Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1090/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. O.-O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 3, § 4a i § 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. O.-O. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 8 maja 2018 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 23.670,00 zł, stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.239,50 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w pozostałej części, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 27 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), w którym wykazała przychód z innych źródeł w kwocie 250.000 zł. Przychód ten powstał w wyniku spłaty wierzytelności otrzymanej przez Skarżącą w spadku po matce, a jego opodatkowanie było następstwem zastosowania się do wydanej w sprawie Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., dotyczącej wskazanego źródła przychodu. Ponadto Skarżąca w 2016 r. osiągnęła przychód z emerytury w kwocie 10.790,97 zł. Podatniczka w dniu 29 maja 2017 r. dokonała zapłaty należnego podatku za 2016 r. w kwocie 69.960,60 zł od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu (w wysokości 260.790,97 zł).

Po otrzymaniu spadku po zmarłej matce Skarżąca w dniu 30 lipca 2008 r. złożyła do urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1), w tym wykazała przysługującą jej wierzytelność pieniężną (wraz z odsetkami) i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako "u.p.s.d.").

Pismem z dnia 5 października 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 69.960,60 zł powstałej w wyniku nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od otrzymanej wierzytelności.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w dniu 16 listopada 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazała, że w drodze dziedziczenia po swojej matce (zmarłej w dniu 23 lutego 2008 r.) nabyła ½ wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce wierzytelności do jej siostry z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości. W postanowieniu tym Sąd orzekł, że ciotka Skarżącej jest zobowiązana do zapłaty na rzecz jej matki kwoty 155.000,00 zł tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. (Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki Skarżącej w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka Skarżącej została ustalona na kwotę 279.200,00 zł).

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. stwierdził, że Skarżąca i jej brat nabyli spadek po zmarłej matce na podstawie ustawy - każde z nich w ½ części.

Skarżąca w dniu 30 lipca 2008 r. złożyła do urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1), wykazała przysługującą jej tytułem spadku wierzytelność pieniężną (wraz z odsetkami) i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a u.p.s.d.

W dniu 9 marca 2016 r. zmarła ciotka Skarżącej, nie dokonując wcześniej spłaty z tytułu przysługującej Skarżącej wierzytelności. Spadek po zmarłej ciotce nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza córka (kuzynka Skarżącej), która w 2016 r. dokonała spłaty Skarżącej z tytułu wskazanej wierzytelności, zarówno w zakresie należności głównej, jak i odsetek w wysokości ustawowej, w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez Skarżącą (otwarcia spadku po matce).

W złożonym do Ministra Rozwoju i Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z nabytą należnością główną w drodze dziedziczenia, nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatkiem od spadków i darowizn.

W wydanej w dniu 17 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i wyjaśnił, że Skarżąca uzyskując w 2016 r. środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast wypłacone Skarżącej odsetki naliczane od wierzytelności stanowią przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 971/17 uchylił interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził m. in., że prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy. W sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy u.p.s.d.

Naczelnik US w oparciu o złożone wyjaśnienia dokonał wyliczenia odsetek ustawowych za okres od dnia 21 października 2007 r. do dnia 23 lutego 2008 r. (od dnia powstania wierzytelności do dnia zgonu matki podatniczki) oraz za okres od dnia 21 października 2007 r. do dnia 25 października 2016 r. (od dnia powstania wierzytelności do dnia uiszczenia całej należności).

Decyzją z dnia 8 maja 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 23.670,00 zł jednocześnie stwierdzając nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.239,50 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałej części. W uzasadnieniu Naczelnik US wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn Skarżąca zgłosiła nabytą w drodze spadku po zmarłej matce wierzytelność w kwocie 139.600 zł (tj. ½ część z 279.200 zł) oraz odsetki ustawowe należne od tej wierzytelności od dnia 21 października 2007 r. Powyższe oznacza, że w dniu 23 lutego 2008 r. nabyła w drodze spadku równowartość 145.053,96 zł, obejmującą wierzytelność w kwocie 139.600,00 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 5.453,96 zł, naliczone od tej wierzytelności za okres od dnia 21 października 2007 r. do dnia 23 lutego 2008 r., tj. dnia nabycia spadku. Zatem to wartość 145.053,96 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W przeciwieństwie bowiem do należności głównej (o wartości 139.600,00 zł), odsetki są należnością o nieokreślonej wysokości, naliczane są do czasu ewentualnego spełnienia wierzytelności, zatem spadkobierca nie mogła otrzymać w drodze spadku po zmarłej w dniu 23 lutego 2008 r. matce więcej, aniżeli należało się spadkodawcy.

W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca prawidłowo w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochód w kwocie 145.053,96 zł (wartość zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), zatem w tej części wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Naczelnik US uznał za zasadny.

Zdaniem Naczelnika US pozostała część otrzymanej w dniu 25 października 2016 r. kwoty w wysokości 104.946,04 zł (tj. 250.000,00 - 145.053,96), stanowiąca spłatę odsetek ustawowych naliczonych od nabytej w dniu 23 lutego 2008 r. w drodze spadku wierzytelności o wartości 139.600 zł, za okres od 24 lutego 2008 r. do dnia spłaty - z uwagi na fakt, że stanowi nadwyżkę ponad równowartość odziedziczonego prawa majątkowego, w ocenie organu stanowi przychód Skarżącej z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetki powyższe, otrzymane zostały bowiem od prawa majątkowego wierzytelności Skarżącej.

Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z otrzymanych odsetek ustawowych w kwocie 104.946,04 zł, naliczonych od dnia 24 lutego 2008 r., zatem w tej części wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ wyjaśnił, że należne odsetki naliczone za okres od 24 lutego 2008 r. do dnia 25 października 2016 r. (tj. do dnia spłaty wierzytelności) wynoszą 141.759,02 zł i przewyższają faktycznie otrzymane odsetki 104.946,04 zł, co Skarżąca wyjaśniła ustaleniami poczynionymi z dłużnikiem w drodze negocjacji.

Naczelnik US, na podstawie art. 75 § 4a O.p. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 23.670 zł, ponadto dokonał wyliczenia nadpłaty podatku w kwocie 46.239,50 zł po uwzględnieniu faktycznie zapłaconej kwoty podatku w wysokości 70.510,60 zł pomniejszonej o podatek należny w wysokości 23.807 zł i kwotę 1% podatku należnego przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 464,10 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 8 maja 2018 r., kwestionując wydane rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, decyzja została wydana na podstawie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki liczone od odziedziczonej wierzytelności po śmierci spadkodawcy nie stanowią części dziedziczonej wierzytelności i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji naruszono art. 72 i następne ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, skoro odsetki stanowią część odziedziczonej wierzytelności opodatkowanej podatkiem od darowizny, nie było podstaw do uznania, że stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., tym samym organ powinien był stwierdzić nadpłatę również w części podatku, jaki został odprowadzony od odsetek naliczanych po śmierci spadkodawcy.

Decyzją z dnia 25 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 2, art. 75 § 3, § 4, § 4a i § 4b, art. 81b § 2a O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zasadnym jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych otrzymanych przez Skarżącą od dnia następującego po dniu nabycia spadku (tj. od dnia 24 lutego 2008 r.) do dnia spłaty należności (w dniu 25 października 2016 r.) w łącznej kwocie 104.946,04 zł, uznając, iż jest to inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, poza sporem pozostaje, że Skarżąca prawidłowo zgłosiła do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nabytą w drodze spadku po zmarłej matce wierzytelność w kwocie 139.600 zł (tj. ½ z kwoty 279.200 zł) oraz odsetki od tej wierzytelności. Przy czym obliczone odsetki na dzień otwarcia spadku wynosiły 5.453,96 zł, która to wierzytelność w łączności z należnością główną (odpowiednio 145.053,96 zł = 139.600,00zł + 5.453,96 zł) w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezspornie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i była wyłączona z opodatkowania.

W świetle zarzutów odwołania przedmiotem sporu pozostaje natomiast zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostałej części odsetek za zwłokę uzyskanych przez Skarżącą od wierzytelności otrzymanej w drodze spadku - to jest od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wpłaty należności na konto (odpowiednio za okres od dnia 24 lutego 2008 r. do dnia 25 października 2016 r. w wysokości 104.946.04 zł (tj. 250.000,00zł -145.053,96 zł) i w tym zakresie sformułowano wniosek o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku. W ocenie Skarżącej odsetki te mają charakter akcesoryjny i uboczny, dlatego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako będące następstwem otrzymania spadku z uwagi na uniwersalność dziedziczenia.

Zdaniem Dyrektora IAS, od dnia otwarcia spadku wierzytelność stała się wprost prawem majątkowym należącym do Skarżącej, zatem odsetki ustawowe, naliczane od tej wierzytelności od dnia 24 lutego 2008 r. należały się Skarżącej, a nie spadkodawcy i stanowiły inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że odsetki te podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako inne źródło przychodów. W sprawie - wbrew zarzutom odwołania - nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania tej samej należności pieniężnej dwoma rodzajami podatku.

Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest bowiem uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

Zdaniem Dyrektora IAS roszczenie Skarżącej o zapłatę wierzytelności powstało w dniu śmierci spadkodawczyni i do dnia następnego należne odsetki za zwłokę od tej wierzytelności należy uznać jako jej osobiste prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa odnoszących się do nadpłaty podatku (to jest art. 72 O.p. i następne) przez to, że organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie przewyższającej 46.239,50 zł, gdyż uznał, że otrzymane odsetki ustawowe po dniu otwarcia spadku stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego nie uznano, że doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Końcowo organ wyjaśnił, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 971/17 jest nieprawomocny, dlatego nie wiąże organu na dzień wydania niniejszej decyzji. Ponadto analiza akt sprawy pozwoliła stwierdzić, iż wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczył zdarzenia przyszłego, bowiem został złożony w dniu 21 listopada 2016 r. w sytuacji, gdy faktyczne otrzymanie przysporzenia majątkowego przez Skarżącą miało miejsce w dniu 25 października 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 8 maja 2018 r. w części w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zapłata na rzecz Skarżącej odsetek od wierzytelności odziedziczonej przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy odsetki liczone od odziedziczonej wierzytelności po śmierci spadkodawcy stanowią część dziedziczonej wierzytelności i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będąc świadczeniem o charakterze akcesoryjnym i ubocznym, co nie pozwala na oderwanie ich od należności głównej, z uwagi na to że przedmiotowy przychód jest jednym i tym samym przychodem, który nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe także w zakresie odsetek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

- błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek od wierzytelności z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej w drodze spadku będzie podlegał przepisom u.p.d.o.f., pomimo tego, że wierzytelność ta podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia przez organ podatkowy, że wskazane przepisy będą miały zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 w zw. z art. 75 w zw. z art. 76 w zw. z art. 77 w zw. z art. 78 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w odniesieniu do niezasadnie opodatkowanego przychodu z tytułu odsetek od wierzytelności z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej przez Skarżącą w drodze spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej klasyfikacji przychodów, jakie otrzymała Skarżąca tytułem zapłaty wierzytelności nabytej w drodze dziedziczenia, a ściśle rzecz ujmując zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostałej części odsetek za zwłokę uzyskanych przez Skarżącą od wierzytelności otrzymanej w drodze spadku, to jest od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wpłaty należności na konto (odpowiednio za okres od dnia 24 lutego 2008 r. do dnia 25 października 2016 r. w wysokości 104.946.04 zł (tj. 250.000,00zł - 145.053,96 zł) i w tym zakresie sformułowano wniosek o stwierdzenie nadpłaty uprzednio uiszczonego podatku. W ocenie Skarżącej odsetki te, mają charakter akcesoryjny i uboczny, dlatego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako będące następstwem otrzymania spadku z uwagi na uniwersalność dziedziczenia. Prawem majątkowym jest wierzytelność, pod którą rozumie się nierozerwalnie złączone ze sobą: należność główną wraz z odsetkami. Odmienna interpretacja i podział prawa majątkowego na dwa samoistne składniki byłby sprzeczne z obowiązującymi regulacjami na gruncie kodeksu cywilnego. Przepisy u.p.d.o.f. wyłączają spod przedmiotu opodatkowania praw majątkowych uzyskanych z tytułu dziedziczenia, a zdaniem Skarżącej odsetki te wchodziły w skład tej samej wierzytelności nabytej w ramach tego samego spadku.

Natomiast zdaniem Dyrektora IAS od dnia otwarcia spadku, wskazana wierzytelność stała się wprost prawem majątkowym należącym do Skarżącej, zatem odsetki ustawowe, naliczane od tej wierzytelności od dnia 24 lutego 2008 r. należały się Skarżącej, a nie spadkodawcy i stanowiły inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi (jak i odwołania), że odsetki te podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako inne źródło przychodów. W przedmiotowej sprawie - wbrew wniesionym zarzutom - nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania tej samej należności pieniężnej dwoma rodzajami podatku.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. obowiązującego w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 pkt 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Przy czym w rozmienieniu art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie do treści art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Natomiast art. 75 § 4a i § 4b O.p. stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b).

Zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie objęte sporem Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W ocenie Sądu, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie, a tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zasadnym było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych otrzymanych przez Skarżącą od dnia następującego po dniu nabycia spadku (tj. od dnia 24 lutego 2008 r.) do dnia spłaty należności (w dniu 25 października 2016 r.) w łącznej kwocie 104.946,04 zł, i uznanie, iż było to tzw. inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, Skarżąca prawidłowo zgłosiła do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytą w drodze spadku po zmarłej w dniu 23 lutego 2008 r. matce wierzytelność w kwocie 139.600 zł (tj. ½ z kwoty 279.200 zł) oraz odsetki od tej wierzytelności. Przy czym obliczone odsetki na dzień otwarcia spadku (to jest na dzień 23 lutego 2008 r. wynosiły 5.453,96 zł), która to wierzytelność w łączności z należnością główną (to jest odpowiednio 145.053,96 zł = 139.600 zł + 5.453,96zł) w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezspornie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i była wyłączona z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, powołany wyżej przepis art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wyłącza z zakresu zastosowania tej ustawy przychody podlegające przepisom u.p.s.d.

Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą, dokonując analizy wierzytelności jako przedmiotu spadku należy podkreślić znaczącą różnicę pomiędzy reżimem podatkowym a cywilnym. O ile w prawie cywilnym przedmiotem darowizny może być zarówno prawo rzeczowe, jak i prawo obligacyjne (np. wierzytelność), bez istotnej różnicy w obszarze skutków prawnych takiej darowizny, o tyle na gruncie prawa podatkowego różnice te są istotne. Wierzytelność bowiem jest prawem osoby uprawnionej do domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej, w określonym terminie. Jest to definicja cywilno-prawna. Z podatkowego punktu widzenia, z prawem wierzyciela do domagania się od dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniężnej, immanentnie związany jest obowiązek podatkowy tego wierzyciela z tytułu uzyskanego przez niego przychodu. Zapłata, czyli wykonanie wierzytelności, stanowi bowiem przychód wierzyciela, podlegający co do zasady opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywca (obdarowany czy też spadkobierca) majątku może nabyć tylko tyle praw, ile przysługiwało jego zbywcy. W sytuacji, gdy wierzyciel decyduje się przekazać tytułem darowizny (czy też spadku), przysługującą mu niezrealizowaną jeszcze wierzytelność, otwarta pozostaje kwestia jej ewentualnego obciążenia obowiązkiem podatkowym. W takim przypadku - mimo, że sama darowizna (czy też spadek) nie podlega reżimowi podatku dochodowego, obdarowany (spadkobierca) wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy (odpowiednio spadkodawcy) - w efekcie dokonanej czynności, obciążony zostanie podatkiem dochodowym stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do pozbawienia Skarbu Państwa należności podatkowej z tytułu przychodu darczyńcy (spadkobiercy) pozyskanego po dacie jego otrzymania.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek od wierzytelności głównej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, wykładni powołanych przepisów prawa należy dokonywać łącznie, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą zupełności unormowania, starając się, aby zastosowana wykładnia nie pozbawiała sensu części wprowadzonych uregulowań. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest bowiem uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

Zdaniem Sądu, roszczenie Skarżącej o zapłatę wierzytelności powstało w chwili śmierci spadkodawczyni, czyli w dniu 23 lutego 2008 r. i od dnia następnego należne odsetki za zwłokę od tej wierzytelności należy uznać jako jej osobiste prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego wbrew zarzutom skargi, nie doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż środki te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania otrzymanego świadczenia, a zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie są uzasadnione. Sąd wyjaśnia, że kwota otrzymanych odsetek, obliczona począwszy od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wypłaty świadczenia podlega opodatkowaniu jedynie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem do tej kwoty nie miały zastosowania przepisy u.p.s.d., gdyż nie przysługiwała ona spadkodawczyni zamarłej w dniu 23 lutego 2008 r.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił również, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa odnoszących się do nadpłaty podatku, to jest art. 72 O.p. i następne przez to, że organ podatkowy odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie przewyższającej 46.239,50 zł, gdyż uznał, że otrzymane odsetki ustawowe po dniu otwarcia spadku stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego nie uznano, że doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.