Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1175/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 158, art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 35 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Faktura dokumentująca nabycie nieruchomości może być wystawiona wyłącznie po sporządzeniu aktu notarialnego, a nie przed datą jego sporządzenia. Jeśli jednak faktura zostanie wystawiona przed datą sporządzenia aktu notarialnego, to nie dokumentuje ona nabycia nieruchomości z uwagi na nieważność umowy sprzedaży tej nieruchomości.

W takiej sytuacji wykazany na fakturze podatek rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek zapłaty tegoż podatku, natomiast po stronie kupującego brak jest możliwości odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego.

TEZY

Faktura dokumentująca nabycie nieruchomości może być wystawiona wyłącznie po sporządzeniu aktu notarialnego, a nie przed datą jego sporządzenia. Jeśli jednak faktura zostanie wystawiona przed datą sporządzenia aktu notarialnego, to nie dokumentuje ona nabycia nieruchomości z uwagi na nieważność umowy sprzedaży tej nieruchomości.

W takiej sytuacji wykazany na fakturze podatek rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek zapłaty tegoż podatku, natomiast po stronie kupującego brak jest możliwości odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 1996 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej na podstawie następującego stanu faktycznego oraz argumentacji prawnej:

Dnia 21 i 28 grudnia 1995 r. Przedsiębiorstwo wpłaciło na rzecz Spółdzielni łącznie kwotę 90.000 zł tytułem częściowej zapłaty za nabycie budynku biurowego. Dnia 31 grudnia 1995 r. Spółdzielnia wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż ww. Przedsiębiorstwu budynku administracyjnego opiewającą na łączną wartość 152.000 zł /w tym podatek od towarów i usług w kwocie 27.500 zł/. Przedmiotowa faktura nie została ujęta w ewidencji zakupu oraz w ewidencji środków trwałych podatnika.

Dnia 15 i 18 stycznia 1996 r. podatnik wpłacił na rzecz Spółdzielni kwotę 60.000 zł tytułem zapłaty za zakupioną nieruchomość.

Dnia 7 marca 1996 r. w kancelarii notarialnej sporządzony został akt notarialny dokumentujący przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek od towarów i usług z faktury wystawionej przez Spółdzielnię w dniu 31 grudnia 1995 r., opiewającej na wartość netto 152.000 zł i podatek VAT w wysokości 27.500 zł, podczas gdy akt notarialny dotyczący sprzedaży budynku administracyjnego został sporządzony dopiero 7 marca 1996 r.

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w konkluzji uzasadnienia podkreśliła, iż zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak tej szczególnej formy powoduje nieważność czynności prawnej na mocy art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego. To z kolei w zakresie podatku od towarów i usług pociąga konsekwencje braku możliwości obniżenia przez podatnika /kupującego/ kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 wyżej powołanej ustawy VAT.

Decyzję tę Przedsiębiorstwo zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc, że z uwagi na odległy termin wyznaczony przez notariusza dla ostatecznego sfinalizowania umowy kupna - sprzedaży nieruchomości, akt notarialny przenoszący własność nieruchomości został sporządzony dopiero w dniu 7 marca 1995 r., a więc po wystawieniu faktury przez sprzedającego, tj. Spółdzielnię. W konkluzji uzasadnienia skarżące Przedsiębiorstwo podniosło, że w przypadku nie dokonania odliczenia podatku VAT w terminie określonym w art. 19 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub następnym podatnik bezpowrotnie utraciłby prawo do takiego odliczenia. Jednocześnie podkreślono, że należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości został wpłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami przez sprzedającą Spółdzielnię na konto urzędu skarbowego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 19 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług.

Moment, w którym możliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego, określa art. 19 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy. Ze sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z "nabyciem towaru lub usługi" - a więc jak w niniejszej sprawie - nabyciem w drodze czynności prawnej zabudowanej nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności taksatywnie wymienione w art. 2 ustawy /w tym sprzedaż towarów - art. 2 ust. 1/.

Bezsporne jest, że zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 73 par. 2 Kc - jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 Kc powoduje zatem bezwzględną nieważność umowy. Prowadzi to do wniosku, ze umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania formy szczególnej aktu notarialnego - jako nieważna z mocy prawa - nie rodzi skutków prawnych, tj. nie prowadzi do nabycia nieruchomości.

Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że wystawienie faktury przez sprzedającą Spółdzielnię nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie było następstwem ważnie zawartej czynności prawnej. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczania między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Skoro więc nie było po stronie podatnika nabycia zabudowanej nieruchomości /umowa nieważna/, to nie mógł on dokonać zarówno wpisu powyższej faktury w rejestrze zakupów, jak również odliczenia z niej podatku od towarów i usług. Oznacza to, że faktura dokumentująca nabycie nieruchomości może być wystawiona wyłącznie po sporządzeniu aktu notarialnego, a nie przed datą jego sporządzenia /porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1996 r., SA/Rz 551/95/.

Reasumując należy stwierdzić, iż wobec faktu nieważności umowy sprzedaży, wystawienie faktury VAT po stronie sprzedawcy rodzi obowiązek zapłaty tegoż podatku wykazanego na fakturze /art. 33 ustawy o VAT/, natomiast po stronie kupującego brak możliwości odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego /art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT/.

Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, iż mimo wpłaty przez podatnika kwoty stanowiącej więcej niż 50 procent wartości towaru /nieruchomości/, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego, gdyż kwota ta wpłacona do dnia 31 grudnia 1995 r. nie była zgodna z kwotą wykazaną w fakturze VAT z dnia 31 grudnia 1995 r., czyli faktura ta wskazywała kwotę niezgodną ze stanem faktycznym. Zgodnie zatem z par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w przypadku, gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzekł jak w sentencji.