Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 845/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 169 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej; oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak to wynika z akt sprawy, Urząd Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w M., postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzasadniając decyzję z dnia [...] października 2012 r. przytoczył wyniki tej kontroli wskazując, iż M. prowadził w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw mleczno-nabiałowo-jarskich w barach mlecznych w G. przy ul. [...]. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 112, poz. 760, dalej: rozporządzenie). Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie potraw: warzywa curry i barszcz z boćwiną. Rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła 411,74% i 145,02%.

Ponadto organ kontrolujący ustalił, że przedsiębiorca prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, bowiem dla baru przy ul. [...] w całym kontrolowanym okresie a dla baru przy [...] od 24 maja 2010 r. na paragonach fiskalnych jest napis "Danie na zamówienie". Posiłku określanego jako "Danie na zamówienie" nie można przypisać do karty kalkulacyjnej. Równocześnie na paragonach baru przy [...] w okresie od stycznia do maja 2010 r. widnieje napis "VAT 7%" i "VAT 22%".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na par. 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia stwierdził, że podatnik otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, użytych do sprzedawanych posiłków, ponieważ cena gotowego posiłku złożonego wyłącznie z tych surowców nie powinna przekroczyć marży 30%. Podkreślił, że prawodawca posługuje się określeniem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonym przez wnioskodawcę. Warunku tego strona nie spełniła stosując marżę wyższą do przypraw. Organ wskazał także na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie prowadził kontroli w przedsiębiorstwie M. za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r., a wyniki kontroli dotyczących innych okresów nie mogą mieć wpływu na rozpatrywaną sprawę. Organ nie znalazł także uzasadnienia dla powołania w tej sprawie biegłego dla ustalenia wysokości marży.

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. powołał art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz.1240 ze zm. – dalej jako "ustawa o finansach publicznych") oraz par. 4 ust. 1 w zw. z par. 1 pkt 3 i par. 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r.

W odwołaniu P.C. prowadzący działalność pod firmą M. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania art. 7,8,75 par. 1,80 i 84 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem strony wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. miało nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów ewidencji sprzedaży, pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie przez Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w G., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez stronę a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. określającą P.C. przypadającej do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010 r., w wysokości 424.878 zł. oraz terminy, od których naliczane są odsetki.

W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji potwierdził ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G., podzielił jego stanowisko i odrzucił wszystkie zarzuty P.C. wskazane w odwołaniu.

Przede wszystkim Minister Finansów uznał, iż samowolne wyłączenie przez przedsiębiorcę surowców z Wykazu stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia i skutkuje niespełnieniem przez przedsiębiorcę warunków otrzymania dotacji oraz koniecznością zwrotu środków dotacji wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Minister Finansów stwierdził również, że postępowanie kontrolne urzędu Kontroli Skarbowej w G. zapewniło respektowanie zasady prawdy obiektywnej, podjęto w nim wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez kontrolerów oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyników kontroli, organ odwoławczy zauważył, iż poprzednie wyniki kontroli nie powinny mieć wpływu na ustalenia kontroli, której wyniki podlegają zaskarżeniu przez stronę w tym postępowaniu, uwzględniającym inny okres badania.

Uznając za nieuzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P.C. Minister Finansów wskazał, że zgromadzone dowody w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o wysokości marży powyżej 30%, zatem nie było uzasadnienia do dokonywania dodatkowych ekspertyz, które stosuje się w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie wiadomości specjalnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu sprawy, a zaistniałe okoliczności zostały udowodnione.

P.C. wniósł na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, uznał skargę za niezasadną.

Podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, że skarżący pobrał nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych był fakt ustalenia przez stronę marży gastronomicznej w wysokości przekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wykazanych w załączniku 1 do rozporządzenia.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że podziela stanowisko i wywody zawarte w wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. V SA/Wa 2675/12, dotyczącym B. spółki z o.o. w G. Kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznawanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. W par. 1 rozporządzenia sformułowane zostały definicje, między innymi definicja "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Par. 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30% po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów i surowców wymienionych w punkcie 2 tego przepisu.

Tytuł rozporządzenia oraz powyższe sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do "posiłków" jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców, jak błędnie wskazywał w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych (par. 4 ust. 2). Warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (par. 4 ust. 1). Rozporządzenie nie zawiera definicji "marży gastronomicznej". Jednak jej określenie na użytek rozporządzenia jako procentowego wskaźnika wartości zakupionych surowców jest jednoznaczne i wyłącza możliwość definiowania pojęcia "marża gastronomiczna" w oparciu o inne źródła, w szczególności brak było uzasadnienia dla dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie stosowanej przez P.C. marży "z uwzględnieniem ponoszonych kosztów wytworzenia towarów". Zatem, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są nieuzasadnione.

Odnosząc się do istoty problemu, to jest wysokości marży stosowanej przez skarżącego, Sąd podkreślił, iż Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje (przy czym możliwość udzielania dotacji odnosi się do posiłków, a nie do surowców) został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wykaz ten może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli przez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do par. 4 ust. 2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do par. 4 ust. 1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji.

Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, iż marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, które były surowcem umieszczonym w Wykazie i w konsekwencji 30% wartości zakupionych surowców.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy zasadnie uznały, iż dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez skarżącego nienależnie. Organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy oparł się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym. Nieprawidłowe wyłączenia przez skarżącego przypraw z listy surowców będących podstawą obliczania marży ujawniła dopiero kontrola. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody. Jednocześnie Sąd wskazał, że zmiana stanowiska, którego uzasadnienie Sąd podziela, nie może prowadzić do zaakceptowania dotychczas stosowanej praktyki organu. Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia i podważenie przez to zaufania do organów Państwa.

Dalej Sąd wskazał, że w uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zaaprobował prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez organ I instancji, przyjmując te ustalenia za swoje. Jest to tok postępowania w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczony, jeżeli z uzasadnienia decyzji organu II instancji jednoznacznie wynika, iż organ ten przeprowadził własne rozpatrzenie sprawy, co w ocenie Sądu miało miejsce.

Wobec zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia par. 9 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazał, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez skarżącego par. 9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobrane w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie. Natomiast możliwość zwrotu tylko części dotacji uregulowana została w par. 8 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2006 r. i związana jest z dokonanymi przez przedsiębiorcę korektami należnej dotacji – co w sprawie niniejszej nie mało miejsca.

W kwestii odsetek Sąd podniósł, iż stosownie do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji – z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art.. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. A zatem w przypadku, gdy dotacja nienależnie pobrana stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu – odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Jakkolwiek w tym zakresie uzasadnienia decyzji obu organów są lakoniczne, to jednakże z ich całości wynika, iż dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści przedsiębiorcy. W ocenie Sądu niedociągnięcia uzasadnienia w zakresie odsetek nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

P.C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a":

a) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielenia i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców,

b) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i przyjęcie, że w okresie od 1 listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący nienależnie pobrał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu,

c) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i naliczenie odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji,

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 133 par. 1 tej ustawy poprzez wydanie wyroku nie tylko na podstawie akt sprawy, lecz również na podstawie akt sprawy V SA/Wa 2675/12 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bez rozszerzenie zakresu postępowania dowodowego,

b) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:

• Art. 7 k.p.a. i art. 77 par. 1k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez P.C. ewidencji sprzedaży i receptur,

• Art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedsiębiorstwie P.C. oraz w powiązanej kapitałowo i osobowo z P.C. spółce B. Spółce z o.o. w G. za okres do stycznia 2010 r.,

• Art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez P.C. marży gastronomicznej wyższej niż 30%,

• Art. 84 par. 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P.C. w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.

• Art. 107 par. 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r.

c) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w

postaci art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Pismem z dnia 27 maja 2015r. skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu – na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. – z dokumentu w postaci pisma Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2006 r. na okoliczność tego, że Minister Finansów zezwalał na wyłączenie z podstawy dotowania niektórych surowców wymienionych w wykazie załączonym do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (poprzedzającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych) oraz fakultatywnego charakteru tego wykazu oraz dokumentu w postaci protokołu przesłuchania M.S. z dnia [...] stycznia 2015 r. w sprawie [...] prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. na okoliczność tego, że stanowisko Izby Skarbowej w G. co do fakultatywnego charakteru wykazu surowców załączonego do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ulegało zmianom. Wskazując, że treść pisma Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. potwierdza, że wyłączanie surowców wymienionych w wykazie surowców dotowanych było praktyką nie tylko powszechnie stosowaną, lecz wręcz zalecaną przez Ministra Finansów, który jednak w toku przedmiotowej sprawy twierdził, iż takie rozwiązanie było niedopuszczalne. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej kompetencje w zakresie uzgodnienia, które z surowców można wyłączyć spod dotowania. Natomiast treść zeznań złożonych przez świadka M.S. w Urzędzie kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2015 r. w sprawie [...] potwierdza wcześniejsze stanowisko Izby Skarbowej w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. co do fakultatywnego charakteru wykazu surowców załączonego do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych oraz potwierdza tezę skarżącego, że stanowisko organów administracji publicznej ulegało zmianom oraz wystąpiła zmiana interpretacji przepisów rozporządzenia.

Ponadto skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje administracyjne dotyczą sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej, co – na podstawie art. 156 par. 1 pkt 3 k.p.a. - skutkuje nieważnością decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r. i decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2015r., II GSK 1744/14 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 27 maja 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 par. 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 55/14, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wskazania nowej podstawy kasacyjnej należy stwierdzić, że zdanie drugie art. 183 par. 1 p.p.s. pozwala stronom przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i nie oznacza prawa do ich uzupełnienia przez podanie nowych przepisów (por. wyroki NSA : z dnia 17 stycznia 2006r. I FSK 352/05, Lex nr 187451; z dnia 10 stycznia 2005r. OSK 870/04, Lex nr 236847; z dnia 25 maja 2005r. OSK 1276/04, Lex nr 236825). Po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, jak stanowi o tym art. 183 par 1 p.p.s.a. in fine, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Niedopuszczalne pozostaje natomiast formułowanie kolejnych zarzutów kasacyjnych tak samo zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w]: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, P.p.s.a. Komentarz, Warszawa 2015, s. 707).

W związku z powyższym nie mógł podlegać ocenie kolejny zarzut kasacyjny sformułowany w piśmie skarżącej kasacyjnie z 27 maja 2015 r.

W stanie faktycznym sprawy – zdaniem NSA – zasady przyznawania dotacji regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30% po wyłączeniu:

1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych;

2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych.

Przy tym przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (par. 4 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (par. 4 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (par. 4 ust. 3 rozporządzenia).

Przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów dotacyjnych, sposób jej ewidencjonowania (par. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższej regulacji dotacja przyznawana jest do posiłków, nie zaś

do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje", wskazuje nie surowce, do których przyznaje się dotacje, lecz surowce, z których wykonać można posiłek podlegający dotacji. Wprawdzie ustawodawca nie dokonał wyjaśnienia znaczenia pojęcia "marży gastronomicznej", tym niemniej przepisy ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z par. 4 w/w rozporządzenia są w tym względzie na tyle precyzyjne, że nie ma potrzeby odwoływania się do nauki ekonomii, żeby określić w jakiej maksymalnej kwocie można pobrać marżę od posiłku sprzedanego w barze mlecznym.

Zauważyć należy, że głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych (por. wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2015r. sygn. akt II GSK 1103/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie NSA Sąd I instancji prawidłowo uznał, ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani podmiot, który występuje o jej przyznanie, nie mają prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Jeżeli przedsiębiorca używa do sporządzania dotowanych posiłków surowców umieszczonych w wykazie, to spoczywa na nim obowiązek uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty dotacji.

To w pełni czyni niezasadnym wywód skarżącego kasacyjnie dotyczący błędnej wykładni par. 4 ust. 1 rozporządzenia, tym bardziej, że jej autor w żaden sposób nie wskazuje na czym polega ten błąd i jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisu.

Jednoznaczność przepisu par. 4 ust. 1 rozporządzenia sprawia, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 84 par. 1 k.p.a. Z opinii biegłego organ może skorzystać tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 84 par. 1 k.p.a.). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że marża gastronomiczna oznacza procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców. Stąd też nie było konieczne korzystanie z pomocy biegłego.

Jednocześnie NSA zauważył, że formułując zarzut niewłaściwego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i naliczenia odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił całej treści tego przepisu.

Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści, realizując przy tym określony cel o znaczeniu publicznym. Uzasadnia to żądanie zwrotu przyznanej dotacji wraz z odsetkami liczonym od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Ocena zarzutu dotyczącego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych uzależniona jest od ustalenia, że w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący kasacyjnie nienależnie pobrał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu. Aby można było uznać, że przedsiębiorca nienależnie otrzymał dotację, spełnionym musi być warunek, o którym mowa w par. 4 ust. 1 rozporządzenia, tj. przedsiębiorca zastosował marżę gastronomiczną na poziomie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustali się, że przedsiębiorca zastosował marżę w wyższym wymiarze, niż przewidziana w par 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowić to będzie postawę do uznania, że pobrana dotacja była nienależna w rozumieniu art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Tym samym zarzut ten rozpatrywać należy łącznie z zarzutami odnoszącymi się do prawidłowości postępowania wyjaśniającego.

Uzasadnione są – zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 par. 1 i art. 80 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W szczególności Sąd nie przeprowadził właściwej kontroli, nienależycie ocenił stan faktyczny sprawy i wyprowadził z niego błędne wnioski. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, a w szczególności art. 151 p.p.s.a. są konsekwencją tego stanu rzeczy.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było wykorzystanie dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r. przez przedsiębiorcę P.C. prowadzącego działalność w G. pod nazwą "M.". W istocie poza sporem pozostaje, że skarżący kasacyjnie nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 rozporządzenia. P.C. stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo, że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia, i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę. Taki sposób postępowania różnego sposobu obliczania marży gastronomicznej potwierdził sam skarżący kasacyjnie w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu przyznając, że ustalał różne marże dla różnych składników posiłku.

Organy obu instancji, a następnie Sąd I instancji uznały, że wyniki kontroli za okresy od lutego 2006 do marca 2006r. od stycznia 2008 r. do marca 2008r. od stycznia 2009 r. do września 2009 r., a także do stycznia 2010 r. w spółce powiązanej z osobą skarżącego kasacyjnie kapitałowo nie miały znaczenia i ich wynik pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Skarżący chciał natomiast zaliczenia do materiału dowodowego wyników tych kontroli oraz kontroli i porównania kart kalkulacyjnych innych przedsiębiorców, które to dowody miały świadczyć o praktyce postępowania organów w zakresie przyznawania dotacji do barów mlecznych.

W ocenie NSA rzeczą organów było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw P.C. w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30% do pozostałych surowców, oraz czy odpowiada ona praktyce stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność tego samego rodzaju i również korzystających z dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle stawianego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej.

Za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska Sądu I instancji w zakresie niezastosowania art. 8 k.p.a.

Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie 1/ stanu sprawy, 2/ zarzutów podniesionych w skardze, 3/ stanowisk pozostałych stron, 4/ podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie (a jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, także wskazania co do dalszego postępowania).

Uwzględniając funkcje realizowane przez uzasadnienie orzeczenia sądowego, w tym zwłaszcza znaczenie jego funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności podjętego rozstrzygnięcia należy podnieść, że uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 par. 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie zgodność z prawem wydanego przez organy rozstrzygnięcia. Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, bez jednoczesnego gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty przez sąd określony kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz przyjęty kierunek i sposób rozstrzygnięcia. Nie służy więc realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej ograniczenie się w dużym stopniu do powielenia stanowiska organów i prostej ich akceptacji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji, skarżący w odwołaniu i w skardze podnosi ważne kwestie, co zobowiązywać powinno Sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, której brak stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., I GSK 685/09, oraz wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, z dnia 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia przedstawionych uwag NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, co odnieść należy zwłaszcza do tego ich aspektu, który wiązał się z zarzutem naruszenia zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.).

Zasada zaufania obywateli do organów państwa wyrażona w art. 8 k.p.a. uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to zasada najszersza pod względem zakresu. Można w niej pomieścić bogaty katalog zasad ogólnych. Niewątpliwie bowiem pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I OSK 1094/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 77 par. 1 k.p.a. zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zasada wynikająca z treści art. 8 k.p.a. stanowi podstawę uznania, że przy rozpoznawaniu sprawy organ administracji publicznej – zwłaszcza stosując normy o charakterze sankcyjnym – nie powinien negatywnie dla strony interpretować wieloznacznych okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy do powstania takiej wieloznaczności przyczynił się sam organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1645/13 publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji, nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają – przy niezmiennym stanie faktycznym – wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn.

W orzecznictwie przyjmuje się, że określone zachowania prawne organu w sprawach danego rodzaju, nie mogą ulec nagłej zmianie bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc organ, np. rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, może stanowić naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2539/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko nieuzasadniona zmienność poglądu organu stanowi naruszenie art. 8 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II GSK 19/10, publ. Na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem ani organ, ani Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego zmianie uległa interpretacja przepisów rozporządzenia z 2006 r.

Podkreślić należy, że praktyka stosowana przez skarżącego kasacyjnie podlegała już weryfikacji przez Naczelnika urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący kasacyjnie współdziałając z organem prowadził ewidencję objętą dotowaniem surowców w sposób uzgodniony z funkcjonariuszami Urzędu Skarbowego, którzy dokonywali ich sprawdzania i w oparciu o tę ewidencję przyznawane były dotacje. Jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji czy też sposobu rozliczania dotacji co do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem, to już wówczas należało odmówić skarżącemu przyznania dotacji. Tymczasem przyznając skarżącemu kasacyjnie dotację po zweryfikowaniu przedłożonych przez niego dokumentów, ww. organy akceptowały praktykę skarżącego. Postępowanie organu utwierdzało przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji i aktualnie nie może narażać go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych dotacji wraz z odsetkami.

Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny wskazuje na to, że w postępowaniu administracyjnym nie zgromadzono materiału dowodowego w zakresie wystarczającym dla oceny zaistnienia przesłanek dotyczących kwestii ustalenia, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. W sprawie niniejszej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona skarżąca działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa.

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 k.p.a. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie przedstawienie szczegółowego wyjaśnienia zmiany stanowiska organów co do sposobu obliczenia i rozliczenia dotacji, jak również prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców narusza również przepis art. 107 par. 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 8 k.p.a. nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o konieczności zmiany stanowiska co do interpretacji przepisów rozporządzenia z 2006 r., co wiąże się również z regułą "uczciwego procesowania".

Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności, która wyklucza możliwość obciążenia strony negatywnymi konsekwencji oparcia swojego działania na dotychczasowym postępowaniu organów przy rozpoznawaniu spraw o tym samym charakterze i w stosunku do tej samej strony.

W tym stanie sprawy, stosownie do przepisu art. 185 par. 1 p.p.s.a. naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2016r., V SA/Wa 391/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję; w motywach przypomniał stanowisko prezentowane przez NSA w wyżej zaprezentowanym wyroku.

W efekcie tego judykatu Minister Rozwoju i Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. – stosownie do treści art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67, art. 61 ust. 3 pkt 5 oraz art. 169 ust. 6 w zw. z art. 168 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2012 r., nr [...].

W motywach wskazano, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20.06.2006r.

Zgodnie z par. 3 ww. rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W par. 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W par. 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W par. 4 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (par. 4 ust. 3 rozporządzenia). Jak właściwie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16.12.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ewidencja ilościowo-wartościowa nie była prowadzona przez Stronę w sposób prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. właściwie wskazał, że P.C. w badanym okresie prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży. Na paragonach wskazywał np. "Danie na zamówienie" bez wskazania rodzaju dania i przedłożenia karty kalkulacyjnej stosownego posiłku, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanej potrawy (potraw), a tym samym ustalenie wartości i ilości surowców zużytych do jej przygotowania oraz zastosowanej marży. Ponadto Strona nie przekazała rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. – przedłożyła tylko karty kalkulacyjne potraw sprzedawanych w tym okresie.

Strona również w sposób dowolny ograniczyła listę surowców zużytych do posiłków dotowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Marżę gastronomiczną, w wysokości 30% stosowano wyłącznie do surowców wymienionych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków objętych dotacją. Przy tym należy wskazać, że wykaz surowców może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu surowców, który jest podstawą obliczania dotacji.

Przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie. Jednak jeżeli surowce zamieszczone w wykazie zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do par. 4 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12.

Mając jednak na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 18.11.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14 organ wskazał, iż Minister Rozwoju i Finansów związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w postępowaniach administracyjno-sądowych. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że "postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę w przekonaniu w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo-wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany uzgadniany poprzez podległemu Dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo-wartościową. Narusza to w ocenie Sądu konstrukcję zasady zaufania do organów administracji publicznej określoną w art. 8 k.p.a. i w tym zakresie zarzuty skargi okazują się słuszne".

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w latach 2006, 2008, 2009 przeprowadzone zostały trzy kontrole u P.C. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., które nie wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji przedmiotowych w barach mlecznych i prowadzonej przez niego dokumentacji.

Strona otrzymała więc pisemne potwierdzenie, że na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 roku prowadzi dokumentację w sposób niebudzący wątpliwości. Uznać więc należy, że skutkowało to powielaniem sposobu prowadzenia przez Stronę ewidencji ilościowo-wartościowej w kolejnych okresach pobierania dotacji.

Odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia [...].04.2006 r. nr [...] Organ wskazał, że rzeczywiście wskazane w nim zostało, że istnieje możliwość wyłączenia niektórych surowców określonych w wykazie, jednakże jest to uzasadnione utrzymaniem ciągłości dotowania i zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister Finansów wskazał, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji, gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, aby przy wyborze wyłączanych surowców kierować się zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych. Minister Finansów nakazał również, aby poinformować zainteresowane podmioty o zakresie i powodach wprowadzonego ograniczenia. Mając jednakże na uwadze, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wiedział o możliwości stosowania wyłączeń poszczególnych surowców, a osoby kontrolujące nie zakwestionowały tego faktu w protokołach kontroli należy uznać, że mimo błędnej interpretacji przepisów prawa fakt ten był akceptowany przez organy. Uznać więc należy, że mogło to doprowadzić do wprowadzenia w błąd Strony, co do możliwości wyłączenia poszczególnych surowców z konieczności stosowania marży nieprzekraczającej 30%.

Mając więc na uwadze, że Strona dysponuje korzystnymi dla siebie protokołami kontroli rozliczania dotacji pobranych w latach 2006, 2008 i 2009 oraz, że Minister Finansów w piśmie z dnia [...].04.2006 r. wskazał możliwość wyłączenia poszczególnych surowców z konieczności stosowania marży nieprzekraczającej 30% należy wskazać, iż przedsiębiorca mógł być przekonany o zgodności jego postępowania z ówcześnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z 2006 r., co mogło wprowadzić Stronę w błąd co do prawidłowości swojego działania. Ponadto kontrole niestwierdzające nieprawidłowości świadczą o stosowaniu przez organy kontrolujące błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r., bądź o wybiórczym przeprowadzeniu tej kontroli. Natomiast jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim uzasadnieniu wyroku "postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo-wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany, uzgadniany poprzez biegłych Dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo-wartościową".

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Strona korzystając z dotacji nie spełniła głównego celu jakiemu służy przedmiotowa dotacja, gdyż stosowanie bardzo wysokich marż na surowce nie będące podstawą wyliczenia dotacji nie wpływało w żaden sposób na obniżenie ceny posiłku. Strona stosując bardzo wysokie marże na surowce wpływała na podwyższenie końcowej ceny oferowanego posiłku, co skutkowało niezachowaniem socjalnego charakteru dotacji. Należy przy tym wskazać, że pomimo zaakceptowania przez organy administracyjne faktu wyłączenia części surowców spod konieczności stosowania marży 30%, to jednak przy ustalaniu marży nakładanej na te surowce należy mieć na uwadze, iż dotowanie posiłków w barach mlecznych jest formą pomocy społecznej i przepisy rozporządzenia wprost odwołują się w tym zakresie do ustawy o pomocy społecznej.

Jak już wyżej wskazano celem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest pomoc państwa w trudnych sytuacjach życiowych osobom i rodzinom, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Dotacja, o którą może ubiegać się przedsiębiorca prowadzący bar mleczny, jest dotacją przedmiotową do posiłków mającą za zadanie bezpośrednio obniżyć ich cenę tak, aby został spełniony jej pomocowy charakter, tj. zapewnienie dostępu do tanich, ciepłych posiłków osobom o najniższych dochodach. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.06.2015r. sygn. akt II GSK 1103/14 który wskazał, że głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Rozporządzenie z 2006 r. nie umożliwia powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych.

O fakcie niezachowania głównego celu dotacji świadczy między innymi przykład przedstawiony w protokole kontroli przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].06.2012r. nr [...], w którym wskazane zostało, że na potrawę o nazwie "Warzywa Curry" faktyczna marża gastronomiczna zastosowana przez podatnika wynosiła 411,74%. Z wyliczenia tego wynika, że Strona stosowała bardzo wysokie marże na poszczególne surowce (przyprawy), niejednokrotnie było to kilkanaście tysięcy procent. Z akt sprawy wynika, że Strona nie stosowała również porównywalnych marż na te same surowce, a zmieniała je do poszczególnych dań. Marże ustalane były w zależności od ceny jaką założyła sobie wcześniej, a wysokość otrzymywanych dotacji nie miała żadnego wpływu na kształtujące się ceny sprzedawanych posiłków.

Jak wskazał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ww. protokole wartość surowców netto potrzebnych do przygotowania 12 porcji posiłku o nazwie "Warzywa Curry" wynosiła 32,78 zł. W przeliczeniu na jedną porcję jest to 23,73 zł. Cena sprzedaży netto ustalona przez Stronę wynosiła 13,91 zł. Na większość składników tego posiłku marża nie przekracza 30%. Znaczna różnica pomiędzy wartością surowców potrzebnych do sporządzenia posiłku a jego ostateczną ceną spowodowana była narzuceniem bardzo wysokiej marży na przyprawy wykorzystane do jego sporządzenia. Strona na przyprawę o nazwie "curry suszone" zastosowała marże w wysokości 4058,82%, na przyprawę o nazwie "warzywko" 4082,35%, na pieprz mielony 3840% a na sól 2900%. Na przykładzie tym można zauważyć, że P.C. nie korzystał z dotacji w celu obniżenia ceny posiłku. Strona dotację traktowała jako dofinansowanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na temat stosowania bardzo wysokich marży przez Stronę wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14 wskazując, że "poza sporem pozostawało, że Skarżący nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów i stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do ww. rozporządzenia i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę, co sam potwierdził w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu przed organem I instancji".

Z uwagi na to, że udzielona P.C. dotacja do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r. nie została wykorzystana zgodnie z jej celem (nie obniżyła ceny dotowanych posiłków organ uznał, że została pobrana nienależnie. Zgodnie natomiast z art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami.

Natomiast kwestia prawidłowości naliczenia odsetek nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu, gdyż wypowiedziały się w tym temacie sądy administracyjne w swoich uzasadnieniach wyroków wskazując, że "zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 w zw. Z ust. 5 pkt 2 u.f.p. dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną".

Organ dostrzegł, że w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organy administracji art. 8 k.p.a. w aspekcie możliwości wyłączenia części surowców z konieczności stosowania marży maksymalnej nie wyższej niż 30%, nie występował żaden zakaz, ani nakaz stosowana dowolnych marż na wyłączone surowce. W przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców nie objętych wnioskiem o wypłatę dotacji nie trzeba stosować maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu, jednakże przy stosowaniu marży na te surowce należy uwzględniać społeczny cel posiłków na które udzielenia jest dotacja. Marża nie może znacząco podwyższać ceny posiłku. Dotacja, która otrzymuje przedsiębiorca musi wpływać na cenę posiłku, tzn. obniżyć ją. Marża nie może przekraczać zdroworozsądkowych wysokości. Ceny posiłków objętych dotacją mają być jak najniższe, aby osoby objęte pomocą społeczną mogły posilić się ciepłym, zdrowym i pełnowartościowym posiłkiem. Natomiast ogólna marża na poszczególne posiłki stosowana przez Stronę wynosiła kilkaset procent. Świadczy to o fakcie, że pobierając przedmiotową dotację Strona nie miała na celu obniżenia ceny posiłków i robiła to świadomie wykorzystując błędną interpretację przepisów.

Odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia [...].04.2006r. nr [...], na które powoływała się Strona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które to miało wprowadzić Stronę w błąd należy wskazać, że w piśmie tym wyraźnie zostało wskazane, że dotacje są udzielane w celu zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister Finansów wskazał również, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców, jak również, że przy wyborze wyłączanych surowców kierować się należy zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych.

Odnosząc się do zarzutu błędnego sposobu wyliczenia marży na surowce, jak również powołania biegłego Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że sądy administracyjne wypowiedziały się na ten temat i stanowisko to jest wiążące dla organu.

Minister wskazał, że dotacja nie jest udzielana do prowadzenia baru mlecznego i dofinansowywania kosztów, które przedsiębiorca ponosi w związku z prowadzeniem działalności. Jak wcześniej wskazano, dotacji udziela się do posiłków, a jej celem jest obniżenie ceny na poszczególne dania. Dotacja przydzielana przedsiębiorcy do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych służyć ma spożywającym te posiłki, a nie finansować prowadzenie działalności i bezpośrednio podnosić zyski tego przedsiębiorcy. Dotacja ma jedynie rekompensować obniżenie ceny posiłku, które powoduje zastosowanie marży na poszczególne surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przedsiębiorca występujący o dotacje musi być świadomy, że będzie zobowiązany zapewnić biedniejszej grupie społecznej możliwości zjedzenia ciepłego posiłku w cenach niższych niż w punktach, które z takich dotacji nie korzystają. Jednakże podając, dzięki tym dotacjom, posiłki w cenach niższych jak inni przedsiębiorcy będzie stawał się bardziej konkurencyjny.

W kwestii naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, określonej w art. 8 k.p.a. odnoszącej się do celowości pobieranych dotacji Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnia, że co prawda organy nie kwestionowały we wcześniejszych okresach niespełniania przez Stronę celu, dla którego została udzielona dotacja, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że nie wiedziała, iż dotacja udzielana jest w celu obniżenia ceny posiłku w taki sposób, aby najbiedniejsza część społeczeństwa miała możliwość z niej skorzystać. Świadczy o tym chociażby fakt powoływania się przez Stronę na wcześniej przywoływane pismo Ministra Finansów z dnia [...].04.2006 r. nr [...]. Zasłanianie się wcześniejszymi kontrolami nie może również doprowadzić do sytuacji, w której fakt stosowania bardzo wysokich marż będzie skutkowało aprobatą naruszania przepisów prawa i akceptacją, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z jej celem. W wyroku z dnia 4.03.2014 r. (sygn. akt I FSK 95/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienie i pokrzywdzenie podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe". Co prawda wyrok ten dotyczy kwestii podatkowych, jednakże właściwie oddaje problem niniejszej sprawy. Nie do zaakceptowania jest fakt, że Strona wykorzystywała dotacje z budżetu państwa niezgodnie z jej celem (obniżenia ceny na poszczególne posiłki) podnosząc tym jedynie otrzymywane zyski w sytuacji, gdy dotacje przekazane innym przedsiębiorcom wykorzystywane były na cel społeczny i przedsiębiorcy ci sprzedawali posiłki w obniżonych cenach. Należy przy tym wskazać, że organy jednolicie wskazywały, że dotacje przekazywane są dla osiągnięcia celu społecznego, czego strona była świadoma. Natomiast fakt, że wcześniej organy podczas prowadzonych kontroli nie zakwestionowały stosowania bardzo wysokich marży na surowce nieobjęte wnioskiem o dotację nie może prowadzić do akceptacji takiego stanu rzeczy. Jak już wcześniej wskazano z zasady zaufania do organów wynika również, że w wydawanym rozstrzygnięciu należy uwzględniać zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa. W interesie społecznym natomiast jest, aby dotacja udzielana do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była wykorzystywana zgodnie z celem, gdyż dotacja ta jest udzielana na cele społeczne.

Minister zauważył, że o świadomym zawyżaniu przez Stronę marży skutkującym brakiem spełnienia celu społecznego świadczy również fakt, że mimo iż w dniu [...].10.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję określającą P.C. przypadająca do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., Strona nadal stosowała bardzo wysokie marże na przyprawy. Działanie takie doprowadziło do wydania kolejnej decyzji o zwrocie dotacji i świadczy o traktowaniu przez Stronę dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jako wsparcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dotacji skierowanych do najmniej zarabiających.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że pomimo naruszenia art. 8 k.p.a. co do sposobu prowadzenia ewidencji i wybiórczego stosowania marży 30% do surowców, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...].10.2012 r. określił P.C. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r. w wysokości 424 878.00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki.

W skardze – postulującej stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017r., a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych (alternatywnie uchylenie decyzji obu instancji i wydanie identycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania) – zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 20 Konstytucji i art. 7 a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej poprzez pozbawioną podstawy prawnej ocenę stosowanej przez skarżącego marży na surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 20.06.2006 r. oraz przyjęcie, że skarżący stosował zbyt wysoką marżę na sprzedawane posiłki,

b. art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27.08.2009r. o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że P.C. w sposób nienależny pobrał dotację przedmiotową za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz wystąpiły przesłanki jej zwrotu,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które posiadało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 7 k.p.a., art. 75 par. 1 k.p.a. I art. 77 par.1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

b. art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 20.06.2006 r. w sposób sprzeczny z przebiegiem i wynikami kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie skarżącego i w powiązanej z nim osobowo i kapitałowo spółce B. Sp. z o.o. w G., uprzednimi instrukcjami udzielanymi skarżącemu i przedsiębiorcom prowadzącym taką samą działalność oraz oceną dowodów przeprowadzaną w postępowaniach o udzielenie dotacji za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.,

c. art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

d. art. 84 par. 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez P.C. w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.,

e. art. 107 par. 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia [...].01.2017r.,

f. art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.09.2015 r. (IIGSK 1744/14) i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2016 r. (V SA/Wa 391/16),

g. art. 156 par. 1 pkt 3 k.p.a. oraz par. 6 ust. 1 i par.7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. poprzez przyjęcie, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. o przyznaniu skarżącemu dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. nie stanowiły decyzji administracyjnych, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012r. nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej i nie jest dotknięta nieważnością.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji doszło do pomylenia rozporządzeń Ministra Finansów poprzez zacytowanie par. 2, par. 3 i par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, chociaż nie posiada ono znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji, zdaniem Strony, nie wiadomo, które z rozporządzeń stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji: rozporządzenie z dnia 20.12.2010 r. czy rozporządzenie z dnia 20.06.2006 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii, według Strony, jest istotne, ponieważ o ile w par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. występuje odesłanie do art. 7 a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, o tyle w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. takie odesłanie nie występuje.

W związku z powyższym strona wskazała, że w jej opinii, zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. powoduje, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncepcja rzekomego naruszenia przez skarżącego przepisów o pomocy społecznej jest chybiona. Ze wskazanej podstawy prawnej w postaci art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Strona wskazała, że – zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów – przesłanką zwrotu dotacji jest jej nienależne pobranie przez skarżącego, a przez nienależne pobranie należy rozumieć – zgodnie z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – udzielenie dotacji bez podstawy prawnej.

Natomiast w innej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Strony, stwierdzone zostało, że doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (celem), tj. art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, chociaż tego przepisu nie wskazano jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Strona podniosła również, że rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej o przyznaniu przedsiębiorcy dotacji stanowią decyzje administracyjne. Wynika to przecież wprost z brzmienia tych przepisów i z rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem Strony postępowanie w sprawie przyznania dotacji jest postępowaniem administracyjnym, wszczynanym na wniosek przedsiębiorcy, z udziałem urzędu Skarbowego, który dokonuje sprawdzenia prawidłowości obliczeń, które kończy się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania dotacji. Dotacja jest przyznawana z dołu, a nie z góry, tj. dotyczy okresu, w którym przedsiębiorca zużył już surowce do posiłków, a nie okresu przyszłego. W toku tego postępowania, w opinii Strony, organ administracji publicznej prowadzi postępowanie dowodowe, w tym przede wszystkim analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, ale również karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Nie jest wyłączone przeprowadzanie również innych dowodów. Postępowanie dowodowe ma na celu weryfikację, czy w poprzednim miesiącu przedsiębiorca prawidłowo stosował przepisy ww. rozporządzenia, w tym przede wszystkim wymaganą marżę, oraz czy zasługuje na przyznanie dotacji. Już na etapie rozpoznawania wniosku o przyznanie dotacji Dyrektor Izby Skarbowej jest w stanie zweryfikować prawidłowość stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Zdaniem Strony, możliwość ta faktycznie zależy wyłącznie od staranności Dyrektora Izby Skarbowej, który jest uprawniony do domagania się przedłożenia odpowiednich dokumentów. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w przypadku negatywnej oceny stosowanej przez przedsiębiorcę praktyki, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić przyznania dotacji, a w przypadku pozytywnej oceny powinien wydać decyzję o przyznaniu dotacji.

W opinii Strony ocena czy skarżący spełnił przesłanki otrzymania dotacji za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. została już dokonana w postępowaniu administracyjnym przeprowadzonym w ww. okresie i ocena ta wypadła dla skarżącego pozytywnie. Po analizie przedłożonych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący spełnił przesłanki otrzymania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Tym samym, zdaniem Strony, nie sposób przyjąć, że Strona pobrała nienależnie dotację za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., ponieważ w przeszłości przedstawiła ona niezbędne dokumenty pozwalające na ocenę, czy spełniała warunki do jej wypłacenia.

Z uwagi na powyższe twierdzenia Strona przyjmuje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r. oraz decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].01.2017 r. dotyczyły sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej, a tym samym skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 3 k.p.a. Ponowna ocena zagadnienia w postaci ewentualnego nienależnego pobrania przez skarżącego dotacji za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010 r. jest zdaniem Strony niedopuszczalna, ponieważ organ administracji publicznej jest związany wydaną decyzją.

Strona podniosła również, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Minister Rozwoju i Finansów pominął ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania. Minister Rozwoju i Finansów nie wyjaśnił praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw skarżącego w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30% do pozostałych surowców.

Strona wskazała, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Rozwoju i Finansów zrezygnował wprawdzie z kwestionowania sposobu prowadzenia przez skarżącego ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych oraz dopuszczalności wyłączania spod dotowania surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r.; skoncentrował się natomiast wyłącznie na stosowanej przez skarżącego marży. Zdaniem Strony tego rodzaju zmiana podejścia nie może zostać uznana za wykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto, taka zmiana podejścia w praktyce nie zmienia ani traktowania skarżącego przez organy administracji publicznej ani nie powoduje, że zarzut naruszenia przez organy administracji publicznej art. 8 k.p.a. staje się nieaktualny.

Argumentując powyższe Strona wskazała, że przyznawanie skarżącemu dotacji odbywało się na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postępowaniu administracyjnym uregulowanym w par. 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r., jak również, że stosowana przez skarżącego marża podlegała weryfikacji w czasie licznych kontroli, którym podlegał on sam, jak i powiązana z nim osobowo i kapitałowo spółka B. Sp. z o.o. w G.

Wysokość stosowanej marży, zdaniem Strony, wynika także z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r. Dlatego obecne ustalenia Ministra Rozwoju i Finansów o wygórowanej wysokości stosowanej przez skarżącego marży na surowce wyłączone spod dotacji nie stanowią szczególnego odkrycia ani nowości, ponieważ takie ustalenia poczyniono na początkowym etapie postępowania. W ocenie strony tego rodzaju praktyka była stosowana przez wielu przedsiębiorców prowadzących bary mleczne i akceptowana przez organy administracji publicznej, czego Minister Rozwoju i Finansów nie zbadał, wbrew zaleceniom sądów administracyjnych.

Powyższe, zdaniem Strony, uzasadnia zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. w sposób sprzeczny z przebiegiem i wynikami kontroli przeprowadzanych u Strony i powiązanej z nim osobowo i kapitałowo spółce B. Sp. z o.o. w G., uprzednimi instrukcjami udzielanymi skarżącemu i przedsiębiorcom prowadzącym taką samą działalność oraz oceną dowodów przeprowadzaną w postępowaniach o udzielenie dotacji za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Strona twierdzi, że na przestrzeni lat uzyskała na podstawie wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji o przyznaniu dotacji, na podstawie przeprowadzanych przez organy administracji publicznej kontroli oraz na podstawie obserwacji zachowań innych przedsiębiorców, które były akceptowane przez organy administracji publicznej, a także urzędowe potwierdzenie prawidłowości swojej praktyki stosowania marży przekraczającej 30% na surowce wyłączone spod dotacji. Strona twierdzi, że tego typu urzędowa akceptacja stosowanej praktyki utwierdziła skarżącego w prawidłowości jego działania. W zakresie wysokości marży na surowce wyłączone spod dotacji, w ocenie Strony, w pełni i nadal zasługuje na akceptację część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r. (IIGSK 1744/14), w którym stwierdzono, iż "nie do pogodzenia z zasadą art. 8 k.p.a. jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji, nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają przy niezmiennym stanie faktycznym – wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn".

Naruszenie przez Ministra Rozwoju i Finansów art. 8 k.p.a. polega, według Strony, również na tym, że dotychczas postępowanie dotyczyło dopuszczalności wyłączenia przez skarżącego spod dotowania surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Zamiast zastosować się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Rozwoju i Finansów zastosował odmienny niż dotychczas sposób oceny praktyki skarżącego i ocenie poddał nie kwestię wyłączania surowców spod dotacji, lecz wysokość stosowanej marży. Zdaniem Strony Minister Rozwoju i Finansów poprzez brak uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia spowodował, że skarżący został pozbawiony możliwości odwołania do organu wyższego stopnia i utracił możliwość skorzystania z kontroli instancyjnej w ramach postępowania administracyjnego.

Następnie Strona wskazuje, że definicja surowca z par. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra Finansów z 2006 r. oraz treść par. 2 tego rozporządzenia powodują możliwość stosowania ograniczonej do 30% marży wyłącznie na surowce wymienione w załączniku nr 1, które podlegają dotowaniu.

Zdaniem Strony rozporządzenie nie reguluje wysokości marży stosowanej na pozostałe surowce, tj. surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1, ani na surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację. Skutkuje to dopuszczalnością stosowania dowolnej marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1, oraz na surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, ponieważ nie występuje żaden prawny nakaz ani zakaz w tym zakresie.

Strona twierdzi, że wprowadzanie niewynikających z przepisów prawa ograniczeń co do wysokości stosowanej przez przedsiębiorcę marży stanowi niedopuszczalne ograniczenie tej wolności. Potwierdzeniem tezy o swobodzie kształtowania marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1, oraz na surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, jest treść załączonych wyjaśnień ministra Finansów z 14.01.2014r. skierowanych do przedsiębiorców prowadzących bary mleczne za pośrednictwem właściwych dyrektorów izb skarbowych, w których stwierdza się, że "nie ma podstaw do twierdzenia, że posiłki objęte dotacją mogą być przyznawane jedynie z wykorzystaniem surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia" (rozdział II pkt 10) oraz "w przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców nie wymienionych w załączniku nie będzie miał zastosowania wymóg stosowania maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu" (rozdział II pkt 11 b). Zdaniem Strony treść wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 14.01.2014r. w zakresie marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006r. oraz na surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, stanowią urzędowe potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez przedsiębiorcę praktyki. Mimo to rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji okazało się sprzeczne z ww. regułami i niekorzystne dla skarżącego.

Nie jest przekonujący argument Ministra Rozwoju i Finansów, jakoby dla wysokości marży na surowce do sporządzania posiłków w barach mlecznych miałyby posiadać znaczenie przepisy ustawy o pomocy społecznej. W ustawie o pomocy społecznej jedynie w dwóch przepisach jest mowa o barach mlecznych: art. 6 pkt 17 tej ustawy definiuje bar mleczny jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, zaś w art. 7 a tej ustawy stwierdza się, że pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych mogą być udzielane na wniosek przedsiębiorcy, w zakresie określonym w ustawie budżetowej na dany rok. Zdaniem Strony jej działalność spełnia warunki definicji z art. 6 pkt 17 ustawy o pomocy społecznej, zaś art. 7 a tej ustawy stanowi ogólną deklarację, która nie stanowi podstawy do wydania decyzji administracyjnej ani nie reguluje zasad udzielania dotacji.

Ponadto według Strony całkowicie dowolne i niepoparte przepisami prawa jest stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, jakoby wykorzystanie dotacji musiało być zgodne z definicją pomocy społecznej, jakoby warunkiem stosowania wyższej niż 30% marży na surowce do posiłków w barach mlecznych było zachowanie socjalnego charakteru dotacji oraz jakoby dopuszczalna była analiza wpływu na cenę posiłku wysokości marży na takie surowce. Zdaniem skarżącego jakakolwiek nieposiadająca podstawy prawnej dokonywana przez organy administracji publicznej ocena stosowanej przez niego marży posiada charakter bezprawny.

Strona zauważa również, że kluczowe znaczenie posiada spostrzeżenie, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w żaden sposób nie nawiązywało ani nie odsyłało do przepisów ustawy o pomocy społecznej. Ponadto art. 7 a ustawy o pomocy społecznej obowiązuje dopiero od dnia 01.01.2010 r., więc nie może dotyczyć dotacji udzielanej skarżącemu już od listopada 2009 r. Powoduje to w opinii Strony, że argumentacja Ministra Rozwoju i Finansów oparta na twierdzeniu, że skarżący naruszył socjalny charakter dotacji oraz postępował niezgodnie z jej celem, jest całkowicie chybiona.

W opinii Strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza zarzutem o nadmiernej wysokości marży, nie przedstawiono żadnych merytorycznych argumentów, dlaczego stosowana przez skarżącego marża na surowce w barach mlecznych miała być zbyt wysoka oraz jaka wartość marży byłaby, zdaniem organów administracji publicznej, właściwa.

Jak wskazuje Strona argumentacja organu, iż "marża nie może przekraczać zdroworozsądkowych wysokości" ma dowolny charakter ponieważ jest to sformułowanie ogólnikowe o charakterze ocennym.

Zdaniem Strony dokonywana przez Ministra Rozwoju i Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez podstawy prawnej, ocena marży stosowanej przez przedsiębiorcę, skoro nie występuje w tym zakresie żadna ustawowa reguła, stanowi naruszenie swobody działalności gospodarczej.

Strona podniosła również, że z uwagi na brak definicji pojęcia marży gastronomicznej uzasadniony był wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie faktycznie stosowanej przez skarżącego marży, z uwzględnieniem ponoszonych kosztów wytworzenia towarów. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości pozwoliłoby zweryfikować przedstawioną tezę o zawyżeniu przez skarżącego marży.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – wskazano argumenty zawarte w decyzjach Organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest zasadne żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzut poczyniony w pkt 2 g skargi (jest on najdalej idący i z tej racji zasługuje na ocenę w pierwszej kolejności).

Nie można również zgodzić się ze Stroną, że zaskarżona decyzja narusza art. 156 par. 1 pkt 3 k.p.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r. oraz decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].01.2017 r. dotyczyły sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostatecznymi decyzjami administracyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej.

Zdaniem Sądu w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 2006 r. wyrażenie "decyzja" zostało użyte nie w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, lecz jako określenie czynności o charakterze technicznym. Stosownie do par. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje Dyrektor Izby Skarbowej, a zgodnie z par. 7 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku podjęcia decyzji o udzieleniu dotacji, Izba Skarbowa dokonuje przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z rozliczeniem.

Jak już wyjaśniono na etapie wniesienia wniosku o dotację Dyrektor Izby Skarbowej nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd skarbowy. Urząd skarbowy natomiast sprawdza (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym Dyrektor Izby Skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania). W tak prowadzonej procedurze Dyrektor Izby Skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienie wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, tym bardziej, że nie posiada do tego stosownych materiałów umożliwiających weryfikację prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Wskazać również należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z 2006 r. narzuca dość krótkie terminy na sprawdzenie prawidłowości obliczeń, a także podjęcie decyzji i wypłatę dotacji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli) i braku zwrotu dotacji, organ ma możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego, w trakcie którego zbierany jest i rozpatrywany materiał dowodowy. Tak więc decyzja o udzieleniu dotacji potwierdzała jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów 2006 r.

Na prawidłowość rozumienia pojęcia "decyzja" jako określenie czynności o charakterze technicznym wskazuje również fakt, że w rozporządzeniu określone zostało, iż Dyrektor Izby Skarbowej "podejmuje decyzję". Gdyby ustawodawca chciał, aby w przedmiocie udzielenia decyzji była wydawana decyzja administracyjna to użyłby sformułowania, że Dyrektor Izby Skarbowej "wydaje decyzję".

Przedmiotem oceny dokonanej przez Ministra Rozwoju i Finansów była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r. określająca przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Zgodnie z art. 169 cyt. ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia nieprawidłowości. Natomiast w przypadku niedokonania zwrotu w tym terminie, organ, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki.

Kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

W par. 2 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W par. 1 pkt 3 tego rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W par. 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2006 r. określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (par. 4 ust. 3 rozporządzenia). Jak właściwie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16.12.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji".

Mając na uwadze powyższe Minister Rozwoju i Finansów trafnie stwierdził, że ewidencja ilościowo-wartościowa nie była prowadzona przez Stronę w sposób prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. właściwie wskazał, że skarżący w badanym okresie prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży. Na paragonach wskazywał np. "Danie na zamówienie" bez wskazania rodzaju dania i przedłożenia karty kalkulacyjnej stosownego posiłku, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanej potrawy (potraw), a tym samym ustalenie wartości i ilości surowców zużytych do jej przygotowania oraz zastosowania marży. Ponadto Strona nie przekazała rolek fiskalnych za grudzień 2009r. – przedłożyła tylko karty kalkulacyjne potraw sprzedawanych w tym okresie.

Strona w sposób dowolny ograniczyła również listę surowców zużytych do posiłków dotowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2006 r.; marżę gastronomiczną, w wysokości 30% stosowano wyłącznie do surowców wymienionych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków objętych dotacją. Przy tym należy wskazać, że wykaz surowców może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu surowców, który jest podstawą obliczania dotacji.

Przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie. Jednak jeżeli surowce zamieszczone w wykazie zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do par. 4 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Takie same stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12.

Mając jednak na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.11.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14 należy wskazać, iż Minister Rozwoju i Finansów związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w postępowaniach administracyjno-sądowych. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że "postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym, co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo-wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany uzgadniany poprzez podległych Dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo-wartościową". Narusza to w ocenie Sądu konstrukcję zasady zaufania do organów administracji publicznej określoną w art. 8 K.p.a. i w tym zakresie zarzuty skargi okazały się słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14 wskazał również, że "w orzecznictwie przyjmuje się, że określone zachowania prawne organu w sprawach danego rodzaju, nie mogą ulec nagłej zmianie bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc organ np. rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, może stanowić naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego". Następnie Sąd wskazał, że "tylko nieuzasadniona zmienność poglądu organu stanowi naruszenie art. 8 k.p.a.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie "nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona skarżąca działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa".

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonym rozstrzygnięciu trafnie wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w latach 2006, 2008, 2009 przeprowadzone zostały trzy kontrole u P.C. przez Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w G., które nie wykazały nieprawidłowości w rozliczaniu dotacji przedmiotowych w barach mlecznych i prowadzonej przez niego dokumentacji. Zatem Strona otrzymała pisemne potwierdzenie, iż na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. prowadzi dokumentację w sposób nie budzący wątpliwości; skutkowało to powielaniem sposobu prowadzenia przez Stronę ewidencji ilościowo-wartościowej w kolejnych okresach pobierania dotacji. Biorąc pod uwagę Minister Rozwoju i Finansów uznał, że wyniki kontroli mogły prowadzić do wprowadzenia w Stronie przekonania co do prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. W konsekwencji Strona działała w zaufaniu co do zgodności z prawem swojego sposobu ewidencjonowania wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Nadto trzeba wskazać, że zgodnie z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów dotacyjnych, sposób jej ewidencjonowania. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej, jeszcze przed rozpoczęciem działalności związanej ze sprzedażą posiłków objętych dotacją, powinien ustalić właściwy sposób prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej z przedsiębiorcą.

Minister Rozwoju i Finansów na podstawie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych w latach 2006, 2008, 2009 wyjaśnił praktyki organu, jakie stosowane były w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Strony, czym wypełnił wskazania Sądu do dalszego postępowania w sprawie. Ponieważ w aktach administracyjnych po wyroku NSA i WSA w Warszawie nie dołączono tych protokołów, Sąd załączył je do akt sądowych i zweryfikował poczynione ustalenia.

Minister Rozwoju i Finansów przeprowadził również dowód z pisma Ministra Finansów z dnia [...].04.2006 r. nr [...] na które powoływała się Strona wskazując, że pismo to wprowadziło ją w przekonanie co do prawidłowości swojego postępowania. Minister trafnie uznał, że rzeczywiście wskazane w nim zostało, że istnieje możliwość wyłączenia niektórych surowców określonych w wykazie. Jednakże w piśmie tym wskazane zostało jednocześnie, że jest to uzasadnione utrzymaniem ciągłości dotowania i zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister wskazał, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców. Jednocześnie zalecił, aby przy wyborze wyłączanych surowców kierować się zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych. Nakazał również, aby poinformować zainteresowane podmioty o zakresie i powodach wprowadzonego ograniczenia.

Minister Rozwoju i Finansów po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym uznał, że z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wiedział o możliwości stosowania wyłączeń poszczególnych surowców, a osoby kontrolujące nie zakwestionowały tego faktu w protokołach kontroli należy uznać, że mimo błędnej interpretacji przepisów prawa fakt ten był akceptowany przez organy, co mogło doprowadzić do wprowadzenia w błąd Strony, co do możliwości wyłączenia poszczególnych surowców z konieczności stosowania marży nieprzekraczającej 30%.

Mając więc na uwadze, że Strona dysponuje korzystnymi dla siebie protokołami kontroli rozliczania dotacji pobranych w latach 2006, 2008, 2009 oraz Minister Finansów w piśmie z dnia [...].04.2006 r. wskazał możliwość wyłączenia poszczególnych surowców z konieczności stosowania marży nieprzekraczającej 30% Minister Rozwoju i Finansów wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż przedsiębiorca mógł być przekonany o zgodności jego postępowania z ówcześnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z 2006 r., co mogło wprowadzić Stronę w błąd co do prawidłowości swojego działania.

Jednocześnie kontrole niestwierdzające nieprawidłowości świadczą o stosowaniu przez organy kontrolujące błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim uzasadnieniu wyroku "postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo-wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowaniu posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany, uzgadniany poprzez podległych Dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo-wartościową".

Mając powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Minister Rozwoju i Finansów pominął ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania i nie wyjaśnił praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Strony w kwestii naliczania marży.

Wydanie przez Ministra Rozwoju i Finansów decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G. spowodowane natomiast zostało faktem, że Strona korzystając z dotacji nie spełniła głównego celu jakiemu służy przedmiotowa dotacja, gdyż stosowanie bardzo wysokich marż na surowce nie będące podstawą wyliczenia dotacji nie wpływało w żaden sposób na obniżenie ceny posiłku. Strona stosując bardzo wysokie marże na surowce wpływała na podwyższenie końcowej ceny oferowanego posiłku, co skutkowało niezachowaniem socjalnego charakteru dotacji. Należy przy tym wskazać, że pomimo zaakceptowania przez organy administracyjne faktu wyłączenia części surowców spod konieczności stosowania marży 30%, to jednak przy ustalaniu marży nakładanej na te surowce należy mieć na uwadze, iż dotowanie posiłków w barach mlecznych jest formą pomocy społecznej.

Celem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest pomoc państwa w trudnych sytuacjach życiowych osobom i rodzinom, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Dotacja, o którą może ubiegać się przedsiębiorca prowadzący bar mleczny, jest dotacją przedmiotową do posiłków mającą zadanie bezpośrednio obniżyć ich cenę tak, aby został spełniony jej pomocowy charakter, tj. zapewnienie dostępu do tanich, ciepłych posiłków osobom o najniższych dochodach. Potwierdza to w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2015r. sygn. akt II GSK 1103/14 który wskazał, że "głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności". Odnosząc się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Sąd wskazał, że "przepisy te nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk". Dalej Sąd stwierdził, że "prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych". Sąd wskazał również, że "dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści dla przedsiębiorcy, realizując przy tym określony cel o znaczeniu publicznym".

Biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2015r. sygn. akt II GSK 1103/14 wyraźnie wypowiedział się co do celu i charakteru dotacji uznać należy za bezzasadny zarzut Strony, że dowolne i niepoparte przepisami prawa jest stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, iż wykorzystanie dotacji musiało być zgodne z definicją pomocy społecznej, a także, że warunkiem stosowania wyższej niż 30% marży na surowce do posiłków w barach mlecznych było zachowanie socjalnego charakteru dotacji oraz że dopuszczalna była analiza wpływu na cenę posiłku wysokość marży na takie surowce.

Minister Rozwoju i Finansów w swoim rozstrzygnięciu wskazał Stronie, że o fakcie niezachowania głównego celu dotacji świadczy między innymi przykład przedstawiony w protokole kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].06.2012r. nr [...], w którym wskazane zostało, że na potrawę o nazwie "Warzywa Curry" faktyczna marża gastronomiczna zastosowana przez podatnika wynosiła 411,74%. Z wyliczenia tego wynika, że Strona stosowała bardzo wysokie marże na poszczególne surowce (przyprawy). Niejednokrotnie było to kilkanaście tysięcy procent. Z akt sprawy wynika, że Strona nie stosowała również porównywalnych marż na te same surowce, a zmieniała je do poszczególnych dań. Trafnie organ uznał, że z powyższego wynika, iż marże ustalane przez Stronę były w zależności od ceny jaką sobie wcześniej założyła. Natomiast wysokość otrzymywanych dotacji nie miała żadnego wpływu na kształtujące się ceny sprzedawanych posiłków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ww. protokole wskazał, że wartość surowców netto potrzebnych do przygotowania 12 porcji posiłku o nazwie "Warzywa Curry" wynosiła 32,78 zł. W przeliczeniu na jedną porcję jest to 2,73 zł. Cena sprzedaży netto ustalona przez Stronę wynosiła 13,91 zł. Na większość składników tego posiłku marża nie przekracza 30%. Znaczna różnica pomiędzy wartością surowców potrzebnych do sporządzenia posiłku a jego ostateczną ceną spowodowana była narzuceniem bardzo wysokiej marży na przyprawy wykorzystane do jego sporządzenia. Strona na przyprawę o nazwie "curry suszone" zastosowała marże w wysokości 4058,82%, na przyprawę o nazwie "warzywko" 4082,35%, na pieprz mielony 3840% a na sól 2900%. Na przykładzie tym można zauważyć, że Skarżąca nie korzystała z dotacji w celu obniżenia ceny posiłku. Strona dotację traktowała jako dofinansowanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na temat stosowania bardzo wysokich marży przez Stronę wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.09.2015r. sygn. akt II GSK 1103/14 wskazując, że "poza sporem pozostawało, że Skarżący nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów i stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do ww. rozporządzenia i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę, co sam podał w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu przed organem I instancji".

Z uwagi na to, że udzielona Skarżącemu dotacja do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 do grudnia 2010 r. nie została wykorzystana zgodnie z jej celem (nie prowadziła do obniżenia cen dotowanych posiłków) uznać należało, że została pobrana nienależnie. Zgodnie natomiast z art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami.

Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na dwie niezależne i wyłączające się podstawy zwrotu dotacji przedmiotowej do posiłków w barach mlecznych.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu Strony, wyjaśnić należy, iż Minister Rozwoju i Finansów jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych twierdząc, że Strona pobrała dotację nienależnie.

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem (art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), na które wskazuje Strona, polega na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. W wyroku z dnia 10.02.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II GSK 777/08) stwierdził, że pojęcie "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" rozumiane jest wąsko i polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona.

Z dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem mamy przede wszystkim do czynienia w sytuacji pobierania dotacji "z góry", gdy w momencie udzielania dotacji cel na który została udzielona nie został jeszcze spełniony. Natomiast dotacja udzielana do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest dotacją udzielana "z dołu". Tak więc przedsiębiorca występując o dotacje musi cel, w związku z którym udzielana jest dotacja, mieć osiągnięty. Jeśli tego celu nie spełnił to nie może wystąpić o dotację. Natomiast jeśli przedsiębiorca o dotację taką wystąpił i została mu udzielona, to należy uznać, że dotacja taka została udzielona bez podstawy prawnej. Zgodnie natomiast z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych dotacja udzielona bez podstawy prawnej jest dotacją nienależną.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Minister Rozwoju i Finansów właściwie wskazał jako art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych twierdząc, że Strona pobrała dotację nienależnie, gdyż występując o dotacje nie spełniła celu społecznego.

Należy również wskazać, że przedsiębiorca, który korzysta z dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym zobowiązany jest do występowania co miesiąc z nowymi wnioskami o udzielenie dotacji. Przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, obliczenie należnej dotacji za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia obliczenia, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia (par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r.). Dwa egzemplarze obliczenia dotacji przedsiębiorca składa do urzędu skarbowego, który w terminie 5 dni roboczych dokonuje sprawdzenia prawidłowości obliczenia (par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów 2006 r.).

Decyzje o udzielenie dotacji podejmuje właściwy Dyrektor Izby Skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji. Do wniosku o udzielenie dotacji przedsiębiorca jest obowiązany dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji (par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r.). natomiast Dyrektor Izby Skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na etapie wniesienia wniosku o dotację Dyrektor Izby Skarbowej nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane jest jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę potwierdzone przez urząd. Urząd skarbowy sprawdza natomiast (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym Dyrektor Izby Skarbowej podejmuje decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania).

W tak prowadzonej procedurze Dyrektor Izby Skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienia wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, tym bardziej, że nie posiada do tego stosownych materiałów umożliwiających weryfikację stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Wskazać również należy, że rozporządzenie Ministra Finansów narzuca dość krótkie terminy na sprawdzenie prawidłowości obliczeń, a także podjęcie decyzji i wypłatę dotacji. Dokładne zweryfikowanie spełniania przez przedsiębiorcę wymogów uzyskania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej) i braku zwrotu dotacji. Dopiero w toku postępowania administracyjnego organ ma możliwość zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Tak więc decyzja o udzieleniu dotacji potwierdzała jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się ze Stroną, że Dyrektor Izby skarbowej przed podjęciem decyzji o udzieleniu dotacji analizuje ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Pogląd taki stoi w ewidentnej sprzeczności z par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Z przepisów tych wynika, że organ jest w posiadaniu jedynie pisemnego wniosku przedsiębiorcy o udzielenie dotacji a także jednego egzemplarza sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Tylko te dwa dokumenty są w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej i mogą być przedmiotem analizy przez niego dokonywanej. Fakt ten nie mógł więc prowadzić do wprowadzenia w błąd Strony co do prawidłowości stosowania wysokości marży.

W kwestii wskazań Strony, że potwierdzeniem tezy o swobodzie kształtowania marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1, oraz surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, jest treść wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 14.01.2014 r. skierowanych do przedsiębiorców prowadzących bary mleczne za pośrednictwem właściwych dyrektorów izb skarbowych, wskazać należy, że w piśmie Ministra Finansów stwierdza się ,że "nie ma podstaw do twierdzenia, że posiłki objęte dotacją mogą być przyznawane jedynie z wykorzystaniem surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia" (rozdział II pkt 10) oraz "w przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców nie wymienionych w załączniku nie będzie miał zastosowania wymóg stosowania maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu" (rozdział II pkt 11 b). Zdaniem Strony treść wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 14.01.2014 r. w zakresie marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. oraz na surowce, co do których przedsiębiorca rezygnuje z ubiegania się o dotację, stanowią urzędowe potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez przedsiębiorcę praktyki. Mimo to rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, według Strony, okazało się sprzeczne z ww. regułami i niekorzystne dla niej.

Co prawda z zapisu zacytowanego przez Stronę wynika, brak obowiązku stosowania 30% marży na surowce spoza załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, aby przedsiębiorca mógł stosować dowolną wysokość marży. Przy ustalaniu marży na surowce niewymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów ma wpływ charakter tej dotacji.

Strona pominęła fakt, że w ww. wytycznych Ministra Finansów w punkcie I zatytułowanym "Podstawy prawne" wskazane zostało, iż "istotne jest, że omawiane dotacje są jednym ze sposobów udzielania pomocy społecznej. W szczególności muszą więc być zgodne z definicją pomocy społecznej i spełniać zadania pomocy społecznej (art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o pomocy społecznej)". Z powyższego wynika, że dokonując interpretacji wytycznych dokonanych w dalszej części opracowania należy mieć na względzie socjalny charakter dotacji.

Przedsiębiorca nie miał narzuconej maksymalnej wysokości marży, która mógł stosować do surowców spoza załącznika na 1 ww. rozporządzenia, jednakże ustalając taką marżę musiał brać pod uwagę cel jaki dotacja, o którą występował musiała wypełnić. Stanowisko takie było jednolicie prezentowane przez organy administracji państwowej, a w szczególności przez Ministra Finansów.

W przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców nie objętych wnioskiem o wypłatę dotacji nie trzeba stosować maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu jednakże przy stosowaniu marży na te surowce należy uwzględniać społeczny cel posiłków, na które udzielana jest dotacja. Marża nie może znacząco podwyższać ceny posiłku. Dotacja, którą otrzymuje przedsiębiorca musi wpływać na cenę posiłku, tzn. obniżyć ją. Marża nie może przekraczać zdroworozsądkowych wysokości. Ceny posiłków objętych dotacją mają być jak najniższe, aby osoby objęte pomocą społeczną mogły posilić się ciepłym, zdrowym i pełnowartościowym posiłkiem. Natomiast ogólna marża na poszczególne posiłki stosowana przez Stronę wynosiła średnio kilkaset procent. Świadczy to o fakcie, że pobierając przedmiotową dotację Strona nie miała na celu zrekompensować sobie obniżenia ceny posiłków i robiła to świadomie wykorzystując brak o tym wiedzy przez organy.

Minister rozwoju i Finansów odnosząc się do pisma Ministra Finansów z dnia [...].04.2006r. nr [...], na które powoływała się Strona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które to miało wprowadzić w błąd, właściwie podniósł, że w piśmie tym wyraźnie zostało wskazane, że dotacje są udzielane w celu zapewnienia osobom o najniższych dochodach dostępu do taniej bazy żywieniowej. Minister Finansów w piśmie tym wskazał również, że do wyłączeń takich może dochodzić w sytuacji, gdy limit środków finansowych nie pokrywa sumy kwot należnych dotacji liczonych od wszystkich surowców, jak również, że przy wyborze wyłączanych surowców kierować się należy zasadą umiarkowanego wzrostu cen posiłków dotowanych.

Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że organy zmieniły sposób interpretacji przepisów prawa, który wprowadziłby Stronę w błędne przekonanie o możliwości stosowania niczym nie ograniczonych marż na surowce nie wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu przyjąć należy, że dotacja nie jest udzielana do prowadzenia baru mlecznego i dofinansowywania kosztów, które przedsiębiorca ponosi w związku z prowadzeniem działalności, albowiem dotacji udziela się do posiłków, a jej celem jest obniżenie ceny na poszczególne dania. Dotacja przydzielana przedsiębiorcy do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych służyć ma spożywającym te posiłki, a nie finansować prowadzenie działalności i bezpośrednio podnosić zyski tego przedsiębiorcy; ma jedynie rekompensować obniżenie ceny posiłku, które powoduje zastosowanie marży na poszczególne surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przedsiębiorca występujący o dotacje musi być świadomy, że będzie zobowiązany zapewnić biedniejszej grupie społecznej możliwości zjedzenia ciepłego posiłku w cenach niższych, niż w punktach, które z takich dotacji nie korzystają. Jednakże podając, dzięki tym dotacjom, posiłki w cenach niższych jak inni przedsiębiorcy będzie stawał się bardziej konkurencyjny.

W kwestii naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, określonej w art. 8 k.p.a. odnoszącej się do celowości pobieranych dotacji Minister Rozwoju i Finansów trafnie wyjaśnił, że co prawda organy nie kwestionowały we wcześniejszych okresach niespełniania przez Stronę celu, dla którego została udzielona dotacja, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że nie wiedziała, iż dotacja udzielana jest w celu obniżenia ceny posiłku w taki sposób, aby najbiedniejsza część społeczeństwa miała możliwość z niej skorzystać. Świadczy o tym chociażby fakt powoływania się przez Stronę na wcześniej przywoływane pismo Ministra Finansów z dnia [...].04.2006 r. nr [...]. Zasłanianie się wcześniejszymi kontrolami nie może również doprowadzić do sytuacji, w której fakt stosowania bardzo wysokich marż będzie skutkował aprobatą naruszania przepisów prawa i akceptacją, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z jej celem. W wyroku z dnia 4.03.2014 r. (sygn. akt I FSK 95/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe". Co prawda wyrok ten dotyczy kwestii podatkowych, jednakże Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że właściwie oddaje on problem niniejszej sprawy, a Sąd to aprobuje.

Ponadto wskazać należy, że w innym wyroku z dnia 17.12.2010 r. sygn.. akt I SA/GI 671/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że "zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmienne rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym".

Nie do zaakceptowania jest fakt, że Strona wykorzystywała dotacje z budżetu państwa niezgodnie z jej celem (obniżenia ceny na poszczególne posiłki) podnosząc tym jedynie otrzymywane zyski w sytuacji, gdy dotacje przekazane innym przedsiębiorcom wykorzystywane były na cel społeczny i przedsiębiorcy ci sprzedawali posiłki w obniżonych cenach. Należy przy tym wskazać, że organy jednolicie wskazywały, że dotacje przekazywane są dla osiągnięcia celu społecznego czego Strona była świadoma. Natomiast fakt, że wcześniej organy podczas prowadzonych kontroli i podczas wcześniejszego postępowania o zwrot dotacji nie zakwestionowały stosowania bardzo wysokich marży na surowce nieobjęte wnioskiem o dotację nie może prowadzić do akceptacji takiego stanu rzeczy. Z zasady zaufania do organów wynika również, że w wydawanym rozstrzygnięciu należy uwzględniać zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa. W interesie społecznym natomiast jest, aby dotacja udzielana do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była wykorzystywana zgodnie z celem, gdyż dotacja ta jest udzielana na cele społeczne.

Należy przy tym zauważyć, że Minister Rozwoju i Finansów wskazał, iż o świadomym zawyżaniu przez Stronę marży skutkującym brakiem spełnienia celu społecznego świadczy również fakt, że mimo iż w dniu [...].10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję określającą Skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., Strona nadal stosowała bardzo wysokie marże na przyprawy. Działanie takie doprowadziło do wydania kolejnej decyzji o zwrocie dotacji i świadczy o traktowaniu przez Stronę dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jako wsparcia prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dotacji skierowanych do najmniej zarabiających.

Odnosząc się do zarzutu błędnego sposobu wyliczenia marży na surowce, jak również powołania biegłego należy wyjaśnić, że sądy administracyjne wypowiedziały się na ten temat i stanowisko to jest wiążące dla organu.

W kwestii zarzutu wskazania w treści uzasadnienia decyzji Ministra Rozwoju i Finansów przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych Sąd wskazuje, że nie miało to wpływu na prawidłowość i zasadność wydania zaskarżonej decyzji. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2006 r. i rozporządzenie Ministra Finansów z 2010 r. zawierają tożsame regulacje dotyczące zasad udzielania przedsiębiorcy dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych i niezmiennie regulują proces ubiegania się o dotacje. Świadczy o tym również fakt, że sama Strona w swojej skardze powołuje się na stronie 6 na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. wskazując jak wygląda proces udzielenia dotacji.

Bez znaczenia na społeczny charakter dotacji ma również fakt, że rozporządzenie ministra Finansów z 2006 r. nie nawiązywało ani nie odsyłało do przepisów ustawy o pomocy społecznej. Fakt, iż dotacja udzielana jest na cele społeczne w sposób wiążący wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.06.2015 r. sygn. akt II GSK 1103/14.

W ocenie Sądu nie było potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego. Warto bowiem wskazać, że wysokość marży wyliczonej przez organy kontrolne – sięgającej na niektóre składniki potraw poziomu kilku tysięcy procent – nie zostały przez Skarżącego skutecznie zanegowane. Przyjąć wobec tego należało, że nie naruszono dyspozycji art. 84 par. 1 k.p.a.

Nie można też skutecznie zarzucać obrazy art. 7, 77 par. 1 i 75 par. 1 i 80 k.p.a., kiedy Skarżący np. nie udostępnił rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. Ustawodawca zakłada bowiem także aktywną postawę kontrolowanych, którzy – w trosce o ich interes – przedkładać będą dowody świadczące o przestrzeganiu obowiązującego prawa.

Z urzędu Sądowi wiadomo, że kontrola w przedmiotowej sprawie niczego Skarżącego nie nauczyła, albowiem kolejna kontrola za listopad 2012 r. pozwoliła ustalić nieprawidłowości w zakresie naliczania marży gastronomicznej w odniesieniu do surowców użytych do sporządzania posiłków. Zapadły kolejne decyzje w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej i zapadł także nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie (patrz wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., V SA/Wa 2647/16).

Z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania w sposób klarowny wynikało, że Strona dotację do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych traktowała jako wsparcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dotację skierowaną do najmniej zarabiających, że świadomie zawyżała marże na surowce niewskazane w egzemplarzu rozliczenia dotacji, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2006 r. Powyższe okoliczności doprowadziły do uznania przez Ministra Rozwoju i Finansów, że Strona działała w celu maksymalizacji zysku, nie uwzględniając celu dotacji.

Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.