Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1977/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 02.09.2002 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1977/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 maja 2002 r. odmówił Spółce z o.o. "A" stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.w związku z zaliczeniem do przychodów kwoty przewyższającej wartość podwyższonego kapitału zakładowego.

W wyniku odwołania Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 02 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I Instancji.

W uzasadnieniu Izba podała, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w związku z zaliczeniem przez "A" Spółkę z o.o. w G. do przychodów kwoty stanowiącej nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za udziały przy ich objęciu i przekazaną na kapitał zapasowy, w tym naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124 i art. 210 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 10 lipca 2001 r. Zgromadzenie Wspólników "A" Spółki z o.o. w G., podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.000,00 zł do kwoty 75.000,00 zł. Powyższe nastąpiło poprzez utworzenie 5 nowych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy udział i jednoczesne podwyższenie wartości nominalnej każdego z już istniejących udziałów ze 100,00 zł do 5.000,00 zł.

W świetle § 8 ust. l umowy Spółki wysokość kapitału zakładowego spółki wyniosła 75.000,00 zł i dzieliła się na 15 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy udział.

W związku z podjęciem w/w uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego "A" Spółki z o.o. w G. dotychczasowi wspólnicy objęli udziały w następujący sposób:

1. B. A. M. - 5 udziałów o wartości 5.000,00 zł każdy, o łącznej kwocie 25.000,00 zł,

2. C. S. K. - 5 udziałów o wartości 5.000,00 zł każdy, o łącznej kwocie 25.000,00 zł.

Natomiast wszystkie nowoutworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez firmę niemiecką "B" z siedzibą w M.., która objęła 5 udziałów o łącznej wartości 25.000,00 zł i pokryła je w całości wkładem pieniężnym oświadczając, że obejmuje udziały w "A" Spółce z o.o. w G., na podstawie art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy Kodeksu spółek handlowych, po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, czyli w kwocie 184.633,00 zł za każdy udział, o łącznej wartości 923.165,00 zł, oraz że nadwyżkę ponad kwotę wartości nominalnej przeleje do kapitału zapasowego.

Z przepisu art. 12 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ wynika, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje natomiast jakie przychody nie są zaliczane do przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do "przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartości aktywów tych funduszy".

W świetle w/w przepisu kwota 74.000,00 zł o którą nastąpiło w 2001 r. podwyższenie kapitału zakładowego "A" Spółki z o.o. w G. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kapitał zakładowy w spółce z o.o. ma charakter podstawowy i obligatoryjny. Stanowi zabezpieczenie dla wierzytelności dłużników spółki. Natomiast tworzone w spółce z o.o. inne kapitały i fundusze mają charakter fakultatywny.

W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037/, na kapitał zapasowy spółki z o.o. przekazuje się kwoty uzyskiwane w wyniku obejmowania udziałów w jej kapitale zakładowym za cenę wyższą od ich wartości nominalnej /agio/.

Zdaniem Izby w świetle w/w przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy w/w kwotę w wysokości 25.000,00 zł stanowiącą wpłatę na kapitał zakładowy przez firmę niemiecką "B" z siedzibą w M. z tytułu objęcia udziałów w "A" Spółce z o.o. w G. - nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika jednak, że w/w firma niemiecka objęła 5 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25.000,00 zł za kwotę w wysokości 923.165,00 zł. Różnica w kwocie 898.165,00 zł będąca nadwyżką nad wpłaconą kwotą nominalną objętych przez firmę niemiecką udziałów w kapitale zakładowym Spółki - na podstawie powołanego art. 154 § 3 w/w ustawy Kodeks spółek handlowych została przelana do jej kapitału zapasowego.

Stąd w tym stanie sprawy w/w kwota w wysokości 898.165,00 zł - faktycznie nie stanowi kapitału zakładowego Spółki i na podstawie w/w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać wyłączona z jej przychodów. Kwota ta nie zaliczałaby się do przychodów podlegających opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdyby stanowiła kapitał zakładowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego o tą kwotę musiałoby jednak nastąpić zgodnie z trybem przewidzianym w w/w ustawie Kodeks spółek handlowych.

Wobec powyższego Izba Skarbowa nie podziela poglądu strony, że bez wpłaty pełnej kwoty wkładu /łącznie z agio/ podwyższenie kapitału zakładowego nie nastąpiłoby. Przy czym ustawa Kodeks spółek handlowych rozgranicza, obejmowanie udziałów w kapitale zakładowym Spółki po cenie stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów, czy też po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Skoro więc w przypadku obejmowania udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych - nie można wyłączyć jej z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W w/w przepisie wyraźnie jest bowiem mowa o kapitale zakładowym nie zaś o kapitale zapasowym.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. tekst jednolity z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm./ na który wskazuje Spółka jako mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Jak wynika z literalnego brzmienia, postanowienia tego przepisu dotyczą jednak jedynie spółki akcyjnej oraz tzw. agio czyli nadwyżki ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji, zapłaconej przez akcjonariusza i przekazanej na kapitał zapasowy takiej osoby prawnej.

Ze względu zatem na brzmienie w/w przepisu można go zastosować wyłącznie do spółek akcyjnych a nie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższego nie zmienia fakt, iż z dniem 01 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037/, w której w art. 154 § 3 kwestia - tzw. agio w spółce z o.o. została uregulowana podobnie jak w spółce akcyjnej.

W/w przepis nie ma bowiem wpływu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty w/w podatku i przy ocenie czy taka nadpłata występuje istotne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające przychody, koszty, sposób ustalania podstawy opodatkowania i podatku.

Tak więc w ocenie Izby Skarbowej powyższe pozwala stwierdzić, iż wartość w kwocie 898.165,00 zł stanowiąca nadwyżkę przelaną do kapitału zapasowego, powstałą w wyniku objęcia przez firmę niemiecką "B" z siedzibą w M. udziałów w kapitale zakładowym "A" Spółki z o.o. w G. po, cenie wyższej od ich nominalnej wartości, jest przychodem podatkowym Spółki zgodnie z art. 12 ust. l pkt l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w spółce z o.o. nie wyłączają bowiem z przychodów w/w nadwyżki jak w spółce akcyjnej.

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie /expressis verbis/ w obowiązującym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił, iż ma on zastosowanie do osób prawnych wydających akcje, tj. do spółek akcyjnych - stosuje się wyłącznie wykładnię literalną tego przepisu. Tym samym nie ma żadnego uzasadnienia rozciągnięcie postanowień tego przepisu, poprzez analogię, również na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie - a podzielonym przez sądy powszechne i administracyjne poglądem, interpretacji przepisów ustaw podatkowych należy dokonywać w oparciu o wykładnię gramatyczną. W związku z tym literalne brzmienie przepisu wyznacza zakres praw i obowiązków podatników. Dopiero zatem w przypadku, gdy wykładnia literalna przepisu prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości można skorzystać z innej wykładni tego przepisu, w tym celowościowej.

Wobec powyższego, w tym stanie sprawy podniesione zarówno we wniosku jak i w odwołaniu argumenty strony na zastosowanie innej niż gramatyczna, wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zastosowanie tego przepisu per analogiam nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej "A" Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.: "do przychodów osób prawnych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)". Przepis ten dotyczy zatem również spółek z o.o. Prawidłowość jego interpretacji wymaga na wstępie uznania jednolitości charakteru prawnego instytucji wkładu do spółki kapitałowej, jako przedmiotu zobowiązania wspólnika względem spółki i przedmiotu wierzytelności (świadczenia otrzymywanego) spółki. Jest to jedno, niepodzielne świadczenie, którego spełnienie w pełnej wysokości, wynikającej z właściwego aktu prawno-handlowego jest warunkiem legalnego objęcia udziałów. Przepisy bilansowe mogą wprawdzie nakazywać podział wkładu dla potrzeb zapisów księgowych - co jednak nie wywołuje skutków podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uzależnia - w przeciwieństwie do pkt 11 tego przepisu - skutków podatkowych od sposobu zadysponowania i zaksięgowania otrzymanym świadczeniem). Z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za istotną można uznać jedynie okoliczność, że warunkiem legalnego podwyższenia kapitału zakładowego jest otrzymanie przez spółkę pełnej kwoty wkładu. Na gruncie prawa handlowego wkład jest - jako całość - tym świadczeniem, które jest wnoszone do spółki ("otrzymane") w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego.

Użyty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwrot "otrzymane na powiększenie" oznacza te świadczenia, których spełnienie jest warunkiem legalnego podwyższenia kapitału. Wynika to ze znaczenia przyimka "na", który "w połączeniu z nazwami czynności tworzy wyrażenia określające charakterystyczne okoliczności, np. cel, skutek, wynik"2. Czytając art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy a contrario dochodzimy do wniosku, że nie są wyłączone z przychodów te świadczenia, które nie są otrzymane w celu (nie są warunkiem) utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego. Ponieważ bez wpłaty pełnej kwoty wkładu (łącznie z agio) podwyższenie kapitału nie nastąpiłoby - agio jest przychodem otrzymanym "na utworzenie kapitału zakładowego".

Pozwala to na postawienie tezy, że również na gruncie prawa podatkowego całe świadczenie (wkład), również w części przewyższającej wartość nominalną tworzonego kapitału zakładowego, jest "przychodem otrzymanym na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)". Bez jakiejkolwiek części wkładu powiększenie kapitału zakładowego nie nastąpiłoby. Stąd też "każda złotówka" wkładu, jako otrzymywana na powiększenie kapitału zakładowego (gdyż jest warunkiem tej operacji), spełnia przesłankę określoną w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przez co jest wyłączona od opodatkowania.

Ponadto skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 154 Kodeksu spółek handlowych: "kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 500 złotych. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Jest to zatem nowa (w stosunku do przepisów Kodeksu handlowego) konstrukcja prawna. Zrównuje ona zasady dysponowania tzw. agio emisyjnym w spółkach z o. o. i akcyjnych.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.: "do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy". Powołany przepis (w zaznaczonej części) dotyczy wprost tylko spółek akcyjnych. W procesie wykładni prawa uzasadnione jest jednak stosowanie analogii. Analogia dopuszczalna jest również na gruncie prawa podatkowego, tyle że jej stosowanie jest ograniczone do szczególnie uzasadnionych przypadków.

Ponadto podobieństwo regulacji prawno-handlowych dotyczących agio emisyjnego w spółkach z o.o. i akcyjnych (co jest warunkiem doktrynalnym użycia analogii) uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w stosunku do spółek z o. o.

W ocenie organu odwoławczego uznanie braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. spowodowałoby powstanie oczywistej luki prawnej. Wynika ona z błędu ustawodawcy, który nowelizując przepisy prawa handlowego regulujące ustrój spółek (uchwalając Kodeks spółek handlowych) nie zmienił odpowiednio przepisów podatkowych (nie jest to jedyna niespójność przepisów Ksh i prawa podatkowego). Niekwestionowana w praktyce prawnej zasada dynamicznej ("zmiennej" w czasie) wykładni przepisów prawa, nakazuje zapełnić powstała lukę rozumowaniem na zasadzie analogii i zastosowaniem w stosunku do agio emisyjnego spółki z o.o. art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Skarżąca wskazała również na naruszenie przez Izbę Skarbową art. 2 i art. 64 Konstytucji, w konsekwencji czego wniosła o bezpośrednie zastosowanie tych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Spółki kolejny argument prawny na poparcie stawianej tezy wynika ze stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 27 października 1998 r. (PB4/BA-802-5143/426/98), wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym " jeśli w umowie spółki wartość wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów lub akcji jest niższa niż wartość rynkowa rzeczy będącej przedmiotem aportu, w spółce nie powstaje przychód z tego tytułu". Pismo to dotyczy wprost wyłącznie wkładów rzeczowych. Należy jednak zaznaczyć, że ilekroć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. jest mowa o "przychodzie", należy pod tym pojęciem rozumieć każdą formę przychodu: w tym przychód w postaci wartości środków pieniężnych oraz rzeczowych. Stąd też art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowiąc o "przychodach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" dotyczy zarówno przychodów pieniężnych (wkładów pieniężnych), jak i rzeczowych (aportów). Pismo Ministra Finansów stawiając tezę, że cała wartość majątku rzeczowego otrzymanego na powiększenie kapitału zakładowego (w tym również nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną tworzonych udziałów) jest wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uzasadnia więc stwierdzenie, iż dzieje się tak również w przypadku wkładów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadwyżka kwoty wkładu pieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wysokość tworzonego kapitału zakładowego tzw. agio podlegała w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Spółka z o.o. "A" w G. zasadnie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w tym tytule podatkowym w związku z opodatkowaniem tej nadwyżki jako przychodów Spółki.

Należy zauważyć, iż problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. agio czyli kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za udziały w spółce z o.o. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 164/03 (opubl. POP 2004/2/124). W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, że wynik wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej za akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały (w spółce z o.o.) stanowi przychód podatkowy spółki z o.o.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd i argumentację przytoczoną na jego uzasadnienie.

Rozstrzygając zatem zaistniały w badanej sprawie spór, należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo zaliczyła do przychodów roku 2001 kwotę przekraczającą wysokość tworzonego przez skarżącą kapitału zakładowego (agio) w wysokości 898.165,00 zł i prawidłowo od kwoty tej odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy.

Oznacza to, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, którą zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależycie zapłaconego czy inaczej jest to świadczenie dłużnika podatkowego wyższe niż wynikające z treści obowiązującego prawa, albo świadczenie, które w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca.

Zasadnie więc odmówiły organy podatkowe wydanymi w sprawie decyzjami stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej.

Ważącym w sprawie był przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się (...) kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z literalnego brzmienia tego przepisu – jak to już wcześniej podniesiono – wyraźnie wynika, że nadwyżka otrzymana za udziały w spółce z o.o. stanowi przychód podatkowy tej spółki. Trzeba stwierdzić, iż wykładnia gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa, gdyż jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

I tak odwołując się do wykładni gramatycznej NSA w powołanym na wstępie wyroku stwierdził, że pojęcie "akcje" nie jest tożsame z pojęciem "udział", również znaczenie prawne tych pojęć nie jest tożsame. "Udziały" rozumiane jako prawo podmiotowe wspólnika w spółce z o.o., różnią się pod wieloma względami od "akcji" rozumianych jako prawo podmiotowe akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zatem nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca używając zwrotu "akcje" dopuszcza również wyłączenie z przychodu kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za udziały przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy.

Zdaniem Sądu orzekającego, przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 11, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Fakt, że ustawodawca w 2001 r. nie objął ustawowym wyłączeniem z przychodów podatkowych nadwyżki otrzymanej za udziały (uczynił to dopiero od 1 stycznia 2003 r.), nie oznacza, iż należy ten stan interpretować jako lukę w prawie, którą należałoby uzupełnić w drodze analogii. Przez analogię nie można bowiem tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

Odnosząc się do wywodów skarżącej Spółki – zawartych w skardze – dotyczących nie-konstytucyjności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz istnienia luki w prawie i potrzeby wypełnienia jej w drodze analogii, należy stwierdzić, że nie znajdują one oparcia w przepisach prawa.

Wbrew tym wywodom nie można, zdaniem Sądu orzekającego, mówić o istnieniu w niniejszej sprawie luki w prawie i to zarówno luki konstytucyjnej, jak i luki aksjologicznej.

Z luką konstytucyjną mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy przepisy nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. Instytucja taka nie może w danej sytuacji funkcjonować w ogóle, bądź funkcjonuje w sposób ułomny. Zaś z luką aksjologiczną mamy do czynienia, gdy brakuje uregulowań prawnych, które nie są co prawda niezbędne do funkcjonowania instytucji prawnej (tak jak ma to znaczenie w wypadku luki konstytucyjnej), ale – zdaniem interpretatora – brak jest przepisów, które nadawałyby tej instytucji kształt respektujący określone wartości, jakie powinny cechować dobre prawo.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi swoistą ulgę podatkową, wyłączając pewne kwoty uzyskane przez Spółkę z przychodu i w 2001 roku dotyczył wyłączenia tego przychodu w Spółce Akcyjnej.

Odrębne potraktowanie w tym przepisie spółki akcyjnej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie narusza konstytucyjnej zasady równości podmiotów. Obie te spółki są różnymi podmiotami, w różny sposób jest uregulowany ich status w Kodeksie spółek handlowych, są odrębnymi kategoriami uczestników stosunków prawnopodatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut nierównego traktowania, sprzecznego z systemem wartości wyznawanych przez racjonalnego ustawodawcę, który wolę zrównania tych podmiotów, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11, zrealizował nowelizując ten przepis, ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r.

Tak więc nie można w tym stanie faktycznym i prawnym podzielić poglądów skarżącej Spółki, albowiem nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących w 2001r. przepisach prawa.

Nadto Sąd podzielił stanowisko Izby Skargowej, iż powołane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 17 października 1998 r. nr PB 4/BA-802-5143/426/98 dotyczy odmiennego stanu faktycznego a mianowicie nadwyżki powstałej z opłacenia udziałów wkładami niepieniężnymi i ustalenia wartości początkowej tychże wniesionych środków trwałych dla celów amortyzacji. W rozważanej zaś sprawie mamy do czynienia z tzw. agio czyli nadwyżką wkładu pieniężnego i z tej przyczyny przywołane pismo nie mogło być uwzględnione w prowadzonych w sprawie rozważaniach.

Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.