Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 107/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 201 par.1  pkt 2,  art. 200 par. 1,  art. 199a, art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 4,  art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16. ust. 1 pkt 38 i 38a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatnika – "A" S.A. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą stratę w wysokości [...] zł; zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, w ten sposób, iż określił: zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, stratę podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję l instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] 2007 r. oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy l instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której stwierdził, iż nieprawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. powstała wskutek:

1) zaniżenia przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez niezaliczenie do przychodów nieodpłatnych świadczeń na łączną kwotę [...] zł uzyskanych tytułem nieoprocentowanych pożyczek oraz niezaliczenia do przychodów otrzymanych z tytułu windykacji wierzytelności środków pieniężnych w wysokości [...] zł

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł obejmującą wydatki na nabycie wierzytelności

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł.

Organ II instancji wskazał ponadto, iż jednostka wnosząc o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania nie kwestionowała rozstrzygnięcia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu co do większości zakwestionowanych przez organ pozycji. Stąd też organ II instancji nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymywanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jednostka zawarła jako pożyczkobiorca ze swoimi wspólnikami: I. K. i G. G. umowy pożyczki na łączną kwotę [...] zł. Z powyższej kwoty zwróciła łącznie [...] zł. Wskazać należy, iż każda z umów pożyczki zawierała w §1 postanowienie, że jednostka zobowiązuje się zwrócić tę samą kwotę w dniu, do którego umowa została zawarta wraz z wynagrodzeniem zawartym w umowie. Zważywszy, że wynagrodzenie takie nie zostało w ogóle ustalone, jednostka nie zwróciła pożyczek w kwocie [...] zł pomimo upływu terminu, a ponadto - nie przedstawiła żadnych dowodów na świadczenie jakichkolwiek korzyści majątkowych na rzecz pożyczkodawców oraz biorąc pod uwagę, że sama udzielała oprocentowanych pożyczek i zawarła jako pożyczkobiorca umowę pożyczki z panem T. B. na kwotę [...] zł gdzie ustalono wynagrodzenie w wysokości 25% w skali rocznej zasadne było uznanie, iż wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za jakie należy uznać udzielenie nieoprocentowanych pożyczek.

W ocenie organu II instancji spółka nieprawidłowo zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł dotyczące oszacowania wartości rynkowej reputacji. Z treści przedłożonego opracowania - informacji wstępnej - wynika bowiem, że przedmiotowe opracowanie zostało wykonane na zlecenie Domu Obrotu Wierzytelnościami "A" S.C. na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. Umowa ta nie została w toku postępowania przedłożona przez jednostkę, która w wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r. wskazuje, iż powołanie się w opracowaniu na umowę ze spółką cywilną jest oczywistą omyłką, co potwierdza fakt wystawienia faktury VAT na "A" S.A. Nadto jednostka wskazała, iż jej akcjonariusze nosząc się z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa "B" S.C. zlecili przeprowadzenia takiej analizy, poniesienie tego wydatku było ekonomicznie uzasadnione, a bez przeprowadzenia takiej analizy nie mogła być podjęta decyzja o podwyższeniu kapitału akcyjnego. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowa wycena dotyczyła przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej "A" w związku z wniesieniem aportu do spółki cywilnej "B", a jej przedmiot ograniczał się do znaku firmowego "A" a nie całej spółki. Tym samym w ocenie organu II instancji jednostka została obciążona wyceną dokonaną na rzecz innego podmiotu, tj. wspólników spółki cywilnej "B", o czym dodatkowo świadczą następujące okoliczności. Z przedmiotowego opracowania wynika, iż wycena została sporządzona na koniec [...] 2001 r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne spółki cywilnej "A" za okres 1998 - 2000 oraz 6 miesięcy 2001 r. Z kolei Spółka cywilna "B" została zawarta w [...] 2001, stąd też nie mogła być przedmiotem wyceny. Nadto z decyzji Urzędu Patentowego RP z dnia 23 stycznia 2002 r. nr 130217 wynika, iż znak towarowy będący przedmiotem wyceny zarejestrowano na rzecz G.G., I. K. "A" S.C., następnie znak ten został wniesiony w formie aportu do "B" S.C. a nie do "A" S.A. Dopiero po tym fakcie "B" S.C. została wniesiona tytułem aportu do przedmiotowej spółki akcyjnej. Stąd też organ przyjął, iż nie występuje tu związek przyczynowy, który umożliwiałby zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą.

Organ II instancji zgodził się również z rozstrzygnięciem organu l instancji w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez jednostkę na łączną kwotę [...] zł tytułem opłaty za II semestr studiów I. K.. Organ wskazał, iż możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyklucza art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym do prawnych, albowiem I. K. był akcjonariuszem tej spółki, nie pozostawał z nią w stosunku pracy, spełnione przez jednostkę świadczenie nie miało cech ekwiwalentności, spełnione świadczenie nie miało również charakteru wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pełnionych przez I. K. funkcji, tj. członka zarządu jednostki. Nadto jednostka nie wskazała jak studia I. K. miały wpłynąć na zwiększenie jej przychodów, a sama zbieżność nazwy kierunku studiów z pełnioną funkcja nie jest tutaj wystarczającym argumentem.

Z kolei w kwestii rozliczenia przez spółkę przychodów i kosztów w 2001 r. w związku z obrotem wierzytelnościami organ II instancji dokonał ich łącznej analizy. Wskazał, że spółka zawierała trzy grupy umów: przelewu wierzytelności, powierniczego przelewu wierzytelności oraz factoringu. W zakresie umów przelewu wierzytelności organ II instancji przyjął, iż spółka w sposób nieprawidłowy rozliczała przeprowadzane transakcje w ten sposób, iż bądź nie wykazywała w przychodach poszczególnych miesięcy 2001 r. uzyskanych kwot ani związanych z ich uzyskaniem kosztów, bądź - jeżeli uzyskane kwoty odpowiadały wartości nabytej wierzytelności - wykazywała przychód z tego tytułu oraz koszty równe kwocie zapłaconej cedentowi w innych miesiącach aniżeli nastąpiły wpływy. W tym drugim przypadku nie wpływało to na końcowy rachunek podatkowy ale powodowało niewłaściwe naliczanie zaliczek na poczet podatku. Zatem prawidłowa była korekta dokonana przez organ l instancji przy uznaniu, iż jednostka winna wykazywać uzyskane przychody w miesiącu ich wpływu do jednostki oraz, że koszty nabycia poszczególnych wierzytelności powinny być rozliczane proporcjonalnie w stosunku do uzyskanych z tytułu ich realizacji przychodów. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy uwzględnianiu zasady potrącalności tych kosztów w relacji dotyczącej przychodów danego roku podatkowego. Zatem w związku z częściową realizacja nabytych wierzytelności, Jednostka w 2001 r. powinna wykazać przychód, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodu tylko koszty nabycia dotyczące tych zrealizowanych wierzytelności. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem jest wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności. Przychód ten powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. W tym też momencie wydatek na jej nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż w tym momencie pozostaje on w związku przyczynowym z jej nabyciem. Zatem w przypadku realizacji tylko części wierzytelności, koszt jej uzyskania należy rozliczyć w proporcji do zrealizowanej części wierzytelności. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności. W przypadku nie ściągnięcia pozostałej części wierzytelności wydatki proporcjonalnie przypadające na jej nabycie będą stanowiły koszt wyłączenia dla celów bilansowych i nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Uzasadnienie takiego rozliczenia kosztów wynika w dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w zakresie umów powierniczego przelewu wierzytelności organ II instancji podzielił poglądy organu l instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez jednostkę należności otrzymywanych w ramach realizacji wierzytelności uzyskanych w drodze powierniczego przelewu wierzytelności. Nieprawidłowości jednostki polegały bądź na nie wykazywaniu przychodów, z wyjątkiem naliczonych odsetek, mimo ich otrzymania, lub wykazywaniu przychodu w niżej wysokości aniżeli faktycznie występował, bądź jeżeli uzyskiwane kwoty odpowiadały cenie nabytej wierzytelności jednostka wykazywała je w innym miesiącu niż przychód nastąpił. Organ II instancji nie podzielił poglądu podatnika, że zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przysporzenie nie ma charakteru trwałego to tym samym nie występuje przychód w podatku dochodowym, co skutkuje brakiem zastosowania tego przepisu. Zdaniem skarżącej spółki, odnosząc to do umów powierniczego przelewu wierzytelności, otrzymywane wynagrodzenie stanowiło różnicę między wartością nominalną wierzytelności a kwotą, którą była zobowiązana zapłacić cedentowi. Kwoty uzyskiwane od dłużnika spółka była zobowiązana przekazać cedentowi do wysokości kwoty mu należnej. Tym samym do momentu spłaty cedenta w całości nie powstawał u jednostki żaden przychód, gdyż była ona zobowiązana uzyskane kwoty niezwłocznie przekazać cedentowi. Jednakże organ II instancji, nie podzielając powyższej argumentacji przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również postępowanie jednostki wskazują, iż w istocie miało miejsce zawarcie umów przelewu wierzytelności z odroczonym terminem płatności, a środki na ten cel jednostka uzyskiwała dokonując windykacji tych wierzytelności. Za taką oceną przemawiało przede wszystkim to, że w umowach zawarto postanowienia wskazujące , że zamiarem strony skarżącej było nabycie wierzytelności, a nie jedynie świadczenie usługi windykacyjnej i pośrednictwo o obrocie wierzytelnościami oraz okoliczność, że znaczna część zwindykowanych kwot nie została zwrócona cedentowi (w całości lub części) mimo zobowiązania się przez skarżącą do przekazania tych kwot w terminie 7 dni od ich otrzymania, a także zapis umowy stanowiący, że przekazane kwoty traktowane będą jako zaliczka na poczet ceny nabycia wierzytelności. Nadto organ II instancji stwierdził, iż nie można przyjąć, że za przychody należy uznać wyłącznie wpływy o trwałym i definitywnym charakterze albowiem prowadzenie działalności gospodarczej polega m. in. na ciągłym przepływie pieniądza, gdzie jednocześnie uzyskane należności należy uregulować na rzecz innego podmiotu, co nie wyłącza, że jednostka uzyskiwała przychód, poza sytuacjami wynikającymi z przepisu. Tym samym stanowisko organu l instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

W zakresie umów factoringu organ II instancji nie podzielił rozstrzygnięcia organu l instancji odnośnie rozliczenia przychodów i kosztów, wynikających z realizacji tych umów. Z uwagi na konstrukcję tych umów, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy umowy te nie mogą być kwalifikowane jako umowy przelewu wierzytelności, co pociąga za sobą odmienne skutki prawno-podatkowe. Umowy factoringu nie zostały unormowane w przepisach prawa cywilnego. Powszechnie przyjmuje się, iż umowy te charakteryzują się tym, że: przedsiębiorca otrzymuje od faktora środki pieniężne w wysokości stanowiącej określony w umowie % wartości wierzytelności, które stanowią formę kredytu i mogą być przeznaczone na bieżące finansowanie działalności, w umowach tych dochodzi do przelewu wierzytelności jednak przed terminem jej wymagalności, wynagrodzenie stanowi prowizja za czynności związane z administrowaniem należnościami bądź wynagrodzenie (dyskonto) z tytułu finansowania za okres od momentu zakupu wierzytelności do momentu jej zapłaty, niewypłacalność dłużnika obciąża wierzyciela. Organ II instancji przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie umowy określane przez jednostkę jako umowy factoringu spełniają powyższe przesłanki, albowiem z umów tych wynika, iż jednostka była zobowiązana do wypłacenia kwoty stanowiącej 80% wartości wierzytelności w terminie 3 dni od daty zawarcia cesji. Nadto cesja miała miejsce przed datą wymagalności wierzytelności, której dotyczyła. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych a także otrzymanych lub zwróconych kredytów (pożyczek) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym organ II instancji przyjął, iż środki uzyskiwane od dłużników przez jednostkę stanowiły w istocie spłatę udzielonego, zgodnie z przeznaczeniem umów factoringu, kredytu na rzecz wierzyciela cedowanej wierzytelności.

Organ II instancji nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego. Odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego w stosunku do oczekiwań podatnika nie stanowi jeszcze podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, 122, 187 i 191. Ponadto jeżeli podatnik powołuje się na określony skutek prawny w postaci możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie może całego ciężaru dowodowego przerzucić na organy podatkowe. W ocenie organu II instancji bezzasadny był również zarzut dotyczący stwierdzenie nieważności decyzji organu l instancji z uwagi na obarczenie tej decyzji kwalifikowaną wadą prawną.

Na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której skarżąca domaga się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżąca oparła skargę na zarzutach rażącego naruszeniu prawa procesowego poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., który orzekł w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (nie posiadał akt sprawy) w czasie kiedy jego wcześniejsza decyzja z dnia [...] r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydana w postępowaniu odwoławczym, podlegała kontroli sądowej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt l SA/GI 1606/06. Stanowi to rażące naruszenie art. 184 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Nadto podniesiony został zarzut rażącego naruszenia przepisu prawa procesowego, wyrażonego w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego skarżąca spółka została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nade wszystko - przedstawienia stanowiska, popartego dowodami, w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w obrocie wierzytelnościami, w związku z czym materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął sprawę. W tym zakresie, w ocenie skarżącego, stanowi to naruszenie art. 121 §1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 §1 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 §1 (zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania), art. 124 (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 (zasada praworządności) oraz art. 187 §1 - 2 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 190 (prawo strony do udziału w czynnościach dowodowych), art. 191 (zasada swobodnej oceny materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej. Zachowania organu II instancji stanowią również naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z zasady legalizmu, wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Tym samym nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 192 Ordynacji podatkowej - uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną. Nadto w stosunku do spółki "A" S.A. naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną ocenę przez oba organy podatkowe umów powierniczego przelewu wierzytelności, przy jednoczesnym niewykonaniu obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co dodatkowo wiąże się z naruszeniem art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Sformułowano także zarzut rażącego naruszeniu materialnego prawa podatkowego, zawartego w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2001 r., poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów przy ocenie spornych wydatków (zakup wierzytelności celem windykacji we własnym imieniu lub celem dalszej odsprzedaży) uznającą, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie w kwocie proporcjonalnej do otrzymanej od dłużnika sumy. Interpretacja ta stanowi dodatkowo naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zasadami wyrażonymi w art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także zasady stanowienia prawa podatkowego wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło także poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na koszt szkolenia członka zarządu będącego jednocześnie akcjonariuszem i związane z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie spółki za wynagrodzeniem w ramach stosunku wewnętrznego w oparciu o uchwałę organu stanowiącego stanowią jednostronne świadczenie na rzecz akcjonariusza.

Spółka zarzuciła ponadto naruszeniu przepisów materialno - procesowych zawartych w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2001 r. poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. gdy tymczasem z dniem [...] 2006 r. upłynął już termin przedawnienia.

Skarżąca wskazała też, że doszło do naruszeniu prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawnego zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz kosztami związanymi z funkcjonowaniem zarządu spółki.

Wreszcie – zarzucono naruszeniu prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. pomija powszechnie znane i stosowne od 1996 r. interpretacje Ministra Finansów oraz poglądy doktryny w zakresie skutków prawnopodatkowych w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz stosuje proporcje do rozliczenia kosztów podatkowych związanych z zakupem wierzytelności, gdy tymczasem żaden przepis prawa podatkowego nie statuuje przyjętego przez organ sposobu rozliczania kosztów. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, organ II instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 oraz art. 124, a tym samym uniemożliwia wniesienie zarzutów spełniających wymogi formalne określone w art. 57 §1 pkt. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pismem z dnia [...] 2008 r. zawierającym odpowiedź na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi - podniósł następujące okoliczności.

Zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji jest bezzasadny. Organy podatkowe swoim dotychczasowym działaniem nie udaremniły ani też nie ograniczyły kontroli sądowoadministracyjnej. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby organ podatkowy np. nie przekazał skargi jednostki do sądu administracyjnego lub uchybił innym przepisom proceduralnym. Nadto wskazać należy, iż pomimo zaskarżenia przez jednostkę (skarga została ostatecznie oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 21 lipca 2007 r., sygn. akt l SA/GI 1606/06) decyzji z dnia 31 czerwca 2006 r., którą uchylono decyzję organu l instancji z 12 kwietnia 2006 r., to decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ l instancji był zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji mimo, iż toczyło się wtedy postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie rozpoznania skargi jednostki na decyzję organu II instancji. Decyzja tego organu była bowiem ostateczna.

Nadto organ II instancji wskazał, iż art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog możliwych do wydania decyzji przez organ II instancji w trybie odwoławczym. Nie przewiduje on możliwości uchylenia decyzji obarczonej jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Tym samym Jednostka, o ile uważała, że decyzja l instancyjna jest obarczona wadą nieważności mogła wystąpić z żądaniem stwierdzenia nieważności przed wniesieniem sprawy do sądu. Organ II instancji może bowiem, stosownie do treści art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić nieważność wyłącznie decyzji ostatecznej. Nie jest również prawdą, iż decyzja organu l instancji z [...] r. dotyczyła sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż poprzednia decyzja z [...] r. nie była decyzją ostateczną - przysługiwało od niej odwołanie, które jednostka skutecznie wniosła. Bezpodstawne jest również żądanie przez skarżącą uchylenia w całości decyzji w sytuacji, gdy nie kwestionowała ona pewnych ustaleń poczynionych przez organu obu instancji. Z kolei twierdzenie, iż organ II instancji naruszył art. 234a Ordynacji podatkowej również nie znajduje uzasadnienia. Jest to przepis o charakterze instrukcyjnym. Z przepisu tego nie wynika, iż samo uprawnienie do wniesienia skargi rodzi skutek w postaci kontroli sądowo-administracyjnej nad aktami sprawy z momentem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto skarżąca nie wykazała, iż materiał dowodowy, w oparciu o który wydano decyzję w l instancji był niekompletny i pomija oczywisty fakt, iż organ podatkowy dysponował kopiami akt sprawy.

Nieuzasadniony jest również w ocenie organu II instancji zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Przed wszystkim wskazać należy, iż nie każde uchybienie obowiązkowi z art. 200 Ordynacji podatkowej rodzi skutek w postaci naruszenia prawa. Z treści przedmiotowego przepisu można wysnuć wniosek, iż naruszenie obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej będzie skutkowało uchyleniem decyzji o ile miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów świadczących o tym, iż przedmiotowe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności skarżący nie wskazuje jakie to dowody chciał przedstawić w dalszym toku postępowania. Niezależnie od powyższego organ II instancji stwierdza, iż spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ II instancji wydał postanowienie w przedmiocie wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, które zostało przesłane na adres pełnomocnika – M. M.. Pismo po powtórnym awizowaniu zostało odebrane w dniu [...] 2007 r. Na krótko przed odebraniem pisma, w dniu [...] 2007 r., bezpośrednio w kancelarii organu złożono wypowiedzenie pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowiono nowego pełnomocnika w osobie J.D.. Stawiając przedmiotowy zarzut skarżąca pomija przepis art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, który w sprawach nieuregulowanych w kwestii pełnomocnictwa odsyła do stosowania prawa cywilnego (materialnego i procesowego). W tym zakresie organ II instancji wskazuje na art. 94 §2 k.p.c. , zgodnie z którym pełnomocnik będący radcą prawnym lub adwokatem winien, pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, działać za mocodawcę przez okres dwóch tygodni, jeżeli jest to koniczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Tym samym M. M. obowiązany był dokonać niezbędnych czynności procesowych. Zatem uruchamianie przez organ II instancji procedury z art. 200 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nowego pełnomocnika byłoby nieuzasadnione i zbędne. Poza tym w ocenie organu II instancji procedura zmiany pełnomocnika miała jedynie na celu doprowadzenie do przewlekłości postępowania i przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001 oraz umożliwienie postawienia zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny organ II instancji uznaje również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz związane z tym naruszenie art.120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż czym innym jest dokonanie oceny skutków prawnych umowy, a czym innym ustalenie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego. Warunkiem umożliwiającym przeprowadzenie przez organy podatkowe czy kontrolne postępowania dowodowego jest uprawnienie do dokonywania oceny materiału dowodowego, w tym skutków prawnych zawieranych przez podatnika umów. Takie uprawnienie wynika bezpośrednio z art. 122, 187 §1, 191 oraz z art. 199a Ordynacji podatkowej. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ winien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jedynie w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym wiążą się obowiązki podatkowe. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca, albowiem organy nie kwestionowały "bytu prawnego" zawieranych przez podatnika umów.

W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z tym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zasadami wyrażonymi w art. 2 i 7 Konstytucji RP organ II instancji nie podzielił argumentów skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma wpływ lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu. W ocenie organu II instancji w przypadku realizacji części nabytej wierzytelności kosztem uzyskania tego przychodu może być wyłącznie tylko taka część wydatków poniesionych na jej nabycie, która proporcjonalnie przypada na uzyskany przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wytycznych Ministra Finansów z 28 marca 1996 r., organ II instancji stwierdza, iż przedmiotowe pismo Ministra jest odpowiedzią na zapytanie dotyczące skutków podatkowych umownej zmiany wierzyciela w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, szczególnie u nabywcy wierzytelności. Tym samym dotyczy określonego stanu faktycznego, a poza tym nie stanowi obowiązującej wykładni prawa. Nadto stwierdzić należy, iż brak jest sprzeczności pomiędzy treścią pisma Ministra Finansów a przyjętą przez organ interpretacją przepisów prawa w niniejszej sprawie, albowiem w przedmiotowym piśmie Minister nie wypowiedział się jak należy rozliczyć koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wierzytelność będzie realizowana w częściach.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem skarżący nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających zarzut.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz dodatkowo jej art. 120 i 124. Kluczowe znaczenie ma treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zestawiając zaś treść art. 70 § 1 z treścią art. 3 pkt 3 lit. a przyjąć należy, iż zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 jest również zobowiązanie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Rozpatrzenie kwestii przedawnienia tej należności winno mieć miejsce z uwzględnieniem charakteru podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w aspekcie uregulowań zawartych w art. 25 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji powyższych przepisów wynika, iż zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, gdzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu rozliczeniowego. Zobowiązaniem podatkowym po zakończeniu roku podatkowego nie są zaliczki miesięczne na podatek, gdyż ich byt prawny ustaje z zakończeniem tego roku, a na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu a sumą wpłaconych zaliczek miesięcznych. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, iż zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zaliczka, a podatek płatny do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Ten też termin winien być brany pod uwagę przy ustalaniu momentu początkowego przy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść jednostki wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją przepisów prawa podatkowego związanych z obrotem wierzytelnościami nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jednostka nie wskazała jakie wątpliwości organ rozstrzygnął na jej niekorzyść. Podjęcie rozstrzygnięć wbrew oczekiwaniom strony nie oznacza, iż organy miały wątpliwości w zakresie wykładni przepisów będących podstawą decyzji.

Za bezzasadny organ II instancji uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 §1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym tej wiarygodności odmówił. Uzasadnienie prawne powinno zawierać podanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie organu II instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie te elementy.

W piśmie uzupełniającym wywody skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił obszernie swe stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków poniesionych na zakup wierzytelności. Ustosunkowując się do tych wywodów, organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał dotychczas sformułowane zarzuty i wnioski oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w oparciu o przedstawiony spis poniesionych kosztów. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, wskazując jednocześnie iż zdaje sobie sprawę ze skutków uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny sprawy, przedstawiony obszernie we wstępnej części uzasadnienia wyroku, jest niesporny, gdyż strona skarżąca zarzuca w zasadzie tylko wadliwą interpretację prawną ustaleń faktycznych, a nie ich brak lub niekompletność. Z tych względów za zbędne uznać wypada powtarzanie opisu ustaleń faktycznych, stanowiących przedmiot sporu, a dotyczących umów obrotu wierzytelnościami oraz wydatku na szkolenie członka zarządu spółki.

Przystępując do ustosunkowania się do zarzutów skargi w ich aspekcie prawnym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, albowiem tylko po przeprowadzeniu niewadliwego postępowania podatkowego możliwe jest poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Jako podstawowy zarzut procesowy pod adresem zaskarżonej decyzji strona wskazała zaaprobowanie przez organ odwoławczy faktu, że organ pierwszej instancji w dacie wydania ponownej decyzji podatkowej tj. w dniu [...] r. nie dysponował całym materiałem dowodowym, gdyż akta sprawy znajdowały się wówczas w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w związku z toczącym się postępowaniem ze skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie. Uchybienie to, zdaniem skarżącej, narusza w sposób rażący przepisy konstytucyjne, a mianowicie art. 184 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba podkreślić, że żaden z powyższych przepisów nie reguluje wprost kwestii procesowych, albowiem art. 2 formułuje ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego, a art. 7 – zasadę praworządności. Z kolei art. 184 określa ogólnie kompetencje sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu strona skarżąca dodatkowo wskazała, że organ pierwszej instancji nie miał prawa dalszego prowadzenia postępowania w związku z uchyleniem jego pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy ani jego zakończenia, skoro zgodnie z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) akta sprawy winny zostać przesłane do sądu administracyjnego wraz ze skargą na decyzję kasacyjną, i to pod rygorem ukarania grzywą. Organ pierwszej instancji nie miał przy tym, zdaniem skarżącej, prawa dysponowania kopią akt, a w konsekwencji - decyzję wydał bez dysponowania kompletnym materiałem dowodowym. W ramach tego samego zarzutu strona skarżąca wyraziła też pogląd, że doszło do wydania drugiej decyzji w tej samej sprawie.

Powyższe argumenty tylko w części są uzasadnione. Najpierw trzeba jednoznacznie wskazać, że oczywiście błędnym jest zarzut nieważności polegającej na wydaniu decyzji w sprawie już rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Decyzja organu podatkowego z dnia [...] 2006 r. została bowiem uchylona i tym samym, wyeliminowana z obrotu prawnego, ostateczną decyzją odwoławczą z dnia [...] 2006 r. Nie zmienia tego fakt zaskarżenia tej ostatniej decyzji skargą do sądu administracyjnego. Zarzut wydania decyzji w tej same sprawie byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby Sąd uchylił decyzję kasacyjną, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, gdyż prawomocnym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007r. o sygn. akt I SA/Gl 1606/06 tutejszy Sąd oddalił skargę na decyzję z dnia 31 października 2006 r.

Należy jednakże podzielić pogląd, że w sytuacji gdy podatnik wniósł do sądu skargę na decyzję uchylającą decyzję podatkową i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, poprawnym i celowym jest powstrzymanie się przez organ pierwszej instancji od prowadzenia dalszego postępowania, do czasu rozpoznania tej skarg. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08 (opubl. LEX nr 490130), stwierdzając, że "wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej". Tak więc nieskorzystanie z instytucji zawieszenia postępowania uznać należy za naruszenie przepisów postępowania. W realiach niniejszej sprawy Sąd ocenił jednak, że nie miało i nie mogło to mieć w tej sprawie istotnego wpływu na jej wynik. Po pierwsze – jak wynika z akt postępowania, podstawę wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły z jednej strony dowody zgromadzone w pierwotnym postępowaniu (znane stronie skarżącej), a z drugiej – wyniki dodatkowej kontroli podatkowej, przeprowadzonej z udziałem strony, zakończonej protokołem z dnia [...] 2007 r. Po drugie - z wszystkimi tymi ustaleniami zapoznano podatnika przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., przy czym nikt nie kwestionował braku dostępu do jakiejkolwiek części akt sprawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że ze znanych Sądowi z urzędu akt sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1606/06 wynika, że Sąd orzekał w tej sprawie w oparciu o akta postępowania odwoławczego, gdyż przedmiotem jego kontroli była zgodność z prawem decyzji tylko tego organu. Po trzecie – strona w żaden sposób nie wykazała, że gdyby do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji doszło po wyroku oddalającym skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego (a nie na dwa dni przed tym wyrokiem), miałaby ona inną treść. Wreszcie – nie sposób pominąć tego, że postępowanie uruchomione odwołaniem strony od decyzji pierwszej instancji powoduje, że organ odwoławczy ponownie w całości dokonuje oceny sprawy, a nie tylko bada zasadność zarzutów odwołania. Oznacza to, że poprawnie przeprowadzone postępowanie odwoławcze może doprowadzić do usunięcia wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego. Stwierdzenie bowiem naruszenia przepisów procesowych (oprócz przepisów o właściwości) nie jest w świetle art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś uchylenie je na podstawie art. 233 § 2 jest dopuszczalne tylko w celu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w całości lub znacznym zakresie. Tak więc fakt przedwczesnego kontynuowania i zakończenia postępowania pierwszoinstancyjnego sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia wydanej w ten sposób decyzji, a decyzja odwoławcza wadliwość tę usanowała.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że odwołanie od decyzji z dnia [...] r. wniósł w imieniu skarżącej jej pełnomocnik doradca podatkowy M. M.. Do tego też pełnomocnika skierowane zostały przez organ odwoławczy: postanowienia z dnia [...] r. zawiadamiające o przedłużeniu rozpoznania odwołania, wezwania z dnia [...] i [...] 2007 r. do złożenia uzupełniających wyjaśnień oraz postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Postanowienie zostało odebrane (po powtórnym awizowaniu) [...] r. W dniu [...] r. złożone zostało w organie odwoławczym pismo skarżącej, zawiadamiające o odwołaniu w dniu [...] 2007 r. pełnomocnictwa M. M. i o udzieleniu pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. D.. W tym stanie rzeczy dalszą korespondencję organ odwoławczy kierował do nowego pełnomocnika (postanowienie z [...] r. o przedłużeniu załatwienia odwołania i z dnia [...] 2007 r. o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych, zgłoszonych przez poprzedniego pełnomocnika pismami z [...] i [...] 2007. Jemu też doręczył decyzję odwoławczą z dnia [...] r. Do wydania tej decyzji doszło przy tym znacznie po upływie terminu zakreślonego stronie do zapoznania się z aktami sprawy (przyjmując datę odbioru zawiadomienia przez M. M. – [...] 2007 r. termin ten minął w dniu [...] 2007 r.). W tym stanie rzeczy nie można uznać, że nieponowienie pod adresem nowego pełnomocnika zawiadomienia o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy jest naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ skierował to zawiadomienie do znanego mu w tym czasie pełnomocnika, zaś dokonanie zmiany pełnomocnika z dniem [...] 2007 r. nie zwalniało pierwszego pełnomocnika od przekazania samej stronie lub drugiemu pełnomocnikowi informacji o tym fakcie, a nawet – podjęcia innych działań w ramach obowiązku wynikającego z przepisu art. 94 § 2 zdanie 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten przewiduje, że każdy inny (czyli nie będący adwokatem lub radcą prawnym) pełnomocnik, mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, powinien działać za mocodawcę przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Skoro, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to oparte na tym zarzucie dalsze zarzuty procesowe (naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120, art. 187 § 1 i § 2, art. 190, art. 192 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP) – nie znajdują uzasadnienia.

Nieuzasadniony jest także ostatni ze skonkretyzowanych zarzutów procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów powierniczego przelewu wierzytelności, jest słuszne. Organy obu instancji nie zakwestionowały bowiem, że strona skarżąca zawierała takie umowy. Nie miały jednak wątpliwości, że zarówno ukształtowanie treści tych umów jak i zwłaszcza sposób ich realizacji, wskazują, że miały one w istocie charakter umów przelewu wierzytelności z odroczonym terminem zapłaty. Stanowisko swe organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, a ocena ta – zdaniem Sądu – mieści się w pełni w uprawnieniach wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zwracania się do sądu powszechnego na podstawie § 3 tego przepisu. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 62/09, że "zawarty w § 3 artykułu 199a Ordynacji podatkowej przepis przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli" (opubl. LEX nr 505747). Szczególnie zaś trzeba podkreślić, że organy oceniły treść powyższych umów wyłącznie w aspekcie podatkowym, a mianowicie – momentu i wysokości uzyskania przychodu z realizacji tych umów oraz kosztów ich uzyskania. Ta zaś ocena doprowadziła do konstatacji, że przychody z tytułu umów przelewu wierzytelności oraz z tytułu umów nazwanych przez strony "powierniczym przelewem wierzytelności" winny być uwzględniane według takich samych zasad, podobnie jak i koszty ich uzyskania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy obowiązujące w 2001 r. uregulowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dawały podstawę do takiego sposobu potrącania kosztów nabycia wierzytelności, jaki stosowała skarżąca spółka. Przypomnieć trzeba, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność.

Istotą sporu jest zatem kwestia czy podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym - windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia.

Zasadnicze znaczenie ma w tym względzie uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stanowiło, że "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Tak więc przepis ten ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Nie można więc zasadnie twierdzić jakoby z treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała reguła, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, wręcz odwrotnie – zasadą jest potrącanie kosztów tylko w takim zakresie w jakim odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego. W ocenie Sądu gramatyczna wykładnia omawianych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w konkretnym roku.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy wyjaśnia, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie rokiem podatkowym był rok kalendarzowy.

Wobec tego pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników stanowiły przychód, natomiast wydatki poniesione na nabycie tej części wierzytelności jawiły się jako koszty uzyskania przychodu. Dopiero bowiem z chwilą uzyskania przychodu zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu a przychodem. Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do konkretnych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, stąd istnieje potrzeba wykazania związku pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami w ograniczonym ustawą czasie - roku podatkowym. Zgodnie bowiem z sygnalizowaną wyżej zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Powoduje to możliwość "proporcjonalnego" w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym były określone kwoty pieniężne otrzymane od dłużników. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić od przychodu podatnika koszty poniesione w celu ich osiągnięcia. Kwestię tę rozstrzyga art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, który jak wyżej wskazano, nakazuje z zasady koszty uzyskania przychodów odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód.

Skoro strona skarżąca nabyła w 2001 r. wierzytelności, które mają charakter towaru, a wartość nominalna wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, przy czym cena ich zakupu była niższa od wartości nominalnej to, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca uzyskiwała przychody w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tych wierzytelności. W tym też momencie, tj. w chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części, wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy), a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej.

Z tych przyczyn Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych co do możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia przedmiotowych wierzytelności. Zasadne było również stwierdzenie organu odwoławczego, że koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji (tj. ściągnięcia, kompensaty czy też dalszej odsprzedaży) tej wierzytelności, a w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności - koszt ten należy rozliczyć w proporcji do realizowanej części wierzytelności, tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która przypada na osiągnięty przychód. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności, tj. osiągnięcia przychodu.

Powyższe argumenty wynikają wprost z treści, jednoznacznej – w ocenie Sądu - regulacji ustawowej. Odnosząc się do wywodów strony skarżącej, opartych na założeniu, że specyfika obrotu wierzytelnościami stanowi podstawę do uznania iż podmiot dokonujący tego rodzaju obrotu ma prawo do potrącenia całości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z kwot uzyskanych z ich windykacji lub zbycia aż do momentu pełnego ich pokrycia należy stwierdzić, że pogląd taki nie znajduje oparcia w omawianej ustawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie stworzył żadnych odrębnych uregulowań w zakresie przychodu z obrotu wierzytelnościami oraz kosztów jego uzyskania, co oznacza, że do przychodów i kosztów tego rodzaju działalności mają zastosowanie ogólne reguły zawarte w art. 12 i art. 15 tej ustawy, w tym unormowanie dotyczące zarachowywania kosztów w czasie (art. 15 ust. 4). Skoro tak, to nie można znaleźć podstawy prawnej do uznania, że w odniesieniu do obrotu wierzytelnościami nie ma zastosowania powiązanie kosztów z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym. Podkreślenia wymaga w tym miejscu wyraźne posłużenie się cezurą czasową przychodu (rok podatkowy), co prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewiduje możliwości potrącenia kosztów niejako z wyprzedzeniem tj. potrącenie całości kosztów mimo nieosiągnięcia jeszcze całości przychodu. Nie stanowi w tym zakresie – zdaniem Sądu – dostatecznej podstawy prawnej argument przytoczony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 332/05, że w przypadku nieosiągnięcia przychodu z obrotu wierzytelnościami w wysokości umożliwiającej pokrycie całości kosztów, podatnik będzie pozbawiony możliwości zaliczenia tychże kosztów jako straty podatkowej. Wprawdzie rzeczywiście uznanie, że przychodem z obrotu wierzytelnościami są otrzymane pieniądze, a nie przychody należne skutkuje brakiem możliwości zarachowania w ciężar kosztów nieściągalnych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.), ale z żadnego przepisu nie wynika przecież nieograniczone prawo podatnika do odliczenia wszelkich kosztów, nawet jeśli są to koszty uzyskania przychodu. Wystarczy wskazać, że w przypadku nieuzyskania żadnego przychodu z działalności gospodarczej, do czasu jego uzyskania, podatnika nie ma możliwości potrącenia kosztów i ponosi stratę w sensie ekonomicznym, a nie podatkowym.

Powyższe względy prowadzą do wniosku, że sposób rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania, przyjęty w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do prowadzonego przez skarżącą w 2001 r. obrotu wierzytelnościami, nabytymi w oparciu o umowy nabycia wierzytelności i umowy nazwane "powierniczym nabyciem wierzytelności", jest zgodny z przepisami prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził także, aby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami członka zarządu spółki i jej akcjonariusza I. K., naruszało prawo. Zakwestionowanie tej pozycji kosztów znajduje bowiem pełne oparcie w powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. Podobnie ocenić trzeba jako zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji, co do których strona skarżąca nie sformułowała w skardze żadnych zastrzeżeń, ale poprawność których Sąd ocenił nie będąc związany granicami skargi.

Powyższe powody legły u podstaw oddalenia skargi w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2001 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił stronie odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001, podczas gdy termin przedawnienia zapłaty tychże odsetek minął z dniem 31 grudnia 2006 r. Powyższa konstatacja zyskała jednoznaczne potwierdzenie i wyjaśnienie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której uznano, że "na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetek od zaliczek nieniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Jakkolwiek powyższą uchwałę podjęto w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w stanie prawnym dotyczącym roku 2004, to jednak uregulowania Ordynacji podatkowej co do kwestii samodzielnego bytu prawnego zaliczek, a także uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące terminów płatności zaliczek na ten podatek, czynią w pełni uzasadnionym i aktualnym pogląd, że odsetki od zaliczek na ten podatek przedawniają się z upływem 5 lat od roku, w którym podatnik był zobowiązany uiścić te zaliczki. W rozpoznawanej sprawie terminem przedawnienia płatności odsetek od zaliczek należnych w 2001 r. był [...] 2006 r. Tak więc decyzja wydana w 2007 r. w części dotyczącej określenia należnych odsetek od zaliczek, wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje jej uchyleniem w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie organ odwoławczy winien umorzyć tę część postępowania podatkowego.

Uchylając zaskarżoną decyzję w części i oddalając skargę w pozostałym zakresie Sąd uznał, że umożliwia taki sposób rozstrzygnięcia wyraźne wyodrębnienie w petitum decyzji poszczególnych jej części składowych, które mogły być przedmiotem dwóch odrębnych decyzji (określenie zobowiązania podatkowego i określenie odsetek od zaliczek). W konsekwencji na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej. Ponadto na podstawie art. 200 i 205 § 1, 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujący zwrot wpisu sądowego w wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego.