Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 687/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. O. kwotę [...](dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania T. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości o powierzchni 0,1299 ha oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości W., w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] stwierdził, że T. O. nabyła przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. na własność nieruchomość położoną w W. , gmina Z., oznaczoną nr [...], o pow. 0,1299 ha, zgodnie z opinią biegłego geodety K. K. z dnia 14 lipca 2014 r. i mapą zapisaną do Zasobu Składnicy Geodezyjnej Starosty [...] za nr jednostki rejestrowej [...]. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 23 października 2014 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: " u.p.s.d").

W dniu 22 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] na druku SD-Z2 zgłoszenie rzeczy i praw majątkowych nabytych tytułem zasiedzenia, określając jako jego przedmiot nieruchomość o powierzchni gruntu 0,1299 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100 m2, położoną w [...], o wartości [...] zł, w tym budynek mieszkalny o wartości - [...] zł, dołączając: opis budynku mieszkalnego, skrócony odpis aktu urodzenia nr [...] P. S., skrócony odpis aktu urodzenia nr [...] T. S., akt notarialny z dnia 10 lutego 1992 r. nr Rep. A nr [...] umowy darowizny, skrócony odpis aktu małżeństwa nr [...] zawartego w dniu 29 września 1973 r. pomiędzy A. O. a T. S..

Organ I instancji uznając, iż nabycie nieruchomości przez zasiedzenie nie korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, celem opodatkowania ww. nabycia.

W dniu 5 stycznia 2015 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym jako przedmiot zasiedzenia zgłosiła ww. nieruchomość. Ponadto, w zeznaniu, w części F.2: Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe określiła wysokość nakładów w kwocie [...]zł, dołączając jednocześnie oświadczenia świadków T. C., J. S. i A. Z., faktury VAT oraz rachunki za materiały budowlane wraz ze spisem na kwotę [...]zł, a także pismo z dnia 5 stycznia 2015 r., w którym opisała ponoszone wydatki na dom mieszkalny i wyjaśnienie co do sposobu zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie złożonego zeznania podatkowego oraz dołączonych dokumentów, organ I instancji poddał analizie wartość przedmiotu zasiedzenia w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d., uznając – w kontekście przepisu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. – że odpowiada ona wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 23 października 2014r. W konsekwencji dokonał wymiaru podatku, wyłączając z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych przez skarżącą podczas biegu zasiedzenia w kwocie [...]zł. Za podstawę wymiaru podatku przyjęto czystą wartość przedmiotu zasiedzenia w kwocie [...]zł, zaś podatek w kwocie [...]zł obliczono według stawki 7%, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.s.d.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Wywodziła, że poprzednim właścicielem nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości był jej brat P. S., a w przeszłości należała ona do jej rodziców I. i S. S.. Miała ona numer [...] i powierzchnię około 0,27 ha. Część działki [...] o powierzchni około 0,13 ha została jej przekazana nieformalnie. W roku 1992 własność całej działki nr [...] w formie darowizny została przeniesiona na jej brata P. S., który był jej właścicielem aż do dnia 23 października 2014r. Wraz z mężem A. O. w 1976 r. na części ww. działki rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego, murowanego, podpiwniczonego o powierzchni użytkowej około 100 m2, w którym później oboje zamieszkali. Do roku 1987 wszystkie nakłady finansowe związane z budową domu, remontami ponosiła wspólnie z mężem, a po jego śmierci, aż do chwili obecnej ponosi je już samodzielnie. Skarżąca uzasadnienia dla swoich racji upatrywała w wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania zaznaczył na wstępie, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia, zaś w myśl art. 172-176 k.c., nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia, ma charakter pierwotny, czyli taki, jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Zasiedzenie jest instytucją prowadzącą do nabycia prawa na skutek upływu czasu. Umożliwia ono (sankcjonuje stan faktyczny), usunięcie długotrwałej niezgodności między stanem prawnym a stanem posiadania. Najważniejszą konsekwencją przedmiotowej instytucji jest to, iż wskutek zasiedzenia, które następuje ex lege, dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające zasiedzenie ma jedynie charakter deklaratoryjny. Orzeczenie to ma istotne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określa datę, w której doszło do zasiedzenia. Data ta nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postanowienie to jest prawomocne, a więc z mocy art. 365 § 1 k.c. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

Podkreślając następnie, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako nabywca prawa własności nieruchomości w drodze zasiedzenia, korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu, przy zachowaniu warunków określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z tym przepisem, ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Przy zasiedzeniu wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust 4 i ust. 5 u.p.s.d). zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.s.d. nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7 % podstawy opodatkowania, art. 9 ust. 1 u.p.s.d. nie ma w tym wypadku zastosowania.

Organ II instancji nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. dotyczy również nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, zwrócił uwagę, że przesłankami nabycia praw do nieruchomości w drodze zasiedzenia są samoistne posiadanie oraz upływ określonego czasu.

Odnosząc się do poglądu, że umieszczenie w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odesłania do przepisów normujących powstanie obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 -8 i ust. 2 tej ustawy, w tym obowiązku podatkowego dla zasiedzenia rzeczy automatycznie powoduje powstanie uprawnienia dla zasiadających do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d., organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od ustalonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. kręgu osób najbliższych (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) między którymi nabycie rzeczy lub praw majątkowych może podlegać najszerszemu zwolnieniu oraz w sytuacji, w której nie został sporządzony akt notarialny - obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Podkreślono, że skutkiem niewypełnienia któregokolwiek z tych warunków jest utrata prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.

Następnie szeroko odniósł się do regulacji zawartych w prawie cywilnym dotyczących instytucji zasiedzenia, podkreślając, że w myśl art. 172 k.c., posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. W świetle przytoczonego przepisu zasiedzenie jest sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu, przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właściciel ale nie będącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 k.c.). Przesłanki zasiedzenia nieruchomości są dwie: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga - nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Do czasu upływu terminu zasiedzenia posiadaczowi nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Znajduje się on jedynie w pewnej sytuacji faktycznej mającej o tyle znaczenie prawne, że mogącej doprowadzić do zasiedzenia przedmiotu posiadania. Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), a nie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Konkludując organ ten wskazał, że skutkiem zasiedzenia, które następuje z mocy samego prawa, jest nabycie przez posiadacza samoistnego z upływem ostatniego dnia określonego terminu prawa własności nieruchomości. Z tym samym dniem gaśnie prawo własności nieruchomości dotychczasowego właściciela. Pomimo że zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia prawa własności, powszechnie przyjmuje się, że nie powoduje ono wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych obciążających nieruchomość. Wykonywanie posiadania przez osobę nieuprawnioną skierowane jest bowiem przeciwko właścicielowi, a nie przeciwko osobom, którym te prawa przysługują (zob. w szczególności wyrok SN z dnia 29 grudnia 1967 r" III CR 59/67, OSNCP 1968, nr [...], poz. 128; uchwałę SN z dnia 8 czerwca 1977 r" III CZP 41/77, OSNCP 1977, nr [...], poz. 233). Zatem zasiedzieć własność może tylko taki posiadacz, który nie jest właścicielem rzeczy (por. m.in.: orzeczenie SN z dnia 24 stycznia 1964 r., I CR 52/64, RPEiS 1965, z. 2, s. 358; postanowienie SN z dnia 26 czerwca 2002 r., III CKN 1144/2000, Lex nr 75256). Jeżeli zatem zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia własności, to nie jest możliwe nabycie własności nieruchomości od osoby najbliższej. Tak samo nie można nabyć "prawa do posiadania nieruchomości" jak też prawa do najmu nieruchomości.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie – w ocenie organu II instancji – wskazuje, że osoba nabywająca prawo własności nieruchomości na mocy zasiedzenia bez względu na okoliczności związane z uprzednim posiadaniem nieruchomości przez osoby najbliższe, nie może skorzystać z ulgi podatkowej z art. 4a u.p.s.d.

Z tych też względów argumentacja skarżącej, że nabyła ona od osoby najbliższej nieruchomość w ramach instytucji prawa cywilnego, jaką jest zasiedzenie została uznana za dokonaną contra legem.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stan faktyczny który był przedmiotem rozpatrzenia przez ten Sąd był inny niż w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2010 r. sygn. akt [...] {...}skarżąca nabyła przez zasiedzenie z dniem 23 grudnia 2007 r. udziały wynoszące - 13/32 należące do G.B. i 3/32 należące do A.S. – w prawie własności nieruchomości zabudowanej. Skarżąca wyjaśniła, że osoby wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2010, od których nabyła przez zasiedzenie udziały w prawie własności nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [..], są jej rodzeństwem (str. 2-3 wyroku III SA/Po 518/11).

W powyższym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] I Wydział Cywilny z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] nie zawarto stwierdzenia, że skarżąca nabyła działkę przez zasiedzenie od kogoś lub po kimś i dlatego należało uznać, iż było to zasiedzenie w czystej postaci - czyli w rozumieniu prawa cywilnego mające charakter nabycia pierwotnego. Zatem – w jego ocenie – organ I instancji zasadnie uznał w niniejszej sprawie, iż skarżąca jako nowy właściciel nabyła prawo niezależnie od praw majątkowych najbliższych.

Podkreślając ponownie, że zwolnienie określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie ma zastosowania w przypadku zasiedzenia, albowiem istota tej instytucji polega na nabyciu własności przez posiadanie i upływ czasu, organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle, przede wszystkim za pomocą reguł wykładni językowej.

Od tej decyzji T. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. oraz wnosząc o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania wniosła o "nienaliczanie podatku od zasiedzenia nieruchomości, której poprzednim właścicielem był jej brat", a w przypadku, gdyby Sąd doszedł do wniosku, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, zarzuciła naruszenie art. 7 pkt 5 u.p.s.d. a także art. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej "ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów".

Nie negując przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, skarżąca – podobnie, jak i w odwołaniu – przedstawiła stanowisko, w myśl którego, art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. wyraźnie określa istotę przedmiotowej sprawy, gdzie wśród zdarzeń objętych zwolnieniem podmiotowym wymieniono nabycie własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć to zdarzenie z zakresu opisywanego zwolnienia, nie wymieniałby go w tych przepisach pośród zdarzeń, od których należy liczyć 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, którego zachowanie skutkuje zwolnieniem od podatku. Ponownie na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Nie zgadzając się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podniosła, że to od kogo została nabyta ww. nieruchomość i czy przysługuje jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy do ustaleń sprawy podatkowej i nie zależy od treści postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy. dodając, że jej brat P. S. jest wymieniony w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] jako uczestnik postępowania, a zgodnie z przepisami k.p.c., uczestnikami postępowania o stwierdzenie zasiedzenia są między innymi dotychczasowi właściciele.

Skarżąca podniosła również, że składając zeznanie SD-3 w Urzędzie Skarbowym w [...] przedstawiła faktury na kwotę [...]zł potwierdzające poniesione nakłady na ww. budynek, a ponieważ nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających poniesione nakłady z etapu budowy domu, dołączyła oświadczenia T. C., J. S. oraz A. Z. potwierdzające że budynek był wzniesiony przeze nią i jej męża A. O. oraz, że koszty jego budowy ponosili oni wspólnie do momentu śmierci męża w lipcu 1987 r., a po tej dacie – wyłącznie ona sama. Tymczasem organy obu instancji kwestii tej nie oceniły, poprzestając jedynie na przedstawionych fakturach.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdzając, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, które okazały się niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie – jak zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako nabywca prawa własności nieruchomości w drodze zasiedzenia, korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu, przy zachowaniu warunków określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Innymi słowy dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości, w sytuacji, gdy jej poprzednim właścicielem był brat skarżącej, a jeszcze wcześnie ich rodzice.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Przy zasiedzeniu wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust 4 i ust. 5 u.p.s.d). W myśl art. 15 ust. 2 u.p.s.d. nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7 % podstawy opodatkowania, art. 9 ust. 1 u.p.s.d. nie ma w tym wypadku zastosowania.

Organ odwoławczy uzasadniając odmowę zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odwołał się do regulacji zawartej w art. 172 k.c., akcentując, że nabycie w drodze zasiedzenia jest nabyciem pierwotnym, związanym z samoistnym posiadaniem i upływem czasu, a zatem nie istnieje żaden stosunek prawny między poprzednim właścicielem a nabywcą nieruchomości. Nabycie takie następuje z mocy prawa, a ta okoliczność przesądza o braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z kolei skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, akcentując, że kwestia objęcia zwolnieniem zasiedzenia – w określonym stanie faktycznym – stanowiła przedmiot oceny NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Nie odmawiając racji rozważaniom dotyczącym zasiedzenia w rozumieniu art. 172 kc, przyjdzie zaakcentować, że ani przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1, ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny.

Skoro bowiem przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w badanym przypadku prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników, wbrew brzmieniu przepisu.

Skład orzekający w sprawie podzielając pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11 (CBOSA), w dalszej części uzasadnienia, odwoła się do prawnych argumentów w nim zawartych przyjmując je za własne. Jak zasadnie wskazał WSA w Poznaniu, nie sposób bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Wystarczy przytoczyć choćby art. 609 § 2 i 3 k.p.c., które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są: inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów (np.: postanowienie SN z dnia 2 marca 1950 r. i C 65/50, OSN 1951, nr [...], poz. 5). Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Poza tym fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia.

W postanowieniu z dnia 29 maja 1998 r., II CKU 172/97, Prok. i Pr.-wkł. 1994, nr [...], poz. 41, Sąd Najwyższy wskazał, że w sprawie z wniosku osoby ubiegającej się o stwierdzenie zasiedzenia wśród zainteresowanych w rozumieniu art. 510 k.p.c., uprawnionych do uczestnictwa w postępowaniu, trzeba wymienić przede wszystkim dotychczasowego właściciela. Zgodnie z art. 609 k.p.c., jeżeli wnioskodawca nie wskazuje innych zainteresowanych, orzeczenie może zapaść dopiero po wezwaniu innych zainteresowanych przez ogłoszenie. Celem wezwania zainteresowanych przez ogłoszenie jest zapewnienie im możliwości obrony swych praw. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej" (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Wydawnictwo ABC, Komentarz do art. 4a ustawy).

Wymaga przy tym podkreślenia, że NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12 (CBOSA) akceptując w pełni ww. wyrok WSA w Poznaniu, wskazał na sposób interpretacji przepisów art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Akcentując ich zawężającą wykładnię przez organy podatkowe, NSA zwrócił uwagę, że "Czyni ona bowiem zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d.) – nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art. 4a u.s.d., podlega opodatkowaniu. Zważywszy na powyższe, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie u.p.s.d. w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem". (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., I SA/Gl 441/15, CBOSA).

Rację ma zatem skarżąca, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela stanowiska organu II instancji, że w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.s.d. można mieć wątpliwości, czy zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem a nabywcą powinno być przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem. Jeśli zatem w postępowaniu podatkowym organ ma co do tej okoliczności wątpliwości, winien je jednoznacznie rozwiać.

Istotnie z treści sentencji postanowienia Sądu Rejonowego nie wynika, że skarżąca nabyła przez zasiedzenie nieruchomość, której poprzednim właścicielem był jej brat. W postępowaniu podatkowym konsekwentnie jednak twierdziła, że tak właśnie było. Dołączyła do druku SD-Z2 skrócony odpis aktu urodzenia nr [...] P. S., skrócony odpis aktu urodzenia nr [...] T. S., akt notarialny z dnia 10 lutego 1992 r. nr Rep. A nr [...] umowy darowizny, skrócony odpis aktu małżeństwa nr [...] zawartego w dniu 29 września 1973 r. pomiędzy A. O. a T. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby te dokumenty były przedmiotem jakiejkolwiek oceny ze strony organów podatkowych.

Warto zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ani nie zaprzeczyły, ani też nie potwierdziły okoliczności, co do tego, że poprzednim właścicielem zasiedzianej nieruchomości był brat skarżącej – P. S., poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wynika to z postanowienia Sądu wydanego w kwestii zasiedzenia.

Wobec tych mankamentów postępowania, nieuprawniony jest pogląd, że "skoro w postanowieniu Sądu brak jest wskazania, że strona nabyła działkę przez zasiedzenie od kogoś lub po kimś, należało uznać, iż jest to zasiedzenie w czystej postaci - czyli w rozumieniu prawa cywilnego mamy tu do czynienia z zasiedzeniem mającym charakter nabycia pierwotnego, bowiem przedmiotem zasiedzenia jest konkretna działka oznaczona numerem".

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu II instancji, że stan faktyczny na kanwie którego został wydany wyrok przez NSA w sprawie II FSK 883/12 był zasadniczo różny od tego, z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tylko dlatego, że inaczej była sformułowana sentencja postanowienia Sądu stwierdzającego zasiedzenie.

W ocenie Sądu, kwestia redakcji orzeczenia w sprawie niniejszej nie może determinować poglądu, że "brak wskazania, iż strona nabyła działkę przez zasiedzenie od kogoś lub po kimś" prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z zasiedzeniem w czystej postaci - czyli w rozumieniu prawa cywilnego.

Jakkolwiek przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że należy je interpretować ściśle, przede wszystkim za pomocą reguł wykładni językowej, to jednak ta "ścisła wykładnia" nie może mieć przymiotu dowolności.

Dokonując błędnej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., organy naruszyły również przepisy postępowania, a mianowicie art. art. 120, 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyżej zaprezentowaną interpretację art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Winien w związku z tym dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stosunku osobistego między skarżącą, jako nabywcą prawa własności ww. nieruchomości w drodze zasiedzenia, a jej poprzednim właścicielem, którego skarżąca wskazuje jako swojego brata.

Na tym etapie, Sąd uznał, że ocena kwestii związanej z alternatywnym naruszeniem przepisu art. 7 pkt 5 u.p.s.d. w zw. z art. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej jest przedwczesna, chociaż nie sposób wytknąć organowi odwoławczemu, że istotnie pominął milczeniem znajdujące się w aktach sprawy dowody zaoferowane przez skarżącą w postaci oświadczeń T. C., J. S. oraz A. Z. potwierdzających że ww. budynek był wzniesiony przeze skarżącą i jej męża oraz, że koszty jego budowy ponosili oni wspólnie. Dowody te także nie były objęte procedowaniem przez organ I instancji.

W tym stanie sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.