Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 42 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 476/09 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 16 lutego 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, przed 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tzw. kontraktów długoterminowych – KDT), a z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, dalej: ustawa o KDT), która daje wytwórcom możliwość rozwiązania kontraktów długoterminowych za rekompensatą. Rekompensata ta, co do zasady, powinna pokrywać tzw. koszty osierocone, to jest wydatki wytwórców energii nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Dla celów zarządzania rekompensatami została powołana spółka celowa – Z. S.A., której działalność polega na pobieraniu środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty dokonywanej przez P. i w przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy należną kwotę, w razie wartości ujemnej - wytwórca jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała, między innymi, pytanie, w jaki sposób alokować otrzymaną zaliczkę do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zajmując stanowisko, że otrzymane środki pieniężne powinny być alokowane proporcjonalnie (w stosunku do sumy wartości początkowej, pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Po otrzymaniu poszczególnych zaliczek na poczet kosztów osieroconych i ich korekt, spółka powinna alokować otrzymaną kwotę rekompensaty do aktualnej wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę. Skarżąca przedstawiła także proponowaną przez siebie metodologię ustalenia miesięcznej kwoty odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że jest ona zobowiązana alokować każdą otrzymaną rekompensatę do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie do wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji księgowej na początek miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę, a nie – jak wskazała skarżąca - na koniec miesiąca.

W odpowiedzi na wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 2 ustawy o KDT przez jego błędną wykładnię w odniesieniu do sposobu alokowania otrzymanej zaliczki do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podniosła, że ponieważ przepis ten odnosi się do odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, chodzi w nim o wartość środków trwałych ustaloną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek, proporcjonalnie do wartości początkowej netto tych środków trwałych na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że skarżąca powinna każdą otrzymaną rekompensatę alokować do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – proporcjonalnie do wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji księgowej na początek miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę. Ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek nie oznacza odnoszenia każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego bez uwzględnienia alokowanych wcześniej rekompensat, ale do wartości początkowej tego środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego. Zastosowanie metody proponowanej przez skarżącą i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych, bowiem wydatki na majątek trwały, które zostały już zrekompensowane, nie mogą być już zaliczane do kosztów osieroconych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo, iż nie zawierała ona wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego,

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niewezwaniu spółki do uzupełnienia wniosku w zakresie istotnego elementu stanu faktycznego,

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie przy rozstrzyganiu sprawy poza jej granice oraz naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego, tj. w zakresie pomniejszania wartości podatkowej netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dodatkowo o już alokowane do tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej kwoty otrzymanych rekompensat,

4) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia nie na podstawie akt sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku bez przestawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz bez podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia miały w ocenie skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o KDT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. na dzień otrzymania zaliczki lub kwoty korekty rocznej lub końcowej, należy dodatkowo pomniejszyć o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli uwzględniając zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych,

2) art. 42 ust. 3 ustawy o KDT w zw. z art. 42 ust. 2 zdanie 2 ustawy o KDT, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień otrzymania zaliczki/kwoty korekty rocznej lub końcowej, w wartości odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się odpisu amortyzacyjnego za miesiąc otrzymania zaliczki/kwoty korekty rocznej lub końcowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie dostrzegł, iż organ interpretacyjny nie ustosunkował się do wszystkich punktów zaproponowanej we wniosku metodologii alokowania zaliczek. W związku z powyższym stanowisko przedstawione w interpretacji należało uznać za niekompletne, co z kolei winno prowadzić do jej uchylenia. Ponadto w toku dokonanej w sprawie kontroli sądowoadministracyjnej przeoczono zaniechanie przez organ wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o istotny, z punktu widzenia interpretacji, element stanu faktycznego, a analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd oparł się na innym stanie sprawy, niż ten, który wynika z jej akt. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jako pozbawione podstaw prawnych uznano twierdzenie, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy pomniejszyć nie tylko o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale również o wartość alokowanych wcześniej kwot rekompensat. Podniesiono także, że Sąd w sposób nieuprawniony odstąpił od językowego znaczenia art. 42 ustawy o KDT, naruszając tym samym zasadę prymatu wykładni językowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując zasadność alokowania rekompensat proporcjonalnie do wartości netto poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji księgowej na początek miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania – już to ze względu na ich merytoryczną bezzasadność, już to ze względu na brak istotnego wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że istotą wydanej, a następnie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podlegającej badaniu w niniejszym postępowaniu, jest twierdzenie organu wydającego interpretację, że zgodnie z art. 42 ust. 2 i ust. 3 ustawy o KDT alokacja poszczególnych kwot rekompensat winna następować proporcjonalnie do wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji księgowej na początek miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę. To i tylko to zagadnienie prawne jest zatem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Wyjaśnienie to jest niezbędne ze względu na niekomunikatywną redakcję pism procesowych strony skarżącej, zawierających wątki poboczne i pozaprawne, dotyczące technik rachunkowości. Okoliczność ta, jak się wydaje, mogła w konsekwencji rzutować na wystąpienie nieporozumień orzeczniczych.

Odnosząc się zatem do zagadnienia przedstawionego w zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o KDT kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, przy czym odpisów amortyzacyjnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (...). Zestawienie tych przepisów wskazuje, że skutek otrzymanie zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych w określonym miesiącu (w określonym dniu miesiąca kalendarzowego) należy skonfrontować z zasadą dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym amortyzowany środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Ponieważ pierwszy odpis amortyzacyjny następuje pierwszego dnia miesiąca ("od pierwszego dnia miesiąca"), analogicznie kolejne odpisy amortyzacyjne następują pierwszego dnia kolejnych miesięcy ("od pierwszego dnia kolejnych miesięcy"), niezależnie od tego, kiedy (w jakiej dacie) zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu amortyzacyjnego ujęto w księgach. Prowadzi to do wniosku, że rata rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych wpływająca do wytwórcy energii w określonym miesiącu, nie niweczy możliwości dokonania odpisu amortyzacyjnego za ten miesiąc, skoro odpis ten powinien być dokonany "od pierwszego dnia tego miesiąca". Ponadto, skoro alokacja rekompensaty zgodnie z art. 42 ust. 2 zd. drugie ustawy o KDT następuje od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych zaliczek (korekty rocznej i końcowej), nie powinna rzutować na możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego za miesiąc, w którym alokowana być nie może, chociaż już wpłynęła do wytwórcy. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej Spółki, że istotna jest wartość podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikająca z ewidencji księgowej na koniec miesiąca (a więc z uwzględnieniem odpisu amortyzacyjnego dokonanego za miesiąc, w którym zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych wpłynęła), a nie na początek miesiąca, jak wywiódł organ wydający interpretację i z czym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że uzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień otrzymania zaliczki lub kwoty korekty rocznej lub końcowej, w wartości odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się odpisu amortyzacyjnego za miesiąc otrzymania zaliczki lub kwoty korekty.

Nie jest natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o KDT polegającego na przyjęciu, że wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dla dokonania alokacji kolejnej raty rekompensaty należy dodatkowo pomniejszyć o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli uwzględniając zaliczki już wcześniej alokowane do tego środka trwałego. Nieskuteczność tego zarzutu wynika z faktu pozostawania tego zagadnienia poza zakresem sprawy poddanej osądowi w niniejszym postępowaniu, na co zresztą skarżąca się powołuje. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny zagadnienie to rozważył, niemniej uchylenie wyroku tego Sądu w całości z innej przyczyny niweczy skutki sformułowanej tam oceny prawnej. Zarazem nie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny merytoryczną trafność tej oceny kwestionuje, pozostawiając ją jednak poza obszarem analizy.

Chybione, względnie nieskuteczne są także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niezasadne jest powiązane z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 O.p. twierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego i wskazania prawidłowego stanowiska, skoro co innego wynika z analizy treści interpretacji,; to, że zawarta tam ocena prawna nie odpowiada stanowisku zainteresowanego nie oznacza, że w ogóle nie istnieje, skoro możliwe jest krytyczne odniesienie się do niej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 169 § 1 O.p. przez aprobatę zaniechania wezwania zainteresowanej Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro uzupełnienie tego stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia problemu uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego za miesiąc, w którym otrzymano ratę rekompensaty, nie było celowe, bowiem stan faktyczny, przynajmniej w tym zakresie, nie budził wątpliwości. Trafny co do zasady jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawarcia w wyroku elementów rozstrzygnięcia pozostającego poza granicami sprawy i zbędne odniesienie się do kwestii obniżenia wartości początkowej środka trwałego o wcześniej alokowane zaliczki rekompensaty. Naruszenie to, wywołane być może wielowątkowością problematyki poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ przedmiotem sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu było inne zagadnienie prawne. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. wskutek wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego ma w istocie charakter wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i wobec uznania zasadności (choć nie skuteczności) tego drugiego, pierwszy jest procesowo nieistotny. Wreszcie błędny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. wskutek wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy i jego uzasadnienia bez przedstawienia stanu sprawy, zarzutów postawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości co do wywiązania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z formalnymi wymogami, określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny doszukał się w tym uzasadnieniu zarówno przedstawienia stanu sprawy, zarzutów postawionych w skardze i stanowiska strony przeciwnej, jak i wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia – którą jest art. 151 P.p.s.a. – wraz z jej wyjaśnieniem. Okoliczność, że skarżąca Spółka kwestionuje przyjęty przez Sąd kierunek rozstrzygnięcia i przedstawioną dla jego wsparcia argumentacje, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Z kolei twierdzenie o wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy należy rozważyć w tym kontekście, że będąca przedmiotem sprawy kwestia uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego za miesiąc otrzymania zaliczki rekompensaty dla kwoty zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednak wynikała z akt sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny na jej temat w uzasadnieniu wyroku się wypowiedział.

Wobec stwierdzenia, że nie ma takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zawarto jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a nie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, niemniej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej w zakresie rozpoznania, a nie rozstrzygnięcia sprawy, przeto nie jest związany zawartymi w tej skardze wnioskami co do sposobu wzruszenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., OSK 1318/04, ONSAwsa z 2006 r. Nr 1, poz. 26).

Skarga Spółki jest uzasadniona z tych samych przyczyn, dla których uzasadniona jest skarga kasacyjna. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, a to w związku z jego błędną wykładnią w kontekście regulacji zawartej w art. 42 ust. 3 ustawy o KDT i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Błąd przeprowadzonej wykładni polega na przyjęciu, że w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień otrzymania zaliczki lub kwoty korekty rocznej lub końcowej, w wartości odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się odpisu amortyzacyjnego za miesiąc otrzymania zaliczki lub kwoty korekty. Tymczasem wbrew stanowisku zajętemu przez organ interpretacyjny wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej na koniec miesiąca (a więc z uwzględnieniem odpisu amortyzacyjnego dokonanego za miesiąc, w którym zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych wpłynęła), a nie na podstawie danych na początek miesiąca, a więc bez uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego dokonanego za miesiąc, w którym wspomniana zaliczka wpłynęła. Skarga jest zatem uzasadniona i interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 P.p.s.a. będzie obowiązany do zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i wydania interpretacji uwzględniającej tę ocenę.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.