Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 165/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 165/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. I. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia za wrzesień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. określił podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że E. I. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Dokonała ona bowiem odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. S. H. w W. K. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym dla sprawy). Organ ustalił też, że w rzeczywistości nie nastąpił deklarowany zwrot podatku na rzecz podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonała zakupów towarów wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W konsekwencji ustalono, że E. I. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. nie dokonywała dostawy kurtek, kurtek skórzanych, płaszczy skórzanych, torebek skórzanych, okularów i zegarków oraz kamizelek z futrem na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie towarów, które E. I. wykazała w wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. dokumentach TAX FREE:

S. T. E. (znikający podatnik) —> V. P. sp. z o.o. (znikający podatnik) M. Sp. z o.o. (bufor/znikający podatnik) —> M. S. H. (bufor) —> E. I. E. I. (broker) podróżni TAX FREE.

Wobec podmiotów będących dostawcami towarów prowadzone były odrębne postępowania podatkowe, które doprowadziły do uznania, że podmioty te brały udział w łańcuchu nielegalnych transakcji, nakierowanych wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że M. S. stworzył mechanizm oszustwa podatkowego, poprzez powołanie kilku firm, rzekomo dostarczających do niego towary handlowe. Wystawiane przez te podmioty (w tym m.in. M. Sp. z o.o.) faktury, miały na celu urzeczywistnienie zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie był "odsprzedawany" dla innych podmiotów, w tym dla podatniczki. Zeznania K. W. (pracownika M. Sp. z o.o. i H. M. S.) wykluczają możliwość prowadzenia obrotu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych m.in. przez M. Sp. z o.o. na rzecz H. M. S. (są tzw. "puste faktury"). Ponadto organ podatkowy stwierdził, że rzekomi dostawcy towarów dla M. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktycznym powodem rejestracji tych spółek było stworzenie formalnych pozorów ich funkcjonowania.

Z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego wynika, że podatniczka zadeklarowała, iż towar będący przedmiotem obrotu w ramach zakwestionowanych transakcji został ostatecznie sprzedany w systemie TAX FREE na rzecz 10 podróżnych, będących obywatelami [...]. Łączny obrót z tytułu dokonanych zwrotów podatku VAT w ramach systemu TAX FREE w okresie objętym kontrolą wyniósł za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. kwotę [...]zł, natomiast łączna wartość zwróconego podatku z tego tytułu wyniosła [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji z Urzędu Celnego w B. P. oraz Komendy Głównej Straży Granicznej ustalono, że część podróżnych wskazanych w TAX FREE nie mogła dokonać zakupów towaru, ponieważ przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie, przebywała na terenie kraju w godzinach nocnych lub przekraczała granicę w innym terminie. Podobnie, w dniu wskazanym na TAX FREE jako dzień zwrotu podatku, części podróżnych nie było w Polsce. Niemożliwa była zatem weryfikacja osób-kupujących na podstawie okazanego paszportu (na co wskazywali pracownicy skarżącej). Nadto częstotliwość zakupów i jednorodność towaru świadczą o zakupach na cele handlowe, a nie własne potrzeby nabywającego.

Organy ustaliły, że sprzedaż asortymentu pochodzącego z zakupów od M. S. różniła się od sprzedaży innych towarów podatniczki. Sprzedaż ta odbywała się wyłącznie dla zamkniętego kręgu osób, pochodzących z [...]. Zamówienia koordynowała jedna osoba – U. A., rolą zaś pozostałych osób było jedynie udostępnienie swoich danych do dokumentów TAX FREE.

Organ podkreślił różnice w zeznaniach złożonych przez E. I. i M. S.. Podczas, gdy ta pierwsza podała, że nie znała swojego dostawcy oraz podróżnych, którym oferowała towar, M. S. oświadczył, że spotykał się z nią i znał ją osobiście. Podatniczka zeznała, że z M.. S. skontaktował ją jeden z podróżnych, nie zapoznawała się z ofertą prowadzonej przez niego firmy, nie zawarła też umowy o współpracy. Nie potrafiła ona wskazać szczegółów transakcji, ani danych nabywanego towaru. Podobnie stwierdziła D. W., odpowiedzialna w E. I. (firmie podatniczki) za nabycia towaru. Wprawdzie podała, że sprawdzała dane M.. S. w CEiDG, ale nie poznała go osobiście, nie była też w stanie opisać towaru, który miała odbierać. K. I. (córka skarżącej) wskazała, że odbierała towar w W. K. i przekazywała go matce, ale nie była w stanie opisać szczegółów transakcji. Podała, że płaciła gotówką bez pokwitowania, a jej dane nie były weryfikowane przed odbiorem towaru. Pomimo znacznych kwot należności, brak jest śladu wypłacania gotówki z rachunku bankowego, prowadzonego dla firmy podatniczki. Nie zabiegała ona też o uzyskanie kredytu kupieckiego, pomimo stałej i długotrwałej współpracy. Towar był zakupywany zawsze pod konkretne zamówienie klienta. Podatniczka nie lokowała w towarze własnych środków, a transakcje kupno – sprzedaż odbywały się w bardzo krótkim czasie i w ilościach zapewniających pełne wyzbycie się zakupionego towaru.

M. S. zeznał, że to E. I. osobiście składała zamówienia i przyjeżdżała po towar. Stwierdził, że wbrew oświadczeniu podatniczki, strony podpisały umowę o współpracy. Umowa ta została przedstawiona w sprawie, jednak jak ustalił organ, nie została ona podpisana przez podatniczkę, a widniejący w niej adres działalności gospodarczej M.. S. był aktualny dopiero od dnia [...] listopada 2015 r. co oznacza, że umowa była antydatowana i z wysokim stopniem prawdopodobieństwa przygotowana dla celów trwającego postępowania podatkowego. M. S. zmieniał następnie wielokrotnie swoje zeznania, podobnie jak K. W., która oświadczyła, że w M. była zatrudniona tylko formalnie, a pracę faktycznie świadczyła na rzecz M.. S.. To on podsuwał jej do podpisu gotowe faktury i nakłaniał do fałszywych zeznań. Podobne w swej treści zeznania złożyła A. E.. Jak ustalił organ, faktury wystawiane przez M. i V. P. generowane były w tym samym systemie komputerowym. Są one identyczne graficznie i treściowo – zawierają tę samą datę i ilość towaru, a cena jednostkowa różni się o [...] zł, co oznacza że w takiej wysokości była marża.

Jak ustalono, przedstawione przez M. S. dokumenty, w tym umowa o jego współpracy z M., zostały sfabrykowane wyłącznie dla celów prowadzonych postępowań podatkowych. Zawarciu tej umowy zaprzeczyła J. F., która równocześnie wskazała, że spółka ta nie miała żadnego potencjału gospodarczego – nie zatrudniała pracowników, nie posiadała punktu handlowego, nie zawierała żadnych transakcji. Brak jest też danych dotyczących przekroczenia granicy przez prezesa tej spółki A. S., podobnie jak prezesa zarządu spółki V. P.. Wyraźnie przeczy to twierdzeniom M.. S. o prowadzonych regularnie uzgodnieniach z przedstawicielami tych spółek w siedzibie jego firmy.

W tych okolicznościach, w ocenie organów podatkowych, E. I. E. I., obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S. H., naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Jak wskazuje materiał dowodowy sprawy, wobec podmiotów występujących we wskazanym w niniejszej sprawie łańcuchu dostaw (M. S., M. Sp. z o.o., V. P. Sp. z o.o.) zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w efekcie których organy wydały decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie wszystkich tych podmiotów nosi cechy tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem znikającego podatnika. Firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanych łańcuchach dostaw posiadały takie same (bardzo charakterystyczne dla opisywanego procederu) cechy:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - V. P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.;

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski: A. S. z M. Sp. z o.o., N. H. D. z V. P. Sp. z o.o.;

- siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Umowy z reguły były wypowiadane z uwagi na niedotrzymanie warunków płatności;

- nieaktualna siedziba spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po wypowiedzeniu umowy przez wirtualne biuro, nowy adres siedziby spółki nie został zgłoszony, np. V. P. Sp. z o.o.,

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę np. V. P. Sp. z o.o.,

- firmy nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku,

- brak było kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają np. V. P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.,

- brak własnych środków na sfinansowanie zakupów,

- finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu, przekazywane były kolejnym podmiotom,

- brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych,

- niestosowanie odroczonych terminów płatności,

- brak działalności marketingowej i reklamowej,

- nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw,

- wykazywanie bardzo dużych obrotów,

- marże na transakcjach były stosunkowo niskie, często stanowiły stałe kwoty, zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo - towar w ciągu 1 -2 dni zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych,

- podmioty uczestniczące w "dostawie towarów" nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć, pomimo że zgodnie z pozyskaną dokumentacją takie dostawy winny mieć miejsce, np. V. P. Sp. z o.o.

- podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak już wskazano wyżej, E. I. E. I. w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji zakupu określonych towarów w tzw. zamkniętym kręgu kontrahentów, tj. wyłącznie od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych licznych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Tymczasem dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Ustalone w sprawie fakty świadczą tymczasem, że opisane w fakturach VAT towary nie były przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w łańcuchu dostaw. W sprawie ustalono też, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce, nie dokonywały zakupów towarów wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie E. I. E. I., nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje wywozu towarów na [...], ale autentyczność osób wskazanych jako nabywcy.

Organy podatkowe konsekwentnie wskazywały też na świadome uczestnictwo podatniczki w oszustwie karuzelowym, o czym świadczył brak jej zainteresowania kontrahentem, towarem, dostawami. Aktywność strony sprowadzała się w zasadzie do przyjmowania dowodów zakupu i do wystawiania dokumentów TAX FREE. Podatniczka nie zachowywała się w ramach opisywanych transakcji standardowo – nie rozpoznawała rynku, nie poszukiwała atrakcyjniejszych ofert, nie zabiegała o bonusy i kredyt kupiecki, nie negocjowała umów. Za dostawy każdorazowo płaciła gotówką, której uprzednio nie pobierała z konta bankowego. Jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji była faktura VAT. Nie wystawiano dokumentów magazynowych, pomimo że w działalności E. I. była taka praktyka. Podatniczka nie poszukiwała też nabywców towarów, gwarancję ich odbioru stwarzał U. A.. Chociaż miał on bezpośredni kontakt z M.. S. (polecił go skarżącej), to jednak wprowadził do obrotu dodatkowy podmiot, co przeczy ekonomii przedsięwzięcia (tymczasem nie wzbudziło to podejrzeń ze strony skarżącej).

Organ podniósł też, że podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, wymienione w decyzji faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy transakcji sprzedaży. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, pomimo że w obrocie rzeczywiście znajdował się towar. Podstawą ustaleń w powyższym zakresie jest zgromadzony materiał dowodowy: protokoły z czynności sprawdzających, faktury, wyjaśnienia i dokumenty uzyskane od podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, informacje i dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych, skarbowych i celnych (w tym ostateczne decyzje podatkowe), protokoły przesłuchań świadków, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez stronę. Z udzielonych przez organy celne odpowiedzi wynika, że w okresie czerwiec-wrzesień 2015 r. nie wystąpiły zdarzenia losowe mające wpływ na prowadzenie pełnej ewidencji przekroczeń granicy RP w placówkach podległych Komendantowi Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w C. i P. Oddziału Straży Granicznej w B.. Oznacza to, że wykazane dane są pełne i stanowią podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego oraz oceny rzetelności deklarowanych transakcji w systemie TAX FREE.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a inicjowane przez pełnomocnika skarżącej czynności (w tym m.in. ponowne jej przesłuchanie) stały się zbędne z uwagi na treść art. 188 O.p. Organ nie podzielił też innych zarzutów odwołania, w tym naruszenia art. 2a O.p.

Powyższe ustalenia były podstawą do uznania ewidencji prowadzonej przez stronę we wskazanych zakresach za nierzetelną (art. 193 § 4 O.p.). W tych okolicznościach, organ podatkowy zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., co pozostaje w zgodzie z art. 120 i art. 21 § 3 O.p. W związku z tym, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji popełnił oczywistą omyłkę rachunkową i określił za wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, podczas gdy z prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynika kwota nadwyżki do zwrotu w wysokości [...] zł (prawidłowa kwota zwrotu określona została zresztą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji - str. 132), organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję E. I. wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

Przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dowody, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Ponadto niezrozumiałym dla strony jest fakt, iż organ podatkowy - nie kwestionując wiarygodności wszystkich zgromadzonych w materiale dowodowym niniejszej sprawy dokumentów TAX FREE - odmawia prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mającego bezpośredni związek ze wszystkimi transakcjami zakupu oraz sprzedaży;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Organ podatkowy II instancji nie wykazał bowiem, ażeby wystawione przez M. S. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co za tym idzie organy podatkowe nie miały powodów, aby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznać, że faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu wykazanego na nich podatku naliczonego. Jakiekolwiek nieprawidłowości wykazywane przez organ w wydanej decyzji, a powstałe na innym etapie łańcucha dostawy towaru, nie powinny mieć wpływu na dokonywanie oceny prawidłowości transakcji zawartej przez skarżącą ze swoim bezpośrednim kontrahentem;

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W szczególności zwrócono uwagę na niedookreśloność przepisów prawa w zakresie rozumienia pojęć takich jak: "bagaż osobisty", "przywóz niehandlowy towarów odbywający się okazjonalnie". Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że sprzedawany przez nią towar, a wywożony w badanym okresie przez podróżnych, nie obejmował towarów wyłącznie na ich własny użytek lub ich rodzin lub że nie były to towary przeznaczone na prezenty. Mimo wniosku, nie zdecydował się przeprowadzić dowodów z przesłuchań podróżnych na okoliczność tego, iż nie nabywali oni towaru w celach handlowych;

4. art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów, od których dokonała zwrotu podatku podróżnym, pomimo spełnienia przez nią wszelkich warunków określonych przepisami prawa, które do tego uprawniały;

II. Przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niestaranne oraz nie merytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika;

2. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania oceny prawnej materiału dowodowego, noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącej, okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podkreślono odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań podróżnych, bez czego nie jest możliwe dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych;

3. art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu decyzji w należyty sposób, dlaczego organ odmówił wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków, w szczególności w odniesieniu do okoliczności faktycznych, związanych z przeprowadzanymi transakcjami handlowymi.

W uzasadnieniu skargi podkreślono niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony nie kwestionują transakcji, z drugiej zaś zarzuciły podatniczce brak udziału w realnym obrocie. Wskazano, że ustalenia dotyczyły podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw, na których działania skarżąca nie miała żadnego wpływu. Organ winien skupić swoją uwagę na badaniu prawidłowości dokonywanych przez skarżącą z bezpośrednimi kontrahentami transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dokonała ona weryfikacji swojego kontrahenta poprzez sprawdzenie jego wpisu do CEIDG. Ponadto odbierając osobiście towar z jego siedziby, mając bezpośredni kontakt z jego pracownikami, nie miała powodów, aby podejrzewać, że był on jednym z podmiotów tworzących łańcuch podmiotów fakturujących jedynie transakcje, dotyczące obrotu towarami bez rzeczywistego realizowania zdarzeń gospodarczych. M. S. H. był czynnym podatnikiem podatku VAT wpisanym do rejestru podatników. Skarżąca nie miała zatem, ani nie mogła mieć wiedzy o tym, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów, które na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw wystawiały jedynie faktury w celu pozorowania czynności opodatkowanych.

Skarżąca zakwestionowała prawidłowość oceny dowodów w sprawie oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń stanu faktycznego. Fakt, że organy podatkowe oceniły zeznania M. S. za niewiarygodne nie oznacza, że E. I. w składanych przez siebie zeznaniach nie mówiła prawdy. Jej zeznania były spójne z zeznaniami składanymi przez jej pracowników. Organ nie miał żadnego dowodu na okoliczność, iż dokumenty TAX FREE nie były wystawiane podróżnym, którzy nabyli towary od firmy [...] lecz wystawiano je osobom, które udostępniły swoje dane w celu przewozu wymienionych na dokumentach TAX FREE towarów przez granicę. E. I. odsprzedając zakupione od M. S. towary, ustanawiała na nich marżę w wysokości 5%.

Zgodnie z orzecznictwem, organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dopóty, dopóki nie udowodni mu, że ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zawierane transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jedynie świadomość odbiorcy co do oszustwa podatkowego uniemożliwiłaby mu odliczenie podatku VAT wynikającego z pustej faktury. W niniejszej sprawie strona nie miała wystarczających przesłanek, aby podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co więcej, kontrolujący nie udowodnili na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez jej pośrednich kontrahentów. Ponadto w orzecznictwie zaznacza się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Skarżąca, działając w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. E. I., jak również jej pracownicy, nie zapoznawali się z jakością, rodzajem, marką, kolorem itp. odsprzedawanych w procedurze TAX FREE towarów, gdyż było to zbędne z uwagi na brak zastrzeżeń do jego jakości ze strony ostatecznych nabywców, tj. podróżnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował faktu wywozu na [...] towaru w kontrolowanym okresie, potwierdzonego przedłożonymi dokumentami TAX FREE. Organ podatkowy kwestionował natomiast autentyczność wskazanych osób jako nabywców tych towarów. Powyższe dodatkowo uzasadniało, w ocenie skarżącej, zrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez stronę. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przeprowadzenie tych dowodów nie jest możliwe.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, towar będący przedmiotem zawartych transakcji znalazł się w posiadaniu nabywcy (E. I.). Wobec powyższego – zdaniem skarżącej - nie można stwierdzić, że transakcje były fikcyjne. E. I. stale prowadzi działalność gospodarczą, terminowo regulując wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a w grudniu 2018 r. otrzymała od Państwowej Inspekcji Pracy wyróżnienie w formie dyplomu wzorowego przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty skargi zostały już rozstrzygnięte na etapie postępowania odwoławczego (są tożsame jak w odwołaniu).

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej poparł stanowisko zawarte w skardze podkreślając, że E. I. nie uczestniczyła świadomie w transakcjach w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Z procederu nie odniosła żadnych korzyści. W ocenie strony, organ nie może przyjmować, iż transakcje miały miejsce, ale pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w fakturach VAT. Nadto organ nie zrealizował inicjatywy dowodowej strony. Brak przesłuchania zgłoszonych świadków (kupujących wskazanych w TAX FREE) uniemożliwia rzetelne ustalenie stanu faktycznego i wskazuje na fakt, że organ prowadzi postępowanie ze z góry powziętym zamiarem wykazania, że transakcje były nielegalne. Zdaniem strony, organ bazował głównie na dowodach pochodzących z innych postępowań, zamiast samodzielnie gromadzić dowody. Zignorował fakt, że wszystkie podmioty w ujawnionym łańcuchu (w tym M. S.) były w okresie zawierania transakcji czynnymi podatnikami VAT, dlatego podatniczka nie miała obiektywnych podstaw, by kwestionować ich rzetelność. Co więcej, organy podatkowe, mając znacznie szersze możliwości w pozyskaniu informacji o działalności takich podmiotów, nie wyeliminowały ich z rynku. Skarżąca podniosła nadto, że organ winien skupić uwagę na prawidłowości dokonywanych przez nią transakcji z bezpośrednim dostawcą, a nie z podmiotami dalszymi, co do których nie mogła posiadać żadnych informacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury wystawione w miesiącach od lipca do września 2015 r. na rzecz podatniczki przez M. S. H. oraz dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącą na rzecz podróżnych (obejmujące towary zakupione od M. S.) są dokumentami rzetelnymi, tj. potwierdzającymi rzeczywiste transakcje o charakterze gospodarczym, a także czy w sytuacji uznania ich za dokumenty, które nie potwierdzają obrotu gospodarczego, skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniach VAT podatkowe konsekwencje transakcji dotyczących wymienionych w tych dokumentach artykułów konfekcyjnych, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatniczka niezasadnie rozliczyła za wskazany okres kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz podatek należny z tytułu transakcji, o których mowa wyżej, a obszerny materiał dowodowy, który został zebrany z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i oceniony bez naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., pozwalał na ustalenie, że skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego (broker) i miała , a co najmniej powinna mieć, tego świadomość.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla badanego okresu podatkowego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają miedzy innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i eksport towarów, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest – zasadniczo - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli ten wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z tym, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z powołanego ust. 2 tego artykuły wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L 77.145.1 z 13.06.1977 r ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym tu mowa, jest więc swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot, o jakim mowa wyżej, działający w takim charakterze, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. W ten sposób urzeczywistniany jest jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika.

W oparciu o powyższe, w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. wyroki: z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03, z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11, z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzając, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44), wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). TSUE zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że – jak ustaliły organy podatkowe - transakcje, w wyniku których skarżąca nabyła, a następnie sprzedała towary, były fikcyjne, tj. nie były transakcjami w działalności gospodarczej, zaś pozostające w obrocie faktury VAT (jak również TAX FREE) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Nie sposób nie podkreślić, że podatniczka podjęła współpracę z M. S., wskazanym przez [...] – U. A., który równocześnie organizował odbiór od niej tego asortymentu na zasadach TAX FREE. Znając osobiście M. S. i mając z nim kontakt U. A. doprowadził w ten sposób do wydłużenia łańcucha dostaw, co w oczywisty sposób musiało mieć wpływ na cenę, po której kupował towar od podatniczki. U. A. składał konkretne zamówienia (przy czym nie były one dokumentowane – spisywał je na kartkach, które nie były gromadzone przez skarżącą) i tylko w takim zakresie były one realizowane przez M. S.. Podatniczka nie magazynowała towarów, były one zbywane w krótkim czasie i w całości. Już te okoliczności mogły wskazywać, że rola E. I. ograniczała się do pośrednictwa w łańcuchu dostaw oraz do wydłużania tego łańcucha, jak też do przyjmowania i wystawiana dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wykazały bowiem organy, wolą strony nie było prowadzenie handlu wymienionymi artykułami konfekcyjnymi, ale uzyskiwanie korzyści majątkowej z uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Wskazuje na to fakt, że skarżąca nie interesowała się ani pochodzeniem towaru, ani jego ceną (jej adekwatnością do cen rynkowych). E. I. przyznała, że nie badała warunków panujących w tej dziedzinie na rynku (nie była zatem w stanie dokonać właściwej kalkulacji opłacalności działalności, której przedmiotem byłby obrót wskazanymi towarami). Obrót towarem odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów (nie poszukiwano innych dostawców i odbiorców). Co istotne, czynności były tak skoordynowane, by w krótkim czasie nabyty towar w całości podlegał zbyciu. Podatniczka nie miała właściwie żadnej kontroli nad towarem (zarówno ona, jak i pracownice zajmujące się odbiorem towaru przyznały, że nie znały szczegółów związanych z przebiegiem transakcji, nie widziały towaru, nie pobierały pokwitowań zapłaty, ich dane nie były weryfikowane przed odbiorem). Nie dokonała też odpowiedniej weryfikacji podmiotu, z którym podjęła współpracę (sprawdzenie M. S. w CEiDG, czy w rejestrze VAT w realiach ogólnej świadomości podatników o nadużyciach w sferze VAT było co najmniej niewystarczające, zważywszy na podjęcie nowej, zasadniczej dla całości obrotów współpracy. Dla takiej konstatacji nie jest potrzebny zdefiniowany miernik staranności, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia). Jak wynika z zeznań E. I., nigdy nie spotkała się ona z M. S., nie interesowała się też ofertą jego firmy, realizując wyłącznie zamówienia pod dyktando [...]. Organy podatkowe podkreśliły niestandardowość transakcji w kontekście pozostałej działalności podatniczki, która z zasady dbała o należyty obieg dokumentacji, gdy tymczasem zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane wyłącznie fakturami VAT i TAX FREE. Nie jest zatem prawdą twierdzenie zawarte w skardze, że organy nie uargumentowały swoich wniosków, które w tym kontekście winny być uznane za dowolne. Znamiennym jest też fakt, że wszystkie płatności dokonywane były gotówką (cen towaru i upustów nigdy nie negocjowano), która jednak nie pochodziła ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej (brak jest śladu wypłaty tych należności).

Podatniczka była ostatnim ogniwem łańcucha dostaw przed wyprowadzeniem towaru z kraju. W konsekwencji deklarowanych sprzedaży TAX FREE, korzystała z preferencji podatkowej w zakresie podatku należnego, równocześnie dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. S. HA. Nie inwestowała środków własnych, o czym świadczy brak przesunięć na rachunku bankowym. Przy tak ustalonych warunkach współpracy podkreślić należy znaczną wartość każdej z dostaw, co oceniane łącznie z pozostałymi okolicznościami poddaje w oczywistą wątpliwość rzetelność transakcji. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, istnienie w obrocie towaru nie legalizuje bezwarunkowo przedsięwzięć mających na celu nadużycia podatkowe.

Jak słusznie skonstatowały organy, działania podatniczki i jej kontrahentów skupione były głównie na tworzeniu i zabezpieczeniu dokumentów, mających uwiarygodnić transakcje oszukańcze. Tymczasem w dokumentach TAX FREE (autentycznych wyłącznie przez fakt ich wystawienia przez podatniczkę, ale kwestionowanych przez organy co do ich treści, a w szczególności co do wskazanych w nich nabywców) istnieją zasadnicze rozbieżności, zważywszy na dane uzyskane od organów straży granicznej. Wynika z nich, że osoby wpisane w dokumentach nie były obecne w Polsce w dacie transakcji, wystawienia dokumentu TAX FREE, nie udzielały pełnomocnictwa, a zatem ich weryfikacja w sposób opisywany przez skarżącą i jej pracowników (w oparciu o okazywany paszport) była niemożliwa.

Brak jest też jednolitości w stanowisku podatniczki i M. S. co do zasad ich współpracy. O ile podatniczka E. I. przeczyła znajomości z M. S., ten utrzymywał, że nie tylko regularnie się kontaktowali, ale też zawarli umowę o współpracy. Organy podatkowe zweryfikowały te twierdzenia – okazało się, że przedłożony przez M.. S. dokument nie jest podpisany przez skarżącą. Zdaniem pełnomocnika strony, brak wiarygodności zeznań M. S. nie świadczy automatycznie o niewiarygodności zeznań podatniczki. Jest to oczywiście prawda, niemniej jednak organy podatkowe skonfrontowały relację skarżącej również z innymi dowodami, wykazując albo rozbieżności, albo brak wiedzy w istotnych dla sprawy kwestiach. Dotyczy to m.in. zeznań jej pracowników (np. M. K. w sposób wyraźny wskazała, że w istocie M. S. dostarczał towar U. A., dlatego E. I. nie interesowała się ani zamówieniami, ani ofertą), ale też obiektywnych dowodów w postaci dokumentów urzędowych (decyzji ostatecznych, dotyczących podmiotów współpracujących w łańcuchu). Oczywistym jest też, że jeśli strony określonego stosunku prawnego zasadniczo odmiennie opisują relacje pomiędzy nimi, to okoliczność ta poddaje w wątpliwość prawdomówność każdej z nich. Jest to tym istotniejsze, że w interesie M. S. nie mogło być pogrążanie podatniczki i złożenie zeznań istotnie różniących się od tych, jakie przewidywalnie mogłaby złożyć. Przeciwnie, oboje bez wątpienia dążyli do ujednolicenia stanowisk po to, by uwiarygodnić rzetelność obrotu pomiędzy nimi.

Podkreślenia wymaga, że podatniczka (która w postępowaniu podatkowym również posiada określone obowiązki dowodowe, w zakresie twierdzeń, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne) nie wykazała, iżby informacje udzielone przez służby celne w zakresie dat przekroczeń granicy przez osoby wskazane w dokumentach TAX FREE były niewiarygodne lub niepełne. Jeśli bowiem na zapytanie organów podatkowych służby celne udzieliły szczegółowej odpowiedzi, to oznacza, że ewidencję taką w omawianym okresie prowadziły. Jest ona zatem wiarygodnym dowodem, pozwalającym na poczynienie przez organ ustaleń związanych z migracją Białorusinów wpisanych w dokumentach TAX FREE. Okoliczność ta ma jednak znaczenie drugorzędne, jeśli przyjąć za organem, że w niniejszej sprawie nie zrealizowano (pomimo rzeczywistego wywiezienia towaru poza granice kraju) przesłanek do zastosowania procedury TAX FREE.

Działania organów podatkowych wobec kontrahentów podatniczki (bezpośredniego i pośrednich) wykazały, że podmioty te są niewiarygodne. Jako spółki kapitałowe nie miały wystarczającego potencjału osobowo – finansowego, aby prowadzić realną działalność gospodarczą. Ich organy zarządcze obsadzone były przez cudzoziemców, którzy rzadko monitorowali działalność, przebywając poza miejscem prowadzenia działalności. W rzeczywistości natomiast spółki te były wykorzystywane przez M. S. H., który stworzył cały mechanizm karuzeli podatkowej i był jego głównym podmiotem (a jednocześnie bezpośrednim kontrahentem podatniczki). O ścisłym powiązaniu spółek z M.. S. świadczy m.in. fakt równoległego zatrudniania tych samych pracowników (np. K. W.). Wszystkie te okoliczności potwierdziły kontrole podatkowe i postępowania podatkowe, zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te (mające walor ostatecznych w dacie orzekania przez organ odwoławczy, który w ramach swoich obowiązków na nowo rozpoznaje sprawę, a zatem uwzględnia realia istniejące w dacie wydania decyzji własnej) posiadają moc dowodową dokumentu urzędowego. Ich wykorzystanie w niniejszym postępowaniu umożliwia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Ustalenia organów podatkowych, wykraczające poza ramy współpracy E. I. i M. S., były niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – pozwoliły one organom podatkowym na odtworzenie schematu współpracy, przypisanie poszczególnym podmiotom określonych ról w karuzeli podatkowej. Ujawnienie działań spółek S. T. E., V. P., M. oraz M. S. oraz ich zdefiniowanie przez organy podatkowe jako działalności przestępczej nie było kwestionowane przez skarżącą. Twierdziła ona bowiem, że nie można obciążać ją odpowiedzialnością za działania podmiotów, z którymi faktycznie nie łączyła ją żadna współpraca. Pełnomocnik skarżącej poddał nadto krytyce twierdzenia, że jego mocodawczyni zobowiązana była do zapoznania się z łańcuchem dostawców oraz ich rzetelnością. W jego ocenie takie oczekiwania organów podatkowych pozostają w sprzeczności ze zwyczajowym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto wykraczają poza ramy racjonalnych i mieszczących się w granicach prawa. Z taką konstatacją nie sposób się jednak zgodzić. W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru, szczególnie kiedy chodzi o stałą współpracę, generującą znaczący obrót. Zaniechanie w tym względzie każdorazowo obciąża podatnika, wobec którego – jako profesjonalisty w obrocie gospodarczym – stosuje się podwyższony miernik staranności.

Na podstawie ujawnionych okoliczności ustalono zatem stały schemat współpracy, w którym obrót nie miał charakteru gospodarczego. Zarówno środki pieniężne, jak i towar przepływały pomiędzy tymi samymi podmiotami, zaś podatniczka deklarowała sprzedaż w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych z [...], korzystając ze stawki podatkowej 0%. Rację ma zatem organ określając ją w realiach sprawy brokerem.

Jednocześnie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego łańcucha transakcji służących wyłudzeniu VAT, o czym świadczy co najmniej to, że:

- pomimo zaangażowania się w handel asortymentem nowym z punktu widzenia jej doświadczenia gospodarczego, z czym wiązały się płatności znacznych kwot, nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy, lecz ograniczyła się do formalnego sprawdzenia, czy jest podmiotem zarejestrowanym w CEiDG,

- nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, nie analizowała cen takich produktów na rynku,

- nie sprawdzała stanu towarów, a także nie ubezpieczała transakcji,

- dokonywała płatności niezwłocznie po otrzymaniu towaru i faktury, zaś sprzedaży - niezwłocznie po zakupie, a towar nigdy nie trafiał do jej magazynu,

- płatności miały charakter wyłącznie gotówkowy, a pieniądze na zapłatę za towar nie pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego dla E. I.,

- skarżąca bazowała na przygotowanej wcześniej ofercie uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w którym kluczową rolę odgrywał M. S. i U. A..

Nie ma oczywiście uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany (w niniejszym przypadku nawet takiego sprawdzenia strona nie dokonała, bowiem to organy ustaliły fakt rejestracji), ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Co innego, gdy nabywca pozyskuje towar od producenta lub ze stałej hurtowni ze zorganizowaną siedzibą i pracownikami, a co innego, gdy jest to osoba fizyczna, nie mająca stałej placówki działalności, a płatność dokonywana jest gotówką. W takich okolicznościach, które same w sobie nie oznaczają oszustwa, nabywca powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście dokonujący sprzedaży jest (lub reprezentuje) podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca towaru. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony to kupując w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 208 r. sygn. akt I FSK 1889/16).

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów, ocenionych jako wiarygodne zeznań świadków, a także włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów z innych postępowań, informacji straży granicznej, uzasadniał dokonanie przytoczonych ustaleń. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dowody te, prawidłowo ocenione, pozwoliły na ujawnienie przywołanych wyżej faktów, a w konsekwencji – ustalenie okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

We wskazanych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przytoczone fakty świadczą o istnieniu łańcucha transakcji o charakterze oszustwa karuzelowego oraz o tym, że skarżąca w nim świadomie uczestniczyła. Racjonalnie bowiem oceniając, nie sposób uznać, że w normalnych warunkach działalności gospodarczej podatniczka zawierała umowy o znacznej wartości, bez zainteresowania się pochodzeniem towaru, jego realną wartością, stanem, sposobem transportu. Pomimo minimalnego zaangażowania logistycznego z jej strony, transakcje każdorazowo miały charakter ciągły, tj. każdej dostawie odpowiadała sprzedaż w tej samej ilości i w bardzo krótkim czasie. Pomimo znacznej wartości takich transakcji, podatniczka nie dbała o dokumentowanie wpłat gotówkowych. Równocześnie w żaden sposób nie rozwijała działalności (choć uznawała handel tymi produktami za profitowy), tj. nie pozyskiwała nowych kontrahentów. Działania takie (niestandardowe w normalnym obrocie, gdzie podmioty gospodarcze zachowują racjonalność i są nakierowane na zysk) były możliwe tylko dlatego, że nie miały one charakteru gospodarczego, lecz były wynikiem porozumienia mającego na celu oszustwo podatkowe. Chodziło zatem o to, żeby zarówno obrót towarowy, jak i przepływ środków pieniężnych był pozbawiony ryzyka gospodarczego, możliwie szybki i obejmował znaczne kwoty, zainteresowanie zaś ze strony organów podatkowych spowodowało zaprzestanie przedmiotowych transakcji.

W tej sytuacji dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego nie mają istotnego znaczenia akcentowane przez skarżącą okoliczności dotyczące fizycznego (faktycznego) istnienia towaru oraz potwierdzenia jego wywozu poza granice Polski. W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa, a także orzeczeń TSUE oraz NSA, nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. np. wyrok z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Nierzadko towar (ciągle ten sam, przemieszczający się pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład łańcucha lub też towar niewiadomego pochodzenia) służy wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji, nie służąc celom gospodarczym. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały również, że towar został wywieziony poza granice kraju (do [...]), jednak – jak ustalono – nie zakupiły go osoby wskazane w dokumentach TAX FREE, nie zwracały się one o zwrot VAT i takiego zwrotu od podatniczki nie otrzymały. Wynika to z prostej konstatacji, że jeżeli podatniczka nie zakupiła faktycznie towaru, to nie mogła potem odsprzedać. Dodatkowo jednak poczyniono ustalenia, z których wynika, że osoby wpisane w dokumentach TAX FREE użyczały jedynie swoich danych, nie zaopatrując się w rzeczywistości w tym systemie. Towar w zasadzie był zamawiany i odbierany przez U. A. – według pracowników skarżącej to on pojawiał się w tej sprawie w jej firmie.

W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny, czy przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia) należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przywołany przepis przewiduje możliwość wykorzystania w danym postępowaniu dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, to – przynajmniej co do zasady - nie sposób uznać, że w stosunku do tych dowodów może być skutecznie podniesiony zarzut ich przeprowadzenia z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 lub art. 289 O.p. Zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio przed organem prowadzącym dane postępowanie podatkowe, jak i dowody uzyskane w toku innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), w tym prowadzonych w stosunku do innych podatników, na równi podlegają ocenie zgodnej z art. 191 O.p. i wymóg ten został w niniejszej sprawie zrealizowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody, w tym w kontekście całości materiału dowodowego, a działaniom tym nie można zarzucić – wbrew twierdzeniom skargi - braku spójności lub racjonalności. Dodać należy, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym włączonymi do materiału niniejszej sprawy dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, zgłoszenia uwag w tym zakresie, jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe mogły dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń, że skarżąca niezasadnie uwzględniła podatkowe skutki transakcji, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione. Dotyczy to w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich podróżnych, których dane w TAX FREE zostały zakwestionowane. Dokumenty pochodzące ze straży granicznej są dowodem obiektywnym, a dane z nich wynikające pozwoliły organom podatkowym na poczynienie ustaleń, o jakich moa powyżej. Czynność przekroczenia granicy (poza strefą UE) jest sformalizowana, a zatem nie sposób stwierdzić, by organy straży granicznej nie mogły dysponować wystarczającymi informacjami w tym zakresie. Również ponowienie zeznań skarżącej i świadków – jej pracowników przeczy podstawowej zasadzie przeprowadzania dowodów osobowych, którą jest swoboda i spontaniczność wypowiedzi. Wstąpienie do sprawy pełnomocnika nie jest argumentem dla ponowienia czynności dowodowych. Ta inicjatywa dowodowa w pełni zasadnie uznana została za zmierzającą wyłącznie do przewlekłości postępowania.

Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco, jasno i spójnie wyjaśniają one, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z dokumentów, jak i z twierdzeń skarżącej oraz świadków przesłuchanych w sprawie. Wbrew wywodom skargi, organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej mogącego mieć znaczenie dla wyniku sprawy, wyraźnie wskazał również, jakie fakty ustalone w sprawie świadczą, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, w tym jakie – że była uczestnikiem świadomym. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie uzasadnia zarzutu dowolności rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Organ starannie uzasadnił także stanowisko, dla którego w części odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej.

Ustalenie, że opisane transakcje nie miały charakteru działalności gospodarczej, a w związku z tym nierzetelne są potwierdzające je dokumenty ujęte w księgach podatkowych skarżącej, uzasadniało uznanie tych ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 O.p. i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano powyżej, podmiotu, który świadomie (lub wskutek niezachowania należytej staranności) bierze udział w oszustwie podatkowym nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który "nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26.08.2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113). W konsekwencji ustalenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, uzasadniało pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S. H., a także wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego wszystkich skutków podatkowych transakcji dokonanych przez skarżącą nabytymi na tej podstawie towarami. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie naruszyły art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT ani art. 167, art. 168, art. 169, art. 176 dyrektywy 112, w tym zasady neutralności VAT, nie zostały przez nie naruszone także art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 oraz art. 126–129 ustawy o VAT ani art. 146 ust. 1 i art. 147 dyrektywy 112. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zatem uzasadnione.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, w sytuacji, gdy skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a jednocześnie miała świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takie nie może być również ocenione jako naruszające art. 121 § 1 O.p.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem – jak zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę – w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości prawne (co do treści przepisów prawnych), ale co najwyżej faktyczne. Te zaś muszą zostać w toku postępowania podatkowego wyjaśnione, nie zaś rozstrzygnięte z założenia na korzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe wyeliminowały z rozliczenia VAT transakcje TAX FREE nie z powodu odmiennej interpretacji pojęć ustawowych "bagaż osobisty", "przewóz niehandlowy", ale z powodu dokonanych ustaleń stanu faktycznego, który wykluczał możliwość zawarcia tych transakcji przez osoby wskazane w dokumentach wystawionych przez podatniczkę. Organy jedynie marginalnie zauważyły, że te same osoby deklarowały zakup dużej ilości towaru, co mogło poddawać w wątpliwość jego zakup na użytek własny. Okoliczność ta miała jednak charakter wtórny wobec faktu, iż wskazani podróżni – jak wykazały organy - w ogóle nie mogli nabyć opisanych towarów, przewieźć ich poza granicę, wnieść o zwrot podatku i zwrot ten otrzymać.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.