Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec L. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.266,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca uzyskała przychód w łącznej kwocie 732.500,00 zł z tytułu zbycia ¼ części w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się przy ul. [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałem oraz przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i balkonem, za kwotę 227.500,00 zł (umowa sprzedaży z dnia 21 stycznia 2010 r. Rep. A Nr [...]); udziału wynoszącego ¾ części w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się przy ul. [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej za kwotę 480.000,00 zł oraz udziałem wynoszącym 1/132 w lokalu niemieszkalnym wraz ze współwłasnością tego lokalu, za kwotę 25.000,00 zł (umowa sprzedaży z dnia 15 marca 2010 r. Rep. A Nr [...]).

Z akt sprawy wynika, że Strona ww. nieruchomość nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia (Rep. A Nr [...] z dnia 12 czerwca 2008 r.) za kwotę 429.533,03 zł, ponosząc koszty aktu notarialnego w kwocie 1.914,28 zł; umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży udziałów we współwłasności tego lokalu oraz umowy podziału i oświadczenia o ustanowieniu służebności i użytkowania (Rep. A Nr [...] w dniu 7 sierpnia 2008 r.) za kwotę 30.840,61 zł (koszty aktu poniosła Spółka). Zatem łączne koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości wyniosły 462.287,92 zł.

Organ zwracając uwagę, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stwierdził, iż w konsekwencji uzyskany przez Stronę dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Naczelnik US zauważył jednocześnie, iż Strona w przesłanym do Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym za 2010 r.: PIT-39 wykazała z tytułu zbycia lokalu niemieszkalnego następujące wartości: przychód w kwocie 25.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 30.840,61 zł i stratę w kwocie 5.840,61 zł. W terminie płatności podatku dochodowego za 2010 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r., nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie złożyła zeznania podatkowego na właściwym formularzu wykazując 19% podatek od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. nie dokonała wpłaty podatku na konto Urzędu Skarbowego W..

Strona pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wznowił postępowanie w powyższym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.").

Dokonując oceny nowych dowodów w postaci: faktur VAT, wraz z paragonami, informacji o opłatach dotyczących kosztów utrzymania lokalu oraz dowodu wpłaty (pokwitowania) uchylił w całości dotychczasową ostateczną decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.052,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r.

Z uwagi na brak wniesionego odwołania przedmiotowa decyzja stała się ostateczną.

Ponadto Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2016 r.

Strona pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Do pisma załączyła: fakturę VAT nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r. wystawioną przez U. na kwotę brutto 2.350,00 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. wystawioną przez Firmę Produkcyjno - Handlowo - Usługową T. na kwotę brutto 1.819,00 zł. Wskazała przy tym, iż w czasie archiwizowania dokumentów, w tym dokumentacji finansowej, co miało miejsce w trzecim tygodniu listopada 2017 r., zauważyła, iż posiada dodatkowe nowe dowody w postaci faktur, które nie zostały złożone w toczącym się w 2016 r. postępowaniu podatkowym.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylającą w całości ostateczną decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r.

Skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2018 r. uzupełniając argumentację przedstawioną przez Stronę we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania, podniosła m.in., iż Naczelnik US wydając w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzję ostateczną nie wziął pod uwagę wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów, tj. nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności, iż Strona złożyła w terminie do rozliczenia podatku oraz złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oświadczenie na formularzu PIT-39, który stanowi podstawę do spełnienia przesłanki do skorzystania z tzn. ulgi meldunkowej.

Ponadto za konieczny do uwzględnienia uznała fakt, iż organ podatkowy w czasie prowadzenia postępowania podatkowego (a w późniejszym terminie postępowania dowodowego po uwzględnieniu wniosku o wznowienia powstępowania w sprawie) powinien dochować należytej staranności celem wyjaśnienia rzeczywistego charakteru złożonego przez nią dokumentu w postaci formularza PIT-39 biorąc pod uwagę datę jego złożenia.

Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, że oświadczenie na formularzu PIT-39 złożono w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości, w której Skarżąca była zameldowana w okresie 12 miesięcy. W tym czasie (2010 r.) zbyła tylko jedną nieruchomość, tak więc nie ma wątpliwości jaka transakcja została wykazana w zeznaniu podatkowym. Zatem składając PIT-39 zmierzała do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale Strona skorzystała z niewłaściwego druku.

Dodatkowo, zauważyła, iż argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska wyżej prezentowanego dla oceny znaczenia w sprawie złożonego przez nią oświadczenia na formularzu PIT-39 jest pogląd wyrażony przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. (dotyczącej innego podatnika). W decyzji tej organ podatkowy ocenił znaczenie złożonego w Urzędzie zaświadczenia o zameldowaniu przez dany okres i zrównał złożenie takiego zaświadczenia z oświadczeniem warunkującym prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym potwierdził tezę, iż oświadczenie to, wobec braku formy narzuconej przepisami może być złożone w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek dokumencie, byle wynikało z niego nawet w sposób dorozumiany, że podatnik chce skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej.

W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2006 r. i umorzenie postępowania, z uwagi na spełnienie przesłanki złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej w prawem zakreślonym terminie.

Skarżąca pismem z dnia 19 lutego 2018 r. uzupełniając argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r., podniosła zarzut dotyczący niewłaściwej oceny w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie spornej decyzji dowodu z dokumentu – złożonej, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej za 2010 r. Dokument ten w świetle poglądów NSA dotyczących oświadczeń w sprawach tzw. ulgi meldunkowej powinien być kwalifikowany jako oświadczenie o chęci skorzystania z przysługującej Stronie ulgi meldunkowej.

Jej zdaniem powołany dowód ma istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwa ocena tego dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Skarżąca za wystarczające uznała złożenie oświadczenia w jakiejkolwiek formie, która umożliwia organowi podatkowemu powzięcie informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z ubieganiem się przez podatnika o zwolnienie z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Podkreśliła, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3378/15 warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie rocznej deklaracji podatkowej. Czynność ta (zaraz obok udokumentowania 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości) pozwala na stwierdzenie, że Strona dokonała obowiązku złożenia przedmiotowego oświadczenia, a w ten sposób wyraziła wolę do skorzystania z przysługującego jej prawa w uldze w podatku dochodowym. Zdaniem NSA przepisy ustawy nie określiły w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, ważne jest to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego, co w przypadku Strony zostało spełnione. Naczelnik US nie miał obowiązku odbierać odrębnego oświadczenia dotyczącego chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ winien był ustalić ten fakt na etapie weryfikacji złożonych przez nią dokumentów, gdzie przedmiotowe oświadczenie zostało zastąpione zeznaniem rocznym złożonym w określonym przepisami terminie i zawierające deklarację Strony, iż podatek nie jest należny, a co za tym idzie, iż spełnia warunki do skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Naczelnik US winien był więc zbadać w trakcie postępowania podatkowego, czy Skarżąca złożyła oświadczenia woli w sposób dostateczny i dorozumiany będącym zarazem oświadczeniem o uldze w postaci zeznania podatkowego, a nie twierdzić, iż takie oświadczenie w ogóle nie zostało złożone.

W konsekwencji podkreśliła, iż skoro w terminie złożyła zeznanie podatkowe i nie wykazała kwoty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, to tym samym organ został poinformowany o okolicznościach świadczących o chęci skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej. Zatem nawet jeśli podatnik nie złożył oświadczenia (pomijając w tym przypadku znaczenie deklaracji innych dokumentów złożonych organowi w terminie jako równoważnych oświadczeniu), a organ w toku postępowania powziął informację o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. zawiesił z urzędu z dniem 19 stycznia 2018 r. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r.

Skarżąca wnioskiem z dnia 12 stycznia 2018 r. złożonym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wystąpiła do Dyrektora o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r. Wskazała przy tym, iż w jej ocenie decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, ponieważ w dacie złożenia rozliczenia podatkowego złożyła oświadczenie o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na druku PIT-39 poprzez określenie w poz. "dochód" wartości "0" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "0".

Dyrektor decyzją z dnia [...] marca 2018 r. odmówił Stronie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r. z uwagi na niezaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji pismem z dnia 15 marca 2018 r., złożyła odwołanie.

Dyrektor decyzją z dnia [...] maja 2018 r. odwołanie Strony załatwił odmownie.

Z kolei Naczelnik postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie wznowieniowe.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nowego dowodu w postaci zeznania PIT-39 za 2010 r., uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uchylającą w całości dotychczasową ostateczną decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r. w kwocie 48.266,00 zł, a następnie określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.052,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.260,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, określił wysokość nadpłaty w wysokości 792,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ uznał, iż dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 5 grudnia 2017 r. tj. faktury VAT: nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r. na kwotę brutto 2.350,00 zł oraz nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. na kwotę brutto 1.819,00 zł istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi podatkowemu i stanowią potwierdzenie poniesienia nakładów przez Stronę zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Naczelnik US nie uznał za nowy dowód interpretację zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. Stwierdził, iż Strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2011 r. nie złożyła do organu podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy. Takie oświadczenie Strona złożyła dopiero w dniu 24 lutego 2016 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem organu, gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami nadanym listem poleconym w dniu 29 kwietnia 2011 r. Adnotacja na kopercie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziła bowiem, że Strona nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi.

Z tych względów Naczelnik US stwierdził, iż Strona nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przychodem jest cena sprzedaży w wysokości 732.500,00 zł, kosztem uzyskania przychodu jest kwota 567.976,09 zł, tj. cena nabycia 460.373.64 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego 1.914,28 zł, wskaźnik wzrostu cen za 2009 r. zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w wysokości 16.180,07 zł oraz nakłady zgodnie z art. 22 ust. 6c w kwocie 89.508,10 zł. Zatem Strona z przedmiotowej transakcji uzyskała dochód w kwocie 164.523,91 zł (732.500,00 zł - 567.976,09 zł) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%, który stanowi kwotę 31.260,00 zł.

Skarżąca odwołaniem z dnia 19 grudnia 2019 r. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, iż zmieniona decyzja uwzględni jej stanowisko co do kwoty nadpłaty oraz prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej albo w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, polegające na:

a) przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji;

b) przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez Stronę deklaracji PIT-37, PIT-38 oraz PIT-39 za 2010 r.;

c) braku wezwania Strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia i skutków złożonych przez Stronę oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń;

d) prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej;

f) przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego bez przeprowadzenia postępowania podatkowego od nowa i nie uwzględniając aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących oceny przesłanek z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, jako warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez przyjęcie, że Strona nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktów notarialnych oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3;

b) art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), skutkującej uznaniem, że przepis ten uzależnia prawo do ulgi wyłącznie od warunku 12- miesięcznego zameldowania; w świetle orzecznictwa NSA warunek złożenia oświadczenia narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wobec czego nie powinien być stosowany jako warunek prawa do ulgi;

c) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

d) art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu mając na uwadze, iż zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków, tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionej w sprawie okoliczności złożenia w dniu 29 kwietnia 2011 r., oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na druku PIT-39 poprzez określenie w poz. "dochód" wartości "0" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "0".

Za nieuprawnione uznał zarazem przyjęcie stanowiska, iż złożenie zeznania jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej. Zauważył przy tym, iż treść formularza PIT-39 złożonego, nawet z zachowaniem ustawowego terminu, nie może być uznana za oświadczenie.

PIT-39 nie zawiera oświadczenia Strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest w nim również informacji o zameldowaniu Skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia.

Z kolei wskazany przez Stronę formularz PIT-39, który w jej ocenie spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej - nie jest nowym dowodem, a wynikające z niego okoliczności nie są nowymi w myśl unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest to dowód, o którym Skarżąca dowiedziała się po ostatecznym zakończeniu postępowania w 2016 r.

PIT-39 został złożony przez Stronę w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 29 kwietnia 2011 r., tj. przed wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. decyzji ostatecznej. Dowód ten był znany Naczelnikowi US, a co za tym idzie okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wymiarowej określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor podniósł zarazem, że w konsekwencji zmiana interpretacji zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2016 r. nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Tym samym za bezskuteczne uznał powołanie się na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych jako podstawę wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 pkt 5 O.p..).

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 - "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej", podniósł, iż Strona nie złożyła tego dowodu w postępowaniu wznowieniowym. Został on złożony przez nią w organie pierwszej instancji w dniu 16 czerwca 2010 r., tj. przed wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Naczelnika US decyzji ostatecznej. Zatem nie jest to dowód, o którym Strona dowiedziała się po dniu 7 grudnia 2016 r.

Powyższe zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 3 i wynikające z niego okoliczności to nie nowy dowód i okoliczności faktyczne unormowane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód ten był znany Naczelnikowi US, a okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W formularzu tym Strona wskazała jako adres miejsca zamieszkania, od dnia 17 maja 2010 r. ul. [...] w S.. Z kolei w przewidzianych dla adresu miejsca zameldowania poz. od 38 do 49 formularza Strona nie wypełniła. Zatem w ślad za zawartym w formularzu pouczeniem cyt. "Pozycje od 38 do 49 należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zameldowania jest inny niż podany adres miejsca zamieszkania" za uprawnione uznał stwierdzenie, iż adres miejsca zameldowania był taki sam, jak adres miejsca zamieszkania.

W NIP-3 brak jest informacji o zameldowaniu Skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia. Z tych względów uznał, iż pozostaje on również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z kolei w kwestii aktów notarialnych stwierdził, iż nie stanowią one nowych dowodów i okoliczności w sprawie, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dokumenty urzędowe jako elementarne dowody w sprawie były znane Naczelnikowi US i były przedmiotem rozpatrzenia organu pierwszej instancji w zwykłym trybie wymiarowym. Nie są to dowody, o którym Strona dowiedziała się po ostatecznym zakończeniu postępowania w dniu [...] czerwca 2016 r.

Nadto, w ocenie Dyrektora fakt zamieszkiwania Strony w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr [...] stwierdzony w akcie notarialnym jego sprzedaży (Rep A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., str. 1) oraz fakt zameldowania Strony w lokalu mieszkalnym nr [...] stwierdzony w akcie notarialnym jego sprzedaży (Rep. A [...] z dnia [...] stycznia 2010, str. 4) nie świadczy o wywiązaniu się Strony z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

W akcie tym brak jest oświadczenia Strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest również informacji o zameldowaniu Skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia. Na pierwszej stronie aktu notarialnego (Rep A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.) notariusz na podstawie okazanego dowodu osobistego potwierdził miejsce zamieszkania Strony pod adresem W., ul. [...]. Natomiast na stronie piątej aktu notarialnego sprzedaży (Rep A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.) jest jedynie informacja, iż w lokalu nr [...] przy ul. P. w W. nikt nie jest zameldowany.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż w niniejszej sprawie Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym. Ponadto zauważył, iż kwestia oświadczenia i związanej z nim ulgi meldunkowej była szeroko omówiona w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, w której podniesiono fakt nieprzedłożenia oświadczenia warunkującego omawiane zwolnienie.

Zdaniem Dyrektora, faktu złożenia oświadczenia nie można doszukiwać się w ww. dowodach i zaistniałych okolicznościach, gdyż ustawodawca wskazał, że z treści oświadczenia wynikać ma, iż podatnik spełnia warunki do uzyskania ulgi. Tym samym uznał, iż zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP), zmiana interpretacji przepisów nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Powyższe dokumenty nie spełniają wymogów oświadczenia niezbędnego do korzystania z ulgi meldunkowej i nie mogą być uznane za oświadczenie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie wskazują one również na zamiar Strony, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dyrektor przyznał, że jakkolwiek w istocie dla ww. oświadczenia nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie określono też jego formy ani nie podano ściśle jego treści, to jednak nie upoważnia to do uznania ww. dokumentów oraz okoliczności za dowód potwierdzający działania mające na celu zakomunikowanie chęci skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego.

Podkreślił jednocześnie, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej winno być złożone do właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Skoro Strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia to w ocenie Dyrektora, nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP) w świetle aktualnego orzecznictwa zawierają takie oświadczenie.

Ww. dowody i wynikające z nich okoliczności jak również aktualna interpretacja przez sądy administracyjne spornych przepisów wbrew twierdzeniom Strony nie spełniają wymogów formalnych związanych z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nadto nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że w okolicznościach sprawy powołane w trybie wznowieniowym: zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP), zmiana interpretacji wypełniają unormowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i mogą stanowić podstawę do nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym podniósł, iż skoro u.p.d.o.f. stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym wymaganego prawem oświadczenia, to Skarżąca nie może wnioskować w trybie wznowieniowym o "kolejne", merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia podatkowego.

Dyrektor przypominając, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, zaznaczył, iż zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia Stronę możliwości podnoszenia w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przypadku okoliczności złożenia spornego oświadczenia.

Nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczyły oświadczenia o uldze meldunkowej, to w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania nie można kwestionować oceny okoliczności złożenia oświadczenia, która była przedmiotem badania postępowania zwykłego zakończonego decyzją ostateczną. Zatem skoro u.p.d.o.f. wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest złożenie w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym wymaganego prawem oświadczenia, to nie wypełnienie powyższego wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznał zarzut odwołania, iż w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego: 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować zmianą zaskarżonej decyzji i uwzględnieniem stanowiska Strony co do kwoty nadpłaty oraz prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Według Dyrektora Strona w postępowaniu wznowieniowym, nie ujawniła w tym zakresie żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały też inne przesłanki przemawiające za wznowieniem postępowania.

Jednocześnie za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. w sytuacji, gdy nie można uznać, iż decyzja wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniająca żądania Strony, narusza wskazane zasady postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie (zapewniając Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu) i wszechstronnie oceniono ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, uwzględniając reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p., zaś będące przedmiotem postępowania wznowieniowego dowody zostały poddane weryfikacji.

Dyrektor nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. Strona mając możliwość skorzystania z wniesienia odwołania do decyzji wymiarowej nie skorzystała z niej.

Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym omawianego zwolnienia, którego realizacja warunkuje jego zastosowanie. Tym samym skoro ustawa wprost stanowi, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to jego niezłożenie wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego.

Ponadto za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej. Poświadczenie o adresach i okresach zameldowania - pismo Urzędu W. z dnia 26 stycznia 2016 r. nie podważa ustaleń Naczelnika US zawartych w decyzji ostatecznej.

Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wskazując, że wyrażona w jego treści zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści tym samym nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia zawartego w odwołaniu odnośnie znaczącej roli orzecznictwa sądowego w procesie stosowania prawa, stwierdził, iż wyroki sądowe dotyczą konkretnych spraw, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W konsekwencji Strona nie może bezpośrednio wywodzić swoich praw lub obowiązków z jakiegokolwiek orzeczenia sądu zapadłego w sprawie innego podmiotu.

Końcowo zwrócił uwagę, iż pozostałe ustalenia Naczelnika US nie kwestionowane w odwołaniu, a dotyczące przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 grudnia 2017 r. faktury VAT nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r. na kwotę 2.350,00 zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. na kwotę 1.819,00 zł, zgodnie z unormowaniami art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zostały przez niego uznane za nowe dowody nieznane organowi, mające istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik stwierdził, iż wynikające z nich wydatki to udokumentowane nakłady stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. W konsekwencji obniżył przedmiotowe zobowiązanie podatkowe o kwotę 792,00 zł. tj. z kwoty 32.052,00 zł do kwoty 31.260,00 zł i określił nadpłatę w kwocie 792,00 zł.

W skardze z 14 lipca 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania: art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, polegające na:

a) przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

b) prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom Strony oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej;

d) nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów;

e) wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów.

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 (ZAP);

b) art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze;

c) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić choć nieco innych przyczyn, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia Sąd przywołany wcześniej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie Sąd porządkowo wskazuje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106 § 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Powyższej oceny nie zmienia wniosek Skarżącej z dnia 7 stycznia 2021r., w którym pełnomocnik domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie z uwagi na "skomplikowany charakter zagadnień prawnych występujących w sprawach związanych z problemem tzw. ulgi meldunkowej". Sąd zauważa, że oprócz poglądu o "skomplikowanym charakterze takich spraw" pełnomocnik nawet nie uprawdopodobnił, że taki udział jest niezbędny.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji oraz wniesionych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami koncentruje się - co do zasady - wokół istoty i celu instytucji wznowienia postępowania podatkowego oraz, w szczególności, czy organ podatkowy, po stwierdzeniu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. i wydaniu postanowienia o wznowienie postępowania, dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, w tym zwłaszcza dowodu ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP, zgłoszonego w uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania oraz czy dokument ten jest "(...) surogatem oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i pełni jego funkcje". Zdaniem Skarżącej, "skoro organ z urzędu nie dołączył tego dokumentu do materiału dowodowego i nie zweryfikował istotności tego dokumentu, który miał kluczowe znaczenie dla prowadzonej sprawy, to Skarżąca ma rację powołując się na ten dowód" i wywodząc, że "rzeczone zgłoszenie spełnia przesłonki art. 240 § 1 pkt 5) O.p." albowiem wówczas "(...) gdyby organ posiadał go w swojej dokumentacji w czasie prowadzonego postępowania dowodowego z zakresu ulgi meldunkowej to nie wydałby spornej decyzji". Skoro bowiem "wystąpiła przesłanka wznowieniowa postępowania, a dotyczy ona kwestii kluczowej w całej sprawie, to musi ona mieć istotny wpływ na całość sprawy, tj. prowadzić do zmiany dotychczasowej decyzji".

Przy tak zakreślonych granicach skargi, w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że zarówno rozważania Organu, jak i Skarżącej dotyczące istoty instytucji wznowienia postępowania, jako trybu nadzwyczajnego, są trafne, poparte poglądami doktryny oraz judykatury, które także Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i dlatego nie wymagają dodatkowego omówienia przez Sąd.

Rację mają strony sporu, że w swej istocie instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Op.

W rozstrzyganej sprawie podkreślić jednak trzeba, że zaskarżona decyzja, określająca w szczególności zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.260.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz określająca wysokość nadpłaty w wysokości 792.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowani - została wydana po uchyleniu w trybie wznowieniowym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzedniej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., uchylającej w całości dotychczasową decyzję tegoż organu z dnia [...].06.2016r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31.12.2006 r. w kwocie 48.266,00 zł, a następnie określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.052,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że skoro w wyniku postanowienia o wznowieniu postępowania wydanym na podstawie art. 243 § 1 O.p. (co jest w sprawie bezspornym) doszło do uchylenia powołanej wyżej decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 tej ustawy i konieczności wydania na podstawie tego samego przepisu nowej decyzji określającej zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, w kontekście spełnienia przesłanki w ramach tzw. ulgi meldunkowej, to punkt ciężkości wszelkich rozważań, w tym także w aspekcie zgłoszonego przez Skarżącą dowodu w postaci zeznania PIT – 39 za 2010r. oraz, w szczególności, na tym tle zgłoszenia aktualizacyjnego NIP, przesuwa się w tej sytuacji z oceny wznowienia postępowania na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.260 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat.

Podnoszona zatem przez Organ kwestia czy "nowy dowód" w postaci zeznania PIT-39 za 2010r. czy też zgłoszenie aktualizacyjne NIP stanowią podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest już bez znaczenia. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało bowiem wznowione i doszło do wydania nowej decyzji w przedmiocie tegoż zobowiązania w wysokości 31.260 zł. Inaczej mówiąc, nawet gdyby uznać, że organ wadliwie ocenił tę kwestię (tj. przywołane przez Skarżącą "nowe dowody" jako przesłankę wznowieniową), to i tak pozostałoby to bez wpływu na wynik postępowania, ponieważ doszło do wznowienia postępowania, uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i wydania nowej.

Podkreślenia bowiem wymaga, że postępowanie wznowieniowe toczy się etapami. Pierwszy polega na badaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 243 § 1O.p. Na tym etapie, najprościej rzecz ujmując, ocenia się czy postępowanie objęte wnioskiem jest zakończone ostateczną decyzją i czy nie występują przesłanki negatywne wynikające z ograniczeń czasowych dla wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. i to postanowienie otwiera drugi etap - postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (por. art. 243 § 2 O.p.).

W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Celem wznowienia postępowania jest bowiem wyeliminowanie wadliwych decyzji z obrotu, a nie ochrona trwałości decyzji wadliwych z uwagi na trwałość jako "samoistną wartość procesową".

Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p.

Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej i ma przede wszystkim doprowadzić do weryfikacji, czy pierwotne rozstrzygnięcie sprawy nie jest obarczone wadą postępowania wymienioną w art. 240 § 1 o.p.

Ten nadzwyczajny tryb postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte taką kwalifikowaną wadą. Gdy dojdzie zatem do uchylenia dotychczasowej decyzji i zajdzie konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ podatkowy nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania.

Istotą wznowionego postępowania jest bowiem powrót danej sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Jak zauważył NSA w uchwale z 10 kwietnia 2006 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I OPS 1/06, "(...) w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować należy przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie).

Taką samą tezę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 1984 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/ 86/84, wskazując, że "(...) istotą wznowionego postępowania jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy wydaje się jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. Wobec tego organ administracji państwowej, wydający nową decyzję stosuje te przepisy prawa materialnego, które obowiązują w dniu orzekania. Odstępstwo od powyższej zasady dotyczy tylko decyzji deklaratoryjnych, tj. stwierdzających wyłącznie skutek prawny, który nastąpił z mocy prawa, a więc z mocą ex tunc".

Skoro w wyniku wznowienia postępowania sprawa wraca do stanu pierwotnego pozostając niejako otwartą do ponownego rozstrzygnięcia, to podstawę prawną decyzji rozstrzygającej na nowo sprawę powinny stanowić przepisy obowiązujące w dacie ponownego orzekania o istocie sprawy.

Rację ma więc Skarżąca, że w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone przez organ podatkowy w sposób odpowiadający treści zasady ogólnej wyrażonej w art 122 o.p. Wynika z tego nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tylko rzetelne zebranie i całościowa, kompleksowa ocena zebranego materiału dowodowego daje szansę na prawidłowe i stabilne rozstrzygnięcie (art. 187 § 1 o.p.). Pominięcie lub zlekceważenie jakiegokolwiek dowodu na tym etapie postępowania może skutkować wadliwością podjętej decyzji administracyjnej.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że wezwał stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że Strona z prawa tego skorzystała i niejednokrotnie podnosiła, iż spełnia warunki do zastosowania ulgi meldunkowej z uwagi na spełnienie przesłanki 12 miesięcznego okresu zameldowania oraz złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tej ulgi. Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro wezwał stronę do wypowiedzenia się w sprawie to postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sposób prowadzenia postępowania zgodnie z art 121 § 1 o.p. powinien polegać na przeprowadzeniu wszechstronnej analizy stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nie tylko w sposób "formalny", gwarantując jedynie stronie czynny udział w sprawie. Powinno być prowadzone więc w taki sposób, aby nowe dowody zostały ocenione w kontekście całokształtu sprawy, zarówno przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym, ale również w granicach przedmiotowych sprawy, którego dotyczy wznowienie.

Sąd podziela pogląd skargi, że na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organy podatkowe winny były wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny były dokonać całościowej oceny zebranego materiału, nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej.

W realiach sprawy oznacza to, że dowód ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP powinien być również uwzględniony w ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny prawnej czy dokument ten wypełnia przesłanki do zastosowania ulgi w podatku wypełniając dyspozycję art. 21 ust 1 pkt 126 lit. b O.p.

Organ winien zatem zbadać czy w istocie, jak twierdzi Skarżąca, za pomocą wskazanych przez nią dokumentów organ podatkowy ma możliwość zweryfikowania adresu zameldowania oraz potwierdzenia okresu tego meldunku oraz, w szczególności, czy dokument aktualizacyjny dotyczący m. innymi miejsc zameldowania, stanowić może dowód równoważny oświadczeniu w sprawie ulgi mieszkaniowej czy też można go uznać jako "surogat oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej".

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w prowadzonym postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie oraz nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy przedstawionych przez Skarżącą dowodów, w tym zwłaszcza ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania na okoliczność czy oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone w tej formie, w kontekście pozostałych okolicznościach sprawy, co mogło mieć wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 O.p.

W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, na obecnym etapie sądowej kontroli przedwczesną jest ocena naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż taka może być dokonana dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Rozstrzygając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uwzględni przedstawione stanowisko Sądu i po wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy i przeprowadzeniu całościowego postępowania dowodowego rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej, przy czym dokonując takiej oceny winien uwzględnić ukształtowaną aktualnie w tym zakresie linię orzeczniczą wynikającą choćby z przywołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości 697 zł, obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153 ze zm.).