Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 768/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1, art. 82b, art. 122,180,187,188 oraz 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 32 i  art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 28 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. i określenie wysokości należności z tego tytułu skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. znak [...] określił [...] ( dalej w skrócie Spółka) wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 235.735,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wynagrodzeń wypłaconych w za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 235.735,00 zł. Przedmiotowe rozstrzygniecie organ I instancji oparł o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, który w jego ocenie jednoznacznie potwierdza, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu ww. decyzji organ zauważył m.in., iż decyzja Wojewody [...]o nr [...] z dnia [...].03.2018 roku stwierdzająca utratę przez Spółkę z dniem [...] lutego 2003 roku statusu zakładu pracy chronionej została utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej m [...] z dnia [...].01.2019. Decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej pomimo jej zaskarżenia jest decyzją ostateczną, kończącą postępowanie administracyjne i pomimo wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywołuje skutek prawny w postaci utraty uprawnień przysługujących podmiotowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym organ przyjął, iż [...] za miesiące I - XII 2014 roku powinna rozliczać podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika za zasadach określonych w art.31, art.32 i art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak ustalono w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka nadal stosowała się do zapisów art.38 ust.2 lit a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż [...] pełniąc funkcję płatnika, zaniżyła kwotę należnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego za rok 2014 o łączna kwotę 235.735,00 zł. (zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na k.13 przedmiotowej decyzji) .

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się Spółka, która wniosła na nią odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wywiedzionym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji organu I instancji :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, w związku z art. 30 §1, §3, §4 i §6, art. 51 §3, art. 53 §1, §3 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym, podczas gdy Spółka w roku 2014 posiadała status zakładu pracy chronionej.

2) naruszenie przepisów proceduralnych w prowadzonym postępowaniu tj.:

a) art. 82 b i art. 120 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "skierowanie do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w K. pisma z prośbą o dokonanie wykładni treści decyzji stwierdzającej utratę przez [...] statusu zakładu pracy chronionej;

b) art. 122, art. 180 i art. 187 §1 i art. 194 §1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nieustalenie istotnych elementów stanu faktycznego, a także nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario".

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała m.in, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę [...] w dniu [...] grudnia 2003 r. sygn. [...] W ocenie Spółki organ I instancji błędnie i bezpodstawnie uznał, że Spółka w roku 2014 nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, w związku z czym była zobowiązana do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy na rachunek Urzędu Skarbowego bez uwzględnienia art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2020r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku z uwagi na to, iż w dniu 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia w terminie, na rachunek Urzędu Skarbowego w M., przez [...] z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku, w warunkach czynu ciągłego, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku w prawidłowej wysokości (tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks w zw. z art. 77 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks). Pismem z dnia [...] października 2019 r. (doręczonym w dniu [...] października 2019 r.) [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił Spółkę, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu, z dniem [...] września 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (postępowanie karne skarbowe).

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył m.in., iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż postępowanie podatkowe wszczęto z urzędu w oparciu o decyzję Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. stwierdzającą utratę przez Spółkę [...] z dniem [...] lutego 2003 r., statusu zakładu pracy chronionej, utrzymaną w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Bezspornym jest również, iż decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. jest decyzją ostateczną, kończącą postępowanie administracyjne. W związku z wystąpieniem skutku prawnego w postaci utraty, z dniem [...] lutego 2003 roku, uprawnień podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, wynikających z tego statusu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż za okres objęty postępowaniem podatkowym [...]. zobowiązana była rozliczać podatek dochodowy, z tytułu pełnienia funkcji płatnika, na zasadach określonych w art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, iż Spółka, w toku postępowania podatkowego, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, stoi na stanowisku, iż skutki materialnoprawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej, uzyskanego na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...], wydanej na okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2003 r. Organ II instancji podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem stanowisko Strony, iż w/w decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r., utrzymująca w mocy decyzję Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] marca 2018r., nie ma zastosowania do wydanej później decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. przyznającej Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia [...] stycznia 2004 r. Zdaniem Strony - [...] posiada status zakładu pracy chronionej od dnia [...] stycznia 2004 r.

Po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oparciu o zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż są one bezpodstawne. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. stwierdzająca utratę przez Spółkę, z dniem [...] lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej, utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. wywołała skutek prawny w postaci utraty statusu zakładu pracy chronionej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] uzyskała status zakładu pracy chronionej w oparciu o:

- decyzję nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z [...] stycznia 1998 r. - od dnia [...] stycznia 1998 r. (status przyznany pracodawcy prowadzącemu: [...] w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 28 ust. 1 cyt. ustawy),

- decyzję Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] na okres od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] grudnia 2003 r. (status przyznany w/w spółce cywilnej L. J., L. R.), zmienioną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] (w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzoną od dnia [...] czerwca 2002 r. pod nazwą [...]

- decyzję Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie przyznania, od dnia [...] stycznia 2004 roku, statusu zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu [...] przy przyjęciu, iż uprawnienia wynikające z w/w decyzji zostaną cofnięte w razie niespełnienia warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - od dnia ich niespełnienia.

Zdaniem organu odwoławczego skoro więc Wojewoda [...] w/w decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., stwierdził utratę statusu zakładu pracy chronionej, przyznanego podmiotowi m. in. na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], ale z dniem [...] lutego 2003 roku, to znaczy, że [...] utraciła status zakładu pracy chronionej również od [...] stycznia 2004 roku. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał swoją decyzję w oparciu o w/w decyzję Wojewody [...] czyli organu uprawnionego do orzekania o statusie zakładu pracy chronionej.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest podnoszony przez Odwołującego się zarzut, że organ oparł swoje stanowisko na podstawie pisma z dnia [...] lipca 2019 r. skierowanego do [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. (karta nr [...], akta sprawy US) i odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2019 r. (karta nr [...], akta sprawy US), a nie na decyzji (karty nr [...], akta sprawy US).

Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż nie zgadza się z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, poprzez odmowę zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym podczas gdy, zdaniem Strony, [...] w roku 2014 posiadała status zakładu pracy chronionej. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do postanowień art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", były obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Szczegółowe zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy określone zostały w art. 32 tejże ustawy, zaś terminy przekazywania zaliczek wskazuje art. 38 ust. 1 w/w ustawy. W dalszej kolejności organ przytoczył treść treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z art. 38 ust. 2c w/w ustawy powyższe przepisy stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej. Oznaczało to, że [...] mogła przekazywać środki finansowe pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na PFRON jedynie w okresie do końca 2008 roku przy założeniu, że spełniała pozostałe warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji.

W deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2014 PIT-4R, złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] stycznia 2015 r. Spółka, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku wykazała m. in. pobrany podatek, przekazany na PFRON oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych albo Zakładowy Fundusz Aktywności w łącznej kwocie 235.735,00 zł.

Z powyższej deklaracji wynika, iż [...] z tytułu wypłaconych w miesiącu grudniu 2013 roku wynagrodzeń i innych świadczeń, stosowała się do zapisów art. 38 ust. 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył zakładów pracy chronionej, co zdaniem organu odwoławczego naruszało art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo utraty przez Spółkę, z dniem [...] lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej, Spółka nie złożyła korekty deklaracji PIT-4R za rok 2013. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom zawartym w treści odwołania z dnia [...] grudnia 2019 r. wskazuje, iż w decyzji nr [...], wydanej w dniu [...] grudnia 2019 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż Spółka, stosując się do zapisów art. 38 ust. 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył zakładów pracy chronionej, naruszyła art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto , iż stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniu, iż skutki materialno-prawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej uzyskanego na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r. na okres od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] grudnia 2003 r. należy uznać za bezpodstawne. Przekonanie Spółki, iż w/w decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, utrzymująca w mocy w/w decyzję Wojewody [...] nie ma zastosowania do wydanej później decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. tj. nowej decyzji przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej od dnia [...] stycznia 2004 r. jest nieprawidłowe, gdyż z decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. wynika, iż Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem [...] lutego 2003 roku.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania: - art. 82 b i art. 120 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, art. art. 122, art. 180 i art. 187 §1, art. 191 i art. 194 §1 tejże ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził m.in., iż w myśl art. 82b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy administracji rządowej i samorządowej oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje w sprawach indywidualnych oraz udzielać pomocy organom podatkowym przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Zgodnie z § 2 w/w artykułu przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. Stosownie do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś z treści art. 121 § 1 tejże ustawy wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z § 2

organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ II instancji wskazał, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do dokonywania ustaleń dotyczących utraty statusu zakładu pracy chronionej, ponieważ zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji organem, do którego kompetencji należy orzekanie o utarcie statusu zakładu pracy chronionej, jest Wojewoda. Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., Wydział Polityki Społecznej z prośbą o udzielenie informacji czy ustalenia stwierdzające utratę z dniem [...] lutego 2003 roku statusu zakładu pracy chronionej przez [...] zawarte w decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. odnoszą się również do decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. sygn. [...] i obejmują okres od [...] stycznia 2004 roku.

W opinii organu odwoławczego, odpowiedź uzyskana z [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., Wydział Polityki Społecznej w dniu [...] sierpnia 2019 r. stanowiła dla organu podatkowego I instancji jedynie potwierdzenie, iż w okresie objętym postępowaniem [...] nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższa korespondencja nie pozostawała w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, a jedynie miała na celu uzyskanie informacji potwierdzających stanowisko przyjęte przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie miał wątpliwości co do utraty przez [...] z dniem [...] lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej jednakże, korzystając z uprawnień przyznanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zwrócił się do odpowiedniego organu o udzielenie informacji w związku ze stanowiskiem Strony zawartym w piśmie z dnia [...] lipca 2019 roku wskazującym, że: "skutki materialnoprawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...].01.2019 roku odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej uzyskanego na podstawie decyzji z dnia [...].01.2001 roku". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w myśl postanowień art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedź uzyskana z [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., Wydział Polityki Społecznej, nie stanowiła dla organu podatkowego wykładni prawa podatkowego lecz, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy potwierdzający, iż w okresie objętym postępowaniem [...] nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził prawidłowość postępowania organu pierwszoinstancyjnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w celu wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjął w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie podatkowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Ponadto organ odwoławczy uznał, iż ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie nosi znamion dowolności, a materiał dowodowy zebrany został w sposób prawidłowy, w oparciu o przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z uwzględnieniem zasady bezstronności. Fakt, iż Spółka wyraża swoje niezadowolenie z rezultatu tej oceny, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 191 tejże ustawy.

Przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a. art. 82b, art. 180 i 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. póz. 900, tekst jedn. ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dokumenty wydane bez podstawy prawnej,

b. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, a także odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego mającego istotne znaczenie dla sprawy,

c. art. 201 § 1 pkt 2) O.p. poprzez uznanie, że kwestia ustalenia treści Decyzji o utracie statusu w zakresie posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie stanowi zagadnienia wstępnego, do którego rozstrzygnięcia uzależnione miałoby być rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie Decyzji,

d. art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy

przez organ odwoławczy, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

e. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu

art. 82b O.p. i błędne uzasadnienie faktyczne wydanej Decyzji,

f. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności faktycznych bez uwzględnienia całości materiału dowodowego oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

g. art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji określającej wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez podatnika podatku oraz orzekającej o odpowiedzialności płatnika, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. póz. 1387 ze zm., dalej: ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w zw. z art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6, art. 51 § 3, 53 § 1, § 3, § 4 O.p., polegające na odmowie zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT do Spółki, podczas gdy w 2014 roku posiadała ona status zakładu pracy chronionej.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Ponadto na podstawie art. 200 PPSA strona skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi Spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) O.p. oraz art. 208 §1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie strona skarżąca wskazała m.in., iż wobec błędnego rozumienia sentencji Decyzji o utracie statusu przez organy podatkowe oraz wszczęcia przeciwko Spółce Postępowania podatkowego za okres, w którym legitymowała się ona statusem zakładu pracy chronionej, Skarżąca złożyła do Wojewody [...] wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści Decyzji o utracie statusu. Mając na względzie fakt, że Postępowanie podatkowe wobec Spółki wszczęte zostało wyłącznie z uwagi na wydane Decyzji o utracie statusu i nieprawidłową wykładnię tej Decyzji, wyjaśnienie jej treści stanowiło kluczową kwestię dla przyjęcia zasadności prowadzenia oraz wydania decyzji kończącej postępowanie. W konsekwencji, jak już Spółka wyjaśniła w treści Skargi (str. 12-13) skierowanie przez Spółkę wniosku do Wojewody [...] o wyjaśnienie wątpliwości co do treści Decyzji o utracie statusu w celu ustalenia, czy Spółka posiada status zakładu pracy chronionej w okresie objętym Postępowaniem podatkowym zawierało wszystkie elementy konstrukcyjne składające się na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) O.p.. a zatem stanowiło obligatoryjną podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego.

Nie sposób zatem zaaprobować zdaniem Spółki postępowania Organu odwoławczego, który nie tylko odmówił zawieszenia postępowania, mimo istnienia ku temu podstaw, ale także w sposób instrumentalny doprowadził do zakończenia Postępowania podatkowego w celu umorzenia postępowania w przedmiocie zawieszenia oraz uniknięcia rozpatrzenia zażalenia [...] na postanowienie o odmowie zawieszenia.

W ocenie Spółki odmowa zawieszenia postępowania, a następnie umorzenie przez Dyrektora IAS postępowania zażaleniowego w przedmiocie wniosku o zawieszenie stanowi zatem naruszenie art. 121 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3) O.p.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności tj.art. 127 O.p. Spółka wskazała m.in. , iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US i równocześnie umarzając postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, stanął na przeszkodzie możliwości rzeczywistego zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zawieszenia postępowania warunkowało w ogóle dopuszczalność prowadzenia postępowania głównego. Działanie organu odwoławczego, które skutkuje merytorycznym załatwieniem sprawy przed rozstrzygnięciem kwestii zażalenia na Postanowienie o odmowie zawieszenia, faktycznie naruszyło prawo strony do skutecznego odwołania się od wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Brak merytorycznego rozpatrzenia zażalenia w tym zakresie stanowi jawne pogwałcenie dwuinstancyjności postępowania, będącej jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Zwracając uwagę na naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Spółka podniosła m.in., iż analizując stan faktyczny niniejszej sprawy, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ odwoławczy celowo wydał decyzję ostateczną w przedmiocie sprawy głównej, aby uchylić się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Skarżąca podkreśliła, że zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia złożyła w dniu [...] czerwca 2020r., natomiast w dniu [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS wydał zaskarżoną Decyzję po to, by dopiero w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydać Postanowienie, na mocy którego umorzył postępowanie w przedmiocie zażalenia Spółki. Organ odwoławczy miał zatem ponad dwa tygodnie między złożeniem zażalenia a wydaniem decyzji kończącej postępowanie na to, aby zażalenie to rozpatrzyć w sposób merytoryczny i rozważyć argumenty zgłaszane przez [...]. Organ jednak własnym działaniem doprowadził do bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Działanie takie, pozbawiając Skarżącą prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organ odwoławczy w ramach dwuinstancyjności postępowania, a w praktyce również do skutecznego zaskarżenia postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Równocześnie do sprawy zgłosił swój udział [...], który w piśmie z dnia [...] listopada 2020r. podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej obejmującej pobrany i niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "PIT") za poszczególne miesiące 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji. Podnosząc wskazany zarzut Rzecznik, wniósł- na podstawie art. 106 § 3 ppsa o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci akt postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2019 r. ([...]) (o którym mowa na [...]) - na okoliczność instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu wyjaśnienia okoliczności wszczęcia tego postępowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte przez organ postępowania przygotowawczego, co przyczyni się do wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, oraz o uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Rzecznik wskazał m.in., iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadą praworządności. Organ nie powinien wykorzystywać przepisów niezgodnie z celem jaki przyświecał ustawodawcy określającemu konkretne kompetencje. Inaczej dochodzi do przekroczenia kompetencji. Skoro formalne działanie organu w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do celów tego postępowania, tj. m.in. wykrycia sprawcy i ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować stwierdzeniem bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie można uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K. w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w K. zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu K., będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] grudnia 2020r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy, w tym złożoną skargę jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego .

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, związana jest z prawidłowym ustaleniem skutków materialnoprawnych jakie, dla strony skarżącej wywołała decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] . W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Spółki działając na mocy art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: "K.p.a.") w związku z art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"), utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z [...] marca 2018 r. znak: [...], stwierdzającą utratę z dniem [...] lutego 2003 r. statusu zakładu pracy chronionej przez [...]. Spółka w toku postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym konsekwentnie stoi na stanowisku, iż skutki materialnoprawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej, uzyskanego na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...], wydanej na okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2003 r. Zdaniem strony skarżącej w/w decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r nr [...], nie ma zastosowania do wydanej później przez Wojewodę [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] przyznającej Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia [...] stycznia 2004 r. W efekcie w ocenie skarżącej Spółki. posiada ona status zakładu pracy chronionej od dnia [...] stycznia 2004 r. Mając na uwadze całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz treść decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] jak i decyzji Wojewody [...] z [...] marca 2018 r. znak: [...] stanowisko strony skarżącej w tym zakresie należy uznać za nietrafne. Świadczy o tym wprost treść rozstrzygnięcia (wyrzeczenia) decyzji organu I instancji, w którym Wojewoda [...] stwierdził utratę z dniem [...] lutego 2003r. przyznanego skarżącej Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Jak wynika z treści wskazanej decyzji przedmiotowy status Spółka uzyskała na podstawie trzech kolejnych decyzji tj.:

- decyzji nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z 16 stycznia 1998 r. - od dnia 01 stycznia 1998 r. (status przyznany pracodawcy prowadzącemu: [...] w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 28 ust. 1 cyt. ustawy),

- decyzji Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] na okres od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] grudnia 2003 r. (status przyznany w/w spółce cywilnej [...]), zmienioną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] (w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzoną od dnia [...] czerwca 2002 r. pod nazwą [...]

- decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie przyznania od dnia [...] stycznia 2004 roku statusu zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu [...]

przy przyjęciu, iż uprawnienia wynikające z w/w decyzji zostaną cofnięte w razie niespełnienia warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - od dnia ich niespełnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania Wojewoda [...] ustalił, iż pierwszy dzień niespełniania warunku, o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, przypadł na dzień [...] lutego 2003r. , gdyż w miesiącu lutym wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyniósł u strony skarżącej: 39,943 %. Powyższa okoliczność faktyczna była podstawą do zastosowania przez ww. organ dyspozycji art.30 ust.3 ww. ustawy , który obligował Wojewodę do wydania decyzji stwierdzającej utratę statusu zakładu pracy chronionej . Skoro więc Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej od dnia [...] lutego 2003r. to oznacza to, iż od tej chwili skutek ten obejmował również status zakładu pracy chronionej jaki Spółka uzyskała po tej dacie, a więc w związku z wydaniem przez Wojewodę [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie przyznania jej od dnia [...] stycznia 2004 roku statusu zakładu pracy chronionej .

Powyższa konstatacja wynika wprost z treści samego rozstrzygnięcia i nie wymaga zawiłych zabiegów interpretacyjnych. Tym samym wbrew stanowisku strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości wskazujące na konieczność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na korzyść podatnika.

Wobec faktu, iż decyzja Wojewody [...] z [...] marca 2018 r. znak: [...], stwierdzająca utratę z dniem [...] lutego 2003 r. statusu zakładu pracy chronionej przez [...], została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy tj. Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r nr [...], organy podatkowe dysponowały w niniejszej sprawie ostateczną decyzją w tym zakresie, która z uwagi na tą okoliczność była wykonalna. W tym miejscu należy podkreślić, iż decyzja posiadająca walor ostateczności, ale nieprawomocna jest wykonalna i w zależności od rodzaju decyzji może być egzekwowana, lub też można wywodzić z niej określone skutki materialnoprawne w obrocie prawnym. Sam fakt, złożenia przez skarżącego na zasadzie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie wpływa w żaden sposób na możliwość wywodzenia skutków materialnoprawnych przez właściwy organ administracyjny z decyzji objętej takim wnioskiem. Dopiero uwzględnienie przez sąd administracyjny takiego wniosku wywołuje skutek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego. Należy jednak podkreślić, iż w chwili orzekania przez organy I jak i II instancji, WSA w W. wydał już postanowienie w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] października 2019r. [...] WSA w W. odmówił bowiem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Równocześnie fakt toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była ww. decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej także nie stanowił w realiach niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, dopóki bowiem wskazana decyzja pozostawała w obrocie prawnym lub nie została wstrzymana jej wykonalność organy podatkowe miały prawo ustalać w oparciu o jej treść skutki materialnoprawne jakie wywołuje ona w sferze prawa podatkowego strony skarżącej. Walor ostateczności wskazanej decyzji był dla organów podatkowych wystarczającą przesłanką do czynienia w oparciu o jej treść własnych ustaleń, bez potrzeby oczekiwania na jej uprawomocnienie się. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów, iż w sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie w sprawie tzw. zagadnienia wstępnego w rozumieniu art.201§1 pkt.2 O.p. Na marginesie należy zauważyć, iż jak wynika z zapisów CBOSA skarga Spółki na przedmiotową decyzję została nieprawomocnym wyrokiem WSA w W. z [...] grudnia 2019r. [...] oddalona.

Jak już wspomniano wcześniej, interpretacja rozstrzygnięcia decyzji Wojewody [...] z [...] marca 2018 r. znak: [...], ( podobnie jak utrzymującej jej w mocy decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]) obiektywnie nie stwarza problemów interpretacyjnych w zakresie skutków prawnych jakie wywołuje ona dla skarżącej Spółki. Z uwagi na ten fakt brak było podstaw, aby organ podatkowy miał zawiesić postępowanie, oczekując na rozpoznanie przez Wojewodę [...] wniosku Spółki o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji orzekającej o utracie przez nią statusu zakładu pracy chronionej.

Z tych samych przyczyn należy zauważyć, iż wystąpienie organu I instancji przy piśmie z dnia [...].07.2019r. do [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. Wydział Polityki Społecznej w celu uzyskania dodatkowych wyjaśnień w celu ustalenia zakresu skutków materialnoprawnych w/w decyzji było nieuzasadnione, a ponadto nieznajdujące oparcia w regulacji art.82b O.p. Zgodnie bowiem z treścią §1 wskazanego przepisu organy administracji rządowej i samorządowej oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje w sprawach indywidualnych oraz udzielać pomocy organom podatkowym przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Z kolei §2 w/w przepisu stanowi, iż przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. Wskazane naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, iż strona skarżąca pomija w skardze fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. swoje ustalenia oparł nie tylko na odpowiedzi [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z [...] sierpnia 2019r. ( której treść z resztą nie pozostaje w opozycji do treści decyzji, której dotyczy) ale co istotne na wskazanych powyżej decyzjach, których uwierzytelnione kopie zostały postanowieniem organu I instancji z [...] października 2019r. włączone w poczet materiału dowodowego kontrolowanego postępowania. O powyższym świadczy m.in. fragment stanowiska organu I instancji w którym stwierdził on, iż "Wojewoda [...] w decyzji nr [...] z dnia [...].03.2018 roku, stwierdził utratę przez Spółkę [...] statusu zakładu pracy chronionej z dniem[...] lutego 2003 roku. Tutejszy Organ podatkowy nie miał wątpliwości -jak sugeruje w piśmie z dnia [...].11.2019 r. Pełnomocnik Spółki - co do utraty z dniem [...] lutego 2003 roku przez [...] statusu zakładu pracy chronionej. W toku prowadzonego postępowania odnosząc się stanowiska Spółki zawartego między innymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, że "skutki materialno prawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...].01.2019 roku odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej uzyskanego na podstawie decyzji z dnia [...].01.2001 roku", tut. Organ podatkowy włączył do niniejszego postępowania korespondencję z [...] Urzędem Wojewódzkim w K., która stanowi dodatkowy materiał dowodowy potwierdzający, iż w okresie objętym postępowaniem [...]. nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej."

Równocześnie w sprawie kluczowe jest to, iż finalne wywiedzenie skutków materialnoprawnych z treści ww. decyzji tak przez organ I jak i II instancji jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Poza wskazanym zbędnym odwołaniem się organu I instancji w treści decyzji do pisemnych wyjaśnień [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z [...] sierpnia 2019r , który to zabieg nie miał jak już zaawizowano istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniach obu rozstrzygnięć w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich rozstrzygnięć.

Reasumując skoro więc organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły skutki materialnoprawne wynikające z ostatecznej decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], nie można podzielić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sprawie bezspornym faktem pozostaje bowiem okoliczność, iż strona skarżąca za miesiące I - XII 2014 roku powinna rozliczać podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika za zasadach określonych w art.31, art.32 i art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak ustalono w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka nadal stosowała się do zapisów art.38 ust.2 lit a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, iż [...] pełniąc funkcję płatnika, zaniżył kwotę należnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego za rok 2014 o łączna kwotę 235.735,00 zł. (zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na [...] decyzji organu I instancji) . Powyższe ustalenie obligowało organy podatkowe do zastosowanie wobec skarżącej Spółki instytucji z art. 30 O.p., czego konsekwencją było określenie jej jako płatnikowi wysokości należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności płatnika w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.o., a także podniesionego przez R. P. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku z uwagi na to, iż w dniu [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia w terminie, na rachunek Urzędu Skarbowego w M., przez [...] jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku, w warunkach czynu ciągłego, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku w prawidłowej wysokości (tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks w zw. z art. 77 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks). Pismem z dnia [...] października 2019 r. (doręczonym w dniu [...] października 2019 r.) [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił Spółkę, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu, z dniem [...] września 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz, że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17). Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20 podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art. 231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień, ale również niedopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać również należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w Kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20). Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia przez Sąd dowodu z akt postępowania karnoskarbowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2019 r. [...] na okoliczność instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w M. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.