Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1619/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 16  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Teza: Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.

TEZY

Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1204/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3290 (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1619/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 6.12.2017 r. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 30.11.2015 r. T. D.-C. na podstawie testamentu nabyła skarżąca. Skarżąca zadeklarowała, że przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 43 m2 i wartości 207.500 zł oraz że należy do trzeciej grupy podatkowej i spełnia warunki do skorzystania z przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2014 r., poz. 207, dalej u.p.s.d.) ulgi w postaci niewliczania do podstawy opodatkowania wartości lokalu ze względu na sprawowanie opieki nad spadkodawcą. Przedstawiła umowę o sprawowanie opieki nad spadkodawczynią z podpisami poświadczonymi notarialnie dnia 17.11.2014 r., podnosząc zarazem, że opiekę tę sprawowała na długo przed podpisaniem umowy, którą to okoliczność potwierdza stanowiące punkt umowy oświadczenie spadkodawczyni oraz którą mogą potwierdzić zeznania wskazanego przez nią świadka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 19.12.2018 r. ustalił na kwotę 39.286 zł wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od spadków i darowizn, przyjmując za podstawę opodatkowania zadeklarowaną wartość nabytego majątku pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902 zł. Wskazał na niespełnienie przez skarżącą warunków do uzyskania ulgi, na którą się powołała, a to ze względu na niesprawowanie opieki nad spadkodawczynią przez wymagany ustawą czas, to jest przez dwa lata od poświadczenia przez notariusza podpisów na umowie o sprawowanie opieki; odmówił też przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego przez skarżącą świadka.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29.03.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że możliwość zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi wyklucza niedopełnienie przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. warunku w postaci sprawowania opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza na umowie o sprawowanie opieki. Warunek ten nie jest spełniony mimo niekwestionowania przez organy podatkowe faktycznego sprawowania przez skarżącą opieki nad spadkodawczynią na wiele lat przed jej śmiercią.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i dokonanie niepełnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej decyzji, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.09.2019 r. (II FSK 2741/17) i wskazał, że wprowadzone ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) zasady w zakresie ulgi przysługującej spadkobiercom należącym do trzeciej grupy podatkowej, którzy sprawowali opiekę nad spadkodawcą, dotyczą zarówno spełnienia przez spadkobiercę warunków materialnoprawnych, do których należy nabycie – między innymi - w drodze dziedziczenia określonego prawa do budynku lub lokalu mieszkalnego przez osoby zaliczone do trzeciej grupy podatkowej, jak i warunków formalnoprawnych, do których należy obowiązek sporządzenia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Ten ostatni warunek ma na celu umożliwienie weryfikacji, że opieka była sprawowana przez wymagany okres i ma charakter jedynie subsydiarny (pomocniczy), toteż nieprawidłowa jest taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., która nakazuje liczenie okresu sprawowania opieki od daty notarialnego poświadczenia podpisu na umowie, niezależnie od tego, jak długo opieka ta była w rzeczywistości sprawowana, gdyż pomija ratio legis wprowadzonego zwolnienia i powoduje prymat przesłanki formalnoprawnej. Wykładnia taka pozostawałaby także w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, interpretowanymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27.04.2004 r. (k 24/03) i z dnia 8.01.2013 r. (K 18/10). Skoro zatem organy podatkowe nie kwestionują okoliczności faktycznego sprawowania przez skarżącą opieki nad spadkodawczynią na wiele lat przed jej śmiercią, należy uznać, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniósł, że wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku ma charakter rozszerzający i wychodzi poza granice intencji racjonalnego ustawodawcy, gdyż zasadą systemową prawa podatkowego jest stosowanie wykładni ścisłej, zwłaszcza w przypadku ustanowienia odstępstwa od zasady opodatkowania przyjętej dla danego podatku; taką też wykładnię należy uznać za prokonstytucyjną. Dla zastosowania ulgi, przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., istotne znaczenie ma sprawowanie opieki nad spadkodawcą od dnia notarialnego poświadczenia podpisania umowy o opiekę, a nie faktyczne sprawowanie opieki nad osobą zmarłą prze dłuższy czas. Ponadto niezasadnie jako podstawę prawną wyroku przytoczono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo braku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek przepisu O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z dniem 1.01.2007 r. znowelizowano przepisy normujące uzyskanie przez spadkobierców należących do trzeciej grupy podatkowej tak zwanej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, polegającej na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytych w drodze spadku właścicielskich praw do lokali mieszkalnych i budynków, do wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. O ile do końca roku 2006 warunkiem skorzystania z tej ulgi było sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, od 2007 r. wymogi te zmieniono o tyle, że sprawowanie opieki powinno trwać przez co najmniej dwa lata od poświadczenia przez notariusza podpisów na umowie o sprawowanie opieki.

Oceny charakteru prawnego wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zarówno w brzmieniu obowiązującym do roku 2006, jak i w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od 2007 r., dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.08.2010 r. (II FSK 589/09), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zawsze liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Obowiązująca od dnia 1.01.2007 r. nowelizacja tego przepisu nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku, jakim jest co najmniej dwuletni okres sprawowania opieki na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą, a jedynie odmiennie określa formę potwierdzenia jej zawarcia, w miejsce umowy zawieranej przed organem gminy wprowadzając pisemną umowę z podpisem poświadczonym przez notariusza. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana.

W sposób odmienny wyłożył ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia19.09.2019 r. (II FSK 2741/17), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Sformułował tezę, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym ma więc na celu wyeliminowanie przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji nieakceptowalnej zarówno aksjologicznie, jak i ze względu na cel regulacji, że osoba, która faktycznie sprawowała opiekę nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres znacznie dłuższy, niż wymaga tego ustawa, ale od notarialnego poświadczenia podpisów na umowie wymagany okres nie upłynął, byłaby w gorszej sytuacji, niż osoba sprawująca taką opiekę przez minimalny okres, przewidziany prawem, ale na podstawie umowy wypełniającej przesłankę formalną. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że chociaż samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., niemniej ze względu na funkcję zawarcia umowy z podpisem notarialnie poświadczonym oraz ze względu na szczególne okoliczności sprawy, w której wyrokuje, zasadne jest uznanie spełnienia omawianego warunku na podstawie oświadczenia (a nie umowy) z notarialnie poświadczonym podpisem.

Odnosząc się do tak zarysowanej różnicy w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przypomina, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia – między innymi – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze – między innymi – dziedziczenia przez osoby zaliczane do trzeciej grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przyjęcie zatem, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest jednak metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Takiej właśnie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym z cytowanych wyroków (z dnia19.08.2010 r., II FSK 589/09), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., winien być liczony od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie podziela więc zapatrywania wyrażonego przez tenże Sąd w wyroku z dnia19.09.2019 r. (II FSK 2741/17), relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie (dostrzegając, że stanowisko takie zajęto w szczególnych realiach konkretnej sprawy).

Nie można zatem przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, ale niekoniecznie liczony od przewidzianego tym przepisem zdarzenia prawnego (notarialnego poświadczenia podpisu na umowie o sprawowanie opieki, a wcześniej od zawarcia takiej umowy przed organem gminy). Wykładnia taka pomija rzeczywiste brzmienie przepisu i nie może być uprawomocniona przypisaniem niektórym przesłankom, w przepisie tym zawartym, miana materialnoprawnych, a innym – formalnoprawnych a więc z założenia drugorzędnych. W istocie przepis zawiera bowiem zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa zróżnicowania takiego nie wprowadza.

Nie sposób też zgodzić się z poglądem, jakoby wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku (w ślad za omawianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.09.2019 r.) miała charakter prokonstytucyjny, w przeciwieństwie do wykładni uwzględniającej pełną treść przepisu. Wykazaniu tej tezy nie służy powołanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia27.04.2004 r. (K 24/03) i z dnia 8.01.2013 r. (K 18/10).

W pierwszym z tych judykatów stwierdzono, że jeżeli określona osoba zachowuje się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, a jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tak zwanych praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Tego nie budzącego wątpliwości zapatrywania nie sposób bowiem odnieść do problemu występującego w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik ma oczywisty wpływ na ukształtowanie swej sytuacji prawnej w sposób wymagany przez ustawę podatkową, gdyż to on współdecyduje o zawarciu ze spadkodawcą umowy o opiekę i ma równie istotny wpływ na formę prawną tej umowy; jego przyszłe uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej zależą więc wprost od jego zachowania, a także ma on pełne możliwości ustalenia, czy spełnione są warunki do skorzystania z tych uprawnień.

W drugim z powołanych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w kontekście zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki. Tymczasem zawarcie przez podatnika umowy o opiekę w przewidzianej prawem formie jest w pełni wykonalne, a nabycie na jej podstawie prawa do ulgi podatkowej zależy wyłącznie od kryteriów obiektywnych i sprawdzalnych; w tej sytuacji nie mogą wystąpić zjawiska złudzenia prawa czy pozoru ochrony interesów jednostki.

Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że konstrukcja normatywna uzależniająca zastosowanie ulgi podatkowej, a więc dokonania odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), od zawarcia umowy o opiekę w określonej formie i sprawowania jej przez określony czas, wykazuje niewątpliwe uzasadnienie aksjologiczne i celowościowe, bowiem z jednej strony gwarantuje osobom zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, a więc nie będącym osobami najbliższymi spadkodawcy, uzyskanie przywileju podatkowego w postaci nie wliczania do podstawy opodatkowania określonych wartości, zasadniczo przysługującego osobom najbliższym spadkodawcy, z drugiej jednak strony uzyskanie tego przywileju uzależnia od spełnienia czytelnych warunków, to jest sprawowania przez określony czas opieki nad wymagającym jej spadkodawcą, który musi jednak wyrazić na to zgodę w formie gwarantującej działanie z rozeznaniem. Zaaprobowanie poglądu, że warunki te można uznać za spełnione także wtedy, gdy spadkodawca swej woli w przewidzianej prawem formie nie wyrazi, a o ich spełnieniu rozstrzyga samo faktyczne sprawowanie opieki, pomija istotną funkcję gwarancyjną – tak wobec spadkodawcy, jak wobec aparatu skarbowego - jaką pełni obowiązek zawarcia stosownej umowy. Nie sposób także uznać, ażeby warunki te mogły godzić w istotne zasady konstytucyjne, w tym w wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę ochrony prawa dziedziczenia i dopuszczalnego ograniczania tego prawa (art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Rozważania te prowadzą do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.

Skoro zatem w zaskarżonym wyroku uznano, że warunek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. może być spełniony także wtedy, gdy okres sprawowania opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie zawartej z nim umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, jest krótszy, niż dwa lata, ponieważ opieka ta była sprawowana także przed zawarciem tej umowy i łączny jej okres był dłuższy, niż dwa lata, oznacza to, że dokonano błędnej wykładni tego przepisu. Jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do okresu warunkującego możliwość skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego zalicza się tylko czas sprawowania opieki od dnia zawarcia umowy we właściwej formie. Ponieważ okres sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez skarżącą na podstawie takiej umowy był krótszy, niż dwa lata, skarżąca ze zwolnienia tego skorzystać nie może, niezależnie od tego, czy i jak długo opiekę tę sprawowała wcześniej, w okresie poprzedzającym zawarcie wskazanej umowy. Takiej, prawidłowej, wykładni tego przepisu dokonały organy podatkowe i prawidłowo również przepis ten zastosowały. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest więc uzasadniony.

Trafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ rzeczywiście jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo, że nie wskazano jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony przez organy podatkowe. Przytoczenie jako podstawy prawnej wyroku także tego przepisu było zapewne następstwem założenia, że konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe okoliczności sprawowania przez skarżącą opieki przed zawarciem umowy ze spadkodawczynią, na którą to okoliczność skarżąca zaoferowała dowód z zeznań świadka. Ponieważ ustalenie tych faktów nastąpiłoby z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, brak tych ustaleń Sąd poczytał za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ze względu jednak na błędne założenie co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego – niezależnie już od niekwestionowania przez organy podatkowe okoliczności, że skarżąca faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią także przed zawarciem umowy - uchylenie decyzji na tej podstawie było niezasadne.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż dotyczy wykładni materialnego prawa podatkowego przy wystarczających i nie budzących wątpliwości ustaleniach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 3.290 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (590 zł) i opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (2.700 zł).

T e z a:

Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.