Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 999/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1631/04 w sprawie ze skargi Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. kwotę 49.750 (czterdzieści dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1631/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Stadniny Koni M. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne sprawy podjęte w postępowaniu podatkowym Sąd zauważył, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił spółce z o.o. WTK S. (obecnie Stadnina Koni M. sp. z o.o.) wysokość straty za 2001 r. w kwocie 802.413,23 zł.

Organ ten stwierdził, że Spółka w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2001 r. zawyżyła stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., o kwotę 14.862.249,95 zł. Powyższa różnica wynika z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o:

1) 7.200 zł – tj. po 600 zł miesięcznie, tytułem czynszu za najem lokalu w J. (na podstawie dowodów PK), mimo braku umowy najmu tego lokalu na 2001 r. i faktury VAT sprzedaży usług wynajmu wystawionej przez właściciela (narusza to art. 15 ust. 1 p.d.o.p.),

2) 49.523,79 zł – z tytułu wypłat wynagrodzenia dla prezesa spółki D. P., będącego w badanym okresie jej jedynym udziałowcem – podstawą wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów był art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p.,

3) 219.997 zł – z tytułu odpisów amortyzacyjnych, dokonanych wbrew art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a–16m p.d.o.p., w związku z uznaniem przez Spółkę wniesionego przez B. i F. M. aportu w postaci prawa do korzystania z nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu rolniczym, położonych we wsi N. koło Ł., oraz prawa do korzystania z 20 koni, odpowiadającego w swej treści prawu dzierżawy na czas nieokreślony – za wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej 1.100.000 zł,

4) 84.301,97 zł – z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku, którego prawo używania przez Spółkę stanowiło przedmiot ww. aportu w sytuacji, gdy wydatki na ten cel miały charakter wydatków inwestycyjnych, tj. wbrew art.15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i art. 16g ust. 7 p.d.o.p.,

5) 250.000 zł – w związku z realizacją umowy o dzieło zawartej w dniu 20 grudnia 2000 r. przez Spółkę z B. i F. M., której przedmiotem było wykonanie na rzecz Spółki opracowania "System sprzedaży usług i Listy wymogów jakościowych", które uznano za wartość niematerialną i prawną, tj. know-how, wbrew art. 16 ust. 1 lit. b/ p.d.o.p.,

6) 278.688 zł – z tytułu umowy zawartej w dniu 21 grudnia 2000 r. z B. i F. M. na świadczenie usług w zakresie pomocy i doradztwa przy organizowaniu działalności gospodarczej, a w szczególności przy organizowaniu klubu jeździeckiego, zapewnienia w pełnym zakresie utrzymania koni, pomocy i doradztwa w wybranych dziedzinach działalności. Organ kontroli skarbowej podzielił ww. kwotę na:

a) koszty pomocy i doradztwa, tj. 81.967,20 zł, które wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833),

b) koszty utrzymania koni w pełnym zakresie, tj. 196.720,80 zł – na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej,

7) 180.000 zł – z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu 30 kwietnia 2001 r. z S. N. (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.),

8) 670,42 zł – z tytułu przekroczenia kosztów reklamy objętej limitem, czym naruszono art. 16 ust 1 pkt 28 p.d.o.p.,

9) 13.791.868,77 zł – z tytułu realizacji w 2001 r. umowy zawartej z M.

E. Polska spółka z o.o. z Warszawy w dniu 4 maja 2000 r., z tego:

a) 13.710.468,77 zł z tytułu kampanii reklamowej w prasie, radiu i telewizji oraz ekspozycji plakatów (art.15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. i z § 14 ww. rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.),

b) 81.400,00 zł – z tytułu licencji na korzystanie z wizerunków aktorów w prasie oraz wykonanie obrazu i przeniesienia praw do wykorzystania obrazu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.d.o.p.).

Od przytoczonej decyzji Spółka wniosła odwołanie kwestionując zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów w 2001 r. ww. wydatków. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1) art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 i § 14 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że kampania reklamowa prowadzona przez Spółkę miała na celu promowanie wódki S. i błędne przyjęcie, że wydatki z tego tytułu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16b ust. 1 p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie licencji oraz autorskich praw majątkowych,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka w 2001 r. nie poniosła wydatków z tytułu czynszu,

4) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p. oraz art. 173 i 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), dalej k.s.h., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że wynagrodzenie należne D. P. z tytułu pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki stanowiło jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca, oraz że uchwała zgromadzenia wspólników spółki jest umową a w związku z tym określenie wynagrodzenia prezesa zarządu Spółki na podstawie uchwały jedynego wspólnika miało charakter czynności prawnej "z samym sobą",

5) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/, art. 16g ust. 3 p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. błędne uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na remont stajni stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego i zwiększały wartość początkową tego środka,

6) art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 16b ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie, że nabyte przez podatnika opracowanie p.t. "System sprzedaży usług i Lista wymogów jakościowych" stanowiło wartość niematerialną i prawną, tj. know-how, podlegającą amortyzacji,

7) art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p. oraz § 13 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 i 2 w ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197, art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie i w efekcie orzeczenie, że wydatki z tytułu usług świadczonych przez B. I F. M. w zakresie doradztwa i pomocy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów oraz poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że w wyniku powiązań pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

8) art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę na utrzymanie koni nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r., ponieważ w tym roku spółka nie uzyskała żadnych przychodów,

9) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, przez co z kolei wadliwie przyjęto, że wydatki poniesione przez podatnika na reprezentację i reklamę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dnia 7 września 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy uwzględnił zawarte w odwołaniu stanowisko Spółki co do niezasadności powołania się przez organ I instancji na jej powiązania kapitałowe ze spółką z o.o. U., oraz z B. i F. M., wobec czego stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 11 p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmienione stanowisko w tej kwestii nie rzutuje jednak na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Za niezasadne organ ten uznał pozostałe argumenty odwołania wyrażając pogląd, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco, wobec czego prawidłowo nie uznano za koszty uzyskania przychodu zakwestionowanych w decyzji organu I instancji wydatków, co z kolei uzasadniało określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w 2001 r.

Ostatnio wymienioną decyzję Stadnina Koni M. spółka z o.o. (poprzednio WTK S. spółka z o.o.) zaskarżyła do Sądu wojewódzkiego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji, jako wydanych z naruszeniem art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ oraz art. 234 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.

Zdaniem Spółki organy podatkowe, na co wskazała w odwołaniu, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie umowy agencyjnej z firmą M. Polska, umowy najmu pomieszczenia w J., zasadności wypłaty wynagrodzenia D. i P. wydatków na remont stajni w N. oraz wykonania i jego skutków umów z małżonkami M.. Spółka w uzasadnieniu skargi przytaczała przede wszystkim okoliczności powołane w odwołaniu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd I instancji zauważył, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż spółka WTK S. od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 26 listopada 2003 r. określiła jako miejsce działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu jeździeckiego (do dnia 13 stycznia 2003 r.) miejscowość J. Nieruchomość zlokalizowana pod tym adresem stanowi własność A. C., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż "nic mu nie wiadomo, że spółka WTK S. od 1 stycznia 2001 r. ma siedzibę na terenie mojej nieruchomości i że prowadzi pod tym adresem działalność gospodarczą". Wcześniej, w dniu 22 grudnia 2000 r. ww. zawarł ze Spółką umowę najmu jednego pokoju w budynku oficyny z przeznaczeniem na biuro i to z mocą wsteczną za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. i otrzymał jednorazowo czynsz najmu – "z dołu". Spółka w nieruchomości tej nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie korzystała z żadnego pomieszczenia, nawet nie umieściła żadnej tablicy informacyjnej, że działa w tym miejscu.

Do dnia 21 stycznia 2002 r. w KRS jako jedyny udziałowiec Spółki figurował D. P., a następnie zamiast niego B. i F. M. po 1.100 udziałów i U. 6.000 udziałów, mimo iż zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników spółki WTK S., podjętej jednorazowo przez D. P. w dniu 21 grudnia 2000 r., podwyższono kapitał zakładowy Spółki przez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostaną pokryte przez wkłady niepieniężne B. i F. M., właścicieli gospodarstwa agroturystycznego (klub jeździecki) w N. oraz przez spółkę U., która swój wkład pieniężny przekazała w pełnej wysokości 3.000.000 zł w dniu 19 marca 2001 r. Na rzecz spółki B. - D. P. umową (bez oznaczenia dnia) z kwietnia 2001 r., zbył też posiadane przez siebie 8 udziałów WTK S..

Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu fakt, że spółka WTK S. w 2001 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedyny wykazany w zeznaniu CIT za ten rok przychód w wysokości 15.274,29 zł pochodził z odsetek bankowych od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, pochodzących z pożyczek udzielanych jej przez U..

W świetle powyższego stanu faktycznego rozważyć należy zdaniem Sądu kwestię nieuznania przez organy podatkowe poniesionych przez WTK S. w 2001 r. wydatków w łącznej kwocie 14.862.249,95 zł, jako kosztów uzyskania przychodu, co z kolei rzutowało na określenie wysokości poniesionej w tymże roku przez Spółkę straty.

Mając to na uwadze Sąd zauważył, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskazuje, iż między poniesieniem wydatku, a choćby zamierzonym przychodem zrealizowanym w następnym okresie, powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z umową Spółki przedmiotem działalności WTK S. miało być prowadzenie klubu jeździeckiego, w związku z czym uzasadnione jest stwierdzenie, że przychód podatnika powinien mieć swe źródło przede wszystkim w statutowej działalności. Tymczasem dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują na to, że WTK S. z całą pewnością do 2004 r. nie była zainteresowana prowadzeniem jakiejkolwiek, w tym określonej w umowie Spółki, działalności gospodarczej, lecz jedynie wykazywaniem strat, co wynika z protokołu kontroli, a także z ustaleń Pomorskiego Urzędu Skarbowego, skutkujących wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy skład orzekający uznał w związku z tym, że zakwestionowanie przez skarżącą stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, co do 7 spośród 9 wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodu (z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od aportu w postaci korzystania z nieruchomości państwa M. w N. i odnośnie do wydatków z tytułu przekroczenia limitu kosztów reklamy), nieznajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 i art. 16 p.d.o.p.

Nie można też w ocenie Sądu podzielić argumentów skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie wydatków na kampanię reklamową. Niewątpliwy jest bowiem fakt, że wiązała się ona nie z działalnością WTK S., która nie była prowadzona, lecz z reklamą wódki Soplica, produkowanej przez spółkę B.. Wynika to m.in. z zeznań D. P. (k. 256 akt podatkowych), który jednoznacznie powołał się na zmianę ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi i wychowaniu w trzeźwości, zgodnie z którą zakazana stała się reklama wykorzystująca podobieństwo lub tożsama z oznaczeniem lub symbolem, odnoszącym się do napoju alkoholowego. Poza sporem pozostaje zaś fakt, że zarówno film "Konie", jak i np. znaki towarowe, czy bilbordy przestawiały wizerunek konia, tożsamy z wizerunkiem umieszczonym na etykietach butelek wódki S., podobnie jak i ich treść słowna. Natomiast umieszenie na niektórych reklamach adresu "N.", tj. adresu gospodarstwa agroturystycznego B. i F. M. w czasie gdy Spółka "działała" w J. pod nazwą WTK S. przesądza o tym, że materiały reklamowe miały służyć jedynie interesom i działalności U. i małżonkom M..

Podobnie należy zdaniem Sądu uznać za uzasadnione nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu w 2001 r. wydatków na usługi, jakie mieli świadczyć WTK S. małżonkowie M., w związku z opracowaniami dotyczącymi prowadzenia (tożsamego z prowadzoną przez nich indywidualną działalnością gospodarczą) klubu jeździeckiego, doradztwa i utrzymywania koni. Wydatki na ten cel pozostają w sprzeczności z faktem nieprowadzenia przez Spółkę co najmniej do końca 2003 r. działalności w zakresie klubu jeździeckiego i nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, którego nawet z tego źródła nie było.

Również zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 84.301,97 zł, która nie była wydatkowana na remont stajni w gospodarstwie B. i F. M., lecz na adaptację obory na stajnię, co uzasadniają postanowienia art. 16 ust. 1 pkt c/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Dalej Sąd wywiódł, że oczywiste jest, iż w 2001 r. skarżąca Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w N.. Oficjalne zgłoszenie zmiany siedziby nastąpiło dopiero z dniem 26 listopada 2003 r. a wniesienie aportu przez małżonków M. – zgodnie z Krajowym Rejestrem Sadowym – nastąpiło dnia 21 stycznia 2002 r. Strona skarżąca powinna więc zdecydować, czy miarodajne w zakresie skutków prawnych są zapisy w KRS, czy uchwały Spółki, których nie zgłoszono do KRS, bowiem Spółka kwestie te traktuje zamiennie w zależności od tego, co jest dla niej korzystne.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przede wszystkim fakt nieprowadzenia przez WTK S. żadnej działalności gospodarczej co najmniej do końca 2003 r. oraz wiarygodność Krajowego Rejestru Sadowego uznać także należy, że WTK S. nie wykazała zarówno swego interesu faktycznego, jak i faktu, że według niej prace remontowe prowadzone były w stajni, a nie w oborze. O zakresie robót, wykraczającym poza remont, świadczą także rodzaj i ilość kupowanego towaru np. 21.000 kg cementu, płyty, stal, rury kanalizacyjne, cegły (2.258 szt.), deski do drzwi i boksów itp. Remont powinien polegać na odtworzeniu początkowych walorów użytkowych obiektu a nie na jego adaptacji i modernizacji. Strona nie przedstawiła np. decyzji w sprawie pozwolenia na wykonanie określonych robót budowlanych, ani w żaden inny sposób nie wykazała, że roboty tak znacznej wartości miały jedynie charakter remontowy, tym bardziej że wymagały one zaangażowania inspektora nadzoru budowlanego. Zauważyć należy, że w umowie zlecenia (k. 164 akt podatkowych) określono charakter budynku stanowiącego przedmiot robót jako "inwentarski", a nie jako "stajnię".

Za zasadne Sąd uznał następnie stanowisko organów podatkowych, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 180.000 zł wypłaconej S. N. w maju 2001 r. na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 30 kwietnia 2001 r. Zgodnie z tą umową ww. zobowiązała się w okresie od dnia 20 kwietnia 2001 r. do dnia 19 kwietnia 2002r. do używania znaku reklamowego WTK S. w czasie zawodów konnych i fotografowania się dla prasy w stroju bądź z rekwizytami z logo Spółki.

S. N., zatrudniona w spółce z o.o. P. Film w Warszawie oświadczyła, że uprawia jazdę konną wyczynowo, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnego dowodu, podobnie jak i nie udokumentowała wykonania umowy, za którą otrzymała wynagrodzenie "z góry". Powyższy stan faktyczny poddaje w wątpliwość realność umowy i jej wykonanie, a także zasadność uznania kwoty 180.000 zł za koszt uzyskania przychodu z tych samych względów, co pozostałych wydatków mających promować WTK S., czyli wódkę S.. Brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z przychodami Spółki, których na przestrzeni poszczególnych lat działalności klubu jeździeckiego nie było. W tej sytuacji również i w tym zakresie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Nie można także w ocenie Sądu podzielić argumentów skargi co do kwoty 7.200 zł, tj. kosztów dotyczących najmu lokalu w J.. Kwota ta nie została przez Spółkę zapłacona właścicielowi nieruchomości A. C., z którym nie zawarto umowy najmu w 2001 r., i który nie wystawił żadnej faktury za usługi najmu. A. C. jednoznacznie stwierdził, że także w 2001 r. WTK S. nie prowadziła działalności w jego nieruchomości. Powołany art. 15 ust. 1 p.d.o.p. uznaje za koszt uzyskania przychodu koszt poniesiony, a więc realny. W sytuacji przeciwnej brak jest podstaw do zaliczenia ww. kwoty do wspomnianych kosztów. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłaceniu A. C. ww. kwoty, ani w skardze nie wyjaśniła dlaczego kwestionuje stanowisko zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, podobnie jak i co do kwoty 49.523,79 zł, wypłaconej D. i P. z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa Spółki.

D. P. był w 2001 r. jedynym udziałowcem Spółki i nie był jej pracownikiem. Co prawda podjętą przez siebie uchwałą nr 1/2001 z dnia 1 stycznia 2001 r. jako jednoosobowe zgromadzenie przyznał sobie wynagrodzenie w wysokości 4.000 zł miesięcznie, jednakże zgodnie z art. 173 k.s.h., jako jedyny udziałowiec Spółki, uchwałę w tej sprawie powinien był podjąć w formie aktu notarialnego. Formy tej nie dopełnił. W tej sytuacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. (a nie art. 16 ust. 1 pkt 28 jak wskazał organ podatkowy, co jednak nie ma wpływu za zasadność zaskarżonej decyzji) w zw. z art. 173 k.s.h., zaliczenie otrzymanej przez D. P. kwoty do kosztów uzyskania przychodu było nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił w końcu zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wypowiedział się w kwestii amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszenia środków trwałych, których Spółka nie wpisała do ewidencji środków trwałych i nie dokonała ich amortyzacji. Stanowisko organu I instancji sugerowało możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w latach następnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, po wprowadzeniu ich do ww. ewidencji. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił uznając, że wydatki na te cele nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę od nowa i w całości. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji rozstrzyga sprawę w granicach sentencji zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym związany stanowiskiem I instancji zawartym w uzasadnieniu, skoro uważa rozstrzygnięcie sprawy zawarte w sentencji decyzji za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ II instancji – po rozpoznaniu sprawy – wskazuje jakimi motywami kierował się uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Okoliczność, że nie powtórzył w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w którejś z kwestii, nie może być uznana za wydanie decyzji na niekorzyść strony, skoro zakres obowiązków bądź praw strony określany w sentencji decyzji I instancji nie uległ zmianie.

Powyższy wyrok strona skarżąca zakwestionowała domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania oparła na zarzutach naruszenia:

1) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 234 O.p. i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.,

2) art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego Spółki z dnia 27 października 2005 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Obornikach z dnia 27 września 2004 r. o odmowie wszczęcia śledztwa (sygn. akt Ds. 273/2004) na okoliczność, iż kampania reklamowa Spółki w 2000 i 2001 r. nie była reklamą wódki S., lecz reklamą ogólnopolskiego klubu jeździeckiego.

Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów kasacyjnych strona wywiodła, że wbrew ocenie Sądu, organy podatkowe nie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), naruszając przede wszystkim dyrektywy wynikające z zasad ogólnych postępowania. W konsekwencji, ustalając podstawy faktyczne decyzji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając jednocześnie istotne okoliczności sprawy. Zdaniem Spółki Sąd wojewódzki całkowicie pominął okoliczność, że skarżąca ponosząc wydatki na kampanię reklamową w 2001 r. racjonalnie zakładała, że mogą one przyczynić się do osiągnięcia przez nią przychodów. Co prawda w kontrolowanym okresie przychód nie wystąpił, ale jego uzyskanie nie było niemożliwe. Przychody zostały natomiast uzyskane przez spółkę w 2003 r. w ramach prowadzonej przez nią działalności, czego Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę.

W sprawie będącej przedmiotem skargi nie ulega wątpliwości, że w wyniku wydatków poniesionych przez Spółkę w 2001 r. na kampanię reklamową powstały prawa Spółki do znaków towarowych (11.600.000 zł) oraz prawa autorskie (50.000 zł). Praw majątkowych o tak znacznej wartości Spółka, która – jak wielokrotnie podkreślał Sąd I instancji – nie prowadziła "działalności statutowej" nie mogła nabyć w żaden inny sposób, jak tylko w wyniku poniesienia znacznych wydatków na kampanię reklamową. Wniosek przeciwny byłby sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie przeanalizował w ogóle kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2001 r. przyczyniły się do powstania przychodu w 2003 r. pomimo zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze, a także pomimo tego, że w aktach sprawy znajdowały się:

a) umowa sprzedaży autorskich praw majątkowych do projektu, zawarta przez Spółkę z agencją reklamową M. E. Polska sp. z o.o. w dniu 2 marca 2001 r.,

b) umowa sprzedaży praw do znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych, zawarta przez spółkę z J. E. M. w dniu 6 listopada 2003 r.

Na zakończenie tej części uzasadnienia strona wskazała, że okolicznością, którą organy podatkowe mogły ewentualnie kwestionować w sprawie Spółki był jedynie związek poniesionych w 2001 r. wydatków z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w tym samym roku i w latach następnych, a więc tzw. rozliczenie kosztów w czasie na podstawie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie powinno być uzasadnione właśnie zastosowaniem tego ostatniego przepisu, na podstawie którego sporne wydatki spółki nie powinny byś uznane za koszt uzyskania przychodów w 2001 r. (brak przychodów, których dotyczyły te wydatki), lecz za koszty roku 2003 (wystąpienie przychodów związanych z tymi wydatkami).

Motywując drugą z ww. podstaw zaskarżenia, dotyczącą nierozpoznania przez Sąd zgłoszonego w toku postępowania wniosku dowodowego, Spółka podniosła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prokurator uznał, że Spółka B. nie zlecała promocji wódki S. spółce WTK S. Natomiast prowadzona przez WTK S. akcja reklamowa miała na celu promocję tej Spółki w zakresie klubu jeździeckiego. Prokurator przyjął w konsekwencji, iż nie zostały wyczerpane znamiona ustawowe czynu z art. 452 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 35, poz. 230 ze zm.). W przedmiotowej sprawie oznacza to, że organy podatkowe błędnie uznały, iż kampania reklamowa Spółki była reklamą wódki S., a korzyści z kampanii reklamowej uzyskała spółka U. sp. z o.o.

Zważywszy, że opisane powyżej okoliczności potwierdzały zasadność zarzutów skargi i miały istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych przez Spółkę decyzji organów podatkowych, zgłoszony wniosek dowodowy był uzasadniony. Całkowite zaś jego pominięcie stanowiło naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Sąd wojewódzki nie wyjaśnił bowiem tym sposobem istotnych wątpliwości. W konsekwencji, rozprawa została przedwcześnie zamknięta, ponieważ błędnie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Zważywszy, że kopia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Obornikach z dnia 27 września 2004 r. była dołączona do wniosku dowodowego Spółki, uwzględnienie tego wniosku nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpierając zarzuty kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zarzuty skarżącej sprowadzają się de facto nie do tego, że przyjęto w sprawie wadliwe ustalenia faktyczne, a do tego, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia dokonanego w oparciu o tenże stan faktyczny.

Bezspornie bowiem Spółka nie prowadziła działalności w miejscowości wskazanej w umowie Spółki (J.), nie posiadała też koni ani środków rzeczowych związanych z przedmiotem działalności. Z kolei adres podawany w spornym filmie reklamowym (N.) nie znajdował potwierdzenia w żadnych oficjalnych zgłoszeniach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Był to adres państwa M., prowadzących tam działalność gospodarczą w zakresie m.in. prowadzenia stadniny koni i usług agroturystycznych. Ponadto, jak ustalono, strona w badanym roku podatkowym finansowała się pożyczkami udzielonymi przez U. spółka z o.o. (15.850.000 zł). Długi spółki WTK S. z tytułu pożyczek udzielonych przez U. na podstawie odpowiedniej umowy w dniu 29 sierpnia 2003 r. przejęła firma J. E. M. Z kolei w dniu 6 listopada 2003 r. Stadnina Koni M. spółka z o.o. (do dnia 18 września 2003 r. WTK S.) dokonała na rzecz ww. przejemcy długu z tytułu pożyczek, przeniesienia praw do znaków towarowych (11.600.000 zł) oraz autorskich praw majątkowych do wszystkich chronionych prawem autorskim utworów wchodzących w skład znaków towarowych (50.000 zł).

Za bezpodstawny uznać należy także w ocenie organu zarzut naruszenia art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Obornikach. Dowód powyższy był bez znaczenia dla sprawy, gdyż to nie ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto postanowienie prokuratora dotyczyło producenta wódki – spółki B. z O., a nie skarżącej.

Równie nietrafny jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że skarżąca co najmniej do końca 2003 r. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności a jedynie generowała koszty i to w interesie innego podmiotu. Sąd uznał także, że wydatki na omawiany cel reklamowy z założenia nie miały skutkować uzyskaniem przychodu przez skarżącą, skoro ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej sytuacji wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu zaś zarzut ten uznać należy za całkowicie chybiony.

Błędny zdaniem organu jest także pogląd, iż w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Po pierwsze zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej w związku z czym nie mogło dojść do naruszenia wskazanego przepisu przez Sąd I instancji. Po drugie wydatki poczynione przez skarżącą w 2001 r. na kampanię reklamową Stadniny Koni M. – w tamtym czasie przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanowiącej odrębny podmiot – nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu WTK S. Po trzecie zaś skarżąca sama przyznaje, że sporne wydatki na kampanię reklamową nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2001 r., a tylko ta kwestia była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Konkludując organ wskazał, że wbrew argumentom skarżącej jedyne korzyści z ze spornej kampanii reklamowej odniosły podmioty, z którymi Spółka była powiązana w badanym bądź w późniejszym okresie. Dotyczy to Gospodarstwa Rolnego B. i F. M. z/s w N. (stadnina koni) i spółki z o.o. U. z siedzibą w O.. (producenta wódki S.). Jedyne przychody uzyskane w latach 2001 r. przez skarżącą pochodziły z odsetek naliczonych przez bank, prowadzący rachunek bankowy Spółki i od środków pochodzących z otrzymanych od spółki z o.o. U. pożyczek. W spółce generowano przede wszystkim koszty. W efekcie, uzasadnienie znajduje teza, iż w badanym okresie spółka faktycznie nie prowadziła statutowej działalności gospodarczej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia zakwalifikowania przez skarżącą, jako kosztów uzyskania przychodu w 2001 r., wydatków związanych z prowadzoną w tym okresie przez Spółkę kampanią reklamową. Związane z tym zagadnieniem zarzuty kasacyjne oraz zgłoszone w środku odwoławczym wnioski wyznaczają, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., granice orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do ostatnio wymienionego przepisu (zdanie pierwsze) Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie nie występującą).

W pierwszej z powołanych podstaw kasacyjnych, jako przepisy postępowania, którym uchybiono zaskarżonym wyrokiem, strona powołuje art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 234 O.p. i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. Jak sama bowiem twierdzi, opiera skargę kasacyjną o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. o naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zwrócić uwagę na jego częściowo błędną konstrukcję.

Po pierwsze, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. są przepisami prawa materialnego, w związku z czym ocena zasadności zarzutu strony w tym zakresie może być poddana rozwadze Sądu II instancji dopiero po rozpoznaniu zgłoszonych w środku odwoławczym zarzutów procesowych. Należy bowiem pamiętać, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Po wtóre, uzasadnienie tej podstawy zaskarżenia nie odnosi się w jakimkolwiek stopniu do treści części z przytoczonych w niej przepisów procesowych, a mianowicie do art. 187 § 1 i art. 234 O.p.

Artykuł 234 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten przy zastrzeżeniu wskazanych w nim sytuacji wyjątkowych (zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny) zakazuje rozstrzygania na niekorzyść strony postępowania podatkowego przez organ wyższego stopnia (tzw. zakaz reformationis in peius).

W treści skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się wywodu motywującego twierdzenie, iż Sąd I instancji, oddalając skargę, utrzymał w mocy decyzję organu uchybiającą tej zasadzie. Co więcej, nie ma w niej nawet takiego właśnie stwierdzenia. Tymczasem jednym ze szczególnych wymogów skargi kasacyjnej ustanowionym w art. 176 p.p.s.a. jest m.in. "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Użyty w tym przepisie spójnik "i" świadczy o tym, że wnoszący skargę kasacyjną formułując w niej podstawy zaskarżenia, jest zobligowany je jednocześnie uzasadnić. W związku z tym pamiętać trzeba, że jakkolwiek związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, LEX nr 187561) a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Podkreślić tu też należy, że zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1411/06, niepubl.). Brak zatem wskazania w środku odwoławczym jakichkolwiek motywów omawianej części podstawy zaskarżenia czyni niemożliwym jej rozważenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się z kolei do drugiego z powołanych wyżej przepisów, tj. art. 187 § 1 O.p., należy zauważyć, że w jego myśl organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to jedno z unormowań służących realizacji zasady tzw. prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona nie wnosi zastrzeżeń do zgromadzonej w sprawie dokumentacji i nie przeczy, iż materiał dowodowy wystarczał do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W istocie – jak zdaje się też sugerować organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – obiekcje Spółki dotyczą oceny zgromadzonych dowodów. Strona wskazuje bowiem na odpowiednie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (umowy spółki z M. E. Polska sp. z o.o. i z J. E. M.), których jej zdaniem nie uwzględniono przy wydawaniu rozstrzygnięcia podatkowego, a co Sąd wojewódzki niesłusznie zaaprobował. W konsekwencji błędnie przyjęto, iż poniesione z tytułu spornej kampanii reklamowej wydatki, nie miały na celu osiągnięcia przychodu.

Mając to na względzie wyjaśnić należy, że obowiązek zebrania dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza tego samego co norma nakazująca wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić (jakkolwiek służy ona realizacji zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p.). W tej zaś sytuacji argumentację strony dotyczącą wadliwości przyjętych ustaleń faktycznych należy rozważać przede wszystkim w kontekście zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 O.p.

Wychodząc z tych założeń zacząć należy od uwagi, iż w ocenie strony skarżącej ww. regulacjom proceduralnym uchybił Sąd uznając za poprawne stanowisko organów, które pomija okoliczność, iż wydatki na kampanię reklamową poniesione przez Spółkę w 2001 r. przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003 r. Skarżąca sama przyznaje, iż wydatki te nie miały związku z przychodem osiągniętym w badanym okresie podatkowym (nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu za 2001 r.), dostrzegając zastrzeżenie wynikające z art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przytoczona argumentacja jest zatem co najmniej niezrozumiała, zważywszy na okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną sam sobie wyjaśnia, z jakich względów jego zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Skoro koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to w żadnym wypadku wydatki poniesione w 2001 r., dotyczące według Spółki przychodu, który wystąpił w 2003 r. (nie przesądzając o ich związku z tym przychodem w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p.), nie mogły być potrącone w pierwszym z ww. lat podatkowych. Twierdzenie w tym kontekście, iż wydatki na kampanię reklamową Spółki miały na celu osiągnięcie przychodu w roku, w którym zostały poniesione (2001), tj. prowadziły do powstania lub zwiększenia tego przychodu, jest wręcz nielogiczne. Zarazem trudno wymagać od organu podatkowego – czego zdaje się domagać autor skargi kasacyjnej – wypowiadania się na temat kosztów uzyskania przychodu w innym roku podatkowym (2003), aniżeli będącym przedmiotem postępowania podatkowego (2001). Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem postępowania tak administracyjnego, jak i sądowego (wszystkich instancji) jest w niniejszej sprawie prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki w 2001 r. Tylko ten okres podatkowy, a więc i relacja poniesionych w nim wydatków do przychodu w nim osiągniętego, są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy, zarówno podatkowej, jak i w konsekwencji sądowoadministracyjnej.

W świetle powyższych rozważań nie można też żadną miarą uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomijając już w tym kontekście okoliczność, iż uzasadnienie wspomnianego zarzutu nijak się ma do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać trzeba, że przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było celowe i w żaden sposób nie przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia. Związek przyczynowo skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami Spółki a przychodem wykazanym w 2001 r. można by było badać tylko wtedy, gdyby wydatki te dotyczyły przychodu w tym roku podatkowym osiągniętego. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż wydatki Spółki na kampanię reklamową odnosiły się – jak twierdzi – do przychodu osiągniętego w 2003 r., nie sposób uwzględnić jej zarzutu, iż dowód z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Obornikach z dnia 27 września 2004 r. (sygn. akt Ds. 273/2004) mógłby się w jakikolwiek sposób przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Niezależnie bowiem od tego czy rację ma skarżąca, czy też nie, wywodząc, iż dowód ten potwierdza rzeczywisty przedmiot i cel jej kampanii reklamowej (promocja działalności Spółki w zakresie klubu jeździeckiego), to wydatki te nie dotyczą przychodu osiągniętego w 2001 r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Wykluczona jest – jak już wyżej zauważono – analiza zasadności poniesienia wydatków na kampanię reklamową Spółki z punktu widzenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (czemu miał służyć wspomniany dowód z dokumentu), jeżeli ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 jest wykluczone w świetle ust. 4 ww. przepisu. Pamiętając zatem, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, stwierdzić należy, że nie została spełniona przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych wątpliwości (konieczna do zastosowania ww. przepisu). Wobec braku skutecznego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie sposób zarzucać uchybienia art. 113 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Strona skarżąca nie wykazała, że sprawy nie wyjaśniono dostatecznie.

Z uwagi na brak zasadnych zarzutów procesowych nieskuteczne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji brak jest co do zasady możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Skarżąca nie podważyła ustalenia, iż sporne wydatki na kampanię reklamową nie były związane z przychodem osiągniętym w 2001 r. wobec czego nie powinien budzić wątpliwości brak podstaw do zastosowania ww. unormowań materialnoprawnych. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że i tych zarzutów strona w żaden sposób nie uzasadniła.

Powyższe względy przesądziły o treści rozstrzygnięcia opartego na podstawie z art. 184 p.p.s.a. Stosowne orzeczenie o kosztach wynikało z dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.