Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 36/07 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 46735 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) adwokatowi T. S. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 6588 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) uwzględniające stawkę podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 36/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że organy podatkowe stwierdziły odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. w wysokości 6.017.937,00 zł wraz z należnymi odsetkami, ponieważ pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej spółki, a egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Stwierdzono, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Zauważono również, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie o czym stanowi art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512, dalej P.u.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję organu podatkowego, wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestią kluczową jest to, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" oraz czy istniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Sąd I instancji wskazał, że okoliczności te były już przedmiotem badania WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1375/06 (i I SA/Gl 1376/06) uchylił wydaną wobec skarżącego decyzję organu odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i obszernie przedstawił uwarunkowania faktyczne i prawne w tym zakresie. Przywołując wywody zawarte w powołanych orzeczeniach Sąd I instancji wskazał, że art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie zwalnia w świetle art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy organów podatkowych z wykazania, że wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalanie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jest to tym istotniejsze, gdy, jak w rozpatrywanym przypadku, skarżący dowodzi, że zgłoszony wskutek jego działania wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony "we właściwym terminie", tj. w ciągu 14 dni od zapoznania się przez niego ze sprawozdaniem finansowym spółki, które wg stanu na dzień 31 lipca 2001 r. zostało opracowane w dniu 30 sierpnia 2001 r., a także że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spółka zaprzestała płacenia długów przed datą 16 lipca 2001 r., przy czym wniosek o upadłość złożyła w dniu 11 września 2001 r., a zatem po upływie terminu. Stanowisko to oparto na poglądzie, iż spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych począwszy od lutego 2000 r., natomiast wobec wierzyciela F. S.A. z W. od lutego 2001 r. Twierdzenie to nie pozwala w ocenie Sądu I instancji na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, czy już w lutym 2001 r. spółka, posiadając zadłużenie wobec wierzyciela, trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Organy wskazały sposób wywiązywania się ze spłaty zadłużenia wobec jednego wierzyciela, co nie może przesądzać o trwałym zaprzestaniu płacenia przez spółkę długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, że spółka dysponowała składnikiem majątkowym w postaci patentu o wartości rynkowej wg wyceny ponad 170 mln zł, co nie pozwala na uznanie, że zobowiązania spółki przekroczyły majątek. Zatem zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie zgadzając się z argumentacją strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym jej niezgłoszeniu, winien był ustalić, kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku oraz kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów.

Sąd I instancji stwierdził też, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie upadłości przez wierzyciela, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Podkreślono, że wierzyciel wniósł o ogłoszenie upadłości spółki 17 lipca 2001 r., a postanowieniem z 1 marca 2002 r. upadłość (na podstawie zarówno wniosku wierzyciela jak i spółki) została orzeczona. Stąd można w ocenie Sądu I instancji uznać, iż wierzyciel dokonał skutecznego zgłoszenia upadłości spółki skarżącej 17 lipca 2001 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan majątkowy spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed dniem 17 lipca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, powołując się ponownie na wyrok wydany w sprawie I SA/Gl 1375/06, iż istotnym elementem uzasadnienia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe powinno być wykluczenie braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Jeżeli członek zarządu wskazuje na różne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uwalniają go od winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła braku winy, ale powinien dokładnie wyjaśnić, co oznacza pojęcie "brak winy" i dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak stanowić mogą o przypisaniu mu odpowiedzialności (winy) za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Istotne jest też ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek nie można wykluczyć, iż momentem tu decydującym będzie data opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Wskazano również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. (IV CK 219/02), gdzie stwierdzono, że jeżeli rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywnie usprawiedliwiają zajmowanie się poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami, to nie można wykluczyć oceny, że członek zarządu, który nie ma styczności ze zdarzeniami i dokumentami pozwalającymi na ocenę statusu finansowego spółki, nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie upadłości spółki. Stąd też należy również zbadać, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez organy przy ocenie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, stąd też stwierdzić należało, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego i zasad postępowania.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i 116 § 1 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, iż organy nie określiły momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę jak i momentu, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie tych długów, a w konsekwencji nie ustaliły, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, a także wskutek bezpodstawnego uznania, iż organy podatkowe powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać widzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza też prawo materialne, tj. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 P.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wystarczy wykazanie, iż wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie", podczas gdy art. 5 § 1 i 2 P.u. termin "dwóch tygodni" odnosi do przedsiębiorcy, a nie jego wierzyciela, a odpowiedzialność osoby trzeciej oparta jest na zasadzie winy lub jej braku w działaniu lub zaniechaniu członka zarządu spółki, a nie po stronie wierzyciela spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ podatkowy nie miał obowiązku badać wystąpienia obu przesłanek do złożenia przez podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu wykazanie spełnienia jednej z przesłanek jest wystarczające i w takiej sytuacji nie ma podstaw do badania drugiej. Organ badał zachowanie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odniesieniu do daty złożenia wniosku przez spółkę, a nie przez wierzyciela, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na zasadzie winy i dlatego należy analizować działania członków zarządu spółki, a nie wierzycieli. Odnosząc się do kwestii trwałego zaprzestania uiszczania należności organ wskazał, że z treści uzasadnienia wniosku spółki o upadłość wynika, że sytuacja wstrzymania płacenia długów była trwała w pierwszym kwartale 2001 r. (spółka nie płaciła żadnych długów od stycznia 2001 r.), a więc najpóźniej wniosek o upadłość zgodnie z art. 5 P.u. należało zgłosić do 14 kwietnia 2001 r. (14 dni po zakończeniu pierwszego kwartału). Stąd też złożenie wniosku przez wierzyciela nie wywołało oczekiwanych przez stronę skutków. Dodatkowo organ zarzucił Sądowi I instancji brak wskazania jakie dowody powinien był przeprowadzić, aby ustalić w jakim dokładnie miesiącu 2001 r. doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Organ, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że z zaprzestaniem płacenia długów mamy do czynienia, gdy dłużnik nie spłaca wymagalnych długów w przeważającej części. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, a taki stan miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto z wniosku spółki o upadłość wynika, że istnieli również inni wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano.

Odnosząc się do rzekomego braku zawinienia ze strony skarżącego, organ podkreślił, że skarżący upatrywał braku swej winy tylko w zaakceptowanym przez siebie podziale obowiązków między członków zarządu, a takie rozumowanie jest sprzeczne z art. 198 Kodeksu handlowego. Organ podkreślił, że członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie można spełniać jedynie "tytularnie". Nie można zwolnić się z odpowiedzialności ponoszonej przez członków zarządu poprzez stwierdzenie, że to inni członkowie podejmowali wszelkie czynności. Wskazano ponadto, że skarżący w latach 2000-2001 podpisywał szereg dokumentów, w tym sprawozdania finansowe. Zbędne w ocenie organu było ustalanie konkretnego momentu, w którym członek zarządu mógł uzyskać wiedzę o trwałym zaprzestaniu płacenia długów, skoro analiza sytuacji finansowej spółki należy do stałych obowiązków każdego członka zarządu. Skarżący, uważając się przed dniem 5 lipca 2001 r. (data aresztowania prezesa i prokurenta spółki) jedynie za "tytularnego" członka zarządu, nie dochował w tym zakresie należytej staranności. Organ podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/06), iż członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi także winy nieumyślnej. W przedmiotowej sprawie skarżący tego nie wykazał.

Organ podkreślił też, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela może być uznane za złożone "we właściwym terminie", gdyż termin ten został wskazany jedynie w przypadku członków zarządu spółki, a nie jej wierzycieli. Skoro odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na zasadzie winy, to uwalniając się od niej winien wykazać, iż to właśnie on (ewentualnie inny członek zarządu) wywiązał się ze swoich obowiązków określonych w art. 5 P.u. Nie można przyjąć, że członek zarządu ma wykazać, iż wierzyciel działał prawidłowo, gdyż złożył wniosek "we właściwym czasie".

5. Pełnomocnik skarżącego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, oświadczając, że kosztów takich od klienta nie otrzymał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).

Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczna jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nieuprawniony jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania, czy nie występują przesłanki negatywne. Taki pogląd prowadzi bowiem do zanegowania wniosków wypływających z gramatycznej wykładni art. 116 § 1 O.p., klarownie określającego okoliczności, których dowiedzenie należy do organów podatkowych oraz okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Ponadto pogląd, za którym opowiedział się Sąd i instancji, prowadzi do obciążenia organów podatkowych obowiązkami, którym podołać nie są w stanie, gdyż nie mogą znać szczególnych okoliczności, które indywidualnie określają sytuację określonego członka zarządu świadcząc o braku jego winy.

Nie są więc trafne twierdzenia Sądu I instancji, że za wadę postępowania należy poczytać nieustalenie przez organy podatkowe, kiedy spółka współzarządzana przez skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować.

Zarazem budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Rzeczą zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcie czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma usprawiedliwione podstawy. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski, wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd I instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego.

8. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 P.u., polegającego na przyjęciu, że dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. W związku z treścią tego zarzutu należy przypomnieć, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Użycie terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie. Oczywiście ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że wyrażenie "właściwy czas" odnosi się do spółki, a nie jej wierzycieli, ale ma to tylko takie znaczenie, że ocena owego "właściwego czasu" dokonywana jest w odniesieniu do art. 5 § 1 i § 2 P.u. i skutki ewentualnego niezgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotkną członków zarządu spółki, a nie jej wierzyciela. Innymi słowy, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 744/06, z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00).

9. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, iż wielokrotnie przywoływane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1375/06 i I SA/Gl 1376/06 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 i II FSK 372/08, a sprawy te przekazane zostały do ponownego rozpoznania. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądu kasacyjnego jest analogiczna do zaprezentowanej w niniejszej sprawie.

10. W rezultacie przedstawionych wyżej poglądów stwierdzić należy, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, bez przesądzania wszakże kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i mając na względzie wskazania co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

12. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), podwyższone o właściwą stawkę podatku od towarów i usług.