Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 317/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 127 par. 1, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi S. P. I., T. G. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. P. I., T. G. sp. j. z siedzibą w Z. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") określił S. Sp. jawna P. I., T. G. w S. (zwana dalej "Skarżąca") za grudzień 2006r.: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") - 1.236 zł oraz 2) VAT do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "ustawa u.p.t.u.") - 13.200 zł, a za styczeń 2007r. umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej VAT.

NUS w podstawie prawnej decyzji wskazał oprócz ww. przepisu, m.in. art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że kontrolę podatkową u Skarżącej przeprowadzono 28 lutego, 1, 6-8 marca 2012r., a w jej trakcie zbadano księgi, stwierdzając, że ewidencja zakupów VAT jest nierzetelna w części dotyczącej odliczenia z faktur, na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o. w W. ul. [...] (dalej zwana: "Sp. z o.o."). Podatnik złożył 5 kwietnia 2012r. korektę deklaracji podatkowej, uwzględniając jedynie w części ustalenia wskazane w protokole kontroli (brak w aktach). W związku z tym wobec Skarżącej wszczęto 20 kwietnia 2012r. (doręczając je 30 kwietnia 2012r.) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

NUS uznał, w związku z tym, że Skarżąca złożyła 24 kwietnia 2012r. skuteczną korektę deklaracji za styczeń 2007r., uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli, że należało umorzyć postępowanie za ten miesiąc.

NUS w odniesieniu do grudnia 2006r. stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo odliczyła VAT naliczony z faktur ww. Sp. z o.o.: 1) 21 grudnia 2006r. nr [...], (wartość netto 8.500zł, VAT 1.870zł) za wykonanie inwentaryzacji konstrukcyjno-budowlanej budynku wielorodzinnego w P., 2) 28 grudnia 2006r. nr [...] (wartość netto 17.000zł, VAT 3.740zł) za wykonanie i dostawy stojaków reklamowych dla PWP (kilka zleceń), w tym wyposażenie księgarń na terenie Polski; 3) 29 grudnia 2006r. nr [...] (wartość netto 32.500zł, VAT 7.150zł), za wykonanie elementów stoisk wystawienniczych.

Wspólnik Skarżącej – P.I. zeznał 6 marca 2012r., iż spółka prowadziła działalność w zakresie wystawiennictwa, wyposażenia wnętrz, projektowania architektoniczno budowlanego. Nie wiedział kto w 2006r. nawiązywał współpracę z Sp. z o.o., prawdopodobnie pan M.; sam nie współpracował i nie miał kontaktu z ww. spółką; nie wiedział kto i w jakiej formie płacił za ww. faktury; nie widział okazanych dowodów zapłaty i nie posiada żadnych dokumentów handlowych ze współpracy z ww. spółką; nie jest w stanie stwierdzić, ani sobie przypomnieć czy usługi z ww. faktur były zlecane ww. podwykonawcy i przez niego wykonane.

Pan M. 20 sierpnia 2012r. zeznał, że był wspólnikiem Skarżącej od 1990r. do marca 2008r., a jej przedmiotem działalności było m.in. projektowanie architektoniczne, organizacja targów i wystaw, budowa stoisk targowych. Obowiązki poszczególnych wspólników nie były określone, każdy miał udział po 1/3 i solidarnie ponosił odpowiedzialność. Nie wiedział kto nawiązywał współpracę z Sp. z o.o. oraz stwierdził, że nie współpracował i nie miał kontaktu z tym podmiotem. Jednocześnie potwierdził wykonanie usług w zakresie wskazanym na fakturach, ale nie potrafił wskazać czy wykonawcą usług udokumentowanych ww. fakturami była Sp. z o.o. Nie posiadał i nie mógł wskazać dokumentów dotyczących ewentualnej współpracy z ww. firmą, a odnośnie płatności za faktury zeznał, że księgowała je księgowa zatrudniona w Spółce. Przelewy akceptowali wspólnicy w ramach wykonywanych usług.

NUS wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2012r., sprostowanym 2 listopada 2012r., dopuścił jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu przesłuchania 20 grudnia 2010r. przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt. [...]) D.P. w części dotyczącej ww. Sp. z o.o. (s. 3 i 4 protokołu kontroli), z którego wynikało, że osoba działała w grupie osób, które zajmowały się "pracą w szarej strefie działalności gospodarczej"; drukowała jedynie m.in. dla ww. Sp. z o.o. typowe puste faktury, gdzie nie wykonywano usługi lub miały one na celu wykazanie takiej ceny zakupu towaru, aby zapłacić, jak najmniejszy podatek, pobierając 2-3% od faktury, w przypadku paliwa 1,5 - 2 grosze za litr. Osoba ta nie pamiętała, jak to się odbywało technicznie czy ostęmplowywał i podpisywał faktury; zamówienia na faktury otrzymywał przez komunikator Gadu-Gadu lub przez znajomych. Z materiału nie wynikało, aby był zatrudniony w ww. Sp. z o.o.

NUS na tej podstawie stwierdził, iż faktury wystawione Skarżącej rzekomo przez ww. Sp. z o.o. na łączną kwotę 32.500zł nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne, niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, więc nie mogą stanowić u Skarżącej w grudniu 2006r. podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, gdyż sprzedaż udokumentowana ww. fakturami nie została dokonana. Skoro postępowanie wykazało, że obrót opisany w ww. fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca, więc samo ich wystawienie, gdy za faktury nie idzie towar albo wykonanie usługi, a więc nie dokumentującej obrotu, nie tworzy podstawy do obniżenia należnych podatków. Prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Natomiast nabycie towaru lub wykonanie usługi powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić wątpliwości.

NUS wskazał, że Skarżąca wbrew art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wykazała w rejestrze zakupu i odliczyła VAT z faktury Przedsiębiorstwa U. [...] Sp. z o.o. z 13 grudnia 2006r. (nr [...], wartość netto 240 zł, VAT 15,70zł) za usługę hotelową. Skarżąca 5 kwietnia 2012r. skorygowała deklarację VAT-7 za grudzień 2006r., uwzględniając ww. wadliwość.

NUS stwierdził, że łączne zawyżenia VAT naliczonego za grudzień 2006r. wyniosły 12.776zł.

NUS wskazał też, że w dokumentach Skarżącej znajduje się faktura z 21 grudnia 2006r. nr [...] wystawiona przez Skarżącą na rzecz "M [...]" A.M. w W. za wykonanie projektów architektonicznych (wartość netto 60.000 zł, VAT 13.200 zł). NUS przyjął, że fakturę tę wystawiono za usługi udokumentowane fakturą zakupu z 21 grudnia 2006r. nr 192/12/2006; w której jako wystawca figuruje ww. Sp. z o.o., więc zastosowanie ma art. 108 u.p.t.u. Skoro bowiem zeznania p. Iłowieckiego, p. M. i p. P. potwierdzają, że Sp. z o.o. nie świadczyła usług, a faktura nr [...] była tzw. "pustą" fakturą i stwierdzała czynności, które nie mogły być dokonane ze względu na brak przedmiotu, tym samym Skarżąca nie mogła sprzedać usług "M [...]". Czynności wykazane na ww. fakturze nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a wartość z tej faktury nie stanowi obrotu podlegającemu opodatkowaniu VAT i nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7. Skarżąca nie miała więc obowiązku do wykazania w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. VAT należnego z ww. faktury. Powinna wpłacić VAT należny z tej faktury, wprowadzonej przez nią do obrotu.

2. Skarżąca w odwołaniu z 9 października 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części dotyczącej VAT za grudzień 2006r. i zmianę decyzji przez uznanie, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. faktury o nr [...], [...], [...] stanowiły podstawę do obniżenia VAT należnego, wynikającego m.in. z faktury nr 124/06 o VAT naliczony wynikającą z ww. dokumentów, gdyż dokonano sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami. Spółka zarzuciła też decyzji naruszenie: 1) art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że NUS nie wykazał w protokole z badania ksiąg dlaczego księgi te są nierzetelne. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, a taki obowiązek spoczywa na organie podatkowym. W sprawie nie dochodziło do braku zapisów zdarzeń mających miejsce, ani też do ujmowania zdarzeń fikcyjnych. Zapisy z ksiąg podatkowych stanowiły wierne odzwierciedlenie stanu rzeczywistego. Organ podatkowy ponadto na żadnym etapie postępowania nie przejawiał zainteresowania współpracą z "M [...]", uniemożliwiając ustosunkowanie się do wątpliwości NUS związanych z fakturą z 21 grudnia 2006r. nr [...], które pojawiły się dopiero w uzasadnieniu ww. decyzji. NUS bez trudu zgromadziłby materiał dowodowy wskazujący na faktyczny przebieg zdarzeń związanych z ww. fakturą, bezpośrednio potwierdzający wiarygodność dowodów. "M [...]" dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym faktyczny przebieg zdarzeń objętych ww. fakturą. Zeznania p. M. odnośnie inwentaryzacji nie zaprotokołowano, więc zinterpretowano je na niekorzyść. Skarżąca nie nalegała na ujęcie w protokole ww. wyjaśnień, ani też nie składała w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli uznając, że postępowaniem są objęte tylko faktury wystawione przez ww. Sp. z o.o. Rzetelność postępowania podatkowego powinna doprowadzić do ustalenia, czy rzeczywiście wykonano projekty objęte fakturą na rzecz "M [...]", a nie ograniczać się do uznania, że skoro faktura nr [...] nawiązuje do "ułamkowej" części faktury nr [...] to jest ona fakturą "pustą".

NUS, wydając decyzję nie dał wiary oświadczeniom odnośnie współpracy ze Sp. z o.o. Skarżąca miała prawo nie pamiętać szczegółów współpracy z jednym z kilkudziesięciu lub kilkuset podwykonawców, jakim była Sp. z o.o., gdy współpraca odbywała się prawie sześć lat temu. NUS pominął też oświadczenie p. M., który potwierdził wykonanie usług w zakresie wskazanym w trzech fakturach od Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej treść przesłuchania p. P. nie była wystarczająca, bo nie wynikało z niego, że osoba ta miała lub mogła mieć wiedzę na temat usług wykonywanych przez pracodawcę - nie należało to do zakresu jego obowiązków, a ponadto podejrzany ma małą wiarygodność, więc nie sposób uznać, iż stanowi to niezbity dowód, że ww. faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro sporne faktury podpisała J.W. – księgowa Sp. z o.o., to jej oświadczenie winno być dołączone do materiału dowodowego sprawy. Nie można wykluczyć, iż sporne faktury stanowiły przypadki, w których usługi były wykonywane, bo podejrzany nie stwierdził wprost, że usługi nie były wykonane. Należy więc uznać, że NUS nie zebrał całego materiału dowodowego, a ten zebrany został rozpatrzony w sposób niewyczerpujący oraz tendencyjnie oceniony.

3. Skarżąca w piśmie z 20 listopada 2012r. wskazała, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, że NUS nie przedstawił dowodów potwierdzających rzekomą nierzetelność ewidencji zakupu VAT za grudzień 2006r. w szczególności dowodów wskazujących, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Z przesłuchanie p. P. nie wynika, iż wystawił on na jej rzecz "pustą" fakturę, a w materiale brak przesłuchania p. W., która wystawiła rzekomo "puste" faktury. Skarżąca wskazała też, że p. I. - podpisując protokół kontroli z 16 marca 2012r. do str. 9 nie zwrócił uwagi na powiązanie przez NUS faktury nr [...] z fakturą nr [...], bo nie brał pod uwagę możliwości zakwestionowania pierwszej z faktur. NUS nie przywiązał też wagi do szczegółów związanych z fakturą nr [...] i różnic kwot 8.500zł - 60.000zł. NUS, cytując na s. 6 arkusza odwoławczego słowa p. Iłowieckiego, których w rzeczywistości nie wypowiedział, wprowadził w błąd organ odwoławczy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W ocenie DIS analiza materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosku, że sporne faktury od Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, więc nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony. DIS, odnosząc się do wystawienia przez Skarżącą faktury na rzecz "M [...]" nr [...] (wartość netto 60.000zł, VAT 13.200zł) uznał, że skoro wystawiono ją za usługi, których nabycie udokumentowano fakturą zakupu z 21 grudnia 2006r. nr [...], wystawioną przez Sp. z o.o., która jak wynika z materiału dowodowego nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, to tym samym usługi nią udokumentowane nie mogły być sprzedane "M [...]". Faktura nr [...] stanowi tzw. "pustą" fakturę i dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, a wartość netto z tej faktury nie jest obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT i nie podlega wykazaniu w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2006r. Uprawnione było więc zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS, odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stwierdzając, że NUS dokonał prawidłowego rozliczenia VAT. Prowadzona natomiast przez Skarżącą ewidencja zakupów VAT za grudzień 2006r. była nierzetelna, w części ww. uchybień i nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Dowiedziono też, że zapisy w ewidencji zakupów za ww. miesiąc nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

DIS, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń NUS z materiałem dowodowym stwierdził, że w toku postępowania NUS dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z zeznań osób reprezentujących Skarżącą i świadka, protokół z przesłuchania p. P., co pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. NUS dokonał też wszechstronnej oceny dowodów i obiektywnie, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki je ocenił. Wbrew argumentom Skarżącej nie doszło do naruszeń procedury. NUS prawidłowo ustalił, że nabycie i sprzedaż towarów i usług przez Skarżącą od i na rzecz ww. podmiotu gospodarczego nie miało miejsca, a faktury stwierdzające zajście tych zdarzeń - nie miały pokrycia w rzeczywistości. Stan faktyczny ustalono na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami z O.p., w tym art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżącej na każdym etapie postępowania podatkowego zapewniono czynny udział. Skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzuciła, że materiał dowodowy nie zawiera przesłuchania p. W., która podpisywała sporne faktury wystawione przez Sp. z o.o., ale nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby.

DIS, odnosząc się do zarzutu zinterpretowania na niekorzyść Skarżącej wyjaśnień p. M. stwierdził, iż po sporządzeniu go, ww. osoba zapoznała się z jego treścią i nie wnosiła uwag i zastrzeżeń. Pan I. uczestniczył w ww. przesłuchaniu i nie skorzystał z prawa zadawania pytań.

DIS ustosunkowując się do zarzutu, iż NUS nie przejawiał w postępowaniu zainteresowania współpracą Spółki z "M [...]", podniósł, że na s. 9 ww. protokołu kontroli opisano ww. fakturę i zastosowanie do niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi Sp. z o.o. nie były świadczone, tym samym nie mogły być one sprzedane "M [...]". Skarżąca nie wskazała natomiast innych podwykonawców, bądź pracowników, którzy mogliby wykonać usługi. DIS w odniesieniu do zarzutu wprowadzenia w błąd organu odwoławczego przez zacytowanie słów, których nie wypowiedział p. I., stwierdził, że uchybienie to nie ma znaczenia, bo organ odwoławczy oparł się na dowodach z akt sprawy. NUS przytoczył też szczegółowo ustalenia dotyczące ww. kontrahenta i argumenty świadczące o fikcyjności transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2012r. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń dokonanych przez NUS z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W związku z tym wniosła o: a) uchylenie decyzji DIS w części dotyczącej VAT za grudzień 2006r. przez uznanie, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. 3 sporne faktury wystawione przez Sp. z o.o. stanowiły podstawę do obniżenia VAT należnego m.in. z faktury nr [...], gdyż dokumentowały sprzedaż w rzeczywistości dokonaną; b) przeprowadzenie dowodów z akt sprawy, w tym w szczególności decyzji NUS z [...] września 2012r. i odwołania od ww. decyzji i protokołu kontroli podatkowej na okoliczność, iż: NUS nie wykazał w protokole z badania ksiąg rachunkowych - będąc do tego zobowiązanym - dlaczego księgi te są nierzetelne; że w sprawie nie dochodziło do braku zapisów zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, ani do ujmowania zdarzeń fikcyjnych (zapisy w księgach stanowiły wierne odzwierciedlenie stanu rzeczywistego); stan faktyczny ustalony przez NUS oceniono niezgodnie z zasadami; pominięcie nieuzasadnionego i budzącego poważne wątpliwości materiału dowodowego będącego w posiadaniu "M [...]"; naruszenia przepisów O.p. przy przesłuchiwaniu p. M., którego wyjaśnień co do inwentaryzacji nie zaprotokołowano; uznanie przez NUS faktury nr [...] za "pustą"; naruszenia przez NUS art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nie danie wiary oświadczeniom Skarżącej o współpracy ze Sp. z o.o. i pominięcie oświadczenia p. M., który potwierdził wykonanie usług przez Sp. z o.o.; DIS wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia ww. przepisów, a NUS nie zebrał całego materiału dowodowego, a ten zebrany został rozpatrzony w sposób niewyczerpujący, przy tendencyjnie przeprowadzonej ocenie dowodów; c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka p. P. na okoliczność, iż nie miał on wiedzy na temat usług rzeczywiście wykonywanych przez jego pracodawcę, w tym objętych spornymi fakturami i faktury te mogą stanowić przypadki usług rzeczywiście wykonanych, d) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka p. W. na okoliczność, podpisania przez nią ww. faktur; e) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony p. I. i T.G., na okoliczność potwierdzenia rzetelności prowadzonych przez nich ksiąg; f) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. Na rozprawie 13 września 2013r. Skarżąca cofnęła wnioski dowodowe zawarte w skardze.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało ją uchylić.

4. Sąd na wstępie zauważa, że organ podatkowy drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji – wbrew stanowisku, które wyraził w zaskarżonej decyzji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie zebrał należycie materiału dowodowego sprawy, a ten znajdujący się w aktach sprawy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Doszło zatem do naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa po pierwsze, że w aktach sprawy nie ma trzech spornych faktur, które zostały wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. Sp. z o.o. Tym samym organ podatkowy drugiej instancji opierał się jedynie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej z 16 marca 2012r. (k. 52-57 akt administracyjnych), do którego również nie załączono tychże faktur. Z treści protokołu wynika bowiem, że kserokopie ww. faktur były jedynie okazane do kontroli oraz że są przechowywane w załączniku nr 89 do akt głównych śledztwa [...], [...] prowadzonego przez Zarząd w B. CBŚ KGP.

Tym samym trudno uznać, że w postępowaniu odwoławczym doszło do weryfikacji przez DIS tychże faktur, także z punktu widzenia przedmiotu usług, które faktury te dokumentowały, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedmiot widniejący na fakturze z 21 grudnia 2006r. nr [...] miał decydujące znaczenie przy uznaniu, że Skarżąca naruszyła przepis art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury 21 grudnia 2006r. nr 124/06.

W aktach sprawy nie ma również dokumentów KP, o których mowa w protokole kontroli.

W związku z tym trudno uznać, że DIS podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p), nie dysponując materiałem źródłowym, którym dysponował organ pierwszej instancji.

5. Ponadto zdaniem Sądu oparcie się jedynie na ustaleniach faktycznych dokonanych przez NUS w protokole kontroli, bez porównania i zweryfikowania tychże ustaleń z materiałem źródłowym stanowiącym podstawę do wydania protokołu kontroli podatkowej, narusza regułę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w dyspozycji przepisu art. 127 § 1 O.p.

Z powyższej zasady wynika bowiem, że po wniesieniu odwołania sprawa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to zatem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001r. sygn. akt III SA 913/00, z 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.).

Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Inaczej dochodzi w trakcie procesowania przez organ odwoławczy do pozbawienia podatnika gwarancji ochrony interesu podatnika (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r. sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.).

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza ponadto, że bez materiału źródłowego trudno też uznać, że możliwa jest weryfikacja twierdzeń i ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zatem uzyskać od właściwego organu – wskazanego w protokole kontroli podatkowej z 16 marca 2012r. - kserokopie ww. faktur i innych dokumentów, na podstawie których zostały poczynione ustalenia faktyczne przez organ pierwszej instancji, tak aby w sposób należyty zrealizować zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu pozyskanie oryginałów ww. faktur, albo poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii, a w szczególności faktury z 21 grudnia 2006r. nr [...] (wartość netto 8.500zł, VAT 1870zł), jest również istotne z tego powodu, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., odwołując się do przedmiotu usługi, którą udokumentowano w ww. fakturze, jak również do przedmiotu usługi opisanej w fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz "M [...]" A.M. z 21 grudnia 2006r. nr [...].

7. Sąd stwierdza, że ostania z ww. faktur znajduje się w aktach sprawy i wynika z niej, że Skarżąca wystawiła ją za wykonanie projektów architektonicznych 1) budynek wielorodzinny P. ul. [...]) dobudowa hali sportowej do SP w P., 3) budowa strażnicy OSP w L., 4) przebudowa i dobudowa do SP Nr [...] w W. (k. 47 akt administracyjnych). Natomiast z informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej z 16 marca 2012r. w odniesieniu do faktury z 21 grudnia 2006r. nr [...] wynika, że dotyczyła ona wykonania inwentaryzacji konstrukcyjno budowlanej budynku wielorodzinnego w P. (k. 55 akt administracyjnych).

W związku z tym - zdaniem Sądu - tylko na podstawie ww. danych trudno uznać, że przedmioty ww. faktur z tej samej daty, tj. z 21 grudnia 2006r. są tożsame. Czym innym jest bowiem wykonanie projektów architektonicznych, a czym innym "inwentaryzacja konstrukcyjno budowlana". Na tej podstawie trudno zatem przyjąć, że prawidłowa i zgodna z dyspozycją art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. jest konstatacja DIS, że faktura wystawiona przez Skarżącą spółkę jest fakturą "pustą" i w związku z tym uprawnione było zastosowanie przez NUS przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Warto w tym miejscu zauważyć, że DIS nie kwestionował, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. projektowania architektoniczno- budowlanego. Tym samym Skarżąca miała możliwość zaprojektowania budynków, o których mowa w ww. fakturze z 21 grudnia 2006r. nr [...]. Rolą organu podatkowego, który ma obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), jak również przestrzegać zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) było zatem zażądanie od Skarżącej czy też jej kontrahenta, projektów, o których mowa w ww. fakturze, czy też poczynienie innych ustaleń faktycznych, które spowodowałyby wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, kwestionowanych w sposób nieuzasadniony logicznie i spójnie. Brak tych ustaleń uniemożliwia przyjęcie, że oceny dokonane przez organ odwoławczy są prawidłowe.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że DIS przy analizie ww. materiału dowodowego sprawy, dochodząc do powyższego wniosku i jednoczesnego zaakceptowania w tym zakresie stanowiska organu podatkowego co do możliwości i prawidłowości zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ustrzegł się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na podstawie błędnych i nielogicznych ocen doszło bowiem do określenia VAT do zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8. Sąd stwierdza ponadto, że zaufania do organu podatkowego drugiej instancji nie budzi także powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzuca, że materiał dowodowy nie zawiera przesłuchania p. W., która podpisała trzy sporne faktury wystawione przez ww. Sp. z o.o. oraz że Skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie tej osoby.

Sąd wskazuje, że Skarżąca nie działała w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc wszystkie rodzące się wątpliwości, co do ustalenia stanu faktycznego sprawy – także na etapie postępowania odwoławczego, nie powinny być rozwiewane na jej niekorzyść.

W związku z tym Sąd stoi na stanowisku, że DIS przed przyjęciem założenia, że Skarżąca podnosząc zarzut nieprzesłuchania ww. osoby nie chciała, aby osobę tę przesłuchano w charakterze świadka, należało ww. kwestię wyjaśnić ze stroną, przez skierowanie do niej zapytania czy ww. zarzut podniesiony w postępowaniu odwoławczym nie stanowi wniosku o przeprowadzenie dowodu, tym bardziej, że organ podatkowy, biorąc pod uwagę zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w ww. przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również treść art. 180 § 1 O.p. ma obowiązek dopuścić, jako dowód w sprawie wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd podkreśla jednocześnie, że na mocy art. 188 O.p. organ podatkowy ma możliwość nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, ale musi swoje stanowisko uzasadnić. Inaczej dochodzi do naruszenia ww. przepisów O.p., jak również zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd przypomina jednocześnie, że z akt sprawy nie można wysnuć wniosku kto podpisał trzy sporne faktury, na których jako wystawca widnieje ww. Sp. z o.o., bowiem w aktach sprawy nie ma tychże faktur. Do momentu zapoznania się przez DIS z ww. fakturami niemożliwe jest więc odnoszenie się przez tenże organ podatkowy do ww. kwestii.

9. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle powyższej wskazanych naruszeń prawa procesowego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem poczynienie przez DIS ustaleń faktycznych zgodnych z zasadami wyrażonymi w treści art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 121 § 1 O.p. pozwoli na wydanie prawidłowej decyzji, także z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.

10. Sąd, mając powyższe na względzie dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Na mocy przepisu art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.