Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 170/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13  ust.  1  pkt  1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika notariusza M. G. z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej od należnej i określającą wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu [...] 2006 r. przed notariuszem M. G., S. W. ( ur. w dniu [...]r. ) darował swojemu synowi Z. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...] . Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. Jednocześnie obdarowany w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz darczyńcy – liczącego w dacie zawarcia umowy 78 lat – prawo bezpłatnego użytkowania całego przedmiotowego prawa na okres 10 lat. Roczną kwotę prawa użytkowania strony określiły na kwotę [...] zł., a jego skapitalizowaną wartość na kwotę [...] zł. Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru należnego podatku, potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ). Wartość przedmiotu darowizny została ustalona na kwotę [...] zł. Od tak ustalonej wartości przedmiotu darowizny, notariusz obliczył i pobrał podatek w wysokości [...] zł.

Dokonując weryfikacji przesłanego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku nieuzasadnionego zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej tj. nie pobrał należnego podatku we właściwej wysokości.

W tej sytuacji organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji płatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego interpretację. Zdaniem odwołującego się wartość świadczenia powtarzającego się na rzecz nabywcy należało ustalić w oparciu o umowny czas jej trwania, a zatem zastosowanie powinien mieć art. 13 ust. 1 w/w ustawy, nie zaś art. 13 ust. 4 ustawy. Za takim zastosowaniem w/w przepisu przemawiała zarówno jego wykładnia językowa, jak i celowościowa.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów odwołania podniósł w pierwszej kolejności, iż przedstawiona w odwołaniu szczegółowa analiza art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest w przedmiotowej sprawie nietrafna, a to z tego względu, iż przepis ten w ogóle nie miał zastosowania, a wysokość niepobranego podatku określono w oparciu o art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy.

Kontynuując, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości fakt, iż ustanowione prawo użytkowania przedmiotu darowizny zostało wykonane, w związku z czym co do zasady stanowiło ciężar darowizny, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość polecenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. W celu ustalenia wartości tego obciążenia, podlegającej potrąceniu z podstawy opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy należało zastosować art. 13 ustawy, który stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez właściwy mnożnik, uzależniony od wieku osoby uprawnionej – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas życia jednej osoby, albo od okresu na jakie świadczenie zostało ustanowione – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony (art. 13 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd wyrażony przez stronę, iż należało zastosować w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony co do liczby lat lub ich części nieprzekraczających 40 lat, wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat lub ich części, najwyżej jednak przez 22. Dokonana przez stronę ocena stanu faktycznego w tym przypadku – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – była błędna. Przede wszystkim bowiem należało wziąć pod uwagę charakter i funkcje ograniczonych praw rzeczowych o charakterze osobistym. Główna funkcja tych praw polega na zaspakajaniu potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji. Organ wskazał także, iż uwzględniając w/w funkcje oraz zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, trudno przyjąć, że wolą darczyńcy było polecenie ustanowienia świadczenia, które wygasłoby w jakimkolwiek momencie przed jego śmiercią. Rozumiana w ten sposób istota ograniczonych prawa rzeczowych o charakterze osobistym prowadzi do oczywistego wniosku, że są to prawa ściśle związane z osobą uprawnionego i ograniczone czasem jego życia. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny, a to oznacza, że nie może być uchylone lub zmienione wolą stron. O czasie trwania bezpłatnego prawa użytkowania decyduje wprawdzie wola stron, ale czas życia uprawnionego jest barierą nieprzekraczalną. Zasada ta wynika wprost z regulacji zawartej w art. 266 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. Organ odwoławczy wskazał na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt II CZ 12/99, w którym stwierdzono m.in., że umowa zapewniająca służebność dożywotniego zamieszkania nie jest umową zawartą na czas oznaczony. Przyjmując, iż natura zaistniałego między stronami stosunku prawnego przesądziła o zastosowaniu przepisów dotyczących świadczeń ustanowionych na czas życia osoby uprawnionej organ odwoławczy podkreślił, że wynikające z zawartej umowy uprawnienie do korzystania z przedmiotu darowizny będzie trwało tylko przez czas życia darczyńcy – bez względu na umowny czas trwania tego świadczenia. Organ wskazał przy tym, że wartości obciążenia z tego tytułu nie można ustalić w oparciu o czas wykonywania prawa bezpłatnego użytkowania, gdyż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 6 ustawy, który stanowi, że dla obliczania wartości wymienionych w nim świadczeń powtarzających się tj. użytkowania, służebności i rent stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2 – 5 tego przepisu, a zatem nie stosuje się ust. 1. Organ odwoławczy podniósł, iż najistotniejsze znaczenie ma norma art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia jednej osoby za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość obliczoną według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. Wartość ta wynosi przy wieku osoby powyżej 75 lat do 80 lat pięciokrotną wartość świadczenia rocznego, przy uwzględnieniu tej okoliczności, iż uprawniony – S.W. – w chwili zawarcia umowy miał 78 lat.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy odwołał się do reguł wykładni prawa podatkowego podnosząc, iż dokonał wykładni przepisów z uwzględnieniem wykładni językowej, a także systemowej i funkcjonalnej. Organ ten odniósł się także do tez wyroków, na które powołał się odwołujący, wskazując, iż nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1176/2000, a to z tego powodu, że wyrok ten przede wszystkim odnosi się ogólnych zagadnień dotyczących ustalania wartości niektórych świadczeń powtarzających się oraz że wyrok ten jest orzeczeniem w indywidualnej sprawie i jako taki wiąże tylko w tej sprawie, w której został wydany. Organ wskazał także, iż pogląd zawarty a tym wyroku odbiega od ugruntowanej linii orzecznictwa w tego rodzaju sprawach, wymieniając orzeczenia podjęte zarówno przez ten sam sąd, jak i inne sądy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy. Jak podkreślił skarżący, w konsekwencji powyższych naruszeń błędnie przyjęto, że jako płatnik pobrał podatek od spadków i darowizn w wysokości niższej niż należnej, naruszając w ten sposób treść art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, konkludując, iż stan ten jest bezsporny. Skarżący wskazał także na prawną podstawę rozstrzygnięcia tj. art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizna, podnosząc jego błędne zastosowanie w badanej sprawie. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na mylnym założeniu, iż użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na to, na jaki okres zostało ustanowione. Z powyższego błędnego założenia organy podatkowe wywiodły błędny wniosek, że nie można wartości świadczeń z tego tytułu ustalić w oparciu o czas wykonywania użytkowania wynikający z woli stron. Takie założenie i takie wnioski niezgodne są z treścią art. 266 Kc. Z przepisu tego wynika, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. Zwrot najpóźniej oznacza, że nie musi ono wcale wygasnąć z chwilą śmierci uprawnionego, może wygasnąć wcześniej, z upływem terminu na jaki zostało ustanowione. Jeżeli zatem z umowy wynika, że użytkowanie ma charakter czasowy i czas ten upłynie przed śmiercią uprawnionego, użytkowanie wygaśnie z upływem ustalonego czasu. Za chybione uznał przesądzenie – przez organ II instancji – o woli darczyńcy. Zdaniem skarżącego ustanowienie służebności osobistej nie tylko pełni funkcję alimentacyjną – jak przyjęły to organy. Za bezpodstawne uznał twierdzenie organu, iż wolą darczyńcy było, aby użytkowanie miało wygasnąć dopiero z chwilą śmierci. Stanowisko organu nie tylko nie zostało poparte żadnym środkiem dowodowym, ale też sprzeczne jest z treścią zawartej umowy.

Jak podkreślił skarżący, sporna kwestia prawna sprowadza się do interpretacji przesłanki zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, " W razie ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość obliczoną według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie". Zwrot "na czas życia" oznacza wskazanie rodzaju umowy jaka ma być zawarta, aby przepis ten miał zastosowanie tj. czy jest to umowa czas określony, nieokreślony, czy też na czas życia osoby uprawnionej. Systemowa wykładnia przepisu art. 13 ust. 3 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zawarto umowę na czas życia a nie, gdy zawarto umowę czy to na czas nieokreślony, czy określony. Za bezprzedmiotowe uznał skarżący odwołanie się organu II instancji do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 1999 r., gdyż jak wskazał stanowisko zawarte w nim potwierdza słuszność twierdzenia, o możliwości zawierania umów na czas życia, które to umowy należy odróżnić od umów na czas określony.

W związku z powyższym, skarżący stwierdził, że przesłanka zawarcia umowy na czas życia, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż użytkowanie było ustanowione na czas określony, a nie na czas życia osoby uprawnionej. Uzasadniając zastosowanie art. 13 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, organ podatkowy powołał się nie na jego hipotezę, lecz na ocenę "istotności znaczenia" przepisów, do których odsyła przepis art. 13 ust. 6 ustawy. Takie postępowanie i interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podobnie, wbrew zasadom logiki, w ocenie skarżącego, organ odwołał się do zasad ochrony osób starszych, która ma wynikać z art. 7 ust. 2 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgadzając się z tym, że przepisy te miały stanowić zachętę dla podatników do ochrony osób starszych stwierdził, że interpretacja zastosowana przez organ podatkowy zasadę tę kwestionuje, skoro organ ten przyjmuje, że obciążenia na rzecz osób w wieku powyżej 80 lat – także wynikającego z umowy zawartej na czas oznaczony – nie będzie można odliczyć od podstawy opodatkowania. Takie podejście oznacza bowiem de facto, że podatnicy nie będą zmotywowani do dokonywania obciążeń na rzecz osób w wieku powyżej 80 lat, a doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że osoby te wymagają większej opieki i ochrony niż osoby młodsze. Konkludując, skarżący podniósł, że użytkowanie ustanowione na czas określony na rzecz osoby fizycznej stanowi ciężar, a to oznacza, że wartość tego ciężaru należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego, wobec braku zastosowania przepisu art. 13 ust. 3 w/w ustawy obliczenie i zweryfikowanie wartości takiego ciężaru i w konsekwencji podstawy opodatkowania będzie mogło być dokonane w oparciu o przepis art. 8 ustawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, z tego też tytułu skarga została uwzględniona w drodze uchylenia zaskarżonej decyzji. Należałoby także wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron – w trybie art. 126 ppsa – do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi w tożsamym stanie faktycznym i prawnym ( dotyczącej skarżącego, w odniesieniu do innej umowy darowizny ) na wyrok tutejszego Sądu z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 1043/07. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok oraz orzeczenie organu I i II instancji uznał, że przyjęta przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd prawna ocena stanu faktycznego była nieprawidłowa. Podkreślił przy tym, że o czasie trwania służebności osobistej decyduje wola stron, przy czym czas życia osoby uprawnionej jest barierą nieprzekraczalną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t. j. w Dz. U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca i zapisobiorca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej wyżej ustawy :

Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonej:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat - przez 25,

2) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony co do liczby lat lub ich części nie przekraczających 40 lat - przez tę liczbę lat lub ich części, najwyżej jednak przez 22,

3) w razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób - przez 5.

Zgodnie natomiast z przepisem ust. 6 art. 13 przepisy ust. 2 – 5 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent.

Roczną wartość użytkowania ustala się –jak wynika z art. 13 ust. 7 ustawy – w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie".

Zaistniały między skarżącym płatnikiem, a organami podatkowymi spór dotyczy ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn.

W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że ustanowiona przez obdarowanego na polecenie darczyńcy użytkowanie lokalu mieszkalnego stanowiło ciężar darowizny.

W świetle wskazanego wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 892/08, nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 13 ust. 2 – 5 ustawy tylko w celu obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i renty. Odpowiednie natomiast zastosowanie przepisów art. 13 ust. 2 – 5 ustawy – jak wskazał NSA – będzie polegało na zastosowaniu dyspozycji danego przepisu, przy czym należy w pierwszej kolejności znaleźć właściwą hipotezę normy prawnej.

Rozpoznając zaistniały pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi spór – co do zastosowania w badanej sprawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jak przyjmował skarżący, czy też art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy jak konsekwentnie przyjmowały organy podatkowe, rację należy – przy uwzględnieniu poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 892/08 – skarżącemu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy służebność nie została ustanowiona na "czas życia" ( w badanej sprawie służebność została ustanowiona na 10 lat ) a koniec służebności został określony przez inne zdarzenie jakim jest upływ określonych lat, zastosowanie ma art. 13 ust. 1 pkt 2, którego "hipoteza odpowiada najlepiej stanowi faktycznemu sprawy". Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny "ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. zawarcie umowy służebności lokalu mieszkalnego na okres 5 lat" należy przeanalizować w kierunku treści ust. 2 – 5 art. 13 ustawy i ustalić, której z hipotez w/w przepisów odpowiada. Dokonując takiej analizy, Sąd stwierdził, że zawarcie umowy służebności osobistej na określony czas, nie wyczerpuje znamion, żadnej z sytuacji określonych w art. 13 ust. 2 – 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z tego też tytułu, przy zawarciu takiej umowy – do określenia wartości świadczeń powtarzających się będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni pogląd prawny zawarty w tym wyroku, a także w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 892/08 oraz oceni zasadność działania organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej niż należnej i określającej wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie [...] zł. Zalecenie dotyczące uwzględnienia poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wynika z faktu, że:

- po pierwsze, dotyczy tego samego skarżącego/płatnika,

- po drugie, dotyczy tego samego roku podatkowego ( 2006 ),

- po trzecie, dotyczy tej samej metodologii i zastosowania – przez organy podatkowe ( z aprobatą sądu I instancji ) – art. 13 ust. 3 pkt 8 i art. 13 ust. 4 ustawy podatku od spadków i darowizn, przy przyjęciu, że w sprawie ustalenia wartości służebności nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie mając świadomość co do braku tożsamości spraw, uznał jednak, że – uwzględniając zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji podatkowej ) – nie można pominąć wykładni zawartej w/w wyroku, gdyż doprowadziłoby to do sytuacji, że w stosunku do tego samego podatnika/płatnika przyjęte byłyby dwa różne rozwiązania, mało tego rozwiązania te dotyczyłyby tego samego roku podatkowego i prawie tożsamego stanu faktycznego. Jedyna różnica pomiędzy stanami faktycznymi dotyczyłaby wieku darczyńcy ( 78 i 82 lat w chwili zawarcia umowy ) i zastosowanej podstawy prawnej tj. w niniejszej sprawie art. 13 ust. 3 pkt 8 i w sprawie poprzedniej art. 13 ust. 4 ustawy, zamiast art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy. Główny bowiem problem, który został przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczył możliwości zastosowania ostatniego ze wskazanych przepisów, w odniesieniu do służebności osobistej zawartej na czas określony i braku możliwości zastosowania – w odniesieniu do tak ustanowionej służebności – norm dotyczących umów zawartych na "czas życia" osoby uprawnionej ( art. 13 ust. 3 ).

W ocenie Sądu, opisane powyżej uchybienie wyczerpuje przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono natomiast w oparciu o art. 200 ustawy.