Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 239/08 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 148 (sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1016/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną przez T.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2008 roku w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec T.K., wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2006 r. stwierdzono, iż w roku 2004 prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci historii rachunku bankowego, czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Q. Sp. z o.o. w Poznaniu prowadzącej portal aukcyjny Allegro oraz informacji Poczty Polskiej dotyczących wysokości poniesionych w miesiącach październik-listopad 2004 r. kosztów przesyłek ustalono, iż podatnik prowadząc w roku 2004 działalność gospodarczą uzyskał przychód netto w wysokości 50.796,23 zł i poniósł koszty w kwocie 2.509,45 zł, zatem osiągnął dochód w wysokości 48.286,78 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2007r. określono T.K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 9.883,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1.033,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 9 czerwca 2008 roku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej O.p.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2007r. w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 2.530,00 zł. Natomiast w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. w części dotyczącej kwoty 182,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 7.353,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 851,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ uznał, że w myśl przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej pdof), podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Taka właśnie sytuacja, w ocenie organu, zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem w określonym ustawowo terminie, tj. do dnia 2 maja 2005r. podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Nie wykazał więc dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu za pośrednictwem sieci Internet. Podatnik wprawdzie w dniu 11 grudnia 2006r., a więc w toku trwającej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem z dnia 26 stycznia 2007r.), złożył zeznanie roczne, jednakże nie było ono skuteczne, a zawarte w nim dane były nieprawidłowe. Natomiast fakt złożenia za rok 2004 zeznania PIT-28 pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy we wskazanej deklaracji wykazano przychody z najmu lokalu. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, przez pojęcie działalności gospodarczej, należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera również art. 5a pkt 6 pdof , w myśl którego, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, tj. pracy i stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych oraz innych źródeł. W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatnika transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, w pełni uzasadniały uznanie, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w spornym roku podatkowym charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku natomiast z faktem nieprowadzania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, braku dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Równocześnie wskazano, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zgłoszenia faktu jej prowadzenia w odpowiednich instytucjach, zasadnym, w ocenie organu, było odstąpienie od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie metody indywidualnej (art. 23 § 4 ustawy). Równocześnie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do powodów, zastosowania metody indywidualnej, wskazując przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazywanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, które zostały zdefiniowane w art. 22 ust. 1 pdof organ podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. W toku postępowania odwoławczego, podzielono częściowo twierdzenia podatnika, dotyczące sprzedaży niektórych przedmiotów, pochodzących z jego własnego gospodarstwa domowego. Podatnik na wezwanie organu przedłożył przy piśmie z dnia 19 grudnia 2007r. wykaz transakcji, które dotyczyły sprzedaży rzeczy stanowiących jego własność osobistą wraz ze szczegółowymi opisami tych aukcji przesłanymi przez Q. Sp. z o.o. w P. Po przeanalizowaniu wskazanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż z opisów aukcji internetowych wykazanych przedmiotów wynika, iż w większości były to rzeczy niekompletne, używane oraz w pojedynczych sztukach, stąd przedłożone zestawienie w części zostało uwzględnione, a w konsekwencji z opodatkowania wyłączono 39 transakcji na łączną wartość netto 4.679,26 zł. Nie uwzględniono jedynie z przedłożonego wykazu sprzedaży 9 par spodni, bowiem z opisów aukcji wynikało, że były to spodnie nowe, w pełnej rozmiarówce, tożsame co do modelu i marki, co nie potwierdza, by spodnie te były używane i stanowiły rzeczy osobistego użytku. Nie uwzględniono również monitora Sony, ponieważ zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji nie zawierało takiej transakcji, a więc w ogóle nie została ona uwzględniona przy obliczaniu dochodu podatnika. Weryfikując wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził również, iż w miesiącu grudniu dokonano błędnego podliczenia transakcji, bowiem przyjęto kwotę przychodu 7.350,43 zł, a winno być 7.297,43 zł (różnica 53 zł). Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów, które w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął w kwocie 2.509,45 zł. Na podstawie przedłożonych wydruków z Allegro, za zasadne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat związanych z wysyłką zamówionych towarów. Wzięto przy tym pod uwagę zarówno dowody uzyskane od Poczty Polskiej, oraz opisy aukcji internetowych. Ostateczne uznano, iż do kosztów podatkowych należało uznać wydatki dotyczące 92 przesyłek za miesiące październik i listopad 2004r. na kwotę 635,50 zł (w oparciu o informację Poczta Polska), w stosunku do 22 przesyłek wysokość opłat wyliczono na łączną kwotę 179,50 zł porównując opisy aukcji Allegro przedłożone przez podatnika z wpłatami na jego rachunek bankowy. W pozostałej części dokonano szacowania kosztów, przyjmując szacunkowy koszt jednej przesyłki w wysokości 7,15 zł. Ostatecznie organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania ustalił koszty przesyłek pocztowych w kwocie 4.347,20 zł. Tym samym końcowo, dochód do podatkowania w 2004 roku wyniósł 39.852,40 zł (46.073,55 zł - 6.221,15 zł), a podatek należny obliczony według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 7.353,00 zł. Konsekwencją tych ustaleń było również, zweryfikowanie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zakwestionował prawidłowość działania organów jedynie w zakresie opodatkowania transakcji zbycia monitora Sony, ujętego w wykazie rzeczy pochodzących z majątku osobistego skarżącego. Jak wywodził podatkowy organ odwoławczy, sprzedaż tego przedmiotu w ogóle nie była objęta wykazem Nr 1 sporządzonym przez organ I instancji, a tym samym przychód z tego tytułu nie wchodził do podstawy opodatkowania za 2004 rok. Problem ze zindywidualizowaniem wskazywanej przez skarżącego spornej sprzedaży dokonanej na rzecz M.S., a datowanej na dzień 7.12.2004r (poz. 36 wykazu skarżącego), z zestawieniem przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]), w ocenie Sądu, wynikał z błędnego przyjęcia przez organy, że ujawniona w tym wykazie data operacji jest tożsama z momentem samej sprzedaży, a ujawnione podmioty dokonujące wpłaty należności są tożsame z samymi nabywcami sprzedanych towarów. Zdaniem Sądu dodatkowego wyjaśnienia wymagała okoliczność, czy wskazywany poprzez organy podatkowe brak odnotowania w wykazie Nr 1 przytaczanej przez skarżącego transakcji w dacie 7.12.2004r., oznacza że sprzedaż ta nie była przedmiotem opodatkowania. Sąd wskazał, że analiza znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]) wskazuje, że transakcja o wskazywanej kwocie nabycia 450 zł, odnotowana została w dacie 20.12.2004r. Wpłata ta została dokonana przez S. Sp. o.o. w W., a nie przez wskazywanego przez stronę jako nabywcę monitora M.S. Jednakże w ocenie Sądu nie można nie zauważyć, iż Spółka ta świadczy usługi kurierskie, za pobraniem. W takiej sytuacji, niezbędne było poczynienie w tej kwestii dodatkowych ustaleń, czy rzeczywiście przelana przez nią należność na konto skarżącego, dotyczyła zakupu dokonanego na jej rzecz, czy tylko działała jako firma kurierska, a wpłata dotyczyła kwoty pobranej od odbiorcy. Te właśnie okoliczności legły za uznaniem przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania w zakresie uregulowanym art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 poprzez nieuzglednienie brzmienia tego ostatniego przepisu przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu co do specyfiki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W drugiej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku nieuzasadnionego niezaaprobowania wartości przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, a co za tym idzie, zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. T.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty. Sąd kasacyjny zdecydował w tej sytuacji uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz działając w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę Tomasza Kokoszki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Pomimo bowiem niezamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., sąd kasacyjny może orzec w takim wypadku reformatoryjnie. Sąd ten związany jest na zasadzie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 roku II FSK 460/08). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że spór rozpoznawanej sprawy dotyczy obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu pochodzącego z transakcji dokonanej przez w 2004 roku przez podatnika zbycia za pośrednictwem portalu internetowego Allegro monitora S. ujętego pod nr 36 w wykazie rzeczy osobistych wystawianych na aukcje Allegro w 2004 roku, sporządzonym przez stronę w toku postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi (karta 168 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tej transakcji wydając w postępowaniu odwoławczym objętą skargą decyzję. Argumentował, że przeprowadzenia tej transakcji nie wziął pod uwagę także organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Świadczy o tym stanowiące Załącznik nr 1 do protokołu kontroli Zestawienie przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (karty 48-59 akt administracyjnych). Skoro nie uwzględniono w nim monitora Sony, to transakcja ta nie została ona uwzględniana przy obliczaniu dochodu podatnika. Tymczasem stanowiło to przedmiot rozpoznawanej sprawy. Opisany powyżej stan sprawy przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydając zaskarżony wyrok (karta 15 uzasadnienia). Stan ten jest również podstawą orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 u.p.p.s.a. Skoro bowiem sporna transakcja nie została uwzględniona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych powyżej, to ponowne ustalanie okoliczności jej przeprowadzenia pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Monitor S. był też ujęty w sporządzonym przez podatnika w postępowaniu odwoławczym wykazie jego rzeczy osobistych sprzedanych w 2004 roku na aukcjach Allegro. Okoliczność ta dodatkowo wyłącza tę transakcję z czynności stanowiących źródło przychodu w 2004 roku. Z tej przyczyny bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostają uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania. Za uzasadniony należy uznać też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Sąd w przyjętym stanie faktycznym w nieuzasadniony sposób nie zaaprobował wartości przychodów z działalności gospodarczej prawidłowo ustalonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., dla których ustalenie daty transakcji sprzedaży monitora S. nie miało znaczenia. Sąd pierwszej instancji powinien był więc oddalić skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2008 roku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy należało skargę oddalić, jest kwalifikowane jako naruszenie przepisów inne, niż naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 188 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).