Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1-2, art. 75, art. 145 par. 2, art. 227 par. 1-2, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 8 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (...), postanowieniem z [...] listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z [...] czerwca 2019 r., uchylającej postanowienie z [...] maja 2019 r., wszczynające postępowanie oraz odmawiające dokonania zwrotu odsetek wyegzekwowanych od zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. wynikającej z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego (...) z [...] września 2018r..

Z akt sprawy wynika, że 6 lutego 2017 r. wszczęto wobec K. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r..

Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego (...) orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec i czerwiec 2013 r. (...).

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (...) stwierdził, że odwołanie od decyzji z [...] września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p..

Na powyższe postanowienie K. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), który wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 140/19 ją oddalił.

Nadto postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (...) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego (...) z [...] września 2018 r..

Na to postanowienie K. P. także wniósł skargę do WSA (...), który wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 263/19 ją oddalił.

Podatnik 8 kwietnia 2019 r. wniósł o zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek od zaległości wyliczonych w tytule wykonawczym nr (...) oraz opłaty egzekucyjnej. We wniosku podkreślił, iż decyzja z [...] września 2018 r. została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie powinno być naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) postanowieniem z 10 maja 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych odsetek uznając, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ złożone przez K. P. pełnomocnictwo dla A. K. dotyczy jedynie postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) uwzględniając wyjaśnienia strony, na podstawie art. 226 § 1 o.p. uznał, że wniesione przez pełnomocnika strony zażalenie zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie z 10 maja 2019 r. oraz wszczął postępowanie i odmówił dokonania zwrotu odsetek wyegzekwowanych od zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego (...) z [...] września 2018 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (...), postanowieniem z [...] listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z [...] czerwca 2019 r..

W uzasadnieniu wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) [...]czerwca 2019 r. zostało zaadresowane do A. K. i odebrane 17 czerwca 2019 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej owa decyzja nie powinna być skierowana do pełnomocnika, gdyż A. K. nie był uprawniony do reprezentowania K. P. w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Umocowanie dla A. K. do reprezentowania K. P. "w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług" nie powoduje nabycia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego oznacza, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego na skutek jej niewłaściwego doręczenia osobie, która nie mogła reprezentować podatnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (...). Organ dodał, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym, nie obejmuje swoim zakresem postępowania w sprawie zwrotu odsetek. Wniosek z 8 kwietnia 2019 r. wszczyna inne postępowanie od postępowania egzekucyjnego, które co do zasady prowadzone jest w trybie właściwym dla ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż na etapie postępowania w zakresie zwrotu wyegzekwowanych odsetek, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie doszło do ustalenia, czy osoba składająca przedmiotowy wniosek była do tego umocowana. Natomiast doręczenie decyzji osobie do tego nieuprawnionej, spowodowało, iż rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. Zatem jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W opinii organu odwoławczego A. K. nie mógł działać jako pełnomocnik K. P. w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. W związku z powyższym decyzja z [...]czerwca 2019 r. została doręczona w sposób nieuprawniony pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu egzekucyjnemu. W konsekwencji wniesienie odwołania w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne.

W skardze K. P. zarzucił naruszenie:

- art. 121 o.p., tj. zasady zaufania poprzez nie uznanie, że strona w niniejszym postępowaniu reprezentowana jest przez pełnomocnika;

- art. 127 o.p., poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty w postępowaniu przed organem drugiej instancji;

- art. 138a o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pełnomocnik skarżącego nie miał umocowania do działania w sprawie przed organem pierwszej instancji pomimo uznania przez ten organ skuteczności złożonego pisemnego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 212 o.p.. poprzez przyjęcie, że decyzja NUS (...) nie weszła do obrotu prawnego co czyni postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym;

- art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydanie i doręczenia decyzji pełnomocnikowi przez organ pierwszej instancji obarczonej wadami proceduralnymi skutkuje brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego;

- art. 220 o.p., poprzez przyjęcie, że odwołanie przysługuje od prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji a nie od wydanej decyzji, jak stanowi dyspozycja powołanego przepisu;

- art. 233 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, wyjaśnił, iż w kontekście działań podejmowanych przez NUS (...) jak i DIAS (...) skarżone orzeczenie rażąco narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., czego wyrazem jest całkowity brak konsekwencji w stosowaniu przepisów proceduralnych oraz rażącym ich naruszaniu. Przejawem tych niekonsekwentnych czynności jest nie zastosowanie art. 169 o.p. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji procesowych w wyniku naruszających prawo czynności organów administracji. W analogicznych sytuacjach działania pełnomocnika bez pisemnego pełnomocnictwa sądy administracyjne uznawały za skuteczne przyjmując trafnie że dopuszczenie pełnomocnika do postępowania i dokonywanie czynności przed organem z jego udziałem jest wyrazem akceptacji ustanowienia pełnomocnika per facta concludenia. Wyrazem takiego stanowiska organu było doręczenie decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku o wyłączenie z terminu obliczenia odsetek okresu prowadzenia postępowania kontrolnego. DIAS (...) bezpodstawnie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest postępowanie administracyjne pojmowane jako ciąg czynności procesowych a nie zaś zaskarżona decyzja. Za całkowicie niezasadny uznać należy zatem argument o braku przedmiotu postępowania odwoławczego. Pogląd taki stanowi oczywiste naruszenie art. 220 § 1 o.p. w myśl którego od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Przedmiotem zaskarżenia i toczącego się postępowania odwoławczego jest zatem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Wydaniem decyzji zgodnie z art. 212 o.p. jest jej podpisanie przez organ, co w niniejszej sprawie jest niesporne. Wątpliwości nie budzi, że NUS (...) wydał decyzję oraz doręczył ją pełnomocnikowi. Zakładając hipotetycznie, iż doręczenie decyzji NUS (...) było wadliwe jak i poprzedzające ją postępowanie, nie oznacza, że akt ten nie istnieje. W orzecznictwie sądowym odróżnia się brak doręczenia od doręczenia wadliwego, lecz dokonanego. Obydwa stany faktyczne podlegają odmiennej ocenie procesowej. W konsekwencji fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do osoby, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 o.p.. Skarżący dodał, że zgodnie z art. 220 o.p. wydanie decyzji i jej doręczenie (choćby obarczone wadą) obliguje organ odwoławczy do rozpoznania sprawy. Brak takiego rozpoznania stanowi oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania zdefiniowanej w art. 127 o.p.. Zgodnie z przyjętym modelem postępowania administracyjnego stronie przysługuje prawo do rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy do czego w niniejsze sprawie nie doszło. Odstąpienie od tej zasady stanowi niewątpliwie niedopuszczalne naruszenie prawa do ochrony interesów strony. Przyjęta w stanie faktycznym sprawy przez DIAS (...) wykładnia art. 228 o.p. w sposób oczywisty narusza zasady postępowania zdefiniowane w art. 121 i 127 o.p.. Wykładnia niezgodna z zakresem znaczeniowym zasady procesowej jest niedopuszczalna. W ocenie skarżącego stan faktyczny sprawy uzasadnia rozpoznanie merytoryczne sprawy z zastosowaniem art. 233 o.p..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...), wydane w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt.1 o.p, mocą którego organ drugiej instancji uznał, że decyzja z dnia z dnia 11 czerwca 2019 roku wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona stronie tego postępowania (K. P.), tylko radcy prawnemu A. K., który w tej sprawie nie występował jako pełnomocnik strony.

Jak się wydaje najistotniejszym argumentem zawartym w skardze jest stwierdzenia, że nawet w wypadku gdyby hipotetycznie uznać, że właściwym adresatem opisanej powyżej decyzji organu pierwszej instancji winien być K. P., a nie autor skargi, to nie niweczy to skuteczności wniesionego odwołania.

Pełnomocnik skarżącego powołuje się przy tym na występujące w orzecznictwie odróżnienie braku doręczenia od doręczenia wadliwego, lecz dokonanego. W konsekwencji fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do osoby, która złożyła odwołanie. Na poparcie swego stanowiska autor skargi powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 3407/14, I FSK 1307/14, I FSK 2160/13 i I GSK 826/09). Autor skargi uważa także, że jego pełnomocnictwo do zastępowania strony w postępowaniu egzekucyjnym obejmowało umocowanie do występowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu wyegzekwowanych odsetek za zwłokę (zarzut naruszenia art.138a o.p.).

Na wstępie należy przede wszystkim wskazać, że jedynym pełnomocnictwem, którym dysponował organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek skarżącego z dnia 8 kwietnia 2019 roku o "zwrot nienależnie wyegzekwowanych odsetek", było umocowanie dla radcy prawnego A. K. do reprezentowania K. P. "w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług określonego przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego". Organ drugiej instancji (podobnie zresztą jak Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) w postanowieniu z dnia 10 maja 2019 roku (...)) słusznie uznały, że wniosek z dnia 8 kwietnia 2019 roku jest wnioskiem o wszczęcie odrębnego od postępowania egzekucyjnego postępowania podatkowego, zatem przedmiotowy zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy nie obejmował tego postępowania. Następstwem owej wady pełnomocnictwa była odmowa wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) opisanym wyżej "pierwotnym" postanowieniem (po wniesieniu zażalenia na to postanowienia przez radcę prawnego A. K., organ pierwszej instancji zmienił swój pogląd, uchylił postanowienie z dnia 10 maja 2019 roku decyzją z dnia 11 czerwca 2019 roku (...), którą wszczął postępowanie na podstawie wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 roku i odmówił zwrotu odsetek). W związku z tymi uwagami podnieść należy, że generalnie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 o.p.), przy czym na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 o.p.). Postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogą skutecznie zainicjować: podatnik, płatnik, inkasent, spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową, czy też osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania (art. 75 o.p.), a nie dłużnik czy wierzyciel. Istota postępowania egzekucyjnego jest także odmienna od postępowania podatkowego. O ile zasadniczym celem postępowania podatkowego jest określenie, bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, o tyle postępowanie egzekucyjne zmierza do zabezpieczenia interesów wierzyciela i zaspokojeniu jego roszczeń. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U z 2019 poz.1438) określa ona sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonywania ciążących na nich obowiązków (...) oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków (...). Należy również podnieść, każda z ustaw (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Ordynacja Podatkowa) zawierają odrębne regulacje w zakresie pełnomocnictw. Problematyce tej poświęcony jest rozdział 3a Ordynacji Podatkowej, zaś w zakresie postępowania egzekucyjnego, z mocy art.18 u.p.e.a – przepisy art. 32 i 33 kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na odrębność przedmiotu postępowania, odrębność regulacji, legitymowane strony postępowania, wreszcie odmienności związane z samym pełnomocnictwem, nie można przyjąć, żeby postępowanie podatkowe (o stwierdzenie i zwrot nadpłaty), nawet wówczas, kiedy postępowanie wymiarowe zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone, było postępowaniem egzekucyjnym. Oznacza to, że pełnomocnictwo jakim legitymował się radca prawny A. K. występując z wnioskiem 8 kwietnia 2019 roku, nie obejmowało swym zakresem postępowania, które miało być zainicjowane tym wnioskiem. Decyzja z dnia [...] czerwca 2019 roku została doręczona radcy prawnemu A. K..

Po wpłynięciu do organu drugiej instancji akt sprawy wraz z odwołaniem wniesionym przez Autora skargi, organ ten postanowieniem z dnia 17 lipca 2019 roku doręczonym radcy prawnemu A. K. wezwał go, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu strony. W odpowiedzi na owo wezwanie radca prawny złożył pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w rubryce E. – "zakres pełnomocnictwa szczególnego" wskazał numer postępowania (...). Bezspornie jest to sygnatura pod jaką toczyło się postępowanie odwoławcze. Należy wskazać, że postępowanie odwoławcze otwiera (jednocześnie kończąc postępowanie pierwszoinstancyjne) chwila wpłynięcia do organy odwoławczego akt sprawy wraz z odwołaniem oraz ustosunkowaniem się organu pierwszej instancji do zarzutów (art. 227 § 1 i 2 o.p.), wynika z tego, że czynnością postępowania odwoławczego nie jest z pewnością doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji, już chociażby z tego powodu, że decyzja organu pierwszej instancji może stać się ostateczna bez rozpatrzenia odwołania, jeśli takie odwołanie nie wpłynie. W ocenie sądu fachowy pełnomocnik nie powinien mieć trudności z wykładnią art. 138e Ordynacji Podatkowej, wypełnieniem druku PSS-1, a w szczególności precyzyjnym określeniem swego umocowania. Zasadnie zatem organ drugiej instancji uznał, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje jedynie postępowanie odwoławcze, nie zaś wszystkie czynności w sprawie, także organu pierwszej instancji podjęte w zakresie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, co było podstawą do wydania w oparciu o treść art.228 § 1 pkt.1 o.p postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, które zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi K. P.

Mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi akceptuje poglądy wyrażone w powołanych przez autora skargi orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanymi z koniecznością rozróżnienia "doręczenia wadliwego" od braku doręczenia, to stany faktyczne stanowiące podstawę do wydania owych orzeczeń były odmienne od tego w niniejszej sprawie. W pierwszej z tych spraw (wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 roku, II FSK 3407/14) podatnik zakwestionował prawidłowość doręczenia jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ wszczynając to postępowanie posłużył się pełnomocnictwem obejmującym wprawdzie przedmiotowy zakres wszczętego postępowania kontrolnego, niemniej złożonym w innym postępowaniu. W toku dalszych czynności postępowania strona, organy ani też pełnomocnik nie kwestionowali ani zakresu udzielonego pełnomocnictwa, ani tym bardziej umocowania pełnomocnika. "Tymczasem, w ocenie NSA, w sprawie nie zakwestionowano skutecznie faktu, by pełnomocnictwo – na podstawie którego w sprawie działał pełnomocnik strony – nie było mu przez stronę udzielone. Co więcej, faktu działania pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa nie kwestionowano przez pierwsze postępowanie, a zakwestionowano dopiero w odwołaniu od ponownej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie kwestionowano przy tym, ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatnika, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy przed wszczęciem postępowania. Stąd NSA za trafny uznał pogląd (...), że pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej oraz we wszystkich postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach zobowiązań podatkowych, umożliwiało udzielanie pełnomocnictw substytucyjnych i wskazano w nim, że jest ważne do pisemnego odwołania. Na jego podstawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone temu pełnomocnikowi – a nie stronie – co oznaczało, że nastąpiła tu tylko wada w jego doręczeniu. NSA podkreślił, że w takiej sytuacji nie sposób mówić o braku doręczenia postanowienia, skoro ustanowienie pełnomocnika było prawidłowe".

W drugiej z tych spraw (wyrok z dnia 12 stycznia 2016 roku, II FSK 1307/14) ocenie podlegała kwestia skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy miała ona (spółka) ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika (któremu również doręczono decyzję o zabezpieczeniu). Przy odrębności obu postępowań (wymiarowego i zabezpieczającego), Naczelny Sąd Administracyjna zauważył, że "ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Sądu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych".

W wyroku z dnia 19 marca 2015 roku w sprawie I FSK 2160/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd – "Jeżeli strona przed organem kontroli skarbowej ustanowiła pełnomocnika, którego umocowanie podmiotowo-przedmiotowe pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) postanowienia o nadaniu rygoru decyzji organu kontroli skarbowej. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 ww. ustawy".

Wyrok z dnia 27 lipca 2010 roku, w sprawie I GSK 826/09 dotyczył sytuacji, gdy strona ustanowiła dwóch różnych pełnomocników, przy czym tylko jednego z nich ustanowiła także pełnomocnikiem ds. doręczeń. Organ miast doręczyć decyzję temu pełnomocnikowi, którego umocowanie obejmowało również doręczanie mu wszelkiej korespondencji, decyzję wymiarową doręczył drugiemu pełnomocnikowi od której w ustawowym terminie odwołanie założył pełnomocnik, którego pełnomocnictwo obejmowało także doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał "Nie budzi żadnych wątpliwości, że tak jak niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony lecz samej stronie stanowi naruszenie przepisów postępowania, tak i doręczenie pisma innemu pełnomocnikowi niż wyznaczony pełnomocnik do doręczeń jest uchybieniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie przepisom postępowania – bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism – zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy".

Należy zauważyć, że poglądy wyrażone o sygnaturach akt - II FSK 3407/14, I FSK 1307/14 i I GSK 826/09 związane były ze skutecznością nieprawidłowego (wadliwego) doręczenia orzeczeń, od których stronie przysługiwał środek zaskarżenia. W niniejsze sprawie zagadnienie skuteczności doręczenia jakiegokolwiek aktu administracji, czy pisma procesowego nie były kwestionowane. Istota sporu w niniejszej sprawie ograniczała się do oceny zakresu przedmiotowego pełnomocnictw udzielonych radcy prawnemu A. K. przez skarżącego K. P.. W szczególności, czy pełnomocnictwa te obejmowały umocowanie do występowania pełnomocnika w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (pełnomocnictwo z dnia 11 grudnia 2018 roku) oraz czy pełnomocnictwo szczególne do występowania w postępowaniu odwoławczym obejmowało umocowanie radcy prawnego do doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji (i sporządzenia odwołania). Jak wyżej rozważono, żadne z tych pełnomocnictw swym zakresem przedmiotowym nie obejmowało doręczenia decyzji i sporządzenia odwołania. Niezależnie od nieprzystawalności powołanych przez pełnomocnika skarżącego orzeczeń w zakresie skuteczności doręczeń, wszystkie te orzeczenia zapadły w sytuacji, gdy nie kwestionowano ani podmiotowej prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa ani jego zakresu przedmiotowego. O ile w niniejszej sprawie kwestie podmiotowej skuteczności udzielonych pełnomocnictw nie były kwestionowane, o tyle skutecznie – w ocenie sądu – zakwestionowano ich przedmiotowy zakres. Należy też wskazać, że organy nie mogły domniemywać szerszego zakresu pełnomocnictwa niż bezpośrednio z nich wynikający, a to chociażby z tego powodu, że radca prawny A. K. nie występował jako pełnomocnik w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 roku. Nie wynika to ani z akt sprawy, ani z argumentów powołanych przez autora skargi.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

Mo.