Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1448/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 165 par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 274c par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1 i 2, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] Sp. z o. o. w N. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 95/16 w sprawie ze skargi N. [...] Sp. z o. o. w N. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. w sprawie I SA/Go 95/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. [...] sp. z o.o. w N. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] z 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. [...] dokonał odmiennego, aniżeli w deklaracji, rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., kwestionując prawo spółki N. [...] do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 29 stycznia 2014 r. wystawionej przez spółkę z o.o. D. z siedzibą w Z. [...], z tytułu dostawy określonych nieruchomości. Zdaniem organu, przedmiotowa transakcja została zawarta dla pozoru, w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.).

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. [...] wskazaną już decyzją z dnia 21 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno kontrahenci przedmiotowej umowy z dnia 29 stycznia 2014 r., jak i uczestnicy obrotu nieruchomościami w okresie poprzedzającym kwestionowaną transakcję, mieli świadomość faktycznego celu dokonywanych czynności, które w rezultacie miały doprowadzić do uzyskania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Między uczestnikami obrotu nieruchomościami istniały powiązania o charakterze osobistym, rodzinnym oraz kapitałowym, które wpływały na kształt kolejnych transakcji i treść umów. Mimo braku lub jedynie niewielkich zasobów finansowych podmioty, w tym także N. [...], rezygnowały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przyjmując we wzajemnych rozliczeniach metodę ogólną opierającą się na konieczności zapłaty podatku należnego, którego nie płacili kolejni zbywcy, zaś przedstawiali do odliczenia i zwrotu z urzędu skarbowego kolejni nabywcy nieruchomości.

Ustosunkowując sie do zarzutu odwołania odnośnie niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie w tym zakresie zostało odebrane przez S. B., która według Krajowego Rejestru Sądowego była uprawniona do reprezentacji spółki jako członek jej zarządu. Fakt rezygnacji przez nią z tej funkcji na dzień przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie miał znaczenia wobec działania organu w zaufaniu do danych ujawnionych w tym Rejestrze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29 stycznia 2014 r., a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem.

Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że była nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy oraz wyprowadziły właściwe z tego materiału wnioski. W sumie Sąd rację przyznał organom podatkowym, że strony transakcji z dnia 29 stycznia 2014 r. dokonały jej dla pozoru, a jedynym celem dokonania dostawy było osiągnięcie korzyści podatkowej. Analiza jedynie umowy udokumentowanej zakwestionowaną fakturą z pominięciem wcześniejszego obrotu nieruchomościami nią objętymi przez osoby powiązane rodzinnie i kapitałowo oraz wpływu tych powiązań na kształt kolejnych transakcji i treść umów (w tym przedmiotowej umowy z dnia 29 stycznia 2014 r.), choćby w kwestii zapłaty za sprzedawane nieruchomości, nie pozwoliłaby na ustalenie pozorności spornej czynności. Należności za nabywane nieruchomości wpłacane gotówką dotyczyły tylko niewielkich kwot i charakterystyczne było występowanie ratalnych form płatności rozciągniętych na okres 30 lat.

Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut skargi odnoszący się nieprawidłowości w przeprowadzeniu czynności sprawdzających w stosunku do B. K., która nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz zauważył przy tym, że skierowane w tych ramach wezwanie do tej osoby znajdowało podstawę także w art. 155 § 1 O.p.

Spółka N. [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.)):

- art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 O.p. w zw. z jej art. 133 § 1, art. 135, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w związku z niezweryfikowaniem przez Sąd I instancji prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] odnośnie skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz przyjęciem założenia, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a w efekcie że istniała podstawa prawna do wydania decyzji,

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, wszechstronnie go rozpatrzyły i dokonały jego prawidłowej oceny,

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

- art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej – K.c.), a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie przez Sąd I instancji, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr 07/01/2014 z dnia 29.01.2014 r., dokumentującej dostawę nieruchomości dokonaną przez D. spółkę z o. o. na rzecz skarżącej, a tym samym naruszenie fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zauważyła, że jakkolwiek prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego nie była kwestionowana w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to stanowiła przedmiot zarzutu odwołania w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem postanowienie w tym zakresie zostało odebrane, gdy spółka nie posiadała zarządu, a przez to nie była zdolna do prowadzenie swoich spraw. Brak wszczęcia postępowania wykluczał wydanie decyzji w sprawie.

Według spółki, niezasadnie pomięte zostały dowody wskazujące na brak pozorności transakcji nabycia nieruchomości, w postaci umów najmu zawartych przez zbywcę nieruchomości D. i nowych umów zawiązanych bezpośrednio przez skarżącą, a także świadczące o remoncie i modernizacji budynków, co wskazywało na zamiar wykorzystywania nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie dostrzeżono uzgodnień potwierdzających zamiar dokonania zapłaty za nieruchomości środkami pochodzącymi z oczekiwanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, co z kolei umożliwiłoby zbywcy uregulowanie podatku należnego. Skarżąca zaznaczyła, że wybór opodatkowania transakcji związany był z optymalizacją opodatkowania, gdyż w razie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie jest neutralny dla przedsiębiorcy.

Zastosowanie czynności sprawdzających w stosunku do osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej (B. K.) było sprzeczne z prawem i zgromadzone w ramach tego dowody nie mogły być uwzględnione przy załatwieniu sprawy.

W motywach zarzutów materialnoprawnych skarżąca zauważyła, że wobec tego, iż przedmiotem oceny organów było prawo do odliczenia podatku z faktury nabycia nieruchomości (faktury nr 07/01/2014 z dnia 29.01.2014 r.) wystawionej przez D., to tylko ta transakcja powinna być przedmiotem analizy, nie zaś inne transakcje obrotu przedmiotowymi nieruchomościami na etapach poprzedzających, które dostarczyły pretekstu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście uznanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji pozorności transakcji nabycia nieruchomości, niezrozumiałe jest, jaka inna czynność prawna miałaby zostać ukryta pod czynnością polegającą na odpłatnym nabyciu nieruchomości. Według strony, ogół obiektywnych okoliczności wskazywał, że zasadniczym celem spółki N. [...] było nabycie nieruchomości i ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Wszystkie spółki biorące udział na poprzednich etapach obrotu zadeklarowały podatek należny, a ponadto spółki te zabezpieczyły środki na zapłatę należnego podatku w ten sposób, że określając w akcie notarialnym sposób zapłaty ceny za nieruchomości, zobowiązały nabywcę do zapłaty części ceny za nieruchomości w wysokości odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. [...] nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ewentualna akceptacja zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości powstałej na etapie wszczęcia postępowania podatkowego wymagałaby przesądzenia, że do wszczęcia postępowania faktycznie nie doszło. Jednakże nie ma podstaw do takiej oceny.

Według art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. [...] zostało doręczone w dniu 5 sierpnia 2014 r. do rąk S. B. ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym (w skrócie - KRS) jako osoba wchodząca w skład organu (zarządu) i która reprezentowała spółkę N. [...] w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie. Ubocznie należy odnotować, że ze stanu faktycznego wynikało, że S. B. pozostawała poza składem zarządu przez okres 21 dni, po czym ponownie objęła funkcję członka zarządu spółki i reprezentowała ją w postępowaniu.

Przede wszystkim należy podnieść, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że organ podatkowy posiadał wiedzę o rezygnacji S. B. z funkcji prezesa zarządu, albowiem rezygnacja, mająca mieć miejsce w dniu 4 sierpnia 2014 r. nie została ujawniona w KRS przed uskutecznieniem doręczenia przedmiotowego postanowienia (w dniu 5 sierpnia 2014 r.), a tym bardziej przed jego ekspedycją. Jak już zaznaczono S. B. reprezentowała skarżącą spółkę podczas kontroli podatkowej i nie ujawniła wobec organu zamiaru rezygnacji z piastowanej funkcji. Również w skardze kasacyjnej strona nie przedstawia okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary po stronie organu w zakresie właściwej reprezentacji spółki.

Tymczasem według art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.), podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawiony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu czy rezygnacji z funkcji nie może być skutecznie podważona. Odnieść to należy również do czynności podjętych względem osób ujawnionych w rejestrze, jako uprawnionych do działania w imieniu podmiotu.

Należało przeto uznać, że skuteczne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk S. B., która ujawniona była w KRS jako osoba wchodząca w skład organu reprezentującego spółkę. Ponadto należy odnotować utrwaloną w orzecznictwie tezę, że zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki, a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tę spółkę (między innymi wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2512/13 oraz z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 352/15, dostępne, jak i pozostałe cytowane, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle powyższych uwag nie można było uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył prawo poprzez niedostrzeżenie wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Niezasadny był także kolejny zarzut procesowy związany z uwzględnieniem pośród materiału dowodowego (art. 180 § 1 O.p.), dowodów zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem.

Według art. 274c § 1 O.p., organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, między innymi (pkt 1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Powyższy przepis znajduje się w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa - Czynności sprawdzające. Niewątpliwie wynika z niego, że czynności sprawdzające we wskazanym zakresie mogą być podejmowane w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, a więc - a contrario - nie mogą być prowadzone wobec osób działalności gospodarczej nie prowadzących. Ponadto adresatami przedmiotowych czynności mogą być wyłącznie kontrahenci podatnika (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] podjął czynności sprawdzające w stosunku do B. K. polegające na żądaniu przedstawienia dokumentów (ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, przelewów, aktów notarialnych i deklaracji VAT-7) dotyczących określonych nieruchomości, będących na kolejnych etapach przedmiotem nabycia przez skarżącą spółkę. Jak się okazało, B. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a w wyniku podjętych czynności organ uzyskał pisemne wyjaśnienie sporządzone przez S. B. (pełnomocnika B. K.), akt notarialny z dnia 21.07.2003 r. oraz przesłane przez pełnomocnika wyciągi rachunku bankowego z odnotowanym wpływem wyegzekwowanych kwot.

Otóż rację ma skarżąca spółka, ze czynności sprawdzając nie mogły być prowadzone wobec B. K., która nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zwłaszcza – co należy dopowiedzieć - nie była kontrahentem (stroną transakcji) spółki N. [...].

Jednakże należy odnotować, że w wyniku tych czynności pozyskany został stosunkowo skromny materiał dowodowy (wskazany wyżej), a oprócz tego okoliczności, których owe dowody dotyczyły (zasadniczo sposobu nabycia przez B. K. nieruchomości) wynikały także z dowodów zgromadzonych w wyniku innych czynności procesowych, jak na przykład przesłuchania świadków R. P., S. B., czy B. K.

W tych warunkach należy podnieść, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżącą spółka stosownie do wymogu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winna była wykazać, w jaki sposób owo naruszenie prawa w zakresie podjęcia czynności sprawdzających wobec B. K., zaważyć mogło istotnie na wyniku sprawy, co wymagało odniesienia się w skardze kasacyjnej (jej uzasadnieniu) nie tyle do samego faktu przeprowadzenia tych czynności, co na wynik sprawy samo w sobie nie mogło się przekładać, ale odniesienia się do wagi i znaczenia zgromadzonych w ten sposób dowodów dla ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiego przedstawienia oceny zabrakło, co postawiony w tym zakresie zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym zakresie należało rozstrzygnąć, czy zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w zakresie tego, że transakcja nabycia nieruchomości od spółki D., jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług, została przeprowadzona w celu wykreowania podatku naliczonego, którego wykorzystanie do obniżenia podatku należnego stanowiłoby po stronie skarżącej spółki nadużycie prawa.

W ocenie Sądu kasacyjnego sformułowany co do tego przez skarżącą zarzut nie miał usprawiedliwienia.

Trzeba zauważyć przede wszystkim, że brak jest podstaw do ograniczenia analizy okoliczności faktycznych jedynie do tych, jakie bezpośrednio wiązały się z transakcją sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółką D. i skarżącą. Takie zawężenie z niczego nie wynika. Wyświetlenie okoliczności dotyczących także transakcji poprzedzających, które wraz z transakcją od której podważono odliczenie podatku w niniejszej sprawie, zawieranych pomiędzy osobami powiązanymi rodzinnie czy majątkowo, pozwala pełniej ocenić motywy działania podmiotów będących stronami przedmiotowej transakcji. Kolejne transakcje zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12-13) i nie ma potrzeby ponownej w tym zakresie relacji. Niewątpliwie, występujące powiązania ułatwiały obrót nieruchomościami i skupienie ich w ręku podmiotów, które następnie rezygnowały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., jak również pozwalały na kształtowanie odpowiedniej treści umów.

Znamienne jest to, że spółka L. [...], którą kierowała S. B., a następnie jej mąż K. B., dokonała nabycia nieruchomości (działek nr: [...]) od B. K. w dniu 13 sierpnia 2013 r., by już 26 sierpnia 2013 r. dokonać ich zbycia wraz z pozostałymi działkami (nr [...] oraz [...]) na rzecz spółki z o.o. D., reprezentowanej przez R. P., który brał udział w transakcjach także na wcześniejszych etapach. Wolą stron transakcji była rezygnacja ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz jej opodatkowanie, przy czym nabywca (spółka D.) uwzględnił podatek naliczony, którego nie uregulowała spółka L. [...]. Organy zasadnie oceniły, że sposób określenia warunków zapłaty (30-letnie raty) świadczył o braku zabezpieczenia finansowego transakcji. Trzeba tu odnotować, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu, że decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał w stosunku do spółki D. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w ramach czego podważył prawo tej spółki od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości (następnie zbytych na rzecz skarżącej) z uwagi na stwierdzenie nadużycia prawa. Skargę na tę decyzję oddalił prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1325/15 (Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalił wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie sygn. I FSK 1325/15).

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że również transakcja nabycia przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości, na kolejnym etapie obrotu nimi, miała przede wszystkim na celu wykreowanie podatku należnego, który skarżąca mogłaby uzyskać w trybie zwrotu podatku naliczonego (nadwyżki podatku naliczonego) przy równoczesnym braku zapłaty tego podatku przez zbywcę.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącej (umowa notarialna z dnia 29.01.2014 r.) nastąpiła ledwie kilka miesięcy po nabyciu przez spółkę D., zaś N. [...], podobnie jak zbywca, nie dysonowały majątkiem mogącym zaspokoić należność z tytułu ceny. Jak wynika z zapisów wymienionej umowy notarialnej, należność zapłacona przez skarżącą gotówką dotyczyła niewielkich kwot (przy zawarciu umowy - 14.999,85 zł), natomiast przeważająca jej część (2.494.445,20 zł) miała być uiszczona w miesięcznych ratach w przeciągu 30 lat na rzecz B. K., wobec której przejęto dług z poprzednich umów (dług był przejmowany przez kolejnych nabywców nieruchomości). Charakterystyczne jest także to, że pomimo zobowiązania w tej umowie do zapłaty na rzecz D. w terminie trzech dni pozostałej części ceny (573.722,35 zł), która miała odpowiadać należnemu od transakcji podatkowi od towarów i usług, skarżąca tej części nie uregulowała poprzez zapłatę kwoty pieniężnej, lecz w drodze kompensaty z wierzytelnością spółki J. [...] (nowa nazwa wymienionej wcześniej L. [...]), wobec D. (z tytułu sprzedaży na poprzednim etapie obrotu), którą to wierzytelność skarżąca nabyła (w dniu 1 lutego 2014 r.) za 1% jej wartości nominalnej (spółkę J. [...] reprezentował przy umowie cesji wierzytelności K. B. - mąż S. B.).

Nie przekonuje więc argumentacja skargi kasacyjnej (str. 7), że przy ocenie okoliczności sprawy bezpodstawnie pominięto uzgodnienia do transakcji z dnia 29 stycznia 2014 r., dzięki którym otrzymany przez N. [...] zwrot naliczonego podatku od towarów i usług miał być przeznaczony na zapłatę do D. części ceny z przeznaczeniem na uiszczenie przez ten podmiot podatku należnego. W zakresie przedmiotowej kwoty skarżąca już kilka dni po nabyciu nieruchomości (to jest w dniu 4 lutego 2014 r.) dokonała potrącenia (o którym była mowa, z wierzytelnością nabytą za 1% jej wartości nominalnej), podczas gdy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowała do otrzymania w terminie 60 dni. Tak więc ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nie miał być przekazany (w postaci zapłaty części ceny) do spółki D., z czego strony umowy musiały zdawać sobie sprawę (oczywista rozbieżność pomiędzy nominalnym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i terminem zapłaty tej części ceny na rzecz D. - według § 6 umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. w terminie trzech dni od jej zawarcia).

Oderwana od realiów tej sprawy była także argumentacja skarżącej, według której wybór opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług miał być efektem jedynie tak zwanej optymalizacji podatkowej, a to z uwzględnieniem swoiście konkurencyjnego jej (umowy) opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, którego to podatku skarżąca nie mogłaby odliczyć od podatku należnego. Trzeba zauważyć, że rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. jest wyrazem woli obydwóch stron transakcji, podczas gdy obowiązanym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży (na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz, 649 ze zm.) jest tylko kupujący. Nie sposób w związku z tym za racjonalne uznać działanie pozbawionego własnych środków finansowych sprzedającego (spółki D.) polegające na rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, w której brak było podstaw do oczekiwania przez ten podmiot zapłaty kwoty odpowiadającej (co najmniej) podatkowi należnemu z tytułu dostawy, na co powyżej zwrócono uwagę.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzucane w skardze kasacyjnej pominięcie przez organy dowodów wskazujących na wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej poprzez oddanie części budynków (lokali) w najem, a w konsekwencji naruszające prawo zaaprobowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji. Do tej kwestii odniósł się organ drugiej instancji w swojej decyzji (str. 31 decyzji z dnia 21 stycznia 2016 r.), którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaaprobował. Kluczowe w tej mierze jest to, że o wyniku sprawy decydować musi ocena wszystkich dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wykorzystywanie części nieruchomości przez najemców nie stało na przeszkodzie, ażeby owe nieruchomości (obrót nimi) uczynić na poszczególnych etapach, w tym z udziałem skarżącej, narzędziem uzyskania kwot z tytułu podatku naliczonego, które to kwoty w sposób zamierzony nie były i nie miały być uiszczane przez zbywców (jako podatek należny). Stąd też podnoszone przez skarżącą argumenty (w tym czynienie nakładów remontowych) nie mogły prowadzić do wniosków odmiennych od tych, jakie przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

Nieskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania doprowadziła do tego, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stał się wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego, że skarżąca w przedmiotowym okresie rozliczeniowym dokonała opodatkowanego podatkiem od towarów i usług nabycia nieruchomości przede wszystkim w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, który nie został i nie miał zostać uregulowany przez zbywcę nieruchomości.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, do oceny pozostawała możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., według którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Przy tym zasadność zastosowania tego unormowania przesądza automatycznie o braku podstaw do zarzutu niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru bądź usługi, skoro powołana wcześniej norma uchyla działanie zasady odliczenia.

Wstępnie trzeba zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) do art. 5 u.p.t.u. dodano przepisy ust. 4 i ust. 5 odnoszące się do nadużycia prawa na gruncie tego podatku. Wskazane zmiany obowiązują od dnia 15 stycznia 2016 r. i stanowią normatywne ujęcie klauzuli wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Konstruując klauzulę nadużycia prawa Trybunał określił jej przesłanki jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, jak i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Klauzula ta została wykorzystana między innymi w sprawie C-255/02 Halifax (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trybunał przyjął tu, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo tego, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego te dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym swojego odpowiednika (przed wskazaną powyżej zmianą), a więc także w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże jak przyjmowano w orzecznictwie, klauzulę te realizował zastosowany w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nadużycie prawa powiązali z instytucją określoną w art. 83 § 1 K.c. (zamiast art. 58 § 2 K.c.). Należy zaakcentować, że wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15 (wcześniej powołany), z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.