Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1758/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 353/14 w sprawie ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 353/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. G. (zwanej dalej m.in.: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenie usług marketingowych oraz działała jako przedstawiciel firmy A. Sp. z o.o. w K . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. W wyniku poczynionych ustaleń, w wydanej 20 kwietnia 2009 r., decyzji organ zakwestionował podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: firmy P.B.P.U. "E." ZPChr Z. Ł. w G. (dalej w skrócie "E.") na łączną kwotę 542.168 zł brutto (z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz za wynajem sali w L.); U. L.K. na łączna kwotę brutto 414.800 zł; "U." M.K. na łączna kwotę brutto 45.994 zł.

Wskutek postępowania odwoławczego, organ odwoławczy odnośnie usług wykonanych przez M.K., przyjął że usługi te zostały wykonane i skarżąca ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w pozostałej części podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W wyniku uwzględnienia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargi we wszczętym przez podatniczkę postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 87/11) Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę U. L. K. uznał, że materiał zawiera istotne braki wymagające uzupełnienia. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy E. i L. K.

W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 22 lipca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. i przekazał sprawę za te miesiące do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz za listopada i grudzień 2005 r., co stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a okoliczność ta zaszła w niniejszej sprawie przed upływem biegu terminu przedawnienia. Podkreślił też, że na dzień 10 maja 2013 r. nadal istniała częściowa zaległość za poszczególne miesiące 2005 r., będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, a ponadto w sprawie zostałaby spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), z powodu wniesienia przez skarżącą 31 grudnia 2010 r. skargi na decyzję z 30 listopada 2011 r., a po jej po rozpoznaniu przez WSA Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odpis wyroku 7 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji odnośnie transakcji udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez firmę E. Nadmienił, że ocenę zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego dokonał w oparciu o wiążący go wyrok o sygn. I SA/Go 87/11. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w 2005 r. na zakup usług marketingowych (promocji firmy) oraz wynajem sali na cele szkoleniowe od E. dotyczyły usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Odnośnie do faktur wystawionych przez L. K. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez ten podmiot odzwierciedlają rzeczywistość. Z tych względów uchylił decyzję organu pierwszej instancji za okresy, w których ujęte zostały przez skarżącą faktury wystawione przez L. K. i przekazał w tym zakresie sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

3. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając w niej organowi naruszenie przepisów art. 59 § 2, art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że z powodu wygaśnięcia przez zapłatę zobowiązania podatkowego, decyzja ta jest bezprzedmiotowa, a postępowanie podlega umorzeniu. Powołała się w tym zakresie na uchwałę NSA z 8 października 2007 r., o sygn. I FPS 4/07. Zaznaczyła, że jeżeli przyjąć, iż zobowiązanie nie wygasło przez zapłatę, to uległo przedawnieniu z powodu upływu pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie podzielił zarzutu dotyczącego wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zapłatę w sytuacji zwrotu podatniczce całej uiszczonej przez nią kwoty. Zarówno uiszczenie podatku, jak i zwrot uiszczonej kwoty odbywał się dwukrotnie. Sąd podkreślił, że spowodowane to było dwukrotnym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, a eliminacja tych decyzji przez ich uchylenie nie pozbawia skutków prawnych dokonanego na tej podstawie zwrotu uiszczonych przez skarżącą kwot. Wobec tego zwrotu twierdzenia skarżącej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego należy uznać za wadliwe i nielogiczne, ponieważ nie można mówić o zapłacie w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały skarżącej zwrócone. W ocenie WSA zwrot ten uchyla ipso iure skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 440/12, oraz utrzymującego go w mocy wyroku NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 138/13. Sąd uznał, że nie było zatem podstaw do stosowania się do treści przywołanych przez skarżącą uchwał (I FPS 4/07 i I FPS 1/12).

Odnosząc się natomiast do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd wskazał, że strona skarżąca powzięła wiadomość o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym w dniu 26 listopada 2010 r., bowiem w tym dniu otrzymała wezwanie do osobistego stawiennictwa 10 grudnia 2010 r., w którym wyraźnie zaznaczono, że jest wzywana w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m.in. w podatku VAT za 2005 r. Zdaniem Sądu takie wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w konkretnej sprawie karnoskarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta sprawa dotyczy ulega zawieszeniu.

Sąd zaznaczył również, że późniejsze uiszczenie kwot podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora UKS (zwróconych zresztą skarżącej w całości) nie ma żadnego wpływu na związanie - o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony.

W kwestii natomiast pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez E., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym zakresie wiążące jest stanowisko zawarte w wyroku I SA/Go 87/11. W wyroku tym zaś wskazano, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez E. za wykonanie usług marketingowych i wynajem sali. Odnośnie do faktur wystawionych przez L. K. Sąd ten podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na wadliwym uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku;

3) art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 O.p., a nadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

– niezbadanie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego obciążenia skarżącej zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r.;

– przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie wykazania, że skarżąca wynajmowała salę od E., a następnie zleciła mu wykonanie usług marketingowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie, w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwrócono się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na umorzenie wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego ze względu na upływ terminu karalności, dołączając do tego pisma postanowienie o umorzeniu śledztwa z 10 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Przesłanką zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Upływ terminu karalności nie ma więc znaczenia dla zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem to, czy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca powzięła wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym z wezwania z 23 listopada 2010 r. w charakterze podejrzanej, które otrzymała 26 listopada 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte niniejszą sprawą. Z wezwania tego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wynika, że dotyczy ono sprawy karnej. Wskazano w nim bowiem, że skarżąca stawić ma się w charakterze podejrzanej wskazując też sygnaturę akt karnych.

8.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie istotnym w tej sprawie, jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą . Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.3. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe ( vide np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11). Okolicznością mogącą świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym może być otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia wezwania do stawienia się i złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma więc większego znaczenia, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej data przedstawienia skarżącej zarzutów oraz fakt uwzględniania przez organ wniosków skarżącej o przesunięcie terminu do stawienia się celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego.

8.4.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 trafnie zauważył, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej na to, że pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ wystosował do skarżącej dopiero 10 maja 2013 r. nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Za nietrafny więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 O.p.

9. Chybiony jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w sprawie tej nie można mówić o zapłacie zobowiązania skoro uiszczone przez skarżącą kwoty zostały jej przez organ zwrócone. Zwrot przez organ, wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, kwot wpłaconych przez podatnika uchyla skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji nie mają odniesienia tezy wynikające z uchwał składu siedmiu sędziów NSA w sprawach o sygn. I FPS 4/07 i I FPS 1/12.

10. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności i dowolną ocenę odnośnie do zdarzeń ujętych w fakturach wystawionych przez E. autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji wskazały na związanie oceną prawną zawartą w tym zakresie w wyroku I SA/Go 87/11, przywołując przy tym art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl zaś art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd pierwszej instancji przytoczył uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w tym zakresie w sprawie wskazanej wyżej, gdzie stwierdzono, że organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. za wykonanie usług marketingowych i wynajem sali i prawidłowo uznał, że ze względu na wskazane wyżej regulacje oceną tą jest związany. Stwierdził też, że nie budzi wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione przez skarżącą po wskazanym wyżej wyroku nowe dowody oceny tej nie podważyły, gdyż nie wynikają z nich takie okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby uznać, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Pismo firmy A. potwierdza bowiem jedynie fakt naliczenia skarżącej premii za rozbudowę sieci sprzedaży, a dołączone do pisma skarżącej z 27 lutego 2013 r. zestawienie przychodów i poniesionych kosztów w 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że E. wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wskazane przez skarżącą po wydaniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 87/11 nowe dowody nie zmieniły ustaleń faktycznych dokonanych dotychczas w tym zakresie. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania na naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a.. Nie podważono tym samym skutecznie uznania związania oceną prawną zawartą tym zakresie w prawomocnym wyroku, uprzednio wydanym w tej sprawie, jak i tego, że nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wyrażonej w tamtym wyroku oceny prawnej. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania nie mogą więc w tej sytuacji odnieść pozytywnego skutku.

11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 193 § 6 O.p. ze względu na nie sporządzenie protokołu badania ksiąg. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak to, że stosownie do art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 . W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 3. Tak też było w tej sprawie. W protokole kontroli zawarte były bowiem ustalenia dotyczące badania ksiąg skarżącej. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 skargę tę oddalić.