Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 621/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych: H. Spółki jawnej w G. oraz Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1046/10 w sprawie ze skargi H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz H. Spółki jawnej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. oddala skargę kasacyjną H. Spółki jawnej w G.; 4. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 8 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/go 1046/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi "H." Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 700,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2.Sąd i Instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H." sp. j. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w październiku 2002r. transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. dalej- rozporządzenie MF z 22 marca 2002r.).

Decyzją z [...] lipca 2007r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002r. w wysokości 35.583,00 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, uznając, że nie wszystkie przedłożone do paragonów oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniały wymogi formalnych przewidziane w rozporządzeniu.

Decyzją z [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej w R. podzielił większość ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami, za wyjątkiem 87 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 36.309 litrów oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres luty - grudzień 2002r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję Dyrektora izby Celnej w R. wniosła Spółka, domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji jako rażąco naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych i zarzuciła rażące naruszenie prawa a w szczególności:

1) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 O.p. poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem.

Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 210§ 4 w zw. z art. 187§1, art. 191 i art. 188 O.p. polegające po pierwsze - na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z 9 maja 2007r. i z 13 lipca 2007r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na okoliczność zasadności zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości postępowania przed organem podatkowym a podnoszonych przez "H.", w tym sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowią materiały źródłowe (podstawowe) w materiale dowodowym tej sprawy oraz źródła pochodzenia (pozyskania) tych dokumentów przez kontrolujących, w tym ich wiarygodności (autentyczności), jak też na okoliczność badania tej dokumentacji bez udziału strony, gdyż uznał, że okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami; po drugie - na dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania i oceny dokonanych najpierw przez kontrolujących a obecnie przez organy podatkowe obu instancji; po trzecie - na pominięciu w materiale dowodowym włączonych do akt na wniosek strony oświadczeń nabywców oleju opałowego,

3) art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178§3, art. 187§1, art. 285§1, art. 285a, art. 287§3 O.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe ustalenia prawdy obiektywnej w szczególności poprzez przyjęcie, iż dokumenty prywatne (oświadczenia nabywców oleju opałowego) zostały przez organy podatkowe pozyskane w postępowaniu karno-skarbowym, a nie podczas czynności w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10 maja 2005r. oraz, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez skarżącego w oparciu o zakwestionowane co do braków formalnych oświadczenia nabywców tego oleju nie była sprzedażą oleju na cele opałowe a w konsekwencji określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

4) niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269) w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń a w konsekwencji - brak podstawy prawnej do wydania decyzji.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 3 listopada 2010r. stanowiącym uzupełnienie skargi, wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, twierdząc, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) polegającym na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była zasadna aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji wyjaśnił, że z §6 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. wynika, że dokumentem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Sąd podkreślił, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z §6 ust. 2 tego rozporządzenia jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że powyższy przepis byłby zbędny.

Uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że organ naruszył §6 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., ponieważ dopuszczalne jest wskazanie w oświadczeniu daty wcześniejszej niż moment dokonywania transakcji nabycia oleju opałowego. Sąd wyjaśnił, że momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Z rozporządzenia wynika też, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

W ocenie Sądu I instancji organy naruszyły §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. przyjmując, że "określenie ilości urządzeń grzewczych" w oświadczeniu musi być wyrażone liczebnikiem zapisanym słownie lub cyfrą. Zdaniem Sądu nie jest brakiem oświadczenia wpisanie w nim np. "urządzenie grzewcze", ponieważ taki zapis oczywiście oznacza, że jest to jedno urządzenie grzewcze, toteż ilość jest należycie określona. Przyjmując stanowisko organów należałoby zdyskwalifikować te oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez brak obowiązku podania w oświadczeniu "typu" i "rodzaju" urządzenia grzewczego, gdyż obowiązek ten obejmuje podanie "typu" lub "rodzaju" urządzenia grzewczego Sąd stwierdził, że w rozporządzeniu wyraźnie określono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Pojęcie "rodzaju i typu" odnosi się więc do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów. Skoro w rozporządzeniu posłużono się spójnikiem "i", to aby spełnić postawione w nim wymaganie należy podać łącznie rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego dopuszczenia w sprawie dowodów z dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim protokołu zatrzymania m.in. oświadczeń nabywców oleju opałowego za październik 2002r., sporządzonego w dniu 10 maja 2005r. Sąd stwierdził, że protokół zatrzymania rzeczy jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194§1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a zatem nie można uznać, że dopuszczając ten dowód w postępowaniu organy podatkowe naruszyły przepisy procedury. Dokument ten sporządzono w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, więc-wbrew twierdzeniom spółki-organ podatkowy nie mógł w myśl przepisów O.p. przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko jego treści, wykorzystując w tym celu zeznania świadków. Ze względu na swój prawny charakter dokument ten nie podlega również kontroli sądu administracyjnego.

Jako niezasadny Sąd ocenił pogląd spółki co do tego, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, bowiem taki obowiązek nie wynika z powoływanego przez spółkę § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. W przepisie tym stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu". Użyto sformułowania "podatnicy mogą obniżyć", a nie że należny podatek akcyzowy "ulega obniżeniu" o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Skorzystanie z tego uprawnienia jest dobrowolne. Wolę w tym zakresie podatnik wyraża w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyli, działający przez pełnomocników Dyrektor Izby Celnej w R. i H. Spółka jawna z siedzibą w G.

4.2. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy, iż kupowany olej jest przeznaczony na cele opałowe może być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży (1, 2 dni) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie powinno zostać złożone w dacie dokonywania transakcji sprzedaży oleju o zawarciu, której świadczy wystawienie paragonu,

2) §6 ust. 2 pkt 4 w zw z §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza konieczności podawania liczby posiadanych urządzeń grzewczych podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż koniecznym elementem poprawnego oświadczenia jest również wskazanie liczny urządzeń grzewczych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi H. Sp. jawna w G. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., zasądzenie od Spółki H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania.

4.3.Spółka H. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

naruszenie prawa materialnego:

1. §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku pominięcia tego przepisu w procesie stosowania prawa do czego Sąd I instancji był uprawniony na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten był niezgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania rozporządzenia (a zatem i na dzień rzekomego powstania przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego) gdyż zawierające się w tych przepisach ustawy podatkowej upoważnienie do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych było wadliwe i nie spełniało standardów konstytucyjnych co powodowało, że wskazany przepis rozporządzenia był niezgodny co najmniej z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

2. §6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz §6 ust. 5 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno-przy braku legalnej definicji ( i rozróżnienia) pojęć ,,rodzaju" i ,,typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce-zaniechanie wskazania w oświadczeniu prze nabywcę oleju opałowego łącznie oby w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze, jak też-zaniechanie wskazania w oświadczeniach osób fizycznych będących nabywcami oleju opałowego, miejsca ich zameldowania (zamiast miejsca zamieszkania) skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (§6 ust. 5 rozporządzenia),

3. §14 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że instytucja obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej,

naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi

1. art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 10, art. 122§1,art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 284a4§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3 O.p. poprzez:

-błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli, że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowody zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

-błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,

-błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej) pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,

-błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku na gruncie przepisów procesowych O.p. ani ustalenia ani uwzględnienia woli Spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy stosowanie do przepisu §14 ust. 2 rozporządzenia,

-błędne ustalenie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego w których osoby te wskazały adres zamieszkania inny niż adres zameldowania są oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe (fikcyjne) dane adresowe a w konsekwencji nie spełniają wymogów rozporządzenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

2.art. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 180§1, art. 191 i art. 194§1 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że protokoły zatrzymania przedmiotów (oświadczeń nabywców oleju opałowego) z 10 maja 2005r. sporządzone przez kontrolera celnego UC w Z., mają niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym, jako dokumenty urzędowe. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a także w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło,

3. art. 106§ oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 122§1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 284a§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3 O.p. poprzez oddalenie (zaniechanie przeprowadzenia) przez Sąd I instancji wniosków dowodowych Skarżącego, złożonych pismem procesowym wniesionym do Sądu w dniu 27 maja 2008r. na okoliczność istotną dal rozstrzygnięcia sprawy.

To uchybienie przez Sąd Instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż zgłoszone wnioski dowodowe spełniały przesłanki ustawowe dla ich uwzględnienia przez Sąd zaś przeprowadzenie tych dowodów z dokumentów urzędowych mogło prowadzić do uznania zarzutów Skarżącego o wydaniu zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów O.p. Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a ponadto w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło,

4. art. 206 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie a tym samym naruszenie art. 200 i art. 205§2 i §3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowaniu, polegające na zasądzeniu od organu na rzecz Skarżącego zwrotu tylko części kosztów zamiast całości w wyniku przyjęcia przez Sąd błędnej oceny, że w sprawie tej zachodzi przypadek tylko częściowego uwzględnienia skargi i do tego w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć (a wręcz miało) istotny wpływ na wynik sprawy ( w części dot. pkt III skarżonego wyroku) albowiem, gdyby Sąd nie zastosował art. 206 p.p.s.a. orzeczenie o zwrocie kosztów byłoby całkowicie inne tj. uwzględniające żądanie Skarżącego się (zgłoszone w skardze) i odpowiadające wymogom art. 200 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną wg norm przepisanych.

4.4.Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych- bowiem organ zgadza się zarówno z sentencja jak i uzasadnieniem wyroku WSA w G. poza dwiema kwestiami, które stanowiły przedmiot skargi kasacyjnej organu.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie mają usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) a wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tych sprawach nie występują.

5.3. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, zaś zarzuty kasacyjne organu, których celem jest uchylenie wyroku uchylającego decyzję II instancji uznaje za nietrafne z powodów niżej opisanych. Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez "H." sp. j. w G. jest wadliwe i wymaga skorygowania zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez spółkę w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób opisany w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18; wyrok NSA z 20 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

5.4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieuzasadniona z powodów następujących:

za błędną uznać należy zakwestionowaną przez wnoszący skargę kasacyjną organ wykładnię §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu zarówno co do daty umieszczonej na oświadczeniu, jak i co do określenia liczebnikiem pojedynczego urządzenia grzewczego jest nietrafne.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10 oraz z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. przeznaczył olej opałowy na cele opałowe. Wymogi stawiane oświadczeniom zawarte w §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W wyroku z 28 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 312/11 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się szczegółowo zagadnieniem daty, w której może być złożone oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, aby transakcja sprzedaży mogła być zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania a także zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny sprzedaży. Zatem momentem dokonania sprzedaży jest wydanie wyrobów akcyzowych w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby doszło do wykonania umowy muszą zostać ustalone jej istotne elementy. Jednym z nich jest cena wyrobu, która zależy od jego przeznaczenia, które to przeznaczenie wynika z oświadczenia nabywcy. Zatem oświadczenie ma charakter prawotwórczy, bowiem kształtuje cenę zwalniając wyrób od akcyzy. Oświadczenie powinno być złożone wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży. Złożenie zamówienia na konkretną ilość wyrobu za konkretnie wskazaną cenę jest zawarciem umowy sprzedaży, w której nabywca zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i zapłaty. Oświadczenie powinno zawierać datę jego złożenia, ale nie musi to być data wystawienia faktury, czy innego dokumentu sprzedaży. Musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z dokumentem sprzedaży, zatem co do zasady możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy lub datą wystawienia faktury. Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. Argumentacja zawarta w powołanym wyroku ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem istota problemu prawnego w obu sprawach jest taka sama. Zatem uznać należy, że data umieszczona na oświadczeniu, o którym mowa w rozporządzeniu MF z dnia 22 marca 2002r. może być wcześniejsza niż data na fakturze lub paragonie, przy zapewnieniu łączności oświadczenia z konkretną czynnością sprzedaży. Stanowisko Sądu I instancji było zatem prawidłowe, zaś omawiany zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieusprawiedliwiony.

Za nietrafny uznać też należy pogląd organu, że na oświadczeniu musi być wpisana cyfrą lub słownie liczba urządzeń grzewczych także wtedy, gdy chodzi o jedno urządzenie. Język polski jest tu zupełnie jednoznaczny i nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy na oświadczeniu urządzenie grzewcze opisane jest przy użyciu rzeczownika w liczbie pojedynczej (piec), to nie musi być oprócz tego użyty liczebnik określający ilość urządzeń (jeden piec). Uznanie z tej przyczyny oświadczenia za nieprawidłowe i nieuprawniające do korzystania z obniżki podatku akcyzowego jest zupełnym nieporozumieniem. Zatem wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji jest trafna, a omawiany zarzut kasacyjny organu jest nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. podlega oddaleniu.

5.5. Jeśli chodzi o skargę kasacyjną "H." sp. j. w G., to część zarzutów kasacyjnych spółki jest uzasadniona. Zatem w tej części uzasadnienie wyroku zostaje skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędna jest zakwestionowana w skardze kasacyjnej, zaprezentowana przez Sąd I instancji, wykładnia §14 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. co do obowiązku rozliczenia przez organ podatkowy akcyzy już uiszczonej przez podatnika w cenie nabycia paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłową wykładnię §14 ust. 2 rozporządzenia MF dotyczącego obniżenia stawki akcyzy od wyrobów zużytych na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, choć w świetle braku ustaleń w kwestiach związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia, nie jest pewne, czy przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie niniejszej.

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004r.) podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, o ile są spełnione warunki z §9 tego rozporządzenia. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela.

Bardzo szczegółową analizę przyczyn konieczności uwzględnienia przy określeniu wysokości podatku akcyzowego w decyzji podatkowej podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1265/11. Wyrok wydany został na gruncie rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.

W powołanym wyżej wyroku z 3 września 2013r. NSA stwierdził, że "organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p. Z treści art. 21§1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21§3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość.(...) Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą-w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010r., sygn. akt: I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż-jak zaznaczono wcześniej-uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku.".

Podzielając pogląd wyżej przedstawiony stwierdzić należy, że wykładnia §14 ust. 2 rozporządzenia MF przyjęta przez Sąd I instancji w sprawie niniejszej jest błędna. Z powołanego przepisu rozporządzenia nie wynika, że grono podatników, którzy mogą skorzystać z możliwości obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej jest ograniczone. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zatem podatnik podatku akcyzowego, o ile spełnione są warunki z § 25 cytowanego rozporządzenia, co do zasady, zawsze może skorzystać z obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Użyte w rozporządzeniu określenie "podatnicy...mogą obniżyć należną akcyzę..." nie oznacza, że obniżenia mogą dokonać tylko podatnicy w deklaracji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, ani też, że organ czyni to wyłącznie na wyraźne żądanie podatnika. Omawiane określenie należy tłumaczyć jako ustanowienie uprawnienia dla podatnika do obliczenia należnej od niego akcyzy z uwzględnieniem akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu paliwa, o ile spełnione są warunki z §25 rozporządzenia tj. m.in. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur. Przepis §14 ust. 2 rozporządzenia MF wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio.

Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21§3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji w podatku akcyzowym eliminowałoby możliwość "rozliczenia" już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w §25 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych obliczeń. Dowodami tymi są faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w §4 ust. 1 rozporządzenia MF do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść §14 ust. 2 tego rozporządzenia przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie występowała o uwzględnienie, przy określaniu jej zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia, bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 25 tego aktu.

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z §14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła przed Sądem, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni §14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie spółka wnosząca skargę kasacyjną.

Rozważania powyższe weźmie pod uwagę organ podatkowy o ile, po dokonaniu ustaleń dotyczących zawieszenia przedawnienia, stwierdzi, że jest uprawniony do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

5.6. Częściowo błędna jest także przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. Jak już wskazano wyżej przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R., składanie oświadczeń, aczkolwiek ma walor materialnoprawny, gdyż od ich złożenia zależy możliwość zastosowania zniżki w akcyzie, nie jest celem samym w sobie, zatem prawidłowość oświadczeń musi być oceniana zawsze przy uwzględnieniu realizacji celu, któremu służy oświadczenie. Celem oświadczeń jest umożliwienie kontroli rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Podanie w oświadczeniu, zgodnie z wymogami §6 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia, rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. stworzeniu możliwości skontrolowania, czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

Mając na uwadze rozważania powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz model pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdy z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

5.7.Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty kasacyjne spółki.

Nietrafny jest pogląd o konieczności pominięcia §6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z uwagi na naruszenie przez powołane przepisy art. 2, art. 217 i 84 Konstytucji RP spowodowane niezgodnością z treścią delegacji ustawowej w dacie jego wydania. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został znowelizowany z dniem 1 października 2002r., zatem w okresie, którego sprawa dotyczy delegacja była prawidłowa. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 7 września 2010r. w sprawie o sygn. akt: P 94/08 orzekł, że §6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, czym przesądził omawianą kwestię.

5.8.Błędny jest pogląd wnoszącej skargę kasacyjną spółki, że działania operacyjne komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w Z. podjęte w dniu 10 maja 2005r. były działaniami podjętymi w ramach kontroli podatkowej. Jak wynika z protokołu zatrzymania przedmiotów (oświadczeń) z 10 maja 2005r. sporządzonego przez organ dokonujący zatrzymania, dokumentującego czynność zatrzymania, czynność ta była podjęta w trybie k.p.k. i k.k.s., nie zaś jako czynność kontroli podatkowej.

Nietrafne są zatem zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną spółki dotyczące bezprawnego włączenia do materiału dowodowego sprawy protokołów zatrzymania oświadczeń, jako dokumentów z kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem prawa tj. art. 284a§3 O.p. Wymieniony protokół ma walor dokumentu urzędowego i w świetle treści art. 180§ 1, 181, 191 i 194§1 O.p. brak podstaw do pominięcia go jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Za nieusprawiedliwione uznaje Naczelny Sąd Administracyjny procesowe zarzuty kasacyjne dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a§3 O.p., bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

5.9.Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 206 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podnieść, że przepisem, który reguluje zwrot kosztów postępowania jest art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 205§1 oraz §2 p.p.s.a., zgodnie z którym do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego (§ 1), natomiast do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 2). Z powyższych uregulowań wynika zatem wyraźnie, że zwrot kosztów postępowania musi nastąpić w "niezbędnym" zakresie. Trzeba też zwrócić uwagę na specyfikę decyzji podatkowej. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 p.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Sąd I instancji w pisemnych motywach wyroku uzasadnił zastosowanie art. 206 p.p.s.a. w sprawie.

5.10. Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując częściowo błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w granicach zakwestionowanych zarzutami kasacyjnymi spółki.

5.11.Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.12.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i 207 § 2 p.p.s.a.