Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1465/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I.C (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie jest zarejestrowana do celów VAT. W szczególności Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności.

Na mocy umowy darowizny z [...] (Rep. A nr: [...]) L.D (Dziadek Wnioskodawczyni) i K.D (Ojciec Wnioskodawczyni) darowali Wnioskodawczyni posiadane przez siebie udziały we własności w poszczególnych działkach ewidencyjnych, a Wnioskodawczyni przyjęła tę darowiznę.

W efekcie Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką, w udziale wynoszącym 5/6, następujących działek ewidencyjnych położonych w Z.:

1. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 1"),

2. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 2"),

3. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 3"),

4. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 4"),

5. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 5"),

6. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 6"),

7. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 7"),

8. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 8"),

9. działki ewidencyjnej nr [...] ("działka 9").

Działki stanowiły część gospodarstwa rolnego, przy czym działka 4 zabudowana była drewniano-murowaną stodołą, parterowym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w Z. oraz parterowym podpiwniczonym budynkiem mieszkalno-gospodarczym nr [...] przy ul. [...] w Z.

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku jest działka 4, z której wydzielone zostały nieruchomości podlegające sprzedaży.

W 2013 r. Gmina C., na terenie której położona jest m.in. działka 4, opracowała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP) części zachodniej obszaru gminy, zgodnie z którym opisywana działka 4 została przeznaczona pod budownictwo rodzinne i zagrodowe. Sama Wnioskodawczyni jednak nie występowała ani o warunki zabudowy, ani o opracowanie MPZP.

Współwłaścicielką wskazanych powyżej działek, w udziale wynoszącym 1/6, była D.W. (Ciotka Wnioskodawczyni), niemniej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] współwłasność ta (na wniosek Wnioskodawczyni) została zniesiona - działka 4 (zabudowana) została podzielona na dwie części, z których:

a) działka o nr [...], o pow. [...] ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym (tj. ww. parterowym podpiwniczonym budynkiem mieszkalno-gospodarczym nr [...] przy ul. [...] w Z.), została przyznana w całości D.W,

a) działka o nr [...] (dalej wciąż: "działka 4"), o pow. [...] ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym do rozbiórki (tj. ww. drewniano-murowaną stodołą, parterowym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w Z.) została przyznana w całości Wnioskodawczyni.

Dla opisywanej działki 4 - w związku z ww. postępowaniem o zniesienie współwłasności - założona została księga wieczysta o numerze [...].

W 2016 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła część nieruchomości w celach uprawy rolnej przez dzierżawcę. Umowa o dzierżawę przewidywała wydzierżawienie działki 4 oraz działek 5-9 na czas nieoznaczony (działki 1-3 jako tereny zalewowe nigdy nie były przedmiotem jakiejkolwiek umowy).

W 2018 r. na wniosek Wnioskodawczyni, Zarząd Dróg Powiatowych (na mocy decyzji nr [...]) wyraził zgodę na urządzenie zjazdu z drogi powiatowej nr [...] ul. [...] w Z. na działkę 4, w której określił m.in. warunki dotyczące budowy zjazdu. Zjazd został wybudowany i odebrany w 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek o urządzenie wjazdu był konieczny, albowiem Wnioskodawczyni nie posiadała wjazdu na działkę 4 i w celu dostania się na działkę, musiała korzystać z wjazdu przysługującego ciotce (należącego do ciotki).

Jednocześnie w 2018 r. na wniosek Wnioskodawczyni burmistrz C. (na mocy decyzji [...]) zatwierdził podział działki 4, tj. wydzielenie - zgodnie z obowiązującym MPZP - następujących działek ewidencyjnych, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną:

1. [...] o pow. [...] hektara (dalej: "działka 4/1"),

2. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/2"),

3. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/3"),

4. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/4"),

5. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/5"),

6. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/6"),

7. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/7"),

8. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/8"),

9. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/9"),

10. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/10"),

11. [...] o pow. [...] hektara ("działka 4/11 "),

12. [...]o pow. [...] hektara ("działka 4/12").

W efekcie działka 4 podzielona została na 12 odrębnych działek, z których wydzielone działki 4/1, działka 4/2 oraz działka 4/10 posiadały dostęp do drogi publicznej (ul. [...]) poprzez wydzieloną działkę 4/11, natomiast działki o numerach: 4/3, 4/4, 4/5, 4/6, 5/7, 4/8 oraz 4/9 posiadały dostęp do drogi publicznej (ul. [...]) poprzez wydzielone działki 4/11 i 4/12.

Opisywany podział działki nr 4 został dokonany celem sprzedaży lub wynajęcia poszczególnych nieruchomości (działek) i tym samym uzyskania finansowania na leczenie i utrzymanie Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze planowaną sprzedaż/wynajem, Wnioskodawczyni w sierpniu 2018 r. zawarła umowę z pośrednikiem (dalej: "Biuro 1"), zobowiązanym do poszukiwania potencjalnych nabywców i negocjowania warunków sprzedaży. Wnioskodawczyni zawarła w 2021 r. umowę z innym pośrednikiem (dalej: "Biuro 2"). Jednocześnie, w związku z zawarciem umowy z Biurem 2, rozwiązana została umowa z Biurem 1. Działania Biura 1 oraz Biura 2, jak i też samej Wnioskodawczyni, opierały się na wykonaniu odpowiedniej dokumentacji zdjęciowej i umieszczeniu ogłoszeń w intrenecie. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić żadnych dodatkowych działań marketingowych lub reklamowych na szeroka skalę.

W 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała dwie działki (o numerach 4/2 i 4/3).

Sprzedaż działki 4/2 miała miejsce [...] (Rep. A [...]), przy czym w związku z wyżej opisaną sytuacją dojazdową do drogi publicznej, Wnioskodawczyni dokonała również darowizny udziału w części własności działek przeznaczonych pod budowę drogi dojazdowej, tj. działek 4/11 i 4/12.

Sprzedaż działki 4/3 miała miejsce [...] (Rep. A [...]), przy czym w związku z wyżej opisaną sytuacją dojazdową do drogi publicznej, Wnioskodawczyni dokonała również darowizny udziału w części własności działek przeznaczonych pod budowę drogi dojazdowej, tj. działek 4/11 i 4/12.

Tylko jedna z ww. transakcji została zawarta dzięki współpracy z Biurem 1, drugą działkę Wnioskodawczyni sprzedała we własnym zakresie, bez pomocy pośrednika. Obydwie transakcje zostały dokonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Obecnie, za pośrednictwem Biura 2, Wnioskodawczyni planuje dokonać dalszej sprzedaży poszczególnych, ww. wyodrębnionych działek. Zgodnie z założeniami, sprzedaż ta będzie dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w szczególności nieprowadzących jakiejkolwiek działalności budowlanej lub deweloperskiej. W związku z omawianą sprzedażą, Wnioskodawczyni podkreśliła, że w czasie posiadania przedmiotowych działek nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działek, w tym nie dokonywała jakichkolwiek ulepszeń związanych ze ściśle określoną sprzedażą (np. zgodnie z wymogami potencjalnego nabywcy). Wnioskodawczyni samodzielnie występowała w postępowaniu o wydzielenie działek, w jej imieniu nie działał żaden z kupujących, nie udzielała nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania jej; podobnie rzecz się miała w postępowaniu o wyłączenie części gruntów z produkcji rolnej. Nie występowała ona również o żadne pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych i przyłączeniowych dla działek itp. W styczniu 2021 r., na wniosek Właścicielki, lokalny Starosta wydał decyzję, na mocy której zezwolił Wnioskodawczyni na wyłączenie z produkcji rolniczej [...] m2 użytków rolnych przeznaczonych na cele nierolnicze pod budowę drogi dojazdowej na działce 4/11. Wnioskodawczyni dodała, że wspólnie z nabywcą jednej z działek, w celu umożliwienia dojazdu do działek, dokonała wysypania kamienia na część drogi dojazdowej.

Powyższe działania nie są jednak traktowane przez Wnioskodawczynię jako działania nakierowane na maksymalizacje zysków, ale działania związane z racjonalnym gospodarowaniem własnym majątkiem nieruchomym, w tym rozporządzaniem tym majątkiem na cele prywatne (osobiste).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest osobą niepełnosprawną, chorującą na [...], po dwóch poważnych operacjach kręgosłupa. Obecnie oczekuje na trzecią operację. Stąd zmuszona została do wyprzedaży posiadanego majątku, a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek planuje przeznaczyć na niezbędne leczenie, rehabilitację i utrzymanie siebie. W szczególności, że część z tych środków może być (Wnioskodawczyni to rozważa) przeznaczona także na zapewnienie Wnioskodawczyni odpowiednich warunków miejsca zamieszkania (cele mieszkaniowe). Aktualnie bowiem Wnioskodawczyni zamieszkuje w lokalu odziedziczonym po rodzicach, którego stan wymaga remontu i znacznych nakładów. Kolejną przyczyną sprzedaży działek jest także fakt, iż ze względu na powołaną niepełnosprawność Wnioskodawczyni nie jest w stanie utrzymać działek w należytym stanie - nie może ona dokonać podstawowych czynności związanych z utrzymaniem działek, chociażby ich skoszenia. Dodatkowo działki generują inne koszty, przede wszystkim podatkowe, na których opłacenie Wnioskodawczyni - ze względu na trudną sytuację materialną - nie jest w stanie sobie pozwolić.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie przeznaczyła i nie planowała ani nie planuje przeznaczyć środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek na jakąkolwiek inwestycję związaną z dalszym obrotem nieruchomościami, ich zarządzaniem, czy też prowadzeniem jakiejkolwiek inne działalności.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała że przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku będzie 6 działek ewidencyjnych powstałych z opisanego podziału działki ew. nr [...], a kolejno [...] (tj. podziału działki 4). Precyzując, sprzedaż ma objąć następujące działki ewidencyjne: [...] (działka 4/1), [...] (działka 4/6), [...] (działka 4/7), [...] (działka 4/8), [...] (działka 4/9), [...] (działka 4/10). Działki te przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane na cele prywatne. Precyzując, działki albo stały odłogiem albo (na przełomie lat 2016-2018) były przedmiotem dzierżawy (dotyczy całości działek 4 oraz 5-9) celem odciążenia Wnioskodawczyni z kosztów ich utrzymania (koszenia i opłaty podatku od gruntów). Od roku 2018 działki te jednak ponownie stały odłogiem i Wnioskodawczyni ponosiła koszy ich utrzymywania. Wnioskodawczyni nie zamierza uatrakcyjniać ww. działek, sprzedaje je w takiej formie w jakiej są obecnie. Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Jedyne dotychczas podjęte działania to ofertowanie sprzedaży za pośrednictwem biura sprzedaży, Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie zamierza podejmować innych działań marketingowych.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, w szczególności nie zamierza prowadzić jakiejkolwiek działalności związanej z profesjonalnym obrotem lub zarządzaniem nieruchomościami. Wszystkie dotychczasowe działania Wnioskodawczyni podejmowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym i tak też pozostanie.

Wnioskodawczyni nie zamierza także przeznaczać (przychodów) dochodów ze sprzedaży działek na jakąkolwiek działalność gospodarczą, lecz na cele prywatne związane z budową domu i utrzymaniem, przede wszystkim leczeniem pooperacyjnym kręgosłupa, związanym z chorobą – [...].

Wnioskodawczyni nie była ani nie jestem rolnikiem ryczałtowym.

Co do zasady działki te nie będą stanowiły terenów zabudowanych. Wyłącznie na jednej z działek ([...], tj. działki 4/10) są pozostałości po częściowo rozebranej stodole (fundamenty oraz cztery słupy nośne - elementy konstrukcyjne), która do momentu sprzedaży będzie całkowicie rozebrana. Zgłoszenie do rozbiórki omawianej pozostałości po stodole zostało dokonane w 2018 r.

Rozbiórka ta nie jest jednak związana z uatrakcyjnieniem działki, ale z koniecznością rozbiórki z uwagi na zagrożenie bezpieczeństwa. Na działce tej był też budynek, który właśnie z uwagi na zagrożenie bezpieczeństwa w 2017 r. został poddany pracom rozbiórkowym.

Wnioskodawczyni nie wyklucza przy tym, że w ramach negocjowania warunków sprzedaży ustali z nabywcą, iż to on we własnym zakresie dokona ww. rozbiórki, jednak na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie jednoznacznie określić takich warunków. Wnioskodawczyni podkreśla jednak, że jeżeli ona będzie dokonywała rozbiórki to nie celem maksymalizacji zysków ze sprzedaży i uatrakcyjniania działki, lecz ze względu na konieczność rozbiórki z uwagi na zagrożenie zawaleniem (tzw. katastrofą budowlaną). Pozostałe działki będące przedmiotem sprzedaży stanowią tereny niezabudowane.

Uzupełniając wniosek, wnioskodawczyni podała m.in., że nie wyklucza sprzedaży lub wynajmu działek: [...] (działka 4/4) i [...] (działka 4/5). Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie sprecyzować możliwych działań, daty ich podjęcia lub finalizacji. Z pewnością jednak działki te nie będą uatrakcyjnianie przed sprzedażą, nie będą przedmiotem nakładów, ani nie będą wobec nich prowadzone szerokie działania marketingowe, inne niż ofertowanie sprzedaży/najmu przez biuro. Sprzedaż/najem nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak ma to miejsce wobec ww. działek, będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawczyni dokonała już sprzedaży działek ew. o nr [...] (działki 4/2) oraz [...] (działki 4/3), zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku. Weszła w ich posiadanie na mocy umowy darowizny opisanej we wniosku, oraz następczych działań związanych ze zniesieniem współwłasności i podziałem działki 4. Działki co do zasady stały odłogiem, czasowo jednak (w latach 2016-2018) były przedmiotem dzierżawy. Działki te były niezabudowane i nieogrodzone, a sprzedaż była nieopodatkowania VAT.

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy dokonane lub planowane transakcje sprzedaży działek będą podlegały opodatkowaniu VAT, a tym samym czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży majątku prywatnego jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawczyni, dokonując zbycia działek (oraz darowizny udziałów w niektórych działkach), tj. sprzedaży niezabudowanych działek na cele budowalne, powstałych na skutek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni, nie będzie ona działała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez nią działek, np. uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. W opinii Wnioskodawczyni, podejmowane przez nią czynności, opisane w stanie faktycznym wniosku nie nadają profesjonalnego charakteru jej działaniom.

Wnioskodawczyni argumentowała:

Dzielona nieruchomość (działka 4) została przekazana Wnioskodawczyni przez jej członków rodziny w drodze darowizny. Darowane nieruchomości od lat należały do rodziny Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań, które można by nazwać marketingowymi. Jedyne co zrobiła, to skorzystała z usług biur nieruchomości, które wystawiły stosowne ogłoszenia. Te działania w żaden sposób nie przekraczają powszechnie przyjętej praktyki wśród osób niebędących przedsiębiorcami. Wnioskodawczyni nie udzielała nikomu żadnych pełnomocnictw do reprezentowania jej w kwestiach związanych ze sprzedawanymi działkami. Sprzedaż dokonywana jest z powodu opisanej we wniosku sytuacji osobistej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań, które mogłyby podnosić wartość nieruchomości. Nie dokonywała ich uzbrojenia, nie wyposażała ich w instalację wodną lub kanalizacyjną, czy też elektryczną. Nie występowała ona również o ustanowienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż dużej działki, jaką bez wątpienia była dzielona nieruchomość (działka 4) byłaby niemożliwa, jej podział de facto był czynnością konieczną, aby dokonać sprzedaży.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u."), stwierdził, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, dzierżawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej nieruchomości spowodowało, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podjęła ciąg działań, mających na celu zbycie lub wynajem nieruchomości, takich jak:

- Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zniesienie współwłasności działek, w których posiadanie weszła w udziale 5/6, przyjmując darowiznę w 2010 r. (w tym działki nr 4 z której następnie wydzielono działki będące przedmiotem sprzedaży). W dniu [...] współwłasność ta decyzją Sądu Rejonowego w P. została zniesiona.

- W 2018 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wyrażenie zgody na urządzenie zjazdu na działkę nr 4 - zjazd został wybudowany i odebrany w 2020 r.

- W 2018 r. na wniosek Wnioskodawczyni doszło to podziału działki nr 4 na 12 mniejszych działek ewidencyjnych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - podział ten jak wskazuje Wnioskodawczyni został dokonany celem sprzedaży lub wynajęcia poszczególnych nieruchomości.

- W 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości, w 2021 r. zmieniła pośrednika rozwiązując umowę z 2018 r.

- W 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała dwie działki (nr 4/2 i 4/3).

- W 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wyłączenie z produkcji rolniczej części użytków rolnych przeznaczonych na cele nierolnicze pod budowę drogi dojazdowej na działce 4/11.

Organ podkreślił, że kilkukrotny podział działek, wydzielenie działek z gruntu (działki nr 4), który uprzednio był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy przez Wnioskodawczynię, wystąpienie o zgodę na urządzenie zjazdu na nieruchomość, urządzenie drogi dojazdowej, wysypanie kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenie w 2018 r. do rozbiórki pozostałości po stodole znajdującej się na działce nr [...], fakt że Wnioskodawczyni dokonywała już sprzedaży nieruchomości - działek o nr [...] (działki 4/2) oraz [...] (działki 4/3), korzystając z usług pośrednika nieruchomości oraz że posiada inne nieruchomości, których sprzedaży lub wynajmu nie wyklucza w przyszłości, przesądza o uznaniu transakcji sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Działania te świadczą o uatrakcyjnieniu działek celem podniesienia ich wartości. Opisane działania wskazują na aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czyli Wnioskodawczyni zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne (zamiar sprzedaży działek opisanych we wniosku, oraz sprzedaż działek w przeszłości).

Zdaniem organu, Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży działek nr [...] (działka 4/1), [...] (działka 4/6), [...] (działka 4/7), [...] (działka 4/8), [...] (działka 4/9), [...] (działka 4/10) będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; następnie: "o.p."), przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy należało je uznać za prawidłowe w całości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - skutkującą uznaniem Skarżącej za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w sposób zorganizowany i ciągły, podczas gdy Skarżącej nie sposób uznawać za podatnika, albowiem opisywane we wniosku działania wiążą się ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, były racjonalne i uzasadnione, a przy tym Skarżąca nigdy nie prowadzała i nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru profesjonalnego wykorzystywania posiadanych nieruchomości na potrzeby takiej działalności, a uzyskane środki miały i mają w pełni zaspokoić jej prywatne potrzeby.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż aktywność Skarżącej związana z dzierżawą nieruchomości (działka 4) już sama w sobie stanowiła o podejmowaniu działalności gospodarczej, albowiem w tym zakresie organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych rzeczowych argumentów poza lakonicznym stwierdzeniem, iż skoro definicja dzierżawy (ujęta w art. 693 KC) obejmuje oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za wynagrodzenie (czynsz) to, już należy mówić o wykorzystywaniu rzeczy (towaru) w sposób ciągły do celów zarobkowych, co z kolei mieści się w definicji działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, organ pominął wagę (znaczenie) dalszych okoliczności towarzyszących związanych już ze sprzedażą nieruchomości, a przy tym związanych z jej podziałem. Wprawdzie organ wymienił określone aktywności Skarżącej jakie dotyczyły nieruchomości (działki 4), np. okoliczność zniesienia współwłasności, podziału, czy urządzenie zajadu, niemniej jednak działania te zostały zgeneralizowane i "spłaszczone", tj. organ nie wziął pod uwagę lub nie wskazał w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego aktywności te ściśle wiążę z profesjonalną aktywnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, czy w danych warunkach można uznać je za konieczne, powszechne, racjonalne i uzasadnione. Sam fakt potencjalnej możliwości wykonania analogicznych, czy tożsamych czynności przez przedsiębiorcę nie może stanowić o postawieniu znaku równości pomiędzy działaniami w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczności wskazujące na prywatny charakter jej aktywności.

Zdaniem Skarżącej, stosunku prawnego związanego z najmem, dzierżawą lub innym o podobnym charakterze nie należy z miejsca utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej tak, jak tego dokonał organ.

Skarżąca podniosła, iż sama dzierżawa nie była przedmiotem zapytania Skarżącej, a opis okoliczności faktycznych ograniczał się jedynie do wskazania, iż w danym okresie działka 4 była przedmiotem dzierżawy na cele uprawy rolnej. Z tak ograniczonego opisu okoliczności natomiast organ interpretacyjny nie miał jakichkolwiek podstaw, by stwierdzić, czy dzierżawa ta mogła być wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach prowadzonej działalności. Tym samym, zdaniem Skarżącej, ocena organu była wadliwa, niepełna i podjęta przedwcześnie, wyłącznie w oparciu o definicję dzierżawy ujętą w odrębnych od podatkowych przepisach prawa materialnego - cywilnego. Te natomiast nie mogą przesądzać o prowadzeniu działalności w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W omawianym zakresie aktywność Skarżącej bezsprzecznie uznawać należy na działanie jednorazowe, niezwiązane z wyspecjalizowanymi działaniami dotyczącymi obrotu i zarządzania nieruchomościami. W szczególności, że jak wskazała Skarżąca działki będące przedmiotem dzierżawy początkowo stały odłogiem, a kolejno były przedmiotem dzierżawy celem odciążenia Skarżącej z kosztów ich utrzymania, w tym w szczególności opłaty podatku od gruntu. Dzierżawa zakończyła się jednak w momencie, w którym Skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, co z kolei było umotywowane przede wszystkim jej sytuacją osobistą i potrzebą zaspokojenia potrzeb finansowych związanych z chorobą i mieszkaniem.

W ocenie Skarżącej, jej poszczególnym działaniom, jak również działaniom tym łącznie, nie można automatycznie przypisywać charakteru działań profesjonalnych z tej tylko przyczyny, że zawodowi przedsiębiorcy (handlowcy) podejmują analogiczne czynności.

W szczególności Skarżąca podniosła, iż nabycie nieruchomości (działek 1-9) nie było związane z zamiarem odsprzedaży nieruchomości, ani z jakimkolwiek celem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zniesienie współwłasności nastąpiło w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości nabytej współwłasności z ciotką Skarżącej - umotywowane było chorobą psychiczną ciotki oraz możliwymi trudnościami w zarządzaniu lub podejmowaniu decyzji odnoszących się do tej nieruchomości.

Urządzenie dostępu do drogi publicznej podyktowane było faktem braku dostępu do drogi publicznej i koniecznością ciągłego wykorzystywania wjazdu na części działki "przyznanej" ciotce na mocy postanowienia o zniesieniu współwłasności i podziale nieruchomości. Działanie to było zatem racjonalne i uzasadnione warunkami zabudowy terenu i nie ma tutaj mowy o jakichkolwiek czynnościach wykraczających poza zakres standardowych działań związanych z posiadaniem nieruchomości i wykonywania prawa własności. W szczególności, że przy tego rodzaju działaniach Skarżąca występowania we własnym imieniu, nie ustanawiała pełnomocnika i nie planowała jeszcze żadnych innych skonkretyzowanych działań związanych ze sprzedażą.

Decyzja o sprzedaży podjęta została po 8 latach od nabycia nieruchomości, w tym po 4 latach od zniesienia współwłasności Działki 4. W efekcie nie można mówić o jakichkolwiek cechach ciągłości lub stałości pomiędzy nabyciem, a planowanym lub finalnym zbyciem poszczególnych działek.

Decyzja o dokonaniu podziału działki 4 na mniejsze nieruchomości podyktowana była chęcią maksymalizacji zysków ze sprzedaży mniejszych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i umotywowana była potrzebami osobistymi Skarżącej związanymi zarówno z jej stanem zdrowia jak i potrzebami mieszkaniowymi. Po za wnioskiem o podział nieruchomości Skarżąca w żaden sposób nie uatrakcyjniała żadnej z wyodrębnianych działek gruntu, w tym nie dostosowywała ich indywidualnie na rzecz jakiegokolwiek potencjalnego lub skonkretyzowanego nabywcy. Skarżąca nie dokonała ani nie planuje jakiegokolwiek grodzenia terenu, jego uzbrojenia, wyposażenia w urządzenia lub sieci energetyczne, wodociągowe lub kanalizacyjne. Podobnie Skarżąca nie występowała i nie planuje również występować o jakiekolwiek pozwolenia na budowę.

Podział ponad hektarowej działki gruntu na mniejsze ok. 10 i 15 arowe działki ewidencyjne w omawianym zakresie uznawać należy za podział racjonalny i uzasadniony, po pierwsze chęcią dokonania szybszej sprzedaży przynajmniej części nieruchomości i tym samym uzyskania stałego finansowania bieżących potrzeb osobistych, a po drugie chęcią osiągnięcia wyższego zysku na łącznej sprzedaży całości nieruchomości (wszystkich poszczególnych działek ewidencyjnych).

Działanie tego rodzaju należy zatem uznawać za powszechne w obrocie gospodarczym i z całą pewnością niebędące zarezerwowanym wyłącznie na podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Rozbiórka stodoły na działce 4/10 nie może być utożsamiana w uatrakcyjnianiem nieruchomości, lecz ściśle z obecnie przysługującym prawem własności i odpowiedzialnością właściciela za brak rozbiórki budynki grożącego zawaleniem się i tym samym zagrażającego bezpieczeństwu ludzi lub mienia. Działanie to jest zatem racjonalne i uzasadnione warunkami zabudowy terenu, a tu stanu technicznego pozostałości po budowli (stodole) i w ocenie Skarżącej nie ma tutaj mowy o jakichkolwiek czynnościach wykraczających poza zakres standardowych działań związanych z posiadaniem nieruchomości i wykonywaniem prawa własności. W szczególności, że Skarżąca nie wyklucza, aby w ramach planowanych transakcji "przenieść" obowiązek i odpowiedzialność za taki obiekt na nowego nabywcę nieruchomości i ustalić z nim, że to on dokona rozbiórki jako nowy właściciel.

Skarżąca podkreśliła, iż w celu sprzedaży przedmiotowych działek zawarła umowy z pośrednikiem lecz jego aktywność polegała na wykonaniu zdjęć oraz ogłoszeniu sprzedaży nieruchomości w sieci. Czynności te nie wykraczają w żaden sposób poza zwykłe formy informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu nieruchomości. Korzystanie z biur pośredników w sprzedaży jest powszechnie stosowaną praktyką, która nie pozwała na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej fakt, iż do transakcji sprzedaży dochodzi na przestrzeni dłużnego okresu nie stanowi jeszcze braku okazjonalnego (incydentalnego) charakteru takich działań. Rozciągnięcie w czasie transakcji sprzedaży podyktowane jest bowiem wyłącznie ilością nieruchomości podlegających sprzedaży i tym samym czasem niezbędnym na poszukiwanie potencjalnych nabywców, a nie zamiarem stałego zajmowania się obrotem nieruchomościami i kontynuacji takiej działalności w przyszłości. W szczególności, gdy zyski ze sprzedaży mają zostać skonsumowane na cele prywatne a nie na finansowanie dalszego działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

W omawianej sprawie, nie można również mówić o powtarzalności działań, albowiem Skarżąca nie dokonuje analogicznych czynności (np. podziału i sprzedaży) w różnym czasie i względem różnych nieruchomości, lecz całość aktywności została skumulowana w jednym okresie, tj. wraz z jednorazową decyzją o sprzedaży nieruchomości podjęto dalsze jednorazowe czynności związane z podziałem.

Zdaniem Skarżącej, nie można bagatelizować faktu, iż wszystkie ww. działania finansowane są z majątku prywatnego Skarżącej, a równocześnie wszelkie pozyskane ze sprzedaży środki finansowe zostaną skonsumowane na cele prywatne.

Na tle powyższego, aktywności związanej z podziałem działek nie należy traktować jako działania wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżąca, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17 stwierdził: "Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami."

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że Skarżąca, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez Skarżącą działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości w drodze darowizny w 2010 r. – dokonanej przez ojca i dziadka. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana do celów VAT. Nie wystąpiła o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru ani o warunki zabudowy, nie uzbroiła terenu, nie ogrodziła go, nie podjęła działań marketingowych w celu sprzedaży działek – zawarła umowę z biurem pośrednictwa obrotu nieruchomościami, co jest przecież działaniem aktualnie standardowym i powszechnym. Dopiero w 2016 r. wydzierżawiała część nieruchomości (działkę 4 oraz 5-9), jak podała w opisie stanu faktycznego, na cele uprawy rolnej, a w 2018 r. podjęła decyzje o sprzedaży nieruchomości i w tym celu dokonała jej podziału na mniejsze. Wskazała przy tym, iż od 2018 r. działki te ponownie stały odłogiem, a Wnioskodawczyni ponosiła koszy ich utrzymywania. Podała, że decyzję o sprzedaży nieruchomości podjęła w 2018 r. aby pozyskać środki finansowe konieczne na leczenie, rehabilitację, gdyż jest osobą niepełnosprawną, chorującą na [...], po dwóch poważnych operacjach kręgosłupa.

Wydzierżawienie działki 4 oraz 5-9, dokonanie podziału działki 4 na mniejsze, wystąpienie o zgodę na urządzenie zjazdu na działkę 4, w sytuacji kiedy Wnioskodawczyni nie posiadała wjazdu na tą działkę i aby się na nią dostać musiała korzystać z wjazdu przysługującego ciotce (należącego do ciotki), urządzenie drogi dojazdowej, wysypanie kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenie w 2018 r. do rozbiórki pozostałości po stodole znajdującej się na działce nr [...], są w ocenie Sądu działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Skarżącą i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że Skarżąca nie podjęła żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych. Zawarła jedynie umowę z biurem pośrednictwa. Pierwsze transakcje sprzedaży działek miały miejsce w znacznym odstępie czasu od dokonania podziału działki 4, mianowicie dopiero 2020 r. (w lutym sprzedała działkę 4/2, a w sierpniu działkę 4/3), przy czym, jak podała, działki te były niezabudowane i nieogrodzone, a sprzedaż była nieopodatkowania VAT. Wnioskodawczyni złożyła do aktu sprzedaży oświadczenie, iż w tytułu czynności objętych aktem nie jest czynnym podatnikiem VAT (od ceny sprzedaży pobrano podatek PCC, nie składano deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia VAT-R). Tylko pierwsza transakcja została zawarta dzięki współpracy z pośrednikiem, drugą działkę Skarżąca sprzedała we własnym zakresie, bez pomocy pośrednika. Obydwie transakcje zostały dokonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kolejne działki na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji (maj 2021 r. ) nie zostały sprzedane, a Skarżąca nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.

Zdaniem Sądu, nie jest to zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek i uzyskanie godziwej ceny. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

Sąd podziela zarzut Skarżącej, że organ w ogóle nie uzasadnił tezy, że dzierżawa przez Wnioskodawczynię części nieruchomości spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. W stanie faktycznym Skarżąca jedynie podała, że w 2016 r. wydzierżawiła część nieruchomości w celach uprawy rolnej przez dzierżawcę. Umowa dzierżawy przewidywała wydzierżawienie działki 4 oraz działek 5-9 na czas nieoznaczony (działki 1-3 jako tereny zalewowe nigdy nie były przedmiotem jakiejkolwiek umowy). Uzupełniając stan faktyczny Skarżąca podała, iż oddała działki w dzierżawę celem odciążenia jej z kosztów ich utrzymania (koszenia i opłaty podatku od gruntów). Wskazane przez Skarżącą fakty nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez Skarżącą działalności w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika organu na rozprawie orzeczeń sądów administracyjnych, dostrzec należy, iż kwestia kwalifikacji działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W tego rodzaju sprawach decydujące znaczenie ma stan faktyczny podany przez stronę, który każdorazowo jest odmienny.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w sprawie nie można również mówić o powtarzalności działań, albowiem Skarżąca nie dokonuje analogicznych czynności (np. podziału i sprzedaży) w różnym czasie i względem różnych nieruchomości, lecz całość aktywności została skumulowana w jednym okresie, tj. wraz z jednorazową decyzją o sprzedaży nieruchomości podjęła dalsze jednorazowe czynności związane z podziałem. Nie jest więc tak, że Skarżąca w różnych okresach i względem różnych nieruchomości dokonuje wielu skoordynowanych działań, które rozpatrując łącznie i całościowo tworzą obraz zorganizowanej i stałej działalności typowanej dla podmiotu handlującego nieruchomościami. Wszystkie podjęte przez Skarżącą czynności dotyczą jej majątku rodzinnego, który nabyła w drodze dziedziczenia. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a wszelkie pozyskane ze sprzedaży środki finansowe zostaną skonsumowane na cele prywatne.

W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącej, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu.

Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie adwokata oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.