Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 939/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88   ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Uprawnienie do zwrotu podatku VAT zawsze łączy się z zaistniałym obowiązkiem podatkowym. Stąd też nie można pozbawić osoby tego uprawnienia na skutek wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych VAT po okresie w którym zaistniał ww. obowiązek podatkowy.

TEZY

Uprawnienie do zwrotu podatku VAT zawsze łączy się z zaistniałym obowiązkiem podatkowym. Stąd też nie można pozbawić osoby tego uprawnienia na skutek wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych VAT po okresie w którym zaistniał ww. obowiązek podatkowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.[...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.917,00 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) zł


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającej dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji za ww. miesiąc oraz umarzająca postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] r., wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. W dniu [...] 2005 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2005 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [..] zł. Wskazano, że skarżąca nie dopełniła obowiązków ciążących na podmiocie zaprzestającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 14 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawa o ptu"), polegających na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów własnej produkcji, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Podniesiono także, że skarżąca nie zawiadomiła w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania ww. czynności spisu z natury oraz nie zawiadomiła o jego dokonaniu, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Następnie w dniu [...]r. skarżąca złożyła wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku od towarów i usług powołując się na art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu. We wniosku wskazała, że wszystkie kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały przez skarżącą w całości zapłacone bezpośrednio podatnikom będącym wystawcą faktur. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2005r. Wyjaśniła, że podstawą złożenia korekty było niewykazanie w pierwotnej deklaracji za maj 2005 r. kwoty do zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego w wysokości [..]zł. Jednocześnie w dniu [..] 2006r. wpłynęło pismo skarżącej o dokonanym spisie z natury w dniu [...] 2005 r. Wartość spisu z natury ustalono na kwotę [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...]zł. Następnie skarżąca złożyła korektę deklaracji za maj 2005 r. w dniu [..] r. tłumacząc, że wartość podatku od towarów i usług z tytułu remanentu likwidacyjnego w wysokości [...], omyłkowo wpisano w poz. 38 zamiast w poz. 43. W wyniku ww. omyłki skarżąca zawyżyła kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu, która wynosi [...]ł, a nie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji za maj 2005 r. Powołując się na treść art. 15 ustawy o ptu wskazano, że skarżąca zaprzestała z dniem 30 maja 2005 r. wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją powyższego było wykreślenie skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 6 ustawy o ptu. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w dniu złożenia korekty VAT-7 za maj 2005 r. tj. [...]r., a następnie [...] skarżąca w świetle ustawy o ptu nie była czynnym podatnikiem VAT. Odwołując się do treści art. 88 ust. 4 ustawy o ptu, podniesiono, że skarżąca nie była uprawniona do wykazania w złożonych korektach za maj 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, bowiem w chwili złożenia przedmiotowych korekt deklaracji strona była wykreślona z rejestru podatników VAT.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując się na okoliczność zaprzestania działalności gospodarczej i wykreślenia skarżącej z rejestru podatników czynnych VAT, wskazano, że skarżąca przestała być podatnikiem, a co za tym idzie i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") w sprawie zwrotu różnicy podatku w trybie przyśpieszonym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o ptu. Z powyższych względów uznano, że postępowaniu prowadzonemu z wniosku strony z dnia 29 września 2006 r. należy przyznać przymiot bezprzedmiotowości. Brak bowiem jest podmiotu mającego prawna pozycję strony postępowania, legitymowanego do udziału w nim. Powyższe uzasadnia zatem umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w trakcie prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, nabywane towary i usługi stanowiły element kosztowy. Ponadto istniał bezpośredni związek pomiędzy nabyciem a sprzedażą uprawniającą do dokonania odliczenia. Skarżąca wskazała również na możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy o ptu oraz art. 51 § 1 i art. 81 O.p. Podniesiono także, że odebranie prawa zwrotu podatku od towarów i usług oznaczałoby dla podatnika konieczność poniesienia ciężaru VAT zawartego w towarach usługach nabytych na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, co godzi w jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności tegoż podatku. Skarżąca powołała się w tym względzie na orzecznictwo ETS. Jednocześnie zauważyła, że rejestracja daje podatnikom tylko pewne korzyści, ale nie jest czynnikiem przesądzającym o statusie danego podmiotu. Ma ona charakter wyłącznie czynności administracyjnej, moment jej dokonania zaś nie wpływa na zobowiązania podmiotów, ponieważ ich obowiązki istnieją niezależnie od tego, czy dany podmiot jest zarejestrowany do celów VAT. Powołano się również na interpretację art. 88 ust. 4 ustawy o ptu dokonaną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak wypada zauważyć, że podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie zaś postępowania w sprawie jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1253/03, opubl. LEX nr 147337). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że brak było elementu podmiotowego w postaci strony postępowania podatkowego. Swoje stanowisko oparł na przekonaniu, że skoro skarżąca zaprzestała działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług to nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot podatku naliczonego w tym podatku.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości, która skutkowała umorzeniem postępowania w sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika, że definicja strony przewidziana w powołanym wyżej przepisie wskazuje na trzy przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, ich następcy prawni, osoby trzecie. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. P. Pietrasz " Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 i wskazane tam przypisy). Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu.

Co się tyczy podatnika to jego definicję legalną odnajdujemy w art. 7 O.p. Zgodnie z jego § 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym zaś jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów, temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/02). Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Ma to miejsce, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zaistnienie obowiązku podatkowego prowadzi do powstania wielu więzi prawnych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, które występują w okresie, w którym z danym podmiotem można łączyć stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Złożoność stosunku prawnopodatkowego polega na tym, że w ramach takiego stosunku istnieją jednocześnie rozmaite obowiązki i uprawnienia organu podatkowego z jednej strony, a podatnika z drugiej (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999 r. s. 55).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza tych wskazujących na definicję podatnika. Zgodnie z art. 15 ustawy o ptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto mając na uwadze treść przepisów art. 19 ustawy o ptu. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w momencie zaistnienia określonego zdarzenia np. w momencie wydania towaru (zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa).

Jak wynika z akt sprawy w maju 2005 r. strona skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła działalność gospodarczą do 30 maja 2005 r. Z powyższego należy wywieść, że również za maj 2005 r. zobowiązana była do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej, które to rozliczenie mogło nastąpić dopiero w miesiącu następującym po maju (czyli w czerwcu) stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o ptu. Z powyższego obowiązku skarżąca wywiązała się po terminie tj. w dniu 29 czerwca 2005 r. wykazując różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Pamiętać oczywiście należy, że wydanie decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczyć ma decyzja. W związku z takim, a nie innym charakterem zobowiązania podatkowego, zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na stanie prawnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT Komentarz", Lex 2007 s. 907).

Jednocześnie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, generuje po stronie podatnika uprawnienie do korekty takiej deklaracji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania. Nie zawierają również przepisów, które ograniczałyby to prawo. Należy zatem uznać, że poza dwoma przypadkami korekty przewidzianymi w art. 86 i art. 91 ustawy o ptu, będą miały zastosowanie ogólne przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, tj. art. 81 i art. 81b O.p. Stosownie do art. 81 O.p. § 1 jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skoro skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w maju 2005 r. (ponosiła odpowiedzialność podatkową) i spoczywał na niej obowiązek rozliczenia się z tego podatku w deklaracji podatkowej, to tym samym przysługiwało jej również uprawnienie do skorygowania takiej deklaracji, jak też uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot podatku. Zaistnienie powyższych uprawnień należy wiązać z istniejącym wobec skarżącej obowiązkiem podatkowym.

Stąd też zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że wniosek pochodził od podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu podatkowym. Skarżąca niewątpliwie była podatnikiem podatku od towarów i usług w maju 2005 r., jak też miała interes prawny do żądania czynności organu podatkowego, w związku z czym złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Spełnienie łączne wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że przysługuje jej status strony w postępowaniu podatkowym. Fakt wykreślenia skarżącej z rejestru podatników czynnych VAT nie wpływa na jej status strony w odniesieniu do miesiąca maja 2005 r.

Powyżej dokonane stwierdzenia należy odnieść również do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wypada wskazać, że rozstrzygnięcie to polegało na odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na skutek wykreślenia strony skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, co skutkowało - zdaniem organu - brakiem późniejszej możliwości złożenia przez nią korekt deklaracji podatkowych. Takiego stanowiska Sąd nie podziela.

Po pierwsze należy zauważyć, że takim rozstrzygnięciem organ podatkowy pozbawił stronę skarżącą możliwości prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, zarzucając jej jednocześnie nierozliczenie się z tytułu remanentu likwidacyjnego, do czego była zobowiązana na podstawie art. 14 ustawy o ptu.

Po drugie z akt sprawy wynika, że w maju 2005 r. skarżąca była czynnym podatnikiem VAT. Fakt jej wyrejestrowania w dniu 30 maja 2005 r. nie zmienia jej sytuacji jako podatnika w odniesieniu do tegoż właśnie miesiąca. Powyższe skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług na koniec danego okresu rozliczeniowego (maj 2005) z uwzględnieniem obowiązujących wówczas norm prawa. Strona skarżąca już w pierwotnej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Korekta zaś została złożona na skutek rozliczenia się z remanentu likwidacyjnego, jak i wykazania kwoty do zwrotu zamiast kwoty do przeniesienia.

Po trzecie błędnie organ podatkowy pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska przywołał przepis art. 88 ust. 4 ustawy o ptu, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Powołany przepis dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wykazane w deklaracji podatkowej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też wykazany podatek naliczony od zakupionych towarów i usług miały miejsce w okresie, gdy strona skarżąca była podatnikiem VAT.

Po czwarte nie można zapominać, że przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej "TSWE") za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE L 145 z .13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą") oraz art. 17 -20 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."), zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Z ww. przepisów wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/220006 r. s. 36).

Po piąte ustawa o podatku od towarów i usług stanowiąca implementację VI Dyrektywy w polskim porządku prawnym w art. 86 ust. 1 przewiduje ogólną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o ptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio wobec osób, które dokonują rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 9 ustawy o ptu. Podsumowując powyższe należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług było pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskała to prawo w okresie, kiedy była podatnikiem (prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Skoro prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji tego podatku, to przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, bowiem mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej ograniczającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd też jeżeli podatnik podatku od towarów i usług rozlicza ten podatek w okresach miesięcznych, uwzględniając stan prawny obowiązujący na moment zakończenia tego okresu i w wyniku tego rozliczenia powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym to kwestią wtórną jest już jak otrzyma ów zwrot podatku czy przenosząc go na następny miesiąc (zwrot pośredni) czy deklarując jego zwrot na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni). Uprawnienie do zwrotu podatku VAT zawsze łączy się z zaistniałym obowiązkiem podatkowym. Stąd też nie można pozbawić osoby tego uprawnienia na skutek wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych VAT po okresie w którym zaistniał ww. obowiązek podatkowy.

Ponadto zauważyć należy, że status podatnika ma charakter obiektywny. Zaistnienie obowiązku podatkowego na skutek spełnienia jego ustawowych przesłanek generuje zaistnienie stosunku prawnopodatkowego między organem władzy publicznej a podatnikiem na który składa się szereg obowiązków i uprawnień zarówno po jednej, jak i po drugiej stronie.

Przyjęty punkt widzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji skutkuje znacznie poważniejszymi konsekwencjami, które ten organ już nie zauważa. Skoro uzasadnieniem pozbawienia prawa do zwrotu podatku (będącego efektem rozliczenia podatku za dany miesiąc) jest fakt wykreślenia z rejestru podatników czynnych VAT, to jest to również taki sam dobry argument dla podatnika, aby nie płacić podatku (będącego również efektem rozliczenia podatku za dany miesiąc). Swoje postępowanie podmiot mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak byłoby podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń ze strony organów podatkowych.

Takiego rozumowania podzielić jest nie sposób, mając na względzie choćby przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności podatkowej przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w decyzji naruszył ponadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p. W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencje takiego działania. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków - w przedmiotowej sprawie prawa zwrotu podatku VAT.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania, w postaci wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł oraz opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny rozpatrzyć wniosek strony skarżącej w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym z uwzględnieniem poczynionej przez Sąd wykładni prawa.