Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 720/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4, art. 55 par 2, art 52 par 1 pkt 2, art 62 par 1a, art 53 par 1, art. 54
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz H. M. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia T. M. i H. M., utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...] r. Wójta Gminy M., dalej: "Wójt", organ pierwszej instancji", w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt postępowania, w dniu [...] r. Wójt skierował do T. M. upomnienie, na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1483), wzywając do uregulowania wskazanych w treści upomnienia należności pieniężnych – jednej raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., jednej raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oraz czterech rat łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. (ze wskazaniem od kiedy należy liczyć odsetki za zwłokę, przypadających od poszczególnych rat we wskazanych latach), odsetek obliczonych na [...] r. (ze wskazaniem, że dalsze odsetki powinny być obliczane przez zobowiązanego) oraz kosztów upomnienia, co łącznie składało się na kwotę [...]zł. Upomnienie doręczone zostało adresatowi, tj. T. M., w dniu [...] r.

W dniu [...] r. T. M. dokonał wpłaty kwoty [...]zł. Wskazana kwota zaliczona została na koszty upomnienia ([...] zł), odsetki za zwłokę ([...] zł) oraz zaległość ([...] zł). Z kolei [...] r. Wójt wydał z urzędu postanowienie, skierowane do T. M., w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] r. Postanowienie to doręczone zostało adresatowi [...] r. Z jego treści wynika, że po potrąceniu kosztów upomnienia ([...] zł), pozostała kwota zaliczona została proporcjonalnie na raty: I za 2016 r., I za 2017 r. oraz od I do IV za 2018 r., (IV w niepełnej wysokości) oraz na odsetki za zwłokę ([...] zł). Organ pierwszej instancji wskazał, że na koncie podatkowym podatnika nadal figuruje zaległość z tytułu części IV raty za 2018 r. w wysokości [...] zł.

T. M. i H. M., pismem z dnia [...] r. (nadanym przez T. M. w placówce pocztowej w dniu [...] r., jak to wynika z dowodu nadania przesyłki poleconej, przedstawionej przez H. M. przy piśmie z dnia [...] r.) wnieśli na wskazane postanowienie Wójta zażalenie. Podnieśli w nim, że nie zgadzają się z tym postanowieniem, żądają jego uchylenia ponieważ brak w nim szczegółowego uzasadnienia należności głównych oraz pozostałych naliczonych kosztów. Żądali także wyjaśnienia wyrażenia: "wpłata przekraczająca limit [...] zł".

H. M., wskazanym pismem z dnia [...] r., dotyczącym zażalenia na wskazane postanowienie Wójta z dnia [...] r., wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organom ścigania. Zarzuciła niedołączenie do akt sprawy metryki sprawy, niepodania podstaw prawnych upomnienia w postępowaniu podatkowym, niepodania podstaw prawnych dotyczących należności głównych i kiedy decyzje stały się ostateczne, niepodanie podstaw prawnych odsetek od należności podatkowych oraz pojęcia: "wpłata przekraczająca limit [...] zł" – przez co naruszono art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219. Wnosząca pismo wyraziła przekonanie, że Wójt poświadczył nieprawdę (przez co – jak podniosła wnosząca pismo - naruszono art. 271 kodeksu karnego), a osoby działające wspólnie w organem pierwszej instancji dopuściły się wejścia na teren prywatny bez stosownych decyzji i wyrządzenia szkód, "utrudniają identyfikację prawdziwych danych w obrocie prawnym, manipulują, uporczywie nękają" od lat, przez co naruszają art. 190a kodeksu karnego oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i "rozporządzenie Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) w sprawie nadużyć na rynku". Nadto twierdzi, że w urzędzie Gminy zastosowano wobec niej przemoc fizyczną. Z kolejnych przedstawionych przez H. M. pism kierowanych do różnych podmiotów wynika, że na działce należącej do wnoszącej pisma i T. M., bez ich zgody i bez prawa do dysponowania ich działką, wybudowano urządzenia melioracyjne. W związku z tym wnosząca pismo domagała się usunięcia tych urządzeń i odszkodowania.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności stwierdziło, że stroną postępowania jest również H. M., która ma interes prawny w zaskarżeniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty H. M. na poczet łącznego zobowiązania pieniężnego, ze względu na odpowiedzialność solidarną, o której mowa w art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego stanowiska, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżone postanowienie skierowało do H. M. i T. M..

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z treści art. 62 Ordynacji podatkowej, zobowiązany może wybrać na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie – sposób. Przepisy Ordynacji podatkowej, obligujące organ podatkowy do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki są zaś bezwzględnie obowiązujące. Działania organu w celu rozliczenia wpłaty mają charakter materialno-techniczny, których procesowym wyrazem jest postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 zdanie drugie. Postanowienie to ma charakter formalny (deklaratoryjny), potwierdza jedynie skutek powstający z mocy samego prawa, jak to wynika z powołanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyroków w sprawach I SA/Łd 1592/11 oraz IV SA/Wa 1836/11.

Jak wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze, T. M. był zobowiązany uiścić podatek w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r. w kwocie [...]zł w terminie do [...] r.; w kwocie [...]zł - I rata za 2017 r. w terminie do [...] r.; za 2018 r. w kwocie [...]zł – I rata, [...] zł – II rata, [...] zł – III rata oraz [...] zł – IV rata. Z odpowiedniego konta podatkowego wynika, że zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r., za 2017 r. oraz za 2018 r. nie zostało uiszczone w terminie, w związku z czym stało się zaległością podatkową. Koszty doręczonego upomnienia organ podatkowy zobowiązany był potrącić w pierwszej kolejności, na podstawie art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej. Pozostała kwota powinna natomiast zostać rozliczona proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, jak o tym stanowi art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło także, że zgodnie z treścią art. 62 § 4a pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota wpłaty przekracza pięciokrotność kosztów upomnienia, tj. [...] zł, wówczas organ pierwszej instancji obowiązany jest wydać postanowienie o zaliczeniu wpłaty z urzędu (a nie wyłącznie na wniosek podatnika). Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut niepodania podstaw prawnych dotyczących upomnień, należności głównych i kiedy decyzje stały się ostateczne oraz odsetek. Organ pierwszej instancji podał bowiem stosowne przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia (art. 62 § 1 i § 1a, § 3 - § 4 w zw. z art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej). Za bezzasadny Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało także zarzut niedołączenia przez organ pierwszej instancji metryki sprawy, gdyż zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r., w sprawach zaliczenia wpłaty obowiązek prowadzenia metryki sprawy jest wyłączony. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez H. M. dokumenty nie mają zaś związku z postanowieniem Wójta w sprawie zaliczenia wpłaty.

W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego H. M. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zwrot kosztów postępowania. Podniosła, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dopuściły się wielu niesprawiedliwości. Podniosła następnie, że odsetki za zwłokę nie są zobowiązaniem podatkowym, co wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wskazane organy nie są organami egzekucyjnymi, nie mogą w pierwszej kolejności potrącić kosztów upomnienia. Organy odstąpiły od prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak powołania decyzji (nakazu) stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła również, że nie otrzymała upomnienia, a przywołane w upomnieniach podstawy prawne nie dotyczą Wójta (co skarżąca określiła jako "zawłaszczenie"), nie brała udziału w postępowaniu i nie była informowana o zaległościach podatkowych za lata 2016 - 2018. Na dzień [...] r. posiadała zaległości w podatku rolnym, od nieruchomości i leśnym, a powstały one na skutek tego, że Wójt ustnie "nie kazał płacić podatku, nie upominał się od 2016 r." Zdaniem skarżącej, dołączone do zażalenia dokumenty mają związek ze sprawą ponieważ doszło "do zawłaszczenia praw" przez Wójta. Sprawy budowy urządzeń melioracyjnych to bowiem sprawy wojewody w porozumieniu z marszałkiem województwa, zaś Wójt nie jest organem egzekucyjnym. Nadto nie została wydana decyzja określająca wysokość odsetek, od której – jak uważa skarżąca – ma prawo wnieść odwołanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W trakcie rozprawy skarżąca, podtrzymując twierdzenia zawarte w skardze, złożyła pismo podpisane przez nią oraz przez uczestnika postępowania wraz załącznikami i wyjaśniła, że od nakazu płatniczego za 2017 r. odwołała się, w wyniku czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta, który wydał nową decyzję, a z postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wynika, że uwzględniono pierwotną decyzję. Poinformowała również, że od nakazu za 2018 r. zostało złożone odwołanie. Uważa, że w upomnieniach naliczono odsetki od odsetek. W tytułach wykonawczych, jakie obecnie zostały wystawione, niepokryta należność i odsetki obliczane są w inny jeszcze sposób. Wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jednak postępowanie w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów przedstawionych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jak zaś stanowi § 2 tego artykułu, zasadniczo kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, co wynika z treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Może jednak, na podstawie art. 106 § 3 tej ustawy, z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzając (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Jak stanowi art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddala skargę.

Rozpoznając sprawę zgodne z przedstawionymi zasadami, Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, co jednak nie oznacza, że zasadne okazały się wszystkie zarzuty podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma zastosowania w sprawie), zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Paragraf 1a powołanego wyżej artykułu (dodany przez art. 1 pkt 53 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r., zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., Dz.U z 2015 poz.1649) stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. Paragraf 4 przewiduje, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jeśli zaś kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, zgodnie z treścią § 4a pkt 3 p.p.s.a., wskazane postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak o tym stanowi art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę – zgodnie z treścią art. 55 § 2 - zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Co do zasady, ma zatem rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że w przypadku gdy podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r., 2017 r. i 2018 r. po upływie terminów płatności i po doręczeniu mu upomnienia, należało z dokonanej wpłaty w pierwszej kolejności zaliczyć odpowiednią kwotę na poczet kosztów upomnienia, co wynika z treści art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej. Pozostałą zaś kwotę, zgodnie z art. 62 § 1, zaliczyć należało proporcjonalnie na poczet zaległości, tj. poszczególnych rat łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r., 2017 r. i 2018 r., poczynając od tych o najwcześniejszym terminie płatności oraz, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie ma więc racji skarżąca kwestionując zasadność zaliczenia z dokonanej wpłaty kwoty [...]zł na koszty upomnienia ze względu na to, że ani Wójt, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są organami egzekucyjnymi. Z definicji zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej, nie wynika zaś by w sytuacji, gdy wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie należało stosować zasad zaliczania wpłaty, polegających na proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Niezależnie od dyspozycji wpłacającego, wiążący dla organu jest sposób rozliczeń odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazany w przytoczonym wyżej art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3136/15).

Zdaniem Sądu, ma również rację organ odwoławczy twierdząc, że dla oceny zgodności z prawem zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego, nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące budowy urządzeń melioracyjnych. Z treści postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty nie wynika, aby organ obliczał odsetki od odsetek, choć na marginesie zauważyć można, że wątpliwości skarżącej w tym zakresie mogą wynikać z treści upomnienia. Zdaniem Sądu, brak jest podstawy prawnej przedstawionego przez skarżącą żądania wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Sposób ujęcia kwot zaległości oraz odsetek za zwłokę w tytułach egzekucyjnych wystawionych po wydaniu postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie ma zaś znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, kontrolowanych przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

Sąd podziela bowiem pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego, zgodnie z którym postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań podatkowych. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego. Ani zatem organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do ustalania wysokości kwoty podlegającej zaliczeniu. Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, ani sąd administracyjny kontrolując postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, nie ocenia więc prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty (por. wyroki: z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 738/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15; z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15).

Podkreślić natomiast należy, że do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15). Ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może zaś być dokonana bez ustalenia kiedy powstała zaległość podatkowa, co zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie płatności. W odniesieniu do łącznego zobowiązania pieniężnego, w którym zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania (o której mowa w art. 6c ustawy o podatku rolnym), niezbędne jest zatem ustalenie daty doręczenia decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego jej adresatowi. Łączne zobowiązanie pieniężne płatne jest bowiem w ratach do 15 dnia marca, maja, września i listopada danego roku. Jeżeli jednak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, wówczas – zgodnie z treścią art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej - obowiązuje termin określony w § 1 tego artykułu. Z ostatniego z powołanych przepisów wynika zaś, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Ponadto, jak stanowi art. 6a ust. 10a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.), do którego odsyła art. 6b ust. 1 tej ustawy, gdy kwota podatku nie przekracza 100 zł, podatek jest płatny jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Z przedstawionych przez skarżącą na rozprawie dokumentów wynika, że decyzja Wójta - nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. wydana została dnia [...] r. Decyzja ta została utrzymana w mocy, po rozpoznaniu odwołania H. i T. małż. M. , przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Z ich treści wynika, że kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. wynosi [...] zł, co odpowiada kwocie przyjętej w zaskarżonym postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania podatkowego oraz dokumentów przedstawionych przez skarżącą nie można jednak ustalić, czy i kiedy wskazane decyzje doręczone zostały adresatowi, a tym samym, kiedy przypadał termin płatności, kiedy powstała zaległość podatkowa i od kiedy należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych. Stosownych ustaleń w tym zakresie brak jest zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z prostego porównania daty wydania decyzji organu pierwszej instancji – [...] r. oraz przyjętego w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty terminu płatności zobowiązania za 2017 r. – [...] r., wynika, że w tym zakresie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu może być niezgodne z powołanymi wyżej przepisami prawa. W odniesieniu do zaliczenia wpłaty na zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r., nie ma wątpliwości w zakresie kwoty zaległości – [...] zł, co wynika z treści przedstawionej przez skarżącą decyzji Wójta z dnia [...] r. ani co do doręczenia tej decyzji w dniu [...] r., co wynika z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia [...] r. Zauważyć jednak należy, że o ile w upomnieniu prawidłowo wskazano, iż odsetki od zaległości podatkowej liczy się od [...] r. (ponieważ czternastodniowy termin płatności zobowiązania za 2016 r., liczony od dnia doręczenia decyzji, upływał [...] r.), to już w postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty jako termin płatności organy wskazały [...] r., co w świetle przedstawionych przez skarżącą dowodów jest nieprawidłowe. W związku z tym nie wiadomo czy organy w sposób prawidłowy dokonały obliczenia odsetek od zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r. Z kolei z decyzji Wójta z dnia [...] r. – nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. wynika kwota zobowiązania w wysokości [...] zł, ze wskazaniem, że kwota [...]zł jest płatna w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, a pozostała kwota [...]zł jest płatna do [...] r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania podatkowego oraz dokumentów przedstawionych przez skarżącą nie można jednak ustalić, czy i kiedy wskazane decyzje zostały doręczone. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie kiedy przypadał termin płatności w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2018 r., a w konsekwencji czy prawidłowo organy ustaliły datę, od której należy obliczać odsetki od zaległości podatkowej za 2018 r. Ze względu na prowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji dotyczących 2016 r. i 2018 r., nie wiadomo też czy nie zachodziła okoliczność, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powodująca przerwę w naliczaniu odsetek mimo istnienia zaległości podatkowej. Stosownych ustaleń w tym zakresie brak jest zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zaniechały przeprowadzenia w koniecznym zakresie postępowania wyjaśniającego oraz przedstawienia odpowiednich ustaleń w uzasadnieniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy obowiązany będzie dokonać odpowiednich ustaleń i dać im wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. Mieć powinien na względzie, że zgodnie z treścią zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 187 § 1 są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, jak o tym stanowi art. 191. Proces dokonywania odpowiednich ustaleń i ich oceny powinien zaś, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmującego uiszczony wpis sądowy, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.