Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 138/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1-2, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 204, art. 372
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Miejskiego Klubu Sportowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. J., jako członka zarządu Miejskiego Klubu Sportowego "X." G. z siedzibą w G. (dalej w skrócie: "Klub") za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. J., jako członka zarządu Miejskiego Klubu Sportowego "X." G., za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Klub posiadał liczne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Zaległości w podatku od towarów i usług obejmowały następujące miesiące: grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Prowadzone względem Klubu postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne i zostało umorzone postanowieniami z dnia [...] października 2007 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec Klubu wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. J. za przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu Klubu. W toku tego postępowania ustalono, że M. J. w okresie od dnia [...] 2007 r. do dnia [...] 2010 r. wchodził w skład zarządu Klubu, pełniąc funkcję skarbnika (według odpisu z KRS sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r.). Zaznaczono przy tym, że z protokołu z posiedzenia zarządu Klubu, które odbyło się w dniu [...] grudnia 2005 r. wynika, że funkcję tę pełnił już od dnia [...] grudnia 2005 r. W ocenie organu I instancji M. J. odpowiada za zaległości podatkowe Klubu, ponieważ był członkiem jego zarządu w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a jednocześnie brak jest przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności. Według organu podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Dodatkowo podatnik nie podniósł żadnych okoliczności potwierdzających, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Dodatkowo strona nie wykazała także przesłanek do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, na podstawie art. 208 § 2 O.p.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w odwołaniu M. J. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez utożsamienie pojęcia "pełnienia obowiązków" z jedynie formalnym udziałem strony w zarządzie osoby prawnej,

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez stwierdzenie braku przesłanek wyłączających jego winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że przeprowadzenie w dniu [...] marca 2011 r. dowodu z przesłuchania świadka - A. K., byłego prezesa zarządu Klubu, nastąpiło bez zachowania terminu określonego w art. 190 O.p. i nie mogło stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem strony organ I instancji nie rozważył, czy w czasie gdy odwołujący się był członkiem zarządu sytuacja finansowa nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podatnik zarzucił także, że błędnie przyjęto, iż pozostawał on członkiem zarządu Klubu do dnia [...] 2010 r. Jego zdaniem, wpisy w KRS mają charakter deklaratoryjny, natomiast z akt sprawy wynika, że jego członkostwo w zarządzie ustało wraz z odbyciem Nadzwyczajnego Walnego Zebrania (w dniach [...] marca 2007 r. do dnia [...] maja 2007 r.) Autor odwołania podniósł, że Klubem faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu A. K. Rola i zadania odwołującego się sprowadzały się wyłącznie do spraw związanych z logistyką i organizacją zawodów sportowych, co potwierdzają zeznania świadków – A. B. i M. H.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dane Klubu, wynikające z odpisu z KRS sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r., nie są zgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono bowiem, że z powyższego odpisu KRS wynika, że M. J. w okresie od dnia [...] 2007 r. do dnia [...] 2010 r. pełnił funkcję skarbnika Klubu. W toku postępowania ustalono natomiast, że M. J., na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia MKS "X." G. z dnia [...] grudnia 2005 r. został powołany z tym dniem, na członka zarządu tegoż stowarzyszenia i powierzono mu funkcję członka zarządu ds. finansowych. Ponadto wskazano, że z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Klubu, które odbyło się w dniach [...] – [...] 2007 r. wynika, że M. J. przestał pełnić swą funkcję w dniu [...] kwietnia 2007 r. Z powyższego organ wywiódł, że podatnik bezsprzecznie pełnił obowiązki członka zarządu Klubu w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Za nieprawdziwe uznano twierdzenia podatnika, że organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że M. J. pozostawał członkiem zarządu Klubu do dnia [...] 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami stowarzyszenia i czy w ogóle taką możliwość posiadał. Celem art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że prowadzone względem Klubu postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Wszystkie zaległości podatkowe były objęte tytułami wykonawczymi. Klub od wielu lat nie spłacał terminowo swoich zobowiązań podatkowych, stąd od [...] czerwca 2003 r. było prowadzone względem niego postępowanie egzekucyjne. Wobec stowarzyszenia zastosowano ulgę w spłacie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2005 r. oraz za styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. oraz z dnia [...] czerwca 2006 r. rozłożono zaległości podatkowe na raty. Stowarzyszenie z tych decyzji jednak się nie wywiązało. Ponadto wskazano, że ustanowiony dla Klubu kurator – J. B. w dniu [...] października 2007 r. oświadczył, że Klub nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić chociażby powstałe koszty egzekucyjne. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] października 2007 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec Klubu postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podniósł również, że ze sprawozdania z likwidacji stowarzyszenia sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. wynika, iż będące w jego posiadaniu ruchomości nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, a jedynie wartość emocjonalną, historyczną i kulturalną dla społeczności miasta i gminy (różnego rodzaju odznaczenia, puchary i medale zdobyte przez zawodników klubu oraz sztandary).

Zdaniem organu II instancji podatnik nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Z bilansu Klubu za 2005 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. zobowiązania stowarzyszenia w kwocie [...] zł ponad 4-krotnie przewyższały jego majątek, który wynosił [...] zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 r. stwierdzono, że w ciągu roku ich kwota ze [...] zł wzrosła do kwoty [...] zł, a więc o ponad 80%. Dane te, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na trwały i pogłębiający się proces zaprzestania spłaty przez Klub zobowiązań wobec wierzycieli. Odwołując się do treści przepisów art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji doszedł do przekonania, że M. J., aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu winien najpóźniej w terminie 14 dni od dnia podpisania bilansu za 2005 r. (a w zasadzie w ciągu 14 dni od momentu powołania na członka zarządu) złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, że wniosku takiego podatnik ani w wymaganym, ani w późniejszym terminie nie złożył. Ustalono także, że wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia złożony przez wierzyciela G. L. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 13 P.u.n., gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie organu okoliczność, iż podatnik nie zajmował się sprawami finansowymi stowarzyszenia, pomimo, że pełnił funkcję członka zarządu ds. finansowych, pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w art. 116 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że fakt przesłuchania A. K. w charakterze świadka bez zachowania terminu określonego w powyższym przepisie pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego orzeczenia w sprawie. Według organu zeznania tego świadka nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Zaznaczono, że pełnomocnik podatnika odebrał zawiadomienie o mającym się odbyć w dniu [...] marca 2011 r. przesłuchaniu świadka na 6 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania i wcześniej nie negował terminu doręczenia tego zawiadomienia, ani nie podnosił konieczności wyznaczenia innego terminu przesłuchania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. J., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego,

- art. 108 § 1 O.p, art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo, utożsamienie pojęcia "pełnienia obowiązków" z jedynie formalnym udziałem w zarządzie osoby prawnej i brak uwzględnienia okoliczności wyłączających skarżącego od reprezentowania Klubu,

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych bez uwzględnienia okresów wykluczających naliczanie odsetek.

Wśród argumentów skargi podniesiono, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Autor skargi zarzucił, że decyzje organów podatkowych nie wskazują: czy postępowanie podatkowe było prowadzone przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, czy i w jakim zakresie wobec innych osób, które mogłyby ponosić odpowiedzialność wydane zostały decyzje orzekające o ich odpowiedzialności, a w konsekwencji jaki jest krąg osób odpowiedzialnych solidarnie. Tym samym, zdaniem skarżącego, decyzje organów obu instancji nie zawierają niezbędnych elementów rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wyrażono przekonanie, że w przypadku osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p., nie jest uzasadnione bezkrytyczne przenoszenie reguł oceny zakresu odpowiedzialności członka zarządu ukształtowanych na gruncie art. 116 O.p., a dotyczącego członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. W ocenie skarżącego na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej, wyrażony przepisami art. 204 i art. 372 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Tymczasem takiego uregulowania nie ma w przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm. – dalej w skrócie: "P.s."). Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, uzasadnia każdorazowo konieczność oceny zarówno formalnych, jak i faktycznych aspektów członkostwa w zarządzie stowarzyszenia pod kątem jego kompetencji i związku z przesłankami zwalniających od tej odpowiedzialności.

Skarżący podtrzymał, że nie miał realnego wpływu na żadne decyzje i kwestie związane z finansami, czy też rozliczeniami stowarzyszenia. Zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły, że z dokumentów, z których wynika powołanie skarżącego do zarządu stowarzyszenia, jednocześnie nie wynika, że był on upoważniony do reprezentowania stowarzyszenia. Według skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie można jemu przypisać winy w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i obciążają go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z tego przepisu. Dodatkowo wskazano, że termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 494/12, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd wskazał na brak wszechstronnej, pogłębionej i zindywidualizowanej oceny zarówno formalnych, jak i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia. Sąd I instancji podzielił pogląd strony skarżącej, że na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej (art. 204 i art. 372 K.s.h.), Sąd podkreślił, że podobnego uregulowania brak w przepisach P.s., które nie określają szczegółowo praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym. Zdaniem WSA konieczne było jednoznaczne wyjaśnienie, czy statut stowarzyszenia, którego członkiem zarządu był skarżący, dopuszczał możliwość takiego podziału czynności członków zarządu i dlaczego takiego właśnie podziału kompetencji faktycznie zarząd dokonywał, w rezultacie czego niektórzy jego członkowie w zarządzie uczestniczyli formalnie i nie mieli rzeczywistego wpływu na sprawy finansowe, czy dotyczące zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. W ocenie Sądu I instancji organy, kwestionując możliwość uwzględnienia okoliczności braku rzeczywistego wpływu skarżącego na sprawy stowarzyszenia, nie skonfrontowały wystarczająco twierdzeń skarżącego (że zajmował się logistyką i organizacją zawodów sportowych) ze statutem. Ponadto Sąd I instancji uznał, że doszło do błędnego naliczenia odsetek, choć art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znalazł tu zastosowania. WSA za nieuzasadnione uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p., gdyż w okolicznościach sprawy spełniony został warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie. We wskazaniach, co do dalszego postępowania WSA nakazał organowi wyjaśnienie kwestii przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu stowarzyszenia i wynikających z niego kompetencji zarządu, a w razie uznania, że zachodzą podstawy do przyjęcia takiej odpowiedzialności skarżącego zobowiązał organ do skorygowania wysokości odsetek, za które odpowiadałby skarżący.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1815/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez niewskazanie jaki przepis został przez organ naruszony w związku z brakiem dokonania konfrontacji twierdzeń skarżącego o braku jego wpływu na sprawy finansowe Klubu ze statutem stowarzyszenia. Sąd odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy statut Klubu znajdował się w aktach sprawy, a stanowisko organu co do bezzasadności dokonywania pogłębionej analizy tego dokumentu jasno wynikało z toku postępowania, nic nie stało na przeszkodzie, by konfrontacja twierdzeń skarżącego z uregulowaniami statutu – w razie uznania, że zachodzi taka potrzeba – została dokonana przez Sąd. NSA, powołując się na treść art. 133 § 1 P.p.s.a., stanął na stanowisku, że Sąd I instancji mógł samodzielnie zbadać, czy statut stowarzyszenia dopuszczał sytuację, w której niektórzy członkowie zarządu nie mają żadnego realnego wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia.

Sąd kasacyjny za zasadne uznał wyrażenie poglądu w kwestii istotności dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia faktycznego niezajmowania się przez takiegoż członka zarządu sprawami finansowymi stowarzyszenia, w związku z nieczytelnością uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia WSA w tym zakresie. NSA dokonując analizy zapisów statutu Klubu, doszedł do przekonania, że brak jest w statucie postanowień uprawniających do przyjęcia podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia. Ponadto Sąd II instancji zaznaczył, że zgodnie z ugruntowanym już poglądem art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd ten sprawują, jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Powołując się na wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, sąd odwoławczy stwierdził, że członkowie zarządów spółek kapitałowych lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". NSA podniósł, że wskazana linia orzecznicza powinna zostać wzięta pod uwagę przez WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przy dokonywaniu wykładni art. 116a w zw. z art. 116 O.p. i ocenianiu możliwości zastosowania tych przepisów w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Sąd odwoławczy podzielił także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnego uznania przez WSA, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. NSA stwierdził, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto podniesiono, że bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wobec powyższego NSA uznał za zasadny także zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 109 O.p. Stwierdził również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie.

Podczas rozprawy przez WSA w Poznaniu w dniu 20 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w toku postępowania podatkowego strona nie była informowana, czy postępowanie było prowadzone przeciwko wszystkim osobom potencjalnie ponoszącym odpowiedzialność i czy zostały wydane decyzje orzekające o odpowiedzialności. Ponadto podał, że skarżący nie był informowany o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Klubu, a w szczególności o postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2012 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec MKS "X." G. Z kolei powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 624/12, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w decyzji strona powinna być poinformowana o osobach, które ponoszą odpowiedzialność solidarnie i zakresie ich odpowiedzialności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły odpowiedzialnością za zaległości podatkowe MKS "X." G. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego skarżącego M. J., pełniącego w Klubie funkcję członka zarządu - wiceprezesa ds. finansowych. Skarżący - podkreślając, że faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu Klubu, a co za tym idzie nie miał wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia oraz wskazując na przepisy P.s. - stwierdził, że nie można jemu przypisać odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Klubu, na podstawie przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Zarzucił także, że organy podatkowe błędnie poprzestały na wskazaniu wyłącznie przesłanek formalnych jego członkostwa w zarządzie Klubu, całkowicie pomijając faktyczne aspekty tego członkostwa. Innego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w P., który uznał, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, a podstawą powstania odpowiedzialności solidarnej skarżącego jest sam fakt bycia członkiem zarządu Klubu w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

Sąd, przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., jest - na podstawie wspomnianego przepisu art. 190 P.p.s.a. - związany ustaleniami poczynionymi przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1815/12. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych we wskazanym wyroku NSA.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że w Rozdziale IV statutu stowarzyszenia, zatytułowanym "Władze klubu" wymieniono w § 17: Walne Zgromadzenie, Zarząd i Komisję Rewizyjną. Zapisy § 24 i 25 tego aktu wskazują na sposób funkcjonowania Zarządu i jego kompetencje, w tym reprezentowanie stowarzyszenia na zewnątrz i działanie w jego imieniu, kierowanie działalnością i zarządzanie jego majątkiem. Sąd kasacyjny jednoznacznie stwierdził, że brak jest w statucie postanowień uprawniających do przyjęcia podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia. Podkreślono, że skarżący nie zaprzecza temu, że był członkiem Zarządu, a twierdzi jedynie, że - mimo formalnego pełnienia funkcji skarbnika - nie zajmował się faktycznie sprawami finansowymi. NSA dokonując analizy postanowień statutu Klubu uznał, że brak jest w tym dokumencie wskazówek, które prowadziłyby do stwierdzenia, że skarżący pozbawiony był uprawnień zarządczych, płynących z funkcji członka organu zarządzającego stowarzyszenia.

Sąd w składzie orzekającym podziela, akcentowany przez sąd II instancji ugruntowany już pogląd, że przepisy art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Podzielając tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, Sąd stwierdza, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy w przepisie art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Takie rozumienie wskazanego przepisu potwierdza również wykładnia wewnętrzna systemowa O.p. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1815/12, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 108 § 1 O.p, art. 116 § 2 O.p. uznano za chybione.

Wbrew także zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Z tych regulacji prawnych wynika, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (np. klubu działającego w formie stowarzyszenia) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Klubu) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko MKS "X." G. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Klubowi prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2006 r., jednakże wobec braku posiadania przez Klub jakiegokolwiek majątku, zostało ono umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2007 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Klubu znalazła potwierdzenie także w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek wierzyciela Klubu – G. L. o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania, jak i w sprawozdaniu z likwidacji stowarzyszenia sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r., z którego wynika, że będące w posiadaniu stowarzyszenia ruchomości nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, a jedynie wartość emocjonalną, historyczną i kulturalną dla społeczności miasta i gminy.

Zdaniem Sądu, nie ulega także żadnej wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, które bezsprzecznie powstały w okresie pełnienia przez podatnika funkcji wiceprezesa zarządu MKS "X." G. ds. finansowych. Organy dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, że dane Klubu, wynikające z odpisu z KRS sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r., nie są zgodne ze stanem faktycznym. Z odpisu KRS wynika, że M. J. w okresie od dnia [...] 2007 r. do dnia [...] 2010 r. pełnił funkcję skarbnika Klubu. W toku postępowania ustalono natomiast, że M. J., na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia MKS "X." G. z dnia [...] grudnia 2005 r., został powołany, z tym dniem, na członka zarządu tegoż stowarzyszenia i powierzono mu funkcję członka zarządu ds. finansowych. Ponadto stwierdzono, że z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Klubu wynika, że M. J. przestał pełnić swą funkcję w dniu [...] kwietnia 2007 r. Z powyższego trafnie wywiedziono, że podatnik bezsprzecznie pełnił obowiązki członka zarządu Klubu w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że skarżący nie zaprzeczał, że był członkiem zarządu Klubu w powyższym okresie.

Podsumowując tę część rozważań Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wynikające z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Klubu działającego w formie stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Klubowi zostały w dostateczny sposób wykazane.

Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Analiza akt sprawy dowodzi, że skarżący nie wskazał mienia Klubu, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia. Bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęcie postępowania układowego. Spór koncentruje się natomiast wokół kolejnej z wspomnianych przesłanek negatywnych, a mianowicie, czy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący, zaznaczając, że faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu Klubu i nie miał wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia, uznał, że nie można jemu przypisać odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Klubu na podstawie przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Według autora skargi organy podatkowe błędnie poprzestały na wskazaniu wyłącznie przesłanek formalnych jego członkostwa w zarządzie Klubu, całkowicie pomijając faktyczne aspekty tego członkostwa.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Powtarzając za sądem II instancji należy ponownie zwrócić uwagę, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Klubu, i czy w ogóle taką możliwość posiadał. Wskazany przepis nie odwołuje się do faktu rzeczywistego "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". W judykaturze wyrażono pogląd, że gdyby celem ustawodawcy w przepisie art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Jak podkreślił NSA, takie rozumienie wskazanego przepisu potwierdza również wykładnia wewnętrzna systemowa O.p. Stwierdzić należy, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazane rozumienie zawartego w przepisie art. 116 § 2 O.p. określenia "pełnienie funkcji członka zarządu", całkowicie zatem abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania przez danego członka zarządu powierzonych jemu zadań. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji trafnie podniósł, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Mając na względzie poczynione wyżej rozważania uznać zatem należy, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi Klubu (co potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie), pomimo, iż pełnił funkcję członka zarządu ds. finansowych, nie zwalnia go z tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji zasadnie zaznaczono, że wewnętrzny podział obowiązków członków zarządu stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w art. 116 O.p. Powołując się dodatkowo na analizę zapisów statutu Klubu dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., należy stwierdzić, że dokument ten nie zawiera postanowień, które określałyby podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu, a zwłaszcza taki podział, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia.

W świetle powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na wskazaniu przesłanek formalnych członkostwa skarżącego w zarządzie Klubu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych (aczkolwiek ta okoliczność, jak już wyżej wskazano, była wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy), ale wzięły pod uwagę także faktyczne aspekty tego członkostwa (wyjaśnienia skarżącego, że faktycznie nie wykonywał obowiązków znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków). W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę, że dla uznania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu powstałe w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu tegoż Klubu wystarczające jest wykazanie, że formalnie pełnił on funkcję członka zarządu. Na uchylenie się od ponoszenia tej odpowiedzialności nie ma bowiem żadnego wpływu sposób faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu Klubu.

Za chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem przepis ten, jak trafnie zauważył sąd II instancji, nie znajdował w istocie zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego podniesionego na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r., że nie był on w toku postępowania podatkowego informowany o tym, czy w stosunku do pozostałych członków zarządu Klubu było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie określenia ich odpowiedzialności solidarnej oraz czy zostały wydane względem nich stosowne decyzje, Sąd uznał go za bezpodstawny. Wprawdzie w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych brak jest wyraźnego wskazania, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu jest odpowiedzialnością solidarną z konkretnymi członkami tego zarządu, ale nie sposób pominąć, że WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 494/12, wyraźnie wskazał, że w niniejszej sprawie spełniony został, wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Sąd w powyższym orzeczeniu dokładnie podał dane osób - członków zarządu Klubu, wobec których organ podatkowy wydał decyzje w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę po analizie akt podatkowych potwierdza, że w stosunku do pozostałych członków zarządu Klubu, tj.: K. D., A. K., M. G. i W. U., toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za te same zaległości podatkowe. Powyższe postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu Klubu. W aktach sprawy znajdują się bowiem uwierzytelnione kopie decyzji wydanych w stosunku do pozostałych członków zarządu Klubu – k. 314 - 337 akt. adm.). Okoliczność powyższa została podniesiona w odpowiedzi na skargę. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że interes skarżącego w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe Klubu, nie jest obecnie zagrożony.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nieinformowanie strony w samej treści zaskarżonych decyzji o toczących się postępowaniach wobec innych osób w powyższym zakresie, choć stanowi naruszenie prawa, to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy wobec strony skarżącej. W tym stanie rzeczy naruszenie to jako nieistotne, nie obliguje Sądu do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela co do zasady pogląd zawarty wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 624/12, powołany przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy przed WSA, zgodnie z którym z akt sprawy winien wynikać krąg osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarnie i zakres ich odpowiedzialności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że normy zawarte w art. 116 O.p. mają charakter materialno - procesowy (por.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność solidarna wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. stanowiącego, że "Za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu z osobą prawną (Klubem), stosownie do art. 107 § 1 O.p. Mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku stowarzyszeniem działającym w formie Klubu) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu stowarzyszenia), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Klubu, o której mowa w art. 116a w zw. z art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Wobec powyższego przyjąć należy, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu Klubu odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i z Klubem) za zaległości Klubu, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków.

W kwestii podnoszonych podczas rozprawy przed WSA okoliczności wydania przez Ministra Finansów postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2012 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Klubu, Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Ubocznie należy jedynie podkreślić, że bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w niniejszej sprawie nie tylko powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., ale także postanowieniem tego organu z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.