Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 55/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 180, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1 Załacznik nr 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Jagielska Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych: "S." Spółki z o.o. w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 492/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W.; 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 3.950 (trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargami kasacyjnymi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Spółki

z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o umorzeniu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz odmowie zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz spółki koszty sądowe.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] maja 2009 r. spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu

w Polsce dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typu SMT-H6106 (set-top boxy), które zaklasyfikowała do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 9,8 % i stawką podatku od towarów i usług VAT 22 %.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. spółka w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307, dalej: WKC), wystąpiła o zwrot należności celnych od importowanych dekoderów. Podniosła, że powinny one być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną, wynikającą z Porozumienia ITA, a nie jak zadeklarowała w zgłoszeniu celnym do kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnym odpowiednio: 14% i 9,8%. Spółka wyjaśniła, że klasyfikując dekodery do kodu CN 8528 71 19 oparła się na Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 7 maja 2008 r. C 112, s. 8, dalej: Noty wyjaśniające do CN), sprzecznych z Porozumieniem ITA. Do wniosku załączyła m.in. kopię decyzji WIT z dnia 3 listopada 2011 r., specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów – Przewodnik użytkownika.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do CN organ I instancji stwierdził, że dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typu SMT-H6106 importowane przez spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 WTC.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił ją w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie. Organ II instancji wyjaśnił, że celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Stwierdził również, że stanowisko spółki w kwestii zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do CN i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), a nie jako technologii umożliwiającej wymianę informacji z Internetem, było błędne.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie należało stosować przepisy prawa obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego i mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznał, że importowane przez spółkę dekodery SMT-H6106 tzw. set-top boxy, jako urządzenia niewyposażone w modem, powinny być, stosownie do reguły 1

i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), klasyfikowane do kodu CN 8528 71 19. Okoliczność, że dekodery są wyposażone w gniazdo Ethernet, umożliwiające podłączenie do nich modemu zewnętrznego, nie daje możliwości zaklasyfikowania do kodu CN 8528 71 13, bo nie posiadają one modemu. Taką klasyfikację taryfową set-top boxów niezawierających modemu, ale pozwalających na wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, potwierdza praktyka państw członkowskich UE przy wydawaniu wiążących informacji taryfowych na te urządzenia, a powoływany przez spółkę brytyjski WIT z dnia 3 listopada 2011 r., dokonujący odmiennej klasyfikacji, nie miał zastosowania, gdyż został wydany po dacie zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skoro klasyfikacja taryfowa set-top boxów do kodu TARIC 8528 71 19 była prawidłowa, to prawidłowo określono również kwotę wynikającą z długu celnego, więc, wbrew oczekiwaniu spółki, nie było podstaw do dokonania zwrotu należności celnych wraz z odsetkami, natomiast uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku VAT i umorzenie postępowania, organ II instancji odwołał się do stanowiska judykatury, z którego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ nie kwestionował prawidłowości deklaracji, nie ma podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bo taka decyzja musiałaby określać zobowiązanie podatkowe w identycznej kwocie jaką podatnik zadeklarował.

Uwzględniając skargę spółki WSA w W. stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa.

Sąd I instancji wskazał, że w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 (LEX nr 1227118) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Nomenklatura Scalona znajdująca się

w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1; Polskie wydanie specjalne

z 2004 r., rozdz. 2, t. 2, s. 382, dalej: WTC), zmienionym rozporządzeniami Komisji (WE): nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. UE z dnia 31 października

2007 r. L 286, s. 1), nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. U. UE z dnia 31 października 2008 r. L 291, s. 1), nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. UE

z dnia 31 października 2009 r. L 287, s. 1), nie definiuje pojęcia "modem", ani pojęcia "dostęp do Internetu". TSUE wyjaśnił jednak, że Noty wyjaśniające do CN z dnia 7 maja 2008 r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego w postępowaniu głównym, zawierają wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji CN 8528 71 13 oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji.

Trybunał wskazał, że zgodnie z orzecznictwem, Noty wyjaśniające do CN, sporządzone przez Komisję, nie posiadają wiążącej mocy prawnej. Brzmienie Not wyjaśniających do CN powinno być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu, a jeżeli okaże się, że Noty wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. W tym zakresie TSUE stwierdził, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, że Noty wyjaśniające do CN z dnia 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji CN 8528 71 13. Komisja wyjaśniła w szczególności, że w ramach sporów WT/DS375/R, WT/DS376/R

i WT/DS377/R pomiędzy UE, a różnymi państwami zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w Notach wyjaśniających do CN z dnia 7 maja 2008 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji CN 8528 71 13 "modem dostępu do Internetu" oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Jak wskazał Sąd, sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji.

Wobec wiążącej mocy orzeczeń TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, przyjmując, że zaprezentowana przez spółkę wykładnia podpozycji CN 8528 71 13 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" jest zgodna z omówionym wyrokiem. Sąd podzielił pogląd TSUE, że skoro Noty wyjaśniające do CN wprowadziły zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji CN 8528 71 13, to należało odstąpić od ich zastosowania.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy naruszył art. 180 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p., bo nie poddał analizie i nie zastosował omawianego wyroku TSUE, który jest źródłem interpretacji prawa unijnego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury, mimo że wyrok ten został wydany 22 listopada 2012 r., czyli przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ celny.

Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.; dalej: prawo celne) poprzez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Podkreślił, że zgodnie z art. 67 ust. 1 prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Wprawdzie pojęcie "błędu organu celnego" nie zostało zdefiniowane w prawie celnym, ale jest ono używane także w WKC. Jednak, zdaniem Sądu, Komisja nie może być uznana za organ celny w rozumieniu WKC i dlatego błędne zdefiniowanie przez Komisję w Notach wyjaśniających do CN z dnia 7 maja 2008 r. dla kodu CN 8528 71 13 pojęcia "modem" nie daje prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Z wymienionych powodów WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów WTC poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boxów oraz przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wyroku TSUE

z dnia 22 listopada 2012 r. i stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.

II

Skargi kasacyjne wnieśli S. Sp. z o.o. i Dyrektor Izby Celnej w W..

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 prawa celnego poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo

w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd I instancji błędów organów celnych;

2. błędną wykładnię art. 67 ust. 1 prawa celnego w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie, nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej, polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

Podnosząc te zarzuty spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku

w całości, rozpoznania skargi oraz uchylenia decyzji organu odwoławczego odmawiającej zwrotu należności, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezarejestrowania w sprawie wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

– niewskazanie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem WSA w W. naruszone przez organy celne;

– błędne ustalenie, że organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu

o Noty wyjaśniające do CN;

– niewzięcie pod uwagę oraz niewskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji CN 8528 71 13 nawet w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 22 listopada 2012 r.;

I. prawa materialnego, tj. podpozycji CN 8528 71 13 oraz reguł 1 i 6 ORINS poprzez błędną klasyfikację taryfową towaru – dekoderów telewizji satelitarnej – cyfrowych typu SMT-H6106W, a to wskutek błędnej wykładni wskazanych przepisów WTC, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu II instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Można więc rzec, że uzasadnienie wyroku pełni podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ, albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz jej uzasadnienie; opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów SMT-H6106A, które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno ono być poprzedzone ustaleniami co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106A (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "... czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania

w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do importowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy, wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6 ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać, czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów

z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia Nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set-top boksy z funkcją komunikacyjną).

Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd

I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać, czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym, czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność

i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana

w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS, w istocie, nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (vide pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego

w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega

z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać

w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć,że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określi w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set-top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego

w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą

w zakres wykładni czy też stosowania prawa.

Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest jak najbardziej zasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy

i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości, albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Natomiast, stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oba te przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie, powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza przedmiot tego postępowania. Z tego też względu sam fakt pominięcia wyroku, nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego, nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1 i 6 ORINS) należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę. Spółka podniosła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 prawa celnego, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji, odmówienia spółce prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarówno z przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 p.u.s.a.), jak

i postępowania sądowoadministracyjnego (m.in. art. 3 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.) wynika bowiem, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu (w tym wypadku celnym), co polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega, jak każde inne zdarzenie, ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd I instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, iż organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie

i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji, a na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).