Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.571 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 163/06

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia

[...] określił rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę "A" w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, określając nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.229,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 760,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż strona zaniżyła podatek należny o kwotę 2.534,40 zł. Dotyczy to faktury

Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez spółkę "A" na rzecz firmy "B" na wartość netto - 11.520,00 zł i podatek VAT wg stawki 22% - 2.534,40 zł. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż usługi drukowania. W rejestrze sprzedaży za luty 2000 r. w poz. 125 zaewidencjonowano przedmiotową fakturę wykazując należny podatek wg stawki 0%, a nie wg właściwej stawki 22%.

Odnośnie podatku naliczonego do odliczenia określono na podstawie decyzji

Nr [...] wydanej w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., w wysokości 1.359,00 zł wobec deklarowanej przez spółkę "A" w deklaracji V AT-7 za luty 2000 r., w kwocie 7.716,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka "A", wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności art. 23 § 1 w zw. z art. 193, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4, pkt 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik kwestionuje wszystkie ustalenia, domniemania i wywody dotyczące podstawy prawnej odpowiedzialności strony, ponieważ ustalenia w tym zakresie są bardzo ogólnikowe, nie poparte dowodami.

Organ podatkowy uznał, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że akt oskarżenia wobec pana J.N. jak i wyrok w jego sprawie są dokumentami urzędowymi i korzystają z domniemania prawnego oraz mają szczególną moc dowodową. Pełnomocnik strony wskazuje, iż prawomocny wyrok dotyczący pana J.N., nie odnosi się do transakcji ze skarżącą.

Akt oskarżenia oraz pięć protokołów przesłuchania podejrzanego nie potwierdzają pozorności zawieranych umów, nie wskazano przyczyn uniemożliwiających spółce "C" wykonanie usług drukarskich.

Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych z imienia i nazwiska osób oraz powołanie biegłego z zakresu działalności drukarni lub zasięgnięcie opinii np. Polskiej Izby Druku lub Instytutu Poligrafii z siedzibami w W. na okoliczność możliwości wykonania zleconych usług przez pana J.N. przy jego środkach technicznych i wykształceniu artysty plastyka oraz specyfiki składania zleceń i odbioru wykonywanych usług poligraficznych.

Orzeczono o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym bez podstawy prawnej. Przedmiotowa decyzja w tym zakresie została wydana na podstawie przepisu ustawy, która obowiązuje dopiero od maja 2004 r.

Przepisy przejściowe i końcowe nie zawierają postanowienia, które uprawniałoby do stosowania nowych przepisów ustawy o VAT do stanów faktycznych powstałych przed majem 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 760,00 zł i umorzył postępowanie w tej części, a w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wskazał, iż sporna decyzja określająca rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., jest w części konsekwencją decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.

Odnosząc się do ustalenia zobowiązania dodatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozważanej sprawie decyzja za luty 2000 r., z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym doręczona została stronie dnia [...], przy czym termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w okres rozliczeniowy nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach pełnomocników spółki "A" z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie dotyczą one decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony adwokat J.P. zaskarżył sporną decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pełnomocnik twierdzi, że odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w tym zakresie w odwołaniu organ drugiej instancji zauważył jedynie, iż nie dotyczą one zaskarżonej odwołaniami decyzji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie art. 19 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury na podstawie których obniżona została kwota podatku należnego nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a tym samym księgi podatkowe Strony są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzjach i nie mogły być uznane jako dowód w sprawie,

- naruszenie art. 229 w związku art. 194 i art. 197 w związku z art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz uznanie, że domniemanie wynikające z

art. 194 Ordynacji podatkowej jest niewzruszalne, jak również w konsekwencji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiających mu prawo żądania wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego,

- naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że zaskarżone decyzje nie spełniają wymagań przewidzianych przepisami prawa dla decyzji administracyjnych.

Argumenty przedstawione przez pełnomocnika w uzasadnieniach skarg są zbieżne z przedstawionymi w uzasadnieniach odwołań z dnia 10 października 2005 r.

W ocenie pełnomocnika bezkrytyczne powielenie przez organ drugiej instancji uznaniowej oceny organu pierwszej instancji i przez to zakwestionowanie faktycznego wykonania usług przez spółkę "C", pomimo braku przeprowadzenia na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów doprowadziło do ewidentnego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 19 ustawy o VAT oraz art. 23 § 2 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła organom obu instancji zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów. Skarżący kwestionuje jednocześnie twierdzenie organu odwoławczego, że wyrok karny wydany przez Sąd w dniu 9 lutego 2005 r., w sprawie pana J.N. był tylko jednym z dowodów i nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika przeczy temu okoliczność, iż organ pierwszej instancji w decyzjach, których rozstrzygnięcia w tym zakresie podzielił organ odwoławczy, bardzo obszernie cytował treść wyroku, wywodząc niemal z każdego zdania niekorzystne dla skarżącej wnioski z pominięciem jakichkolwiek obiektywnych okoliczności.

Ponadto w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, naruszenia zaufania obywatela do organu administracji i kontroli publicznej, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c)

P. p. s. a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P. p. s. a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcja handlowa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, miała rzeczywiście miejsce i tym samym czy zrodziła określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na w/w fakturze VAT.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N. (Prezesowi Zarządu i jednocześnie jedynemu udziałowcowi "C"), w szczególności z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego.

Wobec zarzutów skarżącej Spółki w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w

art. 181 Ordynacji podatkowej, wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311).

Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego i subiektywnego korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w w/w postępowaniu karnym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że podmiotami, na rzecz których J.N. rzeczywiście świadczył usługi był Urząd Marszałkowski oraz firma "D", a zatem wszystkie pozostałe usługi (w tym świadczone na rzecz spółki z o. o. " A") były fikcyjne.

Z poglądem takim nie sposób się zgodzić, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby treść wyjaśnień J.N. składanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, jak i treść jego zeznań złożonych w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Mianowicie, będąc przesłuchiwany w dniu 13 października 2003 r., przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej zeznał on, że większość usług ujawnionych na wypisywanych przez niego osobiście w "C" fakturach to usługi fikcyjne i że nigdy nie były wykonane (k. 1/19 tomu III akt podatkowych). Nie wskazał jednak, że wśród tej większości usług miały być również usługi świadczone właśnie na rzecz spółki z o. o. "A". Natomiast będąc dwukrotnie przesłuchiwany przez Inspektora UKS J.N. wprost potwierdził, że na rzecz spółki z o. o. " A" wykonywał usługi (protokół przesłuchania świadka z dnia 28.04.2005 r., k.19/217-220 tomu l akt podatkowych oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16.03.2005 r., k.19/213-215 tomu l akt podatkowych).

Z kolei będąc przesłuchiwany w dniu 5 września 2003 r., w trakcie postępowania karnego wyjaśnił on m.in.: "Zdarzało się w pewnych wypadkach, np. Urząd Marszałkowski zaproponował mi zaprojektowanie prac graficznych i one zostały faktycznie zaprojektowane i wykonane przeze mnie, tak się zdarzało. Generalnie większość to były "usługi" dla celów kosztowych" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 05.09.2003 r., k. 1/13 tomu III akt podatkowych). Z kolei podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2004 r. J.N. wyjaśnił m. in.: "Dla firmy D ja rzeczywiście wykonałem te usługi, o jakich mowa na fakturach, jakie wystawiliśmy dla tej firmy" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29.01.2004 r., k. 1/24 tomu III akt podatkowych).

A zatem z powyższych zeznań i wyjaśnień J.N. trudno wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że tylko i wyłącznie na rzecz Urzędu Marszałkowskiego oraz firmy "D" świadczył on usługi projektowe, a contrario, że na rzecz spółki

z o. o. " A" usług takich nie świadczył.

Wobec takiej niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń

J.N. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych urąga podstawowym zasadom postępowania dowodowego, na co słusznie zwróciła uwagę Spółka w złożonej skardze.

Należy również zauważyć, że poza stwierdzeniem, iż wyrok z dnia

9 lutego 2005 r., (sygn. akt IV K 1295/04) był tylko jednym z dowodów, który nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał chociażby jednego innego dowodu, na którym oparł się pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Warto także podkreślić, że w w/w wyroku nie wymieniono w żadnym miejscu spółki z o. o. " A" jako podmiotu, który miałby uczestniczyć w przestępczym procederze J.N. bądź na rzecz której tenże miałby świadczyć jakiekolwiek fikcyjne usługi.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt l SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33; podobnie:

E. lserzon [w:] E. lserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158.). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego l instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania J.N., wspólników Spółki i jej pracowników oraz powołania biegłego ds. poligrafii podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (k. 32/14-18 tomu II akt podatkowych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oddalającego w/w wnioski tymi "innymi dowodami" były wyłącznie materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N.

Sąd już wyżej wskazał na istotne ułomności, jakie wiążą się z korzystaniem wprost z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, mającym zupełnie inny cel, zakres, sobie właściwe istotne elementy, czy inne znaczenie pozyskiwanych informacji. Zatem, skoro już organy podatkowe sięgnęły do takiego materiału, powinny przestrzegać wyżej jedynie zasygnalizowanych reguł korzystania z niego, a w zakresie wątpliwym dla postępowania podatkowego miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania, czy wyjaśnienia już w ramach własnego postępowania dowodowego. Poza tym strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, iż były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca.

Nie można również uznać, że przeciwwskazaniem do przeprowadzenia żądanych dowodów mógłby być fakt, iż zarówno wspólnicy Spółki, jak i jej pracownicy, są zainteresowani korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem, a przez to stanowiłyby dowody nieobiektywne. Takie rozumowanie jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny.

Całkowicie niezrozumiały jest zatem argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka czy też opinii biegłego.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

(art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r., (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P. p. s. a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P. p. s. a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.