Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 339/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 236 par. 1, art. 216, art. 180 par. 1, art. 214 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej również jako op), A Spółce z o.o. w [...] (wskazywanej dalej jako Spółka, skarżąca, strona) stwierdzające niedopuszczalność zażalenia.

Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia 30.10.2017 r. organ włączył do akt sprawy między innymi pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 13.07.2017 r. wraz z załącznikami, które następnie na podstawie art. 179 §1 op wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż materiały te zawierają informacje niejawne.

W dniu 10.11.2017 r. strona wniosła o umożliwienie jej wglądu do akt w zakresie kart nr od 1934 do 2203 oraz sporządzenia z nich kopii. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem nr [...] z dnia 21.12.2017 r., działając na podstawie art. 179 §2 op, odmówił wglądu do akt sprawy stanowiących załączniki do powyższego pisma.

Nie godząc się z tym postanowieniem, strona wniosła na nie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19.03.2018 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że analiza dowodów wyłączonych z akt sprawy wykazała, iż istotnie znajdują się wśród nich również dokumenty zawierające dane prawnie chronione (m.in. numery rachunków bankowych i numery PESEL osób trzecich), jednakże wyłączone zostały także dokumenty, które dotyczą bezpośrednio strony, co narusza art. 179 §1 op, a w konsekwencji art. 179 § 2 tej ustawy, gdyż brak jest przesłanki do odmowy umożliwienia podatnikowi zapoznania się z tego typu dowodami. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez powtórną analizę dowodów pod kątem: zawierania informacji niejawnych, konieczności ich wyłączenia ze względu na interes publiczny oraz zawierania informacji, do których strona powinna mieć prawo wglądu. Zatem, po zidentyfikowaniu poszczególnych dokumentów, które podlegają wyłączeniu z akt sprawy, organ I instancji winien wydać stosowne postanowienie na podstawie art. 179 §1 w związku z art. 216 op, a następnie także rozważyć - w odniesieniu do poszczególnych wyłączonych dokumentów - możliwość ich zanonimizowania i włączenia tak zmodyfikowanych dokumentów do akt sprawy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, po ponownej ocenie dowodów i stwierdzeniu przesłanek uzasadniających ograniczenie dostępu do niektórych dowodów, postanowieniem z dnia 12.07.2018 r. wydanym na podstawie art. 179 §1 op, wyłączył z akt sprawy wymienione w nim dowody ze względu na interes publiczny poprzez wyłączenie ich z jawności dla strony, pozostawiając niewyłączone dokumenty jawnymi dla strony. W postanowieniu tym organ pouczył stronę o trybie i terminie wniesienia zażalenia.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła na powyższe postanowienie zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, dokonując oceny przesłanek prawnych możliwości załatwienia sprawy przez organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 1 op, zaskarżalne są tylko postanowienia (wydane w toku postępowania), które ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał. Tymczasem zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. zostało wydane na podstawie art. 179 §1 op i nie zostało w wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa jako postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 179 § 3 op, zażalenie służy na postanowienie, o którym mowa art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem na postanowienie wydane na podstawie art. 179 §1 op – zażalenie nie służy.

Wobec tego organ I instancji popełnił błąd pouczając stronę o trybie i terminie zaskarżenia postanowienia wydanego zgodnie z art. 179 §1 op. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.02.2013r., sygn. akt I OSK 1304/12 Dyrektor wskazał, że wprawdzie z art. art. 214 op wynika, iż błędne pouczenie nie może powodować dla strony negatywnych konsekwencji, ale też takie błędne pouczenie nie nadaje jej szczególnych uprawnień, innych niż te które wynikają z ustalonych prawem zasad postępowania. Zatem strona, pomimo pouczenia jej o możliwości wniesienia zażalenia, nie uzyskała takiego uprawnienia, gdyż ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienia wydawane na podstawie art. 179 §1 op.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że brak negatywnych dla strony konsekwencji błędnego pouczenia - zagwarantowany w art. 214 op - zapewnia jej możliwość zaskarżenia przedmiotowego postanowienia w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie na podstawie art. 237 op.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził brak podstaw materialno-prawnych do rozpatrzenia tego zażalenia i stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 2 op stwierdził jego niedopuszczalność.

Nie godząc się z tym postanowieniem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op poprzez stwierdzenie o niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] posiadało uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, w związku z czym zasadne jest uznanie, iż podlegało ono zaskarżeniu;

- art. 214 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sam organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że stronę błędnie pouczono o trybie i terminie zaskarżenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. nr [...], zaś błędne pouczenie nie powinno powodować dla skarżącej negatywnych skutków, a ponadto stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w przypadku pouczenia o możliwości zaskarżenia stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 121 w zw. z art. 124 op poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na nieodniesieniu się przez organ do postawionych przez stronę w zażaleniu z dnia 20.07.2018 r. zarzutów, a tym samym pominięcie istotnych okoliczności sprawy;

- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z 236 § 1 op poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, w której organ podatkowy wobec uznania, iż pouczenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia nr [...] było nieprawidłowe, powinien uchylić przedmiotowe postanowienie ze względu na jego wadliwość.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o udostępnieniu Stronie akt postępowania podatkowego w zakresie kart od 1934 do 2203;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę, że istotny dla sprawy jest fakt sporządzenia przez organ podatkowy I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia 12 lipca 2018 r., podczas gdy, zgodnie z art. 217 § 2 op takie uzasadnienie jest sporządzane tylko w przypadkach, gdy na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Nawet w przypadku przyjęcia, iż zażalenie na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny jest niedopuszczalne, to - w ocenie pełnomocnika - sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, jak i zawarcie w nim pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia, powodują konieczność merytorycznego rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy. Natomiast zupełne nieodniesienie się przez ten organ do zarzutów zawartych w zażaleniu narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: budowania zaufania (art. 121 op). i przekonywania (art. 124 op). Skoro Strona wniosła obszerne zażalenie, do czego uprawniało ją pouczenie sformułowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, to, zdaniem pełnomocnika, wskazane w zażaleniu zarzuty winny zostać poddane merytorycznej ocenie.

Ponadto, wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy o nieprzysługiwaniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2018 r., należało to postanowienie uchylić jako wadliwe ze względu na nieprawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, - dalej jako ppsa), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są niezasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Z kolei z mocy art. 239 op, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

W związku z zarzutami skargi do rozważenia pozostają, jako sporne, dwie kwestie. Po pierwsze, czy istotnie na postanowienie we wskazanym wyżej przedmiocie, wydane na podstawie art. 179 § 1 op, zażalenie nie przysługuje – gdyż tylko w takim przypadku rozstrzygnięcie organu odwoławczego byłoby prawidłowe - oraz, po drugie, czy mylne (nieznajdujące podstawy prawnej) pouczenie przez organ o przysługiwaniu Stronie prawa do wniesienia zażalenia może kreować to prawo i uzasadniać konieczność merytorycznego rozpatrzenia wniesionego zażalenia, co podnosi w skardze skarżąca.

Jeśli chodzi o pierwsze ze wskazanych zagadnień, to, jak stanowi przepis art. 236 § 1 op, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi.

Jak wynika z przepisów zawartych w rozdziale 10 działu IV Ordynacji podatkowej "Udostępnianie akt", ogólna zasada uprawnień strony do zapoznawania się z aktami sprawy w formach przewidzianych w art. 178 § 1 op doznaje określonych ograniczeń. Przewidziane są one w art. 179 op, który to ustawowe uprawnienie strony do zapoznawania się z aktami sprawy wyłącza wobec znajdujących się w niej dokumentów zawierających informacje niejawne, a także w stosunku do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Brzmienie tej normy prawnej wyraźnie więc wskazuje na tego rodzaju działanie organu, którym wyłącza on z akt sprawy określone dokumenty, ze względu na wystąpienie wskazanych w nim przesłanek (dokumenty zawierające informacje niejawne, a także inne dokumenty, czyli te niezawierające informacji niejawnych, które jednak podlegają wyłączeniu ze względu na interes publiczny). Od strony formalnej takie działanie organu przybiera, zgodnie z art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 op, procesową formę postanowienia.

Natomiast w przypadku złożenia przez stronę wniosku o zapoznanie się z takimi (uprzednio wyłączonymi z akt sprawy) dokumentami, organ odmawiając stronie zapoznania się z tymi wyłączonymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, wydaje w tym przedmiocie postanowienie, o czym wprost stanowi art. 179 § 2. W tym przypadku ustawodawca, jak to wprost wynika z § 3 tego artykułu, przyznał stronie prawo złożenia zażalenia jedynie na drugie z tych postanowień.

W zestawieniu z treścią art. 236 § 1 op przedstawione regulacje oznaczają, że zażalenie na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów, czy to ze względu na to, że zawierają one informacje niejawne, czy to ze względu na interes publiczny, nie przysługuje. Wykładnia tych uregulowań prawnych nie nasuwa wątpliwości, i stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w nim stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 op, przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 op nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 op zażalenie przysługuje (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23.08.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20.02.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku, gdy ustawa nie przewiduje na określone postanowienie żadnego środka zaskarżenia, to złożenie zażalenia na takie postanowienie wywołuje ten skutek, że musi być ono uznane za niedopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) – por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1439/14). Zatem uprawnienie do wniesienia zażalenia na postanowienie nie wynika ani z uznania strony, ani z woli organu, wyrażonej w błędnym pouczeniu. Oznacza to, że skoro ustawodawca nie przyznał prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, to nie podlegało ono zażaleniu. Stanowisko organu odwoławczego o nieprzysługiwaniu stronie zażalenia na wskazane postanowienie organu I instancji z dnia 12 lipca 2018 r. o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów skarżącej jest zatem prawidłowe. Możliwość zaskarżenia postanowienia nie wynika bowiem z jego treści (pouczenia), lecz z przepisów prawa.

Jednakże, pomimo braku możliwości odrębnego zaskarżenia wskazanego postanowienia nie oznacza to, aby pozostało ono zupełnie poza kontrolą, czy to instancyjną, w ramach rozpatrywania odwołania na decyzję rozstrzygającą sprawę co do meritum czy też w inny sposób kończącą wszczęte postępowanie, czy sądową, w przypadku wywiedzenia skargi do sądu administracyjnego (por. przykładowo: wyrok NSA z dnia z dnia 21 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1106/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 926/08; wyrok NSA z dnia 21 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1106/05).

W konsekwencji Dyrektor Izby zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 op, organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu m.in. ustalenie, czy odwołanie bądź zażalenie są dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania bądź zażalenia może wynikać z przyczyn podmiotowych jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje m.in. właśnie sytuację wniesienia zażalenia na postanowienie, na które przepisy prawa takiego środka zaskarżenia nie przewidują. Ustalenie zatem przez organ odwoławczy, iż wniesiono zażalenie na postanowienie, w stosunku do którego przepisy nie przewidują takiej możliwości, nakłada na ten organ obowiązek stwierdzenia, w formie postanowienia, jego niedopuszczalności. Powyższe jest równoznaczne z brakiem prawnej możliwości przystąpienia do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia. Prawidłowo przytoczone przez Dyrektora Izby przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 i art. 239 op wprost obligowały go do wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia.

Wbrew zarzutom skargi, nie mogło też tego uprawnienia procesowego wykreować samo mylne pouczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o przysługiwaniu takiego prawa. Owszem, ma rację pełnomocnik strony twierdząc, że takie pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia 12 lipca 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 217 § 2 op obligującego organ do sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w przypadku, gdy m.in. służy na nie zażalenie, mogło wprowadzić (i wprowadziło) stronę w błąd co do przysługiwania jej środka zaskarżenia na wskazane postanowienie. Jednakże nie może to stanowić podstawy do uznania, iż poprzez mylne pouczenie strona takie prawo do wniesienia zażalenia uzyskała. Stwierdzić więc należy, iż wskazane błędy w działaniu organu pierwszej instancji nie mogły – co prawidłowo ocenił organ odwoławczy - wywołać skutków oczekiwanych przez skarżącą, a zatem nie mogą prowadzić do uznania, że taki środek zaskarżenia, wywiedziony wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, powinien zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ odwoławczy.

W kwestii znaczenia błędnego pouczenia przez organ o możliwości wniesienia środka zaskarżenia mimo nieistnienia takiego, wywodzonego wprost z ustawy, uprawnienia procesowego, wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne oraz przedstawiciele doktryny. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Gl 177/11, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę w całości podziela, pozbawione znaczenia prawnego jest w tej mierze błędne pouczenie skarżącego przez organ pierwszej instancji o możliwości wniesienia zażalenia. Dopuszczalność wniesienia środka odwoławczego zależy bowiem nie od uznania organu administracji publicznej, a tylko i wyłącznie od przepisów prawa. Tym samym dokonane przez organ wadliwe pouczenie pozostaje bez wpływu na rzeczywiste uprawnienia strony - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 170/00.

Bezzasadne są zarzuty skargi o wadliwym, naruszającym przepis art. 121 w zw. z art. 124 op, działaniu organu odwoławczego przejawiającym się w braku merytorycznego rozpatrzenia podniesionych w zażaleniu zarzutów. Skoro błędne pouczenie nie mogło zmienić istoty uregulowań ustawowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, nieprzewidujących wniesienia zażalenia na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów, to organ odwoławczy nie mógł postąpić inaczej, niż tylko podejmując skarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania zasadności zarzutów zażalenia, organ ten jest zobowiązany zbadać dopuszczalność jego wniesienia. Negatywna ocena w tym zakresie wręcz uniemożliwia organowi odwoławczemu wypowiedź co do meritum.

Podkreślić należy, że uznanie wniesionego zażalenia za niedopuszczalne zamykało dalszy etap procedowania przed organem odwoławczym, pozostawiając poza polem koniecznych rozważań kwestię merytorycznej zasadności zarzutów, podniesionych w zażaleniu i nakierowanych na zwalczanie prawidłowości stanowiska organu I instancji w kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wprost przeciwnie, to właśnie działanie, którego niepodjęcie bezzasadnie zarzuca skarżąca, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie prawa. Wadliwe pouczenie w żadnym też razie nie stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia, skoro wstępne badanie dopuszczalności zaskarżonego postanowienia może, w przypadku stwierdzenia istnienia podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 op, doprowadzić wyłącznie do wydania postanowienia o treści w tej normie prawnej określonej. Jest to nakaz wynikający wprost z ustawy.

Również zarzut naruszenia zarzut art. 214 w związku z art. 121 op jest chybiony, skoro w realiach niniejszej sprawy nie mogło stronie szkodzić błędne pouczenie o przysługiwaniu prawa do wniesienia zażalenia, gdy z przepisów Ordynacji podatkowej takie uprawnienie nie wynikało. Błędne pouczenie nie spowodowało więc sytuacji, w której strona, mimo przysługujących jej uprawnień procesowych, nie mogła z nich skorzystać właśnie z uwagi na błędne pouczenie. Zatem prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby wyrażone w odpowiedzi na skargę, że to zaakceptowanie stanowiska skarżącej - przeciwnie niż to twierdzi pełnomocnik - prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania (art. 121 op), a także zasady sprawiedliwości demokratycznego państwa prawa. Gdyby bowiem uzależnić możliwość zaskarżenia aktu pochodzącego od organu administracji publicznej od pouczenia (chociażby błędnego), doszłoby do nieuprawnionego – z punktu widzenia przepisu art. 2 Konstytucji RP - różnicowania pozycji procesowej stron w postępowaniu prowadzonym w trybie tych samych przepisów.

Z przedstawionych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.