Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 878/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. F. P. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 707/07 w sprawie ze skargi P. F. P. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. F. P. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., syn. akt I SA/Sz 707/07 oddalił skargę "P. F. P." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca Spółka, w dniu [...] lutego 2004 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu norki żywe w ilości 1200 sztuk deklarując, że są to "zwierzęta hodowlane czystej krwi", objęte kodem PCN 0106 19 90 1 ze stawką celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączyła, m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz oświadczenie eksportera R.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Zdaniem organu sprowadzone norki powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką celną 10%, ponieważ nie zostało udokumentowane, że były to "zwierzęta hodowlane czystej krwi" przewidziane w pozycji 0106 19 90 1 Taryfy celnej.

Organ powołując się na przepisy obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia celnego i powstania długu celnego, w szczególności § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), art. 2 ust. 1 pkt 18, art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1762), § 16 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45 poz. 451 ze zm.) uznał, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy jest Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie (K.C.H.Z.).

W celu uzyskania takiego zaświadczenia importer powinien złożyć wniosek zawierający, m.in. kopie rodowodów zwierząt, a następnie organ ten dokonałby identyfikacji zwierząt i oceny fenotypu w celu ustalenia stopnia zgodności z cechami charakterystycznymi dla danego gatunku, rasy i odmiany. Organ wskazał, że skarżąca Spółka nie występowała do K.C.H.Z. o wydanie takiego świadectwa w odniesieniu do zwierząt sprowadzonych w dniu [...] lutego 2004 r.

Zdaniem organu, brak świadectwa K.C.H.Z. potwierdzającego czystorasowość zwierząt hodowlanych uniemożliwiał zastosowanie kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką celną 0%, i dlatego organ I instancji przyjął jako właściwy kod PCN 0106 19 90 9 dla "pozostałych zwierząt futerkowych" ze stawką celną 10 %.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia i ocenę prawną w niej zawartą. Dodatkowo w odniesieniu do odsetek wyrównawczych organ wyjaśnił, że § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) uzależnia zaniechanie poboru odsetek wyrównawczych od tego, by dłużnik udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie Spółka nie przeprowadziła dowodu braku winy. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w latach wcześniejszych Spółka występowała już do K.C.H.Z. o wydanie świadectwa potwierdzającego czystorasowość sprowadzanych norek, wiedziała zatem, że bez takiego świadectwa nie może deklarować zwierząt do kodu PCN 0106 19 90 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Spółki wskazał, że problem w rozpatrywanej sprawie polegał na tym, że sprowadzone przez skarżącą w dniu [...] lutego 2004 r. norki nie zostały zaopatrzone w świadectwo potwierdzające spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, wydawane przez K.C.H.Z. Spór natomiast sprowadzał się do tego, że w ocenie organów celnych świadectwo takie, a przynajmniej opinia K.C.H.Z., były konieczne do klasyfikacji norek do kodu PCN 0106 19 90 1 obejmującego "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej rasy", natomiast importer był zdania, że nie ma podstaw prawnych do żądania takiego udokumentowania czystorasowości sprowadzonych norek.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłoszony. W wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r., w § 233 ust. 1 pkt 12 wymieniono inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub szczególnych. Jak trafnie przyjęły organy celne, takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o organizacji hodowli zwierząt w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r. art. 35 ustawy o organizacji hodowli zwierząt przewidującego wprost, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane (...) powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów (ust. 1) i że spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia (ust. 2) oraz, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane mogą być wprowadzone do obrotu jeśli są zaopatrzone w świadectwo, o którym mowa w ust. 2 (ust. 3), obowiązek wykazania czystorasowości zwierząt odpowiednim zaświadczeniem lub wpisem do księgi przez uprawniony podmiot nadal istniał w chwili odprawy. Jak wynika z art. 1 ustawy o organizacji hodowli zwierząt, ustawa ta reguluje sprawy z zakresu hodowli oraz zachowania zasobów genetycznych, oceny wartości użytkowej i hodowlanej, prowadzenia ksiąg i rejestrów zwierząt hodowlanych, a także nadzoru nad hodowlą i rozrodem zwierząt gospodarskich.

W art. 2 ust. 1 pkt 18 tej ustawy zdefiniowano pojęcie "zwierzęcia hodowlanego czystorasowego" określając, że jest to "zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi..." Z kolei w art. 20a ust. 1 stanowi, że prowadzący księgi nie może odmówić wpisu do księgi lub rejestru zwierząt pochodzących z importu, jeżeli spełniają one warunki wpisu. W art. 20a ust. 2 przewidziano natomiast, że zwierzęta hodowlane (...) wprowadzane do obrotu powinny być zaopatrzone w zaświadczenia hodowlane.

Zdaniem Sądu, w art. 36 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej do określenia w drodze rozporządzenia podmiotów uprawnionych do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla (...) zwierząt hodowlanych (...) przywożonych z zagranicy. W wydanym na podstawie wymienionej delegacji ustawowej rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 1999 r. w § 16 pkt 2, wyznaczono K.C.H.Z. do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych.

W ocenie Sądu I instancji, z przytoczonych przepisów wynika, że mimo uchylenia art. 35 ustawy o organizacji hodowli zwierząt, stan prawny nie uległ zasadniczej zmianie, a importer, który sprowadza zwierzęta hodowlane czystorasowe i deklaruje je do kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką celna 0% obowiązany jest wykazać czystorasowość zwierząt zaświadczeniem wydanym przez K.C.H.Z. w trybie określonym powołanymi wyżej przepisami. Zgłoszone zaś przez stronę dowody były niewystarczające.

Ponieważ skarżąca spółka nie przedstawiła wymaganego świadectwa hodowlanego potwierdzającego czystorasowość sprowadzonych norek, zasadne było ich zaklasyfikowanie do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką 10%. Tym samym nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w związku z przepisami Taryfy celnej oraz zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał także, że nie były również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównanych gdyż - jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za podanie nieprawidłowych danych. W latach poprzednich Spółka dokonywała importu norek, była więc świadoma konieczności pozyskania zaświadczenia lub wpisu do księgo dla wykazania ich czystorasowości. Bez znaczenia jest zaniedbanie agencji celnej, gdyż jako przedstawiciel bezpośredni działała ona w imieniu i na rzecz skarżącej, co przekonywająco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

P. F. P. Spółka z o.o. w L. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 20a ustawy o organizacji hodowli zwierząt, jako przejmującego dotychczasową regulację art. 35 tej ustawy, co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane;

prawa procesowego mogącego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowo-administracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], poprzez podanie jako właściwej podstawy prawnej art. 20a ustawy o organizacji hodowli zwierząt, jako przejmującego dotychczasową regulację art. 35 tej ustawy, co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane;

prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niewłaściwe zastosowanie kodu PCN 0106 19 90 9 z obowiązującej w dniu wprowadzenia norek na polski obszar celny taryfy celnej ("Pozostałe zwierzęta żywe");

prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], która została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w związku z pozycją PCN 0106 19 90 1 Taryfy Celnej ustanowionej rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 2003 r., polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie, poprzez uznanie, że świadectwo potwierdzające spełnienie warunków zootechnicznych dla zwierząt przywożonych z zagranicy wystawione przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt było "dokumentem wymaganym przepisami odrębnymi", którego załączenie do zgłoszenia celnego było konieczne, podczas gdy takich odrębnych przepisów nie było;

prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], która została wydana z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych w sytuacji braku winy po stronie Spółki ";

prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], która została wydana z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodom w postaci dokumentów stwierdzających, iż importowane norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi;

prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy - poprzez nierozważnie i nierozróżnienie kwestii czystorasowości i czystokrwistości i w efekcie rozpoznanie sprawy jakoby importowane norki były sprowadzane do celów hodowlanych w rozumieniu ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich.

W uzasadnieniu podniesiono, iż z dniem 13 lutego 2002 r. nastąpiło uchylenie art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich i przepis ten nie obowiązywał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznaczało, że nie było podstawy materialnoprawnej do tego, aby organy celne żądały od importerów świadectw wydawanych przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt dla potwierdzenia wymagań potwierdzających spełnienie warunków dla materiału biologicznego, zwierząt hodowlanych i jaj wylęgowych przywożonych z zagranicy, o których była mowa w pozostawionym w mocy art. 36 ustawy o organizacji hodowli zwierząt i w rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich, które przewidywało w § 16 ust. 2 kompetencję dla Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt do wystawiania tego rodzaju świadectw. Pogląd organu celnego, że uchylenie art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich nie miało wpływu na dyspozycję zawartą przez ustawodawcę w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej nie był zasadny w ocenie autora skargi kasacyjnej.

Nie miał też znaczenia fakt wyrażenia w toku sprawy przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt poglądu, że po uchyleniu art. 35 cytowanej ustawy nadal miało ono obowiązek potwierdzania spełnienia wymagań dla zwierząt futerkowych przywożonych z zagranicy, bowiem zdaniem kasatora opinia prawna tego organu nie jest dla organów celnych wiążąca i nie miała ona charakteru ani wymaganego prawem stanowiska innego organu wydawanego w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej, ani opinii biegłego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, iż w związku z uchyleniem art. 35 wspomnianej ustawy odpadły warunki, na podstawie których Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt mogło sprawdzać zwierzęta przywożone z zagranicy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] odmawiając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], która została wydana z naruszeniem art. 187 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodom w postaci dokumentów stwierdzających, iż importowane norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi, a którymi były: "Potwierdzenie rodowodu inwentarza hodowlanego" - dokument niedatowany, wystawiony przez kanadyjską spółkę R. i załączony do faktury, stwierdzający, że wszystkie norki dostarczone przez R. dla skarżącej Spółki mają czysty genetyczny rodowód oraz weterynaryjne świadectwo zdrowia, potwierdzające na 2 stronie rasę hodowlaną importowanych norek (Medium Brown).

Odsetki wyrównawcze nie powinny mieć, w ocenie kasatora, w tej sprawie zastosowania na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, bowiem spółka "P. F. P." była reprezentowana przez profesjonalną agencję celną "A." i to do obowiązków tej agencji należało poinformowanie spółki o treści obowiązujących przepisów celnych i o tym, jakie dokumenty są konieczne do zastosowania w Polsce przy imporcie stawki celnej 0 %. Za brakiem winy spółki P. F. P. Sp. z o.o. przemawia też to, że organ celny w tej sprawie przyjął zgłoszenie celne. Jeśli organ celny uznał, że takim dokumentem wymaganym przez przepisy odrębne jest świadectwo wystawione przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt, powinien był odmówić przyjęcia zgłoszenia celnego i powiadomić, że właśnie taki dokument jest wymagany. Nie pozbawia to wprawdzie organu celnego prawa do późniejszej kontroli zgłoszenia celnego, ale świadczy o braku winy strony w powstaniu zaległości i o braku podstaw do wymierzenia odsetek wyrównawczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji oddalający skargę Spółki "P. F. P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dla oceny zaskarżonego wyroku, koniecznym jest zatem ustalenie, czy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy celne wydając decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego nie naruszyły przepisów postępowania. Do dokonania takich ustaleń obliguje Naczelny Sąd Administracyjny oparcie skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszystkie zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do przyjęcia przez skarżącą, że wykazanie, iż wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi", może nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym dowodu, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a nie tylko za pomocą wymaganego przez organy świadectwa K.C.H.Z.

Odnosząc się do tego problemu należy przywołać przepisy prawa, mające znaczenie dla wyniku sprawy celnej, a obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego ([...] lutego 2004 r.).

Stosownie do art. 64 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłoszony. W wydanym m.in. na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), prawodawca określił dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, wymieniając w § 233 ust. 1 pkt 12 inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Niewątpliwie takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 123, poz. 774 ze zm.). Sąd I instancji słusznie przyjął, iż w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 11 lutego 2004 r., nie obowiązywał przepis art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., który w poprzednim stanie prawnym nakładał obowiązek przedstawienia określonego dowodu w postaci potwierdzenia pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot". Skoro przepis ten został uchylony z dniem 13 lutego 2002 r., to oczywiście nie można przyjąć, że owo "świadectwo" mogło stanowić wyłączny dowód stwierdzenia, że norki żywe wprowadzone przez importera na polski obszar celny spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi". Z drugiej jednak strony zauważyć należy, iż mimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r. przepisu art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., upoważnienie zawarte w art. 36 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – stanowiące, że Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej określi w drodze rozporządzenia podmioty uprawnione do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy - zachowało moc do 30 kwietnia 2004 r. Tak więc w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45 poz. 451 ze zm.). W § 16 pkt 2 omawianego rozporządzenia (na co powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazano, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków zootechnicznych dla przywożonych z zagranicy "jaj wylęgowych i zwierząt hodowlanych, z wyjątkiem koni, świń, owiec, kóz i bydła ras mięsnych" - jest Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie. Powołane rozporządzenie obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zostało bowiem uchylone dopiero z dniem 29 maja 2004 r., a zatem strona skarżąca po dacie dokonania zgłoszenia celnego zaświadczenie takie mogła uzyskać, a przynajmniej wystąpić z wnioskiem o jego wydanie.

Zgodnie zatem z zacytowanymi przepisami na importerze spoczywał obowiązek przedstawienia organom celnym świadectwa uzyskanego z K.C.H.Z. na potwierdzenie czystości krwi bądź czystorasowości tych zwierząt (są to pojęcia tożsame), w kontekście kwestii spornej, którą w rozpatrywanej sprawie stanowiła klasyfikacja taryfowa importowanego towaru.

W okolicznościach sprawy możliwe było zastosowanie jednego z dwóch kodów: PCN 0106 19 90 1 - zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi oraz PCN 0106 19 90 9 - pozostałe zwierzęta. Zatem w sytuacji gdy strona nie mogła wykazać "czystości krwi", winna zaklasyfikować towar do kodu PCN 0106 19 90 9, tym bardziej że nie zamykało jej to drogi do ubiegania się o zastosowanie klasyfikacji do kodu PCN 0106 19 90 1 po ewentualnym wykazaniu stosownymi dokumentami "czystości krwi" norek. Importer jednakże zadeklarował kod właściwy dla zwierząt futerkowych czystej krwi, nie przedkładając jednocześnie oraz nie dysponując dowodami potwierdzającymi powyższe. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że dla zaklasyfikowania importowanych norek do kodu PCN 0106 19 90 1, istniał wymóg wykazania pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" - tj. w niniejszej sprawie przez K.C.H.Z. Dlatego też nie można było uznać aby oświadczenie eksportera o czystości krwi importowanych norek mogło stanowić o zaklasyfikowaniu towaru do kodu PCN 0106 19 90 1.

Przechodząc do kwestii odsetek wyrównawczych wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) uzależnia zaniechanie poboru odsetek wyrównawczych od tego, by dłużnik udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przeprowadziła dowodu braku winy.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. bowiem jak wynika z powyższych wywodów § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji i skróconych zgłoszeń celnych wymagał, aby do zgłoszenia celnego o objecie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączyć w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Tymi zaś są - z czym należy zgodzić się z Sądem I instancji - uregulowania zawarte w powołanej ustawie o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, której treść - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego - Sąd ten prawidłowo zrekonstruował.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).