Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.273.2020.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S.A. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, strona, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 21 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.273.2020.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania sprzedaży form oraz rozliczenia w sytuacji nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Pismem z 14 lipca 2020 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT, ustawa) w zakresie opodatkowania i dokumentowania sprzedaży form oraz rozliczenia w sytuacji nieodebrania określonej ilości sztuk wyrobów gotowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i opakowań szklanych. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów (dalej: Grupa), która jest wiodącym producentem opakowań bezpośrednich do preparatów farmaceutycznych, suplementów diety, kosmetyków i wielu innych zastosowań.

Wnioskodawca na podstawie ogólnej umowy ramowej oraz umów dodatkowych, zawartych pomiędzy podmiotami z Grupy a kontrahentami (dalej: Grupa N.) oraz na podstawie nowych zamówień na wyroby gotowe, w przypadku form [...], [...](1) oraz [...](2) rozpoczął, a przypadku formy [...](3) rozpocznie produkcję na rzecz dwóch podmiotów z Grupy N.: A. NV (B.) - sprzedaż bezpośrednia oraz A.(1) SA (H.) za pośrednictwem podmiotu powiązanego G.(1) SA. Sprzedaż za pośrednictwem G.(1) odbywa się na podstawie odrębnej umowy.

Stosownie do ogólnej umowy ramowej, produkcja odbywać się będzie przy użyciu form zakupionych przez Spółkę, a Grupa N. zobowiązała się (jak to zostało nazwane w umowie) do "amortyzacji formy przez okres 3 lat, poprzez doliczanie do ceny produktów określonej kwoty". Warunki każdego zamówienia, obejmującego produkcję konkretnych wyrobów gotowych, zostaną każdorazowo sprecyzowane w dodatkowych umowach (których wzór został określony w ogólnej umowie ramowej i stanowi jej załącznik).

W związku z powyższym, zostały zawarte umowy dodatkowe, które dotyczą zamówień obejmujących produkcję butelek i zakrętek. Grupa planuje podpisać z Grupą N. kolejne umowy.

Ad. 1) [...]S. (w trakcie pracy nad formą zmianie uległa nazwa formy)

– wartość formy produkcyjnej to 325.000 EUR,

– koszty związane z amortyzacją formy, przez okres 3 lat albo do czasu zafakturowania 120 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) oraz koszty utrzymania (maintenance) przez okres 4 lat albo do czasu zafakturowania 160 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) wliczone są w cenę formy - do podstawowej ceny produktów doliczana będzie kwota 1,35 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 120 mln szt.,

– koszty utrzymania formy po 4 latach albo po zafakturowaniu 160 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) pokrywać będą podmioty z grupy N.,

– strony ustaliły, że forma zostanie zamortyzowana po zafakturowaniu i opłaceniu 90 mln szt. wyrobów gotowych (dalej jako: próg) - jednak Spółka wskazuje, że w jej ocenie jest to błędny zapis, a forma zostanie zamortyzowana po zafakturowaniu i opłaceniu 120 mln szt. wyrobów gotowych (wówczas wartość sztuk sprzedawanych w podwyższonej cenie i wartość, po której forma zostanie zamortyzowana będą zbieżne, tak jak jest to w przypadku pozostałych umów dodatkowych). Wskazać należy, że jest to tylko postanowienie umowne, bowiem Spółka wskazała, że całkowite koszty zakupu formy są wyższe od wartości sprzedaży i przeniesienie prawa własności odnośnie tej właśnie formy na Grupę N. nastąpi ze stratą dla Spółki. Jest to sytuacja wyjątkowa, a przyczynami jej powstania jest zmiana specyfikacji dla formy [...] oraz rozpoczęcie współpracy pomiędzy stronami na nowych zasadach,

– prawo własności formy przejdzie na Grupę N. w momencie przekroczenia progu,

– strony umowy przewidują również możliwość przejścia prawa własności formy na Grupę N. w przypadku realizacji opcji wykupu formy, już po rozpoczęciu produkcji z wykorzystaniem tej formy. W tym przypadku Grupa N. zapłaci na rzecz Spółki określoną w dodatkowej umowie kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 325.000 EUR - 1,35 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych /1000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji, Spółka wystawi na Grupę N. fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży formy. Spółka wskazuje, że w takim przypadku forma może zostać wywieziona z terytorium Polski lub też pozostać w Polsce (od tego uzależniona będzie stawka podatku VAT zastosowana przez Spółkę),

– Spółka dostarczy minimum 40 mln szt. wyrobów gotowych rocznie,

– jeżeli Grupa N. nie odbierze od Spółki 120 mln szt. wyrobów gotowych w ciągu 3 lat (tj. ilość ta nie zostanie zafakturowana i opłacona), wówczas powinien zapłacić na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 325.000 EUR - 1,35 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych /1000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W takiej sytuacji, Spółka wystawi na rzecz Grupy N. fakturę korygującą do ostatniej faktury dokumentującej dostawę wyrobów gotowych,

– Grupa N. powinna pisemnie potwierdzić rozpoczęcie produkcji na rzecz podmiotów wchodzących w jej skład.

Ad. 2) T.[...](1) (w trakcie pracy nad formą zmianie uległa nazwa formy)

– wartość formy produkcyjnej to 325.000 EUR,

– koszty związane z amortyzacją formy, przez okres 3 lat albo do czasu zafakturowania 90 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) oraz koszty utrzymania (maintenance) przez okres 4 lat albo do czasu zafakturowania 120 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) wliczone są w cenę formy - do podstawowej ceny wyrobów gotowych doliczana będzie kwota 3,61 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 90 mln szt.,

– koszty utrzymania formy po 4 latach albo po zafakturowaniu 120 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) pokrywać będą podmioty z grupy N.,

– strony ustaliły, że forma zostanie zamortyzowana po zafakturowaniu i opłaceniu 90 mln szt. wyrobów gotowych (dalej jako: próg),

– prawo własności formy przejdzie na Grupę N. w momencie przekroczenia progu.

– strony umowy przewidują również możliwość przejścia prawa własności formy na Grupę N. w przypadku realizacji opcji wykupu formy, już po rozpoczęciu produkcji z wykorzystaniem tej formy - w tym przypadku Grupa N. zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 325.000 EUR - 3,61 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych 71000.

– Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji, Spółka wystawi na Grupę N. fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży formy. Spółka wskazuje, że w takim przypadku forma może zostać wywieziona z terytorium Polski lub też pozostać w Polsce (od tego uzależniona będzie stawka podatku VAT zastosowana przez Spółkę),

– Spółka dostarczy minimum 30 mln szt. wyrobów gotowych rocznie,

– jeżeli Grupa N. nie odbierze od Spółki 90 mln szt. wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, (tj. ilość ta nie zostanie zafakturowana i opłacona), wówczas powinien zapłacić na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 325.000 EUR - 3,61 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych 71000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W takiej sytuacji, Spółka wystawi na rzecz Grupy N. fakturę korygującą do ostatniej faktury dokumentującej dostawę wyrobów gotowych

– Grupa N. powinna pisemnie potwierdzić rozpoczęcie produkcji na jego rzecz.

Ad. 3) M.[...](2):

– wartość formy produkcyjnej to 111.672 EUR,

– koszty związane z amortyzacją formy, przez okres 3 lat albo do czasu zafakturowania 60 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) oraz koszty utrzymania (maintenance) przez okres 4 lat albo do czasu zafakturowania 80 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) wliczone są w cenę formy - do podstawowej ceny wyrobów gotowych doliczana będzie kwota 1,87 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 60 min szt.,

– koszty utrzymania formy po 4 latach albo po zafakturowaniu 80 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) pokrywać będą podmioty z grupy N.,

– strony ustaliły, że forma zostanie zamortyzowana po zafakturowaniu i opłaceniu 60 mln szt. wyrobów gotowych (dalej jako: próg),

– prawo własności formy przejdzie na Grupę N. w momencie przekroczenia progu.

– strony umowy przewidują również możliwość przejścia prawa własności formy na Grupę N. w przypadku realizacji opcji wykupu formy, już po rozpoczęciu produkcji z wykorzystaniem tej formy- w tym przypadku Grupa N. zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 111.672 EUR - 1,87 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych /1000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji, Spółka wystawi na Grupę N. fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży formy. Spółka wskazuje, że w takim przypadku forma może zostać wywieziona z terytorium Polski lub też pozostać w Polsce (od tego uzależniona będzie stawka podatku VAT zastosowana przez Spółkę),

– Spółka dostarczy minimum 20 mln szt. wyrobów gotowych rocznie,

– jeżeli Grupa N. nie odbierze od Spółki 60 mln szt. wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, (tj. ilość ta nie zostanie zafakturowana i opłacona), wówczas powinien zapłacić na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 111.672 EUR - 1,87 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych 71000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W takiej sytuacji, Spółka wystawi na rzecz Grupy N. fakturę korygującą do ostatniej faktury dokumentującej dostawę wyrobów gotowych,

– Grupa N. powinna pisemnie potwierdzić rozpoczęcie produkcji na jego rzecz.

Ad. 4) M.[...](3):

– wartość formy produkcyjnej to 111.672 EUR,

– koszty związane z amortyzacją formy, przez okres 3 lat albo do czasu zafakturowania 60 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) oraz koszty utrzymania (maintenance) przez okres 4 lat albo do czasu zafakturowania 80 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) wliczone są w cenę formy - do podstawowej ceny produktów doliczana będzie kwota 1,87 EUR/1000 szt. wyrobów gotowych za pierwsze 60 mln szt.,

– koszty utrzymania formy po 4 latach albo po zafakturowaniu 80 mln szt. wyrobów gotowych (w zależności od tego, co nastąpi pierwsze) pokrywać będą podmioty z grupy N. ,

– strony ustaliły, że forma zostanie zamortyzowana po zafakturowaniu i opłaceniu 60 mln szt. wyrobów gotowych (dalej jako, próg),

– prawo własności formy przejdzie na Grupę N. po przekroczenia progu.

– strony umowy przewidują również możliwość przejścia prawa własności formy na Grupę N. w przypadku realizacji opcji wykupu formy, już po rozpoczęciu produkcji z wykorzystaniem tej formy- w tym przypadku Grupa N. zapłaci na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 111.672 EUR — 1,87 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych /1000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W przypadku realizacji opcji wykupu po rozpoczęciu produkcji, Spółka wystawi na Grupę N. fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży formy. Spółka wskazuje że w takim przypadku forma może zostać wywieziona z terytorium Polski lub też pozostać w Polsce (od tego uzależniona będzie stawka podatku VAT zastosowana przez Spółkę),

– Spółka dostarczy minimum 20 mln szt. wyrobów gotowych rocznie,

– jeżeli Grupa N. nie odbierze od Spółki 60 mln szt. produktu w ciągu 3 lat, (tj. ilość ta nie zostanie zafakturowana i opłacona), wówczas powinien zapłacić na rzecz Spółki określoną w umowie dodatkowej kwotę, wynikającą z następującego wzoru: 111.672 EUR - 1,87 x ilość zafakturowanych i opłaconych sztuk wyrobów gotowych /1000. Zatem kwota ta jest różnicą pomiędzy wartością formy a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych. W takiej sytuacji, Spółka wystawi na rzecz Grupy N. fakturę korygującą do ostatniej faktury dokumentującej dostawę wyrobów gotowych

– strony umowy przewidują również możliwość zrealizowania opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji przez Spółkę — w tym przypadku Spółka wystawi na Grupę N. fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży formy. Spółka wskazuje, że w takim przypadku forma może zostać wywieziona z terytorium Polski lub też pozostać w Polsce (od tego uzależniona będzie stawka podatku VAT zastosowana przez Spółkę),

– Grupa N. powinna pisemnie potwierdzić rozpoczęcie produkcji na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyjątkowych sytuacjach (tak jest w przypadku formy opisanej w pkt 1), może zdarzyć się, iż przeniesienie prawa własności formy na Grupę N. nastąpi ze stratą dla Spółki. Muszą jednak zachodzić ważne okoliczności, np. mające wpływ na kontynuację biznesu.

Z umów dodatkowych wynika, że formy będą używane do produkcji wyrobów gotowych na rzecz podmiotów z Grupy N. W wyjątkowych sytuacjach, dopuszczalne jest użycie formy do produkcji dla innych klientów Spółki za pisemną zgodą Grupy N. Ze względu na specyfikę wyrobów Spółka nie planuje skorzystania z tej opcji.

Formy opisane w pkt 1-4) znajdują się już w Spółce. Na moment składania niniejszego wniosku Grupa N. potwierdziła rozpoczęcie produkcji przez Spółkę, przy użyciu form [...], [...](1) oraz [...](2). Jednakże, według Spółki data zatwierdzenia przez Grupę N. rozpoczęcia produkcji z wykorzystaniem form nie ma znaczenia. Ważna jest data rozpoczęcia produkcji i sprzedaży wyrobów z dodatkowymi kosztami, którą uznaję się za datę rozpoczęcia 3-letniego okresu rozliczeniowego wynikającego z umów dodatkowych, a także data wprowadzenia form do ewidencji środków trwałych. Dokument OT (będący dokumentem przyjęcia nowego środka trwałego):

– dla formy [...] został sporządzony z datą 1 kwietnia 2020 r. i forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu kwietniu, a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od maja 2020 r.;

– dla formy [...](1) został sporządzony z datą 29 maja 2020 ale forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu czerwcu (z uwagi na późniejsze otrzymanie tego dokumentu przez dział księgowości), a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od lipca 2020 r.;

– dla formy [...](2) został sporządzony z datą 31 maja 2020 ale forma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu czerwcu (z uwagi na późniejsze otrzymanie tego dokumentu przez dział księgowości), a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło od lipca 2020 r.

Forma [...](3) jest poddawana dalszym modyfikacjom w celu dostosowania jej do wymogów klienta.

Dodatkowo, na chwilę obecną nie wiadomo, czy formy po zakończeniu produkcji zostaną w Polsce czy zostaną przetransportowane do Grupy N. W przypadku gdy po zakończeniu produkcji formy zostaną przetransportowane do Grupy N. to zostaną one wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i zostaną spełnione warunki wskazane w art. 42 ustawy o VAT. Spółka dokumentować będzie sprzedaż wyrobów gotowych fakturą, na której w związku z przenoszeniem własności form na Grupę N., zostaną wyszczególnione elementy składowe świadczenia wraz z informacją na temat wartości tych elementów, część dotycząca formy zostanie wykazana w pozycji "dodatkowe koszty - udział w formie".

Spółka wskazuje, że formę opisaną w pkt 1), 2) oraz 3) amortyzuje oraz formy z pkt 4) zamierza amortyzować zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o CIT i stosownie do wykazu stawek amortyzacyjnych stawką amortyzacji 14%.

Ani w ogólnej umowie ramowej, ani w umowach dodatkowych nie wskazano, że w związku z przeniesieniem prawa własności do form po ustalonym w umowie terminie, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia odrębnej faktury. Wobec tego, Spółka nie zamierza dokumentować tej czynności odrębną fakturą. Jedynie w sytuacji zrealizowania przez Grupę N. opcji wykupu, zarówno przed jak i po rozpoczęciu produkcji, Spółka zamierza wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż formy. Faktury z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, a tym samym i płatności za te wyroby gotowe dokonywane będą w walucie obcej, tj. EUR.

Na wezwanie DKIS wnioskodawca uzupełnił wniosek szczegółowo odpowiadając na pytania organu.

W związku z przedstawiony stanem sprawy zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż form na rzecz podmiotów z Grupy N. stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec tego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Grupę N. dopiero po osiągnięciu progu Spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą?

2. Czy w przypadku, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Grupę N. dopiero po osiągnięciu progu, Spółka ma obowiązek dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą?

3. Czy w przypadku gdy Grupa N. skorzysta z opcji wykupu formy opisanej w pkt. 4, przed rozpoczęciem produkcji z jej wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą ze stawką VAT 0% jeżeli forma zostanie wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT?

4. Czy w przypadku gdy Grupa N. skorzysta z opcji wykupu formy, po rozpoczęciu produkcji z jej wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą ze stawką VAT 0% jeżeli forma zostanie wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku gdy Grupa N. nie odbierze od Spółki określonej ilości szt. wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, wówczas kwota jaką otrzyma Spółka (określona w umowach dodatkowych) z tego tytułu stanowić będzie odpowiednio zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii wyrobów gotowych przekazanych podmiotom z Grupy N., w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych?

Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku):

1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż form na rzecz Grupy N. stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec tego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Grupę N. dopiero po osiągnięciu progu Spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą.

2. W przypadku, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na Grupę N. dopiero po osiągnięciu progu, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą.

3. W przypadku gdy Grupa N. skorzysta z opcji wykupu formy opisanej w pkt. 4, przed rozpoczęciem produkcji z jej wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą ze stawką VAT 0%, jeżeli forma zostanie wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT.

4. W przypadku gdy Grupa N. skorzysta z opcji wykupu formy, po rozpoczęciu produkcji z jej wykorzystaniem, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą ze stawką VAT 0%, jeżeli forma zostanie wywieziona z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT.

5. W przypadku gdy Grupa N. nie odbierze od Spółki określonej ilości szt. produktu w ciągu 3 lat, wówczas kwota jaką otrzyma Spółka (określona w umowach dodatkowych) z tego tytułu stanowić będzie odpowiednio zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii towarów przekazanych podmiotom z Grupy N., w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych.

W skarżonej interpretacji DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie każdego z pytań (od nr 1 do nr 5) jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 i nr 2, DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że sprzedaż form na rzecz Grupy N. stanowi jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, a tym samym czynność ta nie rodzi obowiązku dokumentowania takiej sprzedaży odrębną fakturą.

DKIS uznał, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności spółka będzie dostarczała wyroby gotowe przy użyciu form opisanych dla każdej umowy, która określa konkretny typ formy i warunki na podstawie których dochodzi do świadczeń między wnioskodawcą a kontrahentem nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W ocenie organu w opisanej przez sytuacji występują dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie tj. dostawa opakowań, oraz dostawa form do produkcji tych opakowań. Jak zauważył organ, wnioskodawca sam zakłada w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dostawa formy do produkcji opakowań może nastąpić w różnych momentach produkcji (np. przed jej rozpoczęciem lub w trakcie produkcji), dlatego dostawa opakowań w żadnym stopniu nie jest bezpośrednio związana z dostawą formy do jej produkcji. Każde z tych zdarzeń może występować oddzielnie, świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości, zatem ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. O ile formy jako takie są niezbędne do produkcji opakowań, tak samo ich dostawa na rzecz jednego podmiotu nie jest niezbędna do dokonania dostawy opakowań. Ponadto dostawa opakowań dokonywana jest na rzecz dwóch podmiotów, natomiast dostawa form, które są używane do produkcji tych opakowań jest dokonywana tylko na rzecz jednego z nich. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że dostawa form do produkcji opakowań jest odpłatna, to w podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel formami na rzecz podmiotu, który jest ich nabywcą.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jako nr 3 i nr 4 DKIS uznał je za nieprawidłowe. Choć w ocenie organu wnioskodawca wywiódł prawidłowo, że sprzedaż form zarówno w sytuacji skorzystania z opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji jak i po rozpoczęciu produkcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% to posługuje się określeniem Grupa N. Natomiast prawo własności form nie przechodzi na Grupę N. tylko na rzecz jednego z podmiotów z Grupy N. Grupa N. nie jest odrębnym podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT ani podmiotem zarejestrowanym jako podatnik od wartości dodanej i formy do produkcji zarówno w sytuacji skorzystania z opcji wykupu przed rozpoczęciem produkcji jak i po rozpoczęciu produkcji przechodzą na własność tylko na jeden z podmiotów wchodzących w skład Grupy N. Tylko w odniesieniu do jednego podmiotu wchodzącego w skład Grupy N. można stwierdzić, że przechodzi na niego własność form do produkcji wyrobów gotowych, a nie na Grupę N. Grupa N. nie jest odrębnym podatnikiem, który nabywa formy potrzebne do produkcji wyrobów gotowych.

Odnośnie pytania nr 5 DKIS również uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że podobnie jak w pierwszym pytaniu nie występuję świadczenie kompleksowe. W przypadku nieodebrania określonej ilości wyrobów gotowych spółka nalicza dodatkową kwotę, która jest płatna przez jej kontrahenta i jednocześnie nieodebranie określonej ilości wyrobów skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania formami jak właściciel na rzecz tego podmiotu. Dodatkowa kwota nie jest więc opłacona przez dwa podmioty dokonujące nabycia wyrobów gotowych ale wyłącznie przez jeden, który jest nabywcą form. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że kalkulacja wynagrodzenia należna z tego tytułu jest zbieżna z kalkulacją wynagrodzenia w przypadku przejścia prawa własności do formy po rozpoczęciu produkcji wyrobów gotowych z udziałem tej formy. Należy zatem uznać, że spółka dokonuje na rzecz kontrahenta sprzedaży formy. W ocenie organu istnieją w przedmiotowej sprawie jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot dokonujący dostawy formy (wnioskodawca) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca, a także moment przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel formą na rzecz nabywcy tj. w momencie nie odebrania od Spółki określonej ilości sztuk wyrobów gotowych w ciągu 3 lat.

W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać, że dodatkowa kwota do której uiszczenia zobowiązany jest kontrahent wnioskodawcy na podstawie zawartych umów stanowi wynagrodzenie za dostawę formy co jednocześnie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury za dokonaną dostawę na rzecz kontrahenta.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 11 czerwca 2021 r. zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. dopuszczenie się przez DKIS niewłaściwego zastosowania art. 29a ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku dostaw realizowanych przez stronę, będące rezultatem przyjęcia przez organ, że dostawy nie mają postaci świadczenia złożonego (kompleksowego),

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z brakiem uwzględnienia przez organ wszystkich okoliczności dostaw realizowanych przez stronę, czego rezultatem była błędna kwalifikacja świadczeń będących przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wnosi:

– uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie stanowiska odnośnie pytań nr 1, 2 oraz 5 przedstawionych we wniosku oraz zobowiązanie organu do wydania zmienionej interpretacji,

– zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przypisanych.

Skarżąca nie zgadza się z przedstawionym w interpretacji stanowiskiem organu odnośnie pytań nr 1, 2 oraz 5. W jej ocenie za nieprawidłowy uznać należy pogląd organu, iż w sytuacjach, których pytania te dotyczą, dostawę wyrobów gotowych oraz dostawę form produkcyjnych należy traktować z punktu widzenia VAT jako odrębne świadczenia, dla których ustalana jest odrębna podstawa opodatkowania. W ocenie skarżącej przedstawione przez organ uzasadnienie nie uwzględnia w sposób wystarczający kryteriów kwalifikacji świadczeń wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). W ocenie skarżącej z judykatury TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r" C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 29 marca 2007 r" C-l 11/05, Aktiebolaget NN). Przyjmuje się, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Przy tym należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20, 22; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22, 23).

Zdaniem Strony, stanowisko Organu przedstawione w odniesieniu do pytań nr 1, 2 oraz 5 zadanych we wniosku jest rezultatem braku uwzględnienia wszystkich istotnych z punktu widzenia opisanej transakcji okoliczności. Organ stwierdził mianowicie, iż sama spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że dostawa form może nastąpić w różnych momentach (np. przed rozpoczęciem produkcji czy też w trakcie produkcji), co jego zdaniem a priori przesądza o niezależności tego świadczenia od dostawy wyrobów gotowych i braku wystąpienia świadczenia złożonego. Zdaniem spółki organ pominął w ten sposób zasadnicze okoliczności odróżniające stany faktyczne odnoszące się do pytań nr 3 i 4 od sytuacji, których dotyczą pytania nr 1, 2 i 5.

Przede wszystkim, przewidziane umownie sytuacje, w których dostawa form może nastąpić przed lub po rozpoczęciu produkcji, mogą się zrealizować jedynie w przypadku złożenia przez kontrahenta wyraźnego oświadczenia woli, iż w danym momencie chce nabyć własność formy. Jest to sytuacja z punktu widzenia podstawowego modelu współpracy Skarżącej z podmiotami z Grupy N. wyjątkowa. Zasadniczo bowiem celem stron jest prowadzenie współpracy na zasadach określonych w umowie ramowej, przewidującej, że:

– produkcja wyrobów gotowych ma się odbywać przy użyciu form zakupionych przez Spółkę,

– Grupa N. (tj. poszczególne podmioty z tej Grupy, będące stronami konkretnych umów) zobowiązała się do "amortyzacji" formy przez okres 3 lat, poprzez doliczanie do ceny produktów określonej kwoty,

– prawo własności formy ma przejść na określony podmiot z Grupy N. w momencie przekroczenia progu dostaw zgodnie z daną umową dodatkową.

Takiej właśnie sytuacji - tzn. realizacji współpracy zgodnie z ww. podstawowymi założeniami - dotyczą pytania nr 1 i 2 przedstawione we wniosku.

Nie ma przy tym zdaniem Skarżącej znaczenia, że zgodnie z treścią umowy, istnieje hipotetyczna możliwość "rozdzielenia" świadczeń w sytuacji wyrażenia przez kontrahenta woli nabycia własności formy. Należy tu bowiem wskazać, że w każdym przypadku wystąpienia świadczenia kompleksowego obiektywnie rzecz biorąc może dojść do rozdzielenia świadczeń. O tym, czy ewentualne rozdzielenie świadczeń miałoby charakter sztuczny, decydują okoliczności sprawy, a przede wszystkim wola stron ze szczególnym uwzględnieniem perspektywy nabywcy. Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację spojrzeć należy z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadzałby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Jak podniosła skarżąca, podstawowym modelem współpracy stron, zasadniczym celem spółek z Grupy N. jest nabywanie wyrobów gotowych, tzn. butelek i zakrętek. Poniesienie przez spółkę kosztów związanych z nabyciem formy umożlwiającej produkcję danego rodzaju opakowań stanowi z punktu widzenia nabywców jedynie element procesu przygotowania produkcji, który co do zasady nie ma z ich perspektywy samoistnej wartości gospodarczej. W analizowanym wariancie transakcji spółka zaspokaja bowiem jedną potrzebę kontrahenta, jaką jest uzyskanie możliwości nabycia wyrobów gotowych, zaś poniesione przez spółkę koszty procesu przygotowania produkcji, w związku z nabyciem formy, jest tylko elementem realizacji tego zasadniczego świadczenia, bez cech ekonomicznej odrębności.

Stąd też w wariancie przeniesienia własności form na nabywcę po przekroczeniu określonego progu dostaw zasadne jest, wbrew twierdzeniu Organu, przyjęcie, że wartość każdej z form stanowi jedynie element kalkulacji wynagrodzenia za wyroby gotowe i jako taka uwzględniona zostaje w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy tych wyrobów gotowych, jako koszt dodatkowy zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie brak jest podstaw do udokumentowania czynności przeniesienia własności odrębną fakturą VAT.

Zauważyć tu również należy, że wystąpienie okoliczności, do których odnoszą się pytania nr 3 i 4 we wniosku, zasadniczo zmieniłoby przebieg współpracy stron.

Zdaniem Skarżącej błędne jest również stanowisko DKIS odnośnie skutków sytuacji, której dotyczy pytanie nr 5 - w zakresie, w jakim odnosi się ono do przypadków, gdy dostawa wyrobów gotowych następuje na rzecz kontrahenta spółki i następnie, w związku z nieodebraniem przez ten podmiot umówionej ilości produktów w określonym czasie, kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz skarżącej dodatkowej kwoty.

W ocenie spółki, w przypadku nieodebrania przez jej kontrahenta określonej ilości sztuk produktów gotowych w ustalonym umownie terminie zasadne jest udokumentowanie skutków, jakie przewiduje dla tej sytuacji umowa, czyli zapłaty przez tego kontrahenta dodatkowej kwoty, poprzez wystawienie faktury korygującej odnoszącej się do ostatniej partii wyrobów gotowych. W ocenie skarżącej podwyższenie ceny ostatniej partii wyrobów gotowych jest w tym przypadku umownie przewidzianą konsekwencją faktu braku odebrania przez kontrahenta umówionej ilości produktów. Przejście własności formy jest dodatkowym następstwem wystąpienia ww. okoliczności. Nie jest ono jednak implikacją, jak to miałoby miejsce w przypadkach, o których mowa w pytaniach 3 i 4, wyrażenia przez kontrahenta woli nabycia formy. Ma ono postać niejako skutku ubocznego niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązków przewidzianych w umowie. Dlatego zdaniem skarżącej w tym wariancie nie dochodzi do rozdzielenia świadczeń dostawy wyrobów gotowych i form produkcyjnych. Wbrew zatem twierdzeniom DKIS otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie jest powiązane z ostatnią partią wyrobów i wystawiona faktura korygująca dokumentowałaby w sposób właściwy rzeczywisty przebieg transakcji.

W odpowiedzi na skargę z 26 marca 2021 r. DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. zauważyć należy, że skargą objęto stanowisko organu w zakresie zagadnień, do których odnosiły się pytania nr 1, 2 i 5 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 29a ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku dostaw realizowanych przez stronę, będące rezultatem przyjęcia przez organ, że dostawy nie mają postaci świadczenia złożonego (kompleksowego) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c o.p. W skardze nie wywiedziono zarzutów do stanowiska organu odnoszącego się do pytań n 3 i 4 .

W konsekwencji postawionych zarzutów sporne zagadnienia w sprawie zidentyfikowano następująco: czy w przypadku gdy prawo własności form do produkcji opakowań przechodzić będzie dopiero po osiągnięciu odpowiedniego progu sprzedaży wyrobów gotowych, sprzedaż form na rzecz podmiotów z Grupy N. stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego za które należy uznać dostawę wyrobów gotowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) a także, czy w przypadku gdy podmioty z Grupy N. nie odbiorą określonej liczby sztuk wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, wówczas kwota jaką otrzyma skarżąca z tego tytułu stanowić będzie zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii wyrobów gotowych przekazanych podmiotom z Grupy N. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 o.p. w związku z brakiem uwzględnienia przez organ wszystkich okoliczności dostaw realizowanych przez stronę, czego rezultatem była, w ocenie skarżącej, błędna kwalifikacja świadczeń będących przedmiotem wniosku.

Jak stanowi art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu wydaną interpretacją organ nie naruszył wskazanego przepisu prawa procesowego. W szczególności mając na uwadze, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, to postąpił właściwie tj. nie odstąpił od uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji. Interpretacja zawiera obszerny, wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona podnosząc, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności dostaw realizowanych przez spółkę, nie wskazała jednak w skardze, które z okoliczności sprawy przedstawione we wniosku zostały pominięte przez organ w interpretacji indywidualnej, co wpłynęło w ocenie skarżącej na kwalifikację świadczeń będących przedmiotem wniosku. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie pominął w skarżonej interpretacji indywidualnej okoliczności sprawy, które były przedstawione we wniosku, a mogłoby wpłynąć na odmienną od przyjętej w interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Kolejny zarzut skarżącej dotyczy przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew literalnej treści zarzutu podniesionego w skardze, DKIS nie mógł naruszyć przepisów art. 29a (wszystkich, umieszczonych w ustępach od 1 do 18) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego nie stosuje. Jak już Sąd wskazał powołując art. 57a p.p.s.a., skarga może być oparta – obok zarzutu naruszenia przepisów postępowania – na zarzucie dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wywiedziony zarzut skarżącej, dotyczący niewłaściwego zastosowania przez DKIS art. 29a ustawy o VAT należy odczytać - w świetle powołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. - w kontekście brzmienia tez skargi oraz jej uzasadnienia, jako zarzut błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazując ramy prawne sprawy z uwzględnieniem podniesionych zarzutów należy przywołać art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 73 dyrektywy Rady znak 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1, ze zm.; dalej: dyrektywa) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Rację ma DKIS, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone (świadczenie kompleksowe) stanowi odstępstwo od tej zasady.

Taki pogląd znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE.

Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń TSUE wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 840/15, CBOIS).

Jak słusznie przyjął na podstawie wniosku organ, spółka produkuje i sprzedaje opakowania i jest to świadczenie główne na rzecz dwóch jej kontrahentów. W tym kontekście nie ma podstaw aby przyjąć, że świadczeniem pomocniczym będzie dostawa formy (form) za pomocą, której są produkowane opakowania. Okoliczności sprawy nie dają wsparcia dla tezy, że dostawa wyrobów gotowych (opakowań) i formy (form) do ich produkcji są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W sprawie nie występuje taka zależność, aby dostawa wyrobów gotowych nie mogła być realizowana (nie mogła istnieć) bez dostawy formy do ich produkcji. I konsekwentnie, brak jest podstaw aby przyjąć, że dostawa formy do produkcji opakowań nie mogłaby zostać dokonana (pozostaje w ścisłym i niepodzielnym związku) bez dostawy wyrobów gotowych. W opisanej przez skarżącą sytuacji występują dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie tj. dostawa opakowań (wyrobów gotowych) oraz dostawa formy do produkcji tych opakowań.

Organ zwrócił uwagę, że sam wnioskodawca dopuszcza we wniosku, że dostawa formy do produkcji opakowań może nastąpić w różnych momentach produkcji (np. przed jej rozpoczęciem lub w jej trakcie), co stanowi argument wspierający dla konstatacji, że dostawa opakowań nie jest bezpośrednio związana z dostawą formy do ich produkcji. Każde z przedstawionych we wniosku zdarzeń gospodarczych może występować autonomicznie.

Jak słusznie zauważył organ, w opisanym we wniosku stanie sprawy dostawa form ma zostać dokonana do jednego kontrahenta skarżącej, podczas gdy wyroby gotowe są dostarczane na rzecz dwóch podmiotów. To w ocenie Sądu wzmacnia pogląd, że w opisanej sytuacji występują dwie czynności, które mogą istnieć oddzielnie tj. dostawa opakowań, oraz dostawa formy do produkcji tych opakowań.

Konkludując, dostawa opakowań i dostawa formy, to oddzielne zdarzenia gospodarcze, każde podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji implikujące odrębnie od siebie obowiązki podatkowe na gruncie tego podatku, w tym związane z udokumentowaniem każdego z tych zdarzeń stosowną fakturą. W świetle powyższego DKIS nie naruszył prawa uznając w skarżonej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do zagadnienia ujętego przez wnioskodawcę w pytaniu nr 5, to prawidłowo DKIS uznał, że w rozpatrywanym przypadku dodatkowa kwota do której uiszczenia zobowiązany jest kontrahent na podstawie zawartych umów stanowi wynagrodzenie za dostawę formy, co jednocześnie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym właściwie organ przyjął, że wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury za dokonaną dostawę na rzecz swojego kontrahenta.

Stanowisko wnioskodawcy, że w związku z nieodebraniem określonej liczby sztuk wyrobów gotowych właściwym byłoby wystawienie faktury korygującej odnoszącej się do ostatniej partii wyrobów gotowych podwyższających ich cenę, jest wobec powyższego błędne.

Faktura korygująca zmienia (koryguje) fakturę pierwotną, tak aby dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Fakturą korygującą zmieniamy dokument pierwotny tak, aby oddawał to co nastąpiło w rzeczywistości, nie służy do zmiany faktury pierwotnej w celu wykreowania rzeczywistości wbrew treści zdarzeń gospodarczych, które ma przecież dokumentować. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych wartości i danych, które powinny się znaleźć na fakturze pierwotnej.

W tym kontekście słusznie organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy grupa kontrahentów nie odbierze określonej liczby sztuk opakowań i odbiorca zapłaci wnioskodawcy określoną w umowie dodatkową kwotę, to to dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi uzupełniającej zapłaty ze względu na fakt podwyższenia ceny ostatniej partii wyrobów, tylko jest dodatkowym wynagrodzeniem będącym konsekwencją nieodebrania określonej liczby sztuk wyrobów gotowych (w ciągu 3 lat), co jednocześnie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel formą na rzecz odbiorcy. Zatem otrzymane wynagrodzenie nie jest powiązane z ceną ostatniej partii wyrobów i wystawiona faktura korygująca do ostatniej partii wyrobów nie dokumentowałaby w sposób właściwy otrzymanej płatności. Otrzymana płatność stanowi odrębne zdarzenie niezwiązane z ostatnią partią opakowań. W świetle powyższego DKIS nie naruszył prawa uznając, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.