Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 445/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 3 i art. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą spółce A Sp. z o.o. w J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 lit.a, art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21§ 1 pkt 1 i 3, art. 207 § § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 27 ust.1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 51 § 2 i 53 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] zł.

Odwołując się do art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stanu obowiązującego w roku 2003) organ wskazał, że w przypadku, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takiego powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, organ ma prawo ustalić dochód z tych świadczeń.

Zdaniem organu I instancji, skarżąca spółka wykorzystując związki gospodarcze łączące ją z B Sp. z o.o., o których mowa w art. 11 ust.4 pkt 3 ust. 7a wskazanej ustawy, zaniżyła w zeznaniu za 2003 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł poprzez zaniżenie przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji umowy dzierżawy gruntu zawartej z B Sp. z o.o.

Istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w ust 7a art. 11 miało się przejawiać w zawarciu następujących transakcji:

- dzierżawy nieruchomości z dnia 1 stycznia 1999 r.

- refakturowania na rzecz B Sp. z o.o. mediów dostarczanych skarżącej spółce przez C,

- umowy z dnia 1 kwietnia 1999r., w której skarżąca zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz B, gipsu prażonego o określonych parametrach jakościowych zgodnych z przyjęta recepturą B.

Jednocześnie organ ustalił, że umowa dzierżawy nieruchomości z uwagi na pozostawanie skarżącej w związku gospodarczym z B świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych.

Opisując szczegółowo ustalenia organ I instancji wskazał, iż skarżąca w dniu 1 stycznia 1999r. zawarła z B Sp. z o.o. umowę dzierżawy gruntu o powierzchni 9.803,40 m2 przeznaczonego na prowadzenie przez dzierżawcę działalności gospodarczej. Czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę [...] zł rocznie (plus podatek VAT). Aneksem z dnia 1 stycznia 2001 r. czynsz został podwyższony do kwoty netto [...] zł rocznie. Do kwoty czynszu doliczono również podatek od nieruchomości, który w roku 2003 wyniósł [...] zł. Przy tak ustalonym czynszu jego wartość miesięczna wynosiła [...] zł netto, a miesięczny dochód za 1 m2 powierzchni gruntu wynosił netto [...] zł ( w tym mieścił się podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł).

Ponadto wskazane podmioty łączyła umowa handlowa w ramach, której skarżąca spółka zobowiązywała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. stuckgipsu (prażonego gipsu) o określonych parametrach jakościowych, z którego B produkował bloczki gipsowe. Podkreślono przy tym, że B nie posiadał instalacji do prażenia gipsu. Kolejnym elementem wskazującym na powiązania, o których mowa w art. art.11 ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było udostępnienie B mediów dostarczonych skarżącej przez C S.A., z którą łączyła skarżącą spółkę umowa obejmująca m.in. dostarczanie energii, wody. Usługi te jako związane z umową dzierżawy skarżąca refakturowała na dzierżawcę.

Organ I instancji ustalił także, na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących budowy fabryki gipsu tynkarskiego i gipsowych płyt ściennych, iż wszystkie koszty związane z przygotowaniem gruntu do użytkowania (w tym plantacja i niwelacja terenu, przygotowanie pod prowadzenie rurociągów, studzienek), budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i odrodzenia, poniosła skarżąca spółka.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w ramach jednej inwestycji, na którą pozwolenie uzyskała spółka A, realizowane były równocześnie dwie budowy, a mianowicie: budowa zakładu produkcji gipsu na rzecz spółki A i fabryki produkcji płyt gipsowych do ścianek działowych na rzecz B Sp. z o.o.

Organ dokonał również analizy dokumentacji sporządzonej przez skarżącą spółkę na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. dokumentacji transfer pricing. Stosownie do powołanego art. 9a, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zobowiązani do sporządzenia takiej dokumentacji przy przekroczeniu określonych kwot transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Skarżąca sporządziła taką dokumentację i przedstawiła w niej m.in. zasady realizacji umów zawartych z B Sp. z o.o. Zakres dokumentacji obejmował opis transakcji, analizę funkcjonalną (określającą realizowane funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa), planowane koszty transakcji, metody i sposoby kalkulacji zysku oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, formę i termin płatności, strategię gospodarczą, oczekiwane korzyści z tytułu uzyskanych świadczeń i inne czynniki mające wpływ na wartość przedmiotu transakcji.

W pkt 6 dokumentacji dotyczącym metod i sposobu kalkulacji zysku oraz określenia ceny przedmiotu transakcji wskazano, że czynsz dzierżawny został ustalony w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące przy dzierżawie nieruchomości z uwzględnieniem położenia nieruchomości. Cena ta została dostosowana do faktycznych funkcji, ryzyk i aktywów zaangażowanych przez strony transakcji.

Wyjaśniając, na żądanie organu, zasady ustalenia ceny rynkowej, skarżąca spółka wskazała, iż cena za dzierżawę została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności realizowanej transakcji w oparciu o negocjacje handlowe. Zdaniem spółki ceny tej nie można utożsamiać z porównywalną ceną niekontrolowaną, o jakiej mowa w art.11 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., gdyż zastosowanie tej metody było niemożliwe z następujących powodów:

• kluczowy wpływ na zawarcie umowy dzierżawy i określenie ceny miała transakcja sprzedaży na rzecz B prażonego gipsu, lecz nie jest możliwe jednoznaczne skwantyfikowanie tego wpływu

• brak było porównywalnych transakcji dzierżawy

• grunt dzierżawiony znajduje się na terenie skarżącej spółki i jest strategicznie ważny dla spółki

• jedyną alternatywą dla wydzierżawienia gruntu na rzecz B było pozostawienie go jako niewykorzystanego

• dzierżawa gruntu rodzi dla dzierżawcy liczne niedogodności

• na ustalenie ceny miał wpływ fakt, iż umowa została zawarta na czas określony

Skarżąca wskazała też, że w dniu 2 stycznia 2003r. zawarła umowę dzierżawy gruntu o pow. 20 m2 z D Sp. z o.o., na którym został posadowiony kontener biurowy. Czynsz dzierżawny ustalono na kwotę [...] zł za m 2, jednak zdaniem skarżącej, czynsz ustalony w ramach tej umowy nie może być porównywany z czynszem wynikającym z umowy z B. Wynika to m.in. z zupełnie innych wielkości dzierżawionych powierzchni, ze znikomego znaczenia strategicznego tej umowy w porównaniu z umową zawartą z B oraz innego znaczenia umów dotyczących współpracy z dzierżawcami, gdyż B jest odbiorcą produktów, podczas gdy drugi dzierżawca świadcząc usługi transportowe stanowi tylko centrum kosztowe.

Organ analizując podnoszone przez skarżącą okoliczności nie podzielił jednak argumentów spółki i podkreślił, iż z kalkulacji ceny przedstawionej przez skarżącą wynika tylko prawidłowość, że im większy dzierżawiony obszar to tym niższa cena. Zdaniem organu skarżąca w sposób nieuprawniony kwestionuje znaczenie strategiczne umowy zawartej z firmą D Sp. z o.o, skoro spółka ta świadczy usługi transportowe dla skarżącej, a zatem ma wpływ na zachowanie płynności w zakresie produkcji i dystrybucji tynków poprzez właściwą organizację transportów. Nadto organ podkreślił, iż niedogodności, na które powoływała się skarżąca w swoich pismach i przedłożonej dokumentacji, dotyczyły przede wszystkim samej skarżącej. To właśnie skarżąca poniosła koszty związane z kosztem przygotowania gruntu, budowle przez nią finansowane jako kompleks budynków były wykorzystywane również przez B, co powinno zdaniem organu, także znaleźć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Na terenie zakładu istnieje układ komunikacyjny ułatwiający bezkolizyjne wjazdy i wyjazdy, zamontowano sygnalizację świetlną. Układ ten w całości jest finansowany przez skarżącą spółkę, a korzysta z niego również B. Skarżąca nie posiadała nadwyżek gipsu, a w roku 2001 C dostarczała mniejsze ilości gipsu, które uzupełniano dostawami z innych elektrowni. Ta sytuacja powinna według organu znaleźć odzwierciedlenie w stawkach czynszu dzierżawnego, który wobec zmiany istniejących warunków należało renegocjować.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji ustalił dochód z tytułu usług świadczonych przez skarżącą spółkę w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z uwagi na charakter kwestionowanej umowy. Do szacowania organ wykorzystał zarówno dane wewnętrzne (porównanie z wysokością czynszu dzierżawnego płaconego skarżącej przez podmiot niepowiązany, tj. D Sp. z o.o.) jak i dane zewnętrzne, uzyskane spośród sześciu podmiotów prowadzących działalność na terenie J.. Bezpośrednio do analizy porównawczej przyjęto informacje uzyskane od C z uwagi na zbliżone uwarunkowania ekonomiczne i zależności pomiędzy stronami umowy. Wynikały one z następujących ustaleń: na terenie dzierżawionym posadowiono budynek należący do dzierżawcy, strony łączyły również inne umowy, w ramach umowy handlowej zawartej pomiędzy stronami istniały wzajemne korzyści i uzależnienia związane z funkcjonowaniem obu podmiotów. Czynnikami jakie wpływały na zróżnicowanie ceny w obu przypadkach były natomiast: charakter prowadzonej działalności, przedmiot dzierżawy, lokalizacja terenu, czasookres trwania umowy. Przy kalkulacji ceny nie była jednak brana pod uwagę powierzchnia terenu. Ustalona w ten sposób miesięczna cena usługi za dzierżawę 1 m 2 wyniosła [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie jak również przyjęcie błędnej metody określenia wysokości obrotu z tytułu dzierżawy.

Zdaniem skarżącej, zakwestionowana przez organ wartość czynszu została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, co potwierdza przedłożona dokumentacja transfer pricing, w której w sposób szczegółowy przedstawiono zasady ustalenia ceny dzierżawy gruntu. Wprawdzie cena ta odbiegała od wartości rynkowej, to jednak uzasadniona była specyfiką prowadzonej przez dzierżawcę działalności. Skarżąca mogła dysponować tym gruntem tylko zgodnie z założeniami strategii gospodarczej spółki, a zawarta umowa dzierżawy gwarantowała odbiór nadwyżek gipsu i eliminowała ewentualne koszty związane z dystrybucją tych nadwyżek.

Nadto zdaniem spółki brak było podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania, bowiem sam fakt występowania powiązań gospodarczych między podmiotami nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych, zaś organ nie wykazał, aby zróżnicowanie warunków cenowych, miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Zakwestionowana przez organ cena dzierżawy gruntu została przyjęta na poziomie ceny rynkowej, czyli takiej, jaką w analogicznej sytuacji, zastosowałyby podmioty niepowiązane. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjętą metodą szacowania dochodu, gdyż jej zdaniem brak było porównywalnych transakcji dzierżawy gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów.

Następnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego rozpatrzył sprawę w postępowaniu odwoławczym i decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając decyzję wskazał, że zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca zgadzają się, iż między A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. istniały powiązania określone w art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym jest także fakt wydzierżawienia gruntu w cenach czynszu odbiegających od cen rynkowych, natomiast sporna pozostaje kwestia czy wysokość tej ceny uzasadniały uwarunkowania umowy dzierżawy, na które powoływała się skarżąca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji były prawidłowe, a stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy miał prawo określić zobowiązanie podatkowe podatnika z zastosowaniem cen rynkowych takiego świadczenia. Organ odwoławczy za prawidłową uznał również przyjętą metodę szacowania, poprzez zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, wskazując, iż przykłady stosowanych stawek czynszu w 2003 r. przy wynajmie gruntów położonych w rejonie przedmiotowej transakcji na cele handlowe, usługowe i produkcyjne przez podmioty niepowiązane wskazują, że stawki za 1 m2 dzierżawionej powierzchni wyniosły [...] zł. Jednocześnie Dyrektor uznał za bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zarzuty skarżącej o błędnym zastosowaniu (z uwagi na strategiczne znaczenie kontrahenta) niekontrolowanej ceny porównywalnej.

Odnosząc się do okoliczności związanych z zakwestionowaną umową dzierżawy, organ odwoławczy nie podzielił opinii skarżącej, co do jej szczególnego charakteru i podkreślił, że wszelkie czynniki i warunki świadczące o jej wyjątkowym charakterze powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji transfer pricing.

W dokumentacji tej skarżąca stwierdziła, iż czynsz został ustalony o ceny rynkowe z uwzględnieniem położenia przedmiotu dzierżawy (na terenie zakładu skarżącej), a cena została dostosowana do faktycznych funkcji ryzyk i aktywów zaangażowanych przez strony transakcji. Rozkład funkcji strony określiły następująco: skarżąca oddaje nieruchomość w dzierżawę, a B zapewnia odpowiednią eksploatację wydzierżawionej nieruchomości. Przy podziale ryzyka związanego z zawartą umową skarżącej przypadło ryzyko złych długów, a B ryzyko rozwiązania umowy. Z kolei określając zaangażowane aktywa wskazano, iż na gruncie skarżącej B wybudował budynki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, te czynniki jako występujące w podobnych umowach zawieranych przez inne podmioty, nie uzasadniają zastosowania obniżonego czynszu dzierżawnego. Organ wskazał także, iż skarżąca konsekwentnie powołuje się na ryzyko istniejące po stronie B związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, w sytuacji, gdy umowa była zawarta na czas określony. Argumenty te, jako wewnętrznie sprzeczne, podobnie jak i te dotyczące funkcji umowy, nie zasługują na uwzględnienie. Na ich ocenę wpłynęła także treść decyzji Prezydenta Miasta J. i realizowane inwestycje, z których wynika, że plany strategiczne obu spółek zakładały jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy, że B będzie prowadzić działalność na terenie należącym do skarżącej. Obie firmy zdecydowały się na współpracę i wzajemne inwestycje zanim zawarły umowę dzierżawy, co wskazuje na brak ryzyka związanego z ewentualnym rozwiązaniem umowy, bądź niewykorzystaniem gruntu.

Dyrektor wskazał również na zapisy pkt 6 dokumentacji transfer pricing, z których wynika, iż B został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego skarżącej przez C, a zatem budowa fabryki przez B na gruncie skarżącej, była wynikiem umowy wiążącej skarżącą z C i stanowiła zabezpieczenie tej umowy, co prowadzi do wniosku, że ewentualna działalność B w innym miejscu nie była przewidywana. Z tych względów prawdopodobieństwo zerwania przez którąkolwiek ze stron umowy dzierżawy, było na tyle niskie, iż te okoliczności nie mogły decydować o istnieniu znaczącego ryzyka. Odnosząc się natomiast do argumentów spółki, iż z uwagi na strategię gospodarczą nie mogła ona swobodnie dysponować gruntem, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wykazała, jaki miałby być wpływ tej okoliczności na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego. Skoro dany podmiot decyduje się na oddanie w dzierżawę gruntu, na którym dzierżawca będzie budował zakład, to jest oczywistym, że tę okoliczność należy uwzględnić w strategii działania obu firm.

Nadto Dyrektor dokonał analizy zapisów umowy zawartej pomiędzy skarżącą a C o dostawę gipsu, oraz umowy pomiędzy skarżącą a B w zakresie produkcji gipsu prażonego. W obu umowach ilości dostarczanego gipsu były określone (ilościowo bądź wg zamówienia) i nie zawarto w nich zapisów odnośnie odbioru nadwyżek.

Oceniając przyjętą przez organ I instancji metodę szacowania Dyrektor wskazał, że ustalenia organu i instancji są w tym względzie prawidłowe. Organ odniósł się zarówno do transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi jak i wykorzystał przy szacowaniu transakcje wewnętrzne, mając na względzie różnice wynikające z tych transakcji. Dyrektor podzielił także argumentację organu I instancji odnoszącą się do znaczenia strategicznego porównywanej wewnętrznej umowy dzierżawy i podkreślił, iż firma E (wcześniej D) świadczyła na rzecz skarżącej usługi transportowe stanowiące aż 38% wartości kosztów poniesionych w 2003r. na transport. Zatem nie można odmówić tej firmie istotnego znaczenia dla skarżącej.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska strony odnośnie strategicznego znaczenia transakcji z B, bowiem kontrahent ten nie świadczył skarżącej żadnych usług, a część jego produkcji była całkowicie zależna od dostaw gipsu przez skarżącą. Procentowy udział obrotu ze sprzedaży z tym podmiotem wyniósł zaledwie 1,35%. Te argumenty, zdaniem organu odwoławczego przemawiają za istniejącą zależnością, ale w odwrotną stronę tzn. to dla B strategiczne znaczenie miała działalność skarżącej. Co więcej, to właśnie B korzystał z pewnych elementów infrastruktury skarżącej – stacji paliw, co jednak nie zostało uwzględnione przy cenie gruntu. Przez cały okres dzierżawy refakturowano na B media dostarczane skarżącej przez C, a nadto B korzystał z istniejącego na terenie zakładu układu komunikacyjnego. Koszty związane z tymi czynnościami ponosiła skarżąca spółka.

Fakty te, zdaniem organu odwoławczego, świadczą jednoznacznie o istniejących pomiędzy skarżącą a B związkach gospodarczych określonych w art.11 ust.4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustaleniu przez strony w związku z tymi powiązaniami, zaniżonego czynszu w umowie dzierżawy.

Organ zauważył także, iż przyjęta metoda ustalenia wysokości czynszu jest metodą szacunkową, a więc przybliżoną i wykorzystano w niej możliwie zbliżone do siebie transakcje, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1999r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych prze tych podatników.

Dyrektor nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, gdyż stan faktyczny został należycie wyjaśniony, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnicy skarżącej wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnicy zarzucili naruszenie art.120,122,125,127,180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania oraz naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi zarzucono brak podstaw do szacowania przychodu. Wskazano, iż punktem wyjścia do zastosowania art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykazanie, że w wyniku związku gospodarczego między kontrahentami doszło do konkretnych nadużyć, czego w sprawie organy podatkowe nie wykazały. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe stwierdzając istnienie przesłanek zawartych w art. 11 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowicie pominęły kwestie związane z występowaniem pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem związku gospodarczego. Organy przyjęły jego istnienie jedynie na podstawie umowy dzierżawy i umów na dostawę mediów do przedmiotu dzierżawy, a takie związki dotyczą większości podmiotów gospodarczych w kraju. Ponadto, w ocenie skarżącej, jej ewentualne powiązania ze Spółką B Sp. z o.o. nie miały wpływu na wysokość przyjętej w umowie dzierżawy wysokości czynszu, gdyż stawki czynszu były uzasadnione specyfiką prowadzonej przez skarżącą i kontrahenta działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy gruntu, na którym znajduje się zakład kontrahenta, gwarantowała skarżącej możliwość bezpośredniej dystrybucji potencjalnych nadwyżek gipsu odbieranego od C, do czego skarżąca była zobowiązana na podstawie zawartego z C porozumienia, i co pozwoliło na uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z odbiorem nadwyżek gipsu i jego dystrybucji poza terenem zakładu. Wprawdzie ustalone ilości dostaw gipsu nie przekroczyły progów umownych, jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy, fakt ten był trudny do przewidzenia. Skarżąca podkreśliła, iż gruntem będącym przedmiotem dzierżawy nie można było swobodnie dysponować, gdyż grunt ten był przeznaczony wyłącznie dla celów zgodnych z przyjętą przez skarżącą strategią prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zakwestionowała także przyjętą metodę szacowania dochodu poprzez wykorzystanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, stojąc na stanowisku, iż nie istniały transakcje, do których można by porównać cenę zawartej umowy dzierżawy. Uzasadnieniem takiego stanowiska były następujące okoliczności:

- umowa dzierżawy stanowiła transakcję pomocniczą w stosunku do transakcji głównej polegającej na sprzedaży przez spółkę kontrahentowi prażonego gipsu, co z kolei było warunkiem podpisania przez skarżącą umowy z C.

-na terenie fabryki skarżącej i w bliskich okolicach nie występowały podobne transakcje dzierżawy, a umowa dzierżawy gruntu na obszarze zakładu skarżącej zawarta ze spółką E Sp. z o.o., z uwagi na znaczne różnice w zakresie wielkości dzierżawionej powierzchni (20 m2) i znikomego znaczenia dla działalności skarżącej, nie może zostać uznana za porównywalną z przedmiotową transakcją,

- grunt dzierżawiony przez kontrahenta znajduje się na terenie zakładu skarżącej, co czyni go strategicznie ważnym, przy tym grunt ten nie był przeznaczony dla celów dzierżawy, a wydzierżawiono go jedynie ze względu na współpracę w zakresie prażonego gipsu,

- jedyną alternatywą dla wydzierżawienia gruntu byłoby pozostawienie go niewykorzystanego, co wiązałoby się z ponoszeniem kosztów jego utrzymania

- organy nie uwzględniły, iż dzierżawa gruntu rodzi liczne niedogodności dla kontrahenta (konieczność przejazdu przez teren fabryki, wspólna infrastruktura zależność od dostaw mediów, itd..)

-przedmiotowa transakcja dzierżawy jest dla skarżącej źródłem dodatkowych przychodów, w tym zysków komparatywnych poprzez optymalizację wykorzystania aparatury do prażenia gipsu i obniżenie jednostkowych kosztów produkcji prażonego gipsu,

- kontrahent zdecydował się na budowę fabryki na gruncie dzierżawionym, podejmując ryzyko niezamortyzowania przeważającej części inwestycji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, zatem okoliczność ta miała znaczący wpływ na określenie ceny.

Zarzucono również błędne w ocenie skarżącej zastosowanie przyjętej metody szacunkowej. Według skarżącej Spółki organy obu instancji przy ustaleniu ceny wynajmu 1 m powierzchni w kwocie [...] zł oparły się głównie na stawkach uchwalonych przez Radę Miasta, które nie uwzględniały warunków rynkowych, a także dodatkowych ustaleń umownych w zakresie ryzyk ponoszonych przez strony, czy innych warunków wpływających na cenę nieruchomości, np. lokalizacji, stanu zagospodarowania itp.

Podniesiono także zarzuty proceduralne, przejawiające się w naruszeniu zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. W szczególności nie zweryfikował istnienia związku gospodarczego w rozumieniu art. 11 ust 4 pkt 3 i ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem Spółki, bez oparcia w materiale dowodowym ustalono stawkę w kwocie [...] zł do spornej transakcji. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż stawka ta miała zastosowanie przykładowo do dzierżawy kiosków handlowych, zaplecza barakowo-kontenerowego. Natomiast do dzierżawy zakładu produkcyjnego (np. w transakcji między firmą F i G) stosowana była stawka [...] za 1m2. Zarzucono również, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż umowę dzierżawy zawarto w 1999r. i wtedy ustalano jej warunki ustalając wówczas cenę rynkową. Organy nie ustaliły również, jakie ceny były stosowane w roku zawarcia umowy przez inne podmioty gospodarcze w przypadku dzierżawy gruntu na cele gospodarcze. Nie zauważono również, iż w zawarta umowa dzierżawy nie przewidywała możliwości renegocjacji cen.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie - podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikają żadne przesłanki, które uzasadniałyby ustalenie przez skarżącą ceny wynajmu na poziomie rażąco niższym od ceny rynkowej. Powołując się na dane zawarte w dokumentacji transfer pricing, w której określono, że cena wynajmu została dostosowana do faktycznych funkcji, ryzyk i aktywów zaangażowanych stron, Dyrektor uznał, iż zdefiniowane przez stronę funkcje i ryzyka, nie odbiegają od analogicznych czynników określonych w innych występujących w obrocie prawnym umowach tego typu, gdzie zastosowano ceny rynkowe. Ponadto zauważył, iż ryzyko określone jako "ryzyko zerwania lub nieprzedłużenia umowy" (w odwołaniu) lub "ryzyko niezamortyzowania inwestycji, mające wpływ na ustalenie ceny" nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem plany strategiczne obu podmiotów zakładały jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy prowadzenie działalności gospodarczej na terenie skarżącej i wraz z budową zakładu skarżącej budowany był zakład kontrahenta. Podniósł, iż skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na zastosowanie cen odbiegających od cen rynkowych wywarło stwierdzenie, iż gruntem dzierżawy nie można było swobodnie dysponować z uwagi na przeznaczenie dla celów strategicznych skarżącej, Odnosząc się do zarzutów, iż umowa dzierżawy była jedynie umową pomocniczą w stosunku do transakcji sprzedaży kontrahentowi prażonego gipsu, zawartej w celu uniknięcia dystrybucji nadwyżek gipsu od C, Dyrektor stwierdził, iż argumentacja ta nie ma oparcia w zapisach umowy pomiędzy skarżącą a C. Zapisy tej umowy nie nakładały bowiem na skarżącą bezwzględnej konieczności odbioru nadwyżek gipsu.

Dyrektor nie zgodził się również z zawartym w skardze poglądem, iż nie było na terenie zakładu skarżącej i w bliskich okolicach transakcji porównywalnych, wskazując na transakcję między H S.A. a I Sp. z o.o., której przedmiotem była dzierżawa gruntu w celu posadowienia budynku produkcyjnego, położone w bliskim sąsiedztwie skarżącej. Zdaniem Dyrektora, mimo powoływania się skarżącej na strategiczne znaczenie zawartej transakcji, nie przedstawiła ona dokumentów, które by to poświadczały. Natomiast z akt sprawy wynika, iż kontrahent nie świadczył spółce żadnych usług. Co więcej część jego produkcji była całkowicie zależna od współpracy ze skarżącą, a nadto korzystał on z elementów infrastruktury skarżącej, co winno być również uwzględnione przy ustalaniu ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodów spółki z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości, która to umowa z uwagi na związki gospodarcze pomiędzy podmiotami, świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych.

W myśl art. 11 ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – stosuje się przepisy ust. 1-3 wskazanego artykułu dotyczące oszacowania.

Zgodnie z ust. 7 a powołanego artykułu, związek gospodarczy, o którym mowa w ust.4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej lub osobowej, spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Przesłanką zastosowania wskazanych przepisów są istniejące powiązania (ust.4) i fakt ich wykorzystania do zmiany poziomu opodatkowania. Przepisy ustawy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem warunków korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonania świadczenia. Oznacza to, że pojęcie to podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych, w jakich relacje te mają miejsce ( por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1966r. sygn. akt SA/Łd 916/95 opubl. ONSA 1997/2/74).

Podkreślić także należy, iż redakcja ust. 7a wskazuje, że wymienione tam umowy (świadczące o istnieniu związku gospodarczego), z uwagi na użycie formuły " w szczególności" mają jedynie charakter przykładowy. Pojęcie związku gospodarczego należy zatem rozumieć szeroko, jako obejmujące wszelkiego rodzaju kontakty nawiązywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej i realizowane w różnych formach prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2001r. sygn. akt I SA/Ka 1540/00). Wielość zawartych umów nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż nawet zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę współpracy, świadczy o tym, że łączy je związek gospodarczy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny niezbicie dowodzi, że pomiędzy skarżącą spółką a B Sp. z o.o istniał związek gospodarczy. O istnieniu takiego związku świadczą zawarte pomiędzy stronami: umowy dzierżawy nieruchomości, umowy regulującej współpracę w zakresie produkcji i sprzedaży gipsu prażonego oraz umowy refakturowania na rzecz B Sp. z o.o. mediów dostarczanych skarżącej spółce przez C. Istnienie związku gospodarczego dodatkowo potwierdza sporządzona przez skarżącą dokumentacja dotycząca tzw. ceny transferowej (transfer pricing), z której bezpośrednio wynika, iż B został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego skarżącej przez C.

Fakt istnienia tych związków w zasadzie nie był kwestionowany przez stronę. Spornym zagadnieniem natomiast była kwestia powiązania tego związku z wykonywaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego wykazano, dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać.

Jak ustaliły organy, skarżąca w dniu 1 stycznia 1999r. zawarła z B Sp. z o.o. umowę dzierżawy gruntu o powierzchni 9.803,40 m2 przeznaczonego na prowadzenie przez dzierżawcę działalności gospodarczej. Czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę [...] zł rocznie (plus podatek VAT). Aneksem z dnia 1 stycznia 2001 r. czynsz został podwyższony do kwoty netto [...] zł rocznie. Do kwoty czynszu doliczono również podatek od nieruchomości, który w roku 2003 wyniósł [...] zł. Zatem miesięczna wartość czynszu wynosiła w 2003r. wynosiła [...] zł netto, a miesięczny dochód za 1 m2 powierzchni gruntu wynosił netto [...] zł ( w tym mieścił się podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł). Zwrócić przy tym należy uwagę również na inną umowę dzierżawy gruntu o pow. 20 m2, jaką zawarła skarżąca w dniu 2 stycznia 2003r. z firmą D Sp. z o.o. Na dzierżawionym gruncie został posadowiony kontener biurowy. Czynsz dzierżawny ustalono na kwotę [...] zł za m 2.

Wprawdzie w toku postępowania skarżąca powołując się na dokumentację dotyczącą ceny transferowej oraz wskazując na szczególny charakter umowy dzierżawy, wynikający m.in. ze strategicznego znaczenia umowy łączącej ją z B zarówno w zakresie współpracy handlowej (odbiór nadwyżek gipsu), jaki i w zakresie dzierżawy, wskazywała na zasadność takiego ukształtowania wysokości czynszu dzierżawnego, to jednak jej stanowisko w świetle zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego nie zasługuje na aprobatę.

Jak słusznie zauważyły organy, dokonując szczegółowej analizy obu umów zarówno ze względów strategicznych, ponoszonego ryzyka jak i pozostałych okoliczności, na które powoływała się spółka, brak było logicznych i uzasadnionych podstaw do tego aby w sposób tak wyraźny różnicować wysokość czynszu. Niewątpliwie podstawową cechą świadczącą o odmienności tych umów była powierzchnia dzierżawionego gruntu, jednak pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącą odnośnie przesłanek ukształtowania wysokości czynszu w umowie z B, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia tak niskiego czynszu dzierżawnego, który obiegał od warunków ogólnie stosowanych. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy oceniły przedstawione przez spółkę dowody, w tym sporządzoną dokumentację w zakresie ceny transferowej i wykazały niekonsekwencje skarżącej jak również brak konkretnych argumentów uzasadniających ukształtowanie ceny netto dzierżawy na poziomie [...] zł za m 2. W tym miejscu w szczególności należy wskazać na argumentację, którą strona przedstawiła w dokumentacji transfer pricing, a mianowicie skarżąca stwierdziła, iż czynsz został ustalony o ceny rynkowe z uwzględnieniem położenia przedmiotu dzierżawy ( na terenie zakładu skarżącej), a cena została dostosowana do faktycznych funkcji ryzyk i aktywów zaangażowanych przez strony transakcji. Opisując ryzyko związane z zawartą umową skarżąca po swojej stronie wskazała ryzyko złych długów, a po stronie B ryzyko rozwiązania umowy. Z kolei określając zaangażowane aktywa wskazała, iż na jej gruncie B wybudował budynki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i co w połączeniu z ryzykiem rozwiązania umowy, miało zdaniem skarżącej, przesądzić o wysokości czynszu dzierżawnego.

Dokonując szczegółowej analizy przytaczanych przez stronę argumentów, organy słusznie wskazały, że obie spółki wspólną realizację inwestycji rozpoczęły jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy, a zatem plany strategiczne obu spółek zakładały już wcześniej, że B będzie prowadzić działalność na terenie należącym do skarżącej, co pozostaje w sprzeczności z argumentami skarżącej odnośnie ponoszonego ryzyka z ewentualnym rozwiązaniem umowy, bądź niewykorzystaniem gruntu. Także fakt zawarcia umowy na czas określony deprecjonuje argument odnoszący się do ponoszonego ryzyka rozwiązania umowy, jako istotnego elementu kształtującego cenę. Podkreślenia wymaga też to, że jak wynika z zapisów dokumentacji transfer pricing, B został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego skarżącej przez C, a zatem budowa fabryki przez B na gruncie skarżącej, była wynikiem umowy wiążącej skarżącą z C i stanowiła zabezpieczenie tej umowy. Skoro tak, to organy prawidłowo wskazały, że ewentualna działalność B w innym miejscu nie była przewidywana, a zatem prawdopodobieństwo zerwania przez którąkolwiek ze stron umowy dzierżawy, było na tyle niskie, iż te okoliczności nie mogły decydować o istnieniu znaczącego ryzyka. Natomiast, jak zauważył organ odwoławczy, skarżąca nie wykazała, jaki miałby być wpływ strategii gospodarczej, na którą powoływała się strona bez bliższego jej określenia, na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego.

Zatem z powodów opisanych wyżej organy prawidłowo wskazały, że czynsz wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą a B, odbiega od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

W tej sytuacji, zgodnie z art.11 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegał ustaleniu w drodze oszacowania przy zastosowaniu następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży. Organy do szacowania przyjęły z uwagi na charakter transakcji, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Chcąc uzyskać materiał porównawczy zwrócono się o dane do sześciu podmiotów oraz Urzędu Miasta J.. Do analizy porównawczej wykorzystano dane uzyskane od C oraz ze wspomnianej umowy z firmą D Sp. z o.o. (dane wewnętrzne). Wprawdzie umowy dotyczyły terenów o zróżnicowanym obszarze, to jednak ten element nie był wskazywany jako cenotwórczy przy kalkulacji czynszu. Na wysokość czynszu miały natomiast wpływ takie czynniki, jak: charakter prowadzonej działalności (cel dzierżawy), przedmiot dzierżawy, lokalizacja, czas trwania umowy, kalkulacja ceny. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przypadku zakwestionowanej umowy jak i w przypadku umowy zewnętrznej przyjętej do porównania, strony tych umów łączyły podobne uwarunkowania ekonomiczne i zbliżone zależności. W obu przypadkach wydzierżawiono grunty pod budynki produkcyjne, które były budowane przez dzierżawców, grunty położone są w bliskiej odległości od siebie, w obu przypadkach istniały powiązania pomiędzy stronami umowy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku C, podobnie jak w przypadku skarżącej, także istniały wzajemne powiązania i korzyści w związku z działalnością wykonywaną przez dzierżawcę na dzierżawionym terenie.

Dokonana przez organy analiza porównawcza transakcji wewnętrznej i zewnętrznej nie budzi zastrzeżeń sądu. Przyjęta w wyniku tej analizy stawka do oszacowania przychodu z umowy dzierżawy jest prawidłowa, a ustalenia związane z transakcjami porównywanymi jednoznacznie wskazują na stosowanie przez skarżącą korzystniejszych cen w przypadku umowy dzierżawy z B Sp. z o.o., odbiegających od ogólnie stosowanych cen dzierżawy. Pamiętać jednak przy tym należy, iż określenie dochodów w drodze oszacowania zawsze będzie jedynie przybliżoną wartością, bowiem w praktyce trudno znaleźć identyczne transakcje. Dlatego też organy oceniając czy warunki danego świadczenia są korzystniejsze od warunków ogólnie stosowanych winny przeprowadzić odpowiednie porównania, co w niniejszej sprawie zostało dokonane prawidłowo.

Wobec powyższych ustaleń, zarzut naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest chybiony. Także za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120,122,125,127 i 180. Organy bowiem w niniejszym postępowaniu, działały na podstawie przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarówno organ I i II instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zebranych w sprawie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń. W treści decyzji organu odwoławczego także znalazła się szczegółowa analiza stanu faktycznego oraz ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym dotyczących zawartych pomiędzy skarżącą a B umów, na podstawie których wykazano istniejący pomiędzy nimi związek gospodarczy i w związku z istnieniem takiego związku wykazano wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych. Dlatego podniesiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest trafny. Podobnie jak i zarzut dotyczący wybiórczego potraktowania ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Jednym z dowodów w sprawie była dokumentacja transfer pricing, w której zostały opisane przez skarżącą elementy i okoliczności uzasadniające zastosowanie przyjętej przez skarżącą ceny dzierżawy gruntu na rzecz B Sp. z o.o. Dokumentacja ta była oceniana jako jeden z dowodów, a argumenty, którymi posłużyła się w niej skarżąca, organy wykorzystały m.in. do wykazania wykorzystania istniejących związków gospodarczych do korzystniejszego ukształtowania ceny transakcji. Podkreślić przy tym należy, że na etapie postępowania przed organem I instancji, skarżąca powoływała się na tę dokumentację. Dopiero w skardze deprecjonuje je znaczenie, wskazując, że została sporządzona jedynie z ostrożności, co jednak nie dowodzi, iż zawarte w niej sformułowania i oceny są bezwartościowe. Dokument ten był przedłożony w toku postępowania jako dowód i został jako jeden z dowodów został oceniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z naruszeniem zasady szybkości i prostoty, wskazać należy, że istotnie postępowanie trwało długo, jednak usprawiedliwia to skomplikowany charakter sprawy. Zgodzić się jednak należy ze skarżącą, że uzupełniony na polecenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił także zastrzeżeń skarżącej odnośnie przyjętej metody szacowania, jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy, w materiale dowodowym znajdują się informacje dotyczące stosowanych cen w ramach umów dzierżawy przez sześć podmiotów funkcjonujących na terenie J. oraz dane z Urzędu Miasta, jednak po dokonaniu szczegółowej analizy do porównania została wybrana tylko jedna firma, co szczegółowo było opisane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), skargę oddalono.