Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1421/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Remontowo - Budowlanego s. c. J. M., S. S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 684/10 w sprawie ze skargi Zakładu Remontowo - Budowlanego s. c. J. M., S. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 10 maja 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 684/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki cywilnej J. M., S. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając się na art. 233§1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) po rozpoznaniu odwołania s.c. J. M. i S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 października 2008r. nr [...] określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2003r. do przeniesienia na następny okres w wysokości 652,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 108,00zł i nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. w wysokości 4.658,00 zł. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.378,00 zł - uchylił decyzje organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązani podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W/w decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, na rzecz s.c. J. M. i S. S.

Ponownie rozpoznając sprawę, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż 22 października 2007r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo J. S., w którym informował, że J. M. i S. S., prowadzący s.c. pomimo twierdzeń, że wykonali od czerwica do lipca 2003r. prace remontowe o wartości blisko 40.000,00 zł, nie wystawili jeszcze faktury. Do pisma załączył kosztorys wykonanych prac sporządzony przez s.c. J. M. i S. S., na kwotę 40.413,95 zł, doniesienie J. M. i S. S. do Prokuratury Rejonowej w K. w sprawie popełnienia przestępstwa przez J. S., w którym, zarzucili mu, że na skutek zawarcia ustnej umowy zlecenia z panem J. S. podjęli się prac remontowo- adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych dla S., znajdujących się w obrębie Portu Lotniczego w P. Przeprowadzili je na przełomie czerwca i lipca 2003r. Ich wartość wyniosła ok. 30.000,00 zł. Nie otrzymali zapłaty. Do pisma dołączył protokół z przesłuchania J. S., sporządzony w Komendzie Powiatowej Policji w T. z 5 kwietnia 2004r., w którym zeznał on, że na przełomie kwietnia i maja 2003r. pan J. M. otrzymał telefon od pana J. S., który zaoferował wykonanie prac remontowo - budowlanych w firmie S. na terenie portu lotniczego w P. Z jego wypowiedzi wynikało, iż to on był udziałowcem firmy S. i posiadał około 51 % akcji. J. S. wręczył J. M. kartkę z naszkicowanym planem remontu pomieszczenia. W trakcie rozmów z prezesami firmy S. zostali poinformowani, iż firma nie posiada żadnych środków finansowych na prowadzenie prac remontowych i jeżeli podejmą się wykonania tego zlecenia to będzie ono dokonane wyłącznie na rzecz J. S.. J. M. pojechał do J. S. i osobiście wręczył mu umowę celem zaakceptowania ujętych tam warunków oraz złożenia na niej podpisu jako zleceniodawca. J. S. nie zwrócił Skarżącej żadnej umowy, chociaż prace były już prowadzone. J. M. domagał się wpłacenie zaliczki na poczet wykonywanych prac. J. S. wręczył mu osobiście kwotę 1.000,00 zł. J. M. również otrzymał raz od pana S. kwotę 1.000,00 zł na poczet prowadzonych prac remontowych. Prace przeprowadzili w czasookresie miesiąca czerwiec-lipiec 2003r. W konsekwencji przerwano wykonanie prac gdy kwota zadłużenia pana J. S. wynosiła około 30.000,00 zł.Ostatnim dokumentem dołączonym do pisma J. S. była opinia biegłego sądowego określająca wartość robót adaptacyjnych w hangarze lotniczym w P. przylegającym do płyty nr 2, wykonanych przez s.c. J. M. i S. S. - na kwotę 31.550,31 zł brutto.Organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za m-ce lipiec i sierpień 2003r. w s.c. J. M. i S. S. i ustalono, iż podatnik:-nie rozliczył otrzymanej w m-cu lipcu 2003r. zaliczki w wysokości 2.000,00 zł z tytułu wykonywania robót remontowych na terenie lotniska w P. na zlecenie J. S.;-nie rozliczył wykonanych w okresie od czerwca do lipca 2003r. na zlecenie J. S. robót remontowych na terenie lotniska w P. - wartość robót: netto 22.523,44 zł, VAT 22 % 4.955 zł, brutto 27.478,44 zł (minus w/w zaliczka).

Do protokołów z kontroli dołączono oświadczenie J. M. z 20 lutego 2008r. dot. robót wykonywanych na terenie lotniska w P. na zlecenie J. S. wraz z uzupełniającą opinią biegłego sądowego określającą wartość robót adaptacyjnych w hangarze lotniczym w P. przylegającym do płyty nr 2, wykonanych przez s.c. J. M. i S. S. - na kwotę 27.478,44 zł brutto oraz pełnomocnictwa wspólników s.c. J. M. i S. S., udzielone 20 lutego 2008r. E. J. D. do prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą, a w szczególności do reprezentowania podatnika przed organem fiskalnym jak i sądami.

Postanowieniem z 15 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe na rzecz s.c. J. M. i S. S. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003r. W dniu 26 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego w K., powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo, zadzwonił E. J. D. z żądaniem przekazania na jego adres wyżej opisanego postanowienia o wszczęciu postępowania. Panu D. udzielona została informacja, iż ,,w postępowaniu podatkowym w konkretnej sprawie może on zgłosić się jako pełnomocnik podatnika dopiero po wszczęciu tego postępowania, tj. po doręczeniu podatnikowi postanowienia w tym zakresie ".W dniu 27 maja 2008r. E.J. D. złożył do organu pismo w którym podniósł, iż przesłanie korespondencji na adres siedziby podatnika jest czynnością bezskuteczną, wobec czego oczekuje przesłania przedmiotowego postanowienia na adres jego kancelarii, zgodnie z wolą jego klientów. Organ poinformował pełnomocnika,iż korespondencja dotycząca sprawy będzie doręczona na adres wnoszącego pod warunkiem przedłożenia umocowania do działania jako pełnomocnik. Kolejnym pismem wezwano J. M. i S. S. do udzielenia informacji odnośnie zakresu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 lutym 2008r. E. J. D. tj. wyjaśnienie czy posiada on umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec i sierpień 2003r. Podatnicy w piśmie z 30 czerwca 2008r. stwierdzili, że pełnomocnictwo z 20 lutego 2008r. nie zostało uchylone ani ograniczone, a wobec tego E. J. D. był uprawniony do reprezentowania Wspólników również ,,w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce lipiec i sierpień 2008r."

Postanowieniem z 22 września 2008r. nr [...] organ włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w T.z 18 października 2007r. sygn. akt: [...] uznający J. S. za winnego tego, że w maju 2003r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zawarł z J. M. i S. S., prowadzącymi s.c. J. M. i S. S. , umowę o wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczeń hangaru na lotnisku w P., wprowadzając pokrzywdzonych w błąd co do zamiaru wywiązania się z w/w umowy, czym doprowadził J. M. i S. S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 25.478,44 zł, tj. czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa z art. 286§1 Kodeksu karnego oraz uwzględniający powództwo cywilne w części i zasądzający na rzecz powodów cywilnych J. M. i S. S. kwotę 25.478,44 z odsetkami ustawowymi, a także wyrok Sądu Okręgowego w G. z 15 kwietnia 2008r. sygn. akt: [...] utrzymujący w mocy w/w wyrok Sądu Rejonowego w T.

Pełnomocnik strony wniósł o prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego poprzez powiadomienie o tym fakcie pełnomocnika strony; ustosunkowanie się do pism kierowanych przez pełnomocnika strony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka J. S. na okoliczność zawarcia umowy i faktycznej wpłaty zaliczki oraz przyczyn nieodebrania wykonanych usług. Domagał się skierowania zapytania do Ministra Finansów odnośnie ,,prawidłowego rozliczenia podatku VAT za m-c sierpień 2003r. w kontekście wyroku sądowego oraz rozważenia podstawy prawnej co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście prawa unijnego i nigdy nie zakończonej usługi (dot. wyroku z dnia 15 kwietnia 2008r. sygn. akt: [...])".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. w charakterze świadka. Postanowieniem z 17 grudnia 2008r. nr [...]Urząd Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za m-ce lipiec i sierpień 2003r. przez właścicieli s.c. J. M. i S. S. Dokonując subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego, organ II instancji zauważył, że stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej w 2003r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.Dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególnym przepisem był art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy gdzie ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ust. 8b pkt 2 lit. d stosowało się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku określonym w ust. 8b pkt 2 wskazanej ustawy otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcia były prawidłowe. Przyjęcie przez wspólników w miesiącu lipcu 2003r. zaliczki w łącznej kwocie 2.000,00 zł zrodziło w myśl art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług (...) powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Bez wpływu na tę konkluzję pozostawała to, iż wartość przekazanej zaliczki nie przekroczyła nawet 10 % wartości usługi. Do usług budowlanych lub budowlano- montażowych nie miała zastosowania ogólna norma przepisu art. 6 ust. 8 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstawał w sytuacji, gdy zaliczka stanowiła co najmniej połowę ceny. Przepis szczególny art. 6 ust. 8d ustawy wyłączył w niniejszej sprawie tę regułę.Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż prace remontowo adaptacyjne w pomieszczeniach znajdujących się w obrębie Portu Lotniczego P. zostały ,,wykonane" - w rozumieniu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w miesiącu lipcu 2003r. i w konsekwencji tego w miesiącu sierpniu 2003r., tj. 30 dni od wykonania tych usług, powstał obowiązek podatkowy.Wykonanie usług budowlanych powinno było zostać stwierdzone podpisanym przez strony protokołem odbioru robót. Brak takiego protokołu nie mógł niwelować powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej, że żadna ze stron nie wykazała chęci sporządzenia takiego protokołu i sfinalizowania transakcji zgodnie z zasadami ustalonymi prawem budowlanym. Z uwagi na podejrzenie, iż J. S. może nie wywiązać się z umowy, tj. nie uregulować zobowiązań wobec Spółki, z końcem lipca 2003r. wspólnicy przerwali wykonywanie umówionych prac i złożyli doniesienie do Prokuratury Rejonowej w K. o popełnieniu przestępstwa przez J. S. Wspólnicy Spółki odstąpili od zawartej ustnie umowy, a w protokole strony powinny były odnotować w protokole stan robót wykonanych. W przedmiotowej sprawie prace w znacznej części zostały wykonane. Skoro wykonawca zaprzestał definitywnie wykonywania robót budowlanych na rzecz zamawiającego, to należało stwierdzić, że usługi te zostały wykonane, a to musiało skutkować uznaniem, iż z tytułu świadczenia tych usług powstał obowiązek podatkowy w myśl w/cyt. art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż do wyceny wykonanych robót przyjęto opinię biegłego sądowego sporządzoną w trakcie prowadzonego postępowania karnego, której wspólnicy Spółki nie kwestionowali. Zgodnie z tą opinią wartość wykonanych robót wyceniona została na kwotę 27.478,44 zł brutto. Sami wspólnicy wycenili ich wartość na kwotę ok. 30.000,00 zł (vide protokół sporządzony w KPP w T. z przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2004r. wspólnika Spółki – S. S.). Przyjęcie kwoty wskazanej w opinii biegłego było nawet korzystniejsze dla strony. Podatnik winien był w momencie definitywnego zaprzestania wykonywania robót budowlanych na rzecz zamawiającego dokonać szacunku wykonanych robót i sam wystawić na oszacowaną kwotę fakturę, czego nie uczynił mimo, iż ciążył na nim taki obowiązek. Organ podatkowy zmuszony był do dokonania rozliczenia przedmiotowych usług za podatnika. W stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowił art. 181 O.p. Organ podatkowy I instancji miał prawo włączyć do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody pozyskane z postępowania karnego prowadzonym przeciwko J. S.

Za zasadną uznano odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność zawarcia umowy i faktycznej wpłaty zaliczki oraz przyczyn nieodebrania wykonanych usług. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezspornym było zarówno zawarcie umowy jak i wpłata zaliczki (i te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami), natomiast zupełnie bez znaczenia dla niniejszego postępowania było badanie powodów, dla których zleceniodawca nie odebrał wykonanych usług, w sytuacji gdy stwierdzone zostało ich rzeczywiste wykonanie.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika strony. Pełnomocnik strony od samego początku wiedział o wszczęciu i prowadzeniu postępowania wobec podatnika, biorąc w nim czynny udział. Bez znaczenia dla sprawy było wyjaśnianie okoliczności, czy zostało wszczęte postępowanie podatkowe również w stosunku do J. S. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia zasady zaufania do organów podatkowych. Z uwagi natomiast na niejasność zarzutu zawartego przez skarżącego odnośnie tej kwestii odstąpił od ustosunkowania się do niego. Wnioski postulowane przez pełnomocnika strony 14 października 2008r. podczas zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zostały prawidłowo rozpatrzone przez organ podatkowy I instancji. Organ stwierdził brak podstaw prawnych, aby wystąpić do Ministra Finansów w kwestii podnoszonej przez stronę.

Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał jego ustalenia w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast mocą art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który wszedł w życie 1 grudnia 2008r., uchylono ust. 4-8 przedmiotowego art. 109. Z art. 13 w/w ustawy wynika ponadto, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do 30 listopada 2008r., stosuje się przepisy art. 109-111 w brzmieniu nadanym ustawą znowelizowaną. Następstwem tych zmian był brak podstaw do orzekania przez organy podatkowe, począwszy od 1 grudnia 2008r., w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.Z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. z dniem 17 grudnia 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego ,,podtrzymującej decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.658,00 zł. z tytułu podatku od towarów i usług" w całości i ,,przyznania racji Skarżącemu" oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi przyznano, że Skarżący prowadzili w okresie od czerwca do sierpnia 2003r. prace remontowo – budowlane na lotnisku w P., których ,,zleceniodawcą był J. S. ponoć występujący w imieniu firmy S.". Potwierdzono fakt wystąpienia przez Skarżących przeciwko J. S. na drogę sądową w celu uzyskania wyroku zasądzającego ostatecznie na ich rzecz kwotę 25.478,44 zł. Jednak nie mogli on wystawić faktury, gdyż do końca nie wiedzieli jaką stawkę zastosować. W odniesieniu do osób fizycznych możliwa była stawka 7%, ale przepisy nie były w tym czasie zbyt precyzyjne. Z uwagi na brak zapłaty, Skarżący zaprzestali wykonywania robót, lecz w każdej chwili mogli do nich powrócić po otrzymaniu stosowanej zapłaty tym bardziej, że umowa nie została dotychczas wypowiedziana. Dlatego wystawienie faktury przed ich dokończeniem wprowadziłoby zamieszanie w księgowości firmy.Za bezpodstawne uznano włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. S., a w szczególności przyjęcie za podstawę oceny wartości wykonanych robót opinię biegłego sądowego sporządzoną w styczniu 2008r. na potrzeby postępowania karnego. Opinia ta budziła wątpliwości, gdyż ,,podatnik musi domyślać się, że nadwyżka z lipca 2003r. w wysokości 652,00 zł jest ujęta w ogólnej sumie 4.658,00 zł za sierpień 2003r." Organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że Skarżący od początku powinni byli znać wartość robót, 22 % stawkę podatku oraz powinni byli wystawić fakturę. Zarzucono również, iż postępowanie podatkowe wszczęto z pominięciem pełnomocnika strony i bezpodstawnie odrzucono jego wnioski. Podniesiony został także zarzut przedawnienia, bowiem od zdarzeń, które miały miejsce w 2003r. minęło ponad 5 lat.

2.3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, iż w miesiącach lipcu i sierpniu 2003r. za które to miesiące określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usług, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególnym przepisem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wskazanej ustawy ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Przepis ust. 8b pkt 2 lit. d stosowało się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku określonym w ust. 8b pkt 2d wskazanej ustawy otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczyło to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem. Uprawniony był wniosek, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ciążył na osobie świadczącej usługę. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. d ustawy z 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) wszedł w życie omawiany ust. 8b, którym uzupełniono art. 6, a także do ust. 8 tego artykułu wprowadzono zastrzeżenie, wyłączające stosowanie zasady wynikającej z tego przepisu w przypadku m.in. wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych (ust. 8b pkt 2 lit. d art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle znowelizowanej regulacji prawnej obowiązującej w dacie wykonywania przez skarżących usług i otrzymania dwóch zaliczek po 1.000,00 zł każda, do powstania obowiązku podatkowego dochodziło z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 8b pkt 2 lit. d).

Organy obu instancji poprawnie zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, ustaliły stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący na zlecenie J. S., wiedząc, że spółka S. nie pokryje kosztów remontu pomieszczeń na terenie Portu Lotniczego w P., podjęli się wykonania prac remontowo-budowlanych, nie określając w ustnej umowie precyzyjnie zakresu usługi i wysokości wynagrodzenia. Do prac przystąpili w czerwcu 2003r. i kontynuowali do końca lipca 2003r. Jednocześnie w tym samym miesiącu otrzymali dwie zaliczki po 1.000,00 zł. każda. Te fakty Skarżący sami przyznali, także w skardze skierowanej do sądu. Fakt istnienia tej umowy potwierdzili również kierując do sądu karnego, który rozpatrywał sprawę J. S., wszczętą na skutek wniosku Skarżących, oskarżonego o działanie na szkodę Skarżących polegające na wyłudzeniu usługi inwestycyjnej w okresie od maja do lipca 2003r. powództwo adhezyjne o zapłatę za świadczoną usługę kwoty 40.414,00 zł. Wyrokiem z 18 października 2007r. sygn. akt: [...] Sąd Grodzki w T. uznał J. S. za winnego tego, że wprowadzając Skarżących w błąd co do zamiaru wywiązania się z umowy zawarł umowę o wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczeń hangaru na lotnisku w P., czym doprowadził ich do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości 25.478,44 zł i jednocześnie uwzględnił powództwo skarżących w części, zasądzając od J. S. na ich rzecz kwotę 25.478,44 zł z odsetkami od 1 listopada 2003r.

Nie był zdaniem Sądu I instancji zasadny zarzut wszczęcia postępowania z pominięciem pełnomocnika Skarżących. W wyroku z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 128/08 Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że kategoryczne brzmienie art. 137§3 zd. 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. O.p. nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137§4 O.p. odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Jednak bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem ,,rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Prawidłowo wiec organ I instancji postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręczył podatnikowi, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Tym bardziej, że pełnomocnik do akt postępowania, domagając się doręczenia mu postanowienia nie dołączył oryginału lub odpisu pełnomocnictwa. Dopiero pismo Skarżących z 30 czerwca 2008r. można uznać za pełnomocnictwo.

Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie wskazuje się, iż wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153. Poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) jest nie tylko samo rozstrzygnięcie jako formalna część decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), ale również otwarcie możliwości jego pełnego i bezproblemowego wykonania lub jego pełnej, przewidzianej przez prawo kontroli.

W sytuacji gdy nie były zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 2d ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tak ustalonej usługi powstał w sierpniu 2003r. co wynikało również z poczynań samych Skarżących. Konsekwencją natomiast zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było również prawidłowe zastosowanie art. 18 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że podstawą stawka podatkową jest stawka 22% z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 art. 18. Wykonane przez Skarżących usługi adaptacji pomieszczeń hangaru nie zostały ujęte w załączniku nr 3 do powołanej ustawy, jak i w art. 51 oraz załączniku nr 5 tej ustawy, obowiązujących do końca 2003r., które to przepisy pozwalałyby na zastosowanie stawki 7%. Wątpliwości Skarżących, co do wysokości stawki, którą mieli zastosować nie wpływały na zakres ich obowiązku podatkowego, ani go nie niwelowały. W momencie zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej usługi należało objąć opodatkowaniem całą kwotę należną Skarżącym z tytułu wykonanej usługi. Trudności w określeniu tej kwoty w 2003r. przez strony umowy, nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w momencie, w którym normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. Rzeczą stron kontraktu było takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi. Brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa, przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez skarżących w lipcu 2003r. powstał w tym miesiącu.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do wydania decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania wskazano, że podatek od towarów i usług za lipiec 2003r. winien był być zapłacony do 25 sierpnia 2003r., a za sierpień tego roku do 25 września 2003r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008r. Jednak zgodnie z art. 70§6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o jakim mowa w art. 70§6 O.p. biorąc pod uwagę treść postanowień o wszczęciu dochodzenia i opisane w nich przestępstwa skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres był dzień 17 grudnia 2008r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po 1 stycznia 2009r. nie naruszył przepisu art. 70§1 O.p.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżyli wyrok w całości zarzucając:

1.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy a w szczególności:

a. art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.) w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. gdyż oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo tego, że decyzja ta powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 121§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w toku sprawy materiału dowodowego,

2.naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki jego zastosowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżących kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podkreślił, że art. 8 ust. 8b pkt 2 lit d ustawy wyraźnie ma zastosowanie do usługi wykonanej częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczej a ten nigdy nie został sporządzony. Nadto Sąd I instancji i organy podatkowe nie dostrzegają, że usługa budowlana była przerwana i niedkończona.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Na wstępie rozważań należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjenj zarzucając naruszenie przepisów postępowania, użył określenia ,,a w szczególności" po czym wymienił przepisy, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji. Zwrot ,,w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez Skarżących za naruszone lub przy formułowaniu samego zarzutu, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę rozpoznaje tylko te zarzuty i uwzględnia te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone ( wyroki NSA z 14 marca 2008r. sygn. akt: II FSK 1797/06; z 13 października 2006r. sygn. akt: II FSK 962/05; z 20 grudnia 2005r. sygn. akt: II FSK 9/05 i II FSK 123/05; z 13 lipca 2004r. sygn. akt: OSK 656/04 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z 26 września 2000r. sygn. akt: IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39).

5.3. Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia. Powyższy zarzut został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną-zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1).Zarzut ten jest chybiony. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208§1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. W tym miejscu należy przywołać art. 21§1 pkt 1 i pkt 2 O.p., który wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. O charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego, czyli regulacje dotyczące poszczególnych podatków. W rozpoznawanym przypadku jest to ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W realiach sprawy, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21§1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Tak więc, w tym dniu (zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania), istniało zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego, czy Skarżący złożyli deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113§1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W realiach niniejszej sprawy takie postanowienie wydane zostało w dniu 17 grudnia 2008r. co nie było kwestionowane przez Skarżących.

5.4.Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 1§1 i 2p.u.s.p., to należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1§2 p.u.s.a. kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 p.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może to być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2007r. o sygn. akt: II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Takie uchybienia nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

5.5.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji w przedmiocie przedłożenia potwierdzonego umocowania do reprezentowania podatnika z chwila rozpoczęcia kontroli podatkowej. Art. 137§3 O.p. nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137§3 O.p. - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu strony, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Istotnym jest również i to, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można przecież z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Zauważyć też trzeba, iż skoro art. 137§3 O.p. traktuje o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137§3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. W związku z tym, jeśli umocowany w toku innego postępowania pełnomocnik strony nie składa pełnomocnictwa do akt sprawy, ani nie zgłasza w niej udziału (w niniejszej sprawie dotyczy to postępowania przed organem I instancji), oznacza to, iż nie wyraża on woli działania w tej sprawie w charakterze pełnomocnika. Rzeczą organu jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie, organ nie ma jednak podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137§3 O.p. ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem ,,rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 128/08, z 24 października 2007r. sygn. akt: II FSK 1217/06). Zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z 23 sierpnia 2007r. sygn. akt: II FSK 682/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż słusznie organ I instancji, wszczynając postępowanie, doręczył postępowanie w tym zakresie stronom, a nie umocowanemu w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi.

5.6. Zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 121§1, art. 187§1, art. 191 O.p.) autor skargi kasacyjnej winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów O.p.i stwierdzenie, że Sąd I instancji zaakceptował ich naruszenie jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów.Dodatkowo należy podkreślić, że art.121 O.p. ma z charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasatorw niniejszej sprawie nie uczynił. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako wnikliwą i ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.7.W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.Co znamienne pełnomocnik Skarżących uzasadniając naruszenie prawa materialnego, nie powiązał jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Podkreślenia wymaga również i to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca w ramach tej podstawy naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 19 ust. 1 natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powyższe przepisy prawa materialnego nie były stosowane w sprawie, co czyni nieskutecznym zarzut niewłaściwego ich zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11).

5.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 8 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem w przedmiotowym akcie normatywnym nie ma takiej jednostki redakcyjnej wobec czego nie sposób odnieść się do tegoż zarzutu.Przytoczenie w skardze kasacyjnej przepisów prawa nieistniejących w wymienionym przez autora skargi kasacyjnej akcie prawnym, jak też wymienienie przepisu bez podania, w jakim akcie prawnym jest on umiejscowiony należy do istoty wadliwości skargi kasacyjnej. (wyrok NSA z 25 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 715/07 LEX nr 471248).

5.9. Chybiony jest także zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący zastosowania w sprawie błędnej stawki 22%. Wykonana co nie jest sporne w sprawi- adaptacja pomieszczeń hangaru, nie została ujęta w załączniku nr 3 do ustawy jak i w art. 51 i załączniku nr 5 do ustawy obowiązującej do końca 2003r.

5.10. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.