Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 118/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 338/11 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wnioski stron o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 338/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia D. P. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdził że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględniając skargę stwierdził, że część podniesionych w niej zarzutów okazała się usprawiedliwione.

1. Cytując art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej określanej zamiennie skrótem "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową") w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, Sąd podniósł, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że zarówno sam fakt uzyskania, jak i wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych, ustala się w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych, gdyż deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Wszystko to uzasadnia tezę organów skarbowych, że przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia, nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia.

2. Odnosząc te uwagi do realiów sprawy, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących przyjętej przez organy skarbowe metody ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jak podniósł, organy skarbowe stosując tzw. kasową metodę rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego oraz jego żony, w tym przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ustaliły faktyczne wydatki i źródła ich finansowania. Prawidłowości tych rozliczeń nie podważa przywołany w skardze przykład dotyczący nabycia samochodu przez skarżącego. Samochód ten został nabyty za kwotę 122.000 zł, pochodzącą z pożyczki. W związku z tym zakupem podatnik otrzymał następnie z Urzędu Skarbowego kwotę 6.000 zł, stanowiącą zwrot części podatku naliczonego VAT. Uwzględniając chronologię zdarzeń, Sąd zauważył, że uzyskana najpierw pożyczka w kwocie 122.000 zł stanowiła źródło pokrycia wydatku na nabycie samochodu 122.000 zł, zaś późniejszy zwrot podatku VAT w kwocie 6.000 zł stanowił źródło pokrycia posiadanego z tego tytułu mienia w postaci gotówki w wysokości 6.000 zł, która była z kolei źródłem pokrycia kolejnych wydatków. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie doszło do "rozmnożenia" przychodów podatnika i dlatego podniesione w tym zakresie zarzuty Sąd uznał za bezzasadne.

3. Za bezzasadny uznał też Sąd zarzut skargi, dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków rodziców skarżącego na okoliczność przekazania w 2005 r. skarżącemu dodatkowych kwot pożyczek w wysokości ok. 100.000 zł. Wskazał, że rodzice skarżącego byli dwukrotnie przesłuchiwani w toku postępowania przed organem I instancji, między innymi na okoliczność udzielania synowi pożyczek w latach 2004-2005 (protokoły przesłuchań z 12 kwietnia 2010 r. i 15 lipca 2010 r.). Wskazywali oni wówczas, że udzielili skarżącemu pożyczki w łącznej wysokości 545.000 zł. Nie potwierdzili natomiast, że udzielili mu jeszcze innej pożyczki w kwocie ok. 100.000 zł.

4. Za zasadny natomiast uznał WSA w Białymstoku zarzut dotyczący sposobu rozliczenia przez organy skarbowe wydatku, jaki skarżący poniósł w związku z nabyciem maszyny drukarskiej Roland 202. Skarżący nabył tę maszynę od S. J. na podstawie faktury z 28 października 2005 r., nr [...], opiewającej na kwotę brutto 52.460 zł. Strony transakcji wskazały, że płatność za towar nastąpi przelewem w ciągu 14 dni od daty jej wystawienia. W toku postępowania skarżący podnosił, że płatność ta w rzeczywistości odbywała się gotówką i była rozłożona na raty. W zeznaniach złożonych 1 kwietnia 2011 r. skarżący wskazał, że w roku 2005 r. zapłacił dostawcy jedynie kwotę 12.460 zł, pozostałą zaś część należności w ratach po ok. 10.000 zł zapłacił w roku 2006. Potwierdził to również w swym oświadczeniu oraz późniejszych zeznaniach dostawca towaru. Obie strony tej transakcji zgodnie stwierdziły, że zapłata za tę fakturę nie nastąpiła w drodze przelewu, lecz gotówką. W sposób logiczny wyjaśniły też przyczyny, dla których faktura ta została tylko w części opłacona w roku 2005, co związane było z trudnościami z uruchomieniem zakupionej maszyny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował skutecznie tych zeznań. Ich prawdziwości nie podważa w szczególności fakt, iż strony tej transakcji nie przedłożyły organowi pisemnych pokwitowań na przyjęcie zapłaty w formie gotówki. Brak pisemnych pokwitowań odbioru gotówki, nie może bowiem automatycznie prowadzić do wniosku, że płatność za ten towar – tak jak przyjęły to organy skarbowe - nastąpiła w całości w 2005 r. w formie przelewu bankowego. Sąd uznał, że wobec zgodnych w swej treści wyjaśnień obu stron tej transakcji, co do tego, że zapłata za towar nastąpiła gotówką w ratach, i jednocześnie wobec braku bezpośredniego dowodu na dokonanie tej płatności przelewem, poczynione w tej kwestii przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego, należało uznać za dowolne i tym samym naruszające przepis art. 191 Op., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W skardze kasacyjnej reprezentujący stronę pełnomocnik będący radcą

prawnym zarzucił Sądowi I instancji – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu tożsamości lub zamienności użytych w tym przepisie: pojęcia "wydatki" i pojęcia "mienie", przyjęcie braku istnienia zasadniczo różnej treści tych pojęć, oraz przyjęcie, że ustalenie podstawy opodatkowania według tej normy prawnej, winno odbywać się poprzez "badanie faktycznych przepływów finansowych", a nie poprzez odniesienie wartości dokonanych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia do wartości przychodów osiągniętych w tym roku i wartości mienia zgromadzonego przed tym rokiem (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku).

3.1. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o:

- oddalenie skargi - w związku z treścią art. 184 p.p.s.a. na tej podstawie, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu,

- wyrażenie w uzasadnieniu orzeczenia właściwej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która będzie wiążąca, stosownie do art. 190 p.p.s.a,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

3.2. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że strona mająca interes prawny w zakwestionowaniu wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu I instancji jest uprawniona do złożenia skargi kasacyjnej aby uzyskać wiążącą ocenę Naczelnego Sadu Administracyjnego nawet w sytuacji, gdy skarga zostanie oddalona ponieważ orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jak wyjaśniono, w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka), oddalając skargę sąd kasacyjny może wyrazić w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną, która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeżeli zatem strona, której skargę uwzględniono, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - in fine). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 - część druga - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd kasacyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zdaniem pełnomocnika, interes prawny D. P. w zakwestionowaniu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jest oczywisty bowiem ocena ta jest skutkiem błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i będzie skutkowała zastosowaniem tej błędnej wykładni przez ograny podatkowe i niekorzystnym dla D. P. rozstrzygnięciem sprawy.

3.3. Rozwijając uzasadnienie podstawy kasacyjnej, pełnomocnik podniósł, że nie można się zgodzić z wywodem Sądu I instancji, że "Wszystko to uzasadnia tezę organów skarbowych, że przy ustaleniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika".

Taki wniosek stoi w oczywistej sprzeczności w stosunku do przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skoro podstawą ustaleń podstawy opodatkowania mają być "znamiona zewnętrzne" w postaci "wydatków" i "wartości zgromadzanego mienia", to trzeba badać te znamiona zewnętrzne, czyli ustalić wartość wydatków oraz wartość zgromadzonego w badanym roku mienia. Następnie sumę tych wartości porównać z przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania uzyskanymi w badanym roku, powiększonymi o wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich (również pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Za nieuprawniony uznał pełnomocnik wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika".

3.4. Końcowo pełnomocnik podniósł, że ani w materiałach sprawy ani w decyzji, nie ma wskazania jakie mienie i o jakiej wartości (w cenach nabycia) posiadał skarżący wraz z małżonką na dzień 31.12.2005r. (np. jaka była wartość zapasów materiałów w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie). Zaś wartość tego mienia jest jedną z podstawowych przesłanek (wielkości) do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozostałymi przesłankami (wielkościami) są: wartość wydatków oraz wartość przychodów opodatkowanych uzyskanych w roku 2005 oraz wartość mienia zgromadzonego przed 2005 rokiem (pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga ustalenia tych wielkości i ich porównania. Jeśli w wyniku tego porównania ustali się, że wartość zgromadzonego mienia w danym roku łącznie z wydatkami poniesionymi w tym roku przekroczy sumę wartość przychodów z tego roku i wartość mienia zgromadzonego przed tym rokiem (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), to oznacza, że wystąpiły przychody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Kwota przekroczenia w takiej sytuacji stanowi podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5.2. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał wniosek pełnomocnika strony skarżącej dotyczący oddalenia skargi kasacyjnej wobec uchylającego wyroku Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. W tym zakresie należy wskazać na brzmienie art. 184 p.p.s.a, zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazany przepis formułuje dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej tj.:

- po pierwsze, w sytuacji gdy skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw,

- po drugie, w sytuacji gdy orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu, ale zawiera błędne uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej – jej autor – powołał się na drugą z wymienionych wyżej okoliczności, akcentując głównie fakt, że dokonana przez Sąd wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest błędna i że będzie ona wiązała organy podatkowe, co przesądziło o prawnym interesie skarżącego do wniesienia skargi kasacyjnej, z wnioskiem o oddalenie skargi kasacyjnej ze zmienioną wiążącą oceną prawną art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zagadnieniem praktycznego stosowania art. 184 p.p.s.a wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który wypracował na jego kanwie m.in. pogląd, że istnieje prawna możliwość oddalenia skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, jednakże jego uzasadnienie jest błędne. Wskazany przepis nie formułuje przy tym jakichkolwiek ograniczeń, co przesądza o tym, że w jego świetle uzasadnione jest oddalenie skargi kasacyjnej zarówno od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę, jak i uchylającego zaskarżony akt. Przyjdzie wskazać, że w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt FSK 207/04 stwierdził, że "W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.)". Wyrok ten wpisuje się w poglądy doktryny, zgodnie z którymi błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816). Jak zasadnie podnosi się przy tym w literaturze i judykaturze, u podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Procesowe natomiast konsekwencje takiego rozstrzygnięcia zabezpieczają art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Artykuł 170 dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że określone podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przywołać w związku z tym należy tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957). Z w/w przepisem koresponduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, (OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378), że w sytuacji gdyby doszło do uchylenia wyroku I instancji uchylającego orzeczenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378).

Przyjmując zasadność omówionych powyżej poglądów, Sąd kasacyjny uznał, że w zakresie oddalenia skargi kasacyjnej wniosek pełnomocnika strony skarżącej zasługiwał na aprobatę.

5.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjdzie wskazać, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten stanowił, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Białymstoku zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Uzasadniona przy tym jest konkluzja, że także uchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartej o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu tylko części zarzutów i nakazaniu organom dalszego procedowania w oparciu o w/w przepis uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej, a to z tej przyczyny, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przesądza o braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

3.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 (in fine) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego, z powodu braku podstawy prawnej do ich zasądzenia. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 203 p.p.s.a. stronie która wniosła skargę należy się zwrot poniesionych kosztów od organu tylko w sytuacji, gdy uwzględniono skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę. Także treść art. 204 w/w ustawy – regulujący kwestię kosztów postępowania kasacyjnego przy oddaleniu skargi kasacyjnej – nie daje podstawy do zasądzenia tych kosztów.