Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4905/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15p ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1127/21 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej L. na decyzję Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności w części uchwały rady miasta w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości 1) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/21 w ten sposób, że w wersie jedenastym od dołu słowo "decyzję" zastępuje słowem "uchwałę", 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Gminy Miejskiej L. na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Rady Miasta L. (dalej: "Rada Miasta", "Skarżąca") na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie (dalej: "Kolegium RIO") z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia 27 stycznia 2021 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w 2021 r. gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez organizacje pozarządowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: "uchwała Rady Miasta"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Rada Miasta zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego art. 15p ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19") w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: "u.s.g."), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie upoważniały Rady Miasta do wprowadzenia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z ulgi podatkowej wprowadzonej uchwałą Rady Miasta, za pomocą korekty deklaracji za podatek od nieruchomości DN-1 oraz oświadczenia o pogorszeniu płynności finansowej, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi Gminy Miejskiej L;

2) naruszenie prawa materialnego art. 15p ust. 2 uCOVID-19 w zw. z art. 212 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021, poz. 305; dalej: "u.f.p."), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że Rada Miasta nie posiadała uprawnienia do wprowadzenia terminu składania korekty deklaracji za podatek od nieruchomości DN-1 oraz oświadczenia o pogorszeniu płynności finansowej, podczas gdy obowiązek planowania łącznych dochodów budżetu gminy, determinował konieczność jego określenia, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi Gminy Miejskiej L.;

3) naruszenie prawa procesowego art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Gminy Miejskiej L. oraz stwierdzenie, że uchwała Kolegium RIO nie naruszyła przepisu art. 91 ust. 1, ust. 4 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. D. z 2019 r., poz. 2137; dalej: "u.r.i.o.") oraz tym samym uznanie jako sprzecznego z prawem zapisu § 2 uchwały Rady Miasta, podczas gdy przepis ten nie naruszał art. 15p ust. 2 uCOVID-19 został wydany w granicach upoważnienia ustawowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 15p ust. 2 uCOVID-19 w zw. z art. 40 ust. 1 u.s.g., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie upoważniały Rady Miasta do wprowadzenia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z ulgi podatkowej wprowadzonej uchwałą Rady Miasta, za pomocą korekty deklaracji za podatek od nieruchomości DN-1 oraz oświadczenia o pogorszeniu płynności finansowej.

Stosownie do zapisu § 2 uchwały Rady Miasta "W celu uzyskania zwolnienia na podstawie niniejszej uchwały podatnik ma obowiązek złożyć w terminie do 31 marca 2021 roku:

1) korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 wraz z załącznikami według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości (Dz. U. poz. 1104),

2) oświadczenie o pogorszeniu płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 stanowiące załącznik do niniejszej uchwały".

Natomiast w myśl art. 15p ust. 2 uCOVID-19, w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2021 r., rada gminy może wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez organizacje pozarządowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVD-19.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis stanowiący podstawę prawną podjęcia uchwały Rady Miasta, uprawniał radę gminy do wprowadzenia zwolnienia z podatku od nieruchomości, natomiast nie upoważniał do wprowadzenia warunkowego uzyskania tego zwolnienia, od złożenia wymienionych dokumentów i wprowadzenia regulacji dotyczących weryfikacji zasadności korzystania ze zwolnienia. To, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć, wynika jednoznacznie z przepisów prawa.

Dodatkowo należy podkreślić, że zobowiązywanie podatnika do składnia oświadczenia na druku opracowanym przez organ stanowiący, miało rację bytu w poprzednim stanie prawnym, a więc w okresie, kiedy nie było urzędowego wzoru formularza informacji. Obecnie objaśnienia podatkowe z dnia 21 lipca 2020 r., czy też pismo z dnia 10 kwietnia 2020 r. Ministerstwa Finansów [...], na które powołuje się Rada Miasta w skardze kasacyjnej, straciły w tym zakresie na swej aktualności.

Nie doszło również do naruszenia przez WSA przepisu art. 40 ust. 1 u.s.g. Przepis art. 40 u.s.g. stanowi, że: (1) Na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. (2) Na podstawie niniejszej ustawy organy gminy mogą wydawać akty prawa miejscowego w zakresie: 1) wewnętrznego ustroju gminy oraz jednostek pomocniczych; 2) organizacji urzędów i instytucji gminnych; 3) zasad zarządu mieniem gminy; 4) zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. (3) W zakresie nieuregulowanym w odrębnych ustawach lub innych przepisach powszechnie obowiązujących rada gminy może wydawać przepisy porządkowe, jeżeli jest to niezbędne dla ochrony życia lub zdrowia obywateli oraz dla zapewnienia porządku, spokoju i bezpieczeństwa publicznego. (4) Przepisy porządkowe, o których mowa w ust. 3, mogą przewidywać za ich naruszanie karę grzywny wymierzaną w trybie i na zasadach określonych w prawie o wykroczeniach.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 40 u.s.g. jednoznacznie wynika, że gmina jest uprawniona do stanowienia aktów prawa miejscowego, ale tylko na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego, a więc wynikającego wprost z aktu prawnego rangi ustawy. Stosownie do postanowień art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Słusznie zatem wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że oznacza to, że żaden organ władzy publicznej nie może wprowadzać własnych, odrębnych od rozwiązań ustawowych, reguł, a zatem i w przedmiocie ustalania kompetencji, nawet jeżeli przepis ustawy tego nie przewiduje wprost, jak w przedmiotowej sprawie. Przepis ten koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Oznacza to zatem, że w państwie prawa m. in. ustalanie zasad przyznawania ulg następuje tylko w drodze ustawy, a więc nie mogą być ustalane przez analogię, ani też nie mogą być przedmiotem domniemania, lecz muszą być ustalane tylko w drodze ustawy, a nie na podstawie aktu prawa miejscowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Z tego też względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należało przyznać Kolegium RIO, że Rada Miasta nie posiadała kompetencji do wprowadzenia dodatkowych warunków skorzystania z omawianego zwolnienia, gdyż art. 217 Konstytucji RP nakazuje m. in. ustalanie zasad przyznawania ulg tylko w drodze ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zaistniała podstawa do przyjęcia, że Kolegium RIO zasadnie stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta L. z dnia 27 stycznia 2021 r. wskazując na przywołany w podstawie prawnej tej uchwały przepis art. 15p ust. 2 uCOVID-19.

Mając na względzie powyższe wywody za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. przepisu art. 15p ust. 2 uCOVID-19 w zw. z art. 212 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez błędną ich wykładnię.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa procesowego art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Rady Miasta oraz stwierdzenie, że uchwała Kolegium RIO nie naruszyła przepisu art. 91 ust. 1, ust. 4 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.r.i.o. oraz tym samym uznanie jako sprzecznego z prawem zapisu § 2 uchwały Rady Miasta, podczas gdy przepis ten nie naruszał art. 15p ust. 2 uCOVID-19, gdyż został wydany w granicach upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 85 u.s.g., nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem, który w zakresie spraw finansowych sprawuje regionalna izba obrachunkowa (art. 86 u.s.g.). W myśl art. 91 ust. 1 u.s.g., uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna, o czym orzeka organ nadzoru. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 u.s.g.).

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także regulujących procedury podejmowania uchwał. Na wymóg wyraźnej sprzeczności z normą prawną wyższego rzędu w aspekcie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 12 września 2017 r. II OSK 2884/16, podkreślając, że stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwał pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r. V SA/Wa 1306/21). W niniejszym stanie faktycznym trudno jest zatem uznać regulacje § 2 uchwały Rady Miasta za nieistotne naruszenie prawa, o którym mowa w art. 91 ust. 4 u.s.g. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Kolegium RIO nie mogło poprzestać na wskazaniu nieistotnego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie rozpatrywał sprawy dotyczącej uchwały Rady Miasta Nr [...] z dnia [...] r., dlatego nie może odnieść się merytorycznie do prawidłowości zapisów przedmiotowej uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji pkt 1 niniejszego wyroku dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/21 (na podstawie art. 156 § 1 p.p.s..a) w ten sposób, że w wersie jedenastym od dołu słowo "decyzję", zastąpił słowem "uchwałę".

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Alicja Polańska