Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1523/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-3, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy Domagała i Michała D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 377/03 dotyczącego sprawy ze skargi Mirosławy D. i Michała D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2002 r. (...) na podstawie art. 207 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu wniosku Mirosławy i Michała D. z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania o stratę poniesioną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty mógłby być uwzględniony jedynie w przypadku stwierdzenia, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. faktycznie zostało wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej, a co za tym idzie wykazana nadpłata była niższa od należnej. Prowadząc działalność gospodarczą w Spółce jawnej "B." jak i jednoosobowej firmie Michał D. osiągał przychody z jednego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem ustalając dochód /stratę/ z działalności gospodarczej winien sumować przychody uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w obu firmach.

W związku z tym, że w 2000 r. podatnik osiągnął dochód z firmy jednoosobowej "O." w wysokości 534.085,01 zł, który był w całości zwolniony od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ oraz stratę ze Spółki "B." w wysokości 224.327,12 zł - uzyskany dochód zwolniony od podatku dochodowego z firmy jednoosobowej w całości pokrył powstałą stratę. A zatem w roku podatkowym 2000 ze źródła przychodów "działalność gospodarcza" podatnik pan Michał D. uzyskał dochód w wysokości 309.757,88 zł, a nie stratę, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. PIT-36. Tym samym zasada odliczenia strat wyrażona w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku nie znajduje zastosowania.

W odwołaniu od tej decyzji strony wniosły ojej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 zgodnie z ich wnioskiem wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód osiągnięty z działalności zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę osiągniętą z działalności podlegającej temu podatkowi i w konsekwencji zarzucając błędne ustalenie, że podatnicy nie mieli prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2001 o odpowiednią część straty, jaka wystąpiła w działalności podlegającej opodatkowaniu.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) po rozpatrzeniu - Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.! w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1287/ utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Użyty w powołanym przepisie zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z przepisem art. 10 powołanej ustawy, który określa co jest "źródłem przychodów". Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem działalność gospodarcza składająca się z kilku rodzajów działalności winna być traktowana jako całość, czyli jedno /"poszczególne"/ ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 powołanej ustawy . Skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnych tj. samodzielnie i w formie spółki cywilnej to dochody z tej działalności stanowią przychód z jednego źródła przychodów tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym celem ustalenia dochodu z tego źródła przychody sumuje się, a następnie pomniejsza o sumę poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Uzyskany wynik stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej przedstawiony sposób ustalenia dochodu wynika z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym koncepcji dochodu opartej na teorii źródła przychodów. Podatnik w 2000 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie poniósł straty z tego źródła podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego w 2001 r. co prowadzi do wniosku, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Mirosława i Michał D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu skarbowego I instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód podatników osiągnięty z działalności gospodarczej zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę jaka wystąpiła z działalności gospodarczej podlegającej podatkowi dochodowemu oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. w konsekwencji błędnego ustalenia, że w 2000 r. nie wystąpiła strata w działalności gospodarczej podatników w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że działalność jednoosobową, z której dochody zwolnione były od podatku. skarżący wykonywał w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona była pełna księgowość. Spółka cywilna, w której dochody wspólników podlegały opodatkowaniu. była również odrębnym przedsiębiorstwem, w którym prowadzona była pełna księgowość. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej za dochody z działalności gospodarczej skarżącego uważa się dochody wykazane w "prawidłowo prowadzonych" księgach rachunkowych lecz zmniejszone o dochody wolne od podatku. Zatem, zdaniem skarżących, dochody wolne od podatku dochodowego są neutralne podatkowo, co wynika również z treści art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym postanowiono, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 8, art. 24 ust. 1 (...), a więc ogólny dochód zmniejszony o dochody wolne od podatku dochodowego. Po uwzględnieniu tego normowania stwierdzić należy, że skarżący w 2000 r. nie osiągnął dochodu, lecz w jego działalności wystąpiła strata w wysokości 224.327,12 zł.

Ponadto skarżący wyrazili pogląd, że unormowania art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej są niekonsekwentne w zakresie określenia "źródła przychodów" przy czym z treści przepisu art. 9 ust. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca używa określenia "źródła przychodów" i "źródeł przychodów" nie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy podatkowej, lecz w rozumieniu potocznym, bo odnoszącym się do poszczególnych rodzajów wykonywanych działalności gospodarczych, w tym należących do jednego źródła przychodów. Jeżeli bowiem w obrębie jednego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy "pozarolnicza działalność gospodarcza", wykonywanych jest kilka działalności gospodarczych, to do strat nie zalicza się tych, które odnoszą się do działalności wolnej od podatku dochodowego tnie zwiększają tej straty"/.

Mając to na uwadze skarżący stwierdzili, że przy uwzględnieniu przepisów art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy, a więc po wyeliminowaniu dochodu wolnego od podatku w kwocie 534.085,01 zł skarżący "osiągnął" za 2000 r. stratę w wysokości 224.327,12 zł i tym samym jest uprawniony na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 r. o 50 % straty z 2000 r. - zważywszy, że w 2001 r. skarżący nie osiągnął dochodów wolnych od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wyrokiem z 15 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd ten powołując się na art. 9. ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i mającego zastosowanie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, także do strat poniesionych przez podatnika za rok 2000, wskazał, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty".

Z przepisu art. 9 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że ..Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: 1/ z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 oraz, 2/ ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak więc według tego Sądu w realiach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania stanowiła suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów natomiast dochodem ze źródła przychodów była nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczałyby sumę przychodów, różnica byłaby stratą ze źródła przychodów.

Klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, który jako jedno z takich źródeł wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Treść tego przepisu decyduje o tym co jest źródłem przychodów, nie określa natomiast jakie przychody uważa się za pochodzące z konkretnego źródła przychodów.

Działalność gospodarcza o charakterze pozarolniczym może być prowadzona przez osoby fizyczne w dopuszczalnych prawem formach organizacyjnych w ramach szeroko pojętej "wolności gospodarczej". Wybór sposobu uczestnictwa w obrocie gospodarczym należy w zasadzie wyłącznie do przedsiębiorcy. Może on prowadzić różne przedsięwzięcia częstokroć o odmiennym rezultacie gospodarczym, finansowym. Tym niemniej o ile prowadzi je w formach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegając opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie, przychody z takiej działalności mogą i powinny być traktowane łącznie jako jedna całość niezależnie od rodzaju i ilości prowadzonych w obrębie poszczególnego źródła przychodu działalności. Jeżeli osoba fizyczna osiąga jakiekolwiek przychody ze źródła opisanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej to stanowią one łączną całość przychodów z tego źródła.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom skarżących przepisy art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy nie mają wpływu na opisany wyżej sposób ustalenia wysokości straty. Przepisy te jedynie określają szczegółowe zasady ustalenia dochodu z działalności prowadzonej przez podatników natomiast kwestię strat reguluje kompleksowo przepis art. 9 ustawy podatkowej. W świetle tego przepisu bezpodstawny jest pogląd jakoby straty poniesione przez skarżącego z jednej z form działalności gospodarczej /z tytułu udziału w spółce cywilnej/ nie podlegałyby odliczeniu od dochodu osiągniętego z racji prowadzenia działalności w innej formie /jednoosobowo/ w sytuacji, gdy dochody te są wolne od podatku dochodowego, a podlegałyby odliczeniu, po okresie zwolnienia od tego podatku, innymi słowy by dochody wolne od podatku dochodowego były w tym sensie "neutralne podatkowo".

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym zarówno przychody, jak i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość z tego źródła, a zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z art. 10 ustawy podatkowej, który określa co jest "źródłem przychodów".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie tej jednak w istocie chodzi o to, czy przepis art. 9 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy w sposób wyczerpujący definiuje pojęcie strat, a także jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w tym przepisie "... strata ze źródeł przychodów". Przepis bowiem art. 9 ust. 3 daje podatnikowi możliwość obniżenia dochodu ze źródła przychodów, z którego powstała strata, ale tylko w sytuacji, jeżeli rzeczywiście można mówić o stracie z tego źródła. Przepis ten więc określa zasady rozliczenia straty. Może on mieć zatem zastosowanie dopiero wówczas, gdy rzeczywiście mamy do czynienia ze stratą.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten odnosi się do źródła przychodów. Przepisy art. 24-25 ustawy określając szczególne sposoby ustalenia dochodu odnoszą je również do poszczególnego źródła przychodów. Ani przepis art. 24, ani art. 25 tej ustawy nie określając o jest stratą. W przepisie art. 24 ust. 2 wskazane jest jedynie co jest dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przepisie art. 25 określone zostały z kolei przypadku, kiedy dochód określony jest przez organy podatkowe. Z przepisów tych więc w żaden sposób nie wynika, co jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mówi wprost o zasadach ustalania straty z prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując w art. 9 ust. 2 co jest stratą ze źródła przychodów. Ustawodawca stratę odnosi więc do danego źródła przychodów. Rodzaje źródeł przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 3 tego przepisu wskazano, iż jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten nie wyróżnia przy tym formy prowadzenia działalności gospodarczej. Dla określenia więc źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma większego znaczenia forma prowadzonej działalności gospodarczej, jak również to czy w ramach tego źródła przychodów podatnik prowadzi organizacyjnie działalność tę w różnych formach tak jak w przedmiotowej sprawie czy to jednoosobowo, czy też również w ramach spółki cywilnej. Obie bowiem formy działalności gospodarczej mieszczą się w jednym źródle przychodów i wbrew zarzutom skargi nie ma żadnego uzasadnienia, by pojęcie źródeł przychodów określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosić do potocznego rozumienia tych słów. Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały poszczególne źródła przychodów do dane źródło przychodów rozumieć tak należy, jak to zostało zdefiniowane w tej ustawie. Uwzględniając bowiem postulat pewności prawa przyjąć należy, że użyte z przepisie art. 9 ust. 2 pojęcie "źródła przychodów" zgodne jest z pojęciem źródeł przychodów wskazanym w art. 10 określającym ich rodzaje.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 9 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, a wskazany ponadto w skardze kasacyjnej przepis art. 26 ust. 1 tej ustawy określa podstawę odliczenia podatku nawiązując jedynie do sposobu ustalenia dochodu dla tego celu. Uwagi zawarte powyżej odnoszą się więc również do tego ostatniego przepisu.

Skoro nie budzi wątpliwości stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż w tym przypadku nie można mówić o stracie ze źródła przychodów, to tym samym zbędne jest ustosunkowywanie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącym interpretacji przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten ma zastosowanie, gdy powstała strata. Dotyczy on bowiem rozliczania strat.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 1 i 3 wskazanej wyżej ustawy ustalając wysokość zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.