Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 640/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-1.603.2.2022.5.UCS.U17.SB w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 lipca 2022 r. D. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2018 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, że opierając się na dokonanych ustaleniach decyzją z 17 grudnia 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - organ prowadzący od 1 marca 2017 r. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) postępowanie kontrolne określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, maj, czerwiec 2016 r. oraz wysokość zwrotu podatku za: styczeń, marzec, kwiecień 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dokonywana przez podatnika sprzedaż produktów w systemach: drive in, walk through, food court oraz pozostała sprzedaż w prowadzonych przez Stronę - jako franczyzobiorcy - restauracjach A, stanowi sprzedaż usług gastronomicznych, które winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku wynosząca 23%. Podatnik nie wniósł odwołania od tej decyzji, tym samym stała się ona ostateczna.

Pismem z 13 lipca 2021 r. podatnik wniósł do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 17 grudnia 2018 r. znak 368000-CKK-l0.500.86.2017.117. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała zaistnienie okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r., znak 368000-COP.603.4.1.2021.4 (UNP 368000- 21-115575), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z 17 grudnia 2018 r., którego celem zgodnie z art. 243 § 2 O.p. było ustalenie podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej.

Następnie decyzją z 10 lutego 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2018 r. z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez A Sp. z o.o., podatnik prowadził sieć restauracji pod marką A. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, oceniając ustalony stan faktyczny w sprawie, wydał 17 grudnia 2018 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. stwierdzając, że sprzedaż dokonywana w systemach food court, walk through, drive in oraz pozostała sprzedaż w prowadzonych przez stronę restauracjach pod nazwą A, jest sprzedażą usług gastronomicznych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. W ocenie organu działalność podatnika polegała na świadczeniu usług, tj. sprzedaży dań gotowych do bezpośredniego spożycia - przygotowanych w lokalu i oferowanych klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Organ podkreślił, że przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, skompletowanie następuje w lokalu - co stanowiło specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Organ wskazał, że w przedstawionych TSUE pytaniach prejudycjalnych, Naczelny Sąd Administracyjny zmierzał do ustalenia, czy oferowane przez placówkę gastronomiczną na różne sposoby dania i posiłki gotowe do spożycia (tj. w restauracji, w systemie sprzedaży drive in, walk through i food court), objęte są zakresem pojęcia usługi restauracyjnej, do której zastosowanie może mieć obniżona stawka VAT , na podstawie art. 98 Dyrektywy VAT , a w szczególności NSA dążył do ustalenia, czy na powyższą kwalifikację wpływ mają takie czynniki jak zapewnienie przez placówkę gastronomiczną odpowiedniej infrastruktury do spożycia posiłku oraz odpowiedniej obsługi klienta, a także sposób przygotowywania dań.

W ocenie organu brak zakwestionowania w wydanym 22 kwietnia 2021 r. wyroku C-703/19 TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy VAT w zakresie stawek tego podatku oznacza, że polskie rozwiązania w zakresie opodatkowania podatkiem VA T czynności wykonywanych w ramach szeroko pojętej gastronomii są zgodne z prawem UE. Dostarczanie przez różnego rodzaju placówki działające w szeroko pojmowanym sektorze gastronomii posiłków i dań może być uznane - w zależności od zakresu i rodzaju towarzyszących usług - za dostawę towarów albo za świadczenie usług (w oparciu o wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE). Czynności te jednak zasadniczo klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem - dotyczą one dostarczania produktów spożywczych gotowych do bezpośredniego spożycia wraz z dodatkowymi czynnościami z tym związanymi, co odróżnia je od produktów spożywczych nabywanych w placówkach handlowych. W przypadku zaś zaklasyfikowania danego świadczenia w grupowaniu PKWiU 56 - niezależnie od tego, czy na potrzeby podatku VA T zostanie ono uznane za dostawę towarów czy też za świadczenie usługi - właściwą stawką podatku będzie stawka w wysokości 8%.

W rezultacie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, iż analiza wyroku TSUE sygn. akt C-703/19 nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 $ 1 pkt 11 O.p. przesłanki uchylenia decyzji, ani też w sprawie nie wystąpiła żadna z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację wydanego w niej rozstrzygnięcia, tj. decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2018 r, zaś wyrok ten pozostaje bez wpływu na treść przedmiotowej decyzji.

Decyzją z 28 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi należy podkreślić że w związku z pytaniem prejudycjalnym będącym podstawą do wydania przez TSUE przywołanego orzeczenia z 22 kwietnia 2021 r. Trybunał orzekł, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, biorąc pod uwagę treść ww. orzeczenia TSUE w niniejszej sprawie nie dochodzi w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak wskazano w pkt 41 ww. wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług.

Z pkt 40 ww. wyroku wynika ponadto, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VA T zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią.

Organ wskazał, że w okres rozliczeniowych objętych decyzją ostateczną usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupa 56 w PKWiU) skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 20006/112/WE, a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej.

Organ uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich: przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi takie działanie polskiego prawodawcy znalazło potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że wskazane przez podatnika orzeczenie TSUE w sprawie C-703/19 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2018 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, maj, czerwiec 2016 r. oraz wysokość zwrotu podatku za: styczeń, marzec, kwiecień 2016 r.

W skardze do sądu administracyjnego D. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pozycją: 19., 21., 28. oraz 31. załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1 - 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że dla ustalenia prawidłowej stawki VAT, znajdującej zastosowanie do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalu i na wynos, nie ma znaczenia zakres usług wspomagających tę sprzedaż, wpływający na kwalifikację danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenie usług, ze względu na to, że w każdym przypadku należy zaklasyfikować ją do działu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 56 "Usługi związane z wyżywieniem" przez co podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, podczas gdy ustalenie charakteru i zakresu elementów towarzyszących sprzedaży produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji ma kluczowe i pierwszorzędne znaczenie z perspektywy określenia rodzaju czynności opodatkowanej, a następnie - stawki VAT właściwej dla-dostaw, gotowych posiłków i dań (5% stawka VAT) albo usług związanych z wyżywieniem (8% stawka VAT), co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku TSU E z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19;

- art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 19., 21., 28. oraz 31. załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, podczas gdy w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE w decyzji ostatecznej błędnie uznano, że sprzedaż realizowana przez D. K. stanowi świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określone w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opodatkowane 8% stawką VAT, a uzasadniająca tę konkluzję argumentacja organu stoi w sprzeczności z zasadniczymi tezami ww. wyroku TSUE .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-703/19 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi ku temu podstawę, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA).

W pierwszym etapie postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności — przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).

Jedną z podstaw wznowienia jest sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istotą funkcjonowania Unii Europejskiej jest bowiem jednolitość stosowania prawa, co oznacza, że każdy organ sądowy lub administracyjny powinien tak samo interpretować i stosować dane normy prawa europejskiego, niezależnie od tego, w którym państwie działa. Interpretacja prawa unijnego należy zaś do Trybunału Sprawiedliwości. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, wskazując na podstawę wznowienia wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p , powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.

Wniosek o wznowienie postępowania z 13 lipca 2021 r. został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-228 w 14 czerwca 2021 r. (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

Postanowieniem z 10 sierpnia 2021r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wznowił postępowanie oraz ocenił i zbadał przesłanki dotyczące zasadności wznowienia postępowania. Następnie, mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że w sprawie nie istnieje wskazana przez skarżącego, przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji decyzją z 10 lutego 2022 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2018 r. w całości. Stanowisko powyższe podzielił organ odwoławczy, odmawiając zaskarżoną decyzją uchylenia decyzji organu I instancji.

Skarżący nie zgodził się z zapatrywaniem organów obu instancji, że wskazywany wyrok TSUE nie oddziałuje na wydaną wobec niego decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r.

Podatnik podkreślił, że wyrok TSUE zapadł na kanwie tożsamego stanu faktycznego i dotyczył polskiego przedsiębiorcy, który – podobnie jak skarżący – pozostawał franczyzobiorcą spółki A. Co istotne, TSUE odmiennie (przy użyciu innych przesłanek) niż organy podatkowe w ostatecznej decyzji wymiarowej, kwalifikuje do opodatkowania sprzedaż posiłków i dań każdorazowo (co przenosi się na konsekwencje w postaci stosowanej stawki opodatkowania). Zdaniem strony skarżącej - w świetle wyroku TSUE – metodologia określania właściwej stawki VAT powinna być odmienna niż wskazuje organ, a klasyfikacja PKWiU pełni w niej rolę wtórną względem ustalenia czynności opodatkowanej.

Powyższemu stanowisku nie sposób odmówić zasadności. W tym miejscu przypomnieć należy, że spór w sprawie podatkowej, zakończonej zaskarżoną w trybie wznowieniowym decyzją ostateczną, sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez podatnika sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych.

Kluczowym zatem dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w sprawach analogicznych, dotyczących licencjobiorców A (w tym również WSA w Łodzi w sprawach dotyczących podatnika obejmujących inne okresy rozliczeniowe, sygn. akt I SA/Łd 390/19 oraz I SA/ŁD 391/19).

W szczególności Sądowi z urzędu znany jest wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 201/22. Wyrażoną w nim argumentację prawną skład WSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

Powyższe rozstrzygnięcia każdorazowo eksponują istotność wskazanego orzeczenia TSUE z puntu widzenia przyjętej przez organy oceny prawnej sprawy (sądy administracyjne stwierdzały nieprawidłowość w stanowisku prawnym organu, a uchylając kontrolowane decyzje, wskazywały na brak zastosowania wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19).

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając te kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił ponadto, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Artykuł 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Jak już wskazano, istotą stwierdzenia istnienia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy miał za zadanie zastosować legalną konstrukcję VAT, w tym i stawkę opodatkowania. Polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Z powyższych względów istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również, zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z treści decyzji ostatecznej wynika, że sprzedaż realizowana przez podatnika nie mogła zostać zaklasyfikowana do grupowaniu PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, a w konsekwencji nie stosuje się do niej 5% stawki VAT. Organ uznał, że sprzedaż dokonywana w systemach food court, walk through, drive in oraz pozostała sprzedaż w prowadzonych przez stronę restauracjach pod nazwą A, jest sprzedażą usług gastronomicznych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

W tym miejscu Sąd podkreśla raz jeszcze, ze konsekwencją właściwego zakwalifikowania wskazanych czynności jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwóch - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt wydanej w sprawie podatkowej decyzji ostatecznej z dnia 17 grudnia 2018 r. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i załącznikiem nr 10 do tej ustawy), jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów dokonanej przez organy podatkowe.

Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni wskazanych norm, sprowadzający się do zanegowania z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), jest błędny.

Organ przyjął, że polski ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru jakim jest gastronomia, zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie polegające na tym, że – bez względu na okoliczności towarzyszące realizacji świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU56, a w konsekwencji stawka 8% VAT, co nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku C-703/19.

Tymczasem TSUE rozwija w ww. wyroku problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. W oczywisty sposób przekłada się to na treść rozstrzygnięcia organu, bowiem porównanie kryteriów sformułowanych przez TSUE z argumentacją organu przedstawioną w decyzji ostatecznej uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Organ w szczególności, jak wskazuje na to TSUE, nie ustalił warunków prowadzenia przez stronę lokalu, przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań klientów. Nie rozważono również dostatecznie relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności nie przeanalizowano, czy te usługi towarzyszące – z perspektywy klientów – miały znaczenie wspomagające dostawę przygotowanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku. W efekcie wadliwości stanowiska organu z punktu widzenia wskazań TSUE, w decyzji ostatecznej nie ustalono należytej podstawy faktycznej niezbędnej do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru/świadczenie usług) i stawce podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług, a zatem nie mogły korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

W konsekwencji nie sposób uznać – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji – że wyrok TSUE nie posiada w sprawie oddziaływania takiego, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania ustaleń i oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, a zasadniczo odmiennych od tych, które za ważne dla rozstrzygnięcia uznał organ w decyzji ostatecznej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie podziela stanowiska organu, który po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wznowienia wskazana przez stronę i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

W ponowne prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię i dokona oceny sprawy podatkowej z uwzględnieniem kryteriów wskazanych szczegółowo w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.

P.C.