Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 486/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14; art. 14a; art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uznanie stanowiska za nieprawidłowe 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. zmieniającą z urzędu stanowisko wyrażone we wniosku J. B. z dnia 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 31 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w odniesieniu do dochodów z tytułu stosunku pracy uzyskanych przez Skarżącą z tytułu zatrudnienia w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji im. [...] w Polsce, funkcjonujące w obrocie prawnym jako tzw. milcząca interpretacja i uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy dopuszczalne było w świetle powołanego art. 14b § 5 pkt 2 O.p. uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 19 września 2006 r. rażąco narusza prawo, co skutkowało uznaniem go za nieprawidłowe i dokonaniem jego zmiany z urzędu. Brak możliwości zmiany w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.) nieprawidłowej interpretacji skutkowałby nieuzasadnionym, tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów, zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów. Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawowym założeniem przy ustalaniu, dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 O.p., znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie, by zachować równowagę między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie uzasadnienia także ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do dokonanej interpretacji prawa podatkowego. Podatnika w tym zakresie zabezpiecza bowiem regulacja przyjęta w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć jako naruszenie przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż wykładnia językowa. Zbyt wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa. Jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy potwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2014 r., wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., zasadnie uznał, iż stanowisko wyrażone we wniosku Skarżącej z 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 31 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 15 § 1 i art. 16 O.p. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej "Ustawa nowelizująca") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. wydanej z naruszeniem przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wobec uznania, że zmiana stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów art. 31 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów z tytułu stosunku pracy uzyskanych w Przedstawicielstwie Fundacji im. [...] w Polsce, funkcjonujące w obrocie prawnym jako tzw. milcząca interpretacja prawa podatkowego i uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe mogły być dokonane przez organ, tj. mogły być dokonane w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2006 r.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, że organ był właściwy rzeczowo do dokonania zmiany stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej z 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów art. 31 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwość formalnoprawną polegającą na: rażącym naruszeniu przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z przepisem art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej poprzez zmianę stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów art. 31 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów z tytułu stosunku pracy uzyskanych w Przedstawicielstwie Fundacji im. [...] w Polsce, funkcjonujące w obrocie prawnym jako tzw. milcząca interpretacja prawa podatkowego i uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, wobec przyjęcia przez organ, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku Skarżącej z 19 września 2006 r. rażąco narusza prawo.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżanej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2014 r. i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wykładnia art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie powinna budzić wątpliwości co do tego, że zmiana lub uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej po 30 czerwca 2007 r. w następstwie wniosku złożonego przed 30 czerwca 2007 r. może nastąpić na zasadach przewidzianych w przepisie art. 1 pkt 6 Ustawy nowelizującej, a precyzyjniej na zasadach określonych w przepisie art. 14e §1 O.p. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, obowiązującym od 1 lipca 2007 r.

Zgodnie z powołanym art. 14e §1 O.p. organem właściwym dla zmiany interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów. Istotne w sprawie jest również prawidłowe ustalenie daty, w jakiej doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. Zdaniem Skarżącej, data, w jakiej doszło do zaistnienia tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego przypada po 30 czerwca 2007 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., mającym zastosowanie w sprawie poprzez przepis art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej w brzmieniu: "Wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 19 września 2006 r. stało się tzw. milczącą interpretacją z upływem liczonego najwcześniej od daty prawomocności wyroku WSA z dnia 23 października 2007 r. (III SA/Wa 1450/07) uchylającego w całości decyzję organu z dnia 22 czerwca 2007 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 21 grudnia 2006 r. uznające stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. od dnia 5 stycznia 2008 r.

Poprzez fakt wydania przez Naczelnika postanowienia z dnia [...] grudnia 2006 r. uznającego stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie można mieć wątpliwości co do tego, że termin z art. 14b § 3 O.p., nie może być liczony od dnia złożenia wniosku o interpretację.

W takim stanie rzeczy nie można mieć jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości co do tego, że ewentualna zmiana tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego - stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej z dnia19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów art. 31 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisie art. 14e O.p. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 6 Ustawy nowelizującej.

Tym samym Organ wydając zaskarżoną decyzję (a uprzednio decyzję z dnia [...] września 2014 r.) rażąco naruszył art. 15 § 1 i art. 16 O.p. w powiązaniu z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2014 r. zmieniającą z urzędu tzw. "milczącą interpretację" i uznającą stanowisko w niej wyrażone za nieprawidłowe.

Podstawą prawną tej decyzji uczyniono przepis art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. uzasadniając to faktem, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji pochodził z dnia 19 września 2006 r. (wpłynął do organu w dniu 21 września 2006 r. – k. 7 akt administracyjnych).

Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 14a § 4 O.p., udzielenie interpretacji następowało w drodze postanowienia, na które przysługiwało zażalenie. Przepis art.14 § 3 O.p. przewidywał z kolei, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis ten zakładał jednocześnie odpowiednie stosowanie do tej tzw. milczącej interpretacji przepisu § 5 tego artykułu. Jego treść była następująca: organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie nowelizacja O.p. (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590) wprowadzając do systemu prawnego kompleksową regulację wydawania, uchylania, zmiany i zaskarżania interpretacji indywidualnych.

W wyniku tej zmiany od 1 lipca 2007 r. do wydania i zmiany interpretacji indywidualnej nie dochodziło już w drodze aktu stosowania prawa (decyzji, postanowienia), a do jej wydania i zmiany właściwy stał minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 14e O.p. w stanie obowiązującym po zmianie, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (§ 1). Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2). Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji milczących (art. 14o § 2 w związku z § art. 14o § 1 O.p.).

W ustawie zmieniającej przewidziano przepisy przejściowe. Zgodnie z jednym z nich, zawartym w art. 4 ust. 2 tej ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tzn. przed 1 lipca 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (...).

W związku z tym powstaje pytanie, które z tych przepisów – dotychczasowe (obowiązujące przed 1 lipca 2007 r.), czy nowe (obowiązujące od 1 lipca 2007 r. ) powinien był zastosować organ podatkowy do zmiany interpretacji indywidualnej w jej tzw. milczącej postaci. Odpowiedź na to pytanie wiąże się z problemem oceny, czy mamy tu do czynienia ze sprawą zmiany pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydanej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, bo tylko w takich sprawach – zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej – organ był uprawniony do stosowania przepisów dotychczasowych.

Należało w związku z tym ustalić, kiedy doszło do wydania "interpretacji milczącej" i czy do zmiany takiej interpretacji miał zastosowanie przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 września 2006 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik ten uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe (k. 10 akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. III SA/Wa 1450/07 tut. Sąd uchylił tę decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i stwierdził, że nie mogą one być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku (k. 84).

Wyrok stał się prawomocny w dniu 5 stycznia 2008 r. Akta sprawy wraz odpisem prawomocnego wyroku zwrócono organowi w dniu 23 stycznia 2008 r. (k. 85 akt administracyjnych).

Nie jest prawdą, że "na skutek wydania w/w wyroku (podkreślenie Sądu) w obrocie prawnym pozostało stanowisko Pani J. B., wyrażone we wniosku z dnia 19 września 2006 r. o wydanie interpretacji funkcjonujące jako >>milcząca interpretacja<<" (s. 3 zaskarżonej decyzji). Do wydania interpretacji milczącej dochodzi bowiem wskutek milczenia organu przez prawem określony czas, przy czym z upływem ostatniego dnia wskazanego w ustawie terminu przyjmuje się fikcję pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia (szerzej: A. Kubiak, Fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia w prawie administracyjnym, PiP nr 11/2009, s. 33). Skutek dozwolonego prawem milczenia organu czyli tzw. milcząca zgoda organu występuje zatem z upływem określonego w prawie materialnym terminu, a nie na skutek uruchomienia sądowej kontroli aktu administracyjnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, "organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny" (wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., II FSK 1786/14, CBOSA).

Termin trzymiesięczny na wydanie interpretacji pisemnej z wniosku Skarżącej po wyroku tut. Sądu z dnia 23 października 2007 r. III SA/Wa 1450/07 rozpoczął zatem bieg ponownie w dniu 24 stycznia 2008 r. (od dnia następnego po przekazaniu organowi akt wraz z wyrokiem). Termin na wydanie interpretacji minął zatem z dniem 24 kwietnia 2008 r. Milczenie organu przez ten czas (czyli niewydanie interpretacji pisemnej) sprawiło, że z upływem tego dnia wystąpił skutek fikcji pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, czy też milczącej zgody organu na to, co Skarżąca wyraziła w swym wniosku.

W związku z tym należało przyjąć, że interpretacja milcząca została "wydana" (czy też ściślej – że przewidziany prawem skutek milczenia organu wystąpił) w dniu 25 kwietnia 2008 r.

Skoro tak, do zmiany tej interpretacji nie mogły mieć zastosowania przepisy O.p. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jak już wcześniej zaznaczono, byłoby to możliwe tylko wtedy, gdyby interpretacja "została wydana" przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (przed 1 lipca 2007 r.), a tak przecież nie było. Jak wynika z dokonanych przez Sąd ustaleń, do wydania milczącej interpretacji doszło w dniu 25 kwietnia 2008 r. Data złożenia wniosku (21 września 2006 r.) nie miała w tym przypadku żadnego znaczenia (zob. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 9 września 2008 r., I SA/Gl 287/08 oraz w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1309/07, a także wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 69/09, gdzie podkreślano, że w przypadku, gdy interpretacja została wydana po dniu 30 czerwca 2007 r., to niezależnie od innych okoliczności, w tym daty złożenia wniosku w tej sprawie czy organu udzielającego interpretacji, w sprawie jej zmiany stosuje się przepisy nowe. Oznacza to, że organem właściwym do zmiany z urzędu tak wydanej interpretacji jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.).

Oceny tej nie zmienia fakt, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy chodziło o zmianę interpretacji "milczącej", a przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidywał, że przepisy dotychczasowe należało stosować w sprawie zmiany wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy interpretacji "pisemnych". Zdaniem Sądu, przepis ten wchodził w grę również w odniesieniu do zmian interpretacji milczących, niczym one bowiem nie różnią się od pisemnych, z wyjątkiem sposobu, w jaki "wchodzą" do obrotu. Jednak nawet gdyby przyjąć, że przepis ten nie ma zastosowania do interpretacji milczących, nawet gdyby przyjąć, że do wydania interpretacji milczącej doszło przed 1 lipca 2007 r., to i tak uprawniony byłby wniosek, że do jej zmiany należy stosować przepisy nowe, a to dlatego, że w razie aprobaty powyższych założeń musielibyśmy uznać, że nie ma regulacji przejściowych dla zmian interpretacji milczących, a więc należy stosować przepisy nowe.

Jak z tego wynika, niezależnie od przyjętych założeń analizy zarysowanego w sprawie problemu, wynik wykładni powyższych przepisów jest ten sam – do zmiany interpretacji milczącej, do której doszło w okolicznościach rozpoznanej sprawy należało stosować przepisy nowe.

Zastosowanie dotychczasowych przepisów i wydanie w wyniku tego decyzji w sprawie zmiany interpretacji milczącej jest działaniem bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p., co uzasadnia stwierdzenie nieważności poddanego kontroli sądowej aktu. Z uwagi na datę wydania interpretacji milczącej, w dacie orzekania przez organ podatkowy w sprawie jej zmiany nie istniała już bowiem podstawa prawna do decyzyjnego orzekania w tej sprawie.

Oprócz tego zmiany interpretacji dokonał organ niewłaściwy, co stanowi odrębną i samodzielną podstawę orzeczenia przez Sąd o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z nowymi przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie, do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej wyłącznie właściwy jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14e § 1 O.p.). Organ odwoławczy nie był zatem uprawniony w stosunku do interpretacji udzielonych po dniu 1 lipca 2007 r. do ich zmiany w postępowaniu wszczętym z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 69/09, CBOSA).

Z wymienionych powodów Sąd skargę uwzględnił, podzielając w pełni sformułowane w niej zarzuty i wnioski i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej – w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postepowaniu ewentualna zmiana z urzędu interpretacji milczącej musi nastąpić z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, zarówno co do właściwości organu, jak i formy tej zmiany.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490)