Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 709/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W sytuacji powołania się przez stronę na wydaną na jej wniosek indywidualną interpretację regulacja art. 14k § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) nakłada na organy podatkowe obowiązek szczególnej dbałości w wyjaśnieniu przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe uzasadniające zawieszenie na podstawie art. 70  § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.). Nie jest jednak zadaniem KAS (jej organów) bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych tylko dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

TEZY

1. W sytuacji powołania się przez stronę na wydaną na jej wniosek indywidualną interpretację regulacja art. 14k § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) nakłada na organy podatkowe obowiązek szczególnej dbałości w wyjaśnieniu przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe uzasadniające zawieszenie na podstawie art. 70  § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.). Nie jest jednak zadaniem KAS (jej organów) bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych tylko dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 360/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2020 r., nr 388000-COP.4102.1.2020.AMK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2020 r., nr 388000-COP.4102.1.2020.AMK, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz A. M. kwotę 29 073 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., I SA/Op 360/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 czerwca 2018 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 16 listopada 2018 r., w którym wskazano stwierdzone nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz.768 ze zm., dalej: "ustawa KAS"), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 14 stycznia 2019 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji ujawnił nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przychodów w 2012 r., polegające na niewykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu we wskazanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1 391 431 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego podatnik zobowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Jak ustalono, skarżący będąc udziałowcem spółki Z. sp. z o.o. z siedzibą w K., przeprowadził wspólnie z pozostałymi udziałowcami: Z. M., M. J. i J. J., za pośrednictwem utworzonych na terytorium Republiki Cypru spółek, tj. spółki osobowej Z.1 i spółki kapitałowej Z.2, szereg następujących po sobie operacji na udziałach polskiej spółki Z. sp. z o. o. Według organu, działania podjęte przez skarżącego w stosunku do spółki Z. Sp. z o. o. nie generowały dla przedsiębiorstwa żadnych wartości ekonomicznych, czy handlowych. Nie przełożyły się również na wzmocnienie jej pozycji na rynku. Nie były zatem w żaden sposób spowodowane racjonalnymi przyczynami gospodarczymi. W rzeczywistości jedynym powodem aktywności podjętej za pośrednictwem spółek założonych na terytorium Cypru była wypłata dywidendy w kwocie 7 323 320 zł na rzecz podatnika, z zysku osiągniętego przez spółkę Z. sp. z o. o. w latach poprzedzających rok 2012, choć formalnie wypłata ta dokonana została poprzez położony na terytorium Cypru zakład spółki Z.1. Działania te doprowadziły do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust.1 i art. 24 ust.1 lit. a umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 ze zm. – dalej: "umowa polsko-cypryjska"). Tym samym dochód w kwocie 7 323 320 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z 23 grudnia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 87 430 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 1 391 431 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z 19 października 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że podatnik w 2012 r. prowadził na terytorium Cypru poprzez spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową), gdyż jak wykazano działalność ta ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w cypryjskiej spółce Z.2, do której za pośrednictwem spółki Z.1 podatnik wniósł aportem udziały posiadane w Z. sp. z o.o., a następnie otrzymał należną dywidendę stanowiącą udział w zysku (wypłaconą przez Z.2 na rzecz Z.1). Otrzymanie dywidendy od zależnej spółki kapitałowej, do której uprzednio wniesiono aportem 100% udziałów w polskiej spółce kapitałowej, która dokonała wypłaty dywidendy z zysku z lat poprzedzających 2012 r., a następnie wypłaty udziałów w zysku pochodzących z tej dywidendy jej udziałowcom, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów - nie można, w ocenie organu, uznać za prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Cypru, poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W kwestii uznania placówki za zakład (w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej oraz w świetle wykładni Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu), organ nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika, że warunki tam wskazane zostały spełnione, gdyż spółka Z.1 posiadała na Cyprze placówkę działalności gospodarczej, która miała charakter stały i poprzez tę placówkę prowadziła działalność holdingową. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania bezsprzecznie wynika, że spółka Z.1 nie angażowała środków finansowych, a nie posiadając majątku, nie mogła w ogóle angażować aktywów, przez co nie ponosiła zupełnie ryzyka związanego z jakąkolwiek działalnością. W kwestii informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji skarbowej, w której potwierdzono, że spółka Z.1 spełnia przesłanki zakładu, a zatem podmiotu prowadzącego działalność na Cyprze, organ wskazał, że informacja ta została uwzględniona w zaskarżonej decyzji, w której wielokrotnie powołano się na nią. Analizując jej treść organ stwierdził, że z udzielonej przez władze cypryjskie odpowiedzi wynika, iż spółka ta została zarejestrowana w dniu 14 listopada 2012 r., a wyrejestrowana w dniu 28 listopada 2014 r. W okresie od 30 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. spółka stanowiła stały zakład jej udziałowców na Cyprze. Działalność gospodarcza dotyczyła działalności holdingowej, w tym inwestycji w akcje/udziały i usług doradczych. Jako główne źródło przychodów spółki osiągniętych w 2012 r. wskazano zyski uzyskane przez spółkę ze świadczenia usług doradczych. Jednocześnie poinformowano, że spółka wypłaciła dywidendę udziałowcom, którą sfinansowano zyskami osiągniętymi w 2012 r. ze swojej działalności. Przy czym wskazano, iż spółka osiągnęła dochód z dywidendy w kwocie 45.000.000,00 zł i postanowiła zadeklarować dywidendę na rzecz udziałowców w kwocie 44.650.000,00 zł. Zestawiając powyższe informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów firmy Z.1 w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Wynika to chociażby z wyciągu rachunku bankowego spółki. Samo dokonanie rejestracji spółki na terytorium Cypru, której przedmiotem działalności miały być faktycznie usługi holdingowe oraz doradcze, w żadnym wypadku nie może przesądzać i świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu zakładu, w rozumieniu zapisów umowy polsko-cypryjskiej. W świetle powyższego, zdaniem organu, brak jest w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających faktyczne, rzeczywiste i regularne podejmowanie przez spółkę cypryjską działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji konsekwencji podatkowych transakcji, które zostały potwierdzone otrzymanymi przez stronę interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie jest bowiem chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od stanu rzeczywistego.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Opolu zarzucając m. in. naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju, konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

2) art. 14k § 1 op, art. 14m § 1 op oraz art. 14m § 3 o.p., polegające na przyjęciu, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] oraz interpretacji nr [...] z 9 sierpnia 2012 r., zgodnie z którymi uczestnictwo strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej;

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy strona w 2012 r. prowadziła na terytorium Cypru działalność gospodarczą, poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację mają organy podatkowe, że poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia w sprawie dowodzą, że nie zostały spełnione przesłanki wymagane do uznania Z.1 za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Działania skarżącego oraz pozostałych udziałowców spółki Z.1, w tym dokonane za pośrednictwem założonej przez nich spółki kapitałowej Z.2, ograniczyły się wyłącznie do przeprowadzenia operacji wymiany udziałów Z. sp. z o. o. oraz wypłaty dywidendy z wypracowanego przez tę spółkę zysków z lat poprzedzających 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym dokonaną przez organ ocenę zeznań strony co do celu przekazania udziałów spółki Z. sp. z o. o. do założonych spółek cypryjskich. Trafnie wskazał organ, że w momencie tworzenia spółek na Cyprze nie utworzono biznesplanów, nie określono konkretnych celów, które będą realizować wspólnicy, a Spółka Z.1 nie pełniła na Cyprze przez cały czas swego istnienia roli spółki holdingowej w stosunku do innych podmiotów poza spółką Z.2, która nie była udziałowcem innych spółek oprócz Z. sp. z o. o. Brak jest materialnych dowodów w tym zakresie, a jak trafnie zwrócił uwagę organ, już sam podatnik wskazał, że nie byli specjalnie aktywni na Cyprze, nic tam nowego nie powstało mimo, że plany były, nie zrealizowano żadnych konkretnych działań w stosunku do cypryjskich spółek. Spółki nie podejmowały żadnych działań gospodarczych, nie podejmowano również decyzji co do rozwoju spółek na terenie Cypru.

Trafnie również wywiódł w zaskarżonej decyzji organ, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie zostały spełnione warunki do uznania, że spółka Z.1 posiadała na Cyprze placówkę działalności gospodarczej, która miała charakter stały i poprzez tę placówkę prowadziła działalność holdingową. Do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, należy wziąć pod uwagę m.in. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tzw. "stałej placówki". W sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo posiada zakład zagraniczny, zyski zakładu mogą być opodatkowane w kraju jego położenia tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane do zakładu, tzn. tylko te zyski, które pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością. Zestawiając informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów spółki Z.1 w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Wynika to chociażby z wyciągu rachunku bankowego spółki, a dokonanie rejestracji spółki na terytorium Cypru, której przedmiotem działalności miały być usługi holdingowe oraz doradcze, nie może przesądzać i świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu zakładu, w rozumieniu zapisów umowy polsko-cypryjskiej. Jak wynika z okoliczności faktycznych i częściowo wyjaśnień podatnika, spółka nie podejmowała żadnych czynności, jak również - co wynika z wyciągu z rachunku bankowego spółki i sprawozdań finansowych spółka nie osiągnęła żadnych przychodów w całym okresie prowadzenia przez nią działalności.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, brak jest również podstaw do tego aby faktyczne działania podjęte przez spółkę Z.1 mieściły się w działalności holdingowej. Działalność tej spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do objęcia udziałów w spółce Z. Sp. z o.o., wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej Z.2 a następnie wypłaty udziałów w zysku wspólnikom, w tym skarżącemu z otrzymanej od tej spółki dywidendy z tych udziałów.

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.1 nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez tę spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową). W konsekwencji zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdują przepisy umowy polsko-cypryjskiej (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy), bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Cyprze i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej instancji, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 o.p. Zauważono, że podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19 października 2020r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 23 grudnia 2019r., ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie oraz w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo iż na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, a jednocześnie nie ziściła się żadna z przesłanek, która uzasadniałaby skuteczne zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, w tym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) art. 199a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 119a o.p., poprzez bezpodstawne, faktyczne zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, i w konsekwencji bezpodstawne i błędne uznanie, jakoby w przedmiotowej sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki Z.2 na rzecz spółki Z.1 i następnie udziału w zysku ze spółki Z.1 na rzecz skarżącego oraz jego wspólników, lecz do wypłaty dywidendy ze spółki Z. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, na skutek czego doszło również do nieuprawnionego, faktycznego zastosowania przez sąd klauzuli o unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a o.p., która została wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r. i która nie może znaleźć zastosowania w sprawie określenia względem skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.;

3) art. 5 ust. 1 i 2 lit. a i lit. c, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, w związku z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju, konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i lit. c), art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 5a pkt 22 i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że kwota dywidendy wypłaconej skarżącemu 17 grudnia 2012 r. z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce Z.1 podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy kwota tej dywidendy stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów umowy polsko-cypryjskiej i nie mogła podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie z uwagi na rzekomy brak powstania zakładu w cypryjskiej jurysdykcji podatkowej, podczas gdy zakład na terytorium Cypru powstał i w konsekwencji w sprawie nie zaistniały przesłanki do opodatkowania dywidendy wypłaconej skarżącemu 17 grudnia 2012 r. w kwocie 7 323 320 zł, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z pominięciem przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a i lit. c umowy polsko- cypryjskiej;

6) art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 24 ust. 3 umowy polsko- cypryjskiej i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek w związku z bezpodstawnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że "(...) udział w zysku ostatecznie wypłacony skarżącemu w wysokości 7 323 320,00 przez podmiot cypryjski Z.1, stanowił dywidendą faktycznie uzyskaną od polskiej spółki Z. Sp. z o.o. a nie od Z.2", podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze;

7) art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) przyjęciu, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] oraz interpretacji nr [...] z 9 sierpnia 2012 r., zgodnie z którymi uczestnictwo strony w spółce osobowej z siedzibą, na Cyprze oraz prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej;

b) przyjęciu, że opisy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie Interpretacji, nie przedstawiały wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych następnie w toku postępowania podatkowego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i określenia przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu podatku, gdy tymczasem w treści wniosków o wydanie Interpretacji, przedstawione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a strona podjęła wszystkie czynności, wskazane w treści wniosków, które zostały opisane jako wystarczające do tego, aby uznać, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające przyjąć, że w ich wyniku powstał na terytorium Cypru zakład, z jednoczesnym pominięciem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów), samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania Interpretacji, uznając, iż przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji okoliczności faktyczne, są wystarczające do dokonania oceny prawnej złożonych przez stronę wniosków o wydanie interpretacji;

c) pominięciu przez WSA w Opolu w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku, kluczowej okoliczności przedstawionej przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanego w treści wniosku o wydanie Interpretacji, z której wynika, iż działalność spółki cypryjskiej, mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, co oznacza, że działalność strony prowadzona poprzez spółkę Z.1 na Cyprze nie musiała mieć charakteru stricte operacyjnego, zaś już samo uczestnictwo strony w spółce Z.1 oraz pełnienie funkcji wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji, prowadziło do powstania zakładu strony na Cyprze (działalność holdingowa), co z kolei nie pozostawia wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający w imieniu Ministra Finansów) był w pełni świadomy, jak strona rozumie pojęcie działalności holdingowej i dlaczego działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą i może ona konstytuować zakład w świetle umowy polsko-cypryjskiej, jak również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Opolu, iż kwestia dotycząca oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej Z.1, była już przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nr [...] marca 2014 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane prawomocnej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/OP 335/17, co znalazło swój wyraz w wydanym w ostatnim czasie wyroku WSA w Opolu z 25 marca 2021 r., I SA/Op 236/20. Wobec tego, nie powinny stanowić przedmiotu ponownej, tym razem odmiennej i niekorzystnej dla skarżącego oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze. Prowadziłoby to do uznania, że art. 170 p.p.s.a., ma charakter dysfunkcjonalny, tj. nie zapewnia efektywności orzeczeń sądów administracyjnych, a wyrażona w treści art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa ma znaczenie jedynie teoretyczne;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 133, art. 134, oraz art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p., poprzez :

a) odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do wypłaty dywidendy ze spółki Z. sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy dywidenda została wypłacona ze spółki Z.2 na rzecz spółki Z.1 i następnie udziału w zysku ze spółki Z.1 na rzecz skarżącego oraz jego wspólników,

b) odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji pomimo oparcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wyłącznie na dokumentach odnoszących się do (1) założenia Z.1 oraz Z.2 i (2) przepływów pieniężnych pomiędzy Z. sp. z o.o., Z.1 oraz Z.2 oraz jednoczesnym zbagatelizowaniu i faktycznym pominięciu przez WSA w Opolu dowodów odnoszących się do (1) zakazu konkurencji obowiązującego wspólników Z. w stosunku do spółek z grupy B., (2) doświadczenia wspólników Z. w zakresie inwestycji w sektorze chemicznym oraz (3) ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze, w rezultacie czego brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej za pomocą zakładu na Cyprze;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 133, art. 134 oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania przez WSA w Opolu weryfikacji i kontroli prawidłowości i zasadności wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postępowania karno-skarbowego, a tym samym sporządzenie uzasadnienia wydanego wyroku w sposób niekompletny, tj. nie przedstawiając wyczerpująco stanu sprawy, pomijając w szczególności okoliczność instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w Opolu postępowania karno-skarbowego oraz nie badając zasadności przesłanek przemawiających za celowością jego wszczęcia.

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 133, art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez :

a) odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji pomimo, iż tożsamy stan faktyczny, dotyczący oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej Z.1, był już przedmiotem prowadzonych względem wspólnika strony postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nr [...] z 31 marca 2014 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15, uwzględniającym skargę kasacyjną wspólnika strony oraz przez WSA w Opolu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Op 335/17, co też znalazło swój wyraz w wydanym w ostatnim czasie wyroku WSA w Opolu z 25 marca 2021 r., I SA/Op 236/20, na podstawie którego sąd w identycznym stanie faktycznym, jak w rozpoznawanej sprawie, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji wydane względem wspólnika skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok;

b) odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w sytuacji, w której decyzja w sposób arbitralny odmawia uznania ochronnego charakteru interpretacji podatkowej uzyskanej przez podatnika z powodu rzekomej odmienności stanu faktycznego określonego w decyzji, a także w sytuacji, w której organ wydający decyzję odstępuje od literalnej wykładni pojęcia "zakładu", wynikającego z umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę w sytuacji, kiedy decyzja (1) odmawia uwzględnienia korzystnej dla podatnika interpretacji indywidualnej, pomimo że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji oraz stan faktyczny przedstawiony w decyzji są tożsame, zaś okoliczności faktyczne, które w ocenie organu wydającego decyzję różnicują te stany faktyczne, są irrelewantne na gruncie niniejszej sprawy oraz (2) organ wydający decyzję odstępuje od literalnej wykładni umowy polsko-cypryjskiej na rzecz jej wykładni celowościowej, która wyklucza możliwość uznania działalności podatnika za "zakład" w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, ponieważ zasada demokratycznego państwa prawa oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyklucza możliwość uznania za zgodną z prawem decyzji podatkowej, która wydana została w postępowaniu podatkowym opartym na arbitralnych i niekorzystnych dla podatnika podstawach;

c) odmowę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, w następstwie błędnego przyjęcia przez WSA w Opolu, jakoby na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy nie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki Z.2 na rzecz spółki Z.1 i następnie udziału w zysku ze spółki Z.1 na rzecz skarżącego oraz jego wspólników, lecz do faktycznej wypłaty dywidendy ze SPÓŁKI Z. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z czynnościami prawnymi, jakie w przedmiotowej sprawie zostały podjęte przez skarżącego oraz jego wspólników, gdy tymczasem poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych oraz WSA w Opolu, pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla skarżącego skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu prawa.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła przede wszystkim, że sąd pierwszej dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ogóle pominął kwestię jej wydania po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1o.p.) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 133, art. 134 oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kwestia ta jako decydująca o wyniku sprawy powinna zostać w pierwszej kolejności zbadana przez sąd pierwszej instancji, czego jednak nie uczyniono w zaskarżonym wyroku, w którym brak jest własnej oceny sądu w sprawie okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego uzasadniającego zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sformułowane i rozbudowane zostały także zarzuty przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że wypłata dywidendy otrzymanej przez skarżącego z tytułu posiadanych przez niego udziałów w cypryjskiej spółce Z.1 podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski i według zasad obowiązujących w kraju. W ocenie strony sąd zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów, że skarżący w 2012 r. nie prowadził na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Przy tej ocenie, z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 o.p., pominięto również to, że skarżący w tym roku podatkowym dysponował indywidualną interpretacją wydaną na jego wniosek przez właściwe organy. W interpretacji tej podzielono stanowisko strony dotyczące samodzielności zakładu położonego na Cyprze. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając te sporne kwestie oparł się na stanowisku tego sądu przyjętym w nieprawomocnym wyroku zapadłym w tożsamej sprawie jednego ze wspólników spółki. W konsekwencji zestawiając informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami niesłusznie uznano, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdowało potwierdzenia stanowisko strony o prowadzeniu w formie wyodrębnionego zakładu działalności na terytorium Cypru. Podważając tę ocenę wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i lit. c), art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a i lit. b, art. 24 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 5a pkt 22 i art. 27 ust. 8 i 9, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) oraz przepisów postepowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p.). Zarzucono ponadto, że zaakceptowanie stanowiska organów oznaczało w istocie bezpodstawne rozstrzygniecie sprawy na podstawie art. 199a § 1 i 2 w związku z art. 119a o.p. Formułując zarzuty zwrócono również uwagę na tożsamą sprawę jednego ze wspólników rozstrzygniętą odmiennie od sprawy rozpoznawanej. W tym zakresie sformułowano odrębny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 133, art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p.

6.2. Odnosząc się i uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej strony kwestionujące brak oceny w zaskarżonym wyroku tego, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnić należało, że do tego rodzaju oceny zobowiązywały sąd pierwszej instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 133, art. 134 oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak wobec braku w tym zakresie zarzutów w skardze strony kwestia ta powinna zostać poddana ocenie sądu pierwszej instancji zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treści tego przepisu sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014, II GSK 2027/13; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 9 listopada 2022 r. I OSK 109/22; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji orzekł co prawda "w granicach danej sprawy", dokonał oceny zgodności z prawem objętej skargą decyzji. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd nie przeprowadził analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego i odniósł ich do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ogóle tym samym nie ustosunkował się do tego istotnego dla wyniku sprawy zagadnienia. Z tego względu, jak również podkreślano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można poznać jakie potencjalnie zajęto stanowisko w sprawie wydania zaskarżonej decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.3. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2013r. Co do zasady zatem, na podstawie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile bieg pięcioletniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Podkreślić przy tym należy, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d tej ustawy decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; publik. CBOSA).

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., tj. w dniu 23 grudnia 2019r. (decyzja organu pierwszej instancji) i 19 października 2020 r. (decyzja wydana przez ten sam organ po rozpoznaniu odwołania w drugiej instancji). W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne było w tej sytuacji ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 19 października 2020 r., znacznie po upływie okresu przedawnienia nie znalazło się wyjaśnienie z jakich powodów organ odwoławczy uznał dopuszczalność wydania oraz doręczenia tej decyzji. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie zawiadomienie sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z datą 10 stycznia 2018r. informujące o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wobec skarżącego z informacją o doręczeniu stronie oraz jej pełnomocnikowi (odpowiednia w dniu 7 i 21 grudnia 2018r.) zawiadomienia o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia organu odwoławczego oraz data zawiadomienia strony na kilka dni przed upływem okresu przedawnienia nakładały na sąd pierwszej instancji obowiązek, przed rozważeniem zarzutów skargi, skontrolowania przede wszystkim w tym aspekcie zaskarżonej decyzji.

6.4. Na konieczność kontroli decyzji podatkowych w tym zakresie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ( pełny tekst uzasadnienia uchwał dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). W uchwale podkreślono, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

6.5. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje więc odwołanie się do rozważań zawartych we wskazanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu.

W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. W uchwale podniesiono ponadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

6.6. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie zatem rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Będzie to wymagać zarówno zgromadzenia, jak i analizy stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

W trakcie tej analizy należy uwzględnić właściwe rozumienie przepisów wprowadzających wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, ich gwarancyjny charakter dla podatnika oraz ograniczone prawnie przypadki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W zakresie, jaki może mieć to znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, należało przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Zawiadomienie to musi zawierać informację o zakresie przedmiotowym postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. – powołana już uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pełny tekst uchwał wraz z uzasadnieniami dostępny jest w CBOSA).

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując dalszy kierunek postępowania w pierwszej kolejności podkreśla, że przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p.

Zgodnie z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art 70 § 7 pkt 1 stanowi, że po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11, na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

6.8. Przenosząc przedstawione uwagi na tle obowiązujących przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że na podstawie akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie można ustalić, czy wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, potencjalnie jakiego rodzaju popełnienie zabronionego czynu dotyczyły zarzuty oraz czy popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Nie można również ustalić jakiej treści było zawiadomienie skarżącego. Sama informacja zawarta w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 stycznia 2018r. nie może stanowić podstawy do wyjaśnienia niezbędnych przesłanek pozwalających na uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na przesłanki wprowadzone w art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c o.p.

Należało również przypomnieć, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzały tego, iż skarżący nie wykazał dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedziba na Cyprze. Sporne pomiędzy stronami pozostawało to, czy istniały podstawy do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez skarżącego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej. Sporna zatem pozostawała ocena zasadności zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu na Cyprze. Zgodnie ze stanowiskiem strony należało przyjąć, że wypłacona przez spółkę z siedzibą na Cyprze dywidenda nie podlegała w Polsce opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a ustawy polsko-cypryjskiej. Odmienne stanowisko w rozpoznawanej sprawie przyjął organ podatkowy. W ocenie organu wyrażonej w zaskarżonych decyzjach stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku wykazania przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, w ocenie organu, wbrew stanowisku strony zastosowania w sprawie nie znajdywały przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej, bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Cyprze i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

To sporne zagadnienie jednak, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie było jednolicie rozstrzygane przez organy podatkowe w stosunku do wspólników tej samej spółki pozostających w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2023r., II FSK 921/21 oraz II FSK 1399/20). Już samo zagadnienie sporne występujące w rozpoznawanej sprawie poddaje w wątpliwość podstawy wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej ze względu na właściwy sposób rozliczenia dywidendy wypłaconej w 2012r. skarżącemu przez spółkę z siedzibą na Cyprze.

6.9. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że skarżący podobnie jak pozostali wspólnicy złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzonej za pośrednictwem spółki z siedzibą na Cyprze działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w 2012r. z dwoma wnioskami o interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na pierwszy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2012 r., która dotyczyła skutków podatkowych wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W tym zakresie za prawidłowe uznano stanowisko skarżącego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego strona nie była obowiązana do rozpoznania w kraju przychodu z tego tytułu.

Natomiast w odpowiedzi na drugi z wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2012 r. Opierając się na opisie zdarzenia przedstawionego przez skarżącego, organ potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego w tym wniosku i na mocy art. 14c § 1 o.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez stronę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, a uzyskane przez niego dochody z tytułu tej działalności będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Jednocześnie do dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, skutkująca zwolnieniem z opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 2 o.p. odniósł się organ odwoławczy przedstawiając własne stanowisko odnośnie związania oceną wyrażoną w tych interpretacjach oraz przysługującej z tego tytułu skarżącemu ochrony (str. 25 – 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zwrócono uwagę, że podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. W ocenie organu pierwsza z interpretacji dotyczyła kwestii opodatkowania czynności wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, a więc niezwiązanej bezpośrednio z kwestią sporną zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono jednak, że opisane we wnioskach strony o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego ustalonego w toku wszczętej w dniu 21 czerwca 2018 r. kontroli celno-skarbowej. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli stały się podstawą do wszczęcia w dniu 14 stycznia 2019 r. postępowania podatkowego. Całość zebranego materiału dowodowego stanowiła podstawę do oceny organu, że przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji tego organu działającego jako organu pierwszej instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.1 nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący wraz z pozostałymi osobami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez tę spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

6.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną ocenę podporządkowano rozstrzygnięciu podlegania opodatkowaniu w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Pominięto zupełnie to, że na podstawie art. 14k § 3 o.p. ochrona z tytułu wydanej interpretacji rozciąga się również na dopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W art. 14k § 1 o.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot ,, nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k § 3 o.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 o.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji zakres ochrony wynikający z art. 14k § 3 o.p. został w ogóle pominięty. Jak już wyjaśniano organ odwoławczy skupiając się na aspekcie dotyczącym opodatkowania w Polsce dywidendy otrzymanej przez skarżącego ze spółki z siedzibą na Cyprze nie rozważał zagadnień związanych z wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie (14 styczeń 2019r.) oraz wydania decyzji w pierwszej instancji ( 23 grudzień 2019r.) i decyzji odwoławczej (19 październik 2020r.) po upływie w dniu 31 grudnia 2018r. pięcioletniego okresu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.). Tym zasadniczym dla wyniku sprawy zagadnieniem nie zajmował się również sąd pierwszej instancji i to pomimo podniesienia w tym zakresie zarzutów w skardze strony naruszenia art. 14k § 1, 14m § 1 oraz § 3 w związku z art. 121 § 2 o.p. W zarzutach tych, przywołanych na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, strona wyjaśniła, że w wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r. oraz z 27 sierpnia 2012 r. Przypomniała, że zgodnie z wiążącymi ocenami wyrażonymi w tych interpretacjach uczestnictwo podatnika w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez niego działalności na Cyprze poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 mowy polsko-cypryjskiej. Pominięcie tego istotnego dla jej wyniku aspektu sprawy przez sąd pierwszej instancji i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów strony stanowiło o naruszeniu zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę i odnosząc się w pierwszej kolejności do dopuszczalności wydania decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia oraz oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia również tego aspektu sprawy ze szczególnym uwzględnieniem regulacji z art. 14k § 3 o.p. W sytuacji powołania się przez stronę na wydaną na jej wniosek indywidualną interpretację regulacja tego przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek szczególnej dbałości w wyjaśnieniu przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe uzasadniającego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.11. W ponownym postępowaniu aspekt ochrony przysługującej skarżącemu w zakresie wynikającym z omówionych przepisów (art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 o.p.) organ odwoławczy powinien rozważyć również w aspekcie podlegania opodatkowaniu wypłaconej skarżącemu dywidendy przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2012 r. zawierała na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego aprobatę stanowiska strony. W istotnym zakresie zdarzenie przyszłe zawierało opis wskazujący, że skarżący zamierza założyć spółkę osobową z siedzibą na Cyprze (dalej: "spółka Cl"). Umowa spółki Cl zostanie zawarta przez zainteresowanego i inną osobę fizyczną na terytorium Cypru na czas nieokreślony. Wspólnicy ustalą między sobą zasady podziału zysków. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego spółka Cl będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. spółka jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej spółki będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników). Wyjaśniono również, że przedmiotem działalności zainteresowanego na Cyprze poprzez spółkę Cl będzie prowadzenie działalności holdingowej w odniesieniu do spółki kapitałowej również z siedzibą na Cyprze (odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka C2"), w szczególności nabywanie, zbywanie i zarządzanie udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do spółki C2. W przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka Cl może również pełnić wyżej wymienione funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych. Działalność spółki może być zróżnicowana. Spółka C2 może prowadzić zarówno działalność operacyjną, jak i działalność holdingową oraz inwestycyjną. Z tytułu posiadanych przez spółkę Cl udziałów w spółce C2 (a w przyszłości ewentualnie również w innych spółkach kapitałowych) oraz funkcji pełnionych przez spółkę Cl w odniesieniu do tych spółek zainteresowany (poprzez spółkę Cl) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dywidendy i zyski kapitałowe. Otrzymywane przez zainteresowanego dochody będą wpływały na rachunek bankowy spółki Cl na Cyprze. Następnie dochody uzyskane przez spółkę osobową (spółkę Cl) zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników spółki Cl. Na tym tle sformułowano pytania dotyczące uznania za zakład utworzonej spółki osobowej oraz opodatkowania wypłaconej przez ten zakład dywidendy. Zaaprobowane przez organ interpretacyjny stanowisko skarżącego wskazywało, że jego uczestnictwo w osobowej spółce Cl oraz prowadzenie działalności na Cyprze poprzez spółkę Cl spowoduje powstanie zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej. W odniesieniu do drugiego pytania wyjaśniono, że jego dochody alokowane (przypisane) do spółki Cl (tj. zakładu zainteresowanego na Cyprze) z tytułu działalności na Cyprze będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej i jednocześnie do tych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy.

6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku przedstawione zagadnienie przyszłe w sposób istotny i mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisano fakt zawarcia umowy spółki jawnej Z.1 zarejestrowanej na Cyprze w dniu 30 października 2012r., z której wynika 16% udział skarżącego oraz wydanie przez administrację cypryjską zaświadczenia z dnia 23 listopada 2012r., dotyczącego adresu spółki jawnej Z.1 i zasad reprezentacji tej spółki, według dokumentów posiadanych przez administrację cypryjską. Wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu za granicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z.1 mieściło się na Cyprze. Z opisu stanu faktycznego w tym zakresie wynikało również, że w 2012 r. zarejestrowana na Cyprze spółka osobowa nabyła udziały w firmie zarejestrowanej na Cyprze Z.2 oraz polskiej firmie Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz to, iż Z.2 posiadała całość udziałów polskiej spółki Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi członkami zarządu są wspólnicy Z.1. W ramach tej działalności wspólnicy spółki jawnej Z.1 podjęli uchwałę z 17 grudnia 2012 r., dotyczącą wypłaty wspólnikom udziału w zyskach spółki jawnej Z.1, stosownie do przysługującego udziału. Ponadto wyjaśniono, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej zarejestrowanej na Cyprze są rezydentami polskimi, aktywnymi zawodowo na terenie Polski, natomiast z uwagi na miejsce pracy (B. sp. z o.o.), wspólne przedsięwzięcia gospodarcze w kraju (Z. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; O. sp. z o.o. spółka komandytowa), wspólnicy mają ze sobą bezpośredni, bliski kontakt w Polsce. Na tym tle stwierdzono, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu za granicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z.1 mieściło się na Cyprze. Działalność holdingowa spółki jawnej przejawiła się w dniu 17 grudnia 2012 r., podjęciem przez wspólników uchwały w Nikozji o wypłacie dywidendy w walucie polskiej przez zarejestrowaną na Cyprze spółkę kapitałową Z.2 oraz podziale zysku Z.1 pomiędzy wspólników.

Prowadzi to do konkluzji, że to nie stan faktyczny uległ istotnej zmianie w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, lecz to, że organy podatkowe zmieniły jego ocenę prowadząca do odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej). O zmianie tej oceny świadczy jednoznacznie przytoczone przez sąd pierwszej instancji stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna poprzez utworzenie struktury holdingowej. Nawet jeżeli taki zamiar przyświecał początkowo wspólnikom, to nie znalazł on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w podejmowanych działaniach i nie przełożył się w żaden sposób na konkretne dowody, które mogłyby tego dowieść. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.1 przeciwnie do stanowiska skargi - nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez tę spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

Tego rodzaju wnioski nie mieszą się w ocenie właściwego zastosowania przepisów art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, mogły one stanowić przedmiot ocen na tle stosowania art. 199a § 1 i 2 o.p. lub obowiązującego od 15 lipca 2016r. art. 119a o.p. Żaden z tych przepisów nie został powołany w treści rozstrzygnięć organów podatkowych, co czyni odwoływanie się do ich treści pozbawione skutków prawnych.

6.13. Natomiast na tle przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych wydanych decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ukształtowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna od zaprezentowanej w nich wykładnia tych przepisów zgodna z przyjętą w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2012r. (por. wyroki NSA: z 17 maja 2013r., II FSK 1894/11; z 13 listopada 2014r., II FSK 229/13; z 16 lipca 2015r., II FSK 1523/13 i II FSK 1524/13; publik. CBOSA). W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w wyrokach tych przyjęto, że stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Na tym tle oceniono, że zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki (w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej), mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu. Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej.

6.14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do tej ugruntowanej w jego orzecznictwie linii wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej. Z tych względów za zasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Przedstawioną wykładnię na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. uwzględni organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie strony od decyzji z dnia 23 grudnia 2019r.

Przede wszystkim jednak w tym postępowaniu rozważeniu podlegać będzie ocena dopuszczalności wydania tej decyzji oraz ponownej decyzji przez organ odwoławczy ze względu na upływ pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Oceniając zatem ponownie sprawę i kierując się wskazaniami tego wyroku organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów wyjaśni, czy organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Warto jest też wskazać, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy KAS). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.

Niezależnie od oceny zawartej w tym wyroku wiążącym w tej sprawie weryfikacja stanowiska organu w tej kwestii jest niezbędna ze względu na odmienne jej rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie kolejnego ze wspólników spółki znajdującego się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. Stwierdzenie to zachowuje swoją aktualność ze względu chociażby na to, że w prawomocnym wyroku z 24 czerwca 2021r., I SA/Op 160/21 uchylono zaskarżoną decyzje tylko z tego powodu, iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wskazywało żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie organ w ogóle nie odnosi się do kwestii przedawnienia. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, a na nie wskazuje strona zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wymaga to przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w sposób świadczący o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 24 czerwca 2021r., I SA/Op 160/21, organ odwoławczy kierując się wskazaniami w nim zawartymi uznał, ze nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. i wobec tego decyzją z 17 grudnia 2021r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Ze względu na regulacje art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 o.p. również ten aspekt należy mieć na uwadze tak, aby nie dochodziło do odmiennych rozstrzygnięć w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

6.15. Z przedstawionych powodów należało uznać za opartą na usprawiedliwionych podstawach skargę kasacyjną strony w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.). Jak trafnie zarzucono, sąd uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wydania decyzji przez organy obu instancji po upływie okresu przedawnienia, do czego był zobowiązany na podstawie art. 133 § 1 i art. 134 1 p.p.s.a. Nie rozważył zatem czy nie było podstaw tylko z tych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), zamiast jej oddalenia na podstawie art. 151 tej ustawy. Również organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na tym tle podlegał również ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i zaniechania kontroli stanowiska organu w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo stwierdzenie, że organ nie odniósł się do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe usprawiedliwiało stwierdzenie, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p.

6.16. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Beata Cieloch