Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 529/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (autor uzasadnienia), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 904/06 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2006 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 904/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2006 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odpowiednio określił wyżej wymienionej spółce zobowiązania podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że wskutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce ustalono, że sprzedaż paliw pomiędzy M. sp. z o.o., a skarżącą nie miała odzwierciedlenia w dokonywanych przez M. sp. z o.o. zakupach. W oparciu o zebraną dokumentację wskazano, że w 2003 r. spółka ta łącznie sprzedała ponad 8 mln dm3 oleju napędowego (ON), jednakże w tym samym czasie nie dokonywała zakupu tego produktu, w związku z czym przyjęto, że nastąpiło przeklasyfikowanie jednego rodzaju produktu naftowego na inny. Organ podatkowy stwierdził, że M. sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju niskokrzepnącego FL, po czym wystawiała na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące sprzedaż pełnowartościowego oleju napędowego (ON), która w rzeczywistości nie miała miejsca. Na potwierdzenie powyższego organ podał, że kontrahenci skarżącej, przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że nabywane od skarżącej paliwo na początku było dobrej jakości, jednakże z czasem jego jakość uległa znacznemu obniżeniu, wskutek czego wiele z tych podmiotów zrezygnowało z handlu ze skarżącą.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym uwzględniając sprzedaż obejmującą jedynie ilość paliwa, którego zakup został udokumentowany przez M. sp. z o.o. Jednocześnie przyjęto, że sprzedaż pozostałej części paliwa udokumentowana fakturami rzeczywiście nie miała miejsca. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u. z 1993 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 2002 r.", organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także po stronie organu pierwszej instancji uchybień natury procesowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca.

Podniesiono także zarzut rażącego naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120 – 124, art. 180 – 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), dalej powoływana jako "O.p.", mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca w szczególności podnosiła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie wbrew podstawowym zasadom określonym w Ordynacji podatkowej, rozstrzygały w oparciu stan faktyczny ustalony na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zebranego i ocenionego w sposób wybiórczy i nierzetelny. Ponadto pozbawiono stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu, wskutek uwzględnienia w niniejszej sprawie materiałów dowodowych, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć, zgromadzonych w ramach innych postępowań, w szczególności w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną.

W uzasadnieniu Sąd podał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i tym samym uznał za zasadne stanowisko tychże organów w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Sąd zwrócił uwagę na treść art. 19 ust. 1, 2 i 3a u.p.t.u., z których wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Sąd podkreślił, że określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych - musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Jeśli tak zwane "puste" faktury nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku po stronie wystawcy takiej faktury, nawet na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA (7) z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), to również jej odbiorca nie będzie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustej" fakturze, czyli fakturze nie dokumentującej czynności dokonanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska skarżącej także w zakresie zarzutów uchybienia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd wskazał, że w toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w tymże postępowaniu, poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach, przesyłanie dokumentacji na wniosek strony i dopuszczenie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżąca z tych praw korzystała składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym kontekście Sąd powołał się na treść art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 maja 2006 r., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Takie brzmienie omawianemu przepisowi zostało nadane ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), w której w art. 4 wskazano, że przepis art. 181 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem jej wejścia w życie, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Wobec powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przy ocenie działań organów podjętych przed nowelizacją art. 181 O.p. należy mieć na uwadze stan prawny z uwzględnieniem przepisu przejściowego art. 4 ustawy nowelizującej z 24 lutego 2006 r., stąd też zarzuty skarżącej w tym zakresie nie są zasadne. Zaznaczył ponadto, że organy podatkowe w swoim rozumowaniu oparły się nie tylko na materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania z postępowania karnego, ale także przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków.

Sąd nie stwierdził także po stronie organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które zostały udowodnione oraz przyczyny, dla których poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności. W szczególności organy przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia jakie produkty i w jakiej ilości nabywała M. sp. z o.o., w celu wykazania, czy spółka ta mogła dokonać w 2003r. sprzedaży na rzecz skarżącej tak dużej ilości oleju napędowego (ponad 8 mln dm3) i różnych benzyn bezołowiowych (łącznie ponad 1,3 mln dm3). Z akt sprawy wynika, że 95 % zakupów paliw M. sp. z o.o. dokonywała w T. i był to jedynie olej niskokrzepnący FL w ilości 3,3 mln dm3 i benzyny bezołowiowe w łącznej ilości nieco ponad 180 tys. dm3. Nie uzyskano natomiast dowodu przeciwnego świadczącego, że zakupów takich paliw i w tak dużych ilościach dokonano od innego producenta, jak też że M. sp. z o.o. sprzedawała zakupiony olej FL. W oparciu o powyższe, jak również na podstawie innych dowodów, np. protokołów zeznań osób, dokonujących zakupu paliw od skarżącej, organy podatkowe uznały, że czynności sprzedaży oleju napędowego w całości nie miały miejsca, a benzyny bezołowiowej w takiej części, w jakiej paliwa te nie miały pokrycia w ustalonych zakupach M. sp. z o.o. Tym samym faktury dokumentujące takie zakupy nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzając prawidłowość decyzji w tym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", tj.:

art. 19 ust. 1, 2 i 3a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wnioskach, albowiem z jednej strony wskazuje się, iż olej wykazany w fakturach sprzedaży dla spółki B. mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a następnie następuje ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano, a zatem brak wskazania podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego,

§ 48 ust 4 pkt 5 lit. a, rozporządzenia z 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury.

W ramach zarzutów naruszenie przepisów postępowania wskazano na uchybienie:

art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do przebiegu obrotu towarami a w szczególności zarzutem braku precyzyjnego ustalenia, czy w ocenie organu doszło do przekwalifikowania produktów na benzyny, czy też do fikcyjnego obrotu

paliwami,

art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak szczegółowego rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, co może świadczyć o ich pominięciu, a szerokie argumentowanie w zakresie okoliczności, które nie były kwestionowane i podnoszone w skardze,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony,

b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących obrotu olejami i paliwami i okoliczności dotyczących tego, kto był dostawcą paliw, które spółka M. sprzedawała do B.,

c) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów, które pozwalałyby ustalić w sposób niewątpliwy, iż M. sp. z o.o. faktycznie nie sprzedała skarżącej olejów i benzyny, na które zostały wystawione faktury,

d) art. 123 O.p., poprzez pozbawienie prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez włączanie do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w których strona nie uczestniczyła i skutkiem czego nie mogła zadawać pytań istotnych z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy,

e) naruszenie zasady czynnego udziału w toku postępowania poprzez włączanie do materiału dowodowego decyzji dotyczących innych podmiotów i opieranie się na tej podstawie na materiałach w tym osobowych źródłach dowodowych przeprowadzonych w innych postępowaniach choć formalnie protokoły z przeprowadzenia dowodów nie zostały włączone do akt sprawy oraz bazowanie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w tych czynnościach w szczególności dotyczy to przesłuchania Pana D. S. - prezesa zarządu spółki M.,

f) naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, poprzez włączenie postanowieniem z dnia 08.08.2005 r. do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków,

g) art. 123 w zw. z art. 190 O.p., poprzez pozbawienie prawa do czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania poprzez powoływanie się na zeznania - Prezesa spółki M. D. S. w sytuacji gdy dowód z jego zeznań nie został przeprowadzony w ramach niniejszego postępowania, lecz świadek ten został przesłuchany w sprawie dotyczącej spółki M. i to w dodatku nie przez organ podatkowy, ale Prokuraturę Okręgową,

h) pozbawienie możliwości uczestniczenia w sposób czynny w czynnościach postępowania w związku z włączeniem do materiału sprawy zeznań innych świadków, gdzie dowody te nie zostały ponowione w toku postępowania podatkowego,

i) art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

j) naruszenie przepisów dotyczących włączania do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności pominięcie przepisu art. 181 O.p., który zezwala na włączenie do sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w prawomocnie zakończonych postępowaniach,

k) nieuwzględnienie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005, Nr. 143, poz. 1199), zgodnie z którym to przepisem w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizująca, czyli przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r.

l) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 O.p. przez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co widoczne jest choćby na przykładzie prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów i automatycznego przerzucania materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu jako materiału dowodowego w odniesieniu do innych spółek, co dodatkowo nastąpiło z naruszeniem wszelkich standardów proceduralnych,

m) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż benzyna i oleje sprzedawane przez spółkę M. do B. to produkty będące efektem przekwalifikowania, choć w aktach sprawy znajdują się zeznania kilkunastu świadków - odbiorców paliw, którzy mimo tendencyjnie prowadzonych przesłuchań zeznali, iż w odniesieniu do produktów sprzedawanych przez B. były certyfikaty jakości paliwa, niektórzy otrzymali ekspertyzy, a samo paliwo było dobrej jakości,

n) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem rzetelności ksiąg, a nie z punktu widzenia całokształtu okoliczności sprawy,

o) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy zasady pozwalającej organom podatkowym swobodnie ocenić materiał dowodowy, co widoczne jest w sytuacji, w której mimo iż dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistego obrotu olejami i paliwami przez B., organy wskazują iż czynności nabycia paliw od spółki M. nie miały miejsca,

p) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w: analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy o przekwalifikowaniu produktów na benzyny ewentualnie o fikcyjnym obrocie paliwami; naruszaniu standardów procedury podatkowej w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, pomijanie zeznań świadków - odbiorców paliw; wydawanie nieprecyzyjnych postanowień w kwestiach dowodowych np. postanowienia z 08.08.2005 r. ([...]) o włączeniu do akt wybranych akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, wydawaniu postanowień o włączeniu materiału dowodowego z postępowań karnych, choć następuje to wbrew przepisom prawa; opieranie się na domysłach, których nie poprzedziło postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wszechstronny, przejawiające się choćby w takich sformułowaniach jak np. "przyjęto założenie", "pozwała zakładać", "prawdopodobnie"; niewłaściwym skalkulowaniu wysokości podatku należnego w sytuacji, gdy w innym postępowaniu ten sam organ spółce M. oszacował wielkość sprzedaży,

q) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, mimo decyzji, która ma jedynie sprawozdawczy charakter.

Uzasadniając tak szczegółowo sformułowane zarzuty pełnomocnik spółki w szczególności zwrócił uwagę na wadliwie przeprowadzone postępowanie w sprawie. Podkreślał, że stronę pozbawiono czynnego udziału w tymże postępowaniu. Organ podatkowy włączył bowiem do akt sprawy decyzję wydaną wobec kontrahenta skarżącej, tj. spółki M. i w swojej argumentacji oparł się na materiałach zebranych w ramach tamtego postępowania, mimo że materiały te nie zostały faktycznie włączone do akt niniejszej sprawy, a zatem strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć. W ocenie skarżącej należało ponowić stosowne dowody, w szczególności dowód z przesłuchania prezesa spółki M., w celu umożliwienia stronie wzięcia udziału w tymże przesłuchaniu.

Odnośnie materiału dowodowego włączonego do akt przedmiotowej sprawy pełnomocnik strony podnosił także, że bezzasadnie włączono do tych akt materiał zgromadzony w ramach postępowania karnego, które nie było prawomocnie zakończone. Strona podkreśliła, że materiały te włączono postanowieniem z 8 sierpnia 2005 r., kiedy art. 181 O.p. nie przewidywał takiej możliwości.

Podważając ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że z uzasadnienia Sądu, jak i organów podatkowych wynika pewna sprzeczność, z jednej bowiem strony stwierdza się, że olej opałowy wykazany w fakturach sprzedaży mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a jego dalsza sprzedaż posiada znamiona tzw. prania towarów, z drugiej zaś podaje się, że faktury dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zakwestionował stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, jakoby o sprzedaży przekwalifikowanych produktów świadczyć miały zeznania świadków, tj. kontrahentów spółki. Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść owych zeznań, z których wynika, że dostarczane im przez skarżącą paliwa były dobrej jakości, nie wnosili reklamacji, niektórzy z kontrahentów posiadali certyfikaty jakości paliwa, bądź te certyfikaty przedstawiano im przy dostawie towaru. Wobec powyższego pełnomocnik spółki za bezzasadne uznał wnioski organów podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej wywodził, że w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy błędnie zastosowano przepisy materialnego prawa podatkowego i niesłusznie pozbawiono stronę prawa do skorzystanie z podstawowego prawa podatnika VAT, tj. odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

W sprawie tej Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z przepisami prawa rozstrzygnięcia organów skarbowych, w których ustalono, że część faktur wystawionych przez M. spółkę z o.o. na rzecz B. spółki z o.o. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

8. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

9. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej są właściwie (poza zarzutem naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazaniem przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z § 2 P.p.s.a.) powtórzeniem zarzutów skargi złożonej do sądu I instancji. Przy czym jest charakterystyczne, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego (w tym również w odwołaniu) nie zgłaszała wniosków dowodowych.

10. Przechodząc zatem do pierwszego zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., należy uznać, że jest on całkowicie niezasadny i to nie tylko dlatego, że brak szczegółowego uzasadnienia, w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje uchybienia temu przepisowi.

Przypomnieć trzeba, że wspomniany przepis określa, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród niezbędnych elementów jakie powinno ono zawierać wymienione zostało m.in. "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Chodzi zatem, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, o "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym", która powinna obejmować kwestie "niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień", stanowiących w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 310). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że bez wątpienia odpowiada ona wymaganiom uregulowanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zaś należycie przedstawia stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w najmniejszym nawet stopniu nie pominął żadnej z okoliczności tej sprawy, ani też nie przedstawił jej w sposób odbiegający od tego, w jaki uczyniły to organy podatkowe.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez "brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi".

Przystępując do oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu na wstępie należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku sąd wywiązał się z minimum obowiązków, jakie nakłada na niego zdanie pierwsze wymienionego przepisu. Stosownie do niego, sąd ma obowiązek takiego uzasadnienia wyroku, by zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast co do podniesionej kwestii braku precyzyjnego ustalenia, czy w ocenie organu doszło do przekwalifikowania produktów na benzyny, czy też w ocenie organu doszło do fikcyjnego obrotu paliwami to należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na str.10 - 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dokonanej. Wobec tego, nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu, że uchylił się od wyjaśnienia powodów, którymi się kierował, uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

11. Z kolei przechodząc do kolejnego bardzo obszernego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a zdaniem autora skargi kasacyjnej sprowadzającego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez "nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe" co w konsekwencji skutkowało naruszeniem enumeratywnie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121, art.122, art.123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.190, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony.

Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Abstrahując nawet od tego że strona skarżąca wyraźnie nie formułuje w ten sposób tego zarzutu. Jak trafnie podniesiono w judykaturze, użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., II OSK 660/06, LEX nr 325277).

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba przede wszystkim, że chociaż skarga kasacyjna jest obszerna i podnoszone są w niej zróżnicowane kwestie, to jednak niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu prawa przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy bowiem cześć zarzutów na przykład pkt 3 lit.e, f, h i q sformułowane zostały w sposób wielce ogólnikowy bez wskazania chociażby konkretnych przepisów postępowania.

12. Wskazane wyżej powody w pełni uzasadniają też pogląd, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone tym przepisem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w tej skardze przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. I tak w szczególności brak podstaw do uznania, że nie działały one na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 tej Ordynacji, jak i do twierdzenia, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób też przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tak jak tego wymaga regulacja zawarta w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji W tym kontekście raz jeszcze przypomnieć trzeba, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wyrażonym w skardze kasacyjnej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w istocie nie był skomplikowany, sprowadzał się bowiem do ustalenia, że kontrahent skarżącej spółki nie dysponował wskazaną ilością paliwa. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia przez te organy zarówno art. 187 § 1, jak i art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, należy zwrócić uwagę, że art. 122 formułuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187 § 1 jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając wskazane przepisy art. 122 i art. 187 § 1, przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie przez organ i zaakceptowanie przez Sąd I instancji możliwości przerzucania materiału dowodowego. Powołany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże tej zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, nie naruszyły art. 180 § 1, a także art. 191, Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że sprzedaż wykazana na wystawionych fakturach nie została wykonana. Przy tym stwierdzeniu ważne jest też twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w swoim rozumowaniu oparły się nie tylko na materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania z postępowania karnego, ale także przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków.

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba przede wszystkim, że mimo iż skarga kasacyjna jest obszerna i podnoszone są w niej zróżnicowane kwestie, to jednak niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu prawa przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy bowiem wszystkie zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób wielce ogólnikowy

W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast jakichkolwiek argumentów, które by ustalenia te kwestionowały. Nie wiadomo zatem, jakiego rodzaju okoliczności miałyby być przedmiotem dowodzenia za pomocą przesłuchania D. S.

13. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, jakoby przepis ten wprowadzał zakaz włączania materiału dowodowego z innych postępowań (podatkowych wobec innych podmiotów, czy też karnych), a zwłaszcza, że zawsze prowadziłoby to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 O.p.).Strona przecież może złożyć wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodów zgromadzonych w innych sprawach. Jeżeli zaś chodzi o możliwość włączenia materiału dowodowego w sprawie podatkowej z postępowania karnego, to należy zauważyć, ze Sąd I instancji na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku trafnie zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (DzU nr 66, poz. 470) została zmieniona treść art. 181 Ordynacji podatkowej (p. art. 2 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 24 lutego 2006 r.). Po tej zmianie przepis ten przewiduje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (bez zastrzeżenia, że chodzi o postępowanie prawomocnie zakończone). Omawiana zmiana weszła w życie z dniem 6 maja 2006 r. (p. art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r.), a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, w którym została wydana zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2006 r. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy najważniejsze jest to co stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i podkreślił w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, oparły się nie tyle na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, ale przede wszystkim na dowodach zebranych bezpośrednio przez te organy, w tym na dowodach z zeznań świadków R.Koredeckiego i J.Zegadło. Zaś zeznania świadka A.Pradelli nie miały wpływu na wynik postępowania, a przynajmniej strona skarżąca tego nie wykazała.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., (a więc w okresie, gdy wydano decyzje organów podatkowych) zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w jego uprzednio obowiązującym, określonym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ), brzmieniu. Uzasadnił to faktem, że w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wymóg prawomocnego zakończenia postępowania nie obowiązywał. Zaś według sądu, dokonana nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie po dniu 6 maja 2006 r., pozwala stosować przepis art.181 O.p. w nowym brzmieniu, czyli bez wcześniejszych ograniczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny, bowiem w rozważanym wypadku istotne znaczenie ma data wydania decyzji organów podatkowych.

W tej sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 6 grudnia 2005 r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 29 marca 2006 r., obydwa te organy przy wydawaniu swoich decyzji w tej sprawie, były zobligowane do przestrzegania normy art. 181 O.p. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., kiedy to brzmienie tego przepisu uległo kolejnej zmianie.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wadliwym zatem było wykorzystanie jako dowodów w tej sprawie materiałów zgromadzonych w toku nieprawomocnego postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie [...], włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora UKS w K. z dnia 8 sierpnia 2005 roku, skoro zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Bez znaczenie przy tym jest, że włączenie tych materiałów z nieprawomocnie zakończonego śledztwa jako dowodów w tej sprawie nastąpiło przed wejściem w życie art. 181 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż zgodnie z ww. art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawach w toku (wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przez dniem 1 września 2005 r.) nakazano tym organom stosować przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od tej daty, co powodowało, że jako dowód w tych sprawach (wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2005 r., a taką była niniejsza sprawa) dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, że wydając w dniu 6 grudnia 2005 r. swoją decyzję, organ pierwszej instancji nie mógł uznać w tej sprawie za dowody materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zakończyło się prawomocnie. Czyniąc to uchybił art. 181 O.p. w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), podobnie jak organ odwoławczy akceptując swoją decyzją to uchybienie. Jednakże jak już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż to naruszenie przepisów postępowania nie miało to znaczenia dal rozstrzygnięcia sprawy, gdyż okoliczności te zostały potwierdzone innymi dowodami. Dlatego też z uwagi na odmienny stan faktyczny w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1565/06 i z dnia 4 kwietnia 2008 r. I FSK 67/07.

13. Ponadto należy zauważyć, że z treści art.181 O.p. wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, może budzić kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, oczywiście o ile strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym, włączonego następnie do akt sprawy podatkowej (oczywiście tylko wtedy gdy w postępowaniu karnym strona była pozbawiona możliwości uczestniczenia w takim przesłuchaniu). Stosując zatem uprawnienie z art. 181 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie – karnego, czy innego postępowania podatkowego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca..

14. Wreszcie nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 190 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie wyjaśnień prezesa zarządu M. spółki z o.o. D. S., prezesa zarządu spółki z o.o. M., który wskazał, że zakupy tej spółki pochodziły w 95 % z T.

Co prawda protokołów wyjaśnień D. S. brak w materiałach dowodowych tej sprawy, jednakże informacje o nich uzyskać można decyzji organów skarbowych wydanych w niniejszej sprawie oraz z dołączonych do akt tej sprawy jako dowody, decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki z o.o. M.

Reasumując ten wątek rozważań, należy wskazać, że Sąd I instancji byłby zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Gdyby więc organy te, wydając decyzje, nie przeprowadziły wszystkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wadliwy i w rezultacie stan faktyczny sprawy nie zostałby należycie wyjaśniony, obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego.

14. W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mające polegać "na błędnym uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę M., gdyż - zdaniem Sądu - te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane".

Skoro bowiem nie zostały skutecznie podważone dokonane w sprawie ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to zasadne było zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut niewłaściwego ich zastosowania jest niezasadny.

15. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu.