Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 334/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lipca 2022r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2022 r., nr 0401-IOV2.4103.19.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił T. G. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., od marca do grudnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub o zmianę decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 642/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

Spornych w sprawie było kilka kwestii: prawidłowość prowadzonej przez organ kontroli podatkowej, zasadność uznania skarżącego za podatnika VAT w zakresie najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych, prawidłowość ustaleń organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] S.A., sprzedaż sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakup telefonów od firmy T. M. G.. Sąd wyrokiem z [...] grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 642/21 uznał zarzuty skargi za zasadne wyłącznie co do kwestii uznania Skarżącego za podatnika VAT w zakresie najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że wynajmowanie przez skarżącego lokali w budynku w W. przy ul. [...] stanowiło działalność gospodarczą. Sąd nie podzielił też stanowiska organu, że sprzedaż w 2016 r. przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Co do pozostałych podnoszonych w skardze kwestii, Sąd nie dopatrzył się uchybień.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] kwietnia 2021 r.

Na wstępie organ rozpatrzył aspekt związany z instytucją przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazując, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję było zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji od momentu zawieszenia, tj. od [...] września 2021 r. do [...] grudnia 2021 r. (kiedy zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku uległoby przedawnieniu) - tj. przez 120 dni - trwał okres zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od [...] marca 2022 roku, tj. od dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] grudnia 2021 roku o sygn. akt I SA/Bd 642/21, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Tym samym przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 roku nastąpi po 120 dniach licząc od [...] marca 2022 r., a zatem [...] lipca 2022 r.

Organ podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia w kwestii prawidłowości prowadzonej przez organ kontroli podatkowej, zasadności uznania Skarżącego za podatnika VAT w zakresie najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych, prawidłowości ustaleń organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z T-Mobile [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy T. M. G.. Organ zauważył, że Sąd w ww. wyroku za prawidłowe uznał ustalenia organów w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy T. M. G., nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku organ przyjął, że kwestia najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 642/21. W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), gdyż w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, że sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych dotyczących nieruchomości w W. przy ulicy [...] następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także, że w okolicznościach tych transakcji Skarżący jest podatnikiem VAT. Biorąc pod uwagę wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Sądu, DIAS przyjął, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlegają VAT. Podejmowane przez skarżącego działania dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] nie noszą cech prowadzonej stale działalności profesjonalnej, przypisywanej przedsiębiorcom, a jedynie były realizacją prawa do zarządu własnym majątkiem prywatnym. Zdaniem organu, okoliczności przedmiotowej sprawy należy ocenić w ten sposób, że skarżący działał z zamiarem zachowania ww. nieruchomości w swoim majątku prywatnym i nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać wynajmu i sprzedaży takich lokali za działalność gospodarczą. W przypadku gdy najem i sprzedaż nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, to nie można jej uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT, chyba że sprzedający podejmuje aktywne działania charakterystyczne dla obrotu nieruchomościami, jakie podejmują profesjonalni handlowcy - co jak przesądził Sąd - nie miało miejsca w tej sprawie.

W konsekwencji DIAS wskazał, że przedmiotowe transakcje nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy tym samym uznać, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy przy wynajmie lokali mieszkalnych w nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] i ich sprzedaży. W związku z tym, że czynności dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] polegające zarówno na wynajmie lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaży, pozostają poza systemem podatku VAT należy wskazać, że nie podlegają one opodatkowaniu. Tym samym nie powinny być ujmowane w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności.

Organ przedstawił tabelarycznie prawidłowe wartości, które skarżący powinien wykazać w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2016 roku w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku".

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji wszelkie ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynikające z decyzji z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], [...] są prawidłowe (z wyjątkiem ustaleń w zakresie najmu lokali mieszkalnych i ich sprzedaży dotyczących nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], które - jak wykazano - nie miały wpływu na kwoty określone w osnowie decyzji). Skoro zatem uwzględnienie stanowiska Sądu co do najmu i sprzedaży lokali nie przekładało się na zmianę kwot wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo określono w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 roku i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 roku. Tym samym, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji DIAS uznał za prawidłowe i dlatego utrzymał tę decyzję w mocy.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] kwietnia 2021 r. zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji tj. art. 170 i 171 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 zwana dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy czym organ będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy winien uchylić w części decyzji organu pierwszej instancji;

- przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (zwana dale: "u.p.p.") poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na przepis art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji - będąc związany wyrokiem Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 642/21 - winien uchylić w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego DIAS pominął zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku, a utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji doprowadził do konieczności złożenia przez skarżącego i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnej deklaracji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zarzucił, że organ sztucznie wydłużył liczbę dni kontroli wskazując, że jedynym celem postępowania karnego skarbowego było zwielokrotnienie liczby dni kontroli. Według skarżącego organ celowo pomija wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 2243/19, który - jak twierdzi Skarżący - potwierdził odrębną linię orzeczniczą i zgodnie z którym liczba dni kontroli winna być liczona jako kolejne dni robocze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 lipca 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 45). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości Skarżący nie skorzystał.

Sąd nie podziela poglądów i argumentów Skarżącego w kwestiach podniesionych w skardze.

Bezzasadnie Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 170 i art. 171 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Skarżący uważa, że do naruszenia wymienionych przepisów doszło poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący uważa, że organ odwoławczy, będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 642/21, winien uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu Skarżący nie ma racji w tym względzie. Uwzględnienie stanowiska Sądu nie wymagało bowiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez Sąd, prawidłowo uwzględnił stanowisko Sądu i wytyczne co do dalszego postępowania. Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji (na s. 38-39) do przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a. i wyjaśnił, w jaki sposób uwzględnił stanowisko Sądu i dlaczego nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji DIAS dokonał ustaleń i ocen prawnych w pełni zgodnych z prawomocnie osądzoną przez Sąd sprawą.

Sporna kwestia najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji została przez organ rozstrzygnięta w sposób w pełni zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r, I SA/Bd 642/21.

W decyzji – realizując wskazania Sądu - wyraźnie wskazano, że najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie uznał za działalność gospodarczą. Poglądy organów wyrażone w decyzji pierwszej i drugiej instancji (co do najmu i sprzedaży) są zatem odmienne, mimo tego jednak Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie było zasadne, a nawet, że naruszałoby prawo. Wynika to z tego, że zmiana stanowiska co do najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych nie skutkowała koniecznością zmiany kwot, których wysokość określono w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy – ujmując rzecz w dużym uproszczeniu – skorygował zatem uzasadnienie decyzji, treść rozstrzygnięcia (co do kwot) pozostała jednak taka sama.

W ślad za stanowiskiem Sądu organ odwoławczy przyjął, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż - nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było jednak potrzeby korekty kwot wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ organ pierwszej instancji przyjął pierwotnie, że jakkolwiek najem i sprzedaż lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w realiach tej sprawy korzystały ze zwolnienia od tego podatku. Organ odwoławczy przyjmując, że najem i sprzedaż lokali nie podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie ingerował w kwoty określone decyzją organu pierwszej instancji. W decyzji pierwszej instancji podatnik nie był bowiem obciążony podatkiem od najmu i sprzedaży lokali (kwoty z tego tytułu uznano za zwolnione).

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] kwietnia 2021 roku znajduje się w aktach sprawy i Sąd wnikliwie analizując jej treść podziela stanowisko organu, że nie zachodziła potrzeba ani nawet możliwość jej uchylenia przez organ odwoławczy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącego z [...] kwietnia 2021 r. z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie doszedł do przekonania, że wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 roku i poszczególne miesiące od marca 2016 roku do grudnia 2016 roku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 roku, które zostały określone w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, są prawidłowe. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2022 roku słusznie została oparta na art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący nie ma racji twierdząc, że w przedmiotowej sprawie organ winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji (Skarżący zresztą bliżej nie dookreśla, o jaką "część" decyzji chodzi). Powołany przez Skarżącego przepis stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie zdaniem Sądu w świetle powołanego przepisu nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub umorzenia postępowania. Skoro w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, w każdym okresie rozliczeniowym prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego (za styczeń 2016 roku i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za luty 2016 roku), to tym samym nie było podstaw do uchylenia żadnej z "części" tej decyzji. Skoro w osnowie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wskazał właściwe kwoty, to nie było podstaw do jej uchylenia w jakiejkolwiek części. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy tylko z tego powodu, że jej uzasadnienie jest częściowo błędne, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy.

Niezależnie od uznania, czy wynajem lokali mieszkalnych i ich sprzedaż korzystają ze zwolnienia od opodatkowania (jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), czy nie podlegają VAT (jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA i uzasadnienia zaskarżonej decyzji) - pozostaje to bez wpływu na wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które zostały określone w sentencji decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N..

W wydanym wyroku WSA orzekł, że ponownie rozpatrując sprawę organ skoryguje wartość sprzedaży zwolnionej z VAT i dokonana ponownego rozliczenia podatku za badany okres, przyjmując, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlega VAT – i stosownie do tych wytycznych postąpił organ odwoławczy. W szczególności podkreślić należy, że organ podatkowy drugiej instancji skorygował wartość sprzedaży zwolnionej z VAT (poprzez nieujęcie wartości wynikających ze sprzedaży i najmu lokali dotyczących nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] w wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku) oraz dokonał ponownego rozliczenia podatku za badany okres. Przy ponownym rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku przyjęto, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlega VAT - co w pełni odpowiada treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i stanowi realizację zaleceń Sądu. Rację ma organ, że - w znacznym uproszczeniu - w tej konkretnej sprawie zwolnienie z VAT i niepodleganie VAT dla rozliczenia podatku od towarów i usług dają taki sam wymierny "wynik finansowy". Niezależnie od uznania, czy wynajem lokali mieszkalnych i ich sprzedaż były dokonywane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, czy stanowiły zarząd majątkiem prywatnym i w rezultacie nie podlegają VAT (jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA i jak opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) - pozostaje to bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy.

Przyjmując, że sprzedaż i najem lokali dotyczących nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] odbywały się w ramach najmu prywatnego i nie podlegały VAT, dokonano rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 roku. W wyniku przeprowadzonego rozliczenia otrzymano wartości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które są tożsame z wartościami określonymi w sentencji decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Skoro kwoty wynikające z tej decyzji były prawidłowe, zatem organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Ma rację organ, pisząc w odpowiedzi na skargę, że niezrozumiałe są zarzuty Skarżącego, że organ pomija obowiązki ciążące na Skarżącym: "w zakresie obowiązku ewidencyjnych z zakresu składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług", a "utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji doprowadza do sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego konieczności złożenia przez stronę skarżącą nierzetelnej deklaracji podatkowej, zawyżającej kwotę sprzedaży nieopodatkowanej, z czym strona skarżąca nie może się zgodzić" (pisownia oryginalna). Skarżący nie ma już obowiązku (ani nawet możliwości) składania lub korygowania deklaracji za okresy objęte decyzją

W złożonych deklaracjach Skarżący wykazał sprzedaż zwolnioną z opodatkowania wyłącznie w jednym miesiącu 2016 roku - tj. w grudniu 2016 roku o wartości [...] zł, natomiast prawidłowe wartości, które Skarżący powinien był wykazać w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2016 roku w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku" to: [...] zł w styczniu, [...] zł w lutym, [...] zł w marcu, [...] zł w kwietniu, [...] zł w maju, [...] zł w czerwcu, [...] zł w lipcu, [...] zł w sierpniu, [...] zł we wrześniu, [...] zł w październiku, [...] zł w listopadzie oraz [...] zł w grudniu. Ustalenia w tym zakresie zostały opisane w dziale 7 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - Sprzedaż zwolniona z opodatkowania (i dotyczyły prowizji z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych oraz niesłusznie zewidencjonowanej dystrybucji kart paysafecard), a następnie podsumowane w tabeli zamieszczonej na stronie 42 zaskarżonej decyzji. W zakresie nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] wskazano, że zarówno najem, jak i sprzedaż lokali - nie podlegają VAT (nie stanowią dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku).

Sąd nie podziela zarzutu, że decyzja organu drugiej instancji jest niezrozumiała. Decyzja jest przejrzysta i jednoznaczna w treści.

Reasumując tę część rozważań należy wskazać, że organ odwoławczy w pełni zrealizował zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 roku o sygn. akt I SA/Bd 642/21 i nie pominął żadnych wskazanych w nim kwestii. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszono więc art. 170 i 171 p.p.s.a. Organ odwoławczy nie miał też podstaw, by zmienić kwoty wynikające z sentencji decyzji organu pierwszej instancji, słusznie zatem utrzymał ją w mocy, zalecenia Sądu uwzględniając w uzasadnieniu decyzji. Nie naruszył więc art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie podnoszone w skardze, to zostały one już prawomocnie przesądzone w wyroku I SA/Bd 642/21 i formułowanie zarzutów odnoszących się do nich nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., prawomocnym stanowiskiem Sądu związany był zarówno organ, ponownie rozpatrujący sprawę, jak też jest nim obecnie związany Sąd, ponownie rozpatrując skargę na nową decyzję wydaną w sprawie.

I tak zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 55 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów, był już przez Skarżącego podniesiony w skardze złożonej pismem z 31 sierpnia 2021 roku, na poprzednio wydaną decyzję w tej sprawie. W prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21 - który wiąże strony i sądy na podstawie art. 153 i 170 P.p.s.a. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21 wskazał, że z przepisów Prawa przedsiębiorców nie wynika, by organ kontroli, powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powołanie się przez organ na stosowną podstawę prawną Sąd uznał za wystarczające. Ponadto Sąd podkreślił, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej, w kontekście art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Podnoszenie tożsamego zarzutu na obecnym etapie postępowania nie może przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu. Sąd w świetle art. 153 i 170 P.p.s.a. nie ma kompetencji do ponownej weryfikacji zagadnienia już prawomocnie przesądzonego. Skarżący zresztą sam cytuje w skardze potwierdzający to wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12, zgodnie z którym "Ta sama kwestia w kolejnym postepowaniu odwoławczym nie może zostać oceniona w inny sposób".

Sąd przyznaje też rację organowi, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, pozostaje bez związku z argumentacją Skarżącego dotyczącą postępowania karnego skarbowego, jego wczesnego stadium i podjętych w jego trakcie czynności.

Pokreślić jeszcze raz należy, że Sąd w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie wypowiedział się już co do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, uznając go za bezzasadny zarówno w kontekście ilości dni kontroli, jak i dopuszczalności wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia. Powoływanie się przez Skarżącego na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 19 lutego 2020 roku o sygn. I FSK 2243/19, nie może podważyć powagi rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2021 roku o sygn. akt I SA/Bd 642/21 - który wiąże strony i sądy na zasadzie art. 170 P.p.s.a.

Podkreślić też trzeba, że swoje stanowisko w wyroku z 1 grudnia 2021 r. Sąd wyraził negując jednocześnie stanowisko organu co do zagadnienia podlegania ustawie o VAT najmu i sprzedaży lokali. Sąd był zatem świadomy, że Skarżący nie dopuścił się przestępstwa ani wykroczenia karnego skarbowego w tym zakresie, a mimo tego nie uznał, aby wszczęcie kontroli i wykorzystanie zgromadzonych w niej materiałów wiązało się z uchybieniami. Kwestia ta została zatem prawomocnie przesądzona.

Na marginesie wspomnieć należy, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a zatem niezależnie od postępowania karnego skarbowego. Wniesienie przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku, a zawieszenie to nastąpiło z dniem [...] września 2021 roku, ponieważ to tego dnia Skarżący nadał w placówce pocztowej przesyłkę pocztową zawierającą skargę z [...] sierpnia 2021 roku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej od [...] marca 2022 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy wynika, że odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] grudnia 2021 roku o sygn. akt I SA/Bd 642/21, ze stwierdzeniem jego prawomocności od [...] stycznia 2022 roku, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] marca 2022 roku. Następnie, [...] maja 2022 r. Skarżący nadał pocztą skargę z [...] maja 2022 roku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2022 r., co spowodowało ponowne zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Tym samym termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku nie upłynął.

Pozostałe kwestie, które były sporne w tej sprawie, zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem z [...] grudnia 2021 r., I SA/Bd 642/21, co wiąże na podstawie art. 153 P.p.s.a. Sąd w wyroku tym oddalił zarzuty odnoszące się do prawidłowości ustaleń organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy T. M. G.. W skardze na decyzję z [...] kwietnia 2022 r. kwestie te nie były już podnoszone.

Wobec tego, że zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie stwierdził innych niż zarzucane uchybień, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.