Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1493/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzenia Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. P. – "A" s.c. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1493/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 11 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania M. P. i W. P. prowadzących działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2002 r. odmawiającą zwrotu odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 39.109 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

M. i W. P. - wspólnicy Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w K., pismem z dnia 18 lutego 2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot należnych odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnicy wskazali, że odsetki są im należne na podstawie przepisu art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z dokonanym przez Urząd Skarbowy zwrotem podatku VAT za miesiące maj, wrzesień i październik 2001 r. w łącznej kwocie 39.107 zł. Zwrot wpłaconego podatku wynikał z przysługującego im prawa do zwrotu podatku VAT z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku. Ponieważ Urząd Skarbowy nie dotrzymał tego terminu, zdaniem strony, zwrot przedmiotowego podatku powinien nastąpić wraz z należnymi odsetkami.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 marca 2002 r. odmówił zwrotu odsetek od nadpłaty podatku VAT.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zarówno w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa jak w ustawie podatku VAT brak jest przepisów które przewidywałyby wypłatę odsetek w sytuacji zwrotu podatku VAT w trybie art. 14a ustawy o podatku VAT. Wyjaśnił również, iż przepisy art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa i 14a ustawy o podatku VAT regulują dwie odrębne kwestie. Art. 72 Ordynacji podatkowej określa pojęcie nadpłaty wymieniając sytuacje do których pojęcie to ma zastosowanie, zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług przysługującej prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej przepis ten nie wymienia. Zdaniem organu podatkowego nie można tym samym przyjąć, że przedmiotowy zwrot podatku od towarów i usług stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa i co się z tym wiąże - od tego zwrotu nie są naliczane odsetki za zwłokę. Organ wskazał, iż kwestię przysługującego prowadzącemu zakład pracy chronionej prawa do całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług reguluje przepis art. 14a ustawy o podatku VAT, który omawia szczególne kwestie, które są właściwe jedynie dla zakładów pracy chronionej oraz zakładów aktywności zawodowej, wyłączając w tym względzie przepis art. 21 ustawy o podatku VAT, który normuje ogólną kwestię zwrotów podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Urzędu Skarbowego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego muszą wynikać wprost z tych przepisów i stosowanie analogii jest niedopuszczalne.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 2 kwietnia 2002 r. M. P. i W. P. odwołali się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej zmianę, ewentualnie o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołujący się wskazali, iż przepis art. 14a ustawy o podatku VAT normuje instytucje całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatku od towarów i usług zakładów pracy chronionej. Zdaniem podatników, po spełnieniu wymogów z przepisów art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku VAT, podatnik nabywa prawa do całkowitego bądź częściowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z chwilą spełnienia wymogów określonych powyższym przepisem, wpłacony przez niego podatek staje się świadczeniem nadpłaconym lub świadczeniem nienależnym z upływem 25-dniowego terminu liczonego od dnia wpłaty podatku. Z tym bowiem dniem Urząd Skarbowy ma obowiązek zwrotu tej nadpłaty. Termin ten, zdaniem strony ma charakter terminu bezwzględnego, a niezastosowanie się do tego terminu powoduje konieczność wypłaty odsetek. W przedmiotowym przypadku, zdaniem odwołujących się, terminy o których mowa w przepisie art. 77 § 2 nie mają zastosowania, ponieważ termin został określony w przepisie szczególnym art. 14a ustawy o podatku VAT, który ma pierwszeństwo stosowania. Podatnicy wskazali nadto, że instytucja oprocentowania nadpłaty jest formą wynagrodzenia podatnikowi szkód, co świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika. Odmienne zaś stanowisko Urzędu Skarbowego jest nadużyciem prawa fundamentalnych zasad prawa podatkowego i konstytucyjnego.

Z ostrożności procesowej podatnicy wskazali, że odsetki ustawowe należą im się na mocy przepisu art. 481 § l w wysokości określonej w art. 481 § 2 Kodeksu Cywilnego jako przepisów bezwzględnie obowiązujących. W każdym bowiem państwie za korzystanie z cudzych pieniędzy należy się wynagrodzenie w postaci zapłaty odsetek co najmniej ustawowych, a w tym przepadku podatkowych.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego wskazała, iż bezspornym w sprawie jest fakt przysługiwania M. i W. P., prowadzących działalność gospodarczą "A" w formie spółki cywilnej, uprawnienia wynikającego z przepisu art. 14a ust. l ustawy o podatku VAT, jak również okoliczność niedotrzymania przez Urząd Skarbowy terminu dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż kwestię nadpłat reguluje przepis art. 72 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku uiścił faktycznie kwotę wyższą od kwoty należnej, natomiast świadczenie nienależne występuje w sytuacji gdy podatnik uiścił kwotę podatku, mimo że nie był zobowiązany. Zdaniem Izby żadna z tych sytuacji nie miała miejsca.

Na podatnikach ciążył bowiem, wynikający z przepisu art. 26 ustawy o podatku VAT, obowiązek obliczania i wpłacania za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca (...). Wspólnicy, wypełniając ustawowy obowiązek, wpłacili w wymaganym terminie i w wymaganej kwocie należny podatek. Nie zaszła natomiast sytuacja, że podatnicy uiścili kwotę podatku wyższą niż byli zobowiązani albo uiścili kwotę podatku, do której nie byli zobowiązani w ogóle. Tym samym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że przedmiotowy zwrot podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Jednoznaczna treść tego przepisu, zdaniem Izby, nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłaty poprzez zaliczenie do niej swoistej ulgi podatkowej jaką jest zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług zakładowi pracy chronionej.

Izba wskazała również, iż błędny jest pogląd podatników, iż przepis art. 14a § l ustawy o podatku VAT normuje instytucję zwolnienia z opodatkowania zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej. Treść tego przepisu stanowi bowiem o prawie zakładu pracy chronionej i zakładu aktywności zawodowej, do częściowego lub całkowitego zwrotu już wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku nie zwalnia zaś z opodatkowania tych podmiotów. Ustawodawca w tym przepisie udzielił swoistej ulgi podatkowej jaką jest zwrot zapłaconego już podatku od towarów i usług.

Na marginesie Izba Skarbowa wskazała również, że powołany przez podatników przepis art. 481 § l Kodeksu cywilnego reguluje stosunki cywilno-prawne i nie może stanowić materialno-prawnej podstawy wydania decyzji administracyjnej.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący M. i W. P. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 53, 72 § l, 77 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowała się do konsekwencji związanych z opóźnieniem zwrotu wpłaconej już kwoty podatku przez Urząd Skarbowy w terminie przekraczającym 25 dni od dnia dokonania wpłaty. Skarżący podkreślili również, iż zwrot podatku od towarów i usług staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § l ustawy Ordynacja podatkowa, z chwilą upływu 25 dniowego terminu od daty jego wpłaty. Skarżący dokonali również wykładni celowościowej oraz systemowej instytucji zwrotu podatku VAT zakładom pracy chronionej na poparcie swojego stanowiska.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Otóż przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty VAT według zasad określonych w ust. 2-6. Wskazany ustęp 6 tego przepisu stanowi, że urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika.

Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że dokonana wpłata podatku od towarów i usług, która daje prawo do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowi nadpłaty ani zaległości podatkowej. Ustawodawca nie przewidział w tym konkretnym przypadku objętym dyspozycją art. 14a ustawy o VAT - prawa podatnika do żądania odsetek od zwrotu podatku po terminie określonym w ustępie 6 tego przepisu. Zapłacony przez skarżącą Spółkę podatek był należnością wynikającą z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości. Organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić, czy podatnik prawidłowo wywiązał się z tego zadeklarowanego obowiązku i dopiero wówczas dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 art. 14a.

Trafnie również Izba Skarbowa wskazała, że interpretując ten przepis należało zastosować wykładnię gramatyczną. Chybiony jest zatem pogląd skarżącej Spółki, która podnosi w skardze, że po upływie 25 dni od daty wpłaty podatku, wpłata ta staje się nadpłatą.

W rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz.. 926 ze zm./ jak wskazano wyżej, kwota podatku uiszczona przez Spółkę nie jest ani nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Podatnik korzysta jedynie z przywileju stanowiącego wyłom z zasady powszechności i równości opodatkowania. Jest to przywilej określony ustawą, która nie przewiduje jakie konsekwencje ponosi organ jeżeli nie dokona zwrotu w terminie.

Kwota podatku od towarów i usług, która została zwrócona przez organ podatkowy na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ lecz z uchybieniem określonego w tym przepisie terminu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Brak jest zatem podstaw do oprocentowania zwrotu tej kwoty dokonanego po upływie 25 dni.

Izba Skarbowa trafnie bowiem podkreśla, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem wysoce sformalizowanym. Wszelkie prawa i obowiązki podatkowe muszą wynikać bezpośrednio z przepisów podatkowych i stosowanie wykładni innych (celowościowych i systemowych) niż gramatyczna może prowadzić do rozszerzającej lub zawężającej interpretacji przepisów. Taka interpretacja w prawie podatkowym jest niedopuszczalna. Zasadności żądania odsetek w rozważanej sprawie skarżąca błędnie upatruje również w przywołanych przepisach Kodeksu cywilnego, skoro ustawa ta nie ma zastosowania w sprawach podatkowych.

W tym miejscu wypada jedynie zwrócić uwagę, iż dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2002 r. w związku z nowelizacją art. 14a do którego dodano ust. "6a" (zm. Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1272 – art. 1) – w przypadku zwrotu podatku po terminie, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 cyt/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

MK