Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1461/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 934/06 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 934/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu, tj. źródła przychodów wskazanego przez podatniczkę w zeznaniu rocznym PIT-36.

W wyniku kontroli ustalono, że E. R. wynajmowała maszyny, środki transportu i inne urządzenia "M." Spółka o.o. w S. na podstawie umowy z 5 stycznia 1999 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowała przychody z tytułu wynajmu udokumentowane fakturami VAT zaś po stronie kosztów odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne od posiadanych i ujętych w ewidencji środków trwałych – rzeczy będących przedmiotem najmu. Ustalono nadto, że podatniczka dokonała sprzedaży niektórych środków trwałych, nie wykazując osiągniętego z tego tytułu przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie organu I instancji działalność usługowa prowadzona przez E. R. w zakresie wynajmu maszyn, urządzeń i środków transportu posiadała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), gdyż miała zorganizowany, zamierzony, zarobkowy i ciągły charakter, stanowiła zatem źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Tym samym, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, podatniczka obowiązana była wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W 2002 r. uzyskała ze sprzedaży kwotę 373.100 zł, którą uwzględniono w rozliczeniu podatkowym z odpowiednim zwiększeniem kosztów uzyskania przychodu o niezamortyzowaną ich część (art. 24 ust. 2). Rezultatem korekty było określenie należnego podatku w decyzji z 16 listopada 2004 r.

W postępowaniu zleconym przez organ II instancji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej organ I instancji zakwestionował odpisy amortyzacyjne od wytworzonych przez podatniczkę środków trwałych w kwocie 4.027,76 zł, których wartość początkowa ustalona została na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast na podstawie art. 22g ust. 4 tej ustawy. Rezultatem tego było wydanie 21 lipca 2005 r. decyzji podwyższającej należny podatek – wymiar uzupełniający.

Od obu decyzji E. R. wniosła odwołania, w których kwestionowała uznanie dochodów z najmu maszyn i urządzeń za pochodzące ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym... jak i wyłączenie z kosztów uzyskania kwoty 4.027,76 zł z tytułu amortyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołań i decyzją z 14 listopada 2005 r. utrzymał w mocy obie decyzje wymiarowe podzielając w pełni stanowisko organu I instancji.

Na skutek skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.027,76 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie stwierdzając, że naruszony został art. 22 g ust. 9 ustawy podatkowej. Natomiast w zakresie oceny działalności podatniczki polegającej na wynajmie maszyn i urządzeń podzielił stanowisko organów podatkowych, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza stanowiąca źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy prawidłowo uznały, iż prowadzona przez nią w 2002 r. działalność usługowa stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, bowiem prowadzona była w celach zarobkowych (dochody ze stosunku pracy były wielokrotnie niższe), obejmowała rzeczy ruchome przydatne w zasadzie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zaspokajania potrzeb osobistych (specjalistyczne maszyny budowlane) prowadzona w znacznych rozmiarach (41 sztuk maszyn i urządzeń), w sposób ciągły (co najmniej od 1999 r.) i zorganizowany (regularne dokonywanie zakupów na potrzeby tej działalności oraz odsprzedaż z zyskiem maszyn i urządzeń, poddawanie ich amortyzacji, prowadzenie urządzeń rachunkowych, ewidencyjnych, służących dokonywaniu amortyzacji, deklarowanie czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe uznały, iż jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest też przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tym samym dokonana przez E. R. w 2002 r. sprzedaż środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 16 października 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 21 lipca 2005 r. wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, natomiast utrzymał w mocy decyzją tego organu z 16 listopada 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe podatniczki podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 136.218,80 zł.

W zakresie dotyczącym meritum sprawy organ, odwołując się do wiążącego stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt SA/Sz 34/06, podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji z 14 listopada 2005 r., że działalność podatniczki polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny ustalony przez organ I instancji oraz jego ocenę zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność, iż podatniczka nie zgłosiła działalności do ewidencji nie przesądzała o tym, że nie była to działalność gospodarcza. Istotne było, że spełnione zostały warunki z art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej: znaczny jej rozmiar oraz zamiar wykonywana usług najmu w sposób częstotliwy. Nie bez znaczenia był też przedmiot najmu: środki trwałe o przeznaczeniu gospodarczym, a nie osobistym. Podatniczka świadczyła usługi wprawdzie na rzecz jednego kontrahenta, jednakże ilość, różnorodność środków trwałych, zakupy uzupełniające oraz sprzedaż niektórych świadczą o bardzo szerokim rozmiarze aktywności tych usług w celach zarobkowych w sposób zorganizowany, ciągły i długotrwały.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki o prawidłowym zakwalifikowaniu jej działalności do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W kolejnej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając między innymi, że wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 ustawy podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 2 Konstytucji.

Z uzasadnienia skargi wynikało, że skarżąca nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA (sygn. akt SA/Sz 34/06) jak i w zaskarżonej decyzji i uważa, że realizowany przez nią najem nie ma cech działalności gospodarczej, bowiem nie ma zawodowego charakteru ani nie cechuje się powtarzalnością, gdyż cały czas opiera się na jednej umowie, podatniczka nie zatrudnia żadnej kadry handlowców ani innych specjalistów dbających o zdobywanie rynku i nowych klientów. Sama też nie wykonuje takich działań, nie ma biura ani żadnej formy organizacyjnej. Skarżąca uważa, że prawidłowo zaliczyła przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f., wobec czego zbycie rzeczy będących przedmiotem najmu nie mogło być uznane za przychód z działalności gospodarczej, gdyż takiej nie prowadziła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił stwierdzając, że w sprawie istotne było wynikające z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Sądu oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06. Sąd rozpoznając wówczas skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w tym samym przedmiocie uznał, że decyzja nie narusza prawa w części dotyczącej uznania działalności usługowej skarżącej polegającej na wynajmie maszyn środków transportu i innych rzeczy ruchomych za pozarolniczą działalność gospodarczą i źródło przychodów, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. i podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji, że przychód ze sprzedaży niektórych składników majątku związanych z tą działalnością gospodarczą podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło tylko z powodu przyznania racji stronie, że prawidłowo i zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o p.d.o.f. ustaliła wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie na podstawie wyceny biegłego.

Organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06, podporządkował się tej ocenie i wskazaniom dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji uchylając decyzję organu I instancji z 21 lipca 2005 r. zwiększającą w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej pierwotny wymiar podatku, oraz utrzymując w mocy decyzję tego organu z 16 listopada 2004 r.

Utrzymana w mocy decyzja I instancji z 16 listopada 2004 r. była już przedmiotem oceny sądowej w wyroku z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06 i uznana została za zgodną z prawem i ustalonymi faktami, które były niesporne.

W niniejszym postępowaniu Sąd był związany oceną prawną wyrażoną w swoim wyroku z 7 czerwca 2006 r., co oznaczało uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt1 ustawy o p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. R. wniosła o:

– jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

– art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż działalność polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń stanowiła źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,

– art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania,

– art. 14 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż sprzedaż składników majątku w postaci maszyn i urządzeń podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

– art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu o związaniu Sądu oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu oraz uzasadnieniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

W wyroku z 24 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 934/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie potwierdza stanowisko wyrażone w swoim wyroku z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06 uznając, że działalność usługowa podatniczki polegająca na wynajmie maszyn, urządzeń i środków transportu stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą i źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczka nie prowadziła owej działalności, a przychody z tytułu najmu powinny u niej zostać opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 jako przychód z najmu. Skarżąca nie zgadza się zatem ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku, że jej stanowisko kwalifikujące prowadzoną działalność usługową do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 nie ma uzasadnienia prawnego w okolicznościach faktycznych sprawy i nie może być uwzględnione.

Korzystanie z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej prowadzi do konkluzji, że aby mówić o wykonywaniu przez dany podmiot działalności gospodarczej koniecznym jest stwierdzenie, że działalność taka jest wykonywana w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Posiłkowanie się natomiast orzecznictwem i doktryną w przedmiotowym zakresie prowadzi do wniosku, że z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą mamy do czynienia w przypadku, gdy czynności te wykonywane są w sposób zawodowy (stały), działania takiego podmiotu mają charakter powtarzalny (częstotliwy), podmiot uczestniczy w obrocie gospodarczym, a działalność ta podporządkowania jest zasadom racjonalnego gospodarowania (np. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 67 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z 4 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1518/98 i sygn. akt I SA/Lu 1519/98).

Organ orzekający w sprawie dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, a Sąd ten stan utrzymał, dochodząc do wniosku, że wszystkie z powyższych warunków zostały w przypadku podatnika spełnione, tj. że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na postawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Przede wszystkim, działalność podatnika nie ma powtarzalnego charakteru. Podatnik nie zawiera nowych umów najmu, udostępniając przedmiot najmu jedynemu swojemu kontrahentowi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wynajem maszyn i urządzeń i środków transportu nosi znamiona wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny, częstotliwy, czy też ciągły, o czym stanowi ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Ciągłość jest co prawda nieodzowną cechą umowy najmu, którą ze względu na samą jej istotę zaliczamy do umów o charakterze ciągłym, zawieranych z reguły na dłuższy okres czasu, a nie polegających na jednokrotnym wykonaniu czynności –"udostępnieniu maszyn i urządzeń". Przyjęcie tezy, że każdy najem posiada cechy ciągłości i powtarzalności, które są nieodzowne dla stwierdzenia, że spełniony został przewidziany przez doktrynę i orzecznictwo oraz ustawę z dnia 19 listopada 1999 r. warunek dla przyjęcia, że prowadzona jest działalność gospodarcza, prowadziłoby do wniosku, że każdy najem stanowi działalność gospodarczą i stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Niemożliwym zatem byłoby powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Na pojęcia "ciągłości" i "powtarzalności" należy spojrzeć szerzej, tj. koniecznym jest ustalenie, czy podatnik ma w zwyczaju prowadzenie działalności w przedmiotowym zakresie na szerszą skalę. Nie chodzi jednakże w tym przypadku o wartość zawartej umowy, ale "powtarzalność" zawierania umów najmu, tj. czy podatnik posiada innych klientów, którym świadczyłby podobne usługi najmu. Podatnik podtrzymuje swoje stanowisko, że aneksowanie umowy zawartej z jedynym kontrahentem w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej nie stanowi o powtarzalności wykonywanych czynności usług najmu.

Kolejnym argumentem potwierdzającym, że podatnik nie był osobą prowadzącą działalność gospodarczą, jest fakt, że nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym. Uczestnictwo w obrocie gospodarczym rozumianym jako permanentny ruch towarów, usług i środków finansowych pomiędzy podmiotami prowadzi do konkluzji, że podatnik dokonywał wymiany usług i środków finansowych, jednakże świadcząc usługi na rzecz jednego podmiotu nie włączył się w sposób pełny w opierającą się na zasadach konkurencji działalność na rynku. Brak powyższej cech należy połączyć z brakiem uznania tezy, że działalność prowadzona była w sposób zorganizowany. W sytuacji gdy mamy do czynienia z jednym kontrahentem, trudno mówić o jakimkolwiek zorganizowaniu. Działalność podatnika polega na współpracy obu podmiotów.

Jedynie tworząc odpowiednie struktury działalności podatnik mógłby uczestniczyć w obrocie gospodarczym w sposób pełny. Brak biura obsługi klientów (których przecież poza jedynym podmiotem nie było) oraz swoistej bazy handlowej dla prowadzenia działalności świadczy o fakcie, że podmiot ten nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Niepodejmowanie działań w zakresie składania ofert innym potencjalnym kontrahentom oraz nieuczestniczenie w przetargach w celu zawarcie kolejnych umów najmu świadczy o braku zainteresowania podatnika bardziej efektywnym wykorzystaniem składników najmu (co byłoby głównym celem prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej) oraz o tym, że podatnik nie uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2007 r., odwołując się do wyroku z 7 czerwca 2006 r., potwierdził pośrednio, że jednym z argumentów na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika jest prowadzenie działalności w celach zarobkowych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarobkowy charakter wykonywanych czynności nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej, a efekt w postaci zarobku może być również elementem świadczenia usługi najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. w przypadku, gdy działalność usługowa wynajmu rzeczy nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Działalność zarobkowa nie jest cechą, którą można przypisać wyłącznie działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie wynajmu urządzeń i maszyn ma dla podatnika znamiona działalności ubocznej w stosunku do podstawowej działalności wykonywanej na podstawie umowy o pracę. Dla uznania, że działalność ma charakter uboczny, marginalny, nie ma znaczenia przychód, jaki jest osiągany w związku ze świadczonymi usługami udostępniania majątku podatnika oraz jego stosunek do przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę cechę uboczności należałoby się raczej odwołać do zamiarów podatnika, tj. jakie znaczenie, niezależnie od osiąganych korzyści, miał wynajem maszyn i urządzeń. Podatnik uważa, że w sposób wyraźny wyraził swą wolę świadczenia usług poza ramami działalności gospodarczej. Jednocześnie jego działalność nie spełniała wymogów uznania jej za działalność gospodarczą.

Podatnik nie spełnia również ostatniego z warunków, tj. zawodowego wykonywania usług najmu. Wiąże się to między innymi z brakiem zorganizowanej formy działania. Działalność, która jest prowadzona zawodowo nie może nie mieć żadnej formy pozwalającej na powielenie schematów, które świadczą o zawodowstwie.

W związku z powyższym podatnik stoi na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustalając, że przychód, który osiągnął podatnik jest przychodem z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie stwierdził, że działalność usługowa podatnika wypełnia znamiona działalności gospodarczej określone w orzecznictwie i doktrynie.

Zdaniem podatnika wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dokonana przez Sąd była błędna, gdyż podatnik dokonał odpłatnego zbycia składników majątku, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, które zostało dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Istotną jest kwestia, czy do źródła przychodu określanego jako "najem" należy zaliczyć każdy bez wyjątku najem, czy też tylko taki najem, który nie stanowi jednocześnie działalności gospodarczej. Jest taki najem, który stanowi działalność gospodarczą, z drugiej strony nie każdy wynajem może być traktowany jako działalność gospodarcza.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wymieniają jako źródła uzyskania przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze.

W uchwale składu siedmiu sędziów (SN) z dnia 6 grudnia 1991 r. Sąd Najwyższy do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczył jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zdaniem podatnika prowadzony najem nie może być traktowany jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zawarta została tylko jedna umowa najmu, najem nie miał charakteru zorganizowanego.

Podatnik stoi na stanowisku, że w 2002 r. właściwie nie wykazywał do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy ruchomych dokonanej w 2002 r., ponieważ zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem jest zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku rzeczy ruchomych – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a w rozpatrywanym przypadku ten warunek nie został spełniony.

W wyroku z 24 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Sądu oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06. Zdaniem podatnika Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi jedynie w sentencji wyroku, natomiast powyższe nie dotyczy uzasadnienia wyroku, na co jednak powołał się Sąd w wyroku z 24 maja 2007 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem podatnika ustawodawca używając określenia "orzeczenie" ma na myśli sentencję wyroku, natomiast określenie to nie dotyczy uzasadnienia. W związku z powyższym ocena prawna jest wiążąca jedynie w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2006 r. uchylił decyzję i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

Odpowiadając na skargę E. R. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Artykuł 153 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Orzeczenie w postaci wyroku składa się z sentencji i uzasadnienia.

Sentencja wyroku zawiera – zgodnie z art. 138 Prawa o postępowaniu... – oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.

Uzasadnienie wyroku – zgodnie z art. 141 § 4 ustawy – zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Skoro ustawa, w Rozdziale 10 "Orzeczenia sądowe", używa określenia "sentencja" i "uzasadnienie" to nie było powodu do sugerowania, że określenie "orzeczenie" użyte w art. 153 Prawa o postępowaniu... odnosi się wyłącznie do jednej części wyroku – będącego orzeczeniem (art. 132 Prawa o postępowaniu...), a mianowicie do jego sentencji.

Niezależnie od tego z przytoczonej treści art. 138 ustawy jednoznacznie wynika, że w sentencji wyroku nie ma miejsca ani na przedstawienie oceny prawnej skarżonego aktu administracyjnego, która doprowadziła do określonego w niej rozstrzygnięcia, ani na wskazania co do dalszego postępowania organu (w wypadku uchylenia przedmiotu zaskarżenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt SA/Sz 34/06, dokonał oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 14 listopada 2005 r. również w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ podatkowy w odniesieniu do charakteru działalności prowadzonej przez E. R. Ocena była oceną prawną. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

E. R. nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku z 27 czerwca 2006 r.

Ocena prawna wyrażona w tym wyroku była dla WSA wiążąca przy rozpoznawaniu skargi od decyzji wymiarowej utrzymanej w mocy w wyniku postępowania odwoławczego, wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej.

W skardze od "nowej" decyzji strona skarżąca nie wskazała żadnych istotnych nowych okoliczności faktycznych i prawnych – w stosunku do podniesionych w skardze "wcześniejszej", które upoważniałyby Sąd do weryfikacji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie już rozstrzygniętym wyrokiem z 7 czerwca 2006 r., czyli do uchylenia się od dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu...

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to autor skargi nie wskazał na czym w ogóle miała polegać dokonana przez WSA wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że po ustaleniu okoliczności prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej przychody z niej uzyskiwane zostały zakwalifikowane jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 14 ust. 2 tej ustawy składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Rzeczą autora skargi było precyzyjne sformułowanie zarzutu kasacyjnego – vide art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 14 ust. 2 nie pozostawał w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy. Pierwszy z tych przepisów "opisywał" przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, a drugi "wymieniał" kolejne, odmienne od "pozarolniczej działalności gospodarczej" źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie przewiduje jako przesłanki zarzutu kasacyjnego "niezastosowania" przez w.s.a., przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego.

Nie można było skutecznie uzasadnić zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarówno przez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy, a do tego sprowadzało się obszernie cytowane wyżej uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.