Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 266/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Nakazano ściągnięcie od skarżącego na rzecz sądu administracyjnego brakującego wpisu sądowego
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 165 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnąć od skarżących H. i Z. C. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 1.300 (słownie: jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem uzupełnienia brakującego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W złożonej w styczniu 2017 r. informacji o nieruchomościach H. C. i Z. C. (dalej powoływani jako skarżący) ujawnili na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości 28.800 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 4,46 ha użytków rolnych (podlegających podatkowi rolnemu) oraz 0,24 ha lasów podlegających podatkowi leśnemu w miejscowości D., działki nr [...], [...], [...].

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Burmistrz S. (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017.

3. Zawiadomieniem z [...] kwietnia 2017 r. Burmistrz poinformował skarżących o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa na działkach nr [...], [...], [...] w miejscowości D.

4. W toku kontroli organ I instancji przeprowadził w dniu [...] kwietnia 2017 r. oględziny, z których sporządzono protokół. Kontrola zakończyła się protokołem kontroli, w którym stwierdzono zaniżenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

5. Postanowieniem z [...] września 2017 r. Burmistrz wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]. W tym samym dniu wystosował do skarżących wezwanie do przedłożenia operatów ewidencyjnych zmian zasobów złoża dla kopalni odkrywkowej D. [...] zlokalizowanych na działkach nr [...], [...] i [...] w gm. S., ob. D.

6. Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] Burmistrz uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w sprawie zobowiązania pieniężnego za rok 2017 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 66.750 zł.

7. Decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] organ I instancji ustalił zaś skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018 w kwocie 66.750 zł.

8. Decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako organ odwoławczy, Kolegium) uchyliło decyzję z [...] listopada 2017 r. nr [...] dot. zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017.

9. Decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] Kolegium uchyliło zaś w całości decyzję Burmistrza i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że organ I instancji powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie dot. zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zaistniała przesłanka odstąpienia od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Kolegium uznało, że nie wystąpiła przesłanka z art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenie zobowiązania dot. roku 2017 nie zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną, a decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...], nie zaistniała więc przesłanka corocznego ustalania zobowiązania na podstawie tożsamego stanu faktycznego.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy jest kwestionowany przez strony w postępowaniach za 2017 i 2018 rok. W ocenie organu odwoławczego doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu, a decyzja Burmistrza nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Kolegium wskazało ponadto, że treść protokołu oględzin nie wskazuje na czym one polegały, zaś dokumentacja fotograficzna nie została opisana. Organ odwoławczy zauważył też, że pomimo powołania biegłego akta nie zawierają opinii biegłego, lecz samą mapę. Kolegium wskazało w związku z tym, że organ I instancji powinien zwrócić się do biegłego o przedstawienie swojego stanowiska w postaci opinii.

10. Decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] Burmistrz uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w sprawie zobowiązania pieniężnego za rok 2017 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 66.750 zł. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania.

11. Decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] Burmistrz ustalił zaś wysokość podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 66.750 zł.

12. W następstwie odwołania skarżących, decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza dot. podatku od nieruchomości za 2018 r.

W jej uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Uznało bowiem, że organ I instancji wcześniej ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 (w decyzji [...]. Kolegium zwróciło uwagę, że od tej decyzji strony nie wniosły odwołania i nie informowały o żadnych nowych okolicznościach, które miałyby wpływ na opodatkowanie w roku 2018. To spowodowało w ocenie organu odwoławczego, że nieaktualne stały się wytyczne zawarte w decyzji uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie dotyczące roku 2018. Kolejną decyzję ustalającą zobowiązanie za rok 2018 wydano już bowiem po wejściu do obrotu prawnego rozstrzygnięcia, w którym ustalono zobowiązanie za rok 2017. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny będący podstawą orzekania o podatku należnym za rok 2017 był tożsamy ze stanem przyjętym w niniejszym postępowaniu (za 2018 rok).

Kolegium uznało jako bezsporne, że skarżący są właścicielami działek nr [...], [...] i [...], na których znajduje się złoże "D." [...], jak również, że na gruntach tych przedsiębiorca – H. sp. jawna – prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej [...] listopada 2011 r. Jako dowody na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) na opodatkowanych gruntach organ odwoławczy wskazał: wyniki oględzin z roku 2017, fotomapy z Geoportalu, fotomapy z portalu Google Earth, operaty ewidencyjne zmian w zasobach złoża i koncesja na wydobycie kruszywa, przede wszystkim fotomapy i operaty ewidencyjne złóż. Zdaniem Kolegium w połączeniu z pomiarami dokonanymi przez biegłego obrazują one powierzchnię faktycznie zajmowaną na wydobycie kruszywa w roku 2017. Kolegium wyjaśniło, że w braku zgłoszenia jakichkolwiek zmian mających wpływ na opodatkowanie w roku 2018, do ustalenia podatku przyjęto stan z roku 2017.

Zdaniem Kolegium sporządzony podczas oględzin materiał zdjęciowy potwierdza spostrzeżenia organu, że cała powierzchnia działek nr [...], [...] i [...] została zajęta na działalność w zakresie wydobycia kruszywa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że teren złoża został wydzielony (ogrodzony), na żadnym zdjęciu nie ma śladu po jakichkolwiek (a tym bardziej zakończonych) praca rekultywacyjnych. Wskazał też, że cały teren jest rozkopany lub przeznaczony na drogi i na hałdy do składowania ziemi. Po analizie mapy biegłego oraz naniesionych na fotomapę obrysów działek Kolegium bez wątpliwości uznało, że granice terenów eksploatowanych lub poeksploatacyjnych naniesione przez biegłego (potwierdzone materiałem zdjęciowym) były zajmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, i to jeszcze przed rokiem 2018. Również na fotomapie z roku 2018 (dostępnej na Geoportalu) nie ma śladu po jakichkolwiek (zakończonych) pracach rekultywacyjnych. Ustalono, że podatnik nie uzyskał też żadnej decyzji, która uznawałaby rekultywacje za zakończoną.

Zdaniem Kolegium nie budzi też wątpliwości obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów pod widocznymi na zdjęciach drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, terenów przeznaczonych na składowanie żwiru czy humusu (mającego przecież znaczenie dla późniejszych prac rekultywacyjnych) oraz pasów ochronnych. Organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju grunty zajmowane są przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zajęcie to wyklucza prowadzenie działalności rolniczej. W pasie ochronnym co prawda działalność wydobywcza nie może być prowadzona, jest to jednak teren, który przedsiębiorca ma obowiązek wydzielić w celu zabezpieczenia przed zagrożeniami związanymi z działalnością eksploatacyjną. Organ odwoławczy przyjął, że grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej.

13. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i wadliwe zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu I instancji polegającego na uznaniu, iż grunt o łącznej powierzchni 75.000 m2 sklasyfikowany w ewidencji jako grunt rolny i leśny faktycznie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy podatnicy w sposób prawidłowy dokonali zgłoszenia powierzchni działek gruntu, które rzeczywiście zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 28.000 m2, i wadliwe przyjęcie, że zaprzestanie działalności gospodarczej nie skutkuje uznaniem że grunt rolny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej albowiem nie została zakończona rekultywacja tych terenów, co zaś uzasadnia jedynie stwierdzenie, że grunty te mogą być związane z działalnością gospodarczą, nie zaś zajęte na jej prowadzenie;

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej jako: u.p.r.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm., dalej jako: u.p.l.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie zasadności objęcia podatkiem od nieruchomości całości gruntów należących do podatników, w sytuacji, gdy grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako rolne bądź leśne i w części 47.000 m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a mianowicie:

1) art. 165 § 5 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organ I instancji posiadał uprawnienie do odstąpienia od sformalizowanego wszczęcia postępowania z uwagi na brak odwołania się przez skarżących od decyzji określającej obowiązek podatkowy za 2017 r., podczas gdy rozpoznając wcześniejsze odwołanie Kolegium w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. z dnia 29 maja 2018 r. wskazało, że jest to uchybienie organu I instancji;

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzyganie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w sposób odrębny, tj. raz w tej samej sytuacji Kolegium uznaje, że brak wszczęcia postępowania i zawiadomienia o tym stanowi istotne uchybienie, zaś w zaskarżonej decyzji nie uznaje tego jako uchybienia;

3) art. 121 § 1 w. zw. z art. 122 o.p. poprzez bezzasadne i sprzeczne z zasadą budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej przyjęcie przez organ II instancji, iż skoro skarżący nie złożyli odwołania od decyzji nr [...] świadczy o uznaniu przez skarżących zasadności stanowiska organu podatkowego;

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntów nieujętych w deklaracji przez podatników i ustalenia powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej,

5) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków - jako dokumencie urzędowym - w zakresie gruntów niezgłoszonych w deklaracji przez podatników, w sytuacji gdy dane te są wiążące dla organu, zaś ich podważenie wymaga przedstawienia dowodów uzasadniających, w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, a sama zaś okoliczność dotycząca braku decyzji o zakończeniu rekultywacji na danym terenie nie świadczy o ich zajęciu na działalność gospodarczą, w sytuacji gdy organ nie ustalił terenu, który był ówcześnie i aktualnie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii innego biegłego w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntu objęta działkami odwołujących się, jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie związana z jej prowadzeniem, co wobec uzupełnienia postępowania o "opinię" tego samego biegłego uzasadnia twierdzenie, iż podtrzyma on stanowisko zawarte uprzednio i zaznaczone na mapach;

7) art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez obciążenie podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji i w sytuacji, gdy organ nie wykazał, iż dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym;

8) art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w sposób przewlekły i niczym nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ II instancji nie przeprowadzał we własnym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co świadczyć może o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi jej autor wyraził stanowisko, że tylko cześć gruntów wchodzących w obręb działek skarżących, tj. pow. 28.000 m2, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżących obszar objęty rekultywacją można uznać wyłącznie za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy całość powierzchni działek należących do skarżących (powyżej 28.000 m2) objęta jest procesem rekultywacji. Pełnomocnik skarżących wskazał także, że organy nie zastosowały się do wytycznych Kolegium z decyzji kasatoryjnej z [...] maja 2018 r., nie zawiadomiły bowiem skarżących o wszczęciu postępowania, jak i nie przeprowadziły ustaleń faktycznych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia dwóch podstawowych kwestii: po pierwsze możliwości zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 o.p., a w związku z tym braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji, po drugie zaś oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących własnością skarżących, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne i lasy, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przyjętej przez organy powierzchni zajętych gruntów.

5. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 o.p.) Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.) Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Z zasady więc organ podatkowy, wszczynając postępowanie podatkowe, wydaje stosowne postanowienie. Ustawodawca przewidział jednak możliwość odstępstwa od tej reguły. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

6. W ramach przywołanej podstawy odstąpienia od wymogu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania należy wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość jej zastosowania.

Po pierwsze art. 165 § 5 pkt 1 o.p. dotyczy postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych ustalanych corocznie. Do takich postępowań należą niewątpliwie postępowania dot. ustalenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Po drugie natomiast wspomniany przepis może znaleźć zastosowanie, gdy stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Druga z przesłanek zaistnieje jedynie w przypadku braku sporu co do zobowiązania podatkowego za rok poprzedni, o czym może świadczyć istnienie ostatecznej decyzji dot. ustalenia tego zobowiązania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1136/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 380/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1540/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 92/13 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; R. Dowgier, Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie stanu faktycznego, który nie uległ zmianie, PPLiFS 2011, nr 7-8, s. 49-53.).

7. W omawianym przepisie wprost wskazuje się, że chodzi o "stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres". Należy więc uznać, że istnienie sporu winno się odnosić do postępowania za poprzedni okres, tj. poprzedni rok podatkowy, a zatem w niniejszej sprawie rok 2017. Skoro więc decyzja Burmistrza z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] dotycząca ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 była ostateczna w dniu wydania przez Burmistrza decyzji dot. zobowiązania za rok 2018 (nie zostało wniesione odwołanie), to możliwe było uznanie, że stan faktyczny nie jest sporny. W dniu wydania decyzji za 2018 r. (decyzja z [...] września 2018 r. nr [...]) wspomniana decyzja dot. 2017 r. była już ostateczna, gdyż doręczono ją [...] maja 2018 r., a skarżący w 14-dniowym terminie nie skorzystali z prawa odwołania. Stan faktyczny sprawy nie był więc już sporny i nie uległ zmianie. W ocenie sądu nie doszło więc do naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 o.p.

8. Zdaniem skarżących taki sposób procedowania przez organy narusza zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p., gdyż organ I instancji nie zastosował się do zaleceń Kolegium z wcześniejszej decyzji uchylającej decyzję dot. roku 2018. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji już wcześniej wydał decyzję (z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]) dot. podatku od nieruchomości za rok 2018 z zastosowaniem art. 165 § 5 pkt 1 o.p., a zatem nie wydając postanowienia o wszczęciu postępowania.

Decyzja ta została uchylona przez Kolegium (decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...]), a jedną z przyczyn uchylenia był brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, w związku z czym Kolegium zaleciło wydanie tego postanowienia. Należy jednak zauważyć, że zalecenia organu odwoławczego były skonstruowane na gruncie odmiennej sytuacji procesowej. Wówczas art. 165 § 5 pkt 1 o.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż w dniu wydania przez organ I instancji decyzji dot. roku 2018 decyzja tego organu za rok 2017 nie była ostateczna (skarżący złożyli odwołanie, w wyniku którego decyzja dot. roku 2017 została uchylona przez Kolegium). Ponownie przystępując do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2018 organ I instancji znalazł się już w zdecydowanie odmiennej sytuacji. Jak zauważono wcześniej, w dniu wydania decyzji za rok 2018 ([...] września 2018 r.) istniała bowiem w obrocie decyzja ostateczna dot. roku 2017. Organ I instancji w uzasadnieniu tej decyzji nie wskazał co prawda wprost, że zastosował art. 165 § 5 pkt 1 o.p., wyjaśnił jednak, że decyzja dot. podatku za 2017 r. nie została zaskarżona, a skarżący zapłacili podatek za 2017 r.

Należy zauważyć, że skarżący mieli możliwość zakwestionowania ustaleń, biorąc udział w postępowaniu dot. podatku za 2017 r., z czego jednak nie skorzystali. Postawa podatników uległa zmianie i o ile wcześniej skarżyli oni decyzję dot. podatku za 2017 r., to nie uczynili tego już później i zaakceptowali rozstrzygnięcie organu, o czym świadczy uiszczenie podatku. Ponadto skarżący nie złożyli dokumentów wskazujących na zmianę stanu faktycznego w 2018 r. w stosunku do roku poprzedniego. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich względów organ I instancji nie postąpił zgodnie z wcześniejszymi zaleceniami organu odwoławczego. W konsekwencji nie można zdaniem sądu mówić o naruszeniu zasady wzbudzania zaufania do organów w tym zakresie.

9. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z przepisów u.p.o.l., u.p.r. oraz u.p.l., użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

10. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wynika z faktu, że na gruntach skarżących od 2011 r. była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa, a grunty te nie zostały dotychczas zrekultywowane. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący są właścicielami działek nr [...], [...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i w mniejszej części leśne. Na gruntach tych spółka H. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej [...] listopada 2011 r.

11. Należy zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd orzeczniczy, podzielany również przez sąd w sprawie niniejszej, że rekultywacja gruntów jest elementem działalności wydobywczej i do czasu zakończenia rekultywacji grunty, na których prowadzone było wydobycie, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 939/21, z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 709/21 i powołane tam orzecznictwo). Stanowisko skarżących, że grunty podlegające rekultywacji winny być uznane wyłącznie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie zajęte na jej prowadzenie, jest całkowicie dowolne i nie zostało w żaden sposób uzasadnione przez skarżących, trudno więc odnieść się do tego rodzaju twierdzeń. Byłyby to zresztą rozważania wyłącznie hipotetyczne, gdyż ustalono, że rekultywacja nie była prowadzona.

12. Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle aktualnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza, wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w kontekście interpretacji i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21). Stąd nieaktualna jest wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorcę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w judykaturze interpretacja, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Skoro więc rekultywacja stanowi kolejny etap prowadzonej działalności wydobywczej, to nie powinno budzić wątpliwości, że grunty podlegające rekultywacji należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych względów podkreślany przez organy fakt posiadania ww. gruntów przez przedsiębiorcę – H. sp. j., nie mógłby stanowić argumentu wystarczającego, by mówić o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poprzestały jednak na tego rodzaju konkluzji, lecz dokonały ustaleń faktycznych, z których wynika, że grunty skarżących były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

13. W 2017 r. w informacji o nieruchomościach skarżący podali, że będące ich własnością działki o nr [...], [...] i [...] w ob. D., gm. S., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie 28.000 m2. Informacja ta została zakwestionowana przez organy w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym opodatkowania ww. gruntów w 2017 r., gdzie przyjęto ostatecznie, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są grunty o powierzchni 75.000 m2, a więc, że ww. działki w całości zostały zajęte na prowadzenie tej działalności. Zebrane w tym postępowaniu wznowieniowym dowody posłużyły również do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w 2018 r., a więc w sprawie niniejszej.

14. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Zdaniem skarżących powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 28.000 m2, przy czym w skardze brak jest wskazań, na jakiej podstawie przyjęta została właśnie taka wartość. Organy oparły się natomiast na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, który wskazuje na istotnie większą powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu. Były to przede wszystkim fotomapy z Geoportalu i z portalu Google Earth, operaty ewidencyjne złóż, oględziny z 20 kwietnia 2017 r. i sporządzona wówczas dokumentacja zdjęciowa, jak również opinia biegłego geodety, na którą składa się sprawozdanie z czynności biegłego oraz mapy, na których uwidoczniono powierzchnię zajętą na działalność wydobywczą. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że teren złoża został wygrodzony, a cały teren jest rozkopany lub przeznaczony na drogi i hałdy do składowania ziemi. Zarówno samo wyrobisko, jak i tereny wokół służące działalności wydobywczej (drogi dojazdowe na terenie zakładu górniczego, tereny na składowanie żwiru i humusu czy pasy ochronne) należy uznać za faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej co najmniej do czasu ich rekultywacji. Ustalono, że grunty te nie zostały zrekultywowane. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe skutecznie podważyły prawidłowość podanej przez skarżących w deklaracji podatkowej powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie doszło w związku z tym do zarzucanego naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p.

15. Przyjmując prawidłowość podjętych przez organy działań w sprawie sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 i 3 oraz art. 197 § 1 o.p. W szczególności sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem sądu, prawidłowe ustalenie powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy na gruncie tym było wydobywane kruszywo może być skomplikowane i może wymagać specjalnych wiadomości, co uzasadnia powołanie w sprawie biegłego. Jeśli tak jest, to powołanie biegłego służy realizacji zasady prawdy materialnej oraz realizacji zasady zaufania. Zdaniem skarżących w sprawie powinna być przeprowadzona kolejna opinia biegłego, przy czym skarżący nie wskazują, z jakich względów dotychczasowa opinia jest nieprawidłowa. Przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, w sytuacji gdy materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany, a opinia biegłego jest prawidłowa, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, który wcześniej sporządził jedynie mapę, organ I instancji dokonał z uwagi na zalecenie Kolegium z decyzji uchylającej. Nie ma tu mowy o "podtrzymaniu uprzedniego stanowiska", lecz jego przedstawieniu w taki sposób, by zapewnić czytelność dokumentów dostarczonych przez biegłego, a więc wcześniej sporządzonej mapy.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 o.p. należy stwierdzić, że rzeczywiście wydanie decyzji przez Kolegium dopiero [...] kwietnia 2022 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana już [...] września 2018 r., bez wątpienia stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, jednak sąd nie podziela wniosku skarżącego, by świadczyło to o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie sądu treść decyzji Kolegium wskazuje na samodzielną ocenę tego organu, czemu nie przeczy brak przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym, jeśli nie było takiej konieczności. Wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na samo naruszenie zasady szybkości byłoby natomiast pozbawione racji, skoro w ponownie prowadzonym postępowaniu musiałoby zapaść tożsame rozstrzygnięcie.

17. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

18. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.

19. Skarżący omyłkowo zostali wezwani do uiszczenia wpisu w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535) i wpis w takiej kwocie uiścili, jednak wpis od skargi wynosił 1.500 zł na podstawie § 1 pkt 3 tego rozporządzenia. W związku z tym w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. orzeczono o ściągnięciu brakującego wpisu od skarżących w kwocie 1.300 zł.