Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2712/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 grudnia 2010 r. Skarżąca – E. P. - zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na [...] na stanowisku [...] (dalej jako: Umowa). Program Social Innovation in Europe and CIS (dalej jako: Program) realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Przy czym Organizacja Narodów Zjednoczonych i działające w jej systemie samodzielne agendy (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana.

Dalej Skarżąca wskazała, że status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną realizacją działań pomocowych Biura Projektowego UNDP, jak również obsługą projektu[...] (dalej: CBWI) finansowane są ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Biuro działa w ramach Programu Innowacja Społeczna, zapewniając implementację, koordynację i nadzór nad poszczególnymi projektami. Celem Programu Innowacja Społeczna jest zwiększenie zaangażowania społecznego w inicjatywy rozwojowe, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie (Europa i kraje WNP) w okresie innowacji społecznych i walki z ubóstwem. Program jest realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Skarżąca zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy Obejmują one w szczególności:

wsparcie dla Szefa Biura we wdrażaniu działań projektowych w ramach regionalnego programu Innowacja Społeczna,

wdrażanie projektu "[...]", we współpracy z Uniwersytetem [...]

współpraca z partnerami oraz budowanie strategicznych partnerstw w obszarach związanych z projektem parasolowym.

listopada 2010 r. zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do umowy o pracę.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jest Skarżąca, UNDP zwraca wraz z wynagrodzeniem koszt ubezpieczenia. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącej. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy. Świadczenia wypłacane przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywane są na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010 r. Środki pieniężne uiszczane są za każdy miesiąc realizacji umowy do 5 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami umowy wypłaty środków winny następować - w okresie od 10 listopada 2010 r. do 31 maja 2011 r. Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Skarżącą w okresie od 10 listopada 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r. w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “u.p.d.o.f." na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym została spełniona przesłana wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Skarżąca otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Skarżąca argumentowała, że spełniona została też przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje Ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres Jej zasadniczych obowiązków.

Ścisły związek wykonywanej przez Skarżącą pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Skarżącą i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Skarżącą. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany z realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Interpretacją z [...] marca 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, twierdząc, że dochody otrzymywane przez Skarżącą w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1640/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organ podatkowy uznał, że przesłanką wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowi okoliczność, że w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie umowy zawartej z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, agencje wykonawcze.

Sąd stwierdził, iż powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację oraz w uzupełniającym go piśmie z [...] lutego 2011 r. Skarżąca wskazała bowiem, że środki na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, przy czym stwierdzenie to jest wyraźne. Ponadto, Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zawiera alternatywę w zakresie, w jakim wymaga by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest, by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji.

Sąd uznał za właściwą taką interpretację powyższego przepisu, którą uwzględnia okoliczność, że w art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się, jako warunkiem zwolnienia, kryterium pośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika, czy bezwzględnego wymogu zawarcia umowy przez inny podmiot niż podatnik. Stwierdził ponadto, że z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód.

Sąd skonstatował zatem, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie może być dokonana ani w wyniku pominięcia literalnego brzmienia fragmentu przepisu uprawniającego do zwolnienia, ani bez odniesienia się do kwestii rzeczywistego źródła środków.

W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ powinien rozważyć czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uwzględniając wyżej wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z 13 lutego 2010 r. W uzasadnieniu organ podatkowy dokonując analizy art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnienie, w nim przewidziane jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Dalej organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Skarżąca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy porównywanej do umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Pismem z 8 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego tj. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz

2) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że wskazała, iż opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyklucza wyłączenie przychodów Skarżącej z zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie Dyrektor interpretuje powołany przepis w podobny sposób w jaki stosują go władze skarbowe wobec pracowników polskich podmiotów prywatnych i publicznych otrzymujących środki z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Strony, organ nie zauważa jednak zasadniczej różnicy pomiędzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez beneficjentów programów pomocowych dla swoich pracowników, a sytuacją przedstawioną we wniosku, w której organizacja międzynarodowa wypłaca środki bezpośrednio dla osoby fizycznej wykonującej konkretne zadania związane z realizacją ściśle określonego zawartego w umowie programu pomocowego.

Dalej Skarżąca wskazała, że organ podatkowy pominął fakt, iż Skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od podmiotu wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. tj. organizacji międzynarodowej nie objętej zdaniem drugim analizowanego przepisu. Zdaniem Skarżącej Dyrektor powinien wziąć, pod uwagę, że ponieważ organizacja międzynarodowa - UNDP, bez pośrednictwa jakichkolwiek podmiotów trzecich (zarówno podmiotów realizujących cele Programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, to jedynym bezpośrednim beneficjentem środków jakie UNDP przeznacza na realizację Programu, w rozumieniu definicji wskazanej w Interpretacji, jest Skarżąca. I jako taka, zgodnie z przyjętą przez Dyrektora wykładnią 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowanie jedynie wtedy gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności jest podatnik. Powołany zapis nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów, w szczególności do wszystkich organizacji międzynarodowych, państw obcych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego.

UNDP jako organizacja międzynarodowa objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzona przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z § 7 lit. a) Konwencji, aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich.

Ponieważ UNDP nie może być uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., również Skarżąca nie może być uznana za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie, nie otrzymuje ona bowiem środków od podatnika podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako: "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Wreszcie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Dodać należy, że - jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. (sygn. akt I OSK 670/11; LEX nr 1145122) - ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Odnosząc się do tej kwestii, w ocenie Sądu orzekającego, Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, właściwie wykonał jedynie wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikające z uzasadnienia wyroku z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1640/11, w aspekcie rozważenia czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu uznając, że Skarżąca spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.o.d.o.f.

Badając natomiast sprawę pod kątem pozostałych elementów stanu faktycznego – jak nakazał to w wytycznych wymieniony Sąd - błędnie ustalił i przyjął, że Skarżąca nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.d.o.f.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała wyraźnie, że zawarła z Organizacją Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku [...].

Jak sam przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, "zatem wnioskodawczyni (...) wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego (...)". Mimo powyższego organ uznał, że skoro "(...) robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywalnej do umowy o pracę i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych – a nie przekazanych przez podmiot upoważniony)", to tym samym nie spełnia przesłanki określonej w art. w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.d.o.f.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest nieuprawnione.

Po raz kolejny przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje, iż przesłanka zwolnienia określona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. została przez Skarżącą spełniona. Organ interpretujący uznał natomiast, iż z przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji wynika, iż wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego "na zlecenie" podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz "na podstawie umowy porównywalnej z umową o pracę" i tym samym podkreśla brak bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a realizacją Programu. Minister Finansów nie uwzględnił, że "sporna" umowa została zwarta przez Skarżącą wyłącznie w związku z realizacją programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Skarżąca wskazała również we wniosku, że bezpośrednio realizuje zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. W jego toku organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Powyższe oznacza, że jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie, organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Reasumując w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, że :

a. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS,

b. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu (czego zresztą organ nie kwestionuje),

c. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarła umowę,

d. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Skarżąca zawarła umowę.

Oznacza to, że spełnione zostały obie przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z błędnej wykładni art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, ponieważ Skarżąca wykonuje określone czynności w związku z realizacją opisanego programu na podstawie umowy porównywalnej do umowy o pracę, a zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą – skoro umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a.