Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 785/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przedstawione zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, sprowadza się w istocie do problemu zasad i dopuszczalnych granic interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego częściową niekonstytucyjność określonej normy ustawowej oraz wydanego w oparciu o niego Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o częściowej utracie mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów, decydującego o zakresie utraty jej mocy obowiązującej. Zamyka się on zaś w pytaniu, czy orzeczenie takie oraz wydane na jego podstawie Obwieszczenie muszą być interpretowane ściśle z ich treścią, czy też dopuszczalne jest wywodzenie z nich wniosków co do niekonstytucyjności oraz nieobowiązywania spornej normy w szerszym zakresie, aniżeli to wynika z samej treści wyroku TK i Obwieszczenia Prezesa TK, jeżeli przemawiają za tym argumenty wynikające z wnioskowania prawniczego /np. argumentum a minori ad maius/, odnoszące się jednak nie do normy, której konstytucyjność jest przedmiotem oceny TK, lecz orzeczenia Trybunału /Obwieszczenia Prezesa Trybunału/.

TEZY

Przedstawione zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, sprowadza się w istocie do problemu zasad i dopuszczalnych granic interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego częściową niekonstytucyjność określonej normy ustawowej oraz wydanego w oparciu o niego Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o częściowej utracie mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów, decydującego o zakresie utraty jej mocy obowiązującej. Zamyka się on zaś w pytaniu, czy orzeczenie takie oraz wydane na jego podstawie Obwieszczenie muszą być interpretowane ściśle z ich treścią, czy też dopuszczalne jest wywodzenie z nich wniosków co do niekonstytucyjności oraz nieobowiązywania spornej normy w szerszym zakresie, aniżeli to wynika z samej treści wyroku TK i Obwieszczenia Prezesa TK, jeżeli przemawiają za tym argumenty wynikające z wnioskowania prawniczego /np. argumentum a minori ad maius/, odnoszące się jednak nie do normy, której konstytucyjność jest przedmiotem oceny TK, lecz orzeczenia Trybunału /Obwieszczenia Prezesa Trybunału/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r. III SA/Wa 4/05 w sprawie ze skarg Lecha Z. - P.H. "A." na decyzje Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. postanawia:1. Na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpatrywanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utracił moc obowiązującą również w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe?

2/ Odroczyć rozprawę z terminem na piśmie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. III SA/Wa 4/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu spraw ze skarg P.H. "A.-M." Lech Z. na decyzje Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r., uchylił te decyzje, stwierdzając zarazem, że nie mogą być one wykonane w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych ramach stwierdził, że decyzjami z dnia 30 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił Lechowi Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H. "A.-M.", wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1997 r. Od decyzji tych strona nie złożyła odwołań, natomiast wnioskami z dnia 16 grudnia 1998 r. Lech Z. zwrócił się do Izby Skarbowej w E. o stwierdzenie ich nieważności w trybie art. 247 par. 1 pkt 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Izba Skarbowa w O. orzekając w pierwszej instancji w przedmiocie żądania podatnika po rozpatrzeniu jego zarzutów i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - decyzjami z dnia 12 lutego 1999 r. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. Decyzje Izby Skarbowej zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z dnia 21 września 2004 r. Nr (...), z uwagi na brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, że o ile w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę, o tyle zgodnie z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej tylko w przypadku wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia, że uchylana decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w przedmiotowym artykule. O stwierdzeniu tym przesądzają zaś wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Nie wystarczy przy tym, by wady były oczywiste, gdyż powinny mieć jeszcze charakter rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji bowiem należy do obligatoryjnych trybów weryfikacji decyzji, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego.

Minister Finansów wyraził także pogląd, że strona jest w błędzie, twierdząc, iż Izba Skarbowa rozpatrując jej żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. uchylała się od rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznej oceny przepisów, bo nie ustosunkowała się do przedmiotu sprawy, pominęła argumenty dotyczące stanu faktycznego sprawy, a jedynie zajęła się pouczeniem strony, co do istoty art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Ministra Finansów stanowisko Izby Skarbowej przedstawione zostało w sposób wyczerpujący i zawierało wszystkie elementy prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W wydanych decyzjach Izba Skarbowa wyraźnie podkreśliła, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznej.

Minister Finansów zaznaczył również, że tryby nadzwyczajne, w tym stwierdzenie nieważności, nie mogą stanowić alternatywnego dla skargi do sądu administracyjnego sposobu eliminowania decyzji wadliwych. Nie podzielił też zarzutu, że w postępowaniu przed Izbą Skarbową o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w E. naruszono szereg przepisów prawa procesowego, mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bo dokonano niepełnej analizy argumentów strony. Podkreślił, że w uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, iż przepisy proceduralne służą ochronie uprawnień procesowych strony w trakcie prowadzonego postępowania, nie mogą zaś stanowić podstawy oceny, czy wydana decyzja rażąco narusza prawo. Zarzuty naruszenia ogólnych zasad procedury administracyjnej nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

Minister Finansów wyjaśnił też, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie. Podkreślił zarazem, że przedmiotem badania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być rozstrzygnięcie "co do istoty" sprawy, a rozstrzygając pod względem merytorycznym sprawę, w trybie stwierdzenia nieważności, dopuściłby się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97 orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"/ z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Wykroczenie takie ma zaś miejsce w przypadku, gdy kwota uszczuplenia podatkowego lub bezpodstawnego zwrotu nie przekracza kwoty 2.500 zł. W przeciwnym razie czyn stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z treścią przepisu art. 95 ustawy karnej skarbowej /obowiązującej w 1997 r./. Nie ulega zaś wątpliwości, że w sytuacji, jaka zachodziła w sprawie, podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był właśnie bezpodstawnie żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekraczający kwotę 2.500 zł, stąd nie można, zdaniem Ministra Finansów, przyjąć, że przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT Urząd Skarbowy w E. zastosował wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Minister Finansów nie podzielił również zarzutu strony, że zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa - jak tego wymaga art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są jednoznaczne, jasne i pełne. Organ nie podzielił też zarzutu, że nastąpiło niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślił również, że przed wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izba Skarbowa wykonała dyspozycję wynikającą z przepisu art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że akta sprawy były znane stronie i w sposób jednoznaczny zakreśliła ona ramy postępowania. Mimo to Minister Finansów postanowieniami wydanymi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej poinformował stronę, że może ona zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego ona skorzystała.

Podsumowując wywody uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że działając w trybie wyznaczonym granicami art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw prawnych załatwienia sprawy zgodnie z wnioskami strony zawartymi w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w E.

W skargach na te decyzje Lech Z. podniósł zarzuty:

- wydania ich z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, Minister Finansów ograniczył się do przyjętej przez organ błędnej interpretacji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym uzasadnienie decyzji Ministra Finansów jest nieprzekonujące i niezgodne ze wskazanymi przepisami;

- naruszenia art. 139 par. 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Minister Finansów odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w O. rozpatrywał przez zbyt długi okres;

- nieuwzględnienia, że w identycznych niemal sprawach Minister Finansów występował jako strona pozwana przed NSA w Warszawie, przed którym toczyły się postępowania ze skarg trzech innych podatników z E.; wówczas NSA uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Urzędu Skarbowego w E., a mimo to Minister Finansów wydał decyzję niekorzystną dla strony;

- niepodjęcia przez Ministra Finansów żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia różnic w traktowaniu podatników przez Izbę Skarbową w O., w sytuacji kiedy Minister Finansów był w posiadaniu decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w O. dla obywatela Federacji Rosyjskiej Michaiła Cz., którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 1999 r. z jednoczesnym stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym wyżej wyroku uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie podzielił wszystkich zarzutów strony skarżącej. Eliminacja bowiem zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego nastąpiła w wyniku uwzględnienia jednego argumentu prezentowanego przez skarżącego, a mianowicie tego, który dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów postawionych przez skarżącego.

Odnosząc się do kwestii tego zobowiązania Sąd wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W zakresie zgodności tego przepisu z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, orzekając, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. W świetle bowiem art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, że w chwili wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 30 listopada 1998 r. przepisy ustawy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego były już uchylone. Fakt ten powinny zatem mieć na uwadze organy nadzoru rozstrzygając o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Brak zaś podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje wadą, o której mówi art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, niemniej jednak powód, który legł u podstaw takiego rozstrzygnięcia - brak podstaw prawnych do podwójnego karania - jest, zdaniem Sądu, w pełni zasadny także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, a nawet jeszcze mocniej przemawiają za stanowiskiem, którego istota zawarta jest w poglądzie wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo, z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Dla poparcia postawionej powyżej tezy WSA przywołał orzeczenie SN z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 - OSNCP 1999 nr 20 poz. 635, w którym Sąd ten uznał, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji. Sąd Administracyjny pierwszej instancji zaznaczył w tym miejscu, że orzeczenie to dotyczy przepisów wcześniej uchylonych, jednak wykładnia dokonana przez Sąd jest jak najbardziej adekwatna do zaistniałego w rozpatrywanych sprawach problemu prawnego.

WSA wskazał także, że reguły wykładni systemowej nakładają obowiązek interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją, podnosząc, że Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania /powołał się tu na poglądy L. Garlickiego: Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r. - Przegląd Sądowy 1999 nr 6, str. 104 i 2000 nr 7-8 str. 106 i nast./. Wyraził przy tym pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż osoby fizyczne popełniające wykroczenie, jak również osoby fizyczne dopuszczające się przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług na gruncie przepisów karnych skarbowych znajdują się w podobnej sytuacji. Nieuzasadnione byłoby w takim przypadku niestosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych popełniających wykroczenie i podwójne karanie tych, których wartość przewinienia przekracza 2.500 zł.

Dla poparcia swojego stanowiska Sąd powołał się także na zasadę wnioskowania prawniczego argumentum a minori ad maius /jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej/. Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. WSA przypomniał, że za stosowaniem tego wnioskowania na gruncie przepisów regulujących stosunki publicznoprawne opowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1991 r. III SA 924/91 /ONSA 1992 Nr 1 poz. 12/, a także w uchwale z dnia 4 maja 1999 r. FPS 4/99 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 112/.

W konkluzji WSA skonstatował, że niedopuszczalne jest po 17 listopada 1998 r. nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i 32 Konstytucji. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna przez pełnomocnika Ministra Finansów, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 45 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie skargi Podatnika za zasadną w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2 i art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie obu decyzji Ministra w całości, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do uznania wszystkich zarzutów Skarżącej za uzasadnione,

4/ art. 2, 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, orzekające o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ z Konstytucją, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że orzeczenie to dotyczy wyłącznie spraw związanych z wykroczeniami /w niniejszej sprawie chodziło o przestępstwo/.

Wskazując na powyższe naruszenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Lecha Z.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie polega na ustaleniu, czy zastosowany przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe utracił moc obowiązującą. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/, z art. 2 Konstytucji RP, jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Zgodnie z treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wspomniane przepisy utraciły moc obowiązującą z dniem 17 listopada 1998 r. Brak jest natomiast - zdaniem autora skargi kasacyjnej - podstaw do przyjęcia wykładni rozszerzającej wspomnianego wyroku i objęcia "wyłączeniem" spod regulacji art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również czynów stanowiących przestępstwa skarbowe. Wyłączenie takie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawnego lub z orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu z ustawą. Stosowanie bowiem w takim przypadku wykładni rozszerzającej lub analogii jest niedopuszczalne. Tym samym więc, zdaniem Ministra Finansów, bezpodstawne jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał również zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie brał pod uwagę faktu, czy istotnie w rozpatrywanej sprawie podatnik został "ukarany" dwukrotnie za czyn określony jako przestępstwo skarbowe. Tymczasem, jak wskazano w skardze kasacyjnej, w okresie od 1998 r. nie było prowadzone w stosunku do Lecha Z. żadne postępowanie na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Faktycznie Podatnik nie został zatem dwukrotnie "ukarany".

Zdaniem Ministra Finansów, nieadekwatna jest również powołana przez Sąd zasada wnioskowania prawniczego a minori ad maius /jeśli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej/. Ponadto sam fakt, że nie stosuje się kar za mniejsze przewinienie, nie oznacza, że nie należy karać za większe. Minister podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie utracił mocy obowiązującej w stosunku do przestępstw skarbowych oraz dodatkowo, że faktycznie podatnik nie został dwukrotnie ukarany. Zaakcentował też, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przed organami podatkowymi w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie zaś z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności. Chodzi zatem o naruszenie oczywiste, dostrzegane "na pierwszy rzut oka", nie zaś spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie, i to głównie naruszenie prawa materialnego, a nie procesowego. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2001 r., III SA 2073/00. Podkreślił zarazem, że organy podatkowe nie naruszyły w sposób rażący art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ rozstrzygnięcie w sprawie nie jest niezgodne z treścią tego przepisu, a podatnik nie został faktycznie dwukrotnie ukarany. Nie zaistniała również przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie utracił mocy obowiązującej w zakresie zastosowanym w sprawie.

Minister Finansów podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezasadnie uchylił w całości obie zaskarżone decyzje Ministra Finansów w sytuacji, gdy, zdaniem Sądu, organy podatkowe niewłaściwie orzekły wyłącznie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej zasadniczej części rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe było prawidłowe. W tym stanie rzeczy brak było zatem - zdaniem Ministra Finansów - podstaw prawnych do uchylenia rozstrzygnięć również w pozostałej części. Uchylenie decyzji organów podatkowych wyłącznie w części dotyczącej sankcji przesądziłoby o ich prawomocności w pozostałym zakresie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie, z uwagi na wadliwe określenie daty wydania wyroku, którego uchylenia żąda Minister Finansów.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, że wadliwe oznaczenie daty wyroku w żądaniu skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym prawidłowym oznaczeniu tegoż wyroku /co do daty i sygnatury/ w części wstępnej skargi kasacyjnej, nie stanowi uchybienia skutkującego odrzuceniem tejże skargi.

Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utracił moc obowiązującą również w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe."

Bezsporne jest, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/, ogłosił utratę mocy obowiązującej tych przepisów w zakresie, "w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Orzeczenie to odnosi się do podatników będących osobami fizycznymi, w przypadkach, kiedy zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz za wykroczenia skarbowe. Istotny jest przy tym sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem tym wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te utraciły moc we wskazanym wyżej zakresie.

Na tle rozpatrywanej sprawy zachodzi poważna wątpliwość, czy orzeczenie to znajduje zastosowanie również w sytuacji w niej występującej - gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną bezpodstawnie zadeklarował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przekraczający kwotę 2.500 zł, co prowadziło do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową za przestępstwo skarbowe, uregulowane w obowiązującym w 1997 r. art. 95 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował w całości norm art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z obrotu prawnego, gdyż utrata ich mocy z dniem 17 listopada 1998 r. nastąpiła jedynie w zakresie, w jakim normy te zostały przez TK uznane za niekonstytucyjne, tzn. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Zachodzi zatem zasadnicza wątpliwość, czy określając zakres obowiązywania norm tych przepisów po 17 listopada 1998 r., przy uwzględnieniu powyższego orzeczenia, można orzeczenie to interpretować w sposób rozszerzający, co w konsekwencji wpływa na zakres, w jakim doszło do utraty mocy obowiązującej tych przepisów.

Taką wykładnię rozszerzającą treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o zastosowanie do niego wnioskowania według argumentum a fortiori, przyjął w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w pierwszej instancji. Uznał bowiem, że wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, niemniej jednak powód, który legł u podstaw takiego rozstrzygnięcia - w postaci braku podstaw prawnych do podwójnego karania - jest w pełni zasadny także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, gdyż obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo, z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, skoro niekonstytucyjny jest już zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz za wykroczenia /argumentum a minori ad maius/. Za taką wykładnią przemawia, zdaniem tegoż Sądu, również konstytucyjna zasada równości.

Niewątpliwie przedstawiona w tym zakresie argumentacja Sądu może być uznana za racjonalną, lecz wątpliwości rodzi fakt, że jest ona efektem dokonania takiej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która wykracza poza jego zakres treściowy. Przyjęcie takiego rozumienia wyroku TK wpływa bowiem na "zawężenie mocy obowiązującej" przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT po 17 listopada 1998 r. Jest to szczególnie widoczne właśnie na przykładzie rozpatrywanej sprawy, w której Sąd powołując się na niekonstytucyjność w omawianym zakresie, wyrażonej w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT normy ustawowej, odmówił jej zastosowania jako w tym obszarze nieobowiązującej, opierając się na przywołanym wyżej orzeczeniu TK, które jednak o istnieniu niekonstytucyjności w tym zakresie expressis verbis nie przesądza. Istotne jest przy tym również, że w opublikowanym w dniu 17 listopada 1998 r. Obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jedynie w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji przedstawione zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, sprowadza się w istocie do problemu zasad i dopuszczalnych granic interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego częściową niekonstytucyjność określonej normy ustawowej oraz wydanego w oparciu o niego Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o częściowej utracie mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów, decydującego o zakresie utraty jej mocy obowiązującej. Zamyka się on zaś w pytaniu, czy orzeczenie takie oraz wydane na jego podstawie Obwieszczenie muszą być interpretowane ściśle z ich treścią, czy też dopuszczalne jest wywodzenie z nich wniosków co do niekonstytucyjności oraz nieobowiązywania spornej normy w szerszym zakresie, aniżeli to wynika z samej treści wyroku TK i Obwieszczenia Prezesa TK, jeżeli przemawiają za tym argumenty wynikające z wnioskowania prawniczego /np. argumentum a minori ad maius/, odnoszące się jednak nie do normy, której konstytucyjność jest przedmiotem oceny TK, lecz orzeczenia Trybunału /Obwieszczenia Prezesa Trybunału/.

Wskazać również należy, że przedmiotowe zagadnienie budzi wątpliwości również wśród przedstawicieli doktryny /por. H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych - Monitor Podatkowy 1999 nr 3; J. Oniszczuk, Niekonstytucyjność ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego - Glosa 1998 nr 6; P. Karwat, Zgodność z Konstytucją sankcji VAT - Przegląd Podatkowy 2004 nr 11; P. Ogiński, Niekonstytucyjność sankcji z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a odpowiedzialność karna skarbowa, [w:] Nowa kodyfikacja prawa karnego, t. 15, Wrocław 2004, str. 93 i nast.; L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Katowice 2006, str. 533 i nast./.

Z powyższych względów na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.