Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 157/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Wiesława Pierechod, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. i E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 188/10 w sprawie ze skargi Z. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. i E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 188/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Z. W. i E. W. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 356 188 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993 r. do 5 czerwca 2007 r. podatniczka Z. W. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "N." w R.. Przedmiotem działalności tej spółki był najem pod działalność gospodarczą lokali użytkowych, położonych w budynku przy ul. P. 6 w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997 r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007 r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "N.". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Natomiast umową sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2007 r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej "N.", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł, z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł.

Składając wspólne z mężem roczne zeznanie podatkowe za 2007 r., skorygowane korektą z dnia 20 sierpnia 2008 r. podatniczka Z. W. wykazała własny dochód z najmu, dochód ze stosunku pracy, dochód z emerytury oraz dochód męża z emerytury. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatników.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 356 188 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili, iż kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu użytkowego, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnili, że w latach 2006 i 2007 przedmiotowy lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Pomimo tego, że nabycie lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie podatników nie ma podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód związany był z prowadzoną przez podatniczkę Z. W. działalnością gospodarczą. W odwołaniu podatnicy wskazali również, że wystąpiono o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w powyższej kwestii, a na skutek niezachowania przez organ terminu do jej wydania, interpretacja podatkowa w tej kwestii jest korzystna dla podatników.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych faktycznie w działalności gospodarczej, jednakże nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujący wpływ ma bowiem, jak wskazano, przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, stąd bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje w tej kwestii fakt, iż nie ujęto tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podał ponadto, iż skarżąca uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej między innymi w zakresie "obsługi nieruchomości", a jako adres zakładu głównego podała ul. P. 6 w R.. Od 1998 roku do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, prowadzona w ramach spółki cywilnej działalność gospodarcza sprowadzała się do zarobkowego wynajmowania pomieszczeń znajdujących się w R. przy ul. P. 6. Spółka "N." do dnia sprzedaży fakturowała najemcom czynsz z tytułu najmu pomieszczeń w wyżej wymienionym lokalu oraz refakturowała koszty ich eksploatacji. Nadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za wyżej wymieniony okres ewidencjonowano zarówno przychody z przedmiotowego najmu, jak i koszty uzyskania tych przychodów. Uprawnione w ocenie organu jest zatem twierdzenie, że Wspólnicy Spółki "N." prowadzili działalność gospodarczą, w której wykorzystywali przedmiotowy lokal, zwłaszcza że oprócz przychodów z tytułu najmu tego lokalu Spółka nie uzyskiwała żadnych innych przychodów. Skoro lokal użytkowy wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem ten składnik majątku Spółki "N." nie został przez wspólników Spółki wycofany z działalności gospodarczej i generował przychody z najmu do momentu jego sprzedaży.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, iż okoliczność, że Spółka, wykorzystująca niewątpliwie sporny lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości.

W kwestii powołanej przez skarżących indywidualnej interpretacji organ zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż kwestia będąca przedmiotem interpretacji była jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, a także ze względu na to, że dotyczy ona spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, nie zaś prawa własności lokalu niemieszkalnego – nie wywołuje w tej sprawie skutków prawnych.

W skardze na powyżej powołaną decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Ponadto strona podniosła, że skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania.

Skarżący zarzucili również naruszenie art. 14b do 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie korzystnej dla podatnika indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2010 r. skarżący stwierdzili, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączył protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżący nie wnosili o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W powyższym piśmie zaakcentowali konieczność stosowania w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario i podnieśli, że skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy określił, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując na ich wspólną cechę tj. ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to oznacza, że zrezygnował z opodatkowania sprzedaży innych składników majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż istotą sporu jest przypisanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodu. Przywołując treść poszczególnych norm prawnych zawartych w art. 10 u.p.d.o.f. Przedmiotem zbycia był niewątpliwie lokal o charakterze użytkowym, nabyty 15 lutego 2007 r. na zasadzie wspólności łącznej przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "N." tj. N. K., J. M. i Z. W.. Nieruchomość była przez wiele lat, aż do dnia jej zbycia, przedmiotem najmu, zaś najem lokali był głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej "N." i głównym źródłem przychodu jej wspólników.

Sąd odwołał się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. by w tym kontekście wskazać, że pomimo tego, iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2007 r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, faktycznie służyła wspólnikom spółki cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek sprzedanej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą przesądzał będzie o określeniu źródła przychodu w przedmiotowej sprawie.

Analiza powołanych powyżej regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak żądają podatnicy do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 8, jest prawidłowe. Sąd zauważył, że zarzuty skargi koncentrują się na niespełnieniu przesłanek z art. 14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., nieruchomość nie została bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych, co jest w ocenie strony skarżącej koniecznym warunkiem zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Argument ten nie może jednak mieć decydującego znaczenia. Wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień. W art. 10 ust. 2 pkt 3, art.14 ust. 2 pkt 1lit. b, ust. c u.p.d.o.f. akcentowane jest jednakże przede wszystkim wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co jest niezależne od jego ujęcia w ewidencji środków trwałych. Fakt wykorzystywania składnika majątku w działalności gospodarczej, bez względu na jego zaewidencjonowanie i niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych oznacza w związku z tym, że będzie to przychód z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 skonstatował, że wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać, że interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2008 r., na którą powołują się skarżący, nie została wydana w ustawowym terminie. Podkreślił ponadto, że w dacie złożenia wniosku kwestia wykorzystywania prawa do lokalu użytkowego w działalności gospodarczej Spółki Cywilnej "N." oraz objęcia go stosowną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została rozstrzygnięta co do istoty ostatecznymi decyzjami organu podatkowego drugiej instancji w zakresie określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005. Wbrew zarzutom skargi, co wyraźnie zaznaczono, pewne elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, przykładowo charakter źródła przychodu, jaki generował przedmiotowy lokal użytkowy (najpierw z tytułu jego najmu, a następnie sprzedaży), pomimo braku ujęcia go w ewidencji środków trwałych i amortyzowania, były przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji podatkowych, a odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku o interpretację organ przyjął zgodnie z opisem stanu faktycznego, że przedmiotowy lokal nie służył do prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wykazało jednak, że lokal ten był wykorzystywany do działalności gospodarczej, więc w tym zakresie interpretacja nie ma charakteru wiążącego.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przepis ten stanowi, że wobec dokonania sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia, przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organy orzekające w sprawie, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych podatnika są niezależnie od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przychodami z działalności gospodarczej, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy nie można stosować interpretacji pomijającej zastosowanie tego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i poprzez nieuwzględnienie jego treści, która stanowi uzupełnienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, zaniechanie poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię,

- art. 14b § 4 O.p. poprzez uznanie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, zakończonego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 sierpnia 2008 r. i w konsekwencji uznania, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych;

- art. 14d O.p. poprzez uznanie, iż interpretacja została wydana we wskazanym w tym przepisie terminie, podczas gdy sam organ, który wydał tą interpretację uznał, iż została ona wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji, skutkiem czego byłoby uznanie stanowiska wnioskujących za prawidłowe w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazując przepisy, jakie zostały naruszone i sposób ich naruszenia, strona skarżąca zakreśla jednocześnie granice kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania(art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on precyzować czy uściślać za stronę przytoczonych zarzutów. Z tych względów uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne, odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Powoływanie się na poglądy orzecznictwa czy doktryny może w związku z tym stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, jednakże jedynie wówczas, gdy strona wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną.

W tym przypadku uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180, art.187 § 1 i art. 191 O.p. strona skarżąca przywołała nie budzące wątpliwości poglądy dotyczące wykładni powołanych przepisów, prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie. Nie negując słuszności tych poglądów stwierdzić jednakże trzeba, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym strona upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów w tej konkretnej sprawie. Nie wskazano, jakich okoliczności nie wyjaśniono czy na czym polegała dowolność oceny materiału dowodowego, w jaki sposób naruszono zasadę otwartego systemu dowodów. Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala tym samym na merytoryczne odniesienie się do nich. Oznacza to, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, a tym samym i Naczelny Sąd Administracyjny uznać ją musi za wiążącą przy ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 4 O.p. Przede wszystkim przepis ten dotyczy skutków złożenia przez wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji nie są przedmiotem kontroli, postępowania kontrolnego czy podatkowego czy rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy podatkowe nie zarzucały skarżącym złożenia fałszywego oświadczenia, a jedynie stwierdziły, że wniosek dotyczył innego stanu faktycznego niż stan faktyczny ustalony w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie miał w związku z tym powodów, aby stwierdzić naruszenie art.14 b § 4 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylić decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Treść wniosku o interpretację i ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie potwierdzają przy tym prawdziwość twierdzenia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan faktyczny w tej sprawie nie są identyczne. Strona pytała bowiem o przyporządkowanie do źródła przychodów przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W tej sprawie spór dotyczy przychodu ze zbycia nieruchomości w postaci samodzielnego lokalu użytkowego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i odrębna własność lokalu użytkowego nie są tożsamymi przedmiotami odpłatnego zbycia także w rozumieniu przepisów podatkowych(por. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f.).

Nie można się także zgodzić z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił terminowość wydania interpretacji. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają pośrednią moc wiążącą dla wszystkich składów sądów administracyjnych. Jeżeli skład nie będzie podzielał poglądu wyrażonego w uchwale, może zwrócić się do odpowiedniego składu powiększonego o rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia prawnego. W przeciwnym razie obowiązany jest zastosować się do poglądu wyrażonego w uchwale(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012r., I OSK 2054/11.LEX nr 1113262). Wykładni użytego w art. 14o O.p. terminu "niewydanie interpretacji" dokonano w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09(ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz.38). Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uruchomienia procedury, o której mowa w art.269 § 1 p.p.s.a., obowiązany był w związku z tym ocenić, czy doszło do wydania milczącej interpretacji zgodnie z poglądem, wyrażonym w powołanej uchwale i z tego względu nie można zarzucić mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.14 d O.p. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła ponadto, że nawet gdyby to naruszenie miało miejsce, miałoby ono wpływ na wynik tej sprawy, skoro interpretacja dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż stan stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120 i art. 121 O.p. powiązane jest w istocie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Strona upatruje naruszenia zasady praworządności i zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych w dokonaniu wykładni prawa materialnego w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario. Zasadność tego zarzutu zależna jest w związku z tym od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w badanym roku podatkowym była wspólnikiem spółki cywilnej N.. Ona i pozostali wspólnicy tej spółki 15 lutego 2007r. nabyli prawo odrębnej własności lokalu użytkowego(wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Do lokalu tego przysługiwało im poprzednio (również jako wspólnikom spółki) własnościowe prawo spółdzielcze. Ani spółdzielcze prawo do lokalu, ani prawo odrębnej własności nie były wpisane do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej N., choć najem lokalu stanowił przedmiot jej działalności gospodarczej. Lokal ten został zbyty przez wspólników spółki cywilnej N. jako współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej w dniu 20 kwietnia 2007r.

Dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu istotne znaczenie ma okoliczność, że nabycie odrębnej własności lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy spółki N., w tym skarżąca, oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej. Także z umowy zbycia wynika, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników(wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników(art. 863 § 1 k.c.). Przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego (majątku wspólników), dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej ( a więc stosunku obligacyjnego, leżącego u podstaw współwłasności łącznej, wywierającego w tym przypadku także skutki prawnorzeczowe -współwłasność nieruchomości) uznać w związku z tym należy za przychód z udziału w spółce cywilnej.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27. Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.(art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5 b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą.

Przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej N. (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), jak wskazano wyżej, stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka N., której wspólniczką była skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. Nie ma w związku z tym znaczenia dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, skoro podstawą do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art.5 b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie był bowiem dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

Z tych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przychód skarżącej został bowiem prawidłowo przypisany przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , aczkolwiek nie stanowił on, z przyczyn wskazanych wyżej, przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługują w związku z tym na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 24 ust. 2. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i Sąd pierwszej instancji go nie stosował.

Gwoli wyjaśnienia wskazać także należy, że nabycie nieruchomości w postaci lokalu nastąpiło w tym samym roku, co jego odpłatne zbycie. Wbrew twierdzeniom skarżących odpłatne udziału w takiej nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym , nawet gdyby nie stanowiło przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stanowiłoby przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący, co wynika z treści zarzutów odnoszących się do skutków interpretacji, zdają się błędnie utożsamiać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i odrębną własność lokalu. Są to różne prawa, co wynika choćby z treści art.1714 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych(Dz.U. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), a także zakresu uprawnień, związanych z każdym z tych praw. W tej sprawie od nabycia spółdzielczego prawa do lokalu do dnia jego przekształcenia w prawo własności upłynęło ponad 5 lat, ale od dnia nabycia prawa odrębnej własności lokalu do jego zbycia- nie upłynął nawet rok.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przesądza także o niezasadności zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120 i art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209 i art.207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że organ reprezentowany był przez tego samego pełnomocnika w kilku sprawach, dotyczących tożsamego zagadnienia prawnego(dotyczących wspólników tej samej spółki cywilnej, sprzedaży tego samego lokalu), osądzonych na tej samym posiedzeniu, zasądzono zwrot tylko części kosztów postępowania.