Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1024/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 d,  art. 14 o  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko podatnika - A S.A. w K. w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem, który wpłynął w dniu 30 listopada 2007 r. A S.A. w K. (zwana dalej także "Spółką") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym. Przedstawiając w omawianym wniosku stan faktyczny strona wskazała w szczególności, że Spółka zamierza wprowadzić akcje do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W związku z tym, iż emitentem akcji notowanych na giełdzie może być jedynie podmiot będący spółką akcyjną konieczne było przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych potrzebnych do zachowania i rozwijania własnej działalności. W szczególności Spółka zamierza dokonać koniecznych inwestycji w związku z prowadzoną działalnością, a także uzyskać środki niezbędne do ekspansji na nowe rynki zbytu.

W związku z przekształceniem w spółkę akcyjną oraz wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych, A S.A. poniosła różnego rodzaju wydatki, w tym koszty usług doradczych dotyczących przekształcenia Spółki oraz późniejszego wprowadzenia akcji do obrotu na rynku regulowanym. Spółka poniosła także wydatki związane z wynagrodzeniem za sporządzenie (przez biuro usług rachunkowych) opinii dotyczącej planu przekształcenia spółki z organiczoną odpowiedzialnością, przygotowanie analizy przedemisynej oraz doradztwo przy opracowaniu prognoz finansowych. Spółka sfinansowała także obsługę prawną i opłaty notarialne. Wskazane wydatki dotyczące przekształcenia Spółki strona, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych. Wydatki związane z wejściem na giełdę zaksięgowane zostały na koncie "czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Strona wskazała także na art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wydatki związane z wejściem na giełdę zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych i podała, że zgodnie z harmonogramem prac wejścia na giełdę bilansowe rozliczenie kosztów emisji nastąpi w późniejszym terminie.

W związku powyższym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego postawiono następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz na zakup usług związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. W jakiej dacie wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów? Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając powyższe wydatki, bez względu na ich bilansowe rozliczenie jako koszty potrącane w dacie ich poniesienia

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione w związku ze zmianą formy prawnej stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako, że są to wydatki poniesione w związku z zamiarem wejścia na giełdę, w celu uzyskiwania w przyszłości wyższych przychodów i uzyskania większej stabilności ekonomicznej. Strona wskazała dalej, że Kodeks spółek handlowych nakłada na spółkę dokonującą przekształcenia szereg obowiązków, co wiąże się z kosztami. Spółka ponosi również wydatki na obsługę prawną i finansową w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu przekształcenia. Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają dostosowanie formy prawnej Spółki do zmieniających się warunków, a skoro taka możliwość wynika z przepisów i nie jest objęta wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, to należy uznać te koszty za poniesione w związku z funkcjonowaniem Spółki.

Dalej strona wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzają organy podatkowe, na dowód czego przywołano postanowienie Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]. Nr [...].

W ocenie Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółki także stanowią koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z ich niezaprzeczalnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychodami, z którymi należy wiązać w tym przypadku poniesienie omawianych wydatków nie są kwoty otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz przychody uzyskane później na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności, dzięki za dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Emisja akcji jest, jak zaznaczono, operacją nakierowaną na rozwój przedsiębiorstwa, a nie celem samym w sobie. Takie stanowisko, które dopuszcza zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają organy podatkowe, w tym postanowienie Urzędu Skarbowego W. – U. z dnia [...]. nr [...], decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...], postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] oraz postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]. Przedstawione stanowisko aprobują również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 70/2007, Rzeczpospolita 2007/76, str. F15) oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. (sygn. akt FSA 1/02 ONSA z 2003 r. nr 1, poz. 1).

Odnośnie drugiego z postawionych pytań Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wydatki poniesione w związku z przekształceniem formy prawnej i emisją akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty niezwiązane z konkretnym przychodem. W konsekwencji – zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy podatkowej -wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, co będzie niezależne od bilansowego rozliczenia tych wydatków.

Dokonując oceny stanowiska przedstawionego we wniosku A S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy przytoczył na wstępie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczący dopuszczalności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz art. 431 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W tym kontekście wyrażono pogląd, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 wynika zaś, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że przychody uzyskane przez Spółkę, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a zatem wynika z niego, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Istotne jest zarazem, aby były to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w niniejszej sprawie wydatki na usługi doradcze, wynagrodzenia dla biura usług rachunkowych, za sporządzenie opinii dotyczącej planu przekształcenia Spółki, wynagrodzenie za przygotowanie analizy przedemisyjnej oraz doradztwo przy opracowywaniu prognoz finansowych, wydatki na obsługę prawną oraz na opłaty notarialne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Stosując analogię organ interpretacyjny skonstatował zatem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie należy uwzględniać kosztów związanych z uzyskiwaniem przysporzenia, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono także, iż przywołane przez Spółkę interpretacje organów podatkowych i orzeczenia sądów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ są wydawane w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania, wobec czego nie mogą mieć wpływu na treść interpretacji wydanej w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, akcentując związek podwyższenia kapitału zakładowego z rozwojem przedsiębiorstwa, który niewątpliwie rzutuje na osiągane przez dany podmiot gospodarczy przychody. Podkreślono w szczególności, że celem wejścia Spółki na giełdę jest pozyskanie środków na dalszy rozwój, podniesienie wartości spółki, rozpoznawalność firmy i jej produktów oraz wiarygodność Spółki. Zauważono także, iż aprobata stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny oznaczałyby także, iż niedopuszczalne byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, która także nie stanowią przychodu, a są niewątpliwie źródłem środków koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej przez stronę interpretacji prawa podatkowego. Nawiązując do podniesionych zarzutów wskazano, iż bezpodstawne jest utożsamianie pod względem skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego z pożyczką czy kredytem i zaznaczono, że wydatki związane z uzyskaniem pożyczki czy kredytu mogą być, po spełnieniu określonych ustawą warunków, uznane za koszt uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej.

W skardze na interpretacją indywidualną z dnia [...]. nr [...], skierowaną do sądu administracyjnego strona, zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej oraz wydatki dotyczące emisji akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego oraz stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny.

Polemikę ze stanowiskiem Ministra Finansów pełnomocnik strony skarżącej rozpoczął od wskazania, że nowelizacja art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, poprzez dodanie nowej frazy odpowiada rozumieniu pojęcia kosztów nadanego mu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dalej zaakcentowano, że koszty zachowania i zabezpieczenia można określić jako koszty funkcjonowania (eksploatacji) źródła przychodów, a więc koszty, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła dochodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej tak, aby utrzymać ciągłość tego źródła dochodu. Do tej grupy kosztów powinny zatem zostać zaliczone m.in. wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i inne, które do czasu nowelizacji mogły być kwestionowane.

W dalszych wywodach wytknięto organowi interpretacyjnemu nierozróźnienie dwóch następujących po sobie zdarzeń prawnych, jakimi są zmiana formy prawnej i podniesienie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Przyznano, że zdarzenia te są, co prawda, ze sobą pośrednio związane, jednakże inne są ich cele i procedura. I tak przekształcenie formy prawnej, które dopuszcza k.s.h., umożliwiając dostosowanie formy prawnej podmiotu do zmieniających się warunków, wymaga szeregu wydatków, które nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zasadne jest zatem zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem Spółki. Na poparcie tej tezy przytoczono stanowiska wielu organów podatkowych, które aprobują twierdzenie, że wydatki przyczyniające się do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu (a nie w konkretnym momencie), w tym wydatki związane z przekształceniem formy prawnej spółki, jako odpowiadające kategorii wydatków pośrednich podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejne fragmenty skargi poświęcono problematyce uzasadnienia prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych, akcentując, iż powinno ono wskazywać na zastosowanie przepisów prawa w stanie faktycznym wskazanym przez stronę oraz zawierać argumentację dla poparcia stanowiska organu, przeciwnego do tego, jakie prezentuje podatnik. W tym kontekście podniesiono, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska strony, dotyczącego wydatków związanych ze zmianą formy prawnej Spółki. W zaskarżonej interpretacji brak jest bowiem oceny stanowiska prawnego oraz uzasadnienia prawego w kwestii niemożności uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki w spółkę akcyjną. W odniesieniu do tej kwestii przytoczono jedynie regulację z art. 551 § 1 oraz art. 553 § 3 k.s.h., pomijając odniesienie się do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na zmianę formy podmiotu gospodarczego, czym naruszono art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zagadnienia kwalifikacji wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych wskazano, że w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97 i

I SA/Wr 482/97, niepubl.). Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne i można wśród nich wymienić unowocześnienie spółki, pokrycie strat, następstwo umów pomiędzy wspólnikami, zwiększenie zdolności kredytowej spółki, utworzenie nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami, uniknięcie likwidacji bądź upadłości. Odnosząc się do stwierdzenia organu interpretacyjnego, że celem poniesionych wydatków jest "pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przysporzenia" podniesiono, że jest to operacja nakierowana na rozwój przedsiębiorstwa czy też na bieżącą działalność gospodarczą (podobna sytuacja występuje w przypadku środków uzyskanych z pożyczki lub kredytu). Zatem przychodami, z którymi należy wiązać poniesione przez podatnika w analizowanym stanie faktycznym wydatki, nie są kwoty utrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz przychody uzyskane później na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Wszelkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa, a więc te które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Akcentując, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu, pełnomocnik skarżącej wskazał, że do kosztów tej kategorii należy zaliczyć wydatki np. związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe (co potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07, a także NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 oraz w wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSk 121/05). Nawiązując do wniosków wywiedzionych przez organ z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik skarżącej wskazał, że bezpodstawnie organ podatkowy wyklucza podobne traktowanie w ujęciu podatkowym podwyższenia kapitału zakładowego z kredytem. Zauważono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), a zatem - a contrario - można twierdzić, że kosztem uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone odsetki do zobowiązań podatnika, nie wyłączając pożyczek i kredytów. W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że brak szczegółowych uregulowań odnośnie omawianych w tej sprawie wydatków w art. 16 ustawy podatkowej nie wyłącza tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach wskazano, że możliwość zaliczenia wydatków związanych z wejściem na giełdę i emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów potwierdza także wykładnia historyczna. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. sposób rozliczenia kosztów podatkowych związanych z emisją akcji przez spółkę akcyjną był regulowany w art. 16 b ust. 2 pkt 1 b ustawy podatkowej (przepis ten stanowił swego rodzaju wyjątek, gdyż nie pozwalał na jednorazowe zaliczenie poniesionych kosztów, lecz modyfikował zaliczenie ich w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości niematerialnej i prawnej). W drodze analogiae iuris dopuszczano również możliwość zaliczania poniesionych kosztów podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis szczególny przesądzał zatem, że koszt ten spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i wprowadzał jedynie inną metodę jego rozliczania (poprzez odpisy amortyzacyjne nie można zaliczać w koszty podatkowe wydatków, które nie spełniają podstawowych kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Trudno zatem wyobrazić sobie koszt, który został poniesiony w celu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie będąc wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie nie stanowiłby kosztu podatkowego (tak D. Niestrzębski "Ewolucja pojęcia kosztów uzyskania przychodów, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2007, s. 17). Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jako część kosztów ogólnych danej Spółki; w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów i usług, ponieważ pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Pełnomocnik strony skarżącej wyraził także pogląd, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego przeciwdziałałaby rozwojowi przedsiębiorczości i stanowiłaby istotny hamulec rozwoju Spółki.

W dalszych wywodach przywołano tezy zawarte w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 753/07, WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 70/07, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1146/07, z dnia 13 sierpnia 2007 r., Sygn. akt III SA/Wa 390/2007, NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., publ. ONSA 2003/1/1, z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05), w których wymienione sądy przyjęły dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i wejściem spółki na giełdę. Podkreślono także, że stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, czego przykładem jest wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v.Finanzamt Linz, w którym Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej Dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Zwrócono również uwagę, że powiązanie kosztów emisji z działalnością gospodarczą i związanymi z nią przychodami objętymi podatkiem dochodowym aprobowane jest nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w interpretacjach organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Negując zasadność naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem Spółki, jak również wydatków dotyczących emisji akcji wraz z uzasadnieniem prawnym, a więc spełnia wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 19 stycznia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., w którym organ ten, nawiązując do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn.akt I FPS 2/08. stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Zaznaczono, że wniosek o wydanie interpretacji z dnia 27 listopada 2007 r. wpłynął do organu w dniu 30 listopada 2007 r., interpretację wydano w dniu [...]. i została ona skutecznie doręczona w dniu 3 marca 2008 r., a zatem termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej został zachowany.

W dalszych fragmentach wspomnianego pisma organ interpretacyjny zauważył, że kwestia terminowości wydania zaskarżonej interpretacji nie została podniesiona w skardze, niemniej konieczność ustosunkowania się do tej problematyki wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA, której teza stanowi, iż " w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego artykułu".

Przywołując poszczególne fragmenty omawianej uchwały organ interpretacyjny wskazał, że NSA poddał szczegółowemu badaniu regulację dotyczącą instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Wykładnia językowa wsparta wykładnią celowościową oraz systemową doprowadziła do wniosku, że zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej termin "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Sąd zauważył przy tym, że ustalenie znaczenia w/w zwrotu nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania, tj. art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wskazane w tym przepisie organy na wniosek właściwego podmiotu mają obowiązek udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zestawienie tych dwóch norm prawnych, a także gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego zmusza do konkluzji, że "niewydanie postanowienia" oznacza brak udzielenia interpretacji, obejmującego sporządzenie i przekazanie (doręczenie) treści postanowienia interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny zauważył dalej, że poszukując argumentacji przemawiającej za przyjętym znaczeniem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. NSA w ramach wykładni systemowej dokonał także porównania poprzednio i obecnie obowiązujących przepisów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia historyczna doprowadziła NSA do uznania, że zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej ustawodawca kierował się chęcią użycia bardziej adekwatnego zwrotu czasownikowego określającego czynność organu. Celem ustawodawcy było również, jak można wywnioskować z dalszych fragmentów uzasadnienia omawianej uchwały, przekreślenie wątpliwości co do tego, czy wydanie interpretacji obejmuje również jej doręczenie. Za powyższym twierdzeniem przemawia w szczególności, zgodnie z uchwałą NSA, treść art. 14 e oraz art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14 o normujący tzw. "milczącą" interpretację.

Podejmując polemikę z wnioskami wyciągniętymi w omawianej uchwale z wykładni historycznej, organ interpretacyjny wskazał, że w pierwszym rzędzie należy dokonać pełnej analizy kluczowego dla sprawy art. 14 o Ordynacji podatkowej, który wprowadza i definiuje tzw. "milczącą" interpretację. Wspomniany przepis stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie i nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca z pełnią świadomością legislacyjną ustanawia w nim fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku nie można także wyprowadzać, zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 14 e oraz art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej. Akcentując, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której przepis "odpowiednio stosowany" wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej, organ podkreślił, że odesłanie zawarte w art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14 e należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji i stwierdził, że konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, ale także § 2. Posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje bowiem, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14 b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej, a uzasadnieniem dla wyeksponowania w tym przepisie pojęcia "doręczenie" jest m.in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Zapisy art. 14 k § 1 i § 3 oraz art. 14 m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dotyczącej instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia, a wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że w § 1 art. 14 e jednoznacznie wskazano, że zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie – interpretacja doręczona, a treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji. Co więcej, sam art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie", jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych.

Organ interpretacyjny zauważył także, iż uznania doręczenia za czynność mieszczącą się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także oprzeć jednoznacznie na treści art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji, traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14 o Ordynacji podatkowej. Odesłanie w art. 14 i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej. Oprócz powyższego obowiązku przepis ten nakłada również obowiązek przekazania samej interpretacji, którą w przypadku "milczącej" interpretacji będzie stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za Ministra Finansów, przyznał, iż niewątpliwie nawiązanie w art. 14 i §2 Ordynacji podatkowej do doręczenia może wskazywać, że czynność ta nierozerwalnie związana jest z pojęciem wydania interpretacji. Zauważył jednakże, iż wprowadzenie tego przepisu można również upatrywać w braku objęcia czynności doręczenia sformułowaniem "wydania interpretacji". Redakcja oraz umiejscowienie art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji.

W kolejnych fragmentach omawianego pisma zwrócono uwagę, że w analizowanej uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1, co jest tym bardziej zaskakujące, że analizie poddany został art. 14 e oraz art. 14 i § 2, do którego również odsyła art. 14 o. Analiza tego przepisu jest również wskazana, zważywszy na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. Zaznaczono, że w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zd. 2 art. 14 d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i skonstatowano, że brak analizy tego przepisu w uchwale NSA w sposób zasadniczy podważa dokonanie w niej wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Zaakcentowano, że odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (i to wyrażone bezpośrednio, a nie do jego odpowiedniego stosowania) zawarto w przepisie dotyczącym terminu wydania interpretacji, a nie w ogólnym odesłaniu zawartym w art. 14 h i skonstatowano, że umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji wzmacnia także charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Organ interpretacyjny przestawił argumentację, zgodnie z którą (nawet gdyby uznać, że termin określony w art. 14 d zd. 1 Ordynacji podatkowej jest terminem na wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej) odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację (okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu), okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej (okres przechowywania przesyłki przez pocztę). Na poparcie tych twierdzeń wskazano na poglądy prezentowane przez komentatorów, którzy wskazują m.in., że formuła art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ albo pocztę. Organ interpretacyjny podkreślił także, iż doręczenie pisma w sposób określony w art.150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, a nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niemożliwej do usunięcia. Zauważono także, iż nie można wymagać od organów, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element działania tego typu siłę wyższą, a art. 139 § 4 umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych. Organ interpretacyjny stanowczo skonstatował, że nie można twierdzić, iż proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo w depozycie w urzędzie gminy. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może bowiem polegać na ochronie przed skutkami jego własnej nieobecności. Taka interpretacja wpisuje się także w ramy zaakcentowanej w zdaniu odrębnym s. NSA Bogusława Gruszczyńskiego zasady "wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu".

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za Ministra Finansów, podniósł również, że wspomniana w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. "niepewność" co do tego, czy wnioskodawca ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku, nie zostanie rozwiana poprzez przyjęcie, że decydujący jest brak doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy. Zauważono, że decydujące znaczenie dla zachowania trzymiesięcznego terminu ma również oznaczenie początku jego naliczania, czyli wpływ wniosku do organu, a także szereg innych terminów i okresów wynikających z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej istotne, że znaczna liczba wniosków składana jest drogą pocztową, a zatem wyliczenie tego terminu musi opierać się na informacjach uzyskanych od organu, którego rzetelność w zakresie prowadzenia ewidencji została podważona w omawianej uchwale NSA. W praktyce o dacie wpływu swojego wniosku strona dowiaduje się z uzasadnienia interpretacji, co prowadzi do pewnego absurdu, gdyż fakt wydania "milczącej" interpretacji wynikał będzie z samej interpretacji indywidualnej, która najczęściej nie zostanie doręczona z przyczyn niezależnych od organu. (np. unikanie odbioru, wina leżąca po stronie poczty).

W dalszych wywodach uwypuklono istotę i funkcję instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, sprowadzającej się do realizacji zasady pewności prawa i skonstatowano, że u podstaw wystąpienia zainteresowanego z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne leży uzyskanie interpretacji, jako merytorycznego stanowiska wypracowanego w ramach pewnego (często nader skomplikowanego) procesu myślowego, co kłóci się z traktowaniem pojęcia "wydanie interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie i prowadzi do nadawania nadmiernego znaczenia czynności materialno-technicznej.

Reasumując powyższe rozważania organ interpretacyjny wskazał, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej mają tożsame znaczenie. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu, jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu, w jakim używa się tego sformułowania do wydania rzeczy (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01). "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą "różnoznaczności róźnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego". Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji.

Organ interpretacyjny skonstatował także, iż "wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji". Podniesiono w szczególności, że analizie nie została poddana cała treść art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej , polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 200 r. zmian w dziale I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej we wspomnianej uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14 d, w szczególności zd. 2 tego przepisu.

Działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu ma uzasadnienie normatywne w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art.14 d Ordynacji podatkowej. Odnotowano również, że w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/0 skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., aprobując stanowisko przedstawione w zdaniu odrębnym do tego orzeczenia, w myśl którego organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten ma żadnego wpływu, co dowodzi, że wspomniana uchwała NSA odnosząca się do tzw. starych interpretacji nie gwarantuje jednolitości orzecznictwa sądowego dotyczącego tzw. nowych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z przyczyn niewskazanych w skardze. Sąd skorzystał zatem z uprawnienia wynikającego z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co zobowiązuje i uprawnia Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej interpretacji do uwzględniania także tych okoliczności, które nie zostały podniesione w skardze.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług związanych z przekształceniem oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym. Nie ulega jednak wątpliwości, że zbadanie zasadności dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy poprzedzona być musi ustaleniem, czy zachowano wszelkie wymogi proceduralne regulujące wydawanie tego rodzaju orzeczeń. Tak ukierunkowana kontrola obejmować musi niewątpliwie kwestię zachowania terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, którego naruszenie rodzi skutki określone w art. 14 o § 1, zgodnie z którym W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie składu orzekającego 3-miesięczny termin, o którym mowa w przywołanym przepisie jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego skutecznym doręczeniem interpretacji wnioskodawcy lub (w warunkach wynikających z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) pełnomocnikowi wnioskodawcy.

Przedstawiona powyżej wykładnia pojęcia "wydanie interpretacji", które obejmuje także jej doręczenie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której tezie stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Nie negując, że "związanie uchwałą 7 sędziów dotyczy samej uchwały, nie zaś jej uzasadnienia, a już z pewnością nie całością jej uzasadnienia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/07, LEX nr 369415), a "wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej" (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 307425, LEX nr 307425) należy zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu wspomnianej uchwały (podjętej na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Odnotować także warto, że właśnie w 2005 r. nastąpiło (poprzez wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) nowelizację) uregulowanie wiążących interpretacji podatkowych, podczas gdy wcześniej art. 14 a Ordynacji podatkowej przewidywał wydawanie pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym podatnik nie był chroniony ze względu na zastosowanie się do owej oceny prawnej stanowiska pytającego.

Podzielając zatem wyrażone we wspomnianej uchwale stanowisko NSA dotyczące pojęcia wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) stwierdzić trzeba, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wniosek z dnia 27 listopada 2007 r. o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej) w dniu 30 listopada 2007 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia [...]. została doręczona bezpośrednio wnioskodawcy – Spółce Akcyjnej A w K. w dniu 3 marca 2008 r. Zaznaczyć trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby organ interpretacyjny dokonywał przed wydaniem interpretacji jakichkolwiek czynności, a także aby zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Mając zatem na uwadze treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca, stwierdzić należy, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 29 lutego 2008 r.

Wobec powyższego konieczna jest konstatacja, że zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, skutkiem czego zastosowanie znajduje przywołany powyżej art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Bezskuteczny upływ terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowiący przesłankę zastosowania art. 14 o § 1 tej ustawy, który przyjmuje fikcję prawną wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie powoduje, że w terminie określonym w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem skarżącej Spółki postępowanie w przedmiocie interpretacji nie stało się bezprzedmiotowe (nie zaistniała przesłanka jego umorzenia), a zostało zakończone przez wydanie "milczącej" interpretacji.

W niniejszym przypadku, mimo uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji, właściwy organ nie będzie orzekał ponownie w przedmiocie wniosku strony z dnia 30 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, co wyklucza wydawanie przez Sąd jakichkolwiek zaleceń dla organu. Niemożliwe jest również badanie zasadności zawartych w skardze zarzutów, które odnoszą się do treści zaskarżonej interpretacji. Nadmienić warto natomiast, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, a zatem Sąd - stwierdzając uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.