Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: rt. 70 par 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego J.S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania J.S. (dalej: "skarżący", "Strona", "Podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I, II, IV – XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisyart. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawyz 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Uzasadniając decyzję, Dyrektor IS powołał się również na przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c, a także przepisy art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z ustaleń Naczelnika US wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. S., której przedmiotem w kontrolowanym okresie były głównie usługi remontowo – budowlane. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za kontrolowany okres złożył deklaracje VAT – 7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z ujawnionymi w toku kontroli nieprawidłowościami, organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe. Kontrola wykazała bowiem, że

w dokumentacji podatkowej skarżącego ujawniono faktury VAT wystawione na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o., w upadłości likwidacyjnej, R., ul. P. [...] (dalej: "[...]" lub "Spółka") z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług remontowo-budowlanych, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący bezpodstawnie zatem wynikający z tych faktur podatek wykazał zarówno w prowadzonych ewidencjach nabycia, jak również dokonał jego odliczenia w deklaracjach VAT – 7 za miesiące,

w których wystawiono faktury. Zdaniem organów skoro faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") wynikało bowiem, że Spółka w 2008 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury". Natomiast Prezesowi tej Spółki (K. C. jako członkowi grupy przestępczej postawiono zarzuty karne za udział w procederze kierowanym przez R. A. mającym na celu oszustwa podatkowe. W toku prowadzonej wobec Spółki kontroli stwierdzono również, że firmy zarządzane przez K. C., w tym [...] odliczały podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawionych przez te podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Ustalono, że w realiach rozpoznawanej sprawy, w przypadku [...] faktur sprzedaży (wśród łącznej liczby [...]) wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego, usługi lub (i) towary w nich wymienione występowały po stronie zakupów od innych kontrahentów. Pozostałe zafakturowane usługi Spółka miała wykonać we własnym zakresie jako podwykonawca.

Ustalono także, iż w dokumentacji skarżącego znajduje się jedna faktura, wystawiona (w miesiącu październiku 2008 r.) przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlająca faktycznie dokonanych czynności, która tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego

w niej podatku VAT.

W toku postępowania ustalono również, że skarżący wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów [...] W. R., [...] Zakład Usługowo-Handlowy M. W. i [...] Sp. z o.o., które zdaniem organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik US określił Stronie podatek do zapłaty za październik-grudzień 2008 r. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op stwierdził także nierzetelność ksiąg podatkowych i odmówił ich uznania za dowód w sprawie.

Decyzją z [...] kwietnia 2015r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I,II IV oraz VI – XII), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące X – XII 2008 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 Op poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia, pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie

i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej ich oceny;

- art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez oparcie decyzji na dowodach powstałych już po wydaniu decyzji ostatecznej oraz zmianie decyzji, mimo upływu terminu wynikającego

z art. 70 Op;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 167, art. 178, art. 220 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa 112", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście zrealizowanych usług, za które podatnik zapłacił i wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie w trybie rozprawy, o której mowa

w art. 200a Op dowodów z przesłuchania świadków: R. A., G. G., W. K. oraz K. C. na okoliczność współpracy z Podatnikiem.

Pismem z [...] lipca 2015 r. pełnomocnik Strony odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, podtrzymując żądanie przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor IS, powołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zatem możliwość orzekania za miesiące od I – II oraz IV - XI, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Op ustałaby z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęto bowiem dochodzenie

w sprawie dotyczącej m.in. skarżącego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56

§ 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks oraz na podstawie

art. 303 w związku z art. 325a § 2, art. 325e § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks oraz art. 133 § 1 pkt 2 i art. 151a § 2 kks, polegające na narażeniu na uszczuplenie m.in. podatku od towarów i usług w 2008 r. i 2009 r. Nadto Skarżący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony na podstawie art. 70c Op, pismem Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r., nr [...], które zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Op.

Na tej podstawie Dyrektor IS przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2008 r. w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z art. 70c nie uległo przedawnieniu. Nie wystąpiły zatem przeszkody do orzekania w sprawie.

Odnosząc się więc do meritum, organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem Strony wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią zaś wnioski, że usługi i materiały budowlane nie zostały zbyte przez wystawcę spornych faktur VAT na rzecz Strony.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżący dopuścił się uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji. W szczególności nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmiot wskazany w tych fakturach jako ich dostawca ([...] sp. z o. o. i [...] Sp. z o.o. – 1 faktura). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Szczegółowo

i obszernie przedstawił również ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, w tym odrębnie dla każdego z podmiotów, występujących w charakterze dostawców dla [...], jak również powołał treść zeznań świadków lub (i) podejrzanych potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. s. 7 – 32 zaskarżonej decyzji). Podmioty te nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Przesłuchano też

w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych w jego firmie w 2008r. Zdaniem organu odwoławczego, nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę potwierdza nadto materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, na rzecz których skarżący dokonywał sprzedaży usług i towarów. Dodatkowo zeznania świadków potwierdziły, że firmy uczestniczące w dostawie towarów i usług na rzecz [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wobec tych podmiotów prowadziły postępowania kontrolne i podatkowe, zakończone wydaniem stosownych decyzji podatkowych. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku tych postępowań ustalono bowiem, że osoby działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem szeregu firm, w których osoby te były udziałowcami lub pełniły funkcje członków zarządu, wprowadzały do obrotu gospodarczego puste faktury lub dokonywały sprzedaży pustych faktur kosztowych. Założone przez te osoby firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały wykorzystane w celu przepuszczenia przez nie fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu – sprzedaży,

a transakcje te nie miały miejsca i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wydane dla [...] przez Dyrektora IS w K. decyzje podatkowe potwierdzają okoliczność, że wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły zatem w ocenie organu odwoławczego stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego wystawione przez Spółkę

i [...] sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż udokumentowane nimi transakcje sprzedaży towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Skarżący, który nie wykazał okoliczności przeciwnych nie był uprawniony zatem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się

w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykazania usługi. W tym względzie Dyrektor IS na poparcie swojego stanowiska odwołał się obszernie do poglądów prawnych prezentowanych zarówno

w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i TSUE.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżący również wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, że sporne faktury zostały wystawione przez jego rzekomych kontrahentów

w ramach oszustw podatkowych. Nie podjął żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w tych oszustwach (zob. str. 23 – 26 zaskarżonej decyzji). W sytuacji natomiast gdy stwierdzono, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji organy podatkowe nie są obowiązane wykazać tzw. "złej wiary" podatnika (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 29 września 2014 r., sygn. akt

I FSK 1336/13 oraz z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Zdaniem organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że wystawcy spornych faktur ([...] i [...] Sp. z o.o.) nie wykonywali czynności opisanych w tych fakturach, nie działali też jak podmioty firmujące obrót towarami i usługami. Towary wymienione w tych fakturach zostały nabyte od innych podmiotów, a usługi bądź wykonane przez Stronę we własnym zakresie (posługując się chociażby nielegalnie zatrudnionymi pracownikami), bądź też przez inne podmioty, które z tego tytułu nie wykazały jednak obrotu i podatku należnego. Strona natomiast świadomie posłużyła się fakturami, na których jako wystawcy widnieją [...] i [...]jedynie w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego zasadny jest zatem wniosek, że okoliczności transakcji (m.in. rozliczanie transakcji w formie gotówkowej, brak zasobów kadrowych i technicznych w Spółce, brak przywiązywania przez skarżącego wagi do kwestii wiarygodności swoich kontrahentów) potwierdzają świadomość skarżącego, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych.

Dyrektor IS za prawidłowe uznał nadto ustalenia Naczelnika US stwierdzające, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów (dwa telewizory, gitara, odtwarzacz MP3, pistolet, kuchenka mikrofalowa, gry i książki), do których brak jest związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (zob. str. 27 zaskarżonej decyzji). Nadto, że wystawił na rzecz podmiotów ([...], [...], [...]) faktury VAT z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca – zob. str. 29 – 31). Dlatego prawidłowym było określenie skarżącemu z tego tytułu podatku do zapłaty za miesiące X – XII 2008 r., na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań skarżącego (art. 33 – 43 zaskarżonej decyzji). Wystosowane w tym względzie przez organ I instancji zawiadomienie zostało bowiem prawidłowo doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122, 187 i 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, mimo wniosków dowodowych skarżącego, co do przesłuchania pracowników [...], którzy mieli wiedzę co do wykonywanych prac budowlanych przez [...] w 2008r., jednak zeznawali w sprawie firmy [...], a nie [...];

- art. 123 § 1, art. 188 i 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona wnosiła, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zmiany oglądu sprawy na korzyść podatnika;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wymiaru podatku w warunkach przedawnienia się zobowiązań podatkowych i uznanie, że

w sprawie ma zastosowanie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiadomienie skierowano na nieaktualny adres podatnika, zamiast powiadomić ustanowionego

w sprawie pełnomocnika (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie podczas, gdy czynność (wykonanie usług), miała w rzeczywistości miejsce, od podmiotu który "wyfakturował" wykonane usługi.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności zakwestionował skuteczność doręczenia skarżącemu przez organ I instancji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Powołał, że zarówno Podatnik, jak i jego pełnomocnik nigdy takiego zawiadomienia nie otrzymali. Za wadliwe uznał też skierowanie korespondencji w tym przedmiocie do strony z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dodał także, że przedmiotowe zawiadomienie zostało skierowane na niewłaściwy adres Podatnika, tj. do R., w sytuacji gdy skarżący powiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń w L.

(w związku ze zmianą adresu zamieszkania i zameldowania skarżącego). Zaznaczył przy tym, że pisma kierowane pod ten adres były odbierane przez podatnika w terminie (np. wezwania do stawiennictwa jako świadek z [...].12.2013 r.). Tym samym zawiadomienie skierowane na nieaktualny adres, nie może wywołać skutku przewidzianego w art. 150 Op, a tym bardziej wymienionego w art. 70 § 6 pkt

1 Ordynacji podatkowej. Podatnik dochował bowiem należytej staranności i powiadomił organ podatkowy o nowym adresie. Zawiadomienia o zmianie adresu wraz z kopią nowego dowodu osobistego podatnik dokonał już [...] grudnia 2013 r. (przesyłka priorytetowa nr [...] nadana z R.). Zatem organ podatkowy przesyłając informację do podatnika na niewłaściwy adres, naruszył art. 148 § 1 oraz 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co doręczenie zawiadomienia nie można uznać za skuteczne. Jak wynika z akt sprawy (karta 182) przedmiotowa przesyłka

o nr [...], nadana [...] grudnia 2013 r., została skierowana na niewłaściwy adres Podatnika, tj. ul. G. [...] m. [...] w R..

Zdaniem Strony, organ I instancji posiadał wiedzę, że ww. adres jest nieaktualny jeszcze przed nadaniem informacji, o której mowa w art. 70c Op. Skarżący bowiem przed [...] grudnia 2013 r., tj. przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe złożył stosowne powiadomienie o zmianie zameldowania, zamieszkania

i jednocześnie do korespondencji, tj. na adres ul. D. [...] lok. [...], [...]-[...] L..

W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z dokonanymi

w sprawie ustaleniami faktycznymi, w szczególności postawił zarzut uniemożliwienia Stronie udowodnienia, że firmy pana C. w rzeczywistości świadczyły usługi na rzecz Strony. Skarżący otrzymywał zamówione usługi od tego samego podmiotu, od którego otrzymywał faktury, i na etapie jego obrotu istnieje pełna zgodność podmiotowa i przedmiotowa wykonywanych usług i wystawionych faktur. Dodał, iż przesłuchiwani w sprawie świadkowie, tj. pracownicy [...] zeznawali w sprawie dotyczącej innego podmiotu (firmy [...]).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył,

że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu. Dodał, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że skarżący poinformował Naczelnika US o nowym adresie do korespondencji (zamieszkania, zameldowania). Brak jest bowiem przesyłki priorytetowej o wskazanym przez pełnomocnika skarżącego numerze, zawierającej w swej treści oświadczenie skarżącego o zmianie adresu.

Dodał, że na etapie udzielania przedmiotowej odpowiedzi na skargę ustalił, że skarżący pismem z [...] grudnia 2013 r. skierowanym do [...] US w L. (data wpływu [...] grudnia 2013 r.) zawiadomił urząd o zmianie adresu zameldowania

i korespondencji. Ww. organ, z uwagi na brak właściwości, przedmiotowe pismo przekazał do [...] US w L. [...] grudnia 2013 r. (data wpływu). Naczelnik tego Urzędu w dniu [...] grudnia 2013 r. dokonał rejestracji nowych danych Strony. Natomiast

z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Urząd Miasta L. dokonał w dniu [...] grudnia 2013 r. zmiany adresu do doręczeń na podany przez Stronę.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w momencie wysłania do skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op Naczelnik US nie miał wiedzy o nowym adresie zamieszkania (zameldowana) skarżącego oraz adresie do korespondencji. Dyrektor IS zauważył również, że skarżący nie sprecyzował do którego organu podatkowego skierował przesyłkę o nr [...]. Skoro więc skarżący

o zmianie adresu poinformował jedynie [...] US w L. to nie może oczekiwać, że jego działanie czyni zadość obowiązkowi przewidzianemu w art. 291b Op, o treści którego skarżący został prawidłowo pouczony w protokole kontroli sporządzonym

w ramach niniejszego postępowania.

Dyrektor IS, w świetle poglądów prawnych wyrażonych wprost w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, za chybione uznał przy tym pozostałe zarzuty, jakoby zawiadomienie o okolicznościach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op winno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w sprawie.

Pismem z [...] marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wystąpił

o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma dokumentu w postaci zaświadczenia Naczelnika US w R. z [...] marca 2016 r. (k. 97 akt sądowych),

w którym organ ten potwierdził fakt, że został powiadomiony przez skarżącego

o zmianie adresu w dniu [...] grudnia 2013 r. Tego dnia do urzędu wpłynęła bowiem przesyłka skierowana przez skarżącego do Naczelnika US zawierająca informację

z [...] grudnia 2013 r. o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na L.,

ul. D. [...] m [...] oraz kopię dowodu osobistego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za najdalej idące należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż zaskarżona decyzja stanowi o rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane w niej poszczególne miesiące 2008 r. Przedawnienie tych zobowiązań następowałoby z końcem 2013r.

i 2014 r. (za grudzień 2008 r.), o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowość orzekania w niniejszej sprawie o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących tych okresów wymaga wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań skarżącego.

Organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania

o przedmiotowych zobowiązaniach, gdyż skarżący w świetle art. 70c Op został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy na stronie 33 decyzji wskazuje pismo o numerze [...], podnosząc jednocześnie, iż korespondencja ta została skierowana na adres skarżącego, tj. [...] – [...] R., ul. G. [...] m [...] i uznana za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Op z dniem [...] grudnia 2013 r. Zauważyć należy, iż pismo z dnia [...] grudnia 2013 r., znajdujące się na karcie 165 tomu I akt podatkowych to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług za okres 2008-2009 spowodowanego wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazujące jako podstawę prawną jego sporządzenia art. 70c Op. Pismo to zostało oznaczone numerem [...] i skierowane do skarżącego na adres ul. G. [...] m [...] w R.. Zostało nadane w dniu [...] grudnia 2013r., awizowane i jako nie podjęte w terminie zwrócone nadawcy w dniu [...] grudnia 2013r. (karta 182 tomu I akt podatkowych). Wobec prawidłowego awizowania i prawidłowego okresu przechowywania pisma organy oceniły wystąpienie przesłanek z art. 150 Op i skutek doręczenia z dniem [...] grudnia 2013 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, takie stanowisko organów podatkowych jest błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, w jego ocenie ww. zawiadomienie winno zostać skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zaś bezpośrednio do strony. Nadto zostało skierowane na nieaktualny adres skarżącego. Z tych względów nie nastąpiły skutki, o których mowa zarówno w art. 150 Op, jak i w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącego, należy uznać słuszność jego argumentów w zakresie w jakim wykazują wątpliwość co do prawidłowości wypełnienia obowiązku informacyjnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności związanym ze zmianą adresu i zawiadomieniem organu o powyższym fakcie przez skarżącego, co najmniej przedwcześnie uznały, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c Op zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r. zostało skierowane na adres skarżącego: [...]-[...] R., ul. G. [...] m [...] (zob. karta 165 tomu I akt podatkowych) i uznane za doręczone z dniem [...] grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego (zob. karta 182 tomu I akt podatkowych).

Tymczasem skarżący podniósł, że [...] grudnia 2013 r. zawiadomił organ podatkowy o zmianie swojego adresu przesyłką nr [...], która wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2013 r. Powyższe wynika z pisma tego organu z dnia [...] marca 2016 r. (karta 97 akt sądowych), z którego Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Z treści tego pisma wynika również, że przedmiotowa przesyłka zawierała informację o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na L., ul. D. [...] m [...] oraz kopię dowodu osobistego.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektor IS uznał, że organy podatkowe nie miały wiedzy na temat przesyłki o wskazanym numerze, której brak jest w aktach podatkowych. Zatem w momencie wysłania do skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op Naczelnik US nie miał wiedzy o nowym adresie zamieszkania (zameldowania) skarżącego oraz adresie do korespondencji. Wobec powołanych wyżej wątpliwości i treści pisma Naczelnika US z dnia [...] marca 2016 r. takie stanowisko budzi wątpliwości co do jego prawidłowości. W konsekwencji, zdaniem Sądu organy przedwcześnie uznały, że wystosowane do skarżącego zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP

art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Op w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy

o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że stosownie do treści art. 70c Op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zatem zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyli poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika.

W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Konkluzja taka wynika wprost z poglądów prawnych zaprezentowanych w powołanym wyżej, a mającym istotne znaczenie dla sprawy wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, który stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takie stanowisko znajduje nadto odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 23.09.2015r., sygn. akt I FSK 847/14; z 21.09.2015r., sygn. akt I FSK 846/14; z 10.09.2015r., sygn.. akt I FSK 850/14 i z 29.05.2015r., sygn.. akt II FSK 2763/14, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA").

Stąd o ile zarzut skargi o tym, że do pełnomocnika winno zostać skierowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op jest chybiony, o tyle istotne jest niewątpliwe wykazanie, iż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70c Op.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu nie można przyjąć, że organy wykazały wypełnienie wobec skarżącego obowiązku informacyjnego, o którym między innymi mowa w art. 70c Op, w świetle powołanego wyroku TK.

Z pisma z dnia [...] marca 2016 r. wynika, iż przesyłka w tym przedmiocie została bowiem skierowana na nieaktualny adres skarżącego, mimo, że we właściwym czasie poinformował on organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Organy podatkowe, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wątpliwości tych jednak nie wyjaśniły, a które w ocenie Sądu są zasadne w świetle przeprowadzonego przez Sąd dowodu z pisma Naczelnika US z dnia [...] marca 2016 r. Wątpliwości te mają przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decydują o tym czy w ogóle w sprawie niniejszej istnieje możliwość orzekania o zobowiązaniach skarżącego za wskazane okresy rozliczeniowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op (termin przedawnienia w odniesieniu do tych okresów upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r.), czy też wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op jego bieg został zawieszony. Dopóki tych wątpliwości organ odwoławczy nie wyjaśni za przedwczesne uznać należy przyjęcie, że w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego na skutek doręczenia zawiadomienia z [...] grudnia 2013 r. w trybie zastępczym, o którym mowa

w art. 150 Op. Należy bowiem mieć na uwadze, iż dla oceny prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 Op istotne są nie tylko prawidłowe awizowanie i okres przechowywania przesyłki, ale także prawidłowy adres, pod który jest dokonywane doręczenie. Powyższe wynika z art. 150 § 1 Op, który nawiązuje do art. 148 § 1 i art. 149 Op, wskazujących na dokonywanie doręczeń w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach.

Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących oceny dowodów i pozostałych wymienionych

w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię, której wynik pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a w którym Sąd ten kategorycznie stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie.

Skoro zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy ze względów podniesionych powyżej istnieją wątpliwości co do tego czy podatnikowi (skarżącemu) skutecznie,

w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, to bez dokonania ustaleń w odniesieniu do okoliczności dotyczących faktu i daty wskazania przez skarżącego nowego adresu, o których mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. (karta 97 akt sądowych), a tym samym wiedzy organu o zmianie adresu przed nadaniem pisma

z dnia [...] grudnia 2013 r. i przed upływem terminu przedawnienia, nie można uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy obowiązany będzie czyniąc zadość art. 122 i art. 187 § 1 Op wyjaśnić okoliczności, o których mowa wyżej, w powiązaniu z odniesieniem się do wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c Op, a zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2008 r. uległo przedawnieniu, to postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku natomiast wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań przed upływem terminu,

o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających jej wydanie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205

§ 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).