Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 153, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.101.2018.18.WL w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.101.2018.17.MH; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za rzecz G. D. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gmina (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 27 czerwca 2022 r. nr [...]

utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżąca dnia 9 lutego 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. [...]". Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 2 marca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS postanowieniem

z dnia 3 kwietnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. Organ utrzymał w mocy ww. postanowienie, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt

I SA/Lu 601/18 uchylił postanowienia Organu w tym zakresie.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji, a postanowieniem z dnia

17 lipca 2019 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 15 maja 2019 r.

W wyniku rozpoznania skargi Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 609/19 uchylił postanowienie z 17 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 15 maja 2019 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 550/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, wskazując

w uzasadnieniu m.in. że Sąd pierwszej instancji zdołał podważyć argumenty, które

w ocenie Organu wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa. W szczególności trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy użytkowania przez Gminę ze Spółdzielnią ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie mogła przesądzić o tym sama wysokość czynszu dzierżawnego. Zdaniem NSA, kwestia związana

z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy

z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 19 lipca 2012 r., C-263/11. W ocenie NSA

w rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia czynszu dzierżawnego. Zdaniem NSA, trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa") musi być oparta na kryteriach wyznaczonych treścią art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 932 ze zm.; dalej: "ustawa

o VAT").

Ponowne rozpatrując sprawę Organ pismem z 2 grudnia 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do kompleksowej eksploatacji i konserwacji na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych

w D. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

Dnia 4 stycznia 2022 r. Szef KAS wydał opinię, w której podzielił stanowisko Organu.

Dnia 22 kwietnia 2022 r. Organ wydał postanowienie sygn. [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie Gmina złożyła zażalenie, jednak postanowieniem z dnia

27 czerwca 2022 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przywołano treść art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c, art. 14c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o VAT

i wyjaśniono, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Zdaniem Organu, pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". Natomiast "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu

o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa. Organ wskazał, że w orzecznictwie TSUE została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax, TSUE wskazał, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Natomiast w wyroku w sprawie C-425/06 TSUE doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie prawa, wskazując że sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Przykładowo, w wyroku

w sprawie C-425/06 TSUE zaznaczył, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Organ wskazał, że przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również zobowiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa.

Podkreślono również, że Organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie Gminy o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższa opinia dotyczy okoliczności zbieżnych

z okolicznościami będącymi przedmiotem niniejszej sprawy. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 4 stycznia 2021 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

Następnie Organ podał, że Gmina począwszy od 2016 r. realizuje w zakresie infrastruktury zadanie rozbudowy (przebudowa) oczyszczalni ścieków. Inwestycja realizowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i przy udziale dofinansowania, które Gmina pozyskała w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja od momentu oddania jej do użytkowania automatycznie stanie się przedmiotem umowy nr 1/95/W z dnia 28 grudnia 1995 r. zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D. dotyczącej kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej, urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Skarżącej. Biorąc pod uwagę uregulowania umowy, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, z jednej strony Spółdzielnia otrzymała od Gminy infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie) w swoim imieniu i na swoją rzecz. Z drugiej natomiast strony,

w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy infrastruktury, Spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności

w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc takie usługi. Całkowita wartość inwestycji wynosi 4.334.305,00 zł. Wartość świadczenia usług przez Spółdzielnię na rzecz Gminy wynosi obecnie kwartalnie 2.214 zł brutto. Oznacza to, że wartość ww. świadczenia miesięcznie wyniesie 738 zł brutto, a zatem jego wartość procentowa

w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na budowę/rozbudowę infrastruktury wynosi 0,02%. Zważywszy na ustaloną obecnie wartość świadczeń Spółdzielni z tytułu eksploatacji i konserwacji infrastruktury nie ma ona bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na przebudowę

i modernizację infrastruktury. Wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej infrastruktury (równe wartości świadczeń Spółdzielni wynikających

z umowy) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych. Wartość świadczeń Spółdzielni oraz wysokość nakładów inwestycyjnych Gminy, jeżeli wartość wzajemnego świadczenia Spółdzielni miałaby pokryć łączne planowane przez Gminę nakłady na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego, zwrot tych nakładów nastąpiłby po około 489 latach. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy Gmina odpłatnie udostępniła inwestycję do kompleksowej eksploatacji i konserwacji Spółdzielni to uzyskana przez Gminę wartość świadczenia jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i tym samym Gmina co do zasady ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji. Jednakże

w niniejszej sprawie, nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać odpłatne świadczenie. W przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem odpłatnego udostępniania, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana

i byłaby wykorzystywana przez Spółdzielnię do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

O sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy zdaniem Organu fakt, że odpłatne udostępnienie inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalenie świadczenia na tak niskim poziomie, tj. 738 zł brutto miesięcznie, gdzie wartość procentowa w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na przebudowę/modernizację infrastruktury wynosi 0,02%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółdzielnią.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości świadczenia z tytułu wykorzystywania przedmiotowej oczyszczalni ścieków na rzecz Spółdzielni na tak niskim poziomie. Przypuszczenie o sztuczności przedmiotowej transakcji udostępnienia inwestycji potwierdzają okoliczności wskazane przez Gminę, tj. po pierwsze wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy z tytułu kompleksowej eksploatacji i konserwacji infrastruktury nie ma bezpośredniego związku

z wysokością nakładów Gminy na budowę infrastruktury, po drugie wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej infrastruktury nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych, w tym kosztów przebudowy

i modernizacji, po trzecie Gmina korzysta z usług Spółdzielni nie po to, aby odzyskać nakłady inwestycyjne, ale żeby infrastruktura mogła funkcjonować sprawniej

i efektywniej, niż gdyby była obsługiwana bezpośrednio przez Gminę, po czwarte ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia i jej kosztów oraz po piąte jeżeli wartość wzajemnego świadczenia Spółdzielni miałaby pokryć łączne planowane przez Gminę nakłady na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego, zwrot tych nakładów nastąpiłby po około 489 latach.

Organ podkreślił, że Gmina nie wykazała, iż podjęcie się przez nią wykonywania zadań związanych z oczyszczalnią ścieków jest nieopłacalne

w znaczeniu niepodatkowym - w porównaniu do opłacalności wykonywania tych zadań przez Spółdzielnię. Wskazał także że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia

12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych,

a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Tym samym istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie

z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane.

Zdaniem Organu należy zauważyć, że wartość kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, bowiem relacja procentowa między wartością miesięcznego wynagrodzenia a wartością nakładów na przebudowę/modernizację infrastruktury wyniesie 0,02%. Powyższe okoliczności wskazują, że transakcja odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Spółdzielni ma sztuczny charakter

i jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez podmiot zewnętrzny miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem przedmiotowa transakcja (odpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz Spółdzielni), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych

w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) – w ocenie Organu – ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień Gminy w zakresie metody kalkulacji wartości wzajemnych świadczeń i stwierdzenia, że wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych, Organ stwierdził, że dokonując kalkulacji wartości wzajemnych świadczeń, Gmina uwzględnia koszty jakie ponosi Spółdzielnia, co jednak nie jest okolicznością potwierdzającą, że wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych. Przypuszczenie pozorności odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury potwierdza stwierdzenie Gminy, że: "(...) wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej infrastruktury (równe wartości świadczeń Spółdzielni wynikających z umowy) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych, w tym kosztów jej przebudowy i modernizacji."

W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków, którego cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W świetle przedstawionych przez Gminę we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności, rozpatrywany schemat działania jest czysto sztuczną strukturą, oderwaną od przyczyn ekonomicznych, tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że

z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika ekonomiczna oraz gospodarcza korzyść ustalenia świadczenia z tytułu udostępnienia infrastruktury na tak rażąco niskim poziomie. Podniesiono również, że Organ działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych

w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczyła okoliczności zbieżnych

z okolicznościami będącymi przedmiotem niniejszej sprawy.

Zatem, istnieje podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił również, że analiza sprawy nie wskazuje, aby decydujący wpływ na to rozstrzygnięcie miała uzyskana opinia Szefa KAS. Opinia ta była jedną

z okoliczności, które były brane pod uwagę i zadecydowały o odmowie wydania interpretacji. Podniesiono także, że Organ nie ma obowiązku kreowania stanu faktycznego, w tym wskazywania wysokości wynagrodzenia, jaka byłaby akceptowalna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury na rzecz Spółdzielni, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostepnieniu infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury

(w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Gminą a Spółdzielnią), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione;

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawą, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Dyrektora KIS z dnia z dnia 22 kwietnia 2022 r. oraz o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację prawną stawianych zarzutów. W szczególności wskazała, że Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury na rzecz Spółdzielni za wynagrodzeniem w ramach transakcji barterowej. Ponadto Organ nie przedstawił ani czynników mających wpływ na kształtowanie wysokości wynagrodzenia, ani też nie wskazał akceptowalnej jego zdaniem wysokości wynagrodzenia, np. procentowej wartości inwestycji. Zdaniem Gminy, Organ nie przedstawił żadnych obiektywnych kryteriów pozwalających na przyjęcie i zweryfikowanie przypuszczenia nadużycia prawa. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zdaniem Dyrektora KIS wartość wynagrodzenia została ustalona na zbyt niskim poziomie, w sposób nieuwzględniający wydatków poniesionych przez Gminę na inwestycję, podczas gdy Gmina przedstawiając wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia

w ramach transakcji barterowej, wskazała, że wynagrodzenie jest kalkulowane

z uwzględnieniem realiów rynkowych. Organ przemilczał obowiązki Spółdzielni,

z których dzięki umowie barteru Gmina się uwolniła, skupiając się jedynie na relacji wartości inwestycji do wartości umowy barteru.

Skarżąca podkreśliła, że skoro infrastruktura oczyszczalni ścieków służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. I FPS 4/15. Ponadto Gmina dokonała wyboru schematu organizacyjnego, który zakłada udostępnienie infrastruktury Spółdzielni w ramach transakcji barterowej. Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, czy nieuzasadnionego gospodarczo. Niezależnie od przyjętego przez Gminę schematu organizacyjnego, infrastruktura będzie służyć zawsze ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Skarżącej, sposób jej działania nie stanowi skomplikowanych, sztucznych rozwiązań, a więc nie jest sprzeczne z celami, którym służą przepisy dotyczące prawa do odliczenia VAT i jest zgodne z zasadą neutralności podatku. W konsekwencji, w sytuacji Gminy, nie może być mowy

o naruszeniu celów przepisów dotyczących odliczenia VAT.

W ocenie Skarżącej przez ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej nie można rozumieć wyłącznie wysokości odpłatności ustalonej przez dokonującego świadczenia usługi podlegającej VAT (w przypadku Skarżącej udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółdzielni), całkowicie pomijając przy tym podstawy, w oparciu o jakie cena ta została skalkulowana tj.

w szczególności uwarunkowania prawne jednostek samorządu terytorialnego jak

i popyt na świadczone przez nie usługi, uwzględniając przy tym korzyści jakie może osiągnąć nabywca tychże usług poprzez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem w ocenie Gminy wyobrazić sobie sytuacji, w której doszłoby do nabycia przez Spółdzielnię możliwości korzystania

z infrastruktury, gdyby powodowało to po jej stronie wyłącznie straty finansowe. Dodatkowo stanowisko Organu kompletnie ignoruje realia i uwarunkowania rynku, na jakim funkcjonuje Gmina. Wysokość wynagrodzenia ustalona została biorąc pod uwagę szereg całkowicie rynkowych czynników w tym m.in. dochodowość działalności, której służy infrastruktura, poziom kosztów z nimi związanych, a także korzyści z wykorzystania zewnętrznego podmiotu do zarządzania infrastrukturą. Podkreślono także, że Spółdzielnia jest podmiotem całkowicie zewnętrznym wobec Gminy i niepowiązanym z nią. Finalnie Skarżąca przywołała orzeczenia sądów Administracyjnych potwierdzających jej argumentację.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o przeprowadzanie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, bowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt

I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem Organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania Organu i Sądu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 609/19 (skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 550/20). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego

w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r.,

sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile - rzecz jasna - nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie). Przypomnieć

w tym kontekście należy zatem, że wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt

I SA/Lu 609/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia

15 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Organ całkowicie pominął okoliczności ujawnione przez Skarżącą, tj. po pierwsze fakt, że Spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od Skarżącej podmiotem całkowicie niezależnym, po drugie Skarżąca nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, dlatego też zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, po trzecie Spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Skarżącej za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez Skarżącą kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów spółdzielni ponoszonych

w związku z tą działalnością, co może wskazywać, że wartość świadczeń spółdzielni na rzecz skarżącej kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych. Po czwarte ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Skarżącej i Spółdzielni,

a zawarcie umowy ze Spółdzielnią zwalnia Skarżącą z szeregu obowiązków, w tym

w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Skarżąca musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi. Sąd zwrócił uwagę, że Organ nie odniósł się również do zagadnienia zmiany wysokości wynagrodzenia, bowiem jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji ustalenie poziomu wynagrodzenia jest analizowane i po pewnym okresie obowiązywania umowy przewidującej wyższe wynagrodzenie na rzecz Skarżącej okazało się, że musi być ona zmieniona, gdyż rozliczenie z jednej strony cen wody i ścieków,

a z drugiej strony wydatków na eksploatację i utrzymanie infrastruktury wykazało, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych

z wykorzystaniem infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Dodatkowo Sąd zobowiązał Organ do zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, jeżeli organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także jeżeli Organ uzna, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.

Pismem z 2 grudnia 2021 r. Organ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Szef KAS wydał opinię, że w okolicznościach opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

o VAT. W tym zakresie Organ wykonał więc część wytycznych Sądu. Przy czym opinia ta nie została bezpośrednio sporządzona do niniejszej sprawy, lecz do sprawy, w której okoliczności faktyczne były tożsame, bowiem dotyczyły infrastruktury wodociągowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie wyrokiem z dnia 5 października 2022 r. w sprawie I SA/Lu 226/22 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia

5 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji podatkowej. Sprawa dotyczyła tożsamego zagadnienia prawnego i takich samych okoliczności faktycznych, a jedyną różnicą był rodzaj infrastruktury. We wskazanej sprawie Gmina pytała o sieć wodociągową, natomiast w sprawie niniejszej chodzi o infrastrukturę kanalizacyjną.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że Organ w dalszym ciągu nie odniósł się do tych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do których odniesienia się zobowiązał go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

w sprawie I SA/Lu 609/19.

Po pierwsze Organ zupełnie nie przeanalizował kwestii odrębności podmiotowej i niezależności prawnej Spółdzielni od Gminy w kontekście zawarcia pomiędzy tymi podmiotami umowy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób taka odrębność tych podmiotów wpływa lub też nie wpływa na ustalenie przez Organ, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę. Skoro Organ na mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 609/19 to nie powinien uchylać się w tym zakresie od zajęcia stanowiska, do którego zobowiązał go Sąd.

Po drugie w zakresie twierdzeń Skarżącej o braku w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, co przesądziło o współpracy ze Spółdzielnią i udostępnienie jej infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, Organ ograniczył się do stwierdzenia, że Gmina nie wykazała, że samodzielne wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest nieopłacalne w porównaniu do opłacalności wykonywania tych zadań przez Spółdzielnię. Skoro Skarżąca we wniosku wskazała wprost, że nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, to organ interpretacyjny obowiązany był przyjąć ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości mógł wezwać Gminę do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ w innym miejscu stwierdza, że Gmina korzysta z usług Spółdzielni nie po to, aby odzyskać nakłady inwestycyjne, ale żeby infrastruktura mogła funkcjonować sprawniej i efektywniej, niż gdyby była obsługiwana bezpośrednio przez Gminę. Sąd dostrzega w argumentacji Organu w tym zakresie niespójność. Z jednej bowiem strony Organ podkreśla, że eksploatacja infrastruktury przez Spółdzielnię będzie sprawniejsza i efektywniejsza,

a z drugiej wskazuje, że Gmina nie wykazała, aby nie mogła sama wykonywać tych zadań z równie dobrym skutkiem.

Po trzecie Organ pominął zupełnie także okoliczność wskazaną przez Gminę, że ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Skarżącej i Spółdzielni, a to w konsekwencji wiąże się z argumentacją Gminy, że Spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Skarżącej za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez Skarżącą kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów Spółdzielni ponoszonych

w związku z tą działalnością. Organ nie odniósł się do tych elementów wniosku mogących wskazywać, że wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Skarżącej kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych.

Po czwarte – jak wskazuje Skarżąca - zawarcie umowy ze Spółdzielnią zwalnia ją z szeregu obowiązków obejmujących szeroko rozumiane świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków, czy prawidłową eksploatację sieci. Organ także tej argumentacji nie rozważył w zaskarżonym postanowieniu. Podnoszony przez Organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji, a wysokością wynagrodzenia nie uwzględnia powyższego, pomijając, że także Gmina odnosi wymierne korzyści z tego, że należąca do niej infrastruktura zarządzana jest przez Spółdzielnię.

Tymczasem w zasadzie cała argumentacja Organu mająca potwierdzić zasadność przypuszczenia nadużycia prawa przez Gminę koncentruje się na zagadnieniu rażąco niskiej kwoty wynagrodzenia świadczonego przez Spółdzielnię na rzecz Gminy w porównaniu do wartości inwestycji.

Wskazane wyżej uchybienia Organu, w ocenie Sądu, powodują, że zaskarżone postanowienie nie realizuje w pełni wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 609/19.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd nie podziela argumentacji Organu, opartej na opinii Szefa KAS, sprowadzającej się w istocie do wniosku, że Gmina powinna przekazać infrastrukturę Spółdzielni za wynagrodzeniem umożliwiającym realny zwrot poniesionych nakładów w krótszym okresie, którego jednak Organ nie wskazuje. Takie stanowisko Organu wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Za w pełni aktualne uznać bowiem należy stwierdzenie, że istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych, a podatnik nie ma obowiązku działania w sposób prowadzący do powstania zobowiązania w wysokości największej

z możliwych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01). Podatnik ma wybór takiej opcji działania, która zgodnie z przepisami prawa będzie mu zapewniała najmniej dotkliwe skutki podatkowe. Należy przy tym mieć na uwadze specyfikę takiego podatnika VAT jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, która jest podmiotem sektora publicznego, realizującym w większości zadania o charakterze użyteczności publicznej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a wiec zobligowanym do efektywności zarządzania finansami, co obejmuje racjonalne wydawanie środków finansowych. Ocena zatem wyborów gospodarczych Gminy musi uwzględniać, że podejmowane przez nią działania gospodarcze powinny być nakierowane na maksimum w realizacji jej zadań publicznych, przy minimalizacji kosztów tych realizacji, w tym kosztów podatkowych, w celu jak największego zabezpieczania środków finansowych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym też kontekście musi być oceniana instytucja nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dla zastosowania której wymagane jest wykazanie, że zakwestionowana transakcja, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Aby można było stwierdzić, że zasadniczym celem określonej transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych należy wykazać, że działanie podatnika jest

w danych okolicznościach sztuczne w porównaniu do transakcji występujących

w podobnych obszarach. Powinno się wziąć pod uwagę strukturę podatnika, jego zaplecze kadrowe, rozmiar działalności, warunki rynkowe czy lokalne oraz możliwości finansowe, a także inne obiektywne okoliczności wskazujące, że określona transakcja jest wprawdzie legalna i dopuszczalna, ale jednak pozbawiona sensu.

Sąd nie podziela argumentacji Organu, że umowa zawarta pomiędzy Gminą,

a Spółdzielnią wykazuje cechy sztuczności, a w związku z tym zasadniczym czy też podstawowym jej celem jest osiągnięcie korzyści finansowej. Gmina funkcjonuje na określonym lokalnym rynku w warunkach ściśle określonych z jednej strony jej obowiązkami względem społeczności lokalnej, a z drugiej realiami gospodarczymi występującymi na jej terenie. Organ nie uwzględnia w swojej ocenie charakteru gminy jako podatnika VAT realizującego inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągania zysku, lecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty

i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu. W sytuacji Gminy nie ma żadnych podstaw do kalkulowania wynagrodzenia w stosunku do Spółdzielni, na poziomie zapewniającym szybki zwrot nakładów, w sytuacji gdy wynagrodzenie to jest ustalane na poziomie rynkowym (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r. sprawie I FSK 46/19). Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT,

a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że odpłatne udostępnienie infrastruktury innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost

z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego (zob. wyrok NSA

z 1 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 2462/18). Ponadto umowy w zakresie przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego nie są czymś nietypowym czy z założenia podejrzanym. Faktem notoryjnym jest bowiem okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego na terenie całej Polski zlecają odrębnym jednostkom, najczęściej wyspecjalizowanym spółkom komunalnym, ale nie tylko, zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Taka konstrukcja prawna nie jest wykreowana w sposób sztuczny, gdyż tego typu umowy z powodzeniem zawierane są przez specyficzne podmioty jakimi są jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi i nie jest to odosobniona praktyka. Dodatkowo wziąć należy pod uwagę, że mamy

w sprawie do czynienia z gminą wiejską, która z przyczyn obiektywnych ma mniejsze możliwości wpływania na warunki zawierania umów w zakresie realizacji usług wodnokanalizacyjnych, niż duże gminy miejskie, na terenie których funkcjonuje więcej podmiotów zdolnych do wykonania takich usług.

Należy zwrócić uwagę, że w tej sprawie Gmina odnosi realną korzyść

z udostępnienia infrastruktury Spółdzielni. Przede wszystkim Gmina nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, które umożliwiałyby jej świadczenie usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od mieszkańców. Zawarcie umowy ze Spółdzielnią zwalnia Gminą z szeregu obowiązków z zakresu szeroko rozumianej organizacji dla mieszkańców usług odbioru i oczyszczania ścieków czy utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym. Zdaniem Sądu okoliczność, że od 1995 r. Spółdzielnia na mocy umowy przejęła na siebie zadanie własne Gminy w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, także wskazuje, że nie mamy do czynienia z konstrukcją prawną powołaną jedynie w celu odzyskania podatku VAT, ale że taki układ stosunków pomiędzy stronami podyktowany jest czynnikami obiektywnymi.

Odnosząc się do twierdzeń Organu, że wynagrodzenie za korzystanie

z infrastruktury jest na rażąco niski poziomie należy wskazać, że specyfika ustalania wysokości czynszu jest nieodłącznie powiązana z ceną odbioru i oczyszczenia ścieków komunalnych, która natomiast jest ustawowo regulowana. Należy zwrócić uwagę, że taryfa, czyli zestawienie ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny (art. 27a ustawy z dnia

7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 - Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie). Tym samym stanowisko Organu, że ustalenie wynagrodzenia na takim poziomie jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż nie umożliwi zwrotu poniesionych wydatków

w ramach inwestycji, nie uwzględnia specyfiki tego typu umów. Ustalanie bowiem cen za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków nie zależy wyłącznie od woli Skarżącej i Spółdzielni, ale determinowane jest również ograniczeniami w tym zakresie (art. 24b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę

i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez Spółdzielnię nie odbywa się więc

z perspektywy poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz kosztów ponoszonych w związku z tą działalnością. Podnoszony przez Organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji, a wysokością wynagrodzenia nie uwzględnia powyższych uwag, uwypuklając jedynie korzyści, jakie Spółdzielnia uzyskuje z tytułu korzystania z infrastruktury, a pomijając, że także Gmina odnosi wymierne korzyści.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko

o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego",

tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te

i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

Sąd na podstawie całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie oraz zaprezentowanej argumentacji nie podziela zdania, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa, a w konsekwencji Organ zobowiązany będzie do wydania opinii.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (580 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).