Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1312/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/14 w sprawie ze skargi G. M.-D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. M.-D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/14 w komparycji sentencji wyroku w ten sposób, że zamiast "nr [...]" wpisać " nr [...]"


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. M.-D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: 1 października 1998 r. rodzice wnioskodawczyni nabyli 1/2 część nieruchomości o powierzchni 1744 m², zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w latach 70-tych oraz drewnianym budynkiem mieszkalnym za kwotę ogółem 110 000 zł. Nabycia tego dokonali do wspólności majątkowej małżeńskiej, stając się współwłaścicielami po 1/2 części i takiego wpisu dokonał sąd w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. W dniu 16 lutego 2008 r. matka wnioskodawczyni zmarła, a spadek po niej przejęła wnioskodawczyni i jej ojciec po 1/2 części. Tym samym wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/8 części nieruchomości, jej ojciec 3/8 części, a współwłaściciel stał się właścicielem 4/8 części. Wnioskodawczyni i jej ojciec zgłosili część nieruchomości otrzymanej w spadku po matce i żonie do opodatkowania w wartości po 225 000 zł każde z nich.

W lipcu 2010 r. współwłaściciele złożyli do sądu zgodny wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 1744 m², zabudowanej budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 109,77 m² oraz drewnianym, niemieszkalnym już w tym czasie budynkiem o powierzchni użytkowej 34,12 m², szacując wartość całej nieruchomości na kwotę 1 160 000 zł. W wyniku ugody zawartej 17 listopada 2010 r. zniesiona została współwłasność tej nieruchomości, w taki sposób, że dokonano podziału fizycznego nieruchomości zgodnie z przyjętym planem podziału na dwie nieruchomości stanowiące przedmiot odrębnej własności, z których nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 1163 m² stała się współwłasnością wnioskodawczyni i jej ojca w częściach odpowiednio 1/4 i 3/4, a nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 581 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym stała się wyłączną własnością trzeciego współwłaściciela. Przy czym wnioskodawczyni wraz z ojcem zobowiązali się opróżnić zajmowaną przez siebie część budynku, a nowy właściciel całego budynku zobowiązał się zwrócić wnioskodawczyni i jej ojcu kwotę 8 500 zł tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez nich na nieruchomość wspólną. Ponadto strony zgodnie ustaliły, że po połowie poniosą koszty wzniesienia ogrodzenia pomiędzy nowopowstałymi działkami. W wyniku zniesienia współwłasności powstały dwie odrębne działki oznaczone osobnymi numerami i adresami. W grudniu 2010 r. współwłaściciel, który stał się wyłącznym właścicielem działki o powierzchni 581 m² wraz z całym budynkiem złożył deklarację PCC-3 i zapłacił z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 170 zł. Wnioskodawczyni zaś i jej ojciec na skutek informacji uzyskanej w urzędzie w dziale podatków od nieruchomości, złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 jako tytuł nabycia, podając nieodpłatne zniesienie współwłasności. Na podstawie tych zeznań urząd dokonał nowego podziału zobowiązań z tytułu posiadania nieruchomości.

W maju 2013 r. wnioskodawczyni wraz z ojcem dokonała sprzedaży nieruchomości za łączną cenę 445 000 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomość opisana została jako zabudowana działka gruntu o obszarze 1163 m², na której znajduje się murowano-drewniany budynek mieszkalny do rozbiórki oraz ogrodzenie (siatka, beton), nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a wnioskodawczyni należący do niej udział wynoszący 1/4 części nieruchomości nabyła w następujący sposób: pierwotnie w drodze dziedziczenia po swojej matce w części 1/8, a następnie w roku 2010 na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości stała się właścicielem 1/4 części nowopowstałej działki o powierzchni 1163 m². Ponadto w akcie notarialnym zapisano, że spadek po matce został prawidłowo zgłoszony do opodatkowania i zwolniony od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej "u.p.s.d."), a zniesienie współwłasności zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, który został prawidłowo obliczony i uiszczony w całości, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni za swoją część otrzymała kwotę 111 250 zł, którą w całości przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe. W kwietniu 2013 r. wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013, w którym w poz. 197 wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa wart. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w kwocie 21 138 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała m. in., że:

– sprzedaż nieruchomości dokonana w maju 2013 r. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

– ugoda w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości zawarta 17 listopada 2010 r. na nowo ukształtowała prawo własności nieruchomości: przed zawarciem ugody powierzchnia całkowita działki wynosiła 1744 m2, na niej posadowiony był budynek mieszkalny o powierzchni 109,77 m² wybudowany w latach siedemdziesiątych XX wieku, a następnie zmodernizowany w latach 1998 - 2003 oraz budynek drewniany, niemieszkalny o powierzchni 34,12 m² przeznaczony do rozbiórki, wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/4 z 1/2 nieruchomości, jej ojciec 3/4 udziału z 1/2 nieruchomości, a trzeci współwłaściciel 1/2 udziału w całej nieruchomości; po zawarciu ugody sądowej nieruchomość została podzielona na dwie odrębne działki, z czego wnioskodawczyni wraz z ojcem otrzymali w posiadanie 2/3 powierzchni nieruchomości, tj. 1163 m² działki ze stojącym na niej budynkiem drewnianym przeznaczonym do rozbiórki, z czego na wnioskodawczynię przypadła 1/4 tego udziału tj. 290,75 m 2 działki, a na jej ojca 3/4 udziału, tj. 872,25 m² działki, zaś druga strona ugody otrzymała 1/3 powierzchni nieruchomości tj. 581 m² działki oraz w całości budynek mieszkalny.

Przyjmując do obliczeń rynkową wartość nieruchomości określoną we wniosku o zniesienie współwłasności na kwotę 1 160 000 zł; z czego wartość całej powierzchni działki wynosiła 860.000 zł, a wartość budynku mieszkalnego 300 000 zł, można dokonać wyliczenia wartości udziału przyznanego wnioskodawczyni w ugodzie sądowej wraz z otrzymaną spłatą w następujący sposób:

– powierzchnia działek 1.744 m² = 860 000 zł, a budynek mieszkalny = 300 000 zł,

– w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni otrzymała 1/4 z 1163 m² działki tj. 290,75 m² co daje wartość 143 374 zł według wyliczenia: (290,75 m2 x 860 000 zł): 1.744 m² oraz 1/4 z dopłaty pieniężnej tj. kwotę 2.125 zł, a więc cała wartość przyznanej nieruchomości wyniosła 145.499 zł.

Analogicznie do powyższego wyliczenia, można ustalić wartość posiadanej przez wnioskodawczynię części nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Z wyliczeń tych wynika, że wartość udziału przyznanego wnioskodawczyni w wyniku sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą jest większa od wartości nieruchomości przed zawarciem ugody sądowej. W maju 2013 r. wnioskodawczyni wraz z ojcem sprzedali przedmiotową nieruchomość za cenę ogółem 445 000 zł mieszczącą się w ramach obowiązujących w tym czasie cen rynkowych, które w stosunku do cen z roku 2010 uległy znacznemu obniżeniu. W wyniku tej transakcji wnioskodawczyni otrzymała kwotę 111 250 zł, która w całości stanowiła jej majątek osobisty. Związek małżeński zawarła bowiem we wrześniu 2009 r., a swój udział w nieruchomości otrzymała w lutym 2008 r. jako spadek po matce. Ponadto w akcie notarialnym z 29 maja 2013 r. dokumentującym zawarcie tej transakcji zapisano, że wnioskodawczyni umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierała. Następnie na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. wnioskodawczyni zapłaciła podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 w wysokości 21 138 zł. W dniu 6 lutego 2014 r. wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem w drodze kupna-sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym o wartości 207 500 zł, w którym następnie wraz z mężem zamieszkała. Realizując tę transakcję wnioskodawczyni wniosła udział własny w kwocie 111 250 zł, pochodzący z jej majątku osobistego, a na pozostałą kwotę tj. 96 250 zł małżonkowie uzyskali kredyt bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane w grudniu 2010 r. można potraktować jako "nowe" nabycie, a co za tym idzie, czy do przychodów ze sprzedaży tej części nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tzn. że dochód uzyskany ze sprzedaży jest zwolniony z opodatkowania ze względu na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe?

2) Czy w związku z pytaniem nr 1. wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo wykazując w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2013 podatek do zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f.?

3) Czy od dopłaty otrzymanej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w sytuacji, gdy od tej czynności został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.)?

W ocenie wnioskodawczyni odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie znajdą zatem przepisy w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. tj. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 tej ustawy, z powodu przeznaczenia w 2014 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w całości na własne cele mieszkaniowe w odniesieniu do części udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności. W związku z tym wnioskodawczyni uznała, że postąpiła nieprawidłowo wykazując w zeznaniu PIT-36 za rok 2013 podatek od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni uważa, że zniesienie współwłasności nieruchomości w zakresie spłat i dopłat jako mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisanych w art. 1 ust. 1 pkt 1f tej ustawy, którego obowiązek zapłaty obciąża podmiot nabywający rzecz lub prawo majątkowe ponad udział we współwłasności, wyłącza obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zdaniem wnioskodawczyni zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. i konieczność zapłaty podatku z tego tytułu doprowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej.

Interpretacją z 16 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 i dokonał jego wykładni. Następnie zauważył, że istotne znaczenie ma okoliczność, że spłata (dopłata) przekroczyła wartość przysługującego wnioskodawczyni udziału spadkowego. Dlatego kwota spłaty (dopłaty) w części przekraczającej wartość udziału spadkowego stanowi dla wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e u.p.d.o.f. Ponieważ sprzedaż udziału w nieruchomości, nabytego w 2008 r., nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. w 2013 r.), to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - stosownie do art. 30e u.p.d.o.f.

Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na tzw. "cele mieszkaniowe". Oznacza to, że skoro wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w 2008 r., to nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze na interpretację skarżąca argumentowała, iż organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanego we wniosku stanowiska, nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego, a w konsekwencji nie rozstrzygnął kwestii, czy zniesienie współwłasności dokonane w 2010 r. stanowiło nowe nabycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., omówił zasady dziedziczenia oraz działu spadku i następnie stwierdził, że gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, przekraczając jej pierwotny udział spadkowy, jest to równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez spłat i dopłat. Sąd zauważył, iż zdaniem skarżącej dział spadku, czy zniesienie współwłasności zawsze powodują nowe nabycie. Tak jednak nie jest. W sytuacji skarżącej doszłoby do nowego nabycia tylko wówczas, gdyby w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała nieruchomość lub udział w nieruchomości, których wartość przekracza wartość udziału jaki pierwotnie jej przysługiwał z tytułu spadkobrania. Ale i w takim przypadku nowe nabycie dotyczyłoby tylko tej części majątku, która przekracza jej pierwotny udział w spadku.

Następnie dokonawszy analizy stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż nie można jednoznacznie uznać, że w 2010 r. skarżąca nabyła nową nieruchomość lub część nieruchomości, których odpłatne zbycie i przeznaczenie środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe, korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja wprost nie zawiera oceny czy w 2010 r. poprzez czynność odpłatnego zniesienia współwłasności w odniesieniu do skarżącej doszło do "nowego nabycia" nieruchomości, co stanowi wadę uzasadnienia, naruszającą art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Gdyby bowiem w wyniku zniesienia współwłasności skarżąca uzyskała udział w nieruchomości przewyższający jej udział w spadku – to wartość nieruchomości w tej części przewyższającej jej pierwotny udział – stanowiłaby "nowe nabycie".

Zdaniem Sądu organ trafnie odwołał się do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316). W tej dacie u.p.d.o.f. nie przewidywała zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8, w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego chciałaby skorzystać skarżąca, zostało wprowadzone dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą wymienionej ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r. Nie ma zatem zastosowania w odniesieniu do tej części nieruchomości przyznanej skarżącej w wyniku zniesienia współwłasności, która odpowiadała jej udziałowi przysługującemu z tytułu spadkobrania.

Następnie w ocenie Sądu organ błędnie uznał, że spłata dokonana przez trzeciego współwłaściciela mocą ugody znoszącej współwłasność, stanowi dla wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwota tej spłaty nastąpiła bowiem z tytułu zwrotu wydatków na nieruchomość wspólną, nie zaś z powodu przeniesienia własności nieruchomości – co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego podanego przez skarżącą. Zatem do dochodu uzyskanego z tego tytułu nie można zastosować art. 30e u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Organ nie wyjaśnił również, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez trzeciego współwłaściciela ma jakikolwiek wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u skarżącej, co stanowi wadę uzasadnienia, naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj.:

– art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, ze spłata dokonana przez współwłaściciela w części przekraczającej wartość przysługującego wnioskodawczyni udziału spadkowego na mocy ugody znoszącej współwłasność nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie,

– art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana interpretacja narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 §2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej - wniesionej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - trafnie wskazano na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że 16 lutego 2008 r. matka skarżącej zmarła, a spadek po niej przejęła skarżąca i Jej ojciec po 1/2 części. Skarżąca stała się właścicielem 1/8 części nieruchomości, a Jej ojciec 3/8 części, a współwłaściciel stał się właścicielem 4/8 części. W lipcu 2010 r. współwłaściciele złożyli do Sądu zgodny wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 1744 m2, zabudowanej budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 109,77 m2 oraz drewnianym, niemieszkalnym już w tym czasie budynkiem o powierzchni użytkowej 34,12 m2, szacując wartość całej nieruchomości na kwotę 1 160 000 zł. W wyniku zawartej w dniu 17 listopada 2010 r. ugody zniesiona została współwłasność tej nieruchomości w taki sposób, że dokonano podziału fizycznego nieruchomości zgodnie z przyjętym planem podziału na dwie nieruchomości stanowiące przedmiot odrębnej własności, z których nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 1163 m2 stała się współwłasnością skarżącej i Jej ojca w częściach odpowiednio 1/4 i 3/4, a nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 581 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym stała się wyłączną własnością trzeciego współwłaściciela. Przy czym nowy właściciel całego budynku zobowiązał się zwrócić skarżącej i Jej ojcu kwotę 8 500 zł tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez nich na nieruchomość wspólną. W maju 2013 r. Skarżąca wraz z ojcem dokonała sprzedaży nieruchomości za łączną cenę 445 000 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości skarżąca za swoją część otrzymała kwotę 111 250 zł, którą w całości przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe. W kwietniu 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013, w którym w poz. 197 wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21 138 zł. Skarżąca wskazała, że wartość udziału przyznanego Jej w wyniku sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą jest większa od wartości nieruchomości przed zawarciem ugody sądowej.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie nowego nabycia, na podstawie licznych danych liczbowych podanych przez skarżącą jest dość trudne. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Okoliczność, że zniesienie współwłasności, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych współwłaścicieli, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Jeżeli spłata nie przekracza wartości udziału we współwłasności, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we współwłasności, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem nabytej ułamkowej części we współwłasności, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nabyła udział we współwłasności nieruchomości w drodze spadku w 2008 r. Ponadto istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata (dopłata) przekroczyła wartość przysługującego skarżącej udziału spadkowego. W związku z czynnością zniesienia współwłasności skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Dlatego kwota spłaty (dopłaty) w części przekraczającej wartość udziału spadkowego stanowi dla skarżącej przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, z uwagi na fakt, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. w 2013 r.), to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r. W maju 2013 r. skarżąca wraz z ojcem sprzedali przedmiotową nieruchomość za cenę ogółem 445 000 zł. W wyniku tej transakcji skarżąca otrzymała kwotę 111 250 zł, która w całości stanowiła Jej majątek osobisty. W dniu 6 lutego 2014 r. skarżąca nabyła wraz z mężem w drodze kupna-sprzedaży 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym o wartości 207 500 zł, w którym następnie wraz z mężem zamieszkała. Realizując tę transakcję wniosła udział własny w kwocie 111 250 zł pochodzący z jej majątku osobistego, a na pozostałą kwotę tj. 96 250 zł małżonkowie uzyskali kredyt bankowy. Jednocześnie skarżąca podała, że dokonana w maju 2013 r. sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepis art. 30e u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - stanowi, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na tzw. "cele mieszkaniowe". Oznacza to, że nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia przez skarżącą środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. na cele mieszkaniowe. Skarżąca, jak trafnie zauważył organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie może zatem, skoro udział w nieruchomości nabyła w 2008 r., skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w przypadku przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 zostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniającą zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Z nowego zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy nabyli zbywaną nieruchomość, czy prawo po 31 grudnia 2008 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma bowiem zastosowania w odniesieniu do skutków podatkowych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Trafne zatem okazały się konkluzje organu podatkowego, że uzyskana przez skarżącą w 2010 r. kwota spłaty (dopłaty) w części przekraczającej wartość udziału spadkowego oraz przychód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2008 r. stanowią dla skarżącej przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Błędny okazał się pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez trzeciego współwłaściciela ma jakikolwiek wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u skarżącej. Kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji. Jak wynika z akt sprawy (k. 12 v.) wnioskodawczyni oświadczyła, że "nie oczekuje wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej." W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej jest co prawda przepisem prawa procesowego, jednakże okoliczność wadliwego zakwalifikowania przepisów przez autora skargi kasacyjnej, nie miała znaczenia dla skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku. Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że art. 14 h O.p., który zawiera odesłanie do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie odsyła do art. 210 §4 O.p. Należy podkreślić jakościową odmienność form działania administracji skarbowej takich jak: interpretacja indywidualna oraz decyzja podatkowa (por. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r., I GSK 81/15). Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Łodzi - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

O sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w numerze wydanej interpretacji popełnionej w komparycji wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 156 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 tej ustawy.