Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-808/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca W. S.A. (dalej także jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") we wniosku z 30 lipca 2015 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Spółkę zwrotu kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych: aktualnie roboty budowlane na podstawie umów objętych reżimem prawa zamówień publicznych oraz na podstawie umów nie objętych powyższym reżimem, w trakcie których dochodzi do opóźnień w realizacji umowy. Opóźnienia mogą wynikać z różnych przyczyn, w tym m.in.: - zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki terenowe, w szczególności istnienie niezinwentaryzowanych podziemnych sieci urządzeń lub obiektów budowlanych etc.;

- zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki geologiczne (kategoria gruntu, kurzawka, głazy itp.) skutkujące niemożnością realizowania przedmiotu umowy przy dotychczasowych założeniach technologicznych; - zaistniała konieczność usunięcia błędów lub wprowadzenia zmian w dokumentacji projektowej; -

przekazanie placu budowy nie nastąpiło w terminie umownym; - nastąpiła siła wyższa obejmująca: - klęski żywiołowe, niewypały i nie wybuchy,

wykopaliska archeologiczne, gwałtowne opady, gradobicie, powodzie i inne anomalia klimatyczne; - warunki uniemożliwiają realizację robót budowlanych z przyczyn technologicznych; - realizowanie przedmiotu umowy musi nastąpić przy zastosowaniu innych rozwiązań technicznych, technologicznych lub materiałowych ze względu na zmiany obowiązującego prawa lub w sytuacji, gdy zastosowanie przewidzianych rozwiązań groziłoby niewykonaniem lub wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy; - protesty mieszkańców lub innych osób prawnych i fizycznych; - wystąpiły środki ochrony prawnej w postępowaniu o zamówienia publiczne, uniemożliwiające wykonanie zamówienia w terminie wskazanym w postępowaniu.

Opóźnienia w realizacji inwestycji mogą występować: - z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor; - z przyczyn, za które odpowiedzialność

ponosi Spółka; - z powodu wystąpienia okoliczności niezależnych od Inwestora, ani od Spółki - nie można jednoznacznie wskazać ani odpowiedzialności Spółki, ani odpowiedzialności Inwestora.

W wyniku opóźnień Skarżąca ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę (dalej jako "koszty stałe").

Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych Inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Spółka spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia - jeżeli Inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia rzez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od Inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z Inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że Spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od Inwestora. Spółka zastrzega możliwość, że o ile Inwestor zwróci Spółce koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy, to zwrot ten zostanie ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty i może nie objąć wszystkich kosztów stałych poniesionych przez Spółkę.

Skarżąca podkreśla, że koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy nie obejmują wynagrodzenia za roboty budowlane. Niezależnie bowiem od dochodzonego zwrotu kosztów stałych, Spółka obciąży Inwestora za wykonane roboty budowlane, wynagrodzeniem wynikającym z umowy z Inwestorem. Zwrot kosztów stałych nie obejmuje również wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Oprócz robót budowlanych określonych w umowie z Inwestorem może się również zdarzyć, że w trakcie trwania procesu budowlanego wystąpią roboty dodatkowe, które najczęściej

wynikają ze zmian lub usunięcia błędów dokumentacji projektowej na etapie realizacji i są podstawą do korekty wynagrodzenia należnego Spółce. Dodatkowe roboty budowlane są wyceniane przez Spółkę i dotyczą skonkretyzowanych świadczeń wykonanych przez Spółkę i udokumentowanych w dokumentacji budowy. Wynagrodzenie za roboty budowlane oraz wynagrodzenie za dodatkowe roboty budowlane nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka nalicza podatek VAT na tym wynagrodzeniu.

Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w przypadku otrzymania planowanego zwrotu z tytułu poniesienia kosztów stałych, które wynikają z przestojów, nieplanowanych opóźnień w realizacji inwestycji, powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też powinno zostać wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia?

2. Czy Spółka powinna wystawić na rzecz Inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej?

Zdaniem Skarżącej, zwrot kosztów stałych od Inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji (dalej jako "zwrot kosztów stałych") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz Inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi.

Powołała się na art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) i wskazała, że pieniądze, pełniąc funkcję płatniczą, nie stanowią towaru. Dlatego też zapłata za koszty stałe z pewnością nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Należy jednak rozważyć, czy zwrot kosztów stałych może być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych przez Spółkę. Natomiast w

kontekście art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest "odpłatne".

Definiując pojęcie "odpłatności" Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe i wskazała, że świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Przy czym jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, zaś związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nadto, wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar, czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

W ocenie Skarżącej, spodziewany przez Spółkę zwrot kosztów stałych od Inwestora nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczeniem usług polegających na powstrzymaniu się, tolerowaniu sytuacji polegającej na opóźnieniu w realizacji inwestycji. 7 orzecznictwa wynika wprost, Że otrzymanej Rekompensaty nie można traktować jako wynagrodzenia za powstrzymanie się Spółki od zawarcia umowy z innym klientem na czas opóźnienia w realizacji inwestycji, ponieważ Spółka nie może tego zrobić. Spółka jest zobowiązana do zakończenia inwestycji. Zdaniem Skarżącej, nie można również traktować zwrotu kosztów stałych jako dodatkowego wynagrodzenia za roboty budowlane, w tym za roboty dodatkowe (o ile takowe występują w trakcie realizacji inwestycji), ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane, uzgodnione wcześniej z Inwestorem w umowie lub w zmianach do tej umowy w zakresie dotyczącym robót dodatkowych. Skarżąca podniosła, ze z orzecznictwa wynika, że ilekroć nie da się zidentyfikować konkretnego świadczenia, z którym można bezpośrednio związać otrzymaną płatność, to taka płatność nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącej, zwrot kosztów stałych od Inwestora może nastąpić w formie odszkodowania w związku z art. 471 kodeksu cywilnego, jeżeli opóźnienie w realizacji umowy wynikło z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, ale może również przybrać inną formę prawną. Może to być rekompensata za wydłużenie realizacji inwestycji, która nie wynikała z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, ani z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka. Inwestor zgadza się partycypować w kosztach stałych poniesionych przez Spółkę (przynajmniej w części), żeby Spółka nie poniosła rażącej szkody wynikającej z zaistnienia okoliczności, których wcześniej nie udało się przewidzieć. Tym samym charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów nie ma znaczenia dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ zasadnicze znaczenie ma fakt, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz Inwestora.

Według Skarżącej, spodziewany zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Nie jest to również dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych w rozumieniu art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ:

1. Nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z przedłużaniem się inwestycji. Jeżeli Inwestor zwróci Spółce koszty, Spółka na tym nie zarabia, gdyż zwrot dotyczy rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków, a bardzo często zostaje ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty. Zwrot kosztów stałych ma za zadanie zrekompensowanie poniesionych kosztów najmu infrastruktury, kosztów zabezpieczenia terenu, ubezpieczenia, a przede wszystkim kosztów pracowniczych. Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom wydelegowanym do realizacji inwestycji, które są im należne, nawet w okresie przestojów w wykonywaniu umowy. Pracownicy ci nie mogą być skierowani na inne budowy, ponieważ Spółka wciąż jest związana umową z Inwestorem i jest zobowiązana do jej zakończenia.

2. Nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Inwestora: W zamian za zapłatę za koszty stale Inwestor nie otrzymuje od Spółki żadnej bezpośrednio i jasno

zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co Spółka domaga się rekompensaty.

3. Nic istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów d zachowaniem Spółki: Spółka otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Inwestorem lub wynikającej ze zmian do umowy w trakcie trwania inwestycji. Spółka nie wie, czy otrzyma zwrot kosztów stałych od Inwestora i jeżeli to nastąpi, to w jakiej kwocie. Często zwrot kosztów zasądza sąd lub może do niego w ogóle nie dojść. Płatność jaką Spółka otrzyma od Inwestora, nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez Spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane lub w trakcie wykonywania tej umowy, ale odszkodowaniem, które uda się uzyskać Spółce (często na drodze sądowej) dopiero po zakończeniu budowy.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ płacone przez Inwestora zwrot kosztów stałych ma, charakter rekompensaty i nie podlega opodatkowaniu VAT, to nie powinno być dokumentowane przez wystawienie faktury VAT. Dlatego wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sądowoadministracyjne i orzecznictwo TS UE.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. jest nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra, w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Wskazał, że skoro Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych Inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy, spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia albo wyroku sądowego, to tym samym - w momencie podpisania aneksu bądź porozumienia - zamiarem stron (Wnioskodawcy oraz Inwestora) było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło będzie do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce zarówno wtedy gdy opóźnienia powstały z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, jak i wtedy gdy opóźnienia powstały z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka oraz z powodu okoliczności niezależnych od Inwestora i Spółki. Zdaniem Ministra, Wnioskodawca, realizując wymienione świadczenia opisane we wniosku, za które otrzyma płatności, w żaden sposób nie naruszy postanowień umowy, a wypłacona kwota nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Minister zwrócił uwagę na fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wszelkich kosztów oraz wydatków wynikłych z powstałych kosztów stałych jest Inwestor, natomiast konsekwencją powstania roszczeń będą wszystkie okoliczności, tj. te za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, te za które odpowiedzialność ponosi Spółka oraz te niezależne od Inwestora i Spółki. Nie wpływa to jednak na zmianę strony zobowiązanej do ich pokrycia, gdyż jest nią zawsze Inwestor.

Zdaniem Ministra, Wnioskodawca oraz Inwestor wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie Wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Inwestor z powodu zaistnienia okoliczności opisanych w aneksie lub porozumieniu, dokonał na rzecz Wnioskodawcy transferów pieniężnych stanowiących należność za straty Spółki powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów stałych związanych z utrzymaniem budowy (koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie

budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszty personelu zabezpieczającego budowę), co w istocie stanowi wynagrodzenie należne.

Dlatego, zdaniem Ministra, zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną Inwestycją na rzecz Inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Nie są formą odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Nadto, otrzymany zwrot kosztów stałych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze Stron i wypłatę odszkodowania. Dlatego otrzymana przez Skarżącą kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT. Stąd otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Skarżąca, w skardze do Sądu wniosła o uchylenie w całości interpretacji Ministra i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów procedury, tj.:

- art. 14c § 1 O.p. - poprzez błędną ocenę stanowiska Mocodawczym oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej

przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe;

- zasady pogłębiania zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. - poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów dodatkowych w związku z opóźnieniem w inwestycji stanowi dla Spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D/ U z 2014 i. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pi/y c/ym kontrola ta sprawowana Jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 'la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134

■

§ 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

: I , :

Zauważenia też wymaga, iż kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania a to art. 14c §1 i art. 121 §1 O.p.

Natomiast wskazane przez stronę naruszenia art. 122 i 124 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem przepisy te nie mają zastosowania w sprawach interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. I4b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany"

merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por, J, Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, organ podatkowy winien ■ przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W fazie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r.,: I FSK 660/12 publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r" I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11 publik, w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego

wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie

istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać

i

argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13 publik, w CBOSA).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Nie można bowiem zapomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany

pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja przypisanych jej ustawowych funkcji nie spełnia. Zarzuty postawione przez stronę dotyczące błędnie przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania w sprawie zaskarżonej interpretacji należy uznać za zasadne. Strona nie wskazywała bowiem we wniosku o interpretację, iż zawierała z inwestorem aneksy do umowy bądź porozumienia wyrażające zgodę na przedłużenie terminu realizacji inwestycji. We wniosku o interpretację brak jest też stwierdzeń Strony, że w momencie zawierania kontraktu strony przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz skarżącej z tytułu opóźnienia inwestycji. Faklem jesl, że Strona nie wskazała też wprost we wniosku, iż aneksy i porozumienia będą zawierane po zakończeniu budowy, ale to obowiązkiem organu na podstawie art. 169 O.p. było kwestię tę wyjaśnić, wzywając Stronę do uzupełnienia wniosku, a nie modyfikować przedstawiony przez stronę stan faktyczny.

Tak się jednak nie stało i w konsekwencji interpretacja została wydana na podstawie okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie wskazała we wniosku i w konsekwencji ocena prawna organu w kontekście przedstawionych przez Stronę okoliczności oraz postawionego pytania nie odnosi się w tej części do zagadnienia prawnego zakreślonego we wniosku o interpretację. Przyjęcie bowiem przez organ, iż w opisanych okolicznościach faktycznych strona co najmniej akceptowała przedłużenie terminu realizacji zawartej umowy ma istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy, która uważa, że zwrot kosztów stałych jaki otrzyma stanowi odszkodowanie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Trafnie też wskazuje Strona skarżąca, iż uzasadnienie Ministra Finansów jest niezrozumiałe bowiem w tej samej interpretacji organ wskazuje, iż Strona otrzymała środki pieniężne stanowiące należność za straty Spółki (strona 11 interpretacji) a w dalszej części, że nie stanowią one formy odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron.(strona 12 interpretacji). Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia informacyjnej i gwarancyjnej funkcji jakie winna spełniać interpretacja w świetle przepisów O. p. Odnosi się tylko częściowo do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, stanowiącego podstawę wykładni przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w jakiejkolwiek z wymienionych płaszczyzn oceny (materialnej, procesowej, ustrojowej) to sąd administracyjny stwierdza powyższe i uchyla ją. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której mimo zachowania właściwej procedury interpretacyjnej uraz zachowania reguł ustrojowych (kompetencji organu) a interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie zawiera oceny materialnoprawnej, sąd orzeka co do istoty, w sensie wydania własnej interpretacji za organ. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. W szczególności sąd administracyjny nie może "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik w "Kontrola interpretacji podatkowych" opubl. Glosa 2006, nr 1, s. 141 i nast.).

Jednakże mając na uwadze art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art.5 ust.1, art.8 ust.1, art.29 ust.1, art.29 a ust.6 ustawy o VAT nie przesądzając stanowiska organu w sprawie, Sąd uchylając zaskarżoną interpretację zobowiązany jest do wskazania, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1953/13 oraz w powołanym tamże wyroku NSA z 1 września 2011 r. I FSK

1021/10, iż osiągnięcie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty, czy też zapłaty poniżej poniesionych kosztów również nie stanowi o nieodpłatności usługi, czy też częściowej odpłatności. W rozumieniu ustawy o VAT pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, T. Krywań VAT. Komentarz 2013 Wyd. Unimex Wrocław 2013 str. 72; Nie budzi też wątpliwości, to że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego ( vide wyrok ETS w sprawie C - 412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, A. Barosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 92 i n.).

Z tych przyczyn skarga podlegała na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniu, gdyż zaskarżana interpretacja narusza art. 14c § 1 oraz ort. 121 § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ umotywuje ocenę stanowiska wnioskodawcy adekwatnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez Stronę.