Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 809/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art.5b ust.2, art.8 ust.1,2, ust.1, art.14 ust.1, art.14 ust 1i, art.27 ust.1, art.30c ust.1, art.44 ust.1,3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1 w zw z art.14h, art.14a, art.14e par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 809/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012r., sprawy ze skargi T.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

Podatnik T.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów oraz momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, a także obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną przystąpi do trzech spółek komandytowo-akcyjnych, jako akcjonariusz. Pierwsza spółka, do której przystąpi, powstanie w wyniku przekształcenia istniejącej spółki komandytowej. Druga spółka, której akcjonariuszem stanie się wnioskodawca, powstanie w wyniku przekształcenia

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Trzecia zaś spółka to będzie nowa spółka, którą wnioskodawca dopiero założy. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W przypadku spółek powstałych z przekształcenia, jako sukcesor prawny spółki przekształcanej będą miały taki sam przedmiot działalności jak spółki przekształcane i będą osiągały przychody ze sprzedaży towarów i usług.

Wskutek prowadzenia typowej działalności gospodarczej uzyska przysporzenie ze sprzedaży towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, a tym samym -w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c cyt. ustawy?

2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy jest faktycznie otrzymana dywidenda ze spółki?

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pierwszym pytaniu wnioskodawca stwierdził, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c cyt. ustawy.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego i trzeciego wnioskodawca stwierdził, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę rzeczy, praw majątkowych oraz wykonania usług. Innymi słowy przychód nie powstaje u wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 cyt. ustawy. Ma tu zastosowanie art. 14 ust. 1i oraz art. 11 ust. , tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wykona usługi. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych(Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 cyt. kodeksu). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania, a stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 cyt. kodeksu). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można miało być ograniczone.

Zaznaczono, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co do pytania czwartego stwierdzono, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami spółki, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy:

1. w związku z planowanym posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Przychód powstanie po jego stronie, zgodnie z art.11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w miesiącu otrzymania ze spółki dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy spółki,

2. za miesiące, w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę,

3. podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy spółki. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto spółki, który to dochód za cały rok spółka (jako dochód osiągnięty przez spółkę jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk spółki w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w PIT, tj. są to przychody minus koszty.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02 oraz szereg wyroków sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. znak [...] stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym –uznano za prawidłowe,

- momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez

akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu – uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, wyjaśniając na wstępie specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej wynikającą z art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z póź. zm.), stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Spółki osobowe nie posiadają zaś osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzono zatem, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, co do zasady dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, winien on, co do zasady, zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzono, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek

niemających osobowości prawnej albo jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, to wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, art. 30 i art. 30d wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych dochód, który jak wskazano, co do zasady, jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a cyt. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% "podatkiem liniowym".

Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, stwierdzono, że w myśl art. 14 ust. 1cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust.1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną, (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę po wodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust.1pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Wyjaśniono, że kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych i należy rozdzielić znaczenie używanego tam pojęcia "zysk" i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustawnie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej w tych kwestiach regulacji. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach cyt. kodeksu) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzono, że z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych wart. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Jednocześnie nadmieniono, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do sytuacji uzyskiwania przez wnioskodawcę, jako wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej przychodów ze źródła przychodów jakim są prawa majątkowe bowiem, jak wyraźnie zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, spółka będzie uzyskiwała dochody wyłącznie ze sprzedaży towarów i usług.

Stwierdzono też, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych, a organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, niż prezentowana przez wnioskodawcę.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca, T.W. złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w cyt. ustawie (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez spółkę, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

2. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

4. art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5. art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

6. art. 14b§1 w zw. z art. 14a§2 oraz art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7. art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W konsekwencji wniesiono:

1. na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez spółkę – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie spółki kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez spółkę,

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przychód po jego stornie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji spółka osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 1iustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak wskazuje treść tych przepisów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 zł. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy),

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie kosztów postępowania,

3. oraz o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Uzasadniając zarzuty względem wydanej interpretacji stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę znaczących różnic, występujących po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzając, że do akcjonariusza należy stosować zasady opodatkowania analogiczne jak do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócono uwagę na uregulowania kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, w przeciwieństwie do akcjonariuszy, których sytuacja jest z kolei podobna do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zdaniem skarżącego, tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w zaskarżonej interpretacji oparto się wyłącznie na wykładni językowej przepisów podatkowych (w szczególności przepisu art. 8 cyt. ustawy), podczas gdy nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zagadnienia momentu powstania przychodu u akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzono, że przychód ten nie powstaje w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę lecz dopiero w dacie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Udział w zysku przysługiwać bowiem będzie akcjonariuszom jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd.1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 cyt. kodeksu). Wskazano, że w taki właśnie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. akt: II FPS 1/11. Choć uchwała dotyczy sytuacji, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, to bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, co zostało potwierdzone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zwrócono uwagę na to, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Zatem przyjęcie zaprezentowanego w interpretacji sposobu opodatkowania prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał i do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, skoro raz dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Koncepcja, zgodnie z którą akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, a podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie - odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego, gdyż nie ma żadnego związku z dochodem.

Zdaniem skarżącego, za moment powstania po jego stronie przychodu powinien być uznany dzień podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia o wypłacie dywidendy, a jeśli uchwała ta przewiduje wypłatę w innym określonym dniu, ten dzień. Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest prawem majątkowym należnym tylko stronie i tylko po jej uzyskaniu strona może być opodatkowana.

Skarżący nie zgodził się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą niektóre kategorie uzyskiwanych w spółce komandytowo-akcyjnej dochodów nie mogą być przez akcjonariusza kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego kwalifikacja do tego źródła powinna dotyczyć wszystkich należności. Rozbieżność ta wynika z faktu, że zdaniem Dyrektora przychodem akcjonariusza są wszystkie kwoty otrzymane przez spółkę, a w opinii skarżącego przychodem tym są jedynie dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza. Nie ma więc konieczności każdorazowego rozważania z jakiego tytułu spółka otrzymała konkretne przysporzenie. Z perspektywy akcjonariusza nie ma to znaczenia, gdyż ma on prawa do żądania jedynie dywidendy i jedynie tę dywidendę należy kwalifikować do określonego źródła przychodów.

Przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego, w szczególności w wysokości, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono uwagę na brzmienie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, co stanowi wyraz memoriałowej zasady określania przychodów. Wobec tego, że w przepisach brakuje definicji pojęcia "kwoty należne" konieczne, zdaniem skarżącego, jest odwołanie do słownikowego rozumienia tego pojęcia oraz do art. 353 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, które prowadzi do wniosku, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek spełnienia świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, tj. wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia tego świadczenia. Pozycję prawną akcjonariuszy wyznaczać będzie w tym zakresie art. 347 § 1-3 i art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Za moment powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu uznana powinna być zatem data wypłaty, o której mowa w art. 348 § 3 i § 4 cyt. kodeksu, tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy.

Następnie podkreślono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter akcji na okaziciela, będące przedmiotem publicznego obrotu, a zatem nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Dodatkowo akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby ustalać obowiązek podatkowy zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, należałoby określać czas przez jaki dana osoba była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy spółki. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne. Stwierdzono też, że prawidłowo prowadzone księgi nie dają możliwości wyliczania dochodu poszczególnych akcjonariuszy na każdy z dni roku podatkowego. Co więcej, skoro akcjonariusz sam byłby zobowiązany do wpłaty comiesięcznych zaliczek, to musiałby mieć wgląd do ksiąg spółki, podczas gdy nie ma takich uprawnień, a komplementariusz może skutecznie sprzeciwić się takiemu żądaniu. Wyliczając przykładowe trudności stwierdzono, że stworzenie systemu w celu obliczania dochodów akcjonariuszy na każdy dzień roku jest niemożliwe fizycznie i prawnie, gdyż brakuje przepisów, które określałyby zasady ustalania dziennego dochodu lub straty.

Zwracając uwagę na wynikającą z art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario stwierdzono, że w przypadku złego ustawodawstwa należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika, odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji. W związku z tym niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki.

Podniesiono dalej, że nie jest dopuszczalna w państwie prawa sytuacja, w której strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od majątku i przychodu, którego w ogóle nigdy nie otrzyma, zaś obywatel, który jest wyłącznie uprawniony do otrzymania danego dochodu nie byłby opodatkowany. Taka wykładnia naruszałaby wszystkie konstytucyjne zasady ochrony własności oraz równości.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że należy je ustalać proporcjonalnie do przysługującego każdemu wspólnikowi prawa do udziału w zysku, na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę. Tymczasem zdaniem skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie wypłacona dywidenda. Nie ma bowiem możliwości określania wysokości dochodu akcjonariuszy poprzez różnicę między przychodami spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do udziału akcjonariuszy w zysku. W związku z tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany wyłącznie w momencie otrzymania dywidendy, nie ma dla niego znaczenia fakt, czy przychody otrzymywane przez spółkę są kwalifikowane do kategorii rozliczanych memoriałowo (art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy) czy też kasowo (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy). Nawet bowiem w wypadku przychodów rozliczanych memoriałowo, faktyczne ich uzyskanie przez spółkę nie wpływa na powstanie przychodu u akcjonariusza.

Powołano szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącego i zarzucono organowi podatkowemu całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poruszając na końcu kwestię proceduralną w przedmiocie dopuszczalności wniesienia skargi stwierdzono, że w świetle art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę na interpretację podatkową. Zdaniem skarżącego można wnieść skargę w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ew. maksymalnym terminem jest 30 dni po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. Żaden przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje terminu początkowego na złożenie skargi, a art. 53 § 2 cyt. ustawy określa wyłącznie termin końcowy. Powszechnie uważa się, że minimalnym terminem początkowym, jaki należy zachować w wypadku wnoszenia skargi po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa jest 1 dzień.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego skarga zasługuje w świetle art. 58§ 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na odrzucenie, albowiem jest przedwczesna. Została ona bowiem wniesiona przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co świadczy o tym, że skarżący nie miał zamiaru czekać na odpowiedź organu. Cytując art. 52§3 i art. 53§ 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Łd 347/22 i I SA/Op 91/10) stwierdzono, że zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź Dyrektora bądź upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do sądu administracyjnego. W kwestiach merytorycznych podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o odrzucenie skargi złożonej przez skarżącego T.W.. Zasadniczy problem sprowadzał się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną.

Stosownie do treści art. 52 § 3 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 tej ustawy wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Na gruncie niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący niewątpliwie przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest interpretacja indywidualna to organ ten powinien być wezwany do usunięcia naruszenia prawa i za jego pośrednictwem należy również skierować skargę do WSA (por. postanowienie NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 2340/11 znajdujące się w CBOiS na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).Wskazać przy tym należy, że skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5) – por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11, znajdujące się w CBOSA na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl

Z tego powodu żądanie organu odrzucenia skargi T.W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie wskazać należy, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi określenie momentu otrzymania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki będącego osobą fizyczną i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik, akcjonariusz spółki, ma obowiązek odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Zaznaczyć jednak trzeba, że strony zajęły zgodne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, uznając, iż przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 369 z późn. zm.), a zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza również możliwość obliczania dochodu stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy. Stanowisko to, w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, jest zasadne – znajduje umocowanie zarówno w przepisach prawa, jak i bogatym orzecznictwie sądowym, a ponieważ nie stanowi kwestii spornej pomiędzy stronami, nie ma potrzeby jej głębszego uzasadniania. Nie mniej jednak z uwagi na to, że uzasadnienie interpretacji odnosi się do całości problemów podniesionych we wniosku o jej wydanie, Sąd uchylił całość aktu interpretacji, to służyło bowiem kompleksowemu załatwieniu sprawy.

Odnośnie do kwestii spornych, wskazać natomiast należy, co następuje.

Nie można zaakceptować stanowiska organu, który stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika).

W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art.8 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a,łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art.8 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału, jak chce tego organ. Od 1 stycznia 2001r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np.definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń( art.11 ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także przychody, o których mowa w art.14 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.

I tak, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, nie zaś ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W świetle zatem przepisów kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Kwestia opodatkowania dywidendy była też przedmiotem zapytania skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 ustawy obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje zatem bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym kontekście nieuzasadnione są twierdzenia organu, zgodnie z którymi przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące w sposób specyficzny status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie mają żadnego wpływu na wykładnię przepisów prawa podatkowego odnoszących się do ustalenia zakresu obowiązków podatkowych akcjonariusza w takiego rodzaju spółce. Wręcz przeciwnie, jak zauważa NSA w cytowanym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10: "Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, Lex nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym."

W literaturze podkreśla się też, że najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych. Podkreśla się przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia zasad opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie zwraca się uwagę, co należy zaakcentować, że literalne odczytanie ww. przepisów podatkowych w pewnych sytuacjach wiązałoby się ze znacznymi trudnościami praktycznymi w zakresie spełnienia przez akcjonariusza takiej spółki obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione, na co zwracał uwagę skarżący w skardze. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych) – tak najnowsze orzecznictwo: wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10, z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i 902/10, wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 629/12 i 630/12 oraz z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 886/12 (dostępne na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Organ dopuścił się zatem naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy także uwagę na to, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w żadnym miejscu do szeroko przytaczanego przez skarżącego na poparcie jego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§ 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.