Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par.1,  art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.120, art. 122, art. 187 par.1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 125/12 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i poszczególne miesiące 2006 r. oraz styczeń 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził u L.C. (zwanego dalej również "skarżącym") kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2005 roku do 31 stycznia 2007 roku. W oparciu o stwierdzone w toku prowadzonej kontroli, a następnie wszczętego postępowania podatkowego nieprawidłowości m.in. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "W." oraz "U." Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 maja 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 roku do marca 2006 roku oraz za maj 2006 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006 roku, poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2006 roku, styczeń 2007 roku, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2007 roku oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, wydał w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzję, w której utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał w niej, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2007 r. wydanych dla Spółki "W." wynikało, że pod adresem rejestracyjnym Spółki, przy ul. [...] w G. znajduje się mieszkanie prywatne. Również adres Oddziału Spółki mieszczącego się rzekomo w M. w rzeczywistości nie istnieje. Z kolei, niedochowanie przez właściciela Spółki obowiązków wynikających z przepisów podatkowych potwierdza fikcyjność działalności Spółki z o.o. "W.". W ocenie organu kontroli skarbowej dane wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 w większości nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i to zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Z pozyskanych informacji wynika, że "W." wykazywała niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych nie dokonując ich wpłat na rachunek urzędu skarbowego, pomimo bardzo dużych obrotów. Wymieniona Spółka od 1999 r. nie składała żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Spółka nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego.

Organ zakwestionował także transakcję dokonaną przez skarżącego ze Spółką "U.", na podstawie której w styczniu 2006 roku skarżący zaewidencjonował fakturę z dnia 3 stycznia 2006 roku zakupu 30.000 litrów paliwa o wartości 98.820 zł, w tym podatek VAT - 17.820 zł. Zdanie organu działalność tejże Spółki była fikcyjna. "U." nie prowadziła działalności gospodarczej w styczniu 2006 roku. Faktury były wystawiane przez zorganizowaną grupę przestępczą. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 19 października 2009 roku wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Tym samym stwierdzono, że Spółka "U." nie miała możliwości sprzedaży oleju napędowego, gdyż towaru takiego nie posiadała. Organ podał też, że faktury sprzedaży były generowane przez zorganizowaną grupę przestępczą pod przewodnictwem J. K., który nie był właścicielem żadnej z zarządzanych przez siebie spółek, nie pełnił też żadnych funkcji. W okresie działania tzw. grupy katowickiej był poszukiwany listem gończym.

Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego olej napędowy (od 2003 roku) powinno skutkować wiedzą, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Świadczą o tym, zdaniem organu, okoliczności zawierania transakcji - wydawanie towaru tylko na zasadzie zaufania oraz brak składania pisemnych zamówień. Ponadto brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa - tankowanie z nieoznakowanej cysterny od różnych kierowców, a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonym kierowcom.

W złożonej skardze podatnik zarzucił naruszenie: art. 7 kpa, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy skarżący wiedział, że jego kontrahent nie ma uprawnień do wystawiania faktur VAT, albo przynajmniej, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", poprzez naliczenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. wobec Spółki "W." wskazywał w sposób jednoznaczny, że jest ona podmiotem nieistniejącym. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd I instancji, odwołując się do tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), wskazał, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ przywołał i przeanalizował okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta, wskazując w szczególności na przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oraz braków we wpisach spółki do KRS. W ocenie Sądu, W. nie miał wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa obejmującego handlu paliwem. Okoliczność ta ma znaczenie o tyle, że jest to działalność szczególna wymagająca stosownej koncesji. Za prawidłową uznał Sąd ocenę organu dokonaną w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd zaznaczył, że zakres wiedzy o tym kontrahencie skarżącej powinien być postrzegany w kontekście zakresu współpracy. Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było żadnych oznaczeń firmy W. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw T.H.Z. W., dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w województwie kujawsko-pomorskim. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nigdy nie kontaktował się Prezesem firmy W. M. G., nie posiada numerów telefonów osób związanych z firmą , nigdy do nich nie dzwonił , to oni dzwonili do skarżącego (k-617 tom II akt administracyjnych). Dodatkowym argumentem, który wzbudzał wątpliwości, co do legalności transakcji były jej warunki – zapłata gotówkowa, nigdy rozliczenie bezgotówkowe z użyciem konta bankowego. Sąd podkreślił, że okolicznością powszechnie znaną przedsiębiorcom, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącymi się do uwarunkowań obowiązujących w życiu gospodarczym, jest znaczne prawdopodobieństwo braku ewidencjonowania transakcji dokonywanych przy rozliczeniach gotówkowych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że niejednokrotnie kwoty o znacznej wysokości przekazywane były do rąk kierowcy. Odnosząc się do załączonych dokumentów mających uwierzytelnić Spółkę W. Sąd zaznaczył, że fakt posiadania przez skarżącego kopii tych dokumentów nie zwalniał od obowiązku zweryfikowania tych danych. Wskazał przy tym, że okolicznością powszechnie znaną jest fakt, że w zakresie transakcji paliwem dochodzi do oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu, podatnik mając na uwadze, że podmiot ten nie rozliczał się według obowiązującej właściwości miejscowej, uzyskane informacje, co do braku realizacji obowiązku składania deklaracji we właściwym organie stanowiłby niewątpliwie asumpt do uważniejszego przyjrzenia się działalności tego kontrahenta.

W zakresie transakcji ze Spółką "U." Sąd wskazał, że organy podatkowe wykazały, że działalność tej spółki była fikcyjna i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wprowadzała do obrotu puste faktury. Faktury takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa NSA (vide wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W zakończeniu swoich rozważań Sąd zwrócił uwagę na okoliczność wydania szeregu wyroków w stosunku do spraw z udziałem W., w których w szeroki sposób opisano mechanizmy działania tej spółki.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik L. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. przy ocenie legalności

zaskarżonej decyzji organu,

– art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że były podstawy do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. i uchylenia decyzji w części utrzymującej w mocy określenie zobowiązania podatkowego,

– art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 § 1 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym oraz rozbieżności pomiędzy ustaleniami faktycznymi Sądu a treścią zebranego materiału;

– art. 170 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie ustaleń faktycznych dokonanych w innych sprawach, w których wydano wyrok z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 183/10, wyrok z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 243/09, wyrok z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 207/09, wyrok z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 633/10, wyrok z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09, wyrok z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1695/09.

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego jego przepisanym wymogom.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od roganu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że przy zakupie paliwa od spółki W. Skarżący wykazał się należytą starannością przed dokonaniem transakcji, tj. zażądał kopii dokumentów rejestracyjnych. Wobec tego, że współpraca pomiędzy nimi układała się poprawnie, nic nie wzbudziło żadnych podejrzeń mogących świadczyć o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się poglądem prezentowanym przez Sąd, że przedsiębiorca powinien mieć na uwadze okoliczność występowania oszustw przy handlu paliwami. W jego ocenie gdyby analizować każdą transakcję tak jak sugeruje to organ podatkowy lub sąd, to transakcje handlowe w ogóle by nie dochodziły do skutku. Podkreślono jednocześnie, że podatnik działał w dobrej wierze bez zamiaru uszczuplenia dochodów Państwa. Zarzucono również, że Sąd odwołując się do innych spraw z udziałem Spółki W.O, niezwiązanych w ze stroną skarżącą, naruszył art.133, 141 § 4 i 170 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 18 września 2012 r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzut dot. naruszenia art. 120, 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazując, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego by móc ustalić, że skarżący wiedział, że jego kontrahent nie miał uprawnień do wystawiania faktur VAT, a z okoliczności obiektywnych wynika, że Skarżący nabywając towar od nieistniejącego podmiotu nie mógł przewidzieć, że transakcja stanowiła nadużycie prawa. W konsekwencji dowolna ocena dowodów doprowadziła do sytuacji, że skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołano się w tym zakresie do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11.

Zakwestionowano również okoliczność jakoby faktem powszechnie znanym jest dokonywanie oszustw podatkowych przy transakcjach sprzedaży paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty, które zostały w niej sformułowane dotyczą naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, tzn. zostały oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii związanych z naruszeniem przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż odniesienie się co do treści zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej, zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji, formułując w tym zakresie w osnowie skargi kasacyjnej szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 P.p.s.a., jak również art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że w treści postawionych zarzutów w ogóle nie zakwestionowano okoliczności opisujących charakter działań obu wskazanych kontrahentów. Uzasadnienie zarzutów, uzupełnione pismem z dnia 18 września 2012 r., dotyczy w zasadzie jednego zagadnienia, tj. zakwestionowania przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, z uwagi na pominięcie szeregu okoliczności wskazujących na zachowanie przez stronę skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahentów. W związku z taką redakcją zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się w tym zakresie do ich treści.

Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej nie jest prawdą, że organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego całkowicie pominął bądź też nie rozważył w sposób należyty okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji kontrahentów. Mimo że organy przyjęły, odnosząc się w tym zakresie do poglądów sądów administracyjnych, że już sam charakter transakcji wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego, to przy okazji wykazały, a stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący nie przedłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji opisano w jaki sposób strona przeprowadzała transakcję ze swoimi kontrahentami. W tym zakresie wskazano, że nie zawierano pisemnych umów przy zamawiana towaru, zapłatę za towar dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę (nieoznakowana cysterna). Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw.

Wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach jeden z podmiotów był uznany za podmiot nieistniejący ("W."), zaś drugi trudnił się jedynie wprowadzaniem do obrotu pustych faktur ("U."), natomiast skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań, aby można było sądzić, że działał z należytą starannością, za niezasadne uznać należało również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które zresztą powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną, nie można skutecznie chronić interesów podmiotu, który ma bądź powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty. Zasada neutralności podatku VAT nie może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe. W związku z powyższym nie było podstaw aby uznać, że doszło do naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.

Ponadto, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji normy zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odwoływania się do domniemania posiadania przez podmiot trudniący się obrotem paliwami wiedzy na temat oszustw towarzyszących obrocie paliwem. Należy wyjaśnić, że tego typu konstatacja wypowiedziana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji wpisuje się w założenia przyjęte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wskazywał, że podmiot gospodarczy winien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Zresztą w powołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas niepublikowany w Zbiorze), wskazano, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tym samym, w kontekście tego co zostało powiedziane w zakresie czynności podjętych przez organy w celu ustalenia czy skarżący działał z należytą starannością należy dodać, że "W." nie posiadała również koncesji na obrót paliwami. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 997/12 (opubl. na stronie internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Tymczasem, W. nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności w zakresie handlu paliwami.

Ponadto, nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu I instancji sporządzony został w sposób uniemożliwiający dokonanie jego kontroli. Wyrok ten zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a ponadto z jego treści wynika, co legło u podstaw uznania, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. A zatem, nie można było uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 170 P.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że przytoczenie sygnatur spraw prowadzonych przed sądami administracyjnymi, w których opisano charakter działań firmy "W." nie jest równoznaczne z tym Sąd I instancji ocenę działań tego podmiotu wyrażoną w powołanych wyrokach ocenił przez pryzmat relacji skarżącego z firmą "W.". Charakter współpracy strony skarżącej z tymże podmiotem został opisany i oceniony przez organy podatkowe, a ocena wydana w tym zakresie została następnie poddana legalnej kontroli Sądu I instancji w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, co znalazło swój wyraz w treści wyroku. A zatem wskazanie tego typu informacji, zgodnie z treścią wyroku, jedynie "na marginesie" zasadniczych rozważań Sądu I instancji, nie może w żaden sposób stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenie zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.