Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 35/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. B. [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania D. B., od decyzji Wójta Gminy A. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2015 r. do Urzędu Gminy A. wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez podatnika.

W treści przedmiotowej informacji strona wykazała następujące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wielkości odpowiednich podstaw opodatkowania:

1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 1.910 m2,

2/ grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, o powierzchni 0,105 m2,

3/ budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wysokość kondygnacji powyżej 2,20 m), o powierzchni użytkowej: 1.217 m2.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy A., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., ustalił dla podatnika wysokość wyszczególnionych niżej zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie [...] zł z tytułu obowiązku podatkowego w podatku rolnym, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnym, w tym:

1) z tytułu obowiązku podatkowego w podatku rolnym, w kwocie [...] zł, w tym:

a) od gruntów, wchodzących w skład stanowiącego własność podatnika gospodarstwa rolnego, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o powierzchni 2,7083 ha przeliczeniowych, według stawki 2,5 x [...] zł/1 ha przeliczeniowy - w kwocie [...] zł,

b) od gruntów, wchodzących w skład stanowiącego własność podatnika gospodarstwa rolnego, które przez okres trzech miesięcy w roku są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o powierzchni 1,9515 ha przeliczeniowego, według stawki 2,5 x [...]zł/1 ha przeliczeniowy - w kwocie [..] zł,

2) z tytułu podatku leśnego w kwocie [...] zł, w tym:

a) gruntów leśnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez okres dziewięciu miesięcy w roku o powierzchni 0,3198 ha, w kwocie [...] zł,

b) od stanowiących własność podatnika gruntów leśnych, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 0,39 ha, w kwocie: [...] zł,

3) podatku od nieruchomości, w kwocie [...]zł, w tym:

a) budynków o powierzchni użytkowej 1.217 m2 w kwocie [...]zł,

b) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pod budowlami oraz zabudowanych) o powierzchni 2.870 m2, w kwocie: [...] zł,

c) budowli o wartości 260.900 zł, w kwocie [..] zł,

d) gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez okres trzech miesięcy w roku o powierzchni 31.531 m2, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano, że strona jest właścicielem gruntów, położonych na terenie gminy A. o łącznej powierzchni 8,51 ha, z czego 7,43 ha stanowią użytki rolne (grunty orne, oznaczone symbolem "R" i łąki trwałe oznaczone symbolem "Ł" - według kwalifikacji z § 68 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. z 2001 r Nr 38 poz. 454, w skrócie: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków), 0,89 ha lasy (oznaczone symbolem Lz - § 68 ust. 2 pkt 3: rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz 0,19 ha zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane (oznaczonych symbolem Bi - § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków).

W dniu [...] marca 2006 r. podatnik wydzierżawił grunty w skład których wchodzą działki położone w obrębie ewidencyjnym miejscowości J., jednostki ewidencyjnej gminy A., oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...] o łącznej powierzchni 4,94 ha, na okres 10 lat od dnia zawarcia umowy - na rzecz "N." Sp. z o. o., na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie turystyki i rekreacji (wyciąg narciarski wraz z infrastrukturą). Treść umowy dzierżawy zmieniano aneksami: z dnia [...] marca 2006 r., który precyzował kwestię prowadzenia przez wydzierżawiającego na oddanym dzierżawcy gruncie działalności rolniczej, z dnia [...] listopada 2006 r., w przedmiocie rozszerzenia dzierżawy na grunty stanowiące działki ewidencyjne oznaczone numerami [...] oraz wskazaniu, że celem wydzierżawienia tych gruntów i gruntów działek [...] jest budowa na ich terenie (przez dzierżawcę gruntów) budynków, budowli, montaż i uruchomienie urządzeń i infrastruktury w zakresie rekreacji i turystyki, w tym urządzeń transportu linowego. Kolejnym aneksem do umowy dzierżawy wydzierżawiający zastrzegł, że łączna powierzchnia działek zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może przekroczyć 5.000 m2.

Wskazując na przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego, zdefiniowany w redakcji przepisu art. 2 u.p.o.l., organ podatkowy stwierdził, że na dzierżawionych gruntach N. Sp. z o. o. wybudowała budynki związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, których łączna powierzchnia użytkowa, wykazana przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. wynosi 1.217 m2.

W dalszych rozważaniach organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.p.o.l - w oparciu o definicję leksykalną, przytoczone tezy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. (III SA/Po 322/10), z dnia 29 czerwca 2011 r. (III SA/Po 268/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r. (I SA/Lu 327/07), stanowisko doktryny (komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, L. Etel Lex 2013, T. Wołowiec "Opodatkowanie obiektów sportowych i infrastruktury", P. Para "Opodatkowanie infrastruktury narciarskiej, pubł. - Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, odpowiednio: maj 2012, styczeń 2011).

W konkluzji, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oględziny przeprowadzone przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy utrwalonych w protokole z dnia [...] lutego 2015 r., z załączoną do protokołu: dokumentacją fotograficzną (11 szt. zdjęć stoku) i filmową (załączone dwie płyty CD) oraz dokonanym przez podatnika wyrysem granic powierzchni zajętych w sezonie 2014/2015 na działalność w formie wyciągu narciarskiego, (na arkuszu mapy zasadniczej - pomiar powykonawczy wyciągu narciarskiego wraz z infrastrukturą techniczną w miejscowości J. gm. A. działki ewidencyjne nr [...] do [...] i [...] do [...]), organ podatkowy doszedł do przekonania, że obszar, w skład którego wchodzą działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: [...] (0,22 ha gruntów ornych), [...] (0,42 ha gruntów ornych), [...] (0,39 ha gruntów ornych i 0,05 ha lasu), [...] (0,28 ha gruntów ornych i 0,12 ha lasu), [...] (0,20 ha gruntów ornych i 0,03 ha lasu), [...] (0,23 ha gruntów ornych), [...] (0,96 ha gruntów ornych, 0,12 ha lasu), [...] (0,44 ha gruntów ornych, 0,05 ha lasu), po skorygowaniu o nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnie części działki nr [...] (0,05 ha lasu) oraz 0,2469 ha, wchodzącej w obręb działek o numerach ewidencyjnych: [...] zlokalizowanej za górnym nasypem wyciągu narciarskiego (powierzchnia nie wykorzystana z uwagi na usytuowanie i fakturę terenu), w sezonie 2014/2015 był zajęty w wymiarze 31.531 m2 przez Spółkę z o. o. N. (dzierżawcę gruntów) na prowadzenie działalności gospodarczej - usług rekreacyjnych w formie wyciągu narciarskiego w styczniu, lutym i marcu 2015 roku. W związku z powyższym powierzchnię tych gruntów przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres, w którym były zajęte na działalność gospodarczą. Stanowiące własność podatnika grunty o powierzchni 600 m2 i 1300 m2, wchodzące w skład działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] oraz symbolem Bi "inne tereny zabudowane" organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył do kategorii przedmiotów opodatkowania w postaci gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował stawką 0,65 zł od 1 m2 powierzchni, ustaloną w § 1 pkt 1 lit. a) uchwały nr [...] Rady Gminy A. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy A.

W zakresie rekonstrukcji podstaw opodatkowania budowli oraz gruntów, na których przedmiotowe budowle są posadowione organ podatkowy oparł się na danych ustalonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, zawartych w opinii technicznej z dnia [...] września 2014 r., z których wynika, że N. Sp. z o. o. wzniosła obiekty budowlane posadowione na gruntach dzierżawionych od podatnika, zlokalizowanych w miejscowości J., będące budowlami trwale związanymi z gruntem, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące środki trwałe, którym w księgach rachunkowych spółki nadano powołane numery inwentarzowe):

- rurociąg wodny i linia kablowa o numerze inwentarzowym [...],

- lokalna linia energetyczna o numerze inwentarzowym [...],

- oświetlenie małego wyciągu o numerze inwentarzowym [...],

- część budowlana wyciągu orczykowego E. o numerze inwentarzowym [...],

- budowle ziemne - nasypy pod mały i duży wyciąg.

Biegły rzeczoznawca ustalił powierzchnię gruntów pod budowlami na 970 m2, określając poszczególne jej elementy składowe w następujący sposób:

- powierzchnia gruntu pod fundamenty podpór konstrukcyjnych wyciągu - 9 m2,

- powierzchnia pod nasypem budynku sterówki górnej - 600 m2,

- powierzchnia pod nasypem małego wyciągu - 360 m2,

- powierzchnia pod słupami elektrycznymi - 1 m2.

Stąd łączna powierzchnia gruntów przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla kategorii ,,związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w 2015 r. ustalona została, jako suma powierzchni pod budowlami oraz powierzchni, stanowiących własność podatnika 1.900 m2 gruntów zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane - oznaczonych symbolem Bi, w wymiarze 2.870 m2.

Uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie budynki i budowle zostały wzniesione przez N. Sp. z o. o. na dzierżawionym gruncie i wraz z ustaloną przez organ powierzchnią gruntów są wykorzystywane przez ten podmiot dla celów prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy wywiódł, że stosownie do art. 48 kodeksu cywilnego (k.c.) w zw. z art. 191 k.c. i wyrażonej w tych przepisach zasady "superficies solo cedit"- stanowią część składową gruntu i dzielą los prawny gruntu oraz stwierdził, że podatnik będąc właścicielem gruntu, winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, należnym zarówno od gruntów zajętych na działalność gospodarczą (sezonowo i całorocznie), jak i wzniesionych przez dzierżawcę na tych gruntach budynków oraz budowli, które według ustaleń biegłego rzeczoznawcy są trwale z gruntem związane.

Wartość wyspecyfikowanych w opinii technicznej budowli organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w kwotach ustalonych w odrębnej opinii biegłego z dnia [...] września 2014 r., sporządzonej na okoliczność ustalenia wartości budowli położonych w miejscowości J. (związanych z funkcjonowaniem wyciągu narciarskiego) uznanych także wcześniej za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2009-2013.

Dokonując ustalenia wartości poszczególnych budowli biegły przyjął następujące parametry wyceny i określił ich wartość w kwotach.

1/ Rurociąg wodny i linia kablowa o numerze inwentarzowym [...].

Biegły uwzględnił, jako parametr wstępny wyceny, wartość wykazaną w ewidencji środków trwałych N. Sp. z o. o. (identyczną w przedłożonych przez podatnika dowodach, bez uwzględnienia tzw. reklasyfikacji), w kwocie 194.085,07 zł, wyłączając z niej wartość urządzeń technicznych pomp i osprzętu, wartość robocizny, transportu - ustalone na 70.000 zł, stąd wartość tej budowli oszacował na kwotę 124.000 zł,

2/ Lokalna linia energetyczna o numerze inwentarzowym [...] oraz oświetlenie małego wyciągu o numerze inwentarzowym [...].

Biegły stwierdził, że w wyniku analizy rynku uznaje, że wartość tych budowli została przyjęta na właściwym poziomie to jest odpowiednio: 80.000 zł i 5.900 zł.

3/ Część budowlana wyciągu orczykowego E. o numerze inwentarzowym [...].

Wartość tę ustalił biegły rzeczoznawca w oparciu o dane zawarte w fakturze VAT z dnia [...] grudnia 2006 r, w której między innymi określono wartość kompletu stóp fundamentowych na 48.500 zł . Biegły ustalił również wartość rynkową elementu słupa konstrukcyjnego wyciągu na kwotę 10.000 zł , która po skorygowaniu o współczynnik wzrostu cen towarów i usług na dzień 1 lutego 2007 r., pozwoliła na ustalenie wartości 1 sztuki słupa konstrukcyjnego na kwotę 6.728 zł, co przy zastosowaniu w konstrukcji 12 sztuk tych elementów i uwzględnieniu wartości stóp fundamentowych pozwoliło na oszacowanie wartości części budowlanych wyciągu na kwotę 129.000 zł.

4/ Budowle ziemne - nasypy pod mały i duży wyciąg.

Wartość tych budowli ustalił biegły przyjmując szacunkowe koszty i czas pracy sprzętu przy wykonywaniu robót ziemnych na łączna kwotę 2.000 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania (wartość budowli) przyjął, że lokalna linia energetyczna o numerze inwentarzowym [...] spełnia warunki wyrażone w art. 49 k.c., to jest połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i jego funkcją jest doprowadzanie energii elektrycznej do obiektów wykorzystywanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, nie uznał skarżącego jako właściciela gruntu za podatnika podatku od nieruchomości, w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosowaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z orzecznictwem o uznaniu, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie decyduje faktyczne prowadzenie działalności. Wystarczy natomiast stwierdzenie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet jeśli nie prowadzi on tam działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy w danym momencie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność jest prowadzona na tych gruntach okresowo.

Organ przypomniał, że odmienna regulacja obowiązuje natomiast w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07).

Z tego też względu opodatkowanie gruntów wykorzystywanych sezonowo do prowadzenia działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, będzie miało miejsce przez cały rok. Pod warunkiem, że muszą być to grunty sklasyfikowane inaczej niż użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym lub las.

Inna klasyfikacja gruntów powoduje, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Podatkiem od nieruchomości są one obciążone jedynie wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem grunty, na których zorganizowany jest stok narciarski, posiadają klasyfikację właściwą dla opodatkowania ich podatkiem rolnym lub leśnym, to są obciążone podatkiem od nieruchomości tylko w okresie, w którym zajęte są na ten cel. Przez pozostałe miesiące, jeśli nie prowadzi się na nich żadnej działalności, podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym.

W związku z tym, gdy na danym gruncie nie znajdują się żadne trwałe urządzenia, jak np. wyciągi, to zdaniem Kolegium opodatkowanie podwyższoną stawką podatku od nieruchomości będzie miało miejsce tylko w sezonie zimowym. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja gruntów, na których zlokalizowane są trwałe urządzenia służące do obsługi wyciągów narciarskich, gdyż są one przez cały rok zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podlegają zatem przez cały czas wyższej stawce opodatkowania.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni normy prawnej wynikającej z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l, w szczególności ustalił znaczenie i zakres pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Prawidłowo wywiódł organ pierwszej instancji, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z przytoczonych definicji wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, to jest rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast grunt sklasyfikowany jako rolny lub las nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym.

Oceniając z tej perspektywy dokonane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że w oparciu o analizę zebranych w postępowaniu dowodów, w postaci: protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej i filmowej i porównaniu tej dokumentacji z wyrysem zawierającym naniesione przez skarżącego w toku oględzin granice zajęcia powierzchni gruntów na stok narciarski - można wyprowadzić wniosek, dotyczący powierzchni zajętych sezonowo na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów niepodważalnie wynika zatem, że stanowiące własność skarżącego grunty rolne, leśne oraz tereny zabudowane wchodzące w skład działek oznaczonych numerami: [...] po skorygowaniu o nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnie części działki nr [..] (0,05 ha lasu) oraz 0,2469 ha, wchodzącej w obręb działek o numerach ewidencyjnych: [...] zlokalizowanej za górnym nasypem wyciągu narciarskiego (powierzchnia nie wykorzystywana z uwagi na usytuowanie i fakturę terenu), w sezonie 2014/2015 były zajęte w wymiarze 31.531 m2 przez N. Sp. z o. o. (dzierżawcę ) na prowadzenie działalności gospodarczej - usług rekreacyjnych w formie wyciągu narciarskiego przez okres trzech miesięcy w roku. W związku z powyższym. Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął powierzchnię tych gruntów, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sezonie obejmującym okres: stycznia, lutego i marca 2015 r.

Organ zaznaczył, że kwalifikacja poszczególnych powierzchni użytków rolnych i gruntów leśnych i terenów zabudowanych wynika z faktycznego ich zajęcia na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, unaocznionego w materiale fotograficznym i filmowym, w postaci naśnieżenia i przygotowania tych powierzchni z przeznaczeniem do wykorzystania na trasy zjazdowe, przy czym identyfikacja tych powierzchni, w ocenie Kolegium, nie nastręcza trudności, bowiem jej długość wyznaczona jest poprzez wymiar wyciągu narciarskiego, natomiast szerokość wymiarem działek ograniczonym naturalnymi granicami w postaci linii lasu od strony zachodniej oraz miedzą od strony wschodniej. Organ podatkowy ustalając powierzchnię gruntów zajętych na cele działalności gospodarczej uwzględnił również, że w sezonie 2014/2014 na terenie stoku narciarskiego w J. nie był użytkowany obiekt tzw. małego wyciągu, stąd z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono grunty działek o numerach ewidencyjnych [...], wykorzystywane w sezonach poprzedzających w charakterze trasy zjazdowej związanej z tym obiektem.

W ocenie organu odwoławczego nie budziły również wątpliwości ustalenia organu podatkowego odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (1900 m2 gruntów zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane - oznaczonych symbolem Bi - § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz 970 m2 gruntów na którym posadowione są stopy podpór konstrukcyjnych wyciągu, słupy linii elektrycznej oraz powierzchnie pod budowlami nasypów ziemnych wyciągów. Stąd Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo przyjął do całorocznego opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów 2.870 m2.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że rozstrzygnięcie powinno uwzględniać, że posadowione na gruntach skarżącego budowle należą do części składowych gruntu i stanowią własność osoby fizycznej nie posiadającej statusu przedsiębiorcy, stąd nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, Kolegium odczytało te twierdzenie jako zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Organ wyjaśnił, że pierwszy z powołanych przepisów definiuje na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (dalszą część przepisu pominięto, nie ma ona bowiem znaczenia dla sprawy). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów należy w związku z tym wyprowadzić wniosek, że podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 regulują przedmiot opodatkowania, rozumiany jako sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem norma wiąże powstanie obowiązku podatkowego (por. W. Nykiel /w:/ K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, op.cit., s. 14).

Sytuacją, z którą prawo wiąże w tym przypadku powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, jest według organu posiadanie budowli przez przedsiębiorcę. Przepis ten jednak nie odnosi się do podmiotu opodatkowania, czyli nie wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , w ocenie organu odwoławczego, należy rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do przyjęcia jako podstawy opodatkowania budowli, wartości oszacowanych przez powołanego w sprawie biegłego, organ wskazał, że z regulacji art. 3 ust. 1 ustawy u.p.o.l. wynika, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu enumeratywnie wskazanych tytułów prawnych do nieruchomości (w przypadku określonym w pkt 4 lit. b - braku tytułu prawnego). Powyższy przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, prawem użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych - także zależnym oraz posiadaniem bez tytułu prawnego.

Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że podatnik będąc właścicielem gruntu, na którym dzierżawca wzniósł budowlę wyciągu narciarskiego, jest właścicielem części budowlanych tejże budowli, bowiem w ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że części budowlane posadowionego na gruntach podatnika wyciągu narciarskiego, jako trwale związane z gruntem, dzielą los prawny gruntu, na którym zostały wzniesione.

Odmienne stanowisko należy według organu sformułować w zakresie części technicznych przedmiotowej budowli, ponieważ te jej elementy, niezależnie od faktu zamontowania na gruncie stanowiącym własność skarżącego, nie są trwale z gruntem związane, zatem nie podzielają jego prawnego losu. O własności tego środka trwałego nie przesądza również jego wpisanie do ewidencji środków trwałych stanowiących element ksiąg rachunkowych N. Sp. z o. o. Stosownie do art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnicy uprawnieni są do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, między innymi, od wartości budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

W związku z powyższym. Kolegium zaakceptowało, jako uwzględniające powołane wyżej kryteria, dokonane przez biegłego określenie wartości części budowlanej wyciągu orczykowego E. (numer inwentarzowy środka trwałego w księgach podatkowych N. Sp. z o. o. [...]) bowiem poczynione w tym zakresie ustalenia oparte są o dane z dowodu źródłowego (faktury VAT- stanowiącej również element ustalenia wartości środka trwałego do celów amortyzacji). Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego ustalona jest również wartość rurociągu wodnego i linii kablowej (numer inwentarzowy środka trwałego w księgach podatkowych N. Sp. z o. o. [...]). Przyjmując bowiem jako wartość wyjściową wyliczenia, wartość tych środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych N. Sp. z. o. o. w kwocie 194.085,07 zł, biegły pomniejszył ją o wartość urządzeń technicznych pomp i osprzętu, koszty ich montażu, transportu - ustalone na 70.000 zł, stąd wartość tej budowli ustalił na kwotę 124.000 zł. Wartość budowli oświetlenia małego wyciągu (numer inwentarzowy środka trwałego w księgach podatkowych N. Sp. z o. o. [...]) przyjęta została w kwocie odpowiadającej wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych. Wskazane w opinii biegłego rzeczoznawcy budowle ziemne - nasypy pod mały i duży wyciąg, nie były amortyzowane przez N. Sp. z o. o.

Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że podatnik w toku prowadzonego przez organ postępowania podatkowego nie określił wartości posadowionych na stanowiących jego własność gruntach budowli w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Nie wykazał tej kategorii przedmiotów opodatkowania w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r., złożonej do organu podatkowego w dniu 26 stycznia 2015 r. W piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 15 maja 2015 r., skarżący prezentuje stanowisko analogiczne do zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, którego istotę stanowi negacja jego podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie spornych budowli.

Kolegium nadmieniło, że z faktów znanych organowi odwoławczemu z urzędu ustalonych w toku postępowania odwoławczego w sprawie odwołania skarżącego od decyzji Wójta Gminy A. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata: 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 wynika, że skarżący określił wartość wzniesionych przez dzierżawcę (N. Sp. z o. o.) na jego gruntach budowli (przedłożył wydruki ewidencji środków trwałych N. Sp. z o. o.) jedynie za lata 2009, 2010 i 2011. Organ zauważył, że podatnik od powstania spółki w 2003 r. pełnił i nadal pełni funkcję Prezesa Zarządu N. Sp. z o. o., będącej dzierżawcą gruntów oraz inwestorem, który wzniósł sporne budowle na gruncie strony.

W tej sytuacji w ocenie Kolegium organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o włączeniu do akt sprawy oraz przyjęciu jako podstawy dokonanego rozstrzygnięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczności: kwalifikacji wzniesionych przez dzierżawcę na gruntach podatnika obiektów budowlanych do kategorii budowli oraz określenia wartości tych budowli.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1/ art 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości identyfikacji podpisu (nieczytelnego - parafki) z imieniem i nazwiskiem, oraz stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej,

2/ art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 107 § 3 K.p.a. przez braki w uzasadnieniu faktycznym przez brak wskazania konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, konkretnych dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

3/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie przyjętej interpretacji pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i nieuwzględnienie w tym zakresie faktów i wyjaśnień złożonych przez stronę,

4/ art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieprawidłową interpretację i kwalifikację przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; przedmiotu, który w rzeczywistości istnieje ale zgodnie z powołanymi przepisami prawnymi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo nie należy do przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Kolegium w skarżonej decyzji nie ujawniło przy podpisach na stronie 12 zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, imion i nazwisk oraz stanowisk osób upoważnionych. Skutkuje to niepewnością czy nieczytelne podpisy są podpisami osób upoważnionych - a tego wymaga ustawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło w ten sposób przepisy ustawy powodując zdaniem skarżącego nieważność decyzji, która nie spełniła tym samym wymogów ustawowych stawianych decyzjom. Na końcu skarżonej decyzji widnieją tylko parafki i w żadnym innym miejscu tej decyzji nie występują podpisy spełniające wymogi art 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżący zauważył, że według niego decyzja jest nieprecyzyjna w odniesieniu do jego zarzutów, niby cytuje te zarzuty ale tak naprawdę, przedstawia je niedokładnie, zmienia treść, co w konsekwencji powoduje odniesienie się organu drugiej instancji nie do końca do rzeczywistych zarzutów tylko do tego co sam organ napisał. Wskazuje to też na brak zaangażowania i chęci organu do właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto skarżący stwierdził, że mając na uwadze bezprzedmiotowość postępowania w zakresie budowli w stosunku do niego jako podatnika zwrócił uwagę, że w zakresie wartości budowli jego stanowisko jest w aktach sprawy i wyraziło się, przez dostarczenie, w ramach powiązanego postępowania podatkowego wobec N. Sp. z o. o. (dzierżawcy terenu), wartości stanowiących podstawę amortyzacji omawianych budowli. Dokumenty te organ sam dołączył do akt sprawy, wobec czego nie uznał za zasadne podawanie tych wartości po raz kolejny. Organ podatkowy znał prawidłowe wartości budowli podlegających amortyzacji. Zatem, jeżeli, choć jego zdaniem nieprawidłowo, chce opodatkować te budowle to zgodnie z ustawą powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a nie wartości ustalone przez biegłego. Brak tu przesłanki ustawowej do zastosowania wartości ustalonych przez biegłego. Strona zauważyła, że organ na żadnym etapie postępowania nie podważył przedłożonych przez spółkę N. wartości a powołał biegłego w zakresie ustalenia wartości. Należy pamiętać, że cała sprawa z wartościami rozgrywała się w postępowaniu wobec N. Sp. z o. o. a nie wobec podatnika, a wyniki opinii biegłego zostały tylko dołączone. Dodatkowo jego uzasadnione, krytyczne stanowisko co do ustalenia niektórych wartości przez biegłego znajduje się też w aktach sprawy - w skrócie główny zarzut to to, że biegły pominął oczywiste dane z dokumentacji księgowej, tzn. faktur i załączników do faktur, przekonując, że sam wie lepiej ile kosztowały poszczególne pozycje.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, chociaż z innej przyczyny niż wskazane w skardze. Natomiast bezzasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy zaskarżona decyzja zawiera, a okoliczność, że skarżący nie zgadza się z niektórymi ustaleniami faktycznymi organu oraz jego wywodami prawnymi, nawet jeżeli te ustalenia i wywody nie są dla strony przekonujące nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył wskazany przepis Ordynacji podatkowej. Analiza decyzji wskazuje, że w rzeczywistości zawiera ona wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Jest oczywiste na podstawie tego uzasadnienia z jakiej przyczyny utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji.

Natomiast wskazywany w skardze przepis nart. 107 § 3 K.p.a. nie miał w sprawie w ogóle zastosowania.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wedle którego decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z treści decyzji wynika bowiem, ze została ona wydana przez określonych z imienia i nazwiska członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie jest konieczne aby podpisy wymienionych w komparycji decyzji członków Kolegium, zamieszczone pod decyzją, były nakreślone w taki sposób, aby na pierwszy rzut oka możliwe było przypisanie tych podpisów poszczególnym członkom organu. Wystarczające jest, że są to podpisy używane przez członków Kolegium i że w razie potrzeby możliwe jest niewątpliwe przypisanie podpisów poszczególnym członkom składu orzekającego.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwą interpretację pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a także przez niewłaściwą interpretację i kwalifikację przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe zarzuty sprowadzają się do dwóch zagadnień. Według skarżącego nie powinien on być obciążony zobowiązaniem z tytułu podatku od nieruchomości od budowli, które są częściami składowymi jego gruntu i są wykorzystywane przez dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący uważa, że skoro nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej, to dla niego jako właściciela nieruchomości okoliczność, że części składowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie ma znaczenia i nie powoduje powstania obowiązku w podatku od nieruchomości.

Drugie zagadnienie związane jest z zajęciem działek rolnych i leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci urządzenia wyciągu i trasy narciarskiej. Według skarżącego nie może być mowy o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro działki nie są trwale zajęte pod wyciąg i trasę narciarską, lecz jedynie zimą. Nie wyklucza to działalności rolniczej, a praca urządzeń utrzymujących trasę narciarską sprzyja dobremu utrzymaniu gruntu rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy wyjaśnić, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa twierdzenie skarżącego, że skoro budowle należą do części składowych gruntu i stanowią własność osoby fizycznej nie posiadającej statusu przedsiębiorcy, to nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, który Kolegium odczytuje jako zarzut błędnej wykładni Zważyć należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 definiuje na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów należy w związku z tym wyprowadzić wniosek, że podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że rzepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 regulują przedmiot opodatkowania, rozumiany jako sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem norma wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sytuacją, z którą prawo wiąże w tym przypadku powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, jest posiadanie budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przepis ten jednak nie odnosi się do podmiotu opodatkowania, czyli nie wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do określenia podmiotu podlegającemu obowiązkowi podatkowemu od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nadal obowiązuje ogólna reguła wynikająca z art. 3 u.p.o.l., w którym wskazano podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych - także zależnym, jednakże z jego treści nie sposób wyprowadzić wniosku, że w przypadku budowli podatnikiem może być tylko jej właściciel bądź posiadacz samoistny czy zależny będący jednocześnie przedsiębiorcą, skoro przy określaniu podmiotów opodatkowania ustawodawca warunku takiego nie formułuje.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem rozumieć w taki sposób, jak przedstawił to organ odwoławczy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy tym jednak przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji obciążać będzie właściciela budowli, nawet jeżeli nie jest on przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą

W rozpoznawanej sprawie budynki i budowle zostały wzniesione przez N. Sp. z o. o. na dzierżawionym gruncie i wraz z gruntem są wykorzystywane przez ten podmiot dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 48 k.c. w związku z art. 191 k.c. i wyrażonej w tych przepisach zasady "superficies solo cedit"- stanowią część składową gruntu i dzielą los prawny gruntu. Skarżący będąc właścicielem gruntu, winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, należnym zarówno od gruntów zajętych na działalność gospodarczą (sezonowo i całorocznie), wzniesionych przez dzierżawcę na tych gruntach budynków oraz budowli, które są trwale z gruntem związane.

W konsekwencji powyższego, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy w danym momencie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność jest prowadzona na tych gruntach okresowo.

Organy prawidłowo przyjęły, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych inaczej niż użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym lub las opodatkowanie gruntów wykorzystywanych nawet tylko sezonowo do prowadzenia działalności gospodarczej powinno nastąpić przez cały rok podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Odmienna regulacja obowiązuje natomiast w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Inna klasyfikacja gruntów powoduje, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Podatkiem od nieruchomości są one obciążone jedynie wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem grunty, na których zorganizowany jest stok narciarski, posiadają klasyfikację właściwą dla opodatkowania ich podatkiem rolnym lub leśnym, to są obciążone podatkiem od nieruchomości tylko w okresie, w którym zajęte są na ten cel. Przez pozostałe miesiące, jeśli nie prowadzi się na nich żadnej działalności, podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym.

W związku z tym, gdy na danym gruncie nie znajdują się żadne trwałe urządzenia, jak np. wyciągi, to prawidłowo organy przyjęły, że opodatkowanie podwyższoną stawką podatku od nieruchomości będzie miało miejsce tylko w sezonie zimowym. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja gruntów, na których zlokalizowane są trwałe urządzenia służące do obsługi wyciągów narciarskich, gdyż są one przez cały rok zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podlegają zatem przez cały czas wyższej stawce opodatkowania.

Organy dokonały prawidłowej wykładni normy prawnej wynikającej z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l, w szczególności ustaliły znaczenie i zakres pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Prawidłowo wywiódł organ, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z przytoczonych definicji wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, to jest rolniczej lub leśnej. Nie chodzi przy tym wykluczenie "na zawsze" i w taki sposób, że w rozsądnej perspektywie czasowej nie będzie podjęta działalność rolnicza lub leśna. Trwałe wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej i wykluczenie innej działalności oznacza, że w tym czasie wykonywane są tylko czynności charakterystyczne dla prowadzenie działalności gospodarczej nie jest równolegle prowadzona działalność rolnicza lub leśna. W ten sposób użytki rolne lub leśne mogą być okresowo (np. kilka miesięcy w roku) przeznaczane na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając z tej perspektywy dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie, należy stwierdzić prawidłowość ustaleń organów dokonanych w oparciu o analizę zebranych w postępowaniu dowodów, w postaci: protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej i filmowej i porównaniu tej dokumentacji z wyrysem zawierającym naniesione przez skarżącego w toku oględzin granice zajęcia powierzchni gruntów na stok narciarski. Można na podstawie tych dowodów wyprowadzić wniosek, dotyczący powierzchni zajętych sezonowo na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika zatem, że stanowiące własność skarżącego grunty rolne, leśne oraz tereny zabudowane wchodzące w skład działek oznaczonych numerami: [...] po skorygowaniu o nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnie części działki nr [...] (0,05 ha lasu) oraz 0,2469 ha, wchodzącej w obręb działek o numerach ewidencyjnych: [...] zlokalizowanej za górnym nasypem wyciągu narciarskiego (powierzchnia nie wykorzystywana z uwagi na usytuowanie i fakturę terenu), w sezonie 2014/2015 były zajęte w wymiarze 31.531 m2 przez N. Sp. z o. o. (dzierżawcę ) na prowadzenie działalności gospodarczej - usług rekreacyjnych w formie wyciągu narciarskiego przez okres trzech miesięcy w roku. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły powierzchnię tych gruntów, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sezonie obejmującym okres: stycznia, lutego i marca 2015 r.

Kwalifikacja poszczególnych powierzchni użytków rolnych i gruntów leśnych i terenów zabudowanych wynika z faktycznego ich zajęcia na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, unaocznionego w materiale fotograficznym i filmowym, w postaci naśnieżenia i przygotowania tych powierzchni z przeznaczeniem do wykorzystania na trasy zjazdowe, przy czym identyfikacja tych powierzchni, w ocenie Kolegium, nie nastręcza trudności, bowiem jej długość wyznaczona jest poprzez wymiar wyciągu narciarskiego, natomiast szerokość wymiarem działek ograniczonym naturalnymi granicami w postaci linii lasu od strony zachodniej oraz miedzą od strony wschodniej. Organ podatkowy ustalając powierzchnię gruntów zajętych na cele działalności gospodarczej uwzględnił również, że w sezonie 2014/2015 na terenie stoku narciarskiego w J. nie był użytkowany obiekt tzw. małego wyciągu, stąd z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono grunty działek o numerach ewidencyjnych [...], wykorzystywane w sezonach poprzedzających w charakterze trasy zjazdowej związanej z tym obiektem.

Nie budziły również wątpliwości ustalenia organu podatkowego odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (1900 m2 gruntów zaliczonych do grupy zabudowanych i zurbanizowanych, kategorii - inne tereny zabudowane - oznaczonych symbolem Bi - § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) oraz 970 m2 gruntów na którym posadowione są stopy podpór konstrukcyjnych wyciągu, słupy linii elektrycznej oraz powierzchnie pod budowlami nasypów ziemnych wyciągów. Stąd Kolegium słusznie uznało, że organ podatkowy prawidłowo przyjął do całorocznego opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów 2.870 m2.

Ustalając wartość budowli organ prawidłowo posłużył się opinią biegłego, ponieważ podatnik nie złożył do akt sprawy aktualnej na 1 stycznia 2015 r. ewidencji środków trwałych spółki N., w której był prezesem zarządu. Natomiast dostępne organowi ewidencje za lata poprzednie nie były wystarczające ze względu na zmiany wprowadzone do nich przez spółkę, w stosunku do pierwotnych wartości.

Kwestią, która nie została dostatecznie wyjaśniona jest opodatkowanie jako budowli 12 słupów podpierających wyciąg narciarski. Organy przyjęły, za opinią biegłego, że słupy te stanowią części składowe nieruchomości, których właścicielem jest podatnik. Jednakże opinia ta budzi poważne wątpliwości. ponieważ kryterium trwałości związania słupów z gruntem przyjętym przez biegłego jest umocowanie w gruncie nadające słupom stateczności i trwałości posadowienia oraz ochrona budowli przed zniszczeniem czy przesunięciem w inne miejsce. Biegły stwierdził, że takie usytuowanie i umocowanie w gruncie pozwala tym budowlom oprzeć się takim siłom natury, jak wiatr, obciążenie śniegiem, działanie mrozu, wyładowania atmosferyczne. Nie negując solidności umocowaniu omawianych słupów trzeba jednak zwrócić uwagę, że z akt sprawy, w tym również fotografii dołączonych do opinii biegłego wynika wyraźnie, że słupy te zostały przymocowane do podstawy betonowej za pomocą śrub. Takie umocowanie z natury rzeczy jest łatwo usuwalne, co przemawiałoby za przyjęciem, że słupy stanowią rzeczy ruchome, a więc należą do dzierżawcy, a nie skarżącego. Z definicji części składowej rzeczy sformułowanej w art. 47 § 2 k.c. wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Odłączenie słupów od gruntu przez usunięcie śrub mocujących słupy do betonowej podstawy posadowionej na gruncie wskazuje, że nie można wykluczyć, iż słupy te mogą być odłączone od nieruchomości bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany tych słupów. Niedostateczne wyjaśnienie tej okoliczności nastąpiło z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ponownie przeanalizować zasadność obciążenia skarżącego podatkiem od wymienionych wyżej słupów jako budowli, biorąc pod uwagę poczynioną wyżej ocenę sformułowaną przez Sąd.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.