Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1690/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1690/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi P. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2004r. nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku dokonanej kontroli pismem z dnia [...] kwietnia 2004 roku Urząd Kontroli Skarbowej przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego dowody świadczące o otrzymaniu w roku 1988 przez P. F. darowizny w wysokości 180.000 zł ( po denominacji) od swojego ojca I. F.. W piśmie z dnia [...].03.2004 r. skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej P. F. powołał się na okoliczność otrzymania powyższej darowizny. Do protokołu przesłuchania z dnia [...].04.2004 r. P. F. oświadczył, iż na kwotę 180 000 zł otrzymaną od ojca w 1988 roku składała się część kwoty w walucie wymienialnej około 40 000 dolarów.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 roku Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zawarcia umowy darowizny.

W dniu [...]05.2004 r. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu przez P. F. własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny od ojca –I. F.( zeznanie k.8 akt ). Z zeznania wynika, iż P. F. nabył w styczniu 1988 r. kwotę 1. 800 000 000 zł przed denominacją.

Decyzją z dnia [...] maja 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w skierowaną do I. F. i P. F. ustalił podatek darowizny w wysokości 11.308,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wartość przedmiotu darowizny na dzień powstania obowiązku podatkowego ustalono zgodnie z art.8 ust.3,4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz.U Nr 16 z 1997r. poz.89 z późn. zm.) na kwotę 180 000 zł .Ponadto wobec zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej, przy uwzględnieniu przedstawionych dokumentów i złożonych oświadczeń podatek został ustalony w powyższej wysokości . A stosownie do treści art.5 w/w ustawy obowiązek podatkowy w podatku od darowizny został solidarnie określony na obdarowanego i darczyńcę.

Odwołanie od tej powyższej decyzji złożył P. F. i wniósł stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji stwierdzającej ,iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od darowizny dokonanej w styczniu w 1988 roku nie powstaje.

W odwołaniu zarzucił skierowanie decyzji do I. F.osoby nieżyjącej oraz naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 1997r ,Nr 137 poz. 926) poprzez jego nie uwzględnienie . W uzasadnieniu wskazał między innymi, iż niezależnie od skierowania decyzji do osoby zmarłej jak również nieustalenie kręgu spadkobierców zmarłego I. F. zaskarżona decyzja wydana została, mimo iż upłynął dopuszczalny termin do jej wydania. Zgodnie bowiem z przepisem art.6 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz.U Nr 16 z 1997r. poz.89 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Zobowiązanie podatkowe, w zakresie podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ,ustalającej wysokość tego zobowiązania. Darowizna , z której wywodzi się solidarny obowiązek podatkowy stron, dokonana została w styczniu 1988 roku , a zgodnie z przepisem art.68 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające w następstwie wydania decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, takie zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem odwołującego się pięcioletni okres ,w którym można było wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe upłynął już w grudniu 1993 roku. W odniesieniu więc do podatku od darowizny dokonanej w 1994 roku zobowiązanie podatkowe nie może powstać.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2004 roku Nr -[...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art.5 ustawy o podatku od spadku i darowizn z dnia 28.07.1983 r. ( Dz.U. Nr 16 z 1997r. poz.89) oraz art.7,122,165&1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997r ,Nr 137 poz. 926 z późn zm.) . W uzasadnieniu organ II instancji wskazał także, iż zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w art. 6 wyżej wymienionej ustawy o podatku o spadku i darowizn. Stosownie do treści art.6 ust.1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia . W zdaniu drugim art.6 ust.4 tej ustawy ustawodawca przewidział, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie powstał na nowo obowiązek podatkowy, powołany w wyżej wymienionym artykule, gdyż nabycie darowizny od I. F. nie zostało wcześniej zgłoszone. Organ przyjął, iż powyższy obowiązek powstał w dniu [...].04.2004 roku ( protokół przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej.) W związku z powyższym nie można było wydać decyzji w stosunku do osoby zmarłej przed dniem powstania obowiązku podatkowego . I. F. zmarł bowiem [...]07.1988 r.

Ponadto organ II instancji stwierdził ,iż organ I instancji nie wyjaśnił powołanej okoliczności ,iż na część środków pieniężnych uzyskanych od ojca składała się kwota podana w dolarach, to należało zbadać, czy przeliczenie kursu w dolarach dokonane przez stronę w zeznaniu było prawidłowe i z tych względów należało uchylić do ponownego rozpoznania.

Skargę na powyższą decyzję złożył P. F. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej .

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 2004 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzucił także naruszenie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997r ,Nr 137 poz. 926 z późn. zm ) to jest : art. 13 § l poprzez przyjęcie, że Urząd Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym, art. 68 § 2 poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 233 § 2.

W uzasadnieniu skargi skarżący dodatkowo podniósł, iż przede wszystkim należy wskazać na niewłaściwe stanowisko organu odwoławczego , jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował art.6 ust.4 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie złożonego w dniu 22.03.2004 roku przed Urzędem Kontroli Skarbowej oświadczenia P. F. o zawarciu umowy darowizny jako powołanie się na tą okoliczność przed "organem podatkowym", o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Zdaniem skarżącego stosownie do treści art. 13 § 1 ordynacji podatkowej, Urząd Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, zatem błędne jest założenie Dyrektora Izby Skarbowej iż złożone przez P.F. w dniu 22 marca 2004 r. w tym Urzędzie oświadczenie o zawarciu pomiędzy nim, a I. F. umowy darowizny decyduje o momencie postania obowiązku podatkowego. Uzasadniając to stanowisko skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1995 r. sygn. akt S.A./Lu 661/94, w którym Sąd stwierdza, że powołanie się przed organem kontroli skarbowej, działającym w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z poźn. zm.) na okoliczność otrzymania darowizny nie jest powołaniem się na tę okoliczność przed "organem podatkowym". Ponadto zdaniem skarżącego mając na uwadze przepis art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie powinno się w ogóle wszczynać postępowania w niniejszej sprawie, zaś wszczęte należało umorzyć lub zakończyć wydaniem decyzji, iż zobowiązanie podatkowe od darowizny dokonanej w styczniu 1988 r. nie powstaje. W skardze ponadto zarzucono, że nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zatem wydanie decyzji kasacyjnej stanowiło naruszenie art. 233 §2 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) jest bezpodstawny.

Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 z późn .zm.) stanowił, że użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio organ podatkowy w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej daje to podstawę do uznania, że powołanie się przez P. F. na okoliczność zawarcia umowy darowizny w Urzędzie Kontroli Skarbowej jest powołaniem się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Orzeczenie NSA, powołane w skardze, wydane zostało w odmiennym stanie prawnym i nie można go odnosić wprost do niniejszej sprawy. W niniejszej zaś sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. P. F. z własnej inicjatywy powołał się na okoliczność darowizny, aby osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej. Organ II instancji stwierdził także ,iż oczywiście rację ma skarżący podnosząc, że Urząd Kontroli Skarbowej nie jest organem, a jest nim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał również, że dyrektor urzędu nie wykonuje wszystkich zadań osobiście. Zgodnie z art. 6 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej czynności związane z realizacją zadań ustawowych wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organu kontroli skarbowej (urzędów kontroli skarbowej). Zatem powołanie się przez P. F. na fakt otrzymania darowizny w piśmie skierowanym do inspektora kontroli skarbowej odniosło taki sam skutek jak powołanie się bezpośrednio przed organem podatkowym.

W związku z tym uznano , iż obowiązek podatkowy powstał na nowo w chwili powołania się przed organem podatkowym na okoliczność darowizny.

Z tego względu bezzasadny jest także zarzut braku zastosowania przepisu art. 68 § 2 ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż w art. 4 § 2 ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, według której zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu podatkowi. Okolicznością uzasadniającą obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w rozpatrywanej sprawie jest nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a postępowanie to nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2004 roku uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 roku i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania jest prawidłowa.

Na podkreślenie, co zresztą potwierdzał sam skarżący , wymaga kwestia ,iż organ podatkowy I instancji skierował decyzję do osoby nieżyjącej w dniu powstania obowiązku podatkowego. I. F. – darczyńca zmarł bowiem [...].07.1988r. Nieprawidłowe zatem było doręczenie decyzji ustalającej wymiar podatku od spadku i darowizn i doszło do naruszenia przepisu art.5 ustawy o podatku od spadku i darowizn z dnia 28.07.1983 r. ( Dz. U. Nr 16 z 1997r. poz.89 oznaczana dalej jako ustawa o podatku od spadków i darowizn. ) stanowiącym o solidarnym obciążeniu podatkowym darczyńcy i obdarowanego.

Ponadto został naruszony przepis art. 7 ordynacji podatkowej określający definicję podatnika ," osobę fizyczną,(.....), podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek zaś podatkowy jak trafnie ustalił organ II instancji powstał w dniu [...]04.2004 roku.( protokół przesłuchania przed inspektorem kontroli skarbowej k. 3 akt ) . Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie znalazł bowiem ,wbrew twierdzeniom skarżącego , zastosowanie art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. . W zdaniu drugim art.6 ust.4 tej ustawy ustawodawca przewidział, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Na umowę darowizny powołał się sam skarżący w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej . W tym miejscu należy podnieść , iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż powołanie się na umowę darowizny przed inspektorem kontroli skarbowej nie jest powołaniem się na tą okoliczność przed organem podatkowym w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, iż organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym. Wynika to bowiem z treści art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - w brzmieniu nadanym art. 6 pkt 11 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) Przepis ten stanowił, iż : "w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - ordynacja podatkowa. Art. 31 ust. 2 pkt 1 stanowił, że" użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio organ podatkowy w rozumieniu ustawy ordynacji podatkowej..". Przepis ten nie narusza dyspozycji art.13 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zachowanie jednolitości systemu podatkowego wskazuje także na powyższe rozumienie organu podatkowego. Ponadto art.1ust.3 ordynacji podatkowej wskazuje ,iż ustawa normuje między innymi kontrolę podatkową. Biorąc powyższe pod uwagę nie nastąpiło w niniejszej sprawie przedawnienie określone w art. 68 &2 ordynacji podatkowej ,na które powołuje się skarżący.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co zastała naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania – zasada prawdy obiektywnej ( art.122 ordynacji podatkowej). Jak słusznie wskazał organ II instancji nie zostało bowiem w sposób jednoznaczny ustalone, czy dokonano prawidłowego przeliczenia części darowizny dokonanej w walucie obcej, oraz czy uwzględniając inflację kwota 1800.000.000 zł (przed denominacją) odpowiada wartości rynkowej tej kwoty w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dopiero wyjaśnienie powyższego pozwoli na jednoznaczne przyjęcie prawidłowej wartości darowizny. Z tych też względów organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.233&2 ordynacji podatkowej . Zdaniem Sądu wystąpiła konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części i w tym zakresie zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U .Nr 153,poz.1270 z późn.zm) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.