Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 475/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 ptk 1, art. 27 ust. 1 i ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 13, art. 15, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. "G." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 grudnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Op 431/12 w sprawie ze skargi Z. P. "G." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. "G." S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 431/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Zakładów Piwowarskich G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji, magazynowania oraz sprzedaży piwa - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w podległych sobie składach podatkowych, dysponując zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, uzyskanym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...].04.2004r.

W złożonej deklaracji oraz korekcie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/C za marzec 2008 r. wykazała ogółem podatek akcyzowy od piwa w wysokości 1.914.937 zł, który został przez nią zapłacony.

Spółka dokonywała sprzedaży piwa poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również dokonywała wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, celem dokonania dostaw krajowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z dokumentacji spółki wynikało między innymi, że w marcu 2008 r. zrealizowała ona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłki wyrobów akcyzowych w ilości 1738,8 hl [...] i 672,84 hl [...] do podmiotu [...] [...] Milano, [...], Włochy, wskazując jako miejsce dostawy: [...] [...] [...] Milano Włochy. W tym zakresie ustalono, że firma [...] (wskazana w dokumentach ADT jako odbiorca przesyłek) nigdy nie zamawiała ani nie otrzymała dostaw piwa, także jako podmiot [...].

W związku z powyższym w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w O., pismem z dnia 12.05.2010 r., wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO do organu współpracującego - włoskiej administracji celnej, o weryfikację przesyłek dokonanych z Zakładów Piwowarskich G. S.A. do wskazanego w dokumentach włoskiego podmiotu [...] . Włoska administracja celna pismem z dnia 10.03.2011r. oznaczonym jako: Protokół 30312 udzieliła odpowiedzi, że przedsiębiorstwo [...] sp. z o. o. z siedzibą w Mediolanie, nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez Spółkę [...], nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla Spółki [...]. Nadto administracja włoska wskazała, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej z napisem Urząd Techniczno - Finansowy (13) Mediolan, znajdująca się na przedstawionych dokumentach ADT jest uważana za fałszywą, ponieważ nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie (obecnie Urzędu Celnego w Mediolanie 1).

W wyniku ustaleń organu I instancji stwierdzono, że w realizacji przesyłek brali udział zewnętrzni przewoźnicy, a płatności za dostawy dokonywano w formie wpłat na rachunek bankowy Spółki przez PPHU [...] J. M. Zamówienia odbywały się na podstawie zamówień składanych przez firmę PPHU [...] M. J., która działała na podstawie umowy agencyjnej - jako agent Spółki, zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności służących do wykonania umowy sprzedaży piwa pomiędzy stroną - Zakładami Piwowarskimi G. a kontrahentem – [...]. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby Zakłady w kontrolowanym okresie zawierały jakiekolwiek umowy z włoską firmą [...] w przedmiocie dostawy piwa do Włoch. Agent M. J. nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne pośrednictwo w dostawach piwa na rzecz włoskiej firmy. Zeznania przewoźników także potwierdziły, że miejsca dostawy piwa były inne, niż wskazane na fakturach wystawionych dla włoskiego nabywcy przez Spółkę oraz na dokumentach ADT, przy czym zlecenia wyjazdu oraz dokumenty przewozowe były przygotowywane i przekazywane firmom transportowym przez pracowników Spółki. W sprawie ustalono, że dostawy piwa były kierowane na Węgry.

W złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC3 wraz z załącznikami AKC-3/C za marzec 2008 r. Spółka nie zadeklarowała podatku akcyzowego od dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w stosunku do których zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy, jak również nie uiściła należnych od tych dostaw wpłat dziennych podatku. W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego naliczył należny podatek od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego na terytorium kraju zgodnie z deklaracją strony, natomiast w stosunku do piwa, które nie zostało objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i wyprowadzeniem tych wyrobów ze składu poza wskazaną procedurą.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik decyzją z dnia [...].05.2012r. określił Zakładom Piwowarskim G. S.A. zobowiązanie podatkowe, w podatku akcyzowym za marzec 2008 r., w wysokości 2.034.632 zł, na którą to kwotę składała się:

1. kwota 1.914.937 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego

2. kwota 119.695 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Stwierdził, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają dostarczanie wyrobów akcyzowych nieuprawnionym odbiorcom na terytorium Węgier. Podkreślił, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29 poz. 257; dalej: upa) przewidują ściśle zamknięty katalog określający, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie. Zatem niedopuszczalne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w innych przypadkach, niż przewidziane w art. 26 upa. Zdaniem organu II instancji zgromadzone materiały dowodowe dają podstawę do uznania, że wyroby zharmonizowane już w chwili wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż ten wskazany w dokumentach ADT. Nie doszło więc do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu. Odnosząc się do art. 28 ust. 1 pkt 2 upa wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż przepis ten nie mógł mieć w ogóle zastosowania w sprawie.

Uznał, że zasadniczym dowodem w sprawie było pismo władz włoskich, potwierdzające brak przemieszczania wyrobu akcyzowego pomiędzy składami Spółki a [...] oraz podważające prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Odpowiedź organu włoskiego dowodzi, że przedsiębiorstwo [...] nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, oraz że do składu odbiorcy [...] nie wpłynęły partie piwa dla [...]. Nadto z treści pisma bezsprzecznie wynika, że okrągła pieczęć umieszczona na dokumentach ADT jest uważana za fałszywą. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że takiemu pismu władz włoskich należy przyznać szczególną moc dowodową i uznać je za wystarczający dowód na potwierdzenie wskazanych w nim faktów. Zatem za zbędne uznał powoływanie biegłego w sprawie identyfikacji pieczęci, a także przeprowadzenie dowodu na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary przy transakcji z [...]. Organ zauważył także, iż pozostały materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, a Spółka tego nie kwestionuje, że wysłane wyroby akcyzowe w rzeczywistości nigdy na terytorium Włoch nie dotarły. Dostarczono je natomiast na terytorium Węgier. Taki materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że nastąpiło wyprowadzenie wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i powstał obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę podzielił ustalenia dokonane przez organ odwoławczy. Stwierdził, że najważniejszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy zakwestionowane dostawy piwa dokonywane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wywodzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy, przemieszczenie wyrobu akcyzowego następowało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, z przeznaczeniem dla innego odbiorcy niż ujawniony w dokumencie ADT.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności związane z przebiegiem zakwestionowanych dostaw zostały potwierdzone właściwymi dowodami, przede wszystkim informacją uzyskaną od włoskich władz celnych. Organ dokonał prawidłowej interpretacji uzyskanej informacji na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U.UE.L.2004.359.1; dalej: rozporządzenie WE) - w zakresie weryfikacji przesyłek Spółki do włoskiego podmiotu [...]., w oparciu o sporne dokumenty ADT (178 sztuk). Z uwagi na tryb współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, uregulowany w przepisach unijnych, które szczegółowo określiły zarówno zasady uzyskiwania określonych danych dotyczących przebiegu dostaw i przepływu wyrobów akcyzowych, jak i uregulowały skutki prawne takich informacji - należy traktować te informacje za dostatecznie wiarygodne i niewymagające dodatkowych dowodów. Informacje przekazywane na mocy rozporządzenia Rady (WE) mogą stanowić podstawę do wymiaru podatku, jego poboru lub kontroli administracyjnej podatków akcyzowych, analiz ryzyka i dochodzeń. Sąd podkreślił, że art. 32 omawianego rozporządzenia (WE) pozwala na użycie na cele dowodowe przez właściwe władze Państwa Członkowskiego wszelkich sprawozdań, oświadczeń oraz innych dokumentów przekazanych organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej tym rozporządzeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że widniejąca na przedłożonych dokumentach ADT pieczęć mająca potwierdzać przez odbiorcę dostarczenie wyrobów akcyzowych, jest fałszywą. Co więcej, z informacji właściwych organów włoskiej administracji podatkowej wynikało, że określona pieczęć w ogóle nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie. Skoro pieczęci takiej nie było, nie było materiału porównawczego niezbędnego dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o który strona zabiegała w toku postępowania. Nadto, gdy z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że pieczęć na dokumentach ADT znajdujących się w posiadaniu Spółki nie odpowiadała wzorcom, jakimi dysponowały władze włoskie, to wiarygodność dokumentu urzędowego (ADT) została przez organy skutecznie podważona, w tym także jego moc dowodowa wynikająca z art. 194 Op. Sąd I instancji podzielił argumentację organu odwoławczego w kwestii, iż to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym do stwierdzenia w dokumencie ADT dostarczenia wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja wskazująca na niepotwierdzenie dostawy wyrobów jest wystarczającym dowodem podważającym wiarygodność dokumentu ADT.

Sąd uznał za chybiony zarzut nieprzeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, w którym państwie doszło do popełnienia przestępstwa, powodującego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku jej uiszczenia. Wskazał dalej, że w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że w wystawionych przez Spółkę dokumentach ADT, dotyczących zakwestionowanych dostaw, wykazano, jako ich odbiorcę przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. w Mediolanie, które nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a dostawa towaru miała nastąpić do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez Spółkę [...]. Obie okoliczności zostały potwierdzone przez włoską administrację podatkową, dlatego przeprowadzenie kolejnego dowodu w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe.

Na uwagę zasługuje również fakt przedstawienia zarzutów J. S., że w okresie od 14 listopada 2006 r. do 23 września 2008 r. będąc pracownikiem Zakładów Piwowarskich w G. zajmującym się pozyskiwaniem i obsługą odbiorców zagranicznych, podając pracownikom zajmującym się sporządzaniem dokumentacji dotyczącej sprzedaży i wywozu piwa za granicę poświadczył nieprawdę w 179 fakturach VAT na sumę 1 492 940,47 €, Administracyjnych Dokumentach Towarzyszących, Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowych CMR oraz dowodach dostawy związanych z wywozem poza granice Rzeczpospolitej Polskiej piwa wyprodukowanego przez Zakłady Piwowarskie w G. Podawał niezgodnie ze stanem faktycznym informacje, iż nabywcą piwa była firma [...]., a miejscem dostarczenia sprzedanego i transportowanego piwa był skład celny w Mediolanie ([...]) we Włoszech, podczas gdy piwo było w rzeczywistości dostarczane do miejscowości położonych na terytorium Węgier, w tym do S. i B.

W świetle powołanych przepisów i stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, a także prawidłowo wskazano okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, już na etapie wyprowadzania ze składu podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka Zakłady Piwowarskie G. S.A. w G., zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 PPSA polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo licznych naruszeń regulacji procesowych wydanej decyzji w postaci:

a) naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Ordynacji podatkowej"), oraz art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych, poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy de facto w oparciu o niezweryfikowane i błędnie zinterpretowane przez organy celne pismo włoskich władz podatkowych z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności wniosków o:

i. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców firm transportowych, tj. Pana B. G., A. K., A. P., Ł. D., J. A., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z [...]., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki, okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz okoliczność dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

ii. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O. - Pana D. D. K., T. Z., P. K., P. H., G. R., I. N. oraz A. K., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z [...]., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki na okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz na okoliczność oraz dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

iii. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana M. J. oraz M. J., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z [...]., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki oraz na okoliczność pośredniczenia w sprzedaży piwa produkowanego przez Spółkę na rzecz [...] oraz okoliczność dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

iv. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki pana S. K. oraz wiceprezesa Spółki pana A. M., na okoliczność dochowania dobrej wiary w zakresie transakcji z [...], dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki oraz dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

v. ustalenie tożsamości i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców zagranicznych firm transportowych oraz osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie listopad 2006 r. - wrzesień 2008 r. na okoliczność przebiegu transportów piwa, dochowania należytej staranności przez Spółkę oraz dochowania dobrej wiary przez Spółkę w zakresie transakcji z [...].

b) naruszenia art. 127, art. 229 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażających zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora wadliwych ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów i zmianę uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, o czym Spółka dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji ostatecznej, co uczyniło przeprowadzone odwoławcze fikcyjnym i polegającym wyłącznie na powtórzeniu twierdzeń i ocen wyrażonych przez Naczelnika, co sprzeczne jest ze wskazanymi regulacjami wymagającymi, aby postępowanie odwoławcze miało charakter reformatoryjny, tj. stanowiło rzetelne i wyczerpujące ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy;

c) naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, pomijający materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora;

2. naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy poczynionym w wyniku pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej z nieuprawnionym wykroczeniem poza granice swobodnej oceny dowodów wbrew treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych i nie wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w:

i. ustaleniu, iż pracownicy Spółki kierowali dostawy piwa dla [...]. na Węgry, na podstawie dowodów z zeznań osób świadczących usługi transportowe (J. O., K. Z.) w sytuacji, w której osoby te brały udział w licznych dostawach piwa produkowanego przez Spółkę do węgierskiej sieci sklepów Lidl w okresie lipiec 2006 r. - luty 2008 r., a twierdzenia dotyczące ich zeznań zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyły nie dostaw dla włoskiego kontrahenta Spółki (stanowiących przedmiot sprawy), ale wyżej wskazanych dostaw niekwestionowanych przez organy celne;

ii. pominięciu przy ustaleniu i ocenie stanu faktycznego okoliczności, iż w momencie wysyłania transportów piwa do włoskiego kontrahenta prawidłowość formalna dokumentacji towarzyszącej została potwierdzona przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, co przeczy twierdzeniom organów celnych zaakceptowanych przez Sąd, iż nieprawidłowości w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy zaistniały już w momencie wyprowadzenia piwa ze składu podatkowego Spółki, co stanowi również nieuprawnione podważenie mocy dowodowej weryfikowanego przez szczególny nadzór podatkowy dokumentu towarzyszącego ADT, w którym upoważniony pracownik Spółki wskazał w momencie wysyłki towaru adres włoski jako adres prawidłowej dostawy;

iii. pominięciu przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy dowodów z przesłuchań kierowców firm transportowych, z których wynika, iż do nieprawidłowości w transporcie piwa dochodziło na skutek wskazań właścicieli firm transportowych, a nie w wyniku działań pracowników Spółki;

iv. wadliwej identyfikacji znaczenia dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich władz celnych z dnia 10 marca 2011 r. z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych, polegającej na uznaniu, iż informacja włoskich władz celnych oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, wskazująca, że [...]. nie zamawiała piwa ze Spółki, że do składu celnego spółki [...] nie dotarły dostawy piwa-oraz że pieczęcie na dokumentach towarzyszących ADT są sfałszowane, stanowi jednoznacznie rozstrzygający dowód na okoliczność, iż w momencie opuszczenia przez dostawy piwa składu podatkowego Spółki nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy powyższe pismo stanowi o kwestiach faktycznych nie wpływających na prawidłowość samego uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów między składami podatkowymi znajdującymi się na terenie UE, gdyż wskazuje jedynie, iż dostawy piwa nie dotarły do miejsca, do którego wysyłała je Spółka, natomiast w żaden sposób nie może być dowodem na okoliczność, że w momencie wysyłki towary akcyzowe były kierowane poza właściwy skład akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

v. wadliwym przyjęciu, iż postawienie J. S. zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o sygn. akt V Ds. 9/10) stanowi dowód, iż doszło w tym postępowaniu faktycznie do wiążących ustaleń co do poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez Spółkę dokumentach świadczących o kierowaniu przez pracownika Spółki dostawy piwa na Węgry zamiast do Włoch, podczas gdy w sprawie toczy się dopiero wyjaśniające postępowanie przygotowawcze i nie sformułowano przeciwko J. S. aktu oskarżenia do sądu, co stanowi o działaniu Sądu w oparciu o zasadę domniemania winy osoby, której postawiono zarzuty w postępowaniu karnym;

vi. nieuzasadnionym przyjęciu, iż pracownicy Spółki, brali udział w fałszowaniu dokumentów związanych w transportem piwa do włoskiego kontrahenta, podczas gdy brak jest podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dla przyjęcia takiego stwierdzenia, a ponadto w dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w momencie wysyłki dostaw piwa dokumenty towarzyszące transportom były wystawiane prawidłowo, co potwierdzane było przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O., a do nieprawidłowości dochodziło po opuszczeniu przez transporty składu podatkowego Spółki;

vii. pominięciu faktu, że transporty piwa w zakwestionowanym przez organy celne okresie, posiadały na opakowaniach oprócz języka węgierskiego, również języki: polski, angielski, a co najważniejsze włoski, co powoduje iż stwierdzenia Sądu odnoszące się do powinności wystąpienia u pracowników Spółki wątpliwości w odniesieniu do faktycznego miejsca przeznaczenia realizowanych dostaw piwa, są bezzasadne, na okoliczność czego Spółka wnioskuje w dalszej części skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wzorów litografii zatwierdzonych kolejno w dniu 29 czerwca 2007 r. i 27 listopada 2007 r. znajdujących się na puszkach piwa [...] wysyłanych do [...];

viii. pominięciu przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników Spółki i ich udziale w kierowaniu dostaw piwa na Węgry zamiast do Włoch okoliczności, iż to z inicjatywy Spółki doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta w siedzibie Spółki i ustalenia jego tożsamości przy pomocy wezwanych przez pracowników Spółki funkcjonariuszy policji, co przeczy twierdzeniom wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w szczególności w zakresie twierdzeń Sądu dotyczących postawienia zarzutów- J. S. oraz wskazania na wadliwie ustalony fakt etykietowania-opakowań piwa w języku węgierskim), iż wszystkie okoliczności sprawy świadczą, iż pracownicy Spółki byli świadomi faktycznego miejsca, do którego ostatecznie kierowane są dostawy realizowane na rzecz włoskiego kontrahenta;

ix. wadliwe ustalenie Sądu, iż nieprawidłowości związane z transakcją sprzedaży piwa w ramach przemieszczenia między składami podatkowymi w państwach UE zostały wykryte w Polsce, podczas gdy według z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to włoskie władze celne wykryły nieprawidłowości i skierowały do władz polskich zapytanie na formularzu SCAC 2004 o numerze referencyjnym EJT_PL_20080904_2804NV_822761 z dnia 4 września 2008 r., na podstawie czego polskie organy celne podjęły czynności wyjaśniające, co w sposób jasny pokazuje, że nieprawidłowości zostały wykryte przez włoską administrację celną;

x. odmowie zasadności zarzutów i argumentacji podnoszonych przez Spółkę w zakresie znaczenia dobrej wiary Spółki w ocenie prawnopodatkowych skutków realizowanych dostaw wyrobów akcyzowych przy użyciu niewyjaśnionych pojęć (np. "konstrukcja podatku akcyzowego jako świadczenia jednofazowego"), bez wskazania faktycznego wpływu przyjmowanych założeń dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi o wadliwym odzwierciedleniu w zaskarżonym wyroku procesu stosowania prawa;

3. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego Spółki w postaci dokumentu zawierającego wykaz dostaw realizowanych dla włoskiego kontrahenta na okoliczność ilości tych dostaw oraz zaniechań organów celnych, które nie dokonały ustalenia rzeczywistego przebiegu transportów w odniesieniu do większości tych dostaw, co stanowi sprzeczne z zasadami dowodzenia faktów wnioskowanie polegające na założeniu, że jeśli z faktów późniejszych (dostawy realizowane przez firmy J.O. i K.Z.) wywiedzione zostały dane konkluzje, to te same konkluzje odnieść można do zupełnie innych faktów zaistniałych uprzednio (wcześniejsze transporty realizowane przez inne firmy transportowe), pomimo braku jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w odniesieniu do tych faktów zaistniałych wcześniej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i jednoczesną odmowę zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1- oraz art. 27 ust. 1 i ust. 4 o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie błędnego założenia,.; że pismo włoskiej administracji celnej wskazujące na brak zlecenia dostaw piwa przez włoską spółkę i brak dotarcia piwa do włoskiego składu podatkowego powoduje automatycznie konsekwencje w postaci identyfikacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na skutek uznania, że w sprawie Skarżącej nie nastąpiło prawidłowe rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji zidentyfikowanie obowiązku podatkowego w momencie wyprowadzenia towaru akcyzowego ze składu podatkowego Spółki, pomimo faktu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy została uruchomiona w sposób prawidłowy zgodnie z literalną treścią ustawy o podatku akcyzowym poprzez złożenie zabezpieczenia akcyzowego i dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dokumentu towarzyszącego ADT zawierającego dane włoskiego odbiorcy ze wskazaniem włoskiego składu podatkowego uprawnionego do odbioru towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którego prawidłowość została potwierdzona kontrolą i pieczęcią pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego;

2. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ("Dyrektywa 92/12/EWG"), poprzez uznanie, iż wskazana regulacja nie ma zastosowania w sprawie na skutek pominięcia istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności treści zeznań kierowców firm transportowych realizujących dostawy piwa do włoskiego kontrahenta, i niezasadne stwierdzenie, że zastosowanie powyższej regulacji nie jest zasadne z uwagi na fakt, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku przemieszczaniem wyrobu w ogóle rozpoczęta, pomimo istnienia istotnych dowodów j potwierdzanych nimi okoliczności faktycznych, które wskazują na prawidłowość realizowanej przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów:

i. Wykaz transportów realizowanych przez firmę przewozową K. Z. w realizacji dostaw piwa ze Spółki m.in. do węgierskiej sieci Lidl w okresie lipiec 2006 r. - luty 2008 r. na okoliczność wadliwej oceny dowodu z zeznań K. Z. przy pominięciu faktu, że K. Z. w kwestionowanym okresie realizowała transporty piwa produkowanego przez Spółkę skierowane do odbiorcy węgierskiego, i czego nie uwzględniono przy ocenie jej zeznań;

ii. Wykaz transportów realizowanych przez firmę przewozową J. O. w realizacji dostaw piwa ze Spółki rn.in. do węgierskiej sieci Lidl w okresie lipiec 2006 r. - listopad 2007 r., na okoliczność wadliwej oceny dowodu z zeznań J. O. przy pominięciu faktu, że J. O. w kwestionowanym okresie realizował transporty piwa produkowanego przez Spółkę skierowane do odbiorcy węgierskiego, i czego nie uwzględniono przy ocenie jego zeznań;

iii. Wzory litografii zatwierdzonych kolejno w dniu 29 czerwca 2007 r. i 27 listopada 2007 r. znajdujących się na puszkach piwa [...] dostarczanych [...]. zawierających napisy w językach: polskim, angielskim, włoskim oraz węgierskim, na okoliczność wadliwych ustaleń Sądu i organów celnych w zakresie napisów znajdujących się na opakowaniach piwa dostarczanego do [...], skutkujących oceną świadomości pracowników Spółki, iż piwo wysyłane do Włoch faktycznie transportowane było na terytorium Węgier;

iv. Wzory litografii zatwierdzonych w dniu 22 września 2005 r. znajdujących się na puszkach piwa [...]4,2% oraz 5,0% dostarczanych przez Spółkę m.in. w okresie będącym przedmiotem decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w O. w przedmiotowej sprawie, do węgierskiej sieci sklepów Lidl, zawierających napisy w językach: polskim, czeskim, słowackim, węgierskim, chorwackim i słoweńskim, na okoliczność międzynarodowego charakteru prowadzonego przez Spółkę handlu piwem, co rzutuje na ocenę Sądu i organów celnych w zakresie świadomości pracowników Spółki o faktycznym miejscu przeznaczenia wysyłanych do Włoch transportów piwa, których przeznaczenie było zmieniane na węgierskie przez osoby trzecie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna oparta została w sprawie na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. postawiony został zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazane jest zatem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynika, że mogłyby one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie uznania, że w sprawie nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej, poza procedurą zawieszenia akcyzy przy dostawie towarów akcyzowych zharmonizowanych w postaci piwa do włoskiej firmy [...]. W zakresie tych ustaleń autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 Op, wskutek czego - w jego ocenie - wadliwie ustalono istotne okoliczności faktyczne dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów, tudzież dobrej wiary skarżącej przy spornych dostawach piwa. Spółka akcentowała istotny wpływ, jaki miało nieuwzględnienie składanych przez nią wniosków dowodowych, na te nieprawidłowości.

Oceniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, należy uczynić ogólną uwagę odnoszącą się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Otóż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 Op. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Skoro teza dowodowa, na którą powołane zostają dowody przez skarżącą dotyczy okoliczności, które nie mają w sprawie znaczenia, nie można czynić zarzutu, że dowody takie nie są przeprowadzane. Uwagi te odnoszą się przede wszystkim do zarzutów opisanych w pkt I ppkt 1 lit a/ skargi kasacyjnej; powołane w punktach i - v dowody osobowe, które w ocenie skarżącej zostały niezasadnie pominięte, służyć miały wykazaniu tezy dowodowej, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie dokonywanych dostaw piwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie kwestia dobrej wiary skarżącej, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy dokonywaniu dostaw piwa, jako towaru akcyzowego zharmonizowanego, została uznana za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Szersze rozważania o dobrej wierze podatnika, Sąd kasacyjny zawarł w dalszej części uzasadnienia, przy rozważaniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że aprobata w zaskarżonym wyroku pominięcia powołanych przez skarżącą dowodów na okoliczność jej dobrej wiary przy dokonywaniu przedmiotowych dostaw, była zasadna o tyle, że dowodami tymi zmierzano do wykazania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z kolei kwestia okoliczności zmiany miejsca przeznaczenia towaru została ustalona w sposób niebudzący wątpliwości a Sąd pierwszej instancji ocenił wprost, że twierdzenia strony, jakoby zmiany miejsca dostawy dokonywali samowolnie przewoźnicy, pozostają gołosłowne. Należy podnieść, że na tę okoliczność, jakkolwiek w innych postępowaniach (kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz karnym przygotowawczym), co jednak nie było przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, zostały przesłuchane niektóre osoby wskazywane także w nieuwzględnionych wnioskach. Odnosi się to do przesłuchania T. Z., P. K., G. R., I. N., A. M., M. J., S. K. Wnioski wywiedzione przez organy z tych zeznań zostały ocenione przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i skarżąca treści tych zeznań nie podważała. Tymczasem uwzględniając powyższe zeznania, jak również zeznania J. O., K. Z., J. S. (jednoznacznie niepotwierdzających stanowiska skarżącej) Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko, jakoby zmiana miejsca dostawy piwa z Włoch na Węgry dokonała się na skutek samodzielnej inicjatywy przewoźnika są dowolne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach sprawy. Stąd za trafne należy ocenić stanowisko Sądu I instancji o braku uzasadnienia do poszukiwania, a następnie przesłuchiwania, zagranicznych przewoźników na okoliczność realizacji dostaw pod inny adres, niż wskazany w dokumencie ADT. Skarżąca nie wyjaśniła przekonująco, w jaki sposób podmioty te - przewoźnicy i kierowcy, których danych sama nie zna, samodzielnie zmieniali miejsca przeznaczenia przy dostawie wysłanych przez nią towarów, chociażby w kontekście zasad doświadczenia życiowego, przez wykazanie interesu w takim samowolnym postępowaniu.

W tym kontekście skarżąca w skardze kasacyjnej podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował uwzględnienie przy ustaleniach faktycznych w sprawie m.in. zeznań przewoźników przy wybranych dostawach, J. O. i K. Z. Skarżąca zarzuciła, że zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne, ze względu na nieprawidłowy sposób formułowania pytań podczas przesłuchania, co dyskwalifikowało udzielane odpowiedzi. Podniosła, że kiedy pytano o sporne transporty na Węgry, świadkowie udzielali odpowiedzi myląc te dostawy z innymi dostawami piwa - także na Węgry, lecz innego odbiorcy - do węgierskiej sieci sklepów Lidl w okresie lipiec 2006 r. do lutego 2008 r. Na tę okoliczność także wnioskowała o przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentu w postaci wykazu transportów dostaw piwa do węgierskiej sieci LIDL, realizowanych przez firmę przewozową K. Z. i J. O. Stąd twierdzenia ich co do dostaw, dotyczyły nie spornych dostaw do włoskiego kontrahenta, ale dostaw innych, niekwestionowanych przez organy celne.

Odnosząc się do takich twierdzeń, zarzut powyższy należy uznać za chybiony, jako pomijający treść protokołów rejestrujących przebieg przesłuchań. Z dokumentów tych bowiem wynika, że podczas przesłuchania świadka J. O. w ramach kontroli podatkowej w dniu 4 listopada 2008 r. oraz uzupełniającego oświadczenia złożonego 24 listopada 2008 r. wynika, że w ramach pytań o sporne przewozy do Węgier okazano świadkowi konkretne listy przewozowe CMR (kserokopie dołączono do protokołu) z ich wykonywania i do tych dokumentów ograniczono pytania. Z zeznań natomiast jednoznacznie wynika, że informacje zawierające zlecenie przewozu pochodziły od skarżącej, wysłane zostały e-mail przez J. S. (wskazano adres) lub telefonicznie (wskazano nr telefonu), zawierały istotne dane, które zwykle otrzymuje podmiot wykonujący przewóz, tj. miejsce i data załadunku, adres rozładunku, dodatkowo dane firmy, na którą należało wystawić fakturę za transport. Podobnie należy ocenić okoliczności wynikające z przesłuchania innego przewoźnika – K. Z., która opisała przebieg zdarzeń odnosząc się do konkretnych spornych dostaw. Świadek zeznała, że dane adresowe, co do miejsca dostawy otrzymywała od spedytora, pracownika skarżącej J. H., który wyjaśnił jej rozbieżności w dokumentach tym, że włoska firma ma filie na Węgrzech. Na szczególną uwagę, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej co do przebiegu tych przesłuchań, zasługuje okoliczność, że w przeprowadzaniu dowodów uczestniczył przedstawiciel skarżącej A. M., który mógł na bieżąco ingerować w treść zadawanych pytań, o ile odpowiedź na nie mogła pozostawić wątpliwości interpretacyjne, co do zdarzeń, do których się odnosiła. Prezes skarżącej – A. M., jak wynika z kopii dokumentów z przesłuchania świadków, aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu, zadając pytania, ale nie kwestionował wypowiedzi, co do przebiegu spornych transportów.

Zeznań tych także nie podważa obszernie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zeznanie kierowcy – B. G. Twierdzenia świadka, że informację o miejscu dostawy towarów otrzymał od K. O., "bez konsultacji ze Spółką" nie dziwi, mając na uwadze, że był pracownikiem firmy transportowej [...] i K. O. był kompetentny do wskazywania mu tras przejazdów. Na marginesie należy zauważyć, że z przytoczonych twierdzeń świadka wynika, iż wskazując na węgierski adres dostawy (odmienny niż na dostarczonych dokumentach), K. O. stwierdził, że tak "wynika ze zlecenia na transport". W efekcie treść przytoczonych zeznań potwierdza, że firma transportowa zrealizowała transport według wskazań tego, kto przedmiotowy transport zlecał, czyli skarżącej, nawet jeśli nie wynikało to z warunków incoterms.

W świetle powyższego twierdzenia skargi kasacyjnej, że wnioskowane a nieprzeprowadzone dowody z przesłuchania kierowców dowiodłyby, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników Spółki, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku, jako gołosłowne. Bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że "...Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające Skarżącą. Osoby te, co wynika z akt postępowania w sposób świadomy uczestniczyły w przestępstwie...". Skarżąca nie wskazała, którym osobom przypisuje takie postępowanie. Działania pracowników skarżącej muszą być traktowane, jako działania samej strony. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazuje, że cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u skarżącej. W zakresie ustalenia przebiegu dostaw piwa dla włoskiej firmy [...]która powinna odbyć się pod wskazane miejsce dostawy do podmiotu [...] Milano Włochy a odbyła się na Węgry pod wskazane adresy - niesporne w sprawie pozostawało, że zakwestionowane dostawy dotarły na Węgry a nie do Włoch.

Akceptując powyższe, skarżąca w skardze kasacyjnej zmierzała do wykazania, że tylko uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym uniemożliwiły jej wykazanie, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów nastąpiły w trakcie realizacji ich przemieszczenia, bez jej woli i wiedzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi przyjął ustalenie, że procedura przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy w związku z opuszczeniem składu podatkowego przez towar w ogóle się nie rozpoczęła.

Abstrahując od kwestii świadomości i dobrej wiary skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno zaakceptować ustalenie, że w przebiegu spornych transakcji nie było podstawy, aby co najmniej powziąć wątpliwości co do tego, dokąd trafiało piwo adresowane dla włoskiej spółki. Zwrócił na to uwagę Sąd I instancji wskazując, że na takie wnioski pozwala wprost efekt postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikowi skarżącej, J. S., któremu postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy na 179 fakturach, administracyjnych dokumentach towarzyszących, międzynarodowych listach przewozowych CMR. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że wadą zaskarżonego wyroku było uwzględnienie, że postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę dostarcza wiążących ustaleń w sytuacji, gdy nie sformułowano jeszcze przeciwko J. S. aktu oskarżenia, to w wystąpieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przyznał, że taki akt oskarżenia został już sporządzony i przesłany do właściwego sądu. Bez względu na to, organy podatkowe nie muszą oczekiwać na zakończenie postępowania karnego a na podstawie art. 180 § 1 Op mogą wykorzystać wszelkie materiały z takiego postępowania.

Niezależnie od tego Sąd kasacyjny zauważa, że kwestionowanie przez skarżącą działań jej pracownika, pełniącego od 1 kwietnia 2007 r. obowiązki Kierownika Działu Eksportu, który przesłuchany w postępowaniu kontrolnym przed organem podatkowym przyznał, że dawał polecenia, w ramach swoich kompetencji, pracownikowi (J. H.) na organizowanie transportu piwa na Węgry, za wiedzą swoich zwierzchników, nie miało żadnego oparcia w konkretnych wnioskach dowodowych, które podważyłyby takie zeznania. Z twierdzeń J. S. wynika, że wiedział on, iż piwo w zakresie spornych dostaw wywożone było nie do Włoch, lecz na Węgry. Zwracał też uwagę swoim zwierzchnikom na nietypowy sposób rozliczeń za te dostawy, który polegał na dokonywaniu w kraju wpłat gotówkowych na rachunek skarżącej w walucie euro.

Z zeznań członków zarządu skarżącej, Prezesa i Vice Prezesa, S. K. i A. M., którzy prezentowali pogląd, że o tym, iż dostawy piwa dotarły do Włoch wywodzili z administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), wynika, że nie interesowali się sposobem dokonywania zapłaty w formie gotówkowej za sporne dostawy, mimo że sprawowali nadzór nad księgowością, która podnosiła kwestię zapłaty za towar przez firmę [...]. Wpłaty gotówkowe dokonywane były przez różne podmioty w Polsce, w tym osoby których nie można było zidentyfikować, nieznane skarżącej (J. T.), o czym prezesi byli informowani. W tym miejscu należy wskazać także na zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O. (I. N., G. R., T. Z., P. K.), którzy zgodnie przyznali, że już na początku dokonywania wysyłek piwa do włoskiego kontrahenta [...] w 2006 r. dowiedzieli się od kierowcy przygotowującego się do wyjazdu, że towar jedzie na Węgry, a nie do Włoch, co zainicjowało z ich strony działania sprawdzające. W świetle zgromadzonych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji dowodów, nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia skargi kasacyjnej, że "...stwierdzenia Sądu odnoszące się do powinności wystąpienia u pracowników Spółki wątpliwości w odniesieniu do faktycznego miejsca przeznaczenia realizowanych dostaw piwa były bezzasadne.", skoro wiedzę taką można było powziąć - bez specjalnych starań - przy okazji przypadkowej rozmowy z kierowcą ładującym towar z magazynu skarżącej. Żadne z wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które zostały pominięte przez organy, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie zmierzały do podważenia powyższych ustaleń.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej identyfikacji dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich organów celnych z 10 marca 2011 r., z uwagi na to, że informacja z niego wynikająca oparta została jedynie na oświadczeniu spółki [...]., że nie zamawiała piwa od skarżącej oraz od spółki [...], że do jej składu celnego nie dotarły dostawy piwa. W tym kontekście skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op oraz art. 32 rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych. Sąd I instancji obszernie przeanalizował w zaskarżonym wyroku znaczenie regulacji zawartych w rozporządzeniu 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych podkreślając, że uzyskana odpowiedź była efektem szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, a nie gromadzenia informacji w zwykłym trybie, jak zdaje się to sugerować skarżąca, marginalizując doniosłość uzyskanej informacji przez podkreślanie, że oparta jest tylko na oświadczeniu włoskich podmiotów. Na szczególny charakter uzyskanej odpowiedzi Sąd pierwszej instancji wskazał, przywołując treść art. 31 i 32 powołanego rozporządzenia. Wynika z nich jednoznacznie, do jakich celów mogą z założenia zostać wykorzystane informacje nadesłane w tym trybie (ustalenie podstawy wymiaru podatku, poboru, kontroli podatków akcyzowych, użycie ich w postępowaniu sądowym, administracyjnym zmierzającym do nałożenia kary pieniężnej itp.), z uwzględnieniem kwalifikowanego charakteru dowodowego, jakiemu służą. Podmioty realizujące współpracę na podstawie wyżej wskazanego rozporządzenia mają świadomość rangi udzielanej odpowiedzi. Stąd podważanie, bez konkretnych zarzutów treści informacji uzyskanej w tym trybie, nie mogło być skuteczne i w ten sposób prawidłowo ocenione zostało w zaskarżonym wyroku. Skarżąca pozostaje zresztą niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, bowiem z jednej strony podważa informację władz włoskich, z której wynika, że ani kontrahent włoski, ani wskazany skład podatkowy nie otrzymały spornych dostaw, a z drugiej strony akceptuje w sprawie ostateczne ustalenia, że towar nie dotarł do Włoch, lecz zawieziony został na Węgry, starając się wykazać jedynie, że stało się to bez jej wiedzy. Skarżąca nie uzasadniła szerzej, na czym polegało naruszenie art. 32 rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w związku z wykorzystaniem informacji od władz włoskich.

Poza jakąkolwiek argumentacją skarżąca pozostawiła w skardze kasacyjnej zarzut niezasadności uznania na podstawie analizowanej odpowiedzi włoskich władz celnych informacji, że pieczątka na dokumentach ADT nie jest prawdziwa. Informacja bowiem udzielona w tym trybie przez kompetentny organ, kwestionująca autentyczność użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego, musi być uznana za wystarczającą dla podważenia wiarygodności potwierdzeń na administracyjnych dokumentach towarzyszących. Za w pełni uzasadnione uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi przyjął, że przedmiotowe pismo władz włoskich skutecznie podważyło moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 Op, bowiem to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie tym stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja, że nie potwierdza dostawy wyrobów musi być uznana za wystarczający dowód dla podważenia ADT.

Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że w momencie wysyłki piwa dokumenty towarzyszące transportom były wystawione prawidłowo, co potwierdzali pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O., a do nieprawidłowości dochodziło na etapie przemieszczania wyrobów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę rozstrzygnięcia organów w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Skarżąca akcentuje formalną poprawność sporządzonej dokumentacji, co w jej ocenie wypełniło wszystkie obowiązki wynikające z art. 26 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 4 u.p.a., sprowadzające się do prawidłowego dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Tymczasem formalna poprawność administracyjnego dokumentu towarzyszącego, odpowiadającego w treści wypełnionym wzorom zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, nie oznacza jeszcze uznania, że procedura przemieszczenia piwa w systemie zawieszenia poboru akcyzy została prawidłowo wszczęta. Procedury te przecież nie są celem samym w sobie, lecz utworzone zostały po to, aby zapobiegając nieopodatkowanej konsumpcji umożliwić zapłatę podatku akcyzowego w fazie najbardziej zbliżonej do konsumpcji. Do kontynuowania zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego, w ramach jego przemieszczenia konieczne jest, aby administracyjny dokument towarzyszący był nie tylko poprawny formalnie, ale nade wszystko, aby był rzetelny, to znaczy odzwierciedlał rzeczywisty przepływ wyrobu pomiędzy podmiotami wykazanymi na tym dokumencie. Przepis art. 15 Dyrektywy Horyzontalnej statuuje zasadę, że przepływ wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonuje się między składami podatkowymi, na prowadzenie których, zgodnie z art. 13 tej Dyrektywy, podmiot musi uzyskać stosowne pozwolenie. Wiąże się to ze szczególnymi obowiązkami gwarancyjnymi podmiotów, które prowadzą takie składy. Poprawny formalnie wpis w zakresie danych nabywcy i składu podatkowego (w tym znaczeniu, że podmioty te nie są fikcyjne), nie wypełnia obowiązku dysponowania prawidłowym administracyjnym dokumentem towarzyszącym, o ile w rzeczywistości nie są one realnymi stronami przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Obowiązek posiadania takiego dokumentu, dokładnie sformułowany w ustawie o podatku akcyzowym, uszczegółowiony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, swoje pierwotne umocowanie znajduje w art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej. Ma on na celu wzmocnienie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza po to, aby nie doszło do unikania jej zapłaty. Stąd dokumenty, na które powołuje się w sprawie skarżąca nie mogą być dowodem prawidłowego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i kontynuowania, w procedurze zawieszenia poboru podatku, ich przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Wskazany w nich nabywca towaru nie nabył go, a wskazany skład podatkowy nie przyjął przedmiotowych wyrobów, co nie jest w sprawie kwestionowane. Postępowanie w zakresie ustalenia, że stan taki istniał jeszcze przed opuszczeniem składu podatkowego, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należało uznać za uzasadnione. Skarżąca skutecznie nie podważyła tych ustaleń. Trafnie więc nie przyjęto ustalenia, że do nieprawidłowości nie doszło w fazie prawidłowo rozpoczętej procedury przemieszczania wyrobów a pismo włoskich władz celnych dowodzi wyłącznie tego, że przesyłka nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedmiotowego pisma, jak zostało to ocenione w zaskarżonym wyroku wynikało, że przesyłka nigdy nie była kierowana do wskazanego w dokumentach miejsca i odbiorcy.

Odnosząc się do zarzutu, że przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników skarżącej przy kierowaniu dostaw piwa na Węgry, zamiast do Włoch, pominięto okoliczność zorganizowania z inicjatywy skarżącej spotkania w jej siedzibie z przedstawicielem włoskiego kontrahenta, Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku szerszego uzasadnienia, nie mógł odczytać, jaki wpływ ta okoliczność miałaby na istotne ustalenia w sprawie, w kontekście przesłanki z art. 174 pkt 2 ppsa. Poza oceną pozostaje podejmowanie działań, jako aktów podstawowej staranności skarżącej w zakresie identyfikacji kontrahentów, z którymi przez okres blisko dwóch lat utrzymywała kontakty handlowe, jednakże z uzasadnienia skargi nie wynika, jakie wnioski dla ustalenia przebiegu spornych dostaw wynikały z tego spotkania. Wnosić można, że nie wyjaśniło ono przebiegu dostaw, skoro na etapie skargi kasacyjnej dla tych ustaleń aktualne pozostawały wnioski o poszukiwanie nieznanych skarżącej zagranicznych firm i ich kierowców, którzy mogli przewozić przedmiotowe wyroby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wynik sprawy nie miała wpływu uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (bo brak w tym zakresie szerszych rozważań Sądu pierwszej instancji), że piwo wysyłane do Włoch miało etykiety z napisami w języku węgierskim. Nie wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, aby te okoliczności zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie i oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie podważenia istotnych okoliczności sprawy, pominął wywody w tym przedmiocie. Gdyby uznać, że okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie niewątpliwie zasadne pozostawałoby szersze przeanalizowanie treści etykiet w kontekście możliwości wywiedzenia z nich wniosku, że towar adresowany jest do klienta węgierskiego, co jednak nie wyklucza, że za pośrednictwem nabywcy włoskiego. Stad zarzut w tym zakresie niepozbawiony podstaw, w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Oparcie zarzutu skargi kasacyjnej na art. 134 § 1 p.p.s.a. wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione, jako przedmiot kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarżąca naruszenie tego przepisu, wymienianego w połączeniu z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej uzasadnia jedynie brakiem prawidłowych ustaleń faktycznych przejawiającym się pomijaniem składanych przez nią wniosków dowodowych w sprawie. Uzasadnienie takie nie odpowiada warunkom uznania naruszenia wskazanego przepisu.

Oceniając zarzut akceptacji w zaskarżonym wyroku decyzji wydanej z naruszeniem art. 127, 229, 123 § 1 Op, jak również art. 210 § 4, 121 § 2 oraz art. 124 Op, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tożsamo sformułowanych zarzutów skargi, przeanalizował rozstrzygnięcie organu odwoławczego zarówno pod względem realizacji obowiązków rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji, jak i zasad ustawowych sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd kasacyjny podziela tę ocenę, zwłaszcza gdy skarżąca nie wzbogaciła zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie inną argumentacją, niż podniesiona w skardze do sądu pierwszej instancji. W szczególności zarzut nie odnosi się do stanowiska Sądu wypowiadającego się w tej kwestii w zaskarżonym wyroku, lecz ponownie przytacza pogląd skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ppsa przez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że wnioskowane dowody niczego do sprawy nie wnoszą, bowiem mają dowodzić nieistotnych okoliczności. W istocie zarzut ten jest pochodną oceny zarzutów procesowych w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła zarzutami procesowymi podniesionymi w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W efekcie należy przyjąć, że z uwagi na ustalone nieprawidłowości, po opuszczeniu przez wyroby akcyzowe zharmonizowane składu podatkowego skarżącej nie została skutecznie rozpoczęta procedura przemieszczenia ich przy zawieszeniu poboru akcyzy. Następstwem takiego stanowiska było skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i odmowę zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że pismo włoskiej administracji celnej spowodowało automatycznie konsekwencje w postaci identyfikacji obowiązku podatkowego na skutek uznania, że nie nastąpiło prawidłowe rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego skarżącej. W ramach tej grupy zarzutów Spółka wskazała także na niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania, art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez uznanie, że wskazana regulacja nie ma zastosowania w sprawie, co było skutkiem pominięcia dowodów skarżącej i przyjęcia ustalenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego w ogóle rozpoczęta.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca w znaczącym zakresie uzasadniła polemizując z ustaleniami faktycznymi, co nie odpowiada zasadom prawidłowego konstruowania zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie (także przez brak zastosowania przepisu prawa, mimo takiego obowiązku) oznacza tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Przy prawidłowym konstruowaniu tego zarzutu nie ma już możliwości, aby kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie. Tymczasem głównym motywem uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest akcentowanie braku aprobaty dla ustalenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, po opuszczeniu składu podatkowego nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru podatku w związku z ich przemieszczeniem, lecz zidentyfikowany został obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego na ten moment.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poza tą częścią argumentacji, która stanowi kontynuację zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę zasługiwał zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia dobrej wiary skarżącej przy zrealizowaniu obowiązków uprawniających do kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego przez przedmiotowy wyrób, w kontekście powstania obowiązku podatkowego.

Zasadne pozostaje przytoczenie wskazanych przez skarżącą przepisów w tym zakresie; zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną. Na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przepis, szczególnie eksponowany przez skarżącą, to ust. 4 tego artykułu stanowiący, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków w postaci: 1. dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego 2. złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że wypełnienie formalnie poprawnego (aczkolwiek nierzetelnego, bo nieodzwierciedlającego rzeczywistych danych) administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego przy dobrej wierze skarżącej, co do prawidłowości (w tym rzetelności ADT) skutkuje prawidłowym rozpoczęciem przemieszczenia wyrobu akcyzowego, po opuszczeniu składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki nie ma uzasadnienia prawnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy służy temu, aby jej zapłata nie następowała w miejscu produkcji, lecz w miejscu, do którego towar dociera, jako miejsca przeznaczenia, bardziej zbliżonego do miejsca konsumpcji, co z kolei stanowi element konstrukcji zasad wspólnego rynku europejskiego. Wspólny rynek nie posiadałby cech rynku jednolitego, gdyby nie zniesiono w jego ramach kontroli celnej, co z kolei w obrocie wewnątrzwspólnotowym wymagało wprowadzenia przepisów dotyczących zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie w życie Dyrektywy Horyzontalnej jest następstwem finalizowania budowy jednolitego rynku, jej instytucje służą jego funkcjonowaniu. (zob. Krzysztof Lasiński-Sulecki "Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji" Wydawnictwo Adam Marszałek Toruń 2007 str. 300) Procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego oznacza przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego; z istoty akcyzy wynika bowiem, że powinna być pobierana z chwilą przeznaczenia towaru do konsumpcji (zob. Elżbieta Grzelak "Składy podatkowe" PP 2003/8/20).

Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyz w swoich regulacjach koncentrują się na ustanawianiu rozwiązań, które doprowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych. Konsekwencją takiego celu jest brak regulacji prawnych, które pozwalałyby na "odstąpienie" od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki do takiego opodatkowania "bez swojej winy".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny co oznacza, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowo prawnego, łączącego dany podmiot ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do pobierania podatków (zob. Bogumił Brzeziński, Agnieszka Olesińska "Prawo podatkowe. Część szczególna" Toruń 2001 str. 33). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, do których należą zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. m.in., produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2). W myśl art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przesądza wprowadzenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji albo stwierdzenie ubytków tych wyrobów. Z regulacją tą koresponduje treść art. 28 ust. 1 pkt 2 upa stanowiącym, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Skoro wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego dokonane na podstawie nierzetelnego administracyjnego dokumentu towarzyszącego nie stanowi prawidłowej realizacji obowiązku wyrażonego w art. 27 ust. 4 upa, to prawidłowa była ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że w momencie wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów poza teren składu podatkowego implikował powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zasadnie uznano przy tym, że spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Na etapie skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji odstępując od badania dobrej wiary skarżącej w zakresie spornych wysyłek, nie uwzględnił orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary na gruncie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej, że Sąd pierwszej instancji bardzo lapidarnie odniósł się do tej kwestii stwierdzając jedynie, że orzeczenia te nie przystają do sprawy, ponieważ inna jest konstrukcja podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, to nie zmienia to jego oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Wnioskować można, że istotą stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku było podkreślenie, że w powołanych orzeczeniach do nieprawidłowości dochodziło na innych (zwykle wcześniejszych) etapach obrotu towarem i opodatkowania, na co podatnik VAT mógł nie mieć wpływu. Jednofazowość opodatkowania akcyzą uniemożliwia przełożenie wywodów zaczerpniętych z praktyki opodatkowania VAT na grunt podatku akcyzowego, bowiem nie ma tu poprzednich etapów opodatkowania obrotu towarem.

Poza odwołaniem się do orzecznictwa na gruncie podatku od towarów i usług skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia prawnego dla wykazania zasadności uwzględniania jej dobrej wiary przy rozpoznawaniu jej obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych dla takiego stanowiska. Jakkolwiek skarżąca w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 grudnia 2002 r. w sprawie Distillerie Fratelli Cipriani SpA przeciwko Minister delle Finanse C-395/00, to należy podkreślić, że odnosi się on do innego problemu, analizowanego nadto na tle odmiennego stanu faktycznego - uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie przyjęto takiego ustalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja kwestii terminu zakreślonego w art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy braku podważenia zasady, co do opodatkowania, nie może być pomocna przy rozstrzyganiu sprawy.

Z poruszoną wyżej kwestią wiąże się drugi z podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do braku zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Powołany przepis zawiera regulacje związane z wystąpieniem szeroko rozumianych nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia, których skutkiem jest nałożenie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się szeroko do zarzutu, który w tej samej treści przedstawiony został w skardze (dodatkowo z wnioskiem o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym) wskazując, że w świetle zaakceptowanych ustaleń faktycznych dokonane przemieszczenie nie odbywało się już w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bowiem obowiązek jej zapłaty nastąpił po opuszczeniu przez wyroby składu podatkowego. Zarzut w zakresie naruszenia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej skarżąca uzasadniła naruszeniem przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego. Akceptując, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały skontrolowane wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do braku zastosowania art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, nie były uzasadnione a zastosowanie wskazanych przepisów stanowiło konsekwencję przyjęcia ustaleń faktycznych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ppsa oddalił przedmiotowy wniosek, który w części złożony został także przed Sądem I instancji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podobnie jak Sądu pierwszej instancji, dokumenty te nie są istotne dla sprawy a kwestię zakresu zeznań K. Z. i J. O. oceniono w części rozważań dotyczących zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. W odniesieniu do dowodu z wzorów litografii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są one istotne dla wyniku postępowania; w tej kwestii wypowiedział się wyżej w uzasadnieniu.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym korzystając z uprawnienia, jakie stwarza art. 207 § 2 p.p.s.a. miarkował koszty należne organowi z uwagi na to, że tożsamość rozstrzyganych skarg kasacyjnych nie wymagała jednostkowego nakładu pracy, lecz rozkładała się na wszystkie sprawy.