Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 479/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2011 r. Spółka Akcyjna "M." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji oraz opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010 r.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że w 2001 r. został podpisany list intencyjny, w którym J. O. zobowiązał się do

wniesienia w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości położonej w J.

przeznaczonej pod budowę "f." - przedsięwzięcia budowy pieczarkarni. W dniu [...] maja 2001 r. zostało podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.)J. i M. O., na mocy uchwały nr 1, zobowiązali się przenieść własność działek, na których miała powstać nowa farma pieczarek stanowiąca inwestycję "A." S.A., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji. Na podstawie powyższego aktu notarialnego, Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie własności określonych wyżej działek przez spółkę "A.". Procedury uzyskania tego zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, zatem J. O. zaproponował, by od razu przystąpić do realizacji planowanej inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na spółkę "A." S.A. W związku z tym rozpoczęto niezwłocznie realizację inwestycji, wykonując działania mające na celu uzbrojenie nieruchomości, wnoszonej aportem do Spółki przez J. O., w niezbędne media, jak: przyłącze energetyczne, instalacja wodna oraz niwelację terenu pod zabudowę zgodnie z wykonanym projektem, wykonanie ogrodzenia. W związku z tym, iż przedmiotowa nieruchomość miała formalnie przejść na własność "A." S.A. (na niej była realizowana inwestycja budowy f.), Spółka sfinansowała powyższe działania, ponieważ były one częścią rozpoczętej inwestycji.

W sierpniu 2001 r. "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.) uzyskała pozwolenie od MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, a mimo to J. i M. O. zwlekali z jej wniesieniem aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia własności na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka wystąpiła przeciwko J. i M. O. do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wcześniej proponowano ugodowe rozwiązanie sprawy Państwu Osińskim poprzez przeniesienie własności przedmiotowych działek na "A." S.A., zgodnie z wcześniejszymi oświadczeniami złożonymi przed notariuszem. Umożliwiłoby to Spółce dokończenie rozpoczętej inwestycji na tym terenie, tj. wybudowanie f. i prowadzenie działalności gospodarczej, tak jak wcześniej planowano. Na skutek wniesionego pozwu w dniu [...] lutego 2006 r. sąd wydał nakaz zapłaty, w którym zasądził od J. i M. O. dochodzoną pozwem kwotę tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Państwo O. wnieśli sprzeciw, co uruchomiło dalsze postępowanie sądowe w trybie zwykłym. W dniu [...] października 2009 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu [...] Wydział Cywilny w P. wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, w którym w całości oddalił roszczenie "A." S.A. Od tego orzeczenia Spółka wniosła apelację, która została oddalona przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu.

Powyższa inwestycja miała być finansowana częściowo przez firmę leasingową z USA. W celu sfinansowania tej inwestycji podpisano umowę przedwstępną z firmą "P. S." z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji f. była wpłata przez "A." S.A. opłaty leasingowej w wysokości [...] USD. Ponieważ pieniądze pozyskane na podstawie umowy leasingowej miały finansować budowę nowej f., wpłacona na rzecz firmy leasingowej opłata była częścią poniesionych nakładów inwestycyjnych przez "A." S.A. Rozpoczęcie inwestycji było dokonane z własnych środków Spółki, a reszta inwestycji miała być finansowana w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą "P.". Jednakże okazało się, że firma, na rzecz której Spółka dokonała wpłaty opłaty leasingowej, nie wywiązała się z umowy. W związku z tym Spółka wystąpiła przeciwko tej firmie do sądu. Ostateczny wyrok w tej sprawie, którym zasądzono na rzecz Spółki kwotę wpłaconej opłaty wraz z odsetkami został wydany przez Sąd Okręgowy na F. w 2010 r. Według informacji uzyskanych od adwokata, egzekucja wobec "P." jest bezskuteczna, z tej racji, że jeden ze wspólników zmarł, a ponadto zobowiązania "P." wobec innych wierzycieli przekraczają jej majątek.

Ze względu na fakt, iż w 2010 r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, uchwałą z dnia [...] grudnia 2010 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie f. w J., gdyż dalsze jej prowadzenie okazało się ostatecznie niemożliwe z przyczyn nie leżących po stronie Spółki. Wnioskodawczyni nadmieniła, że do tej pory nie uwzględniła wyżej opisanych kosztów w zeznaniu podatkowym, tj. nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym z dnia [...] stycznia 2012 r., wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że Spółka "A." od momentu rozpoczęcia prac przygotowawczych pod realizację inwestycji, objęła przedmiotową nieruchomość w samoistne posiadanie, co oznacza, że posiadała ona faktyczne władztwo nad nieruchomością. Przejawiało się to w tym, że część nieruchomości, która została wydzielona pod budowę pieczarkarni była w gestii Zarządu "A." S.A. Oznaczało to, że nie było potrzeby uzgadniania z J. O. poszczególnych etapów uzbrajania terenu. Faktycznie wyglądało to w ten sposób, że J. O. jako członek rady nadzorczej, mieszkający kilkadziesiąt metrów od gruntu, gdzie realizowana była inwestycja, był doskonale we wszystkim zorientowany, a dopóki był akcjonariuszem Spółki, czyli do końca 2003 r., nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że poniesione przez "A." S.A. nakłady znalazły odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki, czego dowodem są faktury dołączone do wniosku. Część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana, gdyż po zmianie siedziby przez Spółkę "A." i zerwaniu współpracy przez J. O., teren nieruchomości, na którym realizowana była inwestycja, nie był już chroniony. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje, nie mogła być zdemontowana bez zgody "E. S.A." Rozbiórka studni głębinowych byłaby teoretycznie możliwa, ale według Zarządu Spółki nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawczyni wskazała, iż nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę na terenie gminy J. planu zagospodarowania przestrzennego Sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów. Zarząd stanął na stanowisku, że podjęta przez niego uchwała nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. w sprawie zaniechania inwestycji jest wystarczającą podstawą do ostatecznego zakończenia inwestycji na gruntach w J., z uwagi na fakt, że Spółka nie ma już żadnych możliwości wstępu na grunty, które po śmierci J. O. w 2010 r. należą do jego spadkobierców.

Wnioskodawczyni dodała, że w dniu [...] października 2002 r. została podpisana umowa prefinansowania z "P." dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z punktem 1 umowy prefinansowania zawartej pomiędzy "A." S.A. a "P.", jej przedmiotem było zawarcie transakcji leasingu handlowego. Zgodnie z treścią umowy, transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma "P." lub jej dozwoleni cesjonariusze, miała wydzierżawić "A." S.A. aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy "P." lub jej dozwolonych cesjonariuszy, miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej Spółka "A." będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne, stanowiące przedmiot umowy leasingu. Przekazane na rzecz "P." kwoty stanowiły opłaty wstępne ustalone w umowie prefinansowania, której okres obowiązywania był przewidziany na [...] miesięcy. Niemożliwe jest jednak określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy. Stosownie do postanowień umowy zawartych w wykazie A, kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002 r.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości w J. stanowiącej własność Państwa O. udokumentowane fakturami, zaniechanej w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002 r. przez "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.), w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie f. na nieruchomości w J., zaniechana w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania pierwszego wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości w J. udokumentowane fakturami były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodów. Gdyby inwestycja polegająca na budowie f. została zakończona, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego Spółka wychodzi z założenia, że nakłady poniesione na uzbrojenie terenu, jego niwelację oraz wykonanie dróg i ogrodzenia były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W związku z tym, iż w 2010 r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych nakładów na inwestycję budowy f., zarząd Spółki uchwałą z dnia [...] grudnia 2010 r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Spółki opłata leasingowa wpłacona na rachunek bankowy "P." była związana z realizacją inwestycji budowy f., ponieważ dzięki niej miano uzyskać dalsze jej finansowanie. Gdyby inwestycja polegająca na budowie f. została zakończona i sfinansowana przez "P.", Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawczyni powołując się ponownie na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p., wskazał, że skoro w 2010 r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych kosztów na inwestycję budowy f., tj. zwrotu wpłaconej na rzecz "P." opłaty leasingowej, Zarząd Spółki uchwałą z dnia [...] grudnia 2010 r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki Akcyjnej "M.", wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania pierwszego organ podatkowy wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Jednakże ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji, bądź zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Interpretując przepis art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. organ podniósł, że koszt zaniechanej inwestycji winien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do likwidacji zaniechanej inwestycji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Spółka wskazała bowiem, iż część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje nie mogła być zdemontowana bez zgody "E." S.A. Odstąpiono także od rozbiórki studni głębinowych, gdyż przedsięwzięcie to nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego dla Spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ wyraził przekonanie, że nakłady, jakie Spółka poniosła na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność Państwa O., nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., bowiem nie został spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, tj. Spółka nie dokonała likwidacji lub zbycia poczynionych przez nią nakładów.

W zakresie pytania drugiego zadanego we wniosku o interpretację, organ podatkowy stwierdził, iż kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, według organu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Organ podatkowy wskazał, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, w ocenie organu, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W analizowanej sytuacji, pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Spółkę opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem - jak wskazała Spółka - inwestycja polegająca na budowie f. została zakończona i sfinansowana przez "P. S.", Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Organ wskazał, iż do końca 2006 r., za datę poniesienia kosztu należy rozumieć datę poniesienia wydatku.

W świetle powyższego organ stwierdził, że opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie f., winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty).

Niezależnie od powyższego organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto Spółka w stanie faktycznym wskazała, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu [...] lutego 2002 r. Wobec tego organ zwrócił uwagę na regulację art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca Spółka Akcyjna "M." zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r. W ocenie skarżącej, nakłady poniesione przez Spółkę na zaniechaną inwestycję stanowiły racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem było osiągnięcie przyszłych przychodów. Zdaniem strony, pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a przyszłym źródłem przychodów istniał związek przyczynowo - skutkowy, bowiem ponosząc te nakłady podatnik oczekiwał, że będą one źródłem przychodów po zakończeniu realizacji inwestycji. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie chodzi o inwestycję niedokończoną i w takiej sytuacji oprócz wystąpienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ustalić datę pod którą nakłady te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zauważyła, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: zbycia niedokończonej inwestycji lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji. W kontekście powyższego – według strony - wystąpienie przez Spółkę na drogę postępowania sądowego o zapłatę za poniesione nakłady należy potraktować dla oceny skutków podatkowych jako próbę ich odpłatnego zbycia właścicielom gruntu. Wobec tego, według skarżącej, spełniona została przesłanka określona w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p Jednocześnie strona nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do likwidacji zaniechanej inwestycji, przez którą organ rozumie fizyczną likwidację;

2) art. 17l w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną interpretację skutkującą odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej. Zdaniem skarżącej, opłata uiszczona na rachunek bankowy była związana z realizacją inwestycji budowy f. i należy ją traktować jako opłatę wstępną. Skarżąca wskazała, że opłata, którą Spółka uiściła na rzecz firmy leasingowej nie stanowi kosztu o charakterze pośrednim, czy też czynszu - jak wskazuje na to organ. Poniesiona opata leasingowa stanowiła rodzaj "przedpłaty" na farmę pieczarek, która miała zostać oddana Spółce w leasing po zrealizowaniu całej inwestycji. Wobec tego opłata byłaby wliczana w koszty uzyskania przychodów w formie rat leasingowych, gdyby umowa leasingu była realizowana. Zatem w ocenie skarżącej, dopiero w dacie zaniechania inwestycji (tj. w 2010 r.) poniesione przez Spółkę opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zastosowanie do oceny skutków prawnopodatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej samej inwestycji przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w różnych okresach. Strona skarżąca podniosła, iż ocena skutków prawnopodatkowych dokonana przez organ w zakresie nakładów inwestycyjnych następuje na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2009 r., natomiast w kwestii opłaty leasingowej organ zastosował przepisy obowiązujące w dacie poniesienia tej opłaty, tj. w 2002 r. W konsekwencji strona uważa, iż zastosowanie przepisów u.p.d.o.p., które obowiązywały w różnych okresach do oceny podatkowych skutków tej samej inwestycji stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W konkluzji skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o jej zmianę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wobec treści żądania sformułowanego w skardze w przedmiocie zmiany zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w świetle art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do merytorycznego rozstrzygania spraw. W tym stanie rzeczy żądanie powyższe nie mogło zostać rozpoznane.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie - w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność innych niż skarżąca podmiotów - zaniechanej w 2010 r. oraz opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia [...] października 2002 r. przez "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.), w oparciu o którą miała być finansowana ta inwestycja - Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Drugie zaś zagadnienie - które jest bezpośrednio związane z pierwszym – koncentruje się wokół wykładni pojęcia "likwidacji", o którym mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., w kontekście likwidacji wspomnianej inwestycji.

Rozważania w przedmiocie legalności kontrolowanego aktu należy jednak rozpocząć od rozważenia zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zastosowanie do oceny skutków prawnopodatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej samej inwestycji przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w różnych okresach. Strona skarżąca uważa, że ocena skutków prawnopodatkowych dokonana przez organ w zakresie nakładów inwestycyjnych nastąpiła na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2009 r., natomiast w kwestii opłaty leasingowej organ zastosował przepisy obowiązujące w dacie poniesienia tej opłaty. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Godzi się zauważyć, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przedmiotem interpretacji był przepis art. 15 ust. 4f w brzemieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego tej ocenie, tj. w 2010 r. W treści badanej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił jedynie w sposób prawidłowy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, zgodnie ze wspomnianym przepisem, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Natomiast w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej organ trafnie odwołał się do treści art. 17l, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym w 2002 r., a więc w roku, w którym została zapłacona przez Spółkę kwota zaliczkowej raty leasingu. Konsekwentnie zatem kwestia ta – wbrew sugestiom strony skarżącej - nie mogła być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

W konkluzji należy wyjaśnić, że stanowisko skarżącej w powyższym zakresie opiera się na wadliwym przekonaniu, że przedstawiona inwestycja rodziła skutki prawnopodatkowe jedynie w odniesieniu do jednego okresu podatkowego. Takie twierdzenie strony jest sprzeczne z okolicznościami zarówno faktycznymi, jak i prawnymi rozpoznawanej sprawy, w których poszczególne czynności rodzące konsekwencje w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym podejmowane były w różnych okresach podatkowych – w tym wypadku w latach 2002 i 2010.

Wychodząc z takiego założenia należy wskazać, że odrębnej ocenie - z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - powinny podlegać: po pierwsze - nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność innych niż skarżąca podmiotów, zaniechanej w 2010 r., oraz po drugie - opłata leasingowa (kwota zaliczkowej raty leasingu) uiszczona w związku z realizacją umowy zawartej dnia [...] października 2002 r. przez "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.), w oparciu o którą miała być finansowana wspomniana inwestycja.

W pierwszej kolejności warto wyjaśnić, iż z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypada orzecznictwu podatkowemu, gdyż rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej (zob. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2006, s. 344). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzut skargi opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakimkolwiek okresie, w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu związanego z danym przedsięwzięciem gospodarczym. Pojęcie kosztów podatkowych musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w danym przedziale czasowym. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie.

Użyty w treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot "w celu" osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, aby wspomniane wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w 2010 r., w realiach niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie, czy nakłady poniesione przez Spółkę na nieruchomość należącą do innych podmiotów (J. i M. O.) w ramach zaniechanej w 2010 r. inwestycji oraz opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę na rzecz "P. S." w ramach umowy prefinansowania tej inwestycji – pozostawały w związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę w 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rozpoczęcie inwestycji było finansowane z własnych środków Spółki, natomiast pozostała jej część miała być finansowana w formie leasingu, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą "P. S.". W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną. Umowa dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji została podpisana dnia [...] października 2002 r. i zgodnie z jej treścią transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji f. była wpłata przez skarżącą Spółkę (wówczas: "A." S.A.) opłaty leasingowej (opłaty wstępnej).

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że uiszczona przez Spółkę na podstawie umowy z 2002 r. opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem - jak wskazała Spółka - inwestycja polegająca na budowie f. została zakończona i sfinansowana przez "P. S.", skarżące prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, należy zgodzić się z organem podatkowym, że opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia tego wydatku przez stronę), stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu [...] października 2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie f., powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia. Okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie do tego zdarzenia prawnego art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W związku z tym nie istnieje podstawa do zakwalifikowania tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w 2010 r. W tej sytuacji dokonaną przez organ podatkowy ocenę prawną w powyższym zakresie należało uznać za zgodną z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach nakładów na nieruchomość należącą do innych podmiotów niż strona skarżąca, w ramach zaniechanej w 2010 r. inwestycji. Należy stwierdzić, iż ocena prawnopodatkowa tych wydatków powinna była odbyć się przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. który stanowi, iż koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Sąd podziela przy tym stanowisko skarżącej, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, iż pod użytym w tych przepisie terminem "likwidacja" należy rozumieć fizyczną likwidację (unicestwienie) inwestycji. Wprawdzie użyte w tym przepisie pojęcie "likwidacji inwestycji" nie zostało w istocie zdefiniowane w u.p.d.o.p., to jednak w ocenie Sądu pojęcia "likwidacja inwestycji" nie może być utożsamiana - tak jak to czyni organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu, niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerokiego interpretowania pojęcia "likwidacji środka trwałego", poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10; czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem racjonalnie i ekonomicznie zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (vide: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 15, C.H. Beck 2011). W ocenie Sądu, pojęcie "likwidacja inwestycji" obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidację prawną inwestycji, która miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca Spółka nie ma fizycznej, ani prawnej możliwości korzystania z przedmiotowej inwestycji. Jak wspomniano, ze względu na fakt, iż w 2010 r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej w J. oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, uchwałą z dnia [...] grudnia 2010 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie f. w J.. Fakt ten był kluczowy dla definitywnego zakończenia tej inwestycji; a contrario – bez podjęcia wspomnianej uchwały Zarządu Spółki nie można byłoby stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji. Stąd okoliczność ta decyduje o okresie, w którym może dojść do potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji. W niniejszym przypadku koszty te powinny pomniejszyć wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2010 r.

W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., przez błędną interpretację tego przepisu i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji w J., zaniechanej przez nią w 2010 r. – należy uznać za uzasadniony.

Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.