Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1075/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, art. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 176
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Gmina X. (dalej zwana również skarżącą, wnioskodawczynią bądź Gminą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jest ona podatkiem VAT. Gmina w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2106 r., poz. 1454 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.z.r.") rozlicza VAT wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi. Jedną z jednostek jest J(1) (dalej w skrócie: "J(1)"), które zarządza składnikami majątku wnioskodawczyni służącymi uprawianiu sportu i rekreacji, przekazanymi w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza Gminy. J(1) działa na podstawie statutu, który uchwala Rada Miejska w X.. Celem działalności J(1) jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej oraz zachęcanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w różnych formach sportu i rekreacji. Skarżąca przedstawiła również szczegółowy zakres działań J(1).

Gmina w ramach J(1) świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dla dorosłych, dzieci i młodzieży poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych, zawodów i imprez sportowych oraz szkoleń. J(1) organizuje zawody sportowe. Zdarza się że J(1) organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat, np. osoby niepełnosprawne czy osoby walczące z uzależnieniami, przedstawiciele sponsora. W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Są to najczęściej medal, ciepły posiłek, woda. Zdarza się, że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy. J(1) prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki odbywają się w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek J(1) m.in. udostępnia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udział w rozgrywkach. J(1) organizuje również coroczną galę "[...]", podczas której wyróżniani są sportowcy Ziemi X., którzy osiągnęli wysokie wyniki sportowe oraz inne osoby zasłużone dla rozwoju sportowego w regionie. J(1) dokonuje sprzedaży biletów wstępu na ww. imprezę. Lista zaproszonych gości tworzona jest z laureatów, sponsorów oraz innych osób, którzy z tytułu zaproszenia przez organizatora uczestniczą w gali nieodpłatnie, innych uczestników, którzy dokonują zakupu biletu wstępu. W ramach biletu gość uczestniczy w części oficjalnej - wyróżnienia sportowców i osób zasłużonych oraz w części rozrywkowej - zabawa przy orkiestrze, posiłki, napoje (kawa, herbata, zimne napoje). Bilety wstępu nie są sprzedawane w wolnej sprzedaży. J(1) oddaje w całości uzyskane dochody do Gminy, a wszystkie wydatki pokrywane są z dotacji udzielonej przez Gminę. Skarżąca nie jest nastawiona na osiąganie zysku, który jeżeliby wystąpił byłby przeznaczony na zadania statutowe. Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z usług reklamowych (umowy sponsoringu), usług najmu, dzierżawy oraz środków własnych. J(1) uzyskuje przychody również z odpłatnego udostępniania obiektów sportowych dla ludności oraz wynajmu powierzchni reklamowej, wypożyczaniu sprzętu sportowego.

1.3. Wnioskodawczyni zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy pobierane przez J(1) opłaty, o których mowa w stanie faktycznym (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy opłaty, o których mowa w stanie faktycznym (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu), korzystają z opodatkowania stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU?

3) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wydarzeń, wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty, o którym mowa w stanie faktycznym, oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu?

1.4. W ocenie wnioskodawczyni na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie, Gmina powołała się na m.in. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU. Powołany ostatnio przepis w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

1.5. W kontekście drugiego z poruszonych pytań Gmina wskazała, że w jej ocenie opłaty pobierane przez J(1) podlegają opodatkowaniu uprzywilejowaną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146f ustawy o PTU. Wskazano również, że w załączniku nr 3 do powołanego ostatnio aktu pod pozycją 185 i 186 wymieniono odpowiednio, bez względu na symbol PKWiU wstęp na imprezy sportowe oraz bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy opłatą pobieraną od wstępu uczestników imprezy sportowej, a opłatą pobieraną od wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez, np. przebiegnięcie trasy, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Pojęcie "wstęp" nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca. Opłaty wpisowe wnoszone na rzecz skarżącej przez zawodników mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą "opłatą wpisową/startową" a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych).

1.6. W odniesieniu do ostatniego z poruszonych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że w razie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań przysługuje jej prawo do odliczenia w całości w zakresie opisanych zdarzeń, w ramach których pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu. W ocenie Gminy ponoszone wydatki służą czynnościom opodatkowanym, tzn. pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu. Dlatego też mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli jednak w ocenie organu skarżącej przysługuje prawo do odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, to w ocenie skarżącej będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony obliczając wskaźnik liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 04 sierpnia 2017 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, organ wyjaśnił, że zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika). Następie odwołano się do postanowień art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU jak również postanowień art. 13 dyrektywy 112. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Organ lub urząd obsługujący ten organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań publicznoprawnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Następnie przytoczono m.in. postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 32, art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o PTU. Wyjaśniono, że o klubie sportowym mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1463 – dalej w skrócie: "u.o.s."). W świetle art. 6 powołanego ostatnio aktu, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3 mogą tworzyć związku sportowe (ust. 1). Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (ust. 2). Stowarzyszenie zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 – dalej w skrócie: "p.o.s.") jest dobrowolnym, samorządnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanego ostatnio aktu, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. W ocenie organu wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki świadczonych usług. Usługi te muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także być konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W ocenie organu skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, a zatem nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia.

2.3. W odniesieniu do drugiego z pytań Gminy wskazano, że w załączniku nr 3 do ustawy o PTU, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in.: usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 183), bez względu na symbol PKWiU - "wstęp na imprezy sportowe" (poz. 185) oraz bez względu na symbol PKWiU - "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (poz. 186). Przez rekreację w ocenie organu należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Z kolei pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Odwołując się do orzecznictwa, stwierdzono, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych, tym niemniej zasadą jest, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W ocenie organu świadczenie, za które skarżąca pobiera opłaty jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową (lub rozrywkową/rekreacyjną). Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś". W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej/rekreacyjnej. Świadczenia dodatkowe, na które składają się - w przypadku zawodów: pakiety startowe: medal, ciepły posiłek, woda, pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy - w przypadku rozgrywek: udostępnienie hali z szatniami, obsługa sędziowska oraz nagrody za cały cykl rozgrywek, - w przypadku corocznej gali sportowej: zabawa przy orkiestrze, posiłki, napoje (kawa, herbata, zimne napoje) - nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową/rekreacyjną ma charakter usługi głównej. Opłaty za świadczone usługi, o których mowa w opisie sprawy (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu) są/będą w całości opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

2.4. Odnosząc się do ostatniego z pytań skarżącej wskazano, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanego aktu. Przytoczono również postanowienia art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o PTU odnoszące się do tzw. "prewspółczynnika". W przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Powołano się również na postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Powołany akt określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przewidziane w powołanym rozporządzeniu MF metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołany ostatnio akt nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać, np. poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a powołanego aktu. Nieodpłatne udostępnianie (wstęp) niektórym uczestnikom wydarzeń sportowych oraz imprez nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej Gminy, natomiast realizowane jest dla celów działalności statutowej (publicznoprawnej) pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Zakupy dotyczące wydarzeń sportowych/rekreacyjnych będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Zaznaczono, że skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana metoda musi odpowiadać wartością faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Powołując się na art. 86 ust. 2h ustawy o PTU wskazano, że ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 powołanego aktu, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Odnosząc powyższą regulację do realiów opisanych przez skarżącą zaznaczono, że nie wskazała ona dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu MF. Zdaniem organu Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją opisanego przez nią wydarzenia, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo odliczenia winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF.

3.1. Wyżej wymieniona interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez:

– rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, iż Gmina nie wskazała, dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu MF oraz że Gmina nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy rzeczą organu interpretacyjnego było w przypadku konieczności uzyskania stanowiska Gminy w tym zakresie (posiadanych wątpliwości) wezwanie jej do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził organ do wydania nieprawidłowej interpretacji;

– rozpoznanie wniosku o interpretację z pominięciem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników oraz że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU wynika podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w przedmiotowym rozporządzeniu, jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na co strona wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić) a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był stronę zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżąca działając w ramach J(1) i realizując zadania własne w zakresie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie będąc nastawiona na osiąganie zysku, który jeżeliby wystąpił byłby przeznaczony na zadania statutowe, w zakresie usług organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych świadczonych na rzecz społeczeństwa czy też innych instytucji oraz w stosunku do pobieranych opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu od zawodników/uczestników za uczestnictwo w wymienionych we wniosku zawodach/rozgrywkach/imprezach działa jak podatnik VAT i podlega w tym zakresie VAT, gdy tymczasem w ocenie Gminy w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, Gmina nie podlega opodatkowaniu VAT;

b) art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU w zw. z art. 132 ust. 1 lit m) i ust. 2, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 – poprzez uznanie, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia z VAT do wymienionych we wniosku usług organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych świadczonych na rzecz społeczeństwa czy też innych instytucji, jak również skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia od VAT w stosunku do pobieranych opłat startowych, opłaty za udział w rozgrywkach, biletów wstępu od zawodników/uczestników za uczestnictwo w wymienionych we wniosku zawodach/rozgrywkach/imprezach, podczas gdy dyrektywę 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty takie jak Gmina nie nastawione na osiąganie zysku.

c) art. 86 ust. 1, 2a, 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, 2g, 2h oraz 22 ustawy o PTU oraz § 1, § 2 , § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 w zw. z art. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem rozpoznając wniosek o interpretację pominął stan faktyczny w sprawie poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników oraz że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h wynika podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu, jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, na co strona wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić) a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był stronę zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7. Ze względu na konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu ma kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy sformułowanego w odniesieniu do pytania pierwszego. Wynika to z faktu, że pozostałe pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miały charakter warunkowy, wobec czego konieczność odpowiedzi na nie ziszczała się dopiero w momencie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego. Uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego czyniło zatem bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

8.1. Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy pobierane przez J(1) opłaty, o których mowa w stanie faktycznym (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU.

8.2. W ocenie wnioskodawczyni na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie skarżącej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

8.3. Natomiast w ocenie organu wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki świadczonych usług. Usługi te muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także być konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W rezultacie, zdaniem organu, skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, a zatem nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia.

9.1. Powołane stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

9.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

9.3. Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 – wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.4. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z dnia 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 dyrektywy 112 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

9.5. W rezultacie, organ podatkowy, ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia dyrektywy 112.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji.

9.6. Konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU była wadliwa ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. W rezultacie do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny. W tej sytuacji, mając na uwadze sygnalizowany wcześniej warunkowy charakter pozostałych pytań, wyrażający się w konieczności oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, na tym etapie sądowej kontroli bezprzedmiotowe jest dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem okazało się, że w wyniku prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU organ uzna stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego okaże się zbędna.

9.7. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni zatem przedstawioną powyżej argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), jak w sentencji wyroku.