Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 166/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 5 b i 5 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej ) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wskazał, że jest osobą prawną, spółką kapitałową (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca podlega w [...] obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez Spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków Spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić Wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez Wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to

w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez Wnioskodawcę dywidendy jeżeli: 1. osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2. oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w Spółkę osobową. Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i następne oraz

w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c u.p.d.o.p. Tym samym decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze Spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego.

Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wyplata zysków (dywidendy) ze Spółki zależnej byłaby opodatkowana 19%

podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków

w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę [...]tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową

w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę [...]tys. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany Wnioskodawcy przez Spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową, opisane

w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie

Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy

o rachunkowości?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, oparte na art. 4a pkt 14 i 21, art. 5

ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej

(Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) ,dalej O.p., tj. art. 119a-119f tej ustawy?

3) Czy - jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku,

wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową

na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1

Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.p.,

o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 ww. ustawy?

W odniesieniu do przedstawionych pytań Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., będzie wyłącznie wartość skumulowanych

i niewypłaconych zysków - ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości

i będących podstawą do wypłaty dywidendy - wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki zależnej.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f tej ustawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f, to - zdaniem Wnioskodawcy - korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a który to cel

i przedmiot określają przepisy art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro omawiana korzyść wypełnia cel i przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony na podstawie art. 119a

§ 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od okoliczności.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek

o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; art. 165a § 1 w zw.

z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego.

W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14 § 2a O.p.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) dalej: "ustawa nowelizująca" w zw. z art. 14na O.p. organ wskazał, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy

w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych

i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności o których mowa w art. 119f O.p., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego, w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej

w przedmiotowym zakresie prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następne O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następne O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji

z art. 119a i następne O.p.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa

w tym przepisie;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów,

w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

4) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

6) art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 ustawy nowelizującej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad naliczania wartości korzyści podatkowej w roku wejścia w życie nowelizacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2017r. zat. "uzupełnienie skargi" strona sformułowała zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W zakresie tak sformułowanego zarzutu strona przywołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony Sąd powinien uznać, że wobec braku możliwości wejścia w życie przepisów nowelizujących Ordynację podatkową w trakcie 2016r. nie mogą one w tym roku obowiązywać, a w konsekwencji oparte na nich akty administracyjne z 2016r. są wydane bez podstawy prawnej. Strona wskazała, również, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt V SK 377/15 zastosował Konstytucję wprost powołując się na wcześniejsze jasne w danej sprawie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i tak też powinien postąpić Sąd w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności,

o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka zależna").

W przypadku osiągnięcia zysków Spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić Wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez Wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych

w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków

w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę [...]tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową

w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę [...]tys. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany Wnioskodawcy przez Spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową, opisane

w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie

Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy

o rachunkowości? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, oparte na art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wyplata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej

(Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) ,dalej O.p., tj. art. 119a-119f tej ustawy? 3)Czy - jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego

w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową

na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1

Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.p.,

o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (rozdział 1 działu IlIa: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nic mogą ze swojej istoty modyfikować rozwiązań systemowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczących m.in. opodatkowania spółek nie będących osobami prawnymi. Ustawodawca w art. 5 ust. 1-3 w zw. z art. 4a ust. 14 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a także, a contrario art. 10 ust. 1

i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził o sposobie opodatkowania wspólników spółek nie będących osobami prawnymi. Skoro ustawodawca nie przewidział opodatkowania wypłaty zysków ze spółek osobowych (nie będących podatnikami podatku dochodowego) na rzecz wspólników to wypłata taka pozostaje bezwarunkowo poza przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Żadne zaś inne przepisy czy okoliczności - np. to, że decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego) będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze Spółki osobowej bez konieczności spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego, nie mogą skutkować tym, że dana kategoria przysporzeń, np. w postaci wypłaty zysków ze spółki osobowej, byłaby włączona do dochodu i do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że nie tylko podatnik ale także organ podatkowy stosując przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie może na podstawie tego przepisu poszerzać ustawowego katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu lub dochodu dodatkowe zdarzenia. Innymi słowy przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie może sam ustanawiać celów i przedmiotu ustaw podatkowych, gdyż cel taki i przedmiot istnieją obiektywnie

i są określone ustawami podatkowymi.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 14b § 5b O.p. gdyż w ogóle brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby

w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami,

a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna

z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale

4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje

w sytuacji gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie z dnia

19 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

W tym miejscu wskazać należy ,że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia powołał także art. 14b § 5b w związku z art. 5c O.p. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zamianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 846) i weszły w życie w dniu 15 lipca 2016r. Wniosek w sprawie wydania interpretacji został złożony w dniu [...] lipca 2016r. a zatem pod rządami nowych przepisów. Stosownie do treści powołanych norm nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ,co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie , że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b); organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych

o opinię w zakresie o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c). W niniejszej sprawie organ zastosował wskazaną procedurę. Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia

[...] października 2016r. wskazał, że w jego ocenie w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie , że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Już to tylko stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15;

z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych,

w prprzypadku, których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 9 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie [...] lipca 2016 r. (postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu [...] października 2016r.) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Podkreślenia wymaga, że do wniosków złożonych o wydanie interpretacji indywidualnej przed dniem [...] lipca 2016r., gdzie wydanie interpretacji podatkowej przypadłoby po tej dacie (jak w niniejszej sprawie) przepis art. 14 na pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby

o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej

w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Nie można również podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Trudno również zgodzić się ze spółką, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten gwarantuje każdemu dostęp do sądu w celu umożliwienia obrony swych interesów. Poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ nie ograniczył prawa spółki do sądu (spółka wniosła skargę do sądu).

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIa Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad

i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku

z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się

z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości.

E. Kruppi – Świetlicka U. Wiśniewska T. Liwacz