Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1092/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., po przeprowadzeniu kontroli w spółce jawnej "B. " - zwanej dalej "Spółką", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w kwotach od 79 507 zł za styczeń ( w miejsce wykazanego w deklaracji VAT -7 – 68 511 zł), 82 685 zł za luty (w miejsce wykazanego za luty w kwocie 79 210 zł), 133 508 zł za marzec (w miejsce wykazanego 124 007 zł), 115 088 za kwiecień (w miejsce wykazanego 96 964 zł), 200 887 zł za maj (w miejsce wykazanego 188 984 zł) i 151 032 zł za czerwiec (w miejsce wykazanego 145 583 zł)

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki był obrót hurtowy i detaliczny gazem. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające zakup i sprzedaż towarów zostały udostępnione kontrolującym przez organy ścigania, natomiast organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające

u kontrahentów Spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS w W. , cały zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. Spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż co najmniej 200.330 litrów gazu. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje za nierzetelne i określił zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podane przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Według ustaleń organu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. w O. i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, prowadzący sprawy spółki polecili pracownikom spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę B. a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży gazu poza ewidencję księgową. Ustalenia te były oparte na porównaniu oficjalnej dokumentacji źródłowej spółki z materiałem dowodowym przekazanym przez organy ścigania i zgromadzonym w toku postępowania, w tym

z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w spółce i zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży o u kontrahenta, a także z zeznań świadków, głównie kierowców rozwożących gaz i pracowników stacji paliw spółki B. . Podstawowym dowodem były zeszyty, w których ewidencjonowano zakupy gazu w okresie od 2.11.2005r. do 9.06.2006 r. oraz sprzedaż pozaewidencyjną w okresie od listopada 2005 do maja 2006 r. Znaczenie zapisów w zeszycie wyjaśnił przesłuchany w charakterze świadka A.P. – pracownik skarżącej prowadzący te zapisy. Na podstawie szczegółowej analizy wyżej wymienionej dokumentacji i zeznań świadków organ ustalił, ze w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. sprzedano poza ewidencją 200 330 l gazu. Obrót z tego wynikający oparto na cenach stosowanych przez spółka

w ewidencjonowanej sprzedaży.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie,

w którym wnosząc o uchylenie decyzji wskazała na naruszenie:

przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej - u.k.s., poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

przepisów art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez gromadzenie w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania Spółki do organu kontroli skarbowej;

przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT,

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organu pierwszej instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkuje przypisaniem Spółce przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2006, będących przedmiotem niniejszego postępowania, upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona Spółce dopiero w dniu 11 czerwca 2013 r. Postanowienia Prokuratora o przedstawieniu wspólnikom Spółki oraz uzupełnieniu - zmianie zarzutów w postępowaniu karnym, na które powołał się organ I instancji, nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia 16 grudnia 2011 r., gdyż w tym momencie brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2006 r.

Do dnia 11 czerwca 2013 r. (tj. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji) w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe, które na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej korzystały

z domniemania prawidłowości. Do czasu wyeliminowania tych deklaracji podatkowych

z obrotu prawnego, co nastąpiło dopiero w dniu 11 czerwca 2013 r., nie sposób było twierdzić - z uwagi na powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej -

iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (stanowiące podstawę postawienia wspólnikom Spółki zarzutów w postępowaniu karnym) mogło wiązać się

z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za styczeń - czerwiec 2006. Jak bowiem wskazywano powyżej, niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne, tzn. musi wynikać z deklaracji podatkowej (której nie towarzyszyła wpłata podatku) albo z decyzji kontrolnej, korygującej samoobliczenie podatku dokonany przez podatnika. Tym samym samo postawienie wspólnikom Spółki zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie doprowadziło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Związek wszczętego postępowania karnego skarbowego

z niewykonaniem zobowiązań podatkowych zaistniał dopiero z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdarzenie to nie mogło zatem doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który już wcześniej upłynął. W ocenie skarżącej powołane przez organ I instancji postanowienia Prokuratora o postawieniu zarzutów mogłyby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych tylko wówczas, gdyby zaskarżona decyzja organu I instancji, korygująca samoobliczenie podatku, została doręczona Spółce przed dniem 31 grudnia 2011 r.

i pozostałaby ostatecznie w obrocie prawnym (albo pozostałaby w obrocie prawnym przynajmniej do chwili upływu terminu przedawnienia). Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Zdaniem Spółki, dowody w postaci złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to nie mogą w opinii Strony stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka prezentuje stanowisko, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków

w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. W ocenie Spółki, odmowa przez organ przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Spółki będzie jednoznacznie dowodzić, iż organ obawia się skonfrontowania przedstawicieli i pełnomocnika Spółki

z osobami, których wyjaśnienia i zeznania składane w toku postępowania karnego organ wykorzystał dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki, umożliwienie jej oraz jej pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" od kontekstu sprawy karnej.

Spółka podniosła również, iż zarzut dotyczący niemożności posłużenia się

w postępowaniu kontrolnym zeznaniami świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym - został uznany za uzasadniony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec B. Sp. z o.o. w analogicznej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ I instancji powinien pominąć wszelkie dowody pochodzące od A. P. , któremu postanowieniem Prokuratora z dnia [...] lutego 2009 r. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, czego organ kontroli skarbowej miał pełną świadomość. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Spółkę opierają się w zdecydowanej mierze na zeznaniach A. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz prowadzonych przez niego zeszytach.

Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań Pana A. P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, jako że bez informacji udzielonych przez A. P.

w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Bez uwzględnienia omawianych zeznań, prowadzone przez A. P. zeszyty przestają być źródłem jakichkolwiek informacji, gdyż ich czytelność dla osoby nie znającej jego zeznań jest bliska zeru (przykładowo zeszyty posługują się całym zbiorem różnego rodzaju oznaczeń, symboli oraz dopisków, których znaczenie znane jest wyłącznie autorowi zeszytów).

Ponadto Strona przytacza fragmenty zeznań A. P. z dnia [...] lutego 2009 r., które Jej zdaniem wskazują wyraźnie na cel i charakter prowadzonych przez niego zeszytów. Wynika z nich, że zeszyty te nie służyły do ewidencjonowania rzeczywistego obrotu gazu luzem dokonywanego przez Spółkę, lecz miały charakter całkowicie prywatny i nie związany z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Miały one służyć wyłącznie celom logistycznym (wytyczaniu tras dla kierowców autocystern), w związku z czym ujmowano w nich jedynie planowane transakcje zakupu i sprzedaży gazu luzem. Zeszyty nie były prowadzone ani systematycznie, ani dokładnie. Jak wskazuje Strona - w przytoczonych fragmentach wyjaśnień A.P. z dnia [...] lutego 2009 r. zawarte są również wskazówki na temat przyczyn sprzeczności między tymi wyjaśnieniami a wcześniejszymi jego zeznaniami z dnia [...] kwietnia 2008 r., co jest całkowicie ignorowane przez organ kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone

w odwołaniu. Pełnomocnik Strony podniósł w nim, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wydanie decyzji wymiarowej, która określi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż to określone w deklaracji podatkowej.

Ponadto w opinii pełnomocnika Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być zaadresowane do Spółki (samo postawienie zarzutów wspólnikom Spółki jest niewystarczające) oraz powinno być ono dokonane przez organ podatkowy, a nie przez organ ścigania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 zauważył, że wspólnikom skarżącej spółki przed upływem terminu przedawnienia postawiono zarzuty przestępstw karno-skarbowych związanych z przedmiotowymi w sprawie zobowiązaniami podatkowymi. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 21 § 1 pkt lub § 3 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają zakazu wydawania decyzji wymiarowych po upływie pięcioletniego terminu od powstania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do zobowiązań podatkowych wiążących się

z zarzucanym czynem, przy czym w przypadku zobowiązań podatkowych spółki jawnej postępowanie to powinno dotyczyć wspólników. I taka właśnie sytuacja miała miejsce

w niniejszej sprawie. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje organu, który ma zawiadomić o wszczęciu postępowania. Również Trybunał Konstytucyjny nie wskazuje na taki organ. Organ odwoławczy odparł też zarzut nieskuteczności zawieszenia biegu przedawnienia wobec braku decyzji określającej wysokość zobowiązania zauważając, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa.

Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego powtórzył ustalenia organu I instancji co do nieewidencjonowanego obrotu gazem. Wskazał na zeznania świadka K. P. , który zeznawał, że gaz był dostarczany do stacji paliw na faktury albo na dowody WZ. Z kolei inny pracownik A. S. (kierowca) zeznawał, że dostarczając gaz klientom indywidualnym dostarczał im fakturę, WZ albo paragon fiskalny. Obaj ci świadkowie zeznali, że na podstawie takich dokumentów K. i P. dokonywali w zeszytach zapisów dotyczących rozwiezionego gazu.

Organ zauważył, że wspólnik skarżącej spółki E. K. nie był w stanie przyporządkować do dowodów WZ odpowiednich faktur. Fakt dokumentowania dostaw jedynie dowodami WZ potwierdzili też pracownicy głównego odbiorcy gazu – B. sp. z o.o. Osoby te przyznały jednocześnie, że tak dokumentowane dostawy nie były również ewidencjonowane w B. sp. z o.o. Jeden ze świadków-K.W., pracownik stacji paliw B. sp. z o.o. zeznał, że dystrybutory gazu zamiast wskazywać na rzeczywiste wydanie 4 litrów gazu wskazywały na wydanie 1 litra, i ta różnica była sprzedawana poza ewidencją.. Świadek A. W. potwierdziła to. Dyrektor IS omówił szczegółowo zeznania A.P. złożone przez niego w charakterze świadka w dniu [...] .04.2008 r., w których wyjaśnił mechanizm ewidencjonowania obrotu gazem w zeszytach prowadzonych przez niego. Organ zauważył, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentacji źródłowej

i pozostałych dowodach zebranych w sprawie. O fakcie dokonywania sprzedaży gazu bez udokumentowania fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi świadczy też zestawienie sprzedaży gazu poza ewidencją (zamieszczone na ostatnich kartach 92-95 ewidencji zakupu, gdzie znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją za okres od 24.02.2005 r. do 10.06.2006 r. Ponadto księgowa H. S. zeznała, że nie księgowała dostaw wynikających z dowodów WZ. Organ zauważył,

że treść zeznań i wyjasnień złożonych przez pracowników odrębnych firm- skarżącej

i B. sp. zo.o. w kwestii wprowadzania gazu do obrotu poza ewidencją są zbieżne i uzupełniają się z resztą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor IS biorąc pod uwagę zbieżność wyżej przedstawionych dowodów, odmówił wiarygodności zeznaniom A. P. złożonym [...] .02.2009 r. uznając, że wcześniej złożone (z [...] .04.2008r.) znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Dalej organ odwoławczy uznał za słuszne zakwestionowanie ewidencji sprzedaży jako nierzetelnej na podstawie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że organ I instancji naruszył art. 23 § 4 Orydancji podatkowej przez brak uzasadnienia niemożności zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji, jednak uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem metody szacowania wymienione w tym przepisie nie mogły mieć zastosowania w sprawie, uzasadniając przy tym takie stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS uznał, że postepowanie to odbyło się bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności co do ustalenia kluczowej okoliczności – sprzedaży gazu poza ewidencją.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób i oparcia się wyłącznie na przesłuchaniach tych osób w postepowaniu karnym, Dyrektor IS wskazał na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, które dawały prawne umocowanie takiemu postępowaniu.

Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącej nie przedstawił wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i dowodów WZ. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, by dostawy dokumentowane dowodami WZ były następnie potwierdzane fakturami. Organ odrzucił też zarzut, że skarżąca nie mogła sprzedawać gazu poza ewidencją, co wynikać by miało z zestawienia remanentów początkowego i końcowego za 2006 r.

i udokumentowanych zakupów, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonywała również nieewidencjonowanych nabyć.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności oparcia się na zeznaniach A. P. z [...] .04.2008 r. przesłuchiwanego w charakterze świadka ze względu na to,

że stał się później oskarżonym w sprawie karnej, Dyrektor IS zauważył, że inne są cele

i gwarancje procedury karnej, a inne podatkowej. Procedura podatkowa nie ogranicza uznania za dowód w sprawie zeznań takiego świadka.

4. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez dokonanie błędnych

i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Skarżącą gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu, będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkuje przypisaniem Skarżącej przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Uzasadniając pierwszy z powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania

w niniejszej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 doprowadził zdaniem doktryny - do wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego. Gdyby natomiast teoretycznie przyjąć tezę odmienną, tj. że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być dalej stosowany pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów nie wynikających z jego treści, jednakże sprecyzowanych przez Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, wówczas i tak - zdaniem pełnomocnika Skarżącej - nie byłoby możliwe zastosowanie tego przepisu

w niniejszej sprawie, gdyż Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie została zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2011 r. przez właściwy organ podatkowy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Samo postawienie zarzutów wspólnikom w postępowaniu karnym skarbowym - w opinii pełnomocnika Spółki - było niewystarczające do osiągnięcia skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jak zauważył pełnomocnik Skarżącej, postanowienie Prokuratora

o przedstawieniu zarzutów nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż w momencie jego wydania nie było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2006 r. Do dnia 11.06.2013 r. (tj. do dnia doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji) w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe, które na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej korzystały

z domniemania prawidłowości.

Odnośnie drugiego z powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jego zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały więc prawa, zdaniem pełnomocnika Spółki, dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Dotyczy to przede wszystkim zeznań Pana A. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., które zostały złożone przez niego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, i na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań Pana A. P. pociąga, zdaniem pełnomocnika Spółki, również konieczność pominięcia dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, gdyż bez informacji udzielonych przez Pana A. P. w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na sprzeczne z pozostałymi zeznania Pana A.P. z dnia [...] lutego 2009 r., w trakcie których zeznał, że zapiski

w zeszytach prowadził dla własnych potrzeb i dotyczyły one planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu.

W opinii pełnomocnika Skarżącej postępowanie dowodowe nie zostało

w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Organy obu instancji nie zgromadziły bowiem całego niezbędnego materiału dowodowego wskutek zaniechania włączenia do akt postępowania wszelkich dostępnych im materiałów, jak również bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Z kolei dowody, które zostały włączone do materiału dowodowego, zostały poddane przez organy obu instancji wybiórczej i arbitralnej ocenie.

Rozwijając ostatni z zarzutów pełnomocnik Spółki zauważył, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie sposób ustalić rzeczywistego obrotu przez Spółkę gazu luzem na podstawie zeszytów prowadzonych przez Pana A. P. ze względu na zawarte w nich błędy i nieścisłości.

Pełnomocnik Spółki podkreślił ponadto, że organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że B. Sp. z o.o. była tylko jedynym z wielu odbiorców gazu sprzedawanego przez Skarżącą poza ewidencją a ustalona przez organy obu instancji ilość gazu sprzedanego przez Spółkę w 2006 r. pozaewidencyjnie na rzecz ww. kontrahenta stanowiła jedynie 20,87% całości gazu sprzedanego w 2006 r. przez Spółkę "poza ewidencją". Fakt dokonywania pozostałej pozaewidencyjnej sprzedaży nie znalazł potwierdzenia u pozostałych odbiorców. Niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji jakichkolwiek działań w celu uzyskania dowodów z zeznań tych odbiorców, zdaniem pełnomocnika Spółki należy uznać za niedopuszczalne zaniedbanie w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe przyjęły, że zaniżona została wartość sprzedaży gazu pomimo, że:

- brak jest jakichkolwiek dowodów na zakup tego gazu poza ewidencją,

- tankowanie (zakup) gazu zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i w procedurze z zapłaconą akcyzą na bazach dostawców odbywało się pod stałym nadzorem sprawowanym przez właściwe dla tych baz służby celne,

- w składzie podatkowym Spółki funkcjonariusze urzędu celnego zobowiązani byli sprawować nadzór 16-godzinny, a w razie potrzeby całodobowy, z którego to obowiązku wywiązywali się w sposób rzetelny.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

5.1. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń.

5.2/ Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przedawnienie, zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 sierpnia 2005r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast unormowania zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy, że organy podatkowe określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r., przy założeniu, że nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, termin ten w rozpoznawanej sprawie, upłynąłby z końcem 2011r. Organy podatkowe obu instancji badały

w rozpoznawanej sprawie kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, uznając, że zobowiązanie te nie przedawniło się. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2011 r. wspólnikom skarżącej spółki jawnej zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw

w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Pozaewidencyjna sprzedaż paliw stanowiła kluczowy element stanu faktycznego sprawy podatkowej, skutkujący zaniżeniem przychodów. Dowodzi to, że w rozpoznanej sprawie istniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Sąd stwierdza również, że zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.,

a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek od towarów i usług (VAT) należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podnoszona przez skarżącą okoliczność o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim

z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. W związku z tym Sąd stwierdza, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny

w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem przyjęcie przez organy podatkowe,

że przedstawieniu wspólnikom skarżącej spółki jawnej przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstwa karno-skarbowego związanego

z nieewidencjonowana sprzedażą gazu, spowodowało zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd, zajmując powyższe stanowisko, wziął również pod rozwagę tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz uznał, że postawienie wspólnikom skarżącej Skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, oznacza, że Skarżąca była poinformowany

o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją DUKS, utrzymaną

w mocy zaskarżoną decyzji DIS. Wbrew stanowisku Skarżącej zarówno z powołanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu wskazał jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest. niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Tym samym, zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przedmiotowym wyroku wyróżniono dwie fazy postępowania - in rem (w sprawie) oraz in personam (przeciwko osobie). W charakterze podejrzanego występuje osoba fizyczna. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej (przez zawiadomienie jej reprezentantów – wspólników) -

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać

z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów na wstępie należy zaznaczyć,

że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej (tu: podatkowej) jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Spółka zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem Spółki, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych złożonych w piśmie z 28 listopada 2014 r., gdyż dotyczyły one dowodów w postaci protokołów rozpraw przed sadem powszechnym z [...] października i [...] listopada listopad 2014 r., a kontrolą sądu objęte są decyzje podatkowe wydane przed tą data. Z tych samych przyczyn nie mogły być uwzględnione jako dowód w sprawie protokoły z rozpraw przed sądem powszechnym z [...] i [...] grudnia 2014 r. Również zapiski odręczne (załącznik nr 3 do pisma) nie mogły być przyjęte za dowód

w sprawie, bowiem nie miały nawet charakteru dokumentu, gdyż nie wiadomo przez kogo i kiedy były sporządzone. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Stwierdzić również trzeba, że Sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 P.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków. Wówczas wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Tym samym załączniki nr 1 i 2 do pisma procesowego z 28 listopada 2014r, zawierają dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno - zeznania świadków, nie mogły zostać dopuszczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl. oraz z 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 393/08).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, i z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2035/09). Sąd nie może zatem

w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo).

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone

i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami "WZ". Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją - zeznania A. P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. sp.

z o.o., zatem Sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów Spółki. Kierowcy

W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanym przez A. P.

w Spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył

z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B. . Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W. , która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania należy wskazać, iż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp. W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt sprawy, jak też treści zabezpieczonych w toku postępowania podatkowego dokumentów. Sąd wskazuje, że jakkolwiek Skarżąca zarzucała brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu oraz powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania, nie dysponował dokumentami,

a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń, należy stwierdzić, że zarzuty te są dość ogólnikowe.

Wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście uchybił wymogom wynikającym z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nie uzasadnił niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy, jednakże wada ta została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się od poszczególnych metod szacowania i wyjaśnił dlaczego nie mogły one zostać w sprawie zastosowane.

W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A.P. , to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Bezpodstawne są zarzuty niedopuszczalności uwzględnienia zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka w sytuacji, gdy później stał się oskarżonym. Podnoszony przez skarżącą argument

o niedopuszczalności posługiwania się takimi zeznaniami w postępowaniu karnym

w postępowaniu karnym nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W postępowaniu karnym służy daleko posuniętym gwarancjom procesowym oskarżonego, związanym przede wszystkim z jego podstawowym prawem do odmowy zeznań i samoobciążania się, gdzie dopuszczenie jako dowodu jego zeznań składanych w charakterze świadka służyłby ominięciu tych zasad. W postępowaniu podatkowym, zwłaszcza nie dotyczącym takiego świadka brak jest takich ograniczeń w przepisach art. 180 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, jak i w ogólnych zasadach tej ustawy.

Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu to

w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w u.p.t.u. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .