Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 971/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] marca 2019 r. B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "Organ") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] grudnia 2017 r. Spółka złożyła deklarację VAT – 7 za listopad 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 736.188 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. biorąc pod uwagę fakt, że źródłem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był eksport towarów opodatkowany stawką 0% i że stanowiący przedmiot obrotu towar (artykuły spożywcze i chemia gospodarcza) nabywany był głównie od podmiotów krajowych powiązanych ze Spółką, tj. B. Sp. z o.o. S.K.A. i B. Sp. z o.o., uznał, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia dalszej (poza czynnościami sprawdzającymi) weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. i 15 grudnia 2017 r., wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za listopad 2017 r.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę z kontrahentami (sprawdzenia prawidłowości rozliczenia dokonanego za okres objęty kontrolą) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził szereg czynności i dokonał w związku z tym przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r.:

- postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin do [...] marca 2018 r.;

- postanowieniem z [...] marca 2018 r. przedłużył termin do [...]czerwca 2018 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin do [...] września 2018 r.,

- postanowieniem z [...] września 2018 r. przedłużył termin do [...] grudnia 2018 r.,

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin do [...] marca 2019 r.

1.2. Na postanowienie z [...] grudnia 2018 r. Spółka wniosła [...] grudnia 2018 r. zażalenie z zarzutami naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." – poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Z uwagi na postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

1.3. DIAS, postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS wbrew zarzutom Strony w sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r., a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji przedstawił, wbrew opinii Strony, konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dalszej weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w celu ustalenia przebiegu transakcji oraz źródeł finansowania nabyć. DIAS podkreślił, że na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie DIAS w sprawie niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Stronę dokumentacji dotyczącej jej rozliczenia za listopad 2017 r. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. Bowiem warunkiem zwrotu podatku VAT jest poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń, a w związku z koniecznością jego weryfikacji wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie narusza obowiązującego prawa.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca sformułowała żądanie: uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania, zwrot podatku VAT na rachunek bankowy Spółki i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu postawiła te same zarzuty, które podnosiła w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.")lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie.

5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne, nieprzekonujące i przynajmniej w części nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Organ nie potrafi precyzyjnie wskazać, jakie czynności weryfikacyjne są jeszcze w toku.

6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r.,I FSK 311/15 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl": "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 A. i C-181/99 S.).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u.(w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych G., C-286/94; P., C-340/95; B. C-401/95 i S., C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że źródłem wątpliwości organu są dwie grupy okoliczności. Po pierwsze, towar (artykuły spożywcze i chemia gospodarcza) był nabywany głównie od podmiotów krajowych powiązanych ze Skarżącą osobowo i kapitałowo, tj. B. Sp. z o.o. S.K.A. i B. Sp. z o.o. Po drugie, wobec wykazywania WDT oraz eksport towaru wątpliwości organu budziło czy faktycznie doszło do WDT lub eksportu.

Okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe.Szczególnie istota oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" wymaga skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami innych państw. Specyfika oceny działań w ramach "karuzeli podatkowej" wymaga dokonania ustaleń dotyczących szeregu kontrahentów uczestniczących na uprzednich etapach łańcucha dostaw towaru. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bardzo wysoka (wynosi ok. 735 tys. zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Ostrożność organów uzasadnia też częstotliwość i wysokość wykazywanego zwrotu podatku Skarżącej, która w okresie od sierpnia do października 2017 r. wykazała do zwrotu ok. 2,25 mln zł.

8.2. Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały zobiektywizowane podstawy do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać. Wszczęto kontrolę podatkową u Skarżącej ([...] grudnia 2017 r.). W toku tej kontroli trafnie diagnozowano potrzebę przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów Skarżącej, powiązanych z nią B. Sp. z o.o. S.K.A. i B. Sp. z o.o. Czynności sprawdzające wobec B. zostały przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ; protokół przekazano [...] maja 2018 r.

Z kolei czynności sprawdzające wobec B. Sp. z o.o. przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (informacja z [...] marca 2018 r.) zostały uznane przez organ właściwy dla Skarżącej za niewystarczające i postulowano wszczęcie kontroli podatkowej. Na to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z [...] września 2018 r. poinformował, że biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę przedmiotowej sprawy pod względem celowości, ekonomiki i efektywności, przeprowadzenie wnioskowanej kontroli na obecnym etapie nie jest planowane (akta administracyjne, karta nr 264) Dla oceny skarżonego postanowienia kluczowe jest więc to, że weryfikacja u kontrahenta Skarżącej B. pozostaje od marca 2018 r. bez żadnego biegu. Nie ma żadnych skonkretyzowanych co do terminu, chociażby w przybliżony sposób, planów kontroli w tym podmiocie. Nie wiadomo nawet, czy taka kontrola kiedykolwiek się odbędzie.

8.3. Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie ocenia samych intencji organu właściwego w sprawie zwrotu podatku Skarżącej, które w przedmiocie potrzeby czynności weryfikacyjnych u powiązanych z nią dostawców krajowych należy uznać za merytorycznie trafne. Sąd kontrolując skarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można akceptować sytuacji, w której jednym z głównych argumentów za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest (nieskuteczne) domaganie się od innego organu przeprowadzenia kontroli w podmiocie powiązanym. Wszak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podlegają temu samemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Tenże Dyrektor orzekając ostatecznie w niniejszej sprawie nie może ograniczyć się do opisania sporu lub braku koordynacji między podległymi sobie organami w przedmiocie tego, jaka procedura weryfikacyjna jest celowa w B.. W zaskarżonym postanowieniu brakuje jednoznacznego wskazania, czy zdaniem Dyrektora są w sprawie konieczne pogłębione czynności weryfikacyjne w B., czego domagał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a jeżeli tak to należy wskazać, chociażby w przybliżeniu, kiedy te czynności się odbędą, co Dyrektor powinien też koordynować w ramach swojego nadzoru nad tymi oboma organami.

9. 1. Ponieważ wykazywano W. oraz eksport towaru organ miał podstawy, aby dociekać rzeczywistego przebiegu transakcji Strony, również z jej zagranicznymi odbiorcami towaru, w tym badać czy doszło do faktycznego eksportu towarów oraz czy zagraniczni nabywcy wykazywali W. lub import.

Organ w dniu [...] stycznia 2018 r. w celu potwierdzenia eksportu towarów zwrócił się z wnioskami do Izby Administracji Skarbowej we W. o udzielenie pomocy w sprawach celnych przez władze: Arabii Saudyjskiej, Armenii, Azerbejdżanu, Białorusi, Chin, Danii, Gruzji, Hiszpanii, Izraela, Kanady, Kazachstanu, Kirgistanu, Korei Południowej, Kuwejtu, Kostaryki, Macedonii, Jordanii, Mongolii, Norwegii, Rosji, Serbii, Stanów Zjednoczonych, Tajwanu, Ukrainy, Iraku i Uzbekistanu. Nadto w dniach [...]-[...] stycznia 2018 r. zwrócono się z wnioskami do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowej o wystąpienie o informacje dotyczące kontrahentów Skarżącej w zakresie importu towarów do administracji podatkowych wskazanych wyżej (poza Danią).

Organ odwoławczy twierdzi, że na datę wydania skarżonego postanowienia w ramach wniosków z pierwszej grupy (współpraca celna) nie uzyskał odpowiedzi na jeszcze siedem wniosków, a w ramach współpracy administracyjnej nie uzyskał odpowiedzi jeszcze na 12 wniosków.

9.2. Co do współpracy celnej zważyć należy, że z wnioskami o informacje wystąpiono na początku stycznia 2018 r., a postanowienie przedłużające zwrot podatku wydano [...] grudnia 2018 r. Sąd odnotowuje też, że te administracje, które udzieliły odpowiedzi w ramach współpracy celnej zasadniczo odpowiedziały już w pierwszej połowie 2018 r. Jakkolwiek organ wprost nie wskazuje, jakie jeszcze administracyjne nie udzieliły odpowiedzi to jednak drogą eliminacji, na podstawie odpowiedzi innych administracji zalegających w aktach administracyjnych, można przyjąć, że dotychczas organ nie otrzymał odpowiedzi z Arabii Saudyjskiej, Danii, Izraela, Kazachstanu, Kirgistanu, Jordanii, Mongolii, Stanów Zjednoczonych i Iraku. W aktach sprawy nie można jednak dostrzec, aby organ w drugiej połowie 2018 r. lub w dacie ostatecznego orzekania w niniejszej sprawie interesował się tym, jakie są losy wniosków adresowanych do tych krajów, w tym czy i kiedy można spodziewać się uzyskania informacji. Nie wiadomo, czy administracje tych krajów kiedykolwiek udzielą oczekiwanych informacji, a nawet czy w jakikolwiek sposób odpowiedzą na wnioski. Zważywszy, że wnioski o informacje skierowano na początku roku 2018 r. oczekiwanie na informacje od administracji z innych krajów można byłoby uznawać jako usprawiedliwioną przyczynę przedłużania terminu zwrotu czterema wcześniejszymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrot. Siła tego argumentu słabnie jednak wraz z upływem czasu, brakiem jakiejkolwiek reakcji administracji proszonych o informacje i ustaniem monitowania ich przez organ właściwy w tej sprawie. Ogólnikowa informacja organu o tym, że kilka krajów nie odpowiedziało na wnioski o informacje celne nie może wystarczyć za uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy od wysłania wniosków mija rok i nic nie wiadomo o toku ich procedowania. Argument o oczekiwaniu na odpowiedzi od administracji innych krajów nie może być zawsze aktualny i uzasadniający nielimitowane w czasie przedłużanie terminu zwrotu podatku. Organ nie przekonuje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że wnioski o informacje nadal są procedowane w tych krajach, monituje ich załatwienie, a przede wszystkim, że załatwienie wniosków jest realne.

Ponownie rozpatrując zażalenie, w obszarze współpracy celnej, organ odwoławczy zaktualizuje stan sprawy, wypowie się konkretnie, jakie są możliwości uzyskania oczekiwanych nadal informacji oraz wskaże w jakim terminie (chociaż orientacyjnie) może to nastąpić.

9.3. Inaczej przedstawia się sprawa oczekiwania na informacje o zagranicznych kontrahentach Skarżącej w ramach współpracy administracyjno-podatkowej. Mimo wystąpienia na początku stycznia 2018 r. o informacje odnośnie wskazanych kontrahentów Skarżącej, jeszcze [...] czerwca 2018 r. takie informacje nie wpłynęły do organu, czego dowodem jest treść pisma Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowej (akta administracyjne, karta nr 211). Pismo to wymienia 13 podmiotów z różnych krajów, w których przesłane wnioski są w fazie realizacji. Pismo informuje też, że Hiszpania udzieliła informacji w zakresie transakcji z listopada 2017 r. z D. i I.; transakcje z D., gdzie wniosek nadal pozostaje bez odpowiedzi miały zaś miejsce w październiku a nie w listopadzie 2017 r., co stawia go poza zakresem niniejszej sprawy. Pismo to informuje też o odrzuceniu wniosków o informacje z zagranicy (z uwagi na brak podstaw prawnych do uruchamiania procedury) wobec kontrahentów z licznych krajów (strona 2 pisma).

Twierdzenie organu, że w ramach współpracy administracyjnej nie uzyskał odpowiedzi jeszcze na 12 wniosków nie znajduje pełnego potwierdzenia w aktach sprawy. W aktach jest informacja z: Koreii Południowej (Y. – akta administracyjne, karta nr 218), Norwegii (A. – akta administracyjne, karta nr 219), Kostaryki (A. – akta administracyjne, karta nr 153), Ukrainy (V. – akta administracyjne, karta nr 220), Ukrainy (B. – akta administracyjne, karta 222), Ukrainy (G. – akta administracyjne, karta nr 223), Ukrainy (J. – akta administracyjne, karta 225), Chin (B. – akta administracyjne, karta 216), Azerbejżanu (R. – akta administracyjne, karta 217), Rosji (M. – akta administracyjne, karta nr 221). Co do V. (z siedzibą w L.) należy zauważyć, że ukraińska administracja poinformowała, że podmiot znajduje się na terytorium poza kontrolą pełną lub częściową władz tego kraju (akta administracyjne – karta nr 149). Gruzja (podmiot B.) odmówiła udzielenia informacji (akta administracyjne, karta nr 157). Faktycznie bez jakiegokolwiek odniesienia pozostaje wniosek dotyczący Z. ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, ale należy tu zaznaczyć, że mimo upływu sześciomiesięcznej karencji na monitowanie, o czym mowa w końcowej części pisma z 12 czerwca 2018 r. nic nie wskazuje, że później takie monity przez polskie organy były czynione.

Z akt wynika, że organ uzyskał informacje o zdecydowanej większości kontrahentów do połowy września 2018 r. Tam gdzie informacji brak (B. z Gruzji) oraz (V. z Ukrainy) trudno liczyć na uzyskanie informacji z przyczyn obiektywnych. Losy wniosku o informacje odnośnie do Z. ze Stanów Zjednoczonych Ameryki są przez organ nieustalone. Nawet jeżeli w międzyczasie do organu wpłynęły jeszcze jakieś informacje to twierdzenie organu odwoławczego, że w ramach współpracy administracyjnej nie uzyskano odpowiedzi aż na dwanaście z trzynastu (jak wskazuje pismo organu z 12 czerwca 2018 r.) wniosków jest bardzo odległe od tego co faktycznie zawierają akta sprawy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy bezkrytycznie powiela argumentację organu pierwszej instancji oraz argumentację z poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu nie badając, jaki jest aktualny stan współpracy administracyjno-podatkowej, które wnioski są już załatwione, które są w toku załatwienia i kiedy można spodziewać się oczekiwanych informacji, a które wnioski nie mają szans na załatwienie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podda zatem bardziej wnikliwej analizie akta sprawy we wskazanym zakresie i oceni, czy argument o oczekiwaniu na informacje o kontrahentach Skarżącej jest nadal aktualny, jakich kontrahentów dotyczy i wskaże, jakie działania są podejmowane, aby doprowadzić do uzyskania oczekiwanych informacji od zagranicznych administracji.

10. 1. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

10.2. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, w istocie jedyną czynnością weryfikacyjną podjętą od czasu wydania postanowienia przedłużającego zwrot poprzedzającego postanowienie wydane w przedmiotowej sprawie jest wezwanie Skarżącej o wyjaśnienia (pismo z [...] września 2018 r. – akta administracyjne, karta nr 325), na które Spółka odpowiedziała [...] października 2018 r. (akta administracyjne, karta nr 323-322). Akta sprawy nie wskazują, aby od tego czasu były podejmowane jakiekolwiek czynności weryfikacyjne.

W świetle omówionych wyżej ogólnikowych i w pewnej części nieaktualnych wywodów organu o współpracy celnej i administracyjnej, braku jakichkolwiek danych o planowaniu kontroli wobec B. oraz faktycznego ustania czynności weryfikacyjnych wobec Skarżącej we wrześniu 2018 r. Sąd nie został przekonany, że zasadność zwrotu podatku będzie dodatkowo weryfikowana jeszcze do [...] marca 2019 r.

W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nie wystarcza tylko mieć wątpliwości co do zasadności zwrotu i twierdzić, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Należy aktywnie podejmować czynności zmierzające do rozwiania tych wątpliwości i weryfikacji zasadności zwrotu organu. Same wątpliwości organu i intencje weryfikacyjne nie wystarczają do przedłużania terminu zwrotu jeżeli nie stoją za tym konkretne działania organu. Nie wystarczy zwrócić się do innego organu o przeprowadzenie kontroli, ale w razie odmowy takiej kontroli przekonać właściwy organ lub organ go nadzorujący, że wszczęcie takiej kontroli jest konieczne. Nie wystarczy też rozesłać po administracjach podatkowych innych krajów wniosków o informacje, ale sprawdzać czy te wnioski są faktycznie procedowane, monitować ich załatwienie, jeżeli jest to niezbędne oraz sprawdzić, czy obca administracja deklaruje się udzielić żądanych informacji.

Organowi orzekającemu w sprawie (piątego) przedłużenia terminu zwrotu umyka, że argumenty, które mogłyby przemawiać za wcześniejszymi przedłużeniami nie mogą być powielane w nieskończoność. Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych się skończyły, a nic nie wiadomo o tym, że są planowane i podejmowane kolejne etapy to bez względu na to jaki jest wynik dotychczasowych czynności weryfikacyjnych należy zmierzać do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a nie powtarzać, że organ ma nadal wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymaga to dodatkowej weryfikacji. Organ - jak się zdaje - już we wrześniu i październiku 2018 r. wyczerpał pomysły na taką dodatkową weryfikację w wymiarze krajowym, a obecnie już tylko oczekuje na informacje od innych administracji, przy czym – jak wyżej wykazano – organ zażaleniowy nie ma aktualnej wiedzy w tej kwestii. Nadto mimo upływu znacznego już czasu od wnioskowania o informacje do obcych administracji organ, w okresie od wydania poprzedniego (czwartego) postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, nie przejawia aktywności, aby brakujące jeszcze informacje pozyskać od obcych administracji podatkowych i celnych.

11. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

11.2. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma już przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a sprawa zasadności zwrotu jest już na tyle wyjaśniona, że można rozstrzygać co do jej istoty.

11.3. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).