Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 553/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę 579,00 zł ( pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Burmistrz M. decyzją z 01 marca 2013r., nr [...] 2013 odmówił Y. sp. z o.o. – Odział [...] w S., obecnie X. sp. z o.o. (dalej: "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. W powodach decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że spółka pismem z 18 grudnia 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012. Do wniosku dołączyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości. Podniosła, że wartość budowli wykazana za 2010 r. została zawyżona o wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych. Spółka stanęła na stanowisku, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami w związku z czym nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji pojęcie budowli, co do zasady obejmować powinno całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które determinują gospodarczą użyteczność budowli. Okoliczność, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, nie przesądza o tym, że nie będą one stanowiły obiektów budowlanych. Zwrócił przy tym uwagę, że na skutek wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w stosunku do spółki wydał decyzję z 28 lutego 2013 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniając jakichkolwiek zmian w sposobie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 28 listopada 2014 r., nr [...] uchyliło w całości wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz odmówiło spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego stacje redukcyjno-pomiarowe należą do budowli a przesądza o tym fakt, że urządzenia te stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, jednak decyzja organu pierwszej instancji nie mogła zostać utrzymana w mocy bowiem opierała się ona na decyzji Burmistrz M. z 28 lutego 2014 r., która określała spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, która na skutek odwołania spółki została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. , które określiło zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł.

Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego SKO w P. z 28 listopada 2014 r. w którym domagała się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b.") – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

– art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 listopada 2015 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z 28 lutego 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Podobnie postąpił organ odwoławczy , bowiem zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem wynikającej z decyzji tego organu z 22 września 2014 r. wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. W tym kontekście zaznaczył, że art. 212 O.p. obligował organy podatkowe do uwzględnienia w decyzjach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanych uprzednio rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bez uprzedniego wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie były uprawnione do wydania rozstrzygnięć, innych niż te, które zapadły w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. ostateczna decyzja podatkowa ma w istocie charakter proceduralny.

Od wskazanego powyżej wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2018 r., II FSK 719/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową. Spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia techniczne i pomiarowe, punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 wskazał, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołana ostatnio ustawa definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Przytoczył również definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b. oraz wskazał, że budowlę zdefiniowano w tym akcie poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. O ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Następnie sąd wyższej instancji wyjaśnił, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Powołując się na wymieniony wcześniej wyrok TK wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Zdaniem tego sądu w normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. O tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Wobec tego nie podzielił poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Zaakcentował, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b.). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt , że w sprawie sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wskazane przez spółkę stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG"). Są to przepisy rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje zawarte na gruncie powołanego rozporządzenia mają zastosowanie tylko w obrębie tego aktu. Za słuszne uznał również stanowisko spółki , że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. W tym kontekście powołano się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez WSA prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Z uwagi na powyższe za zasadne uznał m.in. zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Końcowo wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Poddana sądowej kontroli decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 28 listopada 2014 r., nr [...], jak również poprzedzająca ją decyzja Burmistrza M. z 01 marca 2013 r., nr [...] zostały wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została oparta na decyzji tego organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym powyżej podatku i za wskazany powyżej okres. SKO w P. zaskarżoną decyzją uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty, oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł zaznaczając, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została uchylona przez Kolegium decyzją z 22 września 2014 r. nr [...] zaś zobowiązanie podatkowe zostało określone na kwotę [...]zł.

Sąd z uwagi na taki stan sprawy podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl],orzekł, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przez przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. NSA w omawianej uchwale wskazuje również, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Szczególnie istotne dla osądzanej sprawy jest to, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Sąd uwzględniając powyższe rozważania stwierdza, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było koniecznym jak również możliwym rozważanie kwestii wielkości podstawy opodatkowania. Zauważenia również wymaga, że w uzasadnieniu poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia z jednej strony SKO powołało się na swoją decyzję orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego spółce za 2010 r., z drugiej zaś w sposób merytoryczny rozważyło zagadnienia prawne kluczowe dla zidentyfikowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Orzekając w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po uprzednim określeniu wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien ograniczyć się do porównania wielkości zapłaconego podatku z uprzednio określoną kwotą zobowiązania. Zatem w tego rodzaju sytuacji przy wydawaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty nie ma konieczności dokonywania ustaleń faktycznych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Sąd zaznacza jednak , że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. – które, co do zasady winno ulec przedawnieniu z końcem 2015 r. – sąd wskazuje, że konieczność rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może wynikać właśnie z upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i związanej z tym bezprzedmiotowości postępowania we wskazanym ostatnio przedmiocie. Dlatego w tej sytuacji obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego oczekiwania na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże i obowiązkiem organu staje się rozważanie wszystkich istotnych kwestii dla prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd poleca by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności ustalił czy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2010 r. nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W przypadku gdy nie doszło do upływu tego terminu i wydana zostanie decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wówczas obowiązkiem organu będzie jedynie porównanie wielkości zapłaconego przez spółkę podatku z wielkością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Jednak w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązkiem organów orzekających w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty będzie całościowe odniesienie do wniosku spółki w tym przedmiocie ( bez oczekiwania na uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku).

Wówczas obowiązkiem organów będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. zawierającego definicję budowli wynika, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W prawnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Sąd w ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA z 15 marca 2018 r., II FSK 719/16 nie podziela poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Jest to akt rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje legalne zawarte w rozporządzeniu MG mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje te nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych , wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Orzekające w sprawie organy nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wskutek tego organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jak i przepisy postępowania podatkowego.

Sąd poleca by w toku powtórnego postępowania, w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie określona odrębną decyzją obowiązkiem organów będzie ustalenie, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto ustalą, czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, zajmie stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy podatkowe wezmą jednak pod uwagę, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1532/16, pkt 10, wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, pkt 8, wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 67/16). Organy podatkowe ustalą także czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego ustalą również, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego organ podatkowy nie może nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Zadaniem biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładni treści prawa.

Podsumowując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l., P.b. jak i O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a.") orzekł , jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie: [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika sąd mając na względzie treść art. 206 p.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zstępował on spółkę we wniesionych do sądu licznych skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika spółki mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał połowę wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia.