Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 914/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 30.04.2019 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia odwołania P. B. (dalej "Nadleśnictwo B. " lub "Nadleśnictwo") - uchyliło decyzję Burmistrza D. z dnia 12.12.2018 r., znak: [...], określającą podatnikowi Nadleśnictwu B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł, i jednocześnie określiło Nadleśnictwu B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. należnego Gminie D. w niższej kwocie, tj. w kwocie [...]zł.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2019 r. wniósł – w terminie, o którym mowa w art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.") - Prokurator P. S..

Zaskarżoną wyżej opisaną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia 18.10.2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Nadleśnictwa w sprawie określenia temu podmiotowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., gdyż na terenie gruntów Nadleśnictwa przebiegają napowietrzne linie energetyczne, które – w ocenie organu – powinny być opodatkowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, ww. decyzją z dnia 12.12.2018 r. organ I instancji określił Nadleśnictwu B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł, wskazując w uzasadnieniu, że powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi wynoszącą 8.769 m2 ustalono w oparciu o przesłaną przez Nadleśnictwo dokumentację oraz deklarację złożoną przez podatnika. Organ ten wskazał, że Nadleśnictwo posiada zawarte z E. O. Sp. z o.o. umowę wykonawczą i umowę w formie aktu notarialnego, które ustalają szczegółowe zasady i warunki współdziałania w zakresie linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Organ I instancji stwierdził, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze gruntów, lecz jako zarządcy gruntów Skarbu Państwa.

Zdaniem organu I instancji, bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa B. , posadowione są linie energetyczne będące własnością E. O.. Poprzez posadowienie na gruntach linii elektroenergetycznych podmioty, z którymi Nadleśnictwo ma podpisane umowy, prowadzą na tych gruntach działalność gospodarczą, co oznacza, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, organ uznał, że stosuje się do nich stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 848 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy należało określić podatnikowi podatek w stawce najwyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania Nadleśnictwo wyjaśniło, że przyjmuje poglądy sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości lasów, na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności i wielu wątpliwości. Jednakże zarzuca organowi I instancji niezgodność jego wywodów z przepisami prowadzącą do celu fiskalnego, to jest zastosowania najwyższej stawki.

Nadleśnictwo podniosło, że nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedsiębiorcami są wprawdzie zakłady przesyłowe dysponujące liniami, jednak orzecznictwo odmawia im przymiotu posiadania gruntów udostępnionych na podstawie umów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się dwoma pojęciami, to jest grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które nie są tożsame ani zamienne i powodują odmienne, różne skutki podatkowe. Zdaniem Nadleśnictwa, niedopuszczalne jest wypełnianie luk prawnych przez tworzenie pozaustawowych definicji. Nadleśnictwo podkreśliło także, że zajęcie gruntów pod liniami energetycznymi i innymi urządzeniami przesyłowymi kwestionuje także doktryna, a wątpliwości tego dotyczące stały się powodem zmiany z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 30.04.2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. należnego Gminie D. w kwocie [...]zł.

Kolegium, powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., wskazało, że w sprawie istotną kwestią jest ustalenie, czy występuje posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa, pozostającej w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego, a także, jaki jest rodzaj posiadania. Wyjaśniło przy tym, że posiadanie zależne gruntów Skarbu Państwa powoduje w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., że posiadacz na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Posiadanie samoistne skutkuje na podstawie tego przepisu łącznie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tym, że posiadacz jest podatnikiem, o ile Nadleśnictwo nie włada faktycznie gruntami pozostającymi w jego zarządzie.

W konsekwencji, w ocenie Kolegium, umowne posiadanie nieruchomości przez spółkę energetyczną, czy też podejmowanie przez nią działań wyłączających władanie nieruchomości przez Nadleśnictwo, powodowałoby wykluczenie dopuszczalności przyjęcia na gruncie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Nadto, Kolegium wskazało, że jeśli występują zróżnicowane grunty, jak np. to jest R, Ba, Br i Ls, to należy mieć na uwadze, że grunty oznaczone w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast grunty oznaczone symbolem Ba i Br podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej czy też nie (art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.). Dopiero po uwzględnieniu tego, które grunty podlegają opodatkowaniu, to jest zgodnie z przepisami - grunty o symbolu Ba i Br oraz grunty rolne i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozstrzygnąć, jaką należy do nich stosować stawkę podatkową.

Kolegium przytoczyło art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym najwyższą stawkę stosuje się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a niższą wobec gruntów pozostałych. Nadto wskazało, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na art. 336 K.c., podniosło również, że istotą posiadania samoistnego jest faktyczne władanie rzeczą i wywiedziony w doktrynie oraz bezsprzecznie zaakceptowany warunek w postaci występowania po stronie posiadacza woli takiego władania. Posiadaniem zależnym jest zaś władanie rzeczą, a nie służebnością, zgodnie z wymienioną w przepisie umową. Wyjaśniło przy tym, że Kodeks cywilny nie wprowadza pojęcia posiadania w ograniczonym zakresie, czy posiadania rzeczy poprzez posiadanie służebności gruntowej. Przepisy Kodeksu stanowią o posiadaniu rzeczy (art. 366 K.c.) oraz obok niego o korzystaniu z rzeczy w określonym zakresie na prawach służebności gruntowej (art. 285 K.c.).

Kolegium wyjaśniło także przy tym, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odrębnie wymienia się związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej i jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 2 pkt b, art. 2 ust. 2 ustawy), w związku z czym nie ma podstaw prawnych do utożsamiania tych pojęć.

W ocenie Kolegium, Nadleśnictwo słusznie zauważyło, że ustawa we wskazanych przepisach łączy odmienne skutki zajęcia określonej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, grunty rolne czy leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym i leśnym, a grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki najwyższej, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Kolegium, nie można - jak to uczynił organ I instancji - z faktu zajęcia nieruchomości gruntowych na prowadzenie działalności gospodarczej wyprowadzić wniosku o zastosowaniu dla nich stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym, że przepisy są w tym względzie jasne, przez co nie wymagają szczególnej wykładni.

Dalej, odnosząc się do stanowiska organu I instancji, że nie może być tak, iż podatnik nie zapłaci podatku według najwyższej stawki ze względu na nie zastosowanie odpowiedniej instytucji prawa cywilnego oraz, że ze sprawiedliwości i równości między podatnikami należy wysnuć wniosek o zastosowaniu najwyższej stawki, Kolegium podniosło, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji rozszerzającej, która powodowałaby dodatkowe obciążenia dla podatnika, w tym poprzez stosowanie wyższej stawki podatkowej. Zakaz ten jest tym bardziej uzasadniony, że niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika (art. 2a O.p.). Jeśli zakazane jest interpretowanie przepisów wątpliwych w kierunku niekorzystnym dla podatnika, to tym bardzie zakazane jest takie interpretowanie przepisów niebudzących wątpliwości, w tym z uwzględnieniem sprawiedliwości podatkowej, które dawałoby podstawę do dodatkowych obciążeń podatnika nie wynikających z przepisów prawa.

W konsekwencji, Kolegium stanęło na stanowisku, że dla zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie, iż nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to znaczy, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie decyduje zaś o tym taka okoliczność, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też korzysta z niej przedsiębiorca. Ponadto, przepisy wymagają posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie posiadania służebności ustanowionej na tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium dokonało rozpoznania sprawy w celu ustalenia faktycznych i zgodnych z przepisami podstaw opodatkowania.

W odniesieniu do kwestii spornej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, Kolegium wskazało, że organ I instancji określił kwotę podatku w wysokości [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8769 m2 według stawki [...] zł.

Kolegium wyjaśniło, że w ewidencji gruntów i budynków wskazano, iż działki nr [...] obręb P., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B. oraz działka nr [...] obręb P., pozostają w zarządzie Nadleśnictwa. Działki nr [...]/ obręb P., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B. w części, a działka nr [...] obręb P. w całości, oznaczone są w ewidencji symbolem Ls. W załącznikach do pisma podatnika z dnia 05.11.2018 r. oraz pisma E. O. Sp. z o.o. z dnia 05.10.2018 r. wskazano, że działki te objęte były w 2015 r. służebnością na rzecz E. O. Sp. z o.o., a wartość podatku wynosi [...] zł. Dodatkowo w drugim załączniku do pisma z dnia 05.11.2018 r. dotyczącym inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. O. Sp. z o.o., zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo, wykazano grunty omawianych działek ze wskazaniem, że powierzchnia będąca podstawą obliczeniu wartości podatku wynosi 8 769 m2. W akcie notarialnym z dnia 29.10.2014 r., rep. A numer [...] - umowa ustanowienia służebności przesyłu zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a E. O. Spółka z o.o. z siedzibą w P., wymieniono jako objęte umową działki nr [...] obręb P., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P.. Ustanowienie na wymienionych działkach służebności przesyłu w październiku 2014 r. spowodowało, że nie obowiązuje wobec nich umowa wykonawcza z dnia 15.11.2012 r. W umowie o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz E. O. zapisano bowiem, że reguluje ona zakres i zasady dostępu i korzystania z wymienionych działek.

Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące służebności, w tym art. 3051, art. 285, art. 288 K.c., Kolegium wskazało, że służebność przesyłu polega na korzystaniu z nieruchomości w określony sposób, który ma jak najmniej utrudniać korzystanie przez władającego nieruchomością. Służebność ta zatem nie wyklucza posiadania nieruchomości przez osobę uprawnioną i nie odpowiada kryteriom posiadania wymienionym w art. 336 K.c. przez co nie przenosi posiadania, a polega na ograniczeniu z jego korzystania. Służebność należy do grupy ograniczonych praw rzeczowych. W związku z tym, brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe znajdują się w posiadaniu E. O.. W rezultacie tego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., obowiązek w zakresie tych nieruchomości w podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że w umowie o ustanowieniu służebności gruntowej w § 6 ustalono zasady wykonywania ustanowionej służebności przesyłu poprzez przekazanie terenu na czas niezbędny do wykonania prac na terenie, na którym posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, a także postępowanie w sytuacjach awaryjnych. Wśród prac tych wymieniono usunięcie drzew, krzewów, gałęzi.

Nadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przedmiotowe nieruchomości gruntowe oznaczone symbolem Ls, na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, a które objęte są umową służebności przesyłu, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi bowiem jako przedsiębiorca na tych gruntach czynności związane z działalności gospodarczą, to jest utrzymaniem linii i urządzeń elektroenergetycznych. Przedmiotowe grunty nie mogą być jednak uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniony jest warunek posiadania ich przez przedsiębiorcę czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż Nadleśnictwo, w którego zarządzie pozostają nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium określiło Nadleśnictwu wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. należny Gminie D. w wysokości [...] zł. a po zaokrągleniu [...] zł, według wyliczenia: [...] zł od budynków mieszkalnych i ich części o powierzchni 7 m2 według stawki [...] zł oraz [...] zł od gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 8769 m2 według stawki dla gruntów pozostałych – [...] zł.

Prokurator P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30.04.2019 r., w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji jej wydanie - z mającym wpływ na jej treść – naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie ma do nich zastosowania stawka podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w sytuacji, gdy znajdują się we władztwie innego podmiotu (podatnika) nie prowadzącego działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w wyżej wymienionych przepisach prowadzi do wniosku, że o opodatkowaniu gruntów tą stawką podatkową decyduje sam fakt wykorzystania gruntów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, choćby nie prowadził jej podatnik, w którego władztwie się znajdują.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga P. S. jest uzasadniona.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują im prawa strony.

Z treści przytoczonego przepisu wynika zatem, że prokurator nie działa w sprawie we własnym interesie, lecz w interesie publicznym - ochrony praworządności lub praw człowieka i obywatela. Oznacza to, że decyzja prokuratora o udziale w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu, a tym samym nie podlega ona ocenie sądu.

Przepis ten koresponduje z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2019 r., poz. 740), w myśl którego zadaniem prokuratury, oprócz ścigania przestępstw, jest stanie na straży praworządności.

Z kolei przepis art. 3 ustawy – Prawo o prokuraturze przewiduje szczegółowy zakres obowiązków prokuratorów.

I tak, zgodnie art. 3 § 1 pkt 3 i 7 ustawy – Prawo o prokuraturze, prokurator realizuje zadania w zakresie ochrony praworządności przez podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym, administracyjnym, w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach przewidzianych przez ustawę (pkt 3), a także przez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności z prawem takich decyzji (pkt 7).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że między innymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym legitymacja procesowa prokuratora jest szeroka, jego bowiem legitymacja do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Prokurator wnosi skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą jego legitymacji skargowej jest ochrona obowiązującego porządku prawnego, w tym, w zakresie jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym. A zatem, ustawodawca w aktach rangi ustawy przewidział dla prokuratora szczególną rolę mając na uwadze m. in. ochronę praworządności, a tym samym gwarancję realizacji zasady państwa prawa, co następuje m. in. zgodnie z art. 3 § 1 pkt 3 i 7 ustawy – Prawo o prokuraturze przez podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym, a także przez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności z prawem takich decyzji. Przepisy te świadczą wprost, że uprawnienia procesowe prokuratora mają szerszy zakres niż uprawnienia "strony" w rozumieniu art. 32 P.p.s.a. (w myśl którego w postępowaniu sądowoadministarcyjnym stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi). Oznacza to, że status prawny (procesowy) prokuratora, jego kompetencje (prawa i obowiązki) w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogą być utożsamiane ze statusem prawnym strony, o jakiej mowa w art. 32 P.p.s.a., co w konsekwencji pozwala uznać, że prokurator nie jest "skarżącym" w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 03.07.2017 r., sygn.. akt I OPS [...]: "Prokurator, uczestnicząc w postępowaniu przed sądem administracyjnym, działa w celu ochrony interesu publicznego, ogólnego, a nie interesu własnego. Nie reprezentuje on i nie broni wyłącznie interesu wybranego podmiotu prywatnego, nawet gdy popiera wnioski procesowe jednej ze stron procesu. Nie jest on związany w postępowaniu z którąkolwiek ze stron, zachowując całkowitą autonomię w zgłaszaniu wniosków i zarzutów oraz kreowaniu taktyki procesowej.".

Wobec tego, zaistniała podstawa do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis ograniczający sąd w rozstrzyganiu spraw zawarty w art. 134 § 2 P.p.s.a., przewidujący zakaz rozstrzygania na niekorzyść skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W niniejszej sprawie to Prokurator wniósł skargę (stosownie do art. 50 § 1 P.p.s.a.), w której podniósł zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo, nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie ma do nich zastosowania stawka podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w sytuacji gdy znajdują się we władztwie innego podmiotu (podatnika) nie prowadzącego działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w wyżej wymienionych przepisach prowadzi do wniosku, że o opodatkowaniu gruntów tą stawką podatkową decyduje sam fakt wykorzystania gruntów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, choćby nie prowadził jej podatnik, w którego władztwie się znajdują, a tym samym – jak wynika z treści skargi – grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką przewidzianą w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W ramach swojej kognicji sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa, stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., w tym przepisów materialnego lub przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawa.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał niniejszą sprawę w kontekście zakazu reformationis in peius przewidzianego w art. 134 § 2 P.p.s.a., który nie pozwala sądowi wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W tym też kontekście Sąd orzekający w niniejszej sprawie oczywiście podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK [...], zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tutaj: skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone, z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem, nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Badając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, stwierdził natomiast, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy stawki właściwej jak od gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Oczywiście uchylenie zaskarżonej decyzji w celu związania organu odwoławczego obowiązkiem wydania decyzji określającej podatnikowi, tj. Nadleśnictwu B. zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie wyższej od kwoty przyjętej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, tj. w kwocie [...]zł, jest działaniem na niekorzyść podatnika (Nadleśnictwa), który jednakże – jak już wyżej wskazano - nie złożył bowiem skargi do tutejszego Sądu, skargę te bowiem złożył P. S., który jednakże nie jest "skarżącym" w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a., gdyż działa w interesie publicznym w celu ochrony praworządności, co oznacza, że nie doszło w tych okolicznościach sprawy do naruszenia zakazu reformationis in peius przewidzianego w wyżej przytoczonym art. 134 § 2 P.p.s.a.

Z tego też powodu Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę przy uwzględnieniu szerokiej legitymacji procesowej prokuratora przyznanej mu przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i ustawy - Prawo o Prokuraturze w celu podejmowania działań zmierzających do ochrony porządku prawnego (praworządności) i jednolitego stosowania prawa wobec wszystkich, uznał skargę Prokuratora za uprawnioną, stwierdził bowiem, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł, według stawki właściwej dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.), w sytuacji gdy nie podważono ustaleń faktycznych organu podatkowego I instancji, że w roku 2015 grunty leśne, stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w zarządzie Nadleśnictwa B. , znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiącymi własność przedsiębiorstwa energetycznego (E. O. Sp. z o.o.), były wykorzystywane (zajęte) przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii (art. 2 ust. 2 u.p.o.l), a nie na działalność leśną, a tym samym były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym winna być zastosowana stawka właściwa od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem skarżącego Prokuratora, organ odwoławczy błędnie przyjął, że grunty pod liniami energetycznymi, będące we władztwie innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) niż podatnik (Nadleśnictwo) i wykorzystywane przez przedsiębiorstwo energetyczne na swoją działalność gospodarczą, nie mogą zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą, a tym samym nie może być zastosowana najwyższa stawka podatku od nieruchomości właściwa dla takich gruntów, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem skarżącego Prokuratora, organ odwoławczy powinien przyjąć stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a więc taką jaką przyjął organ podatkowy I instancji.

Podkreślić jednak przy tym należy, że Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego Prokuratora, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, albowiem E. O. Sp. z o.o. jest posiadaczem gruntów leśnych w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na sprawowane nad nimi władztwo ekonomiczne wyrażające się w korzystaniu z gruntów, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Stanowisko w tym zakresie zostanie przedstawione w dalszym uzasadnieniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy stwierdziło natomiast, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przedmiotowe nieruchomości gruntowe oznaczone symbolem Ls, na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, a które objęte są umową służebności przesyłu, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi bowiem jako przedsiębiorca na tych gruntach czynności związane z działalności gospodarczą, to jest utrzymaniem linii i urządzeń elektroenergetycznych. Jednakże grunty te nie mogą być jednak uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie jest spełniony przewidziany w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. warunek posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż Nadleśnictwo, w którego zarządzie pozostają, nie prowadzi działalności gospodarczej. Z tego też powodu Kolegium określiło podatnikowi (Nadleśnictwu) dla spornych gruntów wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. należny Gminie D. w wysokości [...] zł.

Dodatkowo podkreślić należy, że organ I instancji w uchylonych przez organ odwoławczy decyzjach, jako podstawę prawną określenia podatnikowi (Nadleśnictwu) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów za rok 2015 przyjął w istocie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1. lit. a) u.p.o.l. Stanął on na stanowisku, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej według stawek tego podatku jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Przechodząc do przedstawienia przyczyn stwierdzonych przez Sąd wadliwości zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.o.l. obowiązujące w roku podatkowym 2015.

Natomiast zmiana wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2015. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Tym samym w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2015.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

– działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

– działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W myśl zaś art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (podkreślenie własne Sądu).

Z kolei przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2

ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na podstawie art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne, uznać zatem należało, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany przy ustalaniu wymiaru podatku, w tym podatku od nieruchomości.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie określenia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w przepisach u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe określenie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać zatem należy, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarządcą gruntów, stanowiących przedmiot sporu, jest Nadleśnictwo jako jednostka Lasów Państwowych, który jest m.in. podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi przedsiębiorstwo przesyłowe E. O. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, m.in. w postaci umowy łączącej Nadleśnictwo z E. O., tj. akt notarialny z dnia 29.10.2014 r., Rep. A nr [...] – umowa ustanowienia służebności przesyłu, która umożliwiła organowi wydanie ww. decyzji wymiarowej w odniesieniu do gruntów pod liniami energetycznymi. Wprawdzie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na umowie wykonawczej z dnia 15.11.2012 r., to jednak, w ocenie Sądu, nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż w miejsce jej postanowień w myśl § 1 ust. 3 weszły postanowienia ww. umowy służebności przesyłu. Podkreślić przy tym należy, że powierzchnia spornych gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, została dokładnie określona w decyzji organu I instancji (8 769 m˛) i nie jest sporna. Również treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz Operatora, jest poza sporem. Nie budzi także wątpliwości, że ze spornych gruntów w roku podatkowym 2015 korzystała E. O. Sp. z o.o., której linie elektroenergetyczne były posadowione na tych gruntach. Zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosiła posiadania gruntów na rzecz E. O., a jedynie umożliwiała dostęp do przedmiotowych gruntów i ich wykorzystywania do wykonywania, po uprzednim powiadomieniu Nadleśnictwa, określonych czynności w celu prowadzenia w sposób ciągły działalności gospodarczej. Z akt nie wynika także by ta umowa służebności przesyłu nie obowiązywała w roku podatkowym 2015.

W ocenie Sądu, grunty zajęte przez E. O. Sp. z o.o. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a więc przez podmiot, który posiada status "przedsiębiorcy" w rozumieniu obowiązującej w roku 2015 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584), podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., mimo że podatnikiem tego podatku jest Nadleśnictwo, a nie przedsiębiorca przesyłowy, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r. w sprawie o sygn. II FPS 3/19, w myśl której: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W uchwale tej NSA odniósł się także szeroko do istoty posiadana służebności przesyłu, uregulowanej w art. 352 K.c., a w szczególności pkt. 4.7. wskazał, że :

"(...) należy wskazać, że ustawodawca wyraźnie uregulował w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz [w:] Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, publ. Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; t. I.4 do art. 352 w M. Balwicka-Szczyrba, Sąsiedztwo nieruchomości. Komentarz. SIP LEX/el). Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, publ. SIP LEX nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, publ. OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Wskazać również należy, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności, czyli gruntowej, osobistej i przesyłu (por. t. I.4. i II.1 do art. 352 w M. Balwicka-Szczyrba, op.cit.). Zaznaczyć także należy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c.".

Podkreślić przy tym także należy, że wynagrodzenie należne Nadleśnictwu na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada wartości poniesionych podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością.

Stanowisko to zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, w których wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

Charakter posiadania przez operatora podlegał także ocenie NSA między innymi w wyroku z dnia 07.03.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował, także w art. 352 K.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego. Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład, co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominujący jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.). Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 K.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem, w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 K.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 09.08.2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto, korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 K.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

W wyniku przeprowadzonej analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wyprowadzona na ich podstawie ocena prawna całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie przytoczonych wyżej regulacji prawnych, nie budziła zastrzeżeń co do uznania w istocie sporu, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie przez E. O. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, a tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące podstawy opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości jako zajętych na działalność gospodarczą, uznać należy za prawidłowe. Natomiast w błędnym przekonaniu pozostaje organ odwoławczy co do podstawy prawnej zastosowania dla opodatkowania gruntów właściwych stawek, tj. stawek opodatkowania właściwych od gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.). Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się do rozróżnienia pojęć "zajęcie" w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości i "związania" w kontekście przyjęcia właściwej stawki dla tego opodatkowania.

Wskazać zatem należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z terminem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", który został zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest terminem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, regulacja przewidziana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługująca się terminem "zajęcia", a nie posiadania, nie ma więc zastosowania do posiadania, regulowanego art. 348 K.c., obowiązek podatkowy jest bowiem związany z "zajęciem rzeczy", a nie z "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne K.c.

W ocenie Sądu, postanowienia umowne (łączące Nadleśnictwo i E. O.) przesądzają jednoznacznie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. O., która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia w sposób ciągły przesyłu energii, a nadto, Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Nadto, NSA w wyroku z dnia 22.09.2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że brak zawarcia z operatorem umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą operatorowi do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu w istocie nie przenosiła posiadania gruntu w ten sposób, aby przedsiębiorstwo energetyczne stało się wyłącznym posiadaczem całości gruntu, na którym ustanowiona została służebność przesyłu. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, Operator zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, co zostało wyżej omówione.

Wskazać przy tym należy, że okoliczności pozwalające na prowadzenie działalności leśnej przez Nadleśnictwo na ww. gruntach, nie wykluczają możliwości związania tych gruntów z działalnością gospodarczą E. O.. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14.02.2018 r., sygn. akt II FSK 315/16).

Wskazać również należy, że przez termin gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle żadna inna działalność.

Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach NSA z dnia 09.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie, braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej argumentacji zachodzi podstawa do uznania, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były w roku 2015 na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym umową przesyłu zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Końcowo wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych także stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyżej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W jednym z ostatnich wyroków z dnia 24.09.2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wobec tego Sąd uznał, że zarzuty skargi Prokuratora co do naruszenia przepisów prawa materialnego są w pełni uzasadnione, i chociaż nie cała argumentacja na poparcie tych zarzutów była prawidłowa, to jednak uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Sumując, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie podatkowym, grunty, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ls (lasy) o powierzchni łącznej 8 769,00 m˛, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, stanowiące własność E. O. Sp. z o.o., wykorzystywane przez tą Spółkę do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, należało na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkować powinno ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc właściwe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zaprezentowane w skardze stanowisko Prokuratora co do niewłaściwie zastosowanej stawki podatku od nieruchomości przez organ odwoławczy skutkowało uwzględnieniem skargi.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, wadliwie zaś zastosowało przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. w wyniku błędnej subsumpcji art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w istocie miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni przedstawioną wyżej ocenę, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej po adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl