Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 831/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 990/12 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 990/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 23 sierpnia 2012 roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2012r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z 4 czerwca 2012r. w przedmiocie ustalenia M. I. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 71.212 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało, że w dniu 21 września 2007r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny M. I. otrzymała do swojego majątku osobistego od męża A. I. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z. przy ul. M. [...], w skład którego wchodziły działki nr [...]-[...] o łącznej powierzchni 2,8741 ha oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków – dawnej Wytwórni Win o łącznej kubaturze 70.906 m2 , stanowiących odrębną nieruchomość.

W dniu 4 lutego 2008r. skarżąca złożyła Informację o nieruchomości, a następnie dokonała jej trzech korekt. W ostatniej z nich z 12 września 2008 roku zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.000 m2, pozostałe grunty o powierzchni 24.741 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.457 m2, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni 107 m2, budynki pozostałe 160 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą 67.500 zł. Podała także przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." zabytki: budynki o powierzchni 3.306 m2 wyjaśniając, że są to obiekty wpisane do rejestru zabytków. (zadeklarowana powierzchnia użytkowa budynków wynosiła ogółem 6.030 m2).

W związku z treścią złożonej deklaracji, organ podjął działania weryfikujące zasadność wykazanego zwolnienia pod kątem spełnienia wymogów wynikających z treści art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Ustalono, że decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nr [...] z dnia 18 kwietnia 2000r., do rejestru zabytków województwa wpisano pod nr L-29 zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. M. [...] składającego się z: budynku administracyjnego i budynku produkcyjnego - fermentowni. Pismem z dnia 9 września 2011r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że w latach 2009-2010 przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. W listopadzie 2010r. wydana została decyzja udzielająca pozwolenia na przeprowadzenie prac budowlanych z przewidywanym terminem realizacji marzec -październik 2011r. jednak do dnia wydania zaświadczenia nie zgłoszono rozpoczęcia ani zakończenia prac.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2010r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o ochronie zbytków i opiece nad zabytkami utrzymywany jest budynek administracyjny. Natomiast oględziny przeprowadzone w maju 2009r. oraz w październiku 2010r. wykazały, iż budynek fermentowani wymaga przeprowadzenia prac remontowych w zakresie: naprawy stropu Kleina oraz nieszczelnego pokrycia dachowego, naprawy bądź całkowitej wymiany świetlików, których metalowa konstrukcja jest skorodowana, w szkleniu występują znaczne braki umożliwiające przenikanie opadów atmosferycznych do wnętrza, naprawy ze wzmocnieniem i przemurowanie ceglanych ścian obwodowych, gruntownego osuszenia mocno zawilgoconych murów, oczyszczenia murów z porostów i innych mikroorganizmów rozwijających się w środowisku o podwyższonej wilgotności, oszklenia otworów okiennych i nadświetli, przez które także dostają się opady atmosferyczne do wnętrza, uzupełnienie tynków. W piśmie tym stwierdzono również, iż budynek jest zaniedbany, a wskazane prace są niezbędne w celu doraźnego zabezpieczenia i zapobieżenia degradacji. W piśmie z dnia 7 grudnia 2011r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że stan techniczny budynku produkcyjnego – fermentowni nie uległ zmianie od oględzin przeprowadzonych w 2009r. Wydane w 2010r. pozwolenie konserwatorskie nie zostało zrealizowane. Inwestor nie zgłosił rozpoczęcia prac. Na tej podstawie konserwator stwierdził, że fermentownia nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że w dniu 4 kwietnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny budynków, które wykazały, że budynek biurowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, natomiast budynek dawnej fermentowni nie jest utrzymywany i konserwowany. Oględziny fermentowani wykazały też, że właściciel nieruchomości nie wykonał prac konserwatorskich. Stan techniczny budynku fermentowni nie uległ poprawie od czasu oględzin przeprowadzonych w 2009 i 2010r. W piwnicy pod częścią fermentowani pojawiły się grzyby. Z treści pism Miejskiego Konserwatora Zabytków wynika, że informacje były udzielane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i Konserwator nie dysponował innymi danymi, z których by wynikało, że zabytek podlegał konserwacji, zagospodarowaniu i zabezpieczeniu.

Decyzją z 4 czerwca 2012r. organ I instancji ustalił skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie 71.212 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stan budynku w roku podatkowym 2012 nie uzasadniał zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ustalając podatek na 2012 r. organ podatkowy I instancji uwzględnił zmiany podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli wynikające ze zbycia nieruchomości po złożeniu ostatniej deklaracji z 12 września 2008r., mimo niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w tym zakresie. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął w części dane dotyczące podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikające z informacji podatkowej złożonej w dniu 12.09.2008 r., z aktów notarialnych: Rep [...], Rep [...], Rep [...], decyzji nr [...] oraz z zestawienia powierzchni budynków i wartości budowli z dnia 29 sierpnia 2008 r. Organ podatkowy uwzględnił też zwolnienie podatkowe dotyczące części administracyjnego budynku o powierzchni 322 m2 jako niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i utrzymywanego zgodnie z przepisami o ochronie i konserwacji zabytków.

Od decyzji organu I instancji M. I. złożyła odwołanie podnosząc w nim, że decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Wskazała, że podatek od nieruchomości został ustalony od budynków, które są wpisane do rejestru zabytków bez uzyskania prawomocnego stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków w przedmiocie utrzymywania obiektów zabytkowych, o które odwołująca zwróciła się już w 2009 r.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Z. i akceptując ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż organ ten prawidłowo przyjął, że informacja pisemna otrzymana w 2012r. od miejskiego konserwatora zabytków jest wiarygodnym dowodem na brak utrzymania i konserwowania nieruchomości zgodnie z wymogami konserwatorskimi w roku 2012, zaś zaświadczenie konserwatora zabytków wydane w 2006 roku nie jest dowodem na okoliczność stanu faktycznego mającego miejsce w roku 2012. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. za nietrafny uznało zarzut, że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż skarżąca od 2009 r. oczekuje na wydanie przez miejskiego konserwatora zabytków zaświadczenia na okoliczność, która wyjaśniona została jednoznacznie przez ten organ w piśmie z 20 kwietnia 2012 roku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z 4 czerwca 2012 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z dnia 17.09.2003r. ze zm.) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm) – dalej "O.p." poprzez ustalenie, że w 2012 roku strona nie utrzymywała i nie konserwowała budynku fermentowni jako zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nr [...] z dnia 18 kwietnia 2000r. wpisano do rejestru zabytków województwa X. pod nr [...] zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. M. [...] w Z., składającego się z: budynku administracyjnego i budynku produkcyjnego fermentowni z czego jednoznacznie wynika, że zabytkiem jest zespół budynków, jako wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a nie osobno budynek administracyjny i osobno budynek fermentowni. W związku z tym, w świetle przepisu art. art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l., w związku z art. 5 § pkt 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, organy podatkowe winny oceniać, czy zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. M. [...] w Z. jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie odrębnie budynek administracyjny i budynek fermentowni.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gorzowie Wielkopolskim oddalając przedmiotową skargę wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Wynika z niego, że istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Spełnienie warunku koniecznego do zastosowania omawianego zwolnienia, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób (art. 180 O.p.). Skoro organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą pozwalającą ocenić stan budynku i sposób jego konserwacji prawidłowo w ocenie WSA zwróciły się do miejskiego konserwatora zabytków o udzielenie stosownych informacji, względnie przedstawienie przez samego zainteresowanego zaświadczenia wydanego przez miejskiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem ten sposób poszukiwania dowodów świadczy o dążeniu organu do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego, pozwalającego rozstrzygnąć o możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tym bardziej iż z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, iż wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej.

Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe dysponowały obszerną dokumentacją uzyskaną z ich inicjatywy od Miejskiego Konserwatora Zabytków w Z. wyszczególnioną w decyzjach obu instancji, dokumentację fotograficzną a także potwierdzenie Miejskiego Konserwatora Zabytków z oględzin nieruchomości dokonanej w dniu 4 kwietnia 2012r. Dowody te dały podstawę do oceny działania skarżącej odnośnie utrzymania i konserwacji zabytków tj. spełnienia ustawowych przesłanek do zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, z dokumentacji tej niezbicie wynika, iż skarżąca jako właściciel nieruchomości nienależycie wywiązywała się ze spoczywających na niej obowiązków wynikających z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. WSA podkreślił, że skarżąca nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż ustalenia organów oparte na zebranych w sprawie dowodach były niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż budynek fermentowni nie był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków lecz tylko jako element zespołu budynków po dawnej wytwórni Win WSA wskazał, że do rejestru zabytków województwa X. pod nr [...] istotnie wpisany został zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. M. [...] w Z. Jednocześnie jednak wynika z niego niezbicie co w skład tego zespołu wchodzi: budynek administracyjny oraz budynek produkcyjny- fermentownia. "Indywidualność" wpisu dotyczy zatem całego zespołu tj. obu budynków. W związku z ustaleniem, iż tylko jeden z budynków (fermentownia) nie jest utrzymywany w należytym stanie organ podatkowy tylko w odniesieniu do tej części nie uwzględnił zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zwolnieniem objęty został natomiast budynek administracyjny wobec stwierdzenia, iż spełnia on warunki do zwolnienia bowiem utrzymanie i konserwacja obiektu są zgodne z przepisami o ochronie zabytków.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 § 1 pkt. 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt. 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z dnia 17.09.2003r., ze. zm.), poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, stronie skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, w zakresie budynku tzw. fermentowni.

W oparciu o tak sformułowaną podstawę kasacyjną strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W nader lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podkreśliła, że wpisanym do rejestru zabytków jest zespół budynków a nie konkretne budynki i w związku z tym ocenie z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. winien podlegać cały zespół budynków a nie jego indywidualna część. Nadto stwierdziła, że podtrzymuje wszelkie swoje twierdzenia i wywody zawarte w skardze na decyzję SKO.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczone uwarunkowania formalne dotyczące treści skargi kasacyjnej wskazują, że nie odpowiada ustawowemu wzorcowi powołanie się przez autora tego środka zaskarżenia na wywody zawarte w innym piśmie procesowym (np. skardze na decyzję ostateczną, również z tego powodu, że obejmuje ona zarzuty na działanie organu, a nie sądu) bez wyraźnego wskazania regulacji materialnoprawnych lub procesowych, którym sąd pierwszej instancji miałby uchybić.

Wniesiony w niniejszej sprawie środek odwoławczy zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przy czym występuje zdecydowana rozbieżność pomiędzy sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego "art. 7 § 1 pkt. 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt. 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, stronie skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, w zakresie budynku tzw. Fermentowni", wskazującym na niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji przywołanych przepisów prawa, a treścią niezwykle lakonicznego (trzyzdaniowego) uzasadnienia stawianego zarzutu, w którym to autor skargi kasacyjnej " stoi na stanowisko, że sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 7 § 1 pkt. 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt. 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w praktycznie bezspornym ustalonym stanie faktycznym". Na tym tle spornym pozostaje czy zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte winny być zarówno budynek administracyjny jak i budynek dawnej fermentowni z uwagi na to, że wspólnie objęte zostały wpisem do rejestru zabytków. Formułując zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak jego własnej wykładni, która prowadziła do odmiennych wniosków niż te, które na tle tego przepisu przedstawione zostały przez sąd I instancji. Nie wyjaśniono metody wykładni omawianego przepisu, która mogła usprawiedliwiać tego rodzaju wnioski oraz wskazywać na to, że odmienna wykładnia przyjęta przez sąd I instancji była błędna. Już choćby z uwagi na te niedociągnięcia konstrukcyjne zarzutu tego nie można uznać za skuteczny.

Dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że brak sformułowania w ocenianym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany stanem faktycznym ustalonym w tej sprawie. Zgodnie zaś z tym, co przyjął w sprawie sąd I instancji skarżąca na mocy aktu notarialnego z 21 września 2007 roku stała się właścicielka majątku nieruchomego położonego w Z. przy ul. M. [...] stanowiącego teren dawnej Wytwórni Win, przy czym decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 18 kwietnia 2000 r. zespół budynków dawnej Wytwórni Win składający się z: budynku administracyjnego i budynku produkcyjnego - fermentowni wpisany został do rejestru zabytków województwa X. pod nr [...]. Z oględzin dokonanych w dniu 4 kwietnia 2012 roku przez miejskiego konserwatora zabytków wynika, że budynek biurowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, natomiast budynek dawnej fermentowni nie jest utrzymywany i konserwowany. Oględziny fermentowani wykazały też, że właściciel nieruchomości nie wykonał prac konserwatorskich, na których przeprowadzenie uzyskał zgodę w listopadzie 2010 roku, a których wykonanie było niezbędne w celu doraźnego zabezpieczenia obiektu i zapobieżenia jego dalszej degradacji. Stan techniczny budynku fermentowni nie uległ poprawie od czasu oględzin przeprowadzonych w 2009 i 2010 r. W piwnicy pod częścią fermentowani pojawiły się grzyby.

W rozstrzyganej sprawie przepisem prawa materialnego, którego zastosowania domagała się podatniczka był art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków,

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków),

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskania prawa do zwolnienia. Trzecia z nich zaś to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnią podatkowego.

Określenie, iż zwolnieniem objęte zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków" oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". Oznacza to, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy odrębne od innych przedmiotów (por.: S. Skorupki, Mały Słownik języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1968, str. 234-235, wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 450/09 dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozstrzyganej sprawie te indywidualne cechy odnoszą się zarówno do budynku administracyjnego jak i budynku fermentowni i to one zdecydowały o zaliczeniu wskazanych przedmiotów opodatkowania do kategorii zabytków ze względu na wpis do właściwego rejestru. Zatem jak trafnie przyjął sąd I instancji, zwolnienie obejmuje tylko przedmioty opodatkowania, który zostały "indywidualnie wpisane do rejestru zabytków". W takim też zakresie wpis do rejestru zabytków decyduje o istnieniu bądź nie prawa do zwolnienia. Jednak okoliczność objęcia nim zespołu budynków ma znaczenie jedynie w obrębie pierwszej przesłanki omawianego zwolnienia i pozostaje bez wpływu na ocenę spełnienia drugiego z warunków koniecznych dla zastosowania omawianej ulgi podatkowej.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest bowiem uzależnione także od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Przeprowadzona przez sąd I instancji w tym zakresie analiza art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd I instancji wykazał, że warunkiem uzyskania wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia jest ustalenia stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, który wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast.). W rozstrzyganej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, na gruncie którego strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zastosowania wymienionego przepisu uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą zakwestionowany. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie dysponując wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji prawidłowo wystąpiły do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji w tym zakresie. Z jego z kolei opinii wydanej w oparciu o gruntownie przeprowadzone postępowanie dowodowe - oględziny spornych obiektów wynika w sposób jednoznaczny, że budynek dawnej fermentowni nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tych okolicznościach omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.

Wobec stwierdzenia, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.