Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 art. 22 art. 86 art. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. G., dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ("podatek VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pływalni według udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osobogodzinowego".

W stanie faktycznym Gmina podała, że wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część podejmowanych przez Gminę czynności wypełnia jednak definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż polega na odpłatnym świadczeniu usług, podobnych do usług wykonywanych przez niezależne podmioty W ramach zadań zaliczanych do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT Gmina prowadzi działalność w zakresie obsługi pływalni miejskiej i jej odpłatnego udostępniania. Zakres tej obsługi obejmuje wszelkie czynności związane z prowadzeniem pływalni, w tym prowadzenie sprzedaży biletów oraz ewidencjonowanie czasu przebywania na basenie. Obsługę administracyjną i techniczną pływalni wykonują obecnie pracownicy Urzędu Gminy, którzy w strukturze organizacyjnej zostali wydzieleni jako samodzielne stanowiska do obsługi przedmiotowego obiektu. Powołani pracownicy funkcjonują w strukturze Urzędu Gminy i nie stanowią odrębnej jednostki organizacyjnej, w szczególności odrębnej jednostki budżetowej, gdyż funkcjonują w ramach urzędu obsługującego jednostkę samorządową. Prowadzona bezpośrednio przez Urząd Gminy pływalnia otwarta jest od poniedziałku do piątku w godzinach od 6.00 do 22.00, a w soboty i niedziele od 8.00 do 22.00. W tym czasie z basenu korzystają osoby fizyczne i instytucje, które nabywają usługę wstępu na basen poprzez nabycie biletów, w których jako sprzedający usługę jest wskazana Gmina, gdyż jak wyżej wskazano, obsługa basenu jest realizowana bezpośrednio przez pracowników Urzędu Gminy działających na rzecz i w imieniu Gminy. Usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Z basenu mogą korzystać także jednostki edukacyjne z terenu Gminy, a także spoza Gminy. Udostępnianie pływalni, tak dla jednostek edukacyjnych, jak i dla osób z zewnątrz, jest odpłatne. Należy jednak zaznaczyć, że jednostki edukacyjne Gminy dokonują tylko płatności polegających na przesunięciach budżetowych środków, gdyż świadczenie na ich rzecz nie jest odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ jest realizowane pomiędzy scentralizowanymi jednostkami budżetowymi tej samej jednostki samorządowej, tj. Gminy. Jednostki edukacyjne najczęściej korzystają z basenu w tygodniu, w godzinach od 8 do 14, co nie wyklucza w tym czasie korzystania w pełni odpłatnego przez osoby trzecie. Korzystanie z basenu przez jednostki edukacyjne nie powoduje, iż basen jest niedostępny dla celów w pełni komercyjnych. Jednostki edukacyjne prowadzą bowiem zajęcia na połowie niecki rekreacyjnej, bądź jednym torze basenu. Ze względów bezpieczeństwa jednak ilość osób przebywająca w jednym czasie na basenie jest ograniczana Zarząd pływalni prowadzi ewidencję ilości osób przebywających na pływalni oraz czasu przebywania poszczególnych osób na basenie.

Zarząd jest w stanie określić, ile osobogodzin wykorzystanych jest na cele komercyjne, a ile na cele związane z realizacją celów statutowych Gminy, czyli ewentualnego udostępniania na cele związane z propagowaniem sportu i rekreacji oraz edukacji sportowej.

W 2016 r. pływalnię odwiedziło 13.927 osób z jednostek edukacyjnych Gminy oraz 3.222 osoby z jednostek edukacyjnych spoza Gminy. Basen na cele komercyjne otwarty był przez ok. 5.042 godziny.

Zważywszy na okoliczność, iż Gmina świadczy usługi o charakterze komercyjnym, jak i o charakterze statutowym polegającym na udostępnianiu obiektu własnym jednostkom edukacyjnym (a więc opodatkowane VAT i wyłączone z opodatkowana), dotychczas jednostka rozliczająca w tej części podatek VAT, tj. urząd obsługujący jednostkę samorządową, dokonywała rozliczenia podatku VAT według tzw. prewspółczynnika budżetowego wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej "p.t.u". Jednakże Gmina, na podstawie art. 86 ust. 2h p.t.u., uważała, że przyjęty przez jednostkę sposób odliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie realizuje treści art. 86 ust. 2a p.t.u.. Powyższe wynikało z faktu, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności (a więc sprzedaży towarów i usług, gdyż ta sprzedaż jest działalnością w rozumieniu ustawy i dyrektywy dotyczącej podatku VAT) i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem gdy podatnik uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W związku z powyższym Gmina rozważa możliwość ustalenia prewspółczynnika w oparciu o rozliczenie osobogodzinowe, czyli realne wyliczenie ilości osób i czasu przeznaczonego na odpłatne świadczenie usług oraz na udostępnianie basenu w ramach wykonywania zadania statutowego Gminy. Powyższa ocena niereprezentatywności proporcji opartej o parametry budżetowe wynikała przede wszystkim z faktu, że wydzielona komórka organizacyjna prowadząca basen realizuje wyłącznie zadania związane z eksploatacją tego obiektu. Zatem środki budżetowe będące do dyspozycji urzędu obsługującego jednostkę samorządową uczestniczyłyby w obliczaniu prewspółczynnika, a nie mają w znacznej części związku z prowadzeniem pływalni, gdyż to zadanie stanowi wydzielony w Urzędzie fragment zadań Gminy i powinien być odrębnie rozliczany. Negatywny skutek stosowania ogólnego prewspółczynnika budżetowego wiąże się z jego konstrukcją polegającą na ustalaniu jednego parametru odliczania VAT naliczonego dla całej działalności podmiotu - urzędu obsługującego JST, bez uwzględnienie różnorodności świadczonych usług oraz procentowego zakresu ich opodatkowania, w szczególności w przypadku tak organizacyjnie wydzielonego zadania i możliwości jego wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego.

Dodatkowo należy wskazać cechy szczególne opisanego zadania Gminy i obliczania tzw. prewspółczynnika:

1. Obsługa pływalni miejskiej jest wykonywana przez pracowników Gminy. Zakres tej obsługi obejmuje wszelkie czynności związane z prowadzeniem pływalni, w tym prowadzenie sprzedaży biletów oraz ewidencjonowanie czasu przebywania na basenie. Jednocześnie pływalnia miejska "budżetowana" jest przez Gminę, a sprzedaż biletów jest realizowana bezpośrednio w imieniu i na rachunek Gminy. Budynek pływalni stanowi własność Gminy i wszystkie wydatki z nim związane są przez nią finansowane.

2. Właściciel pływalni, Gmina, realizuje zadania o charakterze publicznym - wszystkie wymienione w ustawie o samorządzie gminnym, a jednocześnie zajmuje się obsługą jednostek organizacyjnych Gminy.

3. W związku z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie prowadzenia pływalni miejskiej polegającą na udostępnianiu basenu tak osobom trzecim, jak i jednostkom edukacyjnym Gminy, proponowany prewspółczynnik odliczenia podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: [Ilość osób korzystających z basenu x stawka za osobogodzinę) - (usługi opodatkowane VAT)) / (Ilość osób korzystających z basenu x stawka za osobogodzinę) - ogółem (opodatkowane VAT + niepodlegające opodatkowaniu, wykonywane w ramach zadań statutowych)].

Jednocześnie Gmina zakłada, iż dla obliczenia powyższych wartości posłuży się danymi finansowymi za ostatni rok podatkowy, aby po zakończeniu roku bieżącego skorygować je w oparciu o dane dotyczące okresu, w którym współczynnik został zastosowany.

Wskazany prewspółczynnik stanowiłby porównanie wartości obrotu osiągniętego z opodatkowanych usług wstępu na basen z wartością wszystkich wykonanych usług, a w tym odpłatnych (jak w liczniku) i nieodpłatnych, tj. obejmujących udostępnianie basenu w ramach wykonywanych zadań statutowych Gminy.

4. W związku z okolicznością, iż świadczenie usług związanych z prowadzeniem i utrzymaniem pływalni opodatkowane jest VAT (surowce, materiały, serwis, naprawy, części eksploatacyjne, energia itp.) Gmina planuje zastosować prewspółczynnik do wszystkich wydatków przypisanych świadczonej usłudze. Zważywszy na charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług, zastosowanie współczynnika dotyczyłoby wyłącznie działalności polegającej na prowadzeniu pływalni miejskiej. Jednocześnie nie będzie ten parametr dotyczył innego rodzaju usług świadczonych przez Gminę (np. utrzymaniu cmentarzy, utrzymaniu porządku, utrzymania czystości).

5. Wszystkie dokonywane przez Gminę zakupy związane z pływalnią miejską są wydzielone i wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jej prowadzenia. Szeroka rozpiętość godzin prowadzenia pływalni powoduje, iż są one wykorzystywane w godzinach jej otwarcia.

Na terenie pływalni Gmina świadczy wyłącznie usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h p.t.u., a tym samym czy urząd obsługujący jednostkę samorządową jest uprawniony ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 p.t.u. nie odpowiada specyfice jej działalności ?"

Gmina podała, że w związku charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem, dla obliczania proporcji odliczania podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, będzie prewspółczynnik oparty na faktycznym obliczaniu wykorzystania pływalni do wskazanych czynności. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać ile osób i przez jaki czas korzysta z basenu w ramach prowadzonej działalności statutowej oraz komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h p.t.u., a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu faktyczne wykorzystanie obiektu. Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna, w ocenie Gminy, być pozytywna, gdyż Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcje) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art 86 ust. 22 p.t.u. odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na prowadzeniu pływalni oraz dokonywanych nabyć. Ponadto sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) w oparciu o faktyczne wykorzystanie pływalni na różne cele jest bardziej reprezentatywny.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wydał w dniu 21 września 2017 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g, art. 90 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22. art. 15 ust. 1 i 6,

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej "rozporządzenie z 2015 r.". Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2015 r.). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Organ przytoczył treść § 3 ust. 1, § 2 pkt 8, § 2 pkt 5, § 3 ust. 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2015 r.

Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 p.t.u., tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gminą może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez mą metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W związku z wykorzystaniem pływalni przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pływalnią, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, według wskazanego w opisie sprawy udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osoboczasowego". Zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie liczby osób korzystających z basenu i stawki za osobogodzinę była nieprecyzyjna. W ocenie organu, metoda wskazana w rozporządzeniu z 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika — obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej "o.p.", przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony aktem wykonawczym do ustawy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.;

2) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 o.p., przez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego;

3) art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozporządzeniu z 2015 r., pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w znacznej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego;

4) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług udostępniania pływalni wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia z 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

Spór dotyczy możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż wynikającego z art. 86 ust. 22 p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e p.t.u., podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego /dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie z 2015 r., które określa w § 1 pkt 1 i 2, w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ("sposobem określenia proporcji") oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia z 2015 r., ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie z 2015 r. wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia z 2015 r. wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak już wskazano, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie Sądu, również w ramach proporcji wskazanej przez Gminę nie można odnosić jej do jednej z posiadanych przez nią nieruchomości, tj. basenu, ani nie można "wyliczyć" jej w stosunku do części urzędu gminy (tylko tej, która zajmuje się basenem). Również proporcja zaproponowana prze Gminę winna odnosić się do całości urzędu Gminy.

Skoro udostępniając nieodpłatnie pływalnię na cele gminne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się zatem w sferze działalności Gminy nie będącej działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które są wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem pływalni przez Gminę na potrzeby udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone na nią wydatki. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W rozporządzeniu z 2015 r. wskazano m.in. jednostce, samorządu terytorialnego - urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego - czyli takiej jaką jest Gmina, metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Co oznacza, że zasadą jest metoda określenia proporcji z rozporządzenia z 2015 r., a tylko w szczególnym przypadku Gmina może zastosować inną metodę, tj. gdy wybrana przez mą metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osobogodzinowego". Jak wskazano w treści wniosku: "Jednostka jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób i przez jaki czas korzysta z basenu w ramach prowadzonej działalności statutowej i komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza."

Sąd podzielił pogląd organu, że argumentacja Gminy odnośnie własnego prewspółczynnika jest nieprecyzyjna, zaś zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza "osobogodzinowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Według Gminy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osobogodzinowego" jest fakt, że wydzielona komórka organizacyjna prowadząca basen realizuje wyłącznie zadania związane z eksploatacją tego obiektu.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia "osobogodzinowa" nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie ma przy tym znaczenia, że działalnością dotyczącą pływalni zajmuje się jedynie komórka wydzielona w Urzędzie Gminy.

Sąd zgodził się z organem, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie liczby osób korzystających z basenu i stawki za osobogodzinę, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) pływalnia jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osoboczasowego" jest nieprawidłowy.

Zatem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe.

Skoro zaproponowana przez Gminę metoda proporcji nie może być zastosowana, wówczas jedyną możliwością zgodną z prawem jest zastosowanie metody wynikającej z rozporządzenia z 2015 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że organ stwierdził, iż jedyną właściwa metoda ustalenia proporcji jest metoda, wynikająca z rozporządzenia 2015 r. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest ocena stanowiska skarżącej na tle stanu faktycznego. Skarżąca podała, że dla niej właściwa jest proporcja z zastosowaniem metody "osobogodzinnej". Organ zakwestionował stanowisko Gminy i podał, że skoro ww. metoda nie może być zastosowana to Gmina powinna stosować metodę, wynikająca z rozporządzenia z 2015 r. Organ podał, że zasadą jest stosowanie metody ustalenia proporcji z rozporządzenia z 2015 r., a jedynie wyjątkowo ustawodawca zezwolił podatnikom na przyjęcie innej metody. Nie oznacza to jednak, żeby Gmina musiała wyłącznie stosować metodę ustalania proporcji z rozporządzenia z 2015 r. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2h p.t.u., który zezwala podatnikom stosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z 2015 r. pod warunkiem, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina może zastosować inną metodę niż wskazała we wniosku oraz odmienną od metody ustalenia proporcji wynikającą z rozporządzenia z 2015 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił.