Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 955/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Swoim pacjentom oferuje m.in. możliwość wykonania badań:

a) w Belgii typu:

"metu" - badanie moczu na obecność 28 pierwiastków,

"nagalase"- badanie krwi na obecność N. w organizmie, oraz

b) w Niemczech badania krwi na okoliczność boreliozy oraz infekcji towarzyszących.

Wnioskodawca nabywa wspomniane usługi medyczne od podmiotów medycznych z D. tj. "B" N.V. oraz N. tj. "C" i "D" GmbH, które wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych powierzonych przez pacjentów, pobieranych przez Wnioskodawcę, a następnie przesyłanych do miejsc wykonywania badań. W Polsce badania te klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kontrahenci zagraniczni, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie są zarejestrowani dla celów VAT i nie figurują też w rejestrze podmiotów leczniczych, wykonują badania i przesyłają ich wyniki do siedziby Wnioskodawcy wraz z fakturą (rachunkiem).

Jedynie na podstawie wyników przesyłanych z powyżej wspomnianych laboratoriów Wnioskodawca może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii), podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia tej usługi od podatnika posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, również korzysta ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji, czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT. Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej jako: u.p.t.u.) nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm., dalej jako: u.d.l), jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Gdyby uznać, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują możliwości zwolnienia z VAT, wówczas przepisy te byłby niezgodne z prawem unijnym i Wnioskodawca mógłby korzystać ze zwolnienia z VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l, takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny", skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

Dla poparcia swego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2015r., sygn. III SA/GI 515/15.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 16 maja 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko przypomniał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy - w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji u.d.l.

Według art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotne,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania;

7) jednostki wojskowe

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretujący stwierdził, że nabycie usług badania krwi i moczu, świadczonych przez kontrahentów nieposiadających na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy). Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe znamionujące ten rodzaj czynności opodatkowanej. Brak jest jednak podstaw prawnych, aby uznać, że czynności te korzystają (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wprawdzie usługi nabywane przez Wnioskodawcę zmierzają do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) wystąpienia określonych chorób, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to przykładowo być - wbrew poglądowi Wnioskodawcy - podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (taka jak w niniejszej sprawie), lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Świadczącymi usługi są kontrahenci z innych krajów UE, zatem z definicji nie mogą spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach importu usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez bezzasadne wykroczenie poza ramy wykładni językowej, a w konsekwencji błędne uznanie, że zwolnienie z opodatkowania VAT nie może mieć zastosowania do importu usług badań laboratoryjnych świadczonych przez podmiot niestanowiący "podmiotu leczniczego" w rozumieniu u.d.l.;

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez niezastosowanie zasady prounijnej wykładni prawa krajowego, a w konsekwencji uznanie, że zwolnienie z opodatkowania VAT nie ma zastosowania do importu usług badań laboratoryjnych świadczonych przez podmiot zagraniczny;

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w związku z art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie , że usługi świadczone przez zagraniczny podmiot leczniczy nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, co prowadzi do dyskryminacji podatkowej podmiotów wykonujących działalność gospodarczą na terenie innych państw Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną.

Zgodnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, spółka importuje od podmiotu zagranicznego, tj. nieposiadającego na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi medyczne.

Nie jest między stronami sporne, że ww. usługi stanowią usługi pozostające "w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia", czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, dlatego też, aby z niego skorzystać, musi być spełniona równocześnie przesłanka podmiotowa, tj. ww. usługi winny być "wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

W sprawie, sporne jest zakwalifikowanie kontrahenta spółki do kategorii podmiotów leczniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co warunkuje zwolnienie wykonywanych przez tego kontrahenta usług od podatku VAT.

Zdaniem skarżącej spółki, badając, czy usługodawca jest podmiotem leczniczym, niezbędne jest tylko i wyłącznie stwierdzenie, że świadczenie medyczne wykonane zostało przez wykwalifikowany podmiot (kompetentny do wykonania tego świadczenia). Według organu podatkowego, definicję podmiotu leczniczego należy skonstruować na podstawie art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., sięgając do wykładni systemowej. W opinii organu, podane przepisy wykluczają możliwość uznania podmiotu zagranicznego za "podmiot leczniczy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14, które to rozważania skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje i uznaje jako własne.

Wobec tego należy powtórzyć za uzasadnieniem przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Słusznie zauważa skarżąca, że ww. przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.

Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Ponadto, w ocenie Sądu, interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów.

Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku "uwolnionymi".

Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.I. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca.

Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86).

W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego, powołane przez organ podatkowy przepisy u.d.l. w zasadzie nie konstruują definicji legalnej "podmiotu leczniczego". Przepisy, do których sięgnął organ, nie wymieniają w sposób pozytywny syntetycznie pewnych cech podmiotu związanych np. z kwalifikacjami personelu, warunkami technicznymi, zakresem czynności, lecz wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie "podmiot wykonujący działalność leczniczą" to "podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4". W myśl art. 4 u.d.l., "podmiotami leczniczymi" są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g.) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia "podmiotu leczniczego" - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej).

Fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (patrz: powołane przez spółkę wyroki w sprawie C-141/00 i C-45/01).

Reasumując, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce (element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną).

Nadto, zgodzić trzeba się ze skarżącą spółką, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" z siedzibą w Unii Europejskiej, skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów wydano na podstawie art. 200 ppsa.