Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1409/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 7 pkt 1, art. 34
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r./, a któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko ten prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, u którego w tym samym okresie rozliczeniowym występuje jednocześnie obowiązek w podatku akcyzowym.

TEZY

Podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r./, a któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko ten prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, u którego w tym samym okresie rozliczeniowym występuje jednocześnie obowiązek w podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. G. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 r. I SA/Bd 2648/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. G. w M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 r., SA/Bd 2648/03, oddalono skargę G. Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2003 r. (...), którą odmówiono skarżącej spółce częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 19.038 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka w deklaracji dla podatków od towarów i usług za lipiec 2002 r. wykazała kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 33.428 zł. Kwota ta została przez Spółkę wpłacona w dniu 22 sierpnia 2002 r. Do deklaracji Spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, dołączyła wniosek o którym mowa w art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zwracała się o zwrot części wpłaconej kwoty podatku tj. kwoty 19.038 zł. Suma ta została zwrócona Spółce w dniu 17 września 2002 r. W dniach 13-17 września 2002 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola, która wykazała, iż w lipcu 2002 r. dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych - samochodów osobowych. W związku z ustaleniami kontroli Urząd Skarbowy w dniu 25 lutego 2003 r. wszczął postępowanie dotyczące rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., w rezultacie którego została wydana ww. decyzja z dnia 14 maja 2003 r. Uzasadniając podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Urząd zauważył, że stosownie do wskazanego w sentencji decyzji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - ustępów 1-6 tegoż przepisu nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, za wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w poz. 2a, 8, 9 i 11 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Ponadto organ powołał się na art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej i na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Według pierwszego z tych przepisów podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, natomiast według organu z drugiego z tych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponieważ podatnik w lipcu 2002 r. dokonał sprzedaży samochodów osobowych, które wymienione są pod pozycją 5 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, toteż Spółce, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych nie przysługiwał zwrot podatku na podstawie art. 14a ust. 7 tejże ustawy. Urząd nie uznał przy tym wyjaśnień podatnika, iż rozpatrując status Spółki jako podatnika podatku akcyzowego należy brać pod uwagę sytuację faktyczną /tj. ewentualną sprzedaż samochodów osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP/ istniejącą w poszczególnych miesiącach, tzn. w takich okresach, w jakich rozlicza się podatek akcyzowy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podkreślił, że w lipcu 2002 r. wykazywał w obrocie skup i sprzedaż samochodów używanych, a tymczasem stosownie do par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali zwolnieni podatnicy sprzedający samochody osobowe już zarejestrowane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że prawidłowość rozliczenia podatku w związku ze sprzedażą samochodów osobowych wymienionych w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług została zakwestionowana dopiero podczas kontroli w styczniu 2003 r., natomiast po kontroli we wrześniu 2002 r., która ujawniła obrót samochodami używanymi, Spółce zwrócono część podatku, co utwierdziło ją w prawidłowości podejmowanych działań. Sytuacja tak długotrwałego załatwiania sprawy naraża Spółkę na straty.

Izba Skarbowa w B. utrzymując w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego uznała za prawidłową wykładnię przepisów art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, której dokonał Urząd. W ocenie Izby nie ma znaczenia, że sprzedawane samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na co powołuje się Spółka, ale ważny jest sam fakt sprzedaży towaru akcyzowego - samochodu osobowego. Organ powołał się w tym względzie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r. I SA/Gd 1737/00 oraz I SA/Gd 2178/00. Ustosunkowując się do zarzutu narażenia Spółki na straty w związku z długotrwałym postępowaniem podatkowym Izba nie uznała go za zasadny, gdyż stosownie do art. 54 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

W złożonej od tej decyzji skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Według podatnika z par. 12 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych w postaci samochodów używanych /a więc także skarżąca Spółka/ zwolnieni są z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro tak, to przepis ten, będący przepisem szczególnym w stosunku do art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącza jego stosowanie. Skarżąca Spółka, która w lipcu 2002 r. dokonywała sprzedaży samochodów osobowych używanych, nie jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji nie podlega zawartemu w art. 14a ust. 7 rygorowi wyłączenia spod działania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślając niejasność sformułowania przepisu art. 14a ust. 7 tej ustawy powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2001 r. który według skarżącego stwierdza, iż przywilej zwrotu podatku VAT nie przysługuje wprawdzie będącemu zakładem pracy chronionej producentowi wyrobów akcyzowych, natomiast przysługuje sprzedawcom tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko, podnosząc ponadto, że o tym iż skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego świadczy składanie przez niego deklaracji AKC-2 wraz z załącznikiem AKC-2/E, będącym informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych. Deklaracja taka została złożona także za lipiec 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2002 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jak stanowi punkt 1 ustępu 7 tegoż artykułu, prawa do zwrotu podatku nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego, za wyjątkiem tych podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w pozycjach 2a, 8, 9 i 11, tzn. sprzedających energię elektryczną /pkt 2a/, sól /pkt 8/, środki upiększające i wyroby perfumeryjne /pkt 9/ oraz karty do gry, za wyjątkiem kart do gry dla dzieci /pkt 11/. Tak więc prawa do zwrotu nie mają wyłącznie podatnicy podatku akcyzowego /za wyjątkiem tych podatników podatku akcyzowego, którzy są sprzedawcami wyrobów z poz. 2a, 8, 9 i 11 załącznika nr 6/. W tym względzie Sąd za błędne uznał stanowisko Izby, że do wyłączenia prawa zwrotu podatku od towarów i usług wystarczy, iż podatnik sprzedaje wyroby akcyzowe. Stanowisko to było słuszne pod rządami przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 w brzmieniu sprzed 26 marca 2003 r. Wówczas przepis ten wyłączał z prawa zwrotu podatku dwie grupy podmiotów wskazanych w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników /tzn. takich, którzy nie byli podatnikami podatku akcyzowego/, sprzedających wyroby akcyzowe /tak NSA w uchwale z 25 lutego 2002 r. FPS 13/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/. Tego stanu prawnego dotyczyły wskazane przez organy podatkowe orzeczenia. Począwszy jednak od 26 marca 2002 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 stwierdzał, iż przepisu art. 14a ust. 1 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników "podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11". Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówi o podatnikach podatku akcyzowego, nie ma więc już mowy o "innych podatnikach" tzn. innych niż podatnicy podatku akcyzowego i tym samym wykładnia wskazana w przytoczonych orzeczeniach w lipcu 2002 r. była już nieaktualna.

Słusznie wobec tego zwraca uwagę skarżący, iż istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy spółka "G." w lipcu 2002 r. miała status podatnika podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m.in. na importerze i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 5 jako wyroby akcyzowe wymienia samochody osobowe, bez podziału ich na nowe i używane. Sprzedaż samochodów, zarówno używanych jak i nowych powoduje więc, że na podmiocie dokonującym sprzedaży ciąży obowiązek podatkowy. Ponieważ art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej ściśle wiąże możliwość określenia danego podmiotu mianem podatnika z przypisywanym ustawami obowiązkiem podatkowym, zwolnienie danego podmiotu z obowiązku podatkowego automatycznie powoduje, iż nie jest on podatnikiem. Stosownie do par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U 2002 nr 27 poz. 269 ze zm./ z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak wskazuje skarżący z brzmienia tego przepisu można wywodzić, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ciąży na podmiotach dokonujących sprzedaży samochodów używanych, tj. samochodów po ich pierwszej rejestracji na terytorium RP.

Tym niemniej Sąd zwrócił uwagę, że zakres prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej nie ograniczał się wyłącznie do obrotu samochodami używanymi. Rozważając, czy z tytułu innego rodzaju działalności Spółka posiadała status podatnika podatku akcyzowego należy wziąć pod uwagę, że przepisy rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące podatku akcyzowego nie wyłączają stosowania przepisów rozdziału 1 tej ustawy, będących przepisami ogólnymi, a więc niejako "wyjętymi przed nawias". Skoro tak, przy ocenie czy dany podmiot ma status podatnika podatku akcyzowego nie można oprzeć się wyłącznie na przepisie art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale należy brać także pod uwagę art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazują, że zakres działania Spółki obejmuje sprzedaż pojazdów mechanicznych. Zapis ten nie wyłącza działalności w zakresie sprzedaży pojazdów nowych, tj. przed ich pierwszą rejestracją w RP. Protokół kontroli Spółki z 18 września 2002 r. zawiera informację, że Spółka wcześniej dokonywała czynności związanych z obrotem samochodami, podlegających opodatkowaniem podatkiem akcyzowym /m.in. zapłaciła podatek akcyzowy w lutym/. Konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie było zarejestrowanie Spółki jako podatnika podatku akcyzowego. Co więcej Spółka zarówno za lipiec jak i za wcześniejsze miesiące roku 2002 składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2. Fakty te wskazują na to, że Spółka podejmowała czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Należy podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała, iż w badanym okresie w zakresie jej działania pozostawała sprzedaż samochodów nowych. Z faktu, że w lipcu 2002 r. Spółka nie wykonywała tych czynności, a jedynie dokonywała sprzedaży samochodów używanych, z którą to sprzedażą stosownie do par. 12 ww. rozporządzenia związane było zwolnienie z obowiązku podatkowego, nie można zdaniem Sądu wywodzić, że przejawiła ona wolę zaprzestania wykonywania w sposób częstotliwy innych czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej Spółki. Tym samym Spółka nie utraciła statusu podatnika podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jego zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego tj. przepisu:

- art. 14a ust. 7 pkt 1 i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy można mówić o tym, że podatnik w lipcu 2002 r. miał zamiar sprzedawać nowe samochody tj. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP oraz na przyjęciu, że przepis ten może być stosowany samodzielnie, a nie łącznie z art. 35 tej ustawy w celu ustalenia, czy przedsiębiorca może być uznany za podatnika podatku akcyzowego;

2/ naruszenie przepisów postępowania:

- przepisu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentów obejmujących czynności jakich skarżący rzeczywiście dokonywał w lutym 2002 r., a które powodowały obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości jakie powstały w tym zakresie i do prawidłowego ustalenia rzeczywistego zamiaru podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

- art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na rozpoznaniu sprawy poza granicami skargi i dokonywaniu ustaleń o zamiarze i czynnościach dokonywanych przez podatnika za okres nie objęty postępowaniem kontrolnym i podatkowym, co doprowadziło Sąd I instancji do ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału i w konsekwencji uzasadnia zarzut dowolnej oceny tego materiału dowodowego, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Bydgoszczy przesądził, że skarżący z tytułu sprzedaży samochodów używanych w lipcu 2002 r. nie miał statusu podatnika podatku akcyzowego, gdyż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ciąży na podmiotach dokonujących sprzedaży samochodów używanych tj. samochodów po ich pierwszej rejestracji na terytorium RP.

Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń i w tym zakresie skarżący uważa, że odpowiada on prawu.

Jednakże Sąd I instancji uznał, że dodatkowo zbadać należało, czy skarżący posiadał status podatnika podatku akcyzowego z tytułu innego rodzaju działalności prowadzonej w 2002 r. i doszedł do wniosku, że skarżący posiadał w lipcu 2002 r. status podatnika podatku akcyzowego, z tytułu zamiaru sprzedawania nowych samochodów.

W ocenie skarżącego powyższy wniosek jest błędny, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ani w obowiązującym stanie prawnym.

Prawdą jest, że przedmiot działalności spółki nie wyłącza sprzedaży samochodów nowych, i że podatnik w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i lipcu 2002 r. złożył deklaracje AKC-2, choć były to tzw. deklaracje zerowe.

Natomiast nie znajduje już oparcia w aktach sprawy stwierdzenie, że z treści protokołu kontroli wynika fakt wcześniejszego dokonywania przez skarżącego czynności związanych z obrotem samochodami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powołanym przez Sąd I instancji protokole kontroli z 18.09.2002 r. odnotowano tylko jeden taki fakt i to nieprecyzyjnie. Mianowicie stwierdzono: "W 2002 r. podatek akcyzowy wystąpił w miesiącu lutym na kwotą 4.038 zł i dotyczył samochodu osobowego zakupionego jako towar handlowy i po roku przekształconego na środek trwały Spółki".

Nieuprawnione jest więc stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że czynności takich było wiele, jak i użycie przez Sąd zwrotu "miedzy innymi" przy powoływaniu faktu zapłacenia podatku akcyzowego w lutym 2002 r. Fakt zapłacenia podatku akcyzowego w lutym 2002 r. był bowiem przypadkiem jednorazowym w całym 2002 r. Związany był z tym, że skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupiony rok wcześniej /w 2001 r./ samochód demonstracyjny. Tak więc w istocie w lutym 2002 r. skarżący nie dokonał żadnej czynności powodującej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Czynności takiej dokonał rok wcześniej /zakup samochodu demonstracyjnego/. Okoliczność przejęcia na majątek trwały zakupionego rok wcześniej samochodu demonstracyjnego i związany z tym obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, nie może w żadnym razie świadczyć o zamiarze skarżącego wykonywania w sposób częstotliwy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a polegających na sprzedaży samochodów nowych. Stwierdzić wręcz należy, że w lutym 2002 r. skarżący definitywnie zrezygnował ze sprzedaży zakupionego, jako towar handlowy, samochodu demonstracyjnego.

O zamiarze takim w żadnym razie nie mogą również świadczyć składane przez skarżącego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, gdyż były to tzw. deklaracje zerowe. Podatnik poprzez zerowe deklaracje raczej potwierdzał fakt, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, niż deklarował zamiar zostania nim w bliżej nieokreślonej przyszłości. Fakt złożenia takich deklaracji nie mógł w żaden sposób przesądzić o nabyciu przez skarżącego statusu podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym deklaracje składa się wyłącznie za te miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy obowiązku podatkowego nie można domniemywać z faktu składania tzw. deklaracji zerowych, zaś złożenie deklaracji zerowej nie konstytuuje podatnika podatku akcyzowego.

Poza tym, jak wynika z powołanego przez Sąd protokołu kontroli, skarżący składając zgłoszenie rejestracyjne naznaczył kwadrat "nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Skarżący nie deklarował się więc jako podatnik podatku akcyzowego rozpoczynając działalność, mimo że przedmiot działalności spółki umożliwiał dokonywanie obrotu towarami akcyzowymi.

Sąd I instancji wywodząc z zerowych deklaracji AKC-2 zamiar podatnika wykonywania w sposób częstotliwy czynności podlegających podatkiem akcyzowym popada w sprzeczność. Z jeden bowiem strony przyjmuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest tylko ten kto podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, z drugiej strony przyjmuje, że mimo niedokonywania czynności objętych tym podatkiem można mieć status podatnika podatku akcyzowego.

Ponadto organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z innego tytułu, niż sprzedaż w lipcu 2002 r. samochodów używanych, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji obu organów podatkowych. Otóż skarżący kategorycznie stwierdza, że w badanym okresie nie zamierzał sprzedawać nowych samochodów, gdyż miał świadomość, że utraciłby wówczas prawo do zwrotu podatku od towarów i usług. Ostatnia sprzedaż nowego samochodu przez skarżącego miała miejsce w 2001 r.

Skoro więc podatnikiem podatku akcyzowego może być tylko taki podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, czyli powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie /art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a na skarżącym, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, w badanym okresie obowiązek taki nie ciążył, gdyż nie dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem zapłaty takiego podatku, to brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w lipcu 2002 r. z tego tytułu, że rzekomo miał zamiar w lipcu 2002 r. sprzedawać wyroby akcyzowe takie jak nowe samochody. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o ile w ogóle może mieć zastosowanie w tej sprawie, winien być interpretowany łącznie z przepisem art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazującym na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

Nie sposób również nie zauważyć, że prawo do otrzymania części lub całości wpłaconego podatku od towarów i usług przewidziane w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy zawsze konkretnego miesiąca, na co wprost wskazuje ust. 4 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Tym samym aby prowadzący zakład pracy chronionej mógł otrzymać zwrot wpłaconego podatku za dany miesiąc nie może być podatnikiem podatku akcyzowego w tym samym okresie rozliczeniowym oraz nie może zalegać z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa w dniu złożenia deklaracji VAT-7 /tak też NSA w wyroku z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Kr 363/01/. Pogląd ten dodatkowo wzmacnia fakt, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie budzi natomiast jakichkolwiek wątpliwości, że w lipcu 2002 r. skarżący nie dokonał żadnej czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego /art. 106 par. 3 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny, sprawujący na podstawie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, kontrolę aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, nie prowadzi /poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ postępowania dowodowego a w związku z tym, nie ocenia mocy i wiarygodności dowodów ani też nie dokonuje /ani koryguje/ ustaleń organów administracyjnych dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji.

Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez Sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał swoich ocen w oparciu o ustalenia organów wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez te organy - nie wykraczając poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafny jest jednak zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r./. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że jego zakresem podmiotowym objęci są tylko podatnicy podatku akcyzowego.

O tym natomiast kto jest podatnikiem podatku akcyzowego decyduje wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wynika z tego, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych - podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa natomiast art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Jednakże w par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. 2002 nr 27 poz. 269 ze zm./ z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten /w przeciwieństwie np. do par. 11 ww. rozporządzenia zwalniającego od podatku akcyzowego, a nie z obowiązku podatkowego, określone czynności/ wskazuje zatem jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ciąży na podmiotach dokonujących sprzedaży samochodów używanych, tj. samochodów po ich pierwszej rejestracji na terytorium RP. Tym samym, skoro na tych podmiotach nie ciąży z mocy tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podmioty te z tytułu sprzedaży tych samochodów - nie są podatnikami podatku akcyzowego.

Ponadto trafnie w skardze podniesiono, że w sytuacji gdy podatek akcyzowy jest podatkiem rozlicznym w okresach miesięcznych, ograniczenia z art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie możliwości skorzystania z instytucji zwrotu podatku określonej w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, muszą być analizowane i uwzględniane za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdy np. dana czynność jest zwolniona z tego obowiązku, podmiot ten w okresie tym nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, skoro nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku.

Reasumując: podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług, u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług - występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Tym samym w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywodząc na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że dany podatnik od towarów i usług może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego powodu, że ma zamiar wykonywać czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności nie rodzą de facto obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę zakwestionowania skarżącej spółce prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na postawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - orzekł jak w sentencji wyroku.