Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4352/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00/ prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.

TEZY

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00/ prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.


SENTENCJA

I SA/ Wr 4352/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym od stycznia 2000 r. do września 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Izby Skarbowej we W. 12 328,73 zł słownie: dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia osiem 73/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu odwołania Pana C. P. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2000 r. do września 2001 r. w wysokości [...]wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]- utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty za powyższy okres we wniosku z dnia [...] twierdząc, iż wymieniona kwotę podatku akcyzowego od sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych deklarował i uiszczał nienależnie. Jednocześnie Skarżący wnosił o zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku powoływał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P.7/2000 z dnia 6 marca 2002 r.) orzekający o niezgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można powiedzieć, że podatek akcyzowy od sprzedaży gazu został uiszczony nienależnie. Organ I instancji stwierdził, iż skoro strona skarżąca dokonywała, sprzedaży wyrobu akcyzowego wymienionego w poz. 21 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, póz. 50 ze zm.), to zgodnie z jej art. 34 ust. 1 wykonywane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stwierdził takie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP nie daje podstawy do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisu, który do czasu wydania orzeczenia był obowiązujący i musiał być stosowany zarówno przez podatników jak i organy podatkowe.

3

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

Ponadto organ I instancji wyraził pogląd, iż powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego rozporządzenia z 1998 r. nie można odnosić do przedmiotowej sprawy, w której obowiązek podatkowy oparty był na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej, który w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stosować także do kolejnych rozporządzeń nakładających obowiązek w podatku akcyzowym na sprzedawców gazu płynnego tankujących samochody oraz napełniających butle turystyczne do 5 kg na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszystkie te przepisy są bowiem niezgodne z art. 217 Konstytucji wymagającym określenia podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Zdaniem pełnomocnika winno to skutkować uwzględnieniem wniosku i zwrotem nadpłaconego podatku.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy nie podzieliła zasadności tych zarzutów. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż strona skarżąca w 2000 oraz 2001 roku deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy na podstawie obowiązujących w tym okresie przepisów § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. ( Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), zgodnie z którymi za podatnika podatku akcyzowego uznane zostały również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do - zasilania tym paliwem oraz dokonujące napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg. Izba podała, iż możliwość objęcia podatkiem wymienionych podmiotów została przewidziana w art. 35 ust. 4 powoływanej ustawy, udzielającym Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Jakkolwiek Izba Skarbowa przyznała, że przepisy § 19 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. i § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. są tożsame z § 16 rozporządzenia w sprawie

4

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

podatku akcyzowego z 5 stycznia 1998 r. i można by do nich odnosić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., to jednak stwierdziła, iż na jego podstawie strona nie może domagać się od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Konstytucja nie przewiduje aby wyrok Trybunału Konstytucyjnego powodował utratę mocy zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Stwierdziła też, iż na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest możliwy zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, gdyż zwrócili go już cenie zapłaconej sprzedawcy gazu. Izba Skarbowa pogląd organu I instancji, że skoro podstawa prawna a strona ten podatek deklarowała i uiszczała, to nie można powiedzieć, że został on zapłacony nienależnie i że wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt.l ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i wniósł skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której zarzuca naruszenie art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtarzając w szerokim zakresie argumentacje odwołania pełnomocnik Skarżącego formułuje szereg uwag pod adresem organów ustawodawczych wskazując, iż powinny one stanowić prawo podatkowe z poszanowaniem norm konstytucyjnych, a w szczególności z poszanowaniem zasady państwa prawnego, która oznacza, że wszystkie działania podejmowane przez organy państwowe musza być zgodne z Konstytucja oraz ustawami. Pełnomocnik podkreśla, iż strona skarżąca nie będąc producentem ani importerem gazu stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, zamiast jak stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy. W związku z tym uważa, iż rozstrzygając o sytuacji prawnej Skarżącej organy podatkowe powinny stosować postanowienia przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie zalicza do kręgu podatników podmioty wskazane w § 19 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Utrzymując, że przepis na podstawie którego Skarżący uiścił podatek akcyzowy jest niekonstytucyjny pełnomocnik nie zgadza się także z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w części orzekającej o. braku podstaw do zwrotu nadpłaty podatkowej. Uważa, iż uznanie niezgodności przepisu z Konstytucją nie

5

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

może wywoływać skutków, które pozostają w sprzeczności z zasadą słuszności określoną w art. 2 Konstytucji. Nie wolno bowiem doprowadzić do sytuacji, w której stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu podatkowego wyłącza zarazem prawo do skutecznego dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przez wszystkich tych, którzy go faktycznie ponieśli.

Strona przeciwna po ponownym przeanalizowaniu sprawy wnosi o oddalenie skargi.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący wpłacał podatek akcyzowy od dokonanej sprzedaży gazu płynnego zgodnie z treścią składanych deklaracji podatkowych. Podatek ten Skarżący płacił w roku 2000 na podstawie przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. a w roku 2001 na podstawie § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy te zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 4 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy skarga. Przepis ten zawierał delegacje ustawową dla Ministra Finansów do określenia innych podatników akcyzy niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów, powołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, nałożył obowiązek podatkowy również na osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz dokonujące napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. W związku z powyższym, strona przeciwna podtrzymuje zajęte w sprawie stanowisko, że w przedmiotowej sprawie podstawa prawna obowiązku podatkowego istniała i nie utraciła mocy na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn akt P.7/2000). W sytuacji, gdy Skarżący deklarował i uiszczał podatek akcyzowy na podstawie obowiązujących przepisów, nie można mówić o powstaniu nadpłaty podatkowej, za którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Według art. 79 Ordynacji podatkowej Skarżący mógłby żądać stwierdzenia nadpłaty tylko wówczas, gdyby w deklaracji dla podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W przedmiotowej

6

Sygnatura akt ISA/Wr 4352/02

sprawie sytuacja taka nie zachodzi, w związku z czym, w rozumieniu Ordynacji podatkowej nadpłata nie wystąpiła.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących niezgodności stosowanych przepisów prawa materialnego z Konstytucją strona przeciwna wyjaśnia, iż organy podatkowe nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, nawet tych, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nie mogą wypowiadać się także w zakresie ich zgodności z Konstytucją. Podstawę do wzruszenia niezgodnego z Konstytucją przepisu może stanowić tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero orzeczenie Trybunału może spowodować nowy stan prawny poprzez utratę mocy obowiązującego przepisu zgodnie z dotychczasowym jego brzmieniem.

W powoływanym przez Skarżącego wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P.7/2000) Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przepisów na podstawie których strona skarżąca uiszczała podatek akcyzowy za rok 2000 i 2001. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że /cyt./: "...§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 2, póz. 3 ... ) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu." Nie można na podstawie tego orzeczenia wywodzić, że również przepis § 19 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz przepis § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. są niezgodne z Konstytucją. Można jedynie poprzez analogie zastosować omawiane orzeczenie do przepisów, których brzmienie jest identyczne. W tym zakresie strona przeciwna wyrażała pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. można odnosić także do kolejnych przepisów podatku akcyzowego tożsamych z § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. Jednakże uznała - i dalej to stanowisko podtrzymuje - że w takim przypadku należy odnosić do tych przepisów całość tegoż orzeczenia, a wiec i te cześć orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, która stanowi, że niekonstytucyjnego zakwestionowanego przepisu nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego na jego podstawie podatku akcyzowego. Stwierdzając, że stawka podatku akcyzowego jest stałym elementem ceny i że ekonomicznie podatek ten płacony jest przez konsumenta Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, iż zwrot podatku na rzecz

7

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Z tego względu, kierując się zasadą państwa prawnego i zasadą sprawiedliwości społecznej, Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, do tych podmiotów, kosztem majątku których rzeczywiście nastąpiło przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Stwierdzenie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP nie stworzyło zatem podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie tego przepisu podatku. A zatem i Skarżący, jeżeli ten wyrok odnosić do jego sytuacji, nie ma podstaw aby domagać się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisów, które nie utraciły mocy na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Strona przeciwna zauważa ponadto, że omawiany wyrok nie odnosi się do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie ma w prawie podatkowym przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istnienie zaległości podatkowej, powstałej przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z przedstawionych wyżej wzglądów strona przeciwna uważa, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. z/7?.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek

8

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych (gaz płynny do napędu pojazdów samochodowych) -wskazały, w odniesieniu do 2000 r. - na § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( zwanym dalej w skrócie "rozp. MF z 1999 r."), a w przypadku roku 2001 r.- na stawki określone w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. - za 2001 r. (zw. dalej "rozp. MF z 2000 r.). Obydwa akty prawne zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "PTU"). W art. 35 ust. 1 PTU określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art.

9

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

35 ust. 4 PTU zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w PTU. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 PTU, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych.

W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniach Minister Finansów w § 19 rozp. MF z 2000r. i § 20 rozp. z 2001 r. postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (poprzednio podobne unormowanie znalazło się w § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r., później zaś odpowiednikiem przywołanego przepisu były: § 19 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., którego § 19 został skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. - Dz. U. Nr 126, poz. 1388).

Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 19 rozp. MF z 1999 r. i § 20 rozp. z 2000 r. nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 PTU, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z

10

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 PTU. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 PTU i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 PTU nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozp. MF 1999 r. rozp. z 2000 r. W konsekwencji należy uznać, że i te przepisy Ministra Finansów są niezgodne z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - w celu wykonania PTU, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 PTU.

Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (/// SA 1381/01, Glosa 2003/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia

11

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP.

Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 PTU oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP.

Dodatkowo jedynie należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie odpada argument przeciwko zwrotowi uiszczonego podatku na rzecz skarżącego, podniesiony w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 2000 r. Stwierdził on bowiem, że stawka podatku akcyzowego jest stałym elementem ceny i że ekonomicznie podatek ten płacony jest przez konsumenta. Dlatego też zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Z tego względu, kierując się zasadą państwa prawnego i zasadą sprawiedliwości społecznej, Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, do tych podmiotów, kosztem majątku których rzeczywiście nastąpiło przysporzenie. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego, doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez skarżącego do budżetu Państwa i wobec tego, to kosztem skarżącego bezpodstawnie wzbogacił się Skarb Państwa.

12

Sygnatura akt I SA/Wr 4352/02

W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże

ustawy.