Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3765/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, 19 ust. 1, 20 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi: A GmbH z/s w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.543,70 (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści trzy 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A GmbH z siedzibą w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku - uchylająca decyzją Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymującej ją w mocy.

A GmbH z siedzibą w L. (zwana dalej Skarżącą lub A GmbH) jest zarejestrowanym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona na terenie RP polega głównie na przekazywaniu do użytkowania spółkom kooperującym: B (obecna nazwa- E), C (obecnie- A) i D (obecnie- A) maszyn i urządzeń będących własnością Spółki A GmbH. Z tytułu tej działalności podatnik deklarował podatek- należny. Jednocześnie kooperujące ze Stroną, ww. polskie spółki (zależne) wystawiały na rzecz Spółki A GmbH faktury VAT dotyczące różnego rodzaju kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie za jaki organy przeprowadziły kontrolę podatkową, faktury te dotyczyły między innymi usług złomowania towarów (będących własnością spółek zależnych), kosztów ponadnormatywnego zużycia trzpieni i innych usług związanych z produkcją (np. usługi pakowania, usługi wygrzewania uszczelek, koszt opracowania dot. uruchomienia dodatkowych maszyn produkcyjnych, koszty podróży, hotel, szkolenia, pobory pracowników, koszty delegacji itp.). W przeprowadzonym postępowaniu (zarówno pierwotnym, jak i ponownym) organy podatkowe zarzuciły Spółce nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, zarówno należnego jak i naliczonego.

W wyniku postępowania przeprowadzonego w Spółce przez Urząd Skarbowy w D. za poszczególne miesiące okresu III-XII/2000 stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.:

1) zaniżenie podatku należnego o kwotę [...], poprzez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu maszyn i urządzeń na rzecz spółek: D i B;

2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...], poprzez odliczenie podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez

Spółkę z o.o. C z/s w D. za złomowanie towarów i usługę pakowania wyrobów gotowych; 3) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...], poprzez odliczenie podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez Spółkę z o.o. B z/s w W. za ponadnormatywne zużycie trzpieni.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] którą określono - zamiast zadeklarowanej przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc -zobowiązanie podatkowe, a także zaległość podatkową i odsetki za zwłoką oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uznała, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne potwierdzenie okoliczności będących podstawą spornego rozstrzygnięcia, wobec czego decyzją z dnia [...] przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Urząd Skarbowy podjął decyzję z dnia [...] nr [...], w której sformułował wobec podatnika zarzuty tożsame jak w pierwotnym rozstrzygnięciu oraz określił taki sam wymiar zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Niezadowolona z przedmiotowego rozstrzygnięcia Spółka - działając przez pełnomocnika -złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji. Zarzucała Urzędowi Skarbowemu, iż nie przedstawił żadnych nowych dowodów i faktów, a decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu jest wierną kopią poprzedniego, uchylonego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia. Ponadto Strona nie zgadzała się z:

1) ustaleniem odmiennego momentu powstania obowiązku podatkowego od usług udostępnienia maszyn i urządzeń,

2) pozbawieniem Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących ponadnormatywnego zużycia trzpieni i złomowania towarów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uznała, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w D. pod względem merytorycznym jest prawidłowe i w tym względzie odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, co szczegółowo uzasadniła w decyzji z dnia [...] nr [...]. Jednakże z uwagi na określenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę w wysokości wyższej od należnej, uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w tej części i określono odsetki w nowej wysokości.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do NSA Spółka A GmbH zarzuca, że decyzja Izby Skarbowej narusza:

1) Art. 4 pkt. 2 i art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że pakowanie nie jest usługą oraz, że skarżący wykazał w złożonej deklaracji podatkowej zaniżoną wartość podatku należnego oraz zawyżoną wartość podatku naliczonego;

2) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r.,

poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie

zostały wykonane;

3) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału oraz dokonanie tendencyjnej i niezgodnej z wymogami wiedzy oceny zebranych dowodów;

4) art. 669 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dalej uzasadnienie skargi jest rozwinięciem przedstawionych wyżej zarzutów, na poparcie których podatnik przedstawia następujące argumenty:

a) wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nowa decyzja organu I instancji jest wierną kopią decyzji uchylonej wcześniej (z uwagi na stwierdzone w pierwotnym postępowaniu uchybienia), a mimo to została utrzymana w mocy;

b) organy prowadzące postępowanie błędnie zakwalifikowały zawartą między stronami umowę jako umowę najmu, gdy w rzeczywistości była ona umową dzierżawy, dla której termin płatności czynszu jest uregulowany przepisem art. 699 kodeksu cywilnego (nie zaś art.669 § 2 k.c), chociaż w przedmiotowej sprawie również ten przepis nie znajduje zastosowania, wobec ustalenia przez strony kontraktu umownego terminu płatności (ostatni miesiąc roku obrotowego);

c) ciężar dowodu, iż strony nie ustaliły terminu płatności obciąża organ podatkowy;

d) w toku kontroli podatku VAT za 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionował takiego rozliczania kosztów dzierżawy maszyn;

e) przyjęta metoda dotycząca złomowania towarów na koszt dostawcy jest de facto realizowaniem uprawnień kupującego z rękojmi za wady fizyczne towaru;

f) stanowisko organów podatkowych jest niekonsekwentne, gdyż najpierw stwierdzają, iż faktury VAT za złomowanie towarów potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a następnie że usługa taka nie wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy o podatku VAT;

g) organ podatkowy dowolnie ustala obowiązki stron umowy w zakresie faktur za ponadnormatywne zużycie trzpieni;

h) ponadnormatywne zużycie trzpieni nie wchodzi w zakres bieżących napraw, obciążających dzierżawcę, dlatego jego koszt ponosi wydzierżawiający;

i) bezpodstawnie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za pakowanie wyrobów gotowych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśniła motywy przyjętego rozstrzygnięcia:

W zakresie podatku należnego zakwestionowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania do użytkowania maszyn i urządzeń kooperującym ze Skarżącą spółkom. Ustalono, iż w spornym okresie podatnik zawarł: ze Spółką D umowę z dnia [...]; ze spółką B umowy: z [...] i [...] Uznano za niewłaściwe fakturowanie przez Skarżącą świadczonych na przestrzeni całego roku (lub kilku miesięcy) usług, jedną fakturą wystawioną w grudniu, dokumentującą "opłaty leasingowe" łącznie za wszystkie miesiące w których usługa ta była świadczona w 2000 roku. Tak wystawione faktury z podatkiem należnym były rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r.

Analiza treści zawartych umów doprowadziła organy podatkowe do przekonania, iż mają one charakter umów najmu a usługi świadczone na ich podstawie są w znaczeniu cywilistycznym - usługami najmu. Odwołując się do teorii prawa uzasadniały organy, że w praktyce obrotu gospodarczego przedmiotem dzierżawy są zwłaszcza nieruchomości lub ich części, a także prawa majątkowe, natomiast najem dotyczy głównie rzeczy ruchomych (narzędzia, maszyny, środki transportu) czy też lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowy zawarte w przedmiotowej sprawie zawierają - zdaniem organów - elementy przedmiotowo istotne umowom najmu, gdyż wynajmujący zobowiązał się oddać rzecz najemcy do dyspozycji na czas oznaczony, a najemca zobowiązał się uiścić wynajmującemu umówiony czynsz. Ponadto postanowienia umowne nie umożliwiają podmiotowi korzystającemu z rzeczy do pobierania z niej pożytków, co wyklucza uznanie jej za umowę dzierżawy.

Wobec uznania, iż zawarte umowy mają charakter umowy najmu, przyjęto, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Organy przyjęły, że w przedmiotowych umowach strony nie ustaliły terminu płatności, uzgodniły jedynie miesięczne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji należało - ich zdaniem - przyjąć terminy płatności czynszu wynikające z postanowień kodeksu cywilnego, właściwe dla umów najmu. Zastosowanie znalazł art. 669 § 2 Kc, w myśl którego, jeżeli termin płatności czynszu nie został w umowie określony, to powinien on być płacony z góry, miesięcznie do 10-tego dnia miesiąca. Skoro umowy zostały zawarte na okresy dłuższe niż miesiąc (najczęściej na 3 lata), to termin płatności mijał każdego 10-tego dnia miesiąca okresu korzystania z przedmiotu najmu i w tym też dniu powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, że strony umowy ustaliły terminy płatności na ostatni miesiąc roku obrotowego, gdyż na potwierdzenie takich ustaleń podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, iż rzeczywiście podjęto takie zobowiązania umowne. Natomiast twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż przyjęty sposób rozliczeń z tytułu "wydzierżawiania" maszyn jest zasadą w całej branży przemysłu samochodowego nie oznacza, że metoda ta jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa podatkowego.

Odnośnie zarzutu podatnika, który twierdził, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że strony umowy nie ustaliły terminu płatności -Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest wyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Obowiązek ten w zakresie kwestionowanym przez Stronę został wypełniony, bowiem dokumentem potwierdzającym brak ustalenia terminu płatności czynszu z tytułu najmu maszyn, jest sama umowa. Skoro Podatnik z jej postanowień wyciąga odmienny skutek prawny, to obowiązany jest przedłożyć stosowny dowód. Samo twierdzenie podmiotu, iż dokonał w zakresie terminu płatności czynszu - ustnych ustaleń umownych, nie może stanowić dowodu przeciwnego w sprawie.

Natomiast zarzut Strony, iż identyczny sposób rozliczenia "dzierżawy" maszyn nie budził zastrzeżeń Inspektora Kontroli Skarbowej, prowadzącego czynności kontrolne za inny okres rozliczeniowy, nie jest zgodny ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podkreśliła, iż przedmiotem postępowania odwoławczego przed tym organem były m. in. rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za XI i XII 1999 r. oraz II 2000r., w których również zakwestionowano podatnikowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartych umów najmu maszyn.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionowały w kontrolowanym okresie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki kooperujące a dotyczących między innymi: 1) złomowania towarów (C), 2)ponadnormatywnego zużycia trzpieni (B), 3)pakowania wyrobów gotowych do kartonów (C).

Faktury te - zdaniem organów podatkowych - nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i potwierdzały czynności, które pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą nie zostały wykonane. Izba Skarbowa uznała, iż spółki kooperujące nie miały podstaw prawnych do wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności nieistniejące. Kontrahenci mogli co najwyżej umówić się, że będą się wzajemnie obciążać kosztami, ale czynność ta - jako nie wchodząca w zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług - nie powinna być potwierdzana fakturą VAT i opodatkowywana podatkiem należnym. Wystawione faktury - w myśl § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Fakt nie zaistnienia usług złomowania pomiędzy spółkami kooperującymi a Skarżącą spółką A GmbH organy ustaliły na podstawie okoliczności faktycznych stwierdzonych w trakcie postępowania a wywodzą to z następujących okoliczności:

1) przedmiotem złomowania były surowce będące własnością spółek kooperujących, które dokonywały czynności złomowania we własnym zakresie i na własny rachunek,

2) dostawcą surowca będącego przedmiotem złomowania jest A GmbH,

3) kontrola jakościowa surowca w 100% odbywa się w procesie produkcyjnym (wybrakowany towar nie wraca ponownie do magazynu),

4) wartość całego towaru (również wybrakowanego) jest odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów odbiorcy surowca (spółki zależnej),

5) usługobiorcą usług złomowania - świadczonych przez osoby trzecie -były podmioty zależne, a nie skarżąca Spółka,

6) w dokumentacji podmiotów zależnych nie stwierdzono faktur korygujących z tytułu zwrotu towaru, ani jego sprzedaży z powrotem do dostawcy.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie twierdziła, że usługi złomowania nie zostały wykonane w ogóle, ale jedynie że nie miały one miejsca pomiędzy spółkami zależnymi (kooperującymi) a skarżącą. Nie kwestionowano natomiast usług złomowania wykonanych przez podmioty trzecie na rzecz spółek krajowych. Ponadto organ nie wnosił zastrzeżeń do sposobu i czasu przeprowadzania kontroli jakościowej dostarczanych przez podatnika surowców, ustalono jedynie fakt nie korygowania dokumentacji dotyczącej dostaw towarów, co miało potwierdzać fakt złomowania towaru w imieniu i na rachunek spółek krajowych. Dokonywany przez podmioty współpracujące sposób obciążania się kosztami złomowania wybrakowanych surowców - zdaniem organu - nie może mieć uzasadnienia w rękojmi za wady fizyczne towaru. Jednym z uprawnień nabywcy wynikających z rękojmi jest wprawdzie możliwość żądania dostarczenia takiej samej liczby niewadliwych rzeczy, nie uzasadnia ona jednak wystawiania faktur VAT za usługi złomowania świadczone pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi.

W podobnych kategoriach jak faktury za złomowanie towarów oceniono również faktury dotyczące ponadnormatywnego zużycia trzpieni. Fakt nie świadczenia usług naprawy trzpieni pomiędzy spółką kooperującą a spółką Skarżącą ustalono na podstawie następujących okoliczności faktycznych:

1) usługi naprawy trzpieni były wykonywane na rzecz najemcy urządzenia (spółki zależnej) przez podmioty trzecie,

2) obciążanie podatnika następowało w wysokości ceny zakupu usługi naprawy trzpieni,

3)koszty zakupu usługi, naprawy trzpieni spółka zależna zaliczała do kosztów uzyskania przychodów,

4) z umowy oddania urządzenia do użytkowania wynika, iż najemca na własny koszt troszczy się o bieżące prace konserwacyjne i niezbędne naprawy.

Jednocześnie Izba zauważyła, że skoro - zdaniem podatnika -ponadnormatywne zużycie trzpieni wykracza poza zakres bieżących napraw i konserwacji, to faktura za ich naprawę powinna być wystawiona bezpośrednio na skarżącą Spółkę (jako właściciela urządzenia), a nie na najemcę.

Z takich samych, powodów organy pozbawiły Skarżącą podatku naliczonego z faktury (z. dnia [...] nr. [...]) otrzymanej od C za usługę pakowania gotowych wyrobów, uznały bowiem , że faktura nie dokumentuje czynności z art. 2 ustawy a tylko zwrot kosztów między kontrahentami.

Również zarzut niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania, zwłaszcza po kasacyjnej decyzji Izby Skarbowej, zdaniem strony przeciwnej - nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym. We wskazanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy ocenił, iż w celu potwierdzenia okoliczności stanowiących podstawę decyzji organu I instancji niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zebranie dokumentów znajdujących się w posiadaniu kontrahentów podatnika. Miały one pozwolić na ustalenie przebiegu transakcji pomiędzy stronami oraz wskazać sposób ujęcia transakcji w księgach i rejestrach podatkowych. Zalecenia te zostały przez Urząd Skarbowy wykonane, czego dowodem są włączone do akt spornej sprawy dokumenty: protokoły z kontroli podatkowych w spółkach kooperujących (z dnia: [...];[...];[...]) wraz z dołączonymi do nich dokumentami źródłowymi-faktury, informacje i wyjaśnienia (teczka 2 akt adm.)

Dokumenty te zostały włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] nr [...] (akta administracyjne: teczka nr 3 k-29). Natomiast fakt jednakowego sformułowania decyzji przez organ I instancji nie oznacza, iż podjęto ją w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zgromadzono obszerny materiał, z którym Strona miała możliwość zapoznania się, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała, a mimo to formułuje nieprawdziwe zarzuty co do treści zgromadzonych dokumentów.

Podnosząc powyższą argumentację - Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30. 08. 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o te przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozpatrzyć wszystkie okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest więc niezbędnym elementem, warunkującym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Poczynienie tych ogólnych uwag było konieczne dla rozważenia, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na merytoryczną ocenę decyzji w których przedmiotem sporu są

- podatek należny z tytułu udostępnienia maszyn i urządzeń spółkom kooperującym (zależnym), co do którego spornym jest moment powstania obowiązku podatkowego;

- podatek naliczony, co do którego kontrowersje budzi czy faktury dokumentujące zakup usług złomowania, ponadnormatywnego zużycia trzpieni i usług pakowania wyrobów gotowych do kartonów - dotyczą czynności które rzeczywiście zostały między stronami dokonane.

W kontekście poczynionych tu uwag, Sąd rozstrzygający sprawę uznał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek stanowiących podstawę zakwestionowania podatku naliczonego.

Możliwa jest natomiast merytoryczna ocena decyzji w zakresie należnego podatku od towarów i usług, tu bowiem materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W przekazanych Sądowi aktach sprawy znajdują się umowy określane przez strony umowami "odstąpienia", "przekazania", "oddania w użytkowanie"

- dotyczące korzystania przez polskie spółki kooperujące z należących do Skarżącej maszyn i urządzeń do produkcji akcesoriów samochodowych. Ocena: tych umów pozwala na ustalenie obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku należnego. Nie jest między stronami sporne, że ich przedmiotem było udostępnienie maszyn i urządzeń spółkom zależnym. Kontrowersje powstały natomiast na tle momentu powstania obowiązku podatkowego, stąd spór przeniósł się na grunt cywilistycznej kwalifikacji tych umów. Rację miały organy, że przedmiotem świadczenia były usługi najmu, bo na taki ich charakter wskazywały postanowienia umowne. W zakresie cywilistycznej kwalifikacji umowy jako umowy najmu (z art. 659 Kc) i określenia terminu płatności dla świadczonych na jej podstawie usług, jako wynikającego z art.669 § 2 Kc - Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych.

Ponadto, wskazać należy, że istotne dla ustalenia obowiązku podatkowego elementy wynikały z treści samej umowy. W spornym okresie chodzi o usługi świadczone na rzecz D na podstawie "umowy odstępnej" z dnia [...] (k-208 akt podatkowych) oraz umów "oddania w użytkowanie" z B z dnia [...] i [...] ( k-210 i k-211 jw.) W pkt. 1 tych umów strony ustaliły za przekazane do użytkowania przedmioty - miesięczną opłatę ryczałtową i określiły jej wysokość. Usługi miały charakter ciągły i świadczone były przez okresy dłuższe niż miesiąc. Nie może zatem budzić wątpliwości, że taki sposób określenia należności za usługę (niezależnie nawet od charakteru umowy -najem, dzierżawa czy inna umowa o podobnym charakterze), sugeruje zamiar stron - regulowania należności w okresach miesięcznych, a już na pewno nie wskazuje na zamiar regulowania należności opłatą roczną. Twierdzenie skarżącej Spółki, że strony łączyła umowa dzierżawy- jest gołosłowne, nie ma bowiem oparcia w treści jej postanowień.

Bez znaczenia są wywody Skarżącej, że: "strony ustaliły termin płatności na ostatni miesiąc roku obrotowego tj. grudzień, wprawdzie nie bezpośrednio w umowie ale ustnie... " (skarga str. 2/3). Powoływanie się na uzgodnienia ustne i panujące w branży motoryzacyjnej zwyczaje jest pozbawione doniosłości w sytuacji, gdy strony w treści samej umowy nie tylko ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe (pkt 1 umowy), ale też w pkt. 8 umowy zastrzegły, że (cyt.): "Zmiany i uzupełnienia do powyższej umowy wymagają formy pisemnej. Uzgodnienia ustne nie będą uznawane". Zasadnie zatem organy uznały, że powoływanie się strony na ustne uzgodnienia, pozostające w dodatku w rozbieżności z treścią jej zapisów, nie ma żadnej mocy dowodowej. Skarżąca, odwołuje się w skardze do cywilistycznego ujęcia umowy, wie zatem zapewne, że forma pisemna umowy jest zastrzeżona dla celów dowodowych. Dziwi przy tym argumentacja, w której strona skarżąca zarzuca organom podatkowym - nie respektowanie ustnych uzgodnień stron, co do których sama Spółka zastrzegła że nie mogą być one uznawane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy -uzasadniał przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu udostępnienia spółkom zależnym maszyn i urządzeń powstawał za każdy miesiąc świadczenia usług (zgodne jest z § 6 ust.l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.). Skoro bowiem strony w wiążący dla siebie sposób postanowiły, że rozliczenia za świadczone na podstawie tej umowy usługi następować będą za okresy miesięczne, a istotne postanowienia umowy wskazują jednoznacznie, że strony łączyła umowa najmu, to dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a wyprowadzone z niej skutki podatkowe nie naruszają prawa.

Podnoszone w skardze, a związane z ustaleniem momentu powstania obowiązku w podatku należnym - zarzuty naruszenia art.121, art.122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 669 i art.699§ 2 Kodeksu cywilnego Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Wracając do poczynionych na wstępie uwag dotyczących braku możliwości oceny decyzji wobec istniejących wątpliwościach co do okoliczności faktycznych sprawy, taką właśnie wątpliwość powziął skład orzekający - przy ocenie zasadności ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Wprawdzie nie zasługują na uznanie zarzuty skargi co do nie przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanym przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia [...] (uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia), gdyż materiał istotnie został uzupełniony o dowody dotyczące wątpliwych kwestii (dowód: akta -teczka nr 3 k-29 + teczka nr 2), jednak zdaniem Sądu, ocena faktur za usługi złomowania, pakowania towarów i ponadnormatywnego zużycia trzpieni wymaga jeszcze uzupełnienia o analizę nie tylko umów związanych z udostępnieniem maszyn/urządzeń ale też umów zwanych "ramowymi" lub "porozumieniami produkcyjnymi" określających warunki współpracy Skarżącej ze spółkami z nią kooperującymi. Konieczne jest ustalenie, czy w kontekście zawartych w nich postanowień, określających wzajemne zobowiązania stron, sporne faktury (refaktury) stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego. Czy dokumentowały one faktycznie dokonane między (określonymi na fakturach) stronami czynności oraz czy czynności w nich określone podlegały zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy może było to jedynie obciążenie Skarżącej kosztami poniesionymi przez spółki kooperujące, które Skarżąca zobowiązała się zwrócić, lecz źródłem tych obciążeń nie były czynności o których mowa w art. 2 ustawy.

Po dokonaniu powyższych ustaleń w oparciu o uzupełniony (o przedmiotowe umowy) materiał dowodowy, możliwa będzie ocena zasadności odliczenia podatku naliczonego, nie tylko co do rzeczywistego wykonania dokumentowanych nimi czynności, ale nawet w przypadku uznania, że czynności takie zostały na rzecz Skarżącej wykonane, konieczne jest ustalenie, jaki był ich rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi (art.20 ust 2 w związku z art:. 19 ust.l ustawy). Szczególne wątpliwości budzą w tym zakresie usługi złomowania i pakowania towarów. Usługi złomowania dotyczyły gotowych (jak się okazało wadliwych) wyrobów sprowadzonych przez spółki kooperujące z zagranicy i stanowiących własność nabywcy, od których to towarów Skarżąca nie deklarowała podatku należnego w Polsce. W ponownie prowadzonym postępowaniu winny organy ustalić, czy istniał faktyczny związek refakturowanych usług złomowania, ze świadczonymi w kraju usługami najmu. Trudno również ustalić związek usługi pakowania wyrobów gotowych ze świadczoną usługą najmu. Usługa ta ma natomiast związek z wyrobami spółek kooperujących sprzedawanymi podmiotom wskazanym przez Skarżącą.

Natomiast w odniesieniu do usługi tzw. "ponadnormatywnego zużycia trzpieni", jakkolwiek ich związek z usługą wynajmu maszyn wydaje się bliższy, bo trzpienie te były integralną częścią maszyny na której świadczone były usługi najmu, to z zawartych umów "odstąpienia", "przekazania", "oddania w użytkowanie" nie wynika, aby oddający przedmiot umowy ponosił jakiekolwiek dodatkowe koszty, w szczególności dotyczące złomowania, czy regeneracji trzpieni. Przeciwne, z umów tych wynika, że to użytkownik "przedmiotu umowy" cyt. "dba na własny koszt o bieżącą konserwacje i niezbędne naprawy" (patrz pkt 2 ww. umów) oraz "...dba o jego ponowne uruchomienie względnie części zamienne na własny koszt". Ponieważ jednak strona wywodzi takie zobowiązania Skarżącej z umów o współpracy (zwanych umowami ramowymi lub porozumieniami produkcyjnymi), których brak w aktach sprawy, to ocena skutków podatkowych zawartych w kontrolowanych decyzjach, wymaga uprzedniego uzupełnienia i oceny materiału dowodowego. Organy winny zatem ustalić, która ze stron umowy najmu była obowiązana ponosić koszty związane z regeneracją trzpieni oraz w jakim zakresie zużycie trzpieni mieściło się w "normie", a w jakim miało charakter "ponadnormatywnego" ich zużycia. Z zakresem świadczonej usługi najmu (jako objęte jej kosztem) mogło się wiązać jedynie zużycie trzpieni w ramach ustalonych przez strony norm. Z treści umowy "odstąpienia", nie wynika aby zawierała ona szczególne postanowienia dotyczące zużycia "trzpieni", żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę nie określa też norm ich zużycia, stąd nawet w przypadku ustalenia, że Skarżąca mogła być finalnym odbiorcą spornych usług, konieczne jest też ustalenie ich związku z usługą opodatkowaną (tj. wynajmem maszyn/urządzeń). Zatem ustalenie, czy regeneracja dotyczyła trzpieni objętych normami (jako związanych ze świadczoną usługą), czy trzpieni ponadnormatywnych, ma istotne znaczenie, bowiem odliczenie podatku naliczonego, mogło dotyczyć jedynie usług refakturowanych związanych ze świadczeniem usługi opodatkowanej (art. 20 ust.l). W pozostałym zakresie, zakup przez Skarżącą usług regeneracji trzpieni i związany nim podatek naliczony (o ile nawet faktycznie miał miejsce), nie miał związku ze świadczoną przez Skarżącą usługą. Zatem świadczenia Skarżącej (zwrot kosztów naprawy trzpieni) na rzecz kooperujących z nią spółek, mogły wynikać z innych niż najem zobowiązań współpracujących ze sobą stron. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje jednak tylko wówczas, gdy związane jest z nabyciem towarów i usług (art. 19 ust.l ustawy) i pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną (art.20 ust. 2 ustawy).

Pełnomocnik skarżącej powoływał się w skardze na nie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wywodził przy tym na rozprawie, że obowiązek wykonania na rzecz Skarżącej usług (złomowania i naprawy trzpieni) przez spółki kooperujące wynikał z charakteru związku gospodarczego jaki łączył strony. Na dowód tych twierdzeń powoływał się na łączące strony umowy o współpracy zwane "umowami ramowymi" lub "zleceniami produkcyjnymi". W aktach sprawy znajdowała się jedynie "umowa ramowa" pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. F. Ponieważ w spornym okresie Spółka odliczała podatek naliczony z faktur otrzymywanych od innych kooperantów, konieczne jest ustalenie, czy w owym czasie skarżącą łączyły z nimi takie umowy o współpracy, a jeżeli tak, to czy określały one wzajemne zobowiązania stron, w szczególności:

- czy skarżąca treścią tych umów (lub w innej formie) zleciła wykonanie spornych usług (złomowania, regeneracji trzpieni, ewentualnie innych usług których dotyczą kwestionowane faktury) na swoją rzecz przez współpracujące z nią spółki polskie;

- czy (jak wywodzi strona skarżąca) wynika z nich obowiązek ponoszenia tego rodzaju świadczeń przez spółkę A GmbH;

-jaki był ich charakter (wykonanie czynności z art.2 ustawy, czy zwrot kosztów z innego tytułu).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, w którym brak jest spornych umów - organy nie analizowały tych aspektów sprawy, nie ustaliły w szczególności, czy poza znajdującą się w aktach umową ze spółką F zawarto inne podobne umowy i co wynikało z ich treści w zakresie istotnym dla przyjętych w kontrolowanych decyzjach skutków podatkowych. Brak oceny tych umów Sąd uznał za uchybienie procesowe na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze zarzut - nie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyczerpującej i subiektywnej oceny dowodów -pełnomocnik akcentował też mocno na rozprawie, powołując się na istotną dla wyjaśnienia kontrowersyjnych w sprawie kwestii - moc dowodową umów o współpracy. Na wezwanie Sądu, oprócz znanej już umowy ze spółką F, pełnomocnik skarżącej przedłożył umowę "Zlecenie produkcyjne" zawartą ze spółką z o.o. C na okoliczność cyt. "charakteru związku gospodarczego łączącego strony, uzasadniającego wykonanie, usług na rzecz Skarżącej przez spółki kooperujące ". Przedłożone umowy włączono do akt administracyjnych sprawy, celem ich wykorzystania w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dla pełnego obrazu rzeczywistych transakcji Skarżącej i kooperujących z nią spółek polskich, wskazane byłoby także dokonanie analizy, w jakiej relacji pozostawały przychody ze świadczonych w kraju usług najmu i deklarowanego z tego tytułu podatku należnego, do kosztów zakupu usług jakie Skarżąca wykazywała odliczając podatek naliczony związany z ich zakupem.

Ponieważ warunkiem prawidłowego określenia obowiązków podatkowych strony, jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, stąd merytoryczna ocena decyzji będzie możliwa dopiero, gdy wątpliwości jakie ujawniły się w sprawie zostaną w pełni wyjaśnione. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzje administracyjne obu instancji. Orzeczenie w pkt. II uzasadnione jest treścią art. 200, zaś w przedmiocie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.