Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 612/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...] określającą J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz następującą argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż organ podatkowy I instancji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 1997 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., stwierdził, iż J. P. wraz z ówczesnym Prezesem OSP S., F.H. prowadziła nie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć i uroczystości w sali OSP S. Ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia zakresu prowadzonej działalności podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., opierając się na przepisach art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jak również wadliwość postępowania podatkowego z uwagi na przeprowadzenie go w niepełnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. pełnomocnik strony skarżącej podniósł te same zarzuty co w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 183/04 uchylił zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku wskazując, że w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji w dniu [...] r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została doręczona stronie w dniu 2 stycznia 2004 r. i mimo upływu okresu przedawnienia organ drugoinstancyjny nie odniósł się do tej kwestii i nie wskazał na okoliczności wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia. Wskazano również na naruszenie przepisów proceduralnych postępowania, tj. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy: przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ilości organizowanych imprez przez skarżącą, ustalić dane odnoszące się do przedsiębiorstw z terenu województwa [...], z których działalnością związane było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Wskazał także, że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po ponownym przeanalizowaniu materiałów dowodowych zebranych w sprawie decyzją z [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż strona skarżąca była głównym organizatorem imprez okolicznościowych w sali OSP S. w latach [...]. Wykonywane przez nią prace, nie miały charakteru społecznego, co potwierdzają protokoły przesłuchań osób zlecających organizację imprez oraz członków Zarządu OSP w S.. Dla potwierdzenia społecznego charakteru pracy strona skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego wysunęła argument, jakoby budynek OSP w S. został rozbudowany i wyremontowany w latach [...] w dużej mierze dzięki jej osobie. To twierdzenie się nie potwierdziło, gdyż w wyniku przeprowadzonych kontroli krzyżowych w OSP S. i Urzędzie Gminy w K. stwierdzono, że środki na remont i rozbudowę obiektów straży pochodziły wyłącznie z pieniędzy przekazywanych przez gminę oraz z wpływów uzyskanych przez Straż.

Skarżąca powoływała się również na pełnioną przez cztery kadencje funkcję radnej Gminy, która to funkcja zabrania wykonywania działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, iż faktem jest, że prawo w takiej sytuacji zabrania stronie prowadzenia działalności, niemniej jednak nie jest to żadnym argumentem w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ wskazał, iż z powodu braku możliwości ustalenia, w jakim procencie strona skarżąca jak i F.H., który zmarł przed wydaniem decyzji pirwszoinstancyjnej z [...] r., uczestniczyli w przychodach prowadzonej działalności przyjął, że udział był równy, czyli wynosił po 50%.

Ponadto ustalono, iż przed wykonaniem pierwszej usługi nie zostało złożone w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT - zatem od osiągniętego obrotu strona winna odprowadzić podatek należny. Nie była również prowadzona ewidencja podatkowa, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również nie były składane deklaracje podatkowe VAT-7.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, iż organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną. Dla ustalenia wysokości stawki od osoby, porównano stawki stosowane w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatu [...]. W oparciu o dowody KP za wynajem sali oraz sporządzone przez stronę skarżącą dla OSP S. zestawienia ustalono datę imprezy, nazwisko zlecającego, rodzaj imprezy. Na podstawie powyższych danych organ podatkowy I instancji oszacował nie zaewidencjonowany przychód brutto za grudzień 1997r., który wyniósł [...] zł., z tego przypadł na J. P. 50% udział wynoszący [...] zł.

Ustalono wskaźnik procentowy określający, ile osób jednoznacznie potwierdziło fakt organizowania w [...]r. imprezy przez J. P., w ogólnej liczbie osób organizujących w tymże roku imprezę okolicznościową. Wskaźnik ten wyniósł 71,42%, tj. (10 osób x 100%) 14 osób. W tym stanie rzeczy organ podatkowy, przemnażając 50% udział w wysokości [...] zł. przez wyliczony wskaźnik, ustalił, iż szacunkowy nie zaewidencjonowany przychód brutto za grudzień 1997r. wynosi [...] zł.

Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając jej uchylenie i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie oraz błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa. Podniosła również zarzut przedawnienia. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż w sprawie nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego lecz oparto się na już zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że pominięto wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wszystkich świadków wymienianych w zestawieniach organizowanych imprez. Nie zgodził się też z zastosowaną metodą wyliczenia przez organ podatkowy nowej wysokości nie zaewidencjonowanego przychodu, a w konsekwencji określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wyjaśnił wzajemnych relacji między skarżącą a F.H. a relacje te miały znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności J. P.

Pełnomocnik Strony zakwestionował także przyjęty przez urząd skarbowy sposób oszacowania podstawy opodatkowania, który oparty jest na dwóch zasadniczych błędach, tj. przyjęciu i przypisaniu skarżącej organizacji wszystkich imprez odbywających się w sali OSP S., z uwzględnieniem korzystnego dla strony wskaźnika w wysokości 28,52%.; oraz na zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, przede wszystkim na nie wskazaniu w jakich miejscowościach, od jakich podmiotów oraz jakiego okresu dotyczą dane uwzględniane przy stosowaniu wskazanej metody.

Wskazał też na przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego nie przerwało biegu przedawnienia z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji, która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzję organu pierwszoinstancyjnego utrzymał w mocy, podzielając stanowisko organu pirwszoinstancyjnego. Dodatkowo stwierdził, iż nie można było ustalić, w jakim procencie skarżąca i F. H. uczestniczyli w przychodach z tyt. wykonywanej działalności uznano, iż udziały były równe i wynosiły 50%. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie wszystkich świadków, wskazał, iż z treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie można wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania w nieskończoność, powtarzających się i nie wnoszących nic nowego do sprawy, wniosków dowodowych służących jedynie przedłużeniu postępowania.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania metody porównawczej wskazał, że szczegółowe dane firm, którymi posłużono się stosując metodę "porównawczą zewnętrzną", znajdują się w aktach sprawy, w analizie pokontrolnej dotyczącej [...] r., do których to pełnomocnik Strony miał dostęp i z którymi został zapoznany.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem przedawnienia wskazując, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia w grudniu 2003 r. , albowiem na podstawie wystawionego w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...] dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. - wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne.

W toku czynności egzekucyjnych zawiadomieniem z dnia [...] r. [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej.

Następnie w dniu [...] r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym J.P., z którego wynika, iż zobowiązana pobiera emeryturę w wysokości [...] zł. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego zobowiązanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Odział Regionalny w C. J. P. potwierdziła odbiór niniejszego zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] r.

Z kolei wnioskiem z dnia [...] r. Nr [...] wystąpiono do Sądu Rejonowego w L. o wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości Strony, opisanej w księdze wieczystej nr KW [...].

Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Sąd Rejonowy w L. wpisał hipotekę przymusową na wartość należności głównej. Zatem w tym zakresie stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla upływu pięcioletniego okresu przedawnienia pozostaje okoliczność późniejszego uchylenia decyzji administracyjnej zarówno organu I jak i II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że uchylenie decyzji przez sąd powoduje, że traci ona byt prawny, wskutek czego nowo wydana decyzja może mieć odmienne rozstrzygnięcie merytoryczne jak i nową podstawę prawną. Jednak nie ma to zupełnie wpływu na wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wynika to z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej który stanowi, że dla powstania skutku prawnego w postaci przerwy biegu przedawnienia wymagane jest, aby organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny zawiadomił podatnika o podjęciu czynności egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o . uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Przy czym, podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten uległ zmianie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) i z dniem 1 stycznia 2003 r., otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§5). Z tym, że zgodnie z art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej ustawy.

Odnosząc treść wskazanych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei środkiem egzekucyjnym z mocy art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest m.in. zajęcie rzeczy, prawa, wierzytelności, rachunku bankowego, itp.

W tym stanie rzeczy ocenić należy, (podobnie jak w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2005 r.), czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie emerytalne.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, lecz decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która została doręczona dopiero w dniu 2 stycznia 2004 r. Z uwagi na fakt, iż upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, a organ odwoławczy nie wykazał, iż nastąpiły okoliczności wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną. Mając na względzie zapadły wyrok, po ponownym rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w L.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. organy obu instancji wskazały, na okoliczności, świadczące ich zdaniem, o przerwaniu biegu przedawnienia. Przywołały wystawiony w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. oraz wskazały na wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Wyjaśniły, że w toku czynności egzekucyjnych zawiadomieniem z dnia [...] r. [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Następnie w dniu [...] r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym J. P., z którego wynika, iż zobowiązana pobiera emeryturę w wysokości [...] zł. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego zobowiązanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w C.. J. P. potwierdziła odbiór niniejszego zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] r.

Następnie wnioskiem z dnia [...] r. nr [...] wystąpiono do Sądu Rejonowego w L. o wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości Strony, opisanej w księdze wieczystej nr KW [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr Dz.Kw. [...] (karta nr 58, tom III) Sąd Rejonowy w L. wpisał hipotekę przymusową na wartość należności głównej.

Sąd uznał, iż zastosowane środki egzekucyjne wskazane przez organy podatkowe w postaci zajęcia rachunku bankowego i wpisu hipoteki przerwałyby bieg przedawnienia, pod warunkiem, że decyzja na podstawie, której doszło do ich zastosowania została by utrzymana w mocy.

Konstatację tę potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. Nr 110, poz. 968, ze zm.), tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...). W tytule wykonawczym z dnia [...] r. w pozycji [...], zatytułowanej :"Podstawa prawna należności", wskazano jako podstawę prawną - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W pozycji [...] tytułu wykonawczego, zatytułowanej: "Kwota należności głównej", wpisano: [...] zł. Decyzja stanowiąca podstawę prawną należności została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W sytuacji uchylenia decyzji, określającej obowiązek podatkowy, zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż: jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek podatkowy nie istniał, postępowanie egzekucyjne umarza się. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, że wystawiony tytuł wykonawczy dotyczył obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...] zł, który wprawdzie był wymagalny w momencie wystawienia tytułu, ale przestał być wymagalny z dniem [...] r. gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nakładająca ten obowiązek podatkowy została uchylona, a nową decyzją został on ustalony w innej kwocie. Z kolei art. 60 cytowanej ustawy stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie czynności egzekucyjnych jest jednoznaczne z uchyleniem środka egzekucyjnego, gdyż jak wyżej wskazano pojęcie czynności egzekucyjnych jest pojęciem szerszym od pojęcia środka egzekucyjnego.

Organ podatkowy wskazał na dokonanie dwu czynności egzekucyjnych, mianowicie na zajęcie rachunku bankowego i wpis hipoteki przymusowej. Obie te czynności muszą zostać uchylone z mocy prawa w świetle art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zbędnym jest prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność stwierdzenia, czy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne zainicjowane tytułem wykonawczym z [...] r., gdyż obowiązek umorzenia tego postępowania wynika z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tej sytuacji, nawet w przypadku braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tego tytułu wykonawczego, nie mógł odnieść żadnych skutków prawnych w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu, z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nie mogło rodzić żadnych skutków prawnych. Przemawia za tym również fakt, iż egzekwowany obowiązek wynika z tytułu egzekucyjnego z dnia [...] r. w kwocie wyższej, niż zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.

Odmienny pogląd został prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 (System Informacji Prawnej LEX nr 76007), gdzie stwierdzono, że biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej, gdyż skutki takiej czynności następują ex tunc. Inna natomiast będzie sytuacja, gdy decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego zostanie uchylona w trybie instancyjnym (zwykłym), bądź też nadzwyczajnym (np. wznowieniowym). Decyzja taka korzysta z atrybutu prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązują, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza, że skutki prawne decyzji uchylonych, które były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, nie zgodził się tym poglądem i stanął na stanowisku, że skutki prawne decyzji, które były podstawą tytułu wykonawczego, a następnie stwierdzono ich nieważność są takie same jak skutki prawne decyzji uchylonych. W obu przypadkach są to skutki ex tunc. Konstatacja taka wynika zarówno z treści przywołanego wyżej art. 59 § 1 pkt 2 jak i z treści art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te nie różnicują skutków prawnych decyzji uchylonych od skutków prawnych decyzji, których stwierdzono nieważność. W obu przypadkach następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego, a umorzenie powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z kolei uchylona czynność egzekucyjna nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, iż doszło do naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec uznania zarzutu przedawnienia Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.