Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1703/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73-74a  art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 4 par. 3 art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi D. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję o raz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D.K. i D.K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że pismem z 9 maja 2005 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 5.109,10 zł. Do wniosku załączyli następnie korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok z załącznikami, wykazując inne dane od pierwotnie deklarowanych, zarówno w zakresie podstawy opodatkowania, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Od dochodów (należności pieniężnych) uzyskanych przez D.K. w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju w ramach misji pokojowej w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR w Bośni i Hercegowinie, nie należało zdaniem skarżących pobierać zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Należności wypłacone żołnierzowi w okresie pełnienia służby wojskowej w ramach misji pokojowej poza granicami kraju podlegają bowiem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący powołali się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...]6 lipca 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wskazując na złożoną przez skarżących korektę zeznania podatkowego. Odmawiając skarżącym stwierdzenia nadpłaty, powołał się na przepisy art. 207 § 1 – 2, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił następnie, że uposażenie wynikające ze stosunku służbowego na ostatnio zajmowanym stanowisku, wypłacane skarżącemu w kraju podczas jego pobytu w ramach PKW SFOR w Bośni i Hercegowinie, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu podlega bowiem jedynie część należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę w siłach pokojowych, tj. świadczenia dodatkowe przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Zdaniem organu I instancji, ta część uposażenia żołnierza zawodowego, którą skarżący otrzymywał w kraju, podlega opodatkowaniu tak jak inne dochody wymienione w art. 12 u.p.d.o.f.

Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, skarżący wystąpili o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Podtrzymali swoje stanowisko, że korzystają ze zwolnienia od podatku również należności wypłacane skarżącemu w kraju z tytułu pełnienia przez niego służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR w Bośni i Hercegowinie. Podnieśli, że ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w 2002r. jest zasadny, bowiem dopiero od 1 stycznia 2003r. ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił jego stanowisko w sprawie interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dochodów żołnierzy pełniących służbę w misjach pokojowych poza granicami kraju. Podniósł, że beneficjentami tego zwolnienia są żołnierze z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w określonych ustawowo celach, a nie z racji posiadania statusu żołnierza zawodowego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro wyróżnikiem jest m.in. fakt uczestnictwa w siłach pokojowych, to zwolnieniu od podatku podlega tylko ta część wynagrodzenia, która wiąże się ze służbą poza granicami kraju. Podlegają zaś opodatkowaniu na ogólnych zasadach kwoty wypłacane żołnierzowi w kraju.

W celu potwierdzenia swego stanowiska powołał się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 27 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 81/05 oraz wyrok z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt 820/05).

Skarżący, niezadowoleni z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 2 marca 2006 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem skarżących, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 9 pkt 26 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), powtarzając tym samym zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., gdy ze skorygowanego zeznania (PIT – 37), złożonego przez skarżących w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego). Zauważyć nadto należy, że postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało wnioskiem skarżących o stwierdzenie nadpłaty – zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie organ ten wydał zatem postanowienie z 6 lipca 2005 r.

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zaś zarówno z błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak też z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącym stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanego zeznania wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikom nadpłata.

III. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy jest przy tym bezsporny. Postępowanie zostało zainicjowane przez skarżących, którzy wystąpili ze stosownym wnioskiem i złożyli korektę zeznania podatkowego (PIT – 37). Zarówno z argumentacji skarżących, jak również ze skorygowanego zeznania wynika, że pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego została przez nich zawyżona, co doprowadziło do zaniżenia kwoty przysługującej im nadpłaty. Organy podatkowe zakwestionowały wykazaną przez skarżących w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć zatem należy, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest bowiem podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, tak jak w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.

Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania w ramach samoobliczenia. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, dotychczas niepubl.)

Jak wcześniej zaznaczono, przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny i procesowy. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowane zeznanie, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą bowiem jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku, a także z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

IV. Pomimo wskazanych wyżej uchybień, Sąd postanowił dokonać również wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są bowiem sporne. Strony różnią się natomiast co do wykładni przepisu regulującego zwolnienie od podatku dochodów żołnierzy otrzymanych w kraju, w związku z pełnieniem przez nich służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w Polskim Kontyngencie Wojskowym SFOR.

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 – 2002 wynika, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zatem zwolnienia od podatku wyłącznie w stosunku do części należności pieniężnych wypłaconych wymienionym podmiotom z tytułu pełnienia przez nich służby poza granicami kraju. Treść tego przepisu uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182) otrzymała następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym".

Wskazać należy, że podobne ograniczenie zwolnienia zawierał również § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który obowiązywał do 31 grudnia 2000r. Według tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Za oczywiście niezasadny uznać należy zarzut skarżących co do naruszenia powołanego przepisu, który nie obowiązywał w 2002 r.

Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednolita interpretacja zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, abstrahująca od zmieniających się określeń przedmiotu zwolnienia zawartych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu dokonana została z naruszeniem obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. wbrew zakazowi wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Interpretacja ta przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej. Nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Skoro w latach 2001 – 2002 przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zawierał takich ograniczeń, jakie obowiązywały wcześniej i od 1 stycznia 2003 r., to w procesie stosowania prawa nie można uzupełniać dyspozycji danego przepisu poprzez dodawanie warunków, które z niego nie wynikają. Nawet wówczas, gdy brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od podatku dochodów osiąganych w kraju, jeżeli wykładany przepis nie koliduje z innymi przepisami, w szczególności z przepisami wyższego rzędu. Zdaniem Sądu, treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje na to, że zwolnienie dotyczyło jedynie "innych niż uposażenie należności pieniężnych", skoro słowo "inne" zostało pominięte. Organy podatkowe dokonały zatem rozszerzającej, niedopuszczalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez strony postępowania wyroków wskazać należy, że występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące wykładni powołanego przepisu, zostały w zasadzie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, odmówił podjęcia uchwały w sprawie zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni art. 21 ust. pkt 83 w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 – 2002. Uznał bowiem za trafną tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2006 r., (sygn. akt II FSK 163/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178), iż do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z tego względu zdaniem skład siedmiu sędziów, brak było wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że należności pieniężne wypłacane żołnierzowi (skarżącemu) w związku z pełnioną przez niego służbą (misją wojskową) poza granicami kraju, także te, które przysługiwały mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2002 r. zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.