Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 917/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 174, art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 449/10 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., I SA/Go 449/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. F. (zwany dalej: podatnikiem, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 14 października 2009 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 207.944 zł.

2. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli w zakresie między innymi źródeł przychodu, wysokości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za lata 2003-2005 r. ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną J. F. Na ich utrzymaniu było dwoje dzieci - syn A. i córka K. Źródłem przychodów podatnika w 2003r. była pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie handlu detalicznego na Bazarze w K. - opodatkowana na zasadach ogólnych. Żona skarżącego była osobą współpracującą, a nadto uzyskiwała wynagrodzenie ze stosunku pracy. W stosunku do J. F. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. toczyło się odrębne postępowanie w identycznym zakresie i za ten sam okres co wobec skarżącego. Postanowieniami z dnia 6 lutego 2009 r. i dnia 2 czerwca 2009 r. materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec J. F. przejęto do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do jej męża.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach za 2003 r., poniesionych wydatkach za 2003 r. oraz stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. i na 31 grudnia 2003 r. Oświadczenia te organ zweryfikował w oparciu o przeprowadzone dowody i ustalił, że małżonkowie osiągnęli w 2003 r. przychody w kwocie 357.843,76 zł i ponieśli wydatki na kwotę 439.326,75 zł. Do wydatków poniesionych przez stronę w 2003 r. organ przyjął między innymi kwotę 40.500,00 zł. na zakup w dniu 24 października 2003 r. działki o pow. [...] m2 przy ul. P. w K. wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 1.774,74 zł. Poniesienie jej przez skarżącego wynikało, zdaniem organu, z jego oświadczenia o poniesionych wydatkach w roku 2003 r. oraz jego zeznań z dnia 18 marca 2008 r. i dnia 19 września 2008 r. a także z treści aktu notarialnego w którym małżonkowie figurują jako nabywcy nieruchomości. Niewiarygodne były twierdzenia strony o finansowaniu nabycia działki przez rodziców strony podatnika także wobec nie zgłoszenia tego faktu podczas przesłuchania podatnika jako strony. Okoliczności tej nie podała ponadto w swoim pierwszym zeznaniu w charakterze świadka w dniu 18 kwietnia 2008 r. H. F., która wspominała jedynie o współfinansowaniu wydatków na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce przy ul. P..

Organ zaliczył też do wydatków 2003 r. kwotę 4,934,32 zł uiszczonego przez S. F. czynszu najmu za lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. O. 28/53 będący własnością H. F.. Kwotę tę podatnik przelał ze swojego rachunku bieżącego w B. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. Ustalono, że w 2003 r. w lokalu tym mieszkał syn strony i wnuk H. F., A. F., wobec czego za logiczny uznał fakt, że koszty utrzymania lokalu ponosili jego rodzice.

Ponadto podwyższono kwotę zaliczoną do wydatków na zakup paliwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą o kwotę 256,20 zł w stosunku do zawartej w oświadczeniu podatnika o poniesionych wydatkach na podstawie wykazu płatności dokonanych kartą kredytową w B..

W celu ustalenia oszczędności małżonków S. i J. F. na dzień 1 stycznia 2003r. organ pierwszej instancji dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za lata 1993-2002 i ustalił, że wynosiły one na początek badanego okresu 87.937,33 zł

Organ kontroli skarbowej zakwestionował twierdzenia strony o pokryciu wydatków środkami w kwocie 120.000 euro pochodzącymi z pracy zarobkowej świadczonej przez S. F. w latach 1984 do 1990 lub 1991 na terytorium byłej N. w ramach praktyk studenckich oraz z "pracy na czarno" w S., A. i A.. Organ uznał, że powołanie się wyłącznie na dochody uzyskane z nielegalnej pracy na terytorium W., jako źródła pokrycia poniesionych wydatków było równoznaczne z wycofaniem się z wcześniejszych twierdzeń o pokryciu wydatków środami zgromadzonymi w związku z pracą na obozach studenckich w byłej N. oraz nielegalną pracą na terytorium S. i A.. Środki finansowe na pokrycie wydatków mogły pochodzić jedynie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warunku tego nie spełniały dochody z pracy "na czarno" uzyskiwane w latach 1988 -1989 na terytorium W.. Dlatego też przyjęto, że zgromadzone na dzień 31 grudnia 2002r. środki na rachunku bieżącym w B. w wysokości 36.482,82 euro oraz na lokacie terminowej w wysokości 27.603,34 euro nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jako środki służące pokryciu wydatków przyjęto oszczędności w gotówce w kwocie 87.937,33 zł. W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody z rachunków bankowych prowadzonych przez stronę ustalono również stan środków na dzień 1 stycznia 2003r. - na rachunku działalności gospodarczej i bieżącym w B. w kwocie łącznej 2.688,71 zł; w B. w kwocie 722.46 zł. Na dzień 31 grudnia 2003 r. w B. stan konta wynosił łącznie 909.34 zł na rachunku działalności gospodarczej, oraz na rachunkach bieżących a także na rachunku oszczędnościowym w B. w kwocie 722,46 zł. Ustalono też, że w okresie od 6 listopada 2003 r. do 19 grudnia 2003 r. podatnicy dokonali 5 wpłat na rachunek w B. w kwocie 49 500 euro - po przeliczeniu 228.934,53 zł jak również na przestrzeni 2003 r. dokonali wpłat gotówkowych w euro na założenie lokat terminowych w B. w dniu 17 lutego 2003 r. w kwocie 5.000,00 euro - 20.726,50 zł (lokata), a także w P. w dniu 28 maja 2003 r. w kwocie 9.000 euro - 39.215,70 zł (lokata), w dniu 28 maja 2003 r. w kwocie 5.000 euro - 21.786,50 zł (lokata), w dniu 14 października 2003 r. w kwocie 55.700,00 euro 252.087,06 zł (lokata).

Ogółem organ ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2003 r. przez podatnika wraz z zasobami finansowymi na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 449.192,26 zł a wydatki poniesione w 2003r wraz z zasobami finansowymi na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 1.003.708.84 zł. Dało to nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 554.516,58 zł. Dlatego też decyzją z dnia 14 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił zobowiązanie podatkowe S. F. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów od połowy nadwyżki tj. od kwoty 277.258,00 zł w wysokości 207.944,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy, podzielając przy tym stanowisko organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik nie wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, że poniesione przez niego w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały oceny zeznań podatnika, jego małżonki, zeznań świadków oraz zgromadzonych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych, w tym przede wszystkim protokołu kontroli podatkowej, aktu notarialnego nabycia nieruchomości, oświadczeń podatnika i jego małżonki o stanie majątkowym, oświadczeń o uzyskanych w latach 2003-2005 przychodach jak i oświadczeniach o poniesionych w latach 2003-2005 wydatkach za poszczególne lata, deklaracji podatkowych za lata 1998-2005r. oraz dowodów z zeznań świadków. Na podstawie tych dowodów nie uznano za udowodnione, że wydatki pokryte zostały m.in. z oszczędności w wysokości 120 000 euro, które miały pochodzić z pracy w N. w ramach obozów studenckich oraz z pracy wykonywanej "na czarno" w S. A. i W..

W ocenie sądu podatnik nie wykazał, że praca ta rzeczywiście była wykonywana, a nadto iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2003r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Żadna z tych okoliczności nie została przez podatnika wykazana. Nie potrafił on bowiem sprecyzować w jakich konkretnie terminach (na co wskazuje m.in podanie, że było to w latach 1984 do 1990 lub 1991) i w jakich krajach je osiągał. Wskazał, że nie posiada dowodów, które mogłyby potwierdzić wyjazdy i pracę. Środki te przechowywał w domu, przy czym nawet jego żona nie wiedziała ile miał gotówki. Pierwotnie podał, że pokrycie wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych w związku z pracą na obozach studenckich w N. oraz nielegalnej pracy na terytorium S. i A.. Później, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, powołał się przede wszystkim na pracę w W.. Również przesłuchani świadkowie, wnioskowani przez skarżącego, nie potrafili podać szczegółów jego pracy za granicą. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej świadek A. G. nie wspominał nic na temat pracy zarobkowej skarżącego na terytorium N., a zeznania świadka B. C. były sprzeczne się z zeznaniami strony, co do okresu w jakim wyjazdy te miały mieć miejsce. Według świadka do N. wyjeżdżał wraz ze stroną 2-3 razy w szkole średniej, natomiast podatnik w zeznaniu z 18 marca 2008r. twierdził, że wyjeżdżał na obozy do byłej N. będąc na studiach a wyjazdy organizowane były przez organizacje studenckie. Z tego względu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Podatnik nie udowodnił więc wysokości dochodu uzyskanego z pracy za granicą ale również nie wykazał aby mienie z okresu wcześniejszego, sprzed 2003 roku pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich uzyskania.

W ocenie sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące wydatku na zakup działki położonej w K. przy ul. P. i przyjęcie, że zakupu tego dokonali małżonkowie oraz ponieśli koszty opłat notarialnych z wyłączeniem rodziców S. F.

Organy podatkowe wykonały obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonując analizy materiałów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza dokonując oceny zeznań świadka H. F., skarżącego i jego małżonki oraz złożonych oświadczeń majątkowych. Organ odwoławczy nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie też kierując się treścią dokumentów -- aktu notarialnego - odmówił wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby to jego rodzice finansowali nabycie tej nieruchomości. Skarżący wyraźnie w swoim oświadczeniu o poniesionych wydatkach złożonym w dniu 9 listopada 2007r. wskazał pod pozycją 20 (k. 1560 akt administracyjnych) wydatek w kwocie 40.500 zł. oraz opłaty związane z nabyciem nieruchomości. Koresponduje to oświadczenie z treścią aktu notarialnego, w którym S. i J. F. figurują jako nabywcy oraz zeznaniami S. F. z dnia 19 września 2003r. Także pierwotne, dwukrotne zeznania matki skarżącego, H. F., nie zawierały wzmianek o finansowaniu nabycia nieruchomości, chociaż dotyczyły nakładów na prowadzoną na tej nieruchomości budowę. Zmiana zeznań H. F., dokonana po zapoznaniu się skarżącego z protokołem kontroli, słusznie uznana została za niewiarygodną w świetle zebranych dowodów i doświadczenia życiowego .

Za błędne sąd uznał zarzuty dotyczące wadliwego zaliczenia do wydatków poniesionych w 2003 r. kwot czynszu wpłacanego przez skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. oraz wydatki na zakup paliwa w kwocie przewyższającej deklarowana kwotę w oświadczeniu majątkowym. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych mieszkanie w Z. przy ulicy O. zakupili rodzice skarżącego dla zapewnienia lokum swojemu wnukowi na okres studiów. Okoliczności tej skarżący nie podważał. Nigdy w tym mieszkaniu nabywcy nie mieszkali. Mieszkał tam ich wnuk sam. W związku z tym nie można było zarzucić dowolnej oceny dowodów w sytuacji, gdy fakt ponoszenia opłat związanych z eksploatacją tego lokalu oraz dostarczanych mediów wynikał wprost z dokumentów uzyskanych w toku postępowania w postaci przelewów z rachunku skarżącego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymywał zwrot wniesionych opłat. Obowiązek utrzymania syna na studiach nie obciążał dziadków, lecz rodziców. Do kosztów utrzymania zalicza się również koszty mieszkania. W tych warunkach prawidłowo organ podatkowy zarachował wpłaty na rzecz spółdzielni do wydatków strony.

Odnośnie kwestionowanej kwoty 256,20 zł skarżący nie wskazał na konkretne uchybienie organu podając jedynie, że kwota ta mogłaby być dwukrotnie zaliczona d wydatków kontrolowanych, raz w ramach kosztów działalności gospodarczej a po raz drugi jako indywidualny wydatek gospodarstwa domowego skarżących. W ocenie sądu zarzutu tego nie poparto żadnym konkretnym dowodem, który by go uzasadniał a ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, iż jest to zarzut gołosłowny bowiem wydatek ten wynikał z załącznika 41 do protokołu kontroli podatkowej.

Za nieprawidłowe sąd uznał stanowisko skarżącego dotyczące przedawnienia. Odnosząc się do art. 68 § 4 ord. pod. sąd wskazał, skoro sprawa dotyczy dochodów z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne było twierdzenie, że oszczędności podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych 1984 - 1990 traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2003 i 2004 roku. W ocenie sądu nie można uznać, że w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że skarżący nie dysponował w 2003 r. środkami finansowymi, umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków a wysokość mających wpływ na wymiar podatku wydatków kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podatnik zarzucił również naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Rozpoznanie zarzutów należy zatem rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został przede wszystkim jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając go skarga kasacyjna wskazuje na niekompletność postępowania dowodowego (brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność pracy S. F. za granicą), której nie dostrzegł przy kontroli zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji. W konsekwencji za uchybienie przepisom postępowania skarga kasacyjna uznaje zastosowanie przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego środka (oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie), czym sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione.

9. Na początku rozważań należy przypomnieć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma sąd pierwszej instancji, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie powinien włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, CBOSA).

W tej sytuacji niepodobna zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej jakoby to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wystąpić do Wyższej Szkoły Inżynieryjnej w Z. w celu ustalenia wysokości dochodów skarżącego osiągniętych w ramach praktyk studenckich, czy pracy w spółdzielniach studenckich (s. 5 skargi kasacyjnej). To bowiem na stronie ciążyła powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Tymczasem w skardze kasacyjnej podatnik przyznał, że takowych dowodów nie przedstawił, gdyż nie zachował z tego okresu żadnych dokumentów. Tym samym organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku, że okoliczność poczynienia przez stronę oszczędności na terenie N., S., W. i A. nie została dowiedziona. Ocenę tę sąd pierwszej instancji poddał następnie szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. S. F. nie tylko nie przedstawił żadnych dokumentów, ale także nie potrafił sprecyzować w jakim okresie i gdzie pracował, jakie uzyskiwał dochody (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Rację ma sąd pierwszej instancji, że obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na skarżacemu, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należała do organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez nie ocena, według której S. F. nie wykazał, że rzeczywiście pracę za granicą wykonywał, a nadto iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2003 r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 ord. pod. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się głównie na twierdzeniach o osiąganiu przez skarżącego dochodów z pracy zagranicą. Poza tym trafne jest spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, że jeżeli uzyskiwał on takie dochody, powinny być one opodatkowane. Tymczasem w skardze kasacyjnej wprost przyznano, że praca zagranicą była pracą "na czarno", a od dochodu z niej uzyskanego podatku nie zapłacono (s. 5 i 6 skargi kasacyjnej). Tym samym trudno podważyć ustalenia organów podatkowych, że skoro dochody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2010 r. (II FSK 235/09) aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie tego przychodu byłby dowód zaświadczający, że podatnik zarobione zagranicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. W niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło.

W tej sytuacji twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby brak zapłaty podatku zagranicą od dochodu objętego w Polsce zwolnieniem podatkowym nie może uzasadniać automatycznego uznania tego dochodu za podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest co najmniej dowolne.

10. Nie można również zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 ord. pod. Uzasadniając swój wywód w skardze kasacyjnej oparto się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. (I SA/Bk 498/09). Pogląd ten nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 września 2011 r. (II FSK 513/10) Sąd ten szeroko wyjaśnił mechanizm powstania "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję, do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 ord. pod., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 ord. pod. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Jednocześnie zauważa, że do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. pojawiła się zarówno glosa aprobująca (autorstwa B. Brzezińskiego, POP 2011/2/109-112), jak i krytyczna (autorstwa A. Gomułowicza, ZNSA 2011/2/140-149).

Tym samym odrzucić należy zaproponowaną przez kasatora koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych.

11. Nie nasuwa także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych w kwestii zaliczenia do wydatków kwot czynszu wpłaconego przez skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. Rację ma sąd pierwszej instancji, że nie przedłożył on dowodów z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymał zwrot wniesionych opłat. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć ustaleń dotyczących finansowania usług turystycznych.

12. Również okoliczności dotyczące finansowania nabycia nieruchomości zostały w sprawie prawidłowo ocenione. Trafnie organy podatkowe kierując się treścią aktu notarialnego odmówiły wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby to jego rodzice finansowali nabycie nieruchomości. Skarżący wyraźnie w swoim oświadczeniu o poniesionych wydatkach złożonym w dniu 9 listopada 2007r. wskazał pod pozycją 20 (k. 1560 akt administracyjnych) wydatek w kwocie 40.500 zł. oraz opłaty związane z nabyciem nieruchomości. Koresponduje to oświadczenie z treścią aktu notarialnego w którym S, i J. F. figurują jako nabywcy oraz zeznaniami S. F. z dnia 19 września 2003 r. Także pierwotne, dwukrotne zeznania matki skarżącego, H. F., nie zawierały wzmianek o finansowaniu nabycia nieruchomości, chociaż dotyczyły nakładów na prowadzoną na tej nieruchomości budowę. Zmiana zeznań H. F., dokonana po zapoznaniu się skarżącego z protokołem kontroli, słusznie uznana została za niewiarygodną w świetle zebranych dowodów i doświadczenia życiowego. Wskazane w skardze kasacyjnej w tym zakresie argumentację należy uznać jedynie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów.

13. Również zarzut dotyczący wydatków na paliwo nie może zostać uznany za trafny. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że to organy podatkowe powinny w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie analiz płatności kartami przez skarżącego. Podzielić w tym miejscu należy pogląd sądu pierwszej instancji, że brak jest wskazania na konkretne uchybienie organu podając jedynie, iż kwota ta mogłaby być dwukrotnie zaliczona do wydatków kontrolowanych, raz w ramach kosztów działalności gospodarczej a po raz drugi jako indywidualny wydatek gospodarstwa domowego skarżących. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazuje się na konkretny dowód, który uzasadniałby takie twierdzenia to należy wskazać, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż jest to zarzut gołosłowny bowiem wydatek ten wynikał z załącznika 41 do protokołu kontroli podatkowej, którego podatnik nie kwestionował.

14. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

15. Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na skargę konstytucyjną w sprawie SK 18/09 podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W orzecznictwie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tej kwestii zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podatnik będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (zob. też postanowienie NSA z 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, CBOSA).

16. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.