Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1810/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 2978 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy wydaną wobec P. G. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w spornym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków, zegarków i biżuterii w wyspecjalizowanych sklepach. Organ I instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej zakup granulatu złota, wystawionej przez firmę L. Stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. W efekcie decyzją z [...] lutego 2018 r. organ I instancji określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. w wysokości 19 251 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.

2. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się, podnosząc m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i inne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

3. Wydając zaskarżoną decyzję, DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zauważył mianowicie, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc, ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady, 31 grudnia 2017 r. Bieg tego terminu został jednak zawieszony w dniu 11 października 2017 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIAS wskazał, iż stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone B. G. w dniu 11 grudnia 2017 r. Wyjaśnił przy tym, iż zawiadomienie to próbowano doręczyć Skarżącemu osobiście w dniu 27 listopada 2017 r. Próbę tę podjęli pracownicy organu I instancji. Próba ta jednak nie powiodła się, wobec czego pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało złożone w dniu 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni. Zawiadomienie o złożeniu tego pisma pozostawiono również w dniu 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej Skarżącego. Zawiadomienia powtórnego dokonano w dniu 6 grudnia 2017 r. Powyższe pismo zostało odebrane w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 11 grudnia 2017 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w dniu, w którym złożył wspomniane pismo, tj. 27 listopada 2017 r. nie mógł posiadać wiedzy, iż Skarżący ustanowił pełnomocnika. Tym bardziej, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. G., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 28 listopada 2017 r. było wadliwe, gdyż zawierało braki formalne. Ich uzupełnienie nastąpiło dopiero w dniu 8 stycznia 2018 r. W związku z tym DIAS za prawidłowe przyjął stanowisko, iż Skarżący dopiero od tej daty działa przez pełnomocnika i to jemu należy doręczać korespondencję kierowaną do Skarżącego. W ocenie DIAS organ I instancji, nie mając wiedzy o udzielonym pełnomocnictwie, prawidłowo skierował korespondencję w dniu 27 listopada 2017 r. na adres Skarżącego. Oznacza to, że pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało mu skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2017 r., a co za tym idzie bieg tego terminu został skutecznie zawieszony.

Przechodząc do istoty sprawy DIAS przypomniał, iż prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura VAT wystawiona na rzecz Skarżącego przez A. L. nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odwołał się przy tym do ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonej wobec tego kontrahenta kontroli podatkowej. Ustalono mianowicie, że firma A. L. nie nabyła granulatu złota, a tym samym nie mogła i nie dokonała sprzedaży tego granulatu na rzecz Skarżącego. Rzekomymi dostawcami granulatu złota dla A. L. byli L. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.

Organ odwoławczy opisał następnie ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów. Wskazał, iż wobec L. sp. z o.o. wydano decyzję, w której stwierdzono, że spółka ta wystawiała tzw. "puste faktury" z tytułu obrotu granulatem złota oraz była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. W mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego w rzekomym obrocie towarem w postaci granulatu złota w celach innych niż gospodarcze. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wobec L. sp. z o.o. obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tożsamą decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec T. sp. z o.o. Stwierdził mianowicie, iż spółka ta faktycznie nie dysponowała towarem i nie mogła następnie dokonać jego dostaw. Uczestniczyła jedynie w łańcuchu fikcyjnym firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku VAT.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że A. L. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego tzw. pustą fakturę. Granulat złota, którego sprzedaż na rzecz Skarżącego fakturował nie był bowiem jego towarem, gdyż nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako jego sprzedawcy na dokumentach sprzedaży. W konsekwencji DIAS uznał, iż zgromadzony i szczegółowo wymieniony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że faktura VAT wystawiona przez A. L. na rzecz Skarżącego w październiku 2012 r. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży granulatu złota, zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w toku postępowania uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Skarżącego w zakresie kontaktów z dostawcą towaru. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentem Skarżący działał w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w danej branży.

4. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący podniósł, iż decyzja ta została wydana z rażącym złamaniem reguł postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, wskazując na naruszenie:

a) art. 120 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie zobowiązania, które uległo przedawnieniu;

b) art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie całości materiałów i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału, poprzez pominięcie wyroku WSA w Warszawie z 22 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3882/16) w zakresie oceny postępowania prowadzonego w stosunku do podmiotów, których decyzje oraz dokumenty z postępowań zostały włączone jako dowody do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego,

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w celu potwierdzenia istotnych okoliczności faktycznych.

Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów służących dostawom opodatkowanym, pogwałcenie zasady neutralności podatku VAT dla czynnych podatników tego podatku.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich względów w niej podnoszonych.

1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c P.p.s.a.).

2. Zdaniem Sądu, istota rozpatrywanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych problemów. Po pierwsze - rozstrzygnięcia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ocenić należy to, czy w sprawie organy podatkowe skutecznie zawiadomiły Stronę o przerwaniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w przedmiocie podatku VAT za październik 2012 r. Po drugie - istota merytoryczna sprawy odnosi się do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez L. Organy podatkowe przyjęły, że faktura VAT wystawiona przez L. nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w związku z tym zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na tym dokumencie nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W pierwszej kolejności analizy jednak wymaga to, czy organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe.

3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego – tj. do zarzutu przedawnienia. Zdaniem Sądu, w tym zakresie zarzuty Strony nie są trafne.

Zgodnie z art. 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zauważyć należy, że nie jest ona zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Niemniej jednak będzie jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku VAT (poprzednik zobowiązania podatkowego). Mimo, że w art. 70 §1 O.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

W analizowanej sprawie w odniesieniu do określonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2012r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc, ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaś art. 70 §7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W świetle powyższej regulacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa w sytuacji wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 O.p. Przy czym ustawodawca nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Jak wynika z akt niniejszej sprawy:

- pismem z 15 listopada 2017 r. organ podatkowy zawiadomił Pana P. G., iż w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Pana P. G. z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p. (tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe);

- zawiadomienie powyższe zostało doręczone Pani B. G. w dniu 11 grudnia 2017 r. (co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru);

- pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w postępowaniu podatkowym Podatnik ustanowił pełnomocnika i pełnomocnictwo na urzędowym druku PPS-1 zostało złożone w organie podatkowym w dniu 28 listopada 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg, zaś ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczenia pism w prowadzonym postępowaniu ustanowionemu pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie;

- w dniu 28 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1 udzielone Panu P. G.; jednak zawierało ono braki formalne; jak ustalono - nie zostały wskazane dane pełnomocnika upoważnianego do działania w sprawie oraz zakres przedmiotowego pełnomocnictwa (pełnomocnictwo zawierało tylko stronę nr 1 - brak było strony nr 2);

- w dniu 14 grudnia 2017 r. organ podatkowy wystosował do Podatnika pismo, w którym wezwano do złożenia kompletnego pełnomocnictwa i uzupełnienie ww. braków formalnych złożonego pełnomocnictwa, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia;

- w dniu 8 stycznia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło uzupełnienie pełnomocnictwa ze wskazanymi danymi pełnomocnika oraz zakresem pełnomocnictwa.

W związku z takim stanem faktycznym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że dopiero od dnia 8 stycznia 2018 r. należy stwierdzić, iż Strona działa przez Pełnomocnika i to jemu należało dostarczać korespondencję kierowaną do Podatnika. W takiej sytuacji do sprawy niniejszej nie ma bezpośredniego zastosowania uchwała 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (sygn. akt I FPS 3/18). Zgodnie z ta uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto jak wynika z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy, w dniu 27 listopada 2017 r., czyli przed wpływem do organu wadliwego pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 dla Pana P. G. (data wpływu pełnomocnictwa 28 listopada 2017 r.), pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia Stronie pisma pod adresem: ul. [...], [...] B. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi ww. pisma. zostało ono złożone w dniu 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni, od dnia 27 listopada 2017 r. w celu odebrania przez Pana P. G. ww. przesyłki. Zawiadomienie o złożeniu pisma z dnia 15 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. i możliwości odebrania go w tej Placówce pozostawiono również w dniu 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej Strony przy ul. [...], [...] B. Zawiadomienia powtórnego dokonano w dniu 6 grudnia 2017 r. Powyższe pismo z dnia 15 listopada 2017 r. zostało odebrane w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 11 grudnia 2017 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru jak i adnotacja Urzędu Miejskiego w B. Powyższe wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec niemożności osobistego doręczenia przesyłki zastosował procedurę doręczenia wskazaną w art. 150 §1 pkt 2 O.p.

Zasadne są zatem twierdzenia organów podatkowych, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 27 listopada 2017 r., w którym złożył pismo skierowane do Strony z dnia 15 listopada 2017 r. informujące Stronę, iż w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Pana P. G. za październik 2012 r. nie mógł posiadać wiedzy, iż Strona ustanowiła pełnomocnika. Wadliwe pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-l wpłynęło do urzędu w dniu 28 listopada 2017 r. Natomiast dopiero w dniu 8 stycznia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło uzupełnienie pełnomocnictwa ze wskazanymi danymi pełnomocnika oraz zakresem pełnomocnictwa. W związku z tym za prawidłowe należy przyjąć stanowisko, iż Strona dopiero od dnia 8 stycznia 2018 r. działa przez Pełnomocnika i to Pełnomocnikowi od tej daty należało doręczać korespondencję kierowaną do Podatnika.

Zasadniczą i podstawową kwestią do uznania czy doręczenie decyzji ( w przedmiotowej sprawie pisma z dnia 15 listopada 2017 r.) jest prawidłowe a co za tym idzie znajduje się ona w obiegu prawnym jest nie data wydania decyzji lecz data jej wyekspediowania. W przedmiotowej sprawie będzie to data wszczęcia procedury doręczenia, o której mowa w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. (tj. data złożenia pisma z dnia 15 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 27 listopada 2017 r.), celem jego doręczenia. W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1231/13) podniesiono, że organ, dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 O.p., musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie art. 145 §2 O.p. (tj. ustanowionemu pełnomocnikowi). Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres konkretnego pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 2586/10), w którym stwierdzono, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia Zwrócono też uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1614/10), w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw. NSA podkreślił, że wykładnia przepisów mogąca prowadzić do takich rezultatów nie jest prawidłowa zwłaszcza, że w jej świetle skuteczne okażą się nawet celowe manipulacje przez stronę adresami do doręczeń (z adresu pełnomocnika na adres strony bądź innego pełnomocnika) – dokonywane właśnie dla uniknięcia wywołującego skutki prawne doręczenia. Działania takie w ocenie NSA nie zasługują tymczasem na ochronę prawną, co również przemawia za słusznością poglądu o istotności daty ekspedycji przesyłki dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie mając wiedzy o udzielonym pełnomocnictwie, prawidłowo kierował korespondencję w dniu 27 listopada 2017 r. na adres Strony. Zatem pismo z dnia 15 listopada 2017 r., zawiadamiające iż w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2012 r. Panu P. G. zostało skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2017 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym Strona została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od daty wszczęcia tego postępowania (tj. od dnia 11 października 2017 r.) bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p. wynikającej z tej okoliczności, w dniu 11 grudnia 2017 r. Zatem wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p. możliwym jest orzekanie za okres objęty zaskarżoną decyzją

W ocenie Sądu, zarzut Strony naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie zobowiązania, które uległo przedawnieniu jest bezzasadny.

4. Dokonując oceny drugiego problemu, rację należało przyznać Skarżącemu a nie organom podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły w istotnym sposób wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Natomiast Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT), gdyż to samo postępowanie podatkowe zawierało liczne uchybienia powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie może pozwolić na odniesienie się do zarzutów merytorycznych związanych z ewentualnym pozbawieniem podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów.

Zdaniem organów podatkowych, faktura VAT wystawiona na rzecz Strony przez L. nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na tym dokumencie nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. ww. podmiot nie nabył granulatu złota próby 999, nie dysponował tym granulatem jak właściciel, a tym samym nie mógł przekazać i nie przekazał tego granulatu złota próby 999 do P.G. Firma "G.". Pan A. L. widniejący na fakturach VAT jako sprzedawca, faktycznie nim nie był, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mógł dokonać i nie dokonał dostawy żadnego towaru. Powyższe oznacza zatem, że L., wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Granulat złota, którego sprzedaż na rzecz Strony fakturował Pan A. L. nie był jego towarem, gdyż nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako ich sprzedawcy na dokumentach sprzedaży. Tak więc kontrahent Strony dokonał jedynie zafakturowania sprzedaży bez wydania towaru. Zatem nie powstał u niego obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o VAT wobec faktury wystawionej na rzecz Strony.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadczy o tym kilka argumentów.

Po pierwsze – organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zebrały żadnego własnego materiału dowodowego opierając się wyłącznie na włączonych do akt sprawy materiałach dotyczących innych podmiotów (por. s. 11-15 decyzji II organu instancji). Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Jej rozwinięciem jest wyrażony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 427/18). Materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczył głównie podmiotów funkcjonujących na wcześniejszych etapach obrotu – T. i L. Zebrany, a właściwie rzecz biorąc – włączony do sprawy materiał dowodowy nie został ponownie oceniony i przeanalizowany pod kątem Skarżącego (brak takich rozważań w decyzji). W decyzji nie ma żadnego własnego odniesienia organów podatkowych do zebranych w sprawie materiałów dowodowych dotyczących podmiotów trzecich. Wskazano jedynie na materiały włączone do sprawy i ich "oczywisty" wpływ na wynik sprawy. To, że Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zwalniało w niniejszej sprawie organów podatkowych od własnej oceny materiału dowodowego w sprawie. W toku postępowania podatkowego nie można bowiem jedynie poprzestać na informacji o włączeniu do sprawy materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych. Ocena zgromadzonego materiału i jego wpływ na aktualne prowadzone postępowanie podatkowe jest obowiązkiem organów podatkowych. W niniejszej sprawie tego zabrakło. Wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego narusza art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/16). Taka też sytuacja mała miejsce w niniejszej sprawie.

Po drugie – zasadnie jest twierdzenie Skarżącego, że w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3882/16) w zakresie oceny postępowania prowadzonego w stosunki do podmiotów, których decyzje oraz dokumenty z postępowań zostały włączonych do akt postępowania wobec Skarżącego jako dowody. Wyrok ten był wydany przed decyzją organów I jak i II instancji. W związku z oczywistymi powiązaniami podmiotów wskazanymi w tym wyroku z podmiotami występującymi w niniejszej sprawie, nie sposób przyjąć, że organy podatkowe nie znały tego rozstrzygnięcia. W wyroku tym, wydanym wobec S. (wcześniej L.) WSA uchylił decyzje organów podatkowych. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że Skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej), o których mowa w zaskarżonej decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (zasadniczo) wskazanych w ich treści. Nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wewnętrznie sprzeczne. Sąd stwierdził, że: "(...) Spółka posiadała towary, tyle tylko, że prawdopodobnie z innych źródeł od tych, na które wskazywała, to nie można wykluczyć, że wystawione przez nią faktury VAT (wszystkie lub tylko część) jednak odzwierciedlają rzeczywistość. W tej sytuacji za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać odstąpienie od przeprowadzenia stosownych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych, na podstawie wniosków dowodowych skarżącej. Kwestia źródła pochodzenia towarów, które skarżąca ewentualnie posiadała, a następnie sprzedała podmiotom ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT jako ich odbiorcy, nie ma istotnego znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor IS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami skarżącej. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie skarżącej zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko wystąpienie obu tych przesłanek łącznie otwiera właściwemu organowi podatkowemu możliwość realizacji obowiązków przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

Po trzecie – z powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. wynikało, że "(...) w realiach niniejszej sprawy należy zatem ustalić, czy skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci, dysponowali towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury". Organy podatkowe w analizowanej sprawie nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mogłaby osiągnąć skarżąca w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie wykazał, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2012 r. Nie wykazał, że w wyniku działalności skarżącej dochody podatkowe Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie. Ustalenia te zostały całkowicie zignorowane przez organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie.

Po czwarte – Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (dostawcy złomu złota i wykonawcy towarów handlowych z powierzonego złomu złota). Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży wyrobów ze złota, sprzedaży biżuterii. W złożonych wyjaśnieniach wskazał, że zakupiony złom złota został przekazany podmiotom produkującym biżuterię. Organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły złożone wyjaśnienia oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, uznając, że postępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów dostawy Skarżącego dowodzą, że nie mogło być dostawy złomu złota. Zatem, zdaniem Sądu, ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny dokonać przesłuchania wskazanych osób. W sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 462/17).

Po piąte – w analizowanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły podstawowych analiz i porównań koniecznych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie dostaw surowców służących wytworzeniu sprzedanych wyrobów. Nie przeprowadzonego np. porównania ilości sprzedanych wyrobów z ilością zakupionych wyrobów i ilością zakupionego surowca potrzebnego do wytworzenia sprzedanych wyrobów. Zdaniem Sądu, taka analiza jest konieczna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na istotne uchybienia proceduralne. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Podkreślić jednak należy, że za chybiony Sąd uznał najdalej idący zarzut przedawnienia.

6. O zwrocie kosztów postępowania, w łącznej wysokości 2 978 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153 ze zm.), gdyż Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego.

-----------------------

1