Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 656/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106 § 3 , art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8, art. 30 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4,art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 oraz art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2 , art. 12, art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 293 § 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] 2017r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od lipca do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. W., byłego prezesa zarządu spółki z o. o. "[...]", za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika w kwocie [...]zł, odsetki od tych zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, za miesiące od lipca do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że "[...]" Sp. z o. o. w związku z niezapłaceniem w terminach płatności kwot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika, wykazanych w deklaracji PIT-4R za rok 2011 posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od 07-12/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Wobec nie dopełnienia przez Spółkę ciążących na niej obowiązków podatkowych, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, wszczęto postępowanie egzekucyjne, które nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] umorzono postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki wobec S. W., który w czasie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki.

Organ I instancji uznał, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności jako prezesa zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Podniósł, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku.

Ustosunkowując się do złożonych przez podatnika wyjaśnień w zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu, organ podatkowy I instancji podkreślił, że okoliczności związane z wymiarem podatku dla podatnika czy płatnika nie stanowią przesłanki zwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości spółki. Ponieważ, co do zasady, jest to odpowiedzialność za cudzy dług, decyzja taka nie jest decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego osoby, która jest adresatem tej decyzji. Oznacza to, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku w wyniku decyzji przenoszącej na nią zobowiązanie za cudzy dług podatkowy nie staje się z tego powodu podatnikiem i nie może kwestionować istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi względnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku "[...]" sp. z o.o. okazała się całkowicie bezskuteczna, a organ podatkowy I instancji wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji,

2. art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres lipiec — grudzień 2011 r. upłynęły odpowiednio w dniach 22 sierpnia 2011 r., 20 września 2011 r., 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r., 20 grudnia 2011 r i 20 stycznia 2012 r., podczas gdy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku została wydana wobec Spółki w dniu [...] natomiast doręczona w dniu 13 lipca 2012 r. w trybie art. 150 O.p., tj. w okresie, kiedy Odwołujący nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu Spółki,

3. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 iw zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dniu [...] oraz wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dniu [...]., miało miejsce w okresie kiedy S. W. nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał możliwości kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że żadna z przedmiotowych umów o pracę oraz umowa zlecenia nie zostały zawarte zgodnie z reprezentacją Spółki. Umowy zostały podpisane przez osoby, które nie wchodziły w skład zarządu Spółki, jak również nie miały umocowania do jej reprezentacji, a S. W. nie został poinformowany o zawarciu tych umów. W powyższym okresie księgi rachunkowe prowadziła M. D., która była przeświadczona, że powyższe umowy zostały zawarte z upoważnienia zarządu Spółki. Dodatkowo strona podkreśliła, że w powyższym okresie sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki była dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, gdyż nie dopatrzył się podstaw do jego uchylenia.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje w ocenie organu, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej powstały w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki. S. W. został powołany na członka zarządu z dniem 18 kwietnia 2011 r. Natomiast uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 marca 2012 r. został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Termin płatności spornych zobowiązań upływał zatem w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Organ zaznaczył, że decyzja organu podatkowego, określająca powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego z nowym terminem płatności, lecz potwierdza jedynie istnienie zobowiązania w określonej przez organ podatkowy wysokości, do wykonania którego płatnik był zobowiązany w terminie określonym przepisami ustawy podatkowej. W świetle powyższego stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika w dniu [...]. oraz wydania decyzji w powyższym zakresie w dniu [...] tj. w okresie, kiedy S. W. nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy nie podziela stanowiska Strony, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnił, że na sporne zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze nr SM [...]/12 oraz nr SM [...]/15, które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada faktycznej siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby firmy, jak również nie posiada rachunków bankowych. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych nie ustalono żadnych składników majątkowych, z których można by zaspokoić przedmiotową wierzytelność Skarbu Państwa. Dlatego postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z dnia [...] z uwagi na brak majątku do którego można skierować egzekucję.

Organ wyjaśnił, że zarzut nieprzesłuchania A. R. L. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za wskazane zaległości spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie jest bowiem zależne od wykazania winy organu egzekucyjnego w niemożności zaspokojenia zaległego zobowiązania z majątku spółki

W ocenie organu podatnik nie wskazał żadnych przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za sporne zaległości podatkowe, w tym nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego podnoszone przez Stronę okoliczności pozostającą bez znaczenia dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym w ocenie organu nie było celowe przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów. Według organu brak winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oznacza, że w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki pogorszyła się do poziomu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, członek zarządu nie miał możliwości pozyskania informacji odnośnie rzeczywistej sytuacji finansowej spółki względnie nie miał możliwości efektywnego podjęcia czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyjaśnił, że wnioski dowodowe dotyczące wykazania nieważności umów o pracę oraz umowy zlecenia, a tym samym wykazania okoliczności braku obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy nie mogą dowodzić braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe okoliczności mogłyby mieć znaczenie dla wymiaru podatku. Jednakże postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od wymiaru podatku. Również brak wiedzy Strony na temat zawarcia ww. umów nie świadczy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do obowiązków S. W. jako członka zarządu należało bieżące monitorowanie wszelkich spraw spółki, w tym także spraw pracowniczych oraz sytuacji finansowej firmy, a także nadzorowanie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki winien stosowną argumentacją wykazać swoją staranność w wykonywaniu obowiązków członka zarządu. Odmienne zachowanie członka zarządu należy zakwalifikować jako niedbalstwo, czyli winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku "[...]" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna wyłącznie na podstawie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne z dnia [...] podczas gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo przeprowadzone, gdyż nie przesłuchano A. R. L. - jedynego wspólnika Spółki tylko z tej przyczyny, że nie stawił się w wyznaczonym terminie,

2. art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynęły dla Spółki w dniach: 22 sierpnia 2011 r. - za lipiec 2011 r., 20 września 2011 r. - za sierpień 2011 r., 20 października 2011 r. - za wrzesień 2011 r., 21 listopada 2011 r. - za październik 2011 r., 20 grudnia 2011 r. - za listopad 2011 r., 20 stycznia 2012 r. - za grudzień 2011 r., podczas gdy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku za miesiące lipiec - grudzień 2011 r. została wydana w dniu [...] a jej doręczenie nastąpiło w dniu 13 lipca 2012 r., to jest w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu,

3. art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu

- z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS Spółki,

- z umowy o pracę z dnia [...] zawartej z Ł. J.,

- z umowy o pracę z dnia [...] zawartej z E. J. - P.,

- z umowy zlecenia z dnia [...] zawartej z N. M.,

- z wydruku ze strony internetowej [...], dotyczącego J. S.,

- z wydruku ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego,

- z zaświadczenia o wpisie i historii w [...] S. W.,

- z zaświadczenia o wpisie [...],

- z zeznań świadka M. D.,

- z wystąpienia do [...] S.A z siedzibą we W. o wydanie wyciągu z rachunku bankowego, prowadzonego dla Spółki,

na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w tym w szczególności na okoliczność, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe,

4. art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo że skarżący takie dokumenty przedłożył, lecz organ podatkowy drugiej instancji z nich nie skorzystał.

W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się z organem, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej niedopuszczalne jest weryfikowanie prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe przeprowadzenie egzekucji może implikować błędny wniosek, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, mimo że Spółka faktycznie posiadała majątek umożliwiający zaspokojenie ww. zobowiązań podatkowych. Skoro czynności egzekucyjne zostały przez organ egzekucyjny przeprowadzone nierzetelnie to postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie może stanowić jedynego dowodu na bezskuteczność egzekucji. W ocenie Strony na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej ciążył obowiązek wykazania, że przesłuchanie jedynego wspólnika spółki nie ujawniłoby żadnego majątku.

Skarżący podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter konstytutywny, co oznacza, że za termin płatności spornych zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przyjąć datę uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku tj. dzień 27 lipca 2012 r. W powyższej dacie skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Z uwagi na powyższe nie miał możliwości wykazania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, że Spółka ze względu na nieważność zawartych umów o pracę i o dzieło, nie miała obowiązku na ich podstawie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona zarzuca organowi odwoławczemu, że dokonane ustalenia dotyczące braku zaistnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość mają charakter dowolny. Organ odwoławczy odmówił bowiem uwzględnienia wniosków dowodowych Strony na powyższą okoliczność. W ocenie skarżącego wniesione wnioski dowodowe były istotne dla sprawy, miały bowiem wykazać, że zawarte umowy o pracę oraz umowa zlecenia są nieważne, gdyż przy zawieraniu tych umów Spółkę reprezentowała osoba nieuprawniona do jej reprezentacji. O zawarciu tych umów skarżący nie został poinformowany. Dlatego nie można zdaniem skarżącego zarzucić mu niedbalstwa polegającego na braku monitorowania bieżących spraw Spółki. Nie mógł on bowiem przewidzieć nieuczciwego postępowania Ł. J., który był wspólnikiem skarżącego w ramach spółki cywilnej pod nazwą "[...]" s.c. z siedzibą w O..

Skarżący zaznaczył, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra. Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe, a wartość zobowiązań nie przekraczała wartości majątku Spółki. Sporne zaległości podatkowe oraz z tytułu składek ZUS powstały w związku z umowami o pracę i o dzieło, które są bezwzględnie nieważne. Spółka na ich podstawie nie miała obowiązku odprowadzania zarówno zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i składek ZUS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zobowiązania spółki. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p..

Odpowiedzialność podatkową osób trzecich regulują przepisy Rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 1,2,4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za podatki niedobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu.

Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi też, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu.

Zatem organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, pełniła funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeśli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie lub, że za niezłożenie takiego wniosku nie ponosi winy oraz jeśli wskaże majątek podatnika, z którego jest możliwe zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części.

Z powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika zatem, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki; niewskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa; nie wykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego;

W badanej sprawie, w ocenie Sądu dwie pierwsze wskazane pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności zostały spełnione (zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna), co zostało należycie ustalone, udokumentowane i zweryfikowane przez orzekające w sprawie organy.

Bezspornym jest, że skarżący w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej spółki, za które została orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwocie [...]zł, był prezesem jej zarządu, bowiem funkcję tę pełnił od dnia 18 kwietnia 2011r. do dnia 7 marca 2012 r., kiedy to Uchwałą Zgromadzenia Wspólników został odwołany z tej funkcji. Wypełniona została w ocenie Sądu także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze nr SM [...]/12, nr SM [...]/15, dotyczące zaległości za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec "[...]" Sp.zo.o., została formalnie stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...], umarzającym postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku, do którego można skierować egzekucję. Z treści postanowienia wynika, że pod adresem wskazanym przez wierzyciela, zamieszkuje osoba fizyczna, brak jest informacji o spółce i jej majątku, w systemach informatycznych organu ustalono, że spółka nie posiada rachunków bankowych i innych składników majątkowych podlegających zajęciu. Ponadto ustalono, że od czterech lat spółka nie składa sprawozdań finansowych - ostatnia deklaracja CIT- 8 dotyczyła roku 2011 r., a 30 grudnia 2013 r. spółka została wykreślona z rejestracji w podatku od towarów i usług. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania P. R. A. L., prezesowi zarządu [...] Sp. z o.o., wezwany nie stawił się w urzędzie w wyznaczonym terminie i nie doszło do przesłuchania na okoliczność prowadzonej działalności oraz ewentualnego majątku spółki, w tym zmiany jej adresu. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że nie przesłuchanie R. L. w postępowaniu egzekucyjnym świadczy o tym, iż przeprowadzone było one z naruszeniem przepisów, a tym samym trudno uznać egzekucję za bezskuteczną. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, popartym orzecznictwem, że jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony.

Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że terminem płatności zobowiązań spółki z tytułu przedmiotowych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące lipiec - grudzień 2011 r., jest dzień uprawomocnienia się decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zgodnie z art. 8 O.p. [...] Sp.z.o.o., jako płatnik na podstawie przepisów prawa podatkowego, obowiązana była do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z faktem, że spółka tego obowiązku nie dopełniła, stała się za taki stan rzeczy odpowiedzialna (art. 30§1 O.p.), co stwierdził organ podatkowy i wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określił wysokość kwot zobowiązania z tytułu z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 30 § 4 O.p.). Przedmiotowe zaliczki w świetle przepisów art. 31 oraz 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), spółka zobowiązana była, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, obliczyć, następnie pobrać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz przekazać je w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Bezspornym zatem jest, że [...] Sp. z o.o. tych zobowiązań podatkowych wynikających z obowiązku podatkowego nie wykonała. Jak słusznie zauważył organ, decyzja o odpowiedzialności płatnika w tym przypadku jest jedynie konsekwencją wcześniejszego niewywiązywania się z obowiązków podatkowych, nałożonych na spółkę przepisami prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że w ocenie Sądu spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, należy rozważyć kwestię, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i, czy zostało wykazane, że wystąpiła jakakolwiek z okoliczności, która pozwoliłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności.

Przede wszystkim, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, jeżeli tak, to w którym momencie działalności spółki taka sytuacja miała miejsce. Zbadanie tych okoliczności jest znaczące dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Bowiem o odpowiedzialności członka zarządu można mówić dopiero wtedy, jeżeli w spółce wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a członek zarządu w terminie nie wykonał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub ponosi winę za jego niewypełnienie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego prezentowanemu w skardze, zaistniały w niniejszej sprawie określone w art. 116 § 1 O.p. podstawy do obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki. Albowiem niezależnie od udowodnienia mu przez organy ogólnych przesłanek do przyjęcia tej odpowiedzialności, Skarżący, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie wykazał wystąpienia po swojej stronie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie. Skarżący nie dowiódł tego, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem w odpowiednim czasie nie było przez niego zawinione.

Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 litego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r.Nr 60 poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. dalej zwaną P.n.u.). Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust 1 P.u.n.. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji, niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Być może jest to bardzo rygorystyczne określenie, ale tak ukształtowane z woli ustawodawcy. Pamiętać też trzeba, że zgodnie z art. 12 P.u.n., mimo istnienia stanu niewypłacalności, nie w każdym wypadku zostanie ogłoszona upadłość, ale pozostałe konsekwencje niewypłacalności, w tym odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, pozostają aktualne. Natomiast zgodnie z art. 21 ust.1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 §1 O.p., a które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m. in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. W świetle powyższego, nie powinno zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2226/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 12 maja 2017r. sygn. akt I FSK 2016/15)

Zdaniem Sądu, organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonały stanowczych ustaleń. Analizując posiadane przez spółkę nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]., istniejące w okresie, kiedy funkcję decyzyjną pełnił skarżący, organy doszły do zgodnego i uprawnionego wniosku, że przesłanka upadłości wystąpiła w dniu 23 sierpnia 2011 r. Był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego i kolejnych zobowiązań publicznoprawnych spółki. Pierwszym były zobowiązania za lipiec wobec ZUS, których termin płatności upłynął w dniu 15 sierpnia 2011 r. Natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2011r., którego termin płatności upłynął w dniu 22 lipca 2011r., było drugim z kolei zobowiązaniem spółki. W takim stanie faktycznym zobowiązań, zgodzić się należy z organami, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, stan ten się pogłębiał, to znaczy pojawiały się kolejne nieuregulowane zobowiązania, co oznacza utrwalenie tego niekorzystnego z punktu widzenia funkcjonowania spółki, jak i interesu wierzycieli, stanu.

Nie sposób podważyć stanowiska organów, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z powodu jej niewypłacalności istniały już we wrześniu 2011 r.. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że pierwsza przesłanka egzoneracyjna (zgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze we właściwym czasie, co zwolniłoby członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki) nie wystąpiła.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy za niezłożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.

Jak podkreśla się konsekwentnie w orzecznictwie, wina w ujęciu art. 116 § 1 O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523, wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1990/15). Podkreśla się, że brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Przyjmuje się, że chodzi o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Zgodnie z art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000r.,Nr 94, poz.1037 ze zm), to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., ponosząc odpowiedzialność za związane z tym działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji członek zarządu, powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Zgodnie z powyższym, podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienia nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez wierzycieli. Oczywiście, to członek zarządu decyduje, czy przy istnieniu zaległości musi zgłaszać wniosek o upadłość, albo wszczynać postępowanie naprawcze. Podejmując takie decyzje, musi jednak też brać pod uwagę przesłanki odpowiedzialności z art.116 §1 O.p. Powierzenie prowadzenia spraw spółki osobom trzecim, nie zwalnia członka zarządu z takiej powinności.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, skarżący wykonując powierzoną funkcję prezesa zarządu, powinien tak kierować sprawami spółki, żeby mieć całokształt wiedzy o spółce, w tym o zawartych umowach oraz, że zadeklarowana przez spółkę kwota zaliczek nie została odprowadzona w wyznaczonym przepisami prawa terminie na konto urzędu skarbowego, co wygenerowało zaległość podatkową w spółce.

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przesłankę egzoneracyjną w przedmiotowej sprawie stanowi brak wiedzy skarżącego co do okoliczności, że umowy o pracę, z dnia [...]. z Ł. J., z dnia [...] z E. J. P. oraz umowa zlecenia z dnia [...] z N. M., zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją spółki bez wiedzy skarżącego, a co za tym idzie są nieważne, a to skutkuje brakiem istnienia obowiązku podatkowego po stronie spółki, a w konsekwencji brakiem odpowiedzialności po stronie skarżącego. Skarżący nie mógł tej okoliczności podnosić w postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją określającą spółce zaległość w podatku dochodowym, bowiem, co podnosi w skardze, w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu. Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził na wniosek pełnomocnika dowód z dokumentu z odpisu z KRS z dnia [...] spółki [...] sp.z.o.o. na okoliczność, że nastąpiło wykreślenie skarżącego jako prezesa zarządu spółki, a także, że w czasie prowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki nie posiadała ona organów i nie miał jej kto w tym postępowaniu reprezentować. Zdaniem Sadu okoliczności te pozostają bez wpływu dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko organów, że zaskarżona decyzja nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego wobec spółki, i tym samym przedstawione okoliczności nie mogą być podnoszone w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich (członka zarządu) za zobowiązania spółki. Decyzja ta jest jedynie konsekwencją nie wywiązania się spółki z nałożonych na nią przepisami prawa obowiązków podatkowych płatnika za okres, w którym skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu i w świetle przepisów był za prawidłowe działanie tej spółki odpowiedzialny.

Słusznie zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, a stan niewypłacalności w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, wystąpił z uwagi na stałe zaprzestanie płacenia długów. Sąd zgadza się też z twierdzeniami organów podatkowych, że brak złożenia do właściwych organów przez spółkę sprawozdań finansowych uniemożliwił organowi dokonanie oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej spółki pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek P.u.n., gdy wartość zobowiązań dłużnika przekracza wartość jego majątku, ale zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem, nie wskazywał na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stosownie do wymogów art. 116 § 1 ust. 2 O.p.

Powyższe rozważania w zasadzie przesądzają, że organy w kontrolowanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych skargą naruszeń przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania. Odnosząc się tym samym do zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy wskazanych przez skarżącego dowodów należy uznać za zasadne. Zdaniem Sądu przeprowadzenie tych dowodów, w świetle powyższych rozważań, prawidłowo zostało uznane za zbędne. Stąd, w ocenie Sądu odmienne oczekiwania skarżącego na wyniki postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów.

Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.