Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 619/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1,art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1301/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej [...] 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1301/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] maja 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w okresie od [...] października 2007 r. do [...] marca 2008 r. skarżący zakupił od kontrahenta węgierskiego łącznie 13 pojazdów marki Land Rover Defender 110 Station Wagon, w tym pojazd którego dotyczy niniejsze postępowanie. Pojazdy te zakupiono jako osobowe (co zostało potwierdzone na fakturach zakupu zapisem kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703), przy czym strona wyjaśniła, że pojazdy nabywano wyłącznie w celu ich przebudowy dla potrzeb górnictwa, energetyki lub wojska i zgodnie z wymaganiami konkretnego odbiorcy, zaś po przerobieniu pojazdów na samojezdne wozy transportowe (m.in. wozy górnicze przeznaczone do eksploatacji w podziemnych wyrobiskach kopalń metali kolorowych) sporne samochody sprzedawano ich odbiorcom jako pojazdy specjalne, ciężarowe lub osobowo-ciężarowe. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender 110 TDI Stadion Wagon (nr nadwozia: [...]), zaś po rozpoznaniu odwołania strony - Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organy podatkowe nie podzieliły argumentacji podatnika, że dla oceny istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy istotne jest nie tyle zaliczenie samochodu do kodu CN 8703, ale istotne jest przeznaczenie pojazdu, tj. cel dla którego doszło do jego nabycia, a zatem o opodatkowaniu akcyzą powinna decydować możliwość rejestracji nabytego pojazdu na terenie kraju. Zdaniem organów podatkowych, skoro skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (CN 8703), to niezależnie od jego rejestracji - podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na nabycie prawa do rozporządzenia nim jak właściciel.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, jako przedmiot wskazał samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a nie podlegające rejestracji. Z kolei z treści art. 80 ust. 3 pkt 3 wspomnianej ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było określenie dwóch samoistnych (odrębnych) przesłanek powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Pierwszą z nich jest "nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", zaś drugą (realizującą się w przypadku braku pierwszej) jest "dokonanie rejestracji samochodu". W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że faktyczna rejestracja samochodu ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonujący wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie nabył wcześniej prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - spełni się (w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) pierwsza z tych przesłanek, w postaci "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", to dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma już znaczenia, czy samochód ten zostanie kiedykolwiek zarejestrowany w kraju.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organy podatkowe wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy, a przyjęte w decyzji skutki podatkowe są wynikiem prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd przypomniał, że w istocie stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, a skarżący nie kwestionował ustaleń organu przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że również w jego ocenie materiał dowodowy jest kompletny.

Sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w niniejszej sprawie skarżący zakupił od kontrahenta węgierskiego przedmiotowy samochód osobowy (klasyfikowany do kodu CN 8703) w dniu [...] października 2007 r. (co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura), zaś w dniu [...] grudnia 2007 r. dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (co potwierdził skarżący wskazując datę przyjęcia samochodu na magazyn), a zatem z dniem spełnienia ustawowej przesłanki - nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - powstał na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik miał zatem obowiązek w terminie 5 dni o jego przywozu złożyć w urzędzie celnym deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy) i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego oraz właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się też w działaniu organów naruszenia prawa materialnego, a zastosowane przez organ przepisy w żadnym zakresie nie dyskryminują podatnika, ani nie naruszają konstytucyjnych zasad: równości i proporcjonalności, ani norm prawa wspólnotowego.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył M. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej "p.u.s.a."), a w konsekwencji będącego jego rozwinięciem przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przy wydawaniu zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia:

1. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez:

- błędną jego wykładnię - wskutek mylnego zrozumienia przepisu art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 i 5 oaz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej;

- niewłaściwe zastosowanie - jako skutek błędnej wykładni prawa materialnego - w wyniku zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu według Nomenklatury scalonej

2. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) poprzez uchybienie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przedstawienia niepełnego stanu sprawy oraz braku należytego wyjaśnienia, z jakich powodów niektórym twierdzeniom i dowodom skargi odmówił racji, a wobec innych nie zajął przekonywującego stanowiska, wykazując tym brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi, aprobując w ten sposób określenie zobowiązania podatkowego od towaru nieistniejącego w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122 i dalej art. 187 § 1, a także art. 180 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzegł,

- art. 151 p.p.s.a., mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego i przepisów procedury oddalił skargę na zaskarżone decyzje;

3. reguł kompetencji - wskutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., przejawiającego się solidarną z organami celnymi błędną oceną niepełnego stanu faktycznego i domniemanych treści przepisów prawa materialnego; związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek wykroczenia poza granice sprawy przez pomocnicze wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji, polegającym na określaniu należności podatkowej od nieistniejącego wyrobu, na podstawie danych katalogowych, a jednocześnie nie wykazania, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jeżeli jest to konieczne do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4. art. 2 Konstytucji RP, ponieważ Sąd (oddalając skargę na decyzje organów, które dokonały klasyfikacji wyrobu wbrew faktom, określając podatek akcyzowy od towaru nieistniejącego, co wykluczało skonkretyzowanie zobowiązania w tym podatku) poparł w ten sposób działania organów celnych wyraźnie postępujących po myśli premii in dubio pro fisco, a nie in dubio pro tributario, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną konstytucyjną normą głoszącą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że sporny pojazd został sprowadzony jako tzw. "złóg magazynowy", nadający się na części, a nie w zgodzie ze swym użytkowym przeznaczeniem. Sprowadzone pojazdy przestały istnieć wskutek demontażu jako samochód osobowy, co spowodowało, że przedmiotem postępowania podatkowego stał się tego typu model katalogowy. Przedmiotem klasyfikacji wyrobów według Nomenklatury scalonej nie były w rzeczywistości te pojazdy, które zbywał węgierski dostawca. Skoro w trakcie kontroli pojazdy te nie istniały, gdyż zostały zdemontowane, a więc zabrakło przedmiotu postępowania, to wykluczone było ustalenie w postępowaniu podatkowym, jak w rzeczywistości wyglądały pojazdy sprowadzone przez stronę, zwłaszcza z punktu widzenia cech, jakim powinny odpowiadać według pozycji 8703.

W ocenie strony, organy podatkowe prowadziły postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, bowiem najpierw wybrały przepisy prawa materialnego gwarantujące określenie stronie podatku akcyzowego (w tym przede wszystkim pozycję CN 8703), a następnie zakwalifikowały do nich części samochodowe pojazdu, który w całości przestał istnieć przed określeniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, powstania obowiązku prawnego w podatku akcyzowym nie mógł spowodować ani sam zakup za granicą, ani samo przemieszczenie nabytego wyrobu, ani też w ostateczności wymóg rejestracji samochodu osobowego. Jak dowiodło postępowanie podatkowe, wyrobu nadającego się do kwalifikacji według pozycji 8703 w ogóle nie było. Był natomiast zbiór części samochodowych skompletowany w postać samochodu osobowego, lecz pozbawiony cech użytkowych pojazdu, z wykluczoną przepisami możliwością rejestracji. Pojazd jako skompletowany zbiór części samochodowych uchylał się od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu, o którym mowa w pozycji 8703 z uwagi na takie właśnie jego przeznaczenie, więc jego dysponenta nie obejmowały obowiązki przewidziane w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrola kasacyjna dokonuje się wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub/i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 p.p.s.a., w tym m.in. powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzucając zatem naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis powinien być rozumiany i na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 335/10 - treść tego, jak i kolejnych powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). I mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to za oczywiste należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 245/13; postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. o sygn. akt GSK 1423/04; wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1657/04; wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 155/05; wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt II GSK 18/06; wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. o sygn. akt I OSK 459/06).

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów, w pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego w części błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Aprobata dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wymienionych wyżej przepisów umożliwi następnie ocenę, czy niezbędny dla zastosowania norm prawa materialnego stan faktyczny został przez organy celne ustalony prawidłowo i w koniecznym dla wyniku sprawy zakresie, jak uznał WSA.

Nawiązując do poczynionej na wstępie uwagi odnośnie do prawidłowo sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w następstwie czego doszło do wadliwego zastosowania wykładanych przepisów, wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wyłuszczyć na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści określonej normy prawnej i zaprezentować wykładnię, jego zdaniem, prawidłową, a następnie podać dlaczego błędna wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu błędnie objaśnionego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. o sygn. akt II GSK 388/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r. o sygn. akt. I OSK 873/06, a także: J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, wyd. 2).

Uważna lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że nie w pełni komponuje się ono z postawionymi w petitum zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak próby objaśnienia wszystkich przepisów, których wykładnię zakwestionował. Składający skargę kasacyjną ograniczył się do objaśnienia przepisu, którego w petitum skargi kasacyjnej zabrakło (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym), konkludując, w oparciu o art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, że samo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie rodzi obowiązku podatkowego, lecz musi wiązać się z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a dopiero zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju zamyka "tworzenie obowiązku podatkowego z mocy prawa".

Mimo prawidłowo poczynionej uwagi, że zgodnie z podaną w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabycie takie wymaga "przesunięcia wyrobu w przestrzeni" (wynika to wszakże wprost z ustawowej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego) i że dla celu podatku akcyzowego przesunięcie to dotyczyć musi wyrobu akcyzowego, ostateczny wniosek uzasadnienia zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest trafny, a wręcz błędna jest ocena, że aby powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, niezbędna jest rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył. Jak trafnie podkreślił WSA, nabycie wewnątrzwspólnotowe takich wyrobów akcyzowych jak samochody osobowe uregulowane jest odrębnie, bo w art. 80 – 82 ustawy o podatku akcyzowym, wskazanych zresztą jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami są m.in. dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od takiego samochodu powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Wnoszący skargę kasacyjną, kojarząc treść przepisów art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ze względu na występującą w tych przepisach rejestrację samochodu osobowego, całkowicie błędnie przyjął, że dla powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest zarejestrowanie samochodu na terytorium kraju, a skoro czynność ta nie jest w ogóle przewidywana w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, to i nie powstaje obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że wskazane przepisy, przywołując okoliczność jaką jest rejestracja samochodu na terytorium kraju, odnoszą ją do trzech zupełnie różnych etapów ustalania ewentualnej powinności podatkowej. W przypadku art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym idzie o ogólną regułę, według której samochód osobowy podlega akcyzie, przy czym decydujący jest tu fakt niezarejestrowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo (lub importowanego) samochodu osobowego na terytorium kraju. Na szczególną uwagę w tym miejscu zasługuje trafna ocena Sądu pierwszej instancji, że wskazany przepis wiąże akcyzę z samochodami osobowymi niezarejestrowanymi w kraju, nie zaś podlegającymi rejestracji na jego terytorium. Z kolei art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wykładany w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej, odnosi się do nieskonkretyzowanej jeszcze powinności przymusowego świadczenia pieniężnego – akcyzy od samochodu osobowego – w związku z zaistnieniem określonego w cyt. ustawie zdarzenia jakim jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i przesądza, że obowiązek ten powstaje już z chwilą nabycia prawa rozporządzania jak właściciel. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, faktyczna rejestracja samochodu, dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, stanowi drugą przesłankę powstania obowiązku podatkowego i ma znaczenie tylko wówczas, gdy nabywający samochód osobowy podmiot nie nabył wcześniej prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Jeśli zatem spełniona zostaje przesłanka nabycia prawa rozporządzania nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem jak właściciel, po stronie nabywcy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Wreszcie art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do terminu, w którym podmiot dokonujący nabycia samochodu osobowego ma obowiązek dokonać zapłaty podatku akcyzowego, a czynność rejestracji na terenie kraju wyznacza jedynie ostateczny, graniczny moment wywiązania się z tego obowiązku. Za nieuprawniony należy uznać pogląd, wedle którego jeśli samochód osobowy nie będzie zarejestrowany w kraju, to nie ma obowiązku zapłaty podatku, bowiem podatnik, który wie, że obciążony podatkiem akcyzowym samochód nie będzie zarejestrowany, powinien podatek ten zapłacić niezwłocznie po złożeniu w terminie 5 dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego deklaracji uproszczonej (art. 80 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W świetle dokonanej wykładni przepisów art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnej z kontestowaną w skardze kasacyjnej wykładnią przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, iż stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, uzasadniał zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i określenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Land Rover Defender 110 TDI Station Wagon.

O prawidłowości powyższej konkluzji przesądza to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był bez żadnych wątpliwości samochód osobowy. Znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (faktura zakupu i przypisany pojazdowi kod Nomenklatury Scalonej 8703) na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Jeśli zatem fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest kwestionowany, tak jak niewątpliwe jest nabycie prawa rozporządzania sprowadzonym pojazdem jak właściciel, to powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie od takiego samochodu znajduje wprost oparcie w cytowanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli kwestia opodatkowania akcyzą, jak już zostało wyżej wyłożone, związana jest z faktem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, w niniejszej sprawie – samochodu osobowego, to późniejsze działania nabywcy związane z przedmiotem nabycia pozostają bez znaczenia dla obowiązku podatkowego w akcyzie, który ukształtował się z momentem uzyskania prawa rozporządzania przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jak właściciel. Do innego stanowiska nie może przekonać argumentacja, że "pojazdy sprowadzane były jako złóg magazynowy na części", bowiem przedmiotem nabycia były nie części do samochodu, lecz samochód osobowy. Na zmianę poglądu nie może wpłynąć też twierdzenie, że samochód po sprowadzeniu do kraju przestał istnieć wskutek demontażu. Powyższe nie zmienia wszak faktu nabycia ze strefy wspólnotowej samochodu osobowego, tym samym twierdzenia o bezprzedmiotowości postępowania (zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), czy działaniu naruszającym art. 2 Konstytucji RP są nie do zaakceptowania.

Wreszcie jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz pozostałych przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeśli uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawienie bez omówienia pojedynczych kwestii podniesionych w skardze wcale nie jest równoznaczne z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadliwością tego rodzaju, a jak zaznaczono na wstępie stan faktyczny został przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji w sposób klarowny i zrozumiały. Brak też podstaw, aby przyjąć, że WSA pominął kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z wniesionej przez M. P. skargi. Nie ma potrzeby odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli podjęte przez sąd rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości, w świetle omówionych przez ten sąd norm prawnych i przyjętego przezeń stanu faktycznego, a taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest zasadne twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń w zakresie dat, bowiem istotna dla kwestii zobowiązania podatkowego data [...] grudnia 2007 r. wynikała wprost z decyzji organu pierwszej instancji i nie była przez Sąd w żaden sposób kwestionowana, a decyzja pozostała w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. Ostateczna aprobata dla stanowiska organów celnych zawarta w niekorzystnym dla skarżącego orzeczeniu sądowym, którego motywów skarżący nie podziela, co wyraża się twierdzeniami skargi kasacyjnej (str. 4) o "solidarnej z organami celnymi ocenie" oraz "domniemanymi treściami przepisów prawa" nie może dowodzić zasadności zarzutu naruszenia wskazanej normy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty z uwagi na nakład pracy pełnomocnika organu w jednorodzajowych sprawach.