Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1333/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A APS w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A APS [...] H., Dania (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) stwierdzająca, że stanowisko Spółki w zakresie uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do punktu przeładunkowego na terytorium Danii, dokonywanego w celu dostawy na rzecz klienta w Danii, innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 13 marca 2019 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do punktu przeładunkowego na terytorium Danii, dokonywanego w celu dostawy na rzecz klienta w Danii, innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., uzupełniony w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką duńską, utworzoną i działającą według prawa duńskiego, zarejestrowaną w Danii jako podatnik VAT. Nadto, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel hurtowy i detaliczny przede wszystkim urządzeniami mobilnymi (m.in. telefony komórkowe) oraz akcesoriami do urządzeń mobilnych, w szczególności akcesoriami do telefonów komórkowych (m.in. ładowarki, obudowy, baterie, karty pamięci). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego w Danii. Nadto, Wnioskodawca sprzedaje część towarów podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą kapitałowo prowadzącym działalność sprzedażową za pośrednictwem sklepów internetowych pod szyldem A w innych krajach Unii Europejskiej.

W okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 października 2016 r. Wnioskodawca funkcjonował w ten sposób, że:

1) towary nabywane przez Wnioskodawcę od dostawców z terenu Unii Europejskiej trafiały fizycznie do magazynu na terenie Polski, gdzie były składowane (dalej: Magazyn); Wnioskodawca (jako polski podatnik) zgłaszał fakt nabycia towarów na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; przez Magazyn należy rozumieć magazyn prowadzony przez podmiot trzeci - polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu składowania towarów na podstawie zawartej ze wzmiankowanym podmiotem trzecim umowy o współpracy, w której zakres - poza składowaniem - wchodzą również inne czynności, w tym czynności opisane w pkt 3 poniżej;

2) w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zamówienia od klienta na towar danego rodzaju (np. obudowę telefonu), informacja o zamówieniu przekazywana była od Wnioskodawcy do podmiotu obsługującego Magazyn celem przygotowania towaru do transportu do Danii; informacja o zamówienia przekazywana była w formie elektronicznej;

3) po otrzymaniu informacji o zamówieniu, podmiot obsługujący Magazyn przygotowywał towar do wysyłki (tj. pobierał z regału i pakował towar); następnie towar transportowany był do Danii przy użyciu samochodu dostawczego stanowiącego własność Wnioskodawcy;

4) w Danii towar przekazywany był przez kierowcę samochodu, o którym mowa w pkt 4, do podmiotów świadczących usługi transportowe - do przedsiębiorstw przewozowych (firm kurierskich) oraz poczty duńskiej (dalej: Dalsi Przewoźnicy); przekazanie miało miejsce w punktach przeładunkowych na terytorium Danii, stanowiących lokalizacje przeznaczone do odbioru przesyłek od nadawców do Dalszych Przewoźników;

5) Dalsi Przewoźnicy dokonywali transportu towarów do klientów na terenie Danii, Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej (Norwegia, Grenlandia, Wyspy Owcze); klientami byli:

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów na terenie Danii - klientami mogą być zarówno; (1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą; takie transakcje Spółka rozpatruje jako duńskie dostawy krajowe;

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów z krajów Unii Europejskiej, inne niż Dania i Polska, klientami są osoby prawne zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; w tym przypadku klientami są spółki powiązane z Wnioskodawcą, prowadzące działalność handlową na terytorium poszczególnych krajów członkowskich UE; podmioty te dokonują dostawy krajowej na terytorium poszczególnego kraju UE do tzw. klientów docelowych; stroną umów sprzedaży dla klienta docelowego jest spółka z terytorium danego kraju, np. Włoch, Hiszpanii;

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów z Norwegii, Wysp Owczych, Grenlandii - klientami mogą być zarówno: osoby fizyczne nieprowadzącą działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarczą na terytorium Danii, osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą;

6) sprzedaż towarów była stwierdzana w drodze dokumentów księgowych (paragonów/faktur) wystawianych przez Wnioskodawcę z duńskim numerem podatkowym; rozliczenie podatku od towarów i usług dokonywane było przez Wnioskodawcę (z duńskim numerem podatkowy) na terytorium Danii;

7) towary nie były składowane na terytorium Danii, jak również nie były poddawane żadnym modyfikacjom.

Ponadto, odpowiadając na pytania Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

a) Spółka rozumiany jako polski podatnik nie dokonuje dostawy na rzecz klientów, albowiem dokonuje przesunięcia towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, a dostawy towarów dokonuje Spółka jako duński podatnik, w związku z tym nie należy mówić o kliencie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że status odbiorcy towarów zależy od miejsca, do którego towar jest dostarczany, i tak:

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów na terenie Danii - klientami mogą być zarówno: (1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Takie transakcje Spółka rozpatruje jako duńskie dostawy krajowe, w związku z czym nie posiada wiedzy na temat tego, czy odbiorcy będący podatnikami podatku od wartości dodanej są zidentyfikowani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów z krajów UE, innych niż Dania i Polska, klientami są osoby prawne zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; w tym przypadku klientami są spółki powiązane z Wnioskodawcą, prowadzące działalność handlową na terytorium poszczególnych krajów członkowskich UE; podmioty te nabywają towary od Spółki APS, po czym dokonują dostawy krajowej na terytorium poszczególnego kraju UE do tzw. klientów docelowych; stroną umów sprzedaży dla klienta docelowego jest spółka z terytorium danego kraju, np. Włoch, Hiszpanii, nie zaś Spółka;

• w przypadku towarów nabywanych przez klientów z Norwegii, Wysp Owczych, Grenlandii - klientami mogą być: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą.

b) Transport towaru z magazynu w Polsce następuje w celu dostarczenia towaru do znanego (określonego) klienta, który złożył zamówienie (na znany adres).

c) Transport z punktu przeładunkowego dokonywany jest w imieniu Wnioskodawcy (z duńskim numerem identyfikacji podatkowej) przez przedsiębiorców przewozowych (tzw. firmy kurierskie) lub pocztę duńską. Przedsiębiorca przewozowy lub poczta duńska dostarcza towar jako przesyłkę pod wskazany adres (na terytorium Danii, UE, Norwegii, Wysp Owczych lub Grenlandii).

d) Punktami przeładunkowymi w Danii są lokalizacje, w których przewoźnicy oraz poczta duńska odbiera paczki. Lista adresów: (1) B (firma kurierska), [...], [...] Y., Dania; (2) Post Nord Denmark (poczta duńska), [...], [...] F., Dania.

e) Punkty przeładunkowe są punktami prowadzonymi przez przewoźników, przeznaczonymi do odbioru przesyłek od nadawców. Kierowca wykonujący transport z magazynu Wnioskodawcy w Polsce przekazuje przygotowane uprzednio w Polsce do wysyłki paczki pracownikom przewoźników zatrudnionym w punktach przeładunkowych. Przekazanie trwa - w zależności od liczby przesyłek - od kilkunastu do kilkudziesięciu minut.

Spółka otrzymuje następnie od przewoźnika specyfikację przesyłek, którą porównuje z listą zamówień zamieszczonych we własnym systemie komputerowym. W ten sposób sprawdza, czy wszystkie zamówienia zostały wysłane.

f) Towary nie są przechowywane na terytorium Danii, lecz - jak opisano przy odpowiedzi na pytanie lit. e) powyżej - przekazywane do wysyłki przez kierowcę bezpośrednio po dostarczeniu samochodu z magazynu w Polsce do Danii.

g) Towary nie są przechowywane na terytorium Danii.

h) Towary nie są poddawane na terytorium Danii żadnym czynnościom mającym na celu modyfikację.

i) Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi wraz z wydaniem przesyłki klientowi przez przewoźnika. Prawo to przenosi na klienta Spółka z duńskim numerem identyfikacji podatkowej, nie Wnioskodawca rozumiany jako Spółka z polskim numerem identyfikacji podatkowej.

j) Towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel znajduje się pod adresem klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta na terytorium Danii (osoby fizycznej nieprowadzące] działalności gospodarczej, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

2) Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta będącego osobą prawną zidentyfikowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

3) Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta (osoby fizycznej lub osoby prawnej) na terytorium kraju poza Unią Europejską (Norwegia, Grenlandia, Wyspy Owcze), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, transport towarów z Magazynu w Polsce do punktów przeładunkowych w Danii, prowadzonych przez podmioty trzecie (przedsiębiorstwa transportowe/firmy kurierskie oraz pocztę duńską), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazał, że celem powołanej regulacji jest umożliwienie podmiotom gospodarczym działającym w co najmniej dwóch krajach - w zależności od zapotrzebowania na dany towar na danym rynku - dokonywania nietransakcyjnych przesunięć towarów pomiędzy jednostkami tego przedsiębiorstwa w różnych krajach i rozliczenie sprzedaży właśnie na rynku docelowym. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w realiach gospodarczych przesunięcia dokonywane są przeważnie nie in abstracto, w oderwaniu od faktycznych potrzeb, lecz właśnie wtedy kiedy pojawi się zamówienie na dany towar, co potwierdza interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...]r. (znak [...]).

Mając na uwadze, że towary nie trafiają w Danii bezpośrednio do klientów, lecz do Dalszych Przewoźników, należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia [...]r., znak [...]. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka występująca z wnioskiem o interpretację wysyła towary do Wielkiej Brytanii jako polski podatnik i odbiera je jako brytyjski podatnik, mimo że faktycznie czynności obsługi towaru (składowania i dalszego transportu) dokonuje podmiot trzeci.

Analogiczna sytuacja jak w relacji między podatnikiem, a podmiotem trzecim opisana w interpretacji znak [...], zachodzi w relacji między Wnioskodawcą a Dalszym Przewoźnikiem - towary odbierane są przez Dalszych Przewoźników od Wnioskodawcy jako polskiego podatnika, a następnie dostarczane są przez Dalszych Przewoźników do klientów w imieniu Wnioskodawcy z duńskim numerem identyfikacji podatkowej.

Niezależnie od wyżej przytoczonych argumentów, Wnioskodawca zwrócił uwagę na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

2.2. Zaskarżoną interpretacją Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał regulacje ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów własnych, które mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Regulacje art. 13 u.p.t.u. wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas określona w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. transakcja WDT, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej - na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Natomiast gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Dalej Organ wskazał na art. 2 pkt 23 u.p.t.u. i wskazał, iż sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego - będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT. Przemieszczenie towaru w sprzedaży wysyłkowej powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku i być dokonane w ramach wysyłki lub transportu na rzecz konkretnego podmiotu (klienta).

Organ przywołał art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i stwierdził, że dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., miejsce świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostało odrębnie w art. 23 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Organ stwierdził, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie przemieszczenia towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywanego w celu dostawy towaru na rzecz klienta z terytorium Danii, innego państwa UE lub kraju trzeciego, za przemieszczenie towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Organu należy zatem rozstrzygnąć, czy okoliczność chwilowego zatrzymania towaru w punkcie przeładunkowym w Danii w trakcie transportu do odbiorcy, w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi, powoduje "przerwanie" tego transportu skutkujące koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych oraz następującej po tym przemieszczeniu dostawy towaru na rzecz klienta rozpoczynającej się w punkcie przeładunkowym. W tych ramach Organ przywołał uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12. w której wypowiedział się co do eksportu towarów

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Organu, w świetle tej uchwały (które w kwestii "przerwania" transportu analogicznie można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych), opisanych okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że transport towarów wykonywany z Magazynu w Polsce w ramach dostawy do konkretnego klienta, w wyniku złożonego przez niego zamówienia, wymagający chwilowego postoju (zatrzymania) towaru w punkcie przeładunkowym wyłącznie w celu zmiany przewoźnika, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania omawianych dostaw, nie można bowiem w przedstawionych przypadkach uznać, że w punkcie przeładunkowym transport zostaje przerwany w sposób skutkujący przerwaniem ciągłości dostawy. Transport dokonywany w sposób opisany w stanie faktycznym powinien być uznany za nieprzerwany do momentu dostarczenia towaru do odbiorcy, niezależnie od miejsca zamieszkania/siedziby klienta. Jak wynika z wniosku, zatrzymanie towarów w punkcie przeładunkowym nie wpływa w żaden sposób na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy, nie są one w żaden sposób modyfikowane. Punkt przeładunkowy nie jest miejscem docelowym wysłanych towarów, z którego dopiero dokonywana byłaby dostawa, nie służy do przechowywania/składowania towarów, ale wyłącznie do chwilowego zatrzymania w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi. Przewoźnik ten działa na rzecz Wnioskodawcy, który dokonuje wysyłki towaru z Magazynu w Polsce w celu dostarczenia tego towaru do znanego (określonego) klienta, który złożył zamówienie, pod wskazany przez niego adres. Wnioskodawca przyjmuje zamówienie od konkretnego klienta na konkretny towar w momencie, gdy towar ten znajduje się w polskim Magazynie. Transport rozpoczynający się w Magazynie na terytorium kraju następuje więc w wyniku dostawy na rzecz klienta, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W takim przypadku, gdy towary są wysyłane do skonkretyzowanego odbiorcy poza terytorium kraju w ramach dostawy z Polski, nie można uznać, że służą one działalności gospodarczej dostawcy poza na terytorium Polski. Towary te nie są już przedmiotem żadnej innej transakcji wykonanej przez Spółkę.

Należy zatem uznać, że dostawa towarów przemieszczanych w opisanym schemacie z Polski do Danii, na zamówienie ustalonego z góry nabywcy, stanowi transakcję dokonywaną przez Spółkę z terytorium Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończy się dostarczeniem towaru ostatecznemu nabywcy - odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim. Przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium Danii, do punktu przeładunkowego, nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia przez Spółkę w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. przemieszczenia towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa.

Nie ma w tym przypadku uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w postaci klienta składającego zamówienie - w sposób proponowany przez Spółkę. Wnioskodawca nie uwzględnia okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Danii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - dostawy do konkretnego odbiorcy w konkretnym miejscu, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw dokonanych z terytorium Danii.

Tym samym dokonywane przez Spółkę dostawy towarów wysyłanych z Polski do z góry określonego klienta (w Danii, innym państwie członkowskim lub spoza UE), które przed dostarczeniem do miejsca docelowego poza terytorium kraju są przemieszczane do punktu przeładunkowego w Danii w celu przekazania kolejnemu przewoźnikowi, stanowią transakcje dokonywane przez Spółkę z terytorium Polski (miejsca rozpoczęcia wysyłki), które kończą się dostarczeniem towaru do ostatecznego nabywcy - odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia odpowiednio ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, albo z eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, które to czynności podlegają odpowiedniemu opodatkowaniu przy spełnieniu warunków określonych w ustawie VAT.

Końcowo Organ wskazał, że cytowane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Zatem nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki w analizowanej kwestii.

W interpretacji nr [...] z dnia [...]r. spółka przemieszczała towary do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzonego przez wynajmującego, świadczącego na rzecz spółki usługi związane ze składowaniem i dystrybucją towarów, gdzie towary należące do spółki były przechowywane do czasu otrzymania zamówienia. Dopiero wówczas następowała sprzedaż na rzecz zamawiającego, skutkująca przeniesieniem własności towarów i wysłaniem ich do nabywcy. W tym przypadku Organ zgodził się z podatnikiem, że przemieszczenie towarów do magazynu, w celu ich przechowywania w oczekiwaniu na konkretne zamówienie oraz późniejszej dostawy, stanowi transakcję, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie jest to sytuacja analogiczna do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Natomiast interpretacja nr [...] z dnia [...]r. dotyczyła transakcji mających charakter czynności wewnątrzzakładowych pomiędzy spółką (jednostką macierzystą) a jej oddziałem, w ramach których dochodziło do przemieszczenia towarów własnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika za pośrednictwem oddziału, i transakcje te nie prowadziły do przeniesienia własności towarów na rzecz końcowego odbiorcy.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy opartego na możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a o.p. Organ zauważył, że wskazany przepis wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W kwestii zakresu stosowania tej zasady należy wyjaśnić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale tylko do takich, których nie da się usunąć w procesie wykładni. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżając ww. interpretację w całości, pełnomocnik w skardze zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, art. 2 ust. 23 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, nadto z ostrożności procesowej - obrazę przepisów prawa proceduralnego - art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ oraz przedstawienie oceny prawnej i wskazania, co do dalszego postępowania Organu zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o interpretację oraz w niniejszej skardze, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika nieuzasadnione jest stanowisko Organu, iż art. 13 ust. 3 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy "dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca". Takie stanowisko nie znajduje bowiem poparcia w prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Zaczynając od wykładni językowej, jeżeli przepis nie zastrzega, iż przemieszczenie towarów ma być dokonane w oderwaniu od posiadania przez podatnika klienta na towar, to należy stwierdzić, iż przepis znajdzie zastosowanie, gdy finalny nabywca towaru jest znany w momencie rozpoczęcia przemieszczenia. Ponadto takiej generalnej konkluzji (to jest o wymogu, aby nie był znany nabywca) nie można również wyprowadzić odwołując się do wyjątków wskazanych w ust 4.

Odwołując się do wykładni systemowej oraz celowościowej pełnomocnik wskazał, że jakkolwiek polskie przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia "przemieszczenia" to termin ten został zdefiniowany w art. 17 ust. 1 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przywołanym przepisem, "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.". W art. 17 ust. 2 zawarto katalog wyjątków, wyłączających możliwość uznania za przemieszczenie. Katalog wyjątków jednakże nie zawiera jednak "generalnej" sytuacji, gdy znany jest nabywca towaru.

Art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż jego stosowanie, uwarunkowane jest tym aby;

(1) przemieszczenie towarów dokonywane było przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz;

- w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację warunek należy uznać za spełniony, gdyż przemieszczenie dokonywane było przy użyciu samochodu dostawczego do 3.5 t należącego do Skarżącego,

(2) przemieszczenie nastąpiło z terytorium Polski na terytorium innego państwa;

- w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację warunek należy uznać za spełniony, gdyż przemieszczenie następowało z magazynu na terytorium Polski do Danii (kraju siedziby Skarżącego - przyp.)

(3) towary były własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza;

- w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację warunek należy uznać za spełniony, gdyż w momencie rozpoczęcia wysyłki, do czasu wydania towarów klientom, towar pozostawał własnością skarżącego (rozumianego cywilistycznie, jako osoba prawna, niezależnie od rejestracji podatkowej),

(4) towary zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bądź zaimportowane;

- w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację warunek należy uznać za spełniony, gdyż towary były wcześniej nabyte w ramach WNT od dostawców z UE,

(5) towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

- w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację warunek należy uznać za spełniony, gdyż towary po ich dostarczeniu do Danii, były z tego kraju wysyłane do klientów. W tym kontekście Skarżący podkreśla, że wysyłki były dokonywane przez Spółkę z duńskim numerem identyfikacji podatkowej na jej zlecenie przez pocztę i firmy kurierskie, w ramach dokonywanych przez tego podatnika usług sprzedaży towarów (w przypadku towarów wysyłanych do klientów w Danii - sprzedaż za pośrednictwem duńskiego sklepu internetowego; w przypadku krajów UE, na podstawie otrzymywanych zamówień od spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w przypadku krajów poza UE - sprzedaż za pośrednictwem duńskiego sklepu internetowego lub zamówień w innej formie).

Dalej pełnomocnik wskazał, iż w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację, dostawy które nie korzystają z preferencji stawki 0% (dostawy na rzecz osób, niebędących podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT UE) dokonywane były na terytorium Danii. Powyższe jest o tyle istotne, iż stawka podatku VAT na terytorium Danii wynosi 25 % (!). Powyższe (dość przewrotnie) oznacza, iż przyjęcie przez Spółkę, iż dokonuje sprzedaży z terytorium Polski, nie zaś przesunięcia własnych towarów, a następnie sprzedaży na terytorium Danii, skutkowałoby opodatkowaniem polską niższą stawką 23%. Taka kwalifikacja skutkowałaby zatem sprzedażą przez spółkę duńską duńskim klientom towarów z niższą stawką VAT, niż inne podmioty działające na rynku duńskim. Taka sytuacja byłaby zatem sprzeczna z celem omawianego przepisu, występowałoby bowiem naruszenie konkurencji - przy takiej samej cenie netto towaru oferowanego klientom w Danii przez Spółkę oraz podmiot konkurencyjny, cena brutto oferty Spółki byłaby niższa od ceny podmiotu konkurencyjnego z uwagi na niższą stawkę VAT (!).

Ponadto w realiach gospodarczych przesunięcia towarów w ramach przedsiębiorstwa na terytorium UE dokonywane są przeważnie nie in abstracto, w oderwaniu od faktycznych potrzeb, kiedy pojawi się zamówienie na dany towar.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii "przerwania" transportu pełnomocnik wskazał, iż nietrafione jest powoływanie się przez Organ w kontekście art. 13 ust. 3 u.p.t.u. na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012r. I FPS 3/12. Uchwała ta bowiem przede wszystkim dotyczy kwestii eksportu towarów, a zagadnienie "przerwania transportu" podejmowane tam jest w kontekście określenia kraju, w którym rozpoczęto wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przez co należy rozumieć zgłoszeniu wywozu w rozumieniu przepisów celnych.

Powyższe wskazuje przy tym, że Organ przykłada znaczną wagę do tego, czy towary - przed dostarczeniem do finalnego odbiorcy - trafiły do magazynu spółki duńskiej i czy podlegały modyfikacji. W kontekście tej drugiej okoliczności (to jest modyfikacji), wskazuję, że towarem są gotowe produkty, nie zaś prefabrykaty, stąd brak jest uzasadnienia aby podlegały modyfikacji na terenie Danii.

Odnośnie zaś kwestii przekazania towaru do magazynu Spółki na terytorium Danii, wskazuję że taki wymóg byłby sztuczny, albowiem stanowiłby wyraz przerostu formalizmu nad realnymi potrzebami obrotu gospodarczego. Za oczywiste należy uznać bowiem, że wymaganie spełnienia tego warunku (to jest uprzedniego dostarczenia towaru np. do magazynu) wydłużałoby czas dostawy i zwiększało jej koszt, co byłoby oczywiście niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia zarówno dla dostawcy jak i dla nabywcy. Argumentacja ta została również przywołana we wniosku o interpretację, wraz z powołaniem się na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r., (znak [...])'’, do której Organ w zaskarżonej interpretacji się nie odniósł.

Powyższe uchybienia Organu, doprowadziły do błędnego przyjęcia, iż Skarżący dokonuje odpłatnej WDT (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a także do błędnego przyjęcia, iż skarżący dokonuje sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 u.p.t.u.). Pełnomocnik podkreślił, że wszelkie czynności sprzedażowe dokonuje Spółka z duńskim numerem identyfikacji podatkowej. Spółka z polskim numerem identyfikacji podatkowej odpowiada za nabycia towarów składowanych w magazynie w Polsce oraz ich obsługę logistyczną.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż uchybienia Organu doprowadziły również do błędnego przyjęcia, iż Skarżący dokonuje eksportu (art. 2 pkt 23 u.p.t.u.).

W tym kontekście, należy przywołać ponownie uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 3/12, na którą Organ się powołuje w Interpretacji. Organ pomija, iż z uchwały wynika, iż zgłoszenie towaru do wywozu w innym kraju niż Polska, powoduje sporne "przerwanie" dostawy. Sytuacja taka zachodziła w przypadku Skarżącej - zgodnie z opisem zdarzenia, rozliczenie całości sprzedaży, w tym sprzedaży eksportowej dokonywane było przez Spółkę z duńskim numerem identyfikacji podatkowej w Danii. Jednocześnie wskazuję, że w ocenie Skarżącej, Spółka z duńskim numerem identyfikacji podatkowej, stanowi odrębnego podatnika od Spółki z polskim numerem identyfikacji podatkowej, co sprawia, iż wyłączenie art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Eksportu towaru nie dokonuje bowiem podatnik Spółka z polskim numerem identyfikacji podatkowej, lecz Spółka z duńskim numerem identyfikacji podatkowej.

Podsumowując stanowisko zajęte przez Organ, można wskazać, iż według Organu koncepcja przesunięcia towarów z magazynu w Polsce do Danii, jako przesunięcia towarów własnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie może być uznana za prawidłową, gdyż Skarżąca: (1) zna nabywcę towaru oraz (2) transport towaru jest nieprzerwany.

Z powyższego należy zatem wyprowadzić wniosek, iż w ocenie Organu transport towarów przez Skarżącą z Polski do Danii byłby przesunięciem towarów w ramach przedsiębiorstwa wtedy, gdy (1) towar nie byłby uprzednio zamówiony przez klienta a (2) transport odbywał się do magazynu Skarżącego (jeśli nabywca nie byłby znany, trudno aby towar trafiał do firmy przewozowej).

W ocenie pełnomocnika taka kwalifikacja - niezależnie od jej nietrafności prawnej - całkowicie nie bierze pod uwagę realiów gospodarczych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2020r. pełnomocnik strony skarżącej - radca prawny wyjaśnił, że część przedsiębiorstwa znajdująca się w Polsce zajmuje się składowaniem towarów, natomiast część znajdująca się w Danii zajmuje się ich sprzedażą i odpowiedzialnością za przesyłki. Punkt przeładunkowy w Danii nie należy do podatnika i w tym miejscu nawiązuje do interpretacji dotyczącej podmiotu z Wielkiej Brytanii. Odwołuje się również do art. 17 ust. 1 Dyrektywy 112, który definiuje pojęcie przemieszczenia.

Pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy dodaje aby zwrócić uwagę na model biznesowy obowiązujący u skarżącej w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Wskazuje mianowicie, iż towar który jest przewożony z Polski do Danii dopiero w Danii jest przekazywany do docelowych odbiorców.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył. co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powołany przepis ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem ustalając dodatkowe warunki formalne skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednocześnie wyznacza granice rozpoznania skargi. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Komentarz do art. 57, LEX/el 2019, T. Woś (red.), Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie VI, komentarz do art. 57a, LEX/el 2016).

W wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. II FSK 45/18 NSA podkreślił, że zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia.

4.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że w skardze pełnomocnik zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, art. 2 ust. 23 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, nadto z ostrożności procesowej - obrazę przepisów prawa proceduralnego - art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Tym samym powołane zarzuty i podstawy skargi wyznaczają granice sprawy w niniejszej sprawie, a Sąd jest nimi związany.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wyznaczonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.4. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem pozostaje kwestia zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym art. 13 ust. 3 u.p.t.u. regulującym tzw. przemieszczenie nietransakcyjne towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa. Przedmiotem wątpliwości Spółki jest bowiem uznanie przemieszczenia towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywanego w celu dostawy towaru na rzecz klienta z terytorium Danii, innego państwa UE lub kraju trzeciego, za przemieszczenie towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

4.5. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Natomiast art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z omawianym przepisem wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o którym w nim mowa, uznane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki. Przede wszystkim musi mieć miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u.) na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju.

W odniesieniu do podmiotu dokonującego przesunięcia towarów ustawa odwołuje się do definicji podatnika określonej w art. 15 u.p.t.u. Skoro w omawianym przepisie mowa jest o czynnościach wykonywanych przez podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa oraz biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Analiza powyżej wskazanych przepisów uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieści towary. Warunki jakie winien spełniać nabywca mają tym samym zastosowanie do dostawcy, czyli powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy.

Zdaniem Sądu prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, albowiem przemieszczenie towarów nie jest dokonywane na potrzeby konkretnej transakcji – nie jest znany ostateczny nabywca.

Zasadne jest stanowisko Organu zgodnie z którym jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas określona w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. transakcja WDT, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Natomiast gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

4.6. Dalej wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 23 u.p.t.u. przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego - będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przemieszczenie towaru w sprzedaży) wysyłkowej powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku i być dokonane w ramach wysyłki lub transportu na rzecz konkretnego podmiotu (klienta).

4.7. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko Organu, iż wynikająca z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zasada terytorialności przesądza, iż podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., miejsce świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostało odrębnie w art. 23 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 23 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy). W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 5 u.p.t.u., podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że trafnie Organ uznał, że rozstrzygnięcia wymaga czy okoliczność chwilowego zatrzymania towaru w punkcie przeładunkowym w Danii w trakcie transportu do odbiorcy, w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi, powoduje "przerwanie" tego transportu skutkujące koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych oraz następującej po tym przemieszczeniu dostawy towaru na rzecz klienta rozpoczynającej się w punkcie przeładunkowym.

Zdaniem Sądu powołana przez Organ uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12, choć odnosi się do eksportu towarów, to w kwestii "przerwania" transportu znajduje analogiczne zastosowanie do WDT. W uchwale tej NSA przyjął, że dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".

NSA wskazał również, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko Organu, że transport towarów wykonywany z Magazynu w Polsce w ramach dostawy do konkretnego klienta, w wyniku złożonego przez niego zamówienia, wymagający chwilowego postoju (zatrzymania) towaru w punkcie przeładunkowym wyłącznie w celu zmiany przewoźnika, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania omawianych dostaw, nie można bowiem w przedstawionych przypadkach uznać, że w punkcie przeładunkowym transport zostaje przerwany w sposób skutkujący przerwaniem ciągłości dostawy. Tym samym transport dokonywany w sposób opisany w stanie faktycznym powinien być uznany za nieprzerwany do momentu dostarczenia towaru do odbiorcy, niezależnie od miejsca zamieszkania/siedziby klienta. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że zatrzymanie towarów w punkcie przeładunkowym nie wpływa w żaden sposób na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy, nie są one w żaden sposób modyfikowane. Punkt przeładunkowy nie jest miejscem docelowym wysłanych towarów, z którego dopiero dokonywana byłaby dostawa, nie służy do przechowywania/składowania towarów, ale wyłącznie do chwilowego zatrzymania w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi. Przewoźnik ten działa na rzecz Wnioskodawcy, który dokonuje wysyłki towaru z Magazynu w Polsce w celu dostarczenia tego towaru do znanego (określonego) klienta, który złożył zamówienie, pod wskazany przez niego adres. Wnioskodawca przyjmuje zamówienie od konkretnego klienta na konkretny towar w momencie, gdy towar ten znajduje się w polskim Magazynie. Transport rozpoczynający się w Magazynie na terytorium kraju następuje więc w wyniku dostawy na rzecz klienta, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W takim przypadku, gdy towary są wysyłane do skonkretyzowanego odbiorcy poza terytorium kraju w ramach dostawy z Polski, nie można uznać, że służą one działalności gospodarczej dostawcy poza na terytorium Polski. Towary te nie są już przedmiotem żadnej innej transakcji wykonanej przez Spółkę.

Zdaniem Sądu powyższe uwagi doprowadziły Organ do trafnego wniosku, że dostawa towarów przemieszczanych w opisanym schemacie z Polski do Danii, na zamówienie ustalonego z góry nabywcy, stanowi transakcję dokonywaną przez Spółkę z terytorium Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończy się dostarczeniem towaru ostatecznemu nabywcy - odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim. Przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium Danii, do punktu przeładunkowego, nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia przez Spółkę w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., tj. przemieszczenia towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa.

Sąd podziela pogląd, że brak w takim przypadku uzasadnienia dzielenie dostawy w sposób proponowany przez Spółkę, albowiem przemieszczenie towaru z Polski do Danii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - dostawy do konkretnego odbiorcy w konkretnym miejscu, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw dokonanych z terytorium Danii. Oznacza to, jak trafnie przyjął Organ, że dokonywane przez Spółkę dostawy towarów wysyłanych z Polski do z góry określonego klienta (w Danii, innym państwie członkowskim lub spoza UE), które przed dostarczeniem do miejsca docelowego poza terytorium kraju są przemieszczane do punktu przeładunkowego w Danii w celu przekazania kolejnemu przewoźnikowi, stanowią transakcje dokonywane przez Spółkę z terytorium Polski (miejsca rozpoczęcia wysyłki), które kończą się dostarczeniem towaru do ostatecznego nabywcy - odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim.

Konkludując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia odpowiednio ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 u.p.t.u.), wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), albo z eksportem towarów (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), podlegającymi opodatkowaniu przy spełnieniu warunków określonych w ustawie VAT.

Zdaniem Sądu Organ w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że powołane przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska interpretacje: nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r., zostały wydane w oparciu o przedstawione przez podatników okoliczności odmienne od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto wskazał z jakich powodów nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki w analizowanej kwestii, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Wyjaśnić także należy, że z uwagi na regulacje Rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej – Interpretacje przepisów prawa podatkowego – zarówno ocena stanowiska Spółki przez Organ, jak i kontrola legalności zaskarżonej decyzji, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu, stanu faktycznego.

4.8. Zdaniem Sądu Spółka nie wykazała również obrazy prawa procesowego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 2a o.p. Powołany przepis wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli łącznie zostaną spełnione trzy warunki: 1) istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, 2) wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć w procesie wykładni, 3) eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu trafnie Organ wskazał, iż zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

4.9. Mając na uwadze, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę – jako bezzasadną - oddalił.