Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1030/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 787/10 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Po 787/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w wyniku kontroli w P.H.U. N. [...] ustalono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. skarżący ujął podatek naliczony w kwocie 220.000 zł, wynikający z faktury z dnia 30 listopada 2000 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowe S. za roboty budowlane na stacji paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo-usługowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że skarżący zaniechał prowadzenia ww. inwestycji, wnosząc dnia 28 marca 2001 r. zakupione roboty budowlane aportem do spółki z o.o. T., której był jedynym udziałowcem.

Ponadto, według organu, w rejestrze zakupów inwestycyjnych za grudzień 2000 r. błędnie ujęto podatek naliczony w kwocie 22.399,91 zł, wynikający z faktury z dnia 15 grudnia 2000 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowe S. za wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej przy restauracji i aptece w Obornikach.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty 244.399 zł (220.000 zł + 22.399 zł) i decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. określił mu za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.741 zł, jako kwotę do zwrotu. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 października 2003 r. Z kolei prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., I SA/Po 695/09, Sąd wojewódzki oddalił skargę strony na ostatnio wskazaną decyzję.

3. Skarżący złożył (w listopadzie 2009 r.) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 7 października 2003 r., powołując jako jego podstawę art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączono wypis aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2001 r., zawierającego oświadczenie o objęciu udziałów w kapitale zakładowym spółki T., a także (w toku postępowania) kserokopię wniosku o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. oraz wypis aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r. zawierającego oświadczenie odwołujące oświadczenie o objęciu udziałów z dnia 19 kwietnia 2001 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w rezultacie wyroku Sądu Okręgowego w P. "uchylającego" wszystkie akty notarialne, na których opierała się ww. decyzja ostateczna, nie było przeniesienia własności nieruchomości przez stronę na rzecz spółki T. Spółka ta utraciła bowiem byt prawny, nie posiadając żadnego kapitału. Tym samym upadł dowód zaniechania inwestycji; unieważniono bowiem umowy dotyczące aportu rzeczowego. Załączony do wniosku akt notarialny (z dnia 19 kwietnia 2001 r.) nie posiada natomiast żadnej mocy prawnej z uwagi na to, że "nie można było go (...) wpisać w KRS, gdyż (...) nie było podstaw do powiększenia kapitału spółki, która niczego nie posiadała".

Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 7 października 2003 r. uznając, że w sprawie nie zachodzi ("istnieje") żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzją z dnia z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ ten utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy.

Zdaniem organu, sprawę należało rozpatrzeć przede wszystkim w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję). Strona powołała się bowiem na nową okoliczność, jaką jest utrata mocy prawnej przez ww. akt notarialny z dnia 19 kwietnia 2001 r. Dokument ten nie stanowi natomiast "decyzji" ani "orzeczenia sądu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, do treści którego nawiązano we wniosku o wznowienie postępowania.

Organ zauważył następnie, że dokumenty wskazane przez stronę – wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 sierpnia 2008 r., podobnie jak akt notarialny z dnia 28 stycznia 2010 r. – nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (7 października 2003 r.), toteż nie można mówić w sprawie o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze do Sądu wojewódzkiego wniesiono o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły zaś niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; w szczególności nie zbadały, czy doszło do skutecznego wniesienia (dnia 28 marca 2001 r.) aportem robót budowlanych na stacji paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo-usługowym do spółki T., na co zwracano uwagę we wniosku o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

W kolejnych pismach procesowych strona wywodziła, że czynność wniesienia ww. robót budowlanych aportem do spółki T. była nieważna (pismo z dnia 26 stycznia 2011 r.), a nawet nieistniejąca, fikcyjna (pismo z dnia 22 marca 2011 r.). Organ popierał natomiast wniosek o oddalenie skargi (pismo z dnia 10 lutego 2011 r.).

5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że organ prawidłowo ograniczył się w sprawie do zbadania, czy istnieje któraś z podstaw uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie uregulowanym w art. 240 i n. Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne.

Organ trafnie wskazał również, zdaniem Sądu, że twierdzenie strony podnoszone w toku postępowania podatkowego, odnośnie do zaistnienia w rozpoznawanym przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie posiadało podstawy faktycznej i prawnej.

Nie sposób także, według Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, że okoliczności faktyczne, a także dowody, o których stanowi ww. przepis muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji, a ponadto muszą być istotne dla sprawy. Tymczasem oświadczenie skarżącego z dnia 28 stycznia 2010 r. odwołujące oświadczenie o objęciu udziałów (T.) z dnia 19 kwietnia 2001 r. nie mogło istnieć w dniu 7 października 2003 r., tj. w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Oświadczenie to nie może zatem stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Podobnie kserokopia wniosku o wykreślnie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. pozwala uznać, że dokument ten nie istniał w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 132 i art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez zaniechanie rzeczywistej kontroli decyzji administracyjnej oraz zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wszystkich przytoczonych przez stronę skarżącą zarzutów,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez:

a) zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego przez Sąd,

b) brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich zarzutów strony skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do zarzutów strony podnoszonych w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji, w ramach których wskazywano na bezskuteczność (już we wrześniu 2001 r.) czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci robót budowlanych do T. sp. z o.o. W skardze wskazywano też na nieważność (ze skutkiem ex tunc) czynności wniesienia przedmiotowego aportu, ponieważ stanowił on w istocie część składową nieruchomości gruntowej (nakłady na tę nieruchomość), a części składowe nieruchomości nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego. Sąd pominął też w konsekwencji, że de facto i de iure nie istniał jakikolwiek aport z dnia 28 marca 2001 r. (była to czynność fikcyjna). Są to okoliczności: a) po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, b) istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, c) nieznane organowi, który wydał decyzję.

Ponadto w motywach wyroku nie wskazano, jaki stan faktyczny przyjął Sąd. Zamiast skoncentrować się na istotnej w sprawie kwestii braku realnego istnienia aportu z dnia 28 marca 2001 r., jako okoliczności nowej w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd ograniczył się wyłącznie do oceny znaczenia dla sprawy aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r. oraz wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu orzeczenia nie odniesiono się w tym kontekście do zarzutów podniesionych w skardze, jak również w jej uzupełnieniu z dnia 26 stycznia 2011 r. oraz z dnia 22 marca 2011 r. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zaniechał omówienia wskazanej argumentacji strony.

Końcowo skarżący zauważył, że Sąd nie ustosunkował się także do kwestii zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ (co jest niezbędne w przypadku postępowania wznowieniowego, prowadzonego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Na uchybienia organu w tym zakresie strona wskazywała w skardze i ww. pismach procesowych. Oddalenie skargi przez Sąd bez analizy podniesionych przez stronę zarzutów, mimo naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 132, art. 133 § 1 Ppsa, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy w zw. z ww. przepisami postępowania Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście zauważyć należy, że skarżący zastępowany jest w niniejszym postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), a odnośnie do prób podważania wyroku sądu pierwszej instancji ze względu na braki jego uzasadnienia przy pomocy zarzutów tego typu, co ww., Sąd kasacyjny wypowiadał się już wielokrotnie. Stąd też wskazać wystarczy, że żaden z ww. przepisów nie określa sposobu analizy akt sprawy przez sąd administracyjny; w szczególności nie reguluje obowiązku sądu w zakresie odniesienia się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w tym do relewantnych twierdzeń strony. Nie można zatem w ramach tych zarzutów ocenić kwestii braku wyczerpującej analizy stanowiska skarżącego w sprawie, co do istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. Tego zaś w istocie dotyczy argumentacja skargi kasacyjnej, na którą składają się dwa zasadnicze wątki:

- nieodniesienie się przez Sąd wojewódzki do stanowiska skarżącego w kwestii skuteczności wniesienia aportem robót budowlanych na stacji paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo-usługowym do spółki T. (s. 3-5 skargi kasacyjnej),

- nieodniesienie się w motywach wyroku do kwestii zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy we wskazanym wyżej zakresie przez organ (s. 5-6 skargi kasacyjnej).

Wywód w powyższym zakresie uzasadnia natomiast zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, ponieważ istotnie, w zaskarżonym wyroku nie nawiązano do obszernej argumentacji skarżącego, kwestionującej skuteczność (ważność) ww. czynności prawnej wniesienia przedmiotowego aportu do spółki T., a przytoczonej w skardze oraz pismach procesowych ją uzupełniających (por. k. 5-6, 18-19 i 35-76 akt WSA). Sąd poprzestał na rozważaniach dotyczących dowodów przedłożonych przez skarżącego we wskazanym zakresie w postępowaniu administracyjnym (wznowieniowym), w szczególności oświadczenia z dnia 28 stycznia 2010 r. odwołującego oświadczenie o objęciu udziałów w spółce z dnia 19 kwietnia 2001 r. oraz wniosku o wykreślnie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. (s. 5-6 uzasadnienia wyroku). Tymczasem skarżący odwoływał się w tym względzie (ważności ww. czynności prawnej) również m. in. do ustaleń właściwego sądu powszechnego (wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 31 października 2007 r., [...]). Była to kwestia bez wątpienia wymagająca zbadania w kontekście oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ma ona bowiem zasadniczy związek z przyjętym w ostatecznej decyzji wymiarowej ustaleniem o zaniechaniu prowadzenia ww. inwestycji (w zakresie robót budowlanych na stacji paliw), a tym samym z określoną w tej decyzji podstawą opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak jakiejkolwiek analizy argumentacji strony we wskazanym zakresie.

Tym niemniej – jakkolwiek negatywnie ocenić należy omówione wyżej zaniechanie Sądu pierwszej instancji – to jednak uznać należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. W sprawie należy bowiem uwzględnić tę okoliczność, że prawomocnym (niezaskarżonym do NSA) wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., I SA/Po 695/09, WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję wymiarową, która stała się przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania złożonego w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się do okoliczności, w nawiązaniu do których skarżący – także na obecnym etapie postępowania – kwestionuje skuteczność (ważność) czynności wniesienia aportu. W szczególności Sąd we wskazanym wyroku odniósł się do treści ww. orzeczenia Sądu Okręgowego w P. (o sygn. [...]) konstatując, że "żaden z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych sprawy lub przedłożonych Sądowi przed rozprawą nie pozwala przyjąć, aby skarżący nie zaniechał prowadzonej inwestycji i nie wniósł w dniu 28 marca 2001 r. aportu w postaci zakupionych robót budowlanych na stacji paliw do innego podmiotu – T. sp. z o.o." (s. 6-8 uzasadnienia wyroku, k. 92-94 akt adm.). Trzeba zaś wziąć pod uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 Ppsa). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2010 r., I FPS 7/10 (ONSAiWSA 2011/2/21), "uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Ppsa w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wiążące się z ujawnieniem nowych dowodów, musi być poprzedzone oceną przydatności dowodu przedstawionego przez stronę na potrzeby postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez sąd." W omawianym przypadku ową "przydatność" nowych dowodów Sąd wojewódzki w Poznaniu wyraźnie zakwestionował we wspomnianym już prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Po 695/09, przesądzając tym samym kwestię wznowienia postępowania na tej podstawie. Drogą do zakwestionowania tych ustaleń było złożenie skargi kasacyjnej od ww. wyroku, z której to możliwości strona nie skorzystała.

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie natomiast z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec tego ustalenia zawarte w ww. wyroku o sygn. I SA/Po 695/09, odnośnie do kwestii ważności czynności wniesienia aportu do spółki T., są wiążące w niniejszej sprawie (wznowieniowej) tak dla organów, jak i Sądu pierwszej instancji, a wreszcie Sądu kasacyjnego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a obecnie również Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł zająć merytorycznego stanowiska odnośnie do argumentów skarżącego podnoszonych w przedmiotowej sprawie we wskazanym wyżej zakresie. Uchybiałoby to bowiem ww. przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek więc brak jest w tym względzie stosownego wyjaśnienia w motywach zaskarżonego wyroku, to biorąc powyższe pod uwagę poprawna jest wyrażona w tym orzeczeniu ocena o braku podstaw do uchylenia w sprawie skarżącego decyzji wymiarowej – po wznowieniu postępowania – w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powoływane przez stronę okoliczności (wznowieniowe) były już bowiem przedmiotem (prawomocnej) oceny, której nie sposób podważać na obecnym etapie postępowania w sprawie.

Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji (pkt 1), na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż zaskarżony wyrok "mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.