Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1376/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126,  art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – M. K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 51.744 zł.

Wyjaśnił, że 26 sierpnia 2010r., za cenę wynoszącą 610.000 zł, Skarżący sprzedał mieszkanie położone w W. przy ul. [...], którego był właścicielem od 19 lipca 2007r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Następnie, 29 kwietnia 2011r. złożył deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008r. Natomiast 22 czerwca 2011r. Skarżący złożył poświadczenie Urzędu W., że w okresie od 18 kwietnia 2006r. do 24 sierpnia 2010r. był zameldowany w sprzedanym lokalu. Wyjaśnił ponadto, że złożenie deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe wynikało z błędnej informacji pracowników organu podatkowego, zamieszkiwaniem w tym lokalu przed 1 stycznia 2007r. (opóźnienie w podpisaniu aktu notarialnego zawinione było przez dewelopera) oraz wydatkowaniem przychodu na zakup innego mieszkania. Skarżący uważał, że spełnił warunki zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że deweloper wydał Skarżącemu mieszkanie 20 lutego 2006r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, datą nabycia przedmiotowego lokalu był jednak dzień podpisania aktu notarialnego ustanawiającego odrębność własność tego lokalu. Bez znaczenia było natomiast, kiedy lokal został wydany oraz kiedy Skarżący się w nim zameldował.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady obowiązujące 31 grudnia 2008r., a zatem uzyskany przez Skarżącego przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art.30e u.p.d.o.f.

Za koszty uzyskania przychodów nie uznano kosztów poniesionych przed objęciem lokalu przez Skarżącego oraz nieudokumentowanych fakturami VAT. Jako koszty uzyskania przychodu, na które składały się koszty nabycia lokalu i nakłady zwiększające jego wartość, uwzględniono wydatki w kwocie 298.719,56 zł, które po ich powiększeniu o wskaźniki wzrostu cen wyniosły 322.778,43zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący spełnił tylko jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, tj. udokumentował zameldowanie w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy. Natomiast w wymaganym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków tej ulgi. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do jej zastosowania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, bez znaczenia są przyczyny, dla których Skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, w tym błędna informacja pracowników organu podatkowego. Skarżący mógł bowiem zapoznać się z ogólnodostępną broszurą Ministerstwa Finansów dotyczącą opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, albo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, albo zadzwonić do Krajowej Informacji Podatkowej. Zgodnie zaś z zasadą ignorantia iuris nocet nikt nie może zasłaniać się nieznajomością prawa.

Z uwagi natomiast na datę nabycia przez Skarżącego mieszkania, do przychodu z jego sprzedaży nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe uwarunkowane poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe, ponieważ przepisy obowiązujące 31 grudnia 2008r. zwolnienia takiego nie przewidywały.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego było złożenie w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, został bowiem uchylony i należało zastosować art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, który to przepis nie określa już warunku zwolnienia, a jedynie termin, do upływu którego należało złożyć oświadczenie.

Skarżący podkreślił, że został wprowadzony w błąd co do druku, na jakim należy złożyć oświadczenie. W złożonym oświadczeniu poinformował o nabyciu mieszkania w 2007r., a zatem organ podatkowy powinien był dostrzec oczywistą sprzeczność pomiędzy formą oświadczenia i jego treścią oraz wezwać go do uzupełnienia oświadczenia. W ocenie Skarżącego, tak właśnie należy rozumieć zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe, w świetle którego sprawy powinny być rozpoznawane bez zbędnego formalizmu, a wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika.

W drugim odwołaniu, pełnomocnik Skarżącego także wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, Skarżący spełnił warunki skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ w sprzedanym mieszkaniu był zameldowany przez ponad 4 lata, a ponadto złożył w terminie oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia, składając PIT-23 i oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe. Jeżeli nawet podał błędne uzasadnienie prawne znajdującej zastosowanie ulgi, brak było podstaw do kwestionowania skuteczności prawnej złożonego oświadczenia.

W piśmie z 30 grudnia 2011r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Skarżący zadeklarował chęć skorzystania z przysługującego mu zwolnienia przychodu z tytułu zbycia mieszkania. Ponieważ uczynił to w sposób niejednoznaczny, korzystając z formularza właściwego dla lokali mieszkalnych nabytych do 31 grudnia 2006r. i wpisując rok nabycia 2007, organ podatkowy powinien był wezwać go do wyjaśnienia tej rozbieżności.

Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji wyrażonym w piśmie informującym o przekazaniu odwołania, że wysyłając dokumenty pocztą trzy dni przed terminem podatnik powinien liczyć się z ryzykiem, że ewentualne błędy zostaną wykryte po upływie terminu. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało przed jego upływem nadane w polskiej placówce pocztowej.

Decyzją z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące przy opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 (źródło przychodów), art. 30e ust. 1 i ust. 2 i ust. 4 (przedmiot opodatkowania, stawka podatku i termin płatności), art. 21 ust. 1 pkt 126 (ulga meldunkowa) i ust. 21 (wymóg złożenia oświadczenia). Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie spełnił warunków zastosowania ulgi meldunkowej. Wprawdzie przed dokonaniem sprzedaży mieszkania Skarżący był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, ale we właściwym, określonym ustawowo, terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Oświadczenie takie powinien był złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty złożone przez Skarżącego za pośrednictwem poczty nie spełniały wymogów z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ponieważ dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przy sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych do 31 grudnia 2006r. Nawet zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniłoby faktu, iż prawidłowe oświadczenie Skarżący złożyłby już po upływie ustawowego terminu.

Ponieważ możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi odstępstwo od reguły opodatkowania wszelkich dochodów, należało spełnić konkretne warunki wskazane przez ustawodawcę. Skoro skorzystanie z ulgi meldunkowej uzależnione zostało od złożenia w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, takie właśnie oświadczenie i w tym właśnie terminie należało złożyć. Złożenie przez Skarżącego innego oświadczenia, obowiązującego w innym i już nieaktualnym stanie prawnym oznacza, że nie spełnił on warunków skorzystania ze zwolnienia

Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut wprowadzenia Skarżącego w błąd przez bliżej nieokreślonego pracownika urzędu skarbowego. Wskazał możliwe sposoby uzyskania przez Skarżącego wiedzy o aktualnych przepisach podatkowych lub usunięcia wątpliwości co do ich znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe określone zostało w prawidłowej wysokości. Koszty zmniejszające dochód ze sprzedaży mieszkania mogą być przyjęte, gdy są udokumentowane fakturami VAT (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z ulgi wynikającej z tego przepisu;

– art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarżący nie dochował terminu złożenia dokumentów z uwagi na fakt, iż wpłynęły one do Urzędu Skarbowego po terminie wskazanym przez ustawodawcę, tj. po 30 kwietnia 2011r., mimo że Skarżący nadał je w polskiej placówce pocztowej ostatniego dnia terminu przewidzianego przepisami,

– art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewezwanie Skarżącego do usunięcia braków formalnych złożonego pisma, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do skorzystania z przysługującego mu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości.

Skarżący uważał, że spełnił wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej i wywiązał się z nich w terminie, chociaż uczynił to zgodnie z wymogami obowiązującymi dla nieruchomości nabytych do końca 2006r. Niezasadne było uniemożliwienie mu skorzystania z ulgi tylko z tego powodu, że złożył oświadczenie według nieaktualnego wzoru, co wynikało z błędnej informacji pracownika organu podatkowego. W ocenie Skarżącego informacje, o które prosił były na tyle nieskomplikowane, że zbędne było składnie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, na której uzyskanie czekałby nawet 3 miesięcy. Odpowiedź wykwalifikowanego pracownika urzędu skarbowego wydała się wystarczająca.

Skarżący podniósł, iż w momencie przekazania mu informacji o złożeniu niewłaściwych dokumentów, niezwłocznie dostarczył wymagane oświadczenie. Była to przy tym czynność czysto techniczna, potwierdzająca zaistniały stan faktyczny.

Zdaniem Skarżącego, składając w terminie oświadczenie na nieaktualnym jego wzorze wyraził zamiar skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ewentualne wątpliwości organów podatkowych nie powinny były negatywnie wpływać na możliwość skorzystania przez niego z tej ulgi.

Naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe wpłynęły po terminie. Odwołał się do literalnego brzemienia ww. przepisu. Wyjaśnił, że dokumenty za pośrednictwem poczty złożył 29 kwietnia 2011r. czyli przed upływem ustawowego terminu. Fakt, iż wpłynęły one do Urzędu Skarbowego 13 maja 2011r. nie oznacza, że termin nie został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wykładni rozszerzającej tego przepisu na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, iż pod pojęciem braków formalnych należy rozumieć także sytuację, gdy ze złożonych przez podatnika dokumentów nie wynika klarownie, jakie są jego intencje. Innymi słowy, braki formalne występują także wtedy, gdy złożone przez podatnika pismo zawiera uchybienia, które nie pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia intencji podatnika. Zawsze, gdy ze złożonego przez podatnika pisma nie wynika ponad wszelką wątpliwość, czego podatnik "oczekuje" od organu, organ ten powinien wezwać podatnika do uzupełnienia braku – wskazania zakresu żądania.

Skarżący uważał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był wezwać go do złożenia wyjaśnień w związku z rozbieżnością między wzorem złożonego oświadczenia dotyczącym ulgi obowiązującej do 31 grudnia 2006r. i rokiem nabycia sprzedanego mieszkania – 2007. Podkreślił, iż nie będąc specjalistą w dziedzinie prawa podatkowego, przy szybko zmieniającym się stanie prawnym, mógł popełnić błąd. Uzasadniona była więc potrzeba zapewnienia właściwej informacji prawnej, sprecyzowania zamiaru Skarżącego i odrzucenia zasady ignorantla iuris nocet.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniłoby faktu, iż prawidłowe oświadczenie zostałoby złożone po terminie. Podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwych działań, tj. wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków, umożliwiłoby mu skorzystanie z ulgi meldunkowej. Uzupełnienie braków w terminie sanowałoby bowiem popełnione błędy, a tym samym złożone przez Skarżącego deklaracja i oświadczenie byłyby traktowane jako kompletne od początku, a więc wywoływałyby skutki od dnia wniesienia.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe działając zgodnie z przepisami prawa powinny dokonywać wstępnej weryfikacji nie tylko podczas składania pisma osobiście w urzędzie. Ustawodawca nie uprzywilejował bowiem żadnego ze sposobów składania pism.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że tylko spełnienie ściśle określonych warunków uprawniało do ulgi meldunkowej. Osoba zamierzająca skorzystać ze zwolnienia od podatku, dokładając należytej staranności, powinna zapoznać się z przepisami właściwymi dla jej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego w roku 2007.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Skarżący, 26 sierpnia 2010r. sprzedał mieszkanie, jakie nabył 19 lipca 2007r., kiedy to zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży.

W terminie właściwym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2010r., tj. 29 kwietnia 2011r. Skarżący złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, do której dołączył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczy na tzw. cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Bezspornym jest również, że z uwagi na datę nabycia przez Skarżącego mieszkania, nie mógł on skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który zwalniał z podatku przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, pod warunkiem przeznaczenia tego przychodu, w okresie dwóch lat dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na nabycie mieszkania. W dacie nabycia przez Skarżącego mieszkania przepis ten bowiem już nie obowiązywał.

Obowiązywała wówczas natomiast tzw. "ulga meldunkowa", tj. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepisy te straciły moc z dniem 1 stycznia 2009r., ale zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., zastosowanie mają zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Tylko te właśnie zwolnienie mogło mieć zastosowanie do dochodu Skarżącego z tytułu sprzedaży mieszkania.

W dacie 31 grudnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie powyższe ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w przypadku Skarżącego termin złożenia tego oświadczenia wynika z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i jest to termin złożenia zeznania, o jakim mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania.

Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, zamiast złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, Skarżący złożył oświadczenie niezbędne do skorzystania z ulgi związanej z przeznaczeniem przychodu na cele mieszkaniowe, obowiązującej przed 1 stycznia 2007r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że złożenie oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie wskazanym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Oznacza to, że oświadczenie takie musi być złożone w powyższym terminie, który jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że Skarżący w terminie zakreślonym powyższym przepisem złożył wprawdzie oświadczenie związane ze zwolnieniem dotyczącym przychodu ze sprzedaży mieszkania, ale ze zwolnieniem, z którego nie miał żadnej możliwości skorzystać i niemożność ta wynikała ze zmiany stanu prawnego.

Nie ulega wątpliwości, co zasadnie podniósł Skarżący, iż miał on zamiar skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychód ze sprzedaży mieszkania, czego dowodzi dołączenie do deklaracji PIT-23 oświadczenia o przeznaczeniu tego przychodu na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zarówno w przypadku zwolnienia przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, jak i ulgi mieszkaniowej, ustawodawca przewidział złożenie stosownego oświadczenia w określonym terminie, przy czym w dacie sprzedaży mieszkania przez Skarżącego, terminy te były odmienne i wynosiły 14 dni od dnia sprzedaży (dla mieszkań nabytych do 31 grudnia 2006r.) oraz 30 kwietnia roku podatkowego następnego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania (dla mieszkać nabytych od 1 stycznia 2007r.).

Jak już Sąd wskazał, Skarżący złożył oświadczenie w terminie właściwym dla ulgi meldunkowej i z oświadczenia tego wyraźnie wynikało, że sprzedane mieszkanie Skarżący nabył w 2007r.

Istniała zatem wskazana przez niego sprzeczność między treścią złożonego oświadczenia, odpowiadającego uldze, z jakiej Skarżący nie mógł już skorzystać, a wskazaną w tymże oświadczeniu datą nabycia mieszkania, determinującą stan prawny określający ulgę, z której skorzystanie było możliwe.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynikało, że Skarżący chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży mieszkania, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł przyjąć, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi, bez wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień co do rzeczywistego charakteru oświadczenia faktycznie złożonego.

Innymi słowy, kierując się datą złożenia oświadczenia, wskazaną w tymże oświadczeniu datą nabycia mieszkania oraz treścią możliwych do zastosowania przepisów o zwolnieniach dotyczących przychodu ze sprzedaży mieszkań, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był wezwać Skarżącego do wyjaśnienia, czy w istocie jest to oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Odpowiedź twierdząca nakazywałaby przyjąć, że Skarżący w terminie złożył przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, tego rodzaju niejako sprostowanie treści złożonego w terminie oświadczenia należy uznać za dopuszczalne.

Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie złożone 29 kwietnia 2011r. miało treść inną niż wymagana zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący skorzystał z niewłaściwego formularza. Zważywszy, że brak jest urzędowych formularzy oświadczeń o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, był to druk przygotowany przez organ podatkowy. I chociaż formularz ten był dostępny w roku 2011, kiedy nie obowiązywały wskazane w nim przepisy u.p.d.o.f., nie zaznaczono w jego treści, że ma on zastosowanie jedynie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r.

Skoro organ podatkowy, działając – co należy podkreślić – racjonalnie i w celu udzielenia podatnikom pomocy, opracowuje wzór formularza, jaki podatnicy mogą zastosować chcąc zminimalizować ryzyko podania niewłaściwych informacji, powinien też zadbać, aby zaktualizowane były zawarte w nim informacje o zakresie jego zastosowania. Dostępność formularza w połączeniu z brakiem informacji o ograniczonych czasowo sytuacjach, w jakich ma on zastosowanie, mogła wprowadzać podatników w błąd.

Powyższe stwierdzenie nie oznacza obciążenia organów podatkowych winą za złożenie przez Skarżącego oświadczenia wymaganego w celu skorzystania z ulgi innej niż jedyna, z jakiej mógł on skorzystać. Jednakże nie sposób też obarczyć podatnika negatywnymi skutkami udostępnienia formularza, który z uwagi na brak informacji o zakresie jego zastosowania może wprowadzić podatnika w błąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2331/10; Lex nr 1215535).

Winy w posłużeniu się niewłaściwym formularzem nie można przypisać Skarżącemu, który – jak wyjaśnił – oparł się na informacji pracownika organu podatkowego, a już z pewnością skorzystał z formularza dostępnego w Urzędzie Skarbowym W., o czym świadczy nagłówek na tym formularzu.

Trudno też przyjąć, że jeżeli podatnik chce uzyskać prawidłową informację dotyczącą zastosowania zwolnienia podatkowego, powinien złożyć wniosek o wydanie interpretacji, czy też kontaktować się z Biurem Informacji Podatkowej. Zwracając się do organu podatkowego sprawach dotyczących obciążających go zobowiązań podatkowych podatnik dochowuje należytej staranności. Podatnik ma bowiem prawo działać w zaufaniu do informacji otrzymanych we właściwym mu urzędzie skarbowym. Kwestią odrębną jest wykazanie przez podatnika, że udzielono mu informacji wadliwej w odniesieniu do opisanych przez niego okoliczności faktycznych. Skarżący tego nie uczynił, ale też organy podatkowe nie żądały od niego stosownych wyjaśnień.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że nie mają istotnego znaczenia przyczyny, które spowodowały, że podatnik nie złożył w terminie wymaganego oświadczenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie termin został zachowany. Niewłaściwa była treść oświadczenia, a niewłaściwość ta wynikała z zastosowania formularza dotyczącego analogicznego zwolnienia obowiązującego w innym okresie.

Nieadekwatna do ulgi meldunkowej treść złożonego oświadczenia nie zmienia faktu, że Skarżący podjął działania zmierzające do skorzystania z dostępnej ulgi dotyczącej przychodu osiągniętego ze sprzedaży mieszkania i uczynił to we właściwym czasie, a przy tym spełnił drugi z warunków zastosowania przedmiotowej ulgi. W tej sytuacji pozbawienie go prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi jedynie na wadliwą treść oświadczenia, wynikającą z udostępnionego mu formularza, jest skutkiem nieproporcjonalnym do popełnionego przezeń uchybienia.

Ewidentna rozbieżność między treścią złożonego oświadczenia a istniejącymi prawnymi możliwościami zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, w ocenie Sądu, uzasadniała stworzenie Skarżącemu możliwości skorygowania tego oświadczenia poprzez wskazanie, że w istocie oznacza ono oświadczenie o spełnieniu warunków zastosowania ulgi mieszkaniowej.

Skarżący podjął próbę skorygowania błędu w momencie, gdy został mu uświadomiony.

Stworzenie przez organ podatkowy możliwości dokonania takiej korekty znajduje również uzasadnienie w zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zasada ta ma również takie znaczenie, że pozwala podatnikowi oczekiwać, iż – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – organ podatkowy uwzględni specyficzną sytuację, jaka wystąpiła w sprawie tegoż podatnika.

Ulga meldunkowa ustanowiona została dla osób sprzedających mieszkanie, które było im niejako przypisane przez określony okres czasu. Skarżący warunek ten spełnił. Skarżący w terminie złożył oświadczenie, aczkolwiek o niewłaściwej treści. Konieczne więc było nie złożenie nowego oświadczenia, a korekta oświadczenia już złożonego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008r. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszony został również przepis postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego o możliwości zastosowania w sprawie trybu uzupełniania braków formalnych podania, przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie o spełnianiu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej nie jest bowiem podaniem w rozumieniu tego przepisu. Ulga meldunkowa przysługuje z mocy prawa, a zatem jej zastosowanie nie wymaga żadnej aktywności organu podatkowego. Tym samym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. to nie wszczyna w tym zakresie żadnego postępowania podatkowego, ani też nie jest żądaniem podjęcia przez organ podatkowy określonych czynności.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, że Skarżący złożył deklarację PIT-23 i dołączone do niego oświadczenie z uchybieniem terminu przewidzianego na złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący wyjaśnił już, że wraz z deklaracją PIT-23 złożył oświadczenie, ponieważ chciał skorzystać z ulgi dotyczącej zadeklarowanego przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2007r. Zbędne jest więc obecnie wzywanie Skarżącego do wyjaśnienia charakteru oświadczenia złożonego 29 kwietnia 2011r., co jak Sąd wskazał, powinien był uczynić organ pierwszej instancji.

Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę, przy określeniu wysokości obciążającego Skarżącego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni zwolnienie przewidziane w art. 21 § 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sądu uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).