Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 82/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 378/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 maja 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. sp. z o.o. w O. kwotę 25.342 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 378/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 maja 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w 2011 r. brała udział m.in. w realizacji inwestycji polegających na rozbudowie Centrum Handlowego oraz przebudowie budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na zakład produkcji rolet z wykorzystaniem istniejących przyłączy. Ponadto spółka, przy udziale podwykonawcy, miała remontować instalację wodno-kanalizacyjną nieruchomości.

W zakresie rozbudowy Centrum Handlowego głównym wykonawcą była "3." sp. z o.o. z siedzibą w W., która na podstawie umowy podwykonawczej powierzyła wykonanie prac skarżącej w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie. Z kolei w przebudowę budynku gospodarczego spółka została zaangażowana jako główny wykonawca na podstawie umowy z firmą P. [...]. Spółka przy realizacji ww. zadań miała korzystać z usług podwykonawców: Zakład Instalacyjno - Budowlany H. [...] oraz P.[...]. Jednak nie przedłożyła w toku postępowania żadnych pisemnych umów, na podstawie których powierzyłaby ww. firmom wykonanie robót w ramach podwykonawstwa. H. miała świadczyć usługi zarówno bezpośrednio na rzecz skarżącej, jak i pośrednio, tzn. jako podwykonawca firmy P.

Ponadto spółka miała przy udziale podwykonawcy - firmy H., wykonać prace na nieruchomości na rzecz firmy P., polegające na remoncie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Na wykonanie remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej nie zawarto pisemnej umowy.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy (w wyniku uwzględnienia odwołań spółki) Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. uznał, że spółka, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w omawianym okresie:

1) zawyżyła podatek naliczony, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. oraz firmę P., stwierdzających zakup robót budowlanych, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy, z faktur dotyczących zakupu płyt laminowanych, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, z faktury dotyczącej zakupu gazu propan-butan wystawionej na rzecz firmy P. oraz z fax-u faktury zamiast jej oryginału lub duplikatu, z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego, z faktury dotyczącej zakupu stolarki okiennej i drzwiowej, nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

2) zawyżyła podatek należny z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz firmy P. za sprzedaż robót budowlanych, na rzecz firmy P. za sprzedaż stolarki okiennej i drzwiowej.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu pozbawił spółkę prawa do odliczenia ww. kwot podatku naliczonego oraz określił spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 2 maja 2018 r.:

1. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia faktur VAT za: marzec, październik, listopad 2011 r.,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz uchylił decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2011 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie.

Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe za styczeń i lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wobec bezsprzecznej fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji również prawidłowo na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie podatek do zapłaty w związku z wystawieniem na rzecz firmy P. faktury VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w części, w której uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia, wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 grudnia 2016 r. zawiadomił stronę, iż 8 listopada 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., na podstawie informacji UKS w Olsztynie z 8 grudnia 2016 r.

Sąd uznał, że organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza prowadzenia prac ziemnych w Olsztynie. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że prace takie wykonane były w 2011 r. przez H. na rzecz M., a następnie przez M. na rzecz Firmy P.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez H. oraz firmę P., stwierdzające zakup robót budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej odnośnie faktury wystawionej na rzecz firmy P.. Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że z obiegu faktur wynika, iż firma P. dokonała zakupu własnej stolarki, którą wcześniej sprzedała innej firmie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej związane z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 70c tej ustawy,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane do strony, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest wystarczające do wywołania zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem i brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy,

c) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak faktycznego uzasadnienia wyroku w odniesieniu do najdalej idącego w sprawie zarzutu przedawnienia oraz oparcie argumentacji w tej kwestii jedynie na nieadekwatnej w sprawie uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 106/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez M. sp. z o.o. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 379/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 maja 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ponieważ stan faktyczny sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej są identyczne, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA.

W skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa upływał 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu, gdyż organ podatkowy uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania podatkowego, o którym spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Natomiast spółka podnosi, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest prawidłowe doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c tej ustawy. W przypadku podatników, którzy w dacie doręczania tego zawiadomienia reprezentowani są przez pełnomocnika dla prawidłowego doręczenia tego zawiadomienia konieczne jest jego doręczenie temu pełnomocnikowi. W ocenie skarżącej doręczenie jej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, dotyczącego terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011 było nieskuteczne, gdyż doręczenia tego dokonano w stosunku do skarżącej spółki, a nie w stosunku do pełnomocnika, który w tym czasie reprezentował ją w postępowaniu podatkowym, dotyczącym tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta w sprawie nie jest kwestionowana.

Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. zasługuje na uwzględnienie. Zasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym dla skuteczności doręczenia zawiadomienia wskazanego w art. 70c Ordynacji podatkowej konieczne jest jego dokonanie do rąk pełnomocnika reprezentującego podatnika w toczącym się postępowaniu, a nie do rąk samego podatnika.

Dla uznania argumentacji skarżącej spółki ma wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. CBOSA), z której stwierdził, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu powołanej uchwały zwrócił uwagę na potrzebę wyróżnienia dwóch stanów faktycznych: gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie oraz gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Podkreślił, wskazując na przepisy rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, że gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie kontrolne lub podatkowe, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. W omawianej uchwale stwierdzono też, że obowiązek doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c powoływanej ustawy dotyczy też sytuacji, w której organem prowadzącym postępowanie z udziałem pełnomocnika jest inny organ niż organ wskazany w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że w takiej sytuacji obowiązek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczy także przypadku, gdy wstępujący w sprawie pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem ogólnym, o którym mowa w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podzielając pogląd wyrażony w wyżej przywołanej uchwale uznał, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, powiązane z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika, który reprezentował ją także w dacie wystawienia zawiadomienia, dotyczącego tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie jest też sporne w sprawie, że zawiadomienie to zamiast pełnomocnikowi, doręczone zostało bezpośrednia spółce, co w świetle stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nieprawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której zaskarżona decyzja w związku z doręczeniem skarżącej spółce zawiadomienia z 13 grudnia 2016 r. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe roku 2011 została wydana przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji z powodu uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiło naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec niewystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., zasadne okazały się twierdzenia skarżącej spółki, że oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na ww. decyzję możliwe było po wykazaniu przez Sąd, że w sprawie doszło do przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki lub po wykazaniu, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił decyzję organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Elżbieta Olechniewicz |Danuta Oleś (spr.) |Marek Zirk-Sadowski |