Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 ,  art. 7 ust. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187  par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS"), po przeprowadzeniu wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. postępowania kontrolnego, decyzją z [...] sierpnia 2016r. określił I. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 1.920.060,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że Spółka w styczniu 2014r. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., U. oraz P., a także wynikający z faktur dokumentujących pozostałe zakupy towarów i usług (szczegółowe zestawienie na str. 86-87 decyzji I instancji). Faktury wystawione przez firmę M. stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane, gdyż firma ta nie nabyła granulatu złota, który następnie miał być sprzedany Spółce. Zdaniem Dyrektora UKS stwierdzone nieprawidłowości w zakresie faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz fakt, że Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT powoduje, iż nie przysługuje jej prawo do uwzględnienia jako podatku naliczonego podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach zakupu. Dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach Spółka naruszyła zatem przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych w postaci granulatu złota – to faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów: M. sp. z o.o., Firma J. oraz G. również nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor UKS uznał także, że faktura VAT wystawiona przez Spółkę na rzecz H.H. tytułem sprzedaży samochodu Mercedes Benz nie może zostać uznana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej albowiem Spółka jej nie prowadziła, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Zatem w stosunku do ww. faktury zastosowanie ma także art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez: brak konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu złotem; przewlekłe prowadzenie postępowania; przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych, subiektywnych, nieprawdziwych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu, bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane tylko metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zeznań świadków i osób reprezentujących Spółkę przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz pozyskanych od innych organów;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

4. art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zebranie niewystarczającego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to:

a) ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży granulatu złota dokonane przez Spółkę były częścią karuzeli podatkowej;

b) w każdej transakcji przeprowadzonej w styczniu 2014r. dokonanej przez Spółkę wystąpiły symptomy wskazujące, że jest ona częścią karuzeli podatkowej;

c) Spółka realizując transakcje granulatem złota nie dochowała należytej staranności, a realizowane przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahenta uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej, podczas gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jak również, iż wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach;

5. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, że typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej - handlu granulatem złota nie jest szybkość zawieranych transakcji, konieczność gromadzenia zapasów podczas gdy doświadczenie życiowe i zasady logiki nakazują przyjąć, iż "cash and carry" - to podstawowa zasada w tym biznesie, złoto kupowane jest i sprzedawane tylko i wyłącznie w dostawie natychmiastowej;

b) stwierdzenie, że Spółka bezkrytycznie przyjmowała, iż towar będący przedmiotem zakupu jest granulatem złota, albowiem jego sprawdzanie miało miejsce dopiero u nabywców Spółki, co ma świadczyć o tym, że wiedziała ona, a co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe;

c) stwierdzenie, że płatności za zakupiony granulat złota dokonywane były dopiero po otrzymaniu płatności od nabywców, co miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług;

d) stwierdzenie, że zawarcie umowy pośrednictwa z firmą U. w przypadku, gdy Spółka znała swego odbiorcę, gdyż przekazała wcześniej dokumenty M.H., która następnie przesłała je do M. stanowi o tym, iż Spółka uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu dostaw granulatu złota;

e) uznanie za udowodnione, że P.D., M.H. oraz P.K. działali w porozumieniu, a podpisane stosowne umowy pośrednictwa miały jedynie na celu upozorować obrót granulatem złota oraz utrudnić wykrycie tego procederu co ma stanowić, iż Spółka przy dokonywaniu transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej;

f) stwierdzenie, że nieprawdopodobnym jest by J.G. nie pamiętał spotkania z P.D., T.K. oraz M.H. i P.K.;

g) stawianie zarzutu, że Spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji związanej z obrotem granulatem złota do czasu podpisania umowy z M., co wskazuje na brak doświadczenia w tym segmencie rynku;

h) pozbawione zasad logiki twierdzenie, że członkowie zarządu Spółki nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności M., a S.C. oraz M.B. nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności Spółki, co w ocenie Dyrektora UKS ma potwierdzać okoliczność świadomego uczestnictwa w procederze transakcji łańcuchowych, co skutkowało:

- błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, gdyż powinna była wiedzieć, iż transakcje z M., w których uczestniczyła stanowiły "nadużycie podatkowe albowiem w znaczący sposób odbiegały od uwarunkowań istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych", podczas gdy całościowo rozpatrzony zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do uznania, iż Spółka miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji dostawców niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji handlu granulatem złota,

- błędnym uznaniem, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawcę M. bowiem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo (obiektywnie) oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet jeżeli nabywany przez Spółkę granulat złota mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to – w celu zakwestionowania odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia granulatu złota przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT – Dyrektor UKS nie wykazał w decyzji, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nieświadomie bierze udział w oszustwie podatkowym.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. z tytułu dostaw do Spółki granulatu złota przez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uniemożliwiająca Spółce odliczenie podatku naliczonego, podczas gdy w decyzji nie wykazano w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") niedołożenia tzw. należytej staranności przez Spółkę w transakcjach zawieranych z M., tj. nie wykazano, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,

2. art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że sprzedaż przez Spółkę samochodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia kwoty do zapłaty wynikającej z wykazania VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż samochodu.

Jednocześnie Spółka wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z zeznań M.R. na okoliczność rozpoczęcia współpracy z M.; 2) przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych: a) z zakresu ekonomicznych uwarunkowań rynku handlu granulatem złota – na okoliczność konieczności utrzymywania przez Spółkę zapasów magazynowych; b) z zakresu nauk ekonomicznych w przedmiocie funkcjonowania rynku granulatu złota, ze szczególnym uwzględnieniem rozpoczęcia działalności na tym rynku w latach 2013-2014; c) z zakresu nauk społecznych na okoliczność odbioru przez przedsiębiorców działań nagłaśniających oszustwa VAT przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie w jakim te działania zwiększyłyby świadomość przedsiębiorców w kwestii dotyczącej występowania oszustw z podatkiem VAT, zagrożeń wynikających z tych oszustw oraz cech charakterystycznych dla transakcji będących elementem obrotu karuzelowego.

Ponadto w piśmie z 21 listopada 2016r. Spółka wskazała, iż zeznania J.T. potwierdzają, że firma P. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu granulatem złota. Świadek w sposób spójny i logiczny opisuje przebieg transakcji sprzedaży granulatu złota, powołuje się na te same okoliczności faktyczne jak miejsce dokonywania transakcji, tożsamość osoby, która brała w tym udział, ważenie granulatu złota. Dlatego też nie ma podstaw aby uznać, że Spółka nie jest podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej oraz, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Zatem nie znajdują w tej sytuacji uzasadnienia stwierdzenia Dyrektora UKS, że transakcje w zakresie obrotu granulatem złota nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, lecz w celu osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2016r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iż kwoty obrotu oraz podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę tytułem sprzedaży granulatu złota Au 999,9 na rzecz: M. sp. z o.o., Firmy J. oraz G. Ponadto organ ten ustalił, że granulat złota, który miał być przez Spółkę sprzedany do tych podmiotów został nabyty wyłącznie od jednego dostawcy, tj. M. sp. z o.o. na podstawie 14 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez Spółkę ww. towaru.

Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor UKS w O. wobec M. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT od grudnia 2013r. do lutego 2014r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] lutego 2016r. określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki m.in. w styczniu 2014r. W ramach ww. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcami granulatu złota do M., który miał być sprzedany na rzecz Spółki były następujące podmioty: P.., B., T., M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iż P. w okresie od grudnia 2013r. do stycznia 2014r. na rzecz M. wystawił 161 faktur dotyczących sprzedaży granulatu złota próby 999.9, w tym w styczniu 2014r. - 99 faktur. Dyrektor IS przedstawił opis zapisów na wskazanych fakturach i dowodach wpłaty KP. Następnie opisał dowody: z zeznań J.T. przesłuchanego w charakterze świadka [...] grudnia 2014r. i 30 lipca 2014r. oraz z zeznań M.K. przesłuchanego w charakterze świadka [...] sierpnia 2014r. Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne wobec J.T. w zakresie podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014r. zakończone ostateczną decyzją z [...] grudnia 2015r., którą m.in. za styczeń 2014r. określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur wystawionych na rzecz M.

Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie B. Dyrektor UKS ustalił, iż podmiot ten w okresie od 17 do 30 stycznia 2014r. wystawił na rzecz M. 41 faktur na sprzedaż 16.500 kg granulatu złota próby 999,9. Dyrektor IS przedstawił opis zapisów na wskazanych fakturach i dowodach wpłaty KP oraz opisał dowód z zeznań W.K. przesłuchanego w charakterze świadka [...] listopada 2014r.

Dalej Dyrektor IS stwierdził, że Dyrektor UKS ustalił, iż T. w okresie od 15 do 30 stycznia 2014r. wystawił na rzecz M. 8 faktur na sprzedaż 17.850 kg granulatu złota. Organ odwoławczy przedstawił opis zapisów na wskazanych fakturach. Wskazał, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań T.W., ponieważ żadne z wezwań nie zostało odebrane. Z pisma Naczelnik [...] US w T. z 15 września 2015r. wynika, że T.W. nie złożył deklaracji VAT za styczeń 2014r., zaś zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone osobiście przez T.W. 15 stycznia 2014r., w którym wskazał on, że od 1 lutego 2014r. rezygnuje z prawda do zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz będzie składał deklaracje kwartalne od I kwartału 2014r.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iż M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz M. jedną fakturę VAT z 21 stycznia 2014r. na sprzedaż 5 kg granulatu złota. Dyrektor IS przedstawił opis zapisów na wskazanej fakturze. Podniósł, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż dostawcą 5 kg granulatu złota na rzecz M. była G. sp. z o.o., która zgodnie z ustaleniami poczynionym przez Dyrektora UKS w W. granulat złota nabyła od P. sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] stycznia 2014r. Organ odwoławczy opisał dowody: z zeznań A.O. (prezesa zarządu spółki M.) przesłuchanego w charakterze świadka [...] listopada 2014r.; z zeznań D.C. (pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki P. do lutego 2014r.) przesłuchanego [...] maja 2015r. oraz z zeznań W.S. (udziałowca i prezesa zarządu spółki G.) przesłuchanego [...] lipca 2015r. w charakterze strony.

Odnośnie B. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iż w lutym 2014r. wystawiła ona na rzecz M. 2 faktury VAT na sprzedaż 5 kg granulatu złota. Dyrektor IS przedstawił opis zapisów na wskazanych fakturach oraz opisał dowody: z zeznań K.G. (udziałowca i członka zarządu spółki B.) przesłuchanego w charakterze świadka [...] września 2015r. oraz z zeznań L.P. (prezesa zarządu spółki B.) przesłuchanego w charakterze świadka [...] stycznia 2015r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w celu wyjaśnienia okoliczności zawartych transakcji, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. przesłuchał w charakterze świadków nw. osoby, a także uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w K. oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.

D.K. przesłuchana w charakterze świadka [...] listopada 2014r. zeznała, że od grudnia ubiegłego roku prowadzi księgowość M. na podstawie ustnej umowy z M.K.. Wyjaśniła, że w ramach świadczonych usług była zobowiązana do dekretacji powierzonych dokumentów tej firmy oraz sporządzania deklaracji VAT-7 i CIT. Za 2013r. sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Dokumenty otrzymywała nieregularnie, czasami dostarczał je M.K., zdarzało się również, że były osoby wskazane przez niego, których nie zna. Nie wystawiała potwierdzenia odbioru dokumentów. Z reguły umawiała się z klientami, żeby dokumenty były dostarczone do dnia 10 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostatnie dokumenty od M. wpłynęły do biura w sierpniu 2014r. i nie pamięta jakie to były dokumenty i którego okresu rozliczeniowego dotyczyły. Osobiście sporządzała oraz podpisywała deklaracje podatkowe tej firmy na podstawie otrzymanych dokumentów. Deklaracje wysyłała pocztą do właściwych urzędów skarbowych w O. oraz W. Na podstawie otrzymanych dokumentów sporządziła rejestry VAT sprzedaży oraz rejestry VAT zakupu za te miesiące. W jej biurze nie były sporządzane ani drukowane faktury dotyczące M. Potwierdziła, że sporządziła oraz podpisała deklarację VAT-7 za grudzień 2013r. złożoną do Urzędu Skarbowego w O. oraz za styczeń i luty 2014r. przesłane do [...] Urzędu Skarbowego W. Nie potrafi wyjaśnić skąd i dlaczego występują różnice pomiędzy wartością zakupów netto oraz podatkiem naliczonym wynikającym z rejestru zakupu a danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014r.

S.R. przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2014r. zeznał, że w sprawie M. nie ma nic do powiedzenia. Wyjaśnił, że syn L., poprosił o użyczenie lokalu, który był konieczny przy rejestracji ww. spółki, której jest współwłaścicielem w jakiejś części. Potwierdził, że podpisał umowę najmu pomieszczenia znajdującego się w W. przy ul. [...], która została zmieniona aneksem. Wystawił dwie faktury za najem tego pomieszczenia. Nie wie czym M. zajmowała się. Natomiast od syna wie, że spółka w późniejszym okresie przeniosła się do W. Siedziba spółki w W. była w okresie od grudnia 2013r. chyba do końca stycznia 2014r. W najmowanym pomieszczeniu znajdowało się również biuro jego firmy, z którego korzystał w tym okresie. Nie był świadkiem oraz nie widział aby do tego pomieszczenia zostały przywiezione jakiekolwiek rzeczy należące do M. Zna M.K., ponieważ kilka razy widział go w W. przy ulicy [...]. Były to przypadkowe kontakty, np. podanie ręki, dzień dobry. Najprawdopodobniej syn powiedział, że M.K. jest prezesem M., nie rozmawiał z nim o jego biznesie oraz sprawach gospodarczych.

L.R. przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2014r. odnośnie M. zeznał, że za namową kolegi – M.K., którego poznał w warsztacie samochodowym w 2012r. – zgodził się zostać wspólnikiem tej spółki, która miała zajmować się handlem metalami kolorowymi. Jego udziały o wartości 4.750.00 zł stanowiły 95% kapitału. M.K. został prezesem zarządu spółki. Ponadto L.R. stwierdził, że "po najściu policji" w lutym 2014r. postanowił sprzedać wszystkie udziały i podczas spotkania w O. z M.K. zaproponował mu odkupienie udziałów, na co usłyszał, iż jest to zwykła kontrola i nie ma się czego obawiać. Później otrzymał telefon "z policji w K.", że musi znowu się stawić celem złożenia zeznań w sprawie M. i po tym przesłuchaniu sprzedał swoje udziały M.K. L.R. odnośnie przesłuchania w K. zeznał, że na przesłuchanie pojechali razem samochodem marki Mercedes na [...] numerach rejestracyjnych, ponieważ wcześniej otrzymał telefon z propozycją wspólnego wyjazdu, gdyż M.K. również otrzymał wezwanie na przesłuchanie w tym samym dniu. Podczas przesłuchania M.K. przebywał w samochodzie, a po jego powrocie sam stawił się w komendzie policji celem przesłuchania. L.R. zeznał także, że M. w początkowym okresie najmowała od jego ojca pomieszczenie w W., było to konieczne do rejestracji spółki. Następnie M.K. powiedział, że siedziba została przeniesiona do W. na ulicę [...], gdyż on cały czas chciał aby siedziba spółki znajdowała się w W. Od M.K. dowiedział się, że spółka zajmuje się głównie handlem złotem. Zaznaczył, że nie wystawiał faktur sprzedaży, nie odbierał faktur zakupu, jak również nie prowadził żadnych rozmów z tym związanych, nie interesował się sprawami spółki, gdyż tym wszystkim zajmował się M.K., który obiecywał, że będą dobrze zarabiać. Powtarzał, że działalność musi się rozwinąć, jednak żadnych pieniędzy z tego tytułu nie uzyskał. Dodał, że zimą 2014r. w styczniu albo lutym, pojechali razem do W., chyba na ulicę [...] - dokładnego adresu nie pamięta. Był to blok mieszkalny z lokalami handlowymi na parterze i tam, po przedzwonieniu domofonem weszli "do jubilera". W środku oglądał wyroby jubilerskie, a M.K. podszedł do okienka, takiego jakie są w kantorach i coś odebrał. W drodze powrotnej do O. M.K. pokazał mu sztabkę o wymiarach 4x2 cm i grubości około 3 mm, na której na jednej stronie było "dużo takich samych znaczków". Był to jedyny raz kiedy brał udział w zakupie czy sprzedaży złota. Nie otrzymał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu M. i nie wie kto był upoważniony do dokonywania operacji finansowych na jej rachunku bankowym. Księgowość prowadziło Biuro Rachunkowe "E.", ale nigdy nie zanosił tam żadnych dokumentów. Był kilkadziesiąt razy w lokalu znajdującym się w O., gdzie mieszka M.K. Tam też poznał J.S., a M.K. powiedział, że zna się z nim od dzieciństwa i jest jego dobrym przyjacielem.

J.S. przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2014r. zeznał, że w firmie M., której prezesem jest jego długoletni przyjaciel M.K., pracował w grudniu 2013r. na podstawie umowy o dzieło. Miał być specjalistą do spraw handlu. Potem od stycznia 2014r. został zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Umowy podpisywał M.K. w biurze rachunkowym w O., które według jego wiedzy prowadziło obsługę księgową spółki. Odnośnie lokali/pomieszczeń spółki stwierdził, że spółka "miała coś w W. a potem w W.", nie interesował się tym, bo wszystkie sprawy załatwiał telefonicznie z M.K. Z tego co wie, to spółka zajmowała się handlem metalami szlachetnymi. Nie wie czy oprócz niego ktoś jeszcze był zatrudniony, czy spółka posiadała maszyny, urządzenia, środki transportu, przy czym wskazał, że M.K. miał samochód "jakiś mercedes", a on służbowy telefon komórkowy. Był upoważniony do dokonywania operacji bankowych spółki poprzez fizyczną wypłatę środków z rachunku bankowego. Kontaktował się telefonicznie z bankiem celem ustalenia terminu i kwoty wypłacanych środków, jak również uzyskania informacji o saldzie rachunku. Pełnomocnictwo w tym zakresie zostało sporządzone w jednej z placówek A. w O., chyba w grudniu 2013r. Nie pamięta ile razy dokonał wypłaty gotówki z rachunku, gdyż było ich bardzo dużo. Wypłaty gotówki zawsze dokonywał na polecenie M.K., któremu zawsze przekazywał wypłacone środki pieniężne z reguły tego samego dnia w W. w S. M.K. nigdy nic nie powiedział, że coś się nie zgadza odnośnie kwoty przekazywanej gotówki, ponadto mówił, że otrzymane pieniądze przeznaczał na opłacenie wcześniej otrzymanego jakiegoś towaru, np. granulatu złota. Nie był świadkiem przekazywania pieniędzy przez M.K., jak również fizycznie nie uczestniczył w żadnych transakcjach, ponieważ wszystkim zajmował się prezes spółki. Nie kojarzy dostawców oraz nabywców M. Wyjaśnił również, że miał w rękach granulat złota, ponieważ M.K. często nosił go przy sobie w woreczkach strunowych i kiedyś mu pokazał. Wskazał też, że M.K. mieszka od kilku lat w O., on był tam spontanicznie kilka razy. W okresie od grudnia 2013r. do lutego 2014r. odbywał razem z nim podróże, przeważnie samochodami na trasie O. - W.

Z kolei z zeznań świadka S.B. przesłuchanego [...] marca 2015r. wynika, że M.K. zna od 5-6 lat kiedy pracował w lakierni w K. M.K. mieszka w O., on był tam kilkanaście - kilkadziesiąt razy, chyba od około 2012r. M.K. ma jakąś firmę czy spółkę, a z otrzymanego wezwania wie, że firma nazywa się M., a wcześniej była też H. Według jego wiedzy M. handluje metalami, srebrem, złotem. M.K. z reguły telefonicznie prosił o pomoc, np. przywiezienie opony, zawiezienie dziecka do dziadków, zawiezienie go do W. Pomoc w tym zakresie świadczył najczęściej swoim samochodem lub jego autami: Bmw [...], Audi [...] lub Mercedes chyba [...], nie wie czy te samochody były własnością M.K. Odnośnie wyjazdów do W. wskazał, że zawiózł go 2-3 razy do hotelu, chyba [...], który jest obok hotelu [...]. Jeden raz tam nocował, w lutym 2014r., kiedy M.K. został zatrzymany przez Policję. Ponadto woził go do W., do różnych miejsc, np. centrum handlowe [...], a 2 lub 3 stycznia 2014r. na pewno zaraz po Nowym Roku do różnych restauracji. Kiedy M.K. zostawał w W. to on wracał pociągiem lub autobusem. Wyjaśnił ponadto, że kiedy M.K. został zatrzymany przez Policję w hotelu, to wrócił do O. samochodem Audi [...], którym dzień wcześniej przyjechali. Zeznał też, że nigdy nie był uczestnikiem transakcji gospodarczych zawieranych przez M., gdyż w takie rzeczy "nie pcha się". Również nie widział by M.K. sporządzał, drukował dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, jak również nie był świadkiem jego rozmów biznesowych. Nie był obecny przy dokonywaniu operacji finansowych przez M.K., chociaż jeden raz na jego prośbę wypłacił pieniądze z bankomatu, chyba w O., ale nie pamięta kiedy to dokładnie było. Nigdy nie miał w rękach granulatu złota, a nazwa wskazuje, że jest to chyba złoto w kulkach. W mieszkaniu M.K. na pewno była drukarka oraz dwa tablety. Odnośnie osób obecnych podczas jego spotkań z M.K. wyjaśnił, że J.S. był w hotelu w W., a M.L. przyjechał kiedyś do restauracji, w której jedli obiad. Natomiast w mieszkaniu M.K. spotykał czasami L.R.. Wyjaśnił, że nie zna Skarżącej, M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G., P., T., ani L.A., W.K., T.W., J.T. i A.O. Natomiast odnośnie M.L. wskazał, że został zatrzymany przez Policję w W., w tym samym hotelu gdzie zatrzymano M.K. Z kolei J.S. poznał chyba jeszcze w K., około 4 lat temu i on również został zatrzymany przez Policję w tym samym hotelu co M.K. Jednocześnie dodał, że nie wie co znajduje się w W. pod adresami: ul. [...], ul. [...], ul. [...]oraz ul. [...].

Dyrektor IS dodał również, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli Spółki – jedynego odbiorcy granulatu złota od M.

P.D. przesłuchany [...] października 2014r. zeznał, że jest członkiem zarządu Spółki od momentu jej założenia - chyba od kwietnia 2013r. razem z T.K. i M.R. Siedziba Spółki znajdowała się w W. najpierw przy ul. [...], potem przy ul. [...], a następnie przy ul. [...]. W okresie od grudnia 2013r. do lutego 2014r. Spółka zajmowała się handlem granulatem złota, nie zatrudniała pracowników, posiadała elektroniczną wagę tacową oraz samochód Mercedes [...], który został sprzedany ze stratą. Odnośnie M. zeznał, że M.R. w pierwszej połowie 2013r. poznał się z M.K., który był i nadal jest prezesem zarządu M. Następnie spotkali się w W., być może w hotelu [...]. Spółka od grudnia 2013r. kupowała granulat złota od M. i nie pamięta czy była zawarta pisemna umowa. Granulat złota, który w woreczkach strunowych na ul. [...]przywoził M.K., był ważony na jego wadze bądź na wadze należącej do Spółki. Spisywano protokoły zdawczo - odbiorcze i inne dokumenty, np. fakturę VAT. Faktura mogła być przekazywana drogą elektroniczną i dopiero w późniejszym terminie podpisywano ją obustronnie. Dostawy granulatu były uzgadniane telefonicznie, raz na jakiś czas, ponieważ była "ustawiana cykliczność dostaw". P.D. wskazał, że brał udział we wszystkich dostawach granulatu złota z tym, że przy większości transakcji był obecny tylko on i M.K., chociaż nie wyklucza, że mogły być również inne osoby ze strony M., jak również ze strony Spółki, np. jeden lub obaj pozostali członkowie zarządu. Po okazaniu faktur wystawionych przez M. wraz z protokołami odbioru towaru wyjaśnił, że osobiście brał udział w transakcjach, które zostały potwierdzone jego podpisem. Ponadto najprawdopodobniej brał też udział w dostawie granulatu złota udokumentowanej fakturą nr [...]. Według jego wiedzy dostawy granulatu złota, który znajdował się w nieopisanych woreczkach strunowych, miały miejsce w dniu sporządzenia protokołu odbioru towaru. Granulat złota był w woreczkach strunowych, w których znajdowało się poniżej 1 kg, 1 kg lub też 2 kg albo i więcej. Spółka nie musiała sprawdzać specjalistycznie jakości dostarczonego towaru, gdyż można wzrokowo stwierdzić czy jest to granulat złota, ponieważ po dostarczeniu go lub też odebraniu przez klientów następowało specjalistyczne sprawdzenie jakości granulatu złota. Jeżeli wszystko się zgadzało to najpierw kontrahenci płacili Spółce, a dopiero wtedy Spółka płaciła M. za dostarczony granulat. Wszystkie zapłaty odbyły się za pośrednictwem rachunku bankowego. Wyjaśnił, że nie wie kto sporządzał faktury wystawione przez M., przywoził je M.K. lub też były drukowane w biurze Spółki na wynajętej drukarce od firmy A. Granulat złota zakupiony od M. został dalej sprzedany do: M., Firmy J. oraz G. Ponadto zeznał, że nie zna J.T. oraz firmy P. z P. i nie wiedział kto jest dostawcą granulatu złota do M. do czasu kiedy w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki zostały wykazane dokumenty, zgodnie z którymi takim dostawcą może być J.T. Jednocześnie zeznał, że Spółka zawsze kupowała granulat złota w dobrej wierze oraz w dobrej wierze go sprzedawała.

T.K. przesłuchany [...] lutego 2015r. zeznał, że w Spółce pełni funkcję członka zarządu od momentu jej założenia razem z P.D. i M.R. Spółka w okresie od grudnia 2013r. do lutego 2014r. nie zatrudniała pracowników i zajmowała się handlem złotem. Dostawcą złota była M., której prezesem jest M.K. Współpracę nawiązano w ostatnim kwartale 2013r., przy czym pisemnej umowy raczej nie było. M.K. poznał przez M.R. Większość ustaleń w tym zakresie dokonywał P.D., z tym, że w niektórych rozmowach mógł brać udział osobiście. Uczestniczył w dostawach granulatu złota przez M. M.K. przyjeżdżał z reguły sam do biura Spółki przy ul. [...]. Raz czy dwa razy był ze swoim dyrektorem, który miał na imię K. (nazwiska nie pamięta). Zamówienia dostaw były wykonywane telefonicznie. Z reguły przy każdej transakcji z ramienia Spółki oprócz niego, ale nie zawsze, obecny był P.D. lub M.R. Granulat złota był dostarczany w jednej, dwóch torebkach strunowych, w których towar był albo luzem albo zapakowany w przezroczyste, woreczki strunowe, przeważnie po 1 kg. Towar zawsze był ważony na elektronicznej wadze kupionej w profesjonalnym sklepie przy ul. [...] w W. Następnie sporządzane były protokoły przekazania towaru oraz dokumentacja transakcyjna, np. faktura. Czasami M.K. przyjeżdżał z już wystawioną fakturą, a niekiedy dosyłał ją mailem. Nie pamięta w ilu dostawach granulatu złota brał udział. Również po okazaniu faktur dotyczących zakupu granulatu złota przez Spółkę wraz z protokołami odbioru towaru nie potrafił wskazać, w których transakcjach brał osobiście udział. Odnośnie stwierdzenia, iż dostarczony towar jest granulatem złota zeznał, że "Po pierwsze wyglądał jak złoto, ważył jak złoto i miał właściwości fizyczne złota". Wyjaśnił, że cena za dostarczony towar była płacona po zbadaniu go przez dalszego odbiorcę. Granulat złota zakupiony od M. został sprzedany albo do M. albo do Firmy J. z L. Nie wie od kogo M. kupowała granulat złota, jak również nie zna firm: P., B, T, M, B i nie zna J.T., W.K. i T.W.

M.R. przesłuchany [...] lutego 2015r. zeznał, że w Spółce jest członkiem zarządu razem z T.K. i P.D.. Spółka od grudnia 2013r. do lutego 2014r. zajmowała się handlem granulatem złota, nie zatrudniała żadnych pracowników. Odnośnie M. zeznał, że osobiście poznał prezesa M.K. latem 2013r. w O., gdyż szukał osoby zajmującej się handlem m.in. złotem, ponieważ wcześniej współpracował ze Skarżącą jako członek Zarządu E. sp. z o.o. w zakresie doradztwa gospodarczego, które w tym przypadku polegało na pośrednictwie w handlu granulatem złota. Jako członek zarządu Spółki z firmą M. "zetknął się" i współpraca została zapoczątkowana na początku grudnia 2013r. Nie było żadnej pisemnej umowy, a cały zarząd Spółki prowadził rozmowy oraz korespondencję z M. Osobiście uczestniczył w transakcjach zakupu granulatu złota. Po telefonicznym złożeniu zamówienia na określony termin, do biura przy ul. [...] przyjeżdżał M.K. i dostarczał granulat złota zapakowany w strunowy woreczek lub w strunowe woreczki. Towar był ważony i sporządzano dokumenty transakcyjne (faktura VAT, protokół odbioru towaru), które zawsze podpisywał P.D. Jakość towaru była weryfikowana u odbiorców Spółki i dopiero po sprawdzeniu jakości towaru dokonywano płatności. Nie pamiętał w ilu dostawach granulatu złota brał udział, jednak więcej niż w jednej, czy dwóch transakcjach. Po okazaniu faktur zakupu granulatu złota wraz z protokołami odbioru towaru wyjaśnił, że brał udział w większości dostaw przez M. Ponadto wskazał, że granulat złota dostarczany przez M. czasami był w kilku woreczkach strunowych bez żadnych oznaczeń identyfikacyjnych, w których było np. 1 kg towaru lub też 2 kg, możliwe też, że woreczki strunowe były w większym woreczku. Wyjaśnił, że weryfikacja towaru dostarczonego przez M. odbywała się dopiero u odbiorców Skarżącej. Nadmienił, że w grudniu 2013r. zakupiono wagę do ważenia granulatu złota i noszono się z zamiarem zakupu spektrometru, jednak blokada środków na koncie kontrahenta to uniemożliwiła. Wyjaśnił też, że granulat złota dostarczony przez M. był dalej sprzedawany kontrahentom Spółki, a płatności odbywały się przelewami bankowymi. Nie wie od kogo M. kupowała granulat złota. Nie zna firm: P., B, T, M, B. i nie zna J.T., W.K. oraz T.W. Stwierdził także, że Spółka i jej odbiorcy zawsze byli zadowoleni z jakości dostarczanego towaru przez M.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec M. sp. z o.o. przesłuchano w charakterze świadków dwóch przedstawicieli Skarżącej.

T.K. przesłuchany [...] września 2015r. zeznał, że tendencja rynkowa, szukanie możliwości zarabiania pieniędzy, skłoniła Spółkę do zajęcia się hurtowym handlem złota. Podczas jednej z biznesowych rozmów znaleźli dostawcę złota. W nawiązaniu kontaktu pomiędzy Spółką a M. pośredniczyła M.H., która zna rynek złota na tyle, że "wiedziała gdzie można sprzedać złoto a raczej kto je skupuje". Współpraca została omówiona podczas spotkania z J.G. prokurentem firmy M. oraz przedstawicielem kancelarii prawnej, z którą on współpracował. W spotkaniu oprócz niego brał udział również P.D. Poruszono kwestię wymogów dotyczących handlu złotem oraz cen towaru. Przed rozpoczęciem współpracy Spółka dostarczyła wszystkie dokumenty rejestracyjne, potwierdzenia dokumentów z Urzędu Skarbowego, a do transakcji były składane bieżące dokumenty z Urzędu Skarbowego, zaświadczenia o niezaleganiu, które aktualizowano. Ponadto za każdy miesiąc były przedkładane również deklaracje VAT-7 oraz rejestry. T.K. wyjaśnił, że był w siedzibie M. Złoto było dostarczane z reguły w przezroczystych woreczkach strunowych, tak jak do mrożonek. Przewozili je członkowie zarządu Spółki, oraz na początku współpracy również M.R. na podstawie pisemnego upoważnienia, samochodami wynajmowanymi przez Skarżącą. Członek zarządu Spółki, który odbierał towar od dostawców, trzymał go przy sobie i najczęściej od razu, tego samego dnia lub następnego, zawoził do M. Tam, w gabinecie J.C. - prezesa zarządu M., towar był wyjmowany na stół i przechodził weryfikację - były robione zdjęcia, towar był ważony i badany spektrometrem w kilkunastu miejscach. Następnie była sporządzana dokumentacja danej transakcji. Cała procedura dostawy towaru trwała od 30 do 60 minut. Odbiór złota był dokonywany w obecności J.C., M.B. (obecnie P.), a czasami również innych pracowników. Następnie T.K. opisał sposób wejścia do siedziby M. objętej monitoringiem, tj. domofon, brama, przejście przez śluzę, wpis do księgi wejść i wyjść, zaprowadzenie do gabinetu J..C. Po okazaniu 6 fotografii wyjaśnił, że na zdjęciach znajduje się budynek siedziby M., w którym bywał, pomieszczenie transakcyjne oraz przykładowy sprzęt, który widział. Wyjaśnił, że Skarżąca posiadała jedynie wagę do sprawdzenia ilości towaru, a w zakresie sprawdzenia jakości złota korzystała też z usług firm zewnętrznych: M. w R. i Urzędu Probierczego w W. Potwierdził, że faktury oraz dokumenty towarzyszące, które są podpisane przez niego dotyczą transakcji, w których osobiście brał udział. Potwierdził również, że osobiście złożył podpisy we wskazanych pozycjach książki wejść i wyjść. Wyjaśnił również, że rozliczenia finansowe pomiędzy M. a Spółką zawsze odbywały się poprzez przelewy elektroniczne. Wszystkie należności byty kwotami brutto, zawierały 23% podatek VAT i zostały opłacone w całości. W taki sam sposób Spółka rozliczała się ze swymi dostawcami. Spółka w zakresie podatku VAT rozliczała się z Urzędem Skarbowym prawidłowo, systematycznie oraz terminowo. Dostawcami złota do Spółki były: L., M. oraz H. Współpraca z tymi podmiotami została nawiązana podczas rozmów biznesowych dotyczących różnych spraw. Złoto było dostarczane przez dostawców do biura Spółki lub odbierane w biurach ww. kontrahentów. Zakup złota był finansowany częściowo z pożyczki, a częściowo ze środków zarobionych przez Spółkę. Następnie zeznał, że P.K. poznał około 3 lat temu przez M.H. podczas jednej z rozmów biznesowych. Wyjaśnił, że zna także M.L., który zajmuje się handlem i nawet z nim współpracowali, otrzymywali prowizję za pośrednictwo handlowe. Zeznał, że wszystkie transakcje przeprowadzone przez Spółkę z M. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, złoto zawsze było fizycznie dostarczane, towar był zgodny ilościowo i jakościowo ze sporządzaną dokumentacją. Dostawcy złota do Spółki sprawiali wrażenie rzetelnych firm, nigdy nie pojawiły się podejrzenia co do ewentualnych nieprawidłowości. Spółka z uwagi na współpracę z M. dużo się nauczyła i dlatego też weryfikowała swoich dostawców.

Z kolei P.D. przesłuchany Urzędu Probierczego września 2015r. zeznał, że Spółka została założona w celu pośrednictwa handlowego, a później z uwagi na możliwości zwiększenia obrotów oraz zarobku zaczęła handlować granulatem złota. Spółka najpierw pośredniczyła pomiędzy dostawcami do M. poprzez pośrednictwo M.H., która miała z nią stosowną umowę. Następnie zarząd Spółki podjął decyzję o czynnym handlu granulatem złota i wtedy za pośrednictwem M.H. została złożona propozycja do M. dotycząca dostaw granulatu złota. Przesłano wymagane dokumenty w celu weryfikacji Spółki, tj. KRS, NIP, REGON, VAT czynny i unijny oraz wypełniony dokument wewnętrzny. Było to około 2 miesięcy wcześniej niż zaczęły się dostawy granulatu złota, z końcem września 2013r. Pierwsze spotkanie miało miejsce w siedzibie M. w C., a wcześniej odbyło się spotkanie w W. w Urzędu [...] z J.G., w którym brała też udział M.H. oraz T.K. Granulat złota do M. był przewożony wynajmowanymi autami osobowymi, osobiście przez członków zarządu Spółki lub osoby uprawnione. Towar wożono z W., z różnych miejsc ze względów bezpieczeństwa. Po przybyciu do siedziby odbiorcy - na teren posesji oraz do budynku M. nie mogła wejść osoba nieupoważniona, każde wejście oraz wyjście było odnotowywane - przechodzono na pierwsze piętro, gdzie przekazywano towar, tam też były sporządzane dokumenty oraz fotografie. Za każdym razem granulat złota był ważony. Dostawa towaru łącznie ze wszystkimi procedurami zajmowała od 30 minut do godziny chyba, że musieli poczekać. Wyjaśnił, że na okazanych zdjęciach znajduje się budynek siedziby odbiorcy towaru, w którym bywał, pomieszczenie transakcyjne oraz przykładowy sprzęt, który widział. W budynku znajduje się również monitoring. Spółka na początku nie posiadała specjalistycznego sprzętu do sprawdzenia jakości i wagi towaru, którą zakupiono w okresie późniejszym. Był również zamiar zakupu spektrometru jednak nastąpiła niespodziewana sytuacja, ponieważ w grudniu 2013r. pieniądze w kwocie 150.000 euro przekazane jako zaliczka na granulat złota zostały zablokowane przez GIIF na koncie dostawcy, co niestety uniemożliwiło dalszy rozwój firmy. Spółka parokrotnie zleciła M. w R. sprawdzenie jakości granulatu złota. P.D. potwierdził, że okazane faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. wraz z dokumentami towarzyszącymi zostały sporządzone i podpisane przez niego lub innych członków zarządu, bądź osoby upoważnione. Wskazał również faktury oraz dokumenty towarzyszące, które podpisał osobiście. Potwierdził, że osobiście złożył podpisy w przedstawionych pozycjach książki wejść i wyjść. Wyjaśnił, że okazane potwierdzenia przelewów dokumentują faktycznie dokonane płatności przez odbiorcę granulatu złota. Rozliczenia finansowe pomiędzy M. a Spółką zawsze odbywały się bezgotówkowo. Wszystkie należności były kwotami brutto, zawierały 23% podatek VAT i w taki sam sposób Spółka rozliczała się ze swymi dostawcami. Wszystkie transakcje przeprowadzone z M. obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazał, że dostawcą granulatu złota była L. sp. z o.o. z/s w W., którą reprezentował M.A. i prokurent R.R. oraz M. reprezentowana przez M.K. Odnośnie nawiązania współpracy z L. sp. z o.o. wyjaśnił, że na początku 2013r., kiedy poszukiwali dostawców granulatu złota jako pośrednicy Spółka zajmowała się pośrednictwem i uczestniczyła w nawiązaniu współpracy pomiędzy L. a M. Natomiast M.K. poznał poprzez M.R., który zapoznał ich z M.L., a ten w późniejszym czasie za pośrednictwem Spółki nawiązał współpracę na dostawy granulatu złota do M. Wyjaśnił również, że w początkowym okresie Spółka szukała możliwości zarobkowych jako pośrednik w różnych dziedzinach handlu i na spotkaniu z M.H. ustalili, że posiadają wiedzę na temat tego kto, czyli jakie firmy, mogą zajmować się handlem w różnych branżach. Ostatecznie doszli do tego, że Spółka zna firmę, która ma możliwości dostaw granulatu złota. M.H. powiedziała, że możliwe, iż będzie miał klienta na ten granulat. Stwierdził też, że Spółka nigdy nie otrzymała zlecenia od M. na poszukiwanie dostawców. Granulat złota zakupiony od L. był odbierany w jej siedzibie, natomiast dostawy od M. były realizowane w biurze przy ulicy [...]. W kwestii finansowania zakupu granulatu złota zeznał, że Spółka zaciągnęła pożyczki w innych firmach, głównie w I. sp. z o.o., które pozwalały na początku częściowo pokrywać w formie zaliczki zobowiązania wobec L., a z czasem, dzięki wypracowanym zyskom była możliwość pokrycia prawie w 100% kosztów zakupu. Jednocześnie kilka % wartości faktury była rozliczana dopiero w momencie gdy Spółka dostarczyła granulat złota do M., gdzie towar był sprawdzony, zważony zgodnie z zamówieniem i gdy wszystko się zgadzało to Spółka dopłacała pozostałą kwotę. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń z M. wskazał, że Spółka pracowała na kredycie kupieckim. Spółka dysponowała kwotą około 400 - 500 tys. zł. Kontrahenci byli weryfikowani poprzez dokumenty KRS, NIP, REGON czy inne dokumenty. Żaden z dostawców nie zastrzegł sobie prawa do własności towaru przed zapłaceniem za niego, dlatego granulat złota stawał się własnością Spółki w momencie jego przekazania. Spółka podpisała ramową umowę na dostawy granulatu złota do M., która nie była jedynym kontrahentem, gdyż nowy odbiorca doszedł pod koniec października 2013r., a kolejny w grudniu 2013r. Ustalenia dotyczące dostaw do M. uzgadniano telefonicznie lub drogą e-mail, przy czym cykliczność oraz ilości towaru były ustalane na pewien okres, a cena towaru była ustalana w oparciu o kurs LBMA, czyli giełdę londyńską pomniejszona o uzgodniony rabat. W trakcie działalności Spółki nie było żadnych podejrzeń w zakresie możliwych nieprawidłowości u dostawców granulatu złota. Współpraca z M. zakończyła się [...] lutego 2014r., ponieważ "nastąpiła wizytacja służb CBŚ wraz z osobami z UKS w celu zabezpieczenia dokumentacji firm". Powyższa okoliczność praktycznie uniemożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Zarząd podjął próby handlu w marcu jednak później spółka nie była w stanie normalnie funkcjonować.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie przeciwko J.T. i in., podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem złotem, wyłudzaniem podatku VAT, narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług VAT oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. i inne. W ramach ww. śledztwa zarzuty przedstawiono: J.T., M.K. i J.S.

Jan T. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] maja 2014r. wskazał m.in., że nie posiada stałego miejsca zameldowania, jest niezarejestrowanym bezrobotnym i utrzymuje się ze zbieractwa surowców wtórnych oraz z pomocy MOPS. Wyjaśnił, że treść ogłoszonych zarzutów rozumie i przyznaje się do popełnienia zarzucanych czynów. Przyznał także, że podpisywał wszystkie faktury, a skłoniły go do tego pieniądze. Ponadto odmówił składania dalszych wyjaśnień i odpowiedzi na wszelkie zadawane pytania. Z kolei w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] maja 2014r. oświadczył, że chce dobrowolnie składać wyjaśnienia w sprawie. Z zeznań J.T. wynika, że w sierpniu 2012r. opuścił Zakład Karny w I., gdzie odbywał wyrok łączny za przestępstwo kradzieży z włamaniem i znęcanie się. Z własnej inicjatywy założył działalność gospodarczą pod nazwą T. Przedmiotem działalności gospodarczej było wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z założeniem działalności gospodarczej załatwiał osobiście we własnym zakresie. Firma źle prosperowała, ponieważ nie miał żadnych zleceń, a zainwestowane własne oszczędności nie przyniosły żadnego pozytywnego rezultatu. Z uwagi na fakt, że firma znajdowała się w stanie bankructwa udawał się zwyczajowo do knajpy przy ulicy [...] w I. Podczas jednego z pobytów w tym lokalu dosiadł się do jego stolika nieznany wówczas mężczyzna, którego widział po raz pierwszy. Nie przedstawił się z imienia i nazwiska. W trakcie luźnej rozmowy zaproponował zmianę nazwy i profilu działalności gospodarczej, na którą to propozycję J.T. przystał z uwagi na trudną sytuację materialną. Firma miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu. Wszystkie sprawy związane ze zmianą nazwy i profilu firmy załatwiał ten mężczyzna, w tym celu oddał mu swój dowód osobisty. Ten mężczyzna, w jego imieniu zajmował się także działalnością, chociaż nie posiadał żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Jego zaś rola w firmie sprowadzała się do wykonywania poleceń tego mężczyzny, a w rzeczywistości do podpisywania różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur, oświadczeń, deklaracji podatkowych VAT-7. Mężczyzna ten codziennie umawiał się telefonicznie w różnych miejscach i przyjeżdżał po niego samochodem. J.T. na każdym spotkaniu otrzymywał od niego foliowy woreczek strunowy, w którym rzekomo znajdowało się złoto w formie sztabki bądź też niekształtnej bryłki wielkości pięści. Następnie jechali samochodem do O. na ulicę [...]. Tam przekazywał złoto innemu mężczyźnie, który ważył je na wadze, a następnie on podpisywał dokumenty przedłożone przez mężczyznę, który je przywiózł. Nigdy nie dostał od kupującego żadnych pieniędzy do ręki za sprzedaż rzekomego złota. Natomiast od mężczyzny, który go przywoził dostawał miesięcznie około 400 - 500 zł. W mieszkaniu przy ulicy [...] w O. był kilkadziesiąt razy i zawsze podpisywał jakieś dokumenty finansowe. Za każdym razem woził rzekomo złoto, ale nie wie czy było to zawsze to samo złoto, czy też może inne. Nigdy nie widział żadnego certyfikatu jakości złota. Stwierdził, że tak naprawdę był słupem w rękach tego mężczyzny, o niczym w firmie nie decydował. Jego firma była kontrolowana i zarządzana przez mężczyznę poznanego w barze. Podkreślił, że ma podstawowe wykształcenie i nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej na złocie. Nie zna żadnych kontrahentów swojej firmy, nie wie od kogo kupował i komu sprzedawał rzekome złoto. Jako właściciel firmy od nikogo nigdy nic nie kupował ani też sam niczego nie sprzedawał, podpisywał tylko przygotowane już dokumenty, w tym faktury. Nie wie jakie były obroty jego firmy, a deklaracje VAT-7 otrzymywał także od mężczyzny poznanego w barze i tylko je podpisywał.

Natomiast w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] czerwca 2014r. J.T. oświadczył, że podtrzymuje w całości wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. i w chwili obecnej odmawia składania wyjaśnień. Jednocześnie ustosunkowując się do podpisów znajdujących się na fakturach, drukach KP i oświadczeniach wystawionych przez P. na rzecz M. wyjaśnił, że na okazanych dokumentach znajdują się jego podpisy i żaden z nich nie został podrobiony. Wszystkie okazane dokumenty, na których znajduje się jego podpis podpisywał w O. Z kolei w toku przesłuchania podejrzanego [...] września 2014r. J.T. oświadczył, że podtrzymuje w całości wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. i w chwili obecnej odmawia składania wyjaśnień w sprawie. Również na pytania dotyczące M. odmówił udzielenia odpowiedzi. Ponadto wskazał, że nie wie gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy i jeżeli nie została zabezpieczona podczas jego zatrzymania to musiał ją zgubić. Wyjaśnił także, że do urzędu skarbowego składał miesięczne deklaracje podatkowe a granulat złota odbierał prawdopodobnie M.K.; nie pamięta jak wygląda ta osoba. Rozliczenia finansowe z M. odbywały się gotówkowo, a z otrzymanymi pieniędzmi nic nie robił.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. K. [...] lutego 2014r. wyjaśnił, że treść ogłoszonych zarzutów zrozumiał i chce współpracować w wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Stwierdził, że jest właścicielem 5% udziałów w M. oraz pełni funkcję prezesa zarządu. W spółce jest zatrudniony J.S. jako dyrektor handlowy i zajmuje się dostarczaniem towaru. Potwierdził, że wymienione w zarzucie zdarzenia polegające na wypłatach pieniędzy z rachunków M. miały miejsce, przy czym wypłaty z bankomatów były dokonywane przez niego oraz J.S. Za wybraną gotówkę kupowali złoto, głównie J.S. Złoto było zamawiane, a następnie dowożone do O. lub do W. do J.S. Złoto było kupowane z B., I. i ostatnio z W. i J.S. będzie wiedział o jaką firmę chodzi, gdyż on się tym głównie zajmował. Złoto było w postaci granulatu, kulek. Towar następnie był sprzedawany wyłącznie Skarżącej.

Natomiast w toku kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] lutego 2014r. M.K. oświadczył, że w styczniu lub lutym 2012r., razem z przyjacielem J.S. kupili spółkę H. od J.A. Spółka miała zajmować się handlem z R. katodą miedziową. Siedziba H. była w O. przy ul. [...]. W kwietniu 2013r. poznał M.L. w jednym z barów na starówce w O. Podczas spotkań z M.L. otrzymał ofertę współpracy, która miała polegać na dostawach srebra do jego firmy. M.L. wskazał podmioty gospodarcze handlujące srebrem, od których miał kupować towar i następnie sprzedawać go do H. sp. z o.o. oraz H. S.k. pod tymi samymi adresami, które według jego wiedzy były podmiotami powiązanymi z M.L. Z uwagi na to, że jego firma nie posiadała gotówki na zakup towarów M.L. przelewał pieniądze na konto tytułem przedpłaty. Następnie osobiście dokonywał płatności do firmy, od której kupował srebro. Najczęściej były to M. oraz M. należąca do mężczyzny o imieniu T. Firmy te wcześniej współpracowały z M.L. i zostały przez niego wskazane jako dostawcy srebra do jego firmy.

Z kolei w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych [...] lutego 2014r. i [...] kwietnia 2014r. M.K. podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia. Odnośnie współpracy z H. opisał ww. transakcje dotyczące obrotu srebrem, a także wskazał, iż pod koniec listopada lub z początkiem grudnia 2013r. H. sprzedała do H. kilkanaście kilogramów złota, tj. ok 25 kg w formie granulatu. Towar ten został zakupiony w S. sp. z o.o. Towar zamawiał telefonicznie - nie pamięta numerów, pod które dzwonił. Granulat złota był dostarczany do W. przez R.P. i zawsze odbierany w hotelu [...]. Towar dostarczał osobiście M.L., głównie w biurze H. w O. Faktury były wystawiane zbiorczo, a płatności były regulowane poprzez przedpłaty na rachunek bankowy. Wie od M.L., że granulat złota zakupiony w H. był następnie sprzedawany do M. w C. M.L. podczas rozmów mówił, że płatności ze strony M. do jego firmy były regulowane przelewami, a towar dostarczali osobiście on i jego brat R.L. lub syn A.L. Wraz z granulatem złota była dostarczana faktura sprzedaży. M.L. mówił również, że towar w M. był przetapiany w sztaby o próbie 999.9, które stawały się złotem inwestycyjnym i były zwolnione z podatku VAT. Według niego M. ubiegała się o zwrot podatku VAT we właściwym urzędzie skarbowym. Stwierdził ponadto, że podczas różnych spotkań towarzyskich, które odbywały się w hotelu [...] w W., dowiedział się od P.D. ze Spółki, że M. sprzedawała złoto inwestycyjne do podmiotów zagranicznych na terenie Szwajcarii, Austrii. M.K. wskazał także, że H. sprzedał na rzecz P., gdyż miał już zarejestrowaną nową firmę pod nazwą M., którą w styczniu 2014r. przeniósł do W. na ul. [...], co wynika z podnajęcia mu adresu przez kuzyna J.S. – R.T. i było to spowodowane niskimi kosztami funkcjonowania działalności. Wyjaśnił, że pod tym adresem spółka nigdy nie prowadziła żadnej działalności, nie były tam przechowywane żadne dokumenty księgowe, był to tylko adres do korespondencji. M. miała tylko zajmować się sprzedażą granulatu złota do Skarżącej, w której jednym z członków zarządu jest P.D. oraz dwie inne osoby, z których jedna ma na imię M. Wyjaśnił, że M.L. nic nie wiedział o założeniu M. podjęciu przez nią współpracy ze Spółką, która zaoferowała lepsze warunki finansowe i była dostawcą do M. Ponadto poprzedni dostawca Skarżącej, firma L. utraciła płynność finansową, gdyż zostały zablokowane jej rachunki bankowe przez GIIF. O tym wszystkim dowiedział się od P.D. M.K. wykorzystał fakt zablokowania rachunków bankowych L. i zastąpił ją jako dostawca granulatu złota do Spółki. M. kupowała towar od 3 podmiotów, których nazw nie pamięta i które znajdują się na fakturach zakupu będących w biurze rachunkowym w O. przy ulicy [...]. Ponadto wskazał, że fakt nieznania dostawców granulatu złota spowodowany jest tym, iż za zamówienia odpowiadał J.S. - dyrektor handlowy, który równocześnie był upoważniony do wypłat gotówki z rachunków bankowych spółki prowadzonych w [...]. Następnie dodał, że drugim dostawcą granulatu złota była spółka z W. Pracował w niej kolega R.G., który dostarczał granulat złota wraz z fakturą do hotelu [...] po wcześniejszym zamówieniu telefonicznym. Jakość granulatu złota była sprawdzana spektrometrem - urządzeniem do badania próby, który przypomina pistolet z wyświetlaczem. Badanie takie trwało 3-5 sekund i polegało na wystrzeleniu wiązki laserowej w granulat po czym wyświetlała się jego próba. Płatność za towar była dokonywana przelewem po dostarczeniu granulatu złota. Kontakt z nowymi dostawcami granulatu złota z województwa kujawsko-pomorskiego nawiązał poprzez W. z miejscowości S. - kolegę, którego nazwiska nie pamięta. J.S. zajmował się zamawianiem towaru z tych firm. M.K. osobiście odbierał granulat złota od dostawców, a następnie dostarczał go do siedziby Spółki, której adresu nie potrafi podać, na pewno było to w dzielnicy W. Wraz z towarem przekazywał fakturę oraz protokół przekazania granulatu złota, na którym znajdowała się adnotacja o braku zastrzeżeń co do dostarczonego towaru. Dokument ten był sporządzany w dwóch egzemplarzach, z których jeden zabierał, a drugi pozostawał w Spółce, która za dostarczony granulat złota dokonywała płatności przelewami na rachunek bankowy w ten sposób, że połowa kwoty wynikającej z faktury była regulowana w dniu dostawy, a druga część w dniu następnym. Stwierdził, że swoim dostawcom granulatu złota nie podpisywał dokumentu, na którym byłaby adnotacja o braku zastrzeżeń co do jakości towaru, gdyż w ich obecności sprawdzał spektrometrem jakość dostarczonego towaru. Zawsze ważył ilość granulatu złota i sprawdzał czy zgadza się to z ilością widniejącą na fakturze zakupu. Wagę do ważenia towaru zawsze woził w samochodzie. Podkreślił, że w początkowym okresie Spółka również ważyła ilość odbieranego granulatu, później jednak zaprzestała tego, wierzono w jego rzetelność. W początkowym okresie działalności M., swoim dostawcom granulatu złota płacił gotówką, co potwierdzają dowody KP podpięte pod faktury zakupu. Później płatności były regulowane przelewami bankowymi. Natomiast odnosząc się do stawianych zarzutów wskazał, że wypłaty gotówki w wysokich kwotach spowodowane były koniecznością zapłaty za granulat gotówką. Było to narzucone przez dostawcę, na co posiada dokument KP na przyjęcie gotówki pod daną fakturę. Dodatkowo wyjaśnił, że J.S. po wypłaceniu gotówki z banku czy z bankomatu, oddawał mu te pieniądze, a on nimi regulował płatności za granulat. Nigdy nie brał udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się fikcyjnym obrotem złotem. Dostarczany towar był kupowany od polskich dostawców wraz z fakturą VAT i deklaracją jego pochodzenia oraz że nie pochodzi z działalności przestępczej. Płatności były dokonywane zgodnie z wystawionymi fakturami. Dostawcy granulatu złota do M. oświadczyli, że są czynnymi płatnikami VAT i podatek od transakcji został odprowadzony i on sam również odprowadzał podatek VAT oraz podatek dochodowy. Spółki te nigdy nie zajmowały się przetapianiem złota inwestycyjnego w granulat. Spółki kupowały granulat złota, który następnie odsprzedawały, był tzw. "pośrednikiem" w obrocie złotem. Zaznaczył, że nie uczestniczył w procederze przetapiania złota inwestycyjnego w granulat oraz nie posiada do tego odpowiedniego sprzętu. Ponadto wyjaśnił, że L. sp. z o.o. była końcowym dostawcą granulatu złota do M. H. sp. z o.o. zajmowała się sprzedażą złota kontrahentom na terenie Polski, była jedną z największych firm funkcjonujących na polskim rynku. Natomiast M.L. był głównym szefem H. i zajmował się wykonywaniem przelewów, zamawianiem towarów oraz pozyskiwaniem nowych kontrahentów na terenie Polski. Wyjaśnił ponadto, że nie zna osób lub firm pełniących role tzw. "słupów" w obrocie złotem.

Ponadto M.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] maja 2014r. zeznał, że podtrzymuje w całości dotychczas złożone wyjaśnienia. Następnie poinformował, że dostarczył dokumentację M. za styczeń, luty i marzec 2014r. Przedmiotowa dokumentacja nie została zabezpieczona podczas przeszukania [...] lutego 2014r. Z dostarczonych dokumentów wynika, że dostawcami granulatu złota były: P., B., T., B. sp. z o.o. (której prezesem był L.P., natomiast towar w postaci granulatu złota był dostarczany przez jej pracownika R.G.), M. sp. z o.o. (której prezesem był A.O.). Firmy T., B. oraz T. poznał poprzez kolegę W. zam. w S., którego poznał wcześniej gdy jego koledzy handlowali metalami kolorowymi i złomem. Wyjaśnił, że numer telefonu komórkowego do W. ma zapisany w pamięci aparatu telefonicznego, który został zabezpieczony podczas zatrzymania i to W. zobowiązał się do wskazania firm, które będą dostarczać granulat złota. Odnośnie firmy P. zeznał, że w grudniu 2013r. miał po raz pierwszy kontakt z J.T., który przyjechał do jego mieszkania w O. przy ul. [...] w towarzystwie 2 nieznanych mężczyzn i dostarczył towar w postaci granulatu złota. Jednocześnie zeznał, iż wcześniej W. powiedział mu, że może polegać na tych mężczyznach. Z opisu M.K. wynika, że J.T. to "starszy, zniszczony alkoholem mężczyzna", a mężczyźni, którzy z nim przyjechali kierowali nim i zawsze byli obecni przy dostawach granulatu złota przez J.T. Dostawy były uzależnione od zleceń ze Spółki, która według jego wiedzy w początkowym okresie dostarczała granulat złota do M. raz w tygodniu a następnie dwa razy w tygodniu. Z kolei M. w początkowym okresie sprzedawała towar do Spółki dwa razy w tygodniu, a później trzy razy, ponieważ znalazła jako kontrahentów inne podmioty gospodarcze. Podkreślił, że z J.T. podpisał stosowną umowę, którą posiada i zobowiązał się do dostarczenia jej kserokopii. Nie pamięta dokładnej jej treści, ale jej sens był taki, że P. jest w stanie dostarczyć do 15 kg granulatu złota tygodniowo. Każda dostawa towaru była poprzedzona telefonem i miała miejsce kiedy był w O. Wyjaśnił, że kontaktował się telefonicznie zarówno z J.T. jak również z ww. mężczyznami. Nie potrafi ich opisać, ponieważ nie posiadali żadnych charakterystycznych cech; poruszali się samochodem marki Peugeot 207, którego numerów rejestracyjnych nie pamięta. Według jego wyjaśnień dostawy granulatu złota wyglądały następująco: po przyjeździe z towarem, który był w woreczkach strunowych, ważył go w ich obecności na wadze, którą posiada w domu. Nie sprawdzał czy towar jest granulatem złota, ponieważ był kupowany na przedłużony termin płatności więc płacił za niego dopiero po zbadaniu jego jakości przez Spółkę. J.T. w jego obecności nie wypisywał żadnych faktur i innych dokumentów, ponieważ wszystko miał już wypisane, przy czym jedynie po zważeniu towaru podpisywał fakturę i oświadczenie oraz ją stemplował. Jedna dostawa towaru była rozpisywana na kilka faktur do 15.000 euro, gdyż "tak oni chcieli". Dla bezpieczeństwa wymagał od J.T., jak i innych kontrahentów, dostarczenia po każdym miesiącu rozliczeniowym kserokopii rejestru faktur z biura rachunkowego, złożonych deklaracji VAT-7 oraz informacji o odprowadzonych podatkach VAT i dochodowym. J.T. płacił gotówką w momencie kiedy Spółka nie kwestionowała jakości dostarczonego granulatu złota. Nie wie dlaczego chciał, aby w taki sposób były regulowane płatności za dostarczony towar, co było problematyczne, bo musiał wraz z J.S. wypłacać codziennie bardzo duże kwoty z bankomatów. Nie wie, gdzie J.T. zaopatrywał się w granulat złota, z tym, że dla własnego bezpieczeństwa każdorazowo on jak i pozostali dostawcy, podpisywali oświadczenie, że towar nie pochodzi z przestępstwa. M. granulat złota zakupiony od J.T. dostarczała do Spółki na "przedłużony termin płatności, góra 1 dzień". Rozliczenia z tego tytułu były realizowane przelewami. W kwestii dostaw granulatu złota do Spółki kontaktował się jedynie z P.D., ponieważ z pozostałymi członkami zarządu, którzy są mu znani, o tych sprawach nie rozmawiał. Po podpisaniu umowy z J.T. na dostawy granulatu złota otrzymywał informację telefonicznie, że są w posiadaniu danej ilości granulatu, następnie przyjeżdżali do niego do miejsca zamieszkania w O., gdzie po zważeniu towaru J.T. w jego obecności podpisywał wypisane już faktury i pozostałe dokumenty. Następnie towar zawoził do odbiorcy, tj. Spółki na ulicę [...], a nie jak wcześniej wyjaśnił na ulicę [...], gdyż takie dane widniały na pieczątkach. Wraz z dostarczeniem towaru do Spółki przywoził już wypisane faktury oraz protokół odbioru. Dostarczony granulat był ważony, jednakże nie sprawdzano go w jego obecności pod kątem jakościowym. Nigdy nie zakwestionowano jakości dostarczonego towaru do Spółki. Po otrzymaniu zapłaty od Spółki wypłacał pieniądze z rachunku bankowego i tak jak żądał tego J.T. wypłacał mu gotówkę wynikającą z wcześniej dostarczonego przez niego granulatu złota. Za każdym razem pieniądze wręczał J.T., który kwitował ich odbiór na dokumentach KP. Nigdy nie wręczał żadnych pieniędzy mężczyznom, którzy towarzyszyli J.T., a odbiór granulatu złota od J.T. potwierdzał podpisując protokół odbioru. Pozostałe transakcje z ww. kontrahentami odbywały się w podobny sposób. Zamówienia składane były telefonicznie, dostawy odbywały się do O., dokumenty dotyczące transakcji były sporządzane w analogiczny sposób, płatności odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych i też od każdego kontrahenta dla bezpieczeństwa transakcji wymagał dokumentów, o których wcześniej mówił. Odstępstwo od powyższej zasady było w przypadku B., bowiem dostawy były na terenie W. i towar dostarczał R.G.. Wyjaśnił też, że nie uczestniczył w żadnym pozornym obrocie granulatem złota; transakcje, które zostały udokumentowane zgodnie z prawem rzeczywiście miały miejsce, podpisy na dokumentach, które potwierdzają ten obrót są zgodne z podpisami osób na nich figurujących. Zapłaty należności za obrót granulatem złota następowały za pośrednictwem przelewów bankowych i dlatego nie mogło być tu żadnej fikcji. Wskazał ponadto, że każda transakcja była księgowo dokumentowana i od każdej z nich regulowany był podatek VAT. Od dostawców M. domagał się by wykazali się dokumentami, że ich transakcje są formalnie rejestrowane i podatek VAT jest odprowadzony.

J.S. przesłuchany jako podejrzany [...] lutego 2014r. wskazał, że treść przedstawionych zarzutów zrozumiał i nie przyznaje się do ich popełnienia, przy czym potwierdził fakt dokonywania wypłat gotówkowych z banku. Wskazał, że w M. jest zatrudniony od stycznia 2014r. na stanowisku specjalisty ds. handlowych, a wcześniej w grudniu 2013r. był zatrudniony na umowę o dzieło. Do jego obowiązków należało wypłacanie z banków i bankomatów pieniędzy, a następnie ich przekazywanie M.K. - prezesowi zarządu M. Czasami był również jego kierowcą. M.K. jest kolegą z podwórka, mieszkali przy jednej ulicy i znają się od ponad 20 lat. M.K. zaproponował mu pracę w swojej firmie z tym, że na początku miał zajmować się pobieraniem pieniędzy z banków i bankomatów, a później na dalszym etapie rozwoju, miał również pozyskiwać klientów. Wyjaśnił, że ciężko jest mu odnieść się do kwot wykazanych w zarzutach, ponieważ wypłat było dosyć sporo i on tego nie liczył. Technicznie wyglądało to tak, że miał upoważnienie do konta M. i przewalutowywania środków. M.K. dzwonił i mówił jaką kwotę ma wypłacić a następnie przekazać. Równocześnie do jego obowiązków należało takie "wyłapanie" kursu żeby w razie przewalutowania był on najkorzystniejszy dla spółki. M.K. nie informował go o szczegółach działalności M., nie był wtajemniczony w zasady jej działania, ale jest mu wiadomo, że spółka zajmowała się handlem granulatem złota, ponieważ do jego obowiązków należało również śledzenie kursu złota na światowych giełdach i jego relacji do poszczególnych walut. Praca nie polegała na siedzeniu w biurze, nie było wyznaczonych godzin jej świadczenia, jednak zlecone obowiązki miały być wykonane. U M.K. widział złoto, którym handlowała spółka, które woził ze sobą w czasie dokonywania transakcji. Wyjaśnił, że w spółce nie było żadnego skarbca czy czegoś podobnego do magazynowania granulatu złota.

Ponadto [...] lutego 2014r. w toku ww. postępowania karnego świadek L.R. zeznał, że M.K. jest prezesem zarządu i współwłaścicielem M., zajmującej się handlem metalami kolorowymi, np. miedź, srebro, złoto i inne. Nie zna Spółki i nie jest mu wiadomo czy z tą firmą były prowadzone transakcje handlowe. Podkreślił, że na ten temat więcej powinien wiedzieć M.K. Stwierdził, że nie zajmował się handlem ani dokumentacją finansowo-księgową spółki. Nie zanosił również żadnych dokumentów do biura rachunkowego obsługującego spółkę. Ponadto zeznał, że w W. przy ul. [...] w okresie od 3 grudnia 2013r. do 17 stycznia 2014r. M. wynajmowała pomieszczenie biurowe.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. przez Dyrektora UKS zostało zakończone ostateczną decyzją z [...] lutego 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013r. do lutego 2014r., w której m.in. stwierdzono, że w stosunku do faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki ma zastosowanie norma zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Z kolei w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w postaci zeznań nw. świadków.

M.D. przesłuchania [...] października 2014r. zeznała, że zna Spółkę, ponieważ w I kwartale 2013r. podpisała ze Spółką umowy na wynajem pomieszczenia, kilku metrów, w budynku jednorodzinnym położonym w W. przy ul. [...]. O wynajęcie pomieszczenia zwrócił się do niej P.D. Czynsz wynosił 100 zł miesięcznie. Jej córka – D.D., jest współwłaścicielem Spółki. Ponadto występuje tam P.D., T.K., G.K. i M.- nazwiska nie pamięta. Słyszała, że Spółka handluje złotem. Chyba dwa razy przyjechał do niej P.D. przed swoim wyjazdem w trasę ze złotem, był to chyba granulat, w woreczku foliowym. Jeden raz z ciekawości trzymała ten worek w rękach. Nie wie czy Spółka zatrudniała pracowników, nie dociekała tego. Nie wie również kto głównie zajmował się sprawami Spółki. Spółka posiadała samochody, którymi jeździli P.D. oraz K. Nie była uczestnikiem transakcji zakupu granulatu złota. Zeznała, że przy ulicy [...] nie były przechowywane żadne towary handlowe ani dokumentacja Spółki. Pomieszczenie - pokój na poddaszu w niewykończonym jeszcze domu, zostało wynajęte tylko do zarejestrowania firmy. Wyjaśniła również, że nie wie co znajduje się przy ul. [...], a odnośnie adresu ul. [...] zeznała, że nigdy tam nie była, ale słyszała od P.D., iż Spółka wynajmowała tam też pomieszczenie.

G.K. przesłuchany [...] października 2014r. zeznał, że od samego początku jest udziałowcem w Spółce, jednak nie pamięta dokładanie od kiedy. Nie pamięta też co było podstawą jej zawiązania. Założycielami Spółki był on oraz D.D., później udziałowcem została również M.P. W zarządzie Spółki jest jego brat – T.K., P.D. oraz M.R. Odnośnie przedmiotu działalności Spółki wskazał, że "handel, w tym momencie niczym, z uwagi na okoliczności: prokuratura przejęła dokumenty i zablokowała środki na kontach kontrahentów. Wcześniej Spółka zajmowała się handlem, jej głównym źródłem dochodu był handel granulatem złota". Dodał, że o fakcie zablokowania środków pieniężnych dowiedział się od członków zarządu Spółki. Nie potrafi podać adresów biur, które wynajmowała Spółka, zasłaniał się niepamięcią. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z tego co się orientował to Spółka leasinguje samochód osobowy marki Volkswagen [...]. Innych środków nie pamięta, a od członków zarządu wie, że prokuratura zatrzymała srebrnego laptopa. Nie doradzał zarządowi w podejmowaniu przedsięwzięć gospodarczych, np. wyszukiwaniu kontrahentów, opracowaniu umów. Interesował się jednak działaniami Spółki, gdyż w razie sporadycznych spotkań wymieniali obiegowe informacje, raczej przysłuchiwał się informacjom przekazywanym przez członków zarządu. W 2013r. oprócz udziałów w Spółce miał jeszcze udziały w I. sp. z o.o. Odnośnie firm: H., H., M., B., P., Firma J. z L., P., G., B., T., U. wyjaśnił, że ich nie kojarzy. Natomiast zna M., gdyż Spółka handlowała z tą firmą, przy czym nie zna osób ją reprezentujących. Znana jest mu również nazwa E. sp. z o.o. jednak nie kojarzy osób ją reprezentujących. Odnośnie osób reprezentujących I. wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie, ale w skład zarządu wchodzili P.D. i T.K. - ci sami, którzy wchodzą w skład zarządu Skarżącej. Ponadto stwierdził, że zna L. oraz M., z tym, że nie kojarzy relacji oraz nie przypomina sobie osób reprezentujących te firmy. Zeznał również, że nie zna: J.T., W.S., K.G., L.A., W.K., T.W., P.K. i M.K. Odnośnie nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. [...] wyjaśnił, że był to kiedyś adres firmy, przy czym nie pamięta, której spółki. Odnośnie obiektu znajdującego się przy ul. [...] zeznał, że kiedyś był to adres biura Skarżącej. Był tam kilka razy, oprócz członków zarządu widział tam również czasami różne osoby postronne nie związane ze Spółką. Natomiast przy ul. [...] znajduje się duży budynek, raczej mieszkalny, z dużym parkingiem. Nigdy nie był w środku i widział go zza płotu. Kiedyś znajdowało się tam biuro Spółki. Zeznał również, że nigdy nie był przy transakcji zakupu i sprzedaży granulatu złota przez Spółkę. Jednak, najczęściej na prośbę brata – T.K., prowadził samochód, w którym przewożony był granulat złota. Było to kilka razy i podróż odbywała się samochodami różnej marki, które były wynajmowane przez Spółkę. Jedyną trasą jaką wykonywał był przewóz granulatu złota z W. do M. Nigdy sam nie pokonał tej trasy. Zawsze przy dowozie granulatu złota był obecny członek zarządu - jego brat T.K. Granulat złota był pakowany przeważnie w przezroczystą torebkę strunową, która była wkładana do nieprzezroczystych worków foliowych. Jak pamięta, to jednorazowo przewożono 5 - 10 kg granulatu złota. Jak wsiadał do samochodu, to granulat złota już w nim był i dopiero przy przyjeździe do M. widział jak brat wynosił worki foliowe. Po przyjeździe do M. jego brat wysiadał razem z granulatem złota i laptopem, a on cały czas był w samochodzie, nie wysiadał z niego. Wówczas pojawiała jedna lub dwie panie, które aparatem fotograficznym wykonywały zdjęcia tablicy rejestracyjnej i naklejki na szybie samochodu, w którym siedział. Podczas nieobecności brata z nikim nie rozmawiał. Z reguły po godzinie - półtorej brat wracał do samochodu. Ponadto wyjaśnił, że brat po powrocie do samochodu czasami informował o dużej stracie czasu, a ponadto zdarzało się, że przedstawiał jakieś dokumenty po transakcji jednak nie przywiązywał do tego uwagi. Potwierdził, że nie był naocznym świadkiem rzeczywistego przekazywania granulatu złota, jak również świadkiem dostaw towaru zakupionego przez Spółkę. Odnośnie przejazdów na trasie W. – M. – W., zeznał, iż z reguły wyjazd z W. był pomiędzy godziną 3 a 5 rano spod biura przy ulicy [...]. Około 9 byli już na miejscu w M. Natomiast wyjazd powrotny do W. miał miejsce około godziny 11. W W. z powrotem byli między 15 a 17 tego samego dnia. Samochód zostawiał pod biurem przy ulicy [...] lub pod swoim domem. Jeżeli auto zostawało pod biurem to dokumenty i kluczyki zostawiał w biurze. Natomiast jeśli auto zostawiało pod domem to przekazywał bratu. Jednocześnie jeśli były nieodpowiednie warunki bezpieczeństwa na drodze to dostawa granulatu złota była związana z noclegiem w hotelu, zawsze korzystali z jednego pokoju dwuosobowego. Wtedy przeważnie wyjeżdżali między 21 a 22, w hotelu byli około 2 - 3 w nocy. Następnie rano jechali do M. Nie wie gdzie brat trzymał granulat złota podczas pobytu w hotelu, gdyż po przyjeździe wysiadał z samochodu, brał laptopa oraz torbę i kierował się do recepcji, a on zamykał samochód.

P.K. przesłuchany [...] października 2014r. zeznał, że chyba od czerwca 2013r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą U., która zajmuje się głównie doradztwem i pośrednictwem w obrocie gospodarczym. Odnośnie Spółki wskazał, iż zna ją, gdyż próbował nawiązać współpracę z różnymi firmami i na jakimś spotkaniu biznesowym zapoznał P.D., który wtedy handlował złotem i poszukiwał odbiorców tego towaru. A że on znał takich odbiorców, to wówczas rozpoczęto współpracę polegającą na tym, że wskazywał P.D. odbiorców złota - jedną z M. na S. oraz jubilera z L., którego zna. Została zawarta pisemna umowa pośrednictwa. Podczas współpracy Spółkę reprezentował P.D. Wyjaśnił także, że zna M.R., który współpracował z P.D. i często spotykali się w kawiarni na [...] w W. Natomiast T.K. poznał przez P.D., gdy kiedyś przyszedł z nim na jakieś spotkanie. Słyszał o firmie H., którą reprezentował M., przy czym jego nazwiska w tej chwili nie pamięta i z nią nie współpracował. Zna M., gdyż kiedyś na spotkaniu biznesowym, chyba jesienią 2013r., poznał J.G. - jej prezesa. Dodał, że wtedy chyba J.G. był jej prokurentem i nie zawierał z tą firmą żadnych umów. Słyszał też o I., którą kojarzy z osobą P.D. Również słyszał o spółce L. w kontekście handlu złotem. Zna także Firmę J. z L. należącą do W.S. Nie zna zaś: E. sp. z o.o., H., M., M., B., P., P., G., B., T., jak też nie zna: J.T., K.G., W.K. i T.W. Natomiast odnośnie L.A. zeznał, że coś słyszał o L. z L., ale nie pamięta jego nazwiska. Ponadto odniósł się do M.K. podając, że nazwisko wydaje się znajome, lecz w tej chwili nic więcej nie potrafi powiedzieć. Nie wie co znajduje się w W. przy ul. [...] oraz ul. [...]. Natomiast adres: ul. [...] kojarzy z siedzibą Spółki, ale nigdy tam nie był. Nigdy nie był uczestnikiem transakcji sprzedaży - zakupu granulatu złota przez Spółkę, ale dostawał informacje o ilościach i terminach kontraktowanego złota. Miał ustaloną prowizję jako procent od sprzedaży. Potwierdzenia o tych transakcjach dostawał od dwóch stron. Po okazaniu faktur wystawionych przez U. tytułem pośrednictwa w sprzedaży złota wyjaśnił, że sprzedającym zawsze była Spółka, natomiast kupującym w większości była M. S. oraz Firma W. z L. Prowizja wynosiła najwięcej 0,25%, a potem zeszła do 0.15%. Odnośnie realizacji usługi pośrednictwa zeznał, że powiedział prezesowi G., iż Spółka ma złoto po korzystnych cenach. Zanim umówił spotkanie wcześniej podpisał umowę prowizyjną. Jego rola w tym zakresie się skończyła. Ponadto odnośnie współpracy ze Spółką wskazał, że nigdy nie było problemów z płatnościami, czasami były jednodniowe przesunięcia. Miał jedynie zgłoszenia z M., że Spółka dwa, trzy razy nie zrealizowała w umówionym terminie dostawy. Dodatkowo dwa razy otrzymał uwagi co do ilości dostarczonego złota i jeden raz co do jakości dostarczonego towaru. Uwagi te zgłaszane były telefonicznie przez przedstawicieli M., np. S.C., Panią M. - nazwiska nie pamięta.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że Dyrektor UKS mając na uwadze powyższe zeznania zauważył, że Spółka reprezentowana przez P.D. zawarła [...] września 2013r. z U. umowę o współpracy, której przedmiotem jest pośrednictwo w sprzedaży złota wskazanym podmiotom, z którymi Spółka podpisze umowy dotyczące dostaw w wyniku pracy U. Zgodnie z postanowieniami umowy U. otrzymuje od Spółki prowizję od każdej transakcji w wysokości 0.25% netto od wartości wyliczanej według zasady opisanej w tej umowie. Jak ustalono P.K. w styczniu 2014r. wystawił na rzecz Spółki 4 faktury tytułem pośrednictwa w sprzedaży złota. Z analizy sumy kwot netto z ww. faktur wynika, iż stanowią one 0.25% sumy kwot netto wykazanych w fakturach wystawionych w styczniu 2014r. przez Spółkę na rzecz Firmy J. oraz M.

W.S. przesłuchany [...] lipca 2015r. zeznał, że od listopada 2013r. do stycznia 2014r. i nadal prowadzi działalność Firma J. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej biżuterii z metali szlachetnych, zegarków, pełen zakres działalności jubilerskiej. Działalność jest prowadzona pod jednym szyldem od stycznia 1990r. Siedziba firmy znajduje się w L., obecnie posiada 11 salonów na terenie całego kraju i zatrudnia około 60 osób. Odnośnie Spółki zeznał, że został zapoznany z jej przedstawicielami przez M.H., która prowadzi działalność w W. przy ulicy [...]. Znajomość ta miała charakter biznesowy, ponieważ z M.H. miał umowę o współpracy, która polegała na wskazywaniu firm do współpracy, za co otrzymywała prowizję. Głównie współpracował z prezesem P.D., ale możliwe, że na spotkaniach był również T.K. oraz M.R. Współpracę ze Spółką rozpoczął od listopada - grudnia 2013r. i nie pamięta czy została zawarta pisemna umowa. "musiałbym sprawdzić w dokumentach". Odnośnie transakcji ze Spółką wskazał, że jeżeli posiadała ona odpowiedni materiał, to było składane telefoniczne zamówienie i potwierdzano warunki zakupu. Początkowe dostawy odbywały się w biurze w L., pozostałe w W. przy ul. [...]. Po sprawdzeniu towaru następowała płatność. Etapy transakcji były następujące: zamówienie towaru, zaakceptowanie, sprawdzenie towaru odnośnie jakości i wagi, akceptacja i płatności przelewem. W czasie transakcji równolegle była wystawiana faktura, protokół odbioru towaru oraz oświadczenie o pochodzeniu towaru z legalnego źródła. Wcześniej odbył się cały proces sprawdzenia firmy, tj. KRS, NIP, REGON, dowody osobiste, rejestracja jako czynnego podatnika VAT. Przy ważnych transakcjach kontaktuje się również z księgowością - sprawdzane są kopie deklaracji VAT-7 oraz zaświadczenia o niezaleganiu z US. Jeżeli podmiot wykazał się w sposób perfekcyjny z ww. procedur to była rozpoczynana współpraca. Prosił również o rejestry VAT w celu sprawdzenia, czy transakcje zostały tam ujęte. Ponadto wskazał, że od 4 - 5 lat poszukuje na świecie dostawców złota. M.H. przedstawiła Spółkę i uważał, że oferta była dobra. Spółka wykazała się wszystkimi dokumentami, więc miał pewność, że odprowadzała podatek do budżetu państwa i to skłoniło go do nawiązania współpracy. Cenę za towar ustalał za każdym razem z P.D. i była porównywana z tzw. giełdą londyńską. Spółka oferowała cenę niższą od giełdowej, w granicach 7 - 8%. Cena Spółki była porównywalna do cen rynkowych i na tyle korzystna, że została rozpoczęta współpraca. Cenę oferowaną przez Spółkę sprawdzał chociażby na portalu K. Z ramienia Spółki w dostawach granulatu złota brał udział P.D., który przyjeżdżał z wydrukowanymi fakturami. Towar był w przezroczystych, plastikowych workach, tzw. strunowych. Worki nie były oznakowane w żaden sposób. Jednocześnie wyjaśnił, że na podstawie ponad 20 - letniego doświadczenia jest w stanie określić, czy dany towar jest złotem - chociażby poprzez wygląd granulatu. Podczas pierwszej transakcji towar został sprawdzony następująco: został zważony, przetopiony, jeszcze raz sprawdzony metodą kwasową porównawczą i zaakceptowany. Przy następnych dostawcach towar był jedynie ważony i sprawdzany organoleptycznie za pomocą lupy oraz specjalnego kwasu - wody królewskiej. Masa granulatu złota była sprawdzana w biurze w W. na wadze Spółki, a w biurze w L. na jego wadze. Cały zakupiony granulat złota został odsprzedany i wszystko jest w dokumentach, a z uwagi na obecność pełnomocnika Spółki nie może ujawnić tajemnicy handlowej. Zapłata za towar następowała przelewami w euro. Po okazaniu faktur wystawionych przez Spółkę m.in. w styczniu 2014r. wraz z protokołami zdawczo - odbiorczymi wyjaśnił, że jeżeli na protokole zdawczo- odbiorczym miejscem przekazania towaru jest L., to odbywało się to w L. przy ul. [...], natomiast jeżeli miejscem przekazania jest W., to przekazanie towaru odbywało się w biurze w W. przy ul. [...]. Zgodnie z podpisami na protokołach osobami biorącymi udział w przekazaniu towaru był on sam oraz P.D. i M.R. Tylko oni brali udział w dostawcach granulatu złota. Protokół oraz fakturę podpisywał zawsze po sprawdzeniu towaru. Nie pamięta kto fizycznie sporządzał protokoły, ale wypełnienie protokołu i złożenie podpisów było po sprawdzeniu towaru. Ponadto W.S. potwierdził fakt sporządzania okazanych mu oświadczeń o pochodzeniu i legalności towaru oraz o przechowywaniu dokumentów. Wskazał także, że M.H. z tytułu każdej transakcji ze Spółką otrzymywała prowizję, na którą w każdym miesiącu wystawiała fakturę. Nie ma wiedzy od kogo Spółka zakupiła granulat złota, ponieważ zasłaniała się tajemnicą handlową. Wyjaśnił także, że w W. przy ul. [...] zgodnie z KRS znajduje się biuro Spółki, natomiast przy ul. [...] odbywały się spotkania z przedstawicielami Spółki i nie wie co znajduje się przy ul. [...]. Nie zna: H., L., M., M., G., P., P., U., B., T. i nie zna też: J.T., T.W., K.G., W.K., P.K. i L.A. Odnośnie M.K. zeznał, że poznał go z racji prowadzenia przez niego O., ale dużo później, nie we wskazanym okresie a odnośnie zakupu od niego granulatu złota wskazał: " W roku 2013 - nie, w roku 2014 - tak".

M.B. przesłuchana [...] grudnia 2014r. wskazała, że była uczestnikiem transakcji zakupu granulatu złota od Spółki w styczniu 2014r. Przebieg tych transakcji można generalnie uznać za analogiczny do transakcji przeprowadzonych w 2013r. Transakcje zawsze odbywały się w siedzibie M. w C. Towar dostarczany był przez Spółkę jej środkiem transportu. Po wjeździe na monitorowany obiekt M., reprezentant sprzedającego po wylegitymowaniu się i wpisaniu w książkę wejść i wyjść był wprowadzany przez pracownika do biura zarządu, gdzie odbywała się transakcja. Następnie reprezentant sprzedającego przekazywał towar pracownikowi M., który dokonywał jego weryfikacji poprzez przeważenie oraz przebadanie spektrometrem czyli analizatorem rentgenowskim do badania metalu. Pracownikami tymi byli zwykle S.C., M.K. bądź M.B. Dodatkowo podczas tych czynności sporządzano dokumentację fotograficzną towaru, która jest w dyspozycji M. Następnie po potwierdzeniu dokładnej wagi oraz próby materiału uzupełniano dokumentację towarzyszącą transakcji, tj. karta kontraktu z wyliczeniami ceny oraz całkowitej należności, protokół zdawczo - odbiorczy. Ponadto sprzedający przekazywał deklarację legalności pochodzenia towaru oraz oświadczenie potwierdzające, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz nie zalega z podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji. Dodatkowo pracownik M. dokonywał wydruku z systemu VIES. Sprzedający wystawiał fakturę VAT w 2-ch egzemplarzach dla obu stron transakcji, która była podpisywana. Płatności za dostarczony towar M. dokonywała zgodnie z terminem ustalonym przez strony. M.B. wyjaśniła ponadto, że strony przeprowadziły wspólnie kilkadziesiąt transakcji i wskazanie precyzyjne reprezentantów Spółki, którzy dokonywali transakcji akurat w styczniu 2014r. jest niemożliwe i na pewno były to osoby, które reprezentowały firmę, czyli członkowie jej zarządu: P.D., M.R. oraz T.K., którzy podpisali się na towarzyszących transakcjom dokumentach. Podniosła również, że jeśli organ podatkowy kontrolujący Spółkę upatruje konieczność potwierdzenia obecności reprezentantów tej firmy podczas przeprowadzonych transakcji w styczniu 2014r., to M. może udostępnić zarchiwizowany materiał z monitoringu obiektu, który te transakcje potwierdzi. Z kolei po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę wraz z dokumentami towarzyszącymi M.B. zeznała, że osobiście brała udział we wszystkich transakcjach. Ponadto wskazała, że nie zna firm: M., B., Firmy J. z L., P., U., G., B., T. Natomiast odnośnie I. sp. z o.o. zeznała, że jest jej znana tylko z tego względu, że był z nią związany P.D. Poza tym nie wie czym się ta firma zajmuje i gdzie prowadzi działalność. Ponadto stwierdziła, że nie zna: K.G., L.A., W.K., T.W., P.K. Odnośnie M.K. zeznała, że był reprezentantem H., która na przełomie czerwca i lipca 2013r. w M. zakupywała sztabki złota inwestycyjnego. Zeznała również, że M. korzystała z usług pośredników handlowych, którzy rekomendowali określone firmy. Wśród takich pośredników wymieniła M.H. działającą jako U., przy czym mogło być kilku pośredników, jednak większość rekomendacji pochodziło od wskazanej M.H. Ponadto M. tworzyła dokumentację fotograficzną środków transportu, którymi przywożono towar na teren obiektu. Dokumentację zwyczajowo wykonywała M.H. lub S.C. Ponadto do obiektu na terenie posesji M. wchodził wyłącznie reprezentant firmy lub osoba uprawniona do przeprowadzenia transakcji. Mogło zatem zdarzyć się tak, że kierowca pozostawał w pojeździe zaparkowanym na monitorowanej posesji. Zeznała także, że transakcje ze Spółką stanowiły realizację pisemnej umowy zawartej we wrześniu 2013r., którą podpisali S.C. i P.D. Przed podpisaniem umowy reprezentanci stron a także pośrednik – M.H. wymienili korespondencję w zakresie możliwej współpracy, a przed podpisaniem umowy prawdopodobnie miało miejsce spotkanie reprezentantów Spółki z prokurentem spółki J.G. Umowa nakreślała ogólne warunki współpracy stron, natomiast niezależnie od niej, strony miały prawo do negocjacji jej warunków w odniesieniu do konkretnej transakcji za wspólną zgodą. Czas realizacji transakcji był uzależniony od kilku czynników, np. ilości pracowników po stronie M., możliwości korzystania z biura w momencie przybycia przedstawiciela Spółki, w którym dokonywano transakcji oraz ważono przywożony towar. Generalnie transakcja trwała około jednej godziny, przy czym mogły zdarzyć się transakcje, które udało się przeprowadzić w około 30 minut, a także takie które trwały dłużej np. 1,5 godziny. Z reguły dostawy towaru ze Spółki miały miejsce w godzinach dopołudniowych, co determinował cykl produkcyjny M. Ponadto wskazała, że kluczowym dokumentem potwierdzającym obecność pracownika podczas transakcji jest protokół zdawczo - odbiorczy. Zgodnie z tym co pamięta, w styczniu 2014r. była obecna w siedzibie M. w C. w dniu podpisania protokołu oraz sporządzenia przez Spółkę faktury VAT oraz wyjaśniła, że nie przypomina sobie by zgłaszała telefonicznie reklamacje co do ilości bądź jakości towaru dostarczonego przez Spółkę, jednakże ze względu na fakt, że w czasie kiedy jest pracownikiem M. dokonała niemalże tysiąca transakcji kupna bądź sprzedaży, w ślad za którymi każdego dnia idą dziesiątki rozmów telefonicznych, zapamiętanie pojedynczej rozmowy prawie rok po zakończeniu współpracy ze Spółką jest niezmiernie trudne. Ponadto M.B. w toku ww. przesłuchania podtrzymała zeznania złożone w charakterze świadka [...] lipca 2014r., jednocześnie wskazując, że przebieg transakcji w styczniu 2014r. generalnie można uznać za analogiczny jak do transakcji przeprowadzonych w 2013r. Z analizy zeznań M.B. z [...] lipca 2014r. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2013r. wynika, że oprócz wskazania sposobu przeprowadzania transakcji ze Spółką w 2013r., odniosła się ona szerzej do oferty M., tj. produkcji sztabek złota inwestycyjnego.

S.C. przesłuchany [...] grudnia 2014r. wskazał, że w styczniu 2014r. brał udział w transakcjach zakupu granulatu złota od Spółki. Operacje gospodarcze były prowadzone analogicznie jak w 2013r. Dostawy odbywały się w C. w siedzibie M., gdzie odbywała się dostawa, ważenie materiału, sprawdzenie jakościowe i finalizacja transakcji, sporządzenie faktur oraz dokumentacji towarzyszącej dostawom granulatu złota. Po okazaniu faktur VAT zakupu granulatu złota wraz z dokumentami towarzyszącymi wyjaśnił, że zgodnie z zeznaniami złożonymi w lipcu transakcje prowadzone w siedzibie M. zawsze były realizowane w zespołach minimum 2-osobowych, a brak jego podpisu na dokumentach, nie oznacza braku jego obecności podczas tych transakcji. Zeznał, że nie zna firm: M., B., Firmy J. z L., P., U., G., B., T. Natomiast odnośnie I. wskazał, że była również reprezentowana przez P.D. i firma ta nie współpracowała z M. Nie zna: K.G., L.A., W.K., T.W. i P.K. Natomiast M.K. reprezentował spółkę H., która była przez kilka tygodni kontrahentem M. i była odbiorcą sztabek złota o masie 0,5 kg oraz 1 kg. Ponadto zeznał, że M. w 2013r. oraz w styczniu 2014r. korzystała z usług pośrednictwa, a jej głównym pośrednikiem w pozyskiwaniu nowych klientów była M.H. z U. Było też kilka innych firm, ale była to raczej "mikro skala". Wyjaśnił także, że z tego co pamięta, to J.G. - prokurent M., spotkał się z przedstawicielami Spółki przed zawarciem umowy i sporadycznie był uczestnikiem transakcji. Ponadto nie przypomina sobie, aby telefonicznie zgłaszał uwagi, reklamacje co do ilości bądź jakości granulatu złota dostarczonego przez Spółkę. Tak samo nie pamięta aby w 2013r. spotykał się z przedstawicielami Spółki poza siedzibą M., natomiast w 2014r. spotkał się z P.D. i M.R. kilka razy przy okazji spotkań biznesowych, m.in. w W. Ponadto podkreślił, że nie był w siedzibie Spółki, a spotkania odbywały się w miejscach publicznych, np. w kawiarniach. S.C. w toku ww. przesłuchania podtrzymał zeznania złożone w charakterze świadka [...] lipca 2014r., jednocześnie wskazując, że przebieg transakcji w styczniu 2014r. generalnie można uznać za analogiczny jak do transakcji przeprowadzonych w 2013r.

J.G. przesłuchany [...] grudnia 2014r. zeznał, że w M. chyba od 2011r. jest jej udziałowcem, a od stycznia 2013r. również prokurentem. Prezesem zarządu jest S.C., a L.N. wiceprezesem. M. w 2013r. oraz w styczniu 2014r. zajmowała się skupem złomu złota i granulatu złota, przetwarzano go głównie na sztaby jednokilogramowe, tzw. "inwestycyjne" oraz mniejsze sztabki np. jednouncjowe i sprzedawano gotowe wyroby. M. zatrudniała około 8-9 osób, w tym dwóch pracowników produkcyjnych, którzy zajmowali się przetapianiem złota i wybijaniem sztabek. Pozostali to pracownicy administracyjni. Bezpośredni nadzór nad produkcją sprawował zarząd firmy. Odnośnie Spółki wskazał, że zna ją z nazwy, a od zarządu wie, że podmiot ten był kontrahentem M. Jeden raz, kiedy został prokurentem miał kontakt z jej przedstawicielami lub właścicielami, przy czym nie zna osób ją reprezentujących. Odnośnie L. zeznał, że słyszał jej nazwę, a od zarządu wie, że podmiot ten również współpracował z M., nie zna jednak osób ją reprezentujących. Wyjaśnił również, że nie zna firm: I., M., P., M., B., Firmy J. z L., P., U., G., B. i T. oraz nie zna: J.T., K.G., L.A., W.K., T.W., M.K. i P.K. Nie był uczestnikiem transakcji zakupu granulatu złota od Spółki, a według jego wiedzy w tych transakcjach z ramienia M. brał udział prezes zarządu S.C., wiceprezes L.N. oraz M.B. - kierownik działu handlowego. Następnie wskazał, że czasami był świadkiem dostaw granulatu złota, który był w jakichś opakowaniach foliowych i nie pamięta czy były one opisane, oznakowane. Zeznał, że M. w 2013r. i w styczniu 2014r. korzystała z usług podwykonawców przy produkcji sztabek złota inwestycyjnego, była to firma "A." chyba z T. oraz Urząd Probierczy z K. Wyjaśnił również, że M. korzystała z usług pośrednictwa w zakupie oraz sprzedaży złota. Na pewno była to M.H., nazwy jej firmy nie pamięta, jak również nie potrafi wskazać czy dotyczyło to zakupu czy sprzedaży złota i nie wie czy byli też inni pośrednicy. Był świadkiem transakcji dostaw granulatu złota. Miało to miejsce w siedzibie spółki w C. w pokoju zarządu, w którym były m.in. takie urządzenia jak waga elektroniczna i spektrometr do badania jakości złota. Czasami widział jak ktoś ważył lub badał granulat na spektrometrze, jednak zawsze starał się nie przeszkadzać w transakcji i dyskretnie opuszczał pomieszczenie. Widział również jak któryś z dostawców wypisywał np. fakturę i czasami widział też faktury na biurku, ale nie wie kto je sporządził. Następnie wskazał na sposób wejścia do budynku M., tj. domofon, przepustki, automatyczna brama, pełny monitoring, zejście po kontrahenta, spisywanie danych jego i pojazdu, którym wjeżdżał. Ponadto w jego ocenie dostawy granulatu złota do M. stanowiły realizację pisemnych uzgodnień, a za te sprawy był odpowiedzialny zarząd i on osobiście nie prowadził rozmów z dostawcami, nie opracowywał projektów umów oraz nie podpisywał umów z tym związanych.

M.P. przesłuchana [...] lutego 2015r. zeznała, że w 2013r. była i nadal jest udziałowcem w Spółce oraz była i jest udziałowcem w E. sp. z o.o., a wcześniej była również członkiem jej zarządu, a obecnie jest prokurentem. Odnośnie Spółki zeznała, że jej syn – M.R. powiedział, że zakłada spółkę i została jej udziałowcem. Wskazała, że ma 100% zaufanie do syna i dlatego nie interesuje się mocno sprawami spółek. Nadto w sposób mocno ograniczony zna zagadnienia prawa handlowego i kodeksu spółek handlowych, nie ma z tym styczności zawodowej i w zasadzie jej to nie interesuje. Wie, że osobami reprezentującymi Spółkę są członkowie zarządu – P.D. oraz jej syn, a także T.K. Nie wie co było podstawą zawiązania Spółki, ani która ze spółek była najpierw zarejestrowana pod adresem jej zamieszkania. Wyjaśniła, że jak syn mieszkał razem z nią to wiedziała więcej, a kiedy w sierpniu 2013r. wyprowadził się to prawie nie rozmawiali o sprawach zawodowych. Ponadto wskazała, że czasami rozmawiała z synem o specyfice działania Spółki, problemach z dostawami, o klientach, itp., słyszała o M., jak również o odbiorcy złota w L., widziała i miała w ręku kulki, granulat złota i że syn często jeździł do K. Zeznała, że miała w swoim domu wizytę funkcjonariuszy CBŚ w sprawie dokumentów Spółki, narkotyków, fałszywych pieniędzy i nie wie czy Spółka wynajmowała inne lokale/pomieszczenia, ale musiało tak być bo jednak działała, ale ona tymi sprawami nie interesowała się. Odnośnie nieruchomości biurowej w segmencie na [...] M. zeznała, że była na ul. [...], ale nie wie czy na pewno. Odwiedzała tam syna, który miał złamane dwie ręce i nie interesowało ją czy idzie do Spółki ponieważ szła do syna. Wyjaśniła również, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki stanowił handel złotem, czyli skup i sprzedaż. Stwierdziła ponadto, że nic nie wie o zatrudnionych pracownikach w Spółce. Spółka posiadała samochody służbowe. W żadnej formie nie doradzała zarządowi Spółki w podejmowaniu przedsięwzięć gospodarczych, np. wyszukiwaniu kontrahentów, opracowaniu umów i nie interesowała się jej działaniami. Odnośnie M. zeznała, że jej nie zna. Nie pamięta w jakich okolicznościach dowiedziała się o istnieniu E., przy czym podkreśliła, że jest jej udziałowcem i prokurentem. Odnośnie I. wyjaśniła, że tak jak pamięta to pojechała na ul. [...] w W. i tam była jej siedziba. Nie zna L., H., ., P., G. oraz U., a także nie zna: W.S., K.G., L.A., P.K. i M.K. Nie wie także gdzie znajdują się w W.: ul. [...] oraz ul. [...]. Odnośnie obiektu zlokalizowanego przy ul. [...] stwierdziła, że tam mieszkał jej syn. Znajdował się tam laptop, urządzenie wielofunkcyjne - skaner z drukarką oraz kopiarką. Widziała również opisane segregatory z dokumentami. Według jej wyjaśnień odwiedzała syna na ul. [...] w grudniu 2013r., bo złamał on ręce w sylwestra 2013r., a także była u niego w styczniu oraz lutym 2014r. Ponadto zeznała, że nie była uczestnikiem transakcji zakupu oraz sprzedaży granulatu złota przez Spółkę, ale kojarzy jej dokumenty takie jak bilans, sprawozdanie, uchwała o udzieleniu absolutorium zarządowi, ponieważ je podpisywała.

M.H. przesłuchana [...] lipca 2015r. zeznała, że od 2006r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą U. Firma działa w trzech obszarach: wynajem nieruchomości na cele niekomercyjne, doradztwo i pośrednictwo w obrocie gospodarczym oraz świadczenie usług w zakresie zarządzania sprzedażą i marketingiem. W 2013r. nie zatrudniała pracowników. O Spółce dowiedziała się w połowie 2013r. od jej właścicieli P.D. i T.K., których poznała jako osoby prowadzące I. sp. z o.o. Wcześniej współpracowała z nimi, ściślej z P.D., gdzie za ich pośrednictwem zgłosiła do współpracy z M. kilka firm i tylko dwie podjęły współpracę w zakresie sprzedaży granulatu złota. Nic nie wie o pracownikach, maszynach, urządzeniach, środkach transportu Spółki, raz widziała P.D. w czarnym samochodzie. Nie doradzała zarządowi Spółki, jednak za jej pośrednictwem nawiązali współpracę z M. i W.S. Miała podpisaną umowę z ww. podmiotami na rekomendowanie klientów i podmiotów zainteresowanych nawiązaniem współpracy. Polegało to na przesyłaniu kompletu wszystkich dokumentów niezbędnych do nawiązania współpracy, np. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu, poświadczenie czynnego płatnika VAT, dowody osobiste, oświadczenia o legalności pochodzenia towaru. Za te usługi otrzymywała prowizję od tych firm. W kwestii współpracy Spółki z M. zeznała, że zgłosił się do niej P.D., który zadeklarował, iż jest zainteresowany sprzedażą granulatu złota przez Spółkę. M.H. otrzymała komplet dokumentów wymaganych przez M. niezbędnych do nawiązania współpracy, które przekazała P.D. Następnie dokumenty zgodnie z zawartą umową przekazała e-mailem na adres S.C. We wrześniu 2013r. rozmawiała telefonicznie z J.G. i w wyniku tej rozmowy został ustalony termin i miejsce spotkania J.G. z przedstawicielami Spółki. Doprowadziła do tego spotkania, było to w jakiejś restauracji w [...], w którym uczestniczyła osobiście razem z P.K., który miał być odpowiedzialny za relacje między Spółką a M., J.G., D.G. - córką J., P.D., T.K.. Po przedstawieniu osób opuściła restaurację wraz z P.K. Na tym jej rola jako pośrednika zakończyła się i w tej chwili nie pamięta od kogo dowiedziała się o nawiązaniu współpracy pomiędzy Spółką a M., a w zestawieniach otrzymywanych z M. dotyczących wyliczenia należnej prowizji pojawiła się Spółka jako dostawca towaru. Natomiast w kwestii współpracy Spółki z W.S. wyjaśniła, że przekazała P.D., iż W.S. jest zainteresowany zakupem granulatu złota, o czym dowiedziała się od niego telefonicznie. Najprawdopodobniej ktoś ją jemu polecił. W siedzibie jej firmy umówiła w październiku 2013r. spotkanie, na którym oprócz niej byli: P.K. oraz W.S. Podczas tego spotkania omówiono wstępne warunki współpracy w zakresie należnej prowizji oraz oczekiwań W.S., co do partnerów biznesowych. Następnie pojechali do hotelu [...], gdzie w kawiarni na powietrzu, czekali na nich P.D. i T.K. Po przedstawieniu stron razem z P.K. zostawili ich samych. Na tym jej rola się zakończyła, a o tym, że doszło do nawiązania współpracy między Spółką a W.S. wiedziała z informacji od niego, służących do wyliczenia należnej prowizji. Odnośnie M.R. zeznała, że poznała go przez P.D. i jest to osoba z władz Spółki, z którą spotykała się kilkakrotnie w obecności P.D. Natomiast odnośnie T.K. zeznała, że poznała go biznesowo w 2011r., nie wie przy tym jaką rolę pełnił we władzach Spółki, jednak wcześniej działał w I. sp. z o.o. Z kolei odnośnie H. stwierdziła, że podmiot ten został jej zarekomendowany przez P.D. do współpracy z M. P.D. poinformował, że ma firmę zainteresowaną współpracą z M. Wymagane dokumenty przesłała S.C. z informacją, że nie zna osobiście H. i otrzymała te dokumenty od pośrednika bez informacji o kogo chodzi. Z zestawień, które otrzymywała wie, że H. została kontrahentem M. Odnośnie osób reprezentujących H. zeznała, że w okolicach października - listopada 2013r. poznała M.L. jako reprezentanta ww. spółki, który prosił ją o wprowadzenie firmy H. sp. z o.o. do M. Dostała e-mailem dokumenty rejestrowe H., które przesłała do S.C., ale ze zwrotnego e-maila dowiedziała się, że współpraca nie została nawiązana. Odnośnie osób reprezentujących M. wskazała S.C. – prezesa, L.N. – członka zarządu, J.G. – właściciela i prokurenta. Z rozmów telefonicznych i korespondencji e-mailowej wie, że jeszcze w tej spółce jest M.B. Natomiast odnośnie E. sp. z o.o. wskazała, że zna ją tylko z nazwy i kojarzy tylko z M.R. Z kolei L. sp. z o.o. poznała przez P.D., który zgłosił ją jako pierwszą do współpracy z M. i z zestawień wie, że współpraca została nawiązana. Odnośnie H. stwierdziła, że dowiedziała się od P.D., iż ta firma chciała kupować złoto od M. Nie kojarzy z tą firmą żadnego nazwiska. Nie pamięta czy dokumenty tej spółki przeszły przez jej ręce. Z otrzymanych zestawień wynika, że raz albo kilka razy realizowali transakcje z M., a od S.C. telefonicznie dowiedziała się, że współpraca została zerwana przez M. Ponadto wskazała, że nie zna M., M., B., P., P., G., B. oraz T. Jednocześnie potwierdziła, że Firma J. z L. to podmiot należący do W.S. Z kolei U. jest firmą P.K. - jej partnera biznesowego i życiowego. Nie zna: J.T., K.G., W.K. i T.W. Natomiast L.A. poznała w L. w restauracji przy ul. [...] (chodziło o ofertę sprzedaży srebra, złota, ale do współpracy nie doszło). Natomiast M.K. poznała w hotelu [...] w W. około czerwca 2014r. Mówił, że jest zainteresowany sprzedażą granulatu złota oraz srebra i szukał nabywców tego towaru, ale nie doszło do nawiązania współpracy. Nie wie czy M.K. dokonywał bezpośrednich transakcji z M., ale powiedział jej, że współpracuje z W.S., nie informując dokładnie na czym to polega. Odnośnie procedur przy sprzedaży towaru do M. wyjaśniła, że co do legalności pochodzenia towaru, zarząd każdego sprzedającego podmiotu był zobowiązany do złożenia oświadczenia, iż złoto pochodzi z legalnego źródła, nie pochodzi z przestępstwa, nie jest obciążone na rzecz osób trzecich. M. dokonywała kontroli ilości i jakości dostarczanego towaru - kontroli jakości w drodze rafinacji. Wie o tym z rozmów prowadzonych z J.G. oraz S.C. Z kolei co do W.S. nie wie czy żądał oświadczenia, że złoto pochodzi z legalnego źródła, nie pochodzi z przestępstwa, nie jest obciążone na rzecz osób trzecich. Wie, że za każdym razem dokonywał sprawdzenia ilości i jakości towaru, ale nie wie w jaki sposób. W obu tych przypadkach jej klienci nie zgłaszali zastrzeżeń, reklamacji co do ilości i jakości dostarczonego towaru. Fakt, że podmioty kontynuowały współpracę świadczy o tym, iż Spółka przechodziła pozytywną weryfikację. Ponadto wskazała, że tylko jeden raz była w siedzibie M. około sierpnia 2013r., natomiast nigdy nie była w siedzibie firmy W.S.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań członków jej zarządu: P.D. (w związku z przedkładanymi zwolnieniami lekarskimi) oraz M.R. (w związku z pobytem w areszcie śledczym).

Natomiast 16 grudnia 2015r. w charakterze świadka został przesłuchany T.K., który zeznał, że obecnie osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki są: P.D. oraz M.R., gdyż w połowie czerwca 2015r. złożył rezygnację ze stanowiska członka zarządu w Spółce z przyczyn osobistych, którą wręczył osobiście P.D. Wyjaśnił, że podtrzymuje zeznania złożone [...] lutego 2015r. odnośnie adresu ul. [...] w W. i stwierdził, że jest tam nieruchomość, którą Spółka wynajmowała na biuro i było to chyba od samego początku istnienia Spółki, ale nie pamięta do kiedy dokładnie. Natomiast przy ul. [...] było także biuro Spółki, jednak nie pamięta kiedy zostało wynajęte i że przez jakiś czas funkcjonowały 2 biura, a potem już tylko biuro przy ul. [...]. Z kolei przy ul. [...] znajduje się niewykończony dom jednorodzinny, który był tylko adresem rejestracyjnym Spółki. Zeznał również, że osobiście kupił wagę przy ul. [...] w W. Nie wyklucza, że wcześniej korzystali z jakiejś wagi, ale dokładnie nie pamięta. Potwierdził, że był obecny przy zakupie granulatu od spółki L., towar był odbierany w biurze tej firmy przy ul. [...] w W. i z reguły jeździł tam z P.D. Odnośnie uzyskania pewności przez Spółkę jaki towar kupiła od M., H. oraz L. wyjaśnił, że w momencie zakupu otrzymywali od dostawców deklarację o czystości towaru oraz legalności jego pochodzenia. Następnie u odbiorców były przeprowadzone próby. Bazując na doświadczeniu, aktualnym poziomie wiedzy oraz uwzględniając wygląd, wagę i inne właściwości fizyczne zakupionego towaru, stwierdzał, że zawsze było to złoto. Wyjaśnił ponadto, że u odbiorców Spółki odbywała się weryfikacja granulatu mająca na celu ostateczne sprawdzenie towaru w oparciu o profesjonalny sprzęt, którego Spółka nie posiadała. Jeden z klientów miał piec indukcyjny, gdzie po rozpuszczeniu granulatu od razu można było stwierdzić czy jest zanieczyszczony. Natomiast drugi z odbiorców przeprowadzał badanie spektrometrem, czyli używał technologii spektrometrii fotonowej. Towar zawsze był czysty. Spółka nigdy nie otrzymała reklamacji z tytułu zanieczyszczeń. Towar zawsze był zgodny z deklaracją dostawcy. Zeznał również, że towar po dostarczeniu przez M., H. oraz L. był wysypywany na wagę, a następnie zapakowany w świeże woreczki, w celu uniknięcia tzw. "zgub". Taka praktyka była w dostawach do Spółki, w których uczestniczył. Nie przypomina sobie by wyjeżdżał z towarem do M. z innego miejsca jak z biura Spółki przy ul. [...] lub ul. [...] w W. Zaznaczył przy tym, że jeżeli transakcja odbywała się w biurze firmy L., to towar był przewożony do biura Spółki i stamtąd był kurs do odbiorców granulatu. Natomiast jeżeli zakup odbywał się w biurze Spółki to towar opuszczał biuro dopiero przy wyjeździe do klienta. Wyjaśnił również, że do M. z reguły jeździł z bratem G.K., chociaż czasem zdarzało się, że trasę odbywał z innymi członkami zarządu Spółki. Wyjaśnił także, że sylwestra 2013r. oraz pierwszy dzień 2014r. na pewno spędził w W. Zeznał także, że nieruchomość przy ul. [...] nie była wykorzystywana wyłącznie na cele biurowe Spółki, ponieważ przez pewien czas użytkował ją również w celach mieszkalnych. Odnośnie weryfikacji dostawców Spółki od strony formalnej wyjaśnił, że tak jak pamięta to dostawcy dostarczali dokumenty rejestrowe oraz dokumenty urzędowe, m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z urzędu skarbowego oraz rejestry VAT. Tym zajmował się P.D., on pilnował tych dokumentów. Zeznał ponadto, że M.K. pomógł znaleźć klienta na samochód Mercedes [...] i z tego co pamiętał to kupiła go H., jego ciotka lub znajoma.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka D.K., z uwagi na przedłożone przez nią zaświadczenie lekarskie potwierdzające 23 tydzień ciąży, jak również odstąpił od przesłuchania M.K. w związku z niezdolnością do pracy spowodowaną wypadkiem i powikłaniami chirurgiczno-ortopedycznymi potwierdzoną zaświadczeniem lekarskim. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, mimo podjętych prób, nie przeprowadzono także dowodu z zeznań K.G., z uwagi na brak z nim kontaktu i awizowanie przesyłek.

Jednocześnie organ podkreślił, że Dyrektor UKS ustalił, iż K.G. został przesłuchany w charakterze świadka w ramach śledztwa o sygn. akt [...][...] października 2014r. i zeznał wówczas, że od września lub października 2009r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą P. w W. i zajmuje się przede wszystkim usługami informatycznymi, tworzeniem biznesplanów, zakładaniem i organizacją przedsiębiorstw oraz wszelako rozumianymi usługami księgowymi. Ze Spółką współpracował w 2013r. oraz na początku 2014r. w zakresie usług doradztwa dotyczących założenia i prowadzenia spółki i co jest bezpieczniejszą formą prowadzonej działalności. Ponadto wskazał, że w 2012r. lub 2013r. w W. poznał mężczyznę o imieniu P. (nie pamięta nazwiska) oraz opisał okoliczności jego poznania. Wyjaśnił także, że posiada doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczeń z urzędami skarbowymi w zakresie podatków. W trakcie spotkań z P. dowiedział się, że potrzebują doradztwa w zakresie założenia i prowadzenia firmy i w ich trakcie tłumaczył P. mechanizmy działania jednoosobowej działalności oraz różnych rodzajów spółek, głównie pod kątem rozliczeń podatków, a także ewentualnej upadłości firmy i związanym z tym niebezpieczeństwem. Było kilkanaście spotkań, które odbywały się w różnych miejscach na terenie W. z P. jak i z jego znajomi, którzy wybiórczo uczestniczyli w spotkaniach. Kilkukrotnie odbyły się również one w siedzibie ich firmy "gdzieś na obrzeżach W.". Wskazane spotkania rozpoczęły się w 2012r. i początkowo dotyczyły organizacji przedsiębiorstwa, jego działalności, a z biegiem czasu - w trakcie działania spółki, którą założyli, przygotował dla nich m.in. kilka biznesplanów. Dokładny zakres świadczonych usług precyzowała zawarta umowa, której już nie posiada z uwagi na pożar. Z czasem spotkań było coraz mniej i więcej pracował dla tej spółki w siedzibie swojej firmy. Odnośnie przedmiotu działalności spółki to dopiero pod koniec 2013r. dowiedział się, że mieli handlować złotem. W tym zakresie wiedział od P., że często wyjeżdżali po kruszec za granicę. Wynikało to także z "luźnych" rozmów, których przedmiotem były m.in. znaczne przebiegi samochodowe. Nigdy nie handlował złotem ze Spółką i świadczył jej jedynie ww. usługi. Nie pamięta liczby faktur, które wystawił z tego tytułu, ale ich łączna kwota była dość wysoka. W chwili obecnej nie posiada tych faktur ani całej dokumentacji swojej firmy, gdyż się spaliła. Wyjaśnił, że Spółki nie obsługiwał księgowo i dlatego nie zna jej kontrahentów oraz przebiegów finansowych, a tworząc biznesplan skupia się na danych finansowych a nie na kontrahentach, z którymi współpracują. Po okazaniu 4 faktur, które zabezpieczono w Spółce i które miały być wystawione przez P. zeznał, że wydaje mu się, iż zostały wystawione przez niego i nie ma do nich zastrzeżeń, a faktury, które nie są podpisane mogły zostać wysłane przez niego pocztą elektroniczną. Nadmienił, że ostatnia faktura w części nie została opłacona. Wyjaśnił również, że nie kojarzy M. Ponadto zeznał, że w konsultacjach "P. pytał jak wyglądają zwroty podatków w realiach polskich przepisów skarbowych, ale nigdy nie rozmawialiśmy jak wyłudzić zwroty podatków". Nigdy taki temat nie został poruszony i nic nie wie na temat otrzymania zwrotu podatku przez Spółkę. Natomiast "był poruszany temat opłacania jak najniższych podatków".

Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor UKS odnosząc się do zeznań K.G. zauważył, że Spółka jako podatek naliczony uwzględniła kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze z [...] stycznia 2014r. wystawioną przez P. na kwotę netto 80.000,00 zł, podatek VAT 18.400,00 zł tytułem usługi zgodnie z umową współpracy, która miała być opłacona gotówką w tym samym dniu - dokument KW nr [...].

Ponadto Dyrektor IS wskazał, że Dyrektor UKS włączył do akt sprawy dowód w postaci protokołu przesłuchania [...] stycznia 2015r. w charakterze świadka M.K. dokonanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. w zakresie podatku VAT za okres od października do grudnia 2013r. M.K. opisując kontrahentów i sposób działania ww. spółki zeznał wówczas, że od czerwca 2013r. handlował z M., do której trafił za pośrednictwem P.D., którego z kolei znał z czyjegoś polecenia. W październiku lub listopadzie 2013r. prezes M. – S.C. wypowiedział umowę. Ponadto zeznał, że dyrektorem sprzedaży w M. była M.B. Natomiast jej właścicielem był J.G. Kontaktował się z S.C., który był mało decyzyjny oraz M.B. Z M. miał dużo transakcji, do trzech razy w tygodniu. Według niego przyczyną wypowiedzenia były względy osobiste S.C. wobec jego osoby. Towar z M. - sztaby złota dewizowego bez VAT - odbierał on i J.S., razem i osobno. Jednorazowo było to od 2.5 kg do 10 kg. Wskazał, że M. skupowała granulat złota i produkowała sztaby złota, które nie były takie jak z firmy I. S.A. M. posiadała na miejscu spektrometr, którym można było sprawdzić jakość złota. Wyjaśnił, że w ten sposób sprawdzał jego jakość. Natomiast sztabki złota z firmy I. S.A. nie wymagały sprawdzenia, gdyż posiadały certyfikaty i były oznakowane. Można je było sprzedać w każdym banku ponieważ były numerowane. Z kolei sztabki złota z M. nie są honorowane - wymagają sprawdzenia laboratoryjnego. Zeznał, że faktury z M. otrzymywał od M.B. w momencie odbioru towaru, ona je podpisywała, były w złotówkach a płatność przelewem przed odbiorem towaru. Na maila otrzymywał fakturę proforma, którą opłacał i w momencie odbioru towaru otrzymywał fakturę VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor UKS w L. w piśmie z dnia 5 listopada 2015r. poinformował, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Firmy J. ustalono, że jedynym dostawcą granulatu złota w styczniu 2014r. była Spółka oraz wskazano, że towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Belgii T. Z kolei Dyrektor UKS w K. w piśmie z dnia 5 listopada 2015r. poinformował, że M. granulat złota zakupiony w Spółce przetopiła na sztabki złota inwestycyjnego, które następnie zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - stawka podatku VAT 0%, lub też sprzedano je w kraju ze stawką zwolnioną z podatku VAT. Na podstawie faktur VAT ustalono, że w okresie od września 2013r. do stycznia 2014r. M. dokonała sprzedaży sztabek złota inwestycyjnego na rzecz następujących podmiotów: S., L., (kwiecień - grudzień 2013r.), B., G., T., (lipiec 2013r. - styczeń 2014r.), A. Sp. Komandytowa – Akcyjna (kwiecień - październik 2013r.), I. sp. z o.o. (maj - listopad 2013r.), M. S.A. (grudzień 2012r. - styczeń 2014r.), T. sp. z o.o. (listopad 2012r. - wrzesień 2013r.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż M. w wystawionych fakturach VAT nie dokonała sprzedaży granulatu złota na rzecz Spółki. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że M. jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. W opinii Dyrektora UKS M. nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki, ponieważ sama go nie nabyła. Również Spółka ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M. Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przez Spółkę podatku naliczonego, który stanowi podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez M., tj. jedynego dostawcę granulatu złota. Ustalono, że Spółka nie mogła być w posiadaniu granulatu złota, który następnie miał być sprzedany do M., Firmy J. oraz G. Bowiem ustalono, że podmioty, które miały dostarczyć towar do M. w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, a stanowiły one jedynie ogniwa z góry ustalonych łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego również Spółka była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Spółka posługiwała się tylko "pustymi" fakturami, a tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży granulatu złota są fikcyjne.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje M. wystawione na rzecz Spółki tytułem dostaw towarów dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż M. nie dokonała sprzedaży granulatu złota dla Spółki na podstawie wystawionych przez nią faktur. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą jedynie o tym, że ww. kontrahent jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. M. nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki, ponieważ sama go nie nabyła. Z kolei Spółka również ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M.

Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że podmioty, od których M. miałaby kupować granulat złota rzekomo następnie odsprzedawany na rzecz Spółki, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J.T. w zakresie podatku VAT od stycznia do marca 2014r. ustalił, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, natomiast przyzwolił na wystawianie faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarejestrowanie działalności gospodarczej oraz uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego miało jedynie stworzyć pozory realnej działalności, która jednak nie była wykonywana. Działania J.T. noszą znamiona oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Szczegółowe ustalenia w przedmiotowym zakresie zostały przedstawione w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2015r., na podstawie której określono kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych m.in. w styczniu 2014r. na rzecz M. Ponadto ustalono, że powyższe stanowiło kontynuację działań J.T. z wcześniejszych lat, ponieważ identyczne ustalenia wynikają z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec niego w zakresie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r.

Dyrektor IS zaznaczył, że zeznania J.T. pozostają w sprzeczności z zeznaniami M.K. złożonymi w toku ww. postępowania kontrolnego oraz wyjaśnieniami M.K. złożonymi w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w związku z czym organ kontroli skarbowej nie dał im wiary. Według J.T. granulat złota do O. był wożony Oplem Kadetem, którym kierował J.S. Z kolei M.K. zeznał, że z granulatem złota przyjeżdżał J.T., J. oraz mężczyzna w wieku około 40 lat, na pewno przyjeżdżali srebrnym Peugeotem na numerach rejestracyjnych ze S. - [...] oraz czarnym BMW serii 7 na [...]. Ponadto J.T. zeznał, że faktury na sprzedaż granulatu złota sporządzał oraz drukował M.K. w swoim mieszkaniu przy ulicy [...] w O., natomiast M.K. wyjaśnił, że w mieszkaniu otrzymywał towar oraz faktury wypełnione komputerowo. Ponadto należy mieć na uwadze stan rzeczy wynikający z wyjaśnień J.T. złożonych w charakterze podejrzanego. Zeznania J. T. nie zasługują na uwzględnienie także z tego powodu, że w zależności od postępowania oraz okresu, w którym były składane stanowiły przedstawienie umówionego przebiegu zdarzeń, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wszystko miało na celu uprawdopodobnienie rzekomych dostaw granulatu złota. Ponadto J.T. nie okazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby dysponowanie przez niego granulatem złota, jak również nie przedłożył dokumentów zakupu i dowodów na poniesienie z tego tytułu wydatków oraz nie złożył deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do marca 2014r. Brak jest również dowodu zakupu przez M. 0,950 kg granulatu złota, który miał być następnie sprzedany, co świadczy o z góry zaplanowanej strategii poszukiwania rzekomych dostawców towaru, którzy mieli wystawiać tzw. "faktury na zamówienie" z precyzyjnym określeniem daty dostawy, ilości towaru oraz jego ceny. Bowiem jak ustalił organ skarbowy sprzedaż 5 kg udokumentowana fakturą z [...] stycznia 2014r. nie znajduje potwierdzenia w zakupie granulatu złota w ilości 0.950 kg albowiem w okresie od 3 stycznia 2014r. do 18 stycznia 2014r.- następna dostawa miała miejsce w dniu 21 stycznia 2014r. - zakupiono 48,050 kg towaru (42.750 kg od P., 1.700 kg od T. i 3,600 kg od B.) przy czym do 17 stycznia 2014r. wystawiono 7 faktur sprzedaży obejmujących łącznie 44 kg granulatu złota.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez B. organ odwoławczy wskazał, że W.K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., iż nie sporządził i nie podpisał żadnej z kwestionowanych faktur, jak również dowodów wpłaty KP oraz stosownych oświadczeń. Wyjaśnił, że nigdy nie miał w rękach granulatu złota oraz nie wie jak on wygląda. W 2014r. nie dokonywał sprzedaży towarów i usług oraz nie zna M. oraz osób ją reprezentujących. Ponadto niezależnie od zeznań W.K. istnieje sprzeczność wynikająca z chronologii faktur. Dokumenty od numeru [...] do numeru [...] miały być wystawione w okresie od 23 stycznia 2014r. do 30 stycznia 2014r., natomiast pozostałe faktury od numeru [...] do numeru [...] były wystawione od 17 stycznia 2014r. do 22 stycznia 2014r. Zatem z powyższego wynika, że ciągłość numeracji dokumentów wystawionych w następujących po sobie kolejnych dniach stycznia wynikająca z przepisów prawa nie została zachowana. Ponadto Dyrektor IS zauważył, że na fakturach pieczęć B. zawiera kod pocztowy [...], a na fakturach w oznaczeniu sprzedawcy: [...], jak również wskazał, że M. miała rozliczać się gotówkowo z terminem płatności 30 dni, co było równoznaczne z comiesięcznym zamrożeniem kwoty ponad 1 mln złotych. W.K. nie dokonał rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014r., została złożona tylko deklaracja VAT-7 za luty 2014r., z której bezspornie wynika, iż nie są w niej uwzględnione dane z faktur wystawionych na rzecz M.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, iż T. również nie mógł być dostawcą granulatu złota do M. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] US w T. wynika bowiem, że T.W. 5 lipca 2013r. złożył wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. Następnie 15 stycznia 2014r. osobiście złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał datę 1 luty 2014r., od której rezygnuje z prawa do zwolnienia od podatku VAT oraz wskazał, że deklaracje VAT-7K będzie składał począwszy od 1 kwartału 2014r. Naczelnik [...] US w T. w dniu 15 stycznia 2014r. potwierdził fakt zarejestrowania T.W. jako podatnika VAT czynnego, a potwierdzenie VAT-5 zostało osobiście odebrane w dniu 22 stycznia 2014r. Jednakże T.W. nie złożył żadnej deklaracji dla podatku VAT. W świetle powyższego wyprowadzono wniosek, że M. pozyskała kolejnego fikcyjnego dostawcę granulatu złota albowiem niemożliwym jest aby T.W. 15 stycznia 2014r. w T. załatwiał formalności rejestracyjne w zakresie podatku VAT, którego czynnym podatnikiem chciał być dopiero od 1 lutego 2014r. i tego samego dnia zawiózł do O. 1,700 kg granulatu złota co wynika z faktury nr [...]. Powyższe świadczy o powstaniu "wyreżyserowanego obrotu" granulatu złota, ponieważ żaden normalnie funkcjonujący przedsiębiorca nie jest zainteresowany świadomym wprowadzeniem w błąd fiskusa (wszystkie faktury zostały wystawione w styczniu) oraz unikaniem dokonania rozliczeń podatkowych. Ponadto M. miała wyznaczony 30 dniowy termin płatności za wyjątkiem faktury z [...] stycznia 2014r., gdzie określono 14 dniowy termin płatności. Tym samym mogła regulować płatności w okresie od 12 do 28 lutego. Opłacenie do 6 lutego 2014r. faktur wystawionych przez T., przy czym pierwsza częściowa zapłata - 16.01.2014r. - miała miejsce zaledwie 1 dzień po wystawieniu faktury, co wskazuje na oderwanie od realiów obrotu gospodarczego, gdyż z reguły zobowiązany zwleka z uregulowaniem płatności do ostatniego dnia wyznaczonego terminu.

Odnośnie spółki B. ustalono, że nie dokonała ona rozliczenia z tytułu podatku VAT i jednocześnie od 31 października 2013r. do 9 lutego 2014r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. L.P. zgodził się wyświadczyć przysługę zostania jej prezesem i był nim od [...] stycznia 2014r. do [...] lutego 2014r. Praktycznie nic nie wiedział o B., kto ją założył, czym się zajmuje, o zatrudnionych pracownikach, o posiadanych rachunkach bankowych, najmowanych lokalach, księgowości. L.P. jedynie podpisał faktury wystawione na rzecz M., po przedłożeniu ich przez R.G. Nie interesował się co widniało na fakturach i czego one dotyczyły. Ponadto podpisał dowody wpłaty KP, przy czym nie otrzymał żadnych pieniędzy. Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec M. ustalono, że L.P. w tym zakresie miał pełne zaufanie do R.G., który od obywatela Ukrainy o imieniu O. otrzymał ofertę pracy w B. Z kolei według R.G. firma B. należała do któregoś z obywateli Ukrainy albowiem oni szukali uczciwych ludzi do pomocy w zakresie handlu metalami. Otrzymywał od nich faktury, a od O. odbierał towar, którym były jakieś kulki w paczuszkach. Następnie towar przekazywał J.S., któremu coś kwitował. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za bezsporne, że B. po zmianach własnościowych dokonanych 29 stycznia 2014r. stała się podmiotem wykorzystywanym do popełniania oszustw podatkowych.

Z kolei odnośnie M. ustalono, że jest to jedyny dostawca, który posiadał fakturę na zakup granulatu złota wystawioną przez G. sp. z o.o., która z kolei miała go zakupić od P. sp. z o.o. Jednak ze zgromadzonego materiału wynika, że przedstawiony łańcuch dostaw granulatu złota został wyreżyserowany, ponieważ firma P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie złożyła deklaracji podatkowych, a jej zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Z zeznań D.C. wynika, że w grudniu 2013r. będąc w trudnej sytuacji finansowej za namową syna – M.C. kupił spółkę P. i miał o nic nie pytać i niczym się nie interesować. Wszystkimi sprawami zajmował się syn, który przywoził różne dokumenty do podpisania i otrzymywał pieniądze. Ponadto D.C. wskazał, że nie zna spółki G., jej siedziby, osób ją reprezentujących ani W.S. Nie jest mu wiadome jakie transakcje zostały zawarte i w jego ocenie nie było żadnych transakcji, a P. nie prowadziła działalności gospodarczej tylko wyłudzała podatek VAT. Dlatego też Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom W.S. - prezesa zarządu spółki G. (nabywcy granulatu złota od P.) oraz A.O. - prezesa zarządu spółki M. Nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy do M. jest granulat złota, którego zgodnie z deklarowanym łańcuchem transakcji, tak jak wykazano nie było. Zdaniem Dyrektora UKS przedmiotowe zeznania mają jedynie potwierdzić rzekomy obrót granulatu złotem. Dodatkowo D.C. nie został ujawniony w KRS jako udziałowiec i prezes zarządu spółki P. z uwagi na jego karalność. Powyższe dane w konfrontacji z zeznaniami W.S. odnośnie potwierdzenia wiarygodności spółki P. w KRS pozostają w sprzeczności. Z kolei A.O. o tym, że M. zajmuje się handlem złota miał dowiedzieć się od M.L., a z kolei M.K. zeznał, że M.L. nic nie wiedział o założeniu M. i podjęciu przez nią współpracy ze Spółką, która zaoferowała lepsze warunki finansowe i była dostawcą do M.

Organ odwoławczy zgodził się z wnioskami Dyrektora UKS, że postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka była podmiotem uczestniczącym w procederze tzw. "transakcji łańcuchowych", będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktury otrzymane przez Spółkę na zakup granulatu złota nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" rozumie się organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania "nienależnej korzyści" związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów i dokumentów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Natomiast transakcje łańcuchowe są odmianą transakcji karuzelowych i charakteryzuje je to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Mechanizm oszustwa karuzelowego (łańcuchowego) to łańcuch, w którym przedmiotem obrotu są towary nabywane w ramach transakcji dostawy, często wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Mechanizm działania takiej firmy, również zwanej "słupem" polega na tym, że rejestruje działalność pod określonym adresem, pod którym faktycznie działalność nie jest prowadzona, osoby wskazane w dokumentach rejestrowych jako upoważnione do reprezentowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe do zlokalizowania, pod wskazanym adresem odbierana jest tylko korespondencja, firma ta nie tylko nie wpłaca do właściwego organu podatkowego kwot podatku należnego, ale niejednokrotnie w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Podmioty nabywające towar od "znikającego podatnika" pełnią funkcję pośredników tzw. "buforów", które formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu aby utrudnić wykrycie procederu. Często są to podmioty specjalnie w tym celu utworzone. Finalnie towar trafia do tzw. "brokera" inaczej "czerpiącego zyski", występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez "słupa". Ostatni w łańcuchu dostaw podmiot dokonuje sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku. Z kolei mechanizm oszustwa o charakterze transakcji łańcuchowej polega na uchyleniu się od zapłaty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących "krajowe" transakcje sprzedaży. "Znikający podatnik" pozostawia po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie zgodnie z prawem przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Pozostałe ogniwa zaangażowane w łańcuch transakcyjny wypełniają swoje zobowiązania w podatku VAT. Taka konstrukcja tworzy formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT przez "brokera".

Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor UKS uwzględniając powyższy stan rzeczy za bezspornie udowodnioną uznał zatem okoliczność świadczącą o tym, iż M. nie nabyła granulatu złota na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto nie udało się ustalić innych źródeł pochodzenia towaru. Z kolei wybranie jako dostawców jedynie podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i które tym towarem nie dysponowały potwierdza, że zaangażowane w powyższy proceder podmioty nie uczestniczyły w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, których celem było przemieszczanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jedynie dążyły do osiągnięcia nienależnej korzyści. Dlatego też Spółka nie mogła dokonać sprzedaży granulatu złota ponieważ jak już wyżej wykazano jedyny dostawca, tj. M. nie posiadał tego towaru. Ponadto Spółkę bez wątpienia można uznać za bufora, gdyż granulat złota, który na wcześniejszych etapach fakturowany był przez "znikających podatników" (tj. P., B., T., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), dwóch buforów (G. sp. z o.o., M. sp. z o.o.), a następnie przez kolejnego bufora, tj. M., ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju - zwolnienie od VAT oraz Firmy J., który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu złota.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczności wskazane przez Dyrektora UKS w odpowiedzi na pismo Spółki z 27 czerwca 2016r., które potwierdzają fakt fikcyjności zawieranych transakcji pomiędzy podmiotami, tj.: w dniu [...] stycznia 2014r. o godzinie 04:28 na rzecz Spółki została wystawiona faktura VAT przez S. sp. z o.o., S. ([...] W., ul. [...]) tytułem zakupu 41.179 litrów oleju napędowego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. Następnie samochód ten był zatankowany tego samego dnia na stacji w T. o godzinie 09:02, gdzie Spółka zakupiła 44.17 litrów oleju napędowego zgodnie z fakturą wystawioną przez S. sp. z o.o., S. ([...]T. ul. [...]). Dlatego też pojawia się wątpliwość kiedy miało miejsce nabycie 7 kg granulatu złota, który 2 stycznia 2014r. miał być sprzedany i dostarczony przez Spółkę do M. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Spółka na koniec 2013r. nie posiadała na stanie granulatu złota, natomiast pierwszy zakup towaru miał mieć miejsce w dniu 2 stycznia 2014r. i w tym samym dniu miała mieć miejsce jego dostawa przez M.K. Wydaje się wręcz nieprawdopodobne by M.K. przyjechał z O. do W. z granulatem złota około godziny 4 rano. Ponadto należy zauważyć, że M. przedmiotowy granulat złota miała zakupić wyłącznie od P. na podstawie 12 faktur wystawionych 1 stycznia 2014r. w łącznej ilości 5.40 kg granulatu złota, oraz 5 faktur wystawionych 2 stycznia 2014r. w łącznej ilości 2.05 kg granulatu złota. M. mogła zaś dysponować jedynie 5.40 kg granulatu złota, gdyż według zeznań M.K. –J.T. dostarczał towar z reguły w godzinach 8-15. Równocześnie powstaje wątpliwość dotycząca czasu wypełnienia "Deklaracji" przez osoby upoważnione do działania w imieniu Spółki z 2 stycznia 2014r., która została sporządzona w W. i podpisana przez wszystkich członków zarządu wskazująca, że złoto jest nabywane zgodzie z ustawą z 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz ustawą z 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe oraz stwierdzająca, że Spółka jest prawowitym właścicielem złota będącego przedmiotem obrotu z M. W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego musiało by to mieć miejsce około godziny 4 rano, ponieważ następnie T.K. miał ją zawieźć do M., co potwierdziła M.B. składając podpis z datą 2 stycznia 2014r. Ponadto ceny widniejące na fakturach sprzedaży, mimo wystąpienia po drodze kilku pośredników zakupu/sprzedaży granulatu złota, były zgodne z zapisami umowy z [...] września 2013r. zawartej pomiędzy M. a Spółką, tj. niższe o 7% od ceny z Giełdy Londyńskiej (LBMA).

Dyrektor IS za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że nie tylko po stronie M. występowały "wyreżyserowane" nabycia granulatu złota. Bowiem również sama Spółka tylko z sobie wiadomych względów kreowała fikcyjny zakup granulatu złota. Odnośnie wszystkich przytoczonych zeznań Dyrektor IS stwierdził, że w żadnej mierze nie jest kwestionowany stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz składała deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym. Tak samo nie jest kwestionowany pobyt przedstawicieli Spółki w siedzibie M. Jednakże ocena materiału dowodowego wykazuje, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała działania mające świadczyć o rzekomym obrocie granulatem złota, którego nie było zgodnie z przedstawionym łańcuchem dostaw, gdyż jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej Spółka nie nabyła towaru od M., podmiotu widniejącego na posiadanych fakturach zakupu i jednocześnie nie wskazano innych źródeł mogących świadczyć o źródle pochodzenia towaru.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił opinię Dyrektora UKS, wskazującą na świadome i celowe uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz niedochowanie staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co w ocenie organu znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym sprawy.

Zdaniem Dyrektora IS, Spółka wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że wraz z M. tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych na co wskazywały następujące przesłanki, które jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wskazują, że stosunki umowne pomiędzy stronami zostały ukształtowane w taki sposób, iż działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych, tj.: okoliczności i cel nawiązania współpracy z M.; dokonywanie płatności za zakupiony granulat złota dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy, tj. M. oraz Firmy J.; szybkość transakcji; brak zawartej pisemnej umowy; bezkrytyczne przyjmowanie, że towar będący przedmiotem zakupu jest granulatem złota albowiem jego sprawdzanie miało miejsce dopiero u nabywców Spółki; zawarcie umowy pośrednictwa z U. w przypadku, gdy Spółka znała swego odbiorcę, gdyż przekazała wcześniej dokumenty M.H., która następnie przesłała je do M.; należy uznać za udowodnione, że P.D., M.H. oraz P.K. działali w porozumieniu a podpisane stosowne umowy pośrednictwa miały jedynie na celu upozorować obrót granulatem złota oraz utrudnić wykrycie tego procederu; wręcz nieprawdopodobnym jest by J.G. nie pamiętał spotkania w W. z P.D., T.K. oraz M.H. i P.K.; P.D. znał M.K. zanim M. miała dostarczać granulat złota do Spółki, gdyż za jego pośrednictwem H. nawiązała współpracę z M., a następnie w listopadzie 2013r. miała dostarczać granulat złota do Spółki; Spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji związanej z obrotem granulatem złota do czasu podpisania umowy z M., co wskazuje na brak doświadczenia w tym segmencie rynku; członkowie zarządu Spółki nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności M.; S.C. oraz M.B. nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności Spółki.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor IS w pełni zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M. nie dokonała dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Spółki, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego między innymi okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie z: decyzji wydanej na rzecz M. określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki w styczniu 2014r.; ustaleń dotyczących kontrahentów M., tj. P. (w tym decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz M. w styczniu 2014r.), T., P., G., M., B. i B.; protokołów przesłuchania udziałowców i członków zarządu Spółki: P.D., T.K., M.R. i M.P.; protokołów przesłuchania świadków: J.T., M.K., W.K., A.O., D.C., W.S., K.G., L.P., D.K., S.R., L.R., J.S., M.D., G.K., P.K., W.S., M.B., S.C., J.G. i M.H.; informacji uzyskanych od organów ścigania w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych: J.T., M.K., J.S. oraz świadków: S.B. i L.R. i K.G.; informacji uzyskanych od organów podatkowych oraz dokumentów źródłowych.

Dyrektor IS stwierdził też, że decyzja podatkowa wydana na rzecz M. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednocześnie wskazał, że decyzji tej nie traktował jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód.

Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane dowody są w zupełności wystarczające aby uznać, iż M. nie dokonywała dostawy towarów na rzecz Spółki i jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania transakcji.

W opinii Dyrektora IS, w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, bądź co najmniej mogła przewidzieć, że wystawione faktury stanowią nadużycie. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie dają podstaw do przyjęcia po stronie Spółki dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez U. dotyczących pośrednictwa w sprzedaży złota i P. dotyczących usług związanych z umową o współpracy oraz pozostałych zakupów, z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, co oznacza iż ww. zakupy nie mogą mieć związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jedynie pozorowała działania mające świadczyć o rzekomym obrocie granulatem złota, zgodnie z przedstawionym łańcuchem dostaw.

Następnie Dyrektor IS przytoczył ustalenia w zakresie podatku należnego, wskazując, że Skarżąca na podstawie faktur VAT pochodzących od M. wystawiła faktury sprzedaży granulatu złota Au 999,9 w styczniu 2014r. na rzecz: M., Firmy J. oraz G. Ponadto Spółka wystawiła fakturę na rzecz H.H. tytułem sprzedaży samochodu Mercedes [...].

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy uznał za uzasadnione wnioski organu pierwszej instancji wyciągnięte ze zgromadzonego materiału, że skoro faktury zakupu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych to Spółka nie dokonała również sprzedaży towarów do wymienionych powyżej podmiotów. Z powyższego zaś wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wskazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie zakupu przez Spółkę granulatu złota na podstawie faktur wystawianych przez M. bezsprzecznie dowiodło, że owe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca. Dlatego też zdaniem Dyrektora IS nie mogły mieć również miejsca transakcje sprzedaży tego towaru do kontrahentów, którzy mieli nabyć ów towar od Spółki. Transakcje zakupu oraz sprzedaży granulatu złota dokonywane przez Spółkę z ww. kontrahentami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji, płatności, przepływu towaru oraz udziału Spółki w rzekomych transakcjach. Dodatkowo dokonując analizy protokołów przesłuchań świadków, tj. W.S., M.B. i S.C. organ odwoławczy stwierdził, że faktury sprzedaży zostały wprowadzone przez Spółkę do obiegu prawnego.

Dyrektor IS wskazał, że podziela zapatrywanie Dyrektora UKS, iż faktury wystawione w styczniu 2014r. przez Spółkę na rzecz M. i Firmy J. nie spełniają norm określonych w art. 5 oraz art. 7 u.p.t.u. i nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Transakcje dotyczyły towaru, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny, a przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji łańcuchowej" - czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby oszustwa w podatku VAT. Tym samym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka w styczniu 2014r. wystawiała faktury na sprzedaż granulatu złota, w zakresie czynności, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane. Są to dokumenty fikcyjne, przy czym zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Przedmiotowe faktury poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. Jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Spółka nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru, gdyż nim nie dysponowała i jednocześnie na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka w styczniu 2014r. nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor IS uznał za prawidłowe również ustalenia Dyrektora UKS dotyczące transakcji z G. (pomimo braku potwierdzenia wprowadzenia spornej faktury do obrotu, z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z zeznań L.A.). Z uwagi bowiem na ustalenia organu skarbowego w zakresie nie dokonywania zakupu granulatu złota przez Spółkę, faktura wystawiona w styczniu 2014r. dotycząca transakcji z G. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, a tym samym należy przyjąć, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nadto nie udało się ustalić, iż ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa zostało wyeliminowane.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia Dyrektora UKS dotyczące transakcji z H.H. z K., których przedmiotem była sprzedaż samochodu Mercedes [...] nabytego przez Spółkę [...] września 2013r. od B. sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...]. Sprzedaż ww. samochodu nie może być bowiem uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki, gdyż jak ustalono Spółka jej nie prowadziła a jedynie stwarzała pozory. Powyższe ustalenia nie potwierdzają jednoznacznie faktu o wprowadzeniu do obrotu ww. faktury, jednakże brak jest ujawnionych działań Spółki eliminujących ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co w kontekście ustaleń organu skarbowego w zakresie nie dokonywania zakupu granulatu złota i tym samym nie prowadzenia rzeczywistej a jedynie pozornej działalności gospodarczej i powoduje, że zastosowanie regulacji z art. 108 u.p.t.u. jest uzasadnione. Spółka bowiem nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a zakwestionowane faktury miały jedynie dokumentować transakcje gospodarcze, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Dlatego też ww. faktura wystawiona w styczniu 2014r. na rzecz H.H. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, a tym samym należy przyjąć, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki za II, III i IV kwartał 2013r. zakończonego decyzją z [...] października 2016r., ustalił, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT dotyczące nabyć towarów w ww. okresie, w tym m.in. ww. faktura nr [...], miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz przepisy u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktury wystawionej tytułem zakupu ww. samochodu.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Skarżąca w styczniu 2014r. wystawiła na rzecz ww. podmiotów i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży, w stosunku do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie Dyrektor IS zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż kontrahent, od którego Spółka rzekomo nabywała granulat złota – spółka M. oraz jej dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem Spółka, jako kolejny podmiot w ustalonym łańcuszku transakcji również nie zakupiła a tym samym nie mogła dokonać sprzedaży ww. towaru od ww. dostawcy.

W ocenie Dyrektora IS stan faktyczny sprawy, wynikający z wyżej przedstawionego materiału dowodowego, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT dotyczące dostaw towarów, tj. granulatu złota wystawione przez Spółkę na rzecz wskazanych odbiorców, są fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży granulatu złota. Dokonane ustalenia w trakcie postępowania kontrolnego, poparte obszernym materiałem dowodowym, świadczą o tym, iż Spółka nie nabywała żadnego towaru w postaci granulatu złota od M. Zatem skoro Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel widniejącym na spornych fakturach wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., to nie mogła przenieść tego prawa własności na podmioty wykazane na fakturach i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. W konsekwencji Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności.

Odnosząc się do treści wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, ponieważ okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, iż transakcje zakupu granulatu złota wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M.R. na okoliczność rozpoczęcia współpracy z M. Dyrektor IS wskazał, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kierował do M.R. trzy wezwania w celu przesłuchania w charakterze strony. Powyższe wezwania były prawidłowo doręczane, a pełnomocnik Spółki poinformował o pobycie M.R. w areszcie. Ponadto zaznaczono, że organ dysponował przesłuchaniem w charakterze świadka M.R. z [...] lutego 2015r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego wobec M. Powyższy wniosek jest zatem bezzasadny.

Natomiast odnośnie wniosków dotyczących powołania biegłych Dyrektor IS zaznaczył, że bezspornie udowodniono fikcyjność zawieranych transakcji pomiędzy Spółkami widniejącymi na spornych fakturach. Jak wynika z akt sprawy M. nie mogła nabyć granulatu złota od dostawców wskazanych przez nią, tj. widniejących na jej fakturach zakupów, jak również nie wskazano innych źródeł pochodzenia towaru, zatem nie mogła go sprzedać na rzecz Spółki. W konsekwencji Spółka nie mogła także sprzedać - przenieść prawa własności - granulatu złota wskazanego na fakturach wystawionych przez nią na rzecz swoich kontrahentów.

Jednocześnie podejmowane przez Spółkę działania świadczące o "wyreżyserowanym" obrocie złota, a także wskazywane okoliczności dotyczące przeprowadzenia transakcji, tj. w szczególności dokonywanie płatności za zakupiony granulat dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy, przyjmowanie bez uprzedniego sprawdzenia, że towar będący przedmiotem zakupu jest granulatem złota (gdyż jego sprawdzenie miało miejsce u nabywcy), wskazywanie na pośredników przy dostawach do odbiorców, a także brak problemów z rozpoczęciem działalności, odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych do dużych podmiotów świadczą o tym, że zawierane transakcje noszą znamiona oszustwa podatkowego. Bowiem nierealnym jest aby podmioty funkcjonujące w realiach rzeczywistej gospodarki, mając na uwadze logikę i doświadczenie życiowe podjęły współpracę z podmiotem nieznanym na rynku, niemającym renomy, określonej marki, z minimalnym kapitałem zakładowym, nieposiadającym doświadczenia w kontaktach handlowych oraz zabezpieczeń służących realizacji zobowiązań finansowych o tak znacznej wartości i rozmiarach i na warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, a także postawa Spółki w powyższym procederze przemawiają za tym, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z nadużyciami podatkowymi albowiem w znaczny sposób odbiegały one od uwarunkowań istniejących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, dlatego też powyższe wnioski należało uznać za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego w kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego dotyczącego okoliczności dokonania dostaw granulatu złota wskazanych na zakwestionowanych fakturach, dalsze przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę jest niecelowe. Istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Dyrektora IS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że M. nie dokonała sprzedaży granulatu złota dla Spółki. M. jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. Firma ta nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki, ponieważ sama go nie nabyła. Spółka również ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M. Potwierdzają to również zeznania świadków – kontrahentów M., z których wynika, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Zatem z powyższego nie wynika, aby Spółka dysponowała granulatem złota, który był przedmiotem transakcji. W związku z tym działania podejmowane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako prowadzenie działalności w zakresie odpłatnych dostaw granulatu złota (pochodzącego od M.) na rzecz odbiorców.

Organ podkreślił też, że w toku postępowań kontrolnych prowadzonych zarówno wobec M. jak i wobec Spółki, podmioty te nie wskazały, jak również nie uprawdopodobniły jego nabycia od innych podmiotów, czy też z innych źródeł. Zatem konsekwentnie Spółka nie mogła sprzedać tego towaru kontrahentom wskazanych na fakturach przez nią wystawionych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Z kolei wskazywane przez kolejnych uczestników okoliczności transakcji, niejednokrotnie spójne, miały na celu upozorowanie transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zarówno w ocenie organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego Spółka nie dochowała szczególnej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Spółka nie miała podstaw ażeby domniemywać legalności transakcji z M. bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach.

Ponadto w opinii Dyrektora IS Spółka wiedziała, że M. nie mogła być dostawcą granulatu złota. Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem transakcji nierzetelnej, z czym organ jednak się nie zgadza, to i tak okoliczności tych transakcji świadczą o niezachowaniu minimum staranności przy ich przeprowadzaniu. W konsekwencji zatem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, z którego wynika, że organ chcąc się wypowiadać w zakresie stosowania przez Spółkę cen odbiegających od rynkowych, powinien w tym zakresie wystąpić o opinię biegłego na tę okoliczność. Wskazał, że organ kontroli skarbowej opisał mechanizm przestępstwa karuzelowego i rolę, jaką pełniły w nim poszczególne podmioty, w związku z czym nie było konieczne zasięganie opinii biegłego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do wszystkich zeznań (przesłuchań) świadków przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz pozyskanych z innych postępowań, organ odwoławczy zauważył, że ww. dokumenty pozostają w aktach sprawy i łącznie z innymi dowodami wpływają na treść jej rozstrzygnięcia. Z kolei brak ustosunkowania się do nich przez organ pierwszej instancji w treści decyzji nie powoduje, że organ nie odniósł się do nich, ale w tej części uznał je za mało istotne dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2016r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 190, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p., podnosząc argumentację jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadnicza istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych.

Organ przyjął mianowicie, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu granulatem złota. Podmioty, które miały dostarczyć towar do M. w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, a stanowiły jedynie ogniwa z góry ustalonych łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie udało się nadto ustalić innych źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem organu zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca bowiem świadomie i celowo uczestniczyła w procederze tzw. "transakcji łańcuchowych", będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. Przy czym organ wskazuje, że w ustalonych łańcuchach dostaw występują zarówno "znikający podatnicy", jak też podmioty pełniący funkcję buforów oraz brokerów. Skarżąca w tych łańcuchach dostaw pełniła funkcję bufora. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca nie dochowała staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu również sporne faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży granulatu złota na rzecz M., Firmy J. oraz G. nie odzwierciedlają rzeczywistości, wobec czego wystąpiły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto skoro Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych, a zakwestionowane faktury miały jedynie dokumentować transakcje gospodarcze, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych, to także transakcja sprzedaży samochodu nie została dokonana w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a faktura jej dotycząca nie dokumentuje rzeczywistej czynności i zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organ, wskazuje także na wady uzasadnienia (w tym wewnętrzne sprzeczności) zaskarżonej decyzji, która w ocenie Spółki została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Skarżąca wskazuje, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych. W konsekwencji zdaniem Spółki nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpiły też podstawy do zastosowania odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż sporne faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste dostawy.

Przed odniesieniem się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego konieczne jest zatem poczynienie szeregu uwag natury ogólnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Istnieje jednak pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 429/12 kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W związku z tym, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy swoją argumentację buduje na świadomym uczestnictwie Skarżącej jako bufora w oszustwie karuzelowym (transakcjach łańcuchowych) z udziałem "znikających podatników", należy też poczynić pewne rozważania o charakterze ogólnym odnoszące się do tzw. karuzeli podatkowej czy transakcji łańcuchowych.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że co do zasady oszustwo karuzelowe polega na tym, iż występuje łańcuch wielu następujących po sobie dostaw, gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów.

Podkreślenia też wymaga, że konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Zauważyć zatem trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar, to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru nie było.

Należy też wskazać, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, iż analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: "szósta dyrektywa"; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie post. z dnia 3 marca 2004r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Tak więc Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. U podstaw łańcucha transakcji może leżeć oszustwo a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Podobnie wypowiedział się Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67) gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci gospodarczego charakteru, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy – z punktu widzenia jej rezultatu – prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Przy czym ustalenia te w istocie w większości przypadków należą do organów ścigania na gruncie polskiego prawa. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpi uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31).

Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego.

Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, jeżeli w aktach nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi (lub w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - osobom z nią związanych) skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje danego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej.

Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech "oszustwa karuzelowego" nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W sytuacji gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw.

Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r. w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

W rozpoznanej sprawie wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, swoją zasadniczą argumentację organ zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z jej dostawcą oraz jej nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

Tymczasem każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań.

Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie choć organ odwoławczy opisał szereg dowodów zgromadzonych w sprawie (str. 15-57 zaskarżonej decyzji), to tylko nieznaczną część tych dowodów poddał następnie ocenie. Otóż na stronach 59-62 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ocenę dowodów odnoszących się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P., B., T. oraz B. sp. z o.o. na rzecz M., a więc do wcześniejszych ogniw łańcucha transakcji. W oparciu, o dowody dotyczące tych transakcji organ wywiódł, że Skarżąca była podmiotem uczestniczącym w procederze transakcji łańcuchowych będących odmianą karuzeli podatkowej. Faktury otrzymane przez Skarżącą na zakup granulatu złota od M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podmioty, od których M. miałaby kupować granulat złota nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. M. nie nabyła granulatu złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie udało się ustalić innych źródeł pochodzenia towaru, a wybranie jako dostawców podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i które tym towarem nie dysponowały potwierdza, że zaangażowane w powyższy proceder podmioty nie uczestniczyły w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, których celem było przemieszczanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jedynie dążyły do osiągnięcia nienależnej korzyści. Przy czym organ stwierdza, że wszystkie te podmioty uczestniczyły w procederze transakcji łańcuchowych będących odmianą karuzeli podatkowej i wskazuje, które z nich były znikającymi podatnikami, buforami oraz brokerami.

Organ odwoławczy nie dokonuje natomiast oceny dowodów zgromadzonych w sprawie odnoszących się do transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą M. (za wyjątkiem częściowej oceny transakcji udokumentowanej fakturą z [...] stycznia 2014r. – str. 63-64 zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że wśród dowodów zgromadzonych w tym zakresie są m.in. zeznania przedstawicieli Skarżącej jak i firmy M. Organ nie dokonuje jednak ich oceny m.in. w kontekście tego czy w świetle tych zeznań transakcjom tym towarzyszył obrót towarowy. Przy czym uwadze organu uchodzi podniesiona powyżej okoliczność, iż brak ujawnienia źródła pochodzenia towaru może być właśnie powodem zaistnienia karuzeli podatkowej. Okoliczność zaś, że firmy P., B., T. oraz B. sp. z o.o. nie dokonywały żadnych realnych dostaw, a faktury z ich danymi pojawiły się w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie, mogła mieć właśnie na celu utrudnienie ujawnienia źródła pochodzenia towaru w postaci złota (granulatu złota). Fikcyjność tych transakcji nie oznacza więc, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Organ winien więc dokładnie przeanalizować materiał dowodowy dotyczący transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą M. i ustalić, czy w świetle tego materiału dowodowego transakcjom tym towarzyszył obrót towarów. Sama okoliczność, że M. nie nabyła tego towaru od ww. firm (jej dostawców według faktur VAT), nie oznacza bowiem, iż nie mogła ona dysponować takim towarem pochodzącym choćby z nieujawnionego źródła (biorąc pod uwagę m.in. rodzaj tego towaru). Dopiero ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości – również w oparciu o dowody odnoszące się do transakcji pomiędzy M. a Skarżącą – że transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót towarowy (nawet z nieujawnionego źródła), uzasadniałoby przyjęcie ustalenia, że wystąpił jedynie tzw. "papierowy obrót towaru", a więc jedynie wykazany na fakturze.

Dodać należy, że fakt, iż wobec M. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, nie może "samodzielnie" dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza bowiem zaistnienia m.in. firmanctwa. Ponadto co istotne przydawanie wskazanej decyzji waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącej i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych. Decyzja wydana wobec M. nie wiąże więc organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec M., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Tymczasem w rozpoznanej sprawie takiej samodzielnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dokonał. Zauważyć przy tym należy, że oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonał także organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji pomimo zarzutów odwołania w tym zakresie, powielił te uchybienia i nie odniósł się do dowodów odnoszących się bezpośrednio do transakcji zawieranych przez Skarżącą.

Dodać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy kwestionuje dokonanie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez M. w dniu [...] stycznia 2014r. – (w kontekście podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż dowody zakupu w tym dniu paliwa na stacjach paliw w W. i T. potwierdzają dokonanie w tym dniu transakcji sprzedaży granulatu złota przez Skarżącą na rzecz M.) – wskazując, iż nieprawdopodobnym jest by M.K. przyjechał z O. do W. z granulatem złota około godziny 4 rano. Ponadto organ odwoławczy podnosi, że według zeznań M.K. – J.T. dostarczał towar z reguły w godzinach 8-15. Argumentacja ta wskazuje zatem na niekonsekwencję organu w dokonywanych ustaleniach. Jeżeli bowiem, jak podnosi organ w innej części uzasadnienia decyzji, J.T. nie dostarczał towaru na rzecz M., to okoliczność, iż według zeznań M.K. dostawy od J.T. odbywały się z reguły między godziną 8 a 15, nie może być argumentem świadczącym o niemożliwości dostarczenia towaru Skarżącej przez M.K. około godziny 4 rano w dniu 2 stycznia 2014r. Dopiero ustalenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że M. nie dysponowała takim towarem (nawet z nieujawnionego źródła), pozwalałoby uznać, że towaru M.K. w jej imieniu nie dostarczył. Dodać należy, że w sytuacji gdy świadek zeznaje, iż dostawa "z reguły" miała miejsce w godzinach od 8 do 15, to nie oznacza to, że tak było "zawsze". Zauważyć należy, że świadkowie nie byli przesłuchiwani na okoliczność szczegółów transakcji zawartych w dniu [...] stycznia 2014r. Dopiero zadanie świadkom szczegółowych pytań odnośnie tych transakcji pozwalałoby w sposób drobiazgowy odnieść się do okoliczności ich zawarcia. Ponadto sam fakt, że zawarcie transakcji pomiędzy Skarżącą a M. reprezentowaną przez M.K. oraz podpisanie dokumentów przez przedstawicieli Skarżącej nastąpiło o wczesnej porze nie może dowodzić fikcyjności transakcji. Zauważenia wymaga, że według zeznań świadków M.K. przyjeżdżał do W., gdzie spotykał się z kontrahentami i nocował w hotelach. Według zeznań G.K. w przypadku wyjazdów do M. – wyjazd z W. z reguły był pomiędzy godziną 3 a 5 rano, a na miejscu byli około godz. 9. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dowodów - faktur zakupu paliwa w dniu 2 stycznia 2014r. dokonano wówczas dwukrotnego tankowania wskazanego samochodu: pierwszy raz o godz. 4:28 w W. oraz drugi raz o godz. 9:02 w T. Wskazane faktury potwierdzają zatem zeznania G.K. w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie dokonał również oceny zgromadzonych dowodów dotyczących transakcji zawartych przez Skarżącą z jej nabywcami, tj. M., Firmy J. oraz G. Organ wprawdzie bardzo obszernie przywołuje zeznania świadków, osób powiązanych z podmiotami, którym zgodnie ze spornymi fakturami dostarczany był przez Spółkę granulat złota, jednak brak jest w decyzji oceny tych zeznań, nie jest też wiadome czy organ je pomija czy też nie daje im wiary. Przy czym w ocenie Sądu, dowodów tych nie można uznać jako mało istotne w sprawie. Zważyć bowiem należy, że aby zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę na rzecz M., Firmy J. oraz G. – organ winien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że Spółka w rzeczywistości nie dysponowała granulatem złota, nie tylko od M., ale też z żadnego innego źródła (nawet nieujawnionego), wobec czego towaru tego nie mogła zbyć swoim kontrahentom. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany (zob. wyrok NSA z 12 marca 2018r., I FSK 934/16, CBOSA). Powyższe wymaga przeanalizowania materiału dowodowego w jego całokształcie i odniesienia się do zebranych dowodów, w tym w szczególności tych odnoszących się do transakcji Skarżącej na rzecz jej nabywców.

Organ przywołał wprawdzie obszernie zeznania osób odpowiedzialnych za transakcje ze Spółką udokumentowane spornymi fakturami wstawionymi na rzecz M., tj.: M.B. - kierownika działu handlowego, S.C. – prezesa zarządu oraz J.G. – udziałowca i prokurenta, jednakże nie dokonał ich oceny (poza w zasadzie stwierdzeniem, że dowodzą one wprowadzeniu faktur do obiegu prawnego). Zeznania tych świadków spójnie natomiast wskazywały m.in. na procedury przyjmowania granulatu od Skarżącej, weryfikację osób przywożących granulat, weryfikację środków transportu, wykonywaną dokumentację fotograficzną, czynności związane z ważeniem towaru i badaniem go spektrometrem, dokonywanie transakcji w monitorowanych pomieszczeniach i fakt podpisania umowy po kompletnej weryfikacji kontrahenta, a także możliwość udostępnienia organom nagrań z monitoringu (zeznania świadków opisane na str. 47-50 zaskarżonej decyzji). Również W.S. prowadzący działalność gospodarzą pod nazwą Firma J. wskazał, że działalność jubilerską prowadzi od 1990r., siedziba firmy znajduje się w L., posiada 11 salonów w Polsce i zatrudnia około 60 osób. Świadek ten szczegółowo opisał nawiązanie współpracy ze Skarżącą oraz zasady i sposób odbioru granulatu, jego oceny, zapłaty i dalszej odsprzedaży (str. 46-47 zaskarżonej decyzji). Niewątpliwie zeznania wskazanych kontrahentów Skarżącej wskazują na to, że dostawy granulatu złota od Skarżącej faktycznie miały miejsce, co pośrednio, w zakresie dostaw do M. potwierdza również pismo Dyrektora UKS w K. z 5 listopada 2015r. (wg tego pisma towar zakupiony od Spółki był przedmiotem dalszej obróbki i odsprzedaży), a w zakresie dostaw do W.S. pismo Dyrektora UKS w L. z 5 listopada 2015r. (wg tego pisma towar zakupiony od Spółki był przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Do zeznań tych i wspomnianych dokumentów organ w ogóle się nie odnosi, jak też do zeznań przedstawicieli Skarżącej oraz osób z nią i z nimi związanych. Dyrektor IS nie dokonuje ich oceny co do wiarygodności i wpływu na ocenę stanu faktycznego w sprawie, mimo że finalnie uznaje transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz M., W.S. oraz L.A. za fikcyjne, wskazując, że Skarżąca "nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru, gdyż nim nie dysponowała" (str. 79 zaskarżonej decyzji) i nakazuje zapłatę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podnosząc jednocześnie w innym miejscu decyzji, że towar fakturowany na wcześniejszych etapach przez M. "ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju - zwolnienie od VAT oraz Firmy J., który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu złota." Jednocześnie organ przyznaje, że nie dokonał ustaleń co do kontrahenta Spółki – tj. L.A. (str. 63 zaskarżonej decyzji).

Ponadto analiza argumentacji organu prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna, co nie pozwala na odczytanie jaki właściwe stan faktyczny organ ustalił i przyjął jako podstawę wydanej decyzji. W twierdzeniach organu brak jest konsekwencji i spójności wywodów odnośnie oceny charakteru faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M., jak też faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

Z jednej bowiem strony Dyrektor IS wskazał, że M. nie dokonała sprzedaży granulatu złota na rzecz Skarżącej, okoliczności świadczą bowiem, iż ww. kontrahent Spółki jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu faktur. Zdaniem organu M. nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki, ponieważ sama go nie nabyła. Również Skarżąca ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M. Podmioty, które miały dostarczyć towar do M. w rzeczywistości czynności tych bowiem nie dokonywały, a stanowiły one jedynie ogniwa z góry ustalonych łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego również sama Skarżąca była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej (str. 59, 63, 65, 69, 74, 77, 78 i 79 decyzji Dyrektora IS).

Jednocześnie niezależnie od stwierdzeń o braku faktycznych nabyć i dostaw organ dokonuje ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej i wskazuje, że z jednej strony Spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT a z drugiej, że nie dochowała staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (str. 65, 66, 87, 88 i 89 zaskarżonej decyzji). Organ wskazuje też: "Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek badając świadomość podatnika, nie można wymagać od niego dodatkowych działań badawczych czy śledczych, to jednak obiektywizm wymaga, by nie uznać braku wiedzy w przypadku, gdy podatnik nie chce wiedzieć, bo tak jest mu wygodniej. Mając na uwadze okoliczności sprawy I. wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że wraz z M. tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Poniżej wskazano na przesłanki, które jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wskazują, że stosunki umowne pomiędzy stronami zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych (...)" (str. 65 zaskarżonej decyzji).

Ponadto wskazując przesłanki (okoliczności), które w ocenie organu świadczą o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności organ podnosi takie okoliczności, z których wynika, że w ocenie organu towar w postaci granulatu złota Skarżąca nabyła. Organ wskazuje bowiem na "bezkrytyczne przyjmowanie, że towar będący przedmiotem zakupu jest granulatem złota albowiem jego sprawdzanie miało miejsce dopiero u nabywców I." (str. 65 zaskarżonej decyzji). Organ podnosi też, że o tym, iż transakcje zakupu oraz sprzedaży granulatu złota dokonywane przez Skarżącą z jej kontrahentami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazują również ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące przepływu towaru (str. 77 zaskarżonej decyzji).

Co więcej w opozycji do prezentowanej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do twierdzenia, że Skarżąca nie dysponowała granulatem złota, który mógłby być przedmiotem dostaw na rzecz M., Firmy J. oraz G. są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wskazujące na to, że towar nabyty od Spółki przez M. oraz Firmę J. był przedmiotem dalszego, niezakwestionowanego obrotu. Na str. 63 zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazuje: "Ponadto I. bez wątpienia można uznać za bufora, gdyż granulat złota, który na wcześniejszych etapach fakturowany był przez "znikających podatników" (tj. P.., B., T., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), dwóch buforów (G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) a następnie kolejnego bufora, tj. M., ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju - zwolnienie od VAT, oraz Firmy J., który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu złota. Należy podkreślić, że w toku niniejszego postępowania kontrolnego nie udało się ustalić roli jaką spełnił G. jednak ten stan rzeczy w żadnej mierze nie wpływa na prawidłowość przedmiotowego rozstrzygnięcia".

Ponadto w aktach sprawy znajduje się również pismo Dyrektora UKS w L. z [...] listopada 2015r. nr [...], w którym wskazano, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Firmy J. ustalono, iż jedynym dostawcą granulatu złota w styczniu 2014r. była Skarżąca, a towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Belgii T.

W aktach jest też pismo Dyrektora UKS w K. z [...] listopada 2015r. nr [...],[...], w którym wskazano, że M. granulat złota zakupiony od Skarżącej przetopiła na sztabki złota inwestycyjnego, które następnie zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - stawka podatku VAT 0%, lub też sprzedano je w kraju ze stawką zwolnioną z podatku VAT. Na podstawie faktur VAT ustalono, że w okresie wrzesień 2013r. - styczeń 2014r. M. dokonała sprzedaży sztabek złota inwestycyjnego na rzecz następujących podmiotów: S., L., B., G.. T., A. Sp. Komandytowa - Akcyjna, [...] K., ul. [...], I. Sp. z o. o., [...] W., ul. [...], M. S.A., [...] W., ul. [...], T. Sp. z o. o., [...] K., ul. [...].

Dyrektor IS odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz M. oraz firmy W.S. wskazuje też, że: "Transakcje dotyczyły towaru, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny, a przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji łańcuchowej" – czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby oszustwa w podatku VAT. Tym samym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej I. w styczniu 2014r. wystawiała faktury na sprzedaż granulatu złota, w zakresie czynności, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane. Są to dokumenty fikcyjne, przy czym zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Przedmiotowe faktury poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak już wcześniej wskazano, Spółka nie dokonała nabycia granulatu złota od M. Dlatego też ze stanu faktycznego sprawy wynika, że jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Tym samym Spółka nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru, gdyż nim nie dysponowała (...)." (str. 77 zaskarżonej decyzji).

Powyżej wykazana istotna niespójność decyzji nie ma w ocenie Sądu jedynie charakteru terminologicznego i stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Ta niespójna argumentacja uzasadnienia nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, tj. czy spornym transakcjom towarzyszył obrót towarów w postaci granulatu złota. Tymczasem jak już wskazano organ powinien w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został ustalony, tj. czy sporne transakcje nie miały miejsca w ogóle (puste faktury – obrót jedynie papierowy), czy też dostawy granulatu złota miały miejsce, choć towar pochodził z nieujawnionego źródła. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Zważyć również należy, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo też jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Z kolei sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Wnioski czynione przez organ podatkowy w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. Organ wskazuje na łańcuchy dostaw towaru, lecz trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organy podatkowe udowodniły istnienie oszustwa karuzelowego. Faktem jest, że wskazuje się na występowanie na poprzednim etapie obrotu "znikających podatników", lecz nie może to przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i nabywcami. W oparciu zaś o wybiórcze wnioski nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie w relacji do sytuacji Skarżącej, pomimo że organ ten stwierdza, iż transakcje były pozorowane w łańcuchu dostaw i wystąpiły działania typowe dla przestępstw o charakterze karuzelowym.

W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że argumentacja organu jest niejednoznaczna co do tego czy towar był czy go nie było. A ponadto przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednio zawierającym transakcje z podmiotami uznanymi przez organ za znikających podatników. Organ nie wskazuje też na istnienie powiązań o charakterze np. osobowym czy kapitałowym pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, ani pomiędzy Skarżącą a podmiotami na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

Jak już wskazywano z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie jest przekonany co do prawdziwości twierdzenia, iż Skarżąca nie nabyła towaru w postaci granulatu złota. Z uzasadnienia decyzji wnioskować można, że twierdzenie o braku towaru organ wywodzi z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonowali "znikający podatnicy". Zważyć jednak należy, że pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może mieścić się w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy.

Fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej dostawcy, tj. M.

Umknęło też organom, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym "oszustwie karuzelowym" nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, iż przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa karuzelowego" jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Co więcej organ wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT oparł się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów) przy braku szczegółowej analizy okoliczności w jakich Skarżąca dokonywała transakcji ze swoimi kontrahentami. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można wyeliminować wszystkich podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchu dostaw jedynie poprzez wskazanie na cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej.

Z treści decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" oraz przez fakt przypisania Skarżącej roli bufora próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zważyć należy, że podatnik odlicza to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz dostawcy – firmy M. należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę granulatu złota na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez dostawców dostawcy Skarżącej. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby firma M. nie uwzględniła faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Z treści decyzji wydanej wobec M. jednoznacznie wynika, że uwzględniła ona faktury wystawione na rzecz Skarżącej zarówno w rejestrach sprzedaży, jak i w złożonych deklaracjach. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organ.

Dodatkowo ustaleniami, które miałyby świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Organ za niewiarygodne uznał bowiem nabywanie granulatu złota od nieznanego początkującego w tej branży podmiotu. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Wskazać też należy, że organ odwoławczy choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2014r. rynek obrotu hurtowego złotem (granulatem złota). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego.

Dodać należy, że jako niezgodne z zasadami ekonomii organ uznał dokonywanie transakcji w zakresie obrotu przez Skarżącą granulatem złota po cenie niższej o 7% od ceny z Giełdy Londyńskiej (LBMA). Jednocześnie organ nie dokonał żadnych ustaleń co do ceny rynkowej granulatu złota stosowanej w innych transakcjach zawieranych przez inne podmioty w tym czasie w Polsce.

Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, czy dokonywanie przedpłat. Organ piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazuje jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki obrotu tego rodzaju towarami. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej, lecz problem w tym, że w istocie organy podatkowe nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawcy żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT.

Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Analizując przedmiotową sprawę organ błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość Skarżącej uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem transakcji zawartych przez Skarżącą wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. Bez szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT oraz uznano, że nie miały miejsca dostawy towarów na rzecz M., W.S. oraz L.A.

Podnieść też należy, że w przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Nie można natomiast w sytuacji istnienia warunku materialnego stawiać danej transakcji poza systemem VAT. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym. Organ jednakże nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że w ustalonym łańcuchu dostaw na etapach z udziałem Skarżącej nastąpił wyłącznie obrót papierowy (wynikający wyłącznie z wystawionych faktur). Zaznaczenia przy tym wymaga, że organ nie dokonał oceny przeważającej części dowodów zgromadzonych w sprawie.

Jak już podniesiono, powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47). Ponadto trzeba mieć na względzie, że okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Co więcej nawet, gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, że ten sam podmiot wobec kolejnej partii towarów działa w podobny sposób. Wcześniejsze jego zachowanie może rodzić po stronie organów podatkowych pewne podejrzenia, ale nie oznacza to z całą pewnością, że tak w istocie jest dopóki określone okoliczności nie zostaną przez nie udowodnione. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwala na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub nie zachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikającego ze spornych transakcji.

Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Czynienie przez organy podatkowe określonych wstępnych założeń - w kwestii świadomego uczestnictwa w oszustwie - nie może usprawiedliwiać ich późniejszego postępowania, w którym nie wyjaśnia się określonych okoliczności zaistniałych w sprawie, czy też nie ocenia się ich w sposób obiektywny, nie dokonuje się określonych czynności dowodowych, albo neguje się określone fakty bez wskazania stosownej argumentacji, wszystko po to aby potwierdzić dokonane na wstępie założenia.

Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

W rozpoznanej sprawie nie dokonano szczegółowych i jednoznaczny ustaleń co do okoliczności w jakich przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Można je czasami wyinterpretować gdzieniegdzie pomiędzy wierszami, np. co się tyczy dostawcy Skarżącej, że jest buforem czyli podmiotem, który wydłuża łańcuch transakcji i rzetelnie rozlicza się z organem podatkowym. Zważyć w związku z tym należy, że przy takim stwierdzeniu koniecznym jest ocena jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tymczasem organ nie wskazuje okoliczności znanych Skarżącej w związku z przebiegiem transakcji zawieranych z jej dostawcą, które powinny wywołać u Skarżącej takie podejrzenie. Brak jest też konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ, gdyż z jednej strony wskazuje na brak rzeczywistych transakcji, a z drugiej strony opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że przedmiotem transakcji był granulat złota. Jak już wskazano argumentacja organu odwoławczego wskazuje na istnienie po stronie tego organu wątpliwości co do stwierdzenia, że towaru nie było.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego jest ustalenie – w pierwszej kolejności czy doszło do dostawy towarów czy nie. Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić czy okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych przez Skarżącą transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Wskazać przy tym należy na opinię z 5 lipca 2017r. Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515, w której podniesiono, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji w ramach łańcucha dostaw stanowiących karuzelę podatkową, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Skarżącej uniemożliwia zrozumienie a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Tym bardziej, że z jednej strony zakwestionowano dostawy towarów dla Skarżącej i wskazuje się na brak rzeczywistych transakcji – ich fikcyjność, aby w dalszej kolejności analizować kwestię dobrej wiary, podnosząc okoliczności, które wskazują, że w ocenie organu dostawa towaru miała jednak miejsce, a ponadto stwierdzając, że transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczą towaru, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny. Tymczasem podatek należny VAT to podatek od faktycznie dokonanych dostaw towarów.

Podkreślenia wymaga, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Warto jest też przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione.

Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś okoliczność zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na względzie powyższe zastrzeżenia co do prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego za nieuprawione uznać należy prezentowane w uzasadnieniu decyzji twierdzenia organu, że Skarżąca nie wykonywała faktycznie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W kontekście dokonanej powyżej oceny co do braku zakwestionowania faktycznych dostaw granulatu złota dokonywanych przez Skarżącą za zasadne na tym etapie niniejszej sprawy uznał sąd zarzuty dotyczące pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez U. dotyczących pośrednictwa w sprzedaży złota oraz P. dotyczących usług związanych z umową o współpracy oraz pozostałych zakupów wyszczególnionych w tabeli na str. 86 i 87 decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem dla którego organy odmówiły Skarżącej odliczenia z powyżej wymienionych faktur było uznanie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jedynie pozorowała działania mające świadczyć o rzekomym obrocie granulatem złota, zgodnie z przedstawionym łańcuchem dostaw. Organ uznał, że wskazane zakupy towarów i usług nie mają związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż jak wynika z akt sprawy Skarżąca w rzeczywistości jej nie prowadziła (str. 73 zaskarżonej decyzji).

Analogiczna argumentacja DIS legła również u podstaw zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz H.H. dotyczącej sprzedaży samochodu Mercedes [...]. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała i nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co uprawniało organy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego i wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług powyżej wskazanej faktury wystawionych na rzecz H.H. (str. 78-79 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, ze względu na fakt, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy dostawy na rzecz M., W.S. oraz L.A. faktycznie miały miejsce, czy też Spółka wystawiała jedynie puste faktury, przedwczesnym było uznanie, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała i nie dokonywała czynności opodatkowanych a w konsekwencji zakwestionowane czynności nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Zaznaczyć przy tym należy, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie tego, czy transakcje z firmami U. oraz P., jak też transakcje wyszczególnione w tabeli na str. 86 i 87 decyzji organu pierwszej instancji, rzeczywiście miały miejsce w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tych transakcji.

Zważyć też należy, że skoro organ nie wykazał, iż Skarżąca nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży samochodu, to nie mógł zastosować normy zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru (usługi). Jeżeli faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą oraz pomiędzy Skarżącą a jej nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca nabyła towar w postaci granulatu złota czy go nie nabyła, a w sytuacji ustalenia, że towar ten nabyła, czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawcy lub jego dostawców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. jej dostawcy i jej nabywców. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p., poprzez wykorzystanie jako dowodów protokołów przesłuchań osób, które to dowody zostały przeprowadzone w toku odrębnych postępowań, co uniemożliwiło Spółce uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawanie pytań. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wymienia przykładowy katalog środków dowodowych, wśród których znajdują się zeznania. Przepis ten wprost wskazuje również na możliwość wykorzystania materiałów zebranych w toku innych postępowań, w tym kontrolnych czy karnych. Jednocześnie przepis ten nie uzależnia możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowania kontrole dotyczą podatnika czy też innej osoby. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza więc, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie. W postępowaniu podatkowym nie przyjęto bowiem znanej innym postępowaniom zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie.

Dlatego też w ocenie Sądu wykorzystanie jako dowodów protokołów przesłuchań osób (w charakterze świadków i podejrzanych), w których Spółka nie brała udziału nie stanowi naruszenia art. 190 O.p. Niewątpliwie protokoły z przesłuchań świadków czy podejrzanych zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy i organ wydał w tym zakresie stosowne postanowienia. Nie ulega też wątpliwości, że Spółka miała prawo do zapoznania się z włączonymi zeznaniami i do wypowiedzenia się co do tego materiału, co stanowi realizację normy wynikającej z art. 192 O.p.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804). Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 614 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.