Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2254/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b, 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 - § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") wnioskiem z dnia 29 grudnia 2012 r. zwróciła sie do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych .

W powyższym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. — dalej: "u.d.u."), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

il

Rozliczenie pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały, półrocza, rok pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym i rokiem kalendarzowym. Podkreśliła, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, rozliczenia od reasekurowanego do Spółki, generalnie następują z góry. W związku ze sposobem rozliczenia reasekuracji, za dany okres, Skarżąca wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.

Odnośnie pozycji kosztowych, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej. W zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji może być zobowiązana do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Spółki, z prawnego i rachunkowego punktu widzenia, kosztami - przy czym nie wszystkie umowy muszą zawierać tego typu postanowienia: a) prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również prostowanie prowizji, dalej jako "prowizje reasekuracyjne"); b) udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji, c) brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym, d) inne koszty - np. podatek płacony od składki w kraju cedenta, e) udział PTR w wypłacanych odszkodowaniach - w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Pozycje wymienione w pkt a) - c) mogą choć nie muszą być "prostowane", tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako "rozporządzenie"), niniejsze koszty traktowane są jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej łącznie jako "koszty akwizycji"). Zgodnie z przepisami rozporządzenia. Skarżąca rozlicza ww. koszty akwizycji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Spółka rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji w korespondencji z zobowiązaniami, tj.:

- w przypadku prowizji reasekuracyjnych należnych cedentom oraz brokerażu w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych - Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami pierwotnie na podstawie wysokości prowizji reasekuracyjnych i brokerażu odniesionych do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, którą dana umowa reasekuracji ma wygenerować (tzw. składka umowna), po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach reasekuracyjnych (najczęściej kwartalnego, półrocznego), z których wynika obowiązek zapłaty powyższych kosztów. Po otrzymaniu i zaakceptowaniu tzw. rachunku technicznego wystawionego przez cedenta, zawierającego faktyczne przepływy finansowe pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji, Spółka koryguje zaksięgowane koszty (w korespondencji z zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje "na bieżąco" ww. zapisy w księgach, a następnie ujmuje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako koszty w korespondencji z zobowiązaniami.

- w przypadku pozostałych kosztów akwizycji w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami po otrzymaniu faktury, naliczeniu wynagrodzenia etc.

- w przypadku kosztów akwizycji w umowach fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami z góry, bezpośrednio po ujęciu umowy w księgach.

W celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie księgowych kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy reasekuracyjnej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy reasekuracji, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad rachunkowych wynikających z Rozporządzenia.

Dokonywane "na bieżąco" korekty księgowań wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych są również odpowiednio odzwierciedlane dla celów rozliczania kosztów akwizycji poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają aktywowane koszty akwizycji rozliczane "w czasie". Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat wdanym okresie. Skarżąca zaznaczyła, że na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednocześnie, przychodami księgowymi są składki przypisane zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) rozporządzenia. Spółka stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała pytanie:

Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

W ocenie Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że koszty akwizycji ponoszone są "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p."). Nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu kosztów niepodatkowych". Koszty akwizycji mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Wskazała, że co do zasady, ustawodawca wiąże moment rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od jego zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi lub do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi. Zauważyła, że zarówno u.p.d.o.p. jak i inne regulacje podatkowe nie określają jakie koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, a jakie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Podział taki można natomiast znaleźć w rozporządzeniu. Zdaniem Skarżącej, powinien on być również stosowany na potrzeby podziału kosztów dla celów podatkowych. W konsekwencji, wymienione w stanie faktycznym koszty akwizycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi z tytułu reasekuracji czynnej.

Podniosła, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za koszt poniesiony należy uznać wydatek ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dokumentu (w przypadku braku faktury), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, z uwagi na specyficzny sposób księgowania kosztów akwizycji wynikający ze szczególnych regulacji wynikających z rozporządzenia, w danym miesiącu / kwartale / półroczu / roku wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego miesiąca / kwartału / półrocza / roku jest wykazana w kosztach księgowych Spółki, pozostała część jest odraczana i wykazywana w następnych odpowiednich okresach. Stąd, tylko ta część kosztów akwizycji może być traktowana jako koszt poniesiony w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zatem, z uwagi na fakt, iż dla celów księgowych tylko część kosztów akwizycji efektywnie stanowi koszt księgowy w danymi miesiącu / kwartale / półroczu / roku, wyłącznie ta część analizowanych kosztów akwizycji może być traktowana jako koszty uzyskania przychodów. Dlatego też, podatkowe traktowanie kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi powinno być identyczne, jak dla celów księgowych. Podkreśliła, iż przedmiotowe koszty nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

2. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] marca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Organ udzielający interpretacji wskazał, iż z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"). Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Jednakże - wbrew twierdzeniom Skarżącej - sam fakt sformułowania przez ustawodawcę na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: “u.o.r.") w § 2 pkt 19 rozporządzenia poszczególnych kategorii kosztów akwizycji jako "kosztów bezpośrednich" oraz "kosztów pośrednich" nie przesądza o możliwości analogicznego ich podziału dla celów podatkowych.

W praktyce przyjmuje się, iż na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą. Podkreślił, że klasyfikacja kosztów do ww. rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

W ocenie Ministra Finansów ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej w postaci wskazywanych w pkt a) – e) wniosku jako "koszty akwizycji" powiązane z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do "bezpośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p. w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc ww. argumenty pod uwagę Minister Finansów uznał, iż składka retrocesyjna dotyczy umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Skarżącą, zatem może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Minister Finansów podkreślił, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego opisane we wniosku koszty akwizycji dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.p. Podkreślił, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane "wstecz" - w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie "na bieżąco", jak dla celów księgowych.

Minister Finansów podsumowując stwierdził, iż z uwagi na fakt wynikający z opisanego stanu faktycznego, o tym że przedmiotowe koszty akwizycji powiązane są z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do ,, bezpośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p. w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

3. Skarżąca niezgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w ww. interpretacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze. zm., dalej: “O.p.") poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska oraz niewskazanie uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

- art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkującą uznaniem, że zastosowanie przywołanych przepisów u.p.d.o.p. nie skutkuje rozpoznaniem dla celów podatkowych kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami Spółki w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. podała, że Minister Finansów ograniczył się jedynie do zakwestionowania stanowiska Skarżącej i wskazania, że koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Nie wskazał jednak prawidłowej interpretacji tych przepisów, nie wskazał jak na podstawie tych przepisów koszty akwizycji powinny być rozpoznane dla celów podatkowych, jak również nie wskazał w jaki sposób wynikające z przepisów podatkowych zasady rozpoznania dla celów podatkowych kosztów akwizycji różnią się od stosowanych przez Spółkę i przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasad wynikających z przepisów rachunków.

Zauważyła także, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji podał, “że biorąc powyższe argumenty pod uwagę należy zatem stwierdzić, iż składka retrocesyjna dotyczy umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Wnioskodawcę, zatem może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy".

Podniosła, że przedmiotem zapytania Spółki nie były zasady rozpoznania w kosztach podatkowych składek retrocesyjnych. W związku z tym Minister Finansów przedstawiając ww. stwierdzenie naruszył art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Na podstawie tego stwierdzenia można mieć bowiem wątpliwości, czy Minister Finansów przedstawiając w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie prawne nie odnosił się do innego stanu faktycznego niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie zarzuciła Ministrowi Finansów nie wskazanie czy i dlaczego przedstawiona przez Spółkę interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa. Minister Finansów nie przywołał ww. przepisu w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji własnym stanowisku, jak również nie przedstawił jego prawidłowej interpretacji. Dlatego też uznać należy, że Minister Finansów naruszył art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji pomimo tego, że przepis ten został przywołany przez Skarżącą jako uzasadniający stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka podkreśliła, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dążyła do potwierdzenia, że nie musi prowadzić podwójnej ewidencji kosztów akwizycji, jednej dla celów księgowych i drugiej dla celów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, ponieważ wynikające z odpowiednich przepisów rachunkowych zasady rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów księgowych są zbieżne z wynikającymi z u.p.d.o.p. zasadami rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów podatkowych, to w momencie kiedy określony koszt akwizycji staje się kosztem księgowym, koszt ten w tym samym momencie staje się także kosztem podatkowym. W konsekwencji wystarczające jest prowadzenie przez Spółkę jednej ewidencji kosztów akwizycji, która znajdzie zastosowanie zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych.

Stwierdziła, że nie powinno być bowiem sporu co do oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Skarżąca nie twierdzi bowiem, że ponoszone przez nią koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka twierdzi jedynie, że wykładnia i zastosowanie art. 15 ust. 4. ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e u.p.d.o.p. powoduje, że dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Końcowo podniosła, że uznanie przez Ministra Finansów, że korygowanie ("prostowanie") kosztów akwizycji ponoszonych przez Spółkę powinno dla celów podatkowych powinno być rozpoznawane "wstecz", byłoby nieuprawnione w świetle art. 15 ust. 4 -4e u.p.d.o.p. Stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie nie jest jasne, bowiem organ ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane "wstecz" - w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie "na bieżąco", jak dla celów księgowych. Minister Finansów nie wskazał przepisów podatkowych nakazujących dokonywanie korekty kosztów podatkowych wstecz, nie wskazał także w jaki sposób przedstawiona przez niego ogólna zasada korygowania kosztów podatkowych wstecz znajduje zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji, co zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

7.2. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

7.3. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu kosztów akwizycji.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ nie wskazał w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego tej oceny.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do uznania, że ,, ... koszty akwizycji powiązane z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do ,,bezpośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust.4b albo 4c ustawy o pdop w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy" i do przytoczenia treści przepisów art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że ,, biorąc powyższe argumenty pod uwagę należy zatem stwierdzić, iż składka retrocesyjna dotyczy umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Wnioskodawcę, zatem może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy".

W konkluzji organ udzielający interpretacji przyjął, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego opisane we wniosku koszty akwizycji dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a nie jak wskazał Wnioskodawca w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Sądu trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.

Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

Natomiast organ uzasadniając negatywną dla Skarżącej interpretację powołał przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie nie wskazując w jaki sposób te przepisy należy zastosować w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Minister Finansów nie wskazał prawidłowej interpretacji powołanych przepisów, jak również w jaki sposób na podstawie tych przepisów koszty akwizycji powinny być rozpoznane dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu różnica poglądów sprowadza się do kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości, ale kwestia ta nie została przez organ należycie uzasadniona. W tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających pogląd organu, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż – zdaniem Sądu -ogólne odesłanie do orzecznictwa, w tym do jednego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej jakie wynikają z art. 14c § 2 O.p.

Również należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że przedmiotem zapytania zawartym we wniosku o wydanie interpretacji nie były zasady rozpoznania w kosztach podatkowych składki retrocesyjnej, co do której kwestii merytoryczne stanowisko wyraził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, wychodząc w ten sposób poza zakres przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz odnoszącego się do niego stanowiska strony skarżącej przez co naruszył przepis art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów. Również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było ogólnikowe i nie wskazywało podstaw prawnych stanowiska organu.

7.4. Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

7.5. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

7.6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.