Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1950/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, 122, 187 par. 1, art. 180, 188, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 716/17 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2017 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz I. M. kwotę 4.577 (słownie: cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 716/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. M. (dalej skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.( dalej: organ pierwszej instancji) po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem przez skarżącą ponownych korekt deklaracji VAT-7K, określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 6 marca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko.

2.4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. (dalej również: kontrahent, spółka) uznając, że podmiot w nich wskazany jako sprzedawca nie wykonał faktycznie dostaw towarów na rzecz skarżącej.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie zdaniem organu wynika, że kontrahent skarżącej nie posiada żadnych środków trwałych, środków transportu, nie ponosił kosztów z tytułu zużycia materiałów, wynajmu magazynów oraz kosztów materiałów, ponadto w 2012 r. zatrudniał jednego pracownika. Organ odwoławczy wskazał, również, że adres wskazany w KRS jako siedziba kontrahenta spółki był w istocie pomieszczeniem służącym tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej i nie umożliwiał prowadzenia działalności handlowej. W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzone postępowanie wykazało również, że kontrahent spółki nie dokonywał obrotu towarowego, nie nabywał towarów od podmiotów wskazanych jako dostawcy, bowiem wykazano, że rzekomi dostawy kontrahenta spółki w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami oraz nie zatrudniali pracowników. Jak wskazał organ odwoławczy skoro kontrahent spółki nie nabywał towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży w tym na rzecz skarżącej. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżąca oprócz faktur zakupu nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji.

2.5. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie sposób przypisać skarżącej dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. W szczególności zdaniem organu drugiej instancji, skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie jego rzetelności i wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego o braku staranności świadczyła również gotówkowa forma zapłaty oraz brak dokumentów potwierdzających rozliczenia pomiędzy stronami transakcji.

2.6. Końcowo organ ocenił, że w związku z nieprawidłowością wskazanej wysokości zobowiązań podatkowych w korektach deklaracji podatkowych za wskazane okresy, należy przyjąć, że zawarte we wniosku żądanie stwierdzenia nadpłaty było bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego wnioskowane i uiszczone przez podatniczkę kwoty podatku VAT nie stanowią bowiem zapłaconego nienależnie lub nadpłaconego podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188, 191, 210 § 4 o.p. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art.2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia organu odwoławczego w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań męża podatniczki, na okoliczność nabycia odzieży oraz jej transportu z W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przyczynienia się wnioskowanego dowodu z zeznań do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał to w treści decyzji, że sama okoliczność nabycia towarów przez skarżącą i ich dostawy nie była kwestionowana w toku postępowania. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, na okoliczności wskazane w tezie dowodowej nie przyczyniałoby się do wyjaśnienia istoty sprawy. Podstawowym dla rozstrzygnięcia zagadnieniem pozostawało nie samo stwierdzenie, że doszło do nabycia odzieży przez skarżącą ale fakt, że zakup został dokonany od konkretnego podmiotu, wymienionego na fakturze VAT jako dostawca. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdzając brak możliwości przyczynienia się dowodu z zeznań tego świadka do wyjaśnienia sprawy, odmówił jego przeprowadzenia.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje kontrahent skarżącej znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się żadnych dowodów przedłożonych przez skarżącą, z których mogłoby wynikać, że nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur, w aktach sprawy, nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcą odzieży nabytej przez skarżącą był podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podmiot, od którego skarżąca miała nabyć sporne towary tworzył wrażenie funkcjonowania w obrocie gospodarczym, na co miał wskazywać fakt jego rejestracji, jednak zebrane w sprawie dowody przeczą temu, że prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącej miało charakter rzeczywisty. Funkcjonowanie tej spółki w obrocie pozbawione było bowiem tych cech, które są charakterystyczne i właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie ocenę poczynioną przez organ odwoławczy wskazując, że kontrahent skarżącej nie dokonywał obrotu towarowego i nie nabywał towarów od podmiotów, które wskazywane były jako jego dostawcy. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy kontrahenta skarżącej w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zatrudniali pracowników. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przychylił się do opinii organu odwoławczego, w ocenie którego skoro kontrahent skarżącej nie nabywał towarów od podmiotów, które miały być jego dostawcami to w konsekwencji towary te nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży) na rzecz kontrahentów kontrahenta spółki, w tym na rzecz skarżącej.

4.4. O tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. W szczególności jak sama wskazała w złożonych wyjaśnieniach, nie weryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta, albowiem zakupy miały charakter okazjonalny i nie zamierzała nawiązywać z nim współpracy.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni zaprezentowaną przez organ argumentację, że w okolicznościach, w których skarżąca dokonywała zakupu towarów tj. nabywając je okazjonalnie od nieznanego dostawcy mającego swoje stanowisko handlowe na terenie dużego kompleksu targowego, powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta. Ta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy upewnienia się, że dostawcą nabywanego przez nią towaru jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji pomimo braku wobec skarżącej obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447, dalej u.s.d.g.)., to jednak brak zapłaty w tej formie mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji, zwłaszcza z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową.

4.6. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez skarżącą od wskazanego kontrahenta. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20176 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie Ponadto skarżąca wniosła o zasądzeni kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w zaskarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Nie powinno tak być tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

3.1. akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:

3.1.1. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

3.1.2. art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:

3.1.2.1. całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała zakupu spornej odzieży od swojego kontrahenta (wystawcy faktur), jednocześnie potwierdzając, że przedmiotowa odzież została przez skarżącą nabyta i przetransportowana z W. [...] do S.;

3.1.3. art. 180 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkich wskazanych dowodów a w szczególności zeznań świadka męża skarżącej, wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych skarżącej pomimo, że zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

3.1.4. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim zdaniem organów jest decyzja Naczelnika innego Urzędu Skarbowego, wydana w sprawie kontrahenta skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny;

4. art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur, a nie towaru jak to miało miejsce w rzeczywistości. Takiemu stanowisku organów a także Sądu pierwszej instancji, zwyczajnie przeczą fakty i logika. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącej w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.;

5. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.;

6. art. 22 ust. 1 u.s.d.g., poprzez uznanie, że płatność gotówkowa za nabywane towary jest uchybieniem przepisom tej ustawy, co jest wprost zaprzeczeniem przywołanego przepisu. Żadna płatność gotówkowa za zakupiony towar nie przekroczyła kwoty 15.000 €, wskazanej w wymienionej ustawie jako dopuszczalna do rozliczeń realizowanych gotówkowo.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniał jej kontrahent, a mających dokumentować sprzedaż odzieży na rzecz skarżącej. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

6.2. Sformułowane zarzuty kasacyjne są trafne e szczególności w zakresie, w jakim podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p.

6.3. Organy podatkowe uznały w rozpatrywanej sprawie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że kontrahent skarżącej nie mógł dokonać sprzedaży towarów odzieży wykazanej na fakturach sprzedaży na jej rzecz, natomiast sama podatniczka nie dochowała należytej staranności wybierając wskazanego kontrahenta.

Organ odwoławczy nie kwestionował, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w III i IV kwartale 2012 r. dokonała nabycia odzieży tj. łącznie 10.400 sztuk bluzek, 1500 sztuk tunik, 2000 sztuk leginsów oraz, że dokonała ich dalszej odsprzedaży. Stwierdził jednak, że czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako sprzedawca. W ocenie organu odwoławczego świadczyło o tym to, że wskazany jako wystawca spornych faktur kontrahent nie posiadał żadnych środków trwałych, środków transportu, nie ponosił kosztów z tytułu zużycia materiałów, wynajmu magazynów oraz kosztów materiałów. Jak wskazał organ w 2012 r. kontrahent skarżącej zatrudniał jednego pracownika. Z kolei adres wskazany w KRS jako siedziba spółki był w istocie pomieszczeniem służącym tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, w niewielkim zakresie mógł służyć ewentualnie jako krótkotrwałe miejsce spotkań, bowiem pomieszczenie to nie umożliwiało prowadzenia działalności handlowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że kontrahent skarżącej nie dokonywał obrotu towarowego, nie nabywał towarów od podmiotów wskazanych jako dostawcy. W decyzji wskazano, że rzekomi dostawcy spółki w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zatrudniali pracowników. Organ odwoławczy uznał, że skoro kontrahent nie nabywał towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów kontrahenta skarżącej, w tym na rzecz skarżącej.

Ponadto wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję wobec kontrahenta skarżącej, którą określił obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku od towarów i usług zawartych w fakturach wystawionych min. na rzecz skarżącej.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że kontrahent skarżącej nie mógł wykonać sprzedaży odzieży w III i IV kwartale 2012 r. na rzecz skarżącej, a faktury, które przyjęła do odliczenia podatku naliczonego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że sporne faktury wystawione przez kontrahenta są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie był ww. podmiot.

Istotne dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednak to, czy wiedziała ona, że to nie podmiot, od którego kupowała ww. towary, był ich dostawcą lub – dochowując aktów należytej staranności kupieckiej – powinna była o tym wiedzieć. W ocenie organów oraz Sądu pierwszej instancji skarżąca nie zachowała należytej staranności m.in. dlatego, że oprócz faktur zakupu nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji. Wskazano również, że skarżąca w towary zaopatrywała się głównie w W. [...] do której jeździła z córką lub mężem. Zwrócono uwagę, że płatność za zakupione tam towary odbywała się gotówką. Kolejną okolicznością, która u skarżącej miała wykluczyć zachowanie należytej staranności było to, że formalnie nigdy nie nawiązywała współpracy ze spółką. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, że dane o osobie działającej z ramienia spółki, które posiadała skarżąca sprowadzają się do imienia i nazwiska, które są uwidocznione we wypisie z KRS. Organ zauważył, że człowieka tego podatniczka spotkała po raz pierwszy w dniu kiedy dokonano pierwszego zakupu oraz że skarżąca nie nawiązywała, ani nie utrzymywała z tym człowiekiem żadnych kontaktów. Organ podniósł również, że "jadąc po towar podatniczka jechała każdorazowo "w ciemno". Firmy "M." wcześniej nie znała i nigdy o niej nie słyszała, w biurze Spółki Pani I. M. nigdy nie była gdyż nie zachodziła taka potrzeba. Sprzedający posiadał komputer na stoisku w swoim boksie i faktury wystawiał na miejscu."

Organ odwoławczy uznał, że w tych okolicznościach sprawy nie sposób przypisać stronie dochowania należytej staranności. Jednocześnie podniósł, że skarżąca "nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahenta. W złożonych wyjaśnieniach strona przyznała, iż nie sprawdziła firmy, gdyż - zdaniem strony - nie było mowy o jakimkolwiek nawiązywaniu współpracy. Zakupy od tej spółki były zakupami okazjonalnymi w sumie były to trzy transakcje. Podatniczka wskazuje, iż nie wiedziała, ani o możliwości, ani o ewentualnej potrzebie dokonywania takiego sprawdzenia." Organ odwoławczy zauważył, że "wprawdzie ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta, jednakże w okolicznościach sprawy od podatnika należało wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, w szczególności przy nabywaniu od okazjonalnego kontrahenta oraz przy zakupie odzieży w ilościach zbliżonych do hurtowych, tj. łącznie 10.400 sztuk bluzek, 1500 sztuk tunik, 2000 sztuk leginsów". Organ odwoławczy odrzucił argumentację strony, że nie mogła podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahenta, gdyż zakupy dokonywane były na hali targowej w W. [...]. Organ uznał bowiem, że "w miejscu jakim są hale targowe, gdzie przewijają się różni przedsiębiorcy, a transakcje mają charakter okazjonalny, podatnik prowadzący w sposób profesjonalny działalność gospodarczą winien wykazywać się ograniczonym zaufaniem do potencjalnych kontrahentów. To podatniczka dokonała wyboru, gdzie i od kogo będzie zaopatrywać się w towary podejmując ryzyko takiego wyboru. Dlatego ponosi negatywne skutki z tego wynikające. Strona nie podjęła bowiem działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem gospodarczym."

Odnosząc się do przedstawionego przez podatniczkę w odwołaniu sposobu w jaki dokonywane są transakcje zakupu i sprzedaży w halach w W. [...] DIAS zauważył, że jeżeli skarżąca "posiadała taką wiedzę, to tym bardziej winna zweryfikować potencjalnego kontrahenta przed dokonaniem zakupów. Natomiast skarżąca, pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu, nie zweryfikowała ww. podmiotu gospodarczego, nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawca towaru /odzieży/ jest firmą widniejącą na spornych fakturach."

Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się również Sąd pierwszej instancji podnosząc, że "podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT" na co "może wskazywać fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. W szczególności jak sama wskazała w złożonych wyjaśnieniach, nie weryfikowała wiarygodności spółki, albowiem zakupy miały charakter okazjonalny i nie zamierzała nawiązywać z nią współpracy". W ocenie Sądu pierwszej instancji "o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawcy, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji".

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zachowania przez skarżącą należytej staranności. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z takim stanowiskiem zgadza się również Sąd w skałdzie rozpatrującym przedmiotową sprawę.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TS głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, [...]).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów oraz Sądu pierwszej instancji, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach ze spółką, nie mają takiego charakteru.

Przede wszystkim, przy analizie należytej staranności skarżącej pominięto w ogóle, że dokonywane przez nią zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącej został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a skarżąca dokonała zapłaty w formie gotówkowej. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia skarżącej zarzutu, że nie dochowała standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 u.s.d.g., co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Organ odwoławczy zarzuca stronie, że nie zweryfikowała kontrahenta, nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawca towaru jest firmą widniejącą na spornych fakturach. Organy podatkowe ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazały jednak jakie czynności miałaby podjąć strona. W szczególności nie można zarzucić stronie, że nie zwróciła się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, ponieważ kontrahent skarżącej przez cały 2012 r. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składał wymagane ustawą deklaracje podatkowe.

Zarzuty, że – przy tego rodzaju sprzedaży – nie sprawdziła siedziby firmy, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji.

Z tych samym względów za bezzasadne uznać należy zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności skarżącej, że nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zawartej transakcji poza fakturą. Trudno oczekiwać aby skarżąca, wbrew stanowisko organu odwoławczego, zawarła umowę z kontrahentem skoro, jak wyjaśniła, nigdy nie wiedziała czy kolejny zakup nastąpi właśnie od tego podmiotu. Zakupy od tego kontrahenta były zakupami okazjonalnymi, stanowiącymi trzy transakcje. Zauważyć należy, że przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, szczególne formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a w szczególności zawieranie umów pisemnych nie są stosowane.

6.7. Za bezpodstawne uznać należy także twierdzenie, że skarżąca zobowiązana była do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w Centrum Handlowym mieszczącym się w W. [...], gdyż w takim przypadku zachodzi pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych.

6.8. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować.

6.9. Okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u skarżącej podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji. Nie mogą one dotyczyć zapłaty gotówką, która to forma przy sprzedaży bezpośredniej towaru w wyznaczonym miejscu w centrum handlowym jest dopuszczalna, także między podmiotami gospodarczymi, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g. w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.).

Okolicznością taką może być cena sprzedawanych towarów, lecz materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że ceny przedmiotowych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia. Ewentualne powiązanie tej okoliczności z wartością dokonanych transakcji mogłoby stanowić przesłankę, o jakiej mowa w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), w oparciu o którą można by skarżącej zarzucić, że powinna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary.

6.10. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nie dopuszczenie jako dowodu zeznań świadka męża skarżącej, bowiem wskazany dowód ma istotny wpływ na ustalenie okoliczności nabycia odzieży oraz jej transportu z W. K. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wnioskowany przez skarżącą dowód z zeznań jej męża nie służyłby wyjaśnieniu istoty sprawy i pozostawał bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza przy podnoszonej przez skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczności, co do tego, że sprawdzenia legalności działania jej kontrahenta dokonał mąż skarżącej. Organ powinien uwzględnić wiedzę wskazanego świadka oraz jej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przy uwzględnieniu charakteru i okoliczności podejmowanych przez skarżącą transakcji bezpośrednich.

6.11. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.. To zaś, że skarżąca nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwłaszcza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 122 i 187 § 1 o.p. i w oparciu o te przepisy – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 180, 188, 191 w zw. z art. 210 § 4, następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT – uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

7.1. Ponownie rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji jest związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

7.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.