Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 749/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – K. S., jako członka zarządu I. sp. z o. o. w W. ("Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca pismem z 3 października 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej: "O.p."). Jej zdaniem, decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona wobec Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu – G. Z..

Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyjaśnił, że nieważność decyzji powoduje tylko naruszenie prawa o charakterze rażącym, a zatem jeżeli decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się przy tym do orzecznictwa, z brzmienia art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, nie wynika obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji stwierdzenia, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. W ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano prawidłową podstawę prawną, z której wynika taki właśnie charakter odpowiedzialności Skarżącej oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki, odrębną decyzją orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu – G. Z.. W prawie podatkowym o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego decyduje nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Podobnie, na gruncie tego prawa solidarna odpowiedzialność może wynikać wyłącznie z ustawy, nie zaś wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem nie oznacza braku tej odpowiedzialności.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. Podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jej zdaniem, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca określenia w sentencji decyzji ostatecznej solidarnego charakteru odpowiedzialności mogłaby mieć znaczenie, gdyby w decyzji tej wskazano wszystkie podmioty odpowiedzialne, a zabrakło jedynie zaznaczenia solidarnego charakteru odpowiedzialności.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2012 r.

Podtrzymał stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Ponownie podniósł, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności członka zarządu nie nakazuje zamieszczania w decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności wskazanych przez Skarżącą treści, a także podkreślił, iż solidarny charakter odpowiedzialności członka zarządu wynika z ustawy. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą konieczne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec wszystkich osób, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ponieważ odrębną decyzją orzeczono również o odpowiedzialności G. Z., spełnione zostały określone tą uchwałą warunki przesądzające, że nie zostały naruszone przepisy odnoszące się do solidarnego charakteru odpowiedzialności.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p., zgodnie z którym o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe musi mieć postać decyzji. O odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki orzeczono decyzją wydaną na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – Skarżącej, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2003r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, tj. Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu Spółki – G. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 4 przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem – Spółką i pozostałym członkiem zarządu Spółki – G. Z., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego.

W przekonaniu Skarżącej, z łącznego odczytania art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że decyzja ustalająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zawierać określenie charakteru tej odpowiedzialności jako solidarnej. Przyjęcie innego rozwiązania mogłoby prowadzić do wyegzekwowania tego samego zobowiązania podatkowego od wielu podmiotów, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo, z którego wynikało, że organ pierwszej instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległości podatkowe spółki. Dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad odpowiedzialności solidarnej z art. 366 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca podniosła, że w kolejnych skierowanych do niej decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego zamieścił w sentencji stwierdzenia, że orzeczona wobec niej odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i drugim członkiem zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej, który uważał, że solidarny charakter odpowiedzialności wynika z ustawy, nie wyjaśnił zmiany sposobu orzekania.

Zdaniem Skarżącej, utrzymanie w porządku prawnym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje skutki niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności. W decyzji o odpowiedzialności G. Z. także pominięto stwierdzenie, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny ze Spółką i Skarżącą. Powstała sytuacja, w której każdy z podmiotów, tj. Spółka, Skarżąca i G. Z., są odpowiedzialni za całość zaległości podatkowej, a zatem z jednego zobowiązania podatkowego powstały trzy niezależne. Niezależnie od tego, czy którykolwiek ze zobowiązanych spłaci zaległość, pozostali i tak będą odpowiedzialni za całość. Brak stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej, ma także ten skutek, że zapłata należności przez jednego z członków zarządu wyłącza możliwość skutecznego dochodzenia roszczeń regresowych wobec drugiego odpowiedzialnego członka zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Skarżącej wydając wyrok z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/12, stwierdził, iż z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne - te same osoby, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, bowiem nie doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p., dającym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 107, 108 oraz 116 O.p. stwierdził, iż przepisy te nie wskazują literalnie na obowiązek zamieszczania w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej treści, że jest to odpowiedzialność solidarna, wskazując m.in. na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia [...] listopada 2009 r. określająca odpowiedzialność Skarżącej zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki "I.", decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. orzeczono o tej odpowiedzialności wobec pozostałego członka zarządu – G. Z..

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy, nie może zaś wynikać wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma (patrz: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10).

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut ten był bezpodstawny. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl tego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co oznacza, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe musi mieć postać decyzji. W stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego, na podstawie obowiązujących przepisów prawa została wydana decyzja, której przedmiotem jest jej odpowiedzialność, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "I.".

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona jej odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej członka zarządu "I." Sp. z o.o. w W., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2004 r., ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem- spółką "I." Sp. z o.o. w W. oraz pozostałym członkiem zarządu spółki – G. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów podstępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej K. S. jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem - Spółką i pozostałymi członkiem zarządu spółki G. Z., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że decyzja ustalająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. powinna zawierać określenie charakteru tej odpowiedzialności jako solidarnej oraz powinna powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki.

Ponadto nie wskazanie z imienia i nazwiska wszystkich byłych członków zarządu spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki. A dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad o odpowiedzialności solidarnej z art. 366 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów, określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, oparte na przesłance, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie doprowadziło do ustalenia, że istnieje przesłanka uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 23.11.2009 r., gdyż nie doszło do wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 107, art. 108 §1 i art. 116 § 1 O.p.

Z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". W niniejszej sprawie - jak zaznaczono - rażącego naruszenia prawa strona upatruje w wydaniu w stosunku do niej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe I. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2004 r., w której była ona prezesem zarządu bez wskazania, iż odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z podatnikiem- spółką oraz pozostałym członkiem zarządu spółki – G. Z..

Pozostaje więc pytanie, czy tego rodzaju zdarzenie jest rażącym naruszenie prawa.

Otóż za punkt wyjścia dla ustalenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy przyjąć słownikowe rozumienie słowa "rażący". "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz-t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego - red. E. Sobol- Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego-red. B. Dunaj- Warszawa, 1996 r., wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I OSK 883/05).

W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała decyzja (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 1610/06, wyrok NSA dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). Jednakże sama oczywistość naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o jego rażącym naruszeniu, jeżeli nie wystąpią pozostałe dwie przesłanki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., VII SA/ Wa 513/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2011 r., I SA/ GL 633/11). Wskazuje się tutaj także, że konieczne jest porównanie skutków stwierdzonego naruszenia prawa przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01). W orzecznictwie ponadto wskazuje się, że rażące naruszenie prawa może nastąpić:

- w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa;

- w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dość do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego;

- w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego;

- w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.

Analizując powyższe przypadki i orzecznictwo sądów administracyjnych z zakresu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazać należy, że nie można w sposób uproszczony rozumieć i upatrywać rażącego naruszenia prawa. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r., I SA/Kr 1868/12, LEX nr 1434757).

Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1274/13 (LEX nr 1517688), zgodnie z którym brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak orzeczenia w decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2013 r. I SA/Op 301/12 (LEX nr 1325279), gdzie uznano, iż "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji".

Mamy bowiem tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu - por. uzasadnienie powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji.

Po drugie, cytowana przez Organ odwoławczy uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innym członkiem zarządu, tj. G. Z., to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Bowiem NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce.

Po trzecie, Sąd pierwszej instancji posiada wiedzę o tym, że w stosunku do drugiego członka zarządu toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe, które to postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej– sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2375/12. Zatem brak stwierdzenia w decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu nie mogło naruszyć praw strony zaś organy podatkowe zrealizowały potwierdzony przytoczoną na wstępie uchwałą, a wynikający z art. 116 § 1 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W konsekwencji zatem uznać trzeba, że interes Skarżącej w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest obecnie zagrożony.

Tym samym nie zasadny był zarzut naruszenia art. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 O.p. ani przepisów proceduralnych – art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.