Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za lipiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "Z. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – "ustawa o VAT").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu owoców miękkich (porzeczka czarna i czerwona, malina, borówka, truskawka), działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.).

W skład Grupy Producenckiej Z. wchodzili jako producenci rolni: S. W., S. W., M. W. oraz H. S.. Założycielem Spółki, a także wiceprezesem jej Zarządu był S. W.. W związku z tym, że Spółka nie dysponowała chłodniami i tunelami zamrażalniczymi, skupowane przez nią owoce od producentów zrzeszonych w grupie były w tym samym dniu fakturowane na rzecz jednego odbiorcy - P. której wspólnikami byli A. i S. W. (rodzice S. W.).

W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT za III kwartał 2010 r. 2 faktury VAT RR z dnia 1 i 2 lipca 2010 r. na dostawę 51.446 kg truskawek, wystawione na rzecz S. W. (wiceprezesa Spółki) i odliczyła na ich podstawie zryczałtowany podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W ocenie organu I instancji faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem S. W. w kontrolowanym okresie nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na przedmiotowych fakturach. Nie miał też możliwości finansowych do prowadzenia upraw w takim zakresie.

W tych okolicznościach również wystawione przez spółkę "Z. " na rzecz spółki "W. " w lipcu 2010 r. faktury na kwotę netto [...] zł, w części, w której ujęto w nich ilości i wartości owoców zafakturowanych uprzednio na rzecz S. W. nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie art. 108 wyżej wymienionej ustawy, organ uznał, że podatek VAT wykazany w tych fakturach w kwocie [...]zł podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę zaprezentowaną przez organ I instancji.

Argumentował, że jak wynika z przedłożonych faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę na rzecz S. W. w 2010 r. sprzedał on na rzecz Spółki 122.492 kg owoców, w tym 51.446 kg truskawki, 50.904 kg porzeczki czarnej i 20.142 kg maliny. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. której współwłaścicielami są rodzice S. W., ustalono, że również ta Spółka w 2010 r. wystawiła na rzecz S. W. faktury VAT RR na zakup owoców miękkich w ilości 1.000.064 kg.

Łącznie zatem z faktur VAT RR wystawionych w 2010 r. na rzecz S. W. przez Spółki "Z. " i "W. " wynika, iż w 2010 r. wyprodukował on i sprzedał na rzecz tych spółek 1.122.556 kg owoców miękkich.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że w 2010 r. S. W. dysponował jedynie areałem o wielkości 2,1326 ha, co przy uwzględnieniu średniej wydajności upraw z 1 ha z woj. l. wskazanej przez Urząd Statystyczny w L. - np. 3,88 tony dla maliny dawałoby możliwość wyprodukowania 8.27 tony tych owoców, natomiast dla truskawki dawałoby możliwość wyprodukowania 17,84 ton tych owoców. (2,1326 ha x średnia wydajność 8,38 tony).

Organ argumentował, że z wyjaśnień złożonych przez S. W. oraz z zeznań S. W. wynika, że w 2010 r. S. W. prowadził uprawy truskawki, maliny oraz porzeczki czarnej. Truskawki były uprawiane w miejscowości H., na działce należącej do A. i S. W., natomiast maliny i porzeczki w P. .

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie wypełniania obowiązków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2010-2011, S. W. wyjaśnił, że w 2010 r. do produkcji owoców miękkich użytkował 2,4 ha gruntów własnych położonych w S. oraz grunty rodziców położone w S. oraz H.

W H. uprawiał truskawkę na areale ok. 20 ha, natomiast w P. w międzyrzędziach porzeczek uprawiał maliny na gruntach swoich oraz rodziców. Na tychże gruntach były również uprawiane porzeczki czarne. Wyjaśnił, że w ostatniej dekadzie sierpnia 2010 r. plantacja truskawek została zalana przez powódź, jednak zbiór owoców został dokonany w czerwcu i na początku lipca. S. W. zeznając jako świadek w dniu 27 września 2013 r. zeznał natomiast, że w 2010 r. użyczał synowi grunty położone w P. , na których uprawiał maliny, truskawki, i porzeczki oraz działkę w H. o nr [...], gdzie syn uprawiał truskawki oraz na 2 ha porzeczki. Wyjaśnił, że truskawki zostały posadzone na areale 20 ha na jesieni 2009 r. i na wiosnę 2010 r. Działka, na której były posadzone truskawki przylega do rzeki P. i, która po obfitych deszczach w 2010 r. wylała i zalała plantację truskawek. Natomiast maliny, które były posadzone w P. po zbiorze zostały zlikwidowane - bo syn nie wiedział, że trzeba utrzymywać plantację przez jakiś czas.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) wynika, że we wniosku o dopłaty bezpośrednie złożonym w dniu 17 maja 2010 r. S. W. zadeklarował do płatności ogólną powierzchnię upraw - 24 ha gruntów (grunty własne oraz grunty należące do rodziców): 18 ha pod uprawę truskawki na działce nr [...] w H. h, 1,12 ha pod uprawę maliny na działce nr [...] w P. , oraz 1 ha działki rolnej o nr [...] wskazując jednolitą płatność obszarową i uzupełniającą płatność obszarową.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z ogólnymi zasadami przyznawania płatności, we wniosku o przyznanie płatności rolnik zobowiązany jest zadeklarować wszystkie grunty rolne będące w jego posiadaniu, niezależnie od tego czy ubiega się o przyznanie płatności do tych gruntów.

Organ podał, że w dniu 2 września 2010 r. S. W. złożył korektę przedmiotowego wniosku, w której do płatności zadeklarował tylko 1 ha działki ewidencyjnej nr [...] w S. (działka własna), przy czym w ogóle nie zadeklarował upraw owoców miękkich.

W korekcie wniosku nie ujął gruntów należących do rodziców, które miał rzekomo użytkować w 2010 r. i uprawiać na nich maliny i truskawki, pomimo, że obowiązek wskazania we wniosku wszystkich uprawianych gruntów, wynikał wprost z art. 18 pkt 4 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2007 r., Nr 35, poz. 217 ze zm.).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że już następnego dnia po złożeniu korekty wniosku, (3 września 2010 r.) pracownicy Agencji przeprowadzili kontrolę całego gospodarstwa zadeklarowanego przez S. W. we wniosku o przyznanie płatności obszarowych. W trakcie tej kontroli ustalono, że:

- działka nr [...] położona w S. nie jest wykorzystywana do upraw lub nie jest ugorowana, na działce stwierdzono inny rodzaj upraw (rzepak) niż deklarowany we wniosku o płatności.

- działka nr [...] położona w P. nie jest wykorzystywana do uprawy roślin lub nie jest ugorowana,

- działka nr [...] w H. nie jest wykorzystywana do uprawy roślin lub nie jest ugorowana, stwierdzono, że działka była w znacznej części zalana wodą na wysokości ok. 2 metrów. W związku z powyższym nie została skontrolowana.

W wyniku ponownej kontroli w dniu 26 października 2010 r. stwierdzono na części działki nr [...] uprawę młodego rzepaku. Nie stwierdzono upraw truskawek. Ustalenia tych kontroli zostały potwierdzone dokumentacją fotograficzną.

Organ argumentował, że kolejny dowód w sprawie stanowią zdjęcia lotnicze - ortofotomapy działki w H. oraz działek w S. przesłane przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. i Główny Urząd Geodezji i Kartografii w W. . Zdjęcia działki nr [...] w H. zostały wykonane w okresie 11 sierpnia 2010 r. – 9 października 2010 r. i ich analiza wskazuje, że działkę nr [...] w H. zajmował w części ugór czarny i uprawa porzeczki. Natomiast zdjęcia odnoszące się do działek położonych w miejscowości S. P. zostały wykonane w dniu 1 października 2010 r. i wskazują, że na deklarowanych przez S. W. działkach nr [...] (malina) i 255/6 (JPO), w ogóle brak było upraw.

W ocenie organu, analiza powyższych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu pozwala na stwierdzenie, że na działkach w H. i S. nie były prowadzone uprawy wskazywane przez S. W..

Ponadto organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć, zgodnie z wyjaśnieniami S. W. oraz S. W., że na ok. 20 ha działki nr [...] w H. była prowadzona uprawa truskawek to wątpliwości wzbudza rzekoma wielkość zbiorów (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz Spółek "Z. i "W. " - łącznie 451.810 kg truskawki). Jak twierdził S. W. nasadzeń truskawek dokonano jesienią 2009 r. i wiosną 2010 r., chociaż przeczą skany zdjęć lotniczych działki wykonane w dniu 21 września 2009 r., co oznacza, że ewentualne nasadzenia truskawek mogły być dokonane na tej działce dopiero późną jesienią 2009 r. lub wiosną 2010 r. Przy czym organ zwrócił uwagę że już z ogólnodostępnych danych w internecie wynika, że w uprawie tradycyjnej truskawki można sadzić od wczesnej wiosny do późnej jesieni. Przy sadzeniu wiosennym do pierwszego obfitego plonowania roślin upływa 13-14 miesięcy, a przy sadzeniu jesiennym jeszcze więcej bo ok. 20 miesięcy. Najobficiej truskawki plonują w drugim roku owocowania. Zauważył, że te ustalenia pozostają zgodne zeznaniami świadka A. Z., prowadzącego gospodarstwo rolne w H. , który przyznał, że "żeby zbierać truskawkę musi być nasadzona 2-3 lata wcześniej". Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nierealny byłby zbiór owoców z młodej plantacji w tak dużych ilościach jakie widnieją na wystawionych przez podatnika fakturach.

Odnośnie likwidacji plantacji malin organ podniósł, że po pierwsze z ustaleń pracowników Agencji i dołączonych zdjęć lotniczych winnika, że upraw malin, na wskazanych przez rolnika działkach nie była prowadzona, a ponadto, że rodzina W. prowadziła wyspecjalizowane gospodarstwo rolne w zakresie upraw owoców miękkich od 1982 r. Tym samym mało prawdopodobna jest niska świadomość i brak podstawowej wiedzy S. W. co do konieczności utrzymania plantacji zadeklarowanej do dopłat na wypadek kontroli.

W kontekście powyższych ustaleń organ uznał, że nie zasługują na aprobatę wnioski dowodowe pełnomocnika strony o przeprowadzenie zeznań świadków na okoliczność wylewania rzeki P. , a także na okoliczność prowadzenia zakwestionowanych upraw.

Podkreślił, że organy nie kwestionują faktu wystąpienia w 2010 r. powodzi w miejscowości H., tylko nie podzielają twierdzeń prezentowanych przez podatnika, że przez wystąpienie powodzi S. W. był zmuszony zlikwidować plantację truskawek, w sytuacji gdy zgromadzony materiał jednoznacznie wykazał, że na działce w H. w ogóle uprawy truskawek nie było.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że w świetle reguł postępowania dowodowego samo złożenie wniosku dowodowego nie obliguje organu do jego przeprowadzenia, jeżeli strona nie wykazała na jakie okoliczności nie ustalone dotąd przez organ (nowe) ma on być przeprowadzony.

W ocenie organu, także opinia biegłego sądowego dr inż. J. D., na którą powołuje się strona, sporządzona na podstawie wizji lokalnej 20 maja 2014 r. w gospodarstwie w P. zarządzanym przez S. W. i S. W. nie może stanowić dowodu dla poparcia argumentacji strony. Organ zwrócił uwagę, że np. wśród działek, będących przedmiotem oględzin biegłego znajdowała się działka nr [...], na której w dniu przeprowadzenia wizji miała znajdować się plantacja porzeczki czarnej, założona jeszcze w 2006 r., co oznacza, że ta sama działka miała być przeznaczona w 2010 r. zarówno pod uprawę maliny (zgodnie z wnioskiem S. W. o dopłaty bezpośrednie) i jednocześnie miała na niej istnieć plantacja porzeczki czarnej (od 2006 r. do 2014 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że świadkowie A. Z., K. R. i W. B. potwierdzili, że rodzina W. uprawiała w H. truskawkę, i że była duża wydajność owoców, to jednak zeznania te nie mogły zostać uznane za wiarygodne w kontekście dowodów i informacji uzyskanych od ARiMR, Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. , czy Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. . Poza tym zeznania te są bardzo ogólnikowe i ograniczają się głównie do stwierdzenia o istnieniu plantacji, przy czym świadkowie nie byli w stanie wskazać, że plantację tą prowadził S. W..

Także nie bez znaczenia pozostaje fakt pokrewieństwa S. W. i S. W., dla oceny zeznań tych osób. Jak zauważył organ co prawda sam fakt pokrewieństwa nie dyskwalifikuje zeznań złożonych przez S. W., to jednak osoby bliskie zazwyczaj nie mają interesu żeby sobie szkodzić. Podniósł także, że brak było podstaw do uwzględnianie wniosku dowodowego strony o ponowne przesłuchanie świadków A. B. i K. K. w sytuacji, gdy zeznania te odnoszą się do upraw prowadzonych przez S. W. w P. i nie mają związku z uprawami prowadzonym w H. . Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyjaśnienia złożone przez samego S. W. dotyczące prowadzonych przez niego upraw są bardzo ogólnikowe.

W świetle powyższego ustaleń, zasadne – w ocenie organu - jest również stwierdzenie, że S. W. nie miał możliwości finansowych, żeby prowadzić uprawy w takim zakresie jak twierdzi podatnik. W 2010 r. S. W. nie był nigdzie zatrudniony (nie składał zeznania podatkowego w urzędzie skarbowym), w owym czasie był studentem studiów dziennych w W. . Ponadto w trakcie postępowania organ I instancji nie stwierdził istnienia w 2010 roku umów darowizn, czy pożyczek środków finansowych na rzecz S. W.. Tymczasem prowadzenie upraw na tak dużą skale wymaga dużych nakładów finansowych, choćby na zakup nawozów czy zapłatę wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przy zbiorze owoców. Ponadto organ zauważył, że S. W. w trakcie prowadzonego postępowania nie okazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabywanie przez niego w 2010 r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił także, że środki pieniężne które były przelane przez Spółkę "Z. " na rachunek bankowy S. W. stanowiące zapłatę za rzekomo sprzedane owoce były następnie w krótkim odstępie czasu transferowane niemal w tej samej wysokości na konta osobiste S. W. oraz A. i S. W.. Podał, że skarżąca Spółka przelała na konto S. W. tytułem zapłaty za dwie faktury z lipca 2010 r. kwotę [...]a na konto S. W. przelano [...] zł.

Według wyjaśnień posiadaczy rachunków przelewy stanowiły wpłaty tytułem zadatku na poczet realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów z dnia 5 stycznia 2009 r. Przedmiotem umowy miała być sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce "W. " na rzecz S. W., który zobowiązał się wpłacić najpóźniej do 1 stycznia 2014 r. zadatek w łącznej kwocie [...]zł. Jednakże w związku z tym, że pełna kwota zadatku nie została zapłacona w terminie wskazanym w umowie, termin ten został przedłużony do 31 grudnia 2015 r.

Organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom, a w ocenie organu odwoławczego nie jest to stanowisko dowolne.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowa umowa przedsprzedaży ogółu praw i obowiązków z dnia 5 stycznia 2009 r. miała jedynie uwiarygodnić przepływy finansowe na rachunkach bankowych S. W. oraz S. i A. W. i potwierdzić zapłatę należności za produkty rolne przez podatnika w przepisanej prawem formie (na rachunek bankowy), tak jak tego wymaga art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto już w momencie podpisania umowy wiadome było, że S. W. nie posiada możliwości finansowych aby dokonać wpłaty zadatku w kwocie i okresie określonym w umowie, a strony umowy miały pełną świadomość tego faktu.

W tych okolicznościach nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że S. W. nie był producentem i sprzedawcą owoców widniejących na spornych fakturach. Zatem środki pieniężne przelewane na jego konto nie mogły stanowić zapłaty za towar wskazany na fakturach, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie jest sporne, że faktury VAT RR wystawione przez Spółkę na rzecz S. W. zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa dane, które szczegółowo określone zostały w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i że Spółka, zgodnie z ust. 6 pkt 2 tego przepisu, w momencie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dysponowała potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe faktury , czyli, że faktury były poprawne pod względem formalnym. Jednakże pełnomocnik Spółki w swojej argumentacji pominął, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony (zryczałtowany zwrot podatku) związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi.

W kontekście przedstawionych powyżej dowodów i faktów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe uznać należy ustalenia organu I instancji, że wystawione przez spółkę "Z. " faktury VAT na rzecz spółki "W. " dokumentują pozorną sprzedaż owoców i nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach w VAT-7 sporządzanych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym. że każdy wystawca faktury, również tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Organ podkreślił, że przepis ten jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi (art. art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE -poprzednio art. 21(1 )(d) VI Dyrektywy) i zauważył, że wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno mieć miejsce tylko wtedy gdy na moment wydania tej decyzji, faktury nadal były w obrocie i nie zostały skorygowane przez ich wystawcę, co wynika ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – zob. wyrok w sprawie C-454/98. Podał, że w momencie wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącą Spółkę.

W skardze na decyzję organu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie: art. 108 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 233 § 2 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów, a także nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu środków dowodowych.

W uzasadnieniu zarzutów, pełnomocnik podnosił, że żaden ze złożonych wniosków dowodowych nie doczekał się realizacji, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.

W kontekście naruszeń prawa materialnego pełnomocnik argumentował, że wbrew stanowisku organu, wystawione faktury dotyczyły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko i argumentację wyrażą w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "W. " dotyczącej dostawy owoców miękkich (truskawek) nabytych uprzednio od rolnika ryczałtowego – S. W., które - w ocenie organu - nie dokumentują żadnej sprzedaży, są to tzw. "puste" faktury, czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego) – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem co do tego, że faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w następstwie, że skarżący nie był uprawniony ani do zwiększenia kwot podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur wystawionych na rzecz S. W., ani do wykazania podatku należnego w fakturach VAT wystawionych z kolei na rzecz spółki "W. " w kwocie [...]zł.

Skoro jednak podatnik taką fakturę wystawił, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązany był ten podatek uiścić.

Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest bowiem okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1318/11, LEX nr 1216463, czy z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11, LEX nr 1218779).

Prawidłowo uzasadnia organ, że wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych" faktur).

Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie (zob. dla przykładu wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11, LEX nr 1218779, wyrok NSA z dnia 31 marca 2012 r., sygn. I FSK 783/11, LEX nr 1218776, czy wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1212/08, LEX nr 578868).

Zasadnie argumentuje organ, że nie budzi wątpliwości, że faktury VAT RR wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz S. W. zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa dane, które wynikają zarówno z art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10) oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z art. 116 ust. 3). Nie budzi wątpliwości, że Spółka, w momencie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT dysponowała również potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR, które nastąpiły w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. na rachunek bankowy S. W..

Niemniej jednak, skarżąca pomija, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11 dostępne na [...]). Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów

Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że S. W. nie dysponował ani wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na wystawionych przez Spółkę na jego rzecz fakturach (w tym 51.446 kg truskawki), przy uwzględnieniu sprzedaży na rzecz także spółki "W. " (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz Spółek "Z. " i "W. " - łącznie 451.810 kg truskawki), ani też nie miał możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w takim zakresie. W konsekwencji organ wykazał, że sprzedaż tych owoców na rzecz spółki "W. " również nie mogła mieć miejsca.

W świetle przedstawionych przez podatnika w ramach prowadzonego postępowania faktur VAT-RR S. W. miał w 2010 r. zrealizować na rzecz podatnika dostawę owoców miękkich w ilości 122.492 kg, w tym 51.446 kg truskawki objętej fakturami z dnia 1 i 2 lipca 2010 r., za które podatnik dokonał w tym miesiącu zapłaty i z których dokonał odliczenia zryczałtowanego podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł. Plantację truskawek producent rolny miał prowadzić w H. , na działce rodziców na obszarze około 20 ha.

Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przede wszystkim w postaci dokumentów i informacji dostarczonych przez ARiMR, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z siedzibą w W. oraz Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. , a także zeznań świadków wykazał, że S. W. nie mógł być producentem rolnym owoców miękkich opisanych w fakturach z lipca 2010 r.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy przedłożony z kontroli zgłoszonych do płatności gruntów rolnych przeprowadzonej przez pracowników ARiMR podparty dokumentacją fotograficzną wykazał, że S. W. nie mógł i nie prowadził plantacji truskawek na działce rodziców w H. . Przy czym organ nie kwestionował okoliczności zalania działki w H. przez rzekę P. . Dlatego też zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność w postaci zeznań wskazanych przez podatnika świadków. Poza tym organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby dać wiarę zeznaniom S. W. i S. W., że taka plantacja na areale około 20 ha była prowadzona i przyjąć, jak twierdził S. W., że nasadzeń truskawek dokonano późną jesienią 2009 r. i wiosną 2010 r., to i tak nie mogła ona skutkować taką wydajnością jak podaje podatnik (co najmniej 22-23 tony/ha, biorąc pod uwagę sprzedaż na rzecz dwóch wymienionych wyżej spółek). Te ustalenia organ oparł nie tylko na ogólnie dostępnych informacjach internetowych ale również na zeznaniach innego rolnika zajmującego się uprawą tych owoców w tej miejscowości – A. Z., przesłuchanego na wniosek podatnika. Świadek ten zeznał, że z własnego doświadczenia wie, iż truskawki owocują najlepiej po 2-3 latach od nasadzenia. Nie zaprzeczył przy tym, że na działce w H. w 2010 r. były truskawki. Nie potrafił jednak udzielić bliższych informacji na temat powierzchni uprawy, jej likwidacji po powodzi, a także kto tę uprawę prowadził, czy był to w istocie S. W., co jest istotne z punktu widzenia poprawności materialnej faktury mającej dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura ma być bowiem zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowy.

Mając na względzie powyższe, zasadnie również, w ocenie Sądu, organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. B. i K. K., którzy zeznawali w sprawie spółki "W. " w zakresie upraw prowadzonych przez S. W., a nie S. W., (materiał włączony do akt niniejszego postępowania), a pełnomocnik Spółki nie wykazał na jakie nowe i istotne dla sprawy okoliczności mieliby zeznawać ci świadkowie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. I GSK 164/13, LEX nr 1778986).

Pełnomocnik Spółki nie wykazał również jakie znaczenie dla sprawy (uprawy przez S. W. truskawek w H. , sprzedaży tych owoców na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na rzecz spółki "W. ") miałaby opinia dr. J. D. sporządzona odnośnie gruntów w P. , czy też wystąpienie do ubezpieczyciela w kwestii wysokości odszkodowania w sytuacji, gdy grunty w H. nie były ubezpieczone, podatnik nie wykazał, że to S. W. był ich posiadaczem, a także do gminy w sytuacji gdy straty w plantacji z powodu powodzi nie zostały przez S. W. do gminy zgłoszone.

Sąd zauważa, że w świetle prawa do odliczenia nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, czy też, że określone usługi zostały wykonane, dlatego też nie jest dowolne stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta W. S. (znajdującej się w aktach sprawy dotyczącej spółki "W. - VAT za 2009 r.) dotyczącej zużycia materiałów w tej spółce, na okoliczność ustalenia istnienia zakupionych od spółki "Z. " owoców w 2010 roku w ilościach wynikających z ewidencji prowadzonych przez podatnika i z oględzin magazynów spółki "W. " w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych oraz z ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014.

Niczym nieuzasadniony również pozostawał wniosek dowodowy strony o zwrócenie się do ARiMR z zapytaniem, czy rolnik składają wniosek o przyznanie dopłat bezpośrednich zobowiązany był do wskazania we wniosku wszystkich uprawianych użytków rolnych, w sytuacji, gdy jak wykazał organ, obowiązek ten wynikał wprost z obowiązującej w okresie wnioskowania o płatności ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (art. 18 pkt 4 - Dz.U. z 2007 r., nr 35, poz. 217 ze zm.).

W ocenie Sądu, podatnik nie podważył także ustaleń organów podatkowych co do celu sporządzonej w dniu 5 stycznia 2009 r. umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce "W. ", dokonywanych pomiędzy ojcem a synem przelewów bankowych i możliwości finansowych S. W..

Zasadnie zauważa przy tym organ, że sam fakt pokrewieństwa nie dyskwalifikuje zeznań złożonych przez osoby bliskie, jednakże nie można pomijać, że w okolicznościach konkretnej sprawy ich wartość dowodowa może być ograniczona, co nie musi oznaczać dowolności organu w ich ocenie.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Poza tym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego ( zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555).

Mając wszystko powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy ocenić, że organ zakwestionował materialną rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz S. W., a w konsekwencji i na rzecz spółki "W. " zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, zgodnie z jego treścią, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej Spółki, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. W następstwie, wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącą, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organ wykazał przy tym, że podatnik miał pełną świadomość z jakim kontrahentem (rolnikiem ryczałtowym) ma do czynienia.

W tych okolicznościach uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na etapie podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć zakwestionowane faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego.

Prawidłowo przy tym zauważa organ, że artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Bd 765/13, LEX nr 1429082).

Jednakże, jak wskazano, z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Na koniec zgodzić się również należy, z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.). Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U.UE.L. z 1977 r. nr 145 str. 1 ze zm.), który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519) – za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Gl 623/11, LEX nr 1108696.

Konkludując, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi - zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Organy wnikliwie przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy czego wyraz dały w uzasadnieniach decyzji zawierających ocenę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także wyjaśnienie jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz wskazanie na dowody, którym dano wiarę, z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. W konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z tych też powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.