Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do maja 2007r. oraz za wrzesień 2007r. po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do maja 2007 r. oraz za wrzesień 2007 r..

Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, według których Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od następujących podmiotów:

- Spółka B z siedzibą w G.,

- Spółka C z siedzibą w G.,

- Spółka D z siedzibą w G. oraz

- Spółka E z siedzibą w L.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzały czynności sprzedaży oleju napędowego, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W związku z powyższym, wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wydaną w wyniku kontroli instancyjnej decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 74/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt I FSK 616/11, oddalił skargę kasacyjną Spółki od orzeczenia Sądu I instancji.

W dniu 17 września 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 20 listopada 2009 r.. Powołując w podstawie wniosku art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]", a następnie decyzją z "[...]" odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uznając, iż wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na który powołała się strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapadł on na tle stanu faktycznego, w którym nie kwestionowano, iż transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT zostały faktycznie dokonane. Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że ujęte w ewidencji strony faktury wystawione przez Spółki: B, C, D oraz E nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło akceptację w zapadłych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych I i II instancji. Ponadto w toku tego postępowania ustalono, że strona miała świadomość, iż w związku z wystawieniem tych faktur doszło do przestępstwa podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż prowadząc postępowanie wymiarowe, organy oparły się tylko na tych dowodach, które pokrywały się z założoną przez nie z góry tezą, że nabywała ona paliwo z niewiadomego źródła, a w celu udokumentowania kosztów kupowała "puste" faktury. Tymczasem, w ocenie strony, żaden z dowodów nie potwierdzał, by wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że dostawcy paliwa realizują czyn przestępczy. Wskazała, że organy nie kontrolowały dostawców paliwa, zaś na potrzeby rozstrzygnięcia przyjęły stan z okresu kilku lat po ujawnieniu przestępczego procederu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wyjaśniło obiegu dokumentów, a organy podatkowe swoje ustalenia oparły głównie na zeznaniach osób zaprzeczających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu paliwem, tj. L.S. i innych ukrywających się osób, które odniosły korzyści finansowe kosztem Skarbu Państwa.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Powołał również treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazał również, że z uwagi na to, iż powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r., strona składając wniosek o wznowienie w dniu 17 września 2012 r., dokonała tego w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W następnej kolejności organ odwoławczy podniósł, że w powołanym wyżej wyroku TSUE wskazał m.in., iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 44-45). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż udowodnienie podatnikowi złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona miała tego świadomość. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia "[...]" podano m.in., że podatnik nie wykazał, by zachował należytą staranność kupiecką, której celem jest wykluczenie uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Za niewiarygodne uznano przy tym wyjaśnienia właścicieli Spółki, iż nie uczestniczyli oni w prowadzeniu stacji paliw i nie mieli wiedzy, z jakich źródeł pochodzi paliwo oraz w jakich cenach zostało ono nabyte, gdyż pozostawili te decyzje pracownikom. Jak podano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, stanowisku strony w powyższym zakresie przeczyły m.in. zeznania podejrzanego w sprawie nielegalnego obrotu paliwem L.S., w świetle których jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu w imieniu ww. podmiotów pustych faktur, za którymi nie szedł żaden towar. Przesłuchany podał ponadto, że odbiorcy pustych faktur mieli dostęp do paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a faktury służyły do jego legalizacji. Stwierdził, że wszyscy odbiorcy pustych faktur byli doskonale zorientowani, iż dokonują zakupu wyłącznie faktur, dlatego też nie wystąpiły żadne reklamacje dotyczące towaru. Wyjaśnił również, że W.M. nie skorzystał z jego propozycji sprzedaży paliwa, twierdząc, iż ma dostęp do źródeł paliwa w cenach jeszcze korzystniejszych. Uznając powyższe zeznania L.S. za wiarygodne, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stwierdzono, iż W.M. posiadał wiedzę co do źródeł paliwa sprzedawanego na jego stacji, nawet jeżeli to jego pracownik zajmował się dostawami paliwa od strony technicznej. Ponadto podniesiono, że L.S. nie mógł być zainteresowany składaniem fałszywych zeznań obciążających wspólników Spółki jako nieznane mu osoby. Wskazano również, że skoro warunki zakupu zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, ponieważ proponowano konkurencyjną cenę w stosunku do cen rynkowych, płatność odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej, a współpraca często kończyła się bez wyjaśnienia przyczyn, to strona bez trudu powinna zorientować się, iż towar nie pochodził z legalnego źródła. Zauważono, iż z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności dostawców, pomimo że podejrzenie w zakresie legalności transakcji powinna wzbudzić u niej choćby informacja o postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D.K., od którego strona zakupiła stację paliw w 2006 r.. W toku wszczętego wobec D.K. postępowania zakwestionowano bowiem odliczenie przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki B i C.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w istocie zmierzają one do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu instancyjnym. Tymczasem, jak wskazał organ, niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Podniósł, że prawidłowość ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym została potwierdzona w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 74/10, oddalił skargę strony na decyzję ostateczną z dnia "[...]", a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 616/11, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie. W konsekwencji organ nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE w połączonych sprawach o sygn. akt C – 80/ 11 i C – 142/11 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wbrew ustaleniom organów prowadziła transparentną działalność gospodarczą, w ramach której nabywała paliwa ze źródeł legalnych, po uprzednim ich sprawdzeniu w ewidencjach podatkowych, które nie nasuwały żadnych podejrzeń co do dostawców. W toku kontroli skarbowej trzech z dostawców Spółki stwierdziło, że nie dokonywało na jej rzecz sprzedaży paliwa, zaś jedynym wiarygodnym dla organów ścigania i organów skarbowych świadkiem okazał się zatrzymany i osadzony L.S., który zeznał, że wystawiał tzw. puste faktury. Świadek ten nie podał jednak, jak wszedł w posiadanie oryginalnych pieczątek dostawców ani też, że był prawnie umocowany do dokonywania sprzedaży w imieniu dostawców strony. Spółka, nie mogąc pogodzić się z faktem, że stała się ofiarą przebiegłej działalności jej dostawców, od których nabywała rzeczywiście paliwo, wniosła pozew przeciwko jednemu z nich, w imieniu którego faktury wystawiał L.S. W wyniku zainicjowanego przez nią postępowania sądowego Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", orzekł, że Spółka C zawarła w dniu 30 kwietnia 2007 r. umowę sprzedaży 9.023 l oleju napędowego za kwotę brutto 29.831,84 zł. W ocenie skarżącej, powyższe jednoznacznie zaprzecza stanowisku organu podatkowego w sprawie, wobec czego wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić na wstępie należy, co słusznie podnosił organ zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji tego organu, określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zawartych w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Mając na uwadze tak sprecyzowany zakres postępowania wznowieniowego, Sąd nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej całokształtu ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kontroli Sądu orzekającego w granicach danej sprawy podlegała natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało, że strona złożyła w ustawowym terminie wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołany przez nią wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 został bowiem opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r., a zatem, składając wniosek o wznowienie w dniu 17 września 2012 r. strona dokonała tej czynności w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie analizowanego art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji, w orzecznictwie sądowym podnosi się, że jego brzmienie wskazuje, iż podstawa wznowienia postępowania podatkowego wystąpi nie tylko w sprawie, w której sąd krajowy zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy również przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji administracyjnej, co wskazuje, że analiza tego wpływu powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału. W piśmiennictwie podnosi się natomiast, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z powodu którego ma zostać wzruszona decyzja ostateczna, a także jego wpływ na treść wzruszanego aktu, muszą być precyzyjnie określone we wniosku o wznowienie postępowania. Niewystarczające są natomiast ogólne odwołania do orzecznictwa Trybunału (H.Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opubl.: PP 2012 r., nr 8, s. 34-39).

Żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie skarżący oparli na treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, wpisującego się w jednolitą linię orzecznictwa TSUE, w świetle której kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Niemniej jednak w ww. orzeczeniach Trybunał równie mocno akcentował, że z uwagi na to, iż podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Również w pkt 49 analizowanego w niniejszej sprawie wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga przede wszystkim, iż w powołanym w podstawie wniosku o wznowienie postępowania wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości wyraził stanowisko, zgodnie z którym artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej. W świetle treści cyt. wyroku TSUE, odmowa prawa do odliczenia stoi też w sprzeczności z ww. przepisami dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy podatnik nie posiada wprawdzie poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia określonych w tej dyrektywie, jednak nie miał on przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (teza 2 i pkt 44).

Z powyższego wynika, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku uzależnione jest od tego, czy rzeczywiście dokonano transakcji oraz od braku tzw. złej wiary podatnika co do okoliczności podejmowanych czynności, z których to prawo do odliczenia wywodzi, tj. uzasadnionego braku podejrzeń co do tego, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z daną transakcją.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, iż wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości stanowisko nie znajdowało zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania zwykłego prowadzonego w niniejszej sprawie, zasadniczo odmiennego od stanu sprawy rozpoznawanej przez Trybunał. W wydanym wyroku Trybunał nie kwestionował dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze (pkt. 33.2 i 22.1). Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że ujęte w ewidencji strony faktury wystawione przez Spółki: B, C, D oraz E nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ujęte przez stronę w ewidencji dla podatku od towarów i usług faktury, służyły wyłącznie legalizowaniu towaru pochodzącego z nieznanych źródeł. Ponadto, w świetle ustaleń organów strona miała świadomość, iż w związku z wystawieniem spornych faktur doszło do przestępstwa podatkowego.

Jak wynika z akt, poczynione w postępowaniu zwykłym ustalenia oparte zostały m.in. na materiałach postępowania karnego potwierdzających fikcyjny charakter działalności ww. kontrahentów strony, w tym wyjaśnieniach L.S., który podał, że wystawiał na rzecz Spółki puste faktury w imieniu wskazanych w nich podmiotów. Wyjaśnił również, że W.M. był zorientowany z jakich źródeł pochodzi paliwo sprzedawane na jego stacji. Ocenę powyższą wsparła analiza kwestionowanych transakcji, których okoliczności odbiegały od zwyczajowych stosunków handlowych (cena konkurencyjna w stosunku do cen rynkowych, zapłata gotówką, brak reklamacji towaru, zakończenie współpracy bez podawania przyczyn). W świetle zebranych w postępowaniu zwykłym dowodów, niezasługującymi na wiarę były też zdaniem organów, wyjaśnienia właścicieli Spółki, iż nie uczestniczyli oni w prowadzeniu stacji paliw i nie mieli wiedzy z jakich źródeł pochodzi paliwo oraz w jakich cenach zostało ono nabyte, gdyż pozostawili te decyzje pracownikom. Jako nieprawdopodobne organy uznały ponadto, że strona, która nabyła przedsiębiorstwo od D.K. w 2006 r., nie miała wiedzy na temat prowadzonego wobec niego od 2007 r. postępowania kontrolnego, w toku którego zakwestionowano odliczenie podatku z faktur wystawionych przez Spółki: B i C.

Podkreślić należy, iż ustalenia powyższe i ocena materiału dowodowego nie były kwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w związku z wniesioną skargą na decyzję organu określającą Spółce wymiar podatku VAT za wymienione na wstępie okresy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w tej sprawie z dnia 27 października 2010 r., stał się zaś prawomocny po oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki przez Sąd II instancji wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r.. Potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. podniósł m.in., że podatnik nie spełnił materialnych przesłanek do odliczenia, gdyż czynności udokumentowane fakturami nie zostały przez dostawców faktycznie wykonane. Uznając natomiast, że dane dostawców paliwa były wykorzystywane wyłącznie w celu legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował w powyższym wyroku ustalenia faktyczne i ocenę organów podatkowych co do tego, że strona była świadoma swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku postępowania zwykłego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony, a nawet zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur oraz oceny, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, w którym stwierdzono, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że argumentacja wniosku o wznowienie postępowania i odwołania, w istocie powtarza stanowisko strony prezentowane w toku postępowania zwykłego, nie wskazując na istnienie dowodów, które mogłyby skutecznie obalić dotychczasowe ustalenia organów o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahentów Spółki oraz o świadomości strony co do jej uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem. Argumentacji takiej nie zawiera również złożona w niniejszej sprawie skarga.

Na powyższą ocenę nie mógł mieć wpływu powołany w skardze prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", którym orzeczono, że Spółka C zawarła w dniu 30 kwietnia 2007 r. umowę sprzedaży 9.023 l oleju napędowego za kwotę brutto 29.831,84 zł. Podkreślenia wymaga, że na istnienie tego orzeczenia sądowego Spółka powołała się dopiero na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, zaś odpis wyroku przedłożyła na rozprawie.

Wniosek dowodowy w powyższym zakresie nie został uwzględniony przez orzekający w granicach sprawy Sąd administracyjny, skoro przedmiot wszczętego na wniosek strony postępowania wznowieniowego i treść zaskarżonej decyzji, którą odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej, związane były ze stwierdzeniem zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa zaś wyłącznie o wpływie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść decyzji ostatecznej, a nie o wpływie na treść tej decyzji orzeczenia jakiekolwiek innego sądu, czy też organu.

Badanie na tym etapie wpływu wyroku Sądu Rejonowego na treść decyzji określającej Spółce podatek od towarów i usług oraz tego, czy wystąpiła inna z przesłanek uchylenia tego rozstrzygnięcia wykracza zarówno poza granice rozpoznania niniejszej sprawy sądowo administracyjnej, jak i kompetencje sądu administracyjnego. Jego rolą, w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz p.p.s.a. jest bowiem badanie zgodności zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem, a nie samodzielne ustalanie na podstawie dowodów zgłoszonych przez stronę po dniu wydania zaskarżonej decyzji, czy zaistniała inna przesłanka wznowienia niż wskazana we wniosku strony.

Reasumując stwierdzić należy, że przyjmując, iż w niniejszej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 podatkowej przejawiająca się w istnieniu wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji ostatecznej, nie wystąpiła, Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa. Oceniając zasadność wniosku z punktu widzenia wskazanej w nim podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ prawidłowo ocenił w wydanych decyzjach okoliczności sprawy i wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierował.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia przez organ przepisów materialnych i procesowych, w tym art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, uzasadniających – w ocenie strony skarżącej – uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.