Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 818/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust, 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w z w. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.- dalej Ordynacja ), art. 5 ust.1 pkt 1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.42 ust.1, ust.3, ust. 4, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą", po rozpatrzeniu - w zakresie lipca, sierpnia, października 2006r. - odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 kwietnia 2009r. określającej w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 129.989,- zł

- sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 88.824,- zł

- październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.635,- zł

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia stanu faktycznego:

W złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. A.S. prowadzący firmę "A" w S. wykazał kwoty do przeniesienia na następny miesiąc:

- za lipiec 2006r. w wysokości - 7.876 zł

- za sierpień 2006r. w wysokości - 8.967 zł

- za wrzesień 2006 r. w wysokości - 9.047 zł

- za październik 2006 r. w wysokości - 9.119 zł

- za listopad 2006 r. w wysokości - 10.183 zł

- za grudzień 2006 r. w wysokości - 10.786 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w stosunku do podatnika decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r, którą rozliczył podatek w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7.

W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwiększył podatek należny o łączną kwotę 233.314 zł, z tego:

- za lipiec 2006r. o kwotę 137.865,-zł

- za sierpień 2006r. o kwotę 89.915,- zł

- za październik 2006r. o kwotę 4.787,- zł

- za listopad 2006r. o kwotę 250,-zł

- za grudzień 2006r.o kwotę 497,-zł.

Uzasadniając decyzję organ podał, że podatnik:

1) w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, październik 2006r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. telefonów komórkowych według 23 faktur sprzedaży na łączną wartość 1.289.888,18 zł wystawionych na rzecz kontrahenta ze Słowacji "B"., [...] - dla której zastosował stawkę podatku 0%. Organ stwierdził, że transakcje zawarte przez podatnika z firmą "B" nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wobec czego strona niesłusznie zastosowała do nich 0% stawkę podatku. Organ podał, że podatnik wprawdzie okazał dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże ustalenia organu jednoznacznie wskazują na ich fikcyjność. Brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o wywozie towarów z terytorium kraju przez podatnika i dostarczenia ich słowackiej firmie "B"

Organ I instancji dostawę towaru według wskazanych faktur uznał za dostawę krajową; obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktur; dokonując opodatkowania ww. czynności organ zastosował 22% stawkę podatku na podst. art.41 ust.1 w zw. z art.29 ust.1 ustawy.

Podatnik naruszył przepisy art.13 ust.1, art.41 ust.1 ustawy; zaniżenie podatku należnego z tego tytułu stanowi kwotę 232.567,-zł

2) w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2006r. nie wykazał

dokonanej za pośrednictwem [...] internetowej sprzedaży telefonów komórkowych, które nabył od klientów indywidualnych otrzymujących telefony w promocji od swojego operatora (np. w związku z upływem okresu umowy i zawarciem umowy na kolejny okres); Podatnik naruszył przepisy art.5 ust.1 pkt 1, art.41 ust 1 ustawy; zaniżenie podatku należnego z tego tytułu stanowi kwotę 747,00 zł.

Organ nie stwierdził naruszeń w rozliczeniu podatnika za wrzesień 2006 r., określenie za ten miesiąc kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości wynika z określenia za sierpień 2006r. zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik za sierpień 2006r. zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Po wniesieniu przez podatnika odwołania w części dotyczącej naliczenia dodatkowego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za miesiące lipiec, sierpień, październik 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: W.Ś., P.P., gdyż w ocenie tego organu okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia podatku za lipiec, sierpień, październik 2006r. zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, obowiązujące przepisy krajowe oraz unijne VI Dyrektywy, wydał w dniu 31 maja 2010r. decyzję utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podatnik w miesiącach: lipcu, sierpniu i październiku 2006r. wystawił i ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 23 faktury VAT dla kontrahenta ze Słowacji "B", o numerze VAT-UE [...] - dla której zastosował stawkę podatku 0% - łącznie na kwotę 1.289.888,18 zł.

Spornym jest, czy dostawę telefonów komórkowych dokonaną przez podatnika uznać należy za dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną wg 0% stawki podatku na podstawie art.41 ust.3 ustawy, czy za dostawę krajową, opodatkowaną wg 22% stawki podatku na podst. art.41 ust.1 ustawy, jak uznał organ I instancji.

Powołując treść art.5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art.7 ust. 1 ustawy organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 13 ust.1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8.

Odnosząc się do prawidłowości opodatkowania dostaw towarów według 0% stawki podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołał się na przepisy art.42 ust.1, ust.4 oraz ust.11 ustawy i w tym kontekście, powołując się na ustalenia stanu faktycznego stwierdził, że w niniejszej sprawie - pomimo bezspornego faktu zakupu telefonów - brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o wywozie towarów z terytorium kraju przez A.S. i dostarczenia ich słowackiej firmie "B", zatem dostawy towarów dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika dla tej firmy - nie spełniają warunku uprawniającego do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2006r., gdyż nie został spełniony warunek przemieszczenia towaru.

W sytuacji, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Podatnik na potwierdzenie transakcji takich dostaw do każdej z faktur sprzedaży dołączył następujące dokumenty:

1) specyfikacje towarów będących przedmiotem danej dostawy;

2) potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Słowacji zawierające:

- nazwę i adres podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- nazwę i adres odbiorcy towaru,

- miejsce wysyłki i miejsce dostawy,

- określenie towarów i ich ilości,

- wskazanie środka transportu, którym były wywożone towary : samochód

podatnika [...] nr rej. [...]

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca : pieczątka firmy

"B" z nieczytelnym podpisem

Na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz "B" podatnik wskazał: "termin płatności" - zgodnie z umową, "forma płatności" - gotówka, wartość sprzedaży towaru podano w walucie czeskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają faktu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uzasadniając to następującymi faktami:

1) Słowacka firma "B" nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego od podatnika za III i IV kwartał 2006r. - o czym świadczy informacja z dnia 15 czerwca 2007r uzyskana od słowackiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, w ramach procedury wymiany informacji o VAT w systemie SCAC; w deklaracji za III kwartał 2006r. słowacki podatnik zadeklarował niską kwotę nabyć towarów z innych krajów członkowskich, a za IV kwartał 2006r. nie złożył deklaracji. Organ podkreślił, że przekazane przez słowackie organy podatkowe informacje są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji.

2) Podatnik oświadczył, że towar w lipcu, sierpniu, październiku 2006r. woził sam własnym samochodem do siedziby firmy "B". Jednakże zgodnie z informacją słowackiej administracji w systemie SCAC z dnia 14 lutego 2008r. - firma "B" wynajmowała pomieszczenia pod adresem [...] do dnia 7 kwietnia 2006r. Podmiot ten nie kontaktuje się ze słowacką administracją podatkową, nie posiada siedziby pod adresem podanym w Rejestrze Firm oraz nie posiada tam wynajętego lokalu, nie jest pod tym adresem znany. Powyższe świadczy zdaniem organu, że, podatnik nie dostarczał towaru pod wymieniony adres.

3) Na fakturach VAT oraz potwierdzeniach dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów widnieje pieczątka nabywcy o treści: "B" [...]" oraz nieczytelny podpis odbiorcy faktury i odbiorcy towaru. Dane wskazują na niewiarygodność dokumentów posiadanych przez podatnika, bowiem adres nabywcy był nieaktualny w chwili dokonywania spornych dostaw. Z uwagi na brak czytelnych podpisów nie jest możliwym identyfikacja osoby, która przejęła towar oraz faktury w imieniu firmy "B".

4) A.S. z firmą "B" zawarł transakcje na łączną kwotę 1.289.888,18 zł, a mimo to nie zna nazwiska osoby, z którą nawiązał kontakt w sprawie dostaw towaru; nie została także zawarta żadna pisemna umowa dotycząca dostawy telefonów komórkowych; brak jest pisemnych zamówień na towar. Podatnik nie zna osoby, której przekazywał telefony, nie posiada żadnych potwierdzeń zapłaty, na podstawie których można zidentyfikować osobę dokonującą zapłaty za towar.

W ocenie organu brak umów dotyczących dostaw telefonów komórkowych wyklucza możliwość dochodzenia roszczeń z tytułu niedotrzymania warunków umów przez kontrahenta, w tym reklamacji – takie zachowanie nie jest praktykowane w obrocie gospodarczym.

5) Podatnik nie potrafił wskazać, kto faktycznie odbierał towary, zaś od osoby odbierającej towar o dużej wartości nie zażądał dokumentów upoważniających ją do działania w imieniu słowackiego podatnika "B" jako przedstawiciel.

6) W obrocie gospodarczym przyjęte jest dokonywanie transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem rachunku bankowego. W niniejszej sprawie na fakturach wskazano gotówkę jako formę zapłaty; Podatnik jednakże nie posiada żadnego potwierdzenia, pokwitowania otrzymania gotówki mimo, że transakcje dotyczyły wysokich kwot pieniężnych. Brak powyższych dokumentów uniemożliwia weryfikację faktycznego nabywcy towaru.

7) Słowacki podatnik "B" był wprawdzie legalnie zarejestrowanym podmiotem w okresie od 1 stycznia 1999r. do dnia 30 kwietnia 2007r., jednakże nie kontaktuje się on z administracją słowacką, która sprawdza wiele przypadków związanych z tym podmiotem; nie jest ona w stanie uzyskać żadnych dokumentów księgowych firmy, również Policja sprawdza tę firmę.

8) Skarżący nie wykazał kosztów transportu towaru, gdyż jak twierdzi transport odbywał się jego własnym samochodem, który nie był zarejestrowany na firmę ( jak wskazał: " samochód nie był ciężarówką więc nie było sensu wciągać go do ewidencji firmy, ponieważ i tak nie mógłbym odliczać VAT-u"). Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że podatnik nie mając prawa do odliczenia podatku naliczonego miał możliwość zaliczenia wydatków w kwotach brutto do kosztów uzyskania przychodów; ponadto w związku z prowadzoną działalnością na podatniku ciążył obowiązek rzetelnego prowadzenia książki przychodów i rozchodów. Nie znajduje zatem finansowego uzasadnienia, że strona ponosząc wysokie koszty związane z zakupem paliwa do samochodu, którym woziła towary na Słowację, nie skorzystała z możliwości rozliczenia kosztów, w szczególności, że dokumentację podatkową podatnika prowadziło biuro rachunkowe.

9) Podatnik w prowadzonej działalności nie zatrudniał pracowników, w postępowaniu wyjaśniał, że w momencie dostarczania towaru na Słowację jego sklep w S. przy ul. [...] był zamykany. Analiza okazanych do kontroli dokumentów potwierdzających dokonaną sprzedaż wykazała, że niektóre dni wjazdu na Słowację pokrywają się z dniami dokonania sprzedaży w sklepie, udokumentowanymi fakturami VAT, tj. w dniu 7 lipca 2006r. sprzedaż na Słowacji i równocześnie sprzedaż na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz "C", w dniu 24 lipca 2006r. sprzedaż na Słowacji i równocześnie sprzedaż na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz "D", w dniu 9 sierpnia 2006r. sprzedaż na Słowacji i równocześnie sprzedaż na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz "E", w dniu 14 sierpnia 2006r. sprzedaż na Słowacji i równocześnie sprzedaż na postawie faktury VAT nr [...]- marża na rzecz "F", w dniu 18 sierpnia 2006r. sprzedaż na Słowacji i równocześnie sprzedaż na podstawie faktur VAT: nr [...] na rzecz "G", nr [...] na rzecz "H".

Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne - nie mógł bowiem być na Słowacji i jednocześnie dokonywać sprzedaży w sklepie w Słupsku, w sytuacji gdy firma prowadzona była jednoosobowo.

10) Analiza okazanych przez stronę faktur oraz potwierdzeń dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw wskazuje, że dostawy odbywały się od dnia 3 lipca 2006r. do dnia 21 sierpnia 2006r. (okres obejmuje 50 dni) oraz w dniu 16 października 2006r. Podatnik w okresie od 3 lipca 2006r do dnia 21 sierpnia 2006r. dokonał dostaw 22 razy - 14 razy był na Słowacji co drugi dzień, 7 razy był co trzeci dzień. Jak ustaliły organy droga ze S. do miejscowości L. wynosi około 830 km. Z powyższego wynika, że podatnik przez blisko dwa miesiące jeździł co drugi (co trzeci) dzień ponad 800 km w jedną i drugą stronę. Podatnik w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2008r podał, że w trakcie podróży na Słowację nie korzystał z noclegu. Natomiast w odwołaniu podnosił, że dokonując dostawy towaru na Słowację (22 razy) - jeździł tam mniejszą ilość razy, ponieważ starał się łączyć swój wyjazd tak, aby sprzedać za jednym pobytem większą ilość telefonów. Pracownik firmy ""B". odbierał towar i płacił za niego w poniedziałki, środy i piątki. W tym okresie mieszkał u szwagra w Czechach (po drodze do S.) ok. 190 km od L. W piśmie z dnia 30 października 2008.r. stwierdził, że w trakcie podróży na Słowację nie korzystał z noclegu, natomiast swoje odmienne wyjaśnienia w tym zakresie tłumaczył tym, że sądził, iż chodzi o nocleg podczas samej podróży.

Organ wskaz ał na sprzeczności w wyjaśnieniach strony zawartych w odwołaniu, bowiem z tych wyjaśnień wynika, że podatnik od poniedziałku do piątku przebywał w Czechach i na Słowacji, podczas gdy w okresie 3 lipca 2006r do dnia 21 sierpnia 2006r. prowadził również działalność w S., co potwierdzają wystawione faktury.

11) A.S. nie posiada innych dokumentów, które jednoznacznie wskazywałyby, że przedmiotowe transakcje miały miejsce. Podatnik posiada wprawdzie faktury dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz ze specyfikacją towarów będących przedmiotem danej dostawy oraz potwierdzeniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Słowacji, które są poprawne formalnie, ale zawierają nieprawdziwe dane, co wyklucza wiarygodność tych dokumentów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, kim w rzeczywistości były osoby podpisujące w/w dokumenty jako reprezentujące firmę "B".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej między podatnikiem a kontrahentem słowackim "B," sporne czynności nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu przepisów art.13 ust.1 oraz art.42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei neguje możliwość opodatkowania ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem przyjął, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, są dostawą na terytorium kraju i słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika oraz potwierdzeniom dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Słowacji i wystawionym przez podatnika fakturom.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przepisów postępowania: t.j. art.122, art.187, 188, art.191 Ordynacji wskazując, że w toku postępowania organy dążąc do wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły materiał dowodowy z okazanymi przez skarżącego dokumentami i jego wyjaśnieniami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów ustaliły stan faktyczny, tj. że okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają faktu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że organy sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz firmy "B" ze Słowacji uznały za niedokonaną przez stronę. Organy jednakże pomijają fakt prawidłowego udokumentowania transakcji, które spełniają wymogi przepisu art. 42 ustawy. Bezspornym jest, że firma "B" posiadała ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponieważ przedłożone dokumenty spełniają wymogi ustawowe nie jest jasna dla strony podstawa prawna decyzji, t.j. przepis art.5 ust.1 pkt 1 ustawy. Organy pominęły istotny dowód w postaci uzyskanej informacji, że żaden z telefonów będących przedmiotem sprzedaży do Słowacji nie został aktywowany na terenie Polski. Zatem nie mogło dojść do transakcji na terenie kraju, co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%. Przy spełnieniu wymogów dokumentacyjnych dla zaliczenia tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wykluczeniu, iż towar został sprzedany na terenie kraju nie ma podstawy prawnej dla opodatkowania sprzedaży wg 22% podatku. Wszak żaden z organów nie kwestionuje, że zakup i sprzedaż telefonów miała miejsce.

Skoro zdaniem organów istnieją przyczyny, dla których nie dano wiary przedłożonym dokumentom oraz wyjaśnieniom strony, nie można ograniczać uprawnień co do żądania przeprowadzenia dowodów mających rozwiać wątpliwości kontrolujących. W ocenie skarżącego zgłoszone wnioski o przesłuchanie świadków dotyczą okoliczności , które nie zostały wystarczające wyjaśnione, a ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona uważa, że przywołanie przez organ w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 750/06 nie ma związku ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wydając decyzję naruszył przepisy prawa materialnego art.5 ust.1 pkt 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy oraz przepisy dotyczące postępowania, tj. art.188 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; naruszenie art.122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art.187 i 191 poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i tym samym dokonania oceny na podstawie części dowodów. Organ naruszył art.210 § 4 Ordynacji poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do wszystkich dowodów dotyczących ustaleń związanych z brakiem aktywacji sprzedanych telefonów na terenie kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Jak wynika z materiału dowodowego skarżący w miesiącach: lipcu, sierpniu i październiku 2006 r. wystawił i ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 23 faktury VAT dla kontrahenta ze Słowacji "B", o numerze VAT-UE [...] - dla której zastosował stawkę podatku 0% - łącznie na kwotę 1.289.888,18 zł.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy dostawę telefonów komórkowych dokonaną przez podatnika uznać należy za dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną według 0% stawki podatku na podstawie art.41 ust.3 ustawy, czy za dostawę krajową, opodatkowaną według 22% stawki podatku na podst. art.41 ust.1 ustawy, jak uznały organy obu instancji.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżący wskazuje na naruszenie: art.122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające w szczególności: na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w efekcie niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i tym samym dokonanie oceny na podstawie części dowodów, co miało wpływ na pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności związanych z ustaleniami związanymi z brakiem aktywacji sprzedanych telefonów na terenie kraju.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego mającego na celu wykazanie, że organy pominęły uzyskaną przez siebie informację, iż żaden z telefonów będących przedmiotem sprzedaży do Słowacji nie został aktywowany na terenie Polski, co świadczyć ma o dokonaniu sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby organy posiadały wiedzę, na którą powołuje się skarżący, co więcej również podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył informacji o braku aktywacji spornych telefonów na terenie Polski. Wbrew zarzutowi skarżącego Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 Ordynacji poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów dotyczących ustaleń związanych ze wspomnianym brakiem aktywacji sprzedanych telefonów na terenie kraju, skoro takiej informacji organ nie posiadał i co więcej, na taką informację się nie powoływał.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W.Ś. i P.P. naruszył art. 188 Ordynacji, co ma jego zdaniem wpływ na podstawę rozstrzygnięcia. Otóż, i w tym wypadku, zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco ustalone innymi wskazanymi w decyzji dowodami, w tym również dokumentami urzędowymi. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, w trakcie postępowania podatnik wyjaśniał, że towar woził sam własnym samochodem do siedziby firmy [...], co oznacza, że W.Ś. nie uczestniczył w spornych transakcjach. Jak trafnie uznał organ odwoławczy, odnosząc się do udziału P.P., twierdzenia podatnika co do nawiązania kontaktu z firmą "B" nie są wiarygodne, skoro w dniu 3 lipca 2007r. oświadczył, że o firmie tej dowiedział się od kolegi z W., zaś w dniu 26 listopada 2008r. przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w S. wyjaśnił, że to od p. P. dowiedział się o tej firmie i to on tam prawdopodobnie dokonywał sprzedaży telefonów. Telefon do "B" dostał od P. i w ten sposób nawiązał kontakt z tą firmą.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8.

Odnosząc się do prawidłowości opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów według stawki podatku od towarów i usług 0%, wskazać trzeba na przepisy art. 42 ust. 1 ustawy stwierdzające, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer i swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Rodzaje dowodów, o których mowa w wyżej cyt. przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2, zostały wymienione w art. 42 ust. 3 i 4, oraz w ust. 11 ustawy. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa powyżej, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury dostawy,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4. dokumenty potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadmienić należy, że podatnik oprócz wymienionych w art. 42 ust. 3 dowodów powinien posiadać także dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, gdy:

1. wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów następuje bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (art. 42 ust. 4);

2. dokumenty, o których mowa w ust. 3 i ust. 4, nie potwierdzają jednocześnie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11).

Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe ustaliły, że A.S. nie dostarczył wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich słowackiej firmie, natomiast ustalenia organów wskazują na fikcyjność okazanych przez podatnika dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organy oparły się przy tym na informacji uzyskanej przez Polskie Biuro Wymiany Informacji o VAT w ramach procedury wymiany informacji o VAT w systemie SCAC od słowackiej administracji podatkowej z dnia 15 czerwca 2007 r., z której wynika, że podatnik słowacki "B". nie zadeklarował nabycia towarów od polskiego podatnika.

W deklaracji kontrahenta skarżącego za III kwartał 2006 r. oraz zgodnie z systemem VIES ustalono, że słowacki podatnik zadeklarował niską kwotę nabyć towarów z innych krajów członkowskich, zaś za IV kwartał 2006 r. podatnik ten nie złożył żadnej deklaracji VAT. Powyższe ustalenia, w świetle art. 42 ustawy dyskryminują twierdzenia skarżącego o rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawie spornych telefonów.

Wprowadzenie przez Unię Europejską rynku wewnętrznego oraz zniesienie granic celnych i fiskalnych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, spowodowało rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jedną z podstawowych zasad regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostaw towarów (w polskim systemie prawa podatkowego jest to opodatkowanie stawką 0%), które wywołuje po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakres zwolnień z podatku dla takich transakcji reguluje art. 28c (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z punktem (a) tego artykułu, zwolniona z tytułu podatku od wartości dodanej jest dostawa towarów wysyłanych lub przywiezionych przez dostawcę lub nabywcę (względnie w ich imieniu), poza terytorium Państwa Członkowskiego, lecz w granicach Wspólnoty na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (między innymi). Zatem, podstawową zasadą opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zwolnienie z podatku dostawy, o ile podatek zostanie naliczony przez nabywcę z tytułu nabycia w trybie przewidzianym w art. 28a (1) (a).

Natomiast jeżeli nabywca nie opodatkuje (z różnych względów) nabycia - to dostawa towaru będzie opodatkowana przez dostawcę według stawki obowiązującej w kraju wysyłki lub kraju przeznaczenia, zależnie od szczegółowych regulacji dotyczących miejsca powstania obowiązku podatkowego.

W "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku do wartości dodanej" pod redakcją Krzysztofa Sachsa (Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2004 str. 841) wskazano, że z przepisu artykułu 28c (A) (a) Szóstej Dyrektywy wynika, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem opodatkowanie danej transakcji od strony nabywcy. Oznacza to jednak, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę statusu swojego klienta. W praktyce, wszystkie Państwa Członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb VAT w trybie przewidzianym w artykule 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Weryfikację statusu klienta umożliwia utrzymywany przez Państwa Członkowskie system VIES. Przy jego pomocy możliwa jest weryfikacja danych podatnika zarejestrowanego w innym Państwie Członkowskim, zarówno w lokalnych urzędach skarbowych, jak i na wyznaczonych stronach internetowych. Tego typu działania prowadzone były także w niniejszej sprawie i ujawniły, że A.S. bezpodstawnie objął dostawy towarów stawką podatku od towarów i usług 0%, ponieważ, jak już wyżej wskazano postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów ( t.j. zawierających prawdziwe dane ) potwierdzających dokonanie rzeczywistej transakcji gospodarczej, a to oznacza, że sporne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w kraju (kontrahent podatnika nie rozliczył także zobowiązań podatkowych w podatku od wartości dodanej z tego tytułu). Przeprowadzone bowiem przez organy postępowanie wskazuje, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według spornych faktur nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do słowackiego nabywcy, co uzasadniało twierdzenie organów o braku podstaw do opodatkowania tych transakcji w trybie art. 41 ust.3 ustawy.

W konkluzji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia również przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w skardze, jak też w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., i dlatego na podstawie art. 151 tej ustawy oddalono skargę jako bezzasadną.