Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 194/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Paczków z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13.02.2017 r. Burmistrz Gminy Paczków, po rozpatrzeniu wniosku A sp. z o.o. sp. k. w [...] (dalej jako: wnioskodawczyni, skarżąca, strona, Spółka) o wydanie interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 16.11.2016 r., Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru. Jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie Gminy [...] we wsi [...]. Farma wiatrowa wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru.

Elektrownia wiatrowa Spółki składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz z urządzeń technicznych, na które składa się: wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator, a także układ pomiarowy. Wirnik składa się z 3 łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują energię mechaniczną do piasty połączonej z wałem napędowym, za pośrednictwem którego energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energie elektryczną. Energia elektryczna wytworzona w generatorze przekazywana jest następnie do konwertera oraz na transformator podwyższający napięcie a, następnie przekazywana do wyjścia z elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej - najpierw sieci średnich napięć farmy wiatrowej (SN), a następnie poprzez transformator na stacji GPO Spółki - do sieci elektroenergetycznej krajowego systemu elektroenergetycznego.

Urządzenia techniczne nie są budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie i wieży. Do zdemontowania urządzeń technicznych, a także ich ewentualnej wymiany lub naprawy, nie jest wymagane przeprowadzanie robót budowlanych. Urządzenia te po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu.

Kolejno strona opisała szczegółowo funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży, gondoli, mechanizmu obrotu, wirnika, zespołu zniesienia napędu, zespołu prądotwórczego, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, konwertera, transformatora, układu sterowania.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obwiązującym od 1.01.2017 r. za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podkreśliła, że ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) – [zwanej dalej: upol] w art. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, odsyła wyłącznie do ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. 2016 poz. 290 ze zm.) – [zwanej dalej upb], tj. art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zatem niezależnie od tego, że ustawa z dnia 20.05.2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016r. poz. 961) – [zwana dalej uiew], zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej (art. 2 uiew), to nadal – w tym wypadku dla potrzeb podatku od nieruchomości - elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim prawo budowlane uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt 3 upb. Nadto treść art. 4 ust. 1 uiew zdaniem strony przeczy temu aby wszystkie elementy elektrowni wiatrowej wskazane w art. 2 pkt 1 uiew (w tym elementy techniczne) stanowiły budowlę jako całość. Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie można zaliczyć do regulacji ze strefy prawa budowlanego, nie została ona wymieniona w art. 2 upb.

Zdaniem Spółki powyższa ustawa (uiew) nie daje zatem podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1.01.2017r., nie stanowi bowiem ustawy podatkowej ani ustawa podatkowa do niej nie odsyła. Nie można stosować definicji legalnych z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższemu nie przeczy treść art. 17 uiew (który nie determinuje zasad ustalenia podatku), art. 2 pkt 1 uiew, jak i wykreślenie z nawiasu w art. 3 pkt 3 upb pojęcia elektrowni wiatrowych oraz zamieszczenie w załączniku do upb w kategorii "XXIX" elektrowni wiatrowych. Art. 17 uiew jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd.

Znaczenie dla określenia zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma bowiem interpretacja art. 3 pkt 3 upb wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą opodatkowania elektrowni wiatrowych zgodnie z którą budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Z orzecznictwa wynika, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundament), to za budowle uznaje się jedynie ich "części budowlane". Nie ma przy tym znaczenia, czy dotyczy to wprost wymienionego w nawiasie w art. 3 pkt 3 upb (wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter otwarty) urządzenia technicznego czy innego - ważna jest bowiem jego konstrukcja - posiadanie elementów budowlanych/fundamentu. Przepis ten ma charakter katalogu otwartego, a zatem nowelizacja polegająca na wykreśleniu z nawiasu "elektrowni wiatrowych" powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Elektrownia wiatrowa składa się nadal z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych).

Dodatkowo ratio legis ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych dotyczyło objęcia dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej, a nie zwiększenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zdaniem Spółki z powyższego wyroku wynika, że odwołanie upol do upb nie jest odwołaniem do całości tego aktu prawnego, lecz do jego poszczególnych zapisów (definicji legalnych m.in. budowli). Zatem zmiana załącznika do Prawa budowlanego poprzez dodanie do niego w tabeli w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Załącznik ten nie jest właściwy do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu upb oraz upol świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28.07.2015r. Zgodnie z nią obiektem budowlanym jest: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń.

Urządzenia techniczne jako takie nie podlegają zatem reglamentacji prawa budowlanego, co potwierdzili Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację nr 32306 z dnia 22.04.2015 r. posła na Sejm RP M. O. w sprawie wpływu zmiany ustawy prawo budowlane oraz podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, P. O., w odpowiedzi na interpretację nr 32355 w sprawie nowelizacji ustawy prawo budowlane.

Strona zaznaczyła, że uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący.

W zaskarżonej interpretacji, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, Burmistrz Gminy Paczków, w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a także art. 3 pkt 3 upb – w brzmieniu wprowadzonym na mocy art. 9 uiew, co doprowadziło do zmiany definicji budowli polegającej na wykreśleniu z nawiasu znajdującego się w treści definicji budowli wyrazów "elektrowni wiatrowych", które odnosiły się do tzw. części budowlanych. Równocześnie w załączniku do ustawy prawo budowlane w kategorii XXIX dodano elektrownię wiatrową jako nową kategorię obiektu budowlanego.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe zmiany doprowadziły do zakwalifikowania na gruncie ustawy prawo budowlane elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a co za tym idzie wypełnienia definicji budowli jaką zawiera art. 3 pkt 3 upb. Fakt, iż w załączniku do przedmiotowej ustawy nie dokonano podziału elektrowni wiatrowych biorąc pod uwagę części budowlane i niebudowlane obliguje do stwierdzenia, że obiektem budowlanym jest cała elektrownia wiatrowa. Nadto, TK w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej.

Zawarte w art. 2 uiew definicje elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych, przesądzają o tym jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane (techniczne). Wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej zaszeregowało ją jako budowlę w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Wprowadzona nowelizacja zdaniem organu oznacza, że podatkiem od nieruchomości z dniem 1.01.2017r. podlega jako budowla cała elektrownia wiatrowa. Zatem poza masztem i fundamentem opodatkowaniu podlegają również elementy techniczne jako część składowa tejże budowli. Ustawa prawo budowlane jak i ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, przesądzają, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. W przypadku ustawy prawo budowlane znajduje to odzwierciedlenie w załączniku do ustawy poprzez przyporządkowanie do kategorii obiektów budowlanych elektrowni wiatrowej. Natomiast w przypadku ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez zdefiniowanie elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Przyjęcie stanowiska, że wprowadzone zmiany nic nie zmieniają w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości oznaczałoby, że nie miałby sensu przepis art. 17 uiew, zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że w odpowiedzi na interpelację nr 4207 w sprawie projektu nowej formy podatku od nieruchomości i objęcia elektrowni wiatrowych zmienionym prawem budowlanym, na podstawie nowelizacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa T. Ż. udzielił wyjaśnienia, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym.

Podobne stanowisko zostało zajęte przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 7740 T. C. w sprawie zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w piśmie nr [...] z dnia 2.12.2016r.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), [dalej op] w zw. z art. 120 op, w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach uiew - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy upol w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2. art. 14c § 1 i 2 op w zw. z art. 121 § 1 op, poprzez nienależyte uzasadnienie ocen prawnych zawartych w wydanej interpretacji w ten sposób, że:

a. organ podatkowy oparł się na nieprecyzyjnej i niejasnej argumentacji dotyczącej przepisów upol oraz upb, podtrzymał przy tym argumentację w oparciu o nieadekwatne w sprawie przepisy uiew oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku;

b. organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika podczas stosowania przepisów uiew, a skutki prawne przewidziane przepisami tej ustawy rozciągnął do sprawy podatkowej, która nie jest objęta przedmiotem tej regulacji;

3. art. 14h op w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 op, poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1);

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1.01.2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w znacznej mierze powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, że dla celów podatku od nieruchomości zastosowanie mają wyłącznie upol oraz w ograniczonym zakresie upb, co oznacza, że organ powinien rozpatrzeć sprawę w oparciu o przepisy tych ustaw, do czego zobowiązuje go art. 120 op. Tymczasem organ błędnie wziął za punkt wyjścia przepisy uiew i definicje legalne tam zawarte, skoro kwestia opodatkowania urządzeń technicznych jest uregulowana w sposób jasny w przepisach podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji pominięto kwestię odrębności definicji legalnej wynikającej z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane i podstawową zasadę interpretacji przepisów prawa tj. zasadę wykładni systemowej (kwestie opodatkowania w Polsce regulują ustawy podatkowe i przepisy do których przepisy podatkowe bezpośrednio referują), definicji legalnej (jeżeli w przepisach podatkowych funkcjonuje definicja legalna, to poszukiwanie w innych przepisach jest działaniem niedozwolonym) oraz zasady, iż kwestie jasne nie wymagają interpretacji (kwestię interpretacji przepisów w zakresie urządzeń na fundamentach, rozstrzygnięto wielokrotnie w orzecznictwie WSA i NSA i nie budzi ona wątpliwości). Potwierdza to treść §147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283 z dnia 2016.03.07), całkowicie pominiętego przez organ.

W ocenie pełnomocnika definicja budowli w ustawie o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, gdyż została ona wprowadzona tylko dla potrzeb uiew i nie znajduje ona żadnego odzwierciedlenia w art. 3 pkt 3 upb. Wątpliwe jest znaczenie dla sprawy definicji z uiew wskazującej, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, skoro na gruncie prawa budowlanego, zdaniem pełnomocnika, elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym, a nie budowlą.

Zarzucił, że organ udzielił odpowiedzi z pominięciem właściwego uzasadnienia swojego stanowiska, dokonując interpretacji przepisów w sposób niejasny. Nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych we wniosku, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 op. Organ nie odniósł się do argumentacji dotyczącej porównania brzmienia art. 2 pkt 1 uiew i art. 4 ust. 1 tej ustawy jak i do argumentu o dyskryminacji podsektorowej branży energetycznej, w której działa Spółka. Dodatkowo organ dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść Spółki przy interpretacji przepisów uiew i odnoszenia skutków zawartych w tej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji pominięto też wniosek wynikający z wyroku TK sygn. P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 upb oraz obiekty do nich podobne, do których nie zaliczają się elektrownie wiatrowe. W wyroku tym wskazano też, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu upb może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony zawarł polemikę z uzasadnieniem oddalającego skargę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, wydanego w podobnej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "ppsa"), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc więc związanym tymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów upol należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zdaniem skarżącej od dnia 1.01.2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych uiew, podatkiem od nieruchomości od 1.01.2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W ocenie Sądu zgodne z prawem jest stanowisko organu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie było niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowodministracyjnym i rozstrzygane jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem organu (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.08.2017 r., sygn. akt I SA/Op 477/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1.06.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć i argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

Dla porządku dalszych wywodów przytoczyć należy treść przepisów wokół których koncentruje się spór.

Stosowanie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika treści z art. 3 pkt 1 upb, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do 16.07.2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 upb, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 upb wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować tylko części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10; z 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09).

Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny w odniesieniu do definicji budowli uległ zmianie. Na mocy przepisu art. 9 pkt 1 uiew, nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 upb. Zmiana polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Oznacza to wyeliminowanie "elektrowni wiatrowych" z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowlę. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych (art. 9 pkt 3 uiew).

Kolejną zmianą było dodanie na mocy art. 9 pkt 2 uiew - pkt 5b w art. 82 ust. 3 upb, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uiew. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 uiew, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Natomiast w art. 17 uiew postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika skarżącej, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów uiew, skoro przepisy tej ustawy określają warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale także dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 uiew. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów upol, wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów Prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę powiązanie upol z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Spółka, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej odnośnie wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi Prawa budowlanego (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 1.06.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wielokrotnie powołanym przez obie strony sporu - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu upol można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu upb nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym upb, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż upb, które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w upb lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 definiuje użyte w Prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b upb zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 uiew. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w uiew ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.11.2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Stąd nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 upb za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne, co oznacza, że elektrownie wiatrowe, w nowym stanie prawnym, nie podlegają opodatkowaniu.

Niezasadnie podniesiono w skardze, że organ dopuścił się naruszenia §147 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283 z dnia 2016.03.07), co pełnomocnik upatruje w tym, że zgodnie z ww. przepisem, definicja legalna elektrowni wiatrowych z art. 2 uiew, obowiązuje wyłącznie w obrębie tego jednego aktu prawnego, tj. uiew, niebędącej ustawą podatkową. Jak wykazano powyżej, dopuszczalne jest aby przepisy odrębne w stosunku do upb precyzowały bądź definiowały wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowiły, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym). Taką ustawą (przepisem) z zakresu prawa budowlanego jest uiew, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej oraz jej elementów technicznych.

Nietrafnie pełnomocnik wskazuje, że skoro uiew nie została wymieniona w art. 2 ubp, to w konsekwencji nie stanowi ona ustawy z zakresu prawa budowlanego i nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 2 upb, w ust. 1 wyłącza zastosowanie przepisów upb w stosunku do wyrobisk górniczych, natomiast w ust. 2 stanowi, że przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów odrębnych. Oznacza to, że znajdują one zastosowanie w przypadkach wymienionych w art. 2 ust. 2, z uwzględnieniem przepisów odrębnych, które modyfikują regulację prawa budowlanego. Wyliczenie to nie ma jednak charakteru enumeratywnego. Zastosowanie zwrotu "w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wymienił w sposób przykładowy trzy akty prawne rangi ustawowej, których regulacji prawo budowlane nie narusza (por. Prawo budowlane, Komentarz, Gliniecki Andrzej (red.), Despot-Mładanowicz Arkadiusz, Kostka Zdzisław, Ostrowska Anna, Piątek Wojciech, wyd. III, WK 2016). Regulacje zawarte w art. 2 upb nie ograniczają zatem możliwości zastosowania przepisów upb jak i uiew dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Podobnie, nie wyłącza zastosowania regulacji zawartych w uiew, podkreślany przez pełnomocnika strony fakt, że to przepis art. 2 pkt 1 uiew "kieruje" do prawa budowlanego, a nie na odwrót.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 upb usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu pełnomocnika strony, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 upb elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to fragment uzasadnienia do projektu uiew (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 upb ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1.01.2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 upb, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą uiew, nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Zatem nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 upb nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 uiew. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez uiew jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak twierdzi pełnomocnik Spółki - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten jest "normą pustą". Sąd nie twierdzi przy tym, że art. 17 uiew reguluje sposób określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Wskazywane przez pełnomocnika elementy opodatkowania takie jak podmiot (podatnik), czy stawka uregulowane są w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol i art. 3 upol. Jednak fakt, iż uiew nie wprowadza przepisów odnośnie ww. kwestii nie świadczy o tym, że przepisy tej ustawy dotyczące definicji elektrowni wiatrowych, nie będą miały zastosowania (wraz z przepisami upol i ubp) przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej uiew. Przeczy temu treść art. 17 uiew. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu uiew głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30.03.2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Na marginesie warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie uiew (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie uiew podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budową, składającą się z części technicznych i budowlanych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a op. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1.01.2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Wbrew zarzutom pełnomocnika nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 4 ust. 1 uiew definicja z art. 2 pkt 1 uiew. W tym aspekcie strona odwołuje się do zawartego w art. 4 ust. 1 uiew sformułowania: "wysokości elektrowni wiatrowej mierzonej od poziomu gruntu do najwyższego punktu budowli, wliczając elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej)", wskazując, że gdyby ustawodawca stał na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 uiew elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost w art. 4 ust. 1 uiew: "do wysokości budowli wliczając elementy techniczne", gdyż wystarczyłoby wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli. Sąd stanowiska tego nie podziela. Treść wskazanego przez stronę przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że elementy techniczne – w aktualnym stanie prawnym - nie wchodzą w skład budowli jaką jest elektrownia wiatrowa jako całość. Nie stoi w sprzeczności z definicją z art. 2 ust. 1 uiew, zapis "do najwyższego punktu budowli, wliczając w to elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami". W ocenie Sądu sformułowanie to potwierdza, że do budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, wlicza się też jej elementy techniczne.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze polemiki z uzasadnieniem wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, wskazać należy, że na podstawie art. 57a ppsa sąd w przypadku skargi na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Zarzuty sformułowane wobec ww. wyroku, nie zaś wobec zaskarżonej interpretacji, zasadniczo nie mogą stanowić przedmiotu badania Sądu w niniejszej sprawie. Niemniej jednak Sąd i w tym zakresie nie podziela stanowiska strony skarżącej. W powyższych rozważaniach omówiona już została kwestia braku bezpośredniego odesłania w przepisach upol do uiew, co jednak w ocenie Sądu nie skutkuje brakiem zastosowania spornych przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Sąd nie podziela stanowiska strony, że wprowadzona nowelizacja w żadnej mierze nie dotyczyła kwestii podatkowych. Przeczy temu wspominana już treść przepisu art. 17 uiew, jak i zmiany wprowadzone do art. 3 pkt 3 ubp, co opisano powyżej. Fakt, iż wyliczenie dotyczące urządzeń technicznych z art. 3 pkt 3 upb, dotyczące ma charakter otwarty, nie oznacza tu, że pomimo dokonanego wykreślenia z ww. katalogu, nadal w przypadku elektrowni wiatrowych budowlę będą stanowić tylko ich części budowlane. Takie stanowisko nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści wyżej omówionych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie podważa prawidłowości zaskarżonej interpretacji to, że przepis art. 82 ust. 3 pkt 5b upb (gdzie zawarto odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 uiew), dotyczy określenia właściwości rzeczowej wojewody. Wykładnia systemowa przemawia za uwzględnieniem jednorodnej definicji elektrowni wiatrowej przy stosowaniu prawa budowlanego. Uwagi odnośnie interpretacji art. 17 uiew zawarto już powyżej. Zarzuty skierowane już wprost do treści uzasadnienia wyroku I SA/Bd 866/16 odnoszące się m.in. do uzasadnienia przez sąd meriti (w sprawie I SA/Bd 866/16) z góry założonej tezy, nieprzeprowadzenia należytej kontroli sądowo – administracyjnej, czy nieodniesienia się do zasady równości wobec prawa, wykraczają poza zakres kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika, że istniejąca wcześniej linia orzecznicza dotycząca opodatkowania elektrowni wiatrowych winna być kontynuowana, skoro powołane w skardze wyroki zapadły na tle odmiennego stanu prawnego.

W kwestii zarzutów o dokonanie przez organ wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej zauważyć należy, że w istocie skarżąca nie wskazała na czym naruszenie to miałoby polegać. Sąd nie stwierdził jednak aby do takiego naruszenia prawa unijnego w rozpoznawanej sprawie doszło.

Co do zarzutu dotyczącego niedostatecznego odniesienia się przez organ interpretacyjny do argumentacji Spółki, wyjaśnić należy, że wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie zaś winno stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji i przepisów prawa podatkowego. Natomiast z treści art. 14c § 1 i 2 op nie da się wywieść, że organ interpretacyjny zobligowany jest ustosunkować się do wszystkich argumentów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1339/15).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia opisane wymogi. Organ wydał bowiem interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowej, czy orzeczeniach sądów administracyjnych.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 op i art. 121 § 1 op.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14j § 1 op w zw. z art. 120 op, art. 14c § 1 i 2 op w zw. z art. 121 § 1 op, art. 14h op w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 op, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.