Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 642/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2022 r., nr 0401-IOD1.601.3.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2022 r. D. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. określającą Skarżącemu oraz K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Skarżący w uzasadnieniu wniosku wskazał na przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.), z uwagi na wystąpienie nowego dowodu i okoliczności faktycznych w sprawie. Skarżący podniósł, że w związku z postępowaniem w sprawie o sygn. akt II K 1/20 Sąd Rejonowy w Żninie przesłuchał świadków, którzy zeznali, iż praktycznie wszystkie nabywane przez niego palety były uszkodzone i wymagały naprawy. Według Strony, powołane w uzasadnieniu wyroku zeznania świadków mają kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na to, że organ podatkowy stwierdził, iż Podatnik nabywał i odsprzedawał nieuszkodzone palety, wobec czego nie mógł dokumentować ich nabycia dowodami wewnętrznymi i ująć wydatków

z tego tytułu w kosztach uzyskania przychodów w kwocie około [...] zł. W ocenie Skarżącego, złożone zeznania świadków w sprawie karnej prowadzą do wniosku, że rozliczenie Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 było prawidłowe, sporna kwota stanowi koszt uzyskania przychodu. Tym samym może także zachodzić podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r.

w przedmiocie określenia Stronie oraz K. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję oraz naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r.

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący w złożonym środku zaskarżenia nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że fakt uniewinnienia go przez Sąd Rejonowy w Żninie od wskazywanych zarzutów, a tym samym zapadły w sprawie wyrok Sądu Rejonowego w Żninie II Wydział Karny z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II K/1/20 oraz złożone w sprawie karnej zeznania świadków, nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Organ w tym zakresie podał, że z akt sprawy wynika, iż w 2014 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą D. K. [...]" w miejscowościach O. [...] Ł.-W. [...] oraz D. [...], w ramach której zajmował się sprzedażą palet i świadczeniem usług transportowych oraz w niewielkim zakresie sprzedażą okien, wózków widłowych, naczep i papieru toaletowego. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej Podatnik zaliczył m.in. wydatki z tytułu "hurtowego" zakupu palet od osób fizycznych udokumentowane dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę [...]zł, które stały się przedmiotem sporu z organem podatkowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup [...] sztuk palet od osób fizycznych nie dają podstawy do twierdzenia, że nabywane palety stanowiły odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne, a kwoty ujęte w tych dokumentach wewnętrznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu

z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Z ustaleń organu wynika, że Podatnik nie posiadał m.in. pozwolenia na zbieranie, transport i przetwarzanie odpadów, jak również nie przedłożył protokołów napraw palet zakupionych od osób fizycznych, które miały być odpadami poużytkowymi, w przeciwieństwie do tych skupowanych od przedsiębiorstw. Według organu podatkowego, palety kupowane od osób fizycznych nie zmieniały w całym procesie swojego przeznaczenia, tj. były nabywane jako palety (towar handlowy) i sprzedawane jako palety, a ich cena nie odbiegała w żaden sposób od ceny nowych palet, co zostało szczegółowo opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. Powołaną decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 238/18 oddalił skargę.

Organ podał, że Sąd Rejonowy w Żninie II Wydział Karny w wyroku z dnia 19 lutego 2021r., sygn. akt II K/1/20 uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 1 Kodeksu karnego, tj., że podał nieprawdę w 2015 r. w złożonym do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r., przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość [...] zł, czym spowodował uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Sąd dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącego, co do procesu naprawiania palet i związanych z tym wydatków, jak i stanu wiedzy odnośnie wymogów dokumentowania nabycia towarów od osób fizycznych. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku nie znalazł również powodów, aby podważyć zeznania R. K., który zeznał, że większość zakupionych palet była zniszczona i podlegała naprawie, jak i J. B., który podał, że zakupione palety pochodziły od osób fizycznych i zaledwie pojedyncze sztuki nadawały się do dalszej odsprzedaży. [...] jednak, zakwestionował zeznania świadka S. D., który wskazywał, że większość palet nie wymagała ingerencji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze całość zebranego

w sprawie materiału dowodowego, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd w postępowaniu karnym wyrażona w powołanym wyroku uniewinniającym Podatnika od wskazywanych zarzutów - nie stanowi nowej okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że przesłuchani świadkowie w postępowaniu karnym, byli również przesłuchani w postępowaniu podatkowym pod groźbą odpowiedzialności karnej, co znalazło wyraz w uzasadnianiu decyzji organów podatkowych. Z decyzji tych wynika, że zatrudnieni przez Stronę pracownicy nie uczestniczyli w skupowaniu palet od osób fizycznych. Przesłuchani świadkowie nie wskazywali w jakich okolicznościach Skarżący miał nabywać palety od osób fizycznych ani też nie potwierdzili faktu dokonywania przez Stronę skupu palet od osób fizycznych. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że twierdzenia Podatnika

o rzekomym nabywaniu towarów od ludności, nie znajdują odzwierciedlenia w wyżej wymienionych dowodach. Z takim stanowiskiem organów podatkowych, dokonując kontroli sądowej, zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Natomiast złożenie w Sądzie Rejonowym w sprawie karnej kolejnych zeznań, odmiennych (po upływie czasu) przez R. K., J. B. i S. D., nie może podważać wiarygodności zeznań złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej w postępowaniu podatkowym. Powyższe okoliczności uprawniają Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wniosku, że sparafrazowane

w załączonym do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Żninie zeznania rzeczonych świadków zostały złożone po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej i mogły różnić się od zeznań wcześniejszych, li tylko w celu uwolnienia Podatnika od potencjalnej odpowiedzialności karnej - a nie w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie.

Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził, że powołany wyrok Sądu Rejonowego w Żninie II Wydział Karny o sygn. akt II K/1/20 z dnia 19 lutego 2021r. nie mieści się w pojęciu nowego dowodu istotnego dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Porównanie bowiem daty tego wyroku dowodzi, że został on podjęty po wydaniu decyzji ostatecznej, co miało miejsce [...] stycznia 2018 r. Nie budzi zatem najmniejszej wątpliwości fakt, że w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenie sądowe nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Skoro bowiem zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego, to tym samym nie mogło stanowić nowego dowodu w sprawie podatkowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ta już okoliczność wyłącza zakwalifikowanie tego wyroku jako nowego, a istniejącego w dacie wydania decyzji dowodu dla sprawy podatkowej, podobnie zresztą jak złożone w sprawie karnej zeznania świadków. Jak wynika bowiem z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Żninie (II K 1/20) w trakcie postępowania w sprawie karnej zeznania złożyli: R. K., J. B.

i S. D.. Jednakże dowody z zeznań wskazanych wyżej świadków złożone przed Sądem Rejonowym w Żninie nie mogą zostać uznane za nowe dowody

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem zeznania te zostały złożone po wydaniu

w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r., a samo postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte [...] marca 2019 r. Bezspornym jest zatem, że powołane dowody nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie mogą zostać uznane za nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., nieznane organowi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano łącznie 10 świadków, w tym wspomnianych powyżej: R. K. (protokół z przesłuchania z [...] czerwca 2016 r.), J. B. (protokół z przesłuchania z [...] maja 2017 r.), jak i S. D. (protokół

z przesłuchania z [...] maja 2016 r.). Analiza zeznań świadków wykazała m.in., że zatrudnieni przez Podatnika pracownicy nie uczestniczyli w skupowaniu palet od osób fizycznych, co więcej niektórzy świadkowie nie byli nawet świadomi tego, że Skarżący miał taki skup prowadzić. Okoliczność ta została przywołana zarówno w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] października 2017 r., jak

i w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. Tym samym zeznania powołanych świadków nie są związane z zaistnieniem nowej okoliczności, ani też nowego dowodu, które wyszły na jaw, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dlatego też, powoływanie się przez Podatnika na zeznania świadków nie jest przywołaniem okoliczności nowych, ale zaprzeczeniem okoliczności ustalonych w prowadzonym uprzednio postępowaniu zwykłym i stanowi próbę otwarcia nowego postępowania wymiarowego, tymczasem postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, bowiem służy temu postępowanie odwoławcze. Dodatkowo, decyzja ostateczna została poddana kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 238/18 oddalił skargę Strony.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołany przez Podatnika wyrok karny, tj. wyrok Sądu Rejonowego w Żninie z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. akt II K 1/20) nie stanowi źródła nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanej w tym dniu organowi wydającemu tę decyzję. Wyrok uniewinniający nie przesądza bowiem o zaistnieniu nowej okoliczności faktycznej w sprawie podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Fakt, że organ prowadzący postępowanie karne uznał, iż zachowanie Skarżącego nie nosi znamion przestępstwa, nie oznacza automatycznie, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający uchylenie decyzji ostatecznej i określenie Stronie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe stanowią dwa odrębne postępowania. Dla organów podatkowych moc wiążącą mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania organu podatkowego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi

w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem przypadek kumulatywnego spełnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem przedstawione przez Skarżącego dowody nie istniały w dniu wydania decyzji i nie wynikają z nich nowe okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że okoliczność dokonywania przez Podatnika

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu uszkodzonych palet, także od osób fizycznych, które były następnie naprawiane przez pracowników i sprzedawane dalej bez uszkodzeń – nie spełnia wymagań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącego, kupowane przez niego palety stanowiły tzw. szrot, co zostało szczegółowo opisane

i ustalone na podstawie zeznań świadków w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego

w Żninie II Wydział Karny z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II K 1/20. W ocenie Strony, nabywając zatem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uszkodzone palety poużytkowe, Skarżący nabywał i naprawiał drewniane odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne, a skupowane palety nie były towarami handlowymi tylko - materiałami, które na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową i dopiero po ich naprawie, przebudowie, czy też odbudowie można było uznać je za palety. Zdaniem Skarżącego, powołane powyżej zdarzenia są zatem nową okolicznością faktyczną, ponieważ dotychczas organ podatkowy stał na stanowisku, że Skarżący nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego, że zakupione palety należały do kategorii odpadów poużytkowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również definicję odpadów. W związku z powyższym, Skarżący stwierdził, że nabywając zniszczone lub uszkodzone palety poużytkowe, nabywał odpady poużytkowe, a ich nabycie mógł dokumentować dowodami wewnętrznymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w § 2 tego przepisu sprawowana jest według kryterium zgodności

z prawem.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kontroli sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

We wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] kwietnia 2022 r. Skarżący powoływał się przede wszystkim na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu jej wydania, tj. na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym kontekście wskazał na okoliczność, że przeciwko niemu toczyło się przed Sądem Rejonowym w Żninie postępowanie karne skarbowe w sprawie o sygn. akt II K 1/20. Przesłuchani świadkowie zeznawali, że praktycznie wszystkie nabywane przez niego palety były uszkodzone i wymagały naprawy. Jednocześnie odmówiono wiarygodności przeciwnym twierdzeniom. Ma to kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na to, że organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący nabywał i odsprzedawał nieuszkodzone palety, wobec czego nie mógł dokumentować ich nabycia dowodami wewnętrznymi i ująć wydatków z tego tytułu w kosztach uzyskania przychodów w kwocie około [...]. zł.

W ocenie Skarżącego, złożone zeznania świadków w sprawie karnej prowadzą zatem do wniosku, że rozliczenie dokonane przez niego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. było prawidłowe, wbrew ustaleniom organu w ostatecznej decyzji. Podniósł, że może też zachodzić podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona przepisami art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Organ podatkowy stwierdził dopuszczalność wznowienia i wydał postanowienie

o wznowieniu postępowania, które stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy pierwotnie prowadzone postępowanie dotknięte było określonymi wadami, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na poprawność decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Po przeprowadzeniu postępowania, organ odmówił uchylenia pierwotnej decyzji wskazując na brak przesłanki wznowieniowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie narusza prawa.

Skarżący we wniosku z dnia [...] kwietnia 202 r. (k. 2-11, t. 6/6 akt adm.) wskazując przede wszystkim na przesłankę wymienioną z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołał jego zdaniem nowe, istotne okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi wydającemu decyzję oraz wskazał na nowy dowód – wyrok Sądu Karnego w Żninie

z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II K 1/20, które to orzeczenie miało te okoliczności potwierdzić.

Zdaniem Sądu, organ dokonał właściwej oceny powołanych przez Skarżącego nowych dowodów (ww. wyroku Sądu Karnego i zeznań świadków) oraz okoliczności w zakresie stanu w jakim były nabywane i zbywane palety oraz zasadnie uznał, że nie stanowią one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mającej być podstawą do uchylenia

i zmiany decyzji ostatecznej. Skarżący naruszenie tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Zatem, aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zatem zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 905/21).

Nowymi okolicznościami lub dowodami mogą zatem być tylko te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zarazem w momencie dokonywania oceny we wznowionym postępowaniu należy uznać, że miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tzn. uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio.

W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które

z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny,

w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie

z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania odnosi się do ostatecznej decyzji wydanej - wobec Skarżącego i Uczestnika niniejszego postępowania - przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., na podstawie której utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ż. z dnia [...] października 2017 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Z decyzji tej wynika, że w 2014 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą D. K. [...]", w ramach której zajmował się sprzedażą palet i świadczeniem usług transportowych oraz w niewielkim zakresie sprzedażą okien, wózków widłowych, naczep i papieru toaletowego. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej zaliczył m.in. wydatki z tytułu "hurtowego" zakupu palet od osób fizycznych udokumentowane dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę [...]zł, które stały się przedmiotem sporu z organem podatkowym. Organ argumentował brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup [...] sztuk palet od osób fizycznych nie dają podstawy do twierdzenia, że nabywane palety stanowiły odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne, a kwoty ujęte w tych dokumentach wewnętrznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ powołał się na okoliczność, że z ustaleń wynika, iż Skarżący nie posiadał m.in. pozwolenia na zbieranie, transport

i przetwarzanie odpadów, jak również nie przedłożył protokołów napraw palet zakupionych od osób fizycznych, które miały być odpadami poużytkowymi,

w przeciwieństwie do tych skupowanych od przedsiębiorstw. Według organu podatkowego palety kupowane od osób fizycznych nie zmieniały - w całym procesie - swojego przeznaczenia, tj. były nabywane jako palety - towar handlowy i sprzedawane jako palety, a ich cena nie odbiegała w żaden sposób od ceny nowych palet. Organ odwołał się także do zeznań pracowników. Zauważyć należy, że ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 238/18 oddalił skargę (wyrok prawomocny).

W ocenie Skarżącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego

w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi wyrok Sądu Rejonowego w Żninie Wydział II Kamy z dnia 15 lutego 2021 r., II K/1/20, którym Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 1 Kodeksu karnego, tj. że podał nieprawdę w 2015 r. w złożonym do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość [...] zł, czym miał spowodować uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Sąd Karny dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącego, co do procesu naprawiania palet i związanych z tym wydatków, jak i stanu wiedzy odnośnie wymogów dokumentowania nabycia towarów od osób fizycznych. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku nie znalazł również powodów, aby podważyć zeznania R. K., że większość zakupionych palet była zniszczona i podlegała naprawie, jak i J. B., który podał, że zakupione palety pochodziły od osób fizycznych i zaledwie pojedyncze sztuki nadawały się do dalszej odsprzedaży. Zakwestionował zeznania świadka S. D., który wskazywał, że większość palet nie wymagała ingerencji.

Jednakże rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej

w B., że mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd w postępowaniu karnym wyrażona w powołanym wyroku uniewinniającym Skarżącego od wskazywanych zarzutów - nie stanowi nowej okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ podatkowy trafnie uznał, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że wskazany wyżej wyrok Sądu Karnego nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Data bowiem jego wydania (tj. [...] lutego 2021 r.) wskazuje, że został on podjęty po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenie sądowe (wyrok karny) nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Skoro został on wydany po zakończeniu postępowania podatkowego, to tym samym nie może stanowić nowego dowodu

w znaczeniu przyjętym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważyć należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte [...] marca 2019 r., a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej. Podobnie jak do wyroku, należy zatem odnieść się do zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej.

Oczywiście Sąd dostrzega, że może być jednak taka sytuacja, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność (z wyroku lub zeznań) mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku – jak to już wyjaśniono - podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". W tym jednak kontekście zasadnie organ wskazuje, że przesłuchani świadkowie w postępowaniu karnym, byli również przesłuchani

w postępowaniu podatkowym pod odpowiedzialnością karną, co znalazło wyraz

w uzasadnianiu decyzji organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zatrudnieni przez Skarżącego pracownicy nie uczestniczyli w skupowaniu palet od osób fizycznych. Wówczas przesłuchani świadkowie nie wskazywali, w jakich okolicznościach Skarżący miał nabywać palety od osób fizycznych, ani też nie potwierdzili faktu dokonywania przez Skarżącego skupu palet od osób fizycznych. W wyniku tego, organy podatkowe uznały, iż twierdzenia Skarżącego o nabywaniu towarów od ludności, nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach - zeznaniach. Wydanej decyzji z takim stanowiskiem organów podatkowych, nie wyeliminował z obrotu prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 238/18 skargę wniesioną na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2018 r. Natomiast złożenie w Sądzie Rejonowym w sprawie karnej kolejnych (późniejszych), odmiennych zeznań - jak podnosi Skarżący - przez R. K., J. B.

i S. D., nie może stanowić podstawy do wzruszenia uprzednio wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2018 r. Zeznania tych samych osób były oceniane przez organ w kontekście całego materiału dowodowego wówczas zebranego: 1) w ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. – s. 7-8; 2) w decyzji z dnia [...] października 2017 r. – s. 13-14. Nie można zatem twierdzić, że organ w ogóle nie dysponował zeznaniami tych świadków. Zeznania zostały złożone przez te osoby także w postępowaniu podatkowym, wcześniej prowadzonym niż postępowanie karnoskarbowe. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ odwoływał się także do innych jeszcze ustaleń np. do tego, że Podatnik nie posiadał pozwolenia na zbieranie, transport i przetwarzanie odpadów, jak również nie przedłożył protokołów napraw palet zakupionych od osób fizycznych, które miały być odpadami poużytkowymi

w przeciwieństwie do tych skupowanych od przedsiębiorstw, palety kupowane od osób fizycznych nie zmieniały w całym procesie swojego przeznaczenia, tj. były nabywane jako palety (towar handlowy) i sprzedawane jako palety, a ich cena nie odbiegała w żaden sposób od ceny nowych palet.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok karny stanowi wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w postępowaniu karnym. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonuje określonej oceny. W rezultacie ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, aczkolwiek odmienna od dokonanej przez sąd karny, nie oznacza automatycznie, że została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 293/18).

W konsekwencji stwierdzić należy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. W tym względzie stanowisko Skarżącego i jego argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16). Należy również zauważyć, że NSA np. w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1340/15 odnosząc się do wyroku sądu karnego, stwierdził - wskazując na treść art. 11 p.p.s.a. - że organy podatkowe mogą dokonywać odmiennych ustaleń od sądu powszechnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że adresatami powyższego przepisu są pośrednio także organy administracji publicznej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 122).

Należy jednak podkreślić, że odmienna ocena okoliczności, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy

o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1025/19, jeżeli ocena działań kontrahenta i samego skarżącego dokonana przez sądy karne oraz organy podatkowe różni się istotnie, to rozbieżność ta, sama

w sobie nie stanowi jednak o spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi wyłom od zasady bezpośredniości postępowania wyjaśniającego, które ma być prowadzone przez organ stosujący prawo w pełnym zakresie. (...) Przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady nie przewidują gradacji wartości określonych dowodów, w tym prymatu sentencji wyroku sądu powszechnego nad innymi dowodami. Panująca w tej procedurze zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje traktować je jednakowo, jeżeli chodzi o ich moc dowodową. Nie oznacza to, że każdemu z dowodów należy przypisać takie samo znaczenie dla poczynionych ustaleń

i podejmowanego rozstrzygnięcia. To bowiem weryfikowane jest w toku czynności oceny zgromadzonego materiału.

Dopuszcza zatem ustawodawca sytuację, w której na podstawie podobnego katalogu dowodów organy władzy publicznej, na przykład organy administracji i sądy powszechne wyrażą oceny odmienne, nawet skrajnie różne. Wskazane założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym. Wyrok sądu karnego odnosi się przecież do odpowiedzialności za przestępstwo, natomiast decyzja wymiarowa prowadzić ma do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny, na co zresztą zwrócił już uwagę NSA w wyroku z 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1340/15."

Tut. Sąd ww. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.

Rację ma organ, że w ramach wznowienia postępowania Skarżący domagał się

w istocie dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego, uwzględnienia zeznań złożonych przed Sądem Karnym tych samych świadków, którzy już złożyli zeznania na te same okoliczności w postępowaniu podatkowym i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności, które były już ustalane. Celem postępowania wznowieniowego nie może być jednak ponowna analiza całej sprawy

w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Okoliczności i dowody, na które powołał się Skarżący, nie mogą obecnie podważyć ustalenia w decyzji ostatecznej, że Skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków na palety do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto warto zaakcentować, że wyrok uniewinniający wydano po dłuższym czasie nie tylko od wydania decyzji wymiarowej ostatecznej, ale nawet już po wydaniu wyroku przez WSA w Bydgoszczy ze skargi na decyzję ostateczną.

Nie wystąpiły także wskazywane we wniosku przesłanki wznowienia z art. 240

§ 1 pkt 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego podać należy, że zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przywołanych przepisów wynika, że dla wznowienia postępowania muszą być spełnione następujące warunki:

- dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy,

- musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego,

- na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Zdaniem Sądu, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania podatkowego tzw. wymiarowego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), jeżeli nie stwierdzono, że konkretny dowód wykorzystany w postępowaniu zwykłym okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2124/19 "Co do zasady fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 o.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por.

J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,

J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer,

s. 1250-1251). Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy i musi być na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego oczywiste, a ponadto wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego."

Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że żadne okoliczności rozpoznanej sprawy (w tym również i te podane przez Skarżącego w skardze i we wniosku) nie potwierdzają wystąpienia takiej sytuacji. W tym zakresie wskazać należy na brak wyroku sądu karnego orzekającego w przedmiocie popełnienia przestępstwa. Organ nie stwierdził więc, bo nie miał ku temu podstaw, wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podnieść należy, że zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny nie mają kompetencji do orzekania o popełnieniu przestępstwa, właściwymi w sprawach karnych są sądy karne. Nie ma też podstaw, aby obecnie stwierdzić oczywistość takiego przestępstwa. Okoliczność, że doszło do różnej oceny okoliczności faktycznych przez Sąd Karny i przez organ podatkowy, jak również odmienne postrzeganie pewnych okoliczności przez świadków

z różnej perspektywy czasowej, nie oznacza oczywistości popełnienia przestępstwa. Okoliczności powołane przez Skarżącego w skardze oraz we wniosku nie świadczą

o tym, że na pierwszy rzut oka widoczne jest popełnienie przestępstwa.

W rezultacie, zdaniem Sądu, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddano wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Ocenę oparto na przekonywujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

a także z pkt 1 i 2 tego paragrafu, organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Powody, dla których Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe, zostały wyżej przedstawione. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował normę prawną zawartą

w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.