Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1001/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska -spraw. Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skarg Firmy Handlowej "A" Spółka Jawna w D. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., I Uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. II Określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej Firmy Handlowej "A" Spółka Jawna w D. kwotę 5.370zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SA/Rz 1001/02

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do Firmy Handlowej "A" B. K. U. i R. K. Spółka Jawna w D. /zwanej dalej spółką a powstałej w 2001r. z przekształcenia spółki cywilnej/ w dniu 28 listopada 2001r. decyzje nr [...] dotyczące podatku od towarów i usług w których:

1/ za marzec 1998r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.004 zł, zawyżenie tej nadwyżki w kwocie 2.293 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 687 zł,

2/ za kwiecień 1998r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.075 zł, zawyżenie tej nadwyżki w kwocie 3.389 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 328 zł,

3/ za maj 1998r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.399 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.607 zł, odsetki w kwocie 6.453 zł od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 365 zł,

4/ za czerwiec 1998r. określił zobowiązanie w kwocie 54.860 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.604 zł, odsetki w kwocie 4.888,10 zł od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.081 zł,

5/ za lipiec 1998r. określił spółce zobowiązanie w kwocie 50.730 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.018 zł, odsetki w kwocie 3.978,20 zł od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 905 zł,

6/ za sierpień 1998r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 94.559 zł, zawyżenie tej nadwyżki w kwocie 2.083 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 624 zł,

7/ za listopad 1998r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 164.376 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.543 zł, odsetki za zwlokę w kwocie 562,20 zł od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.062 zł,

8/ za grudzień 1998r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 112.838 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.943 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 308,30 zł od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 582 zł.

Wspólnicy spółki wnieśli odwołania od wszystkich wymienionych wyżej decyzji i po ich rozpoznaniu Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] utrzymała w mocy powyższe decyzje organu I instancji.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów oraz zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, spółka zawarła z "E" S.A. we W. umowy leasingu operacyjnego:

- w dniu [...] marca 1998r. trzy umowy nr [...], [...], [...] obejmujące samochody marki Nissan Micra nr rej. [...], [...], [...],

- w dniu [...] czerwca 1998r. dwie umowy nr [...], [...] obejmujące samochody marki Nissan Micra nr rej. [...], [...];

wszystkie umowy zawarte zostały na okres dwóch lat, w żadnej z nich nie określono rodzaju samochodu tj. ciężarowy czy osobowy, określenia takiego brak także w protokołach zdawczo-odbiorczych dotyczących odbioru przedmiotowych samochodów przez spółkę.

Wymienione wyżej samochody przed zawarciem powyższych umów tj. przed przyjęciem ich do używania przez spółkę były przedmiotem obrotu między innymi podmiotami a mianowicie samochody nr rej. [...], [...] i [...] zostały w dniu [...] marca 1998r. nabyte przez PHUP "B" s.c. E. i D.P. w R. od "P" S.A. w R. Autoryzowany Dealer nr [...] Nissan Poland Ltd. - do faktur zakupu dołączono wyciąg ze świadectwa homologacji nr [...] z dnia [...] lipca 1993r. określający rodzaj samochodu jako osobowy. Na podstawie wniosków złożonych przez s.c. "B" z dnia 23 marca 1998r. wszystkie powyższe trzy samochody zostały zarejestrowane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta R. jako samochody osobowe nr rej. [...], [...], [...], natomiast w dniu 31 marca 1998r. s.c. "B" złożyła do organu rejestracyjnego wnioski o dokonanie zmian w dowodach rejestracyjnych w opisie tych samochodów przez określenie ich jako samochodów ciężarowych. Do wniosków tych dołączono zaświadczenia o badaniu technicznym tych pojazdów - wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach- sporządzone przez "C" s.c. Zakłady Usługowo- Handlowe Stacja Kontroli Pojazdów w R. /diagności: J.N., W.L., A. S./ w których stwierdzono, iż w każdym z tych pojazdów wymontowano tylne siedzenia a za fotelami kierowcy i pasażera zamontowano ścianę grodziową wykonaną z kraty stalowej przystosowując w ten sposób te pojazdy do przewozu dwóch osób łącznie z kierowcą oraz do przewozu ładunku a rodzaj tych samochodów określono jako ciężarowy. W uwzględnieniu powyższych wniosków organ rejestracyjny wydał dla tych samochodów nowe dowody rejestracyjne z określeniem samochodów jako ciężarowe a s.c. "B" samochody te następnie sprzedała "E" S.A. we W. na wniosek którego organ rejestrujący we W. zarejestrował je jako ciężarowe o dopuszczalnej ładowności 505 kg.

Natomiast pozostałe dwa samochody nr rej. [...] i [...] zostały w dniu 28 maja 1998r. nabyte przez PHU "D" s.c. w D. od tego samego sprzedawcy tj. "P" S.A. w R. i do obu dołączono wyciąg ze świadectwa homologacji jak wyżej. Następnie samochody te zostały przez s.c. "D" zbyte spółce cywilnej "B" w R. i na jej wniosek zarejestrowane przez w/w organ rejestrujący w R. jako samochody osobowe /nr rej. [...], [...] i [...]/. Na wniosek spółki "B" organ rejestrujący w dniu 5 czerwca 1998r. wydał dla tych samochodów nowe dowody rejestracyjne z określeniem samochodów jako ciężarowe - również na podstawie zaświadczeń spółki cywilnej " C" stwierdzających dokonanie w tych samochodach takich samych zmian jak w samochodach opisanych wyżej. Samochody te również zostały sprzedane "E" i przez organ rejestrujący we W. zarejestrowane jako ciężarowe o dopuszczalnej ładowności 505 kg.

Po zawarciu umów leasingowych opisanych wyżej, leasingobiorca tj. spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez leasingodawcę a obejmujących czynsz inicjalny oraz poszczególne raty czynszowe a także o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tychże samochodów, zakupem części oraz usług remontowych /w kwotach wykazanych za poszczególne miesiące w poszczególnych decyzjach/.

Organ I instancji uznał za nieuzasadnione odliczenie przez spółkę podatku naliczonego z powyższych tytułów, zaś organ odwoławczy podzielając co do zasady powyższe stanowisko wskazał, iż podstawą kwalifikacji samochodów jako osobowych bądź ciężarowych jest świadectwo homologacji i w niniejszych przypadkach wszystkie przedmiotowe samochody w takim świadectwie określone były jako samochody osobowe. Zmiana rodzaju - typu samochodu nie może nastąpić na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazującym na dokonanie określonych zmian a może nastąpić tylko w trybie postępowania homologacyjnego. W niniejszych sprawach takie postępowania nie zostały przeprowadzone a więc nie nastąpiła zmiana rodzajów tych samochodów i wobec tego muszą one być traktowane jako samochody osobowe i nie zmieniają tego zapisy w dowodach rejestracyjnych będących dokumentami dopuszczającymi dane pojazdy do ruchu. Izba Skarbowa powołała się na pismo Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 19 marca 2002r. w którym podano, iż przedmiotowe samochody nie były przerobione w sposób opisany przez diagnostów wystawiających zaświadczenia o badaniu technicznym z opisami zmian i przeciwko tym diagnostom: J.N., W.L. i A.S. wniesiony został akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w R. zarzucający im poświadczenie nieprawdy w tychże dokumentach. Skoro więc w rzeczywistości żadne przeróbki w tych samochodach nie zostały dokonane, to nie jest możliwe przyjęcie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 stycznia 2002r.

W konsekwencji, skoro ustalone okoliczności wskazują, iż w rzeczywistości spółka na podstawie powyższych umów leasingowych używała samochody osobowe, to nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z odpłatnością za używanie /czynsz/, gdyż zabraniał tego przepis § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm./. Zgodnie bowiem z tym przepisem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie mają prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Spółka nie mogła także obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów /paliwo, części, remonty itd./ ponieważ zgodnie z art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W przepisie art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 90 poz. 416 z późn. zm./ stwierdzono zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr. Dla ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję pojazdu według określonego wzoru a przedłożone przez spółkę ewidencje odnośnie poszczególnych samochodów - prowadzone dla celów wewnętrznej kontroli a nie dla celów fiskalnych - nie odpowiadają wzorowi określonemu w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. Min. Fin. Nr 25 poz. 137/ a ponadto zawarte w nich zapisy są niepełne i niespójne wewnętrznie.

Spółka "A" złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na wszystkie wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu i instancji i wniosła o uchylenie ich w całości.

W skargach spółka zarzuciła, że stanowisko organów przyjmujące, iż przedmiotem umów leasingowych były samochody osobowe jest całkowicie błędne. Niewątpliwie samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe ale w późniejszym czasie dokonano w nich przeróbek - prac adaptacyjnych w wyniku czego nastąpiła zmiana właściwości technicznych i zmiana rodzaju na ciężarowe. W chwili zawierania umów leasingowych samochody te były już samochodami ciężarowymi /posiadały przedział ładunkowy odgrodzony kratką i tylko dwa miejsca: dla kierowcy i pasażera/. Twierdzenie organu II instancji o braku przeróbek opiera się na treści cyt. pisma Prokuratury Okręgowej a przecież samo wniesienia aktu oskarżenia nie oznacza, że zawarte w nim zarzuty zostaną "potwierdzone" orzeczeniem sądu; same organy w tym zakresie nie przeprowadziły żadnych dowodów np. nie dokonały oględzin przedmiotowych samochodów. Ponadto w skardze podniesiono, iż skarżąca spółka otrzymała od leasingodawcy dowody rejestracyjne określające te samochody jako ciężarowe a dowody takie są decyzjami administracyjnymi i organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania zapisów zawartych w tychże dowodach lecz są tymi dowodami - decyzjami związane. Spółka faktycznie wykorzystywała te samochody w prowadzonej działalności gospodarczej, były one samochodami ciężarowymi na skutek dokonanych przeróbek co potwierdzono w dowodach rejestracyjnych i wobec powyższego wyłączenie przez organy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bezpodstawne.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach a dodatkowo podniosła, iż sąd powszechny wydał wyrok skazujący J.N., W.L. a także D.P. i E. P. za czyny zarzucane im aktem oskarżenia i wyrok ten jest prawomocny /sygn. II K 442/02/ a Sąd w tymże wyroku ustalił, iż w zaświadczeniach o przeprowadzeniu badań technicznych z opisami zmian w przedmiotowych pojazdach poświadczono nieprawdę.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / - powoływanej dalej jako p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia- zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie co w niniejszym przypadku dotyczy przepisów regulujących prawa i obowiązki podatników w 1998r., przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W niniejszej sprawie spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zawarciem umowy leasingu odnośnie przedmiotowych samochodów tj. o podatek naliczony w fakturach obejmujących tzw. czynsz inicjalny oraz raty czynszowe za poszczególne miesiące a także o podatek naliczony związany z zakupami paliwa i części do tych samochodów, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - uprawnienie to w niniejszych przypadkach spółce nie przysługiwało.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług jest uprawnieniem podatnika, które może on zrealizować przy zachowaniu warunków wymienionych w dalszej części powyższego przepisu. Wyjątki uniemożliwiające realizację tego uprawnienia wymienione zostały w art. 25 cyt. ustawy a dalsze wyłączenia - na podstawie delegacji zawartej w art. 23 cyt. ustawy - wskazał Minister Finansów w obowiązującym wówczas Rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm./. Między innymi z mocy art. 25 ust. 1 pkt. 3 cyt. ustawy uprawnienie do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - co w niniejszych sprawach dotyczyłoby przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z póżn. zm./.......

Z mocy § 12 ust.1 cyt. Rozporządzenia uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku wyłączono odnośnie podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg /wyłączenie to dotyczyło usługobiorców użytkujących te samochody z wyjątkiem określonym w ust. 2 a dotyczącym umów zawartych przed dniem 20 stycznia 1997r. i zarejestrowanych we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem 20 lutego 1997r./.

Organy podatkowe jako okoliczność decydującą o określeniu wszystkich przedmiotowych samochodów jako samochodów osobowych przyjęły powołane wyżej świadectwo homologacji nr 685 w którym te samochody określono jako osobowe, natomiast organ II instancji dodatkowo stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania wydanej w toku postępowania odwoławczego interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./, ponieważ w samochodach tych faktycznie nie dokonano przeróbek wskazanych w zaświadczeniach diagnostów.

W nawiązaniu do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż na podstawie art. 73 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. -Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 z późn. zm./, rejestracji pojazdów dokonuje się w formie decyzji administracyjnej a podstawą rejestracji jest miedzy innymi wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane /art. 72 ust.1 pkt. 3 powyższej ustawy/. Obowiązek uzyskania świadectwa homologacji /wydawanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej/ nałożony został na producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego a także przedmiotów jego wyposażenia lub części, przy czym za producenta uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów / art. 68 ust.1 i ust. 2 cyt. ustawy/. Jeżeli w danym typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia albo częściach dokonane zostały zmiany mające wpływ na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, to wówczas producent lub importer jest - z mocy art. 68 ust. 9 cyt. ustawy - zobowiązany do uzyskania nowego świadectwa homologacji.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001r. sygn. III RN 194/01 /OSNIAPiUS nr 5 poz. 103 z 2002r./, że nie jest dopuszczalna zmiana danych zawartych w świadectwie homologacji poprzez wydanie zaświadczenia o wyniku badań technicznych pojazdu, czyli jeśli świadectwo homologacji określa pojazd jako osobowy, to zmiana tego określenia może być dokonane po poddaniu danego typu pojazdu ponownej homologacji - a więc rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia czy dany pojazd jest pojazdem osobowym czy ciężarowym lub innym ma treść świadectwa homologacji. W tej sytuacji powołanie się przez organ II instancji na treść § 12 ust.1 cyt. wyżej Rozporządzenia na brak podstaw - co do zasady - do odliczenia podatku naliczonego od należności związanych z umowami leasingowymi nie może być przez Sąd zakwestionowane. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis o takiej treści zawarty był w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów a między innymi także w uprzednio obowiązującym Rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 z późn. zm./. W odniesieniu do tego przepisu § 12 z powyższego Rozporządzenia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2003r. sygn. P 27/02 /OTK 2003/6A poz. 59/ stwierdzając, iż przepis ten rozumiany w ten sposób, że "użytkowanie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze", polegające na trwałym korzystaniu z samochodu, konkretyzuje normę wyrażoną w art. 25 ust.1 pkt.2 w związku z art. 23 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w dacie orzekania przez organ II instancji, organ ten związany był urzędową interpretacją odnośnie stosowania przepisu art. 25 ust.1 pkt. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przez podatników a także - jak w niniejszym przypadku - przez podatników użytkujących samochody między innymi na podstawie umów leasingu, gdyż interpretacji takiej z dnia 29 stycznia 2002r. Minister dokonał na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji. Minister w tejże interpretacji przyjął, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. nabyli samochód osobowy, który następnie został przerobiony na samochód ciężarowy z odzwierciedleniem tego w dowodzie rejestracyjnym, mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeśli rzeczywiście wykorzystywali ten samochód w prowadzonej działalności gospodarczej i jeśli rzeczywiście wykonane w nim zostały takie przeróbki, które uzasadniały zaliczenie go do samochodów ciężarowych. W niniejszej sprawie wprawdzie strona skarżąca od leasingodawcy otrzymała dowody rejestracyjne z wpisami przedmiotowych samochodów jako ciężarowych, niemniej jednak ze względów przytoczonych wyżej tj. przyjęcia rozstrzygającego znaczenia zapisu w świadectwie homologacji z określeniem tych samochodów jako osobowe przyjąć należy, iż interpretacja ta miałaby zastosowanie. Organ II instancji przyjmując, iż w przedmiotowych samochodach nie zostały dokonane wymienione wyżej przeróbki oparł się na informacji Prokuratury Okręgowej w R. zawartej w piśmie z dnia 19 marca 2002r. w którym podano, iż do Sądu Rejonowego w R. skierowany został akt oskarżenia zarzucający między innymi E.P., D.P. /wspólniczkom s.c. "A"/ poświadczenie nieprawdy co do rodzaju sprzedawanych samochodów oraz zarzucający J.N., W.L. i A.S. /diagnostom wydającym zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów/ poświadczenie nieprawdy o dokonaniu zmian konstrukcyjnych samochodów i przeprowadzeniu stosownych badań mimo, że ani takie zmiany a ani badania nie zostały dokonane - przy czym zarzuty te dotyczyły między innymi samochodów występujących w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że już po wydaniu zaskarżonych decyzji organ II instancji uzyskał informację od Prokuratury Okręgowej w R. /pismo z dnia 18 czerwca 2002r./, iż wyrok skazujący za czyny zarzucane aktem oskarżenia zapadł w dniu 16 maja 2002r. przeciwko E.P., D.P., J.N. i W.L. i wyrok ten uprawomocnił się; nie została natomiast rozpoznania sprawa odnośnie A.S. Zapoznając się z materiałem dowodowym w dniu 8 kwietnia 2002r. wspólnicy skarżącej spółki stwierdzili natomiast, że przy obejmowaniu w leasing przedmiotowych samochodów, miały one przedział ładunkowy odgrodzony kratką i tylko dwa miejsca "osobowe" tj. dla kierowcy i pasażera.

Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 192 cyt. Ordynacji, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie tego dowodu dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona i w niniejszym przypadku nie można odmówić zasadności zarzutom skargi, iż oparcie się na powołanej informacji Prokuratury Okręgowej w R. odnośnie treści zarzutów zawartych w akcie oskarżenia przeciwko wymienionym wyżej osobom nie może być uznane za wystarczające do udowodnienia okoliczności faktycznej tj. niedokonana określonych zmian /przeróbek/ w przedmiotowych samochodach a w dacie wydawania zaskarżonych decyzji tylko taką informacją dysponował organ II instancji. Akt oskarżenia zawiera bowiem określone zarzuty a ich zasadność oceniana jest przez uprawniony sąd i w tej sytuacji oparcie się na treści tych zarzutów w sytuacji, gdy wspólnicy skarżącej spółki twierdzą, iż stan faktyczny jest inny, nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia tej okoliczności tj. niewykonania przeróbek /a innych przesłanek wskazanych przez Ministra organ II instancji nie kwestionuje/.

Ponadto zauważyć też należy, że nawet gdyby przyjąć, iż treść zarzutów aktu oskarżenia została już obecnie "potwierdzona" prawomocnym wyrokiem sądowym, to wyrok ten nie obejmuje diagnosty A.S. /według aktu oskarżenia miał poświadczyć nieprawdę odnośnie dokonanych w samochodach przeróbek/, który podpisał dokumenty zawierające opisy zmian i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych odnośnie samochodów nr rej. [...] i [...] a organy w niniejszej sprawie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi samochodami w rozliczeniach za wszystkie miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami. W aktach sprawy poza powołanymi wyżej informacjami Prokuratury Okręgowej w R. brak jest jakichkolwiek innych danych źródłowych dotyczących powyższego postępowania karnego /organy nie podejmowały czynności na podstawie art. 284 § 4 -obecnie art. 286 § 3 - cyt. Ordynacji w związku z art. 156 kodeksu postępowania karnego/.

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba też mieć na uwadze i tę okoliczność, że przedmiotowe samochody były przejmowane w leasing przez skarżącą spółkę /wówczas spółkę cywilną/ już po zarejestrowaniu ich jako ciężarowe przy czym czynności zmierzające do "przerejestrowania" podejmowane były przez inny podmiot jeszcze przed nabyciem samochodów przez leasingodawcę .

Powołana wyżej interpretacja Ministra Finansów wskazuje ogólnie na spełnienie warunków dopuszczających realizację uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i w ocenie Sądu odnosić to należy nie tylko do podatku związanego z leasingowymi opłatami czynszowymi ale i z innymi wydatkami dotyczącymi leasingowanych samochodów, gdyż w przypadku ustalenia, iż faktycznie dokonane zostały odpowiednie przeróbki, samochody te konsekwentnie musiałyby być traktowane jako ciężarowe.

W związku ze stanowiskiem organów odnośnie zastosowania przepisu art. 25 ust.1 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zauważa, iż przepis ten wyłącza uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jeśli towarami "rozporządzono" w taki sposób, że poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie powyższego przepisu wskazuje więc na to, że dla jego zastosowania konieczne jest podjecie pewnych działań mieszczących się w pojęciu "rozporządzenia", natomiast nie zezwala on na przyjęcie, iż sam fakt nieuznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym oznacza automatycznie niemożność odliczenia podatku naliczonego. Rozporządzenie towarem /usługą/ może natomiast wystąpić wtedy, jeśli np. dany towar /urządzenie, pojazd itd../ zostanie przekazany na inne cele, zużyty w sposób sprzeczny z jego właściwościami, sprzedany, podarowany itd. innemu podmiotowi a w niniejszych sprawach organy nie wskazały na zaistnienie takich działań. W nawiązaniu do powyższej kwestii stanowisko tych organów na tle przepisu art. 23 ust.1 pkt. 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw; przepis ten określa bowiem warunki jakie musi spełnić podatnik dla zaliczenia określonych wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów a ewentualne niespełnienie tych warunków nie mieści się w pojęciu "rozporządzenia". W związku z powyższym stanowisko organów podatkowych obu instancji wyłączające uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi tych samochodów /zakup paliwa, remonty itd./ na podstawie powołanego wyżej przepisu nie jest uzasadnione.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji muszą ulec uchyleniu, gdyż nie została wyjaśniona kwestia istnienia bądź nieistnienia określonych zmian w przedmiotowych samochodach z chwilą przyjęcia ich do korzystania przez skarżącą spółkę /art. 145 § 1 pkt.1"c" w związku z art. 135 p.s.a./. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonywania powyższych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt.1"a" oraz § 6 pkt. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie....../Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./.