Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 958/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy A Spółki z o.o. z/s w W. na interpretację Burmistrza Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 958/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Burmistrz Ł. stwierdził, że stanowisko spółki A Sp. z o. o przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych tj. art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt l i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., póz. 290 ze zm.) jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 26.10.2016 r. do Burmistrza Ł. wpłynął wniosek A Sp. z o. o. . o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

A Sp. z o. o w W. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów elektrowni wiatrowych oraz ich eksploatacji. Po sfinalizowaniu etapu prac mającego na celu przygotowanie inwestycji, zakończonego m.in. uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę, Wnioskodawca zamierza zrealizować na terenie Gminy Ł. inwestycję polegającą na budowie elektrowni wiatrowej. Zakończenie prac budowlanych i uruchomienie elektrowni wiatrowej planowane jest na 2017 r. Realizacja inwestycji uzależniona jest jednak od wyników analiz dotyczących opłacalności inwestycji, w tym również przy uwzględnieniu obciążeń publicznoprawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości planowanej elektrowni wiatrowej.

Elektrownia wiatrowa będzie się składać z fundamentu i wieży/masztu ("elementy budowlane") oraz elementów technicznych w postaci m.in. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem, a także mechanizmu obrotu ("elementy techniczne"), stanowiących odrębne pod względem technicznym od elementów budowlanych urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej.

W związku do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. póz. 961; dalej: ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają - tak jak dotychczas - wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt), tj. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elementy techniczne (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu)?

Zdaniem Wnioskodawcy po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tak jak dotychczas, wyłącznie części budowlane urządzeń elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast części techniczne (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy Burmistrz Ł. uznał je za nieprawidłowe i w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przyporządkowanie obiektów i urządzeń do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym nie jest zadaniem łatwym. Wyjaśniono, że jeżeli nie można definitywnie przyporządkować obiektów i urządzeń do określonych kategorii wskazanych wprost w prawie budowlanym (ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym) należy rozstrzygać negatywnie. Przyporządkowanie obiektów i urządzeń do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym opiera się na dwóch podstawowych zasadach:

a) o zakresie opodatkowania budowli mogą decydować wyłącznie akty o charakterze ustawowym, co nie oznacza jednak, że jest to wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych;

b) na potrzeby opodatkowania, oprócz urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

W przypadku analizy regulacji prawnych, na których opiera się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych organ wydający interpretację odrzucił taki kierunek wykładni, który nowelizacji tych przepisów związanych z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych odmawiałby waloru prawotwórczego i z góry zakładał, że wprowadzone przepisy nie niosą za sobą treści normatywnej.

Podkreślono, że obecnie mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż przed zmianą prawa budowlanego z 2005 r., a zatem nie jest to powrót do zasad obowiązujących w tamtym okresie. Nowelizacja nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem expressis verbis jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane

Następnie wskazano, że nie nastąpiły żadne zmiany w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które mogłyby rzutować na zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W ocenie organu wydającego interpretację na podstawie analizy samych przepisów ustawy Prawo budowlane elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Natomiast potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kontekst zmian dokonanych w prawie budowlanym ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyrażony w uzasadnieniu do projektu tej ustawy jest – w ocenie organu - jasny: wolą ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Stwierdzono następnie, iż skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte w ustawie - Prawo budowlane pojęcie " elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

W ocenie organu na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Organ wydający interpretację podkreślił, iż wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmiany związane z budową tych obiektów, będą miały znaczenie dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika to z powiązania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz powołanej ustawy, które należy wyprowadzić z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. i które zostało potwierdzone w orzeczeniu TK w sprawie 33/09.

W ocenie organu jednoznacznie należy odrzucić taki kierunek wykładni nowych przepisów, który prowadziłby do pozbawienia ich treści normatywnej w zakresie opodatkowania budowli. Cel wprowadzonych rozwiązań prawnych był jednoznaczny - na potrzeby prawa budowlanego za budowlę należy uznać elektrownię wiatrową jako zespół elementów budowlanych oraz niebudowlanych. Jest to więc zakres odpowiadający definicji tego pojęcia użytej w art. 2 u.i.e.w.

W konsekwencji skoro na stanowiącą obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się wszystkie jej elementy, o których mowa w art. 2 u.i.e.w., to stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skutkuje to wzrostem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r., co potwierdza też art. 17 u.i.e.w. i co jest rozwiązaniem uwzględniającym fakt, iż podatek od nieruchomości ma charakter roczny, a więc nie powinno się zwiększać obciążeń z tego tytułu w trakcie okresu rozliczeniowego.

Zauważono przy tym, że wprowadzone rozwiązania generalnie istotnie ograniczają inwestycje w zakresie elektrowni wiatrowych, a sprawy opodatkowania są tutaj jedynie ich konsekwencją.

Mając na uwadze powyższe uznano stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka, po wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

– art. 14j § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt l i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości wadliwie w oparciu o przepisy niepodatkowe, tj. definicję elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i na tej podstawie błędne uznanie, że elektrownia wiatrowa w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli), stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych4 w związku z art. la ust. l pkt 2 UPOL w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i załącznikiem do Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną oraz rozszerzającą na niekorzyść podatnika wykładnię ww. przepisów, wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, polegającą na uznaniu, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli), stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane, budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią wyłącznie te części budowlane, tj. w przypadku elektrowni wiatrowych - wyłącznie fundament i wieża;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 UPOL w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w związku z art. 3 pkt l i 3 Prawa budowlanego i załącznikiem do Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt l i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na błędnym uznaniu, wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają elektrownie wiatrowe Spółki w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli), podczas gdy zgodnie z przepisami UPOL w związku z przepisami Prawa budowlanego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia techniczne, tj. fundament i wieża.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ interpretujący Burmistrz Ł. nie naruszył przepisów prawa dokonując indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785), dalej u.p.o.l., w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej ( wieża lub maszt i fundament) czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Stanowiska stron są w tej kwestii odmienne - według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedłożonego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami m. in. z dnia 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, I SA/Łd 415/17, I SA/Łd 429/17, I SA/Łd 513/17, I SA/Łd 550/17, I SA/Łd 423/17, I SA/Łd 517/17 - podzielił stanowisko organu wydającego interpretację, że zmiana ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2017 r., poz. 1332), dalej w skrócie P.b., polegająca m. in. na wykreśleniu wyrażenia "elektrowni wiatrowych" z art. 3 pkt 3 ma znaczenie normatywne i nie można - tak jak domaga się tego skarżąca Spółka - utrzymywać, że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych I instancji (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17 , z 2 sierpnia 2017 r. I SA/Bd 602/17 i I SA/Bd 616/17 ; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 , I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. I SA/Rz 233/17; WSA w Olsztynie z 27 lipca 2017 r. sygn. I SA/Ol 312/17 i I SA/Ol 325/17 ; WSA w Szczecinie z 27 lipca 2017 r. sygn. I SA/Sz 425/17, I SA/Sz 425/17 i I SA/Sz 457/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 541/17 ).

W ramach sądowej kontroli wydanej interpretacji w niniejszej sprawie Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, wskazujące , że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z tym, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił stanowisko zajęte już wcześniej w orzecznictwie tutejszego Sądu w zakresie tożsamego problemu, zasadne jest odwołanie się w znacznej części do rozważań i argumentów już przedstawionych w uzasadnieniu m.in. wyroku z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ł 517/17 , w którym w sposób kompleksowy odniesiono się między innymi do zagadnień prawnych w ramach sformułowanych zarzutów w niniejszej sprawie .

Rozważenia dla rozstrzygnięcie sporu wymaga przede wszystkim analiza pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania dla budowli stanowi jej wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., czyli do daty wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09 ).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w tabeli wyszczególniającej kategorie obiektów budowlanych, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana Prawa budowlanego wprowadzona ustawą o odnawialnych źródłach energii poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane".

Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd ten odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania ,w ocenie sądu , art. 2 P.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie z art. 3, ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulację nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę .

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń".

Zdaniem sądu poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Jak słusznie argumentuje R. Dowgier , skoro dominujący poprzednio pogląd o braku opodatkowania całości elektrowni wiatrowych opierał się na brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. , jego zmiana w kontekście definicji z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. musi mieć istotne znaczenie : nastąpił wzrost opodatkowania o wartość maszyn i urządzeń technicznych ( R. Dowgier op. cit.).

Kontynuując rozważania , w ocenie sądu za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, wbrew poglądowi skarżącej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

W świetle dotychczasowych rozważań nie jest zasadny także zarzut oparcia interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości na przepisach niepodatkowych , co w ocenie strony narusza także przepis art. 120 Op. w zw. z art. 14h tej ustawy. W kontrolowanej sprawie organ działał na podstawie i w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście niezasadny jest również kolejny zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 OP. albowiem w ocenie sądu organ wydał zaskarżony akt interpretując przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Op. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie zmieniają wskazane interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi ( str. 9 i str. 10 in fine ) ), zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z wymienionymi w skardze przepisami u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w. Obowiązek podatkowy skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14c § 1 i 2, Op. należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Pamiętać przy tym należy ,ze sąd dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie podniesionych zarzutów ( art. 57 a p.p.s.a. ) .

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.