Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 308/94
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1994-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 48
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia obowiązku podatkowego od rejestracji, o której mowa w art. 9 tej ustawy, ani od uzyskania przez podatnika numeru identyfikacyjnego.

2. Data złożenia przez podatnika oświadczenia woli o wyborze zwolnienia /art. 48 cyt. ustawy/ decyduje o jego sytuacji prawnej od tej daty; bezpodstawny jest pogląd, że skuteczność wyboru zwolnienia w trybie art. 48 ustawy działa od dnia wejścia tej ustawy w życie.

TEZY

1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia obowiązku podatkowego od rejestracji, o której mowa w art. 9 tej ustawy, ani od uzyskania przez podatnika numeru identyfikacyjnego.

2. Data złożenia przez podatnika oświadczenia woli o wyborze zwolnienia /art. 48 cyt. ustawy/ decyduje o jego sytuacji prawnej od tej daty; bezpodstawny jest pogląd, że skuteczność wyboru zwolnienia w trybie art. 48 ustawy działa od dnia wejścia tej ustawy w życie.


SENTENCJA

Od Redakcji: Krytyczne stanowisko powyższego wyroku wobec ustawodawczej praktyki wprowadzania w życie przepisów z mocą wsteczną znalazło potwierdzenie w Orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94, stwierdzającym niezgodność z Konstytucją omówionego powyżej uchylenia, w zakresie, w jakim odnosi się ono do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za okres od 5.7.1993 r. do 20.8.1993 r., w wysokości 28.820.263 zł. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów B. K., dotyczących uprawnienia do odliczenia kwoty 194941956 zł od należnego podatku. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem Urzędu Skarbowego, że podatniczce uprawnienie takie nie służy, gdyż nie była ona uprawniona do przyjmowania i wystawiania faktur VAT. Podatniczka 31.3.1993 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne dotyczące podatku VAT. W 20.8.1993 r. złożyła natomiast deklarację o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/. Oświadczenie to jednak wywoływało skutki od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jest od 5.7.1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Pomimo tego faktu podatniczka w okresie od 5.7.1993 r. do 20.8.1993 r. przyjmowała i wystawiała faktury VAT. Otrzymanie faktury VAT przez osobę nieuprawnioną stanowi naruszenie par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, a zgodnie z par. 31 powołanego rozporządzenia osoba taka nie posiada uprawnień do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku zapłaconego przez dostawcę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.K. zarzucała naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru, a także naruszenia art. 6 Kc przez przyjęcie, że oświadczenie woli z 20.8.1993 r., złożone organowi podatkowemu, wywołuje skutki od 5.7.1993 r. Zdaniem podatniczki, na skutek zgłoszenia rejestracyjnego z 31.3.1993 r., stała się ona podatnikiem VAT i miała prawo do przyjmowania i wystawiania faktur VAT aż do dnia złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od tego podatku. W rezultacie od dnia wejścia w życie ustawy, to jest od 5.7.1993 roku, posiadała uprawnienia do odliczenia podatku /naliczonego/ zapłaconego przy nabywaniu towarów. W związku z tym, podatek VAT, naliczony w zaskarżonej decyzji, winien być pomniejszony o kwotę 19.494.169 zł. Z tych względów skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, w części wymierzającej podatek ponad kwotę 9.325.867 zł.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał na dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafnie zarzucała skarżąca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 48 ustawy o VAT, a także przepisów par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku organów podatkowych, wskazana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia obowiązku podatkowego od problemu rejestracji uregulowanej w art. 9, ani też od uzyskania przez podatnika numeru rejestracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 osoby, które wykonują czynności wymienione w art. 2, stają się podatnikami z mocy prawa. Fakt dokonania rejestracji służyć miał przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, nie wywołał natomiast skutków w zakresie obowiązków podatkowych. Okoliczność zatem, iż skarżąca 31.3.1993 r. wypełniła zgłoszenie rejestracyjne, jest obojętna dla oceny jej obowiązku podatkowego.

Istotne jednak znaczenie ma fakt wypełnienia przez skarżącą druku "Oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług", a także złożenia tego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym. Oświadczenie to bowiem było wyrazem woli podatniczki o skorzystaniu przez nią z uprawnień zawartych w art. 14 ust. 2 ustawy. Przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników, których dochody w roku poprzedzającym mieściły się w granicach od 600 mln zł do 4 mld zł. Warunkiem jednak skorzystania z tego uprawnienia było złożenie wskazanego oświadczenia w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Skoro skarżąca stała się podatnikiem podatku VAT z mocy samego prawa od chwili wejścia w życie ustawy, złożenie przez nią oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku tworzyło nowy stan prawny. Data złożenia tego oświadczenia - pod warunkiem zachowania terminu 60. dni, o którym mowa wyżej - była zatem decydującą o ustaniu prawa i obowiązku skarżącej do przyjmowania i wystawiania faktur VAT. Do tej jednak daty takie prawo jej służyło, skoro była podatnikiem VAT - o czym już była mowa.

W rezultacie, skoro skarżąca od dnia wejścia w życie ustawy przyjmowała i wystawiała faktury VAT, działała zgodnie z przepisami ustawy. W konsekwencji więc nie ma podstaw do uznania, że w stosunku do skarżącej powinien mieć zastosowanie przepis par. 31 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia, zakazujący odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach otrzymanych przez skarżącą. W tej bowiem sytuacji przyjęcie przez podatniczkę faktur VAT nie stanowiło naruszenia przepisów, zaś zakaz odliczenia podatku, zawarty w tym przepisie, związany jest z faktem wystawienia faktury "(...) sprzecznie z przepisami rozporządzenia (...)". Skoro jednak organy podatkowe przyjęły sprzecznie z tym przepisem, że skarżąca nie może odliczyć podatku VAT zawartego w otrzymanych fakturach, uznać należało, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia tego przepisu.

Organy podatkowe twierdziły także, iż oświadczenie skarżącej, dotyczące skorzystania ze zwolnienia od podatku, wywoływało skutki od dnia wejścia w życie ustawy, tj. od 5.7.1993 r. Z poglądem tym jednak nie można się zgodzić. Żaden przepis ustawy nie zawiera takiego zastrzeżenia. W tej sytuacji nie można domniemywać, że oświadczenie podatnika wywiera skutki wstecz, skoro on sam nie objął tego swoim zamiarem. Należy jeszcze raz podkreślić, że data złożenia przez podatnika oświadczenia woli o wyborze zwolnienia jest decydująca o zmianie jego sytuacji prawnej. Stąd też przyjęcie przez organy podatkowe, że wybór przez podatnika zwolnienia w trybie art. 48 ustawy o VAT zawsze świadczy o wyborze zwolnienia od dnia wejścia w życie ustawy, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy.

W rezultacie w niniejszej sprawie należało uznać, że złożenie przez podatniczkę oświadczenia o wyborze zwolnienia w 20.8.1993 r. oznacza, że od tej daty korzysta ona ze zwolnienia, zaś w okresie od 5.7.1993 roku do dnia złożenia oświadczenia była podatnikiem VAT. Tym samym w okresie tym posiadała uprawnienia do odliczania podatku VAT, zawartego w fakturach zakupu towarów. Odmienny natomiast pogląd organów podatkowych stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego i jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji /art. 207 par. 2 ust. 1 Kpa/.