Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 298/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 298/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 08 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: NSA Józef Michaldo, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2008r., sprawy ze skargi G. I., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł. (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość należności płatnika – notariusza G.I. (zwanego dalej "Skarżącym") - z tytułu niepobranego podatku od darowizny na kwotę 186,00 zł. W wyniku, bowiem przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ stwierdził, że przy sporządzaniu w dniu [...] aktu notarialnego Rep. A Nr [...]nie został w ogóle pobrany podatek od darowizny. W przedmiotowym akcie notarialnym darczyńca M.Ż. podarowała swojej córce J.M. swój udział wynoszący ¼ część nieruchomości objętej Kw Nr[...], stanowiącej działkę nr [...]o powierzchni 832 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 130 m2, przy ul. T. [...]w K. Darczyńca poleciła ustanowienie prawa użytkowania na swoją rzecz jako warunku dokonania darowizny, zaś obdarowana darowiznę przyjęła i ustanowiła na rzecz M. Ż. nieodpłatne prawo użytkowania udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości na okres 10 lat. Wartość darowizny wyniosła 60.000 zł, w tym udział w gruncie 12.500 zł i udział w budynku mieszkalnym 47.500 zł.

Istotą sporu była nieprawidłowo wyliczona, zdaniem organu podatkowego, wartość użytkowania jako ciężaru darowizny, pomniejszającego tym samym czystą jej wartość, podlegającą następnie opodatkowaniu. Skarżący w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89, ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 czerwca 2004 r.) ustalił wysokość ciężaru na kwotę 24.000 zł, mnożąc kwotę stanowiąca 4% wartości przedmiotu darowizny przez liczbę lat, na którą użytkowanie zostało ustanowione. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z przepisów cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 266 k.c. wynikało, że wartości użytkowania nie można ustalać w oparciu o umowny czas jego trwania, a zatem zastosowanie miał znaleźć przepis art. 13 ust. 3 na mocy odesłania z art. 13 ust. 6 ustawy. W ocenie organu podatkowego użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasało najpóźniej z chwilą jej śmierci, obliczenia wartości ciężaru winno się dokonać na podstawie art. 13 ust. 3 pkt 8 ustawy (2.400 zł x mnożnik 5 = 12.000 zł).

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, ulgi z tytułu zamieszkania określone w art. 16 ustawy przysługiwały w pełnej wysokości tylko wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny była własność całego budynku mieszkalnego albo lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Gdy zaś przedmiotem nabycia był jedynie udział w tym budynku lub lokalu, ulgi te przysługiwały proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia bądź darowizny. Po spełnieniu dodatkowych warunków ulga przysługiwała dla części lokalu mieszkalnego o powierzchni do 110m2, a nie w pełnej wysokości. Powinna być zatem liczona od ¼ czystej wartości udziału w budynku mieszkalnym (38.000 zł) dla 110 a nie 130m2. Ostatecznie, według obliczeń organu podatkowego, czysta wartość darowizny wyniosła 60.000,00 – 12.000,00 – 32.153,90 – 9.637,00 zł (kwota wolna od podatku w I grupie podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn). Suma wartości ciężarów, ulg i kwot zwolnionych nie przekroczyła zatem wartości rynkowej, a od pozostałej kwoty notariusz powinien był pobrać podatek w wysokości 3%. Nie czyniąc tego nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), co spowodowało obciążenie go odpowiedzialnością z tytułu niepobranego podatku.

W odwołaniu z dnia [...] października 2006 r. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu podano, iż co prawda przepisy cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują wprost ustalenia wartości użytkowania przez proste pomnożenie jego rocznej wartości przez liczbę lat, na które zostało ustanowione, lecz nie wyklucza to odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących świadczeń ustanowionych na czas określony. Skarżący argumentował, że użytkowanie wygasa co prawda z najpóźniej z chwilą śmierci osoby uprawnionej, jednak przede wszystkim dla użytkowania na okres dożywotni. Dopuszczalne zaś jest ustanowienie użytkowania na czas określony, które wygasa z upływem tegoż terminu. Prawo to ogranicza własność i pomniejsza wartość nieruchomości, a zatem stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu. Skarżący nie zakwestionował natomiast sposobu wyliczenia ulgi z tytułu zamieszkania na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr[...], wydaną w dniu[...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za prawidłową interpretację przepisów cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącą sposobu obliczenia wartości ciężaru (użytkowania) dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący sporządził akt notarialny darowizny z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania na czas 10 lat, co pozwalało zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczyć użytkowanie do ciężaru darowizny. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z brzmieniem ustawy art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miał zastosowania do obliczenia wartości użytkowania, gdyż art. 13 ust. 6 tejże ustawy odsyłał do odpowiedniego stosowania jedynie ustępów 2-5 tegoż artykułu. Zdaniem organu II instancji, w sprawie powinien był zostać zastosowany art. 13 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym na wartość prawa ma wpływ wiek uprawnionej osoby. Za nieprawidłowy uznano również sposób obliczenia ulgi z tytułu zamieszkania przez Skarżącego, podtrzymując stanowisko organu I instancji.

Na powyższą decyzję, pismem z dnia [...] lutego 2007r., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. W skardze powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślił raz jeszcze, że odpowiednie zastosowanie przepisów dopuszczających pomnożenie liczby lat przez roczną wartość prawa było właściwe. Zdaniem Skarżącego, nie istnieje bowiem przepis zabraniający ustanowienia prawa użytkowania na czas określony, ani uzależniający tę czynność od wieku osoby uprawnionej. Skarżący argumentował dalej, że idąc tokiem rozumowania organów podatkowych prawo użytkowania ustanowione na 10 lat na rzecz osoby młodej mogłoby trwać dożywotnio, co byłoby po pierwsze sprzeczne z wolą stron a po drugie z przepisami prawa cywilnego oraz prawa podatkowego, które takiego przypadku nie reguluje wprost. Zdaniem Skarżącego, skoro prawo nie zabrania określonego zachowania, to strony mogą swobodnie kształtować swoje stosunki prawne. W konkluzji, Skarżący dodawał, że z braku odnośnych przepisów podatkowych, nie można stosować odpowiednio normy najmniej dla podatnika korzystnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zawarte w niej twierdzenia są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z błędną interpretacją art. 266 kodeksu cywilnego.

Przedmiotowa ustawa w brzmieniu obowiązującym na dzień 2 grudnia 2003 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego, nie regulowała wprost sposobu obliczenia wartości prawa użytkowania udziału w budynku mieszkalnym, ustanowionego na czas określony (w tym przypadku 10 lat). Spór sprowadzał się do odpowiedniego zastosowania przepisów art. 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn dla celu takiego obliczenia. Poza sporem pozostawała możliwość zaliczenia prawa użytkowania jako polecenia, od którego była uzależniona darowizna, do wartości ciężaru darowizny, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro polecenie to zostało wykonane i stwierdzone tym samym aktem notarialnym co sama umowa. Organy podatkowe nie kwestionowały takiej możliwości w toku postępowania. Rozpatrujący skargę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa materialnego, a określenie przez organ I i II instancji wartości tzw. ulgi z tytułu zamieszkania na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie z maksymalną dopuszczalną granicą tej ulgi (110 m2) było prawidłowe.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, źródłem trudności w interpretacji właściwych przepisów, był brak precyzji ustawodawcy w konstruowaniu hipotezy norm prawnych jakie miałyby zastosowanie do konkretnych stanów faktycznych. Powyższa okoliczność stała się też przyczyną rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należałoby więc, z jednej strony, przytoczyć tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29 listopada 2001r. sygn. I SA/Sz 1176/2000 (niepubl.), gdzie przy ustanowieniu służebności przez obdarowanych na rzecz darczyńcy (który skończył 80 lat) na okres 10 lat – sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych o zastosowaniu art. 13 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z drugiej strony, odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 20 lutego 2002r. sygn. I SA/Sz 1178/00 (LEX nr 81511), gdzie sąd wskazał, że "przyjęcie, że do określenia skapitalizowanej wartości służebności mieszkania ustanowionej na okres 15 lat na rzecz uprawnionej, która w momencie ustanowienia tego prawa znajdowała się w przedziale wiekowym powyżej 75 do 80 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, było niedopuszczalne".

Rozważając, więc prawidłowość zastosowanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, należałoby na wstępie zaznaczyć, że art. 13 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn odsyła dla obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent do odpowiedniego stosowania ust. 2-5. Żaden z tych przepisów nie dotyczy wprost świadczeń na czas ściśle określony. Ustęp 2 dotyczy świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli oznaczono termin, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie. Natomiast ust. 3 odnosi się do świadczeń ustanowionych na czas życia jednej osoby (dożywotnio) i wówczas wartość tego świadczenia zależy od wieku tej osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. Pozostałe przepisy również nie zawierają hipotezy właściwej dla zaistniałej w sprawie sytuacji. W konsekwencji Skarżący prezentował pogląd, że wobec tego wartość prawa użytkowania, pomimo braku ustawowego odesłania, należy ustalić per analogiam jak dla świadczeń powtarzających się, ustanowionych na czas ściśle określony co do liczby lat lub ich części, a nie przekraczający lat 40, na zasadzie art. 13 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący pomnożył zatem wartość roczną (4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie) przez liczbę lat.

Stanowisko organów podatkowych było zgoła odmienne. Przytoczono przepisy kodeksu cywilnego dotyczące użytkowania, w tym zasadę niezbywalności oraz art. 266 k.c., który stanowi, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. W związku z tym organy podatkowe, nie wspominając nic o tym, iż dokonują jedynie odpowiedniego zastosowania przepisów wobec braku precyzji ustawodawcy, za zasadne uznały obliczenie wartości użytkowania na podstawie art. 13 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, według którego na wartość prawa wpływ ma wiek osoby uprawnionej.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest błędne. O ile za zasadne możnaby uznać podważanie zastosowania przez Skarżącego per analogiam art. 13 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro ustawodawca wprost odsyła jedynie do ustępów 2-5 tegoż artykułu, to za bezzasadne należy uznać posłużenie się w decyzji art. 13 ust. 3 tejże ustawy. Przepis ten w swej hipotezie mówi bowiem wprost o przypadkach ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby, a zatem o świadczeniach dożywotnich. Stąd też, logicznie rozumując, za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość prawa obliczoną według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie użytkowanie ustanowiono na czas ściśle określony, wynoszący lat 10. Możliwość odpowiedniego zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy do prawa użytkowania ani też żadne znane metody wykładni przepisów nie uzasadniają takiego stanowiska.

"Odpowiednie" stosowanie przepisów art. 13 ust. 2-5 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak tego chciał ustawodawca w art. 13 ust. 6 tejże ustawy, polega na zastosowaniu dyspozycji danego przepisu (wprost albo w zmodyfikowanej wersji, albo niezastosowaniu w ogóle), przy czym należy w pierwszym rzędzie znaleźć właściwą hipotezę normy prawnej. Analizując pod tym kątem treść kolejnych ustępów art. 13 ust. 2-5 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało, więc rozważyć, której hipotezie poszczególnych przepisów odpowiada ustalony w sprawie stan faktyczny – zawarcie umowy użytkowania na czas określony. Powoływanie się przez organy podatkowe, w tym konteście, na cytowany wyżej art. 266 k.c., w ocenie Sądu, było nietrafne. Art. 266 k.c. stanowi bowiem tylko o tym, iż prawo użytkowania nie jest dziedziczne. Stąd wygasa ono, z oczywistych względów, jeśli osobą uprawnioną jest osoba fizyczna, która następnie zmarła. Zasada braku dziedziczenia użytkowania nie ma żadnego związku z faktem czy użytkowanie ustanowiono na czas określony, czy też dożywotnio, jak zresztą podniósł to Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. Z zakazu dziedziczenia prawa nie można wnioskować, że ustanowione ono zostało dożywotnio i w tym kontekście, pomijając pierwszą część hipotezy normy ustanowionej w art. 13 ust. 3 ("W razie ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby..."), nie można stosować tego przepisu dla przedmiotowej sytuacji. Należy przy tym podkreślić, że w doktrynie prawa cywilnego nie ma wątpliwości, iż prawo użytkowania można ustanowić na czas określony.

Tymczasem zgodnie z art. 13 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Zdaniem Sądu, ten właśnie przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze art. 13 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie dopuszcza zastosowanie go w celu ustalenia wartości użytkowania. Po drugie możliwe jest jego odpowiednie zastosowanie, tak aby odnosił się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Użytkowanie ustanowiono bowiem na 10 lat, co można w drodze wykładni uznać za "termin, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie". Następnie należy pomnożyć roczną wartość świadczenia (użytkowania) przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania. Ponieważ użytkowania nie ustalono na czas nieokreślony, pominąć należy ( co jest możliwe, zgodnie z doktryną prawa, przy "odpowiednim" stosowaniu przepisów) zwiększenie szacunkowe jego wartości za dalszy, hipotetycznie możliwy okres trwania, gdyż byłoby to z kolei nieuprawnione działanie na korzyść podatnika. Przepis art. 13 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn zdecydowanie ściślej odnosi się do sytuacji w sprawie niż art. 13 ust. 3 tejże ustawy, a wobec odesłania z art. 13 ust. 6 tejże ustawy można go odpowiednio zastosować. Ponieważ w ww. art. 13 ust. 2 mowa jest o "oznaczonym terminie", to jego hipoteza pasuje lepiej do stanu faktycznego sprawy niźli hipoteza przepisu z art. 13 ust. 3.

Skutkiem takiego odpowiedniego zastosowania oraz dokonanej wykładni jest ustalenie wartości użytkowania jako ciężaru darowizny również na kwotę 24.000 zł, jak uczynił to Skarżący, jednak w drodze odpowiedniego zastosowania innego przepisu art. 13 ustawy, a nie per analogiam. Wynik obliczeń będzie jednak ten sam, a mianowicie czysta wartość darowizny po uwzględnieniu ciężaru i ulg będzie liczbą ujemną (60.000,00 – 24.000,00 – 32.153,90 – 9.637,00 zł), a zatem nie ma podstaw do pobrania przez płatnika podatku od przedmiotowej darowizny.

Na marginesie sprawy, należy zauważyć, że teoretycznie można było rozważać, czy czas na jaki ustanowiono użytkowanie w porównaniu do wieku osoby uprawnionej nie powodował przyjęcia, że w rzeczywistości czas życia osoby uprawnionej stanowił okres na jaki ustanowiono świadczenie. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak takiego dowodu, co uniemożliwiło tym samym Sądowi prowadzenie postępowania w tym zakresie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm) nie może bowiem samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony jest bowiem do kontroli legalności decyzji, co wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją.

W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ponownie obliczyć wartość ustanowionego użytkowania jako ciężaru darowizny przy zastosowaniu zasady określonej w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zastosowanie art. 13 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie możliwe tylko w tym przypadku, o ile organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodnią, że w dniu ustanowienia użytkowania, wiek, stan zdrowia uprawnionej był tego rodzaju, iż w rzeczywistości ustanowiony umownie 10 - letni okres użytkowania był terminem nierealnym, a strony w istocie ustanowiły użytkowanie na okres odpowiadający okresowi życia uprawnionej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy.