Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1550/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 957/19 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 957/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – W. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IAS") z 7 października 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik UC-S) z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

1.1. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "N", do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w siedmiu fakturach wystawionych na jego rzecz przez U.M. tytułem prac budowlanych dotyczących sklepu "B" w P.. Zdaniem organów podatkowych zdarzenia gospodarcze ujęte w tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Współpraca U. M. ze Skarżącym ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego. Skarżący wiedział, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach zakupu usług budowlanych, co miało na celu zawyżenie podatku naliczonego. Niezależnie zaś od tego, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, nie dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

1.2. Oddalając wniesioną przez Skarżącego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

WSA zaznaczył, że w uzasadnieniach swoich decyzji organy podatkowe obszernie powołały się na ustalenia zawarte w decyzji skierowanej do "H. M.", co mogłoby sugerować – jak twierdzi Skarżący – że oparte zostały na ustaleniach z postępowania prowadzonego wobec "H. M.", do których nie miał on dostępu. W ocenie WSA ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte są jednakże na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, co zresztą kilkakrotnie organ odwoławczy podkreślał w końcowej części decyzji. Również w części początkowej, tj. przed cytowaniem ustaleń z decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej wobec "H. M." organ szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane właśnie w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. To w tym postępowaniu przesłuchano też wszystkie osoby mające istotny kontakt z budową ww. sklepu (w tym kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego dwukrotnie) oraz "H. M." (w charakterze świadka), jej męża Z. M., S. G. (rzeczywistego wykonawcę przedmiotowych robót budowlanych) i – co oczywiste – Skarżącego (w charakterze strony). To w tym postępowaniu zebrano też istotne dokumenty związane z ww. budową, w tym dowody zakupu materiałów budowlanych, faktury wystawione przez S. G. i innych wykonawców usług (wywóz gruzu), dokumentację budowlaną oraz zdjęcie (z 2007 r.) budynku mleczarni.

Zebrane dowody, tj. dokumenty, a także zeznania kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz S. G., znajdujące też potwierdzenie w dokumentacji budowlanej (dzienniku budowy, potwierdzeniach odbioru materiału, czy odbioru robót), wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, pozwalając na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że to S. G., a nie "H. M." (wystawca zakwestionowanych faktur) był rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych. To zarazem oznacza, iż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i adresatem faktur, a więc zaistniała sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W ocenie WSA włączenie do materiału dowodowego sprawy wyciągów z decyzji organów obu instancji wydanych w postępowaniu wobec "H. M." miało oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p.", a w myśl art. 194 § 1 O.p. mają moc dokumentu urzędowego. WSA podkreślił zbieżność ustaleń i ocen organów podatkowych w obu postępowaniach.

Za niezasadne WSA uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p. w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. 2006.347. ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ("Karta Praw Podstawowych"). Nie naruszono prawa Skarżącego do obrony (do uczciwego procesu).

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania podług norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

2.1.1. art. 123 § 1 i art. 192 O.p. obu w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych i prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej przez niewłaściwe zastosowanie tych norm, wyrażające się w uznaniu za prawidłowe oparcia decyzji drugiej instancji (oraz decyzji ją poprzedzającej – pierwszej instancji) w istotnej swej części o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") z 7 sierpnia 2015 r. wydaną wobec U. M. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 5 listopada 2015 r. (utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji wobec U. M.), przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego przez organ:

– możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu leżącym u podstaw obu decyzji wydanych wobec U. M.

i w ten sposób pozbawieniu Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w postępowaniu leżącym u podstaw niniejszej skargi:

– zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów lub dokonania ocen (w tym wobec Skarżącego) i ustaleń w postępowaniu wobec U.M.,

– kwalifikacji prawnych zastosowanych w sprawie wobec U.M.,

co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem gros uzasadnienia decyzji drugiej instancji (przede wszystkim str. 34-38) wskazuje właśnie na ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu wobec U. M., które świadczyć mają o nieprawdziwości okoliczności przedstawianych przez Skarżącego, w efekcie czego organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie.

2.1.2. Jednocześnie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. obu w zw. Dyrektywą 2006/112/WE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych i prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, że organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów, pomimo występowania okoliczności opisanych powyżej, co oczywiście miało wpływ na wynik sprawy.

2.2. Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. przez nieczytelny sposób sporządzenia treści uzasadnienia wyroku, wyrażający się w używaniu inicjałów, w tym inicjałów, których nie sposób przypisać do żadnej z osób uczestniczących w zarzucanym obrocie tzw. pustymi fakturami, a miała to być osoba kluczowa (dotyczy to inicjałów "H. M." od strony 19 do końca uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w zasadniczej części uzasadnienia motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia), co uniemożliwia odkodowanie toku rozumowania, który doprowadził do wydania zaskarżonego wyroku i w konsekwencji istotnie ogranicza możliwość weryfikacji jego zasadności, a co za tym idzie materialną możliwość jego zaskarżenia.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Treść skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego koniecznym czyni wyjaśnienie zasad rozpoznawania spraw przez Sąd kasacyjny.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów wskazanych w zarzutach. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy rozumiany jako jej rozstrzygnięcie.

4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną.

Wprawdzie skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a, tj. na naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale przepisy wskazane w niej jako naruszone, nie należą do przepisów prawa materialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wadliwość ta, polegająca na niewłaściwym określeniu charakteru przepisów i w konsekwencji błędnym wskazaniu jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), nie stoi jednak na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Kierował się przy tym wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, zamieszczoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

4.5. Przede wszystkim ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., stanowiącego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przepis ten określa zatem wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie oddalającego skargę wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, określając elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu. Naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. występuje więc w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09.

Naruszenia powyższego przepisu Skarżący upatruje w nieczytelnym sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, spowodowanym posługiwaniem się przez ten Sąd inicjałami, których nie sposób przypisać do żadnej z osób uczestniczących w zarzucanym obrocie tzw. pustymi fakturami, przy czym inicjały te ("H. M.") dotyczą osoby kluczowej, a użyte zostały w zasadniczej części uzasadnienia motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego uniemożliwia to odkodowanie toku rozumowania, który doprowadził do wydania zaskarżonego wyroku i w konsekwencji istotnie ogranicza możliwość weryfikacji jego zasadności, a co za tym idzie materialną możliwość jego zaskarżenia.

Sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wymieniając daną osobę po raz pierwszy, przypisywał jej inicjały (pierwsze litery imienia i nazwiska), którymi posługiwał się w dalszej części uzasadnienia, po raz kolejny wskazując tę osobę.

Rację ma Skarżący twierdząc, że osoba o inicjałach "H. M." w rozpoznanej sprawie nie występuje. Wbrew jego przekonaniu, nie oznacza to jednak niemożności zidentyfikowania osoby, na oznaczenie której Sąd pierwszej instancji inicjałów tych używał. Inicjałom tym towarzyszą bowiem uwagi, z których jednoznacznie wynika, że inicjały te określają U. M..

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji U. M. oznaczył inicjałami "U.M." (s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ale – jak dostrzegł Skarżący – od s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku pojawiają się inicjały "H. M.". Tym niemniej inicjałami "H. M." Sąd pierwszej instancji posługiwał się na oznaczenie osoby, która – jak Sąd ten wskazał:

– wystawiła na rzecz Skarżącego siedem faktur VAT i która w fakturach tych wykazała wykonanie na jego rzecz robót budowlanych,

– jako wystawca przedmiotowych faktur była stroną postępowania kontrolnego wszczętego w 2013 r., w którym uzyskano niektóre z dowodów wykorzystanych w sprawie Skarżącego,

– była adresatem decyzji, do których odwołały się organy podatkowe w decyzjach skierowanych do Skarżącego,

– zawarła ze Skarżącym umowy o roboty budowlane,

– będąc wystawcą zakwestionowanych faktur – nie była rzeczywistym wykonawcą ujętych w tych fakturach prac,

– miała męża Z. M. ("Z. M."),

– zeznała, że Skarżącego "raz chyba widziała",

– nie zapłaciła podatku z tytułu wystawienia spornych faktur.

Wszystkie powyższe okoliczności dotyczą U. M.– to właśnie ona wystawiła na rzecz Skarżącego faktury, których rzetelność zakwestionowały organy podatkowe w rozpoznanej sprawie.

To, że od s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku U. M. oznaczana była inicjałami "H.M." zamiast "U.M.", należy uznać za zwykłą pomyłkę Sądu pierwszej instancji, która choć niewątpliwie nie powinna była się zdarzyć, to nie mogła spowodować wskazanego przez Skarżącego skutku w postaci niemożności odkodowania toku rozumowania tego Sądu oraz ograniczenia możliwości weryfikacji jego zasadności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomyłka ta nie mogła mieć i nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, co sprawia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

4.6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p. w związku z Dyrektywą 2006/112/WE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Przepisy powyższe Skarżący błędnie wskazał jako przepisy zarówno prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Należą one bowiem do przepisów postępowania – dotyczą uprawnień procesowych strony.

Zdaniem Skarżącego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wyraża się w uznaniu za prawidłowe oparcia decyzji organów podatkowych obu instancji w istotnej części o decyzje organów podatkowych obu instancji skierowane do U. M.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności omawianego zarzutu w kontekście przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ żadnych przepisów tej Dyrektywy nie wskazano jako naruszone skardze kasacyjnej, a działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie ustalać te przepisy. Wskazania konkretnych przepisów, których dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, a także argumentacji uzasadniającej ten zarzut, nie może zastąpić odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Zgodnie z art. 47 Karty Praw podstawowych, każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji odnoszącej się do treści tego przepisu w powiązaniu z okolicznościami rozpoznanej sprawy.

W gruncie rzeczy wskazanie jako naruszonych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych ma swoje źródło w treści wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C‑189/18 [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu), na który powołał się Skarżący.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Skarżący, w nawiązaniu do powyższego wyroku podważał zasadność oparcia się przez organy podatkowe na ustaleniach odzwierciedlonych w decyzjach skierowanych do U.M.. Podniósł przy tym, że został pozbawiony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu leżącym u podstaw tych decyzji, a w konsekwencji możliwości kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów lub dokonania ocen i ustaleń w postępowaniu przeprowadzonym wobec U. M. oraz zastosowanych w jej sprawie kwalifikacji prawnych.

Twierdzenia powyższe, odnoszące się w istocie do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie Skarżącego postępowania dowodowego, będącego źródłem materiału dowodowego stanowiącego postawę do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na uwzględnienie.

Zaznaczyć przy tym należy, że skoro Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 192 O.p., to Naczelny Sąd Administracyjny może zbadać zasadność oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego oraz poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych tylko z punktu widzenia tych przepisów.

W art. 123 § 1 O.p. ustanowiona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażająca się w nałożeniu na organy podatkowe obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił wynikający z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 warunek dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż prowadzone wobec danego podatnika, a mianowicie uzyskanie przez podatnika dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych.

Warunek ten w rozpoznanej sprawie należy uznać za spełniony.

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie dostępu do dowodów uzyskanych w innych postępowaniach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18, celem takim jest między innymi dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku TSUE). Wzgląd na tajemnicę skarbową, a także na zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Wbrew przekonaniu Skarżącego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 zasada jawności postępowania podatkowego i zasada czynnego udziału strony w postępowaniu mogą być ograniczone koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Akcentując okoliczność, że organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji skierowanych do Skarżącego odwołały się do ustaleń odzwierciedlonych w decyzjach wydanych wobec U. M., autor skargi kasacyjnej pomija to, że dowody wskazane w tych ostatnich decyzjach znajdowały się w aktach sprawy Skarżącego. Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji (s. 19-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) ustalenia zawarte w zaskarżonej w rozpoznanej sprawie decyzji Dyrektora IAS oparte zostały na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Natomiast dowody uzyskane w postępowaniu prowadzonym wobec U. M. zostały włączone do akt sprawy Skarżącego stosownymi postanowieniami organu pierwszej instancji (początkowo Dyrektora UKS, a po reformie administracji skarbowej od 1 marca 2017 r. – Naczelnika UC-S). Cały zatem materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie Skarżącego znajdował się w aktach tej sprawy i Skarżący mógł się z dowodami tymi zapoznać. W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p., służącym realizacji zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., Skarżącemu zapewniono też możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, iż Sąd pierwszej instancji nie miał racji stwierdzając, że "Niewątpliwie Skarżący i jego pełnomocnik mieli zagwarantowaną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, zgłaszania wniosków dowodowych i składania wyjaśnień. Ich prawa procesowe nie zostały więc ani naruszone, ani ograniczone" (s. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zauważyć należy, że przedstawiając w swojej decyzji (s. 34-38) ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS z 7 sierpnia 2015 r. skierowanej do U. M., Dyrektor IAS podawał numery kart z akt sprawy Skarżącego, które to karty stanowią dowody wskazane w powyższej decyzji Dyrektora UKS. W sprawie U. M. posłużono się również dowodami pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

Nie ma zatem powodów, aby twierdzić, że Skarżący nie mógł zapoznać się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych w jego sprawie z tego względu, że organy podatkowe powołały się na decyzje skierowane do U.M. jako wystawcy spornych faktur. Wyciągi z tych decyzji włączone do akt sprawy, to w istocie zanonimizowane egzemplarze tych decyzji, pozbawione danych niedotyczących transakcji ze Skarżącym, a jak już wyjaśniono, dowody wskazane w tych decyzjach znajdują się w aktach sprawy Skarżącego. Organy podatkowe nie poprzestały zatem na prostym przytoczeniu ustaleń poczynionych w postępowaniu, którego stroną była U. M.. W sprawie Skarżącego oraz w sprawie U. M. ocenie organów podatkowych podlegały te same transakcje i dokumentujące je faktury, co trafnie odnotował również Sąd pierwszej instancji jako okoliczność potwierdzającą wynikającą stąd zbieżność ustaleń i ocen w obu sprawach.

Zgodnie z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten określa zatem skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Nie normuje natomiast samych zasad zapoznawania strony z materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 192 O.p. będzie więc zasadny, jeżeli strona wykaże, iż nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu, wynikającej z innych przepisów. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, należącego do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy, co do którego nie mógł się wypowiedzieć.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 123 § 1 i art. 192 O.p.

Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że włączenie do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy wyciągów z decyzji organów podatkowych obu instancji skierowanych do U. M. znajdowało oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. które to przepisy zawierają odpowiednio definicję dowodu w postępowaniu podatkowym oraz katalog środków dowodowych w tym postępowaniu. Wskazał przy tym, że w myśl art. 194 § 1 O.p. wyciągi te mają moc dokumentu urzędowego.

Jednakże w skardze kasacyjnej Skarżący nie zarzucił, że powyższa ocena Sądu pierwszej instancji jest wadliwa – nie sformułował zarzutu naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaś oceny tej nie podważył.

To zaś miało wpływ także na brak skuteczności twierdzeń Skarżącego o błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Tenże stan faktyczny jest bowiem wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, składającego się z dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego oraz w postępowaniu, w którym stroną była U. M.. W skardze kasacyjnej brak jest również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów dotyczących kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby badać prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Do ustaleń faktycznych należą także ustalenia w kwestiach podnoszonych przez Skarżącego, tj. w zakresie świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym oraz jego działania z tzw. należytą starannością.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów, umożliwiających weryfikację prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania podatkowego w aspektach innych niż zapewnienie Skarżącemu możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

4.7. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie Skarżący wywiódł podnosząc, iż Sąd ten w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, iż Dyrektor IAS nie naruszył art. 123 § 1 i art. 192 O.p. w związku z Dyrektywą 2006/112/WE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych i prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej.

Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skoro zaś, jak wyjaśniono wyżej, prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa unijnego, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej, jako że naruszającej art. 3 § 1 P.p.s.a., kontroli zaskarżonej decyzji.

Niepodważenie w skardze kasacyjnej powyższej oceny Sądu pierwszej instancji oznacza również, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy i stanowi jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie wydane w sytuacji, gdy zaskarżony do sądu administracyjnego akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania stosowanych przez organy administracji (w tej sprawie – organy podatkowe).

4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki przewidzianej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś