Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2433/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr IPPB1/415-711/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 3482/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej powoływany także jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") i wnieść aportem udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). Spółka będzie więc dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych, uzyska też bezwzględną większość praw głosu

w zagranicznej spółce kapitałowej. Spółka - w zamian za otrzymany aport

od Skarżącego i pozostałych udziałowców - wyda Skarżącemu udziały własne

o określonej wartości nominalnej (transakcja wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą osobą prawną - spółkę jawną, która po przekształceniu, będzie właścicielem majątku Spółki, m.in. środków pieniężnych i papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej Skarżący otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez Skarżącego w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej, odkupi ta spółka w celu umorzenia (odkup własny w celu umorzenia).

W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie, czy w przypadku odkupienia od niego przez zagraniczną spółkę kapitałową udziałów własnych w celu ich umorzenia (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) u Skarżącego dochodem do opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży, pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Skarżącemu w zamian za aport?

Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku (udziały w zagranicznej spółce kapitałowej), gdy odkupi je zagraniczna spółka kapitałowa w celu umorzenia (odkup w celu umorzenia udziałów własnych) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt nabycia", którym jest wydatek poniesiony przez Spółkę (poprzednika spółki jawnej) na ich nabycie – wartość nominalna udziałów własnych wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymany aport udziałów

w zagranicznej spółce kapitałowej.

Zdaniem Skarżącego, otrzymanie w wyniku likwidacji spółki jawnej przez wspólnika określonych składników majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (np. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej) nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie jednak (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.) w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli np. odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej lub ich odkupu przez zagraniczną spółkę kapitałową w celu umorzenia), chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż udziałów przez Skarżącego nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki jawnej). W sytuacji, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży ww. walorów przed upływem okresu sześcioletniego na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (odkup udziałów własnych w celu umorzenia), bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie zostałyby spełnione łącznie przesłanki zwolnienia), transakcja będzie się wiązać z powstaniem dochodu u Skarżącego, którego kalkulacji dotyczy art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Podstawą opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej, będzie więc przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia, pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną (przez jej poprzedniczkę – Spółkę – tzw. koszty "historyczne" na nabycie udziałów – wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.). Transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest art. 93a § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

Skarżący z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) wywiódł, że nie stanowią kosztów wydatki poniesione przez Spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

Tym samym spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że zbycia przez Skarżącego udziałów zagranicznej spółki kapitałowej (zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej) będzie jego dochodem podatkowym, o którym mowa

w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. (różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztem ich nabycia, równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów).

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku otrzymania przez Skarżącego, w wyniku likwidacji spółki osobowej, określonych składników majątku,

w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Należy go uznać za przychód z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza: przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne), gdyż przedmiotem zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

W przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia Skarżący uzyska dochód, opodatkowany na mocy art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są natomiast wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł

o uchylenie interpretacji i wydanie przez organ interpretacji, która uwzględniać będzie prawidłowość jego stanowiska oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., 2) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., 3) art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., 4) art. 14b § 1

w związku z art. 14a § 2, art. 120 i art. 121 § 1 o.p., 5) art. 14c § 2 w związku

z art. 121 § 2 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd I instancji uznał, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały

w spółce kapitałowej. Przepis ten wskazując na sytuacje zbycia składników majątku nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Zdaniem Sądu, konstatacja Ministra Finansów, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – nie ma odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego, ani w stanowisku Skarżącego. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżący nie wskazał, że nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Minister Finansów zinterpretował na niekorzyść Skarżącego oraz błędnie przyjął, iż w sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

i w związku z tym niezasadnie pominął art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok

w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż – w warunkach niniejszej sprawy, przychód, który otrzyma wnioskodawca – w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumpcja w/w przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że przychody, które otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne".

5.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, przez błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji ocenił, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej.

Trafnie Sąd I instancji zauważył również, że brak jest przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zwrócić trzeba też uwagę na treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów

z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Regulacja ta zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej. Tak więc tylko w sytuacji gdyby Skarżący dokonał sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną

z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W efekcie Sąd I instancji słusznie skonstatował, że w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1998/13 i II FSK 2032/13 oraz z dnia 15 października sygn. akt II FSK 2376/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

6.3. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.