Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z [...] czerwca 2019 r. nr [...], określającą S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Wymienione decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Burmistrz P. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w ww. sprawie z uwagi na pominięcie przez Podatnika w składanych deklaracjach wielu nieruchomości i niewykazaniu ich do opodatkowania.

W wydanej [...] czerwca 2019 r. ww. decyzji organ I instancji obszernie i szczegółowo opisał wszystkie czynności podjęte w toku postępowania oraz przedstawił zestawienie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem nieruchomości przekazanych innym podmiotom w posiadanie na podstawie zawartych umów oraz będących w posiadaniu osób trzecich bez tytułu prawnego. Organ podatkowy odniósł się do wszystkich ([...]) opodatkowanych działek, ze wskazaniem sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także wyjaśnieniem dotyczącym stanu faktycznego gruntu. W końcowej części decyzji organ I instancji zebrał w trzech tabelach informacje dotyczące przyjętych do opodatkowania działek z wyszczególnieniem m.in. ich powierzchni, symbolu użytku widniejącego w ewidencji gruntów i budynków, zastosowanej stawki podatkowej oraz kwoty podatku przypadającej od poszczególnych działek.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli,

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b. u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, w których podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, posiadający ją bez tytułu prawnego,

d) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty,

e) art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, bowiem stanowią budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach,

f) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, bowiem stanowią grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) prawa proceduralnego:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zaniechaniu oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez Skarb Państwa,

b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego w szczególności pominięcie stanu władania nieruchomościami przez osoby bez tytułu prawnego,

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego uzyskanego w sprawie materiału dowodowego,

d) art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazywanych przez Stronę na okoliczność niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji przeprowadził szereg czynności, których celem było ustalenie, które nieruchomości gruntowe stanowią własność Skarbu Państwa, a które z mocy prawa przeszły na własność gminy, uzyskując informacje z Wydziału Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego w P. i z Wydziału Geodezji, Kartografii Katastru w Starostwie Powiatowym w P.. Gromadził też decyzje komunalizacyjne i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kończącego się decyzją komunalizacyjną.

W postępowaniu odwoławczym Podatnik pomimo dwukrotnego wezwania (z [...] sierpnia i [...] października 2019 r.) do złożenia dokumentów mających znaczenie sprawie, nie przedstawił żadnych dokumentów, w tym decyzji komunalizacyjnych.

Kolegium wyjaśniło, że stan nieruchomości, w tym ich kwalifikacja do danego rodzaju gruntu, winien być oceniony z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520, ze zm.) – dalej: "p.g.k.", oraz art. 1 a ust. 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przedmiotowe działki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty, za wyjątkiem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych i lasów, a podatnikiem tego podatku jest Skarb Państwa jako ich właściciel wykazany w ewidencji. Ponadto, [...] maja 2019 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., z którego wynika, że nie są podejmowane działania celem zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków opodatkowanych w sprawie gruntów.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie są m.in. nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki nr [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...], [...] obr. [...], [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P.. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są one oznaczone symbolem odpowiednio: Bi, Bz i Tr, oraz mają łączną powierzchnię [...] m2 i stanowią własność Skarbu Państwa. W ocenie Podatnika grunty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., jako grunty zakrzewione i zadrzewione, na co wskazuje ortofotomapa. W takiej sytuacji, zdaniem Podatnika - powołującego się na wyroki WSA w Szczecinie sygn. akt I Sa/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wymienionych działek, to jest ich zalesienia i zadrzewienia.

Kolegium wyjaśniło, że oba ww. wyroki zapadły w sprawach Podatnika dotyczących roku podatkowego 2012 i 2013, które nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., ponadto drugi wyrok nie odpowiada linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego i prezentowanej w niej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k. o wiążącej mocy danych z ewidencji gruntów i budynków (poglądy te organ przytoczył). Nie ma zatem podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zmierzającego do wykazania innego stanu przedmiotowych gruntów niż wynikający z danych z takiej ewidencji. Nakaz oparcia się przez organy na takich danych wynika bowiem z przepisów prawa, to jest z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez użyte w tej ustawie określenie "grunty zadrzewione i zakrzewione" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym, że grunty ww. działek nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem właściwym dla gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz), nie podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe dotyczy także działek: nr [...] obr. [...] o symbolu Tr, nr [...] obr. [...] o symbolu Tr, nr [...] obr. [...] o symbolu Bz w części nieużyczonej o pow. [...] m2, nr [...] obr. [...] o symbolu Bz, nr [...] obr. [...] o symbolu Tr, nr [...] obr. [...] o symbolu w części K, nr [...] obr. [...] o symbolu w części Bz, nr [...] obr. [...] o symbolu w części dr, nr [...] obr. [...] o symbolu Ba i Tr, nr [...] obr. [...] o symbolu Ba, nr [...] obr. [...] o symbolu dr, nr [...] obr. [...] o symbolu dr, nr [...] obr. nr [...] o symbolu Tr i nr [...] obr. [...] o symbolu Tr.

Do gruntów takich nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., dotyczące gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym, stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 7) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego, grunty wymienione w odwołaniu, nie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Lz, który według § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, oznaczają grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegają zwolnieniu z podatku jako grunty zadrzewione i zakrzewione.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają też grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W przypadku dróg publicznych ww. przepis nie wymaga więc dla uznania gruntu za drogę publiczną takiego jej oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków, zatem wykładni pojęcia droga publiczna należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.) – dalej: "u.d.p." W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Stosownie do art. 2 u.d.p., drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Na podstawie art. 2a ustawy, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. o sygn. akt I OSK 1289/08 podkreślił, iż uzyskanie statusu drogi publicznej następuje przez zaliczenie w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełnienie warunku możliwości powszechnego z niej korzystania.

Na podstawie przepisów u.d.p. o zaliczeniu dróg będących własnością Skarbu Państwa do dróg krajowych, decyduje właściwy minister w drodze zarządzenia. Istotne w sprawie jest to, że grunty będące przedmiotem opodatkowania są własnością Skarbu Państwa, co powoduje, że wchodzi w grę zaliczenie ich do dróg krajowych.

Organ podatkowy na podstawie ustaleń dokonał podziału spornych gruntów na grunty będące drogami publicznymi z uwagi na ich formalne zaliczenie do dróg krajowych, wojewódzkich czy powiatowych i na drogi wewnętrzne, które nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podnoszony przez Podatnika argument, że do uznania gruntu za drogę publiczną wystarcza ogólnodostępność gruntu i ich faktyczne wykorzystywanie, np. na ścieżkę rowerową nie jest więc zasadny, gdyż okoliczności te nie przesądzają w świetle przepisów u.d.p. o zaliczeniu danego gruntu do dróg publicznych. Nie ma więc podstaw do badania ich występowania w odniesieniu do gruntów, które nie są zaliczone do gruntów z jednej z ww. kategorii dróg publicznych.

Powyższe dotyczy opodatkowanych przez organ I instancji działek z tabeli nr 2 - wykaz gruntów Skarbu Państwa sklasyfikowanych w ewidencji gruntów symbolem dr (droga), w tym działki nr [...] obr. [...] i działki nr [...] obr. [...]

W ocenie Kolegium, z przedstawionych względów nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące działek nr [...] obr. [...] P., nr [...] obr. [...], nr [...] obr. [...]. To samo dotyczy działek nr [...] obr. [...], nr [...] obr. [...] o symbolu dr, nr [...] obr. [...] o symbolu dr w części niestanowiącej drogi publicznej, nr [...] obr, [...] o symbolu w części dr, w części niestanowiącej drogi publicznej.

Odnośnie działki nr [...] obr. [...] o symbolu dr, która zdaniem Podatnika nie podlega opodatkowaniu z racji jej samoistnego posiadania, Kolegium stwierdziło, że postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tej okoliczności. [...] w P. aktem notarialnym z [...] lipca 2006 r. rep. A nr [...] zrzekły się bowiem wieczystego użytkowania tej działki. Ponadto, z adresu mail [...] przekazano organowi I instancji [...] maja 2019 r. informację, że działka ta nie jest wykorzystywana na potrzeby [...]. Organ podatkowy miał zatem podstawy do ustalenia, że podatnikiem w zakresie tej działki jest Skarb Państwa jako właściciel. Podatnik nie zaprzeczył tym ustaleniom, gdyż nie przedstawił dowodów na to, iż działka ta znajduje się w samoistnym posiadaniu [...]. Posiadanie samoistne występuje bowiem wówczas gdy podmiot niemający tytułu prawnego do nieruchomości wykonuje czynności wskazujące na władanie nieruchomością, w tym pozyskuje z niej korzyści. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że [...] dokonuje na ww. działce takich działań.

Podatnik podważył też opodatkowanie działek nr [...] obr. [...], nr [...] obr. [...], nr [...] obr. [...], nr [...] obr. [...], twierdząc że stanowią one Port Morski, przez co korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W sytuacji braku w przepisach podatkowych wyjaśnienia pojęcia - infrastruktura portowa i infrastruktura zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich, zasadnie organ podatkowy przyjął, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w tej kwestii należy posiłkować się definicją z ustawy o portach i przystaniach morskich.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. Nr 33 z 2010 r., poz. 179, ze zm.) poprzez infrastrukturę portową należy rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5; zaś przez infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich - prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2015 r. I SA/Sz 973/15: ""Budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

W ocenie Kolegium, materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na to, aby spełnione były wszystkie warunki uznania wskazanych przez Podatnika działek za korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest w tym względzie wystarczające wpisanie w ewidencji gruntów i budynków; że działki te leżą w granicach portu. Przede wszystkim, wymienione działki są niezabudowane. Ponadto Kolegium zauważyło, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia czy spełnione zostały przesłanki omawianego zwolnienia, poprzez zwrócenie się do Podatnika i [...] oraz [...] o niezbędne informacje, i uzyskał od tych podmiotów dane, na podstawie których dokonał ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że nie wystąpiły podstawy stosowania zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Działki nr [...] i nr [...] obr. [...] mają bowiem oznaczenie Tr; działka nr [...] obr. [...] ma oznaczenie Ba; a działka nr [...] obr. [...] ma oznaczenie Tr.

W odniesieniu do zabudowanych działek nr [...] i nr [...] obr. [...] (po podziale z dnia [...] stycznia 2017 r. z działki nr [...] obr. P. 2), organ podatkowy uwzględnił ich wydzierżawienie w części oraz dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków wskazane w piśmie Podatnika z [...] stycznia 2017 r.

W odniesieniu do działki nr [...] (dawny numer [...]) z obrębu ewidencji gruntów i budynków Nr [...] P. organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalając, że opodatkowaniu (od marca 2016 r.) podlega jedynie część tej działki o pow. [...] m2, bowiem pozostała część działki użytkowana jest przez mieszkańców ul. [...] w P. sąsiadujących z opodatkowaną działką nr [...].

W przedmiotowym postępowaniu podatkowym Podatnik zarzucił organowi opodatkowanie działki nr [...] obręb U. nie z tego powodu, że jest to droga, lecz z tego, że Dyrektor Regionalnego Z. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. w dniu [...] września 2017 r. oświadczył, że na działce znajduje się wał przeciwpowodziowy, a ponadto zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków działka stanowi pas techniczny morskich wód wewnętrznych.

Odnosząc się do takiego zarzutu Kolegium wyjaśniło, ze działka nr [...] oznaczona jest symbolem dr i ma powierzchnię w części niestanowiącej drogi publicznej [...] m2. W piśmie z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji powołując się na sprawę Podatnika dotyczącą wymiaru podatku za 2012 r. wyjaśnił, że z uzyskanej od Dyrektora Regionalnego Z. ZMiUW w S. odpowiedzi na pismo z dnia [...] września 2017 r., a także z decyzji z [...] kwietnia 2017 r. znak: [...] przekazującej w trwały zarząd Marszałkowi Województwa Z. działkę nr [...] obr. [...] wynika, że działka nr [...] obr. [...] powstała z podziału działki nr [...], z powodu ustalenia istnienia na niej poniemieckiego wału, celem uporządkowania jej stanu. W związku z czym po podziale powstała działka nr [...] oznaczona Dr i działka nr [...] oznaczona Tr, która została przekazana ww. podmiotowi. Powyższe oznacza, że po podziale na nowopowstałej działce nr [...] obr. [...] nie znajduje się wał przeciwpowodziowy.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego opodatkowania działki nr [...] obr. [...] oznaczonej symbolem Tr o powierzchni [...] m2, podczas gdy stanowi ona grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi niepodlegający opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. - na co wskazują czynności podjęte przez SP w celu zmiany jej oznaczenia z Tr na Wp, a które należą do długotrwałego procesu uzależnionego od otrzymania środków od Wojewody Z. – organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ww. przepisu u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z przepisu wynika więc, że wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają dwie kategorie gruntów, tj. grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i grunty pod kanałami żeglownymi. Stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy przez użyte w ustawie określenie - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi rozumie się grunty w ten sposób zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi oznaczenia działki nr [...] obr. [...] symbolem Tr a nie Wp, co wyklucza zastosowanie do niej wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem kanału żeglownego należy natomiast rozumieć sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. Z powyższego wynika, że podstawą uznania określonego kanału za żeglowny jest fakt, iż służy on żegludze, przy czym pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody (wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 40/12). Jednakże brak jest podstaw do stwierdzenia występowania na działce nr [...] kanału żeglownego zarówno z tego powodu, że Podatnik nie podnosi takiej okoliczności (lecz występowanie powierzchniowych wód płynących), jak również z braku na to dowodów.

Podatnik podniósł też, że działki nr [...] obr. [...] o symbolu Tr i nr [...] obr. [...] o symbolu Bz stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych, a ponadto działka nr [...] obr. [...] jest narażona na niebezpieczeństwo powodzi, gdyż znajduje się w granicach pasa ochronnego Portu Morskiego P.. Strona nie wskazała jednak na konsekwencje faktyczne i prawne podniesionych kwestii. W ocenie Kolegium okoliczności te poza tym, że nie zostały dowiedzione, nie są uwzględnione w przepisach u.p.o.l. jako wpływające na opodatkowanie.

Opodatkowane budynki posadowione są na działce nr [...] obr. [...]. Ich powierzchnię użytkową ustalono na podstawie ewidencji budynków, a także pisma Strony z [...] stycznia 2017 r. Organ I instancji odjął od tej powierzchni powierzchnię budynków dzierżawionych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Starosta [...] reprezentujący Skarb Państwa decyzję organu odwoławczego zaskarżył w całości, zarzucając niezasadne opodatkowanie [...] wymienionych działek ewidencyjnych, w tym działki nr [...] z obrębu nr [...] P. w części dotyczącej pow. [...] m2 (za okres VIII-VII) oraz znajdującego się na tej działce budynku o pow. [...] m2 (za okres VIII-VII).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z decyzji Wojewody Z. z [...] października 2019 r., stwierdzającej nabycie przez Gminę P. własności działki nr [...] z obrębu [...]; pisma Urzędu Miejskiego w P. z [...] listopada 2019 r., informującego o podjęciu działań zmierzających do przejęcia przez Gminę P. działek: nr [...] z obrębu [...], nr [...], nr [...] z obrębu nr [...] P.; 3) decyzji Starosty [...] [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z [...] listopada 2019 r., dotyczącej m.in. działki nr [...] z obrębu [...] oraz decyzji Burmistrza P. z [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że podatek za grunty wykazane jako drogi wewnętrzne (o symbolu dr) został niesłusznie naliczony od [...] wskazanych działek i stwierdził, że:

- działka nr [...] obręb Nr [...] P. stanowi nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...], która służy społeczności lokalnej, jest ogólnie dostępna i jest we władaniu Gminy P.,

- działki nr [...] i nr [...] z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz z ortofotomapą są zadrzewione wieloletnim drzewostanem i zakrzewione. Ustalono, iż ww. nieruchomości nie mogą stanowić drogi dojazdowej z uwagi na występujące drzewa i krzewy – zatem działki podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.,

- obowiązek podatkowy wobec działki nr [...] [...] winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tą działkę użytkuje; powołanie się organu II instancji na fakt zrzeczenia się użytkowania wieczystego w stosunku do tej nieruchomości, nie przesądza o tym, że działka nie jest użytkowana przez [...],

- działka nr [...] z obrębu [...] - w dniu [...] grudnia 2019 r. do Skarżącego wpłynęła decyzja Wojewody Z. znak [...], w której Wojewoda, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), stwierdził nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własność tej nieruchomości na dzień [...] maja 1990 r., dlatego nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem, bowiem Gmina nabywając z mocy prawa własność tej nieruchomości była w jej posiadaniu już w dniu [...] maja 1990 r.,

- działka nr [...] z obrębu nr [...] P. oraz działka nr [...] z obrębu [...] stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Na działkach znajduje się utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni. Działki te są we władaniu Gminy P., która je utrzymuje, oświetla i odśnieża. Fakt, że Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej nie oznacza jednak, że nie są to drogi publiczne kategorii gminnej. Ponadto [...] listopada 2019 r. Starosta otrzymał pismo Urzędu Miejskiego w P., informujące o podjęciu działań zmierzających do przejęcia przez Gminę P. ww. działek na podstawie ww. ustawy z dnia 10 maja 1990 r., co powinno skutkować zwolnieniem ich z opodatkowania,

- działka [...] z obrębu [...] – zgodnie z ewidencją gruntów i budynków w części działki znajduje się pas techniczny morskich wód wewnętrznych,

- działka nr [...] z obrębu [...] stanowi w części drogę publiczną, tj. drogę kategorii powiatowej natomiast w pozostałej części zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgodnie ze stanem faktycznym stanowi teren lasów do zachowania, fragmenty łąk, pastwisk, użytków rolnych i nieużytków przeznaczonych do zalesienia. Wobec tego część ta nie podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2, natomiast pozostała część działki zwolniona jest z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.,

- działki nr [...] z obrębu P. 4 oraz nr [...] z obrębu [...] stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Skarb Państwa nie utwardzał tych dróg, na działkach znajduje się utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni, są to więc drogi publiczne. Ponadto, obecnie na zlecenie Urzędu Miejskiego w P. przygotowywany jest projekt przebudowy istniejącej ścieżki rowerowej wzdłuż ul. [...] w P.. Działki są we władaniu Gminy P. , która nimi zarządza oraz znajdującą się na nich ścieżką rowerową, poprzez utrzymywanie ich, remontowanie oraz oświetlanie jak również odśnieżanie w okresie zimowym, w związku z tym wydaje środki publiczne na ich utrzymanie. Ponadto, na wniosek Burmistrza P., Starosta [...] wydał ww. decyzję Nr [...] znak [...] o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej (ul. [...]) obejmującej budowę drogi dla rowerów. Wśród działek objętych inwestycją, w całości przeznaczonej pod pas drogowy jest m.in. działka nr [...] z obrębu [...], co potwierdza fakt, iż droga jest drogą publiczną. Nadto 13 listopada 2019 r. do Starostwa Powiatowego wpłynęło pismo Urzędu Miejskiego w P. informujące, że zostały podjęte działania zmierzające do przejęcia przez Gminę P. działki nr [...], w trybie art. 5 ust. 4 ww. ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Takie działania Gminy winny więc skutkować zwolnieniem z podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do ww. działek, a także innych działek, Skarżący powołał się też na wyroki WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 119/18 oraz z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 880/18, w których wskazano, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. W związku z tym, w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji z rzeczywistym stanem, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków.

W ocenie Skarżącego, również niesłusznie został naliczony podatek za grunty pozostałe (tabela nr 3 decyzji organu I instancji), od 22 wskazanych w skardze działek.

W odniesieniu do każdej z ww. działek Skarżący przytoczył argumentację mającą wykazać słuszność jego tezy o zwolnieniu tych działek z podatku od nieruchomości bądź wykazaniu, że to nie Skarżący jest podatnikiem.

I tak: odnośnie działek nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu [...], nr [...] z obrębu [...], Skarżący podniósł, że są to tereny zakrzewione i zadrzewione wieloletnim drzewostanem. W przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku. Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza np. ortofotomapa. Skarżący dodał, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta [...] prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów. Wobec tego ww. działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości oznaczone działkami: nr [...] z obrębu [...], nr [...] z obrębu [...] i nr [...] z obrębu [...], zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych. Zgodnie ze stanem rzeczywistym ww. działki stanowią tereny zakrzewione i zalesione wieloletnim drzewostanem, zatem również podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działka nr [...] z obrębu [...] zgodnie z zapisami w ewidencji posiada użytek Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Jest to teren sąsiadujący z działką nr [...] z obrębu [...], na której znajduje się droga wojewódzka wraz ze zlokalizowaną w niej ścieżką rowerową. Pomimo, iż działka posiada użytek Bz to zgodnie z rzeczywistym stanem i wydrukami z ortofotomapy, znajdują się na niej krzewy i inna roślinność i dlatego działka ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Takiemu zwolnieniu – w ocenie Skarżącego – podlega również działka nr [...] z obrębu [...]. Jest to bowiem grunt na którym znajduje się ciepłociąg stanowiący własność [...] z siedzibą w P., a w pozostałej części, tj. [...] m2 działka jest zakrzewiona i zadrzewiona wieloletnim drzewostanem, co potwierdza też ortofotomapa. Rozstrzygnięcie oparte o prawdę obiektywną powinno więc uwzględnić stan rzeczywisty, potwierdzony zgromadzoną dokumentacją, pomijając ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, tym bardziej, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta [...] prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu [...] oznaczona użytkiem Tr - tereny różne, znajduje się pod wodami rzeki [...] która stanowi odnogę rzeki [...]. Rzeka [...] jest naturalnym odgałęzieniem głównego nurtu [...]), w związku z tym należy ją traktować jako naturalnie płynące wody powierzchniowe. Powyższy stan faktyczny "został ustalony przez podatnika jak i organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, co nie pokrywa się z zapisem w ewidencji gruntów i budynków. Czynności mające na celu zmianę użytku działki z "Tr" - tereny różne na "Wp" - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi zostały podjęte przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., tak jak zostało to wskazane w przedmiotowej decyzji. Zmiana użytku działki następuje na wniosek właściciela gruntu po przedłożeniu operatu techniczno-geodezyjnego, sporządzonego przez biegłego geodetę. Czynności te są procesem długotrwałym i kosztowym", a ich wykonanie uzależnione jest od otrzymywanych od Wojewody Z. środków finansowych na gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa.

W ocenie Skarżącego, działka nr [...] przed 2017 r., w 2017 r. i po 2017 r. stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym, stąd stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu.

Działka nr [...] położona w [...] posiada symbole użytku RV oraz K. Zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest ona w całości zadrzewiona wieloletnim drzewostanem i zakrzewiona, zatem część działki o pow. [...] ha (użytek K), podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działka nr [...] z obrębu nr [...] P. (o użytku RV, RVI, Bz) faktycznie stanowi teren zadrzewiony wieloletnim drzewostanem i zakrzewiony, co potwierdzają wydruki z ortofotomapy oraz oględziny nieruchomości, zatem podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...], nr [...] i nr [...] z obrębu nr [...] P. oraz nr [...] z obrębu [...] leżą na terenie Portu Morskiego, organ podatkowy w decyzji z [...] lipca 2017 r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości w latach 2015-2017 ustalił, że działki te spełniają kryteria wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zostały ujęte w tabelach (nr 5-8) ww. decyzji, dotyczących gruntów zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego Skarb Państwa nie powinien płacić podatku za ww. nieruchomość.

Ponadto działka nr [...] zgodnie ze stanem faktycznym jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem, a więc podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest ona położona na terenie Portu Morskiego w P.. Nieruchomość ta zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej, co stanowi, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego.

Działka nr [...] zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą także jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy P. działka znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: [...], [...], tj. tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich - docelowo tereny morskich wód wewnętrznych. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Przedmiotowa nieruchomość zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej, co oznacza, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego.

Działka nr [...] zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy P. działka znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: [...], tj. tereny infrastruktury portowej. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej, co stanowi, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego.

Działka nr [...] z obrębu [...] zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Przedmiotowa nieruchomość zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej co stanowi, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego.

Wobec powyższego wskazane działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Skarżący ponownie wskazał, że w przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku.

Odnosząc się do działki nr [...] z obrębu nr [...] P. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze dotyczącej opodatkowania za rok 2016 – nieodpowiadającej stanowi faktycznemu w roku 2017.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nadto Kolegium wniosło o oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, które w istocie zmierzają do prowadzenia przed sądem postępowania wyjaśniającego.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte przedmioty opodatkowania określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (przepisy tej ustawy przytoczono w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Równocześnie ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 2a i 4 tego artykułu stanowią:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: [...];

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.".

Ponadto w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolniono od podatku niektóre nieruchomości, w tym w następujących punktach:

2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty;

2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską;

9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe;

10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Krąg podmiotowy tego podatku określono w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." – ust. 2 pominięto, jako nie mający znaczenia w sprawie.

Ponadto w ust. 3 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że: "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.".

Można zatem stwierdzić, że – co do zasady – omawiany podatek podatnicy uiszczają od ww. majątku nieruchomego, stanowiącego ich własność lub będący jego posiadaczami samoistnymi, a w odniesieniu do gruntów także ich użytkownicy wieczyści. Natomiast w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy przeniesiony został z właścicieli publicznych (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) na posiadaczy, którzy posiadają te grunty na podstawie umów zawartych z takimi właścicielami (lub z ANR) albo na podstawie innego tytułu prawnego (lit. a) bądź posiadają je bez tytułu prawnego (lit. b), a więc na podmioty, które w opisanych wyżej sytuacjach wykorzystują cudze nieruchomości. Obciążenie takich posiadaczy nieruchomości (a także posiadaczy samoistnych) uzasadnione jest bowiem faktycznym osiąganiem korzyści majątkowych lub możliwością osiągania takich korzyści z posiadanych nieruchomości, stanowiących własność innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem kilkudziesięciu przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Polickiego. Co do zasady, wskazanej powyżej, podmiot ten jest więc podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany był jednak odstąpić od tej zasady w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, w razie ustalenia że nieruchomości te znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów (osób) lub w posiadaniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w decyzji tej uwzględniono w całości te zasady, odstępując od opodatkowania strony skarżącej w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości we wskazanych wyżej sytuacjach prawnych lub faktycznych – opisanych szczegółowo w decyzji - uwzględniając przy tym ustalone w postępowaniu podatkowym okresy, w których takie posiadanie określonych nieruchomości przez te inne podmioty zostało w sposób należyty (przekonujący) wykazane.

Podkreślić tu bowiem należy, że skuteczne przeniesienie obowiązku podatkowego z właściciela nieruchomości na inne podmioty (ww. posiadaczy nieruchomości) nie może być dokonane jedynie na podstawie oświadczenia właściciela nieruchomości lecz musi być poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że istotnie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości doszło do takiego przejęcia posiadania przez inny podmiot. Niewątpliwie też, mimo iż przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy, to właśnie właściciel, twierdzący że utracił posiadanie nieruchomości powinien wskazywać dowody taki fakt potwierdzające lub przedkładać takie dowody.

W tym zakresie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy przeprowadził obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe (gromadząc kilka segregatorów dokumentów), w tym występując do innych urzędów lub podmiotów o stosowne informacje, a także odbierając oświadczenia od wskazywanych przez Stronę osób, mających dysponować w ww. sposób określonymi nieruchomościami.

Mając na względzie obszerność tych ustaleń (81 stron decyzji organu I instancji) i wielość (kilkadziesiąt) nieruchomości (działek) stanowiących własność Strony, Sąd uznał, że nie jest niezbędne przytaczanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się odrębnie do każdej działki, tym bardziej, że argumentacja prezentowana w skardze sprowadza się zasadniczo (lecz nie tylko) do kwestionowania stanowiska organów o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wskazuje bowiem na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna, wał przeciwpowodziowy, infrastruktura portowa itp.) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. W tym zakresie Strona wielokrotnie powoływała się na pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Szczecinie, dotyczących określonego Stronie podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18), którymi uchylono decyzje organów obu instancji, nakazując organowi podatkowemu dokonanie ustaleń faktycznych, pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia "zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy". Takie stwierdzenie zostało dalej przez Sąd doprecyzowane następująco: "postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeżeli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy".

Wskazać tu należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) – dalej: "p.g.k." przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, jak istotną rolę odgrywają w ww. dziedzinach dane z ewidencji.

Równocześnie należy tu zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: "Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie.".

Ponadto art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zawierający ustawowe definicje użytych w ustawie określeń stanowi, że przez: "1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to dodatkowe potwierdzenie – w odniesieniu do takich nieruchomości - ustawowej zasady określonej w art. 21 p.g.k.

Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że podobnego rodzaju "związanie" organów wynika z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia - pomimo braku takiego oznaczenia w ewidencji.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno budynków jak i gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd – co do zasady – pogląd taki podziela. Należy przy tym zauważyć, że kwestie te były rozważane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uznać też należy, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przytoczył takie poglądy orzecznictwa.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k - "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane". Jednak "wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji".

W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem".

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w orzecznictwie NSA do tej drugiej grupy zalicza się też dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością, bowiem ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). Ponadto w wyroku z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1300/14 NSA stwierdził, że dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidziane dla dokumentów urzędowych jest domniemaniem, które może być obalone w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 O.p., to jednak nie może to prowadzić do naruszenia/podważenia jednoznacznego nakazu ustawowego o związaniu organu danymi z ewidencji (art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Sąd w pełni podzielił więc przytoczone wyżej poglądy NSA, iż dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – co w szczególności dotyczy danych opisanych wyżej jako "kategoria pierwsza" takich danych.

Podzielić równocześnie należy ww. pogląd NSA, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji, np. gdy na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, znanego organowi, ukształtowany został nowy stan faktyczny nieruchomości, a postępowanie dotyczące aktualizacji danych ewidencji nie zostało jeszcze zakończone.

W orzecznictwie dopuszcza się także odstąpienie od zapisów w ewidencji gruntów i budynków w takich sytuacjach szczególnych, w których wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu w ewidencji prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16.11.2017 r. I SA/Po 709/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie: z 25.04.2018 r. I SA/Sz 18/18 i z 5.07.2018 r. I SA/Sz 322/18 i I SA/Sz 649/19 z 28.11.2019 r.) – np. przez wymierzenie zobowiązania w podatku od nieruchomości dzierżawcy gruntu rolnego od ANR, i to za kilka lat wstecz, po wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy bez jego wiedzy dokonana została w ewidencji zmiana gruntu rolnego na grunt podlegający opodatkowaniu (wielokrotnie wyższym) podatkiem od nieruchomości.

Uznać zatem należy, iż stwierdzenie że organ podatkowy co do zasady związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że jest nimi związany zawsze, chyba że w sprawie zaistniała sytuacja szczególna, w której wymierzenie podatku na podstawie takich danych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów, a zatem taka decyzja nie mogłaby zostać uznana za akt wydany przez organ demokratycznego państwa prawa.

Stwierdzić też należy, że przedstawione wyżej "związanie" (z ww. zastrzeżeniami) organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy uznać za prawidłowe i celowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji – tak istotnej dla porządku prawnego - prowadzonej przez uprawniony (i wyspecjalizowany) organ administracji publicznej miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Należy też mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający iż organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Zamierzone było też przez ustawodawcę uwolnienie organów podatkowych od dokonywania ustaleń objętych ewidencją, co usprawnia i przyspiesza postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo więc zastosował zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie wystąpiły też zasygnalizowane powyżej sytuacje szczególne nakazujące odstąpienie od tych danych. Zasadnie przy tym organ zauważył, że stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. starosta jest organem administracji prowadzącym ewidencję gruntów i budynków a rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa zadania starosty związane z prowadzeniem takiej ewidencji, w tym m.in. utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2) oraz okresowa weryfikacja danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 6).

W przedmiotowej sprawie Starosta [...] występuje więc w podwójnej roli, jako reprezentujący podatnika (Skarb Państwa) oraz organ prowadzący ww. ewidencję, na którego powołane przepisy prawa nakładają określone obowiązki, dotyczące prowadzenia tej ewidencji. Prawidłowo więc organ stwierdził, że zatem to na Staroście ciąży obowiązek m.in. utrzymania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności i jeżeli Skarb Państwa podnosi, że symbole klasoużytków gruntowych są niezgodne ze stanem faktycznym, np. działki sklasyfikowane jako Ba i Tr są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, powinien zgodnie z ww. obowiązkiem dokonać stosownych zmian w celu doprowadzenia ewidencji do zgodności ze stanem faktycznym.

Podnoszony przez Stronę fakt otrzymywania od Wojewody niedostatecznych środków finansowych na prowadzenie ewidencji nie może jednak stanowić podstawy do uwolnienia Strony od zobowiązań podatkowych stanowiących dochód Gminy.

W tym zakresie Strona nie może więc żądać od organu podatkowego aby z naruszeniem ustawowych, kategorycznych nakazów z art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zwalniał z podatku Skarżącego, pomniejszając dochody podatkowe Gminy, na podstawie samodzielnie dokonywanych ustaleń stanu faktycznego (w tym kategorii użytków gruntowych) działek. Nie jest przy tym jasne – Strona tego nie wskazuje – wg jakich zasad pracownicy organu podatkowego mieli by dokonywać takich ustaleń (np. stanu zadrzewienia i zakrzewienia) i czy takie ustalenia powinny być dokonywane corocznie, wobec zmienności takich stanów naturalnych.

Powyższe stwierdzenie dotyczy więc wszystkich działek co do których Skarżący wskazuje – wbrew zapisom w ewidencji – iż znajdują się na nich: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, a także grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – zdefiniowane w ww. art. 1 ust. 3 u.p.o.l. Zasadnie bowiem organ odwoływał się w tym zakresie do wiążącego zaklasyfikowania takich gruntów zawartego w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji, na podstawie np. oględzin działek.

Również w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na inne podmioty organ prawidłowo uwzględniał takie sytuacje, w oparciu o szczegółowe ustalenia, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, kto i w jakim okresie przejął w posiadanie nieruchomości Strony. Ustalony jednoznacznie moment przejęcia działki do korzystania z niej i okresu jej posiadania prawidłowo uwzględniany był przez organy.

Dotyczy to także działki nr [...] o symbolu dr, która zdaniem Skarżącego nie podlega opodatkowaniu bowiem pozostaje w samoistnym posiadaniu [...]. Niezależnie bowiem od tego, że już aktem notarialnym z [...] lipca 2006 r. spółka ta zrzekła się wieczystego użytkowania tej działki, to także [...] maja 2019 r. spółka przekazała organowi podatkowemu informację, że działka ta nie jest wykorzystywana na jej potrzeby. Zasadnie zatem organy uznały, że Podatnik nie przedstawił dowodów na to, iż działka ta znajduje się w samoistnym posiadaniu spółki.

W odniesieniu do działki nr [...] w skardze powtórzono zarzut zawarty w skardze dotyczącej podatku za rok 2016, tj. zarzut niezasadnego opodatkowania tej działki "w części dotyczącej pow[...] m2 (za okres VIII-VII) oraz znajdującego się na tej działce budynku o pow. [...] m2 (za okres VIII-VII)". Również w uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odnoszącą się do stanu faktycznego z roku 2016 – nieaktualną w roku 2017, w którym nie wystąpił – podnoszony przez Skarżącego stan posiadania (do czerwca 2016 r.) bez tytułu prawnego ww. części tej działki przez wskazaną spółkę. W istocie stan faktyczny tej działki w 2017 r. należy uznać za niesporny, bowiem organy uwzględniły fakt dzierżawy części tej działki przez dwa inne podmioty.

Również jako niezasadne Sąd ocenił podnoszone przez Skarżącego argumenty o przejęciu posiadania działek (nr [...] i [...]) przez Gminę w sytuacji, gdy przez działkę (oznaczoną symbolem dr) odbywa się ruch pieszych lub rowerzystów, a gmina założyła oświetlenie i dokonuje odśnieżania działki. Uwzględnienie takiej argumentacji, w sytuacji gdy Strona nie dokonała przeniesienia własności lub posiadania na Gminę, prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, iż poprzez własną staranność i wyręczanie właściciela gruntu z jego powinności (np. ze względów bezpieczeństwa) oznacza dla gminy przejęcie posiadania działki, skutkujące utratą środków finansowych z podatku od nieruchomości.

Nie do przyjęcia jest także argumentacja Skarżącego, że ww. działki, a także inne działki oznaczone symbolem "dr", przez fakt iż są one "ogólnodostępne" (poruszają się po niej piesi i rowerzyści) stały się "drogą publiczną", niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie bowiem przepis ten (cytowany powyżej) dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz.U. z 2013 poz. 260) – jak zasadnie stwierdził organ. Zgodnie z art. 1 tej ustawy: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych." W myśl art. 2 ust. 1 i 2: "1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. 2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi."

Już z tych definicji ustawowych wynika, że przesłanka iż z drogi "może korzystać każdy" nie jest wystarczająca do uznania jej za drogę publiczną. Podstawową przesłanką jest bowiem "zaliczenie" na podstawie ustawy o drogach publicznych "do jednej z kategorii dróg" wymienionych w tej ustawie, a zatem rozstrzyga o tym akt administracyjny odpowiedniego organu administracji publicznej – co należy uznać za oczywiste i zasadne.

Odnosząc się do innych działek na których, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym roku podatkowym istniały: ciepłociąg, wał przeciwpowodziowy, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty stanowiące kanał żeglowny albo pas techniczny morskich wód wewnętrznych – stwierdzić należy, że również w odniesieniu do takich działek w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono zebrane w postępowaniu dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia i oceny – przytoczone powyżej, które nie potwierdziły stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Dokonane ustalenia, w tym wyłączenie z opodatkowania gruntu pod ciepłociągiem, brak wału przeciwpowodziowego na opodatkowanej działce, brak ww. budowli "portowych", niespełnienie przytoczonych wyżej ustawowych przesłanek do uznania, że wystąpiły podstawy do zwolnienia wskazanych gruntów od opodatkowania, a także – co również istotne – zawarta w ewidencji klasyfikacja tych gruntów, nie pozwalały na uwzględnienie stanowiska Skarżącego.

Sąd oceniając te ustalenia organów podatkowych nie znalazł dostatecznych podstaw do ich zakwestionowania i uznania, że zostały one dokonane z naruszeniem prawa i nie odpowiadają one stanowi wykazanemu w ewidencji, a w razie braku zapisów w ewidencji aby pozostawały w sprzeczności z zebranymi dowodami albo ich ocena została dokonana niezgodnie z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do działki nr [...] – co do której: "w dniu [...] grudnia 2019 r. do Starosty [...] wpłynęła decyzja Wojewody Z. z dnia [...] października 2019 r." stwierdzająca nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na dzień [...] maja 1990 r. (decyzja komunalizacyjna dołączona do skargi z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego), stwierdzić należy, że niesporne jest w sprawie, iż decyzje takie mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z dniem [...] maja 1990 r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, co oznacza, że działka ta należała do Gminy P. w dniu [...] maja 1990 r.

Podkreślić tu jednak należy, że organ podatkowy uwzględniał wszystkie takie decyzje podjęte przed wydaniem przez ten organ decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. przed [...]06.2019 r.), wskazał przy tym, ze w latach 2015-2019 wpłynęło do Urzędu Gminy ok. [...] decyzji komunalizacyjnych (w tym także odnoszących się do samorządu powiatowego i wojewódzkiego), dotyczących przede wszystkim nieruchomości Skarbu Państwa stanowiących drogi. Organ uwzględniał także (wyłączał z opodatkowania) działki wobec których właściwy organ Gminy występował o ich komunalizację a postępowanie nie zostało jeszcze zakończone decyzją, albo co do których uznawał, że istnieją podstawy do ich komunalizacji, wyjaśniał także przy tym, które działki nie podlegają komunalizacji. Z tych powodów stopniowo ulegała zmniejszeniu ilość nieruchomości Skarbu Państwa podlegających opodatkowaniu.

Również w odniesieniu do tej działki Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego o braku podstaw prawnych do jej opodatkowania w przedmiotowym (2017) roku podatkowym.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z ww. decyzji komunalizacyjnej i innych wnioskowanych w skardze dokumentów. Przeprowadzone dowody nie podważyły jednak oceny Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej uchylenie.

Podkreślić tu należy, że dowody te (poza decyzją określającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2015) sporządzone zostały kilka miesięcy po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a zatem w trakcie postępowania odwoławczego. Jak wskazano powyżej, organ odwoławczy dwukrotnie (pismami z [...] sierpnia i [...] października 2019 r.) wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów mających znaczenie w sprawie. Skarżący jednak takich dokumentów nie przedstawił organowi, nie wnosił też o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Zatem nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym, iż dowodów z dokumentów załączonych do skargi nie przeprowadziły.

Oznacza to zarazem, że postępowanie podatkowe nie było obarczone żadną wadą procesową, zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zaistniała więc przesłanka do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.

Zauważyć jednak należy, że w ww. wyrokach WSA w Szczecinie (I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18) Sąd (uchylając decyzje obu organów za lata 2012 i 2013) za podstawę uchylenia tych decyzji przyjął także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., właśnie z uwagi na późniejsze wydanie decyzji "komunalizacyjnej". Sąd wyjaśnił przy tym, że: "Odnośnie interpretacji zwrotu "naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" zawartego w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zarysowały się rozbieżne poglądy. Część składów sądowych oraz interpretatorów prawa uznaje, że uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej (zob. np. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, LEX 187551; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2011 r., I GSK 284/09, LEX nr 550347). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela natomiast pogląd odmienny, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć w sposób zobiektywizowany, a tym samym wystąpienie każdej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w doktrynie (zob. np. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Lex nr 505374; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4). Pogląd taki zyskał również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych", wskazanym w wyroku. Sąd uznał zatem, że "sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. W analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał jednak, że w sprawie tej nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., powołując się przy tym na te "inne" poglądy orzecznictwa i doktryny.

Wymieniony przepis p.p.s.a. stanowi bowiem, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,".

Wskazać należy, że w komentarzu do tego przepisu w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, str. 413-414 (autorzy: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. NIezgódka-Medek), przytoczono też te inne poglądy, stwierdzając, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16, orzekł o oddaleniu skargi i uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, gdyż stwierdził, że wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia, postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). J. Zimmermann podzielił przytoczone wyżej stanowisko sądu i wskazał, że wobec tego, że w art. 22 ust. 2 pkt 2 użyto zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.), i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza, z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. (...).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, (...) uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, LEX nr 187617".

Zdaniem komentatorów: "Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej.".

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd podzielił taki właśnie pogląd, iż omawiany przepis nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej, co znajduje także logiczne potwierdzenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Niesporne jest bowiem, że wskazana decyzja komunalizacyjna wydana została kilka miesięcy po wydaniu decyzji przez organ I instancji i nie miał o niej wiedzy organ II instancji (mimo wzywania Strony do przedłożenia dodatkowych dowodów), a więc jest dowodem "nowym, nieznanym organowi w chwili wydania decyzji", zarazem jednak "istniejącym w chwili wydania decyzji" organu odwoławczego – co spełnia takie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Mając jednak na względzie akceptowaną przez Sąd wskazaną wyżej "ścisłą" wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., stwierdzić należy, że przeciwko uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu przemawiają istotne argumenty prawne i faktyczne.

Na wstępie zauważyć tu należy, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania podatkowego (z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) wymaga równocześnie aby te "nowe okoliczności lub nowe dowody" były "istotne dla sprawy", skutkujące odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Przyjęcie przez Sąd, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła oznaczałoby równocześnie przesądzenie i związanie organu, że ta nowa okoliczność ma więc "istotne dla sprawy" znaczenie. Tymczasem utrata własności nieruchomości, zwłaszcza stwierdzona z mocą wsteczną po kilkudziesięciu latach, nie musi oznaczać automatycznie, że miałoby to przesądzające znaczenie dla zwolnienia Strony z podatku od nieruchomości. Co do zasady, nie można bowiem wykluczyć, że w roku podatkowym (a więc kilka lat przed wydaniem decyzji komunalizacyjnej) Skarb Państwa będąc wykazanym w dokumentach urzędowych właścicielem nieruchomości (i w takim charakterze występował także w postępowaniach podatkowych za lata 2012-2017) był też faktycznym posiadaczem nieruchomości, a więc i podatnikiem. Już z tego powodu należy przyjąć, że takie kwestie powinien rozważyć samodzielnie organ podatkowy, w razie złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania (albo wznowienia postępowania z urzędu).

Przeciwko zastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. przemawia jednak przede wszystkim fakt, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły żadne uchybienia organów lub obiektywne jego wady, które można byłoby uznać, za "naruszenie prawa" nakazujące uchylenie decyzji. Podkreślić tu należy, że uchylenie decyzji (także na podstawie omawianego przepisu) oznacza jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem postępowanie podatkowe zakończone już decyzją ostateczną zostaje ponownie "otwarte" (w drugiej lub obu instancjach) i organy są zobowiązane do "ponownego" rozpoznania sprawy pomimo, iż poprzednie zostało prawidłowo zakończone. Taka sytuacja powoduje więc znaczne wydłużenie postępowania i stanu niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, podczas gdy w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie, wniosek taki nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i zakończenia postępowania a jedynie uruchamia inne, nadzwyczajne postępowanie. Nie można ponadto wykluczyć, że to inne postępowanie może się też zakończyć odmową wznowienia postępowania albo odmową uchylenia decyzji ostatecznej, a więc w takich sytuacjach uchylenie decyzji przez sąd okazałoby się co najmniej przedwczesne.

Z tego powodu Sąd nie podzielił więc podnoszonego w orzecznictwie poglądu (przytoczonego w ww. wyrokach WSA w Szczecinie), iż: "Zasady logiki i ekonomiki procesowej pozwalają wyprowadzić wniosek, że należy uwzględniać wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienie postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły".

Nie bez znaczenia dla omawianej kwestii ma też fakt, że uchylenie zaskarżonej decyzji na wskazanej podstawie mogłoby prowadzić do swoistego paraliżu postępowania podatkowego, bowiem po ponownym wydaniu decyzji ostatecznej w toku postępowania sądowego mogłaby zostać wydana inna taka decyzja w odniesieniu do innej działki (czego nie można wykluczyć m.in. ze względu na wielość tych działek i wielość wydawanych decyzji komunalizacyjnych), a zatem organy zobowiązane byłyby do ponownego rozpoznania sprawy. Takie procedowanie naruszałoby właśnie ww. zasady logiki i ekonomiki procesowej, istotnie też zakłócałoby prawidłowy tok postępowania. Mogłoby także spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego, co naruszałoby też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Na marginesie wypada tu też zauważyć, że omawiana decyzja komunalizacyjna dotyczy działki o pow. [...] m2 (co oznacza kwotę [...]zł podatku), przy czym uwzględnienie "szerokiej" wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oznaczałoby konieczność wyeliminowania z tego powodu decyzji za klika lat podatkowych. Wprawdzie nie jest to argument o charakterze ściśle prawnym, jednak ww. zasady logiki i ekonomiki procesowej, powinny mieć także znaczenie przy wyborze ścisłej czy szerokiej wykładni ww. przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Na koniec wskazać też należy na zasadę słuszności. Uchylenie zaskarżonej decyzji (także z ww. powodu) – w tym również za inne lata podatkowe z okresu 2014-2017, będące przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem - oznacza nałożenie na organ obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie skarżącej (o co wnosił pełnomocnik Skarżącego na rozprawie). W sytuacji stwierdzenia iż decyzja ta nie narusza prawa budziłoby to dodatkowe wątpliwości co do zasadności ww. szerokiego rozumienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Sądu nie zamyka jednak stronie skarżącej możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli uzna, że przesłanki do takiego wznowienia rzeczywiście wystąpiły. Wniosek taki obejmować może także inne załączone do skargi dowody – istniejące w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się jednak do tych innych dowodów Sąd uznał, że także one nie podważyły oceny, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarówno pismo Wydziału Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego w P. z [...] listopada 2019 r. do Starostwa Powiatowego, informujące o podjęciu działań zmierzających do przejęcia przez Gminę P. ww. działek nr: [...], [...], [...], jak i decyzja Starosty [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z [...] listopada 2019 r., dotycząca m.in. działki nr [...], z uwagi na daty ich sporządzenia oraz nieprzedłożenie ich organowi odwoławczemu nie mogły być brane pod rozwagę przez organy obu instancji. Ponadto ww. pismo UM w P. dotyczy zamiaru Gminy przejęcia ww. działek "w trybie art. 5 ust. 4" ww. ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (...), który stanowi, że "Gminie, na jej wniosek, może być także przekazane mienie ogólnonarodowe (państwowe) inne niż wymienione w ust. 1-3, jeżeli jest ono związane z realizacją jej zadań." Wniosek ten nie oznacza zatem, że już w przedmiotowym roku podatkowym (a więc kilka lat wcześniej) Gmina samowolnie przejęła tę działkę dla realizacji swych zadań. Z ww. decyzji Starosty [...] wynika natomiast, że [...] września 2019 r. Gmina złożyła do Starosty wniosek o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, a wskazane w decyzji działki przeznaczone są pod pas drogi gminnej (w tym ww. działka nr [...] Skarbu Państwa – "przeznaczona do przejęcia na własność Gminy P.", co nastąpi po uprawomocnieniu decyzji). Także i ta decyzja nie dowodzi więc niezasadnego opodatkowania w przedmiotowym roku podatkowym działki nr [...].

W odniesieniu do załączonej do skargi decyzji Burmistrza P. z [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. podkreślić należy, że decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego, a jak wskazał organ I instancji w decyzji dotyczącej przedmiotowego roku podatkowego, ww. błędną decyzję w odniesieniu do działek położonych w granicach portu morskiego organ wydał "w zaufaniu", że podatnik prawidłowo zakwalifikował działki jako zwolnione od podatku od nieruchomości. Fakt położenia tych działek w granicach portu morskiego organy w rozpoznawanej sprawie uwzględniały, nie stwierdziły jednak ustawowych przesłanek do zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na taki wynik bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.