Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 757/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. spraw ze skarg "R." Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o określenie wysokości podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), uchylił skierowane do "R. Sp. z o.o." (zwanej dalej "Skarżącą") decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z:

- [...] listopada 2005 r., nr [...] (dot. zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.) oraz

- [...] grudnia 2005 r., nr [...] (dot. zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.)

w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Skarżącej, dwoma decyzjami z [...] listopada 2003 r. i [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenia celne SAD z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] oraz nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

W wyniku wniesionych przez Skarżącą odwołań, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z [...] grudnia 2004 r. i [...] lutego 2005 r. uchylił powyższe decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług. Stwierdził bowiem, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięć w tym zakresie z uwagi na brak wszczęcia postępowań podatkowych. W pozostałej części decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy.

W związku z powyższym, postanowieniami z [...] kwietnia 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowania i wydał powołane na wstępie dwie decyzje z [...] listopada 2005 r. oraz [...] grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] sprostowano oczywistą omyłkę w treści decyzji z [...] listopada 2005 r., polegającą na podaniu błędnego numeru sprawy.

Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowań.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowania w tych sprawach.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowania podatkowe w niniejszych sprawach zostały wszczęte w związku z powoływanymi wyżej decyzjami z [...] grudnia 2004 r. oraz [...] lutego 2005 r. Zaznaczył jednak, że decyzje te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z: 22 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1205/05 (w decyzji organ błędnie wskazał datę "16 maja 2005 r." – podkreślenie Sądu) oraz [...] grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 590/05. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że w sentencji powyższych orzeczeń sądowych nie wskazano, iż poddane kontroli legalności decyzje zostały uchylone jedynie w zaskarżonej części, to należało uznać, że uchylono je w całości.

W związku z powyższym decyzjami z [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., ponownie rozpatrzył odwołania od decyzji z [...] listopada 2003 r. i [...] listopada 2003 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

W toku tych postępowań stwierdzono zaś, iż przy wydawaniu uchylonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji nie dokonano należytej analizy akt tych spraw. W szczególności nie przeanalizowano treści postanowień Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2003 r., z których wynikało, iż w sprawach tych zostały wszczęte postępowania celno-podatkowe. W sentencjach powyższych postanowień powołano między innymi art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniach zaś wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie należności podatkowych.

Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, pozwoliły z kolei stwierdzić, że w decyzjach z [...] grudnia 2004 r. i [...] lutego 2005 r. niezasadnie podniesiono, że brak było podstaw do wydania orzeczenia w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe motywy oraz mając na uwadze wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w powoływanych wyrokach sądu administracyjnego decyzjami z [...] kwietnia 2006 r. uchylono decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzeczono. W pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymano w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w W. konkludował, że biorąc pod uwagę, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2003 r. i [...] listopada 2003 r. zawierały rozstrzygnięcia odnośnie kwoty należnych podatków wynikających ze zgłoszeń celnych, należało stwierdzić, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r. oraz [...] grudnia 2005 r. (organ odwoławczy błędnie wskazał daty tych decyzji podając jako rok ich wydania rok 2006 – podkreślenie Sądu), będące przedmiotem postępowań odwoławczych w niniejszych sprawach jako rozstrzygające kwestie uprzednio już załatwione innymi decyzjami, podlegały uchyleniu a postępowanie musiało być umorzone.

W skargach na powyższe decyzje podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 122, art. 200 oraz art. 191 Op w związku z art. 262 Kodeksu Celnego poprzez pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło powołanie nowych zarzutów w sprawie;

- art. 234 Op w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji naruszającej zakaz reformationis in peius;

- art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 201 § 1, art. 210 § 4 Op w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania, w tym co do naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Skarżącą zgłoszeń celnych.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., uznając zarzuty podniesione w skargach za nieuzasadnione, wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 29 czerwca 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 208 § 1 Op przez dokonanie umorzenia postępowania bez zaistnienia przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art. 70 Op przez niedokonanie stwierdzenia zaistnienia przedawnienia prawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 757/07 oraz III SA/Wa 758/07, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 757/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń, zgodnie z art. 145 ppsa – uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Celnej w W. uchylając decyzje I instancji i umarzając postępowania nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania, rozpoznaje sprawę w całości od początku. Powyższe oznacza, że organ ten obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w toku postępowania odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że przed rozpatrzeniem odwołań od decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. zostały wydane ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w tożsamych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszeń celnych SAD z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] oraz nr [...]. Powyższymi decyzjami uchylono bowiem decyzje z [...] listopada 2003 r. i [...] listopada 2003 r. w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzeczono. W pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymano w mocy. Oznacza to, że o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług wynikających z przedmiotowych zgłoszeń celnych orzeczono tymi ostatecznymi decyzjach. W związku z tym, organ podatkowy nie mógł po raz drugi orzekać o tych zobowiązaniach.

Wniosek taki jest następstwem regulacji zawartej w art. 212 Op, który to przepis określa zasadę samozwiązania wydanym rozstrzygnięciem. Zgodnie z nią organ podatkowy jest związany własnym orzeczeniem od chwili jego doręczenia.

Zgodnie natomiast z art. 208 Op – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Jedyną przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest zaś bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta może istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania, co zostanie ujawnione dopiero w toczącym się postępowaniu, a może powstać także w czasie trwania postępowania, a więc w sprawie już zawisłej przed organem administracyjnym.

Przesłanka umorzenia postępowania została określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" (vide B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003 r., s. 470).

Innymi słowy, skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć. Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi "takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacja prawna danego podmiotu), z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (vide: J. Zimmermann: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Dział IV postępowanie podatkowe. – publ. w Zbiorze komentarzy, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1999 r., s. 167).

Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Jak już wskazano powyżej nie ulega wątpliwości, że sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług były już przedmiotem postępowań podatkowych, zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami, które – jak wynika z akt sprawy – nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

W konsekwencji organ II instancji rozpoznając odwołania od decyzji z [...] listopada 2005 r. oraz [...] grudnia 2005 r. w sposób niewątpliwy miał podstawy do uznania, iż postępowania te są bezprzedmiotowe. Fakt wcześniejszego rozstrzygnięcia tożsamej sprawy jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że przedmiotowa sprawa przestała istnieć, w związku z czym organ nie miał podstaw do jej powtórnego merytorycznego rozpatrywania.

Aby sprawa administracyjna mogła być rozpoznana merytorycznie – musi mieć bowiem charakter "otwarty" w tym znaczeniu, że nie może być rozstrzygnięta orzeczeniem ostatecznym (res iudicata).

Dopóki więc orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe.

Dopiero bowiem eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym takiego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2247/98, niepublikowany).

W związku z tym brak było podstaw do rozpoznania niniejszej sprawy przez organ merytorycznie. Organ był obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Nie naruszył zatem art. 208 § 1 Op, jak również zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozpoznanie natomiast merytorycznie sprawy, skutkowałoby tym, iż decyzja rozpoznająca sprawę co do istoty obarczona byłaby wadą kwalifikowaną – skutkującą jej nieważnością. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 4 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Tym samym organ II instancji umarzając postępowania nie mógł odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do podniesionych przez Skarżącą w odwołaniach zarzutów dotyczących ustalenia zobowiązań podatkowych. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 i Op. Organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 201 § 1 Op, jak również art. 234 Op w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ zgodnie z art. 208 Op zobligowany był umorzyć to postępowanie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z niezastosowaniem przez organ odwoławczy trybu wskazanego w art. 200 § 1 Op – wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 – niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 Op nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej niezastosowanie przez organ odwoławczy trybu wskazanego w art. 200 § 1 Op uniemożliwiło jej wniesienie zarzutu dotyczącego przedawnienia.

W ocenie Sądu naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Op nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. W sytuacji, gdy zaistniała przesłanka umorzenia postępowania wobec istnienia wcześniej wydanej ostatecznej decyzji w tożsamej sprawie – naruszenie art. 200 § 1 Op nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Fakt ten znany był zarówno organowi jak i stronie (decyzje z [...] kwietnia 2006 r. zostały doręczone Skarżącej przed wydaniem zaskarżonych decyzji). Ponadto cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna.

Wskazać również należy, że w związku z pozostawaniem w obrocie prawnym wcześniejszych decyzji ostatecznych w tożsamych sprawach zobowiązań w podatku od towarów i usług – brak było podstaw do rozstrzygania przez organ w przedmiocie przedawnienia tych zobowiązań. Za niezasadny należało więc uznać także zarzut naruszenia art. 70 Op.

Należy podkreślić, iż pomimo przedstawienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. motywów wydania decyzji z [...]kwietnia 2006 r., Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie badał legalności decyzji z [...] kwietnia 2006 r. Dla oceny legalności zaskarżonych decyzji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy decyzje z [...] kwietnia 2006 r. odpowiadają prawu, a w związku z tym również, czy w dniu wydania decyzji z [...] listopada 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. pozostawały czy nie pozostawały w obrocie prawnym decyzje z [...] listopada 2003 r. i [...] listopada 2003 r. Sam fakt, że decyzje z [...] kwietnia 2006 r. są pozostającymi w obrocie prawnym, ostatecznymi decyzjami rozstrzygającymi tożsame sprawy skutkowało umorzeniem postępowań podatkowych. Tym samym za niezasadny należało uznać także zarzut Skarżącej, że organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z [...] stycznia 2007 r. nie wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego uznał, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r. i 8 grudnia 2005 r. dotyczyły całości skarżonych decyzji. W związku z zaskarżeniem decyzji z [...] kwietnia 2006 r. do sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem tych decyzji zostanie dokonana w sprawach ze skarg na te decyzje.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargi oddalił.