Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 477/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2, art. 211,  art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas , gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ ( wydającej decyzję) .

Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach , nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Obowiązkiem organu , który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania.

TEZY

Wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas , gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ ( wydającej decyzję) .

Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach , nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Obowiązkiem organu , który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi G. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Kancelarii Adwokackiej adw. W. R. kwotę 5.670 ( pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący G. i I. A. sprzedali w dniu 30 kwietnia 2004r. przysługujące im prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr "[...]" o powierzchni 10.500 m kw. położonej w O. przy ulicy S. za kwotę 2.035.800 zł. Dnia 11 maja 2004r. oboje złożyli oświadczenie, że uzyskany z tej sprzedaży przychód przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe i zamierzają skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( D.U.nr 14 z 2000r. , poz.176 z późn. zm.; dalej w skrócie jako p.d.o.f.).

Pismem z dnia 26 marca 2008r. ("[...]" akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżących z wezwaniem o rozliczenie przychodu ze sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości. Wynikiem przeprowadzonego przez ten organ postępowania stała się decyzja z dnia 1 sierpnia 2008r. ("[...]" akt adm.) , którą, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art.19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2a ustawy p.d.o.f., określono zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym – G. A. w wysokości 101.790 zł oraz I. A. w wysokości 101.790 zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego wymienionej na wstępie działki.

Organ pierwszej instancji przesłał powyższą decyzję za pośrednictwem poczty lecz przesyłka nie został przez adresata podjęta i zwrócona została nadawcy ("[...]"akt adm.) w dniu 25 sierpnia 2008r.

Dnia 9 września 2008r. G. A. stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym i wówczas doręczono mu kopię decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia 1 sierpnia 2008r. , sporządzając na tę okoliczność protokół ("[...]" akt adm.). Po otrzymaniu kopii decyzji małżonkowie A. wnieśli w dniu 16 września 2008r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ("[...]" akt adm.). Jednocześnie wnieśli o przywrócenie im terminu do wniesienia tego odwołania ("[...]" akt dot. tego wniosku), podnosząc ,że nie otrzymali oryginału decyzji lecz tylko jej kopię. Decyzją z dnia 24 listopada 2008r., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że sposób wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez doręczającego przesyłkę pracownika poczty nie spełnia wymogów określonych w art. 150§2 Ordynacji podatkowej, a więc nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2008r. została skutecznie doręczona w dniu 19 sierpnia 2008r. w trybie art. 150 Ordynacji pod. W konsekwencji, skoro decyzja ta nie została skutecznie doręczona ,to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu jest zatem bezprzedmiotowy a wniesione odwołanie, jako złożone w terminie podlega rozpatrzeniu.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził ,że kwestią sporną jest w sprawie okoliczność, czy G. i I. A. nabyli prawo do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. Po przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a oraz art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy p.d.o.f., organ powołał się na stanowisko uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn.akt FPS 1/03 (opub. w ONSA nr 4 z 2003r., poz.117) ,iż aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie podatkowe, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego musi być wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat ale na cel określony w ustawie. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Warunki te w ocenie organu nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. Analiza przedłożonych przez podatników aktów notarialnych, mających potwierdzić wydatkowanie przychodu zgodnie z wymogami ustawy , prowadzi do wniosku ,że podatnicy wprawdzie wydatkowali uzyskany przychód w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lecz owo wydatkowanie nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym, a mianowicie na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący przedłożyli bowiem w toku postępowania akt notarialny z dnia 19 kwietnia 2006r. ,Rep ."[...]" będący przedwstępną umową sprzedaży małżonkom G. I I. A. przez A. i J. S. 22 (dwudziestu dwóch) działek o łącznej powierzchni 3 ha 5557 m kw. położonych w strefie oznaczonej ,,1 MN"- tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami za cenę 2.000.000. zł oraz udziału wynoszącego 22/73 części we współwłasności niezabudowanych działek gruntu stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze o łącznym obszarze 9.097 m kw. za cenę 10.000 zł, położonych w obrębie T., gm. S. Strony tej umowy zgodnie oświadczyły ,że kupujący uiścili sprzedającym całą cenę sprzedaży a nadto ,że przyrzeczoną umowę zawrą w terminie 1 roku od dnia podpisania aktu notarialnego. Powyższy umowa notarialna została jednak zmieniona aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2007r. (po upływie 20 miesięcy od poprzedniej umowy), Rep."[...]". Strony zmieniły bowiem przedmiot umowy przyrzeczonej sprzedaży na działkę gruntu nr 172/1 o obszarze ok. 2,5567 ha , położoną w obrębie K., gm. O., która miała powstać w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 172/1. Działka nr 172/1 posiada zezwolenie na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą przetwórstwa warzyw, tj. budynku mieszkalnego z częścią biurowo-socjalną, dwóch budynków gospodarczych, dwóch budynków przetwórni warzyw, sieci wodociągowej ze studni kopanej wraz z przyłączami do poszczególnych budynków, zbiornika gazu wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego oraz sieci elektrycznej do agregatu przetwórczego wraz z przyłączami do poszczególnych budynków i oświetlenia terenu. Jednocześnie strony zmieniły przewidziany w umowie z dnia 19 kwietnia 2006r. termin zawarcia umowy przyrzeczonej, określając ten termin na "do dnia 31 lipca 2008r. po spełnieniu się warunku dokonania przez sprzedających podziału geodezyjnego działki gruntu Nr 172/1 , w wyniku którego powstaną działki gruntu 172/3, 172/4 i 172/5".

Z przedstawionych umów wynika zatem ,że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży ,podatnicy nie nabyli gruntu lub udziału gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego albowiem nie zawarli w tym okresie umowy właściwej (przyrzeczonej). Organ odwoławczy podniósł także ,że zamiar nabycia z umowy warunkowej 22 działek również nie dawałby podstaw do zastosowania zwolnienia, gdyż obszar nieruchomości z wydzielonymi działkami oraz ulicami dojazdowymi mógł wskazywać na zamiar realizowania działalności gospodarczej a nie spełnienie własnych celów mieszkaniowych.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy poddał analizie także czynności prawne stron, wynikające z aktów notarialnych zawieranych po upływie warunkowego okresu dwóch lat. Już po wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozliczenia przedmiotowego przychodu, w dniu 7 kwietnia 2008r. zawarty bowiem został kolejny akt notarialny (Rep. "[...]") , stanowiący również warunkową umowę sprzedaży udziału wynoszącego 31/100 części we własności działki gruntu nr 172/1 o obszarze 7ha 8800m kw., położonej w K., za cenę 2.010.000 zł. W ramach tego udziału nabywcy ( małż. A.) mieli korzystać z części o obszarze 2,5567 ha. Umowa ostateczna przeniesienia własności podpisana miała być w terminie siedmiu dni, licząc od dnia złożenia przez Agencję Nieruchomości Rolnych oświadczenia o rezygnacji z prawa pierwokupu bądź w terminie siedmiu dni po upływie miesięcznego terminu do wykonania prawa pierwokupu przez tę Agencję. Strony umowy oświadczyły przy tym ,że cena została już zapłacona przez nabywców gotówką w dniu 19 kwietnia 2006r.

Po wezwaniu z dnia 24 listopada 2008r., w toku postępowania odwoławczego, o przedłożenie umowy przeniesienia własności zawartej w związku z warunkową umową sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2008r. , skarżący przedłożyli w dniu 3 grudnia 2008r. akt notarialny z dnia 2 grudnia 2008r., Rep. "[...]", zawierający umowę przeniesienia własności nieruchomości, tj. udziału 31/100 części we własności działki gruntu nr 172/1 o obszarze 2,5567 ha przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego.

Rozważając okoliczności wynikające z powyższych umów notarialnych, organ odwoławczy, uwzględniając także okoliczności wynikające z uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadka J. S., podniósł w zaskarżonej decyzji ,że decydujące znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. ma nie tylko wydatkowanie uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lecz wydatkowanie na cele uzasadniające zwolnienie określone w ustawie. Cel ten może być osiągnięty nawet po upływie dwóch lat. Intencją ustawodawcy było bowiem zachęcenie do przeznaczania przychodów na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych i ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie udziału wynoszącego 31/100 części we własności działki gruntu nr 172/1 nie wypełnia warunku o nabyciu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Dla działki tej brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja Starosty, zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą przetwórstwa warzyw , którą otrzymali dotychczasowi właściciele, wskazuje bezwzględnie na cel związany z działalnością gospodarczą. Nadto wstępny projekt podziału działki , zgodnie z którym nabywany udział ma być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego , nie stanowi podstawy do wiarygodnego stwierdzenia, że jest to grunt pod budowę budynku mieszkalnego, czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. A zatem ,mimo wydatkowania kwoty przychodu w wysokości 2.010.000 zł w dniu 19 kwietnia 2006r. , zakup dokonany został dopiero w dniu 2 grudnia 2008r. i nie miał na celu poprawę lub zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżących.

Organ odwoławczy, stwierdził ponadto ,że nie dostrzegł wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego, w szczególności niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego skargę wniósł adwokat - pełnomocnik podatników. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Nieważność decyzji podatkowej z powodu utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, która nie został wprowadzona do obrotu prawnego,

a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu 1.

2. Naruszenie art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez:

a/ dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji sposób dowolny i pro fiskalny, w szczególności poprzez przyjęcie ,iż strony nie spełniają przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej,

b/ jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

oraz z ostrożności procesowej

3. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. w wyniku przyjęcia , iż wydatkowanie prze podatnika środków na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w ramach umowy przedwstępnej, która nie zostanie sfinalizowana w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu, nie powoduje zwolnienia określonego w powyższym przepisie oraz, że zakup nieruchomości, dla której brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla której wydano decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę siedliska ,obejmującego dom mieszkalny i inne budynki, nie może być uznany jako czynność spełniająca przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej z w/w przepisu.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących w pierwszej części podniósł zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie doręczenia skarżącym decyzji organu I instancji, wskazując ,że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez zbadania , czy organ I instancji był uprawniony do zastosowania zastępczego doręczenia zgodnie z art. 150§2 Ord. pod. Fakt skutecznego doręczenia nie powinien bowiem budzić zastrzeżeń a niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W sprawie nie można przyjąć ,że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Decyzją wydaną , rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne jest decyzja doręczona. Na poparcie tego stanowiska skarga powołała się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 246/04 oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 2000r. , sygn.akt V SA 821/99.

Uzasadniając pozostałe zarzuty , skarga wskazała ,że organ odwoławczy działał nieobiektywnie ,oceniając zebrany materiał z założeniem ,że musi utrzymać w mocy decyzję I instancji. Pominął więc w swoich rozważaniach zeznania przesłuchanego świadka oraz wyjaśnienia stron. Naruszone tym samym zostało prawo skarżących do uzyskania ulgi podatkowej oraz zasada zaufania z art. 121 Ord.pod.

Naruszenie prawa materialnego znalazło natomiast wyraz w zignorowaniu orzecznictwa sądów i głosów doktryny, według których przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy p.d.o.f. nie zawiera wymogu nabycia nieruchomości a jedynie wydatkowanie przychodu na określony cel i przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży. Skarżący przywołał przy tym uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn.akt FPS 1/03 (opub. w ONSA nr 4/2003, poz.117). Nie jest zatem konieczne nabycie nieruchomości ale poniesienie wydatków w dwuletnim terminie i nie ma znaczenia ,że faktyczna umowa zawarta została po upływie tego terminu. Istotne znaczenie ma jednak cel na jaki poczynione zostały wydatki, gdyż muszą to być cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Komentowany przepis nie zawiera wymogu aby grunt miał wyłącznie przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i tylko zakup takiego gruntu stanowił przesłankę skorzystania z ulgi podatkowej. Według skargi, cel ten został zrealizowany. Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, decyzja o warunkach zabudowy jest wydawana w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jest instrumentem prawnym służącym określeniu sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nieobjętego ustaleniami takiego planu. Podstawą do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, stosownie do art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane, jest decyzja o warunkach zabudowy, wydana na podstawie regulacji ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jeżeli zatem decyzje te obejmowały na przedmiotowym terenie budowę siedliska obejmującego dom mieszkalny i inne budynki , nie można zasadnie twierdzić, że teren nie jest przeznaczony na cele mieszkalne. Nadmieniono nadto ,że skarżący poza domem mieszkalnym nie zamierzają wznosić budynków gospodarczych , których wzniesienie planował zbywca.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji organu I instancji oraz terminu wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ,że w sprawie nie nastąpiło przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150§2 Ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał w pierwszej kolejności prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do dalszego badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym.

Kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania wskazała ,że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do niewątpliwego uchybienia przepisom art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy ,że zarzuty związane z naruszeniem norm postępowania zostały wprawdzie podniesione w skardze lecz w aspekcie, który nie odpowiadał stanowi sprawy. Skarga zarzuciła bowiem nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych co do zastosowania tzw. zastępczego doręczenia w trybie art. 150§2 Ord. pod., wywodząc ,że organ odwoławczy przywrócił termin do złożenia odwołania bez zbadania, czy spełnione były przesłanki z cytowanego przepisu oraz z art. 148 §1 i art. 149 Ord. pod. Zarzut skargi nie znajduje jednak oparcia w aktach sprawy, z których niewątpliwie wynika ,iż nie następowało w sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania , gdyż organ odwoławczy uznał ,że w ogóle nie doszło do przekroczenia terminu , ponieważ nie było podstaw do uznania ,że doręczenie dokonane zostało w trybie art. 150 § 2 Ord. pod. Jednoznacznym wyrazem takiego stanowiska organu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2008r., którą umorzono postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania . W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyraźnie stwierdził ,że nie można uznać ,iż decyzja organu pierwszej instancji "została skutecznie doręczona Państwu A. w dniu 19 .08.2008r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej" (akt "[...]" dot. przywrócenia terminu ).

W konsekwencji, przyjmując ,że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu, postępowanie o przywrócenie terminu umorzono jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod.

W ocenie sądu stanowisko wyrażone w decyzji dotyczącej umorzenia postępowania w kwestii przywrócenia terminu było prawidłowe. Trafnie bowiem przyjęto ,że przesłanki tzw. doręczenia zastępczego nie zostały spełnione, gdyż doszło do opisanych w decyzji nieprawidłowości w czynnościach doręczyciela. Fakt braku podstaw do przyjęcia doręczenia w trybie art. 150§ 2 Ord. pod. ma jednak zasadnicze znaczenia dla uznania ,że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

W omawianej decyzji co do wniosku o przywrócenie terminu , w końcowej części uzasadnienia stwierdzono ,że uznaje się odwołanie za wniesione w terminie, gdyż stronie wydano kopię decyzji w dniu 9 września 2008r., co potwierdzone zostało

protokołem. Konsekwencją tego stanowiska stało się zatem rozpoznanie odwołania wniesionego od decyzji podatkowej organu I instancji. Tym samym doszło do wspomnianego na wstępie istotnego naruszenia przepisów postępowania . Trafny jest więc zarzut skargi ,że organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona stronie postępowania.

Podzielając trafność wspomnianego wyżej zarzutu skargi, stwierdzić należy, że doręczenia podatnikowi jako stronie postępowania kopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że "Decyzje doręcza się stronie na piśmie". Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego ,że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144-154 Ord. pod. Zarówno w piśmiennictwie ( por.: J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa .Komentarz", Toruń 1998, s.229; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa . Komentarz". , Warszawa 2009, Wyd.5 , s.784-785; B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz"., Wrocław 2006, s.786-787), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.07.2006r. , sygn. akt III SA/Wa 1371/06 ; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18. 09. 2008r. , sygn. akt I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28.11.2006r., sygn. akt I SA/Bd 658/06; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamego przepisu art. 109§1 kpa: NSA z dnia 27.10.1998r., sygn.akt II SA/Gd 1618/96; NSA z dnia 07.04.1998r. , sygn. akt II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30.10.1996r., sygn.akt SA/Gd 2262/95; uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 13.10.1997r. , sygn.akt FPK 13/97 ) przyjmuje się ,że wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas , gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ord. pod. elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję) . Gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby inna , nie tak kategoryczna i wyraźnie wskazująca na inną możliwość. Na gruncie obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej pojęcie decyzji użyte w art. 211 nie może być wykładane inaczej niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej niż to wynika z art. 210 Ord. pod.

W świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe ,że w niniejszej sprawie G. A. doręczono na piśmie decyzję organu pierwszej instancji stanowiło obrazę art. 211 Ord. pod. Bezsporny fakt doręczenia mu tylko kopii decyzji nie uczynił zatem zadość wymogowi art. 211 Ord. pod.

Kolejne naruszenie przepisów postępowania wiąże się z udziałem w sprawie w charakterze strony postępowania I. A. Organy postępowania traktowały małżonków A. jak jedną osobę ,nie dostrzegając faktu ,że każda z nich stanowiła stronę postępowania z prawem do odrębnego od drugiej korzystania z praw procesowych. Ta odrębność procesowa (ale także materialno prawna) znalazła wyraz w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który określił wysokość zobowiązania podatkowego odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Z akt postępowania podatkowego wynika ,że decyzja organu I instancji nie została doręczona skarżącej w żaden sposób. Kopię decyzji odebrał bowiem tylko skarżący a próba doręczenia za pośrednictwem poczty nie była skuteczna (o czym była mowa wyżej).

Przestawione wywody co do braku skutecznego , zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu I instancji stronom ,mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu odwoławczego i zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 212 Ord. pod. "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje więc skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z data jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja nie doręczona stronie jest decyzja nieistniejącą ( por.: B.Adamiak i in. , op.cit. , s.787-788.; S. Babiarz i in., op.cit. s.785; nadto orzeczenia cyt. wyżej oraz wyrok NSA z dnia 13.03.2000r. , sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.05.2005r. , sygn.akt VI SA/Wa 246/04). Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach , nie wchodzi ona do obrotu prawnego Obowiązkiem organu , który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania.

Jak już wyżej stwierdzono w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji stronom postępowania. Skarżącemu G. A. doręczono bowiem kopię decyzji natomiast I. A. nie otrzymała decyzji w żadnej formie. Z okoliczności tych wynikają zasadnicze i istotne wnioski co do oceny prawidłowości postępowania odwoławczego i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ ten nie stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie dotyczącym spełnienia wymogów z art. 211 Ord. pod. i rozpoznał odwołanie obu podatników (stron) mimo ,że decyzja organu I instancji nie była prawnie skuteczna a postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało zakończone. W tym zakresie zarzuty skargi są zatem trafne.

W toku ponownego postępowania, prowadzonego po uchyleniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji jako przedwcześnie przestawioną wraz z odwołaniem, celem dokonania prawidłowego doręczenia decyzji obu stronom postępowania lub ich pełnomocnikowi (jeżeli będzie nadal występował). Dopiero po takim doręczeniu nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe stron, w tym prawo do odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W zaistniałym stanie , wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania , sąd nie może dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących istoty rozstrzygnięcia podatkowego ,w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1-3 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... ( D. U nr 163, poz. 1348 ze zm.) Na zasadzie art. 206 p.p.s.a. sąd zasądził tytułem wynagrodzenia adwokata kwotę odpowiadającą stawkom z § 6 pkt 6 cyt. rozporządzenia , mając na względzie ,że zarzuty skargi trafne były tylko częściowo.