Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 470/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 lit. b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 470/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi G.Sp.z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 maja 2016r. nr [...] określił G.COM Sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 619.932,00 zł,

Decyzja została wydana wobec ustalenia, iż spółka w kontrolowanym okresie;

- nieprawidłowo zadeklarowała, jako świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 6.548.106,59 zł, na którą to składa się: kwota 5.743.675,95 zł stanowiąca łączną wartość kodów do gier wynikającą z faktur sprzedaży kodów do gier wystawionych przez spółkę na rzecz G. LLC oraz kwota 804.430,64 zł stanowiąca łączną wartość wykonanych usług na rzecz G. LLC,

- zawyżyła podatek naliczony i należny w łącznej kwocie 333,79 zł. wynikający z faktur zakupu kodów do gier, na których jako wystawca widnieje G. LLC.

Ponadto łączna wartość zrealizowanej przez spółkę sprzedaży na rzecz G. LLC wynosi 3.769.346,42 zł i powinna być opodatkowana, jako sprzedaż krajowa. Składa się na nią: kwota 2.964.915,78 wynikająca z dokumentów bankowych spółki przekazana na konto G. LLC, powiększona o kwotę 804.430,64 zł wynikającą z wystawionych przez spółkę faktur z tytułu świadczenia usług. W związku z tym, z tytułu tych transakcji wyliczono podatek należny w kwocie 704.837 zł. (3.769.346,00 zł x 23/123) oraz stwierdzono sposób rozliczenia spółki za III kwartał, z którego wynika podana w decyzji kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika G. LLC z siedzibą [...], D., [...], U. nie było miejsce, w którym podatnik ten posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że spółka przedstawiła właściwe dokumenty oraz pozyskała na własny koszt dodatkowe dokumenty świadczące o bycie prawnym, istnieniu oraz działalności swego kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy,

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organy podatkowe przyjęły założenie, że amerykański kontrahent spółki nie prowadził faktycznie na terenie S. działalności gospodarczej i uznały, że sprzedaż do spółki G. LLC z siedzibą [...], D., [...], U. została dokonana na terytorium kraju,

- art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ I instancji z uwagi na niewłaściwe doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji,

- art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie spółce ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego w zakresie uznania, iż zapisy w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a to w części w jakiej identyfikują jako rzeczywistego odbiorcę tych doładowań podmiot G. LLC z siedzibą [...], D., [...], U., podczas gdy spółka dokonała sprzedaży do wskazanego podmiotu na podstawie istniejącej i realizowanej w praktyce umowy handlowej z G. LLC,

- art. 193 § 1 i 2 i 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. za nierzetelne i wadliwe, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i ustalenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas przez spółkę dokumentowały i dokumentują zdarzenia faktyczne, a w związku z tym, wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe,

- art. 216 w zw. z art. 140 § 1 i art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień, zastępując je zawiadomieniami oraz adnotacją, co pozbawiło spółkę prawa do wniesienia zażalenia, oraz

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto spółka w odwołaniu wniosła o wyłączenie z akt postępowania kontrolnego materiałów pozyskanych w toku jego trwania, a niezwiązanych ze sprawą, tj. z zakresem rzeczowym i czasowym postępowania, zrealizowanie wniosku o pomoc prawną do właściwych władz stanu D. o uzyskanie potwierdzenia istnienia i funkcjonowania podmiotu G. LLC, przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest oświadczenie jedynego udziałowca spółki G. LCC J. B. złożone pod przysięgą przed notariuszem publicznym stanu N. Y. w dniu 22.02.2016r., do którego w ogóle nie odniósł się w treści decyzji organ kontroli skarbowej, zrealizowanie wniosku o pomoc prawną do właściwych władz S. o przesłuchanie J. B., który zgodnie z przedstawionymi przez spółkę dokumentami, takimi jak umowa przeniesienia praw i obowiązków w G. LLC, czy jego oświadczeniem z dnia 22.02.2016r. jest udziałowcem tej spółki, na okoliczność dokonywania transakcji w imieniu G. LLC ze spółką i faktycznego/realnego działania G. LLC na terenie S.

Decyzją z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz G. LLC z siedzibą w S., a także faktury otrzymane od tego podmiotu, odzwierciedlają faktycznie zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy spółka wystawiając faktury na rzecz G. LLC miała prawo do zastosowania art. 28b ustawy o Vat zarówno do sprzedaży kodów do gier komputerowych jak i świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podmiotu.

G. LLC, choć formalnie zarejestrowana w S., nie prowadziła tam działalności. Z zebranego materiału dowodowego oraz z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż G. LLC w rzeczywistości wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają następujące dowody:

• jedyny udziałowiec i zarazem osoba zarządzająca G. LLC, tj. D. R. przebywał w P., co wynika z przeprowadzonego wywiadu środowiskowego przez Komisariat I Policji w R., w trakcie którego M. R., matka D. R., oświadczyła, że jej syn przebywa pod wskazanym adresem w R.,

• D. R. w 2013r. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, jako podatnik podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT-7, podatku dochodowego od osób fizycznych i złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w której wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł,

• G. LLC posiadała rachunki bankowe założone w polskim Banku B. SA, z których dokonywała m.in. zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy od spółki,

• umowa z dnia 15 lutego 2011 r. zawarta przez M. R. z G. LLC została spisana w języku polskim, w umowie wskazano prawo polskie, jako prawo właściwe dla tej umowy. Przewidziano również, że wszelkie spory wynikłe na tle umowy rozpoznawać będzie sąd właściwy dla siedziby wykonawcy, czyli R.,

• pełnomocnik G. LLC M. R. jest jednocześnie pracownikiem Spółki G.com,

• podmiot prowadzący sprzedaż za pośrednictwem sklepu na stronie internetowej www.[...].pl posługiwał się adresem tożsamym z adresem G. LLC widniejącym na fakturach wystawionych przez spółkę. Na stronie infookazje podano zaś, jako dane kontaktowe sklepu [...].pl D. R. (z polskim NIP i adresem),

• A. J. działając w imieniu G. LLC zamieszczał informacje: "Zapraszamy też do naszego sklepu pod adresem: www.[...].eu.". Na tej stronie internetowej znajduje się zakładka z informacją: "sprzedaje na a.". Z kolei z analizy konta użytkownika wynika, iż jest obecny na a. od 26.09.2008 r., pozostaje czynny na tym portalu, jego ostatnie logowanie było w 2016 r.

Tym samym, w rzeczywistości G. LLC wykazywała aktywność gospodarczą na terenie P., dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem kont na portalu A.pl. Tutaj także przebywał jej udziałowiec. Obsługą w zakresie sprzedaży i świadczeniem usług okołosprzedażowych ("C. + I.") zajmowali się pracownicy spółki. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż adres tego podmiotu wskazuje na terytorium U., nie może stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b ust. 1 ustawy o Vat i uznania przez spółkę, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał szczegółowo na zeznania świadków, analizy umów o współpracy, sposób dokonywania rozliczeń płatniczych, charakterystykę tworzenia podmiotów gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, iż prezes zarządu spółki był świadomy faktu, iż G. LLC nie prowadziła działalności na terenie S., lecz miała ona tam jedynie charakter fasadowy. Podkreślono, iż ze złożonych przezeń zeznań wynikała bardzo ograniczona wiedza na temat amerykańskiej spółki, jej działalności, udziałowców, przedmiotu sprzedaży itp.

W ocenie organu pojęcie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o Vat należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Natomiast z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie G. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru. Ponadto ustalono, iż adres wykorzystywany przez ten podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż rejestr stanu D. określa G. LLC jako podmiot ,,domestic" (krajowy), jest okolicznością świadczącą jedynie o formalnym zarejestrowaniu go na terytorium U.

Z uwagi na to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że transakcje gospodarcze miały miejsce pomiędzy spółką, a G. LLC z siedzibą w U. Zdaniem organu odwoławczego dowodem takim nie jest ani żadna pisemna umowa, ani fakt, że usługobiorca zapłacił za faktury, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wprawdzie rejestracja G. LLC miała miejsce w S., jednakże podmiot ten w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium U. i nie miał siedziby pod adresem z rejestru, a płatności były dokonywane z polskiego banku. Natomiast przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej decyzji okoliczności i fakty wskazują na prowadzenie działalności przez G. LLC na terytorium kraju m.in. za pośrednictwem konta założonego na A. oraz stron internetowych. W ocenie organu informacje uzyskane od administracji podatkowej danego państwa można i należy uznać za wiarygodne i jednocześnie wystarczające, tym bardziej, iż jest to dokument urzędowy, natomiast przedstawiona przez spółkę umowa jest dokumentem prywatnym. Podkreślić również należy, iż na umowie zawartej w 2012r. przez spółkę widnieje inny adres spółki G. LLC, niż podawany na fakturach w I kwartale 2013r., zaś B. S., podpisany na w/w umowie stwierdził, iż o zmianie adresu spółki amerykańskiej dowiedział się dopiero w kwietniu 2013r.

Nadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz G. LLC nie zostały wykonane na rzecz podmiotu prowadzącego realnie działalność gospodarczą na terenie S. Przeprowadzone postępowanie wskazuje, iż w kontrolowanym okresie nie odnaleziono na terenie Stanów Zjednoczonych mienia tej spółki, jej pojazdów, ponadto G. LLC nie posiadała Przedstawiciela Urzędowego, numer SSN udziałowca D. R. był nieważny. Powyższe fakty świadczą o tym, że podany dla G. LLC adres w S. miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej, umożliwiając w ten sposób zastosowanie przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczonej na rzecz tego podmiotu. Tym samym, wystawiane faktury z tytułu sprzedaży dla G. LLC nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie, w jakim identyfikowały ten podmiot, jako prowadzącego działalność na terenie U. Natomiast dokumenty przedstawiane przez spółkę, a dotyczące G. LLC potwierdzały jedynie fakt zarejestrowania tego podmiotu zgodnie z prawem stanu D., czego zresztą organ nie kwestionował. Nie potwierdzały natomiast w żaden sposób, że spółka ta prowadziła faktyczną działalność na terenie S. Spółka akcentując jedynie legalność spółki typu schell company, którą stosunkowo łatwo jest zarejestrować w stanie D. wskazywała wyłącznie na jej aspekt ochronny w aspekcie odpowiedzialności udziałowców. Pominęła jednak fakt, że w znacznej części spółki fasadowe wykorzystywane są m.in. do unikania opodatkowania, czy też ukrywania rzeczywistych przepływów kapitałów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w S., wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w P., miała na celu umknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów do gier, a w konsekwencji stosowanie konkurencyjnych cen od stosowanych przez inne firmy sprzedające kody do gier na terytorium P. Zatem prawidłowo organ I instancji określił spółce kwoty podatku należnego stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług, gdyż uznał, iż usługobiorca sprzedawanych przez spółkę kodów do gier prowadzi działalność w P., gdyż tutaj wykazuje on aktywność zawodową i gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem przez spółkę korzyści podatkowej, poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. zasady wielofazowości i potrącalności podatku od towarów i usług, bowiem w następstwie tak ułożonych transakcji ostateczni nabywcy (włącznie z ostatecznymi konsumentami) nie ponosili ciężaru podatku. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez spółkę działania nakierowane były na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania oraz złożonych wniosków dowodowych, formalnie odmawiając ich przeprowadzenia.

G.COM Sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika G. LLC z siedzibą [...], D., [...], U. nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że skarżąca przedstawiła właściwe dokumenty oraz pozyskała na własny koszt dodatkowe dokumenty świadczące o bycie prawnym, istnieniu oraz działalności swego kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy,

- art. 207 § 1, art. 212, art. 139 § 3, art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia skarżącej o niezałatwieniu sprawy w terminie, tj. brak wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, a tym samym doręczenie skarżącej wydanej decyzji po terminie zakończenia postępowania odwoławczego, a w konsekwencji brak prawidłowego wprowadzenia przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, co powoduje że zarówno zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy jak i decyzja organu odwoławczego nie wywołują żadnych skutków prawnych,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawy, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji nie zawierającej wskazania podstawy materialnoprawnej, co czyni uciążliwym polemikę merytoryczną z przedmiotową decyzją, a w konsekwencji również decyzja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 w/w. przepisu poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji, w której zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie doszło do naruszenia w/w. przepisów pomimo tego, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, z błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy stanowisko organu I instancji odnośnie prawidłowości wszczęcia przez organ I instancji postępowania kontrolnego, pomimo niewłaściwego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji,

- art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia skarżącej ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, w zakresie uznania, iż transakcje sprzedaży wykonane przez skarżącą wykonane w III kwartale 2013r. nie odzwierciedlają ich rzeczywistego przebiegu w części, w jakiej identyfikują jako rzeczywistego odbiorcę doładowań G. LLC, podczas gdy skarżąca dokonała sprzedaży do wskazanego podmiotu na podstawie istniejącej i realizowanej umowy handlowej z G. LLC, co potwierdza dokumentacja podatkowa oraz handlowa, dokonane wpłaty widniejące na rachunku bankowym, dokumenty o istnieniu i funkcjonowaniu G. LLC, w tym dokument urzędowy stanu D., oświadczenie jedynego udziałowca - rezydenta U., czy dowody z przesłuchania świadków i strony; uznanie takie było konsekwencją błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz braku realizacji zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej i niechęci organów do realizacji zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w której zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie uznania zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. za nierzetelne i wadliwe, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i ustalenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas przez skarżącą dokumentowały i dokumentują zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ podatkowy za niewadliwe, a także

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 124 oraz art.125 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji w której zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania, głównie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż organy błędnie ustaliły przesłanki z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz podatnika pomijając, iż siedziba ta była na terenie U., przedłużenie terminu załatwienia sprawy nie zostało dokonane skutecznie, nastąpiły nieprawidłowości w doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zapewniono ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu I instancji, brak wskazania przepisów prawa materialnego dla uzasadnienia rozstrzygnięcia, powołanie dowodów jedynie korzystnych dla organów podatkowych, a pominięcie szeregu innych korzystnych dla dowodzenia stanowiska skarżącej, w tym opinii prawnej C. z 10.04.2015r., umowy przeniesienia prawa i obowiązków z 13.03.2015r., czy oświadczenia udziałowca złożone przed notariuszem stanu N. Y. z 22.02.2016r.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Ustalono w szczególności, iż w kontrolowanym okresie nie odnaleziono na terenie S. żadnego mienia G., w tym jej pojazdów, ponadto podmiot ten nie posiadał przedstawiciela urzędowego, a numer SSN udziałowca D. R. był nieważny. Nie stwierdzono, aby w okresie tym G. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w S. pod adresem z rejestru. Ponadto ustalono, iż adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Zauważono, że założenie spółki typu LLC w stanie D. nie wymaga osobistego udziału, a dane potrzebne do zarejestrowania tego podmiotu były przekazywane w drodze elektronicznej. To D. R. założył O. LLC, późniejszą G. LLC, on też dokonywał wszelkich opłat związanych z rejestracją i to z nim kontaktowali się w drodze elektronicznej pracownicy H. Inc., organizatora spółki G. D. R. przebywał m./in. w 2013r. w P., był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, jako podatnik podatku od towarów i usług, (składał deklaracje VAT-7) i podatku dochodowego od osób fizycznych (złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł). G. LLC posiadała rachunki bankowe założone w mającym siedzibę w P. Banku B. SA, z których dokonywała m.in. zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy od tej spółki. Podkreślono, że umowa z dnia 15 lutego 2011 r. zawarta przez M. R. z G. LLC została spisana w języku polskim, w umowie wskazano prawo polskie, jako prawo właściwe dla tej umowy. Przewidziano również, że wszelkie spory wynikłe na tle umowy rozpoznawać będzie sąd właściwy dla siedziby wykonawcy. Organy zaakcentowały, że M. R. był jednocześnie pracownikiem spółki G.com, podmiot prowadzący sprzedaż za pośrednictwem sklepu na stronie internetowej www.[...].pl posługiwał się adresem tożsamym z adresem G. LLC widniejącym na fakturach wystawionych przez spółkę, na stronie infookazje podano, jako dane kontaktowe sklepu [...].pl D. R. (z polskim NIP i adresem), zaś A. J. działając w imieniu G. LLC zamieszczał informacje: "Zapraszamy też do naszego sklepu pod adresem: www.[...].eu.". Na tej stronie internetowej znajduje się zakładka z informacją: "sprzedaje na a.". Z kolei z analizy konta użytkownika wynika, iż jest obecny na a. od 26.09.2008 r. i pozostaje czynny na tym portalu.(ostatnie logowanie miało miejsce w 2016 r.) Wskazano też na zaangażowanie prezesa zarządu skarżącej B. S. w G. LLC.

Powyższe fakty świadczą o tym, że podany dla G. LLC adres w S. miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej. Organy poczyniły ustalenia, iż G. LLC wykazywała aktywność gospodarczą na terenie P., dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem kont na portalu [...].pl. Zatem faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. LLC z siedzibą w S., a także faktury otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych, a co się z tym wiąże, spółka wystawiając faktury na rzecz G. LLC nie miała prawo do zastosowania art. 28b ustawy o VAT, zarówno do sprzedaży kodów do gier komputerowych jak i świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podmiotu. Strona skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w S., wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w P., miała na celu umknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów do gier, a w konsekwencji stosowanie konkurencyjnych cen w relacji do stosowanych przez inne firmy sprzedające kody do gier na terytorium P.

Organy zauważyły, przywołując faktografię porównawczą, że opisany sposób prowadzenia działalności z udziałem osób pracujących w spółce, lub z nią współpracujących miał miejsce już w 2008r. i dotyczył współpracy D. R. z T. G. LLC, co wskazuje że utworzenie spółek amerykańskich nie było przypadkowe, a dokonywały tego te same osoby współpracujące ze spółkami polskimi, znające się jeszcze z lat szkolnych; wskazano także na tożsamość adresów email skarżącej i jej kooperantów, korzystanie z tego samego konta użytkownika i strony internetowej, wymienne korzystanie z tych samych adresów siedziby spółek w U., zamienne używanie ich nazw, sposób płatności, z którego wynika, że skarżąca w omawianym okresie współpracowała w wyżej opisany sposób tylko z G. LLC. Analiza wpływów uzyskiwanych przez skarżącą z platform płatniczych wykazała, że skarżąca otrzymywała ok. 98 % wpływów ze sprzedaży kodów do gier należących do G. LLC, sama dokonywała znikomej sprzedaży własnych kodów.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym informacji przedstawionych przez amerykańską administrację podatkową, materiałów z innych postepowań podatkowych, danych z KRS, informacji ze stron internetowych, informacji przesłanych przez grupę A., oraz wywiadu prezesa zarządu skarżącej opublikowanego na stronach internetowych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Uprawnione jest stanowisko organów, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. LLC z siedzibą w S., a także faktury otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują G. LLC, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w U., bowiem podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą w P. Strona skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w S., wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w P., miała na celu umknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów do gier, a w konsekwencji stosowanie konkurencyjnych cen w relacji do proponowanych przez inne firmy sprzedające takie kody na terytorium P. Sąd podziela ocenę, że nastąpiło w ten sposób nadużycie prawa, które skutkowało osiągnięciem przez skarżącą korzyści podatkowej poprzez naruszenie zasad wielofazowości i potrącalności podatku VAT, bowiem w konsekwencji tak skonstruowanych transakcji ostateczni nabywcy nie ponosili ciężaru podatku.

O charakterze transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazane przez organy okoliczności, w tym i to, że jego uczestnicy, co do zasady, znali się od lat, wcześniej uczestniczyli w analogicznym procederze, a działalność ich nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie P. Trafnie też akcentują organy, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie. Trafnie zauważają także, iż większość spośród nich działała już uprzednio w spółkach biorących udział w podobnym procederze, co wykazały postępowania kontrolne, kontakty nawiązali jeszcze w 2008r., a obecnie przejęli swych dotychczasowych współpracowników oraz wypracowane już wcześnie schematy działania. Organy przywołały ponadto szereg okoliczności wskazujących na nietypowe elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy między tymi podmiotami. Dotyczy to zwłaszcza nawiązania współpracy w sierpniu 2012r., kiedy platforma skarżącej miała być w fazie testów, a taki sposób postępowania jest zrozumiały jedynie w sytuacji, gdy kontrahenci dążą do realizacji ściśle określonego celu. Słusznie przywołuje się także taki sposób ułożenia transakcji, który pozwalał skarżącej generować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o ich zwrot.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze w zakresie, w jakim identyfikują G. LLC, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w U., bowiem podmiot ten był faktycznie aktywny gospodarczo w P.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1,122, 124, 125, 180, 187, 191, czy 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika G. nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że skarżąca przedstawiła właściwe dokumenty oraz pozyskała na własny koszt dodatkowe dokumenty świadczące o bycie prawnym, istnieniu oraz działalności swego kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy,

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których powyższe wynikałoby, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności wobec niemożności przeprowadzenia bezpośrednio dowodu z zeznań świadka D. R., stosownym postanowieniem włączono do akt sprawy protokoły z jego przesłuchania we własnej sprawie podatkowej, co nie oznacza, aby organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na materiałach z innych postępowań, nie przeprowadzając własnego. Zasadnie także pominięte zostały informacje wynikające z opinii amerykańskiej kancelarii prawnej z 9.01.2015r., przedstawione 27.04.2015r., jako nie pozostające w dysharmonii z dokonanymi ustaleniami własnymi; organy przekonująco wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie opinia ta nie podważa danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, lecz je uzupełnia o dane odnoszące się do spółek zarejestrowanych w stanie D. w sytuacji, gdy jedyny wspólnik spółki nie jest rezydentem U., oraz gdy w odniesieniu do spółki nie dokonano wyboru klasyfikacji podatkowej, a spółka nie składa amerykańskich zeznań podatkowych, nie ma podmiotowości podatkowej, jest opodatkowana na poziomie udziałowców oraz akcentując, że G. posiada numer identyfikacji podatkowej T., taki jak podany przez D. R., jednakże numer ten jest dla niego nieważny. Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z wniosku o pomoc prawną, tak w zakresie informacji o funkcjonowaniu G. LLC, jak i przesłuchania J. B., na okoliczność dokonywania przedmiotowych transakcji, a to w kontekście uznania za niewiarygodne oświadczenia z 22.02.2016r. oraz umowy o przeniesieniu praw i obowiązków w G. Obszerną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego sąd podziela i przyjmuje za własną. Dotyczy to także oceny przedłożonego przez skarżącą dokumentu certyfikatu "G.", jako niepotwierdzającego, że na dzień dokonania transakcji gospodarczych ze skarżącą G. LLC prowadziła działalność gospodarczą na terytorium U., zwłaszcza zważywszy na późniejszą, niż umowa przeniesienia własności datę jego sporządzenia, a także mając na uwadze, co słusznie podnosi organ, że uzyskanie takiego certyfikatu nie jest poprzedzone weryfikacją w zakresie rzeczywistego prowadzenia takiej działalności w Stanach Zjednoczonych. Istniały także w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadnione podstawy do odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych w pismach z 9.12.2016r. oraz z 2.02.2017r., zwłaszcza wobec pozyskania stosownych, przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów z dokumentów, będących w posiadaniu innych organów, a włączonych do akt postepowania kontrolnego.

Chybiony jest zarzut dotyczący wadliwości pozyskania dowodu z informacji pochodzącej z serwisu A.pl., albowiem rzeczona informacja została udzielona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 82 § 1p.1, 122 oraz 155), dane z niej wynikające powołano w decyzji, a sformułowane na tej podstawie wnioski miały istotne znaczenia dla sprawy.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego brak jest podstaw do kreowania twierdzenia, że włączenie do akt materiału dowodowego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. R. narusza przepisy prawa.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 207 § 1, art. 212, art. 139 § 3, czy art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, a tym samym doręczenia skarżącej wydanej decyzji po terminie zakończenia postępowania odwoławczego, co ma powodować, że zarówno zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jak i decyzja organu odwoławczego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Z przywołanych regulacji nie wynika bowiem, że zawiadomienie takie ma przybrać formę postanowienia, obowiązek ów organ może realizować poprzez pisemne zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, o przyczynach takiego stanu rzeczy, jak i o nowym terminie załatwienia sprawy; sama forma rozstrzygnięcia w przedmiocie zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ wypełnił obowiązek nałożony nań art. 140 § 1 w/w. ustawy, zawiadamiając skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Nie został również naruszony termin doręczenia zawiadomień. Z przywołanych przepisów nie sposób wywodzić, aby zawiadomienie miało być doręczone stronie przed dniem upływu terminu do załatwienia sprawy przez organ; terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają bowiem charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (wyrok NSA z dnia 7.05.1998 r. sygn. akt I SA/ Ka 1215/96, wyrok NSA z dnia 25.05.2016 r. sygn. akt II FSK 1276/14 ).

Nie doszło, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, do naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy stanowisko organu I instancji odnośnie prawidłowości wszczęcia przez organ I instancji postępowania kontrolnego, pomimo niewłaściwego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje niewątpliwie na skuteczność doręczenie przedmiotowego postanowienia na adres siedziby biura rachunkowego "BIZ", zwłaszcza że pod adresem wskazanym jako siedziba skarżącej nie przebywał żaden jej pracownik, ani żadna osoba ją reprezentująca. Natomiast biuro rachunkowe I. K. posiadało upoważnienie do odbioru pism urzędowych kierowanych do skarżącej, co organy przekonująco wykazały. Zatem także zarzutu niewłaściwego doręczania wszelkiej korespondencji w sprawie jest oczywiście bezpodstawny.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej w zakresie wskazywanego naruszenia art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia stronie ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Należy zgodzić się z przedstawionym w decyzji poglądem, że wyznaczenie tego terminu winno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji; chodzi zatem o sytuację, gdy kolejną czynnością podejmowaną przez organ podatkowy, po wyznaczeniu terminu z art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa ma być wydanie decyzji, bez konieczności dalszego przeprowadzania innych czynności postępowania. Powinności tej organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość.

Nie może znaleźć uznania kolejny zarzut skarżącej, a to naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji nie zawierającej wskazania podstawy materialnoprawnej, jak również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji, w której zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie doszło do naruszenia w/w. przepisów pomimo tego, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, z błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuty te są oczywiście chybione zważywszy na to, że obie decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wskazanie dowodów oraz ich obszerną ocenę. Organy wyjaśniły ponadto, dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. To, że strona nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i wnioskami organu nie oznacza, że decyzja organu I instancji, jak również zaskarżona decyzja nie spełniają warunków, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji przywołane zostały także przepisy prawa, na podstawie których czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz G. LLC podlegały opodatkowaniu, tj. art. 5 ust.1, art. 7 i 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określające podstawę opodatkowania (art. 29 ust. 1 w/w. ustawy) oraz wysokość stawki podatku (art. 41 ust. 1 tejże ustawy). W uzasadnieniach organy wyjaśniły zastosowanie przyjętych przepisów wskazują, że G. LLC w rzeczywistości wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem należało uznać terytorium kraju za miejsce świadczenia usług i opodatkować je w P. podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko, że organ prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; w danym okresie rozliczeniowym podmiot może wykazać zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, określanie jednej z tych wartości wyklucza wszak zasadność określania drugiej. Słuszna jest także ocena, że brak podstawy prawnej to sytuacja, w której nie istnieje norma prawna wynikająca z przepisów prawa, która uprawniałaby organ podatkowy do rozstrzygnięcia danej sprawy indywidualnej w drodze decyzji o określonej treści, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ naruszył art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Stosownie do brzmienia art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeśli księga podatkowa w swoich zapisach opiera się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją, jako nierzetelną, a w konsekwencji w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei wedle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kierując się zebranym w sprawie materiałem dowodowym, oraz dokonanymi na jego podstawie ustaleniami organ I instancji zakwestionował stronie skarżącej księgi, sporządzając na tą okoliczność protokół. W protokole wskazano, iż z materiału dowodowego wynika, iż wprawdzie rejestracja G. LLC miała miejsce w S., jednakże podmiot ten w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium U. i nie miał siedziby pod adresem z rejestru, a płatności były dokonywane z polskiego banku. Okoliczności i fakty wskazują na prowadzenie działalności przez G. LLC na terytorium kraju m.in. za pośrednictwem konta założonego na A. oraz stron internetowych. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącej. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wszak stwierdziły, że skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. ( w zakresie, w jakim identyfikują G. LLC, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w U., bowiem podmiot ten faktycznie wykazywał aktywność gospodarczą w P.)

Sąd przywołuje ponadto notoryjny fakt, a to, że stan D. jest jednym z tzw. rajów podatkowych; okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do kreowania zbyt daleko idących wniosków i ocen, tym niemniej powołanie do życia G. LLC w takim właśnie umiejscowieniu, w połączeniu z całym konglomeratem ustalonych w sprawie okoliczności świadczących o jej fasadowym jedynie funkcjonowaniu w U., nie może być uznana za irrelewantną.

Sąd pominął wnioski dowodowe zaoferowane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, albowiem z przedłożonych kserokopii nie wynikało, aby G. LLC prowadziła działalność gospodarczą, zwłaszcza w inkryminowanym zakresie i czasie na terytorium S., a pełnomocnik nie był w stanie wyjaśnić, jakich podatków dotyczy okazana deklaracja podatkowa J. B. Przedłożone kserokopie nie mogły więc stać się podstawą istotnych dla sprawy ustaleń.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika G. LLC nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej.

Wedle art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Organy słusznie zauważają, że definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika zawarta została w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Z art. 10 przywołanego aktu prawnego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że wiodący jest aspekt faktyczny, a nie formalny (dane wynikające z rejestrów).

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, iż wprawdzie G. LLC formalnie została zarejestrowana w S. i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w U., to jednak jej działalność skoncentrowana była na terytorium Polski, dlatego stan ten nie może podlegać subsumpcji względem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż G. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania faktycznie prowadziła sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego też miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajdowało się w P. i tutaj powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy dokonały w tym kontekście niewadliwej oceny przyjmując świadomość skarżącej, w osobie prezesa jej zarządu, powyższego, wiodącego dla dokonanego rozstrzygnięcia faktu. Organy przywołały zwłaszcza rozbieżność pomiędzy treścią zeznań złożonych przez B. S. a informacjami, jakich udzielał w ramach wywiadów opublikowanych na stronach internetowych, gdzie podkreślił, iż to razem z D. R. założyli Spółkę G.COM. Co więcej ten ostatni będący jedynym udziałowcem i członkiem zarządzającym G. LLC zajmował się marketingiem w skarżącej spółce ( wcześniejsza nazwa: G. sp.z o.o., jej prezesem był B. S.), R. B. ( prowadzący działalność w S. pod nazwą H. Inc., będący agentem i organizatorem spółki G. LLC.) jest jego kolegą, D. R. założył domenę [...].pl, oraz rejestrował kolejne domeny dla skarżącej, podając dla nich adres mailowy, założony przez niego dla G. LLC, pracownicy skarżącej P. S. i M. Z., równocześnie pracowali dla [...].pl, dalsi pracownicy skarżącej K. Z., B. R., M. R. oraz P. S. współpracowali razem z D. R. w ramach założonej w S. przed spółką G. LLC - spółki T. G. LLC, z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że G.COM sp. z o.o. została założona w 2010 roku (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23.08.2010 r.) jako G. sp. z o.o., w dniu 26.04.2013 r. zmieniono nazwę na G.COM sp. z o.o. Natomiast do zmiany nazwy podmiotu z O. G. LLC (założona w dniu 23.11.2010 r.) na G. LLC doszło w 2011 r., a informacja znajdująca się w wewnętrznych notatkach agenta wskazuje, że prezes B. S. był zaangażowany w spółce G. LLC. Zwrócono tez uwagę na usuwanie przez D. R. danych na portalu A. dot. sklepu [...].pl i zmianę nazwy firmy z G. LLC na G. LLC (z adresem tym samym, co wcześniej dla G. LLC), jego aktywność elektroniczną (zakładanie domen) zarówno realizowaną dla skarżącej jak i dla G. LLC, a także na fakt, że osoby zaangażowane w działalność skarżącej, w tym jej prezes, mieli pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze. Podkreśliły także organy, że B. S., jak i pełnomocnik G. LLC M. R. w złożonych zeznaniach dysponowali bardzo ograniczoną wiedzą na temat amerykańskiej spółki, jej działalności, udziałowców, przedmiotu sprzedaży itp., a zeznania B. S., w powiązaniu z informacjami, których udzielił na stronach internetowych, zwłaszcza w aspekcie współpracy z D. R. pozostają w jaskrawej sprzeczności.

Nieuprawnione są zarzuty skarżącej w przedmiocie wadliwie przyjętego miejsca świadczenia przez nią usług na rzecz G. LLC, gdyż stan sprawy mógł ewentualnie przemawiać za zastosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym organy słusznie zauważają, iż nie dążyły do tego, aby wykazać gdzie jest "miejsce stałego prowadzenia działalności" amerykańskiego podmiotu, natomiast w sprawie dokonano oceny, czy w stosunku do przeprowadzonych przez skarżącą transakcji można było zastosować przyjęty przez spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o p.t.u. Z obszernie omówionego przez nie stanu faktycznego wynika, że G. LLC w rzeczywistości wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem należało uznać terytorium kraju za miejsce świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz tego podmiotu i opodatkować je w P. podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 gdzie stwierdzono, że w sytuacji gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego w sprawie należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 p.t.u. Z tej perspektywy wskazały na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono też, iż z akt sprawy nie wynika żaden aspekt działalności gospodarczej wykonywanej przez G. LLC, który wiązałby się z jej siedzibą w S., dlatego też w sprawie nieuprawnione jest przyjęcie kryterium siedziby spółki (por. pkt 53 uzasadnienia wyroku TSUE C-605/12 z dnia 16 października 2014 r.).Organ słusznie zauważył, iż określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Natomiast z przywołanych już wyżej informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika, że nie stwierdzono aby w kontrolowanym okresie G. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w S. pod adresem z rejestru. Ponadto ustalono, iż adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Zatem fakt, iż rejestr stanu D. określa G. LLC jako ,,domestic"(krajowy), jest okolicznością świadczącą jedynie o formalnym zarejestrowaniu spólki na terytorium U. Nie potwierdza natomiast, że spółka amerykańska prowadziła faktyczną działalność na terenie S.

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz G. LLC, nie zostały więc wykonane na rzecz podmiotu prowadzącego realnie działalność gospodarczą na terenie S. Podany dla G. LLC adres w S. miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Sąd podziela ocenę, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej dotyczącym dyrektywy 200671127WE, państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok Akerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Za prawidłowe więc należy uznać działanie organu zmierzające do ustalenia gdzie rzeczywiście były sprzedawane usługi. Analogiczne problemy występują przy kontrolowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnicy powołują się na (prawidłowe pod względem formalnym) otrzymane faktury, dokonane przelewy, zawarte umowy itp. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, stosowanym przez polskie sądy administracyjne, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa).

W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.