Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 580/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 lutego 2022 r. V. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą nabywa szereg usług w zakresie ubezpieczeń, w tym od podmiotów niemających siedziby ani zarządu na terytorium RP. O ile jest to zasadne skarżąca samodzielnie nabywa usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od ubezpieczycieli. Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanymi ze skarżącą. W niektórych przypadkach, uzasadnionych względami biznesowymi wnioskodawczyni nabywa usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem podmiotów powiązanych. Podmioty powiązane, za pośrednictwem których skarżąca nabywa usługi ubezpieczeniowe, są podmiotami z siedzibą w [...] - X AG oraz Y GmbH.

X AG nabywa usługi ubezpieczeniowe (zawiera globalne polisy) od podmiotów trzecich. Ubezpieczenia te dotyczą ochrony prawnej, odpowiedzialności cywilnej, majątku, szkód, mienia i przerw w działalności gospodarczej. Natomiast Y GmbH jest odpowiedzialny za ubezpieczenia transportu samochodów do granicy polskiej. Wymienione podmioty powiązane pośredniczą w zawarciu polis ubezpieczeniowych z podmiotami trzecimi - towarzystwami ubezpieczeniowymi. Koszty ubezpieczenia są refakturowane na skarżącą. W niektórych przypadkach do kosztów ubezpieczenia doliczana jest marża podmiotu pośredniczącego w tej transakcji.

Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy ponoszone przez nią wydatki na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych, zarówno w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jak i w przypadku nabywania polis bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), a co za tym idzie czy jest ona zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wskazano, że usługi ubezpieczenia nie zostały wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Cechy umowy ubezpieczenia wykluczają uznanie jej za bliskiej umowie gwarancji. Zaznaczono również, że w art. 15e powołanego aktu ustawodawca wprost wskazał na ubezpieczenie, czego nie uczynił w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych wprost wymienionych. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu objętego postanowieniami wskazanego przepisu należy spełnić takie same przesłanki, aby uzyskać daną usługę bądź też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy zakresem zastosowania rozważanego przepisu objęte są również świadczenia zasadniczo podobne do tych wprost wymienionych, lecz np. inaczej nazwane. Zdaniem Dyrektora usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela, jak i gwaranta jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji, a tym samym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

2) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego;

3) art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do orzeczeń powołanych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji. W konsekwencji Dyrektor stoi na stanowisku, że opisane przez skarżącą usługi ubezpieczeniowe są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W tym zakresie podnosi się m. in., że ubezpieczenie nie jest świadczeniem podobnym do gwarancji.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2016 r., II FSK 2369/15].

Dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć również na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Na gruncie języka potocznego "gwarancja" oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez "ubezpieczenie" należy zaś rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń [tak: Słownik Języka Polskiego PWN].

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że umowa ubezpieczenia jest jedną z umów gwarancyjnych, a zatem uzależniających powstanie obowiązku świadczenia od okoliczności niezależnej od dłużnika. Udzielając ochrony ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel przejmuje na siebie ryzyko zajścia określonego zdarzenia (a dokładniej negatywne konsekwencje tego zdarzenia), które normalnie spoczywałoby na ubezpieczającym bądź ubezpieczonym [tak: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, 2020, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 805 k.c.]. Z kolei mianem gwarancji określa się w przepisach prawa oraz w języku prawniczym wiele (często różniących się od siebie konstrukcyjnie) instytucji, których cechą wspólną jest przyjęcie przez pewien podmiot (gwaranta) odpowiedzialności za ryzyko, które zasadniczo obciąża inny podmiot (beneficjenta gwarancji). Gwarancja może występować w funkcjonalnym związku z innymi stosunkami prawnymi. Najczęściej jest udzielana w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez dłużnika z innego stosunku prawnego (tzw. stosunek podstawowy lub stosunek waluty). Niemniej z uwagi na brak jednego, normatywnego typu gwarancji i daleko idącą swobodę w kreowaniu treści stosunku prawnego gwarancji różny może być stopień zależności zobowiązania gwaranta do świadczenia od rzeczywistego niespełnienia świadczenia przez dłużnika na rzecz beneficjenta gwarancji. Świadczenie gwaranta wobec beneficjenta gwarancji polega na zapłaceniu określonej w umowie gwarancji sumy pieniężnej (sumy gwarancyjnej) w przypadku niewystąpienia gwarantowanego rezultatu [tak: M. Stec (red.), Prawo umów handlowych System Prawa Handlowego tom 5, rozdział 5., dostępny w bazie danych Legalis].

Cywilnoprawna konstrukcja umów ubezpieczenia i gwarancji została szeroko omówiona w wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r., I SA/Bd 83/21. Jak wyjaśniono w tym orzeczeniu zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2283 z późn. zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Biorąc pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy oświadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" [por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018].

Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że " (...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" [por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.].

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 587/21. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wnioski o podobieństwie umów ubezpieczenia do umów gwarancji są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej.

Uzasadniając powyższy pogląd stwierdzono, że przy wykładni i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP należy mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Podatnikowi (czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi) należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym, na skutek użycia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.

Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym. W ślad za omawianym orzeczeniem należy jednak niemniej podkreślić, że odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że ustawa o PDOP dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym - czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

Jak wyjaśniono na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu pojęcia ubezpieczenia i gwarancji. Pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze. Stwierdzono przy tym, że związek pomiędzy tymi świadczeniami, zapośredniczony przez kategorie funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż są to świadczenia o podobnym charakterze.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP należy również mieć na uwadze postanowienia art. 15e ust. 1 pkt 1 wskazanego aktu obowiązujące do 01 stycznia 2022 r. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, podatnicy byli obowiązani wyłączyć w określonego rodzaju sytuacjach z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten analogicznie jak art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP zawierał otwarty katalog objętych nim kosztów. Dostrzec jednak należy, że dokonując przykładowego wyliczenia kosztów objętych postanowieniami art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawodawca wprost wskazał na koszty ubezpieczeń. Skoro we wskazanym ostatnio przepisie ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym, na przykład do gwarancji, charakterze [tak: wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1155/21].

Mając powyższe na uwadze za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W świetle powyższych rozważań nie sposób bowiem podzielić pogląd organu na temat podobieństwa umów ubezpieczenia do umów gwarancji.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni wskazanego ostatnio przepisu prawa materialnego za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podzielić należało również stanowisko skarżącej zarzucające organowi podatkowemu nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).