Wyrok NSA, sygn. akt FSK 977/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 9
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ nie podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowe wygasłe po tym terminie na skutek zapłaty.

TEZY

Restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ nie podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowe wygasłe po tym terminie na skutek zapłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "T." S.A. w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003 r. SA/Sz 939/03 w sprawie ze skargi (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "T." S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 27 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia warunków restrukturyzacji zaległości podatkowych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. SA/Sz 939/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę (...) Przedsiębiorstwa Ogólnego "T." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 27 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia warunków restrukturyzacji zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżąca Spółka w dniu 14 listopada 2002 r. złożyła wniosek o dokonanie restrukturyzacji należności z tytułu nie odprowadzonych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do czerwca 2002 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2002 r.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że należności za czerwiec 2002 r. nie podlegają restrukturyzacji, gdyż termin do złożenia deklaracji za ten miesiąc upływał dla podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 20 lipca 2002 r. a dla podatku od towarów i usług - w dniu 25 lipca tego roku. W tej sytuacji należności te nie były znanymi zaległościami podatkowymi na dzień 30 czerwca 2002 r., a tylko takie należności podlegały restrukturyzacji z mocy przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o restrukturyzacji.

Organy podatkowe nie objęły nadto restrukturyzacją należności, które istniały wprawdzie jako zaległości podatkowe na dzień 30 czerwca 2002 r. lecz do dnia złożenia wniosku zostały przez skarżącą Spółkę zapłacone w toku egzekucji z rachunku bankowego.

W skardze do Sądu skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 27 marca 2003 r. w części nie uwzględniającej wniosku Spółki o restrukturyzację należności, zarzucając naruszenie przepisów art. 4 i art. 6 oraz art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Spółka wywodziła, że podlegające restrukturyzacji należności wymienione w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji znane na dzień 30 czerwca 2002 r., to takie należności, w tym i sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Wobec tego zaległość wynikająca z deklaracji złożonej przed dniem 30 czerwca 2002 r. jest należnością znaną w rozumieniu przedmiotowej ustawy o restrukturyzacji. Późniejsza zaś zapłata zaległości podatkowych, dokonana po dniu 30 czerwca 2002 r. nie ma, zdaniem skarżącej Spółki, wpływu na wysokość należności objętych restrukturyzacją.

Sąd podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w S. i nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Sąd stwierdził między innymi, że dokonana po dniu 30 czerwca 2002 r. zapłata zaległości podatkowych ma wpływ na przedmiotowy zakres restrukturyzacji. Decydujące zaś znaczenie dla określenia tego zakresu ma data złożenia wniosku i stan zaległości podatkowych przedsiębiorcy na ten dzień. Zgodnie bowiem z przepisem art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi na skutek zapłaty, tym samym przestaje istnieć w całości lub w części zaległość podatkowa z tego tytułu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że restrukturyzacją nie może być objęta nieistniejąca zaległość.

W skardze kasacyjnej spółka (...) Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego "T." S.A. wniosła o uchylenie wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie - w oparciu o przepis art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - o rozpoznanie skargi. Skarżąca Spółka wniosła też o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 2 pkt 3 i art. 4, a w szczególności art. 6 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędną wykładnię uniemożliwiającą dokonanie restrukturyzacji zaległości znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. w sytuacji, gdy po dniu 30 czerwca 2002 r. zostały one zapłacone lub wyegzekwowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że ustawodawca definiując zaległość znaną odwołał się jedynie do zapory czasowej jaką był dzień 30 czerwca 2002 r. Nie uregulował zaś sytuacji, które zachodziły w zaległościach podatkowych po tej dacie. Zdaniem skarżącej Spółki prowadzi to do wniosku, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla badania kwestii czy według stanu na dzień złożenia wniosku istniejąca na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległość znana była jednocześnie zaległością według przepisów ogólnie obowiązujących. Skoro zatem w ustawie o restrukturyzacji, mającej niewątpliwie charakter wyjątkowy, ustawodawca w sposób szczegółowy odniósł się do problemu zdefiniowania zaległości podatkowych objętych restrukturyzacją, to w tym samym zakresie nie mogą mieć jednoczesnego zastosowania przepisy ogólnie obowiązujące, to w tym przypadku przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też skarżąca Spółka uważa, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie powinno skutkować niemożnością objęcia restrukturyzacją zaległości, które zostały prawidłowo ustalone w oparciu o przepisy szczególne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej sposobami wygaśnięcia zobowiązań podatkowych są również ich zapłata lub też umorzenie zaległości, a więc podatku nie zapłaconego w terminie /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Podkreślić przy tym trzeba, że żaden z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie jest przez ustawodawcę preferowany, co wynika ze sformułowania powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Szczególne zasady umarzania należności publicznoprawnych, w tym i zaległości z tytułu określonych podatków, normują przepisy cytowanej ustawy o restrukturyzacji. Ma ona charakter szczególny z uwagi na to, że jest adresowana do ograniczonego kręgu adresatów, którymi są przedsiębiorcy wymienieni w art. 1 ust. 2 ustawy a nadto, że restrukturyzacja należności objętych ustawą następuje na zasadach w jej przepisach określonych. Nie oznacza to jednak, że omawiana ustawa stanowi regulację całkowitą i wyłączną, normującą wszelkie konsekwencje prawne łączące się z jej stosowaniem. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny przepis art. 9 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi między innymi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zaległości podatkowych znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., chyba że ustawa stanowi inaczej. Rozstrzygając kwestię prawidłowości wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów cytowanej ustawy o restrukturyzacji, należało w pierwszej kolejności ustalić czy ustawa ta w sposób odmienny niż Ordynacja podatkowa reguluje konsekwencje zapłaty podatku lub umorzenia zaległości. Należy stwierdzić, że żaden z przepisów ustawy o restrukturyzacji tezy tej nie potwierdza. Dlatego też należało przyjąć, że normy prawne zawarte w przywołanym wyżej przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w zakresie objętym regulacją ustawy o restrukturyzacji. Nie może zatem i ten przepis Ordynacji podatkowej, mając na względzie wymogi wykładni systemowej zewnętrznej, zostać pominięty przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o restrukturyzacji, a szczególności jej art. 6 ust. 1 pkt 1.

Z przepisu art. 4 omawianej ustawy wynika, że restrukturyzacja należności, w tym i zaległości podatkowych, polega na ich umorzeniu w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, na zasadach określonych ustawą, a więc przede wszystkim po spełnieniu warunków wynikających z przepisów zawartych w art. 10 ustawy. Konsekwencją zatem restrukturyzacji przedmiotowych należności jest ich wygaśnięcie; taki skutek został przewidziany przepisem art. 59 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, jeżeli zobowiązanie podatkowe ma wygasnąć, musi jednak najpierw istnieć. Nie może bowiem wygasnąć nie istniejące już zobowiązanie podatkowe, na skutek na przykład jego zapłaty, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej.

Zwrócić należy uwagę także na fakt, że ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji posługuje się wyrażeniem "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r." Definicja pojęcia "należności znane" dla potrzeb ustawy o restrukturyzacji zawarta jest w jej art. 2 pkt 3. Stanowi się w tym przepisie, że przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Definicja ta ma zatem charakter jednoznacznie formalny, rejestracyjny. Nie zawiera elementu materialnoprawnego, to jest czy w świetle prawa należność podlegająca restrukturyzacji istnieje, czy też już wygasła na skutek na przykład zapłaty. Z tego też powodu kwestia istnienia zaległości podatkowych na dzień wniesienia wniosku o restrukturyzację powinna być wyjaśniona w toku postępowania wnioskiem tym wszczętego. Z kolei przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt ustawy o restrukturyzacji termin 30 czerwca 2002 r. stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie barierę czasową ograniczającą dalsze narastanie zaległości podatkowych, objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ nie podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowe, wygasłe po tym terminie na skutek zapłaty.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 3, art. 4 oraz art. 6 ustawy o restrukturyzacji za nieusprawiedliwiony i w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.