Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3162/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b)
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Banku [... ] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/15 w sprawie ze skargi X. Bank [...] z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-130/15/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Banku [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi "X. Bank [...] S.A." w K. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "Bank") na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przyjęto następujący stan faktyczny: pismem z dnia 20 maja 2015 r., uzupełnionym 31 lipca 2015 r., zwrócono się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu umorzonych należności: kredytowych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie Bank oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe, w tym kredyty krótkoterminowe (bieżące), kredyty długoterminowe, kredyty odnawialne, gwarancje, akredytywy. Bank zawarł z Grupą powiązaną kapitałowo (spółkami z grupy jako dłużnikami solidarnymi, zwanymi dalej: "Grupą", "podmiotami Grupy") umowę, na mocy której udzielono, kredytu w rachunku bieżącym, kredytów obrotowych, gwarancje i akredytywy. Umowa ramowa została zawarta 6 września 2007 r. i była kilkukrotnie aneksowana. Umowa ta, zmieniła swoją nazwę z umowy ramowej na umowę Wieloproduktową oraz uzyskała jednolite brzmienie w drodze wprowadzenia i podpisania przez wszystkie strony, tj. Bank i podmioty Grupy aneksu z 21 listopada 2011 r. Prezentując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że: zgodnie z nową treścią umowy Wieloproduktowej w ramach sublimitów kredytowych dla Grupy dalej wiążące strony umowy zostały udzielone gwarancje i akredytywa. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 umowy Wieloproduktowej Strony ustaliły, że w ramach odpowiednich sublimitów kredytowych określonych w umowie, zostają uwzględnione wartości wszystkich kredytów, gwarancji i akredytyw, co oznacza, że zobowiązania Banku wobec Grupy z tytułu niniejszej umowy co do pułapu sublimitów przyznanych każdemu z podmiotów Grupy należy oceniać z uwzględnieniem wartości wszystkich wyżej wymienionych kredytów, gwarancji i akredytyw, które z dniem zawarcia aneksu z 21 listopada 2011 r. traktuje się jako zrealizowane także w ramach umowy Wieloproduktowej co do ich wpływu na dostępne w ramach Limitu Kredytowego sublimity. Powyższe oznacza, że dostępne na podstawie niniejszej umowy Wieloproduktowej sublimity uwzględniają także wartość kredytów, gwarancji i akredytyw, a zabezpieczenie prawne ustanowione dla realizacji umowy Wieloproduktowej zabezpiecza także wierzytelności wynikające z wyżej wymienionych kredytów, gwarancji i akredytyw. W związku z wypowiedzeniem 5 czerwca 2012 r. umowy Wieloproduktowej zawartej z Grupą z siedmiodniowym terminem wypowiedzenia, z dniem 14 czerwca 2012 r. wszystkie wierzytelności wynikające z umowy stały się wymagalne. Na dzień upływu terminu wypowiedzenia umowy Wieloproduktowej wierzytelności wszystkich podmiotów z Grupy stały się wymagalne. W miesiącu wrześniu 2012 r. Bank dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności wynikających z umowy Wieloproduktowej, w stosunku do jednego z podmiotów Grupy w upadłości układowej, Sędziemu Komisarzowi Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych. W stosunku do pozostałych podmiotów Grupy będących dłużnikami solidarnymi z podmiotem Grupy, w stosunku do którego wszczęto postępowanie upadłościowe układowe: w stosunku do dwóch toczą się postępowania upadłościowe likwidacyjne oraz w stosunku do jednego zostało zakończone postępowanie upadłościowe układowe. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że w opisie stanu faktycznego jest mowa o postępowaniu upadłościowym, a nie naprawczym, albowiem w takim trybie zostało wszczęte. Natomiast do dnia dzisiejszego, brak jest ostatecznej propozycji ugodowej i dopiero zgromadzenie wierzycieli ma zadecydować co do sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego.

3. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie prawne: Czy Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") ma prawo zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu umorzone należności kredytowe wskazane w opisie stanu faktycznego jako należności kredytowe, gwarancyjne, akredytywy objęte jedną umową Wieloproduktową z kredytem Odnawialnym, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu? Bank wyjaśnił, że: formułując pytanie, czy "Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. ma prawo zakwalifikować do kosztu uzyskania przychodu umorzone należności kredytowe wskazane w opisie stanu faktycznego jako należności kredytowe, gwarancyjne, akredytywy objęte jedną umową Wieloproduktową z kredytem odnawialnym, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu" intencją było rozwianie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości zaliczenia umorzonych w związku z zrealizowaniem układu w postępowaniu upadłościowym układowym należności nie tylko kredytowych, ale także gwarancyjnych i akredytyw objętych jedną umową (ramową) Wieloproduktową z kredytem odnawialnym. Wątpliwość Skarżącej jest związana z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. wskazującym na możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym układowym. Wskazane należności gwarancyjne i akredytywy, podobnie jak różnego rodzaju kredyty (na bieżącą działalność tzw. obrotowe, inwestycyjne), udzielone zostały pod egidą jednej umowy ramowej zwanej umową Wieloproduktową z kredytem odnawialnym, która reguluje kwestie związane z zadłużeniem się klientów w drodze uruchamiania różnego rodzaju produktów bankowych, także zakreśla limit zadłużenia i właśnie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wtórnego kredytowego charakteru udzielonych pod umową Wieloproduktową z kredytem odnawialnym gwarancji i akredytyw. Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wszystkie należności wynikające z jednej umowy ramowej z 6 września 2007 r. zmienionej aneksem z 21 listopada 2011 r. w umowę Wieloproduktową z kredytem Odnawialnym określone w niej jako kredyty, gwarancje, akredytywy są należnościami kredytowymi, w stosunku do których Bank w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości umorzonych należności, w momencie wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o zatwierdzeniu układu.

4. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności kredytowych wynikających z Umowy wieloproduktowej (należności mających pierwotnie charakter gwarancji i akredytyw) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b u.p.d.o.p. Organ uznał, że Bank może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie umorzone wierzytelności będące już pierwotnie wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek), pod warunkiem, że ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem organu interpretacyjnego z analizy ww. przepisu wynika wprost, że ustawodawca ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie umorzone kredyty i pożyczki. Inne niż umorzone wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, tj. umorzone wierzytelności z tytułu innych produktów bankowych, nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., co wynika z jego literalnego brzmienia. W ocenie organu interpretacyjnego przyjęte przez Bank stanowisko, wykracza poza zakres przedmiotowy ww. przepisu ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., przepis odnosiłby się ogólnie do różnych umorzonych wierzytelności bez precyzowania ich rodzaju i ograniczenia tylko do tych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Organ interpretacyjny podkreślał, że pojęcia "kredyt", "pożyczka", "akredytywa" oraz "gwarancja" nie są tożsame.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca domagała się uznania za prawidłowe swojego stanowiska także w zakresie akredytyw i gwarancji.

6. W odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. Skarżąca zarzucała: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w oparciu o zniekształcony stan faktyczny (zawężony w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą), przez co naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że Bank nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności kredytowych, powstałych w wyniku zamiany należności wynikającej ze stosunku zlecenia towarzyszącego umowie gwarancji na należności z tytułu kredytu, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w momencie wydania postanowienia o zatwierdzeniu układu. Pełnomocnik domagał się uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

9. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz akcentował, że organ nie wskazał dlaczego wierzytelność z tytułu kredytu zaistniała w skutek niespłaconej gwarancji nie może stać się kosztem uzyskania przychodu. Podkreślał też, iż skarżąca domagała się interpretacji w celu gospodarczym. Zamierzała uzyskać odpowiedź czy wierzytelności, które pierwotnie były wierzytelnościami z tytułu gwarancji, a zostały zmienione na wierzytelności z tytułu kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

10. Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i podkreślał, że strona była wzywana do doprecyzowania stanu faktycznego, a organ w interpretacji odniósł się do uzupełnionego stanu faktycznego stosując wykładnię literalną.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r. podzielił stanowisko organu podatkowego. W motywach uzasadnienia wskazał, że zasadna była podziela też argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca różnic pomiędzy pojęciami: kredyt, pożyczka, gwarancja i akredytywa. Fakt, że powyższe produkty bankowe zostały wykorzystane w jednej umowie Wieloproduktowej Skarżącej, wobec jasnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. nie pozwala na uwzględnienie zarzutów skargi opartych o naruszenie tego przepisu i uznanie, że akredytywa i gwarancja są objęte dyspozycją normy art. 16 ust. 1 pkt 43 lit b) u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce z kredytem (pożyczką). W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadny należało uznać zarzut i argumentację Skarżącej co do braku wykazania przez organ tego dlaczego sporne należności nie mają charakteru należności kredytowych.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do podnoszonej przez Bank okoliczności, że należności kredytowe związane z gwarancjami i akredytywami stanowią wierzytelności kredytowe w rozumieniu u.p.d.o.p.,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów;

– art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez Organ art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b u.p.d.o.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni prowadzący do uznania, że wskazane przez Bank, umarzane w związku z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, należności mające charakter kredytowy (powstałe wskutek nowacji i wygaśnięcia pierwotnych należności z tytułu gwarancji i akredytyw), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Banku. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Strona wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na podstawie art. 188 p.p.s.a - w przypadku, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie przesłanka nieważności postępowania nie występuje. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

15. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 897/16 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu kasacyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Sądu okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Podnieść należy, że polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co czyni w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik, nie może sprowadzać się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1276/15; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2291/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na spełnienie przez Sąd pierwszej instancji wymogów wynikających z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, wyjaśnił podstawę prawną, a także odniósł się do podnoszonych zarzutów skargi.

16. Odnosząc się do zarzutów dotyczących akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnie przyjętego przez organ interpretacyjny opisu zdarzenia prawnego wynikającego z wniosku podnieść należy, że zarzuty te są bezzasadne. Stwierdzić należy, że sama strona Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała, że jej intencją było rozwianie wątpliwości wnioskodawcy dotyczącej możliwości zaliczenia umorzonych w związku z zrealizowaniem układu w postępowaniu upadłościowym, układowym należności nie tylko kredytowych, ale także gwarancyjnych i akredytyw objętych jedną umową (ramową) wieloproduktową z kredytem odnawialnym. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowe było stanowisko, że strona uzyskała interpretację odnoszącą się do stanu faktycznego zaprezentowanego w rozbudowanym wniosku i podnoszone kolejny raz zarzuty jakoby organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego i nie dostrzegł w opisie wniosku, że w swej istocie Spółce chodziło o ocenę skutków prawnych przekształcenia należności z tytułu gwarancji i akredytywy na należności kredytowe, a Sąd pierwszej instancji błędnie tej okoliczności nie dostrzegł są całkowicie chybione. Odnosząc się do zasad dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych wskazać należy, że organ wydając interpretację, będąc związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku, a także uzupełnionym przez wnioskodawcę dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, bez możliwości jego modyﬁkowania. Rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwaliﬁkacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Związanie organu interpretacyjnego granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem Sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu faktycznego czy prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organ dokonujący interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd odwoławczy uznał, że stanowisko sądu administracyjnego co do wykładni przepisów prawa materialnego zasadnie było powiązane ze zakreślonym przez Skarżącą stanem faktycznym i prawnym dotyczącym należności wynikających z gwarancji i akredytywy. Tym samym zarzuty Strony co do naruszenia przepisów postępowania były nietrafione.

17. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni prowadzący do uznania, że wskazane przez Bank, umarzane w związku z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, należności mające charakter kredytowy (powstałe wskutek nowacji i wygaśnięcia pierwotnych należności z tytułu gwarancji i akredytyw), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Banku Sąd kasacyjny uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu administracyjnego co do wykładni ww. przepisu na tle zaprezentowanego stanu faktycznego było zgodne z prawem. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że tylko niektóre umorzone kredyty (pożyczki) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji ﬁnansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 82, ze zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Z analizy przedmiotowego przepisu wynika wprost. że ustawodawca ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie do umorzonych kredytów i pożyczek. Inne niż umorzone wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, tj. umorzone wierzytelności z tytułu innych produktów bankowych, nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., co wynika wprost z jego literalnego brzmienia. Posługując się przy wykładni ww. przepisu dyrektywami językowymi uznać należy, że przyjęte przez Bank stanowisko, wykracza poza zakres przedmiotowy ww. przepisu ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., przepis odnosiłby się ogólnie do różnych umorzonych wierzytelności bez precyzowania ich rodzaju i ograniczenia tylko do tych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Pojęcia "kredyt", "pożyczka", "akredytywa" oraz "gwarancja" nie są tożsame. Fakt, że powyższe produkty bankowe zostały wykorzystane w jednej umowie wieloproduktowej Skarżącej, wobec brzmienia art. 16 ust. 1, pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. nie pozwala na uwzględnienie zarzutów skargi opartych o naruszenie tego przepisu i uznanie, że akredytywa i gwarancja są wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce z kredytem (pożyczką). Zważywszy powyższe Sąd kasacyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

18. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

19. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzono na rzecz Szefa KAS, który z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił do postępowania w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów.