Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 647/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 13, art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 805 par. 1, art. 808 par. 1 i par. 2, art. 822 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 107, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2011 r. "K. Sp. z o.o." z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowana przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wnioskodawczyni jest Spółką, której głównym aktywem są udziały w polskich podmiotach prowadzących m.in. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych, jak również w zakresie świadczenia usług serwisowych w ramach sieci dealerskiej. W organach Spółki oraz podmiotów zależnych od niej zasiadają osoby wykonujące czynności o charakterze zarządczym i nadzorczym. Czynności zarządcze mogą być również wykonywane przez inne osoby, które legitymują się odpowiednim umocowaniem udzielonym przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. Na powyżej wskazanych członkach organów Spółki oraz innych upoważnionych osobach ciąży znaczące ryzyko ponoszenia odpowiedzialności w związku ze sprawowanymi funkcjami i wykonywanymi obowiązkami.

W związku z powyższym zainteresowana planuje zawrzeć grupową umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej na warunkach określonych w polisie ubezpieczeniowej oraz w ogólnych warunkach ubezpieczenia (OWU). Zakresem grupowego ubezpieczenie ma być objęta szkoda, która potencjalnie może powstać dla Spółki, jak również szkody, które mogą powstać dla podmiotów zależnych od niej. Ubezpieczenie jest zawierane na rok, jednakże Spółka zakłada możliwość jego przedłużenia w razie zakupu nowej polisy ubezpieczeniowej. Zakres ubezpieczenia obejmuje m.in.: szkody, koszty obrony, koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilnoprawne, zobowiązania publicznoprawne oraz koszty odzyskania dobrego imienia, do których pokrycia ubezpieczeni są zgodnie z prawem zobowiązani w związku z roszczeniami objętymi zakresem ubezpieczenia. W szczególności ubezpieczenie obejmuje odpowiedzialność za roszczenia publicznoprawne wynikające z postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zakresem ubezpieczenia (jako osoby ubezpieczone) objęci są członkowie organów Spółki (osoby będące obecnie, w przeszłości i w przyszłości członkiem zarządu, rady nadzorczej lub prokurentem) oraz jej pracownicy, m. in. podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych funkcji w Spółce, jeżeli zostaną współpozwani wraz z członkiem organu lub założycielem Spółki oraz z tytułu roszczeń mogących odnosić się do nieprawidłowych działań pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, zwani dalej "członkami organów Spółki".

Zobowiązanie do zapłaty składki ubezpieczeniowej ciąży na ubezpieczającym, tj. Spółce. W związku z tym, że ubezpieczenie ma dotyczyć również szkód, które potencjalnie mogą powstać w podmiotach zależnych od Spółki, rozważa ona obciążenie poszczególnych podmiotów zależnych odpowiednią częścią składki (w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami z Grupy).

Składka ustalona została w wysokości kwotowej, należnej za cały okres ubezpieczenia. Wysokość składki uzależniona jest od wysokości łącznej sum ubezpieczenia (dla wszystkich zdarzeń dotyczących wszystkich osób ubezpieczonych) oraz zakresu przyjętych przez ubezpieczyciela ryzyk ubezpieczeniowych. Zmiana składu osobowego organów Spółki, stanu zatrudnienia pracowników oraz w zakresie liczby innych osób objętych ubezpieczeniem, jak również zmiana liczebności grupy osób ubezpieczonych nie stanowi podstawy do zmiany wysokości składki w trakcie trwania okresu ubezpieczenia.

Osoby ubezpieczone nie zostały wskazane w polisie (załączniku do polisy, aneksie lub w jakimkolwiek innym dokumencie). W zależności od pełnionej przez osobę członka organu Spółki (członek zarządu, członek rady nadzorczej, prokurent, pracownik) różny jest zakres ryzyk ubezpieczeniowych objętych umową ubezpieczenia, np. członkowie zarządu mogą odpowiadać w szczególnym trybie za szkodę wyrządzoną Spółce, tylko członkowie zarządu mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki (art. 116 Ordynacji podatkowej).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym "K. Sp. z o.o." zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków organów Spółki jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązku doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W opinii wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie został wskazane w Polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków organów Spółki jako potencjalnych ubezpieczonych.

Zainteresowana przytoczyła treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej - ustawa o pdof) i w związku z tym stwierdziła, że co do zasady przychodem pracownika jest nie tylko sama kwota wynagrodzenia określona w umowie o pracę (wypłaty pieniężne). Podkreśliła, że pracodawca jest również zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie otrzymanego świadczenia przy zastosowaniu cen zakupu.

Natomiast wskazując na treść art. 13 pkt. 7 ustawy o pdof, wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że ani w ustawie o pdof, ani w pozostałych ustawach podatkowych brak jest definicji "nieodpłatnego świadczenia". Jednakże przyjmuje się, że "nieodpłatne świadczenie" wystąpi w przypadku, gdy spełnione zostaną następujące warunki: brak jest elementu ekwiwalentności, przysporzenie ma charakter definitywny oraz wskutek otrzymania takiego przysporzenia wzrasta wartość majątku osoby otrzymującej takie świadczenie.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof wynika, iż o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale również już w chwili postawienia ich do dyspozycji danej osoby, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń koniecznym jest otrzymanie takiego świadczenia.

W związku z powyższym wnioskodawczyni podniosła, że zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie członków organów Spółki. W szczególności powyższe wynika z faktu, że krąg ubezpieczonych jest otwarty, a dodatkowo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia członkowie organów Spółki mogą lub będą się zmieniać. Zdaniem Spółki nie można uznać, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstał w związku z samą możliwością zakwalifikowania członka organów Spółki do kręgu ubezpieczonych. Samo zawarcie umowy ubezpieczenia nie spowoduje bowiem powstania po stronie członka organów Spółki przysporzenia mającego jakikolwiek wymiar finansowy.

Zainteresowana podkreśliła, że o braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia decyduje fakt, że ze względu na nieokreślony, niejednorodny jakościowo oraz zmienny pod względem ilościowym krąg osób objętych ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie odpowiedniej części kwoty składki do osób, które podlegają bądź będą podlegać ubezpieczeniu, a więc w konsekwencji nie jest możliwe określenie wymiaru finansowego ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawczyni, po jej stronie nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do członków organów Spółki. W szczególności wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do doliczania wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego członków organów Spółki oraz pobrania zaliczki z tego tytułu. W celu podparcia swego stanowiska zainteresowana przytoczyła szereg tez wynikających z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w innych sprawach oraz z wyroków sądów administracyjnych.

Reasumując zaś wnioskodawczyni wskazała, że zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny, nie powoduje u niej powstania żadnych obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia (ze względu na jego brak) do przychodu członka organów Spółki, jako potencjalnego ubezpieczonego i pobrania zaliczki na podatek z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko "K. Sp. z o.o." wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 31, art. 41 ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 805 § 1 i art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), iż nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków jej organów jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązku doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ podatkowy wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu, w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom organów Spółki. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę na to, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dia celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia (gdzie ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej lub prokurenci), nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są wnioskodawczyni wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej OC oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Organ nadmienił, że kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków organów Spółki. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym osobom stanowi dla nich - w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego Spółkę z członkami organów -przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki do przychodów jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Mając to na uwadze organ uznał, że opłacona przez Spółkę składka z tytułu bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej organów stanowi dla tych osób przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, od którego Spółka obowiązana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy, wypełniając tym samym obowiązki płatnika.

Pismem nadanym dnia [...] czerwca 2011 r. "K. Sp. z o.o." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "K. Sp. z o.o." wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o pdof - poprzez przyjęcie, iż w przypadku

zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie

trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie ubezpieczeniowej, po stronie Spółki powstanie obowiązek płatnika w odniesieniu do osób objętych zakresem ubezpieczenia, jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązek doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o pdof - wobec uznania przez organ, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdą osobę członka organu Spółki;

3. przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h tej ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

przepisów postępowania - wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

4. przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

5. przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków organów Spółki jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązku doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku, iż kwota nie będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o pdof), zasadnie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy o pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o pdof, źródłami przychodów są m.in.:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie natomiast z art. 11 omawianej ustawy, "przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (ust. 1).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2).

W myśl ust. 2a tego artykułu, "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (ust. 3).

Zgodnie z art. 13 ustawy o pdof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808§1 i §2 K.c.: ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia (§ 1).

Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu (§ 2).

Zgodnie natomiast z art. 822§1 K.c., przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy uznać należy, że skarżąca Spółka (jako ubezpieczający) może zawrzeć umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Będzie więc z tego tytułu obowiązana do zapłacenia składki za takie ubezpieczenie. Zakresem grupowego ubezpieczenie ma być objęta szkoda, która potencjalnie może powstać dla Spółki, jak również szkody, które mogą powstać dla podmiotów zależnych od niej. Ubezpieczenie jest zawierane na rok, jednakże Spółka zakłada możliwość jego przedłużenia w razie zakupu nowej polisy ubezpieczeniowej. Zakres ubezpieczenia obejmuje m.in.: szkody, koszty obrony, koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilnoprawne, zobowiązania publicznoprawne oraz koszty odzyskania dobrego imienia, do których pokrycia ubezpieczeni są zgodnie z prawem zobowiązani w związku z roszczeniami objętymi zakresem ubezpieczenia. W szczególności ubezpieczenie obejmuje odpowiedzialność za roszczenia publicznoprawne wynikające z postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka uważa jednak, że zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków organów Spółki jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązku doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, bowiem niewątpliwie zarówno w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, jak i w czasie jej trwania znane będą osoby ubezpieczone - bo przecież to za działania tych konkretnych osób przejmuje odpowiedzialność ubezpieczyciel. Nie ma tu znaczenia fakt, iż osoby te nie są imiennie wskazane w umowie, bowiem jest to rodzaj ubezpieczenia grupowego, w którym ubezpieczonymi są osoby spełniające określone warunki (członkowie organów spółki kapitałowej). Skład tej grupy może więc ulegać zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, jednak przez cały czas skład imienny tej grupy będzie doskonale znany ubezpieczającemu (Spółce), a w razie zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem ubezpieczający ujawni te osoby ubezpieczycielowi. Przychód każdej osoby objętej zakresem ubezpieczenia jest więc powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia.

Należy w tym zakresie także odwołać się do poglądu wyrażonego przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. II FPS 7/10. Uchwała ta wprawdzie zapadła na podstawie odmiennego od analizowanego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, lecz odnosi się do podobnej problematyki. NSA w powołanej uchwale poddał analizie konsekwencje podatkowe przyznania pracownikom prawa do skorzystania z określonych usług medycznych, stwierdzając, że zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 ustawy o pdof; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Odnosząc powyższą tezę do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez skarżącą spółkę wydaje się zasadne stwierdzeniem, że samo zagwarantowanie osobie możliwości skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej także stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ustawy o pdof.

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków organów spółki kapitałowej stanowić będzie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, a wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalić należy zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaci Spółka (w części przypadającej na każdego ubezpieczonego).

W tym przypadku także wydaje się zasadne powołanie na treść uzasadnienia uchwały powołanej powyżej uchwały NSA. NSA podkreślił bowiem, że punktem odniesienia, czy też – mówiąc inaczej – źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Konkludując, NSA stwierdza, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdof w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o pdof. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza – w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o pdof. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof.

Odnosząc te rozważania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą spółkę należy wskazać, że wydaje się zasadne przyjęcie analogicznego stanowiska w odniesieniu do ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej przez Spółkę członkom jej organów. Źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykupienia ubezpieczenia może być cena zakupu ubezpieczenia: skalkulowana i umówiona w relacji do zakresu ochrony ubezpieczeniowej, a także liczby jej beneficjentów.

Wypada także zauważyć, że członkowie organów spółki mogą ubezpieczać swoją odpowiedzialność cywilną za szkody wyrządzone przy sprawowaniu takich funkcji korporacyjnych także poprzez zawieranie umów indywidualnych lub grupowych z zakładami ubezpieczeń i ponoszenie kosztów takich ubezpieczeń (składek) z własnych środków finansowych. Finansowanie takich ubezpieczeń przez osoby prawne niewątpliwie więc oznacza uzyskanie przez takie osoby fizyczne korzyści finansowej, polegającej na zaoszczędzeniu własnych środków. Uznanie, iż korzyści takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby wyłom od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ustawy o pdof, ponadto naruszałoby zasadę równości wobec prawa, gdyż członkowie zarządów osób prawnych za których składki ubezpieczeniowe opłacają te osoby prawne byliby w uprzywilejowanej sytuacji wobec członków zarządów opłacających takie składki z własnych środków.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja podniesiona w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2011 r. W szczególności nie znajduje uzasadnienia argument, iż sytuacja ubezpieczonych członków organów spółki różni się od sytuacji pracowników uzyskujących świadczenie w postaci abonamentów medycznych, gdyż to Spółka z własnej inicjatywy i w celu ochrony własnych interesów zawiera umowę ubezpieczenia przed ewentualnymi szkodami dla Spółki związanymi z działaniem określonych osób.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika bowiem, że ubezpieczenie obejmuje w szczególności odpowiedzialność za roszczenia publicznoprawne wynikające z postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej rozszerzają zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na tzw. osoby trzecie, do których zalicza się m.in. członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. W takiej sytuacji beneficjentami ochrony ubezpieczonej – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki – będą członkowie zarządu Spółki, a nie skarżąca.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.