Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1140/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 93a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2017 r. H. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej i na mocy umowy spółki komandytowej wniosła do niej wkład niepieniężny w oznaczonej wysokości w postaci połowy udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zamierza wraz z pozostałymi wspólnikami, dokonać przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Po przekształceniu wnioskodawczyni zamierza zbyć należące do niej udziały w przekształconej Sp. z o.o.

Siedziba spółki komandytowej, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ta prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (PKD 17.21.Z). Działalność prowadzona przez spółkę komandytową będzie kontynuowana przez przekształconą Sp. z o.o. wykorzystując jej dotychczasowy majątek.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej wnioskodawczyni może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w Sp. z o.o.?

Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, wnioskodawczyni może uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w Sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując przepisy art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1, art. 553 § 3, art. 555 K.s.h. organ wyjaśnił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). W myśl art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Organ stwierdził zatem, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zdaniem organu w przypadku omawianej sukcesji podatkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Następnie organ wywiódł, że z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku, jak słusznie wskazuje również wnioskodawczyni, znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie przedmiotu wkładu w spółce komandytowej. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce komandytowej. Kosztem objęcia przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawczynię na nabycie będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będą więc wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie 14 udziałów w składnikach majątkowych składających się na przedsiębiorstwo prowadzone na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej (wnioskodawczyni do spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny "w oznaczonej wysokości w posiać i polowy udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej") pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wnioskodawczynię przed wniesieniem tych składników do spółki komandytowej.

Organ nie zgodził się z wnioskodawczynią, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota stanowiącą określony procent odpowiadający udziałowi Wnioskodawczyni w wartości majątku spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o.

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek osobowych i ich przekształcaniu w spółki kapitałowe jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art, 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

W skardze z dnia [...] października 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu dla strony w sytuacji zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia ze spółki komandytowej, będzie koszt historyczny, tj. wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej. Podczas gdy, jak podnosiła we wniosku strona, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna być wartość majątku spółki komandytowej wyceniona na moment jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro za majątek ten strona objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i uznanie przez organ, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawidłowym rozwiązaniem jest zastosowanie kosztu historycznego jako kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki przekształconej;

3) art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") poprzez pominięcie przez organ podatkowy wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w przepisie O.p. zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię, przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Choć obie strony sporu są zgodne, że w badanej sprawie powyższy przepis znajduje zastosowanie, to jednak na jego gruncie prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Sąd zauważa, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 4103/14 o sygn. akt II FSK 4105/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na argumentacji powołanej we wspomnianych sprawach.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Sądu orzekającego poglądu przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie da się wywieść z treści powołanych przepisów K.s.h. i u.p.d.of. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej.

Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Odwołując się do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. należy wskazać na art. 166 K.s.h., w którym zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 K.s.h.).

Co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Sąd zauważa, że w badanej sprawie w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Wbrew stanowisku organu ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej.

Warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się organ (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za udziały w spółce komandytowej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą zbycia udziałów w spółce komandytowej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Wobec zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, zaskarżona interpretacja została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.