Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 547/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt. 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 778/17 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.8.AC, 1061-IPTPB3.4511.389.2016.8.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 778/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi W. G. (dalej jako: "Skarżąca") na indywidualne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.8.AC oraz nr 1061-IPTPB3.4511.389.2016.8.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, który zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg oraz uchylenie indywidualnych interpretacji lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie :

1) art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: u.zm.) oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawione we wniosku wspólnym o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2016 r., w odniesieniu do pytania nr 2 i 3, w tym przede wszystkim w wyniku uznania, że art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. odnosi się w swym zakresie jedynie do przychodu powstałego zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") poprzez nieustosunkowanie się wobec zarzutu podnoszonego w jednej ze skarg z dnia 22 czerwca 2017 r. złożonej w niniejszej sprawie, a dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo zasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreśla, że jeżeli ustawodawca wskazuje, że zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą to oznacza, że są to przepisy obowiązujące po dniu dokonania zmiany ustawą zmieniającą, w każdoczesnym ich brzmieniu. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby do zupełnie absurdalnych wniosków, jak choćby w niniejszej sprawie, że jakakolwiek zmiana w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. po dniu 1 stycznia 2014r., choćby poprzez dodanie przecinka w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. od dnia 2 stycznia 2014 r., wyłączać powinna stosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Po drugie, należy wziąć pod uwagę cel ustawodawcy i intencję jego działań. Otóż zmiana w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015r. w ocenie ustawodawcy nie zmierzała do dodania nowej kategorii przychodu, czy rozszerzenia zakresu obowiązujących przepisów, w takim wypadku przychód ten nie byłby wpisywany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a stanowiłby odrębną jednostkę redakcyjną, a zmiana ta miała stanowić jedynie doprecyzowanie obowiązujących przepisów. Zatem celem ustawodawcy było też to aby regulacją z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. były objęte przychody uzyskane przez podatnika w przypadku przekształcenia spółki w postaci - " wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcane ".

Po trzecie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie ocenia skutki braku przepisów intertemporalnych w ustawie nowelizującej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie stosowania art. 6 ust. 1 pkt u.zm., do zdarzeń mających miejsce po dniu 1 stycznia 2015 r. Odwrotnie względem zapatrywania Sądu pierwszej instancji, brak takich przepisów wyłączających stosowanie do takich zdarzeń przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. (przepis powszechnie obowiązujący) powoduje, że winien mieć on zastosowanie w sprawie.

Po czwarte, Skarżąca wskazuje, że celem wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., o którym Sąd pierwszej instancji także zapomina, było zapobieżenie stosowania przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. do środków wypracowanych i wprowadzonych do spółki komandytowo-akcyjnej przed tą datą, tj. przed uznaniem spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego. Obecnie prezentowane rozumowanie Sądu I instancji przeczy także temu celowi, co czyni tę argumentacje również z tej przyczyny niezasadną.

Podsumowując, w niniejszej sprawie, do przychodu uzyskanego w 2015 r., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., winna mieć zastosowanie regulacja z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Wnioskodawcy byli akcjonariuszami C.[...] Sp. z o.o. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia C.[...] Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "sp.kom.") w C.[...] Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "s.k.a."). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I). Wnioskodawcy posiadali w s.k.a. 24.028.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24.028.000 zł. Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. i były w całości pokryte majątkiem sp.kom., w drodze przekształcenia tej spółki w s.k.a. Na moment przekształcenia wkład wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształconej.

Zgodnie z brzmieniem u.zm., z dniem 1 stycznia 2014 r. s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu. Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy s.k.a. nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjna (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia s.k.a. z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia tej spółki w C.[...] Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "sp.kom.2"). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

2. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

3. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a.? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a.?

3.2. W ocenie wnioskodawców, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2., powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca odwołała się do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. i stwierdziła, że przychód z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a. Za wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a., należy przyjąć wartość nominalną 24.028.000 akcji, równą co najmniej wartości rynkowej wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – sp.kom.

Według Skarżącej jeżeli ustawodawca wskazuje, że zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą to oznacza, że są to przepisy obowiązujące po dniu dokonania zmiany ustawą zmieniającą, w każdoczesnym ich brzmieniu.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji poprzez użycie w art.6 ust.1 pkt 4 u.zm. sformułowania "w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą" odnoszonym do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., normodawca założył, że przyznaje podatnikom możliwość pomniejszania przychodu o tytuły tam wymienione jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do obowiązywania tej regulacji prawnej w nadanym jej brzmieniu. Skoro uległa ona zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. oczywistym jest, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. nie ma zastosowania do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dokonanego w dniu 10 kwietnia 2015 r.

3.3. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) dokonanego w 2015r. stosuje się przepis art.6 ust.1 pkt 4 u.zm. Zgodnie z ww. przepisem zawartym w ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. z 2013 r. "Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (...)o którym mowa w (...) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu". Przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 14 lit.a u.zm. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W tym brzmieniu przepis obowiązywał od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. np. w przypadku podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał rezerwowy.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.) pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 723/16 uchylającym pierwotną interpretację organu.

W przypadku zatem przekształcenia w 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej w komandytową, dotychczasowe zyski przeznaczone przez wspólników na kapitał rezerwowy były wyłączone z opodatkowania na podstawie art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie mogły być wyłączone z opodatkowania na mocy art.6 ust.1 pkt 4 u.zm. stanowiącego, że w przypadku, gdy akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychody określone w art.24 ust.5 pkt 8 pomniejsza się o kwotę uzyskanej przez wspólników przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w takiej spółce. Odliczeniu mogły podlegać wyłącznie zyski niepodzielone w przedstawionym powyżej znaczeniu (odnośnie których nie podjęto uchwały o ich przeznaczeniu).

3.4. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz.1328) art.24 ust.5 pkt 8 otrzymał brzmienie : "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz (podkr. Sądu) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej ustawa wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do art. 2 pkt 14 lit. b, na mocy którego znowelizowano treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Dokonana przez ustawodawcę zmiana - z dniem 1 stycznia 2015 r. - dotychczasowej treści art. 24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. wprowadza nową kategorię dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.

Taka wykładnia powołanych przepisów nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz (zakazu lex retro non agit). Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r., jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że na mocy art.6 ust.1 pkt 4 u.zm. w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w komandytową w 2015r. nie jest możliwe pomniejszenie dochodu o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. o wartość zysków wypracowanych przez tą spółkę, przed dniem w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli jej wspólnicy podjęli uchwałę o przeznaczeniu tego zysku na kapitał rezerwowy.

3.5. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy ponieważ ww. przepis dotyczy ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych i nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.