Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3083/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r., którą określono C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następne okresy za kwiecień, maj i lipiec 2007 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 27 lutego 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż deklarowała Spółka - za miesiące od stycznia do maja i za lipiec 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następne okresy za kwiecień, maj i lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność polegającą na imporcie i zakupie w kraju różnego rodzaju towarów, które następnie były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Przy sprzedaży towarów w postaci publikacji w formie książkowej wytwarzanych metodami poligraficznymi, atlasów oraz książek (słowników) wraz z płytami CD, w fakturach sprzedaży Spółka wyszczególniała symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") tj. 22.11.20-00.00 oraz 22.11.32-00.00 i stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0 %.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynęły do niego decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. wydane w wyniku rozpatrzenia odwołań Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. w których została określona nowa klasyfikacja taryfowa towaru importowanego na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 27 grudnia 2005 r., z dnia 7 listopada 2006 r., z dnia 2 października 2006 r. oraz z dnia 13 grudnia 2006 r. Zmianie uległ kod CN, co doprowadziło do zmiany stawki cła i kwoty podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż w innym postępowaniu skierował do Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego pismo, włączone do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. w którym to piśmie poprosił o sklasyfikowanie tych samych towarów. W odpowiedzi organ statystyczny podał, że jeżeli publikacje nie spełniają warunków zaliczających je do zabawek, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11.21-80.00 tj. książki dla dzieci z obrazkami do rysowania lub kolorowania powiązanym z podpozycją CN 4903 00 00 tj. książki dla dzieci z obrazkami do rysowania lub kolorowania. Podpozycja ta obejmuje m.in. książki obrazkowe dla dzieci zawierające podnoszące się wklejki lub ruchome figurki. Jeżeli połowa stron przeznaczona jest do wycinania wyrób taki jest uważany za zabawkę PKWiU 36.50.32-90 tj. łamigłówki z pozostałych materiałów powiązane z podpozycją CN 9503 00 69.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka przy piśmie z dnia 19 maja 2009 r. przedłożyła pismo Departamentu Metodologii GUS, który określił, że wyroby takie jak "Atlas Świata Moje Puzzle", "Atlas Świata dla Dzieci", "Zabawne zwierzątka z całego świata", "Zwierzęta dżungli", "Nowa zabawka małego misia", "Zwierzęta sawanny", "Zwierzęta lasu", "Wielka Podróż Atlas Świata" należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 22.11.21-80.00 tj. książki dla dzieci obrazkowe, do rysowania lub kolorowania. Zaznaczył, że oprócz tego Spółka przedłożyła w dniu 15 lipca 2009 r. Wiążące Informacje Taryfowe z dnia 10 czerwca 2009 r. z których wynika, iż ww. wyroby posiadają klasyfikację towarów CN 4903 00 00, obejmującą książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania, a także pisma Urzędu Statystycznego w W. z dnia 22 stycznia 2001 r. wydane dla firmy D. Wydawnictwo Kartograficzne, zgodnie z którym wyroby w formie książkowej takie jak "Atlas Warszawy", "Atlas Polski" oraz plany miast i mapy drogowe w formie atlasów sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 22.11.32-00.00. Spółka przedstawiła ponadto interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2003 r. wydaną dla D. Wydawnictwo Kartograficzne, zgodnie z którą pozycje o nadanym PKWiU 22.11.32-00.00 opodatkowane są stawką VAT 0%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Spółka dokonała niewłaściwej klasyfikacji niektórych pozycji wydawniczych. Zdaniem organu publikacjom w formie książkowej o tytułach "Zabawne zwierzątka z całego świata", "Zwierzęta sawanny", "Zwierzęta dżungli", "Zwierzęta lasu", "Nowa zabawka małego misia", "Major Jemioła", "Puzzlowe układanki. Poznaję miejsca", "Puzzlowe układanki. Poznaję zwierzęta", "Atlas świata dla dzieci", "Bajki-puzzle małe", "Małe niedźwiadki–puzzle", należy przypisać symbol PKWiU 36.50.32-90 tj. łamigłówki z pozostałych materiałów. Stwierdził ponadto, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie zastosowanie miała reguła 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że przypisanie wymienionym powyżej publikacjom kodu CN 4903, obejmującego zgodnie z Taryfą celną książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania nie jest możliwe z uwagi na fakt, że pozycja ta obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. W sytuacji natomiast, gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle, to prawidłowym jest przypisanie towaru do pozycji CN 9503 obejmującej rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach, wózki dla lalek, lalki, pozostałe zabawki, modele redukacyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez oraz układanki dowolnego rodzaju.

Organ pierwszej instancji powołał się na treść rozporządzenia Komisji WE nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE. L. z 2005 r., Nr 266, poz. 50), zgodnie z którym towar, któremu układanki w formie puzzli nadają zasadniczy charakter winien być klasyfikowany do kodu CN 9503 60 90 (w 2007 r. odpowiednio CN 9503 00 69). Zdaniem organu stanowisko takie zostało potwierdzone decyzjami organów celnych, w których dokonano w stosunku do ww. wyrobów zmiany kodu CN z 4903 na 9503.

W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprzedaż wyrobów posiadających nr ISBN i zaliczonych do PKWiU 36.50.32-90 tj. łamigłówki z pozostałych materiałów, nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), i w rezultacie nie korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W jego ocenie Spółka zobowiązana była zastosować podstawową 22% stawkę VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził oprócz tego, że Spółka nieprawidłowo stosowała stawkę VAT 0% w zakresie wyrobów w formie książkowej zawierających w swej treści mapy. Podkreślił, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych według stawki VAT 7% pod poz. 48 (symbol PKWiU - ex 22.11) wyszczególniono książki, nuty i mapy wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów i ulotek. W ocenie organu wyroby takie jak "Atlas drogowy Polski", "Atlas turystyczny", "Warszawa - Atlas miasta i miejscowości podwarszawskie", "Atlas turystyczny Polski", "Powszechny Atlas Świata", "Atlas samochodowy - Europa plus 49" z uwagi na obecność w ich treści map opodatkowane są stawką VAT 7%.

2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r., wniosła o jej uchylenie w całości.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p., oraz naruszenie przepisów art. 146 ust. 1 pkt.3 lit. a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, jak również przepisów zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. o Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), wydanych na podstawie przepisów i zobowiązań zawartych w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.), a w szczególności przepisów art. 3 tejże Konwencji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie PKWiU do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU, o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. Zdanie końcowe przedmiotowego przepisu zmienione zostało przez § 1 rozporządzenia z dnia 10 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 90, poz. 760) i uzyskało brzmienie: "nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r." Termin ten został następnie przedłużony do dnia 31 grudnia 2007 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. (Dz. U. Nr 245, poz. 1780). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie znajdzie zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże uchybienie powyższe nie miało wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bazą pojęciową i merytoryczną, stosowanej do celów podatkowych, PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), jak również wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia z 2004 r. jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zaznaczył, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) służą ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru. Stwierdził, że sporne wyroby mają charakter mieszany. W jego ocenie właściwa jest reguła 3b ORINS, w myśl której do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub z różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Reguła 3a stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów. Jego zdaniem należało zastosować zasadę, o której mowa w zdaniu drugim reguły 3a ORINS. Wskazał, iż uwaga 6 do działu 49 Taryfy celnej przewiduje, że w pozycji 4903 określenie "książki obrazkowe" dla dzieci dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Zatem klasyfikacji towaru do pozycji 4903 można dokonać przede wszystkim wówczas, gdy główną jego atrakcją są ilustracje.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowych wyrobach element układanki ma charakter najbardziej atrakcyjny i to układanka nadaje zasadniczy charakter tym wyrobom. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przedmiotowy towar nie może być oceniany w stanie po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie podlega cały towar, a nie jego część. Podkreślił, że niewłaściwym byłoby przypisanie spornych publikacji do pozycji 4903.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowe towary do kodu CN 9503, który powiązany był z grupowaniem PKWiU 36.50.32-90 tj. łamigłówki z pozostałych materiałów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Spółki, że skoro atlasy i pozostałe książkowe formy map drukowane zaliczane są do PKWiU 22.11.41-00.00 kod CN 4905 91 00 i posiadają nadany numer ISBN, to ich dostawa na terytorium kraju powinna korzystać ze stawki VAT 0%. Stwierdził jednocześnie, że ustawodawca, wprowadzając w życie postanowienia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u., nie wskazał symbolu PKWiU dla map, których dostawa we wskazanym okresie nie podlegała preferencyjnej stawce podatku. Stawka podatku 0% została przewidziana dla dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11), z wyjątkami jakimi są samoistne mapy oraz książkowe formy map.

Organ odwoławczy stwierdził, że literalne brzmienie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie podlegają opodatkowaniu stawką 0% VAT mapy oraz wszelkie inne publikacje, których celem jest dostarczenie odbiorcy informacji w głównej mierze przy użyciu map, niezależnie od samej formy wydania i uzupełnienia tych informacji o dodatkowe elementy. Jego zdaniem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał sporne publikacje za książkowe formy map (zbiory map).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zarzut Spółki dotyczący powołania przez organ pierwszej instancji treści rozporządzenia Komisji WE nr 1655/2005. Wskazał, że przedmiotowe produkty nie posiadały cech wymienionych w powyższym rozporządzeniu, zatem organ pierwszej instancji błędnie założył, iż rozporządzenie to można zastosować w drodze analogii. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie rozstrzygał jednak sprawy w oparciu o powyższe rozporządzenie, lecz dokonał samodzielnie oceny prawidłowości przypisania przedmiotowym towarom określonego kodu TARIC. Użył natomiast treści wskazanego wyżej rozporządzenia jako wskazówki, w jaki sposób należy dokonać klasyfikacji celnej towarów, skoro towar podobny został zaklasyfikowany do kodu CN 9503 60 90.

Odnosząc się do zarzutu Spółki o nieuwzględnieniu stanowiska organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji spornych towarów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ statystyczny sklasyfikował przedmiotowe książki do danej grupy PKWiU, jednakże to Nomenklatura Scalona stanowi bazę pojęciową i merytoryczną dla celów podatkowych. Zauważył także, iż zarówno opinie wydane przez organ statystyczny dla Spółki, jak i te pozyskane w trakcie postępowań prowadzonych dla innych podmiotów służyły organom podatkowym jako jeden z wielu środków dowodowych pomocnych w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Spółki odnośnie naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuścił szereg dowodów, w tym opinie statystyczne, oględziny książek dokonywane w Spółce oraz u jej kontrahentów oraz decyzje organów celnych, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Ponadto, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2011 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podniosła, iż tylko podatnik ma prawo powoływać się na przepisy unijne gdy są dla niego korzystniejsze podatkowo niż przepisy krajowe. Natomiast krajowe organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie mogą korzystać z przepisów unijnych, gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika. Stwierdziła, że organy podatkowe doprowadziły do niekorzystnej dla Spółki interpretacji przepisów klasyfikacyjnych bazując na przepisach unijnych, a pominęły korzystne dla niej interpretacje klasyfikacyjne wydane przez upoważnione ustawowo polskie organy, oparte o polskie przepisy klasyfikacyjne tj. art. 40 ustawy o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591).

Spółka wskazała, iż podatek VAT w Unii Europejskiej jest podatkiem krajowym, zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe winny opierać się na krajowych przepisach dotyczących podatku VAT, a nie na unijnych przypisach celnych. W jej ocenie decyzje oparto kierunkowo na wykorzystaniu przepisów unijnych, które zinterpretowano na niekorzyść Spółki.

Podniosła również, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie kompetencji ustawowych Głównego Urzędu Statystycznego do wydania wiążących, w tym i dla celów podatkowych, klasyfikacji wyrobów i usług. Jej zdaniem organy podatkowe wydały decyzję także z naruszeniem art. 210 w zw. z art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy w państwie prawa nie może dokonywać interpretacji i wywodu tylko w stronę niekorzystną dla podatnika.

Spółka zauważyła ponadto, że organy podatkowe całkowicie pominęły przedstawioną przez nią interpretację Urzędu Skarbowego, która odnosi się do konkretnych towarów, które zostały w Spółce zakwestionowane, a zostały zakupione, nie zaś zaimportowane od wydawnictwa D..

Na koniec Spółka podkreśliła, że fakt błędnego zastosowania przez organ pierwszej instancji rozporządzenia z 2004 r. zamiast rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU miał, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zasadniczy wpływ na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie z dnia 14 grudnia 2011r. Skarżąca wniosła o usunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała na wadliwe wyliczenie kwoty zwrotu za miesiąc grudzień 2006r. bowiem w jej ocenie w rubryce dotyczącej podatku według stawki 22% pomyłkowo wpisano kwotę 41013,81 zł. zamiast kwotę 0, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r.

7. Spółka w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2012r. podniosła dodatkowe zarzuty w sprawie. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zwrócił uwagi na fakt, czy dany przepis krajowy bądź unijny dotyczy sprawy niniejszej. W jej ocenie organ odwoławczy powołał się na przepisy przerzucając na Sąd rozstrzygnięcie czy ich zastosowanie jest odpowiednie czy też nie. Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy złamał tym samym zasadę praworządności zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Zaznaczyła, że organy podatkowe powoływały się na Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które to reguły co do zasady nie dotyczą przypadku Spółki, której dotyczą reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Potwierdza to jej zdaniem art. 41 pkt 14 u.p.t.u. Wskazała także, iż Nomenklatura Scalona CN nie dotyczy sprawy niniejszej, czego dowodem jest fakt, iż Główny Urząd Statystyczny, wydając opinie klasyfikacyjne, wydaje osobno opinię dla PKWiU jak i dla CN, ponieważ są to różne klasyfikacje. W ocenie Spółki ustawodawca w u.p.t.u. nakazuje stosować klasyfikację CN przy imporcie, natomiast przy dostawie (sprzedaży) krajowej posługuje się i nakazuje odnosić się do klasyfikacji PKWiU. Spółka podkreśliła, że nie zastosowanie w sprawie interpretacji jaką udzielono wydawnictwu D. oraz powiązanych z nią opinii klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego było niezasadne, gdyż są to te same atlasy, których sprzedaży dokonywała Spółka, ta sama podstawa prawna w okresie zdarzenia oraz ten sam kraj.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ,,p.p.s.a.’’) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia stawki podatku jaką powinna być opodatkowana sprzedaż towarów, które w ocenie strony Skarżącej są książkami opodatkowanymi obniżoną stawką podatku 0%.

Natomiast w ocenie organów podatkowych towary te to układanki w formie puzzli, których dostawa na terenie kraju winna być opodatkowana stawką 22% oraz mapy opodatkowane stawką podatku 7%.

Należy wskazać, że w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stwierdzono, że towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Klasyfikacją taką w obrocie towarowym (poza obiektami budowlanymi) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i usług (PKWiU).

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., dalej rozporządzenie PKWiU) zarządzono, że do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia).

Jednak w § 2 rozporządzenia PKWiU postanowiono (z uwzględnieniem kolejnych zmian tego przepisu), że poprzednią PKWiU obowiązującą na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004 r.) nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług (patrz zmiany rozporządzenia: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780, z 2007 r. Nr 243, poz. 1785).

Przy czym na podstawie art. 41 ust. 15 u.p.t.u. postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN).

Należy zaznaczyć, że przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych ). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim (pkt 3.1 Zasad metodycznych ).

Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań została oparta na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ).

Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M. P. Nr 86, poz. 880 ).

Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ),

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN.

Dodać trzeba, że wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, że rozporządzenie o klasyfikacji PKWiU z 1997r. nie nawiązuje do Nomenklatury Scalonej CN, a Nomenklatura Scalona nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak już wyżej wskazano podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Reguły 3b ORINS, z której wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub z różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w przedmiotowych towarach mających formę książki zasadniczy charakter produktu nadaje układanka, a nie pozostałe obrazki czy tekst i prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe towary do kodu CN 95036090, który obejmuje m.in. układanki dowolnego rodzaju, który powiązany był z grupowaniem PKWiU 36.50.32-90 ,,Łamigłówki z pozostałych materiałów’’.

Należy zaznaczyć, że również w trakcie postępowania przed organami celnymi w związku ze zgłoszeniami celnymi Skarżącej z tytułu importu towarów organy te przyjęły, że przedmiotowy towar nie stanowił książek dla dzieci, lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej- układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst w twardej oprawie i stanowił ‘’układankę dowolnego typu", o której mówi pozycja 9503 Taryfy celnej.

Prezentowane w decyzjach stanowisko organów zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Gd 374/09, III SA/Wa 375/09, III SA/Wa 376/09, III SA/Wa 377/09 oddalił skargi Skarżącej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożonymi skargami kasacyjnymi strony skarżącej od powyższych wyroków oddalił skargi kasacyjne wyrokami z dnia 24 marca 2011r sygn. akt I GSK 179/10, I GSK 180/10 i I GSK 181/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl ).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach stwierdził, że ,, ... niewątpliwie jednak zamieszczenie elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu, chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter.’’ Dalej NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 Taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie "książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst stanowi dodatek. NSA za niewadliwą uznał ocenę Sądu I instancji, że główną atrakcją spornego towaru jest układanka, a nie ilustracje, co powoduje, iż sporny towar nie podlega klasyfikacji do kodu 4903 Taryfy celnej.

W związku powyższym należy uznać, iż skoro przedmiotowy towar należy przypisać do pozycji 9503 Taryfy celnej to organy podatkowe prawidłowo uznały, że odpowiednikiem jest grupowanie PKWiU 36.50.32-90 ,,Łamigłówki z pozostałych materiałów’’, których dostawa opodatkowana jest stawką 22%.

Natomiast odnosząc się do zarzutu strony skarżącej nieuwzględnienia opinii organów statystycznych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania należy podkreślić, że w sprawie, w której sporne jest właściwe zaklasyfikowanie wyrobu wg PKWiU, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest niewątpliwie ważkim dowodem w postępowaniu, lecz podlegającym ocenie organu podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydając 20 listopada 2006 r. w składzie 7 sędziów postanowienie w sprawie II FPS 3/06 odmawiające podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o którą wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania.

W związku z powyższym przyjęcie odmiennej oceny klasyfikacji przedmiotowych towarów przez organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego nie naruszało przepisów postępowania tj. art. 120 O.p.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 w zw. z art. 122 O.p.

8.3. Natomiast odnosząc się do kolejnej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze u.p.t.u., w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, jaki jest zakres znaczeniowy użytego w powyższym przepisie słowa "mapy", bowiem zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane przez nie wydawnictwa są właśnie mapami i jako takie nie korzystają z opodatkowania zerową stawką podatkową.

W rozpoznawanej sprawie istotnym elementem definicji słownikowej "atlasu" jest jego książkowa forma. Element ten jest natomiast nieobecny w definicji słownikowej "mapy", gdzie wskazuje się, że mapa zawarta jest zwykle na jednej płaszczyźnie ( por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA ).

Gdyby więc poprzestać na słownikowych definicjach mapy i atlasu, książkowa forma tego ostatniego (w odróżnieniu od mapy) mogłaby stanowić pomocny, wręcz decydujący element służący rozróżnieniu tych dwóch kategorii rzeczy (wyrobów). Mając jednak na uwadze właśnie kontekst normatywny, a więc całą treść przepisu, w którym posłużono się terminem "mapy", powyższe kryterium jest całkowicie bezużyteczne. W art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. "mapy" zostały wyłączone z ogólnego pojęcia "książek". Chodziło więc nie o "typowe", tradycyjne, jednopłaszczyznowe mapy, o jakich mowa w definicjach słownikowych, lecz o tę rzadszą, być może nietypową, współczesną ich formę w postaci publikacji książkowych.

Trudno bowiem założyć, aby racjonalny ustawodawca chciał wyłączenia spod preferencyjnego traktowania - map (pojedynczych), wydawanych wszak w formie książkowej, a jednocześnie jego intencją miałoby być takie właśnie preferencyjne traktowanie zbioru tych map (jeden z istotnych elementów słownikowej definicji atlasu). W ocenie Sądu, uzasadnieniem odmiennego podatkowego traktowania określonych wydawnictw nie może być jedynie okoliczność, czy określona pozycja wydawnicza zawiera jedną mapę czy też kilka, bądź przykładowo - mapę i towarzyszące jej plany miast, lecz to - czy ze względu na treść danego opracowania jest ono jakościowo i rodzajowo na tyle odmienne, iż uzasadnia twierdzenie, iż nie jest ono mapą bądź zbiorem map.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wymienione pozycje wydawnicze ze względu na ich treść należy uznać za mapy w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., których sprzedaż opodatkowana jest stawką 7%.

Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż wydawca zatytułował te wydawnictwa jako atlasy. Podobnie, jak nie może jej poważyć okoliczność, iż oprócz map, bądź planów miast, które stanowią o zasadniczej ich treści, wydawnictwa te zawierają jeszcze inne elementy (części składowe), np. ułatwiające korzystanie z tych map lub planów takie jak: legendy, spisy (wykazy miejscowości lub ulic).

8.4. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego obliczenia wysokości kwoty zwrotu podatku za grudzień 2006r. które w ocenie strony skarżącej miało również wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. to należy wskazać, że tut Sąd wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3084/11 uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. Jednakże w dniu rozpatrywania niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dokonane rozliczenie miało wpływ na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. skutkujące koniecznością uchylenia decyzji za przedmiotowy okres.

8.5. Sąd, z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji