Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3407/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 336/14 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 336/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 31 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości 388.277 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 23 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z 25 listopada 2010 r., w której stwierdził, że w 2004 r. poza dochodami wykazanymi w zeznaniu skarżący uzyskał również podlegające opodatkowaniu dochody ze sprzedaży akcji P. S.A., w związku z czym wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien wynosić 2.056.337 zł, zaś podatek należny – 390.704 zł. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niekompletności materiału dowodowego organ wskazał, że Dom Maklerski odmówił przekazania kopii umów nabycia i sprzedaży akcji przez skarżącego, z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Jednocześnie w informacji z 30 września 2010 r. Dom Maklerski przedstawił wykaz umów nabycia i sprzedaży akcji P. S.A., zawartych przez skarżącego w latach 2002-2004

(z numerami akcji i datą przeniesienia własności), które to dane nie różniły się od zestawienia zawartego w informacji Domu Maklerskiego z 21 stycznia 2010 r. Ustosunkowując się z kolei do kwestii kosztów uzyskania przychodu, organ zauważył, że pomimo określonego w treści niektórych umów kredytowych celu udzielenia kredytu (zakup akcji P. S.A., zakup papierów wartościowych) brak było dowodów potwierdzających celowe przeznaczenie kredytów, a z informacji bankowych nie wynikało, w jaki sposób dany kredyt został wypłacony, co uniemożliwiło powiązanie kosztów prowizji i odsetek z konkretnymi transakcjami zakupu akcji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że przed wydaniem decyzji nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ograniczając się przy określaniu zobowiązania podatkowego jedynie do informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego i winiąc za braki w tym zakresie skarżącego. Ponadto, w zakresie uzyskanych przychodów organ oparł się wyłącznie na kilkakrotnie korygowanych informacjach PIT-8C wystawionych przez Dom Maklerski. Skarżący podniósł również, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono wyłącznie pełnomocnikowi skarżącego, co spowodowało, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 kwietnia 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł, że w toku całego postępowania w roli pełnomocnika strony występował doradca podatkowy – uznany przez organy obu instancji za upoważnionego do reprezentowania skarżącego

w trakcie toczących się postępowań kontrolnego i odwoławczego na podstawie pełnomocnictwa z 12 maja 2008 r. Zostało ono dołączone do akt postępowania kontrolnego przez organ prowadzący postępowanie. Organ stwierdził, że faktycznie doręczenia powyższe były wadliwe w świetle przepisów art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie można było uznać, iż w aktach sprawy w ogóle nie było pełnomocnictwa. Organ wskazał, że doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków proceduralnych. Całe postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika skarżącego, który nie kwestionował swego umocowania, brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy podniósł również, że co prawda w aktach nie znalazły się umowy sprzedaży i zakupu akcji zawierane przez skarżącego – pomimo wezwań skarżący nie przedstawił dowodów, podnosząc jedynie, iż ich nie posiada i wskazując, do kogo winien wystąpić organ kontrolny o ich dostarczenie – jednak brak takich umów nie oznaczał, że określenie wysokości dochodu osiągniętego ze sprzedaży akcji stało się niemożliwe. Wysokość przychodów ze sprzedaży akcji oraz poniesionych z tego tytułu kosztów została bowiem należycie udokumentowana na podstawie dowodów pochodzących od instytucji finansowych (Dom Maklerski, bank).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1, art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f.

4. Wyrokiem z 28 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 509/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, chociaż nie wszystkie sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty uznał za uzasadnione.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej – wszczynając wobec skarżącego postępowanie kontrolne w dniu 6 listopada 2009 r. – posłużył się pełnomocnictwem, obejmującym wprawdzie swym zakresem przedmiot postępowania, lecz złożonym w innym postępowaniu. Organ działaniem swoim pominął stronę postępowania,

w szczególności zaś nawet nie wystosował do kontrolowanego zapytania, czy zamiarem jego jest działanie we wszczynanym postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika. Wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego – z udziałem nieumocowanego pełnomocnika i z pominięciem strony postępowania – stanowiło wadę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (pozbawienie strony udziału w postępowaniu), uzasadniającą wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego) i samo w sobie uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu. Drugim błędem organu o istotnym znaczeniu było – w ocenie Sądu – pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto Sąd wskazał, że po części zasadnie skarżący wytknął organom podatkowym braki w zebranym materiale dowodowym, czym naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności w kwotach, zawartych w informacjach PIT-8C w zakresie uzyskanych przychodów – informacje te były kilkakrotnie korygowane przez Dom Maklerski. Jednocześnie Sąd zauważył, że obowiązek dowodzenia nałożony na organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. Art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z powinności współdziałania z organami podatkowymi i przedkładania dowodów na poparcie faktów potwierdzających jego stanowisko.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Powołując stosowne uregulowania Sąd stanął na stanowisku, że akcje P. S.A. w 2004 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

6. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w myśl tego przepisu podstawę wznowienia postępowania stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnych dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanka ta byłaby zrealizowana, gdyby ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie brali udziału w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, w ocenie NSA, w sprawie nie zakwestionowano skutecznie faktu, by pełnomocnictwo – na podstawie którego w sprawie działał pełnomocnik strony – nie było mu przez stronę udzielone. Co więcej, faktu działania pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa nie kwestionowano przez pierwsze postępowanie, a zakwestionowano dopiero w odwołaniu od ponownej decyzji organu podatkowego I instancji. Nie kwestionowano przy tym, ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatnika, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy przed wszczęciem postępowania. Stąd NSA za trafny uznał pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej oraz we wszystkich postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach zobowiązań podatkowych, umożliwiało udzielanie pełnomocnictw substytucyjnych i wskazano w nim, że jest ważne do pisemnego odwołania. Na jego podstawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone temu pełnomocnikowi – a nie stronie – co oznaczało, że nastąpiła tu tylko wada w jego doręczeniu. NSA podkreślił, że w takiej sytuacji nie sposób mówić o braku doręczenia postanowienia, skoro ustanowienie pełnomocnika było prawidłowe.

NSA nie zgodził się z oceną, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował, że Sąd I instancji nie dokonał analizy dowodu przeprowadzonego przez organ odwoławczy, który miał stanowić podstawę do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Była nim kopia pisma Centrali Biura Zarządu P. S.A. z 4 czerwca 2009 r., zawierająca wyjaśnienia w sprawie dopuszczenia do publicznego obrotu, sposobów udostępnienia oraz form obrotu akcji P. S.A. Pismo to pojawiło się jako reakcja na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym pełnomocnik podatnika po raz pierwszy podniósł, że nie dokonano analizy możliwości istnienia przesłanek zwolnienia dochodu podatnika ze zbycia akcji P. S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Kopię tego pisma wraz z postanowieniem o jego załączeniu do materiału dowodowego sprawy doręczono pełnomocnikowi strony. Stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do zwolnienia podatkowego, nie opierało się wyłącznie na argumentacji dotyczącej tego pisma, ale także na analizie zapisów Prospektu Emisyjnego. Mając to na względzie NSA stwierdził, iż nie można przyjąć, by brak wyznaczenia stronie tego terminu przy doręczeniu samego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast poglądu autora skargi kasacyjnej, że WSA w Gliwicach zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności zakupu i sprzedaży w 2004 r. akcji P. S.A. Sąd I instancji wskazał bowiem, że skoro sam podatnik nie miał stosownych umów to powinien był uzyskać je jako ich strona i przedłożyć w postępowaniu podatkowym.

NSA wyraził ponadto wątpliwość co do precyzyjności wskazań Sądu I instancji odnośnie "zweryfikowania danych zawartych w zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego, informacjach PIT-8C oraz uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji P. S.A." NSA podkreślił, iż Sąd w swoim wyroku sam stwierdził, iż w zakresie kredytów i ich przeznaczenia na zakup akcji obowiązek ich wykazania ciążył na podatniku.

7. W dniu 18 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym pełnomocnik powołał nowe zarzuty oraz rozszerzył uzasadnienie zarzutów dotychczas podniesionych. Przede wszystkim zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

8. W odpowiedzi na w/w pismo organ odwoławczy pismem z 6 maja 2014 r. nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika.

9. Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą akcji P. S.A. w 2004 r. Jednocześnie, Sąd I instancji wskazał, że rozpoznanie przedmiotowej sprawy następuje w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12.

Sąd I Instancji w pierwszej kolejności odniósł się kwestii wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, poprzez jego doręczenie pełnomocnikowi zamiast stronie postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji, analiza przebiegu postępowania jednoznacznie wskazuje, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się trzeba z poglądem organu odwoławczego, że w toku postępowania kontrolnego i po jego zakończeniu skarżący był należycie reprezentowany, miał wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. W trakcie trwania postępowania udzielone pełnomocnictwo nie było ani razu kwestionowane, ani przez pełnomocnika ani przez samego skarżącego. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek by stwierdzić, że skarżący nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym a pełnomocnik składał oświadczenia i przedkładał dokumenty nie mając kontaktu z mocodawcą.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe, wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyznaczenia pełnomocnikowi ponownego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, Sąd I instancji stwierdził, że materia ta została w istocie przesądzona przez NSA

w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym. Przypomniał jedynie, że okoliczności, których dotyczyło sporne pismo były już uprzednio stwierdzone w toku postępowania na podstawie Prospektu Emisyjnego P. S.A. – dostępnego na stronach internetowych spółki. Nie było tym samym podstaw do przyjęcia, że brak wyznaczenia skarżącemu tego terminu przy doręczeniu samego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej odnośnie uzasadnienia przyczyn korekty informacji podatkowych PIT- 8C. Pismem z 6 sierpnia 2008 r. Dom Maklerski A poinformował organ podatkowy, że dokonano weryfikacji danych stanowiących podstawę informacji PIT - 8C m.in. za rok 2004, w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wysokość przychodu nie uległa zmianie, natomiast koszty jego uzyskania określono na kwotę 2.820.909,14 zł), czego skutkiem była korekta dochodu podatnika z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Dane te znalazły dokładne potwierdzenie w informacji przedłożonej przez Dom Maklerski A w dniach 21 stycznia 2010 r. oraz

w zestawieniu z dnia 30 września 2010 r. – odnośnie dat zakupu, sprzedaży oraz liczby i numerów poszczególnych pakietów akcji P. S.A., zbytych przez podatnika w 2004 r. Sąd I instancji wskazał, że wydane na żądanie organu zestawienie, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, ma walor dokumentu urzędowego. Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji Domu Maklerskiego stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego i na tej podstawie poczyniono ustalenia, co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie wykazał, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski A.

Mając na uwadze formułowane przez skarżącego zastrzeżenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów Sąd I instancji wyraził pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżący nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że zaciągnięte przez niego kredyty (uzyskane z nich środki) zostały przeznaczone na sfinansowanie akcji P. S.A., a tym samym, że związane z nim wydatki (koszty obsługi kredytów) mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1, 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została również bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Z załączonych do akt dokumentów wynika jednoznacznie, że skarżący przed datą 31 grudnia 2010 r. (tj. w dniu 29 listopada 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

10. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisów:

- art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki skarżącego związane z obsługą kredytów bankowych zaciągniętych celem nabywania papierów wartościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz na wadliwym uznaniu, że organy prowadzące postępowanie prawidłowo obliczyły wysokość wydatków na nabycie papierów wartościowych zbytych przez skarżącego w 2004 r.,

- art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na wadliwym uznaniu, że organy prowadzące postępowanie prawidłowo obliczyły wysokości przychodu, a w konsekwencji wysokość dochodu skarżącego ze zbycia w 2004 r. papierów wartościowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa przez organ I instancji pozostawało bez wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku u z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1, art. 194 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazywanych w skardze i w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2014 r.,

- art. 153 P.ps.a., poprzez brak zastosowania się przez Sąd I instancji do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12,

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy – jego zdaniem – naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 - opubl. CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować, poprawiać czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden

z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przy czym, przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, zwrócić należy uwagę na kwestię najistotniejszą, a mianowicie związanie w sprawie oceną prawną wyrażoną

w prawomocnym wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest podporządkować się mu w pełnym zakresie.

Już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dla Sądu I instancji kwestia ta miała pierwszorzędne znaczenie, gdyż swoje rozważania rozpoczął od wyraźnego zaakcentowania, że Sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena ta determinowała nie tylko działania Sądu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma również wpływ na granice rozstrzygania przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie (art. 170 P.p.s.a.).

We wniesionej skardze kasacyjnej, jej autor, podjął próbę zakwestionowania zastosowania się przez Sąd I instancji do wskazań zawartych w wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r. W tym zakresie jednak nieprawidłowo wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 153 zamiast art. 190 P.p.s.a., co czyni zarzut ten chybionym. Przepis art. 153 P.p.s.a. dotyczy bowiem związania – oceną prawną wyrażoną

w orzeczeniu – organu oraz tego sądu, który orzeczenie to wydał. Chodzi więc

o sytuację, w której sprawa, po uchyleniu decyzji (lub innego aktu) przez Sąd i ponownym jej rozpoznaniu przez organ administracji, ponownie trafia na wokandę tego samego Sądu. Z kolei w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 190 P.p.s.a., Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA,

w wyroku uchylającym wcześniejsze orzeczenie tego Sądu. Innymi słowy, art. 153 P.p.s.a dotyczy związania Sądu swoim własnym, wcześniejszym orzeczeniem wydanym w danej sprawie, a art. 190 P.p.s.a, dotyczy związania wyrokiem Sądu II instancji.

Brak powołania się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie art. 190 P.p.s.a, czy to w podstawach skargi kasacyjnej, czy chociażby w jej uzasadnieniu, uniemożliwia kontrolę wyroku Sądu I instancji w tym właśnie zakresie.

Nie jest również zasadny kolejny z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że naruszenie powołanych przepisów pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wywodzi, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio pełnomocnikowi, zamiast skarżącemu, stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że z żadnych dowodów nie wynika, aby skarżący posiadał wiedzę na temat toczącego się postępowania. Nie ma również dowodów, że skarżący był świadomy kierowanych do niego wezwań dotyczących dokumentacji związanej ze sprzedażą papierów wartościowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawdopodobnym jest, że skarżący biorąc osobisty, czynny udział w postępowaniu współdziałałby

z organem kontrolnym, przedkładałby wszystkie żądane dokumenty. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że opisane działania skarżącego mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w wiążącym w sprawie wyroku z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12, NSA wskazał, że w sprawie nie zakwestionowano skutecznie faktu, by pełnomocnictwo – na podstawie którego w sprawie działał pełnomocnik strony – nie było mu przez stronę udzielone. Co więcej, faktu działania pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa nie kwestionowano przez pierwsze postępowanie, a zakwestionowano dopiero w odwołaniu od ponownej decyzji organu podatkowego I instancji. Nie kwestionowano przy tym, ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatnika, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy przed wszczęciem postępowania.

W ocenie NSA, trafnie przyjęto, że pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej oraz we wszystkich postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach zobowiązań podatkowych, umożliwiało udzielanie pełnomocnictw substytucyjnych i wskazano w nim, że jest ważne do pisemnego odwołania. Na podstawie tego pełnomocnictwa postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone temu pełnomocnikowi – a nie stronie – co oznaczało, że nastąpiła tu tylko wada w jego doręczeniu, a więc niezgodnie z art. 13 ust. 9 u.k.s. w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nie sposób więc tu mówić o braku jego doręczenia, skoro ustanowienie pełnomocnika było prawidłowe. Zatem, aby zakwestionować wejście do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego należało wykazać, że uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uprawdopodobnić, że rozstrzygnięcie z tego powodu byłoby inne. Tym samym, NSA zobowiązał Sąd I instancji do zbadania czy: "wadliwe doręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i brak wyznaczenia temu pełnomocnikowi ponownego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

NSA, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd Sądu I instancji, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy, z Sądem I instancji, że w toku postępowania kontrolnego i po jego zakończeniu, skarżący był należycie reprezentowany, miał wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. W trakcie trwania postępowania udzielone pełnomocnictwo nie było ani razu kwestionowane, ani przez pełnomocnika, ani przez samego skarżącego. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek by stwierdzić, że skarżący nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym, a pełnomocnik składał oświadczenia i przedkładał dokumenty nie mając kontaktu z mocodawcą. Zupełnie nielogiczna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, który sugeruje, że skarżący nie był świadomy działań ustanowionego przez siebie pełnomocnika oraz że pełnomocnik świadomie nie wywiązywał się z ponawianych wezwań organu do przedłożenia dokumentów,

z kolei gdyby skarżący miał wiedzę, co do tych wezwań, aktywnie współpracowałby

z organem i złożył żądane dokumenty. Argumentacja ta jest nie do przyjęcia chociażby ze względu na fakt, że pełnomocnikiem, który reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym jest sam autor skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku u z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1, art. 194 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustalenia przychodu ze zbycia akcji wyłącznie na podstawie informacji PIT-8C oraz niewłączenie do akt żadnych umów dotyczących zbycia akcji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, co zresztą było wskazywane i w zaskarżonym orzeczeniu i w wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r., że skarżący nie współdziałał z organem podatkowym w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Mimo ponawianych wezwań nie przedłożył umów dotyczących zbycia akcji. Zarzucanie organowi, że nie włączył tych umów do akt sprawy, skoro nie przedłożył ich sam skarżący (strona umowy), a Dom Maklerski odmówił organowi ich udostępnienia, jest niezasadne. W konsekwencji, wyliczając dochód ze sprzedaży akcji organ oparł się na tych dokumentach, które udało mu się zdobyć. Były to informacje PIT-8C, informacja Domu Maklerskiego, w której wyjaśniono, że dokonano weryfikacji danych stanowiących podstawę informacji PIT - 8C m.in. za rok 2004, w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wysokość przychodu nie uległa zmianie, natomiast koszty jego uzyskania określono na kwotę 2.820.909,14 zł.). Dane te znalazły dokładne potwierdzenie w informacji przedłożonej przez Dom Maklerski A w dniach 21 stycznia 2010 r. oraz w zestawieniu z dnia 30 września 2010 r. – odnośnie dat zakupu, sprzedaży oraz liczby i numerów poszczególnych pakietów akcji P. S.A., zbytych przez skarżącego w 2004 r. (k 280-288, tom II akt adm.). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji Domu Maklerskiego stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego i na tej podstawie poczyniono ustalenia, co do wysokości przychodów skarżącego ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, skarżący nie wykazał, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski A. Z kolei podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku charakteru dokumentu urzędowego pisemnych informacji sporządzonych przez Dom Maklerski, nie ma znaczenia dla oceny ich przydatności jako materiału dowodowego. Dowodami

w sprawie mogą być bowiem wszelkiego rodzaju dokumenty nie tylko dokumenty urzędowe (zob. art. 181 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji ponoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych nie zasługują na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazywanych w skardze i w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2014 r. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał do jakich konkretnie kwestii Sąd I instancji się nie odniósł i nie wykazał istotnego wpływ na wynik sprawy, który wynikałby z braku wypowiedzi Sądu w tym zakresie.

Podkreślić również należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Taka sytuacja również w tej sprawie nie występuje. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym z oceną postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie oznacza, że przepis ten został naruszony.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, NSA zarzut ten uznaje za niezasadny. W uzasadnieniu tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stanął na stanowisku, że mimo, iż wobec skarżącego wszczęto przed upływem terminu przedawnienia postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe związane

z przedmiotowym zobowiązaniem, to jednak skarżący nie został o tym poinformowany w sposób prawidłowy i skuteczny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, posiadanie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego nie jest tożsame

z posiadaniem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w jego opinii dopiero taka okoliczność wypełnia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się od powyższego zarzutu przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11,

w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę

o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność

na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to

z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc

od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany

o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika – z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego – stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to – odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej – aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym

w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13).

Nie mogą znaleźć zamierzonego skutku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, bowiem nie stanowiły one przedmiotu wypowiedzi Sądu I instancji. Z kolei brak wypowiedzi Sądu w powyższym zakresie nie znalazł odzwierciedlenia w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym, zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia wskazanych przepisów pozostają poza rozważaniami NSA.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegający na wadliwym uznaniu, że wydatki skarżącego związane z obsługą kredytów bankowych zaciągniętych celem nabywania papierów wartościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz na wadliwym uznaniu, że organy prowadzące postępowanie prawidłowo obliczyły wysokość wydatków na nabycie papierów wartościowych zbytych przez skarżącego w 2004 r.,

Podkreślić należy, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis prawa lub stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący musi ponadto wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto, co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08).

Zauważyć należy, że we wniesionej skardze kasacyjnej w zakresie wydatków dotyczących obsługi zaciągniętych kredytów bankowych w ogóle nie wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie nie zakwestionowano więc w tym zakresie ustaleń faktycznych. Tym samym, przyjąć należy za Sądem I instancji, że skarżący nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że zaciągnięte przez niego kredyty (uzyskane z nich środki) zostały przeznaczone na sfinansowanie akcji P. S.A., a tym samym, że związane z nimi wydatki (koszty obsługi kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki których związku z przychodami nie wykazano nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1, oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).