Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi Ł. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Dnia 9 sierpnia 2021r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Ł.A. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym umowę o współpracy dotyczącą świadczenia usług informatycznych, w której Wnioskodawca określany jest jako "Wykonawca", natomiast spółka informatyczna określana jest jako "Zamawiający". Umowa została zawarta w dniu 01.07.2016r.

Wnioskodawca na podstawie i w związku z zawartą umową o współpracy tworzy oprogramowanie związane z optymalizacją sprzedaży produktów zamawiającego. W ramach prac Wnioskodawca wytwarza nowe moduły oprogramowania (tworzy je od początku) służące m.in. do reinwestowania środków pieniężnych pozyskanych dzięki promocjom do dalszego obniżania cen biletów na wybranych kursach (sampling cenowy) oraz zbierania produktów lojalnościowych, zarządzania nimi i wykorzystywania w celu obniżenia wartości zamówienia. Są to elementy oprogramowania, które są istotne z punku widzenia funkcjonalności całego programu/systemu.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego,

2) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W dalszej części wniosku Skarżący opisał szczegółowo swoją działalność oraz wydatki (koszty) jakie w związku z nią ponosi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT"?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

a) abonament za dostęp do Internetu oraz abonament za dostęp do sieci komórkowej;

b) zakup i naprawa sprzętu komputerowego;

c) zakup środków transportu (rower) niezbędnych do komunikacji do siedziby Zamawiającego;

d) prowadzenie księgowości, porady prawne, księgowe;

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT"?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

6. Czy ewidencja opisana przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ca ustawy o PIT?

1.2. W związku z tym, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.), pismem z 18 października 2021r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

1.3. Pismem z dnia 3 listopada 2021r. Strona odpowiedziała na ww. wezwanie Organu.

2. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2021r. nr [...] Dyrektor pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem Organu – nie usunięto wszystkich braków wniosku.

3. Pismem z dnia 9 grudnia 2021r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzucono naruszenie:

a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu,

b) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie me było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia,

c) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację podczas gdy wniosek ten nie był obarczony żadnymi brakami.

4. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Organu – wbrew twierdzeniom Strony – nie uzupełnił on wniosku. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W powyższych kwestiach Wnioskodawca wyraził jedynie własny pogląd. Wyjaśnił, że w złożonym wniosku opisał stan faktyczny w zakresie wystraczającym do dokonania oceny przez organ podatkowy, a Wnioskodawca nie może sam sobie interpretować przepisów prawa bowiem wypaczałoby to sens instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, prowadzenie badań naukowych czy też prac rozwojowych nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w świetle definicji zawartej w ustawie 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r., poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), bowiem definicja ta zawiera wiele elementów cząstkowych, których dopiero łącznie spełnienie pozwala określić, czy podejmowane czynności mieszczą się w jej ramach. Aby uznać działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. aktywność ta musi spełniać następujące cechy: być działalnością twórczą, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w przedmiotowym wniosku nie było jednak informacji o tym, czy Wnioskodawca podejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe.

W celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a w konsekwencji czy jest uprawniony do skorzystania z preferencji IP box, należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które za taką działalność mogą zostać uznane (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest zatem w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dopiero będąc w posiadaniu tejże informacji (wraz z informacjami w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej) mógłby ocenić, czy podejmowane przez Stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy. Niemniej jednak organ nie jest uprawniony do dokonywania kwalifikacji opisanej we wniosku działalności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, gdyż wykraczałoby to poza jego kompetencje. Organ podkreślił również, że na część pozostałych pytań z wezwania Wnioskodawca udzielił odpowiedzi wymijających i nieprecyzyjnych. W związku z powyższym analiza złożonego przez Skarżącego pisma uzupełniającego – wbrew Jego twierdzeniu – nie pozwala na przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został przedstawiony wyczerpująco. Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, Organ przyjął, że przedstawiony opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Na poparcie swoich twierdzeń Organ również powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.1 Pismem dnia z 28 lutego 2022r. Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu,

b) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia,

c) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14g § 1 i z art 14h O.p. poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułowanie takich pytań, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Skarżącego oceny prawnej jego działań,

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021r., pomimo, że organ podatkowy obowiązany był działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić ww. postanowienie, ponieważ nie zaistniały przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte (czym organ naruszył art. 14g § 1 O.p.) i orzec do co istoty sprawy.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. W niniejszej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (pytanie 2). Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku, Organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie Organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

6.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

6.6. W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 2.

We wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowy w niniejszej sprawie jest punkt I.2 wezwania Organu z dnia 18 października 2021r. do uzupełnienia wniosku, w którym – zdaniem Organu – Wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek poprzez wskazanie czy prowadzona przez Niego działalność jest działalnością obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021r. poz. 478)) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy)?

Zdaniem Organu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dyrektor w trybie art. 14b O.p. nie ma zaś uprawnienia do interpretowania ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Wbrew argumentacji Organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska Dyrektora, wskazano Skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega. Następnie wskazano, że – wbrew argumentacji Skarżącego – kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozbojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca – zdaniem Organu – nie udzielił jasnej i precyzyjnej odpowiedzi w tym zakresie. Nie mając zatem wiedzy czy działalność ta obejmuje badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy), Organ nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji wywiedziono, iż wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

6.7. Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy (w tym z wniosku o wydanie interpretacji i doprecyzowania wniosku) wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

6.8. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

6.9. Powyższa kwestia (odpowiedź na pytanie czy opisana przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej) – jak już wspomniano – jest kluczowa w niniejszej sprawy. Tym niemniej również odpowiedzi udzielone przez Skarżącego na pozostałe pytania zawarte w wezwaniu Organu nie stanowiły podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ w postanowieniu I instancji wielokrotnie posługuje się ogólnikowymi stwierdzeniami, np. że Skarżący odpowiedział: "wymijająco i nieprecyzyjnie, nie wyjaśniając tym samym wątpliwości organu", "nie sposób uznać, by powyższa odpowiedź była jasna, wyczerpująca i niebudząca wątpliwości".

Zatem nie sposób nie zauważyć, że Organ – zarzucając Stronie ogólnikowość i brak jasności wypowiedzi – sam nie stroni od takich ogólnikowych stwierdzeń. W ten sposób można bowiem podsumować każdą, nawet najbardziej precyzyjną odpowiedź Strony i w ten sposób uchylić się od wydania interpretacji.

W szczególności należy zgodzić się ze Stroną, że nie jest w stanie przewidzieć wszelkich możliwych usług serwisowych i części zamiennych, których koszty byłby zmuszony ponieść w razie awarii roweru. Dlatego nie jest możliwe określenie ich katalogu zamkniętego (chyba, że dokonamy spisu wszystkich części roweru z jakiegoś katalogu).

Zdaniem Sądu posłużenie się takim "katalogiem otwartym" kosztów poniesionych na osprzęt i serwis roweru nie stoi na przeszkodzie wydaniu interpretacji. Jeśli Organ jest w stanie dokonać takiego precyzyjnego wskazania części i usług serwisowych związanych z przedmiotowym przychodem oraz nie związanych z tymże przychodem powinien dać temu wyraz poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe (częściowo nieprawidłowe), tzn. wskazać ten zamknięty katalog wydatków, które mieszczą się (nie mieszczą) się w kosztach uzyskania przychodów, albo stwierdzić, że w ogóle wszelkie wydatki związane z zakupem i serwisem roweru nie mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Również odpowiedź na pytanie I.8 (dotycząca przeniesienia praw autorskich) nie uzasadnia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (de facto odmowy wydania interpretacji). Organ zarzucając Stronie, że nie udzieliła jasnej i wyczerpującej odpowiedzi, sam jasno nie wskazuje, do których warunków przeniesienia praw autorskich, wymaganych przez ustawę o prawie autorskim, Strona się nie odniosła w swoim wniosku (i jego uzupełnieniu).

6.10. Wracając jeszcze do kwestii kluczowej, tj. uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, końcowo stwierdzić należy, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych przytoczone przez Organ w tej kwestii w odpowiedzi na skargę reprezentuje poglądy wyraźnie mniejszościowe. Zdecydowana większość orzeczeń sądowych (m.in. te przytoczone przez Stronę) reprezentuje poglądy odmienne, zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszym wyroku.

Co więcej to większościowe stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, zostało już niejako "potwierdzone" przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne Organu od kilku orzeczeń niekorzystnych dla Organu (wyroki: z dnia 20 października 2021r., II FSK 771/21; z dnia 23 listopada 2021r., II FSK 1049/21; z dnia 17 grudnia 2021r., II FSK 1239/21; z dnia 13 stycznia 2022r., II FSK 1333/21) oraz uchylił jedno z orzeczeń korzystnych dla Organu, na które powołuje się Organ w odpowiedzi na skargę (wyrok z dnia 25 maja 2022r., II FSK 647/21).

6.11. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 18 listopada 2021r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.