Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt II SA/Gl 1528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Ochrona środowiska
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 288 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 25 poz 150
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska  - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bonifacy Bronkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Bogucka, Sędzia WSA Elżbieta Kaznowska, Protokolant specjalista Beata Bieroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska 1) uchyla zaskarżoną decyzję i orzeka, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" S.A. z siedzibą w M., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Marszałka Województwa [...] z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska m.in. za pobór wód oraz wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi za okres III kwartału [...] r. We wniosku podniosła, że nie przedłożyła organowi wykazów zawierających zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska z powyższego tytułu, zgodnie z obowiązującym wzorami wykazów. Nadto, wykazy nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki, wobec tego nie mogą stanowić podstawy do powstania zobowiązania podatkowego. Wobec tego zobowiązanie podatkowe nie powstało, a Spółka nienależnie uiściła opłaty za korzystanie ze środowiska.

W toku postępowania administracyjnego wszczętego tym wnioskiem, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz decyzję nr [...] z dnia [...] r., które zostały uchylone w trybie odwoławczym decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz decyzją z dnia [...] r. nr [...]. W ostatniej z tych decyzji SKO jednoznacznie wskazało na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W związku z takim stanowiskiem SKO w dniu [...] r. Marszałek Województwa [...] wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska m.in. za III kwartał [...] r. W jego toku organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, m.in. wezwał Spółkę do przekazania informacji i dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie wysokości tej opłaty, w tym wykazu, o którym mowa w art. 286 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm.). Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, określił dla Spółki wysokość przedmiotowej opłaty z tytułu poboru wód i wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi za okres III kwartału [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 273 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 274 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 274 ust. 3, art. 295 ust. 1, ust. 2, ust.4 i ust. 7, art. 275, art. 3 pkt 20 lit. a, art. 277 ust. 1, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 1 i 2, art. 286 ust. 1, art. 287 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 279 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Wskazał również, że w myśl art. 281 ust. 1 tej ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Nadto, stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, jeżeli w postępowaniu marszałek województwa stwierdzi, że podmiot mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części opłaty, nie złożył deklaracji – wykazu, o którym mowa w art. 286 tej ustawy albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – wykazie, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska. Nadto, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Następnie, po przeprowadzeniu rozważań na temat reprezentacji Spółki, organ pierwszej instancji uznał, że przedłożony przez nią wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska, w tym o ilości i jakości pobranej wody podziemnej oraz informacje o ilości, stanie i składzie ścieków wprowadzonych do wód za okres III kwartału [...] r., nie został skutecznie złożony. Nie można zatem bezpośrednio przyjąć, że wysokość opłat zamieszczona w wykazie jest podatkiem do zapłaty. Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe nie powstało i Spółka nienależnie uiściła opłaty za korzystanie ze środowiska. Wskazując na treść art. 281 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, zaakcentował podatkowy charakter opłat za korzystanie ze środowiska, jednocześnie wyjaśnił pojęcie odpowiedniego stosowania przepisów prawa, a także podał dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 284 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz art. 285 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu ustalonym zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 18 maja 2005 r.

o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, organ pierwszej instancji podniósł, że podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest z mocy prawa do samodzielnego naliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska

i wniesienia jej w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Zobowiązanie to powstaje zatem z mocy prawa, a zdarzeniem,

z którym ustawa łączy jego powstanie jest korzystanie ze środowiska w danym okresie. Podmiotem obowiązanym do ponoszenia tych opłat jest zaś określony ustawowo podmiot korzystający ze środowiska. Jest on obowiązany przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz ich wysokość. Wykaz ten ma charakter deklaracji

z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Jego złożenie lub nie, pozostaje bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 288 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska w brzmieniu ustalonym zgodnie z art. 13 ustawy powołanej wyżej ustawy z dnia 18 maja 2005 r., w razie nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia, marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że nie może wydać decyzji w oparciu o treść tego przepisu, w sytuacji gdy podmiot nie przedłożył wykazu spełniającego wymogi formalnoprawne. Wobec tego zastosowanie

w rozpatrywanej sprawie znalazł art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszych rozważań, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa sądowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, po upływie terminu przedawnienia. Przychylił się jednak to stanowiska zaprezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z którym decyzja deklaratoryjna określająca zobowiązanie podatkowe do wysokości zapłaconej może zostać wydana w każdym czasie. Nie można natomiast określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacono – ze względu na upływ przedawnienia co do zobowiązania, które nie wygasło na skutek zapłaty.

Organ pierwszej instancji zauważył, że nie jest kwestią sporną w sprawie fakt, że Spółka jest podmiotem korzystającym ze środowiska i że w okresie co do którego toczy się postępowanie była obowiązana do ponoszenia opłat z tego tytułu. Zgodnie z art. 284 ust. 1 oraz art. 286 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, Spółka była zobowiązana do przedłożenia wykazów, samoobliczenia i wniesienia należnych opłat z tytułu korzystania ze środowiska za okres III kwartału [...] r. do [...] r. W ślad za wykazem z dnia [...]r. uiszczono wynikające z niego opłaty. Organ pierwszej instancji uznał, że nie mógł zatem wydać decyzji wymierzającej opłatę na podstawie art. 288 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska w brzmieniu wówczas obowiązującym. Następnie, przyjmując za wiarygodne dane przedstawione przez Spółkę w wykazie z dnia [...]r. organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia należnej opłaty.

Składając odwołanie od tej decyzji Marszałka Województwa [...], Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazała na naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267), zwanej dalej Kpa, art. 6 i art. 8 Kpa oraz art. 80 w zw. z art. 75 § 1 Kpa, a także art. 8 w zw. z art. 107 § 1 Kpa. Nadto, podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o wysokości opłat za korzystanie ze środowiska po upływie terminu przedawnienia, gdy postępowanie w całości stało się bezprzedmiotowe. Nie zgodziła się z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem w kwestii instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i wytknęła brak ustosunkowania się przez organ do przywołanego przez nią orzecznictwa sądowego (w piśmie z dnia [...] r.), w którym wyrażono pogląd odmienny. Wskazała również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Podkreśliła przy tym wiążący charakter tej uchwały do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Na poparcie prezentowanego przez nią poglądu o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego przywołała również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła organowi pierwszej instancji także, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny okoliczności faktycznych sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odwołania nie uwzględniło i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium przywołując treść poszczególnych przepisów ustawy – Prawo ochrony środowiska dotyczących opłat za korzystanie ze środowiska, a także wskazując na regulację art. 138 Kpa, wskazało, że po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, stwierdziło, iż organ ten przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, a wydana w sprawie decyzja nie zawiera wad mających wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Kolegium nie podzieliło poglądu wnoszącego odwołanie, zgodnie z którym w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Przyjęło, że obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska jest obowiązkiem istniejącym z mocy prawa, który wynika wprost z art. 275 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Zdaniem Kolegium ustawodawca tak ukształtował system uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska, aby ustalenie należnej opłaty w pierwszej kolejności następowało przez podmiot korzystający z środowiska. Podmiot ten jest obowiązany do sporządzenia stosownej informacji i uiszczenia ustalonych w ten sposób kwot. Tymczasem organ dokonuje weryfikacji tych obliczeń i jeżeli ustali, że przedstawione dane nie są prawidłowe lub wykaz, o którym mowa w art. 286 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, nie zostanie przedłożony, to wówczas wydaje stosowną decyzję określającą opłatę w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy wykaz musi spełniać wymogi określone przepisami prawa, w szczególności ma być podpisany zgodnie z zasadami reprezentacji składającego go podmiotu. Nieprawidłowość w tym zakresie oznacza niezłożenie wykazu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i nie jest kwestionowana przez stronę. Jednakże Spółka wpłaciła opłatę za korzystanie ze środowiska za okres III kwartału [...] r. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji obowiązany był zatem wymierzyć opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Przy czym decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający wysokość należnej opłaty. W konsekwencji, gdy podmiot zobowiązany uiści należną opłatę środowiskową, decyzja o jej określeniu może zostać wydana w każdym czasie, zwłaszcza wówczas, gdy podmiot ten wnosi o określenie lub stwierdzenie nadpłaty. Określenie wysokości zobowiązania determinuje bowiem możliwość oceny istnienia oraz wysokości nadpłaty. Według Kolegium prawidłowe jest zatem wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska i wydanie decyzji, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1731/08 (Lex nr 521957), Kolegium wskazało m.in., że skoro wskutek zapłaty doszło to wygaśnięcia zobowiązania podatkowego to nie mogło ono ulec następnie ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić może się tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności w wyniku wcześniejszej zapłaty. Podkreśliło, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w K. z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki będący radcą prawnym, podniósł zarzuty naruszenia; art. 6, art. 7, art. 8 Kpa oraz art. 105 § 1 Kpa i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 138 § 1 pkt 1 Kpa. Ponadto, art. 70 § 1, art. 59 oraz art. 21 § 3 Ordynacji w związku z art. 281 ust 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz art. 31 Konstytucji RP. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że Kolegium błędnie uznało, iż w sprawie nie występuje instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przywołane przez Kolegium orzeczenia sądów administracyjnych są nieaktualne i zostały podjęte w innym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie. Nadto, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę orzecznictwa przywołanego w odwołaniu, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Pełnomocnik Spółki wskazał, że opłaty za korzystanie ze środowiska za III kwartał [...] r. należało wnieść do końca [...] r. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast postępowanie w sprawie wymierzenia przedmiotowych opłat Marszałek Województwa [...] wszczął dopiero w [...] r., tj. ponad dwa lata po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, akcentując m.in., że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a niezależnie od tego upłynął również termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ podatkowy nie może wszcząć postępowania wymiarowego, a jeżeli doszłoby to takiej sytuacji, to powinien je umorzyć. Organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanych przez ustawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika Spółki zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, tylko jeżeli nastąpiła konkretyzacja tego zobowiązania w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej. Pełnomocnik Spółki ponownie zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Podkreślił przy tym wiążący charakter tej uchwały, również w odniesieniu do organów administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało, że nie podziela wywodu przedstawionego w skardze, w tym stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie odmiennego poglądu niż zawarty w zaskarżonej decyzji, w istocie zniweczyłoby obowiązek uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska. Prowadziłoby to do sytuacji, w której organ po stwierdzeniu, że wykaz nie został przedłożony lub dane w nim zawarte budzą zastrzeżenia, nie mógłby już wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania, z uwagi na upływ czasu. Nadto, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie (określenie) nadpłaty organ podatkowy musiałby zwrócić zapłaconą opłatę jako nadpłatę, mimo że w istocie nadpłata nie powstała.

Uzupełniając skargę pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki kolejny raz zaakcentował brak ustosunkowania się przez organy obu instancji do orzecznictwa sądowego wskazanego w odwołaniu, w tym przede wszystkim do przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócił przy tym uwagę na regulację art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), podkreślając wiążący charakter tej uchwały. Przywołał także kolejne orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono pogląd zawarty w w/w uchwale, w tym dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga musiała odnieść skutek, aczkolwiek zasadniczo z innych względów niż w niej podniesionych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Zdaniem organów obydwu instancji, skarżąca Spółka jako podmiot legalnie korzystający ze środowiska, nie przedłożyła bowiem wykazu, zawierającego informacje i dane, o których mowa w art. 287 Prawa ochrony środowiska, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat (art. 286 ust. 1 ustawy), gdyż złożona dokumentacja nie została podpisana przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. Jednocześnie jednak Marszałek Województwa [...] ustalił, że w ustawowym terminie, tj. do [...] r. na konto Urzędu Marszałkowskiego wpłynęła kwota [...] zł za pobór wód podziemnych w III kwartale [...] r. oraz kwota [...] zł z tytułu wprowadzania przez skarżącą w tym okresie zanieczyszczeń do wód powierzchniowych. W takiej sytuacji organ I instancji stwierdził, że skoro wykaz nie został złożony skutecznie, tj. nie wywołał skutków prawnych, nie można przyjąć, że wysokość opłat zamieszczona w wykazie (deklaracji), jest podatkiem od zapłaty, gdyż zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, wysokość opłat zamieszczona w deklaracji stanowi podatek do zapłaty wyłącznie w sytuacji, gdy przedłożony wykaz (deklaracja) spełnia przewidziane prawem wymogi. Jednocześnie organ ten stwierdził, że brak podstaw do wydania w takim przypadku decyzji w oparciu o przepis art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska – w brzmieniu wynikającym z art. 13 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 113, poz. 954 ze zm.). Stąd też zgodnie z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, który to przepis nakazuje odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej, orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego (opłaty za korzystanie ze środowiska) za III kwartał [...] r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określając opłatę w takiej samej wysokości, w której została uiszczona przez Spółkę. Zdaniem organów administracji, konieczność wydania decyzji określającej wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska wynika zaś z faktu złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem jej zdaniem, wykazy jako złożone nieprawidłowo, nie mogą stanowić podstawy zobowiązania podatkowego. Stąd też w celu rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pismem z dnia [...] r. Marszałek Województwa [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określanie wysokości m.in. za III kwartał [...] r., zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu administracyjnego, stanowiska organów obydwu instancji co do podstawy prawnej działania w zakresie określenia opłaty za korzystanie ze środowiska, nie sposób podzielić. W tym zakresie całościową regulację zawiera bowiem przepis art. 288 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Przepis ten

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 190, poz. 1865), stanowił że w razie nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia, marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Dopiero na skutek nowelizacji, dokonanej ww. ustawą z dnia 18 maja 2005 r. przepis ten uzyskał inne brzmienie. W aktualnym stanie prawnym marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, jeżeli podmiot korzystający ze środowiska:

1) nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu,

o których mowa w art. 286 ust. 2,

2) zamieścił w wykazie informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia.

Jednakże z mocy art. 13 ustawy nowelizującej, do opłat za korzystanie ze środowiska należnych do dnia 30 czerwca 2005 r. stosuje się przepisy art. 285 ust. 2, art. 288 ust. 1 i art. 289 ust. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji o wymierzeniu opłaty za korzystanie ze środowiska, możliwe było jedynie w razie stwierdzenia przesłanek z art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska w brzmieniu pierwotnym, a więc wówczas, gdy podmiot nie uiścił opłaty za korzystanie ze środowiska, albo też wysokość uiszczonej opłaty nasuwała zastrzeżenia. Oznacza to, że ustawodawca w ówczesnym stanie prawnym, a mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie nawiązywał do przesłanki nieprzedłożenia wykazu, bądź zamieszczenia w wykazie informacji lub danych nasuwających zastrzeżenia, lecz skutek prawny w postaci wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska, wiązał z faktem nieuiszczenia opłaty, bądź też jej uiszczenia w wysokości nasuwającej zastrzeżenia. Oczywiście, można stawiać tezę, że niezłożenie wykazu, lecz uiszczenie opłaty, rodzi wątpliwości co do wysokości opłaty, jednak kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organy administracji wadliwie upatrują bowiem podstawy prawnej do określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, zrównując pojęcie "wykazu" na gruncie Prawa ochrony środowiska z deklaracją podatkową. Przy takim rozumowaniu zachodziłby też dualizm prawny w zakresie orzekania w sprawie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, co jest ewidentne na gruncie art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska – w obecnym brzmieniu. Zatem sąd administracyjny nie podzielił stanowiska organów administracji, że wykaz, o którym mowa w art. 286 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, stanowi deklarację podatkową w rozumieniu art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zaś skutkiem jego niezłożenia jest wydanie przez organ podatkowy decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Określanie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska możliwe jest bowiem wyłącznie

w drodze decyzji z art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, a zatem decyzji

o wymierzeniu należnej opłaty po stwierdzeniu wymienionych w tym przepisie przesłanek.

W konsekwencji, stwierdzić też przyjdzie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przywołana w skardze uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Siedmiu Sędziów, stwierdził że w świetle art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w sprawie określenia opłaty za korzystanie ze środowiska nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa. Co więcej, uchwała ta przywołuje przepis art. 208 § 1 Ordynacji, określający przypadki wydania przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu postępowania, podczas gdy przepis ten jest zamieszczony w dziale IV Ordynacji – Postępowanie podatkowe, do którego nie odsyła w ogóle art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Przepis ten nie nawiązuje bowiem do trybu wymierzania opłat, lecz stanowi o odpowiednim stosowaniu działu III Ordynacji podatkowej w zakresie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. Brak odesłania do działu IV Ordynacji podatkowej, stanowi zaś kolejny argument co do braku podstawy określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska

w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Do trybu określenia tej opłaty stosuje się bowiem przepisy Kpa, a nie – przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Jednakże gdyby podzielić stanowisko organów obydwu instancji, że dopuszczalne jest wydanie decyzji określającej wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w trybie Ordynacji podatkowej, wówczas uzasadniony byłby zarzut naruszenia prawa poprzez pominięcie ww. uchwały NSA, mającej walor wiążący. Nie można też ferować tezy, że orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie leży

w interesie prawnym skarżącej Spółki, do czego nawiązuje przywołany przez Kolegium wyrok Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010/5/85). Skarżąca Spółka domagając się stwierdzenia nadpłaty, nie twierdzi że uiściła opłatę w wyższej wysokości, niż należna, bowiem nie złożyła korekty, lecz kwestionuje w ogóle powstanie obowiązku uiszczenia opłaty

z uwagi na fakt, że tzw. wykaz nie został podpisany przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, a zatem nie może stanowić podstawy powstania zobowiązania, a uiszczone kwoty są nienależne w całości, gdyż zobowiązanie nie powstało.

Zdaniem Sądu administracyjnego, do rozpoznania wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie było zatem niezbędne wdrożenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości tej opłaty (zobacz też w tym względzie uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. II PS 5/13), które to postępowanie i tak mogłoby się toczyć jedynie w trybie art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Przywołany przez Kolegium wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, zapadł w innym stanie prawnym i nie dotyczy określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Sedno sporu nie dotyczy bowiem wysokości samej opłaty, lecz sposobu (trybu) powstania zobowiązania do uiszczenia opłaty,

a mianowicie, czy zobowiązanie powstało z mocy prawa i jaki skutek prawny należy przypisać faktowi niezłożenia wykazu z art. 286 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Aczkolwiek kwestia ta pozostaje poza ramami niniejszego postępowania, nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 275 tej ustawy, jednoznacznie statuuje obowiązek ponoszenia opłat przez podmiot korzystający ze środowiska. Zatem decyzja

o wymierzeniu opłaty z tego tytułu ma charakter deklaratoryjny (vide: wyrok NSA

z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 1730/10 LEX nr 1152017).

Nie oznacza to jednak, że decyzja o wymierzeniu opłaty w trybie art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, może być wydana w każdym czasie. Jeżeli opłata za korzystanie ze środowiska została uiszczona, co dotyczy niniejszej sprawy, skoro nastąpiło to w formie przelewu bankowego, który wszak musiał być podpisany przez osoby upoważnione do reprezentacji, to właściwy organ mógł kwestionować wysokość tej opłaty i wydać decyzję o jej wymierzeniu jedynie w okresie, kiedy należność z tytułu korzystania ze środowiska nie uległa przedawnieniu. Do ponoszenia opłat mają bowiem zastosowanie przepisy art. 59 § 1 Ordynacji, jak i art. 70 § 1 Ordynacji zamieszczone w dziale III. Zatem o ile nie nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu, zobowiązanie do uiszczenia opłaty uległo przedawnieniu z dniem [...] r. Oznacza to, że po tej dacie organ ochrony środowiska nie jest władny do kwestionowania wysokości uiszczonej opłaty, nawet w sytuacji, gdy podejmie wątpliwości co do jej wysokości np. z uwagi na fakt podpisania wykazu przez osoby nieupoważnione do reprezentacji Spółki.

Podkreślić jednak przyjdzie, że w niniejszej sprawie Marszałek Województwa [...] wykluczył przesłanki do wydania decyzji z art. 288 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, a jedynie błędnie uznał, że jest zobligowany do określenia wysokości opłaty w trybie art. 21 § 3 Ordynacji przy zastosowaniu art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, tylko z tego powodu, że nie złożono wykazu rozumianego jako deklarację podatkową, podczas gdy w ówczesnym stanie prawnym skutek prawny ustawodawca wiązał jedynie z faktem nieuiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska bądź uiszczenia jej w wysokości nasuwającej zastrzeżenia.

Z tych względów skarga musiała odnieść skutek, bowiem zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska oraz wskutek błędnej wykładni art. 288 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji decyzja Kolegium podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Wobec uwzględnienia skargi należało orzec o niewykonalności zaskarżonej decyzji po myśli art. 152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania, obejmujących wpis sądowy, liczony od wartości przedmiotu sporu ([...] zł), w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie minimalnej

3.600 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, czyli łącznie w kwocie 5.117 zł, rozstrzygnięto na wniosek skarżącej Spółki zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Odnosząc się zaś do wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji, wyjaśnić przyjdzie, że nie jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 cyt. ustawy).

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Marszałka, Kolegium, winno zgodnie z powyższymi rozważaniami orzec o uchyleniu decyzji organu

I instancji i umorzeniu wadliwie wszczętego postępowania przed tym organem na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 Kpa. Umorzenie postępowania

w sprawie określenia wysokości opłaty za korzystnie ze środowiska nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty opłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, skoro spór dotyczy kwestii, czy uiszczona opłata była nienależna w sytuacji, gdy nie złożono wykazu, podpisanego przez osobę upoważnioną do reprezentacji Spółki.

W tym stanie rzeczy pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia art. 6-8 Kpa, nie miały już znaczenia w sprawie.