Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 723/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 12 i 20 lit. a, art. 8 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 292/12 w sprawie ze skargi L. O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 292/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. S.A. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że w dniu 6 lipca 2009 r. spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe wyrobów akcyzowych powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych, tj. w myśl art. 2 ust. 20 lit. a u.p.a. straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli w trakcie ich magazynowania lub przemieszczania zostanie utracona pewna ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru.

Spółka uznała, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych, tj. napędowych lub opałowych. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby ich dopuszczalny poziom, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych.

1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, jednak w dniu 29 stycznia 2010 r. ten sam organ wydał interpretację, w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w powyższej interpretacji z dnia 6 października 2009 r. oraz stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ przyjął, że skoro definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a., ani przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał prezentowane stanowisko.

1.5. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, zarzucając organowi naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że niedobory olejów smarowych, powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów, mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w zmienionej indywidualnej interpretacji oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podając, że o ubytkach wyrobów akcyzowych jako czynności opodatkowanej akcyzą można mówić wtedy, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. i nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca, definiując w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych na potrzeby tej ustawy, świadomie ograniczył zakres tego pojęcia tylko do niektórych wyrobów akcyzowych.

Stanowisko zaprezentowane przez organ prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny, tj. powstanie ubytków, mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca przewidział w jednej normie prawnej opodatkowanie wszelkich ubytków wyrobów akcyzowych, to opodatkowanie ich w u.p.a. na podstawie dwóch różnych przepisów musiałoby, zdaniem sądu pierwszej instancji, wynikać wprost z literalnego brzemienia art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a., a tak nie jest.

Konsekwencją przyjętej wykładni art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. było uznanie przez organ, że jeżeli niedobory olejów smarowych powstaną w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zdaniem sądu stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Z literalnego brzmienia treści tego przepisu trudno jest wywieść wniosek, iż swym zakresem obejmuje on również sytuacje, gdy przed upływem dwumiesięcznego terminu zostanie wystawiony dokument ADT, jednak ilość wyrobów akcyzowych wskazana na ADT przez wysyłającego będzie się różniła od ilości potwierdzonej na ADT jako odebrana przez odbiorcę.

Zdaniem sądu stanowisku organu przeczy również systematyka całego art. 42 ust. 1 u.p.a., który w pkt 6 w sposób wyraźny określił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca zakresem tego przepisu objął wszystkie ubytki, nie dokonując jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2010 r. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

1.8. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: sąd odwoławczy) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., I GSK 680/11, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu odwoławczego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie pozwalając na dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości rozumowania sądu. Podstawowym powodem tego stanu rzeczy było posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciem "ubytków wyrobów akcyzowych" w różnym znaczeniu.

Sąd odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 20 zawiera definicję "ubytków wyrobów akcyzowych". Zamieszczenie definicji danego terminu w przepisach ogólnych oznacza, że ma być on używany w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 u.p.a. "użyte w ustawie określenie oznaczają:". Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do ubytków wyrobów akcyzowych, to zwrot ten należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Tymczasem sąd pierwszej instancji, wskazując na te same przepisy wywiódł w jednym miejscu uzasadnienia, że odnoszą się one do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., a następnie analizując te same przepisy twierdzi, że obejmują one "wszystkie ubytki" wyrobów akcyzowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w relacji z art. 2 ust. 1 pkt 20 pozostają "kolejne normy prawne, w tym art. 8 ust. 3, art. 30 ust.3, 4 i 5, art. 40 ust. 6, art. 85" u.p.a. i że przepisy te stanowią całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. Z tej konstatacji wywieść należy, że sąd pierwszej instancji rozumie pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych użyte w każdym z wymienionych przepisów – art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 40 ust. 6 i art. 85 – w znaczeniu nadanym mu art. 2 ust.1 pkt 20 u.p.a. Potem jednak sąd wywodzi, że art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. w stanie prawnym wiążącym dla sprawy obejmował "wszystkie ubytki nie dokonując ich jakiegokolwiek rozróżnienia". Do takiego wniosku sąd dochodzi poprzez porównanie treści brzmienia przepisu przed jego nowelizacją i po nowelizacji dokonanej ustawą z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 151, poz. 1013). Sąd odwoławczy zauważył, że w zacytowanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem zdefiniowanym ustawowo. Dalej sąd odwoławczy wskazał, że po nowelizacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej ustawą z 22 lipca 2010 r. przepis ten stanowił, że zakończenie poboru zawieszenia akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów naturalnych lub ich całkowitego zniszczenia. W świetle przytoczonej treści przepisu nie budziło wątpliwości sądu odwoławczego, że odesłanie do art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy odnosi się do "całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych" i nawiązuje do wprowadzenia do ustawy przepisami ustawy zmieniającej nowych regulacji dotyczących całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych – art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 3 w brzmieniu nadanym im przepisami ustawy zmieniającej.

Niekonsekwentne nadawanie temu samemu (ustawowo zdefiniowanemu) pojęciu różnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni tych samych regulacji prawnych uniemożliwiało w ocenie sądu odwoławczego odtworzenie operacji logicznej, którą przeprowadził sąd pierwszej instancji stosując powołane wyżej normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wprowadzając do wywodu prawnego pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu innym niż definicja ustawowa sąd pierwszej instancji w efekcie przyjął, że określenie to obejmuje niedobory wszystkich wyrobów akcyzowych. To z kolei skutkowało pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i nieodniesienie się do przepisów, które należało rozważyć przy ocenie zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w przypadku przemieszczania oraz rozładunku wyrobów akcyzowych mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych odnotowaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego) a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika nadto, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Te elementy opisanego przez spółkę stanu faktycznego sprawiają, że dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji niezbędne było odniesienie się do regulacji zawartej w art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę - w części objętej potwierdzeniem.

Sąd odwoławczy podniósł dalej, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie pozwala także na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też naruszenie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie kasatora sąd pierwszej instancji przesądził, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 14e o.p. uprawniające Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnej. Inaczej odczytuje ten fragment uzasadnienia wyroku spółka wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż sąd przyjął, że istniały podstawy do zastosowania art. 14e o.p.

W ocenie sądu odwoławczego wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku obejmuje także wskazania co do dalszego postępowania. Obligując organ do "ponownego rozpoznania sprawy" uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że zmiana interpretacji nastąpiła w trybie art. 14e o.p. Zgodnie z tym przepisem minister do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uchylenie przez sąd interpretacji wydanej w oparciu o art. 14e o.p. ma ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje uprzednia interpretacja indywidualna – w tej sprawie interpretacja z dnia 6 października 2009 r. uznająca stanowisko spółki za prawidłowe.

1.9. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., wydany w sprawie I GSK 680/11, z uwagi na regulację przewidzianą w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Sąd wskazał przede wszystkim, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o art. 14e o.p. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w tym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów.

W rozpoznawanej sprawie organ powołał się na treść art. 14e § 1 o.p., a następnie dokonał nowej interpretacji art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową i nieuzasadnioną.

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu; rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W rozpoznawanej sprawie organ, dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację.

Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie, jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. Organ w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 o.p., jak też dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza przepisu art. 14e o.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ubytki powstające w działalności spółki, niezawinione przez spółkę i powstające w związku z magazynowaniem lub transportem olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 a u.p.a. nie należą go grupy, w stosunku do której mogą powstawać ubytki wyrobów akcyzowych. Organ z powyższym stanowiskiem się nie zgodził, uznając, iż w takim przypadku stosuje się ogólne przepisy z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, uznając, że argumentacja skarżącej, wyrażona na gruncie objętego zaskarżoną interpretacją stanu faktycznego, jest chybiona.

W dacie wydania interpretacji indywidualnej (zmienionej następnie zaskarżonym aktem indywidualnym), przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 u.p.a. Innymi słowy, art. 8 u.p.a. wymieniał zdarzenia faktyczne (stany faktyczne), z zaistnieniem których ustawodawca łączył konieczność poniesienia podatku akcyzowego. Analiza treści art. 8 u.p.a. wskazuje, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2 art. 8 u.p.a. czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych.

Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.).

W tym miejscu odwołał się do legalnej ustawowej definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., i związanych z nią skutków prawnych. Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte.

Dla rozróżnienia obu tych kategorii, w dalszej części uzasadnienia sąd w odniesieniu do strat w znaczeniu prawnym, objętych legalną definicją z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a używał pojęcia "ubytki", natomiast w odniesieniu do strat rzeczywistych (faktycznych), pojęcia "niedobór".

Sąd stwierdził, że niewątpliwie, co wynika z samej ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy.

Powoduje to sytuacje, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową.

W przedstawionym we wniosku skarżącej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych – "niedoborów", niebędących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki".

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., a więc stanowiących m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy "niedoborów" nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia, całkowicie bez znaczenia pozostają zatem wskazywane przez skarżącą przyczyny powstania "niedoborów" jako skutki magazynowania lub transportu produktu; wszystkie niedobory tych wyrobów podlegają opodatkowaniem akcyzą, niezależnie od tego jakie przyczyny naturalne je spowodowały. Niemożliwe jest tym samym określanie norm dopuszczalnych ubytków dla ww. wyrobów.

Nieprawidłowe jest zdaniem sądu twierdzenie skarżącej, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit. a u.p.a,, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W ocenie sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie granice nie zostały określone.

Z powyższych rozważań płynie zdaniem sądu wniosek, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowana w ADT.

Jednocześnie nie zachodzi wskazywana przez skarżącą kolizja podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym z ust. 3 i ust. 1 art. 8 u.p.a. Wywodzenie przez skarżącą, iż skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust. 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, jest nieprawidłowe. Ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.a. Natomiast obowiązek opodatkowania "niedoborów" wynika z art. 8 ust. 1 u.p.a.

Sąd nie podzielił także dalszej argumentacji skarżącej, wskazującej na naruszenie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a. w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska skarżącej sąd wskazał, że w myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju – następnego dnia po upływie tego terminu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Z treści powyższego przepisu nie można przy tym wywieść – jak twierdzi skarżąca – że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. W obrocie wyrobami akcyzowymi zdarza się bowiem, że odbiorca otrzymuje przesyłkę wyrobów, jednak ilość wpisana na ADT nie odpowiada rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów. Jednak brakująca ilość wyrobów nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., z uwagi na fakt, iż są to wyroby, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (oleje smarowe). W stosunku do tej brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., znajdzie zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Zdaniem sądu bezpodstawny jest też pogląd, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w stosunku do ilości tych wyrobów, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 41 ust. 5 (pkt 1) u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana na wystawionym przez wysyłającego dokumencie ADT. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę. Nie można uznawać, że stanowi on podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do brakujących ilości wyrobów akcyzowych (w tym niedoborów olejów smarowych), których odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził. W tym zakresie art. 41 ust. 5 u.p.a. ściśle koresponduje z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

W świetle powyższych rozważań sąd nie dopatrzył się także naruszenia w zmianie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, w tym przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE Nr L 76/1 z 1992 r. ze zm.) i obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Nr L 9, z 2009 r.).

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację indywidualną i w dniu jej wydania), tj.:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że niedobory olejów smarowych powstające w trakcie magazynowania lub przemieszczania podlegają efektywnemu opodatkowaniu jako jedna z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a.,

- art. 8 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec strat olejów smarowych powstających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że regulacja ta przewiduje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona również w odniesieniu do różnicy między ilością wyrobów wykazaną przez wysyłającego a ilością wyrobów potwierdzoną przez odbierającego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym,

- art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie do wyrobów, w odniesieniu do których został dostarczony administracyjny dokument towarzyszący,

- art. 41 ust. 5 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie może stanowić podstawy wygaśnięcia obowiązku podatkowego w przypadku powstania niedoborów w partii wyrobów akcyzowych dostarczonych do ich odbiorcy,

- art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nie narusza konstytucyjnej zasady równości opodatkowanie akcyzą niedoborów olejów smarowych, podczas gdy w stosunku do ubytków innych wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.,

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji objęcia efektywnym opodatkowaniem niedoborów olejów smarowych, w sytuacji, gdy niedobory innych wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj. brak odniesienia się w jego treści do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego,

- art. 190 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e o.p., poprzez uznanie, że organ był uprawniony do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty okazały się niezasadne.

5. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, odnoszącym się do naruszeń przepisów postępowania, jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca, że brak jest w zaskarżonym wyroku odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych mankamentów, spełnia w istocie wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim jego treść odzwierciedla przyjętą przez sąd pierwszej instancji argumentację prawną. Te rozważania prawne zaś są na tyle jasno i precyzyjnie sformułowane, że umożliwiają poznanie sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie to poddaje się również kontroli instancyjnej. Okoliczność zaś, że pewne argumenty strony skarżącej nie zostały w sposób wyczerpujący omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może dyskwalifikować tych pisemnych motywów i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Rację ma skarżąca, że w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 680/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji nie zawarł w tym orzeczeniu oceny prawnej w aspekcie opodatkowania podatkiem akcyzowym niedoborów olejów smarowych powstałych w trakcie przemieszczania i magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W zaskarżonym wyroku powołano się na przepis art. 190 p.p.s.a. Konsekwencją tego było przestrzeganie rozróżnienia terminologicznego pojęcia ubytków oraz niedoborów. Ponadto sąd pierwszej instancji przeanalizował unormowanie zawarte w art. 41 ust. 5 u.p.a., dostosowując się w tym zakresie do wskazań zawartych we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku. Natomiast w żadnym zakresie sąd pierwszej instancji nie wskazał, że z uwagi na związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. nie będzie dokonywał analizy prawnej.

8. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e o.p. jest bezzasadny, i to pomijając wadliwość sformułowania tego zarzutu, bowiem należało przytoczyć przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e o.p. (to art. 146 § 1 p.p.s.a. bowiem daje podstawy prawne do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów).

Wbrew twierdzeniom kasatora istniały podstawy prawne do zmiany z urzędu indywidualnej interpretacji. Przepis art. 14e o.p. jako przesłankę do owej zmiany wprowadza jedynie konieczność stwierdzenia nieprawidłowości uprzednio wydanej interpretacji. Zatem nie ma tu szczególnych przyczyn, jak w przypadku nadzwyczajnych środków zaskarżenia, ingerujących w zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 14e o.p., każda nieprawidłowość uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, a więc niezgodność z prawem materialnym, czy też procesowym, umożliwia zmianę jej z urzędu.

9. Nie są również trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy podkreślić, że problematyka opodatkowania niedoborów olejów smarowych powstałych w trakcie magazynowania lub transportu w toku procedury zawieszenia poboru akcyzy była już przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 19 marca 2015 r., I GSK 1987/13 oraz z dnia 19 marca 2015 r., I GSK 1940/13, Naczelny Sąd Administracyjny zajął w powyższym zakresie jednoznaczne stanowisko, że powyższe niedobory podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko.

10. Bezsporne w sprawie jest to, że definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99). W konsekwencji, w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe. Niedobory te nie są ubytkiem w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust.1 pkt 20 lit. a u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W przypadku powstania tych niedoborów, jak trafnie wskazano w wyżej przytoczonych wyrokach z dnia 19 marca 2015 r., stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a.

11. Produkcja olejów smarowych w składzie podatkowym jest czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – stanowiącą przedmiot opodatkowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. produkcja, magazynowanie i przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach prawa, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powstanie straty (np. w wyniku kradzieży olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wyrobach akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, czy to na etapie magazynowania, czy przemieszczania wyrobów akcyzowych – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – skutkuje zakończeniem wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy obciążający wyroby akcyzowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

12. Bezsporne jest to, że ubytki z art. 8 ust. 3 u.p.a. stanowią kategorię prawną, zaś niedobory olejów smarowych są kategorią faktyczną. Dodać należy, że jest to kategoria faktyczna, która nie dotyczy wyłącznie olejów smarowych, jak i też to, że w stosunku do tych wyrobów powstał już obowiązek podatkowy (w dacie powstania wyrobu) i podlegają one dalszym regulacjom ustawy o podatku akcyzowym aż do powstania zobowiązania podatkowego. Niedobory mają szeroki zakres. Nie można więc uznać, że jest to kategoria zdarzeń, których nie obejmuje ustawa o podatku akcyzowym i nie podlegają one opodatkowaniu.

Nie jest uprawnione twierdzenie, że art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zawiera w swym zakresie niedoborów, skoro po wyprodukowaniu wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powstał już wobec nich obowiązek podatkowy. Zarówno ubytki, jak i niedobory podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym po ich powstaniu, różne są jedynie przepisy, które prowadzą do ich opodatkowania. W pierwszym przypadku art. 42 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (ubytki), w drugim zaś art. 42 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 5 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory w transporcie) oraz art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory powstałe w trakcie magazynowania).

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 5 u.p.a. przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru (pkt 1) lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (pkt 2) - w części objętej potwierdzeniem. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Powołane przepisy związane z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwalają na uznanie, że tylko w przypadku wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można uznać, że zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa również w stosunku do części wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru. Trudno byłoby też zaakceptować twierdzenie, że wyroby utracone podczas przesyłki, np. w wyniku kradzieży, dalej są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy skoro spod tej procedury zostały usunięte.

W tym zakresie nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki, że podstawą prawną opodatkowania olejów smarowych, których niedobór w trakcie transportu powstał w wyniku kradzieży jest art. 8 ust. 2 u.p.a.

W myśl art. 47 ust. 2 u.p.a. magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Utrata, niedobór wyrobów akcyzowych - olejów smarowych - na etapie magazynowania (np. w obrazowym przypadku kradzieży), także skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów – nie podlegają one bowiem już od tego momentu tej procedurze. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – jak wcześniej już zauważono – powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.a.).

13. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie narusza konstytucyjnej zasady równości opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, podczas gdy w stosunku do ubytków innych wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 3 i ust. 4b u.p.a. Tym samym bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP.

Trzeba podkreślić, że z ustanowionej na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Zasady sprawiedliwości wymagają przy tym, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w adekwatnej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej, jako adresatów danych norm prawnych. Z powyższego wynika, że zasada równości nie ma oznaczać identyczności. Dyskryminacja rozumiana jest zaś jako zróżnicowane traktowanie podmiotów znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., I OSK 607/11). Nierówne traktowanie podmiotów nie musi więc oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 konstytucji (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., II GSK 2331/11).

Uwzględniając powyższe nie można uznać, że objęcie zwolnieniem z art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. jedynie ubytków wyrobów akcyzowych, bez analogicznego zwolnienia niedoborów olejów smarowych, narusza powyższą zasadę równości.

14. Dodać należy, że tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 623/15, na kanwie podobnego stanu faktycznego i prawnego, oddalającego identyczne zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej. Natomiast jedyna różnica była taka, że w niniejszej sprawie chodziło o niedobory, które – jak podkreśliła skarżąca - związane były z otrzymaniem dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów akcyzowych niż wskazana przez wysyłającego.

15. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, iż sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął, że rozpatrywana sprawa dotyczy innego zapytania niż sprawa rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 239/12. Co prawda sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyszedł od pytania ".. .czy ubytki powstające w działalności spółki, niezawinione przez spółkę i powstające w związku z magazynowaniem lub transportem olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?", ale nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wyrok odnosi się do kluczowego dla zmienionej interpretacji indywidualnej zagadnienia, tj. czy otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów akcyzowych niż wskazana przez wysyłającego nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem oraz udziela w tym zakresie odpowiedzi.

Potwierdzeniem powyższego twierdzenia są niżej zacytowane fragmenty uzasadnienia do zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, który stwierdził, m.in., że "obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowano w ADT". Sąd pierwszej instancji zauważył również, że "zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę". Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku powstania niedoborów olejów smarowych, potwierdzonych dokumentem ADT, nie znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 5 u.p.a. w stosunku do brakującej ilości wyrobów akcyzowych, tzn. wobec brakującej ilości wyrobów nie dojdzie do wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Reasumując, sąd pierwszej instancji orzekając w przedmiotowej sprawie odniósł się do pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego kwestii opodatkowania niedoborów olejów smarowych w przypadku przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, a wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym także zmienionego w niniejszej sprawie uzasadnienia co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).