Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 376/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5, art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 376/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

I.

W dniu 23 września 2016r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT:

-opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za "nadprzebieg" oraz za przedłużenie umowy najmu;

-opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy;

-kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach działalności Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami ramowe umowy o współpracy w zakresie najmu pojazdów oraz umowy najmu długoterminowego pojazdów. Oprócz Umów z niektórym kontrahentami Spółka zawiera umowy o kompleksową obsługę pojazdów. W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczy kompleksową obsługę pojazdów w trakcie trwającego najmu polegające na m.in. zawieraniu umów ubezpieczenia, organizacji i wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, napraw serwisowych, rozliczaniu szkód komunikacyjnych, zapewniania pojazdów zastępczych. W Umowach oraz Umowie obsługi pojazdów przewidziane zostały również ryczałtowe kary umowne z tytułu:

1. Palenia tytoniu w pojeździe będącym przedmiotem najmu (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),

2. Zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia (w wypadku braku zawarcia Umowy obsługi pojazdów),

3. Niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu,

4. Przewożenie zwierząt (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),

5. Niezgłoszenie szkody komunikacyjnej w terminie.

Zgodnie z regulacjami umownymi, ryczałtowe kary nie wyłączają dalszego dochodzenia ewentualnych roszczeń przez Spółkę, w przypadku gdy szkoda przekraczałaby wartość zapłaconej przez korzystającego kary. Wspomniane kary poza samą funkcją rekompensaty za poniesioną szkodę, mają przede wszystkim charakter dyscyplinujący i odstraszający najemców i faktycznie korzystających z pojazdów. Występują również sytuację, iż pomimo zawarcia danej umowy najmu na czas określony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania. W tym zakresie można wyróżnić dwa rodzaje przyczyn rozwiązania umowy:

1. Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta Spółki,

2. Przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta.

Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta ma miejsce wtedy, kiedy klient występuje z wnioskiem do Wnioskodawcy o wcześniejsze rozwiązanie umowy. Spółka wyraża na to zgodę pobierając równocześnie dodatkową opłatę. W takiej sytuacji do rozwiązania umowy nie dochodzi na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania ze strony najemcy czy też działania niezgodnego z umową. Wnioskujący o rozwiązanie umowy klient spełnia wszelkie warunki zawartej Umowy ale z przyczyny leżącej po jego stronie proponuje jej przedterminowe zakończenie. Spółka godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy z przyczyn tkwiących po stronie klienta, np. z powodu zbędności wynajmowanego pojazdu w jego działalności, choć formalnej podstawy do rozwiązania umowy na moment dokonania uzgodnień brak i Spółka w dalszym ciągu mogłaby egzekwować od klienta zapłatę czynszu z tytułu najmu. Co do zasady bowiem umowy zawierane przez Spółkę są umowami okresowymi, które nie mogą zostać wcześniej rozwiązane.

Odmienna sytuacja ma miejsce w wypadku rozwiązania umowy najmu przez Wnioskodawcę z winy najemcy a szerzej rzecz ujmując w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy lub innych okoliczności przewidzianych w Umowie. Zawierane przez Spółkę Umowy przewidują określone przypadki kiedy możliwym jest rozwiązanie umowy z winy najemcy. Wnioskodawcy przysługuje prawo wypowiedzenia bez zachowania okresu wypowiedzenia, gdy:

a. wobec najemcy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, podanie o otwarcie postępowania układowego lub jakakolwiek prowadzona przeciwko najemcy egzekucja, nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela lub też zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b. przedsiębiorstwo najemcy zostało zbyte, wydzierżawione osobie trzeciej lub ustanowiono na nim prawo użytkowania, a także, gdy w jakikolwiek inny sposób nastąpiła zmiana kontroli nad przedsiębiorstwem najemcy;

c. najemca narusza istotne postanowienia Umowy, Umowy obsługi pojazdu a w szczególności użytkuje pojazd niezgodnie z jego przeznaczeniem, użycza go osobom nieuprawnionym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem 7 - dniowego okresu wypowiedzenia, gdy:

d. najemca zalega o ponad 30 dni z zapłatą całości lub części czynszu, za co najmniej jeden okres rozliczeniowy, choćby z tytułu jednej umowy najmu.

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z powyższych okoliczności Spółka uprawniona jest do jednostronnego rozwiązania umowy. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do obciążenia najemcy karą umowną określoną w umowie oraz może również żądać zapłaty odszkodowania uzupełniającego w wypadku, jeżeli wysokość szkody przekracza wysokość kary umownej. Otrzymywane przez Spółkę kary w tym zakresie mają na celu zrekompensowanie jej strat powstałych w skutek wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy a wynikających z nieliniowej utraty wartości przez wynajmowane pojazdy oraz utraty przyszłych korzyści skalkulowanych przez Spółkę przy zawieraniu Umowy. Sekwencja zdarzeń w takich przypadkach jest więc następująca: naruszenie postanowień Umowy uprawniającym do jej wypowiedzenia, zwrot przedmiotu najmu i w konsekwencji naruszenia Umowy zapłata kary. Regulacje umowne przewidują zryczałtowaną wartość kary, jednak biorąc pod uwagę koszty egzekucyjne oraz możliwość faktycznego ich wyegzekwowania może się zdarzyć, że Spółka zawierać będzie z byłymi klientami ugody co do wysokości kary (a więc samej kary, a nie faktu wypowiedzenia).

Obok powyższych opłat Wnioskodawca pobiera również opłaty za przekroczenie ustalonego przebiegu pojazdu ("nadprzebieg"). Sytuacja taka wystąpi, gdy okresowy przebieg pojazdu oddanego w najem okaże się wyższy od wstępnie zakładanego. Oznacza to bardziej intensywne użycie pojazdu, za które umowa przewiduje dodatkową opłatę w formie nadprzebiegu. Stawka dodatkowej opłaty najczęściej kalkulowana od każdego kilometra ponad zakładany przebieg uzgadniana jest pomiędzy stronami Umów już w momencie ich zawarcia.

Dodatkowo, Umowy przewidują możliwość przedłużenia najmu przy pobraniu stosownej opłaty z tytułu czynności technicznych realizowanych przez Spółkę.

W piśmie z 2 grudnia 2016r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i udzielił następujących wyjaśnień:

-wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7.

-przewidziane w umowach kary za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu okresowego, przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie mają przede wszystkim charakter prewencyjny, tj. mają odstraszać klientów od podejmowania objętych sankcją działań (analogicznie jak mandat lub kara administracyjna). W rezultacie, kary te mają zniechęcać do działań niepożądanych z perspektywy Wnioskodawcy w trakcie korzystania z jego pojazdów. Zasadniczo bowiem przez okres użytkowania pojazdów przez klientów, Wnioskodawca ma ograniczony dostęp do pojazdów, przez co nie może w inny sposób przeciwdziałać niepożądanemu z jego perspektywy użyciu pojazdu. Równocześnie w sytuacji gdy dochodzi już do naruszenia zasad użytkowania pojazdu przez klienta szkody mogą przyjmować różną postać. W wypadku naruszenia zakazu palenia tytoniu, szkodą może być powstanie nieprzyjemnego zapachu w kabinie pojazdu czy też uszkodzenie powierzchni tapicerki poprzez wypalenie otworów. W sytuacji przewożenia zwierząt może to być zanieczyszczenie lub zniszczenie tapicerki, prowadzące w niektórych przypadkach do wymiany całych siedzeń. Zmniejsza to wartość rynkową pojazdów. Równocześnie na czas usunięcia powstałych w wyniku palenia tytoniu i przewozu zwierząt uszkodzeń i zanieczyszczeń dany pojazd jest wyłączony z możliwości wykorzystywania go w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co generuje szkodę w postaci utraconych zysków. Brak przeprowadzenia przeglądu okresowego (przez okres użytkowania danego pojazdu może to nastąpić kilkukrotnie) może prowadzić do utraty gwarancji.

W przypadku utraty gwarancji wykonanie naprawy normalnie objętej gwarancją wymaga angażowania środków własnych. Niewykonanie przeglądu może dodatkowo powodować również ponadnormatywne zużycie istotnych elementów samochodu, takich jak silnik, zawieszenie, układ hamulcowy. Powoduje również wzrost ryzyka wypadku, z uwagi na nieodpowiedni stan techniczny, co w konsekwencji może prowadzić do powstania dodatkowych szkód w majątku Spółki. Brak wykonania obowiązku ubezpieczenia pojazdu mimo zobowiązania się w tym zakresie przez użytkownika z uwagi na m.in. ustawowy obowiązek (ubezpieczenie OC) powoduje powstanie szkody polegającej na konieczności pokrycia z własnych środków kosztu ubezpieczenia i ewentualnych szkód powstałych w okresie kiedy ubezpieczenie nie było zawarte. Odnosząc się do kwestii szkody powstałej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winny klienta Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zawierając umowy na czas określony wartość jego wynagrodzenia z tytułu najmu jest ustalana w oparciu o założenie trwania umowy przez cały okres zawarty w umowie. Wynagrodzenie określane jest w stałej wysokości. Tym samym w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy z winy klienta po stronie Wnioskodawcy powstaje szkoda wynikającą z nieliniowej utraty wartości pojazdu w stosunku do ustalonego liniowego wynagrodzenia. W początkowym okresie użytkowania utrata wartości pojazdu jest bowiem znacznie wyższa jak wysokość rat, stąd początkowo się one nie bilansują. Dopiero przy założeniu trwania umowy do końca, Wnioskodawca osiąga wkalkulowany w ratę zysk. Szkoda zatem polega na pomniejszeniu majątku Wnioskodawcy. Ponadto to po stronie Wnioskodawcy powstaje szkoda wynikająca z konieczności poniesienia kosztów administracyjnych oraz zaangażowania pracowników administracyjnych w realizację procesów związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy i ponownym wykorzystaniem pojazdu.

Co do zasady Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych w celu przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego na wypadek jego zanieczyszczenia lub uszkodzenia spowodowanego przewozem zwierząt lub paleniem tytoniu. Występują jednak sytuacje gdy z uwagi na niewielki poziom zanieczyszczenia lub uszkodzeń Wnioskodawca dokonuje przywrócenia stanu poprzedniego we własnym zakresie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w przypadku niezgłoszenia szkody komunikacyjnej i niewykonania przeglądu, w trakcie trwania umów najmu Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do faktu istnienia wskazanych w pytaniu naruszeń. Ich stwierdzenie jest możliwe zasadniczo dopiero w momencie zwrotu pojazdu po zakończeniu najmu lub w szczególnych przypadkach takich jak szkoda w pojeździe uniemożliwiająca jego dalszą eksploatację w momencie powstania takiej szkody. W odniesieniu do niezgłoszenia szkody, Wnioskodawca zwracił uwagę, iż w praktyce szkoda musi zostać zgłoszona przez użytkownika pojazdu (klienta) w określonym przez ubezpieczyciela terminie. Brak zgłoszenia szkody przez klienta w przewidzianym terminie w praktyce wyklucza możliwość późniejszego zgłoszenia takiej szkody. Tym samym w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia szkody za użytkownika. Zauważyć ponadto należy, że jedynie z udziałem użytkownika możliwe jest zgłoszenie szkody, które wymaga złożenia stosownych oświadczeń, w tym dot. okoliczności powstania szkody. W sytuacji braku dokonania przeglądu okresowego (jednego lub kilku w okresie użytkowania pojazdu) Wnioskodawca wykonuje przegląd po zwróceniu przez klienta pojazdu. Jednak w sytuacji gdy przez okres najmu klient nie wykonał kilku przeglądów okresowych Wnioskodawca dokonuje jedynie przegląd w zakresie ostatniego niewykonanego przeglądu (brak jest możliwości uzupełnienia niewykonanych przeglądów). Przegląd dokonywany jest po zwróceniu pojazdu, zatem nie jest on dokonywany w trakcie użytkowania pojazdu przez kontrahenta. Niezależnie od uzupełnienia przeglądu, brak jego realizacji w przewidzianym przez producenta terminie naraża Wnioskodawcę na ryzyko utraty gwarancji. W wypadku nie zawarcia umowy ubezpieczenia Wnioskodawca sam dokonuje tej czynności jednak dopiero w momencie kiedy jest w stanie powziąć wiedzę w tym zakresie tj. po zwrocie pojazdu przez klienta po zakończeniu umowy najmu (w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego, ubezpieczenie obowiązkowe przedłużane jest z automatu zgodnie z regulacjami ustawowymi). Jednak zawarcie umowy ubezpieczenia nie następuje ze skutkiem wstecznym lecz od momentu kiedy po zwrocie pojazdu przez danego klienta Wnioskodawca uzyskuje informację o braku ubezpieczenia pojazdu

Wnioskodawca pobierając opłatę za naruszenie zasad użytkowania pojazdu (tj. przewożenie zwierząt i palenie tytoniu w pojeździe) oraz niedopilnowanie obowiązków wynikających z tego użytkowania (tj. zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu pojazdu oraz brak zgłoszenia szkody w terminie) nie zwalnia Klienta z naprawienia powstałej szkody w pełnej wysokości. Gdy szkoda przekracza kwotę kary umownej, zgodnie z zawieranymi umowami, klienci obowiązani są do pokrycia szkody do pełnej jej wysokości, przy czym kwota kar umownych podlega zaliczeniu na poczet należnej Wnioskodawcy kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłata za przedterminowe rozwiązanie Umowy na wniosek najemcy, jak i opłaty za "nadprzebieg" oraz opłaty za przedłużenie Umowy stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, opłata za przedterminowe rozwiązanie Umowy na wniosek najemcy jaki i opłata za "nadprzebieg" stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2, kara za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy a szerzej w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do pytania nr 3, kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wg Wnioskodawcy, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 20016r. poz. 1052 ze zm. dalej- u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Tym samym polski ustawodawca przyjął definicję negatywną świadczenia usług, zgodnie z którą odpłatne świadczenie nie będące dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Równocześnie przez świadczenie należy rozumieć działanie, którego rezultatem dla nabywającego świadczenie jest odniesienie korzyści. Do uznania transakcji za świadczenie usług konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, uzyskującego korzyść w związku z wykonaniem danego świadczenia. Aby dane świadczenie zostało uznane za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym świadczeniem.

W świetle powyższego aby dane świadczenie uznać za odpłatne i podlegające opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Uwagi te znajdują bezpośrednie potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z 8 marca 1988r. (w sprawie C-102/86) wskazał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie jeżeli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną VAT. Opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na wniosek najemcy i opłaty za "nadprzebieg" oraz za przedłużenie umowy.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy najmu na wniosek najemcy, jak i poboru opłat za "nadprzebieg", dochodzi do świadczenia usługi na gruncie Ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wyrażając zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zrzeka się bowiem dalszych roszczeń o zapłatę dalszych rat jakie byłyby należne w wypadku kontynuowania najmu. Równocześnie za zrzeczenie się roszczeń do kolejnych opłat z tytułu rat najmu Spółka otrzymuje wynagrodzenie od najemcy. Tym samym należy przyjąć, że między zapłatą a wykonaniem świadczenia zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Można bowiem uznać, że Spółka za odpłatnością rezygnuje z przysługujących jej w związku z zawartą Umową przyszłych korzyści. Klient natomiast osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z obowiązku dokonywania w przyszłości opłat z tytułu najmu. Natomiast sama opłata będzie stanowić wynagrodzenie, które jako że dotyczy świadczenia usług (zrzeczenia się roszczeń poprzez wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Stanowisko, iż opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu pojazdu samochodowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach z 3 października 2014r., sygn. [...] oraz 10 marca 2016r., sygn. [...] (które dotyczyły opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów na wniosek klienta).

Podobne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych dotyczących wcześniejszego rozwiązania umów najmu nieruchomości tj. w sytuacjach gdy rozwiązanie nie następuje w przypadku naruszenia ustalonych warunków umowy bądź zaniechania określonego działania. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2015r. (sygn. [...]) wskazał, iż "należy stwierdzić, że czynność zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą dotyczącego wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. "

Podobnie usługą będzie opłata za tzw. "nadprzebieg". Mimo, że strony początkowo ustalają pewien limit kilometrów przewidywany na uzgodniony okres najmu, to jego przekroczenie jest wynagradzane poprzez odpowiednio skalkulowaną opłatę znaną na moment zawarcia Umowy i inkorporowaną do niej. Spółka jest zatem wynagradzana za udostępnienie najemcy pojazdu do użytkowania w większym stopniu jak to wcześniej przewidziano. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy świadczeniem a uzyskiwanym wynagrodzeniem. Z kolei opłata za zgodę na przedłużenie umowy jest wynagrodzeniem za usługę realizowaną na rzecz klienta i polegającą na realizacji dodatkowych czynności (głównie technicznych) dotyczących przedłużanej umowy.

Opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy na wniosek najemcy za zgodą Wnioskodawcy, jak i opłata za "nadprzebieg" oraz za przedłużenie umowy stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron należy, w ocenie Wnioskodawcy, odróżnić od sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy wynikającego z winy najemcy a szerzej w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy lub w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w Umowie. W takiej sytuacji Spółce na podstawie zawartej Umowy ramowej przysługuje możliwości obciążenia najemcy karą umowną. Kara ta nie stanowi wynagrodzenia za żadną usługę lecz ma charakter odszkodowania, mającego na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy utraconych korzyści, jakie Spółka uzyskałaby gdyby najemca wywiązywał się z obowiązków wynikających z umowy i nie doszłoby do jej rozwiązania. Spółka bowiem nic nie świadczy na rzecz klienta lecz tylko realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienia. Kara ta rekompensuje również nieliniową utratę wartości przez pojazdy nowe, która jest uwzględniana w kalkulacji czynszu przez Spółkę w taki sposób, by przy jednolitej stawce czynszu przez cały pierwotnie zakładany okres najmu, osiągnąć odpowiednią stopę rentowności. Konieczność wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy zaburza tak obliczoną rentowność. W skutek zapłaty kary umownej najemca nie uzyskuje żadnego świadczenia ze strony Spółki z tytułu uiszczenia kary/opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy. Najemca ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartych umów (rekompensując Spółce straty).

Tym samym ponoszony przez najemcę ciężar płatności z tytułu kary umownej nie ma związku z czynnością mającą charakter świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie kara z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy wynikającej z naruszeń postanowień umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie po stronie Wnioskodawcy trudno dopatrywać się korzyści/ekwiwalentności, bowiem kara ma na celu zrekompensowanie strat. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Stanowisko, iż kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pojazdu samochodowego z winy najemcy (naruszenie przez niego warunków umowy) nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach z 3 października 2014r., sygn. [...] oraz 10 marca 2016r., sygn. [...]. Podobne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 marca 2012r. (sygn. [...]) odnoszącej się generalnie do kwestii opodatkowania kary z tytułu rozwiązania umowy m.in. najmu spowodowanej naruszeniem postanowień zawartej umowy. Dyrektor wskazał w niej, iż: "roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiada charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT". Na podobny pogląd wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1413/11. Uwzględniając, iż zapłata kary w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy stanowi rekompensatę dla Spółki za utracone korzyści, płatność ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy naliczane kary za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Analogicznie jak w wypadku kary za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy powyższe kary nie stanowią wynagrodzenia za żadną usługę (polegającą np. na umożliwieniu palenia, przewożenia zwierząt, godzenia się na niewykonywaniu przeglądów - ponieważ Spółka takich usług nie świadczy i nie przewiduje ich świadczenia), lecz mają charakter odszkodowania, mającego na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy działań najemcy sprzecznych z zawartą umową. Dokonując zapłaty kary umownej za wskazane zdarzenia najemca nie uzyskuje w związku z tym żadnego świadczenia, a jedynie ponosi konsekwencje ekonomiczne naruszeń postanowień zawartej umowy. Jak w przypadku innych kar, opłaty te mają również charakter odstraszający i rekompensujący. Z jednej strony bowiem mają zadośćuczynić Spółce konieczności ponoszenia wydatków na przywrócenie właściwego standardu pojazdów a z drugiej mają zapobiegać niepożądanym przez Wnioskodawcę działaniom i zaniechaniom najemców. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy prawidłowa jest kwalifikacja tych opłat jako kar, a nie wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał 22 grudnia 2016r. interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2016r., uzupełnione pismem z 2 grudnia 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT:

-opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za "nadprzebieg" oraz za przedłużenie umowy najmu - jest prawidłowe;

-opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy - jest prawidłowe;

-kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ponadto należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361§1 i §2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z 18 lipca 2012r., sygn. akt: III CZP 39/12. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań" ustawy - Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 483§1 k.c, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 k.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Z cyt. wyżej art. 483§1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny zrejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach działalności Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy w zakresie najmu pojazdów oraz umowy najmu długoterminowego pojazdów oraz zawiera umowy o kompleksową obsługę pojazdów w trakcie trwającego najmu m.in. zawieraniu umów ubezpieczenia, organizacji przeglądów gwarancyjnych, napraw serwisowych, rozliczaniu szkód komunikacyjnych, zapewnieniu zastępczych pojazdów. W umowach zostały zawarte również ryczałtowe kary umowne z tytułu:

1. Palenia tytoniu w pojeździe będącym przedmiotem najmu (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),

2. Zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia (w wypadku braku zawarcia Umowy obsługi pojazdów),

3. Niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu,

4. Przewożenie zwierząt (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),

5. Niezgłoszenie szkody komunikacyjnej w terminie.

Występują również sytuacje, iż pomimo zawarcia danej umowy najmu na czas określony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania, można wyróżnić dwa rodzaje przyczyn rozwiązania umowy:

1. Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta Spółki,

2. Przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłat wymienionych w pytaniu nr 1 (tj. opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta spółki), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłaty wymienionej w pytaniu nr 2, tj. kary za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii również prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniem nr 3 wskazano, że aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania. To nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty tej szkody nie rodzi. Ponadto opłata otrzymywana od kontrahenta nie może wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podatnika. Należy zatem sprawdzić czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, ekwiwalentnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przypadku naruszenia zasad użytkowania pojazdu przez najemcę tj. palenia tytoniu oraz przewożenia zwierząt w pojeździe Wnioskodawca czy to osobiście czy też korzystając z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych sam przejmuje obowiązek naprawienia szkody. W odniesieniu do niezgłoszenia szkody, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w praktyce szkoda musi zostać zgłoszona przez użytkownika pojazdu (klienta) w określonym przez ubezpieczyciela terminie. Brak zgłoszenia szkody przez klienta w przewidzianym terminie w praktyce wyklucza możliwość późniejszego zgłoszenia takiej szkody. Tym samym w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia szkody za użytkownika. W sytuacji braku dokonania przeglądu okresowego Wnioskodawca wykonuje przegląd po zwróceniu przez klienta pojazdu. Jednak w sytuacji gdy przez okres najmu klient nie wykonał kilku przeglądów okresowych Wnioskodawca dokonuje jedynie przeglądu w zakresie ostatniego niewykonanego przeglądu. W wypadku nie zawarcia umowy ubezpieczenia Wnioskodawca sam dokonuje tej czynności jednak dopiero w momencie kiedy jest w stanie powziąć wiedzę w tym zakresie tj. po zwrocie pojazdu przez klienta po zakończeniu umowy najmu. Jednak zawarcie umowy ubezpieczenia nie następuje ze skutkiem wstecznym lecz od momentu kiedy po zwrocie pojazdu przez danego klienta Wnioskodawca uzyskuje informację o braku ubezpieczenia pojazdu.

Wnioskodawca pobierając opłatę za naruszenie zasad użytkowania pojazdu (tj. przewożenie zwierząt i palenie tytoniu w pojeździe) oraz niedopilnowanie obowiązków wynikających z tego użytkowania (tj. zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu pojazdu oraz brak zgłoszenia szkody w terminie) nie zwalnia Klienta z naprawienia powstałej szkody w pełnej wysokości. Gdy szkoda przekracza kwotę kary umownej, zgodnie z zawieranymi umowami, klienci obowiązani są do pokrycia szkody do pełnej jej wysokości, przy czym kwota kar umownych podlega zaliczeniu na poczet należnej Wnioskodawcy kwoty. Wymienione zdarzenia polegają na niewłaściwym użytkowaniu przedmiotu najmu (tj.). paleniu papierosów, przewożeniu zwierząt lub zaniechaniu obowiązku wynikającego z użytkowania samochodu (tj. niezgłoszeniu szkody w terminie, zaniechaniu zawarcia umowy ubezpieczenia, nie wykonaniu przeglądu okresowego). W takich przypadkach wynajmującemu przysługuje roszczenie wobec najemcy, który ma obowiązek naprawić stratę związaną z niewłaściwym używaniem samochodu lub zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony sposób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przypadku naruszenia zasad użytkowania pojazdu oraz niedopilnowania przez niego obowiązków wynikających z umowy najmu sam przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę.

W ocenie organu w przypadku przedmiotowych opłat - w związku z zawartą umową cywilnoprawną - mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem. Sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kary umowne z tytułu palenia tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części w której stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Uzasadniając skargę przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, że kary umowne nie stanowią wynagrodzenia za usługę, mają charakter odszkodowawczy celem zrekompensowania Skarżącej Spółce działań (zaniechań) najemcy sprzecznych z umową. Dokonując zapłaty kary umownej za opisane zdarzenia najemca nie uzyskuje żadnego świadczenia a jedynie ponosi konsekwencje ekonomiczne naruszeń postanowień umowy Kary mają charakter odstraszający i rekompensujący. Dodatkowo wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie uzupełniającym, Skarżąca Spółka wskazała szkody z jakimi wiąże się działanie najemców objęte karami umownymi, jednak organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do tej okoliczności.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718) dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie, z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru) muszą być one odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 545/12). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009r.,sygn. akt: I SA/Bk 152/09).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania, zatem należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Według art. 361 K.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał.

Ustalanie statusu ,,kar umownych" jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych czy odszkodowań, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia-rekompensaty, nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje. Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych-czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika.

W przedmiotowej sprawie, jak wynikało z opisu sprawy przedstawionego przez Skarżącą Spółkę, kary umowne były także traktowane jako swoisty czynnik prewencyjny mający zniechęcić klientów Skarżącej do popełniania działań zakazanych.

Co ważne i co wymaga zaakcentowania w kontekście zasady związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę, Spółka podała, że co do zasady korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych w celu przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego na wypadek jego zanieczyszczenia lub uszkodzenia spowodowanego przewozem zwierząt lub paleniem tytoniu. Występują jednak sytuacje gdy z uwagi na niewielki poziom zanieczyszczenia lub uszkodzeń Spółka dokonuje przywrócenia stanu poprzedniego we własnym zakresie.

Oznacza to więc, że w opisie sprawy nie miało miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż Spółka sama przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie §2 w zw z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015r. poz. 1802).