Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1312/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i 2 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 51 ust. 2, art. 185 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.63.2018.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.63.2018.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 lutego 2018 r. J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wystawił spółce prawa polskiego N. Sp. z o.o. w dniu 30 grudnia 2011 r. fakturę nr 244/2011 na kwotę 66.350,00 zł netto (oraz 15.260,50 zł podatku VAT) za uruchomienie usługi TP zgodnie ze zleceniem spółki N. Sp. z o.o. W dniu 11 stycznia 2012 r. wystawił kolejną fakturę na ww. podmiot nr 13/2012/A na kwotę 3.100,00 zł netto (oraz 713 zł podatku VAT) za wykonanie przyłączenia telekomunikacyjnego. Wnioskodawca i spółka N. Sp. z o.o. współpracowały ze sobą od dłuższego czasu na podstawie umowy ramowej. Powyższe faktury do dnia dzisiejszego nie zostały zapłacone przez spółkę N. Sp. z o.o. (jako dowód Wnioskodawca przedłożył umowę ramową i faktury nr 211/2011 oraz 13/2012/A.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że w dniu 11 października 2012 r. Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział d.s. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, wydał postanowienie sygn. akt [...] w przedmiocie upadłości spółki N. Sp. z o.o. w trybie upadłości obejmującej likwidację majątku na podstawie art. 15 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.). Wskazane postanowienie uprawomocniło się w dniu 19 października 2012 r. W dniu 3 listopada 2012 r., Wnioskodawca złożył do sądu wniosek w trybie art. 236 u.p.u. w przedmiocie zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wskazując, iż jego wierzytelność wynikająca z faktur winna się znaleźć w kategorii IV listy upadłości (art. 342 list. 1 pkt 4 u.p.u.). Należy wskazać, iż upadły częściowo zapłacił za fakturę, a więc wierzytelność opiewała się o kwotę 61.000 zł brutto (upadły częściowo zapłacił kwotę 20.610.50 zł brutto). W dniu 3 czerwca 2013 r. została sporządzona przez syndyka lista wierzytelności upadłego N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na której umieszczona została wierzytelność Wnioskodawcy w kategorii IV, poz. 751 o kwotę 70.552,33 zł, jednak w związku z niewystarczającym majątkiem upadłego wierzytelność ta nie została zrealizowana w całości. Postępowanie upadłościowe zakończyło się w dniu 6 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawnioskował o doręczenie mu postanowienia w tym przedmiocie oraz do syndyka o braku realizacji wierzytelności Wnioskodawcy (okoliczności te Wnioskodawca udokumentował).

Końcowo Skarżący wskazał, że odprowadził podatek należny VAT mimo braku zapłaty ze strony N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy jest uprawniony do złożenia korekty w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej wskutek korekty rozliczenia podatkowego oraz czy przysługuje mu uprawnienie do potrącenia przyszłej należności z podatku od towarów i usług o kwotę w odniesieniu do nieściągniętej wierzytelności?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że ujęcie wierzytelności na liście wierzytelności nie powoduje automatycznie uznanie, iż wierzytelność zostanie na jego rzecz spełniona przez upadłego, natomiast po ogłoszeniu postanowienia w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego, wszelkie należności niezrealizowane przez upadłego, umarzają się ex lege. Skarżący podkreślił, że upadły nie był ani osobowo, ani kapitałowo powiązany z Wnioskodawcą, oraz że przepisy nie ograniczają możliwości dokonywania korekty, w szczególności nie zakazują dokonywania tej korekty w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w upadłości. Istotne jest, aby czynność opodatkowana podatkiem VAT została dokonana i zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a u.p.t.u.

Wnioskodawca przywołał też treść art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i uznał, że po dokonaniu korekty deklaracji VAT za okres wskazany w opisie stanu faktycznego, może on pomniejszyć aktualnie naliczony podatek VAT o kwotę wynikającą z korekty w związku z zaistnieniem faktu, iż mamy do czynienia z nieściągalną wierzytelnością

Jednocześnie Wnioskodawca uznał, że gdy w danym okresie wystąpi u niego podatek należny, wówczas w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie przepisów regulujących możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zawartych w Dziale IX Rozdziale 1a u.p.t.u. i wskazał na zmianę treści art. 89a i 89b u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2013 r. Organ wskazał także zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje, DKIS stwierdził, że możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie, a dotyczących samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. W świetle powołanych regulacji, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie już z pierwszej informacji zawartej w opisie sprawy wynika, że nieuregulowane przez kontrahenta - dłużnika faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę kolejno: w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz w dniu 11 stycznia 2012 r. Tymczasem na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Jak wskazał organ powyższy przepis wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie korekty, wobec czego w stosunku do faktur wystawionych w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz w dniu 11 stycznia 2012 r. upłynął już okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione), tym samym w odniesieniu do tych faktur nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy DKIS stwierdził, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. W konsekwencji z uwagi na niespełnienie jednego warunku uprawniającego do dokonania korekty, bezzasadne jest sprawdzanie spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 u.p.t.u., gdyż jak wskazano brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku prawa do korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. organ uznał za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS w związku z tym, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89 a ust. 1 u.p.t.u., odpowiedź na pytanie dotyczące rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej wskutek korekty rozliczenia podatkowego oraz uprawnienia Wnioskodawcy do potrącenia przyszłej należności z podatku od towarów i usług o kwotę w odniesieniu do nieściągniętej wierzytelności stała się bezprzedmiotowa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89a u.p.t.u. polegające na niewłaściwej wykładni, iż w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego okres dwóch lat wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. liczony jest od momentu wystawienia faktury, w sytuacji, w której to wobec toczącego się postępowania upadłościowego wobec nabywcy, oraz pierwszeństwa stosowania przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze brak jest możliwości do momentu zakończenia postępowania upadłościowego do dokonania korekty, albowiem w ramach niniejszej sprawy, ze względu na umieszczenie wierzytelności Skarżącego na listę wierzytelności, sporządzonej przez syndyka i zatwierdzonej przez sędziego-komisarza, dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego w razie braku spieniężenia wierzytelności, można będzie dokonać korektę podatku VAT.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało niewyjaśnieniem przez organ podatkowy szczegółowej kwestii związanej z przebiegiem postępowania upadłościowego oraz wobec braku zakończenia tego postępowania, iż okres 2 lat w ramach niniejszej sprawy liczy się od momentu zakończenia postępowania upadłościowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół regulacji art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u., a mianowicie, czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie on miał zastosowanie wobec Strony także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalną wierzytelność.

3.5. Zdaniem Skarżącego w wydanej interpretacji organ naruszył wykładnię art. 89a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego okres dwóch lat wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. liczony jest od momentu wystawienia faktury, w sytuacji, w której to wobec toczącego się postępowania upadłościowego wobec nabywcy, oraz pierwszeństwa stosowania przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze brak jest możliwości do momentu zakończenia postępowania upadłościowego do dokonania korekty, albowiem w ramach niniejszej sprawy, ze względu na umieszczenie wierzytelności Skarżącego na listę wierzytelności, sporządzonej przez syndyka i zatwierdzonej przez sędziego-komisarza, dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego w razie braku spieniężenia wierzytelności, można będzie dokonać korekty podatku VAT.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem Skarżącego nie można się zgodzić.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które podlegały wykładni na tle zakreślonego we wniosku stanu faktycznego.

W myśl art. 89a ust. 1a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.t.u. , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. I. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o który m mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast stosownie do treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z powyższego wynika, że możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę kompleksowo w Dziale IX Rozdziale 1a u.p.t.u. Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie, a dotyczących samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Należy podkreślić, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje prawa podatkowe wierzycieli. Skoro zatem wątpliwości dotyczą kwestii związanych z prawem do dokonania korekty podatku należnego, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Prawa i obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, m.in. Prawa upadłościowego i naprawczego, nie można wywodzić źródła istnienia bądź nieistnienia praw lub obowiązków w rozliczeniach podatkowych.

Zatem za nietrafiony należy uznać zarzut Skarżącgo, że w niniejszej sprawie pierwszeństwo stosowania mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, już z pierwszej informacji zawartej w opisie sprawy wynikało, że nieuregulowane przez kontrahenta - dłużnika faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę kolejno w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz w dniu 11 stycznia 2012 r.

Wobec powyższego trafnie DKIS wskazał, że na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty i wynosi 2 lata od daty wystawienia faktury.

W niniejszej skardze Skarżący powołując przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wywodzi, że przepis ten wyraźnie wyłącza postępowanie upadłościowe od kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jednakże jest to błędna analiza powołanego przepisu. Wskazany artykuł stanowi o tym, że aby można było skorzystać z ulgi na złe długi m.in. spełniony musi być warunek, aby dostawa towarów lub świadczenie usług dokonana była na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zatem przepis ten wyłącza możliwość dokonania korekty w sytuacji gdyby podatnik dokonał dostawy na rzecz podatnika będącego np. w trakcie postępowania upadłościowego.

W omawianej sprawie Skarżący wystawił faktury dokumentujące jego sprzedaż na rzecz podatnika, który w momencie nabycia (faktura z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz 11 stycznia 202 r.) nie był w trakcie postępowania upadłościowego. Jak wynikało z opisu sprawy Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 11 października 2012 r. wydał postanowienie w przedmiocie upadłości nabywcy. Zgodnie z art. 185 ust. 1 u.p.u. upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Natomiast w myśl art. 185 ust. 2 u.p.u., ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze za upadłego uważa podmiot, wobec którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Jest to więc albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a która posiada zdolność upadłościową, wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W związku z regulacją zawartą w art. 51 ust. 2 u.p.u., według którego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania, stan upadłości jakiegoś podmiotu powstaje z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu jego upadłości.

Zatem decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe.

Wobec powyższego jeszcze raz należy podkreślić, że Skarżący dokonał błędniej analizy w art. 89a ust. 2 pkt 1) u.p.t.u.

3.8. Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na regulację art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Wykładania art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. zaprezentowana w skarżonej interpretacji jest w ocenie Sądu prawidłowa, gdyż treść przywoływanej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i wskazuje, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność. W ocenie Sądu wskazana w skardze wykładania, która miałaby prowadzić do wywiedzenia z art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. normy, zgodnie z którą termin dwóch lat winien rozpocząć swój bieg nie od wystawienia faktury, a od zakończenia postępowania upadłościowego nie ma żadnego umocowania w treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u.

Końcowo podzielić należy stanowisko DKIS, zgodnie z którym niespełnienie jednego warunku uprawniającego do dokonania korekty powoduje, że bezzasadne jest sprawdzanie spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 u.p.t.u., gdyż brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku prawa do korekty.

3.9. Za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący zarzuca DKIS naruszenie regulacji art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało niewyjaśnieniem przez organ podatkowy szczegółowej kwestii związanej z przebiegiem postępowania upadłościowego oraz wobec braku zakończenia tego postępowania, iż okres 2 lat w ramach niniejszej sprawy liczy się od momentu zakończenia postępowania upadłościowego.

Odnośnie do tych zarzutów, a także do wskazanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia przepisu art. 122 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art, 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14,16 i 23 działu IV.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 14h O.p. wskazane w skardze jako naruszone art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 O.p. nie mają zastosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych. Wyłącznie stosowania wskazanych w skardze przepisów postępowania uzasadnione jest charakterem postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 1a O.p. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek w wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.), a organ wydający interpretacje może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednio wskazane w art. 14h regulacje ustawy Ordynacja podatkowa. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 191 w zw z art. 187 oraz art. 122 O.p.

Wobec powyższego sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedstawionego w sprawie uznaje się za nietrafione.

3.10. Raz jeszcze przypomnieć należy, że Sąd w sprawie wywołanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie zgodnie z art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w rozpatrywanej sprawie ograniczała się do zarzutu naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. oraz art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 O.p., które okazały się niezasadne.

Ze względu na wynikające z art. 57a p.p.s.a. związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na pytania prejudycjalne postawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15. Jak bowiem wynika z sentencji postanowienia sygn. akt I FSK 2261/15 nie dotyczy ono wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. i pozostaje poza zakresem rozpatrywanej obecnie sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia w stanie faktycznym rozpatrywanej przez niego sprawy od dnia wystawienia faktury do dnia korekty nie upłynęły 2 lata, a spór dotyczył warunku związanego ze statusem dłużnika i wierzyciela, wobec czego istotą nie było spełnienie przesłanki spornej w niniejszej sprawie, a wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u.

3.11. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.