania sieci gazowej;

g) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż "Poszczególne elementy składające się na konstrukcje sieci gazowe czerpią sens istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji i nie mogą działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja";

h) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane;

i) 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jak budynek;

j) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

k) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

l) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, z sugestią - bez przeprowadzenia odpowiedniej wykładni przepisów - że wyrok TK z 13.12.2017 r. "nie odnosi się w żadnej mierze do tego, jak opodatkować budowlę sieciową, która się w nim znajduje",

c) art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się jedynie stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na:

- pominięcie, iż przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym zupełnie pomijając stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] 2018 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto zasady przepływu paliwa gazowego do ostatecznego odbiorcy, bo w takim kontekście wypowiedział się biegły, pomijając usytuowanie poszczególnych urządzeń technicznych (budynek, kontener, szafka) oraz pomijając ich cechy techniczne oraz do czego służą;

d) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym co stwierdził Organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji, jak też poprzestając na stwierdzeniu, że Burmistrz prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny i nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły;

e) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

f) art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] 2019 r.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2019 r. wniosło o oddalenie skargi.

5. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

6. SKO pismem z dnia [...] 2020 r. przychyliło się do wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne oraz rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.3. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Skarżącej doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem Skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych oraz stacji tankowania gazu CNG, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. W konsekwencji uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie i opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem natomiast organów podatkowych wskazywane przez Skarżącą urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, zachodzi między nimi spójność techniczno-użytkowa i obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową, stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób uprawniony przyjął, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 2503/18 i w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1950/16, a także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/G1 651/19, WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 331/19, WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 402/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.pl dalej CBOSA). Sąd podziela poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Do połowy 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14; z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14).

Jednakże od połowy 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki: NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14; z [...] 2017 r., [...]; z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16).

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych.

Należy podkreślić, że dla oceny przydatności dla niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, konieczne jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16 i z [...] 2017 r., sygn. akt [...], należy wskazać na następujące okoliczności niżej podane.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi:

- budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.I. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12; z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W Prawie budowlanym za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wyjaśnia się w orzecznictwie (wyrok NSA z [...] 2017 r., [...]), określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

- budowla,

- budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,

- a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., II FSK 11101/08; 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w wyrokach z [...] 2017 r., [...], i z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko Skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. NSA orzekając w sprawie [...] dotyczącej [...] stwierdził, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całości techniczno-użytkowej odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, a mianowicie zróżnicowanie funkcji jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w wyrokach o sygn. akt [...] i II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu, i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Warto również przywołać podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2503/18, w którym wyjaśniono, co następuje: "Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji. (...). Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. (...)."

Dalej NSA wyjaśnił, że: "W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja, a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z [...], [...])."

7.4. Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu organu, że przedmiotowe urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że urządzenia techniczne (gazowe) nie stanowią też ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego) - poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych oraz stacji tankowania gazu CNG stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

7.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm. ).