Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1931/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par.1, art. 14h, art. 14k-14m, art. 121 par. 1, art. 165a,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..]maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wydana na rzecz Strony interpretacja indywidualna zapewnia ochronę, o której mowa w art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.).

We wniosku wskazano, że Strona złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość dla inwestycji polegającej na budowie drogi. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 21 maja 2013 r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W związku z powyższym opisem Strona we wniosku zadała następujące pytania:

a) Czy interpretacja z dnia 21 maja 2013 r. uznająca za prawidłowe stanowisko Strony w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zastosowania się do niej przez Stronę będzie posiadać wobec Strony tzw. walor ochronny, o którym mowa w art. 14k - art. 14m O.p.?

b) Czy Strona postąpi prawidłowo, jeżeli uzna, że zastosowanie się do interpretacji z dnia 21 maja 2013 r. polega na braku wykazania otrzymanego odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość dla inwestycji polegającej na budowie drogi w zeznaniu rocznym składanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Strony, otrzymana interpretacja z dnia 21 maja 2013 r., w razie zastosowania się do niej przez Stronę, będzie posiadać wobec Strony tzw. walor ochronny, o którym mowa w art. 14k-14m O.p.

3. DKIS postanowieniem z 8 marca 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że pytania zadane przez Stronę we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Zdaniem DKIS, wydana interpretacja, w zakresie w jakim oczekuje Strona, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych Strony, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej. Interpretacja taka nie spełniałaby zatem funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p.

4. Strona pismem z dnia 20 marca 2018 r. złożyła na ww. postanowienie zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania.

W opinii Strony, przepis art. 14b § 2a O.p., jasno wskazuje zakres przedmiotowy wyłączeń, w stosunku do których nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Według Strony, powołane we wniosku o interpretację przepisy art. 14k-14m O.p. dotyczące ochrony prawnej wydanych interpretacji podatkowych nie są przepisami regulującymi właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Nie są to również przepisy skierowane wyłącznie do organu podatkowego. Zdaniem Strony, nie jest zasadne twierdzenie, że skoro wniosek o interpretację nie dotyczy obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), a praw związanych z walorem ochronnym interpretacji, to taka interpretacja nie może być wydana. Skarżąca wskazała ponadto, że przepisy dotyczące pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14b O.p. i następne, nie stanowią przepisów prawa procesowego, lecz są przepisami prawa materialnego. Skarżąca przywołała również interpretacje indywidualne, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość zajętego przez Skarżącą stanowiska.

5. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu DKIS wskazał, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p.

DKIS pokreślił, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn, aniżeli brak statusu strony postępowania, nie może być prowadzone. Do kategorii "innych przyczyn" zalicza się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. Zdaniem DKIS, uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych.

DKIS zwrócił uwagę, że zasadne jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy będzie ona spełniać funkcję gwarancyjną (ochronną). W ocenie DKIS, interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Interpretacja ta, w zakresie w jakim oczekiwała Strona, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) Strony, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej 21 maja 2013 r. interpretacji indywidualnej. DKIS dodał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze. W ocenie DKIS, w przedmiotowej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia. Interpretacja wydana w zarysowanej przez Stronę sprawie nie rozstrzygałaby bowiem o obowiązkach prawnopodatkowych Strony.

6. Strona złożyła na powyższe postanowienie skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 2a O.p. oraz art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że faktem jest, iż wydana w sprawie interpretacja dotyczyłaby kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej 21 maja 2013 r. interpretacji indywidualnej, jednak sama w sobie również realizowałaby tę funkcję. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że pytania zadane przez Stronę we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji podatkowych. Strona podniosła, że w zażaleniu wskazała na szereg interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w zakresie waloru ochronnego interpretacji, do których DKIS się nie odniósł. W ocenie Strony, organ interpretacyjny naruszył tym samym zasadę zaufania wyrażoną w art. 120 O.p. Skarżąca przywołała interpretacje indywidualne w innych sprawach, które w jej ocenie dowodzą, że DKIS dopuścił się pogwałcenia obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Skarżąca dodała, że stanowisko, iż przepisy art. 14k-14m O.p. mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna prawa podatkowego wyraził w sposób pośredni NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 884/13), do czego również DKIS się nie odniósł.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać także należy, że zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r.- Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości, pomimo takowego wniosku zawartego w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe.

2. Istota sprawy dotyczy tego, czy zasadnie organy interpretacyjne odmówiły wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła taki wniosek w zakresie ustalenia, czy wydana na jej rzecz wcześniejsza interpretacja indywidualna z 21 maja 2013 r. zapewnia ochronę, o której mowa w art. 14k-14m O.p. Wcześniejsza interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość dla inwestycji polegającej na budowie drogi. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 21 maja 2013 r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienia, organy interpretacyjne nie naruszyły prawa.

Na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 96/18). Zdaniem Sądu, rację ma organ interpretacyjny wskazując, że skoro wniosek o interpretację nie dotyczy obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) a praw związanych z walorem ochronnym innej wydanej interpretacji, to taka interpretacja nie może być wydana.

Zasadnie również podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a O.p. Na podstawie tego przepisu, odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Przepis art. 165a O.p. dotyczy przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozpoznanie sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 187/18). Do kategorii "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania interpretacyjnego zalicza się również wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierające niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11). Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowi "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 O.p., jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 102/18; wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt lll SA/Wa 1032/09; wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a §1 O.p. jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej.

Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że pytania zadane przez Stronę we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji podatkowych. Interpretacja indywidualna powinna spełniać funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby. Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekiwała Skarżąca, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) Skarżącej, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej 21 maja 2013 r. interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał tym samym warunków formalnych do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem interpretacja taka nie realizowałaby funkcji ochronnej.

Należy wskazać na znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k-14n O.p. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k §1 O.p. - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m §1 O.p. normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została mieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem, sama konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w powołanych przepisach prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 871/17). Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b §1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 867/14).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia. Ewentualna interpretacja wydana w niniejszej sprawie nie rozstrzygałaby bowiem o obowiązkach prawnopodatkowych zainteresowanego. Przepis art. 165a O.p. stanowi, że jeżeli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Okolicznością uniemożliwiająca wszczęcie postępowania było zatem żądanie wszczęcia postępowania w zakresie nierozstrzygającym o obowiązkach prawnopodatkowych zainteresowanego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył także art. 14h O.p. i odpowiednio zastosował wszystkie przepisy, do których był zobligowany na jego podstawie. Zatem zarzut naruszenia art. 165a §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b §2a O.p. jest bezzasadny.

4. Bezzasadny jest także zarzut Skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono art. 120 O.p. ze wskazaniem, że brak merytorycznego odniesienia się do wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 884/13) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, wskazany przez Skarżąca wyrok dotyczy innego stanu faktycznego niż w rozpatrywanej sprawie a w związku z tym zarzut ten jest bezzasadny.

Przy wydawaniu postanowienia nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18). To, że organ nie podziela stanowiska Skarżącej nie może być odczytywane jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie ma bowiem obowiązku zgadzać się z twierdzeniami Strony w sytuacji, gdy są one błędne lub niezgodne z przepisami. A tak właśnie jest w analizowanej sprawie. W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny, przepisów O.p. są bezzasadne.

Zdaniem Sądu, słusznie w analizowanej sprawie wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (oraz utrzymujące je w mocy postanowienie wydane w drugiej instancji) gdyż, ewentualne wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nastąpiłoby właśnie z naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. Interpretacja indywidualna, pozbawiona funkcji ochronnej, stanowiłaby swoistego rodzaju opinię prawną, do wydawania której organy interpretacyjne, działający na podstawie nadanych mu uprawnień, nie są upoważnione. Podważyłoby to także sens wydawania interpretacji indywidualnych, w której organy podatkowe potwierdzałyby (lub ewentualnie zaprzeczały) walor ochronny wcześniej wydanych interpretacji podatkowych. To z kolei mogłoby powodować swoisty chaos prawny w tym zakresie niedopuszczalny z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

5. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.