Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1604/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza N. z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.826,-zł (jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia sześć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że akty wymienione w pkt I. nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 460.809,00 zł.

Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Spółka prowadząca na podstawie zezwolenia strefowego z dnia [...] 2005 r. działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej: "B") - Obszar W., złożyła w dniu 4 stycznia 2012 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 rok, wykazując w niej do opodatkowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: budynki lub ich części ([...] m2), grunty ([...] m2) i budowle o wartości 3.880.504,96 zł. Zadeklarowana przez spółkę wysokość podatku od nieruchomości wyniosła łącznie 439.008,00 zł. Powyższa deklaracja dnia 3 lutego 2012 r. została skorygowana na kwotę ogółem 460.809,00 zł. Następnie w dniu 23 lipca 2012 r. spółka złożyła korektę wymienionej deklaracji, w której wskazała, że przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Gminy i Miasta N. Nr [...] z dnia [...] 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w "B" – Obszar Gminy N. (dalej: Uchwała z 2002 r.). Wraz z korektą spółka złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną de minimis.

Na skutek złożonej korekty organ podatkowy I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w przedmiotowym podatku w kwocie 460.809,00 zł uznając, że spółka nie ma prawa do zwolnienia podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania spółki od tej decyzji, organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję kasacyjną (nr [...]) nakazując organowi podatkowemu I instancji dokonanie oceny uwzględniającej prawa i interesy w toku, nabyte na podstawie Uchwały z 2002 r. oraz, czy w myśl zapisów tej uchwały zwolnienie od przedmiotowego podatku spółce przysługuje. Zaznaczył przy tym, że całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały z 2002 r. należy rozpatrywać w dwóch przedziałach wielkości pomocy, tj. nie przekraczającej kwoty będącej równowartością 100.000 euro i przekraczającej tę kwotę. W pierwszym bowiem przypadku Uchwała z 2002 r. nie przewiduje konieczności spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. W drugim zaś – zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter pomocy regionalnej, co wiąże się ze spełnieniem przez przedsiębiorcę warunków oznaczonych w § 3 wymienionej uchwały.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że wskazane przez spółkę podstawy do uzyskania zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości za 2012 r. a w rezultacie określenie tego zobowiązania na kwotę 0 zł, było nieuprawnione. Zdaniem organu podatkowego I instancji z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że spółka nie ma prawa do otrzymania zarówno pomocy de minimis, jak i pomocy regionalnej. Argumentując tak zajęte stanowisko wskazał w zakresie pomocy de minimis, że spółka złożyła tylko formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o ten rodzaj pomocy, według wzoru załączonego do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Ponadto z informacji przekazanych przez spółkę w piśmie z 16 października 2013 r. wynika, że nie wnosi ona o udzielenie pomocy de minimis. Stwierdził zatem, że skoro spółka wyraźnie wskazuje, że nie wnosi o udzielenie tej pomocy, to taka pomoc musi być rozpatrywana jako pomoc regionalna, o której mowa w § 3 Uchwały z 2002 r. Niezależnie od powyższego organ podatkowy I instancji przyjął, że nawet gdyby spółka wnosiła o udzielenie pomocy de minimis, to nie kwalifikowałby się do jej uzyskania, gdyż taka pomoc zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, nie może być przyznawana podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji, którą ocenia się zgodnie z Wytycznymi wspólnotowymi dotyczącymi pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (2004/C 244/02). W wyniku analizy przedłożonego przez spółkę formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis organ podatkowy I instancji stwierdził, że znajduje się ona w złej sytuacji finansowej w rozumieniu Wytycznych. Oznacza to zatem, że spółka nie kwalifikuje się do uzyskania pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały z 2002 r. jako pomocy de minimis. W odniesieniu zaś do braku podstaw do udzielenia spółce pomocy regionalnej, o jakiej mowa w § 3 Uchwały z 2002 r. stwierdził, że spółka nie złożyła wymaganego sprawozdania o uzyskaniu pomocy innej niż pomoc de minimis, które powinno było zostać przez nią złożone zgodnie z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Podkreślił przy tym, że informacje zawarte w rzeczonym formularzu (w pkt D) nie wypełniają warunków o jakich mowa w powołanym już art. 37 ust. 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Nie można zatem z faktu złożenia takiej informacji uznać, że spółka ubiegała się o pomoc inną niż pomoc de minimis. Gdyby tak bowiem było, spółka powinna była złożyć zupełnie inny formularz. Dalej wskazał, że zgodnie z pkt. 9 Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013 ("Wytyczne Regionalne"), pomoc regionalna może być przyznana firmom znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych tylko na podstawie takich Wytycznych. Uznał w oparciu o informacje przedstawione przez spółkę, że skoro w rozumieniu Wytycznych znajduje się ona w trudnej sytuacji, to na podstawie ww. Wytycznych mogłaby ubiegać się jedynie o pomoc na ratowanie i restrukturyzację. Uchwała z 2002 r. nie przewiduje jednak udzielania pomocy na ratowanie, czy restrukturyzację. W ocenie organu podatkowego I instancji spółce nie przysługuje pomoc regionalna na podstawie § 3 Uchwały z 2002 r. także z tego powodu, że taka pomoc stanowiłaby nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, która nie może być udzielona bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską na podstawie art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE ("TFUE"). Jak wynika z pkt. 3.1 Załącznika IV (Polityka Konkurencji) do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ("Traktat Akcesyjny"), pomoc wprowadzona w życie przed dniem przystąpienia i niemająca zastosowania po tym dniu, nie podlega ocenie Komisji Europejskiej. Z orzecznictwa Komisji Europejskiej wynika, że pomoc ma nadal zastosowanie po przystąpieniu, jeśli po przystąpieniu "może nadal prowadzić do przyznania dodatkowej pomocy albo do zwiększenia poziomu pomocy już otrzymanej, tj. jeżeli konkretna kwota zobowiązań finansowych państwa nie jest znana zarówno w dniu, w którym środek pomocy wszedł w życie, jak i w dniu przystąpienia". Analogiczne stanowisko zajął UOKiK, który wskazał, że "warunkiem uznania danej pomocy za udzieloną przed akcesją Polski do UE jest, aby całkowita kwota pomocy była dokładnie znana. Ponadto istotne znaczenie ma to, aby maksymalna wielkość przyznanej pomocy nie uległa zmianie, w szczególności, aby kwota pomocy nie uległa zwiększeniu". Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Uchwała z 2002 r. została wprawdzie wprowadzona w życie przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jednakże spółka uzyskała pierwsze zezwolenie strefowe dopiero 18 lipca 2005 r., a nieruchomość nabyła w dniu 19 lipca 2005 r. Ponadto spółka nie spełnia przesłanek dla uznania takiej pomocy publicznej w świetle pkt. (a) - (c) pkt. 3.1 Załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego. Wyjaśniła, że zgodnie z pkt. 3.1 wskazanego załącznika, wszystkie środki mające nadal zastosowanie po dniu przystąpienia, które stanowią pomoc państwa i które nie spełniają powyżej określonych warunków, zostaną uznane w dniu przystąpienia za nową pomoc państwa dla celów stosowania artykułu 88 ustęp 3 Traktatu WE (obecnie: art. 108 ust. 3 TFUE). Zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 ust. 1 rozporządzenia 659/1999, projekt udzielenia nowej pomocy musi zostać zgłoszony do Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie. Państwo Członkowskie nie może udzielić takiej pomocy przed jej zatwierdzeniem przez Komisję Europejską (art. 3 rozporządzenia 659/1999 i art. 108 ust. 3 zd. 2 TFUE). Przy czym, jak wskazał UOKiK, po dniu przystąpienia Polski do UE udzielenie pomocy bez jej wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit f) rozporządzenia 659/1999. Jako, że Uchwała z 2002 r. i pomoc regionalna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla spółki na podstawie § 3 tej Uchwały nie zostały zgłoszone do Komisji Europejskiej, spółka nie ma prawa do korzystania z regionalnej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE (art. 87 ust. 1 TWE), pomoc publiczna jest generalnie zakazana. W związku z tym, aby pomoc publiczna mogła zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym musi ona być zgodna z podstawowymi zasadami, w tym zasadą konieczności pomocy, sformalizowaną przez Komisję w Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej. Według Wytycznych regionalnych, programy pomocowe, takie jak Uchwała z 2002 r., musiały zawierać warunek, o konieczności złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem prac nad projektem. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał organ podatkowy I instancji – taki warunek nie został spełniony, gdyż spółka rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego co najmniej 18 lipca 2005 r. a korekta deklaracji, która mogłaby zostać potraktowana za wniosek o udzielenie pomocy regionalnej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, została złożona dopiero w dniu 23 lipca 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: 1) Uchwały z 2002 r. - przez jej błędną wykładnię i niezastosowanie; 2) przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - przez jej niezastosowanie; 3) przepisów, w tym § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną - przez ich niezastosowanie; 4) art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis - przez jego niezastosowanie; 5) przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE oraz Traktatu WE - poprzez ich błędną wykładnię; 6) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm; dalej: O.p.) - przez jego niezastosowanie; 7) określonej w art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której zakres obowiązywania obejmuje zarówno proces stanowienia jak i stosowania prawa; 8) art. 2 i 7 Konstytucji RP nakładających na wszystkie organy władzy publicznej (także organy jednostek samorządu terytorialnego) powinność działania na podstawie i w granicach prawa; 9) art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez zakwestionowanie sądowej wykładni treści Uchwały z 2002 r.; 10) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - poprzez przyjęcie dla potrzeb uzasadnienia decyzji nieuprawnionej tezy, że Gmina N. wykonując zadania i uprawnienia, w zakresie ustanowienia zwolnienia z podatku nieruchomości objętych Strefą, działała na odpowiedzialność inwestorów Strefy. Strona zarzuciła także zakwestionowanie wykładni treści uchwały zawartej w decyzjach SKO wydanych w przedmiotowej sprawie w dniu [...] 2013 r. (znajdującej uzasadnienie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu), m.in. w zakresie wyrażonej oceny, że Uchwała z 2002 r. nie jest objęta obowiązkiem notyfikacji.

SKO po rozpoznaniu sprawy wydał wymienioną na wstępie decyzję, w uzasadnieniu której przywołał na wstępie przepisy art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 1a ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 § 3 O.p., regulujące kwestię przedmiotową i podmiotową w podatku od nieruchomości, obowiązek składania przez osoby prawne deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w Uchwale z 2002 r. Wyjaśniło w tej kwestii, powołując się także na pismo Prezesa UOKiK z dnia 21 października 2013 r., że aby móc przyznać spółce zwolnienie, o którym mowa w przepisach wspomnianej uchwały, należałoby stwierdzić, że rozpoczęła ona działalność w "B" przed dniem 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż działalność została rozpoczęta przez spółkę z dniem 18 lipca 2005 r. Oznacza to, że udzielona pomoc stanowiłaby tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 traktatu WE (Dz. Urz. WE L 83 z 27 marca 1999 r.). Kolegium wskazało także, że w sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem zagrożonym, będącym w "trudnej sytuacji", z uwagi na wskazane przez podatnika problemy. Zaznaczyło, że spółka odmówiła przedstawienia sprawozdań finansowych, co nie pozwoliło na ocenę, czy w rzeczywistości zachodzą okoliczności umożliwiające przyznanie pomocy publicznej. Zauważyło również, że w sytuacji, w której podatnik wnosi o udzielenie zwolnienia, powinien współdziałać z organem podatkowym, wskazując na okoliczności uzasadniające takie zwolnienie, które winno być interpretowane ściśle jako wyłączenie od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji uznało, że brak jest podstaw do przyznania spółce wnioskowanej ulgi, a zadeklarowane przez nią nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w stosownej Uchwale Rady Miejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy końcowo stwierdził, że koniecznym stało się utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

1) art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. z powodu dwukrotnego wydania przez SKO decyzji w tej samej sprawie przez niemal identyczny skład osobowy;

2) art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

3) art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez przyjęcie za organem podatkowym I instancji ustalenia, że skarżąca zwracając się o pomoc de minimis znajdował się w sytuacji "zagrożenia", co skutkowało brakiem podstaw do jej otrzymania/udzielenia;

4) art. 75 § 4 O.p. przez błędną wykładnię. Z tego powodu nieuchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, wydanej z naruszeniem prawa i bezprzedmiotowej, oraz przez nieumorzenie postępowania;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez nie spełnienie ustawowych wymogów wydanej decyzji i jej uzasadnienia;

6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie wyrażonych w nich zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych;

7) § 1 Uchwały z 2002 r. przez błędną wykładnię i niezastosowanie ;

8) przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59 poz. 404) - przez jego niezastosowanie;

9) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. nr 146 poz. 927) - przez jego niezastosowanie;

10) art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dn.15 grudnia 2006r w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis ( Dz. U. UE L.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.) - przez błędną wykładnię;

11) rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE L 83 z dn. 27 marcal999 r.) oraz Traktatu WE - przez błędną wykładnię;

12) § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących pomoc regionalną - przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie ;

13) przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nakładających na organy władzy publicznej, także i na organy jednostek samorządu terytorialnego, powinność działania na podstawie i w granicach prawa - przez brak poszanowania interesów w toku spółki i podejmowanie przez organy podatkowe decyzji podważających zaufanie jej adresata do państwa oraz stanowionego w tym państwie prawa;

14) art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez kwestionowanie sądowej wykładni treści Uchwały z 2002 r. (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2010 r. III SA/Wr 255/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. II FSK 2316/10);

15) art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1491 ze zm.) - przez przyjęcie, że Gmina N. wykonując zadania i uprawnienia w zakresie ustanowienia zwolnienia z podatku nieruchomości objętych Strefą, podjęła Uchwałę w dniu [...] 2002 r. na ryzyko i odpowiedzialność inwestorów Strefy.

Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi i akt SKO w sprawie zakończonej decyzją kasacyjną.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przy ponownym orzekaniu przez organ odwoławczy w tej samej sprawie, winny mieć zastosowanie te samy reguły co w orzekaniu w postępowaniu nadzwyczajnym, które prowadzą do wyłączenia od orzekania w sprawie, w której członek SKO brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podniosła również, że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z jej wnioskiem i korektą deklaracji, poprzez dokonanie w dniu 20 września 2012 r. w drodze czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty w kwocie 460.809,00 zł. Wobec tego, jak stwierdziła skarżąca, SKO winno wykluczyć z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego I instancji. Dalej wskazała, że skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji mogą naruszać art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiącego implementację dyrektywy 2006/123/WE, według którego jeżeli organ nie rozpatrzy wniosku w terminie zachodzi tzw. "milcząca zgoda". Zdaniem skarżącej skoro organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył jej wniosku w terminie, to milczeniem uznał zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Stąd tez spóźniona decyzja winna być uchylona, a postępowanie umorzone przez SKO jako bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącej wydane w sprawie decyzje pozostają także w kolizji z § 9 i 3 Uchwały z 2002 r. Nie zostało bowiem wykazane, by skarżąca utraciła prawo do pomocy publicznej/regionalnej ustanowionej tą uchwałą. Czyni to obie decyzje, nakazujące skarżącej zwrot nienależnie uzyskanej pomocy, wadliwymi, pozbawionymi podstaw prawnych. W szczególności SKO badając stan faktyczny sprawy powinno dokonać analizy sytuacji spółki, w kontekście wskazanych przepisów uchwały i uwzględnić przyczyny, dla których uchyliło poprzednią decyzję organu podatkowego I instancji. Skarżąca powołała się dalej na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 kpa, którą odniosła do rozbieżnej oceny przez SKO w decyzji zaskarżonej i decyzji kasacyjnej wykładni UOKiK. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było żądanie od niej sprawozdań finansowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, bowiem wedle postanowień Uchwały z 2002 r. przedsiębiorca korzystający ze zwolnień nią objętych, ma obowiązek składania informacji o wielkości otrzymanej pomocy publicznej we wszelkich formach – w rocznym zeznaniu podatkowym (dotyczącym podatku od nieruchomości). Dalej argumentowała, prezentując obszerne uzasadnienie, że w jej ocenie nie ma sprzeczności/kolizji pomiędzy Uchwałą z 2002 r. i art. 87 TWE. Ponadto, jej zdaniem w całkowitej kolizji z gwarancjami państwa prawnego, udzielonymi spółce przez normy prawne zawarte Konstytucji RP i przepisy O.p., pozostają wywody SKO oraz organu podatkowego I instancji, zmierzające do przerzucenia na spółkę skutków prawnych sugerowanych zaniechań organów państwowych i samorządowych, w relacji do prawa europejskiego - niezależnie od tego, że pozbawione są podstaw faktycznych i prawnych. Skarżąca podkreśliła, że korzysta z pomocy publicznej na podstawie Uchwały Rady Miasta i Gminy N., będącej źródłem powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organu, który go ustanowił (art. 87 ust.2 Konstytucji RP). Uchwały podjętej na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (art. 94 Konstytucji),. która ustanowiła zwolnienie przedmiotowe - nie zaś w drodze indywidualnej decyzji organu. Uchwała zwalniająca z podatku od nieruchomości grunty i budynki w obszarze gminy N. nie została uchylona, mimo podejmowanych starań. Sprzeczne z rzeczywistymi faktami i niezrozumiałe jest, zdaniem skarżącej, przyjęte przez SKO za organem podatkowym I instancji ustalenie, że spółka nie kwalifikuje się do udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, z uwagi na fakt, że w 2012 r. była w "sytuacji zagrożonej ", co stanowi rażące naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżąca bowiem zaprzecza, by latach 2009-2013 miała znajdować się w "sytuacji zagrożenia".

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w składzie którego zasiadali członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji SKO z dnia [...] r. (uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia). Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów wyłączeniu pracownika organu może bowiem, stosownie do regulacji art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie - w konsekwencji stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa w toku sądowej kontroli decyzji jest podstawą do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. b) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, zarzut podniesiony w tym zakresie nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o obligatoryjnym wyłączeniu, z urzędu, członków samorządowego kolegium odwoławczego, od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, określenie "w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane ściśle i odnoszone do udziału pracownika (tu: członka SKO) w procesie wydania tej decyzji, która była następnie przedmiotem odwołania. Nie obejmuje ono natomiast decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie organu I instancji, na skutek której dopiero zapadła kolejna decyzja, będąca obecnie przedmiotem odwołania. Należy zwrócić uwagę, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 dotyczył art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 §3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: K.p.a. i stwierdzał, że powyższy przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP w zakresie, w jaki nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest zupełnie różna, nie tylko dlatego, że decyzja zapadła w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Po pierwsze, w przeciwieństwie do odwołania, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym. Dwuinstancyjność postępowania pociąga natomiast za sobą udział różnych organów na różnych etapach postępowania, co powinno, co do zasady gwarantować stronie również dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez różne osoby występujące z ramienia tych organów. W przypadkach, w których dochodzi jednak do tego, że ta sama osoba podejmuje na etapie zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, czynności ważące na treści decyzji, przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. znajdzie zastosowanie. Istotą tej regulacji jest bowiem stworzenie gwarancji, że nie dojdzie do sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji – którą to sytuację Trybunał Konstytucyjny uznał w przywołanym wyroku za nie do zaakceptowania. Trybunał wyraźnie odniósł się też do szczególnego charakteru wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, uznając, że "wyłączenie członka SKO ma w pełnym zakresie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której członek ten brał udział w wydaniu przez SKO decyzji po raz pierwszy, a następnie decyzja ta została zaskarżona do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy" (pkt 5.8 uzasadnienia). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11 "Upatrywanie w tych wypowiedziach umocowania do odstąpienia od literalnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i możliwości rozszerzenia zawartej w nim reguły nie tylko na przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także na te przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu jest oczywiście nieuprawnione". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Nie sprzeciwia się też temu stanowisku powołana przez stronę skarżącą uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, bowiem stwierdzono w niej jedynie, że art. 130 § 1 pkt O.p. znajdzie zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej (art. 221 O.p.) dochodzi do wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez ten sam organ (wyższego stopnia): ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. Taka sytuacja również nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Spór merytoryczny w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. Organy podatkowe obu instancji, kwestionując zasadność złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatku od nieruchomości oceniły, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej, na podstawie § 3 Uchwały z 2002 r. Odnośnie pomocy de minimis organy podatkowe obu instancji wskazały, że skarżąca spółka podnosiła w toku postępowania, że nie ubiega się o ten rodzaj pomocy, a niezależnie od tego nie spełniała warunków do otrzymania wsparcia na tej podstawie, bowiem jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji, co w świetle art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. wykluczało udzielenie pomocy de minimis. Z kolei braku podstaw do udzielenia skarżącej pomocy regionalnej o jakiej mowa w § 3 Uchwały z 2002 r. organ upatrywał w 1) niespełnieniu wymogów formalnych – nie złożeniu wymaganego, na podstawie art. 37 ust. 6 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, sprawozdania o uzyskaniu pomocy innej niż pomoc de minimis, 2) braku możliwości udzielenia skarżącej na podstawie Uchwały z 2002 r. pomocy na ratowanie lub restrukturyzację (a o taką, w świetle Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013, mogą się ubiegać przedsiębiorcy znajdujący się w trudnej sytuacji), bowiem uchwała ta nie przewidywała tego rodzaju pomocy. Ponadto organ wskazał, że skarżącej nie przysługuje pomocy publiczna na podstawie § 3 tej Uchwały także ze względu na to, że pomoc taka stanowiłaby obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisje Europejską.

Dokonanie przez organy podatkowe odrębnej oceny przesłanek przyznania skarżącej każdego z ww. rodzajów pomocy co do zasady można by uznać za uzasadnione, jako że są to dwa różne rodzaje pomocy, wynikające z innych podstaw prawnych i wiążące się z odmiennymi procedurami oraz warunkami udzielenia pomocy. Pomoc de minimis stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość nie powoduje ona zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. W związku z powyższym przyjmuje się, że nie stanowi ona de facto pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji nie podlega też obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Zasady udzielania pomocy de minimis określało w 2012 r. rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L Nr 379 z 28.12.2006). Przyznanie tej pomocy uwarunkowane jest przy tym, co trafnie stwierdził organ podatkowy przedłożeniem przez przedsiębiorcę informacji o zakresie udzielonej wcześniej pomocy na odpowiednim formularzu. Pomoc regionalna natomiast jest formą pomocy publicznej i obejmuje wsparcie udzielane przez państwa członkowskie w ramach programów operacyjnych. Stosownie do art. 54 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w odniesieniu do pomocy publicznej dla przedsiębiorstw w rozumieniu obecnego art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pomoc publiczna przyznana w ramach programów operacyjnych podlega pułapom określonym dla pomocy publicznej - a w związku z powyższym, do wsparcia udzielanego w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych, w stosunku do przedsiębiorców (w rozumieniu regulacji unijnych) stosować należy przepisy o pomocy publicznej.

Mając na uwadze powyższe rozróżnienie Sąd stoi na stanowisku, że w rozpoznawanych sprawach nie było wystarczających podstaw do rozpoznania sprawy w kontekście przyznania skarżącej pomocy de minimis. Jakkolwiek oświadczenie o nieruchomościach i prawach strona złożyła na formularzu przeznaczonym dla ubiegających się o pomoc de minimis, to jednoznacznie wskazywała potem, że nie o taką pomoc się ubiega, a użycie takiego, a nie innego formularza wynikało z oparcia się na ustnej informacji otrzymanej od pracownika organu I instancji. SKO, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, samo podnosi także, że strona oświadczyła, iz nie ubiega się o pomoc de minimis, traktując to jako jeden z argumentów przemawiających przeciwko przyznaniu jej tego rodzaju pomocy. W takim wypadku jednak rozważania co do spełnienia przez skarżącą warunków skorzystania z pomocy de minimis należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Jeżeli jednak organ rozpoznający sprawę miał wątpliwości co do tego, o jaką ulgę podatnik się ubiega, obowiązany był tę kwestię wyjaśnić z udziałem strony. W przekonaniu Sądu nie można uznać za prawidłowe rozpoznawanie przez organ "na wszelki wypadek" wniosku strony o zwolnienie od opodatkowania w kontekście zupełnie różnych podstaw udzielenia zwolnienia przy jednoczesnej argumentacji, że pomoc de minimis stronie nie przysługuje m.in. dlatego, że choć złożyła właściwy formularz, to wskazała, że nie wnioskuje o ten rodzaj pomocy, a zarazem że nie przysługuje jej pomoc regionalna, o którą wnioskowała, gdyż złożyła formularz przewidziany dla pomocy de minimis. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał w takiej sytuacji prawa zbywać wniosku podatnika stwierdzeniem, że złożony przezeń formularz był niewłaściwy, ale powinien był ostatecznie wyjaśnić kwestię czy strona wnioskuje o udzielenia pomocy de minimis, czy pomocy publicznej na podstawie Uchwały z 2002 r., a jeśli tej ostatniej – to wskazać w jakiej formie podatnik powinien przedstawić wymagane informacje. Zdaniem Sądu, w sytuacji niepoczynienia przez organ wyjaśnień, które prowadziłyby do przeciwnych wniosków, pisma i dokumenty złożone prze skarżącą spółkę w toku postępowania prowadzą do wniosku, że nie ubiegała się ona o pomoc de minimis ale o pomoc regionalną na podstawie § 3 wspomnianej Uchwały z 2002 r.

Przechodząc do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi, o której mowa w § 3 Uchwały z 2002 r. tj. zwolnienia od podatku od nieruchomości, przyznanego podmiotom inwestującym w "B", Sąd podzielił co do zasady obszernie uzasadnione w decyzji stanowisko organu w zakresie interpretacji i stosowania przepisów prawa unijnego i krajowego, regulujących zagadnienia pomocy publicznej, jednak odmiennie ocenił ich skutki dla dopuszczalności stosowania obowiązujących w 2012 r. regulacji prawa miejscowego, przyznających skarżącej pomoc publiczną w postaci ulgi podatkowej.

Problematyka wsparcia udzielanego przedsiębiorcom przez państwo należy do zagadnień objętych regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE, Traktat), przez co to normy TFUE stanowią podstawowy punkt odniesienia przy dokonywaniu oceny warunków i dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Przypomnieć należy, że ustanawianie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego jest jedną z wyłącznych kompetencji Unii Europejskiej (art. 3 TFUE), a w związku z tym to regulacje unijne determinują zasady dotyczące pomocy publicznej, o której mowa w dziale TFUE zatytułowanym "Reguły konkurencji". W tej dziedzinie stosowane może być jedynie prawo unijne, a prawo krajowe służyć ma jedynie wykonywaniu tych regulacji i w związku z tym nie może być z nimi sprzeczne (przepisy krajowe wydane po to, by wykonywać unijne, mogą zawężać reguły wynikające z prawa UE – zakazane jest natomiast rozszerzanie postanowień). Ponadto jedynym organem, który władny jest interpretować przepisy o pomocy państwa zamieszczone w Traktacie, jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (K. Gałązka, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców, Warszawa 2012 s. 9-10).

W art. art. 107 ust. 1 TFUE (obecnie art. 87 ust. 1TWE) zawarty został – na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji – generalny zakaz udzielania pomocy publicznej. Przepis ten stanowi, iż "wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi". W dalszych ustępach tego przepisu wskazano kategorie pomocy, które są zgodne ze wspólnym rynkiem (ust. 2) oraz wymieniono sytuacje, w których pomoc może być uznana przez Komisję za zgodną ze wspólnym rynkiem (ust. 3). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwraca się uwagę na szeroką, i niemal wyłączną (z zastrzeżeniem kompetencji Rady wynikających z art. 108 ust. 2 TFUE), władzę uznaniową Komisji w tym zakresie. Tylko Komisja jest organem uprawnionym do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem, kompetencji takich nie ma ani sąd krajowy, ani jakikolwiek inny organ. Stąd też w powołanym przez organy rozporządzeniu 659/99 określona została procedura notyfikacji pomocy krajowej. Konsekwencją generalnego zakazu udzielania pomocy publicznej oraz właściwości Komisji w zakresie kontroli jej udzielania są regulacje art. 108 TFUE, w którym sformułowany został obowiązek państw członkowskich do m.in. informowania Komisji o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy (ust. 3) oraz określono kompetencje Komisji do badania pomocy istniejącej w państwach członkowskich, w tym także do orzekania o jej zgodności lub niezgodności ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 107 TFUE oraz wydawania decyzji o jej zniesieniu lub zmianie.

Sąd przychyla się do zawartej w zaskarżonej decyzji oceny, bazującej na odpowiedzi Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na interpelację poselską, zawartej w piśmie z dnia 21 października 2013 r., że świetle załącznika IV (część 3 ust. 1 lit.a, b i c) do traktatu akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r.) warunkiem uznania pomocy przyznanej na podstawie powołanej Uchwały z 2002 r. przed dniem akcesji, było objęcie jej procedurą notyfikacyjną, o jakiej mowa w rozporządzeniu 659/99 lub wymienienie jej w dodatku do w/w załącznika – które to warunki nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Trafnie też uznał organ, że za pomoc udzieloną przed akcesją, można było uznać tylko pomoc przyznaną na podstawie tej uchwały przed 1 maja 2004 r. W tym kontekście bowiem istotne jest, że uprawnienie wynikające z Uchwały z 2002 r. można było odnosić do skarżącej spółki dopiero od momentu, w którym uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w "B" tj. od 2005 r. Tym samym nie można uznać, że skarżąca uzyskała pomoc publiczną na podstawie tej uchwały przed 1 maja 2004 r.

Konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że pomoc udzielona przez państwo – w tym wypadku na poziomie gminy – z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych, regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisje, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie w rozumieniu rozporządzenia 659/99. To zaś oznacza, że pomoc taka może zostać objęta przez Komisję procedurą dochodzenia (Artykuł 6 ww. rozporządzenia), a w konsekwencji także Komisja może w stosunku do tak udzielonej pomocy wydać decyzję o niedopuszczalności tej pomocy co z kolei otwiera drogę do windykacji tej pomocy od beneficjenta. Sam proces windykacji dokonuje się przy współpracy państwa członkowskiego, zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie krajowym, pod warunkiem że przewidują one bezzwłoczne i skuteczne wykonanie decyzji Komisji (art. 14 ust. 3 rozporządzenia 659/99). W orzecznictwie przyjmuje się, że zasady i tryb zwrotu pomocy reguluje prawo krajowe – pod warunkiem że umożliwia to natychmiastową i skuteczną realizację ( por. wyroki w sprawach Olympic Airways: C-415/03 i Scott: C-232/05). Tym niemniej, co wymaga podkreślenia, orzeczenie o konsekwencjach bezprawnego przyznania pomocy jest wyłączną kompetencją Komisji, nie zaś sądów krajowych i organów, do których należy jedynie wykonanie decyzji Komisji lub współpraca przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy, jeżeli jej zwrot wynika z orzeczenia Komisji.

W tym miejscu jednak, dla potrzeb dalszych rozważań, trzeba zaznaczyć, że nawet w razie wszczęcia takiej procedury, Komisja nie może nakazać jej zwrotu wyłącznie z powodu braku notyfikacji lub wprowadzenia pomocy w życie przed podjęciem przez Komisję decyzji w sprawie uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. Zwrot pomocy może być tylko nakazany, jeżeli Komisja podejmie decyzję negatywną o niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem, a jednostka może się w tym zakresie (wykonania decyzji) zwrócić do sądu krajowego. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania, w tym obowiązku notyfikacji może, ale nie zawsze musi podlegać zwrotowi. Ograniczeniem w tym zakresie są przede wszystkim ogólne zasady prawa wspólnotowego (art. 14 ust. 1 rozporządzenia 659/99), z których najczęściej powoływane to zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa (por. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz. pod red. A. Wróbla s. 578-579), wyd. Wolters Kluwer 2009). Ponadto możliwość wyłączenia pomocy z obowiązku notyfikacji oraz możliwość konwalidowania tej pomocy przewidują dalsze rozporządzenia wykonawcze do Traktatu. Wreszcie trzeba mieć też na uwadze, że możliwość windykacji pomocy jest ograniczona w czasie, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 2 rozporządzenia 659/99 kompetencje Komisji w tym zakresie ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat od dnia w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego (z zastrzeżeniem zawartych w art. 15 regulacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia).

Reasumując, rolą organów państwa członkowskiego jest przestrzeganie wskazanych na wstępie procedur, a przez to zagwarantowanie, że pomoc publiczna nie będzie udzielana niezgodnie z bezwzględnie obowiązującymi w tej mierze normami prawa unijnego. W razie natomiast stwierdzenia przez uprawniony organ UE (Komisję), że doszło do naruszenia prawa przy udzielaniu pomocy publicznej, sądy krajowe są zobowiązane do współpracy przy ewentualnej windykacji tej pomocy oraz doprowadzenie do jej zniesienia, jeśli wynika to z decyzji Komisji. Dokonuje się to co do zasady za pomocą środków prawnych przewidzianych przez prawo krajowe. W Komunikacie komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe (Dz.U.UE.C.2009.85.1) w pkt 29 Wprowadzenia wskazano wprost, że "obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowania możliwych w ramach prawa krajowego. Wielokrotnie strona roszcząca będzie usiłowała zakwestionować ważność aktu krajowego przyznającego pomoc państwa niezgodną z prawem. W takich przypadkach zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem będzie zwykle logiczną konsekwencją stwierdzenia, że akt przyznający pomoc jest nieważny na skutek naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu przez państwo członkowskie".

Kompetencją państwa członkowskiego, a w konsekwencji jego organów, nie jest natomiast dokonywanie we własnym zakresie oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną (co nie jest, jak wykazano, tożsame z pojęciem pomocy bezprawnej w rozumieniu rozporządzenia 659/1999), naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danych okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. Niedopuszczalność pomocy jest bowiem kategorią, o której orzeka Komisja, biorąc pod uwagę zarówno zgodność jej przyznania z wymogami proceduralnymi, jak i to, czy nie narusza ona zasad konkurencji. Trzeba też odnotować, że w odniesieniu do samego art. 87 w związku z art. 88 ust. TWE ( obecny art. 107 i 108 ust. 3 TFUE) w orzecznictwie TSUE wskazywano, że art. 87 i 88 ust. 3 zobowiązują państwa członkowskie i nie tworzą praw indywidualnych z wyjątkiem art. 88 ust. 3 ( por. sprawy C- 4/64 Costa p. Enel i C-6/69 Francja p. Komisji), przy czym sąd krajowy może być uprawniony do interpretacji samego pojęcia pomocy oraz tego, czy została ona wprowadzona w życie niezgodnie z art. 88 ust. 3 (sprawa C-368/04 Transalpine Olleitung i Osterreich).

Powyższe przekłada się, zdaniem Sądu, także na ocenę możliwości odmowy udzielenia przez organ pomocy wynikającej z obowiązującej w badanym roku podatkowym Uchwały z 2002 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że sporna ulga podatkowa wynikała z obowiązującego w tym czasie przepisu prawa miejscowego, który uchylony został dopiero uchwałą z 2012 r. nr [...] (dalej: Uchwała z 2012 r.). Organ, jak już podkreślono, nie miał kompetencji do dokonania oceny dopuszczalności tej pomocy i wyprowadzenia z tej oceny skutków w zastępstwie Komisji. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że odmowa zastosowania przez organ przepisu krajowego przyznającego podatnikowi uprawnienie z uwagi na to, że narusza on przepisy unijne, nie jest zgodna z wypracowanymi przez orzecznictwo TSUE poglądami dotyczącymi bezpośrednich skutków prawa wspólnotowego.

Z dorobku orzeczniczego TSUE wynika jednoznacznie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym (por. powołana sprawa C-16/64 Costa p. Enel). Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie Van Gend (C- 26/62), to prawa jednostek wynikające z prawa wspólnotowego podlegają ochronie udzielanej przez sądy krajowe. Sama zasada bezpośredniego skutku prawnego przyznaje prawo do powołania się bezpośrednio na regulacje wspólnotowe (o ile są precyzyjne, bezwarunkowe i przyznają uprawnienia lub nakładają obowiązki) jednostce – przeciwko państwu lub ewentualnie innej jednostce, nie przyznaje go zaś organowi państwa. Z zasady tej wynika, że to jednostka może bezpośrednio powoływać się na przepisy unijne, chcąc zakwestionować sprzeczne z nimi przepisy prawa krajowego (wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker , 8/8, także Svenska Staten p. Stockholm Lindopark AB, sprawa C-150/99). Analogiczne prawo nie przysługuje państwu i jego organom. Prawo do powołania się na bezprawność pomocy publicznej, wynikającą z naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE i przepisów rozporządzenia 659/99 nie przysługuje także organowi gminy, który chciałby się powołać na sprzeczność przepisów przyznających tę pomoc, ustanowionych przez tę samą gminę, z regulacjami unijnymi. W tym zakresie, jak już wyjaśniono, kompetencje należą do Komisji, która może orzec z urzędu lub w wyniku wniesionej skargi o niedopuszczalności pomocy i nakazać jej windykację pomocy udzielonej bezprawnie. Przed TSUE na bezprawność przyznania pomocy mogą powołać się także inne jednostki, wskazując na naruszenie ich praw wynikających z zakłóceń konkurencji.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanych, w szczególności w decyzji organu I instancji, orzeczeń TSUE, Sąd stwierdza, że nie pozostają one w sprzeczności z powyższą tezą. Nie kwestionując zasadności zawartych w nich i przytoczonych przez organ twierdzeń, trzeba zauważyć, że powołane wyroki zapadły w sprawach, w których Komisja prowadziła postępowania (czy to z własnej inicjatywy, czy też na wniosek podmiotów powołujących się na naruszenie zasad wolnego rynku przez bezprawnie przyznaną pomoc) i wydawała decyzje w sprawie dopuszczalności takiej pomocy.

W sprawie istotne jest też zagadnienie obowiązku organów przestrzegania zasad wynikających z porządku prawnego narzuconego Konstytucją. W przywołanych wyrokach wydanych w szeroko rozumianej sprawie (II FSK 2316/10, II FSK 3399/13), Naczelny Sąd Administracyjny szczególnie trafnie zwrócił uwagę na istotny, konstytucyjny aspekt ograniczeń działalności prawodawczej gminy, stwierdzając, że wszystkie akty prawotwórcze, także prawa miejscowego, powinny mieć legitymację w Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie dokonanie oceny działań organów w tym kontekście jest szczególnie istotne, biorąc pod uwagę, że podatnik ubiegający się o ulgę powołuje się na obowiązujący (w badanym roku podatkowym) akt prawa miejscowego, stanowiący zatem zgodnie z Konstytucją element istniejącego porządku prawnego, ustanowiony jednak z naruszeniem przepisów wspólnotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2316/10, orzekając w sprawie dotyczącej nieważności uchwały Rady Gminy N. z dnia [...]2007 r., która uchylała Uchwalę z 2002 r., zaakcentował przede wszystkim konieczność respektowania przez organy prawotwórcze gminy zasady zaufania obywateli do państwa, mającej umocowanie w art. 2 Konstytucji. Podstawowy zarzut postawiony wspomnianej uchwale z 2007 r. dotyczył nieuwzględnienia gwarancji udzielonych podmiotom inwestującym w "B" co do niezmienności korzystnych warunków opodatkowania w określonej perspektywie czasowej. W tym kontekście uchwała ta naruszała prawa nabyte przez te podmioty na podstawie Uchwały z 2002 r. Podtrzymując ugruntowany w orzecznictwie pogląd o dopuszczalności zmiany regulacji wprowadzających korzystne rozwiązania dla niektórych kategorii podmiotów, w tym przywileje podatkowe, NSA stanął na stanowisku, że w przypadku gwarancji wprowadzonych Uchwałą w 2002 r. niedopuszczalne i naruszające prawa konstytucyjne przedsiębiorców inwestujących w "B" było uchylenie przedmiotowej Uchwały z 2002 r. bez wskazania przesłanek uzasadniających pozbawienie tych podmiotów ochrony ich interesów w toku.

Przywołane poglądy NSA i WSA we Wrocławiu, wyrażone w sprawach dotyczących oceny zgodności z prawem kolejnych uchwał uchylających regulacje Uchwały z 2002 r. przyznającej pomoc publiczną, której udzielenia dotyczy obecna sprawa, nie kwestionują prawa Gminy N. do uchylenia przepisów Uchwały z 2002 r. sytuujących zwolnienie od podatku od nieruchomości, ale zwracają uwagę na konieczność respektowania praw jednostek chronionych obowiązującym porządkiem prawnym, w tym normami Konstytucji. Powyższe koresponduje, zdaniem Sądu, z obowiązkami i zakresem kompetencji państw członkowskich, wynikających z przytoczonych przepisów wspólnotowych. W kontekście powołanej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego podkreśla się, że ochrona praw jednostek, wynikających z prawa wspólnotowego wymaga stworzenia odpowiednich rozwiązań proceduralnych i dostosowania już istniejących. W sprawach z zakresu pomocy publicznej udzielonej bezprawnie, w świetle poczynionych na wstępie rozważań, należy zatem uznać, że usunięcie skutków tej bezprawności może nastąpić na dwóch poziomach: poprzez uruchomienie – z urzędu lub na skutek wniesionej skargi - odpowiedniej procedury przez Komisję, co mogłoby (choć nie musiało) doprowadzić do orzeczenia o konieczności zwrotu pomocy, oraz przez zniesienie skutków naruszenia w sposób dopuszczalny w świetle przepisów prawa krajowego, w szczególności przez zmianę krajowych regulacji prawnych. To ostatnie powinno nastąpić z zachowaniem konstytucyjnych zasad legalizmu i zaufania obywatela do państwa, bowiem nakaz respektowania przepisów wspólnotowych nie zwalnia ustawodawcy krajowego od obowiązku zagwarantowania ochrony praw podmiotów, mających swoje źródło w Konstytucji. Tego rodzaju kroki zostały podjęte przez Radę Gminy N., która uchwałą z 2012 r. uchyliła Uchwałę z 2002 r., stanowiąc jednocześnie gwarancję dla podmiotów, które już rozpoczęły inwestycje w "B". Nie stwierdzono natomiast nieważności Uchwały z 2002 r.

Powołane orzeczenia dotyczyły kolejnych uchwał Rady Gminy N. w sprawie uchylenia Uchwały z 2002 r., a wiec aktów prawa miejscowego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przytoczone wyżej tezy dotyczące wynikających z konstytucyjnych zasad legalizmu i zaufania obywatela do państwa ograniczeń organów prawodawczych gminy mają odniesienie także do organów gminy uczestniczących w procesie stosowania stanowionego przez organy prawodawcze tej gminy prawa. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko, które z jednej strony uznawałoby racje i konstytucyjne argumenty przemawiające za powolnym "wygaszaniem" przywilejów ustanowionych Uchwałą z 2002 r. - poprzez zawarcie w powołanej wcześniej Uchwale z 2012 r. nie tylko regulacji które uchylają te przywileje, ale też regulacji respektujących "interesy w toku" podmiotów, które zainwestowały już w "B" - z drugiej zaś dopuszczało faktyczne pominięcie tych przepisów przejściowych, zawartych w § 2 uchwały z 2012 r. za sprawą decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym, odmawiających dotychczasowym inwestorom możliwości skorzystania ze spornej ulgi w podatku od nieruchomości. Takiego działania nie uzasadnia, co wykazano powyżej, powoływanie się na bezprawność tej pomocy w rozumieniu rozporządzenia 659/99. Organ gminy, w świetle przywołanych zasad dotyczących bezpośredniego skutku powołanych regulacji wspólnotowych oraz kompetencji Komisji w zakresie kontroli wprowadzania i oceny dopuszczalności pomocy, nie był uprawniony do powołania się na tę okoliczność jako uzasadniającą odmowę zastosowania obowiązującego przepisu prawa miejscowego.

Orzekając ponownie organy będą zobowiązane rozpoznać sprawę, uwzględniając stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.