Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1161/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 116b, art. 54 § 1-6
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ egzekucyjny", "Naczelnik") prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2019 r. od nr [...] obejmujących wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 578.693 zł. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone P. W. (dalej jako: "skarżący", "zobowiązany") w dniu 27 grudnia 2019 roku.

Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. określająca przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres styczeń-październik 2018 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia.

W celu realizacji należności objętych przedmiotowymi zarządzeniami zabezpieczenia, zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zabezpieczania zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w Urzędzie Skarbowym W. . Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu 2 października 2020 roku.

Pismem z dnia 6 października 2020 r., na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") zobowiązany złożył skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zabezpieczającym zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 roku. Zobowiązany zarzucił brak podstawy prawnej do dokonania zajęcia zabezpieczającego i sprzeczność z art. 155, art. 155a, art. 156 u.p.e.a. W konsekwencji, wniósł o uchylenie zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz wstrzymanie dalszego postępowania egzekucyjnego, w tym realizacji dokonanego zajęcia zabezpieczającego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność zajęcia zabezpieczającego stanie się ostateczne.

W uzasadnieniu skargi na czynność egzekucyjną, skarżący podniósł, że zajęcie zabezpieczające wskazane w przedmiotowym zawiadomieniu nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa, jak również nie opiera się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r., która jednoznacznie wskazuje iż przedmiotem zabezpieczenia jest zwrot podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj 2019 r. oraz przybliżona kwota zobowiązania za listopad 2018 r. w kwocie 52.850 zł. Zdaniem zobowiązanego, organ egzekucyjny bez jakiejkolwiek podstawy prawnej dokonał zabezpieczenia zwrotu podatku za maj 2020 r., brak jest bowiem decyzji oraz zarządzenia zabezpieczenia, które uprawniałby organ do zajęcia zabezpieczającego zwrotu podatku za maj 2020 roku.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej dokonaną zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2020 roku.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że badanie prawidłowości czynności zabezpieczającej odbywa się w kontekście regulacji art. 89 § 1 i art. 67 § 2 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Naczelnik wskazał, że dokonując zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej nie naruszył dyspozycji art. 164 oraz art. 89 u.p.e.a.

Odnosząc się do naruszenia art. 155 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że zarzut dopuszczalności zabezpieczenia był już przedmiotem rozpoznania jako środek ochrony prawnej w tym postępowaniu. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik uznał zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia za niezasadne, a postanowieniami z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej Instancji.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się wniosek Wierzyciela z dnia 18 sierpnia 2020 r. o dokonanie zabezpieczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie 72.724 zł. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, że w przypadku gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, przystępuje do zabezpieczenia na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia, nie jest więc koniecznie wydawanie odrębnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 157a u.p.e.a., Naczelnik wskazał, że organ egzekucyjny może podejmować czynności zabezpieczające do składników majątku zobowiązanego, innych niż wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia.

Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r., Zobowiązany wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 listopada 2020 roku.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał czynności zabezpieczającej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie niezbędne elementy, informacje i pouczenia, w szczególności informacje umożliwiające identyfikacje dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego, wierzyciela oraz dochodzonych należności a także zarządzeń zabezpieczenia, które są podstawą prawną dokonania czynności zabezpieczającej i prowadzonego na tej podstawie postępowania. Co prawda, czynność zabezpieczająca została sporządzona na starym wzorze, lecz zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1314), wzory dokumentów stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 1804 oraz z 2019r., poz. 2114) mogą być stosowane pod warunkiem dołączenia do nich informacji o nieobowiązywaniu pouczeń zawartych w tych wzorach oraz pouczeń zawartych w odpowiadających im wzorach dokumentów stanowiących załączniki do niniejszego rozporządzenia. W niniejszym przypadku organ egzekucyjny spełnił warunek przewidziany w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. i do starego wzoru zawiadomienia dołączył obowiązujące pouczenie.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 155 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, iż zarzut dopuszczalności zabezpieczenia był już przedmiotem rozpoznania jako środek ochrony prawnej w ramach zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia za niezasadne, a następnie postanowieniami z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., Dyrektor podniósł, iż w przypadku gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, przystępuje do zabezpieczenia na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia, nie jest więc koniecznie wydawanie odrębnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się wniosek wierzyciela z dnia 18 sierpnia 2020 r. o dokonanie zabezpieczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie 72.724 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zobowiązanego, że zaskarżone zajęcie zabezpieczające jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, bowiem zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu 20 listopada 2019 r. nie wskazują należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. jako przedmiotu zabezpieczenia, Dyrektor wskazał, iż w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a, ustawodawca nakazał w zarządzeniu zabezpieczenia wskazać sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku wyłącznie o charakterze niepieniężnym. W niniejszej sprawie miało natomiast miejsce zabezpieczenie obowiązku o charakterze pieniężnym. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, a na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z powyższego wynika zatem, iż organ egzekucyjny może podejmować czynności zabezpieczające do składników majątku zobowiązanego, innych niż wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia.

Odnosząc się natomiast do okoliczności podniesionych w treści zażalenia dotyczących niezgodnego z przepisami przedłużenia kontroli i dokonywania ustaleń po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje, czy czynności egzekucyjne zostały przez niego dokonane w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności oraz uciążliwość zastosowanego środka, a nie działania będące podstawą egzekucji. W kontekście powyższego podnoszone przez zobowiązanego w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Podobnie, odnośnie wniosku skarżącego o umorzenie postępowania zabezpieczającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że brak jest możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie w ramach postępowania wszczętego poprzez wniesienie przez Stronę skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą). Podniesione przez Zobowiązanego w piśmie z dnia 6 października 2020 r. zarzuty wykraczają swym zakresem poza skargę w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. zobowiązany złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, zarzucając zaskarżonemu naruszenie przepisów:

- art. 155, art. 155a, art. 155b, art. 156 oraz art. 157a u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] (sygn. akt. III SA/Wa 1192/20), poprzez dokonanie zabezpieczenia zwrotu podatku za maj 2020 r. bez podstawy prawnej;

- art. 55 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej także "P.p.") w zw. z art. 155 u.p.e.a. poprzez niezgodne z przepisami przedłużenie kontroli i dokonywanie ustaleń w prowadzonej kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli, które to ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania zabezpieczającego.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany wskazał, że skoro decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., to zarządzenia zabezpieczenia wydane przez Organ pierwszej instancji, których podstawą była uchylona decyzja Organu pierwszej instancji, utraciły podstawę prawną.

Podstawę prawną utraciła również czynność zabezpieczająca zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zabezpieczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2020 r., co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji.

W przypadku gdyby sąd nie podzielił powyższej argumentacji przemawiającej za uchyleniem zaskarżonego postanowienia skarżący wskazał, że z treści zarządzeń [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wynikał konkretny sposób i zakres zabezpieczenia (z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj 2019 r.).Zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu [...] listopada 2019 r., na które powołano się w zaskarżonym zawiadomieniu nie wskazują należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. jako przedmiotu zabezpieczenia, a co za tym idzie, zajęcie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności, tj. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. nie znajduje oparcia w jakichkolwiek obowiązujących orzeczeniach organów podatkowych.

Skarżący podniósł również, że poprzez niezgodne z przepisami przedłużenie kontroli i dokonywanie ustaleń w prowadzonej kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego czasu trwania kontroli doszło w ogóle do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego

Z ostrożności procesowej skarżący wskazał ponadto, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przedłużania zwrotu podatku, gdyż z posiadanych przez skarżącego informacji wynika, że organ podatkowy nie podejmuje żadnych realnych czynności i działań mających na celu rozpatrzenie sprawy. Organ podatkowy wszczął postępowanie, ale w jego toku nic się nie dzieje. Organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, pomimo złożenia przez Stronę wielu wniosków dowodowych. W sprawie ma miejsce bezczynność organu. Organ swoje działanie ogranicza do cyklicznego przesyłania wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 116b u.p.e.a, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym ma również zastosowanie przepis art. 54 u.p.e.a.

Należy również wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 2070) doszło do nowelizacji ustawy egzekucyjnej. Wskazana wyżej ustawa weszła w życie z dniem 30 lipca 2020r. i wprowadziła istotne zmiany m.in. w zakresie sposobu wnoszenia i rozstrzygania skargi na czynność egzekucyjną.

W świetle treści art. 54 § 1 u.p.e.a,, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Podstawą skargi jest:

1.dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;

2.zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 2 u.p.e.a,, skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 ustawy egzekucyjnej).

Stosownie do art. 54 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym:

1.oddala skargę na czynność egzekucyjną;

2.uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną:

a) w całości;

b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę.

Przepis art. 54 § 5 u.p.e.a, stanowi natomiast, że na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Artykuł 54 § 6 ustawy egzekucyjnej wskazuje z kolei, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny:

1.uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części

2.usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej.

W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 ustawy egzekucyjnej środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089).

Jak to wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 lipca 2021 roku (sygn. akt I SA/Gd 386/21), w postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a, dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a, kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 ustawy egzekucyjnej (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54).

Z tego powodu w toku postępowania w niniejszej sprawie nie podlegają badaniu okoliczności związane z czasem trwania postępowania kontrolnego, jak prawidłowo zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, że w toku postepowania w niniejszej sprawie nie podlega rozpoznaniu wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem sądu, skarżący jednak słusznie podnosi, że rozpoznając sprawę niniejszą należy mieć na uwadze treść wyroku tutejszego sądu z 26 stycznia 2021 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1192/20. Na mocy tego wyroku została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2020 roku oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 roku w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia – przyczyną uchylenia wskazanych decyzji był brak wykazania przez organy podatkowe, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Powyższe oznacza, że – jak zasadnie zostało wskazane w skardze – odpadła podstawa prawna wydania zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie których prowadzone było przeciwko skarżącemu postępowanie zabezpieczające i na podstawie których dokonano skarżonej (w niniejszej sprawie) czynności egzekucyjnej – zajęcia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 roku.

We wskazanych okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana w sposób zgodny z prawem. Skoro bowiem została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja z 14 listopada 2019 roku, utraciły moc wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji uznać należy, że odpadła podstawa prawna dokonania zajęcia wierzytelności o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2020 roku i sporne zajęcie zabezpieczające zostało dokonane bez podstaw prawnej. Takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że ww. wyrok został wydany po dokonaniu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Istotne jest, że wyrok ten istniał w dacie rozpoznania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że postanowienie organu odwoławczego wydane po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zostało wydane [...] lutego 2021 roku, zatem około miesiąc po uchylenia przez sąd decyzji z [...] listopada 2019 roku (będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia). Dziwi zatem brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak też brak odniesienia się w odpowiedzi na skargę do zarzutów skargi, w których skarżący powoła się na ww. wyrok z 26 stycznia 2021 roku.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że skarga na czynność egzekucyjną jest zasadna. Przeciwne stanowisko organów jest niezgodne z prawem. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, o czym sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony prze niego wpis od skargi.

.