Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3264/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7, art. 87, art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 47 § 3, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 126 poz 1069
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił S. (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 328.100 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 148.901,25 zł. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami, dalej "u.p.d.o.p."), stwierdził zaniżenie przez Stronę przychodów o łączną kwotę 11.698,40 zł. Natomiast na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.698,40 zł spowodowane błędem rachunkowym oraz ich zawyżenie o łączną kwotę 2.175.646,73 zł, na którą złożyły się usługi obce w kwocie 1.724.400 zł, wynagrodzenia w kwocie 426.199,20 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 22.424,52 zł i amortyzacja w kwocie 2.623,01 zł (art. 15 ust.6, art. 16 i ust.1 i art. 16 h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Spółdzielnia złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 21 ust.1 pkt 2a w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. Strona kwestionowała ustalenia organu I instancji w części dotyczącej rachunku sprzedaży wystawionego przez K. N. z tytułu doradztwa prawnego w kwocie 1.724.400 zł i wypłaconych zaległych wynagrodzeń w kwocie 426.199,20 zł. Skarżąca wskazała, że K. N. nie jest obywatelem Konfederacji Szwajcarskiej, lecz wyłącznie jej rezydentem, a uprawnienia do wykonywania zawodu nabył w Polsce (tytuł zawodowy radcy prawnego). W opinii Skarżącej organ I instancji bezzasadnie powołuje się na przepisy art. 2 pkt 1 i art. 2a ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że chybione jest uzasadnienie decyzji organu w zakresie konieczności współdziałania Pana K. N. z innymi prawnikami, w tym Panem T. G. wykonującymi konkretne zlecenia procesowe w sprawach Spółdzielni. Według Strony organ I instancji nie wziął także pod uwagę czynności dokonanych przez Pana N. w zakresie prowadzonych rokowań z Miastem [...]. Jeżeli organ I instancji miał wątpliwości co do statusu Pana K. N. i charakteru świadczonych przez niego usług powinien wezwać go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Według Strony rozważania organu co do możliwości opodatkowania w Polsce honorarium należnego Panu K. N., z tytułu umowy zlecania zawartej ze Spółdzielnią wskazują na nieznajomość przez niego postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. Strona uważa, że na podstawie art. 14 ww. Konwencji ani Pan K. N., ani Spółdzielnia (jako ewentualny płatnik) nie byli zobowiązani do uiszczenia jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych, a organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, pomijając jednocześnie regulację zawartą w ust. 2 tego przepisu, według którego "przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Ponadto stwierdziła, że brak dopełnienia obowiązku informacyjnego wynikającego z przepisu art. 26 ust.3 u.p.d.o.p. jest wyłącznie uchybieniem formalnym i nie może stwierdzać, że usługa nie została wykonana lub że nie była traktowana przez Spółdzielnię jako wykonywanie działalności gospodarczej przez zleceniobiorcę.

W zakresie wadliwego sporządzenia przez Spółdzielnię deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2007 Strona stwierdziła, że spowodowane zostało to przez niekompetencję księgowej, która dopuściła się również i innych uchybień w prowadzeniu ksiąg handlowych, stwierdzonych w protokole kontroli. Brak właściwego rozliczenia podatku VAT w imporcie, nie stanowi jednak żadnego dowodu na okoliczność, że podatnik jako nabywca usługi wykonanej przez Pana K. N. nie traktował jej jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy.

Strona zauważyła także, że dokonanie w dniu [...] maja 2009 r. zapłaty kwoty 1.000.000 zł na rzecz Pana K. N. (tytułem częściowej zapłaty wystawionego przez niego rachunku) stanowiło tzw. "niewłaściwe uznanie roszczenia". Zapłata ww. kwoty przerwała bieg terminu przedawnienia pozostałej do zapłaty części honorarium należnego Panu K. N., przy tym Spółdzielnia w liście z dnia [...] marca 2010 r. do wierzyciela stwierdziła, że pozostała część należności zostanie uregulowana po zamknięciu transakcji sprzedaży gruntów Spółdzielni. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 426.199,20 zł wypłaconych w 2007 r. tytułem wynagrodzeń należnych pracownikom oraz członkom Rady Nadzorczej i Zarządu Spółdzielni za lata 2002 - 2006, Strona zauważyła, że zasada kasowa dotyczy wszelkich wypłat ze stosunku pracy, takich jak premie, diety z tytułu podróży służbowej i inne.

Ponadto Strona w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., stwierdziła, że materiał dowodowy jest niekompletny, a organ podatkowy nie przeprowadził odpowiedniego postępowania dowodowego, co kwalifikuje decyzję do jej uchylenia związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Strona złożyła wnioski dowodowe o:

przesłuchanie K. N. na okoliczność czy w latach 2007 oraz poprzedzających jak i późniejszych świadczył on usługi prawne na rzecz Spółdzielni w ramach umowy zlecenia, sposobu i formy świadczenia tychże usług, dokonanych lub dokonywanych czynności przed organami sądowymi lub pozasądowymi w związku z przedmiotem zlecenia, zwrócenie się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. czy K. N. w roku 2007 r. był zarejestrowany jako czynny radca prawny na terytorium RP, czy może był zarejestrowany w rejestrze prawników zagranicznych, zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Warszawie o podanie sygnatury akt i w dalszej kolejności udostępnienie akt sprawy cywilnej o ustanowienie użytkowania wieczystego na gruncie położonym w W. przy ul. [...] - na okoliczność potwierdzenia działań K. N. i wywiązywania się z przedmiotu zlecenia o świadczenie usług prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2014/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r.

W uzasadnieniu Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości dokumentowania wydatku związanego z czynnościami pomocy prawnej dokonywanej na rzecz Skarżącej przez K. N. wykazanej rachunkiem z dnia [...] lipca 2007 r. jak i poprawności oceny materiału dowodowego dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe wskazały, że Skarżąca w sposób niewystarczający udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków, mimo iż w tym zakresie to na niej spoczywał ciężar dowodowy. Skarżąca poza umową zawartą z K. N. i wystawionym przez niego rachunkiem nie posiadała dokumentów potwierdzających świadczenie pomocy prawnej mającej na celu uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., przy ul. [...]. Zdaniem Sądu za tego rodzaju dokumentację nie mogą zostać uznane oświadczenie K. N. z dnia [...].12.2012 r., iż usługę powyższą wykonał oraz notatki służbowe z negocjacji, w których miał uczestniczyć. Zdaniem Sądu mając na uwadze zakres usług określonych umową zawartą pomiędzy Skarżącą, a K. N. z dnia 1.07.2003 r. jak i znaczną kwotę należnego z tego tytułu wynagrodzenia nieprawdopodobnym jest, aby wykonanie tych usług utrwalone zostało jedynie poprzez notatki, o których wyżej mowa. Przedmiotem powyższej umowy było między innymi opracowanie szczegółowej strategii działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z m.st. Warszawa, w celu zawarcia stosownej ugody. Skarżąca nie posiada jednak jakiejkolwiek opinii prawnej czy analizy strategii procesowej sporządzonych przez radcę prawnego K. N.. Natomiast w postępowaniu sądowym dotyczącym przedmiotowej nieruchomości przed Sądem Okręgowym w Warszawie Skarżącą reprezentował wyłącznie radca prawny T. G., który nie potrafił wskazać jakie konkretnie czynności doradztwa prawnego świadczył K. N.. Sąd zauważył, że organ podatkowy włączył do akt oświadczenie K. N., iż przedmiotowe usługi wykonał, jednakże zarówno to jak i ewentualne zeznania tego świadka nie sanują braku dokumentacji dotyczącej poniesienia tego wydatku przez Skarżącą. W świetle powyższego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał z jakich przyczyn odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z protokołu zniszczenia z dnia 26 lipca 2007 r. materiałów stanowiących zapasy magazynowe. W tym zakresie przywołano wyjaśnienia księgowej C. S., iż materiały te zakupione zostały w latach 90 - tych na potrzeby turystów i członków Spółdzielni i nie były to towary handlowe. Dodatkowo wskazano, że sprawozdania Skarżącej za lata 2004-2007 w rubrykach "przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów" wykazują kwotę 0 zł., co świadczy o braku osiągania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych materiałów oraz o tym, że nie stanowiły one towarów handlowych. Skarżąca nie przedstawiła natomiast jakichkolwiek dowodów przeczących powyższym ustaleniom. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup powyższych materiałów winny były zostać zaliczone w dacie ich nabycia i nie mogą zostać powtórnie uznane za koszt uzyskania przychodu.

Sąd uznał także, za nietrafny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek wniesionego odwołania sprawa w sposób poprawny została powtórnie rozpoznana. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu kompletny i nie uzasadniał zastosowania art. 229 O.p.

Ponadto Sąd wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest wadliwe stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 426.199,20 zł na wynagrodzenia pracowników oraz członków Zarządu i Rady Nadzorczej. Zauważył, że organy podatkowe uznały, iż wydatki te dotyczyły zaległych wynagrodzeń za lata 2002 -2006 i z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w 2007r. Jednakże organy podatkowe obu instancji wskazały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, że w latach 2005-2006 wynagrodzenia dla tych osób nie były naliczane przywołując także, że Prezes Zarządu Skarżącej pismem z dnia [...].08.2004 r. poinformował pracowników, że zawieszono naliczanie i wypłatę tych wynagrodzeń, a za zgodą zainteresowanych praca ma być wykonywana na zasadzie wolontariatu.

Sąd w niniejszej sprawie orzekł, że zarówno on jak i organy podatkowe nie są właściwe do oceny zgodności działań Skarżącej z przepisami prawa pracy. Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie naliczała wzmiankowanych wynagrodzeń w latach 2005-2006 przeczy przyjętej przez organy podatkowe tezie, że wypłacone wynagrodzenia stanowiły świadczenia zaległe skoro zostały one naliczone i wypłacone w 2007 r. Sąd uznał, iż organy podatkowe w tym zakresie dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w dniu [...] sierpnia 2013 r. dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks dot. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 rok. Zgodnie z treścią zawiadomienia z dnia [...] września 2013 r. o wszczęciu tego postępowania Strona została poinformowana w dniu 11 września 2013 r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 30 sierpnia 2013r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku sprzedaży wystawionego przez Pana K. N. z tytułu usług doradztwa prawnego w wysokości 1.724.400,00 zł.

Podniósł, że w ww. zakresie sporne są okoliczności związane z potwierdzeniem, a tym samym udokumentowaniem faktu świadczenia przez K. N. na rzecz Spółdzielni opisanych w rachunku i umowie czynnościach. Przedmiotem umowy zlecenia zawartej w dniu [...] lipca 2003 r. pomiędzy Spółdzielnią - Zleceniodawcą, a radcą prawnym K. N.-Zleceniobiorcą było wykonanie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy czynności doradztwa prawnego w celu uzyskania przez Zleceniodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z umową Zleceniodawca zobowiązany był do przygotowania szczegółowych strategii działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z [...], w celu zawarcia stosownej ugody. W aktach sprawy znajduje się rachunek wystawiony przez Pana K. N. z dnia 16 lipca 2007 r. na kwotę 760.000 CHF tytułem honorarium zgodnie z umową zlecenia. Z protokołu kontroli wynika, że w wyciągach bankowych Spółdzielni za 2007 r. brak jest przelewu na konto bankowe ww osoby. Ponadto główna księgowa wyjaśniła kontrolującym, że w/w kwota nie została zapłacona do końca 2010 roku. Natomiast z pisma Strony z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że kwota 1.000.000 zł została przekazana na konto Pana N. w dniu [...] maja 2009 r. zgodnie z wyciągiem bankowym za okres od dnia 15 maja 2009 do dnia 31 maja 2009 r. Ponadto Pan K. N. w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2012 r. potwierdził wykonanie przez niego zlecenia zawartego w dniu 1 lipca 2003 r. w zakresie przygotowania szczegółowej strategii w zakresie postępowań sądowych o sygn. akt [...] (Sąd Apelacyjny w W.) i [...] (Sąd Okręgowy w W.). Ponadto Pan N. potwierdził wykonanie przez niego przedmiotowego zlecenia w zakresie prowadzenia rokowań z [...], w celu polubownego załatwienia sporu dotyczącego nabycia przez S. prawa wieczystego użytkowania gruntu. Rokowania te prowadził w istocie jeszcze przed formalnym podpisaniem umowy zlecenia, tj. w miesiącu czerwcu 2003 roku. W okresie późniejszym przygotowywał i redagował korespondencję S. do [...], w tym pismo interwencyjne skierowane do [...] Pana L. K.. W związku z nieprzejednanym stanowiskiem władz [...] możliwość polubownego załatwienia sprawy pojawiła się dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia sądowego sprawy [...], co miało miejsce [...] września 2007 roku. Dopiero po upływie dwóch lat - [...] października 2009 r. władze [...]zdecydowały się na zawarcie ugody sądowej dotyczącej drugiej z działek gruntu (sygnatura akt: [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że z akt sprawy Spółdzielni wynika, że na podstawie wyroku z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...] Strona poleceniem księgowania [...] z dnia [...] maja 2007 r. przyjęła nieruchomość gruntową w wieczyste użytkowanie. Z kolei akt notarialny z dnia 19 września 2009 r., sygn. akt [...] dotyczy ustanowienia pomiędzy Spółdzielnią (T. G., P. J., S. B.), a [...] prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona na koncie usługi obce w 2007 r. księgowała także kwoty za usługi dotyczące doradztwa prawnego świadczone przez K., w zakresie uzyskania dla Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pan T. G. w 2007 r. wystawiał faktury na rzecz Spółdzielni tytułem: zastępstwo procesowe w sprawie o ustanowienie użytkowania wieczystego działki [...] w W. (z dnia [...] listopada 2007 r. kwota netto 3.600 zł); sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez [...] (dot. działki [...]) - zaliczka ( z dnia [...] lipca 2007 r., kwota netto 2.000 zł); zastępstwo procesowe w sprawie S. przeciwko Skarbowi Państwa o założenie oświadczenia woli (dot. działki 4) przed sądem Okręgowym w W. - ( z dnia [...] marca 2007 r., kwota netto 16.000 zł); zastępstwo procesowe w sprawie przeciwko Prezydentowi M. St. Warszawy o złożenie oświadczenia woli dot. działki nr [...]- ( z dnia [...] lutego 2007 r. kwota netto 115.000 zł).

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy umowy z dnia 1 lipca 2003 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią, a Panem K. N., rachunku wystawionego przez ww. osobę, przesłuchał innego prawnika, który bezpośrednio prowadził sprawy w zakresie uzyskania przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu zarówno działki nr 4 jak i nr 6 zlokalizowanych przy ul. [...] i wystawiał za usługi prawne faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie Spółdzielni, że Pan K. N. świadczył usługi prawne dla Spółdzielni nie stanowią wystarczającego dowodu celowości wydatku oraz istnienia związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Załączone przez Stronę do pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. notatki ze spotkań prowadzonych w siedzibie Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] czerwca 2003 r. nie potwierdzają faktu, że dotyczą w/w umowy zlecenia. Przy tym Strona nie przedstawiła żadnych późniejszych dokumentów, które potwierdziłyby wykonywanie usługi prawnej przez Pana K. N. w następnych latach, w tym w 2007 r. Zgodnie z umową zlecenia (§6) Pan K. N. oświadczył, że nie jest polskim rezydentem podatkowym. Fakt ten potwierdziła także Strona w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. Ponadto w § 5 umowy zlecenia zawarto zapis, że z uwagi na fakt stałego pobytu Zleceniobiorcy za granicą, Zleceniodawca zobowiązany jest do zapewnienia powierzenia uprawnionym polskim prawnikom (adwokaci, radcowie prawni) wnoszenia pism procesowych i pism zawierających środki zaskarżenia, według projektów tych dokumentów sporządzanych przez Zleceniobiorcę. Wynagrodzenie należne tym osobom za dokonane czynności wypłacane jest przez Zleceniodawcę. Organ podatkowy wskazał ponadto, że świadczenie usług prawnych przez prawników zagranicznych reguluje ustawa z dnia 5 lipca 2002r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2002. nr 126, poz. 1069), której art. 17 ust. 1 i 2 stanowią, że "przy wykonywaniu czynności polegającej na reprezentowaniu klienta w postępowaniu, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami wymagane jest, aby strona była reprezentowana przez adwokata lub radcę prawnego, prawnik z Unii Europejskiej ma obowiązek współdziałać z osobą wykonującą jeden z tych zawodów. W przypadkach, w których reprezentacja klienta przez radcę prawnego nie jest dopuszczalna, prawnik z Unii Europejskiej obowiązany jest współdziałać z adwokatem. 2. Szczegółowe warunki i sposób współdziałania, o którym mowa w ust. 1, określa umowa zawarta przez prawnika z Unii Europejskiej z adwokatem lub radcą prawnym. Zawierając umowę, strony powinny mieć na uwadze, że celem współdziałania jest umożliwienie prawnikowi z Unii Europejskiej prawidłowego wykonywania jego obowiązków wobec klienta i wobec organu prowadzącego postępowanie, w szczególności zapewnienie przestrzegania przez niego obowiązujących przepisów postępowania i zasad etyki zawodowej). Zgodnie z treścią § 3 pkt 3 umowy zlecenia rozliczenia podatku VAT od wypłaconego wynagrodzenia dokona we własnym zakresie Zleceniodawca. Zgodnie z deklaracjami VAT-7 za lipiec oraz sierpień 2007 r. Spółdzielnia nie opodatkowała nabycia powyższej usługi - co świadczy, że nie traktowano jej jako usługi wykonanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Kancelarii Prawnej wystawcy rachunku Pana K. N.. Ponadto, skoro Spółdzielnia twierdzi, że usługa świadczona przez Pana N. potwierdzona rachunkiem z dnia 16 lipca 2007 r. wykonana była w ramach prowadzenia przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej poza granicą RP, dokonując w maju 2009 r. częściowej zapłaty za ten rachunek w kwocie 1.000.000 zł. - na podstawie art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. Spółdzielnia była zobowiązana do naliczenia 20%-go zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium RP, przychodów z tytułu świadczeń: (...) usług prawniczych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółdzielnia dokonując wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, była obowiązana, jako płatnik pobrać w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Niepobranie podatku lub pobranie go z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatu rezydencji. Spółdzielnia w dniu 19 lipca 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 21 czerwca 2013 r. przedłożyła notarialnie poświadczone za zgodność zaświadczenie Administracji Podatkowej Szwajcarii z dnia [...] lutego 2007 r. o podleganiu opodatkowaniu wydatków Pana K. N. - obywatela RP zgodnie z przepisami gminnego, kantonalnego i federalnego prawa podatkowego Szwajcarii. Organ odwoławczy wskazał, iż Organ I instancji pismami z dnia 19 czerwca 2013 r. i z dnia 12 sierpnia 2013 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.— właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych o podanie informacji, czy Spółdzielnia występuje jako płatnik i złożyła informację o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] września 2013 r. poinformował, że w bazie P. nie zaewidencjonowano informacji [...] wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Pana K. N. oraz brak jest założonych kart kontowych dotyczących tej Spółdzielni. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że Strona nie składając informacji dotyczących wypłat z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium RP nie traktowała wykonania zakwestionowanej usługi w ramach prowadzenia przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej. Ponadto zwrócił uwagę, iż Spółdzielnia nie dokonała zapłaty reszty należności wynikającej z rachunku nr [...] w kwocie 724.400 zł, a wykonawca usługi od pięciu lat nie domaga się zapłaty całości należności. Niezrealizowanie przez Spółdzielnię obowiązku informacyjnego określonego przepisem art. 26 ust. 3 d u.p.d.o.p., nie jest dowodem, że usługa nie została wykonana, ale jest jednym z dowodów, które podlegały łącznej ocenie z innymi dowodami, w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów stwierdził, że nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę bowiem okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy w świetle zebranego materiału dowodowego ocenił oświadczenie Pana K. N. jako niewiarygodne i sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej fakty potwierdzają, że usługa doradztwa prawnego w celu uzyskania przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] nie została faktycznie wykonana przez Pana K. N., a rachunek z dnia 16 lipca 2007r. nr 2/07/2007 na kwotę 760.000 CHF zaksięgowany na koncie - usługi obce w kwocie 1.724.400 zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółdzielni. Poza umową, rachunkiem Spółdzielnia nie przedstawiła żadnego dowodu, że Pan N. doradzał Spółdzielni w 2007 r., w szczególności, że przygotowywał szczegółowe strategie działań zarówno w zakresie toczącego się postępowania sądowego jak i próby przeprowadzenia rokowań z m.st. W. w celu zawarcia stosownej ugody, do czego był zobowiązany § 1 umowy z dnia 1 lipca 2003 r.

Odnośnie zarzutów Strony co do stanowiska przedstawionego przez organ I instancji w decyzji w zakresie związanym z Panem K. N. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym są one bezpodstawne. Uzasadnienie zawarte w decyzji zostało oparte o ustalony stan faktyczny na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółdzielnię, w tym umowę zlecenia z dnia 1 lipca 2003 r., która zawierała m.in. zapis oparty o ustawę z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Także w umowie zleceniobiorca oświadczył, że nie jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Strona przedłożyła certyfikat rezydencji, w związku z tym nie jest słuszny zarzut Strony co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 a w związku z ust.2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że konieczność współdziałania Pana Nowaka z innymi prawnikami została zapisana w umowie z dnia 1 lipca 2003 r. w § 5. Spółdzielnia nie posiada dowodów ani na bezpośredni, ani na pośredni kontakt z Panem N. w zakresie usług doradztwa prawnego poza notatkami ze spotkań w 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ani Strona, ani kontrahent - Pan N. - co do zakwestionowanego wydatku nie przedstawiły dokumentów uzasadniających jego poniesienie, natomiast sam fakt przedłożenia umowy, rachunku oraz ogólnikowe wyjaśnienia Strony nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego stwierdził, że wydatki w kwocie 1.724.400 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał przyczyny odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z protokołu zniszczenia z dnia 26.07.2007r. materiałów stanowiących zapasy magazynowe. Przywołano w tym zakresie wyjaśnienia księgowej C. S., zgodnie z którymi materiały te zakupione zostały na potrzeby turystów i członków Spółdzielni w latach 90-tych i nie były to towary handlowe. Dodatkowo wskazano, że sprawozdania Spółdzielni za lata 2004-2007 w rubrykach "przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów" wskazują kwotę 0,00 zł, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o braku osiągania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych materiałów oraz tym, że nie stanowiły one towarów handlowych. Spółdzielnia zaś nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom organu podatkowego. W świetle powyższego stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółdzielnię na zakup powyższych materiałów stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich nabycia i nie mogą ponownie stanowić kosztów uzyskania przychodów 2007 roku. Organ podkreślił, iż prawidłowość stanowiska w zakresie braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007r. obu wskazanych wydatków potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2015r., wydanym w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stanowiska organu I instancji dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 426.199,20 zł na wynagrodzenie pracowników oraz członków Zarządu i Rady Nadzorczej. Zauważył, iż pismem z dnia 5 sierpnia 2004r Prezes Zarządu Z.L. zwrócił się do pracowników i członków Rady Nadzorczej z prośbą o utrzymanie stosunku zatrudnienia w dotychczasowej formie na zasadzie wolontariatu. Ponadto poinformował, że naliczenie i wypłata utraconych zarobków obciążać będzie koszty roku, w którym nastąpi realizacja uchwały walnego zgromadzenia w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...].

Organ podniósł, iż Spółdzielnia za lata 2002-2003 nie okazała dokumentów świadczących o zawieszeniu naliczania i wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, Zarządu i członków Rady Nadzorczej Spółdzielni. Zwrócił uwagę, iż ze sprawozdań finansowych Spółdzielni wynika, że za lata 2005-2006 wynagrodzenia nie były naliczane. W bilansach za lata 2005 i 2006 w części pasywów "zobowiązania krótkoterminowe- wobec pozostałych jednostek- z tytułu wynagrodzeń" Spółdzielnia wykazywała kwoty "0". W 2007r. Spółdzielnia dokonała naliczenia i wypłaty zaległych wynagrodzeń za lata 2002-2006 w kwocie 426.199,20 zł i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Wydatek do zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Zdaniem Organu oznacza to, że koszty wynagrodzeń w księgach rachunkowych powinno się ujmować w okresie, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia termin ich zapłaty, a nawet fakt czy kiedykolwiek zostaną wypłacone. Należne wynagrodzenia - chociaż niewypłacone, powinny być ujęte w księgach danego roku podatkowego, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w roku, w którym zostały wypłacone. Podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi istnieć związek z przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zmiana art. 16 ust.1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. dotycząca przejścia z memoriałowej zasady rozpoznania kosztów wynagrodzeń oraz związanych z nimi składek ZUS na zasadę kasową wprowadzona została dopiero z dniem 1 stycznia 2005r., co oznacza, że w odniesieniu do wynagrodzeń za lata 2002-2004 zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4 ww ustawy, dający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego roku podatkowego kosztów, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego. W świetle powyższego Organ uznał, iż wynagrodzenia za ww. lata są związane z przychodami konkretnego roku i stanowią koszty uzyskania przychodu roku którego dotyczą.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jako koszt uzyskania przychodów Spółdzielni naliczone i wypłacone w 2007 r. wynagrodzenia za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 214.751,00 zł (ustalonej w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia 04.12.2012r. - k. 107-115 akt sprawy). Natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółdzielni wydatków w kwocie 211.448,20 zł (426.199,20 zł- 214.751,00 zł), dotyczących wynagrodzeń za lata 2002-2004. Po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy potwierdził zasadność zajętego przez organ I instancji stanowiska. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieuwzględnienie podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.,

- art. 187 i art. 181 w związku z art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nie podjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę, a także art. 123 O.p. poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranych dowodów;

- art. 181 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów, tym samym wprowadzenie przez organ hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, której to hierarchii ustawa nie wprowadza;

- art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zniszczone materiały, stanowiące zapasy magazynowe, takie jak: igielniki, torby reklamowe, saszetki lniane i inne, nie stanowiły towarów handlowych, tym samym uznanie, że wydatki poniesione na ich zakup stanowiły kosztu uzyskania przychodów w dacie ich nabycia i nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów powtórnie;

- art. 127 w związku z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

- art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że radca prawny K. N. świadczył usługi prawne jako prawnik zagraniczny, podczas gdy nabył on uprawnienia do wykonywania zawodu w Rzeczypospolitej Polskiej i przepisy ustawy z dnia 05 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej zostały przez organ niewłaściwie zastosowane.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zarzucił, że w decyzji z dnia 23.09.2015r. organ nie uwzględnił skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P30/11, w którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zdaniem Skarżącej zawiadomienie dokonane przez organ I instancji nie spełnia warunków wyznaczonych przez w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Według Skarżącej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2012 r.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 127 w związku z art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez merytorycznego rozpoznania sprawy, przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca w piśmie z dnia [...].02.2014r. wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i złożyła dodatkowe wnioski dowodowe, których przeprowadzenie miało na celu wykazanie, iż K. N. świadczył na rzecz Spółdzielni usługi prawne i był zarejestrowany w 2007r. jako czynny radca prawny posiadający uprawnienia nabyte na terytorium RP, a nie był zarejestrowany w rejestrze prawników zagranicznych. Zdaniem Skarżącej organ w sposób sprzeczny z prawem uznał, iż okoliczność, że K. N. faktycznie wykonał określone umową usługi prawne, można udowodnić wyłącznie za pomocą dowodów w postaci konkretnych pism procesowych czy innych dokumentów, pominął natomiast oświadczenie złożone w trakcie postępowania zarówno przez Pana K. N., jak również przez członków zarządu Skarżącej. W ocenie Skarżącej działanie organu nie miało na celu wykrycia prawdy materialnej, a jedynie dopasowanie materiału dowodowego do góry przyjętej tezy. Ponadto pozbawiło Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, która nie miała możliwości przedstawienia dowodów popierających swoje stanowisko. Według Skarżącej Organy w sposób dowolny uznały, że usługa doradztwa prawnego nie została przez Pana K. N. faktycznie wykonana, a wypłacona kwota 1.724.400,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że wydatki dotyczące zakupu zniszczonych materiałów stanowiących zapasy magazynowe, stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich nabycia. Zdaniem Skarżącej, kwestia ta nie została w żaden sposób zweryfikowana przez organ podatkowy, który z góry powziął niekorzystne dla Skarżącej stanowisko. Stanowisko to nie zostało w żaden sposób zweryfikowane czy chociaż uzasadnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz 718 - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2014/14, uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2014r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Jednak analizę tych zarzutów rozpocząć trzeba od zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego.

W tym zakresie Skarżąca podnosi naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieuwzględnienie podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. W myśl art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. powstał w 2008 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2007 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu.

W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 września 2013 r. (odebranym przez Skarżącą w dniu 11 września 2013 r.) zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się również pismo Samodzielnego Referatu Spraw Karnych Skarbowych z dnia [...] listopada 2013r., z którego wynika, że z dniem 30 sierpnia 2013r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r. Nr 186 ze zm.), dot. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007r. S. (k. 181 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks wszczęto przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (tj. przed końcem 2013r.) oraz zachodzi związek tych zarzutów z obciążającym Stronę podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co z kolei uzasadnia twierdzenie, że w niniejszej sprawie znajduje także zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Wskazać należy, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się Skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s. 6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów, w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Skoro, jak wskazano powyżej i co wynika z akt sprawy - Skarżącą poinformowano o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w aktach sprawy znajdowało się również pismo Samodzielnego Referatu Spraw Karnych Skarbowych z dnia 28 listopada 2013r.o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks, to należało przyjąć, że nie mógł zostać naruszony art. 70 § 1 O.p., bowiem doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

W związku z tym nie można zaakceptować poglądu Skarżącej, że owa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została spełniona.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu informacji, jakie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, że zawiadomienie powinno zawierać dokładne informacje dotyczące przedmiotu prowadzonego postępowania karnego. Zdaniem Sądu, organ jest zobowiązany jedynie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Samo zatem spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w tej sprawie. Uznać zatem należało, że w treści przesłanego Skarżącej zawiadomienia organ powiadomił ją o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego treści jednoznacznie wynika, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zarzucała naruszenie art. 187 i art. 181 w związku z art. 122, art. 180 i art. 181 O.p., art. 123, art. 181, art. 122, art. 127 w związku z art. 229 O.p. oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzuty te zostały zgłoszone przez Skarżącą w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku Skarżącej na obsługę prawną świadczoną przez K. N., zaliczonego przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta jednak została prawomocnie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2015r. Skarżąca nie wniosła od tego wyroku skargi kasacyjnej, a na obecnym etapie postępowania zdaje się nie zauważać, iż kwestia ta, wobec brzmienia przywołanego powyżej art. 153 p.p.s.a., nie może być przedmiotem ponownej oceny tut. Sądu.

W skardze sformułowano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do zniszczonych materiałów stanowiących zapasy magazynowe. Ponieważ również ta kwestia była przedmiotem oceny zawartej w przywołanym wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2015r., Sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie – podobnie jak w odniesieniu do wydatków na rzecz K. N.– stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie (art. 153 p.p.s.a.).

Podsumowując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organ uwzględnił przy tym ocenę prawną i wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2015r.

W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.