Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1228/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 7417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2014 r. nr [...] ustalającą G. G. (dalej Strona Podatnik) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 187.791 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. Podatnik pozostawał w związku małżeńskim z L. H. Pomiędzy małżonkami w 2008 r. istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Umowę o wyłączenie wspólności ustawowej zawarto 21.11.2007 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]/2007). Małżonkowie posiadali obywatelstwo A. W 2008 r. Podatnik nie miał nikogo na utrzymaniu i jak zeznał zamieszkiwał z małżonką w D., a wydatkami na bieżące utrzymanie małżonkowie dzielili się po połowie. Małżonkowie posiadają dwoje dzieci syna E. G. ur. [...] r. oraz córkę A. G. ur. [...]r., które w kontrolowanym roku zamieszkiwały w A. W 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" G. G. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i obuwia.

W toku postępowania ustalono, że Podatnik, nabył działki o łącznej powierzchni 0,2100 ha, położone w miejscowości Da., gmina K. za kwotę 490.000,00 zł. Ponadto w 2008 r. podatnik dokonał [...] przelewów na rzecz "B" sp. z o.o. tytułem zakupu mieszkania położonego we W. przy ul. B[...] [...]/[...] wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym w łącznej kwocie 309.420,05 zł. Ustalono także, że pozostałe dwie wpłaty z 23.04.2008 r. w wysokości 9.854,95 zł oraz z 22.10.2008 r. w wysokości 344.275,00 zł na poczet zakupu ww. mieszkania zostały pokryte ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego.

Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. analiza przychodów i wydatków wykazała, że Podatnik poniósł w 2008 r. wydatki oraz zgromadził mienie nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 616.264,55 zł. Wobec powyższego decyzją z [...] 2014 r. nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008r od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 462.199,00 zł.

W złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez oparcie decyzji na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13;

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne i błędnie przeprowadzone ustalenie osiągniętych przez stronę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. m.in. bezpodstawne utożsamienie przez organ kosztów podatkowych ponoszonych przez stronę z wydatkami;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.:

przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o z góry postawioną tezę zakładającą, że podatnik nie był w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. wskazywanych przez niego środków pieniężnych,

niezgodne z zasadami logiki przyjęcie, że kwoty uzyskane z likwidacji lokat bankowych w 2008 r., nie mogą być zaliczone do środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

oparcie ustaleń dowodowych jedynie na informacjach przekazanych przez organy innego państwa, przy odrzuceniu arbitralnym okoliczności wskazanych przez stronę,

sugerowanie, ze skoro podatnik nie zgłosił wwożonych do Polski środków pieniężnych zgodnie z obowiązującymi przepisami, to operacja taka nie mogła mieć miejsca.

W odwołaniu strona wniosła o przesłuchanie R. Y. na okoliczność przywozu do Polski w 2006 r. kwoty 90.000 euro.

Pismem z 23.03.2015 r. podatnik złożył oświadczenie, iż mieszkanie przy ul. O[...] [...]/[...] w D. - którego zakup za kwotę 80.000 zł w 2006 r. został uwzględniony przez Dyrektora UKS we W. przy ustalaniu wysokości oszczędności możliwych do zgromadzenia na 1.01.2008 r. - faktycznie zostało nabyte z przyczyn formalnych ze środków M. M., jego kuzynki. Mieszkanie to, po ustaniu przeszkód formalnych zostało zbyte M. M. 23.02.2009 r. za kwotę 85.000 zł.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przesłuchał wskazanych przez Stronę świadków a także zwrócił się do a[...] administracji podatkowej o uzyskanie dodatkowych informacji dotyczących kwot przekazywanych Stronie przez członków rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalając zobowiązanie w kwocie niższej, w pierwszej kolejności wskazał, że na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2012 r poz. 361 dalej u.p.d.p.) nie utracił mocy obowiązującej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje niemożności zastosowania tego przepisu. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po ogłoszeniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (por. wyroki w sprawach sygn. akt: FSK 2608/14, IIFSK 2620/14, IIFSK 2621/14, IIFSK 2670/14, IIFSK 2671/13, IIFSK 2592/14, II FSK2672/14, czy II FSK 2643/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej, jako CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w sposób konsekwentny wskazuje w nich na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dalej, dokonując analizy przepisów art 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r wywodził, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych, to jest wskutek ujawnienia wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Powyższe oznacza, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, że zostały one pokryte również z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

Uwzględniając tezy zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 2013 i 2014 r., a w szczególności w zakresie przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż skoro w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za wydatek uznaje się m.in. operację wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy, to należy przyjąć, że saldo rachunków bankowych na 31.12.2007 r., a tym samym na 1.01.2008 r. jest wynikiem wydatków (wypłat na rachunek) dokonanych do 31.12.2007 r., tj. w okresie objętym już przedawnieniem. Powyższe skutkuje brakiem możliwości badania - w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji - źródeł pochodzenia tych wpłat, tj. ustalania czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych czy też wolnych z opodatkowania. W tym stanie sprawy jest rzeczą bezsporną, że strona na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała środki w wysokości wynikającej z rachunków bankowych.

Odnośnie natomiast oszczędności gotówkowych w ocenie organu konsekwentnie od początku postępowania utrzymywał, iż posiadał na koniec 2007 r. oszczędności gotówkowe. Przesłuchiwany 5.03.2013 zeznał, iż posiadał około 50.000-60.000 zł, w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z 14.03.2013 r. - 75.000 (bez wskazania waluty) a w pisemnym oświadczeniu z 25.03.2013 r. - 70.000 zł.

Przytaczając zeznania świadków i osób przesłuchanych w drodze pomocy prawnej przez organy armeńskie oraz wyjaśnienia składane przez podatnika organ uznał, że że ujawnione w trakcie postępowania, w tym również odwoławczego, okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie przez stronę możliwości zgromadzenia oprócz środków ujawnionych na rachunkach bankowych również kwoty 70.000 zł przechowywanej w gotówce. Powyższe zgodne jest z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu odnośnie posiadanych oszczędności na 1.01.2008 r.

W podsumowaniu organ stwierdził, że na 1.01.2008 r. strona posiadała na rachunkach bankowych łącznie kwotę 268.468,40 zł. Jednocześnie strona posiadała lokatę bankową założoną na rachunku prowadzonym przez "C" S.A., której likwidacja nastąpiła 14.04.2008 r. w kwocie 51.155,78 zł (kapitał w kwocie 51.034,56 zł). Tak więc strona dysponowała mieniem zgromadzonym na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 319.502,96 zł (268.468,40 zł salda kont bankowym + 51.034,56 zł lokata) oraz kwotą 70.000 zł w gotówce.

Jednocześnie wskazał, że dokonując analizy przychodów i wydatków podatnika w 2008 r. przyjął metodę badania dochodów i wydatków podatnika polegająca na pominięciu tych operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń pomiędzy kontrahentami, bądź płatności za dobra i usługi dokonane przez rachunki bankowe. Rozliczenia te bowiem, nawet gdy ich wysokość przekracza wysokość zgromadzonych przez podatnika środków na rachunkach bankowych, finansowana jest środkami banku, tj. swoistym kredytem, w ramach tzw. "debetu bankowego". Przy tego rodzaju wydatkach zatem, źródło ich finansowania jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

Podkreślił także, że jakkolwiek w odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona wskazała, że nie każdy koszt podatkowy jest faktycznie poniesionym wydatkiem, jednakże nie wskazała pomimo wezwania z 23.10.2015 r., czy wcześniej dokonane ustalenia dotyczące poniesionych wydatków i ich podziału na gotówkowe i zapłacone za pośrednictwem przelewów bankowych, są nieprawidłowe.

Opierając się na tym założeniu organ dokonał chronologicznej analizy wydatków i przychodów Podatnika, wskazując, że do takiego ujęcia obliguje organ obowiązująca od 1.01.2007 r. treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza wskazuje, że nieujawnione źródła przychodu powstały w okresie od 16.09.2008 r. do 30.09.2008 r. w wysokości 250.388,09 zł. Niedobory te nie mogły zostać sfinansowane przychodami uzyskanymi przez Podatnika po dniu poniesienia wydatków. W świetle powyższej analizy na powstanie nieujawnionych źródeł przychodu nie ma znaczenia, iż Podatnik na koniec 2008 r. dysponował gotówką w kwocie 110.335,50 zł.

Stosownie zatem do uregulowań art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 187.791 zł (250.388,09 zł x75 %).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. przez:

a. brak oceny faktu, że od chwili otrzymania w październiku 2006 r. kwoty ok. 90.000 EUR (co stanowi równowartość ok. 360.000 zł) strona nie dokonała znaczących wpłat na rachunki bankowe kwot w takiej lub podobnej wysokości aż do września 2008; - brak oceny faktu, że świadkowie (R. Y. oraz E. J.) zeznali, że środki przywiezione w październiku 2006 r. miały być przeznaczone na zakup nieruchomości przez stronę, zaś we wrześniu 2008 r. Strona wpłaciła na rachunki bankowe kwotę 320.000 zł, co pozwala na przyjęcie, że stan gotówki na początek 2008 r. wynosił znacznie więcej niż tylko 70.000 zł;

b. brak oceny okoliczności, co stało się z kwotą prawie 300.000 zł gotówki, skoro zdaniem organu z kwoty 360.000 zł otrzymanej w październiku 2006 r. zaledwie 14 miesięcy później zostało według organu tylko 70.000 zł, a strona w tym czasie nie zasiliła rachunków bankowych taką kwotą;

c. pominięcie, jako przychodów strony kwoty ok. 75.000 zł i brak jakiejkolwiek oceny w tym zakresie w wyniku "pomieszania" tej kwoty z kwotą 70.000 zł (stanowiącej przyjęty przez ran stan gotówki na początek 2008), pomimo że były to różne rodzajowo kwoty;

d. brak wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie stanu gotówki na 1.1.2008 r. mimo tego, że oświadczenia skarżącego składane podczas postępowania przed organem I instancji budziły uzasadnione wątpliwości;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez:

a. ustalenie, że nieponiesienie w 2006 r. wydatku w kwocie 80.000 zł na zakup mieszkania w D. oraz otrzymanie w 2006 r. kwoty ok. 90.000 EUR) a także otrzymanie w latach 1994-2005 darowizn od rodziny w kwocie nie mniejszej niż 100.000 EUR mogło prowadzić do zgromadzenia na 1.1.2008 r. gotówki w kwocie jedynie 70.000 zł;

b. przypisanie nadmiernego znaczenia oświadczeniu strony odnośnie wysokości posiadanej na początek 2008 r. gotówki przy braku oceny pozostałych faktów, w tym w szczególności okoliczności wpłaty we wrześniu 2008 r. na rachunki bankowe kwoty zbliżonej do kwoty przywiezionej w październiku 2006 r. z A. (co pozwala na przyjęcie, że stan gotówki na początek 2008 r. wynosił znacznie więcej niż tylko 70.000 zł

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a. akceptowanie wniosków dowodowych strony w celu ustalenia okoliczności faktycznych innych niż wynikały z tych wniosków dowodowych, bez poinformowania o tym strony

b. prowadzenie postępowania dowodowego nie w celu ustalenia, czy wydatki podatnika mają pokrycie w przychodach, ale w celu ustalenia, czy oświadczenie podatnika o stanie gotówki na początek 2008 jest prawdopodobne

4. art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez:

a. przypisanie oświadczeniu podatnika o stanie gotówki na początek 2008 r. nadmiernego znaczenia, pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego rzetelności i prawdziwości

b. bezzasadne przyjęcie, że stan gotówki na początek roku 2008 może być tylko taki, jak dodany w oświadczeniu przez podatnika lub niższy, chociaż w rzeczywistości w wyniku pomyłki podatnika może być on wyższy niż zadeklarowano;

5. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz brak uchylenia decyzji organu I instancji i brak przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

6. art. 25g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) przez obciążenie podatnika ciężarem wykazania, jakie koszty księgowe nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność dokonania wpłat znacznych kwot na rachunki bankowe w 2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym wskazał, że trudno dać wiarę, że w niekorzystnych warunkach mógł zgromadzić kwotę równą 90.000 euro jeszcze przed wyemigrowaniem do Polski, poza wiedzą rodziny, przechowywać ją ponad 12 lat w A. i przywieźć dopiero w 2006 r. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, źródłem pokrycia większości wydatków strony w okresie przebywania w Polsce, w tym również strat w latach poprzedzających badany rok z prowadzonej działalności gospodarczej, były środki pochodzące od rodziny mieszkającej w A., która od 1994 r. nieustannie przekazywała znaczne kwoty, sama zaś - jak wskazują materiały przekazane przez a[...] administrację podatkową - uzyskiwała kwoty, które nawet jak na warunki tego kraju, nie mogą być uznane za wygórowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że trzeba wskazać, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] 2014 r. Był on zatem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne, które prezentowane były również przez niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o omawiany przepis było obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Natomiast organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po 1 stycznia 2016 r. i wydał decyzję w dniu [...] 2016 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien mieć na uwadze art. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy.

Podkreślić trzeba, że decyzja organu odwoławczego w ogóle nie odwołuje się do powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Co więcej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (dokonującej subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący ówcześnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie wynika, aby w ogóle organ dostrzegł, że w dacie wydania decyzji, należało, co do zasady, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Rozdział 5a.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów. Co więcej projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania".

Powyższe uzasadnienie jest zbieżne z treścią wprowadzonego art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wskazane zatem powyżej naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań nie budzi więc żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy mógł prowadzić postępowania odwoławcze i nie było jakichkolwiek podstaw do umorzenia postępowania w trybie art. 208 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Niezależnie od powyższego uchybienia w ocenie sądu organ nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie za uzasadnione uznała sąd zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia kwestii wysokości oszczędności gotówkowych na dzień 1 stycznia 2008r. W szczególność słuszny jest zarzut, że w tym zakresie organ oparł się wyłącznie na jednym z oświadczeń podatnika, w którym wskazał on kwotę 70 000 zł. Organ natomiast całkowicie uchylił się od dokonania oceny wiarygodności tego dowodu jak i innych przeprowadzonych dowodów ograniczając się do przytoczenia treści uzyskanych zeznań i wyjaśnień.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie w ocenie sądu granice te zostały przekroczone.

Organ dokonując ustaleń

- nie wyjaśnił dlaczego uznaje za wiarygodne w zakresie oszczędności gotówkowych jedynie oświadczenie z dnia 25.03.2013r, pomimo, że w innych kwestiach ( środki zgromadzone na rachunkach bankowych) jest ono istotnie sprzeczne z poczynionymi ustaleniami;

- nie wskazał czemu odmawia wiarygodności oświadczeniu z dnia 14.03.2013 r i w zeznaniach za dnia 05.03.2013;

- nie dokonał oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków odnośnie kwot przywiezionych i przekazanych z A., mimo, że łączna kwota wynikająca z tych zeznań znacznie przekracza przejętą kwotę 70 000 zł;

- nie ocenił czy zgromadzane środki pochodzą z legalnych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, że organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań dopiero w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2017r, co należy uznać za działanie spóźnione i niestanowiące skutecznego uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w ocenie sądu decyzja oparta jest na niewłaściwej podstawie prawnej. Ponadto na skutek wskazanych wyżej przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w wysokości i pochodzenia środków zgromadzonych przez Skarżącego na początek roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uzupełnić ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie i dokonać ustalenia podatku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego.