Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2451/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 144, art. 146 § 1, art. 150 § 1-4 oraz art. 207
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk,, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS" lub "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. (dalej też jako "Skarżący"), jako osoby trzeciej wraz z W. P. oraz z A. Sp. z o. o. (dalej też jako "Spółka") odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową A. Sp. z o. o. NIP [...] z siedzibą w W., ul. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. w kwocie 124.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.487,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.700,99 zł.

2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 4 czerwca 2020 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, wraz z W. P. oraz A. Sp. z o. o. za zaległość podatkową A. Sp. z o. o. NIP [...] z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie to NUS zakończył decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] którą orzekł, że Skarżący jako osoba trzecia odpowiada solidarnie z W. P. oraz z A. Sp. z o. o. za zaległość podatkową A. Sp. z o. o. NIP [...] z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. w kwocie 124.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.487,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.700,99 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 listopada 2020 r.

W dniu 4 grudnia 2020 r. z zachowaniem ustawowego terminu pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji NUS zarzucając jej naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako "O.p.") poprzez wszczęcie postępowania wobec Skarżącego pomimo nieskutecznego prowadzenia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe A. Sp. z o. o. W ocenie wnoszącego odwołanie

decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego nie została skutecznie doręczona zgodnie zobowiązującymi regulacjami odnośnie doręczenia decyzji w toku prowadzonego postępowania.

Wspomnianą na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzją Naczelnika US o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie z W. P. oraz A. Sp. z o. o. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że zaległość A. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], która miała zostać doręczona Spółce w trybie doręczenia zastępczego. Przyjął również, że zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 6 grudnia 2019 r. zostało jej doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c w związku ze wszczęciem wobec Spółki postępowania karno-skarbowego, zatem zobowiązania podatkowe A. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. pozostaje nadal wymagalne.

Dalej DIAS zauważył, że Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., którego termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2016 r. Za niebudzące wątpliwości DIAS uznał, że w tym okresie M. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 czerwca 2020 r. wynika, że był członkiem tego organu od dnia 29 marca 2006 r. do dnia 23 października 2018 r. Natomiast wedle aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2006 r., Repertorium A nr [...], zgodnie z którym została zawiązana Spółka A. Sp. z o. o. do jej zarządu powołani zostali M. K. i W. P.. Z kolei protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 2018 r., wskazuje, że uchwałą nr 1/09/2018 odwołano ze składu zarządu M. K. i W. P.. Zatem M. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki od momentu jej zawiązania tj. od dnia 20 lutego 2006 r. do dnia odwołania tj. do dnia 28 września 2018 r., a więc bezsprzecznie pełnił tę funkcję w okresie upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r.

DIAS stwierdził również, że bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona wobec Spółki, ponieważ na jej zajętym rachunku bankowym nie odnotowano środków, Spółka nie posiada żadnych otwartych rachunków bankowych nie objętych wcześniejszym zajęciem, zgodnie z wydrukiem z aplikacji CERO z dnia 4 czerwca 2020 r. jest właścicielem przyczepy ciężarowej podłodziowej wyprodukowanej w 2008r. o numerze rejestracyjnym [...], jednakże działania podjęte w terenie w celu oględzin ww. ruchomości oraz ewentualnego zajęcia i sprzedaży w drodze licytacji skutkowały jedynie sporządzeniem raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, zaś analiza systemu POLTAX PLUS oraz WRO-System nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Wreszcie Dyrektor IAS zauważył, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu A. Sp. z o. o. nie złożono wniosku o jej upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego mimo, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] za I kw. 2014 r. w kwocie 55.163,00 zł, za II kw. 2014 r. w kwocie 41.833,00 zł, za III kw. 2014 r. w kwocie 1.175,00 zł, za IV kw. 2014 r. w kwocie 18.011,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] za I kw. 2015 r. w kwocie 3.545,00 zł, za II kw. 2015 r. w kwocie 88.137,00 zł, za III kw. 2015 r. w kwocie 23.071,00 zł, za IV kw. 2015 r. w kwocie 124.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem DIAS, podzielając stanowisko NUS, że Spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 26 lipca 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Na ten bowiem dzień Spółka posiadała bowiem dwie kolejno po sobie następujące zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w kwotach odpowiednio 55.163,00 zł oraz 41.833,00 zł, a w kolejnych okresach jej zadłużenie systematycznie rosło.

Podsumowując poczynione ustalenia DIAS stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M. K. ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe określone w art. 116 § 1 ustawy O.p., a jednocześnie nie wystąpiły wymienione w tym przepisie okoliczności wyłączającego przeniesienie na niego tej odpowiedzialności.

3. W piśnie z dnia 13 września 2021 r. pełnomocnik M. K. wywiódł skargę na decyzję DIAS, której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 121 122 i 123 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w ramach postępowania spółki A. sp. z o.o., nie uwzględnienie faktu nieprawidłowego doręczenia decyzji oraz w wyniku powyższego, zignorowanie przeszkody procesowej polegającej na nieskutecznym doręczeniu decyzji koniecznej, a poprzedzającej, możliwość wszczęcia przedmiotowego postępowania co niewątpliwie ma wpływ na wynika sprawy.

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w konsekwencji utratę możliwości, faktycznej kontroli nad jego przebiegiem która skutkowała uznaniem za prawidłowo doręczoną decyzję wysłaną na nieznany w postępowaniu adres.

3) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. 127 O.p. poprzez błędną interpretację zasad odnośnie możliwości zaskarżenia decyzji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, co skutkowało pozbawieniem zobowiązanego możliwości poddania kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji

4) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie za doręczoną skutecznie korespondencję do spółki A. sp. z o.o. zawierającej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na adres inny niż wskazany do korespondencji. Co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wszczęcia postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich z naruszeniem przepisów art. 108 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa.

5) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne odwołania i tym samym utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, bez przeprowadzenia choćby w podstawowym zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności niezweryfikowania kluczowego dla przedmiotowego postępowania doręczenia decyzji pierwotnej do spółki A. sp. z o.o. i tym samym bezpodstawnego ustalenia, że przesłanie decyzji na adres spółki przy ul. [...] w W. czyni za dość konieczności doręczenia decyzji, w sytuacji gdy w toku postępowania adres ten nigdy nie został wskazany przez spółkę czy też przez jej pełnomocników jako adres właściwy dla doręczeń, a na adres znajdujący się w aktach sprawy decyzja ta nie została nigdy przesłana.

Wskazując na powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

DIAS przekazując skargę wniósł o jej oddalenie.

Żądanie Skarżącego, dotyczące wstrzymania wykonania decyzji DIAS, zostało rozpoznane przez tut. Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2022 r., na którym postanowieniem sygn. akt III SA/Wa 2450/21 odmówiono wstrzymania jej wykonania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem IAS dotyczy tego, czy zgodnie z prawem orzeczono o solidarnej odpowiedzialności M. K. ze spółką A. Sp. z o.o. oraz innym członkiem zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe. Niejako tłem tego sporu są wyrażone przez Skarżącego wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzenia wobec Spółki postępowania w sprawie określania jej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak skutecznego orzeczenia o określeniu jej wysokości tego zobowiązania, co w ocenie Skarżącego stanowiło okoliczność wyłączającą możliwość wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości, których zobowiązania te były źródłem.

Generalnie organy podatkowe przyjęły bowiem za ustalone, że M. K. był członkiem zarządu Spółki A. Sp. z o.o. Funkcję członka zarządu Spółki pełnić miał nieprzerwanie od dnia 20 lutego 2006 r., kiedy to zawiązana została Spółka do dnia odwołania, tj. do dnia 28 września 2018 r. Okoliczności te ustalone zostały na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, w tym wypisu z KRS Spółki, utrwalonego w formie aktu notarialnego aktu powołania Spółki oraz protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym odwołano go z funkcji. Nie były one też kwestionowane przez Skarżącego w związku z tym Sąd przyjął je jako niesporne i niebudzące wątpliwości.

6. Podstawę prawną skarżonej decyzji stanowiły ulokowane w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej członów spółek kapitałowych. Materię tę regulują przepisy art. 116 O.p., i tak zgodnie z ust. 1 art. 116 O.p., Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wyraża on więc unormowania niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, bo statuujące przesłanki prawnopodatkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki. Przesłanki te, jak wynika z lektury analizowanego przepisu, pogrupować można na dwa rodzaje przesłanki pozytywne, które muszą się ziścić, aby możliwe było "pociągnięcie" do odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz przesłanki negatywne, określane też mianem ekspulacyjnych, których wystąpienie zwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Do przesłanek pozytywnych zalicza się następujące okoliczność: po pierwsze to, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, po drugie, to że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz po trzecie konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., III FSK 4952/21). Zatem jako jeden z podstawowych warunków (przesłanek pozytywnych) pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należy wskazać istnienie zaległości za które odpowiedzialność ma ponosić członek zarządu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2022 r.).

Bez istnienia zaległości podatkowej po stronie spółki kapitałowej nie zmaterializuje się zatem przedmiot sprawy dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka jej zarządu, zaś prawidłowe ustalenie źródła i terminu powstania owych zaległości jest okolicznością o tyle istotną w realiach sprawy dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, że moment powstania tych zaległości będzie decydujący przy ustalaniu podmiotu ponoszącego odpowiedzialność solidarną ze spółka np. w przypadkach zmian personalnych w zarządzie spółki. Okoliczności związane z powstaniem zaległości, jak ich ilość i wartość będą też istotne dla oceny zaistnienia przesłanek egzogenracyjnych po stronie członka zarządu spółki kapitałowej. Te decydują bowiem o momencie powstania stanu niewypłacalności, który jak wywiódł NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA, powinien być oceniony przez organy podatkowe w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Prawidłowe ustalenie czy i kiedy doszło do upadłości spółki decyduje o terminie na złożenie wniosku o upadłość w terminie, zaś uchybienie temu obowiązkowi czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

7. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa, jak przyjął DIAS, wynikać miała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] za I kw. 2014 r. w kwocie 55.163,00 zł, za II kw. 2014 r. w kwocie 41.833,00 zł, za III kw. 2014 r. w kwocie 1.175,00 zł, za IV kw. 2014 r. w kwocie 18.011,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] za I kw. 2015 r. w kwocie 3.545,00 zł, za II kw. 2015 r. w kwocie 88.137,00 zł, za III kw. 2015 r. w kwocie 23.071,00 zł, za IV kw. 2015 r. w kwocie 124.018,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym zaległość za które na podstawie skarżonej decyzji solidarnie odpowiadać miał M. K. obejmowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kw. 2015 r., określone decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.

8. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wprawdzie nie tworzy sama z siebie zobowiązania, stwierdza jednak jego niedopełnienie w należytej wysokości i istnienie wynikających z tego zaległości podatkowej. Dopiero zatem od chwili wydania, a w zasadzie doręczenia decyzji określającej (prawidłową) wysokość zobowiązania podatkowego możemy mówić o istnieniu zaległości podatkowych, co do których następnie można orzec o solidarnej za nie odpowiedzialności członka lub członków zarządu spółki, którzy pełnili swoje okresie powstania zaległości.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że pomimo sporów jakie na tym tle zarysowały się w judykaturze (np. w Uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. FPS 2/08, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia [...]. Natomiast w uchwale Pełnej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy O.p., nie oznacza braku jej doręczenia [...]) czym innym jest wydanie, a czym innym doręczenie decyzji podatkowej. Odmienna konstatacja, jak przyjmuje się w doktrynie, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących procedury podatkowej. W myśl bowiem art. 207 O.p., organ orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydaje decyzję), zaś za decyzję administracyjną przyjęło się uważać akt administracyjny, skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję. Z pojęciem wydania decyzji musi zatem iść w parze nie tylko element "imiennie oznaczonego adresata", lecz także potwierdzony, z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji (tak S. Presnarowicz [w:] L. Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344., opubl. LEX/el., komentarz do art. 210 O.p.). W konsekwencji za datę wydania rozstrzygnięcia przyjmuje się moment jego fizycznego wyekspediowania. Natomiast dla wejścia decyzji do tzw. obrotu prawnego istotny jest moment jej doręczenia. Moment ten określa art. 212 O.p., a jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. LEX/el., komentarz do art. 212 O.p.). Od tego momentu – jak wynika z treści przywołanego przepisu – decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Jak podkreśla się przy tym wyraźnie, doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej, oznacza to, że od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (tamże).

9. Poruszając kwestię doręczeń nie sposób jest pominąć, że zasadą w postępowaniu podatkowym jest ich oficjalność. Zasada ta wyrażona została przepisami art. 144 O.p., który choć podlegał licznym nowelizacjom związanym przede wszystkim z postępującym procesem informatyzacji administracji podatkowej, zakłada, że niezależnie od tego czy w formie elektronicznej (jako preferowanej obecnie), czy formie tzw. tradycyjnej lub papierowej (jako alternatywnej) wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym doręczane będą bezpośrednio do ich adresata. Podobnie rzecz się ma z decyzją podatkową, która aby mogła zostać uznana za doręczoną – co do zasady – powinna być, zgodnie z art. 144 § 1a O.p. doręczona przez organ podatkowy na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast stosownie do art. 144 § 1b O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa wyżej, organ podatkowy doręcza decyzję za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zasada oficjalności doręczeń nie ma jednak na gruncie postępowania podatkowego charakteru bezwzględnego. Kierując się bowiem innymi równie istotnymi wartościami, jak sprawność, czy ekonomika tego procesu ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania swoistej fikcji doręczenia, jaką jest uregulowane w art. 150 O.p. doręczenie przez awizo. Ma ono, co zaznacza się w literaturze, służyć zapewnieniu skuteczności czynnościom doręczenia, szczególnie w tych przypadkach adresat świadomie utrudnia jej dokonanie (tak: P. Pietrasz [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz... cyt. wyd., komentarz do art. 150). Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Z kolei po myśli art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast art. 150 § 3 O.p. stanowi, że W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Zaś zgodnie z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepisy te w sposób kompleksowy regulują tryb postępowania z korespondencją doręczana w trybie awizowania i jednocześnie określają jakie warunki muszą zostać spełnione ażeby doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Istotne jest to przy tym o tyle, że doręczenie dokonywane w tym trybie, choć faktycznie nie powoduje przekazania korespondencji kierowanej przez organ do danego adresata, to na gruncie proceduralnym rodzi taki skutek jak gdyby ta korespondencja została mu w rzeczywistości doręczona. Wynika to wprost z art. 150 § 4 O.p., który przewiduje skuteczność doręczenia, przyjęcie, że zostało ono dokonane, który to skutek następuje z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, podczas, gdy pismo kierowane do danego adresata pozostawia się w istocie w aktach sprawy.

Niemniej, by skutek ten został osiągnięty spełnione muszą zostać warunki jakie ustawodawca przewidział w § 1-3 art. 150 O.p., a więc przede wszystkim adresat korespondencji jest nieobecny w mieszkaniu, przy czym nieobecności adresata w mieszkaniu, w rozumieniu tego przepisu, należy rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 313/22). Natomiast na tzw. potwierdzeniu odbioru przesyłki zostaną zawarte wszystkie informacje warunkujące zaistnienie domniemania doręczenia przesyłki: stwierdzenie, że doręczyciel nie zastał adresata w mieszkaniu, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. wraz z informacją o możliwości jego odbioru oraz, że przesyłki tej nie podjęto w terminie (por. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r., II SA/Rz 1143/21).

Wszelkie braki w tym zakresie i pominięcie niezbędnych informacji na druku potwierdzenia odbioru, bądź na kopercie skutkuje wadliwym doręczeniem zastępczym, a zatem domniemanie doręczenia z art. 150 O.p. nie może być skuteczne. Podobny skutek będzie rodziło kierowanie korespondencji do strony na jej nieaktualny adres, bądź inny aniżeli zadeklarowała, przy czym ani jej czynny udział w postępowaniu, ani zapoznanie się przez stronę z treścią korespondencji, czy nawet brak zastrzeżeń co do kierowania przesyłek na niewłaściwy adres, czy też terminowe złożenie przez stronę odwołania, nie będą okolicznościami sanującymi uchybienia procedury doręczeń polegające na skierowaniu tej korespondencji na wadliwy adres (podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 1 czerwca 2022 r., I SA/Op 121/22).

10. Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni zapatrywania wyrażone w powołanych orzeczeniach i traktuje je jako własne. Natomiast w rozpoznawanej sprawie tej właśnie kwestii, tj. wadliwie wskazanego adresu do doręczeń dotyczył główny zarzut wyartykułowany w skardze i popierany następnie w toku rozprawy przez pełnomocnika Skarżącego. Zarzucił on bowiem organom podatkowym, że pomimo iż Spółka wskazywała inny adres do doręczeń wszelka korespondencja do niej kierowana była na adres [...] w W., skąd jako niepodjęta przez adresata powracała do akt postępowań prowadzonych przez organy. W taki sposób przyjęto za doręczoną Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak i korespondencję kierowaną do niej w toku postępowania egzekucyjnego. Tymczasem na kopercie, która powróciła do organu zawarta została wyłącznie adnotacja, że zwrot korespondencji skierowanej na adres ul. [...] w W. nastąpił z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, zaś w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, choć wspomina się o adresie korespondencyjnym Spółki przy ul [...], to zwrócono uwagę, że "organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem w W. ul. [...]" oraz, że "(...) odnotowano również adres prowadzenia działalności gospodarczej w W., al. [...]". Skoro więc Spółka posiadała kilka adresów prowadzenia działalności gospodarczej, przynajmniej prawdopodobne są jej twierdzenia o zgłoszeniu organom podatkowym innego, aniżeli ten pod który kierowana była do niej przesyłka z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, adresu do korespondencji.

11. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe kierowaną do Spółki korespondencję adresowały zgodnie z danymi zawartymi w wypisie z KRS, taka praktyka nie jest sama w sobie błędem, bowiem adres siedziby podatnika, który figuruje w rejestrach urzędowych może być uznany za adres, pod który należało kierować korespondencję. Niemniej jednak nie można zapominać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, informację o zmianie adresu strona może złożyć w każdej formie. Ponadto, oświadczenie strony dotyczące doręczania korespondencji, złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, aż do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres. Tym samym, doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu niezależnie od tego na jakim etapie postępowania zmiana taka nastąpiła. Dotyczy to nawet przypadków, gdy zawiadomienie o nowym adresie zostanie dokonane już po wysłaniu pisma do strony, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, wówczas organ podatkowy ma obowiązek powtórzyć czynność doręczenia. Zatem wszelkie wątpliwości, co do adresu strony muszą być przez organ wyeliminowane by można było mówić o skutecznym doręczeniu korespondencji w trybie art. 150 O.p.

1. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast wątpliwości dotyczących adresu na który należało kierować korespondencję do Spółki. Nie może przy tym stanowić okoliczności wyłączającej wadliwość działania organów podatkowych fakt, iż zarzut wadliwego doręczenia w zakresie jego przyczyn został ostatecznie doprecyzowany dopiero na etapie skargi wnoszonej do Sądu, gdyż zastrzeżenia w tym zakresie były już formułowane na etapie postępowania odwoławczego, a w skardze zostały jedynie rozwinięte. Są one jednak na tyle istotne, że rzutować mogą na ocenę podstawowych okoliczności, które winny być ustalone w rozpoznawanej sprawie, począwszy od istnienie zaległości podatkowej, po fakt prowadzenia wobec spółki postępowania egzekucyjnego i jego efektów. Tak bowiem istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki, jak i uprzednie prowadzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne są elementami koniecznym z punktu widzenia możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Skoro bowiem przepis ten warunku wydanie orzeczenia w tym przedmiocie od stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, to Sąd z urzędu zobligowany jest ocenić, czy takowe postępowanie w ogóle było prowadzone, co w realiach rozpoznawanej spraw budzi istotne wątpliwości.

Powyższe działanie organów sprawie, szczególnie w kontekście przytoczonych powyżej tez, wynikających z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stanowi niewątpliwie naruszenie podstawowych zasad postępowania, wskazanych w art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w myśl których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś same organy w toku postępowania są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku. W szczególności ustali czy i ewentualnie kiedy (w jaki sposób) Skarżąca dokonała zmiany adresu do doręczeń. Następnie, w zależności od poczynionych w tym zakresie ustaleń, rozważy czy występują przesłanki dotyczące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M. K. wraz z A. za jej zobowiązania podatkowe.

Wobec stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, Sąd uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).