Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 28/16 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J.S. kwotę 14.917 (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 28/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę J.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z 23 lutego 2015 r., dokonał odmiennego, niż zadeklarowany przez Stronę, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie postępowania Strona nie przedstawiła dokumentacji podatkowej za 2008 r., powołując się na jej utratę. Na podstawie odtworzonych dokumentów i kontroli sprawdzających u kontrahentów Strony organ pierwszej instancji stwierdził, że 40 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz T. sp. j. i A. sp. j. z tytułu dostaw granulatu srebra dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ pierwszej instancji zastosował do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Dyrektor UKS zakwestionował również prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R.H. oraz R.Z., dotyczących zrealizowanych przez te osoby dostaw granulatu srebra, wskazując, że przedstawione dokumenty nie były oryginałami czy duplikatami faktur, a nadto brak było związku tych dostaw z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UKS i orzekł co do istoty sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji oraz ich ocenę prawną. Z ustaleń tych wynikało zaś, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Strony był przerób metali szlachetnych, usługi transportowe, kurierskie i sprzedaż detaliczna oraz hurtowa biżuterii. Wyjaśnienia Strony wskazywały, że zajmowała się ona również odzyskiwaniem srebra z odpadów przemysłowych i produkcją granulatu srebra, który to towar miał być następnie przedmiotem dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zgromadzony przez Dyrektora UKS materiał dowodowy nie potwierdził jednakże prawdziwości tych twierdzeń Strony. Ustalono bowiem, że Strona nie nabywała surowców, z których miałoby być pozyskiwane srebro, ani odczynników niezbędnych do tego procesu na poziomie potrzebnym do wyprodukowania ilości granulatu ujętej w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. W rezultacie organ uznał, że Strona nie prowadziła działalności polegającej na odzyskiwaniu srebra z odpadów przemysłowych, nie nabyła też granulatu srebra w ilości, którą następnie miała zbyć na podstawie spornych faktur, tym samym nie była dysponentem surowca, którego dostawę udokumentowała ww. fakturami. W rezultacie zastosowanie do tych faktur regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w pełni zasadne. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Dyrektora UKS w kwestii wyboru zastosowanej w sprawie metody szacowania. W kwestii nieuwzględnienia, jako podatku do odliczenia, kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych na rzecz Strony przez R.H. oraz R.Z. organ odwoławczy za zasadny uznał brak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż przedłożone dokumenty nie były oryginałami, ani też duplikatami faktur. Uzasadniając zaś powody wydania decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy wskazał na brak uwzględnienia przez Dyrektora UKS obrotów będących rezultatem zrealizowanej przez Stronę dostawy granulatu srebra zakupionego od R.H. i R.Z., co powodowało, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p." (przez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych); (2) art. 120 O.p. (przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa); (3) art. 121 § 1 O.p. (przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych); (4) art. 122 O.p. (przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym); (5) art. 187 § 1 O.p. (przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także niezebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego); (6) art. 188 O.p. (przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Skarżącego); (7) art. 191 O.p. (przez niepowołanie w decyzji, jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy, oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w zakresie, w jakim potwierdzili oni istotne dla procesu granulacji srebra fakty); (8) art. 208 § 1 O.p. (przez jego niezastosowanie w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań objętych decyzją); (9) art. 210 § 4 O.p. (przez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym aspekcie, po przywołaniu stosownych przepisów prawa materialnego, determinujących upływ terminu przedawnienia, oraz dokonaniu ich wykładni z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11, sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do takich wniosków, zdaniem sądu, uprawnia bowiem fakt wydania następujących postanowień: z 13 września 2013 r. - o wszczęciu dochodzenia; z 24 września 2013 r. - o przedstawieniu zarzutów; z 15 października 2013 r. - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; z 13 grudnia 2013 r. - o wszczęciu śledztwa oraz z 31 stycznia 2014 r. - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (dotyczy 2008 i 2009 r.). Zarzuty, o których mowa w postanowieniu z 15 października 2013 r., zostały odczytane Skarżącemu 9 grudnia 2013 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 13 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na Skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. zostało doręczone Skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 23 grudnia 2013 r., na zasadzie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 O.p.), co świadczy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 r. Sąd nie zgodził się przy tym z argumentacją Skarżącego, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać dokonane występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi Strony.

W dalszej kolejności sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, przez co nie można przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organów obydwu instancji, w świetle którego faktury dokumentujące dostawę przez Skarżącego granulatu srebra nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, przez co zasadnie zastosowano do tych faktur sankcję określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za prawidłowe sąd uznał również zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur zakupowych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także niezebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego; ponadto organy administracji nie przeprowadziły dowodu z konfrontacji osób, nie przeprowadziły dowodu z pełnej dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, nie sprawdziły zakresu wykonywanych prac, nie dokonały oględzin, ani też nie powołały biegłych - powyższe błędy zostały w całości powielone przez sąd pierwszej instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie ww. dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez sąd pierwszej instancji;

b) art. 145 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180, art. 181 w zw. z art. 196 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie dokumentacji podatnika znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika jednoznacznie, że usługi były wykonywane, a należności z tego tytułu wypłacane;

c) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez niewłączenie do akt sprawy, w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wykonania obowiązku z art. 70c O.p.;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się w wyroku sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących m. in. przedawnienia zobowiązania przez wskazanie, że skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. "w zw. z ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i., a także w związku Ordynacji podatkowej", przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 O.p., w zakresie, w jakim pominięto udział pełnomocnika przy doręczaniu pisma opartego na przepisach art. 70c O.p.;

f) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także niezebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego;

g) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Skarżącego;

h) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez niepowołanie w decyzji, jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy, oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków, w tym Pana M.L. oraz B.B., w zakresie, w jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty;

i) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją;

j) art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił;

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i art. 21 § 1 O.p., a także art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 1015, ze zm., dalej "u.p.e.a.") w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych;

l) art. 70 § 1 O.p., przez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją;

m) art. 70c O.p., przez brak prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu przez organ podatkowy oraz błędną ocenę tego faktu przez sąd;

n) art. 70 § 6 O.p., przez bezpodstawne uznanie przez sąd, a wcześniej organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie;

o) reguł zawartych w przepisach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach;

p) art.108 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70c O.p. i art. 70 § 6 O.p.

5.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.3. Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

5.4. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

5.5. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postanowieniem z 13 września 2013 r. wszczęto dochodzenie; 24 września 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; 15 października 2013 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. wszczęto śledztwo oraz 31 stycznia 2014 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (dotyczy 2008 i 2009 r.). Zarzuty, o których mowa w postanowieniu z 15 października 2013 r., zostały odczytane Skarżącemu 9 grudnia 2013 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 13 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na Skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. zostało doręczone Skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 23 grudnia 2013 r., na zasadzie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 O.p.), a nie do rąk ustanowionego pełnomocnika.

5.6. Z powyższych ustaleń wynika, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., Skarżący nie miał świadomości, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karno skarbowe. Organ podatkowy nie wskazał na dokonanie jakiejkolwiek czynności, która spowodowałaby, że Skarżący dowiedział się, że w stosunku do niego wszczęto takie postępowanie. Dowodów na taką okoliczność nie ma także w aktach administracyjnych. Zarzuty w sprawie karnej zostały bowiem przedstawione Skarżącemu 9 grudnia 2013 r. Działania informacyjne podjęto zatem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego przepisu art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sposób zastępczy doręczono wówczas Skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło 23 grudnia 2013 r. Przy tej czynności pominięto ustanowionego pełnomocnika. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia powinno zostać dokonane pełnomocnikowi Skarżącego. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do Skarżącego, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno skarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c O.p. i to nawet wówczas, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania karno skarbowego, nastąpiła przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu.

5.7. Z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz merytorycznie rozpoznając skargę, uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.