Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 234/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-200 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 listopada 2003 r. nr KW-3113/1/03; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 211 zł (dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 234/04

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...], którą odmówiono Polskiej Telefonii Cyfrowej Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] "A" Sp. z o.o. powołując się na treść przepisu art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) wystąpiła do Wójta Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002. Uzasadniając wniosek strona podniosła, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr9,poz. 31 z późn. zm.) między innymi na osobach, które są właścicielami obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Jednocześnie ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez pojęcie trwałego związania z gruntem i nie odsyła do definicji używanych w innych aktach prawnych. Zdaniem spółki decydujące jest prawne związanie budowli z gruntem. Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli (wieży transmisyjnej telefonii cyfrowej) wybudowanych na cudzym gruncie, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 49 Kodeksu cywilnego jest właścicielem budynku (nieruchomości) i budowli niezwiązanej trwale z gruntem. Przepisu art. 49 Kodeksu cywilnego stanowiącego wyjątek od generalnej zasady superficies solo cedit nie można stosować w przypadku wybudowania drogi i ogrodzenia. Elementy te jako trwale związane z gruntem stanowią w myśl art. 43 Kodeksu cywilnego cześć składową gruntu i stanowią własność właściciela gruntu (nie zaś dzierżawcy, którym jest spółka). Zatem w przypadku drogi i ogrodzenia zgodnie z art. 2 ust.1 oraz art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedyną osobą zobowiązaną do płacenia podatku od gruntu pozostaje właściciel gruntu.

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy dzierżawca wzniósł na dzierżawionym gruncie obiekty budowlane związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, to te obiekty są jego własnością. Skoro podatnik prowadzi na dzierżawionym gruncie działalność gospodarczą to opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie budowle związane z prowadzeniem tej działalności. Wójt Gminy dla potwierdzenia słuszności zajętego stanowiska odwołał się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia [...] nr LK-384/LP/OllI9.

"A" Sp. z o.o. nie zgodziła się z argumentacją, według której jeżeli dzierżawca wzniesie na dzierżawionym gruncie obiekty budowlane, to obiekty te są jego własnością. Argumentacja ta kłóci się z podstawową zasadą prawa cywilnego zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którą do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a zatem stanowią własność właściciela gruntu. Ogrodzenia i drogi nie da się zakwalifikować do kategorii urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, prądu elektrycznego oraz innych podobnych, stanowiących część przedsiębiorstwa, a zatem ogrodzenia i drogi nie są wyłączone z działania zasady superjiceis solo cedit. Spółka nie będąc, zatem na gruncie prawa cywilnego właścicielem drogi i ogrodzenia nie może być w tym zakresie zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że istotą rozstrzyganej sprawy jest przeprowadzenie analizy, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od drogi i ogrodzenia wybudowanych na gruncie dzierżawionym od samorządu terytorialnego. W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, czy droga oraz ogrodzenie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na zasadę autonomiczności prawa podatkowego wyjaśniono, że system pojęć zdefiniowanych w ustawach podatkowych nie musi pokrywać się z ich cywilistycznym rozumieniem. Wobec powyższego przy wykładni przepisów podatkowych z definicji zawartych kodeksie cywilnym można korzystać tylko pomocniczo i w sytuacjach nieuregulowanych w ustawach podatkowych. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli szeroko definiuje prawo budowlane. Wiele obiektów uznawanych bezspornie za budowle nie odpowiada definicji nieruchomości z kodeksu cywilnego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na budowlę jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdyby tak nie było to budynek oraz budowle, które stanowią cześć składową gruntu, nie mogłyby być ł odrębnym przedmiotem opodatkowania.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego ogrodzenie jak i droga stanowią budowle, które mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Obiekty te zostały wybudowane przez dzierżawcę za zgodą właściciela gruntu. Za zasadniczy w sprawie argument organ odwoławczy przyjął, że wszystkie elementy będące własności jednostki samorządu terytorialnego, znajdują się bezspornie w posiadaniu odwołującego a posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego. W związku z tym na podstawie art. 3 ust. l pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu gruntu i budowli.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego "A" Sp. z o. o. wniosła skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając skargę skarżąca zarzuciła decyzji z dnia [...] naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem Wójt Gminy w uzasadnieniu decyzji nie dokonał żadnej analizy prawnej stanu faktycznego sprawy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia twierdzenie, nie opiera się w żadnym wymiarze na przepisach kodeksu cywilnego, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też innych przepisach polskiego systemu prawnego. Uzasadnienie decyzji, zbudowane jest w oparciu o nie poparte przepisami zdanie Wójta Gminy oraz o fragment interpretacji Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów, która po pierwsze dotyczy zupełnie innego zagadnienia (związku z działalnością gospodarczą, którego spółka nie kwestionuje), po drugie nie jest źródłem prawa. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odniosła się do zarzutów odwołania w tej kwestii. W ocenie skarżącej z powodu błędów proceduralnych organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Strona skarżąca podniosła także, że nie może zgodzić się z argumentacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, według której jeżeli dzierżawca wzniesie na dzierżawionym gruncie obiekty budowlane, to obiekty te są jego własnością. Argumentacja taka kłóci się z podstawową zasadą prawa cywilnego superfices solo cedit zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje, że zgodnie z umową dzierżawy wszystkie elementy będące własnością jednostki samorządu terytorialnego znajdują się bezspornie w posiadaniu spółki, co nie jest prawdą, gdyż przedmiotem dzierżawy jest tylko grunt, natomiast na drogę i ogrodzenie spółka nie posiada tytułu prawnego. Droga i ogrodzenie zostały wzniesione za zgodą zarządu Gminy i zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający może zatrzymać ulepszenia gruntu dokonane przez spółkę, za zapłatą kwoty uzgodnionej przez strony. Strona skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, że prawo podatkowe korzysta z autonomii, ale w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji własności i posiadania, dlatego też zasadnym jest odwołanie się do przepisów zawartych w kodeksie cywilnym. W ocenie skarżącej droga i ogrodzenie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, poza tym nie są one związane z przedmiotem działalności spółki, tak jak to jest w przypadku wieży przekaźnikowej, którą spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca zarzuciła również, że niedopuszczalne jest w prawie podatkowym analogiczne stosowanie przepisów prawa, czy też interpretacji prawnych, chyba, że ustawa tak stanowi. Wójt Gminy natomiast w uzasadnieniu powołuje się per analogium na interpretację Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów w sprawie traktowania budynków jako części składowych gruntu. Jak łatwo da się zauważyć na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki i budowle należą do zupełnie innych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do powyższych zarzutów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Przez podatek nadpłacony rozumie się uiszczenie kwoty wyższej od faktycznie należnej natomiast przez świadczenie uiszczone nienależnie rozumie się zapłatę określonej kwoty pieniężnej mimo, że podatnik nie był do tego zobowiązany. Świadczenie będzie także nienależne, gdy w dacie dokonania świadczenia istniała podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła wobec np. uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 17.12.2001 r. Sygn. akt III SA 2100/2000 Lex Polonica).

W rozpatrywanej sprawie, stwierdzenie istnienia nadpłaty stanowić będzie konsekwencje ustalenia, czy wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiekty budowlane stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa w art. 3 przedmiot opodatkowania. Jednakże ustalenie rzeczywistego zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga dokonania wykładni art. 3 w połączeniu z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosowanie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust.l pkt 3 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust.2 , ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości, albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że budowle lub ich części związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, które są własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego stanowią przedmiot opodatkowania, gdy są w posiadaniu osób fizycznych, osób. prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej a ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Przy czym podkreślić należy, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach budowli, które nie są złączone trwale z gruntem. Pojęcie trwałego związania jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku lub budowli i jego przeznaczenie. Kryterium trwałego związania z gruntem nie odpowiadają tymczasowe obiekty budowlane, przeznaczone do czasowego używania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki (por. S. Dmowski, S. Rudnicki. Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Pierwsza. Część Ogólna Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 1998).

Zwrócić należy również uwagę, że budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zostały zdefiniowane dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Dokonując ustalenia znaczenia pojęcia "budowle" należy posłużyć się zewnętrznymi w stosunku do prawa podatkowego aktami prawnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 z późno zm.) przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Szczegółowy katalog obiektów budowlanych wymienionych w wyżej cytowanym przepisie zdaje się wyczerpywać wszelkie kategorie obiektów budowlanych, które dla celów podatku od nieruchomości stanowią podstawę do kwalifikowania do kategorii budowli lub ich części. Nie mniej jednak nie można przesądzić, iż jest to katalog zamknięty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej podnieść należy, że wprawdzie trwałe złączenie z gruntem jest w niektórych przypadkach kwestią oceny stanu faktycznego, jednakże w odniesieniu do drogi nie budzi wątpliwości, że jest ona trwale. Tym samym jako obiekt budowlany złączony trwale z gruntem i stanowiący w myśl zasady superjicies solo cedit własność jednostki samorządu terytorialnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do drugiego obiektu budowlanego będącego przedmiotem sporu w sprawie niniejszej, to w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły materiału dowodowego, który pozwalałby orzec o tym obiekcie, że stanowi lub nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czym niewątpliwie obowiązkom płynącym z treści art. 122, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Konkluzję, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.