Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 892/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 par. 1, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" SA w K., od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie [...] zł i stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...] zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 –dalej O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2008 r., w tym za październik 2005 r. w kwocie [...] zł, która powstała w związku z nieprawidłowym jego rozliczeniem w złożonej terminowo deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc i kolejnych korektach. Ostatecznie podatek został zapłaconym w kwocie [...] zł, w której uwzględniono nienależny podatek VAT od deputatów węglowych wydanych pracownikom i byłym pracownikom Spółki. W/w nadpłatę podatnik uzasadnił nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę. Z racji umocowania podstawy tego przywileju w przepisach publicznoprawnych i prawie pracy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki została spełniona przesłanka związku przekazanych deputatów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji VAT-7 za w/w okres.

Celem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz jej wysokości u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od lipca do grudnia 2008 r.

W przypadku miesiąca października 2008 r. kontrola wykazała zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono, że Spółka w korekcie deklaracji za październik 2008 r. nie wyłączyła opodatkowania różnicy pomiędzy wartością deputatów węglowych wyliczoną według ceny sprzedaży węgla, a wartością deputatów węglowych wyliczoną według kosztów wytworzenia.

W związku ze stwierdzonymi zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za październik 2008 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Kwota ta jest niższa niż wpłacona za ten miesiąc przez Spółkę to jest [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji powołując art. 72 § 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji żądając jej uchylenia w części w jakiej organ I instancji nie uwzględnił wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości deputatów węglowych wskazanych w korekcie deklaracji VAT – 7 z dnia [...] r. i orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie:

1. Art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. nr 54, poz.535 - dalej "ustawa VAT"), polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. Art. 7 ust. 2 pkt. 1 pierwsze i pkt 1 ustawy VAT przez polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste tych osób, a konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem odwołującej, konsekwencją błędnej wykładni przepisów, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. było ich bezpodstawne zastosowanie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku 22%.

Pełnomocnik Spółki przedstawił przebieg postępowania oraz ustalenia decyzji organu I instancji zauważając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Dalej wskazał na ogólną zasadę podatku VAT dotyczącą opodatkowania tylko tych czynności, które noszą walor odpłatności stwierdzając, że znajduje ona również odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak podkreślono, jedynie w drodze wyjątku, ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy VAT postanowił, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym między innymi na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników(...)- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W oparciu o orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE Spółka stwierdziła, że sporne deputaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż wykładnia użytego w art. 7 ust. 2 ustawy VAT zwrotu "dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa" winna sprowadzać się do określenia celu, w jakim pracodawca wykonuje to świadczenie. Nadto wskazała, iż realizacja obowiązków pracodawcy wobec pracownika powoduje, że przekazanie, które w innych okolicznościach byłoby przekazaniem na cele osobiste, staje się przekazaniem na cele pracownicze, co tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika, przekazania wynikającego z przepisów prawa (w tym prawa pracy) oraz bezpośrednio związanego z wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

Organ powołał art. 75 § 1 i § 2 i § 3 O.p. regulujące sytuacje kiedy podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz towarzyszące temu obowiązki a to złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Powołał też normę art. 75 § 4 O.p., z której wynika, iż jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Stwierdził przy tym, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego granice wyznacza zakres żądania wskazanego przez podatnika. Celem tego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym, wniosek ten wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Postępowanie to jest odrębnym trybem postępowania w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zatem jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe. Następnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ winien określić wysokość tego zobowiązania w decyzji.

Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego tworzy treść stosunku prawno podatkowego już z chwilą doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zobowiązanie to powstaje niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 O.p.). W konsekwencji rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania ma wpływ na ustalenie wysokości nadpłaty. Przedmiot tych postępowań, jak stwierdził organ winien być oceniany łącznie, bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma znaczenie czy podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Podkreślił nadto, że decyzja w zakresie nadpłaty powinna uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, iż decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc stało się ostateczne.

Organ stwierdził, że ze stanem nadpłaty mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku porównania rozmiaru faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika z rozmiarem zobowiązania, które powinien on wykonać, ustalone zostanie, że podatnik wykonał je w nadmiarze. Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty określonej w art. 72 O.p. jest zapłata kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku albo w wyższym rozmiarze niż należało to uczynić.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zostało określone decyzją organu I instancji w wysokości [...] zł. Zatem, jeżeli organ wydał decyzję to decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację VAT-7, a za kwotę podatku należnego przyjmuje się kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji.

Należność w podatku VAT za październik 2008 r. została wpłacona w wysokości [...] zł, a zatem wpłata przewyższyła kwotę należną określoną w decyzji organu I instancji o [...] zł.

Skoro dokonana przez podatnika wpłata z tytułu podatku VAT jest o [...] zł wyższa od zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. określonego przez organ I instancji, to w związku z tym należało stwierdzić nadpłatę w tej wysokości, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez Spółkę.

Organ wskazał, że zarzuty odwołania nie dotyczą stricte nadpłaty, lecz odnoszą się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT wydanych deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom, do której odniesiono się w decyzjach wymiarowych. W decyzji organ pominął kwestię opodatkowania deputatów węglowych podatkiem VAT lecz wskazał na przepisy prawa i wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu stanu nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w sprawie to jest art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. wydanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów, powtórzył nadto w całości zarzuty odwołania. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Nie zgodziła się z poglądem, że nowelizacja art. 7 ustawy VAT wprowadzona z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz.756) wprowadziła odmienną regulację w zakresie nieodpłatnych przekazań na cele osobiste pracownika. Do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podlegało przekazanie towarów wyłącznie na cele osobiste, a po tej dacie na cele osobiste lub na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wszelkie inne niż osobiste), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nie uległo zatem dezaktualizacji orzecznictwo dotyczące przekazania deputatów na cele osobiste, w tym poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, gdzie stwierdzono, że przepisy krajowe są bardziej liberalne niż wspólnotowe. Pełnomocnik wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, z którego wynika podstawa rozróżnienia potrzeb osobistych od pracowniczych, których obowiązek zaspokojenia przez pracodawcę ma umocowanie w przepisach prawa i należy go rozpatrywać z punktu widzenia podatnika np. zapewnienie pracownikom transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, nagradzanie długoletnich pracowników czy zwycięzców konkursów na najlepszego pracownika.

Reasumując pełnomocnik wskazał, że ustawa VAT nie wiąże sposobu opodatkowania nieodpłatnych wydań deputatów z podstawą ich wydania. Nieistotnym jest czy źródła ich wydania tkwią w prawie pracy lub umowie o pracę. Jednakże obowiązek wynikający z prawa pracy powoduje, że cel przekazania z osobistego zmienia się na pracowniczy i tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Nie jest przejawem woli stron. Organy podatkowe negują oczywisty związek wydania deputatów z węglowych z przedsiębiorstwem strony skarżącej, różnicując, wbrew zapisom ustaw, obowiązki pracodawcy na te wynikające z przepisów BHP oraz pozostałe. Organ błędnie interpretuje pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", którego wykładnia dotychczasowa w orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych nie uległa dezaktualizacji. Jest to przekazanie na mocy obowiązujących przepisów, bez względu na cel i rezultat takiego przekazania oraz w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem, a wynikiem działalności gospodarczej, jeżeli tylko przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oba te warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreśliła, że w dniu [...]r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Wskazała również, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie nadpłaty, w tym zaskarżona, zostały wydane w dniu [...] r.

Zdaniem Skarżącej wniesienie skarg na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiło przesłankę zawieszenia odwoławczego postępowania podatkowego w sprawach dotyczących nadpłaty w tym samym podatku i za te same okresy rozliczeniowe, a to do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Dalej Skarżąca podkreśliła, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest całkowicie odrębnym rodzajem postępowania administracyjnego od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym samym podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Zauważyła także, iż organ II instancji wskazał, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy wysokości zobowiązania podatkowego w tym samym podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zarzuty odwołania jak i skargi nie dotyczą stricte nadpłaty, jednakże decyzje wydane przez organ zostały wydane zgodnie z prawem. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i możliwe było zakończenie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług bez uprzedniego rozpoznania skargi dotyczącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.-dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Spółka żądała stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2008 r.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97 (Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż: "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r. , sygn. akt I SA/Kr 438/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż: "W sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na [...] zł, a strona na podstawie deklaracji VAT-7 wpłaciła [...] zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT wystąpiła w mniejszej wysokości niż deklarowana przez spółkę w korekcie deklaracji VAT z [...]r. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być kwestionowane. Kwestionowana może być wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Należy również przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 23/13 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W uzasadnieniu odniósł się do spornej kwestii, czy przekazywane przez podatnika pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest on zobowiązany na podstawie Układu Zbiorowego Pracy, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., które obowiązywało również w październiku 2008 r.

Zdaniem skarżącej Spółki przekazanie przez nią deputatów węglowych jest przekazaniem nie na cele osobiste pracownika ale na potrzeby pracownicze, a tym samym związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Podlega zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdyż z jego zapisu wynika, że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości, próbek.

Sąd orzekający uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przekazanie deputatów węglowych zostało w powołanym przepisie zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Odniesieniu do zarzutu, że sposób rozpatrzenia skargi w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stanowi kwestię wstępną dla orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do istnienia tego rodzaju zależności.

Zdaniem Sądu kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu i nie było wcześniej przesądzone. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w orzeczeniu z 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 190/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadą postępowania podatkowego winna być jego szybkość i ciągłość czynności procesowych w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a wobec tego, wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W świetle tego założenia, stwierdzić należy, że zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy występuje przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd wyraził stanowisko, że organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Ponadto zagadnienie wstępne, to zagadnienie materialnoprawne i to bezpośrednio związane z decyzją, jaka ma być wydana w sprawie. Treścią tego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. "Jeżeli jednak wykazuje ono jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" – wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1025/09 (publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy.

Ponadto przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi istnieć obiektywnie, tzn. niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca upatrywała zagadnienia wstępnego w decyzji organu II instancji, która miała być wydana na skutek wniesienia przez podatnika skargi na decyzję utrzymującą decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Gdyby więc skarga nie została wniesiona, nie wystąpiłaby przesłanka zawieszenia postępowania w takim kształcie, jak rozumie ją Skarżąca. Tym samym wniesienie skargi jako uzależnione od działań strony nie ma charakteru obiektywnego, dlatego też sposób rozpatrzenie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Fakt, że Sąd może uchylić tę decyzję nie skutkuje jej nieskutecznością do czasu rozpatrzenia skargi.

Należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedla tok rozumowania organu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy odzwierciedlając przyjęty przez organ drugiej instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierował się załatwiając sprawę. Wypowiedział się jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne w rozumieniu powołanych przez siebie przepisów i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, wskazując tu na złożoną przez stronę deklarację podatkową, jej korektę z [...]r., wpłatę podatku, decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2008 r. w innej niż deklarowana wysokości.

Wyjaśnił także obszernie instytucję nadpłaty i jej zależność od zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy, że z treści decyzji z jednej strony skarżąca uzyskała pełną wiedzę o motywach organu, którymi kierował się on przy wydaniu rozstrzygnięcia, z drugiej zaś uzyskała pełny obraz przysługujących jej praw i obowiązków.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd nie dopatrzył się innych uchybień rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.