Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 543/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art.191, art.210 par 4, art.180 par 1,art.181 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 543/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2010 r. [...] ustalono M.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 29.060 zł.

Ustaleń faktycznych organ I instancji dokonał w oparciu o zebrane przez siebie dowody, gdyż podatniczka, pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnego materiału dowodowego na okoliczność poniesionych wydatków oraz wartości zgormadzonego mienia w 2004 r., ani nie stawiła się na dwukrotne wezwanie do złożenia zeznań w charakterze strony.

Organ podatkowy ustalił, że pomimo tego, iż M.K. za rok 2004 nie składała zeznań podatkowych ani wniosku o abolicję podatkową, a zatem nie osiągnęła żadnych dochodów, wpłaciła w tym roku zaliczkę na zakup mieszkania w wysokości 48.713,31 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., w ramach którego ustalił, że w 2001 r. M.K. dysponowała kwotą w wysokości 21.000 zł, pochodzącą wg. oświadczenia podatniczki z oszczędności z lat 1994-1998 z tytułu wynagrodzenia za pracę w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii. Kwota ta powiększona o 4.000 zł została przelana do PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. celem zakupu jednostek funduszu inwestycyjnego, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu transakcji wystawionym przez PKO TFI.

Mając na uwadze fakt, że w latach 1999-2003 M.K. była studentką studiów zaocznych Akademii Wychowania Fizycznego, ponosząc znaczne opłaty w wysokości 12.200 zł za studia w stosunku do posiadanych zasobów finansowych z lat 1997-1999 organ podatkowy nie dał wiary, że możliwe było posiadanie oszczędności i wpłacenie ich na lokaty bankowe, a później na konto funduszu inwestycyjnego.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na odbywanie przez podatniczkę podróży zagranicznych, ale z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów nie ma możliwości ustalenia, czy podejmowała ona czynności zarobkowe za granicą i uzyskiwała z tego tytułu dochody. Wskazana przez podatniczkę kwota w wysokości 21.000 zł, która miała pochodzić z wynagrodzenia za pracę na terenie Wielkiej Brytanii w latach 1994 -1998 nie została zgłoszona do opodatkowania. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków podatnika tym przychodem w świetle art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Brzmienie tego przepisu oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Organ podatkowy nie kwestionował fizycznego posiadania przez M.K. wpłaconej na konto kwoty. Postępowanie dowodowe dotyczyło natomiast pochodzenia tych środków, a konkretnie ustalenia, czy pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

M.K. oświadczyła, że od drugiego roku studiów otrzymywała stypendium w wysokości ok. 300 zł, nie przedłożyła jednak na potwierdzenie tego faktu żadnych dowodów, a z uzyskanych przez organ na uczelni informacji wynika, że nie jest to prawdą, gdyż pomoc materialna przysługiwała wyłącznie studentom studiów dziennych.

Zgodnie z oświadczeniem podatniczki część środków finansowych, którymi sfinansowano nabycie lokalu pochodziła z darowizn, w tym z darowizny w wysokości 10.000 zł, którą otrzymała od matki – J.K.. W związku z tym, że nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności, podjęto próbę przesłuchania J.K.. Ta nie stawiła się jednak na przesłuchanie składając pismo, w którym oświadczyła, że przekazanie darowizny pieniężnej w wysokości 35.000 zł na rzecz córki miało miejsce przed dniem 14 września 2002 r., a kwota pochodziła ze sprzedaży trzody chlewnej. Oświadczenie to uznano za wiarygodne i mające istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż zaprzeczyło twierdzeniom M.K. o otrzymaniu od matki darowizny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe w wysokości 10.000 zł w 2004 r. Nie mając informacji o dokładnej dacie przekazania kwoty 35.000 zł w formie darowizny organ podatkowy przyjął, że przedmiotową kwotę podatniczka otrzymała na początku 2002 r., w oparciu o stwierdzenie, iż została ona przekazana przed śmiercią ojca podatniczki, która nastąpiła w tym roku.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że M.K. nie pozostawała w związku małżeńskim i nie posiadała dzieci pozostających na jej utrzymaniu. Jednocześnie z dokumentów urzędowych (NIP-3) wynika, że od kwietnia 1998 r. zamieszkiwała w K., co oznacza, że podatniczka nie mogła prowadzić w tym okresie wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami. Z uwagi na powyższe przyjęto, że w latach 2002-2003 podatniczka prowadziła gospodarstwo domowe jednoosobowe. Wobec niedostarczenia przez podatniczkę danych dotyczących kosztów utrzymania organ podatkowy przyjął na podstawie danych statystycznych określonych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, że w 2002 r. wyniosły one 9.397,20 zł, a w 2003 r. 9.474 zł.

Przyjmując przedstawione powyżej koszty utrzymania gospodarstwa domowego oraz ponoszone opłaty za studia na tle otrzymanej darowizny organ podatkowy wyliczył, że na początek 2004 r. M.K. mogła posiadać środki finansowe w kwocie 10.000 zł, na które powoływała się w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r.

M.K. złożyła oświadczenie, że część środków finansowych, którymi sfinansowano zaliczkowe wpłaty na nabycie nieruchomości pochodziła z darowizny przekazanej przez partnera życiowego. Przedmiotowej umowy darowizny podatniczka nie umiejscowiła jednak w czasie jak również nie podała jej wysokości. Za wiarygodne uznano natomiast oświadczenie E,P. oraz A.P. dotyczące podarowania podatniczce kwoty dwa razy po 4.900 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości.

Organ I instancji nie dał wiary, że podatniczka w czerwcu 2003 r. otrzymała pożyczkę w wysokości 10.000 USD od swojej przyjaciółki J.P. Na potwierdzenie tego faktu nie przedstawiono bowiem umowy pożyczki, a jedynie potwierdzenie przelewu kwoty 16.000 zł na konto M.P, matki J.P.. Z zeznań M.P. wynikało jednoznacznie, że to M.K. była pożyczkodawcą dla J.P.

Reasumując stwierdzono, że M.K. na dzień 1 stycznia 2004 r. mogła dysponować oszczędnościami z lat poprzednich pochodzącymi z darowizny od rodziców w wysokości 11.328,80 zł. W 2004 r. poniosła natomiast wydatki w wysokości 58.547,31 zł na które składają się zaliczki wpłacone na poczet zakupu mieszkania w kwocie 48.713,31 zł oraz koszty utrzymania w wysokości 9.834 zł.

Na pokrycie wyżej wymienionych wydatków przyjęto środki pieniężne w wysokości 21.128,80 zł, pochodzące z następujących źródeł:

1. kwota 11.328,80 zł - stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r.

2. kwota 4.900 zł - darowizna otrzymana od E.P. w czerwcu 2004 r.

3. kwota 4.900 zł - darowizna otrzymana od A.P. w czerwcu 2004 r.

Dane służące do ustalenia wartości poniesionych w 2004 r. wydatków, osiągniętych przychodów, wartości zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych oraz majątku ustalono chronologicznie metodą kasową z wyszczególnieniem zdarzeń przypadających na okresy I-III 2004 r., IV-V 2004 r. oraz VI-XI12004 r. Metoda ta uwzględnia wszystkie przychody pieniężne i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń znanych organowi podatkowemu na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, jak również obrazuje zmiany posiadanych zasobów pieniężnych w trakcie roku podatkowego objętego postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 38.747,31 zł. Należny, zryczałtowany podatek od tego dochodu za 2004 rok ustalono w kwocie 29.060 zł.

Od powyższej decyzji M.K. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzucono, że w okresie od 4 lutego 2010 r. do 21 lipca 2010 r. organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie bez udziału pełnomocnika podatniczki. Ponadto podniesiono, że przedstawiony pełnomocnikowi materiał dowodowy był niekompletny, gdyż wyłączono z niego dokument wewnętrzny. Zarzucono też, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów na okoliczność źródeł przychodów i w tym stanie rzeczy wydanie decyzji było przedwczesne, nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony na okoliczność uzyskiwania dochodów z usług świadczonych osobiście, a także wadliwie oceniono czynności pożyczek i darowizn, z których korzystała podatniczka.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] uchylono zaskarżoną decyzję w całości i ustalono wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 28.064 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy od takich dochodów nalicza się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji spełnił wynikający z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy obowiązek ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

Odpowiadając na zarzut niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu odparto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji dopuszczenia pełnomocnika do postępowania. Z dniem złożenia pełnomocnictwa w organie podatkowym strona działa przez pełnomocnika i tak się też stało w przedmiotowej sprawie, gdyż pełnomocnik był powiadamiany o wszystkich czynnościach dokonywanych przez organ I instancji.

Odpierając zarzut dotyczący nieprzesłuchania strony, zauważono, że podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie pomimo dwukrotnych wezwań, a zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie podjął próby jego przeprowadzenia. Ponadto, pomimo, że podatniczka zobowiązała się dostarczyć do organu podatkowego do dnia 29 stycznia 2010 r. oświadczenie o poniesionych wydatkach i o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz posiadane na tę okoliczność dokumenty, to z obowiązku tego się nie wywiązała.

Wyjaśniono, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku. Z uwagi na pasywną postawę podatniczki, organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie wysokości osiągniętych dochodów stanowiących źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków i weryfikacji złożonych wcześniej przez podatniczkę wyjaśnień. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ I instancji wadliwie ocenił czynności pożyczek i darowizn, z których korzystała podatniczka. Zarówno w przypadku darowizny otrzymanej od matki podatniczki, jak i od J.P., wersja podatniczki nie znalazła potwierdzenia w oświadczeniu J.K. i zeznaniach M.P. Za wiarygodne przyjęto natomiast darowizny otrzymane w 2004 r. od A. i E. P. po 4.900 zł od każdego z nich, pozostałych ustaleń organu I instancji zaś nie zakwestionowano.

Zdaniem organu odwoławczego właściwie oceniono zebrany materiał dowodowy i dokonano prawidłowego obliczenia poniesionych przez podatniczkę w 2004 r. wydatków. Jednakże organ I instancji dokonując ostatecznych rozliczeń błędnie przyjął wysokość oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 10.000 zł zamiast 11.328,80 zł.

W efekcie powyższej korekty organ odwoławczy ustalił dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 37.419,00 zł i wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75% w wysokości 28.064 zł. Do odpisu przypada kwota 996 zł.

Zauważono, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyta przez organ I instancji kasowa metoda ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów mogła być stosowana od 2007 r., kiedy to nastąpiła zmiana brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w tym przypadku zastosowanie sposobu wyliczenia dochodu, w oparciu o art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., powoduje wyliczenie tego dochodu w tej samej wysokości, tak więc zastosowanie błędnej metody wyliczenia nie ma wpływu na wysokość dochodu.

Na końcu stwierdzono, że wbrew zarzutom podatniczki karta 99 akt podatkowych nie jest innym dokumentem niż ten wyłączony przez organ I instancji. W protokole z dnia 9 lipca 2010 r. dokument ten został opisany jako dokument wewnętrzny sporządzony przez Kierownika Referatu Podatku Dochodowego od Osób Prawnych oraz od Sprzedaży Nieruchomości i Przychodów z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy i jest to zgodne z dokumentem znajdującym się w aktach jako karta 99. Ponadto pełnomocnik nie widział wcześniej tego dokumentu, dlatego też nie ma podstaw do twierdzenia, że jest to inny dokument. Stwierdzono też, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania z powodu wyjazdu podatniczki za granicę, gdyż ustanowiła ona pełnomocnika. Wyjaśniono, że pismo skierowane do pełnomocnika w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest przedstawieniem stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, a nie jest przesłaniem arkusza odwoławczego. Ponadto nieprawdą jest jakoby pełnomocnikowi odmówiono dokonania odpisu z arkusza odwoławczego, gdyż z takim żądaniem nigdy nie wystąpił.

Finalnie oceniono, że organ I instancji rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych danych jakie wynikały z zebranego już stanu faktycznego sprawy. Jeżeli podatniczka nie zgadzała się z tymi ustaleniami, mogła przedstawić dowody popierające swoje stanowisko, czego jednak nie uczyniła.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.K. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, stwierdzenie nieważności postępowania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania z uwagi na przyjęcie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację przytoczoną wcześniej w treści odwołania. Dodatkowo w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej zgłosił wniosek dowodowy w postaci oświadczenia E. P., zgodnie z którym w latach 2000 – 2008 pozostawał w związku partnerskim ze skarżącą świadcząc na jej utrzymanie kwotę ok. 3000 euro miesięcznie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z tych właśnie pieniędzy wpłaciła zaliczkę na zakup mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Całkowicie chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącej podatniczki dotyczący naruszenia art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niedopuszczenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu przed organem I instancji. W orzecznictwie prezentowany jest powszechnie pogląd, zgodnie z którym przystępując do sprawy pełnomocnik, na podstawie art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego potwierdzony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu lub też od daty doręczenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się bowiem procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu, zatem od momentu zawiadomienia o woli występowania w danym postępowaniu w charakterze pełnomocnika organ zobligowany jest doręczać mu wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (tak m. inn. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2173/11, LEX nr 1240408; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1084/10, LEX nr 1134576). Przy czym nie jest wymagane, by pełnomocnik został dopuszczony do postępowania w sposób sformalizowany, poprzez wydanie jakiegokolwiek aktu, czy skierowanie do niego przez organy pisma, o uznaniu go za pełnomocnika w sprawie. Dlatego znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2010 r. dotyczące potwierdzenia formalnego dopuszczenia osoby adwokata A.C. jako pełnomocnika podatniczki do udziału w sprawie, należy oceniać wyłącznie w kategoriach informacyjnych. Pismo to nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, zwłaszcza w żaden sposób nie ogranicza czasowo praw pełnomocnika do występowania w sprawie w imieniu M.K.

Z akt sprawy bezsprzecznie natomiast wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą M.K. adwokatowi A.C. w dniu 29 stycznia 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 4 lutego 2010 r. i od tej daty organ I instancji konsekwentnie kierował całość korespondencji, w tym dotyczącej przeprowadzanych dowodów, na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W aktach brak nadto informacji o tym, by adwokatowi A.C. odmówiono udziału w jakichkolwiek czynnościach, czy pomijano jego pisma składane w toku postępowania. Stąd twierdzenia zawarte w skardze, iż pełnomocnik został dopuszczony do niniejszego postępowania dopiero w dniu 9 lipca 2010 r. (data zapoznania się przez adwokata A.C. z aktami sprawy przed wydaniem decyzji w I instancji) nie znajdują żadnego potwierdzenia.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości i zupełności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, to wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy czyniąc zadość treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy kierowały się bowiem zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie zatem i w zgodzie z treścią art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wykorzystano materiał dowodowy pozyskany w ramach czynności sprawdzających. Dodatkowo organy przeprowadziły bardzo skrupulatne i drobiazgowe postępowanie pozyskując szereg dowodów z urzędu, przy całkowitej zresztą pasywności ze strony podatniczki.

Tymczasem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Z art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego. Podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że skarżąca podatniczka nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków. W toku postępowania, organy udowodniły, że oświadczenia M.K. złożone do protokołu z dnia 8 czerwca, 10 lipca i 13 października 2009 r. co do uzyskiwanego na studiach stypendium, otrzymanej od matki w 2004 r. darowizny na cele mieszkaniowe oraz w czerwcu 2003 r. pożyczki dolarowej od przyjaciółki J.P., nie znalazły potwierdzenia w faktach. Skarżąca na okoliczność podnoszonych przez siebie twierdzeń nie przedłożyła żadnych dowodów, zaś organy we własnym zakresie ustaliły, że:

- w okresie studiów na AWF podatniczka nie otrzymywała żadnej pomocy materialnej, która wówczas przysługiwała jedynie studentom studiów dziennych, zaś na przestrzeni lat 1999-2003 ponosiła dodatkowo opłaty za studia w łącznej kwocie 12.200 zł (pismo prorektora ds. studenckich AWF z dnia 25 marca 2010 r. oraz pismo kierownika dziekanatu z dnia 20 kwietnia 2010 r.);

- jedyna darowizna, jaką skarżąca uzyskała od rodziców, to kwota 35.000 zł wręczona jej przed śmiercią ojca, a więc przed 2002 r. (oświadczenie matki podatniczki J.K. z dnia 12 marca 2010 r.)

- J. P. była pożyczkobiorcą a nie pożyczkodawcą M.K. i w związku z tym zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych (oświadczenie J. P. z dnia 14 marca 2010 r. oraz zeznania M. P. z dnia 22 marca 2010 r., na której konto osobiste wpłynęły pieniądze z pożyczki udzielonej przez podatniczkę).

Okoliczności te, jak również fakt, że skarżąca nie wykazała w badanym okresie w zasadzie żadnych dochodów do opodatkowania (oprócz niewielkich kwot z tytułu umowy zlecenia w latach 1997-1999), świadczą o tym, iż nie mogła zgromadzić środków wystarczających na pokrycie ujawnionych wydatków z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Za takie, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać uznane także deklarowane przez podatniczkę środki finansowe w kwocie 25.000 zł uzyskane, jak twierdzi, z tytułu pracy za granicą i częściowo w Polsce, gdyż skarżąca nie zgłosiła ich organowi podatkowemu do opodatkowania.

Skarżąca w niniejszym postępowaniu oprócz gołosłownych twierdzeń nie zaoferowała żadnych dowodów na poparcie forsowanych przez siebie tez. W tym miejscu należy także podkreślić, że niezasadny jest zarzut skargi odnośnie do nieprzesłuchania podatniczki w charakterze strony. Zaznaczyć trzeba, że nigdy w toku postępowania nie pojawił się formalny wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu. Organ podjął tę inicjatywę z urzędu, ale napotykając na poważne trudności w realizacji tego zamierzenia w końcu od niego odstąpił. Dwukrotnie bowiem wzywał M. K. w celu jej przesłuchania w charakterze strony. Po raz pierwszy pismem z dnia 26 lutego 2010 r. na 22 marca 2010 r. Wówczas pełnomocnik podatniczki poinformował, że z uwagi na wcześniej wyterminowane sprawy nie będzie mógł stawić się z mandantką w organie i wniósł o zakreślenie nowego terminu przesłuchania strony. Kolejne wezwanie na przesłuchanie pochodziło z dnia 26 marca 2010 r. (na 19 kwietnia 2010 r.). Wtedy pełnomocnik zawiadomił, że tym razem skarżąca wyjechała za granicę i znów nie stawi się przed organem. Jednocześnie jednak wezwano skarżącą w dniu 23 marca 2010 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie - osobiście lub przez pełnomocnika – oraz do przedstawienia wszelkich posiadanych dokumentów i złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i wysokości i źródłach dochodów, do czego zresztą skarżąca zobowiązała się bezskutecznie już na wcześniejszym etapie postępowania. Powyższe wezwanie pozostało jednak całkowicie bez odpowiedzi, a zatem – zdaniem Sądu – organ miał prawo odstąpić od przesłuchania skarżącej w charakterze strony.

Skarżąca wiedziała przecież o toczącym się postępowaniu i wezwaniach do osobistego stawiennictwa. W jej interesie leżało zatem takie zaplanowanie wyjazdu zagranicznego, aby zadośćuczynić swoim obowiązkom. Nic nie stało na przeszkodzie, by przed wyjazdem zgłosić się do organu, złożyć stosowne zeznania i dostarczyć istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Stąd wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej zawarty w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r. i złożony w toku postępowania sądowego uznać należy za spóźniony i nie zasługujący na uwzględnienie. Co do zasady sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ma prawo przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w ograniczonym zakresie, tj. w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 cytowanej ustawy). Cel powyższego przepisu wyraża się w tym, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze administracyjnej a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Ponadto z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Jeżeli zatem podatniczka uważała, że pozyskanie oświadczenia o takiej treści, jak wynikająca z dokumentu wystawionego przez E. P. jest niezbędna dla wyjaśnienia sprawy i dla rozstrzygnięcia, winna zaoferować powyższy dowód na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie dopiero przed Sądem.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego nie był podyktowany kwestią nieobecności skarżącej w kraju, ale motywowano go faktem zawiśnięcia przez Trybunałem Konstytucyjnym skargi dotyczącej zbadania konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).