Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 620/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 840/19 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 9.232 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 840/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. [...] sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") z 12 czerwca 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że orzeczenie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaewidencjonowała wystawione przez P. S.A. - spółkę powiązaną majątkowo i osobowo – faktury, które - w ocenie Dyrektora UKS - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji w decyzji z 12 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, uznając, że nie dokumentowały one żadnej faktycznej czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego u Skarżącej.

Po przeanalizowaniu sprawy wskutek złożonego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z 31 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS, akceptując stanowisko tego organu, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie przez P. S.A. czynności będących przedmiotem spornych faktur.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę ww. decyzji z 31 stycznia 2013 r., uznał, że skarga jest bezpodstawna (wyrok z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T.G. – prokurentowi Spółki - postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za grudzień 2006 r. Następnie 21 listopada 2012 r. ww. osobie (pełniącej funkcję prokurenta, a w dacie orzekania - prezesa zarządu Spółki) został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 i in. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, ze zm.), dalej :K.k.s.". Odnosząc się zaś do kwestii związanej z oceną dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie fikcyjności zawartych z P. S.A. umów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za zasadne uznał pozbawienie Skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT - prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez ww. kontrahenta.

2.2. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325., ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p."., przez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się bowiem ze Skarżącą, że w aktach sprawy nie istniały bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w związku z czym Sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw, aby formułować stanowisko w tym zakresie.

2.3. W toku ponownego postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") przedłożył m. in. odpisy postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej z 12 listopada 2012 r. w przedmiocie wszczęcia dochodzenia i o przedstawieniu zarzutów oraz odpis pisma skierowanego do Skarżącej z 25 listopada 2013 r., zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 840/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zaznaczając, że działa w granicach związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2019 r., Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że z przedłożonych przez organ dokumentów wynika, że Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero 25 listopada 2013 r., tj. po 11 miesiącach od upływu tego terminu. Zdaniem Sądu postanowienia o postawieniu zarzutów, na które powołują się organy, nie zostały skierowane do podatnika, którym w niniejszej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie karne skarbowe, dotyczące poświadczenia nieprawdy, skierowane było natomiast do osoby fizycznej (T.G.). Organy nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia informacja o toczącym postępowaniu karnym i skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia została Spółce przekazana.

3. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku procesowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności powołania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie a i c) P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz powołania art. 145 § 3 P.p.s.a. jako podstawy jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, co już samo w sobie powoduje wadliwość wyroku, która winna być podstawą jego uchylenia;

– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem błędnej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wadliwą ocenę prawną rozpoznawanej sprawy, polegającą na przyjęciu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

– art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez:

• błędne przedstawienie stanu sprawy - pominięcie okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy (tj. faktu poinformowania Spółki - w rozumieniu osób fizycznych uprawnionych do jej reprezentacji - 21 listopada 2012 r. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz wskutek tego dokonanie błędnej oceny prawnej niniejszej sprawy, co polegało na pominięciu wskazania zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012, poz. 848), gdzie orzeczono o niekonstytucyjności przepisu w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o postępowaniu karnym skarbowym "o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany", a nie o stricte informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (jak w treści art. 70c O.p.), co doprowadziło Sąd do przekonania, że przesądzającym jest fakt poinformowania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero 25 listopada 2013 r., a więc po dacie przedawnienia zobowiązania, podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia wobec wcześniejszego zawieszenia biegu przedawnienia 21 listopada 2012 r.;

• błędne przedstawienie stanu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia (dwukrotnie na str. 7 uzasadnienia), co spowodowało wadliwą ocenę prawną rozpoznawanej sprawy, poprzez przyjęcie, że wskutek braku przekazania informacji Spółce o toczącym się "postępowaniu karnym" nie doszło do "przerwania" biegu terminu przedawnienia, podczas gdy na mocy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może dojść jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a organ nigdy nie twierdził, że doszło w tej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

– art. 190 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował samej wykładni prawa zaprezentowanej przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji co do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a jedynie stwierdził, że w aktach sprawy nie istniały bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy;

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

– art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, gdzie w sentencji orzeczono o niekonstytucyjności przepisu w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o postępowaniu karnym skarbowym "o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany", a nie o stricte informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tak jak w art. 70c O.p.), tj. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie do 14 października 2013 r. na gruncie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku zakresowego Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 istniał obowiązek odrębnego zawiadomienia Spółki, jako osoby prawnej, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz niewystarczającym jest zawiadomienie osób fizycznych uprawnionych do reprezentacji Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, podczas gdy należało przyjąć, że:

• ogłoszenie prokurentowi Spółki 21listopada 2012 r. treści postanowienia nr [...] o przedstawieniu zarzutów spełniało wymogi stawiane przez zakresowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 i doszło 21 listopada 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• w okresie do 14 października 2013 r. (tj. do daty wejścia w życie nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 oraz dodania art. 70c O.p.) dla materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczającym było zawiadomienie podatnika (w rozumieniu osób fizycznych uprawnionych do reprezentacji spółki) o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a nie o sensu stricto zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (tak jak w art. 70c O.p.);

– art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w zw. z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że po dacie 15 października 2013 r. istniał obowiązek ponownego weryfikowania stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie art. 70c O.p. pod kątem spełnienia przesłanek z art. 70c O.p., podczas gdy ustawa nowelizująca - ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) nie zawierała przepisów przejściowych, a zatem w oparciu o art. 70c O.p. nie było możliwe, ani konieczne weryfikowanie stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia jej w życie;

– art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie (dwukrotnie na str. 7 uzasadnienia), że wskutek braku przekazania informacji Spółce o toczącym się "postępowaniu karnym" nie doszło do "przerwania" biegu terminu przedawnienia, podczas gdy na mocy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może dojść jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a organ nigdy nie twierdził, że doszło w tej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi Spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, podnosząc także, że w sprawie winno zostać uwzględnione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów wyrażone w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek .

5.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

5.3. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności spornym jest, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, uznano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji przyjęto, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 613/17, uchylając ten wyrok uznał, że "(...) brak było podstaw do kategorycznego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. WSA we Wrocławiu nie dysponował bowiem w tym zakresie znajdującymi się w aktach administracyjnych dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę do formułowania tego rodzaju stanowiska. Zadaniem Sądu I instancji będzie zatem ustalenie czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, do których odwoływał się organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia (...)". Sąd odwoławczy zatem, tak jak trafnie podkreśla autor skargi kasacyjnej, nie przesądził o tym, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W toku ponownego postępowania przed Sądem pierwszej instancji organ podatkowy złożył szereg dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego. W szczególności do akt sprawy złożono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prokurentowi spółki T.G.

5.4. Należy po raz kolejny przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.5. W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (to jest po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15; z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 708/15; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie CBOSA).

Jak wynika jednoznacznie z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uchwała ta nie ma zastosowania do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r.

5.6. Z dokumentów złożonych do akt sprawy wynika, że 12 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu T.G., że pełniąc funkcję prokurenta w "P. [...]" Sp. z o. o. z/s W., podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 i deklaracji VAT-7K m. in. za okres XII 2006 r., wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Treść postanowienia została przedstawiona T.G. 21 listopada 2012 r., który potwierdził to własnoręcznym podpisem (k. 243).

5.7. Należy podkreślić, że w judykaturze nie budzi żadnej wątpliwości stanowisko, że postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę z ograniczoną odpowidzialnością, prezesowi jej zarządu, członkowi zarządu, czy też prokurentowi jest równoznaczne z uzyskaniem wiedzy przez podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) oświadczenia składane spółce oraz doręczenie pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie wymaga zaś, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karne skarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Odmienne stanowisko sprawiłoby, że w stosunku do podatników działających w formie spółek kapitałowych nigdy nie dochodziłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko takie wielokrotnie prezentowane było przez sądy administracyjne. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12; z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1404/15; z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 124/16; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3521/17; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1691/17 (CBOSA).

Niewątpliwie wskazane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone prokurentowi Spółki i dotyczyło przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało skierowano przeciwko Spółce, lecz przeciwko osobie fizycznej. Trzeba jednak podkreślić, że tą osobą był prokurent Spółki, a więc podmiot uprawniony do reprezentowania Spółki i odbierania oświadczeń woli kierowanych do tej osoby prawnej.

5.8. Z uwagi na powyższe za zasadne należy ocenić wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wbrew bowiem stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Przed upływem terminu przedawnienia doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.9. Trafne są także zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza treść art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem podstawy prawnej uwzględnienia skargi. Ograniczył się jedynie do podania przepisów, na podstawie których orzeczono o kosztach postępowania. Również Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy w uzasadnieniu wskazywał na przerwanie biegu terminu przedawnienia, a nie na zawieszenie. Uchybienie to jednak należy uznać za oczywistą pomyłkę, które nie została sprostowana.

5.10. Zasadnie również autor skargi twierdzi, że naruszono art. 190 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe określenie zakresu związania oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku kasacyjnym sądu odwoławczego.

5.11. Także trafne są dwa pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te mają charakter wynikowy, gdyż dotyczą wadliwości kontroli sądowej, polegającej na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i błędnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o trafności także tych zarzutów procesowych.

5.12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związany oceną prawną, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).