Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1720/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę siedemset siedemdziesiąt osiem (778) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1720/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.),art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1-3, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r.) ustalił dla A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oraz za każdy z miesięcy 2005 roku.

Organ kontroli skarbowej na podstawie materiałów z kontroli skarbowej, w tym wyjaśnień strony skarżącej udzielonych w trakcie przesłuchania w dniu 22 lutego 2006 roku, iż we wskazanym powyżej okresie skarżąca, będąc czynną konsultantką firmy A, kupowała kosmetyki, z których część ( o wartości ok. 200 zł miesięcznie) przeznaczała na potrzeby własne, a część na potrzeby rodziny i znajomych. Podatniczka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej ze sprzedażą produktów A, nie posiadała faktur zakupu produktów tej firmy, nie sporządzała remanentu kosmetyków na koniec roku. Kosmetyki były odbierane na bieżąco. Strona nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością poza kosztami nabycia produktów. Środki finansowe na zakup produktów na własne potrzeby podatniczki pochodziły z jej dochodów, zaś na zakup kosmetyków dla rodziny i znajomych- z ich środków. A. M. prowadziła działalność gospodarczą bez zgłoszenia do ewidencji działalności, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług, nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług, nie prowadziła jakiejkolwiek ewidencji sprzedaży i nie składała żadnych deklaracji. Produkty sprzedawała znajomym i rodzinie po cenach zakupu ( organ dał w tym zakresie wiarę późniejszym oświadczeniom podatniczki i z tego względu odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków- nabywców kosmetyków).W ocenie organu kontroli skarbowej działaniem tym strona naruszyła art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807), art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona prowadziła bowiem zarobkową działalność w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawo o działalności gospodarczej. Wniosek taki wysnuł z m.in. z treści informacji znajdującej się na odwrocie "wniosku o przyjęcie do klubu A", zgodnie z którą członek klubu kupuje produkty A na własne potrzeby, albo prowadzi działalność gospodarczą we własnymi imieniu, przy czym w tym drugim przypadku zobowiązany jest zgłosić swoją działalność zgodnie z odpowiednimi przepisami. Skarżąca nabywała kosmetyki w celu ich dalszej odsprzedaży, w związku z czym jej celem było osiągnięcie zysków, dążenie do uzyskania nadwyżki przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów firmy A nad kosztami ich zakupu. Dla przyjęcia, iż chodzi o działalność gospodarczą nie jest przy tym wymagane faktyczne osiąganie tej nadwyżki, lecz samo dążenie do jej osiągnięcia. Organ uznał, że działalność skarżącej obiektywnie mogła przynosić dochód, zaś rzeczywiste efekty zależały od operatywności konsultantki. W A stosowany był system motywowania konsultantek poprzez tak zwany system punktowy - każdy kupowany produkt posiadał pewną liczbę przypisanych mu punktów, zaś po osiągnięciu pewnego pułapu tych punktów możliwe było uzyskanie dodatkowego upustu, nagrody rzeczowej lub innej korzyści przypisanej do danej promocji. Działalność A. M. nosiła także pozostałe cechy, jakimi charakteryzowała się działalność gospodarcza- była prowadzona w sposób ciągły, powtarzalny, o czym świadczy okres jej współpracy z firma A. Strona dokonała także wyboru formy organizacyjno-prawnej swojej działalności. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej miałby w jej przypadku tylko charakter deklaratoryjny. Jej działalność bez tego wpisu postrzegana być winna jako działalność w szarej strefie, jednakże sam fakt niedopełnienia obowiązku rejestracji nie pozbawia tej działalności cech działalności gospodarczej, zaś podmiotu ją wykonującego- cech przedsiębiorcy.

W związku z tym, iż obrót osiągany przez A. M. jako konsultantkę nie był przez nią ewidencjonowany, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Do szacowania przyjęto inną metodę niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła mieć zastosowania, brak bowiem było materiału porównawczego z okresów wcześniejszych. Niemożliwe, również z powodu braku materiału porównawczego ( danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach), było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zastosowanie metody remanentowej uniemożliwiał zerowy remanent na początek i koniec lat 2004 – 2005 oraz brak danych na temat wskaźników szybkości obrotu z innych firm tej samej branży. Metody produkcyjnej nie można było stosować z uwagi na handlowy, a nie produkcyjny charakter działalności skarżącej. Brak ewidencji księgowej dotyczącej kosztów i obrotów uniemożliwiał ustalenie wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie, a tym samym zastosowanie metody kosztowej. Z tych samych względów – braku jakiejkolwiek ewidencji księgowej- niemożliwe było porównanie udziału dochodu w obrocie w poszczególnych miesiącach ( metoda udziału dochodu w obrocie). Wobec braku niezbędnych danych, wynikających z wewnętrznej dokumentacji podatniczki i braku danych co do podmiotów prowadzących sprzedaż produktów firmy A bez zgłoszenia działalności gospodarczej do szacowania obrotu przyjęto dane o wysokości poniesionych kosztów zakupu towarów, wykorzystując zestawienie faktur sprzedaży VAT sporządzone przez A Sp. z o.o. na rzecz A. M. za poszczególne miesiące lat 2004-2005. Założono też, iż nabywane kosmetyki strona sprzedawała następnie po cenie zakupu. Według tak przyjętej metody obrót skarżącej w 2004 wyniósł łącznie 10.761,68 zł, zaś w 2005 roku- 13.893,07 zł.

Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ustalono przy przyjęciu stawki 22 % na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 14 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r. organ ustalił na podstawie art. 109 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2, art. 113 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. , przyjmując iż kwota należności jest wartością brutto i przy przyjęciu stawki podatku 22%.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. M. zarzuciła naruszenie art. 120, 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 , ust. 6 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz 113 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego podatniczce zwolnionej z tego podatku na mocy wskazanych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług z 1993 r. i 2004 r. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania.

W uzupełnieniu odwołania zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Odwołała się do definicji podatnika, zawartej w powołanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i stwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał jedynie na stwierdzenie, że dokonywała ona zakupów na własne potrzeby i zakupów kosmetyków ściśle wskazanych przez osoby trzecie. Nie dokonywała więc w tym zakresie zakupów na swój rachunek i ryzyko. Również art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jako przesłankę uznania danego podmiotu za podatnika wskazuje zarobkowy cel działalności. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa definiujących pojęcie podatnika podatku od towarów i usług jest wykładnią rozszerzającą, sprzeczną z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto przy jej dokonywaniu nie uwzględniono, naruszając art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wszystkich okoliczności sprawy. Strona stwierdziła także, iż zarówno art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., jak i art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. mają zastosowanie tylko wówczas, gdy obrót podatnika zostanie ustalony w drodze oszacowania. Za szacowanie nie można uznać ustalenia wysokości obrotu w oparciu o dokumenty źródłowe .Ponadto skoro strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie miała obowiązku prowadzenia jakichkolwiek ewidencji.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, w oparciu o ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stan faktyczny, iż począwszy od lutego 2004 roku zgodnie z fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę A Sp. z o.o. skarżąca dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz sprzedawała towar w tym celu nabyty. Dokonywała zatem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.( w odniesieniu do czynności dokonanych do 30 kwietnia 2004 r.), jak i w rozumieniu art. 5 ust.1 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i była podatnikiem tego podatku w rozumieniu odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Za przyjęciem, iż zakupów kosmetyków dokonywała na własny rachunek i we własnym imieniu świadczyło w ocenie organu odwoławczego wystawianie faktur przez firmę A tylko na nazwisko strony. Dokonując ustalenia, że A. M. dokonywała zakupów na własny rachunek, w celu ich odsprzedaży, organ I instancji nie naruszył więc art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż z uwagi na wartość sprzedaży (nie przekraczała w latach 2004 i 2005 wartości 10.000 euro) skarżąca korzystała odpowiednio ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Jednakże nawet podatnik zwolniony od podatku zobowiązany był, odpowiednio na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednakże niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku zaś stwierdzenia, że podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją w sposób nierzetelny naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Bezsporne jest, że podatniczka nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży i nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej ( dokumentów zakupu i sprzedaży). Organ podatkowy zobowiązany był zatem do określenia obrotu w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. To, iż uczynił to metodą inną niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ( na podstawie faktur zakupu) nie stanowi naruszenia art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , skoro Ordynacja podatkowa dopuszcza w szczególnie uzasadnionych przypadkach ( a taki w ocenie organu odwoławczego miał miejsce ) zastosowanie innej metody ( art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji wydana była na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy jednoczesnym uznaniu wyjaśnień podatniczki i dowodów składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zauważył też, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie podatku było konsekwencją nieprowadzenia przez podatniczkę ewidencji, jaką zobowiązany jest prowadzić podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził jedynie, iż podatniczka, jako zwolniona podmiotowo z mocy ustawy z podatku od towarów i usług, wbrew stwierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji nie naruszyła odpowiednio art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 120 oraz art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ,art. 122, art. 187, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art.27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu decyzji strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, iż organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki dokonywanych zakupów, pominęły okoliczność, iż działalność ta była pozbawiona podstawowej cechy działalności gospodarczej , czyli prowadzenia jej w celu osiągnięcia zysku. Taka interpretacja pojęcia podatnika podatku od towarów i usług prowadzić może do nałożenia obowiązku zapłaty tego podatku w przypadku dokonywania pewnych czynności z grzeczności ( np. dokonywania zakupów w ramach sąsiedzkiej pomocy). Strona podtrzymała też zarzuty odnoszące się do braku po jej stronie obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Nadal też twierdziła, iż określenie wysokości obrotu na podstawie dokumentów źródłowych nie może być uznane za jego określenie w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo materialne i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych była działalność skarżącej jako konsultantki firmy A pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych w tych ramach czynności. Przedmiotem postępowania dowodowego winno być zatem przede wszystkim dokładne ustalenie, czy dokonywane przez nią czynności są czynnościami, o których mowa odpowiednio w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ,a ponadto, czy strona wykonywała je , działając w charakterze podatnika odpowiednio w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku do towarów i usług z 1993 r. i art. 15 ustawy podatku od towarów i usług z 2004 r. ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2678/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 173237). Podkreślić należy, iż wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności ( wynikających z hipotezy normy prawnej, która w ocenie organu podatkowego winna mieć zastosowanie w sprawie) jest obowiązkiem organu podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług z 1993 r. podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 , w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Czynnościami, o których mowa w art. 2 są m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 2 ust. 1 ), a także przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika ( art. 2 ust. 3 pkt 2 ). Przesłanką uznania za czynność opodatkowaną przekazania towarów na potrzeby osobiste podatnika jest zatem jego działania w charakterze podatnika (przekazanie na własne cele towarów nabytych przez niego pierwotnie do celów działalności, podlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu do świadczenia usług koniecznym warunkiem do uznania ich za czynność opodatkowaną jest ich odpłatność ( wykonanie za wynagrodzeniem, pozostającym w związku ze świadczona usługą- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2343/04, opubl. w Lex pod nr 173241).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas , gdy czynność została dokonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 powołanej ustawy). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części ( art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Również więc pod rządem przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika jest opodatkowane jedynie wówczas, gdy podmiot działa przy ich przekazaniu w charakterze podatnika ( przekazuje towary należące do przedsiębiorstwa), ponadto przekazanie takie jest opodatkowane tylko wówczas, gdy przedtem podatnik skorzystał z odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupach. Zauważyć bowiem należy, iż podatnik może dokonywać zakupów nie tylko na cele związane z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą, ale również na cele prywatne ( dokonuje zakupu od razu z takim zamiarem). Zużycie takie nie może być wówczas uznane za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy ( por. też pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt C-415/98 w sprawie LAszlo Bakcsi v. Finanzamt Fürstenfeldbruck, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 83 177 i w sprawie C-291/92 Dieter Ambrecht, opubl. w ECR z 1995 r., s. 2807 ).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, iż skarżąca była konsultantką firmy A, która nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywała w badanym okresie zakupów kosmetyków wielokrotnie ,regularnie w każdym z badanych miesięcy. W każdym z tych okresów część zamawianych przez nią kosmetyków była przeznaczona na jej potrzeby, zaś część- na potrzeby rodziny i znajomych, którzy zamawiali konkretne produkty. Płatności na rzecz firmy A dokonywała częściowo ze środków własnych (za kosmetyki przeznaczone dla niej), a częściowo ze środków pochodzących od pozostałych nabywców. Jako konsultantka uzyskiwała z firmy A upusty cenowe w stosunku do cen katalogowych produktów, znajomi i rodzina płacili cenę wynikającą z faktury ( z ewentualnymi upustami). Pozostaje poza sporem, iż skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu z tej działalności.

Z tych okoliczności nie można w ocenie Sądu wysnuć jednoznacznego wniosku, iż skarżąca nabywała produkty firmy A w celu dalszej odsprzedaży, a więc dokonywała sprzedaży na własny rachunek i ryzyko ( w rozumieniu przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. ) bądź odpłatnej dostawy jako handlowiec prowadzący działalność gospodarczą. Zarówno z wyjaśnień podatniczki, jak i z pisemnych oświadczeń osób, które odbierały od niej kosmetyki ( i których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały) nie wynika bowiem wprost, iż podatniczka zakupywała w firmie A wszystkie kosmetyki na swój rachunek i we własnym imieniu. W oświadczeniach tych członkowie jej rodziny i znajomi używali bowiem stwierdzeń " dopisywałem się do zamówień A. M." (np. oświadczenie M. M. –k. 17 akt podatkowych) , "dopisując się do zamówień" (np. oświadczenie A. Z.- k. 18 akt podatkowych). Zbadania zatem wymagał stosunek prawny, łączący A. M. z osobami, którym następnie przekazywała kosmetyki. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego (dalej powoływanego jako k.c.) można zobowiązać się do dokonania czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, przy czym wykonujący tę czynność może działać we własnym imieniu, a jedynie na rachunek dającego zlecenie ( wniosek a contrario z art. 734 § 2 k.c. i z art. 740 k.c. ). Jest też zobowiązany wydać dającemu zlecenie wszystko, co uzyskał dla niego przy wykonaniu zlecenia, choćby w imieniu własnym (art. 740 k.c.). Nie wolno mu też używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie ( art. 741 kc.),zaś dający zlecenie winien zwrócić przyjmującemu je wydatki, jakie ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia ( art. 742 k.c.). Wykonanie umowy zlecenia nie musi być odpłatne( art. 735 § 1 k.c.). Przepisy te stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług ( art. 750 k.c.).Przywołanie przepisów regulujących umowę zlecenia wskazuje na to, że przedwczesne było wysnucie - jedynie na podstawie faktów zakupu towaru w firmie A, wystawienia faktury na skarżącą ,wydania następnie tych towarów członkom rodziny i znajomym oraz zapłaty przez tych ostatnich ceny z faktury - wniosku o dokonaniu sprzedaży wcześniej zakupionych w tym celu kosmetyków na rzecz tych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie regulamin firmy A (jedynie powołany przez organy podatkowe, do akt sprawy podatkowej go nie dołączono) przewidywał, iż konsultantka nie prowadząca działalności gospodarczej może dokonywać zakupów tylko na własne potrzeby, jednakże nie można wykluczyć, iż w tym przypadku skarżąca nie zastosowała się do jego zapisów. Brak tego regulaminu w aktach sprawy uniemożliwia zresztą jednoznaczne stwierdzenie, czy pod pojęciem "własne potrzeby" w firmie A nie rozumiano także zakupów na rzecz najbliższej rodziny czy znajomych, dokonywanej z grzeczności, a nie w celach zarobkowych. Postępowanie dowodowe winno zatem zostać , zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnione w tym zakresie. Organy podatkowe winny wyjaśnić, jaki stosunek prawny łączył A. M. z osobami, które były faktycznymi odbiorcami kosmetyków. W tym celu winny one ponownie rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań świadków- wskazanych przez skarżącą członków rodziny i znajomych na okoliczność tego ,do wykonania jakiej czynności skarżąca się w stosunku do nich zobowiązała, czy dokonując zakupów działała wyłącznie na swój rachunek i ryzyko, czy pieniądze, jakie otrzymywała od członków rodziny i znajomych były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków ( zapłatę za konkretne kosmetyki), czy też były to pieniądze ze sprzedaży kosmetyków, które skarżąca mogła przeznaczyć na wybrane przez siebie cele. Ustalić też należy, czy skarżąca otrzymywała od tych osób inne, poza ceną kosmetyków, świadczenie pieniężne, związane z zakupami tych produktów. Tak uzupełniony materiał dowodowy organy podatkowe winny ponownie ocenić, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie ustalić, czy skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, iż dla oceny, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku nieistotne jest , czy osiągnęła ona dochód( zysk) z tej działalności. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. warunku takiego nie stawiają.

Ustalając podstawę opodatkowania skarżącej w poszczególnych miesiącach roku 2004 i 2005 organy podatkowe uwzględniły w niej również wartość kosmetyków zużytych przez skarżącą na własne potrzeby ( przyjęto całą kwotę wskazaną w fakturach zakupów wystawionych przez A). Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, nie kwestionując wiarygodności oświadczenia podatniczki o przeznaczaniu części kosmetyków na własne potrzeby, nie wskazał motywów, które skłoniły go do uznania, iż zużycie to było czynnością opodatkowaną . Ograniczył się do powołania w postawie rozstrzygnięcia i w uzasadnieniu decyzji art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ( na marginesie zauważyć należy, że w podstawie tej i uzasadnieniu nie powołał art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.). Uzasadnienie to zostało zatem sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wskazać, na podstawie jakich dowodów ustalono fakty prawnie relewantne oraz nakazuje wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, uznając stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej za zupełny i zgodny z rzeczywistym, wskazał na stronie 4 uzasadnienia, że opodatkowaniu podlega również przekazanie towarów na osobiste potrzeby podatnika. Nie przywołał jednak pełnej treści art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie wskazał także, naruszając tym samym art. 210 § 4 w zw. z 235 Ordynacji podatkowej, z jakich faktów wywiódł, iż konkretny stan faktyczny ustalony w tej sprawie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w hipotezach wyżej wymienionych przepisów. Brak tego wyjaśnienia uniemożliwia kontrolę rozumienia przez organ odwoławczy treści powołanych przepisów. Uznanie, że miały one zastosowanie w tej sprawie sugeruje jednak, iż organ, dokonując ich wykładni, nie uwzględnił, iż przekazanie to jest czynnością opodatkowaną tylko wówczas, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w tym charakterze, a w odniesieniu do czynności dokonanych po 1 maja 2004 r., iż musi ono dotyczyć towarów, przy zakupie których podatnik wcześniej skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem ponownie ocenić, czy kupując kosmetyki we własnym imieniu i na własny rachunek A. M. działała w sferze prywatnej, czy też w ramach działalności gospodarczej jako podatnik , a ponadto, czy skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie ( akta sprawy wskazują na to, iż do takiego odliczenia nie doszło). Wynik tej oceny winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia.

Zauważyć przy tym należy, iż stwierdzenie, że zużycie kosmetyków na własne potrzeby nie było czynnością opodatkowaną miałoby niewątpliwie wpływ na wysokość oszacowanej sprzedaży, a tym samym na wysokość podatku.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, iż przyjęta przez organ metoda szacowania metodą taką w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest. Zauważyć bowiem należy, iż dane do określenia podstawy opodatkowania powinny pochodzić przede wszystkim z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika w sposób rzetelny ( art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku strona nie prowadziła żadnych ewidencji i ksiąg ( kwestia, czy powinna, winna być wyjaśniona w pierwszej kolejności, na co zwrócono wyżej uwagę nakazując ponowne zbadanie , czy w ogóle była podatnikiem ). Nie było więc podstaw do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi dowodami można bowiem jedynie uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. W braku tych ksiąg- podstawa opodatkowania będzie zawsze szacunkowa, zwłaszcza gdy inne dowody nie pozwalają na dokładne jej ustalenie. Tak zaś było w tej sprawie, skoro nie było dowodów potwierdzających wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży ( dostawy).

Należy także zauważyć, iż w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymieniono m.in.art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. W uzasadnieniu nie wyjaśniono tej podstawy prawnej, przeciwnie- wskazano jako podstawę prawną określenia obrotu w drodze oszacowania i ustalenia podatku (również w odniesieniu do czynności dokonanych przed 1 maja 2004 r.) art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Organ odwoławczy w podstawie swojego rozstrzygnięcia powołał art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie powołał natomiast art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Nie wyjaśnił też, choć w uzupełnieniu odwołania strona zarzuciła naruszenie tego ostatniego przepisu, czy i dlaczego uznał wskazanie go jako podstawy prawnej za nieprawidłowe. Stanowi to naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Sąd uznał za konieczne w celu zakończenia sprawy uchylenie na podstawie art. 135 ppsa również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2,3 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz.2075) i art. 209 ppsa.

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.