Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1342/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 roku, nr 8, poz. 60

z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok

w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w pierwszej kolejności przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym zakresie stwierdzono, że podatnik, zgodnie z umową zawartą w dniu

[...] 1999 r. na czas określony (od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r.) zobowiązał się do wypłacenia na rzecz A. S. renty umownej. Łączną kwotę renty (ustanowionej z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów utrzymania, w tym kosztów leczenia) określono w wysokości [...] zł, a jej wypłatę w równych miesięcznych ratach (przekazywanych bezpośrednio do rąk uprawnionej) po [...] zł do końca każdego miesiąca. Umowa została w całości wykonana, co wynika z przedłożonych poświadczeń

o otrzymaniu przez A. S. kwot renty w poszczególnych miesiącach (10 rat po [...] zł) oraz zeznania A. S., a rentobiorczyni przeznaczyła otrzymane środki na zakup odzieży, opału oraz pokrycie części kosztów leczenia. W 1999 r. A. S. uzyskiwała wynagrodzenie za pracę.

W dniu [...] 1999 r. podatnik zawarł na czas określony (od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r.) umowę renty z A. R.. Łączną kwotę renty (ustanowionej z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów utrzymania) określono

w wysokości [...] zł, a jej wypłatę w równych miesięcznych ratach po [...] zł do końca każdego miesiąca. Rentobiorca oświadczył, że umowę wykonano w całości (przedłożono poświadczenia o otrzymaniu kwot renty), a otrzymane środki (4 raty miesięczne po

[...] zł) przeznaczył na zakup odzieży i opału. W 1999 r. A. R. był osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku zamieszkiwał wraz z matką i babcią w domu jednorodzinnym i pozostawał na utrzymaniu matki. We wskazanym okresie nie zaistniały okoliczności skutkujące wzrostem potrzeb życiowych rentobiorcy.

Ustalono, że rentodawca jest wobec A. S. i A. R. osobą obcą, nie zobowiązaną do realizacji wobec wymienionych osób obowiązku alimentacyjnego,

a wypłacone świadczenia miały charakter dobrowolny.

Odnosząc dokonane w sprawie ustalenia do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał przede wszystkim na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Powołany przepis dopuszcza odliczenie od dochodu, podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów, w tym kwot poniesionych z tytułu renty umownej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renta,

a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa należy odwołać się do regulacji prawnej zawartej w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub

w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty (konieczne jest istnienie przyczyny jej zawarcia) może być ustanowiona pod tytułem darmym lub odpłatnym na czas ściśle określony lub też obowiązywać do czasu śmierci uprawnionego.

Podsumowując te rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. sformułował przesłanki uznania renty za podstawę odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwot wypłaconych na rzecz rentobiorcy. Wskazał, że umowa ustanowienia renty nie może być fikcyjna i zmierzać do obniżenia podatku i musi kreować trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, przez które należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się na określoną a priori całość.

W tym kontekście organ podatkowy I instancji stwierdził, że jednoznaczne wskazanie w umowach zawartych z A. S. i A. R. pełnej kwoty obiecanego przysporzenia wyklucza okresowość świadczeń wypłacanych uprawnionym, a przedmiotowe umowy nie mogą zostać uznane za zobowiązanie do płacenia renty, zdefiniowanej w art. 903 k.c. Dokonane przez podatnika na rzecz A. S. i A. R. bezpłatne przysporzenie stanowi w istocie darowiznę. Umowy zawarte z A. S. i A. R. odpowiadają określonym w art. 889 k.c. wymogom umowy darowizny (tj. umowy cywilnoprawnej, w której osoba fizyczna zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby kosztem swojego majątku) i bez znaczenia dla takiej kwalifikacji pozostaje okoliczność, że strony nazwały je umowami dotyczącymi udzielenia renty. Podatnik nie był zatem uprawniony do odliczenia od dochodu uzyskanego w 1999 r. kwot przekazanych w tym roku podatkowym na rzecz A. S.

i A. R..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zatem weryfikacji kwoty podatku należnego za 1999 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W ramach tej weryfikacji powiększono dochód do opodatkowania o łączną wartość darowizn dokonanych na rzecz A.S. i A. R.. Skorygowano także wysokość odliczonych od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego (nie uwzględniono ceny zakupu węża prysznicowego w kwocie [...] zł) oraz kosztów poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą (nie uwzględniono ceny zakupu atramentu kolorowego i czarnego do drukarki oraz filmu do aparatu fotograficznego).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 k.c. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż świadczenia na rzecz A. S.

i A. R. nie stanowiły dla podatnika trwałego ciężaru i nie miały charakteru okresowego oraz nieuzasadnione uznanie tych świadczeń za darowizny.

W uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji

i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonał wykładni art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przeanalizował treść umów zawartych przez odwołującego się w kontekście essentaialia negotti umowy renty, określonych w art. 903 k.c. Wskazał również, że umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel prawny przysporzenia ma decydujący wpływ na jej ważność. Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie prawa cywilnego ustanowienie renty pełni funkcję alimentacyjną i może mieć na celu zapewnienie uprawnionemu pełnego utrzymania albo też wsparcie go w zaspokojeniu niektórych potrzeb bytowych (np.

w zakresie leczenia). W niniejszej sprawie podatnik jako cel renty ustanowionej na rzecz A. S. wskazał zapewnienie rentobiorczyni części kosztów utrzymania, w tym kosztów leczenia. Wykonanie umowy zawartej z A. R. miało natomiast zapewnić uprawnionemu pokrycie części kosztów utrzymania. Ustalona w toku postępowania podatkowego sytuacja rodzinna i materialna rentobiorców (aktualna

w 1999 r.) nakazywała, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć że realizacja celów, dla których podatnik (osoba obca dla rentobiorców) ustanowił renty należała do obowiązków wstępnych rentobiorców.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż wyżej wymienione umowy nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwota świadczeń z nich wynikająca nie mogła zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem. Za prawidłową uznał też korektę wysokości wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. doręczono podatnikowi w dniu [...] 2005 r., a w dniu 25 lipca 2005 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego redakcja art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym", nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów uprawnia do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych przez podatnika z tytułu umowy renty spełniającej wymogi określone

w kodeksie cywilnym oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych. W opinii skarżącego ustalenie, że odliczona kwota została wydatkowana w ramach ustanowionej renty niweczy potrzebę ustalania czy rentę tą cechuje trwałość w rozumieniu potocznym, gdyż ważna umowa renty jest ze swej istoty stosunkiem trwałym w okresie jej obowiązywania (jak stwierdza skarżący w ostatnim okresie aktualny jest pogląd, zgodnie z którym renta w rozumieniu kodeksu cywilnego może być zawarta na czas określony,

a wystarczającym elementem odróżniającym ją od darowizny jest okresowość świadczeń.

Strona podniosła także, że każda renta pełni w zasadzie funkcje alimentacyjne, przy czym sama okoliczność, że rentobiorca nie znajduje się w niedostatku nie uniemożliwia ustanowienia na jego rzecz renty stanowiącej okresowe wsparcie w trudnej sytuacji materialnej czy zdrowotnej.

W tym kontekście skarżący zakwestionował także tezę organów podatkowych obu instancji, które stwierdziły, że obowiązek zapewnienia rentobiorcom środków utrzymania ciążył na ich wstępnych. Stwierdził, iż rodzice A. S. (osoby schorowane

w podeszłym wieku) nie byli w stanie sfinansować jej leczenia, a zatem tylko dzięki wsparciu skarżącego A. S. nie znalazła się w niedostatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas –

w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów",

z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami).

W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów (z dnia 3 lutego 1999 r. oraz 5 sierpnia 1999 r. ) zawartych przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego.

W szczególności bowiem za wnioskiem takim przemawia fakt, że umowy renty, na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 rok łącznie kwotę [...] złotych zostały zawarte na z góry określony okres (umowa z dnia [...] 1999 r. na okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r., a umowa z dnia [...] 1999 r. na okres od

[...] 1999 r. do końca 1999 roku), a świadczenia określone tymi umowami zostały podzielone odpowiednio na dziesięć i cztery raty miesięczne.

Okoliczności takie, w świetle przedstawionych wyżej uwag, jednoznacznie zatem przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem.

Odnośnie pierwszej z poruszonych wyżej kwestii stanowisko zbieżne

z zaprezentowanym wyżej Naczelny Sad Administracyjny zajął już zresztą w wyroku

z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt III SA 8073 – 8074/98, w którym stwierdził, że "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1859/98; z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/KA 2126/98 oraz z dnia 8 listopada 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1725/01 i 1726/01- niepubl.). Taki zaś stan rzeczy w sposób niewątpliwy stwierdzony został w niniejszej sprawie.

Co się zaś tyczy drugiej z powyższych kwestii, to Sąd Najwyższy w wyrokach

z dnia 2 lutego 2000 roku, sygn. akt III RN 192, 193, 194/99 jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 903 Kodeksu cywilnego wymaga, by ustanowione na jego podstawie świadczenie było świadczeniem okresowym [periodycznym] (vide: OSNAP 2000, nr 8, poz. 296 i 297, Monitor Podatkowy z 2001 roku, nr 5, poz. 41 oraz artykuły I. Lewandowskiej – "Ciężar nie musi być na całe życie" – Rzeczpospolita z dnia 4 lutego 2000 roku, nr 29 i "Renty pomniejszają podatek" – Rzeczpospolita z dnia 9 marca 2000 roku, nr 58). Takiego charakteru nie sposób zaś przypisać świadczeniom ustanowionym na mocy przedmiotowych umów, gdyż z góry określony czas ich obowiązywania, jak też sposób ich spełnienia, w gruncie rzeczy zbliżają je do darowizny, przecząc zarazem istocie umowy renty.

Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku spornym świadczeniom takiego charakteru przypisać nie można, to tym samym i z tego względu nie mogły być one uznane – zdaniem Sądu – za rentę, stanowiącą podstawę do obniżenia przez podatnika dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe, w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenie okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i tak właśnie było w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe umów stanowiących przedmiot sporu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 332/04 – niepubl.).

W tym miejscu należy również wskazać, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

Wskazać także należy, iż ustalenie przez organy podatkowe przedstawionych wyżej okoliczności sprawiło, że zbędnym było badanie przyczyn ustanowienia wyżej wymienionych umów. Odnotować jednak należy, iż organy te brały również pod uwagę powyższą okoliczność i przeprowadziły w tym zakresie stosowne postępowanie. Dokonane w tym zakresie szczegółowe ustalenia wykazały, że A. S. uzyskiwała

w okresie, w którym otrzymywała rentę dochody z wynagrodzenia za pracę

i zamieszkiwała wraz z matką. A. R. natomiast pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z pracującą matką i babcią i był utrzymywany przez matkę.

W 1999 r. nie zaistniały okoliczności skutkujące wzrostem jego potrzeb życiowych,

a w kolejnych latach podatkowych pozostawał nadal bez zatrudnienia i własnych dochodów (skarżący oświadczył natomiast, że w późniejszych okresach nie ustanawiał renty na rzecz A. R. gdyż jego sytuacja materialna uległa poprawie).

Organy podatkowe uznały w rozpatrywanej sprawie, że rentobiorcy nie pozostawali w niedostatku, a realizacja celów wskazanych jako przyczyna ustanowienia renty obciążała wstępnych rentobiorców, zobowiązanych do alimentacji swoich dzieci. W świetle tych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe renty ustanowiono w zamiarze pomniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał, że opisane powyżej ustalenia były dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, przyznanej organom podatkowym na mocy art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tym przepisem “organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

Prawidłowa jest również, w ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy

I instancji modyfikacja kwoty wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą, stanowiących podstawę odliczeń od podatku dochodowego należnego za 1999 r.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji

z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji

i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.