Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 397/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Skoro wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r./, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

TEZY

Skoro wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r./, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Marian Jaździński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisławy J. i Stanisława J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 535/04 w sprawie ze skargi Stanisławy J. i Stanisława J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998, 1999, 2000 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r., III SA/Wa 535/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu trzech skarg Stanisławy i Stanisława małżonków J. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19.02.2004 r. (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1988, 1999 i 2000.

Wynika z uzasadnienia tegoż wyroku, że do wydania zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji doszło w następstwie rozpatrzenia wniosku zawartego w pismach z dnia 25 września i 8 października 2003 r., jakie złożone zostały przez Stanisławę i Stanisława małż. J. w (...) Urzędzie Skarbowym w R., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000. Jako podstawę prawną wnioskodawcy wskazali art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 25.11.2003 r. decyzje odmawiające podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzjami wydanymi w dniu 19.02.2004 r. w wyniku rozpatrzenia wniesionych przez podatników odwołań.

W ocenie organów podatkowych obu instancji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Wskazany przepis oznacza zatem, iż zwolnienie obejmuje wynagrodzenia i inne świadczenia pracowników zatrudnianych przez te podmioty - beneficjentów pomocy.

Programy pomocowe realizowane są przez osoby prawne bądź jednostki organizacyjne. Mimo, że beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna /jednostka/, to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z osobą prawną. W tym przypadku ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Natomiast w przypadku, gdy beneficjent - osoba praw-na zleca wykonanie w ramach programu pomocowego określonych prac drugiej osobie prawnej, wynagrodzenia pracowników /zleceniobiorców/ uzyskiwane od tej drugiej jednostki nie będą objęte zwolnieniem od opodatkowania, gdyż nie jest spełniony w takim przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu, prace przez nich wykonywane bowiem pośrednio służą realizacji celu programu pomocowego.

Z ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy wynika, iż cel programu pomocowego realizowany był tylko przez firmę "DA" GmbH/"D." Joint Venture, będącą głównym wykonawcą, która wybrana została do tej realizacji w ramach przetargu międzynarodowego. Kontrakty były finansowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady ze środków otrzymanych z pożyczki zwrotnej z EBI w Luksemburgu. Skarżący podatnik w latach 1998-2000 uzyskiwał na podstawie zawartej umowy o pracę wynagrodzenie od firmy "D." S.A., która to firma realizowała umowy podwykonawcze przy budowie Autostrady B. - P.

Na podstawie tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, iż wynagrodzenie, jakie uzyskiwał podatnik nie podlega zwolnieniu od opodatkowania, gdyż nie ma do niego zastosowania dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazane lata podatkowe.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez pełnomocnika podatników zaskarżone zostały do sądu administracyjnego z powodu naruszenia prawa. W złożonych skargach zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 75 i art. 77 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie interesu prawnego podatników polegającego na tym, że zaskarżone decyzje powodują obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić.

Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji pełnomocnik podatników podniósł w uzasadnieniu skarg, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zwolnienia przedmiotowego, które w zamierzeniu ustawodawcy miało na celu zwolnienie od opodatkowania konkretnych kwot przekazywanych przez właściwe podmioty tak, aby opodatkowanie tych środków nie było przyczyną bezpośredniego zasilenia budżetu państwa dodatkowymi podatkami. Zarzucił organowi odwoławczemu, że nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ignorując korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 18.10.2002 r., SA/Bk 1819/01, dotyczący takiego samego stanu faktycznego i prawnego, jaki wystąpił w jego sprawach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone z zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Z uzasadnienia omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika dalej, że rozpatrując skargi na decyzje ostateczne nie znalazł on podstaw do stwierdzenia, że naruszają one przepisy prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał przede wszystkim na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r./, przytaczając jednocześnie jego treść. Podkreślił następnie, że regulacja ta ma szeroki zakres, a sposób przekazywania środków pomocowych jest w praktyce bardzo różnorodny, przy czym zdarza się często, że beneficjent pomocy czy też bezpośredni wykonawca części prac związanych z programem pomocy nie wykonuje samodzielnie, lecz wykonanie powierza innemu podmiotowi. Aby jednak ten inny podmiot mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o jakim w przepisie tym mowa, musi on wykazać, że jego praca realizuje cele udzielonej pomocy, a zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych, tzn. z rachunku dysponenta, beneficjenta, bezpośredniego wykonawcy, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe.

Wskazując na taką interpretację omawianego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał dalej, iż zgodna jest ona z wyjaśnieniami Ministra Finansów, jakie zawarte zostały w piśmie z dnia 23.02.1998 r., Nr PO 4/AK-802-791/1/98, wydanymi na podstawie art. 14 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

Wskazał Sąd następnie na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym przez prowadzące je organy, stwierdzając, że z zebranych dokumentów wynika, iż dysponentem środków pochodzących z międzynarodowej instytucji finansowej, tj. EBI w Luksemburgu, była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady Wrocław-Gliwice. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie dwóch kontraktów, których głównym wykonawcą była firma "DA" GmbH/"D." Joint Venture. Firma ta podpisała umowy podwykonawcze na wykonanie kontraktów m.in. z firmą "D." S.A. w W. /obecnie "B.-D."/. Firma "DA" posiadała odrębnie wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów. Z rachunków tych były regulowane należności podwykonawców.

Wynika z tych dowodów dalej, że w okresie objętym sporem Stanisław J. na podstawie umowy o pracę, zawartej na czas nieokreślony, zatrudniony był w firmie "D." S.A. przy realizacji kontraktu dotyczącego budowy autostrady A4 i finansowanej ze środków uzyskanych z EBI w Luksemburgu. W firmie "D." S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane byłyby wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego wyżej kontraktu. Wypłacane zatrudnionym pracownikom wynagrodzenia pochodziły ze środków obrotowych Spółki, jak wynika to z informacji udzielonej przez firmę "B.-D." w odpowiedzi na pismo Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11.03.2004 r., (...).

Wskazując na powyższe ustalenia faktyczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za konieczne zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w odniesieniu do skarżącego podatnika nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu pomocowego, wynikający z uregulowania zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za stosowne uznał Sąd również zwrócić uwagę na fakt nowej redakcji wymienionego przepisu, wprowadzonej do ustawy z dniem 1 stycznia 2002 r., która wyeliminowała wątpliwości istniejące dotychczas na tle jego stosowania.

Stwierdzając na koniec, że w ustalonych okolicznościach sprawy uzyskiwany przez skarżącego podatnika dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy o pracę w firmie "D." S.A. nie podlega wyłączeniu z opodatkowania w ramach zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

Znaczenia rozstrzygającego w rozpatrywanych sprawach nie może mieć przy tym, według Sądu, powołana w skargach okoliczność wydania w sprawach innych podatników, zatrudnionych przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego, orzeczeń sądowych uznających zasadność ich żądań o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, wskazane orzeczenia są bowiem wiążące jedynie dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia w konkretnej sprawie.

Za nieuzasadniony uznał Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że z akt sprawy wynika, iż przez organy podatkowe podjęte zostały działania niezbędne do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego, stwierdzając na koniec, że wobec braku podstaw do uwzględnienia skarg podlegają one oddaleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika podatników wniesiona została skarga kasacyjna domagająca się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. Powołując się na przepis art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie obowiązującego w latach 1998-2002 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia tej skargi wynika, że za błędną uważa ona taką wykładnię wskazanego przepisu, jaka przez Sąd przyjęta została w ślad za organami podatkowemu, a która sprowadza się do wyprowadzenia z treści tego przepisu dodatkowych, pozaustawowych przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego przychodów w przepisie tym wymienionych, a mianowicie wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego ze strony podatnika oraz pochodzenie otrzymanych przezeń środków z rachunku bankowego ich dysponenta, beneficjenta czy bezpośredniego wykonawcy, na którym lokowane są wyłącznie środki pomocowe. Zauważa ona, że na taką, jej zdaniem błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej mają wpływ zmiany brzmienia tego przepisu, jakiego nadawano mu w wyniku wprowadzonych po roku 2000 nowelizacjach ustawy. Uważając taką interpretację, prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego podatnika, za niedopuszczalną w państwie prawa, autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż dla stwierdzenia, że przez podatnika wypełnione zostały warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, wystarczającym jest ustalenie, że otrzymywał on wynagrodzenie za pracę przy realizacji budowy odcinka autostrady, objętej celem programu pomocowego oraz to, czy realizacja ta finansowana była przez międzypaństwowe instytucje finansowe lub ze środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się również ze stanowiskiem Sądu nie przywiązującym znaczenia do faktu, że w stosunku do innych podatników, podobnie jak skarżący zatrudnionych przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego, czy to przez same organy podatkowe, czy to przez sąd administracyjny sporne zwolnienie podatkowe było aprobowane. Odwołuje się przy tym do innych wskazanych przez siebie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w dniu 2.05.2005 r. /III SA/Wa 697/04, 698/04 i 699/04/ w identycznych sprawach i dla skarżących podatników korzystnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Koniecznym na wstępie jest podkreślenie, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić - jak wynika to z przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ -naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, według skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Rozpatrywana skarga kasacyjna powyższe warunki formalne spełnia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości za swoją podstawę przyjmuje ona bowiem naruszenie prawa materialnego, formułując przy tym zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz jego niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tak sformułowanymi podstawami skargi zauważyć też należy, że w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por.: postanowienie z 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego /w tym również podatkowego/.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Oceniając trafność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., przypomnieć wypada, iż zwolnieniem od podatku dochodowego obejmował on "przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych". Warto też w tym miejscu wskazać, że identyczne w swej treści zwolnienie podatkowe zawarte było do 31.12.2000 r. także w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 24.09.2003 r., III SA 2667/01 - Lex nr 146090/, zwolnienie, o którym nowa w wyżej przytoczonym przepisie ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć /budowa dróg, autostrad itp./. Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Oznacza to, iż omawianym zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują oni bowiem za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania.

Nie jest zatem prawidłową taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony.

Nieuzasadnionym w konsekwencji jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego wyżej przepisu, a w istocie przez jego niezastosowanie do niekwestionowanego w tejże skardze podatkowego stanu faktycznego. Skoro jest faktem niespornym, iż wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r./, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.