Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2792/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 203/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 203/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na zaskarżoną przez A. sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółka" lub "Skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W wyroku tym Sąd wskazał, że Spółka złożyła deklarację na podatek od środków transportowych za rok 2010, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 99,00 zł. Następnie w dniu 16 września 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2010-2011. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji na podatek od środków transportowych za te lata, w których skorygowała zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe do kwoty 0 zł. Zdaniem Spółki posiadany przez nią pojazd spełnia normy dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej: "u.p.r.d.".

Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Prezydent Miasta S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za rok 2010 w kwocie 99 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2010. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania była przyczepa ciężarowa marki Kaessbohrer typ T5, a w dowodzie rejestracyjnym brak było adnotacji urzędowych, z których wynikałoby, iż przedmiotowy środek transportu jest pojazdem specjalnym. Organ uwzględnił opinię biegłego rzeczoznawcy, w której uznano, że przedmiotowa przyczepa nie spełnia wymagań stawianych pojazdom specjalnym, pomimo wykorzystania jej do nauki jazdy.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od ww. decyzji organu pierwszej instancji utrzymało w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 pkt 36 u.p.r.d., po czym stwierdził, iż w świetle tych regulacji o zastosowaniu zwolnienia od podatku pojazdu, jako specjalnego decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Okoliczność ta powinna być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego.

Oceniając przedmiotowy pojazd z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż pojazd wykorzystywany do nauki jazdy pełni również funkcje transportowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4 tej ustawy) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż organ podatkowy określając stawkę podatku od środków transportowych uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga natomiast Starosta Powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968, ze zm.). Stosownie zaś do treści art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym.

W niniejszej sprawie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Spółki pojazd został zarejestrowany, z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa.

Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako przyczepy ciężarowej, przeznaczonej przez producenta do celów transportowych. Dodatkowe oznakowanie przyczepy literą "L" ma charakter wyłącznie informacyjny, w celu poprawy bezpieczeństwa poruszających się po drodze pojazdów i nie zmienia podstawowego przeznaczenia przyczepy ciężarowej, jakim jest przewóz ładunków, w związku z czym nie stanowi podstawy do zmiany rodzaju pojazdu na specjalny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do pojazdów specjalnych wymagałoby zatem zmiany konstrukcji nadwozia pojazdu lub zamontowania na nim wyposażenia specjalnego, które uniemożliwiałoby przewozy ładunków oraz przystosowanie go w sposób jednoznaczny do wykonywania określonych funkcji.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przyczepa będąca własnością Spółki nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 pkt. 36 u.p.r.d. przez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez niezastosowanie, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek - sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, iż środki transportowe (w tym przyczepa ciężarowa) przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy;

2) art. 194 § 1 O.p. przez dokonanie ustalenia okoliczności wynikającej z dokumentu urzędowego (dowodu rejestracyjnego) - wbrew treści tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowana w rozpoznawanej sprawie przyczepa ciężarowa, wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. i czy w rezultacie jest objęta zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają – zgodnie z treścią ww. przepisu – "przepisy o ruchu drogowym". Po przeprowadzeniu analizy art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz przepisów stosownych aktów wykonawczych do tej ustawy Sąd wskazał, że odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy i zarzutów Skarżącej stwierdzić należy, iż wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpisanie w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Brzmienie tych oraz innych omówionych przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowa przyczepa ciężarowa wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie została zaliczona do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy. Ponieważ dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej), a więc w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to kwestionowanie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym powinno się odbywać we właściwym postępowaniu administracyjnym, tj. w postępowaniu rejestracyjnym prowadzonym przez starostę powiatu.

Z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa, zatem nie może być on uznany za "pojazd specjalny".

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż będąca własnością Skarżącej przyczepa ciężarowa nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do przytaczanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych (w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09), Sąd wyjaśnił, iż z wyżej podanych powodów nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska, iż "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" – np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt II FSK 1599/09.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt. 36 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy,

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej pod lit. a) powyżej,

c) art. 66 ust. 5 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny,

d) § 43 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 9 lit. "a" i pkt 12 lit "b" w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust 5 pkt 1 i w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. 2003 r. Nr 32, poz. 262, ze zm.) - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia oraz konieczność dostosowania nadwozia przyczepy ciężarowej służącej do nauki jazdy nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d.,

e) art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.,

f) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

g) Art. 55 ust. 2 u.p.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 tej ustawy,

h) art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 8 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadząca do wniosku, że pojazd zarejestrowany jako służący do nauki jazdy mógłby być jednocześnie legalnie używany do świadczenia usług transportowych.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. poprzez uchylenie tej decyzji i zasądzenie od wskazanego organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, aczkolwiek nie wszystkie wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zasługują na aprobatę.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przy tym autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i art. 55 ust. 2 u.p.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego - nie postawił zarzutów naruszenia przepisów postępowania - zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego. W związku z tym, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi samochód należący do Skarżącej nie jest samochodem specjalnym.

W niniejszej sprawie spór dotyczy zwolnienia od podatku od środków transportowych przyczepy ciężarowej wykorzystywanej przez Skarżącą do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca stoi na stanowisku, iż posiadana przez nią przyczepa ciężarowa jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji twierdzą, iż pojazdem specjalnym nie jest.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skoro ustawodawca w przytoczonym przepisie, w celu ustalenia, czy dany pojazd mieści się w kategorii pojazdów w nim wymienionych, odsyła do przepisów o ruchu drogowym, to przy wykładni ww. przepisu nie można ograniczyć się do stosowania przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, szczególnie poprzestać na stosowaniu przepisów zawierających definicje, lecz należy uwzględnić również przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy. Owo odesłanie do przepisów o ruchu drogowym świadczy o racjonalizmie ustawodawcy, gdyż w przypadku samochodu specjalnego definicja zawarta w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie zawiera wystarczających kryteriów umożliwiających dokonanie kwalifikacji pojazdu jako pojazdu specjalnego. Takie kryteria znajdują się w przepisach o ruchu drogowym, zatem dla zachowania ładu prawnego należy je stosować przy kwalifikowaniu pojazdu jako specjalnego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie do zaakceptowania w praworządnym państwie byłaby sytuacji, w której dany pojazd dla potrzeb podatkowych mógłby stanowić pojazd specjalny, natomiast na gruncie przepisów o ruchu drogowym nie byłby kwalifikowany jako pojazd specjalny (lub odwrotnie).

Zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd specjalny jest to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tę specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. W definicji wskazane zostały dwa kryteria kwalifikacyjne: przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji oraz cechy konstrukcyjne.

Nie wystarczy więc dla uznania pojazdu za specjalny, jak zdaje się wywodzić pełnomocnik Skarżącej, aby samochód posiadał dodatkowe wyposażenie, określone w przepisach wykonawczych, konieczne jest jeszcze, by samochód przeznaczony był do wykonywania specjalnej funkcji. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji z faktu, iż pojazd jest wyposażony w wymagane przepisami prawa dodatkowe wyposażenie lub spełnia dodatkowe warunki nie wynika, że jest on pojazdem specjalnym. Wszak w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, któremu pełnomocnik Skarżącej przypisuje priorytetowe znaczenie, zostały określone dodatkowe warunki np. dla pojazdu przystosowanego do zasilania gazem, a raczej nie powinno budzić wątpliwości, iż z samego faktu, iż samochód jest zasilany gazem nie można wywodzić, że jest on samochodem specjalnym.

Wbrew zarzutom Skargi, Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach uwzględnił regulacje zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, tyle że nie przyznał im przesądzającego znaczenia, jak czyni to pełnomocnik Skarżącej.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż przy kwalifikowaniu samochodu jako specjalny, należy uwzględnić treść § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów i załącznik nr 4 tabela nr 3 do tego rozporządzenia. Regulacje tam zawarte pozwalają bowiem na odkodowanie znaczenia sformułowania "pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji", stanowiącego kryterium kwalifikacyjne, określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (o czym mowa wyżej).

Otóż, § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. § 7 klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż przeznaczenie pojazdu ustala się przede wszystkim na podstawie dokumentów przedstawionych do rejestracji (dokumenty te są wymienione w art. 72 u.p.r.d.), a jeśli nie jest to możliwe lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo, wówczas dokumentem źródłowym jest klasyfikacja stanowiąca załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W załączniku nr 4 zamieszczona jest tabela nr 3 zatytułowana "Przeznaczenia pojazdów specjalnych", w której zostały określone przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny.

W objaśnieniach do tabeli poinstruowano, że "inny" oznacza pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. mowa jest o świadectwie zgodności WE albo świadectwie zgodności wraz z oświadczeniem zawierającym dane i informacje o pojeździe niezbędne do rejestracji i ewidencji pojazdu, dopuszczenia jednostkowego pojazdu, decyzji o uznaniu dopuszczenia jednostkowego pojazdu albo świadectwa dopuszczenia indywidualnego WE pojazdu.

Zatem "inne" przeznaczenie pojazdu, wskazane w Tabeli nr 3 nie oznacza przeznaczenia dowolnego, lecz takie, które zostało określone na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji, albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Z powyższego wynika, iż przepisy o ruchu drogowym zawierają dyrektywy, które należy uwzględnić czyniąc ustalenia, czy pojazd samochodowy lub przyczepa są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być stosowane przy kwalifikowaniu pojazdu jako specjalny.

Wskazać jeszcze warto, iż w Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów stwierdzono, iż w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania wobec pojazdu należącego do Skarżącej zwolnienia od podatku, ustanowionego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., było wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełnia on przesłanki określone w art. 2 ust 36 u.p.r.d.

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie można zgodzić się, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący (tak też NSA w wyroku z dnia 8 luty 2014 r., II FSK 448/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Jakkolwiek dowód rejestracyjny, zgodnie twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., czyli stanowi dowód tego co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Niemniej jednak, ponieważ (jak już powiedziano) w skardze kasacyjnej nie ma zarzutów co do stanu faktycznego, zaś według ustaleń organów podatkowych, poczynionych przy uwzględnieniu opinii biegłego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji - samochód należący do Skarżącej nie jest samochodem specjalnym, za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż nie korzysta on ze zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z wszystkich powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o transporcie drogowym wskazać trzeba, iż Sąd pierwszej instancji ich nie zastosował, co uczynił zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nakazującą do kwalifikacji pojazdów, jako specjalnych stosować przepisy o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.