Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3567/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania O. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., 2007r., 2008r. oraz 2009r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca prowadziła od 1 lutego 2005r. działalność gospodarczą związaną z tłumaczeniami i usługami sekretarskimi, działalność rachunkowo - księgową oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca w latach 2006-2009 wykonywała na rzecz Posła Parlamentu Europejskiego – D. G. na podstawie umów o dzieło usługi polegające na pracach organizacyjnych i biurowych oraz opracowywaniu projektów.

W umowach zawartych w 2009r. zastrzeżono, że stanowiące ich przedmiot dzieło jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2006r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej: prawo autorskie, i podlega przepisom tej ustawy jak również, że Wykonawca przenosi na zamawiającego autorskie prawa majątkowe do utworu w zakresie pól eksploatacji wymienionych w art. 50 prawa autorskiego. Za wykonane usługi Skarżąca wystawiała na rzecz Zleceniodawcy rachunki, które ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie osiągnięte dochody wykazywała w zeznaniach podatkowych za lata 2006-2008 na druku PIT-36L.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wykonując zlecane usługi Skarżąca wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawy o VAT, co oznacza, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności wykonywane przez Skarżącą nie miały charakteru działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: updof, tym samym brak jest podstaw do wyłączenia ich od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie organ wskazał, że Skarżąca nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłaciła należnego podatku. Z uzasadnienia decyzji wynika także, że w dniu 30 kwietnia 2006r. wartość sprzedaży usług przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT w związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał obliczenia podatku należnego od nadwyżki sprzedaży ponad wartość zwolnioną zgodnie z art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz według zasad zawartych w § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 95, poz. 798) - dalej: rozporządzenie z 2005r. oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) - dalej: rozporządzenie z 2008r.

Pismem z dnia 28 lutego 2011r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, wskazując, że w sprawie nie została spełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 ww. art., co spowodowało, że Skarżąca nie stała się podatnikiem podatku VAT. Wskazała, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły wynika jedynie z woli podmiotu świadczącego. O działalności gospodarczej w rozumieniu ww. artykułu można mówić jedynie w sytuacji, gdy posiada ona przymiot zorganizowania i ciągłości - czego w przedmiotowej sprawie nie było. Status podatnika zależy od podejmowania faktycznej działalności, a nie od czynności formalnoprawnych związanych z rejestracją. Dodatkowo wskazała, że dla uznania, iż działalność jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, czyli umowa. W przedmiotowej sprawie istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof. Skarżąca podniosła, że niezwykle istotnym jest to, że odpowiedzialność Skarżącej za wykonywane prace ograniczała się jedynie do D. G., a czynności które wykonywała były związane bezpośrednio z jego działalnością poselską. Skarżąca w żadnym momencie nie ponosiła odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich. Natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że ze stosunku prawnego musi wynikać brak odpowiedzialności wobec osób trzecich. Taki warunek w przedmiotowej sprawie został spełniony, bowiem z umowy wynika, że Skarżąca ponosiła odpowiedzialność wobec D. G.. Gdyby umowa wprost przewidywała, że odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich ponosi Skarżąca to wówczas argumentacja przedstawiona w skarżonej decyzji miałaby oparcie w obowiązujących przepisach.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował zapisów umów między Skarżącą a D. G.. W ocenie Strony, zapisy te mają fundamentalne znaczenie w sprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że charakter wykonywanych czynności jednoznacznie wskazuje, że podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich może być jedynie D. G.. Trudno uznać, że Skarżąca w świetle zawartych umów, jest odpowiedzialna wobec osób trzecich, np. za czynności polegające na analizie dokumentów komisji budżetowej i kontroli budżetowej, analizie urzędowego programu wykorzystania funduszy strukturalnych i pomocowych, kontaktach z mediami terenowymi, tłumaczeniach tekstów.

Zdaniem Skarżącej, istotne znaczenie mają również zapisy umowne precyzujące, że do wykonania dzieła D. G. wyda Skarżącej na jej żądanie wszelkie niezbędne materiały i narzędzia, co również, jej zdaniem, świadczy o podległości w wykonaniu prac Zlecającemu. Umowa zawiera również postanowienia dotyczące wynagrodzenia, jak również zapisy dotyczące sposobu wykonania prac. W ocenie Skarżącej, spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, warunkujące uznanie, że mamy do czynienia z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przez nią wykonywanych. Dodatkowo Skarżąca odwołała się do postanowień prawa wspólnotowego, tj. do art. 9 pkt 1 oraz art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej: Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej, nie prowadzi ona samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 w związku z art. 10 Dyrektywy 112. Wobec powyższego Skarżąca wskazała, że należy przyjąć iż, co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną w sposób zorganizowany, zarobkowy, ciągły i profesjonalny działalność gospodarczą. Co istotne, takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg. Wyjaśniła, że nie była stale i w sposób zorganizowany zaangażowana w prowadzoną działalność gospodarczą.

Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik Strony w odwołaniu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r. - sygn. I FPS 3/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 13 pkt 8 updof oraz opierając się na treści umów zawartych przez Skarżącą z posłem D. G., organ odwoławczy wyjaśnił, że z analizy powyższych umów wynika, że czynności wykonywane przez Skarżącą na zlecenie Posła G. określone w zawartych umowach nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączających spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności. Przychody z tych czynności nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście. A zatem czynności wykonywane przez Stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem tego podatku i prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Wykonywane przez Skarżącą czynności były w sposób częstotliwy i ciągły. Natomiast podniesiony przez Skarżącą w odwołaniu fakt każdorazowego zawierania przez nią odrębnych umów z posłem G., który oznacza zdaniem Strony brak zamiaru częstotliwości wykonywania takiej działalności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pozostaje w tej sprawie bez znaczenia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie autorskich praw majątkowych znajduje się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej również stanowi świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powołując się na art. 106 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 15 ustawy o VAT i w oparciu o przepisy tej ustawy oraz § 12 rozporządzenia z 2005r. oraz § 8 rozporządzenia z 2008r. z uwzględnieniem kwoty zwolnionej od podatku prawidłowo określił należny podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług.

Podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co spowodowało, że Strona nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły wynika jedynie z woli podmiotu świadczącego. O działalności gospodarczej w rozumieniu ww. artykułu można mówić jedynie w sytuacji, gdy posiada ona przymiot zorganizowania i ciągłości - czego w przedmiotowej sprawie nie było. Status podatnika zależy od podejmowania faktycznej działalności, a nie od czynności formalnoprawnych związanych z rejestracją. W opinii Skarżącej bez znaczenia w tym zakresie pozostają okoliczności powoływane przez organ przeprowadzający kontrolę, np.:

dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,

uzyskanie numeru REGON, I - posługiwanie się pieczątkami.

Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010r. , sygn. akt I FSK 1302/09. Dodatkowo wskazała na art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, który jej zdaniem ma również w sprawie istotne znaczenie, bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, iż działalność jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Zdaniem, Skarżącej, w sprawie istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że przychody przez nią uzyskiwane stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof. Skarżąca podniosła, że istotnym jest to, że jej odpowiedzialność za wykonywane prace ograniczała się jedynie do Posła D. G., a czynności które wykonywała były związane bezpośrednio z jego działalnością poselską. Skarżąca w żadnym momencie nie ponosiła odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich. Jej zdaniem, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sposób chybiony interpretuje kwestię odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich. Skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa nie nakazują aby umowa wprost wyłączała odpowiedzialność podmiotu wykonującego prace w stosunku do osób trzecich. Natomiast, jej zdaniem, z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że ze stosunku prawnego musi wynikać brak odpowiedzialności wobec osób trzecich. Taki warunek w przedmiotowej sprawie został spełniony, bowiem z umowy wynika, że ponosiła ona odpowiedzialność wobec D. G.. Gdyby umowa wprost przewidywała, że odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich ponosi ona sama to wówczas argumentacja przedstawiona w skarżonej decyzji miałaby oparcie w obowiązujących przepisach.

Zdaniem Skarżącej, istotne jest, że z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby działalność osobista wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług była utożsamiana ze statusem pracownika.

W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy podobnie jak i organ pierwszej instancji nie przeanalizował zapisów umów między Skarżącą a posłem D. G.. W ocenie Strony, zapisy te mają bowiem fundamentalne znaczenie w sprawie, gdyż charakter wykonywanych czynności jednoznacznie wskazuje, że podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich może być jedynie D. G.. Trudno uznać, że Skarżąca w świetle zawartych umów, jest odpowiedzialna wobec osób trzecich, np. za czynności polegające na analizie dokumentów komisji budżetowej i kontroli budżetowej, analizie urzędowego programu wykorzystania funduszy strukturalnych i pomocowych, kontaktach z mediami terenowymi, tłumaczeniach tekstów.

Zdaniem Strony istotne znaczenie mają również zapisy umowne precyzujące, że do wykonania dzieła D. G. wyda na jej żądanie wszelkie niezbędne materiały i narzędzia, co również świadczy o podległości w wykonaniu prac Zlecającemu. Umowa zawiera również postanowienia dotyczące wynagrodzenia, jak również zapisy dotyczące sposobu wykonania prac. W ocenie Pełnomocnika Strony spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, warunkujące uznanie, że mamy do czynienia z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Stronę.

Dlatego też zdaniem Strony bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają wywody organu podatkowego dotyczącego wyłączenia z zakresu działalności wykonywanej osobiście pracy wykonywanej w ramach działalność gospodarczej. Strona przedstawiła szereg argumentów i dowodów, które jednoznacznie potwierdzają, że działalności gospodarczej nie wykonywała - a to oznacza, że działalność przez nią wykonywana ma charakter działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8updof.

Dodatkowo Skarżąca odwołała się do postanowień prawa wspólnotowego, tj. do art. 9 pkt 1 oraz art. 10 Dyrektywy 112. Dokonując wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które stanowią podstawę implementacji w krajowym porządku prawnym regulacji dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy uznać zdaniem Pełnomocnika, że Strona nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 w związku z art. 10 Dyrektywy 112. Strona wskazuje, że Dyrektywa 112 wprost wskazuje przypadki, w których sporadyczne wykonywanie czynności stanowią działalność gospodarczą i są to:

okazjonalna dostawa nowych środków transportu - w myśl art. 9 ust. 2 Dyrektywy 112,

dostawa budynku lub gruntu przez podmiot nie będący podatnikiem z tytułu wykonywania innej działalności.

Wobec powyższego Skarżąca wskazała, że należy przyjąć iż, co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną w sposób zorganizowany, zarobkowy, ciągły i profesjonalny działalność gospodarczą. Co istotne, takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg. Strona nie była stale i w sposób zorganizowany zaangażowana w prowadzoną działalność gospodarczą.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r. - sygn. I FPS 3/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

W rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą jest zagadnienie czy Skarżąca świadcząc usługi na rzecz Posła Parlamentu Europejskiego D. G. wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca bowiem podnosi, iż wykonywała te czynności w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - wykluczających uznanie ich za wykonywanie samodzielnej działalność gospodarczej, a zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej zdaniem uzyskiwała przychody z działalności wykonywanej osobiście określone w art. 13 pkt 8 updof. Organy podatkowe natomiast przeciwnie, uznały, iż Skarżąca świadczyła usługi na rzecz Pana G. jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się między innymi czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Artykuł 13 pkt 8 updof określa, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się między innymi przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (punkt ten nie dotyczy niniejszej sprawy). Należy zatem stwierdzić, iż przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączają uznanie ich za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydującą zatem w ocenie Sądu kwestią w niniejszej sprawie jest ocena czy umowy pomiędzy Skarżąca a Posłem D. G. zawierane były w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5b pkt 6 updof, który w okresie objętym zaskarżoną decyzją uległ zmianie. I tak do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. termin ten oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Sądu umowy pomiędzy Skarżąca a D. G. zawierane były w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obu cytowanych wyżej definicji.

Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej od 1 lutego 2005. r. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie tłumaczeń, usług sekretarskich, działalności rachunkowo-księgowej oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiot tej działalności gospodarczej zbieżny był z zakresem świadczeń Skarżącej określonych w umowach zawartych z Panem G. Działalność ta była zorganizowana – Skarżąca posiadała zarówno miejsce jak i wyposażenie niezbędne dla wykonywania tej działalności, jak również organizowała wykonanie niektórych umów przy udziale osób trzecich ( umowy z 1 stycznia 2006 r. oraz z 1 stycznia 2007 r. w przedmiocie organizacji lekcji języka angielskiego prowadzonych przez lektora J. P., czy też z 1 stycznia 2008 r. w tym samym przedmiocie prowadzonych przez lektora J. M.). Wystawiając rachunki dokumentujące wykonanie tych świadczeń Skarżąca posługiwała się pieczęcią prowadzonej działalności gospodarczej. Celem wzmiankowanych wyżej umów dla Skarżącej było niewątpliwie uzyskanie wynagrodzenia i wynagrodzenie to otrzymywała. Działalność ta była zatem działalnością zarobkową. Jak wynika z określonych w przedmiotowych umowach terminach ich wykonywania, Skarżąca świadczyła na rzecz D. G. różnego rodzaju usługi nieprzerwanie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2009 r. Działalność ta miała tym samym charakter ciągły. W świetle powyższych faktów nie budzi również wątpliwości, iż Skarżąca wykonując przedmiotowe umowy działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca wykonując usługi na rzecz D. G. prowadziła swą działalność gospodarczą bez względu na jej rezultat. Nie mogła bowiem choćby z góry przewidzieć, czy przychody uzyskane od Pana G. pozwolą na pokrycie kosztów tej działalności. Stwierdzić również należy, że wskazane wyżej okoliczności wypełniają również znamiona definicji działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak też w art. 9 Dyrektywy 112. Podkreślić również należy, iż wskazany wyżej charakter działalności wykonywanej przez Skarżącą nie może być uznany jako wykluczający jej samodzielność (niezależność) w rozumieniu art. 10 Dyrektywy 112. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepis ten wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi o charakterze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Skarżącą nie mają zdaniem Sądu charakteru pracy najemnej. Bez znaczenia na powyższą ocenę mają okoliczności, iż D. G. jako Poseł Parlamentu Europejskiego dawał pewność wykonania świadczenia na rzecz Skarżącej jak i to, iż Skarżąca świadczyła swe usługi wyłącznie na Jego rzecz. Po pierwsze należy mieć na uwadze, iż brak czy opóźnienie w zapłacie za wykonane usługi stanowi pewne ryzyko (w mniejszym bądź większym stopniu) związane zawsze z wykonaniem umowy, każdej i niezależnie od tego z kim jest zawarta. Po drugie okoliczność, iż Skarżąca świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Posła G. nie przesądza, iż nie czyniła tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność wykonywania świadczeń na rzecz jednego czy wielu podmiotów nie przesądza bowiem o tym czy świadczenia te wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na rynku działa wiele podmiotów gospodarczych wykonujących świadczenia na rzecz jednego bądź ograniczonej liczby podmiotów i brak jest podstaw prawnych by pozbawić je miana przedsiębiorców. Z tych samych powodów nie ma znaczenia na ocenę niniejszej sprawy zdaniem Sądu okoliczność, iż w przedmiotowych umowach zawarto klauzulę, iż "...do wykonania dzieła Zamawiający wyda Wykonawcy na jego żądanie wszelkie niezbędne materiałyi narzędzia". Zapis taki nie wyklucza bowiem tego, iż Skarżąca wykonując te umowy działała jako podmiot gospodarczy, a wiele takich podmiotów wykorzystuje narzędzia i materiały zamawiających ich usługi.

Należy zwrócić również uwagę na okoliczność, iż Skarżąca rozliczając uzyskiwane przychody oraz składając zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2006 do 2008 - PIT-36L, sama zakwalifikowała dochody uzyskiwane z tytułu umów zawieranych z D. G. jako dochody z działalności gospodarczej, nie zaś jako dochody z działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca miała zatem w tym okresie świadomość, iż przychody na podstawie umów zawieranych z Posłem G. uzyskane były w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu przychodów Skarżącej uzyskiwanych od Posła Parlamentu Europejskiego D. G. nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście (nie spełniają one cech określonych w art. 13 updof), a w konsekwencji czynności wykonywane przez Skarżącą w tym zakresie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do przeprowadzonego przez Sąd na wniosek Skarżącej dowodu z dokumentu, to jest porozumienia z [...] lipca 2004 r. dotyczącego współpracy pomiędzy Skarżącą a Posłem D. G., z którego treści wynika między innymi, iż czynności wykonywane przez O. K. podlegać będą nadzorowi D. G. oraz brak odpowiedzialności Skarżącej wobec osób trzecich za nierzetelne ich wykonanie, należy zauważyć iż dokument ten mimo, iż ujawniony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ma wpływu na ocenę prawidłowości co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że powyższe porozumienie zawarte zostało przed datą rozpoczęcia przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej, a ta okoliczność w ocenie Sądu miała zasadniczy wpływ na ocenę charakteru i warunków świadczonych przez Skarżącą usług. Wynikające z przedmiotowego porozumienia podporządkowanie Skarżącej D. G. nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zawieranych w latach 2005 – 2009 umowach. Te bowiem nie odsyłając w swej treści do powyższego porozumienia wyraźnie wskazują, iż podlegają regulacjom kodeksu cywilnego, który normując stosunki o charakterze cywilnoprawnym zakłada brak podporządkowania ich stron. Podporządkowanie w wykonaniu umowy jest charakterystyczne dla stosunków pracownik – pracodawca, a z treści umów zawieranych między Skarżącą a Posłem D. G. wynika, że Skarżąca za pracownika uznana być nie może.

W ocenie Sądu argumentów pozwalających podzielić stanowisko skargi nie zawierają również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 oraz wyrok tego Sądu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1302/09. Oba te orzeczenia dotyczą bowiem sytuacji biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku VAT. Natomiast charakter czynności wykonywanych przez Skarżącą zdecydowanie różni się od czynności biegłych sądowych i stąd rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w powyższych orzeczeniach nie przesądzają o jej obowiązkach podatkowych, mimo iż w obu przypadkach doszukiwano się przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż w wyniku rozpoczęcia przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej odstąpiono od wykonania porozumienia z 19 lipca 2004 r. określając warunki wykonywania wzajemnych świadczeń w odrębnych umowach. Te umowy, wbrew zarzutom skargi, były przedmiotem dokładnej analizy organów w toku postępowania podatkowego. Podzielić należy również stanowisko organów podatkowych, że z ich treści nie wynika odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 429 Kodeksu cywilnego regulujący kwestię odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności w sytuacji powierzenia wykonania czynności osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Biorąc pod uwagę fakt, iż czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Posła Grabowskiego stanowiły przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stosownie do powołanego wyżej przepisu kodeksu cywilnego, to Skarżąca była odpowiedzialna z tytułu wykonania tych czynności wobec osób trzecich.

Reasumując zatem stwierdzić należy, iż skoro Skarżąca wykonując na rzecz Posła Parlamentu Europejskiego D. G. określone usługi działała jako podatnik podatku od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, to zasadnie organy podatkowe określiły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalając podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 stosownie do ust. 2 powołanego wyżej artykułu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.