Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2694/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 roku wynagrodzeń I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 62.276,60 zł (sześćdziesiąt dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i sześćdziesiąt groszy) zł kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...]w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Ustalono, że spółka A

S.A. w L. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odszkodowań dla odwołanych zarządców spółki, wypłaconych odszkodowań pracownikom za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, świadczenia na rzecz członków zarządu oraz osób przez nich wskazanych nieodpłatnych usług w zakresie ich ochrony osobistej i mienia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał wyżej opisaną decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku na kwotę [...]wraz z odsetkami z tytułu zwłoki.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań, które są zwolnione od tego podatku oraz podniosła zarzut naruszenia art. 122, 191 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a to w jakim zakresie usługi ochroniarskie związane były z osobistymi potrzebami członków zarządu spółki oraz poprzez dokonanie ustaleń nie mających poparcia w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzutów odwołania potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji.

Z akt sprawy wynika, że spółka zawarła z zarządcami kontrakty o zarządzanie, które w rozdziale VI pkt 3.1. zawierają postanowienie iż w przypadku odwołania zarządcy ze stanowiska przed upływem okresu na jaki umowę zawarto przysługuje mu odszkodowanie w wysokości należnego wynagrodzenia za 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających rozwiązanie umowy. Wskazuje się tam również, że zarządcy uprawnieni są do korzystania z nagród i świadczeń wynikających z Układu zbiorowego pracy dla pracowników przemysłu miedziowego i z przepisów branżowych. Powyższe zdaniem organów podatkowych wskazuje, że przedmiotowe umowy o zarządzanie nie miały charakteru kontraktów wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, lecz stanowiły integralną część umowy o pracę. Świadczy o tym dodatkowo fakt, że wynagrodzenia otrzymane przez zarządców były traktowane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w badanym okresie przez skarżącą jak dochód w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy, a także okoliczność, iż niespornie wynagrodzenie te stanowiły wypłaty pieniężne o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Za zasadne uznała Izba Skarbowa iż odszkodowania wypłacone w związku z odwołaniem zarządców przed upływem okresu na jaki zawarto umowę, jako pochodne tych wynagrodzeń i oparte na tych samych kontraktach o zarządzenie mają ten sam charakter i stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy.

Stosownie do postanowień umownych strona skarżąca odwołanym zarządcom wypłaciła odszkodowania w łącznej kwocie [...], które wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie to organy podatkowe uznały za bezzasadne z przyczyn powołanych wyżej. Uznała Izba Skarbowa że przedmiotowe umowy o zarządzanie nie miały charakteru kontraktów wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, lecz stanowiły integralną część umowy o pracę, a zatem były przychodami ze stosunku pracy. Do świadczeń tych zatem nie ma zastosowanie uregulowanie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym roku podatkowym skarżąca spółka wypłaciła odszkodowania pracownikom wynikające z zawartych z nimi umów o zakazie konkurencji w łącznej kwocie [...], a podstawą tych wypłat były kontrakty kierownicze w których zawarto klauzule o zakazie konkurencji. Zdaniem organów podatkowych zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje również przedmiotowych wypłat albowiem obowiązek ich wypłaty nie wynika z ustawy lecz z zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem umowy. Nie podzielił organ II instancji twierdzenia podatnika, iż odszkodowania o których mowa w art. 101 kodeksu pracy są odszkodowaniami uzyskanymi na podstawie ustawy tylko dlatego że ustawodawca o nich wspomina. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przewidując tego rodzaju świadczenie nie wprowadza samodzielnie obowiązku ich wypłaty, lecz uzależnia to od zawarcia przez strony stosownej umowy. Umowa jest wedle stanowiska Izby Skarbowej podstawą prawną wypłaty przedmiotowego odszkodowania a nie sama ustawa w związku z czym nie podzieliła stanowiska skarżącej spółki, że wypłacone odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestią sporną w sprawie jest również opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieodpłatnych świadczeń na rzecz członków zarządu spółki w postaci ochrony osobistej i ich mienia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w 2000r. usługi dotyczące ochrony osobistej członków zarządu i osób przez nich wskazanych oraz mienia tych członków świadczone były przez dwie firmy.

1) B spółkę z o.o. we W. na podstawie umowy Nr [...]z dnia [...] i aneksu do tej umowy z dnia [...]– jej przedmiotem było wykonanie usług ochrony osób i mienia członków Zarządu A S.A. oraz osób przez nich wskazanych.

2) Agencję Ochrony Osób i Mienia: "C spółka z o.o. w W. na podstawie umowy Nr [...]z dnia [...]– przedmiotem której było wykonywanie usług ochrony osób i mienia realizowane w formie stałej bezpośredniej ochrony fizycznej obiektów – posesji (nie określonych w umowie) i osób użytkujących chronione obiekty.

Treść zawartych umów jednoznacznie wskazuje, że usługi ochrony świadczone przez w/w firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków zarządu przy czym w żadnej z tych umów nie wskazano, że usługi te mają związek z pełnieniem przez osoby chronione obowiązków służbowych. Ponadto postępowanie wyjaśniające wykazało, że kontrakty menadżerskie zawarte przez stronę skarżącą z członkami zarządu w żadnym ze swoich zapisów odnoszących się do obowiązków stron nie przewidywały świadczenia tego rodzaju usług ani ich przekazywania przez A S.A. na rzecz członków zarządu.

Z dokumentacji źródłowej wynika, że każdorazowo na fakturach VAT potwierdzenia wykonania usług ochrony dokonywali wyłącznie dwaj członkowie zarządu: prezes M. K. i wice-prezes M. S. Zgromadzony materiał potwierdza też, że z usług ochrony korzystali włącznie wyżej wymienieni członkowie zarządu. Usługi ochrony wykonywane były też na rzecz dzieci wyżej wymienionych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione przez spółkę na podstawie wymienionych wyżej umów wydatki stanowią w istocie świadczenia na rzecz dwóch członków zarządu i że są to świadczenia ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a do których należy wartość nieodpłatnych świadczeń a takimi są niewątpliwie usługi polegające na ochronie osobistej i mienia członków zarządu.

Jako nietrafne ocenił organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122 i 191 ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie podjęto niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego koniecznego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka nie przedstawiła żadnych rozliczeń usług ochrony świadczonych przez w/w firmy mimo że z treści umowy wynika, że rozliczenia takie stanowić miały podstawę zapłaty za ich wykonanie. Jedynymi dokumentami w tej sprawie posiadanymi przez spółkę były faktury VAT. Podkreślił organ odwoławczy iż prawidłowe sporządzanie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika i ciężar udowodnienia określonych zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku. W konsekwencji Izba Skarbowa uznała iż nie może wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie argumentacja podatnika iż pozostaje w ścisłej czołówce największych przedsiębiorstw w Polsce i utrzymanie tak wysokiej pozycji wymagało zapewnienia ochrony członkom zarządu co nie jest w istocie świadczeniem na rzecz członków zarządu lecz świadczeniem na rzecz zarządu jako organu A.

Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację. Podnosi że z językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 wynika, iż zwolnienie podatkowe obejmuje swym zakresem wszelkie świadczenia o charakterze odszkodowawczym co oznacza, że obejmuje ono odszkodowania wypłacone w związku z umową o zakazie konkurencji wskazując na różnicę pomiędzy podstawą prawną świadczenia a tytułem jego wypłaty jakim jest umowa. Zarzuca iż stosunek prawny łączący skarżącą spółkę z osobami zajmującymi stanowiska członków zarządu stanowi stosunek oparty na przepisach prawa cywilnego. Strona skarżąca ponowiła twierdzenia iż ochrona członków zarządu wynika z ogólnej polityki jaką przyjęła spółka w celu zapewnienia bezpieczeństwa jej interesów i w istocie świadczenie z tytułu usług ochrony osób i ich mienia nie jest świadczeniem na rzecz członków zarządu jako osób fizycznych lecz jako organu spółki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oceniając z tego punktu widzenia przedmiotową skargę Sąd zważył, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Przywołany przepis wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze przedmiotowym. Zwolnieniami tymi są objęte odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jednocześnie przepis ten wprowadza, enumeratywnie wyliczone wyjątki od wspomnianych zwolnień wskazane wyżej, co oznacza, że przypadki mieszczące się w tychże wyjątkach nie korzystają ze wspomnianego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru świadczenia przewidzianego w kontraktach o zarządzanie zawartych przez skarżącą z zarządcami, które regulują między innymi kwestie wysokości wynagrodzeń zarządców oraz ewentualnych odszkodowań w razie odwołania zarządcy przed upływem okresu trwania umowy.

Przez odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa. Wypłacone zaś odszkodowania członkom zarządu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem trwania umowy o zarządzanie ma swoje źródło li tylko w "kontrakcie o zarządzanie" a nie w żadnym akcie prawnym o randze ustawowej.

Reasumując uznać należy iż wypłata świadczenia pieniężnego od którego nie został przez płatnika pobrany podatek nastąpiła w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego nie z przepisów prawa lecz z umowy zawartej między skarżącą spółką a członkami zarządu, której celem było zabezpieczenie interesów zarządców w związku z odwołaniem ich z tej funkcji. Skoro zatem podstawę do wypłaty spornych świadczeń nie stanowił żaden przepis prawa lecz wyłącznie postanowienia umowne to niezależnie od tego między jakimi podmiotami i z jakich pobudek porozumienie umowne w tym zakresie zostało zawarte, kwoty wypłacone członkom zarządu stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, aczkolwiek przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu pełnienia funkcji członka zarządu a zatem sporną kwotę wypłaconą odwołanym członkom zarządu nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną sporną kwestią jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconych odszkodowań za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03, że odszkodowanie o którym mowa w art. 1012 kodeksu pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) było w 2000r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że w art. 1012 § 1 kodeksu pracy ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłaconych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Fakt ten nie powinien być w toku interpretacji powyższego przepisu bagatelizowany, to nie strony bowiem w zawieranej umowie decydują o określeniu wypłaconego świadczenia mianem "odszkodowania", lecz sam prawodawca określił je taką nazwą. Zastosowaną nazwę w pełni uzasadnia ekonomiczna funkcja świadczeń.

Nie istnieje potrzeba odwoływania się do instytucji i ogólnych zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 300 kodeksu pracy, odpowiednie stosowanie kodeksu cywilnego do stosunku pracy ma miejsce w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. W rozpatrywanym przypadku kodeks pracy wprowadza zaś odrębną samodzielną regulację związaną z rekompensowaniem skutków powstrzymywania się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Przepis art. 101 Kodeksu pracy stanowi, że w odrębnie zawieranej umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż 25% wynagrodzenia, jakie otrzymał pracownik przed ustaniem stosunku pracy w okresie odpowiadającym okresowi na jaki obowiązuje umowa. Klauzula konkurencyjna z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy ma charakter umowy odpłatnej, terminowej i wzajemnej. Świadczenie odszkodowawcze pracodawcy stanowi ekwiwalent świadczenia pracownika polegającego na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej, przy czym świadczenie pracownika ma charakter ciągły, zaś pracodawcy jednorazowy, choć może być realizowane w ratach rozłożonych w czasie (art. 101 § 3 kodeksu pracy).

Wypłata zatem określonej kwoty pieniężnej z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji nie może budzić wątpliwości iż ma charakter odszkodowawczy. Zakwalifikowanie świadczenia do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że wypłata tego odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką takiego zwolnienia jest to, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw.

W rozważanym wypadku stwierdzenia wymaga, czy odszkodowanie z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji mogą być zakwalifikowane jako wypłacone na podstawie innych ustaw. Należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy są przepisy zawarte w rozdziale IIa działu IV kodeksu pracy. Reasumując należy uznać, że odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa to takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa.

Dodatkowym argumentem za przyjęciem iż odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji w 2000r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że ustawa z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) wprowadziła do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenie zawarte w pkt 3 lit. d zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W aktualnym stanie prawnym odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji podlegają wraz z innymi wyjątkami opodatkowaniu, ponieważ zostały wyłączone z grupy odszkodowań zwolnionych od podatku. Skutek ten nastąpił przez wyraźnie dodanie przez ustawodawcę kolejnej kategorii przypadków stwarzającej obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji tego tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (R. Mastalski Prawo podatkowe Warszawa 2000 str. 58 i 59). Powyższe zatem nakazuje przyjąć, że dokonana zmiana ze względu na swe znaczenie, nie może być uznana za zabieg modyfikujący, uścielający obowiązującą już uprzednio regułę objęcia obowiązkiem podatkowym wypłat z tytułu zawartych umów o zakazie konkurencji. Fakt ten wskazuje, że do 1 stycznia 2001r. odszkodowania, o których mowa w art. 1012 Kp były odszkodowaniami ujętymi w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zwolnione od tego podatku.

Kolejna sporna kwestia w sprawie to odpowiedź na pytanie czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu spółki i osobom przez nich wskazanych wypełnia przesłanki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzącym po stronie skarżącej jako płatnika odpowiedzialność z tytułu nienaliczenia, niepobrania i niewypłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego świadczenia.

Aby w świetle art. 12 ust. 1 powołanej ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy zatem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Sądu mając na uwadze tak rozumiane pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" należy podzielić zarzuty skargi które wskazują na arbitralne stanowisko organów polegające na przyjęciu, że zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu i osobom przez nich wskazanych miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych pracowników.

Opierając się na treści umowy menadżerskiej, z której wynikał obowiązek spółki zapewnienia takiej ochrony członkom zarządu i treści umowy o świadczenie usług ochrony, której postanowienia nie wskazywały, że ochrona związana jest z obowiązkami służbowymi osób chronionych, organy odrzuciły zarówno możliwość ekwiwalentności tego świadczenia – świadczenia pracy na rzecz strony skarżącej przez chronionych członków zarządu jak i związek świadczonych usług z ochroną interesów spółki. Każdy zaś z tych warunków przy uwzględnieniu rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wykluczał trafność stanowiska że w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków zarządu. Skoro powyższe okoliczności w sprawie są na tyle istotne, że wykluczenie ich bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy czyni wątpliwym zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd uznał zatem że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie koszty ochrony członków zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem, jednakże nie można w świetle stanowiska skarżącej spółki wykluczyć iż były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a związane z funkcjonowaniem strony skarżącej. Oceniając sporne wydatki nie sposób pominąć zwłaszcza tego, iż skarżąca spółka – jest jedną z największych polskich spółek giełdowych (jak argumentowano w toku postępowania podatkowego) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, że wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu i osób przez nich wskazanych.

Wyjaśnienia zatem wymagało czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu i osobom przez nich wskazanym wynikało z pełnienia funkcji w zarządzie spółki czy też zadecydowały o tym zupełnie inne czynniki nie pozostające w związku z pełnionymi przez "chronionych" obowiązkami służbowymi. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na fakt, iż ochronę osobistą przydzielono jedynie dwom członkom zarządu zaś zarząd spółki w spornym okresie składał się z większej liczby osób. Wyjaśnienia wymagać będzie zatem dlaczego z ochrony osobistej (przy założeniu że udzielono jej z uwagi na ochronę interesów spółki) korzystali tylko dwaj członkowie a nie większa liczba członków zarządu czy też jego wszyscy członkowie. Pomocnym przy wyjaśnieniu wątpliwości zaistniałych w sprawie będzie również ustalenie czy z ochrony osobistej korzystały osoby, które przejęły obowiązki członków zarządu po zmianach kadrowych w zarządzie A.

Organy podatkowe winny rozważyć czy w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy nie celowym będzie przesłuchanie w charakterze świadków osób na rzecz których sporne usługi ochrony były bezpośrednio świadczone tj. M, K. i M. S. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy w zależności od poczynionych ustaleń a to w szczególności powodów dla których ustanowiona była ochrona osobista rozważenie zasadności udzielenia tej ochrony dzieciom ochranianych członków zarządu. Przy ocenie tej ostatniej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż strona skarżąca w roku następnym po rozpatrywanym roku podatkowym tj. 2001r. skorygowała deklaracje w zakresie dotyczącym dzieci prezesów K. i S. (materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych dotyczących odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń).

Wątpliwości na obecnym etapie postępowania rodzi przyjęcie przez organy podatkowe iż zakresem ochrony objęte było wyłącznie mienie osobiste chronionych członków zarządu. Strona skarżąca zarzucała bowiem że ochrona świadczona w ramach spornych usług dotyczyła również budynków należących do spółki. Przyjęcie przez organy podatkowe powyższego zarzutu za chybiony z tej racji iż strona skarżąca faktu ochrony budynków spółki w ramach spornych umów ochroniarskich nie wykazała nie sposób na obecnym etapie postępowania uznać za prawidłowe. Jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej ustanowionej w art. 122 ordynacji podatkowej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". To na organie podatkowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Rzeczą zatem organu podatkowego wobec podnoszonych przez podatnika zarzutów co do zakresu objęcia ochroną obiektów skarżącej spółki było podjęcie wyjaśnienia tychże niejasności chociażby poprzez zwrócenie się do firmy ochroniarskiej z zapytaniem w powyższej kwestii. Ustalenie bowiem powyższych okoliczności pozostaje w związku z ewentualnymi skutkami podatkowymi.

Rozważenia wymaga też kolejna wątpliwość, która powstanie gdy nie zostanie wykluczony związek spornych usług z pełnieniem przez M. K. i M. S. funkcji w zarządzie spółki i ich obowiązkami służbowymi. Mianowicie czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zależności od poczynionych ustaleń rozważyć nadto należy czy ochrona związana była w całości z osobistymi potrzebami osób na rzecz których była świadczona czy też dotyczyła, a jeżeli tak to w jakim zakresie ich obowiązków służbowych związanych z pełnioną w organach spółki funkcją.

Nie wskazując wiążących dowodów jakie organ powinien przeprowadzić nie ulega wątpliwości, że dowody które do tej pory zostały przeprowadzone były nie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego (art. 122, 180, 187 § 1 ordynacji podatkowej) przy ocenie spornych kwestii związanych z orzeczeniem odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu "nieodpłatnego świadczenia" oraz naruszenia prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie wypłaty odszkodowań za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania decyzji na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.