Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 524/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art.121, art. 191, art.122, art. 187, art.180, art.188, art. 181,art. 193 § 4 i 6 ,art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 ,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. firma A spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do kwietnia 2017 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] grudnia 2020 r. określił spółce zobowiązanie w kontrolowanym podatku za wskazane wyżej miesiące. Uzasadniając decyzję, wyjaśnił że przedmiotem działalności spółki były usługi budowlane specjalistyczne: remonty mostów, prace związane z konstrukcjami stalowymi - wykonywanie, montaż i remonty. Spółka w marcu i kwietnia 2017 r. zewidencjonowała transakcje w zakresie: wykonania konstrukcji stalowych, usług transportu, usług walcowania, usług spawalniczo-montażowych, sprzedaży blachy, płaskowników, kątowników, prętów, profili, usług wynajmu sprzętu, sprzedaży i zakupu złomu oraz ram zespolonych, w związku z czym wykazała: dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych 23% stawką VAT, dostawę towarów dla których podatnikiem jest nabywca towarów, wewnątrzwspólnotowe świadczenie i nabycie usług od kontrahenta unijnego. Wykazaną w ewidencji sprzedaży dostawę towarów skarżąca rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. marzec i kwiecień 2017 r. Organ pierwszej instancji, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i deklarowania obrotu oraz podatku należnego.

Na podstawie analizy dowodów źródłowych Naczelnik również ustalił, że spółka zaewidencjonowała i dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych m.in. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B. P. J.: w marcu 2017 r. (FV z [...] marca 2017 r.) za usługę utwardzenia placu na terenie spółki, wykonanie parkingu [...] m˛ oraz prace brukarskie [...] m˛; w kwietniu 2017 r. (FV z [...] i [...] kwietnia 2017 r.) za wynajem pracowników i fakturę za usługę czyszczenia i malowania konstrukcji stalowych i ocenił, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych w badanym okresie na jej rzecz przez ww. podmiot. Wskazał, że z przeprowadzonej kontroli podatkowej ww. firmie wynika, iż PPHU B. P. J. prowadził działalność gospodarczą od [...] października 2016 r. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W okresie od [...] października 2016 r. do [...] czerwca 2018 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże ten podatnik sam nie świadczył usług budowlanych w okresie od października 2016 r. do kwietnia 2017 r. z uwagi na brak zaplecza techniczno-personalnego - analiza wydruków księgi przychodów i rozchodów wykazała brak ewidencjonowania kosztów wynagrodzeń pracowników ww. firmy; B. nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług, w tym maszyn i urządzeń. P. J. nie przedłożył ewidencji środków trwałych firmy. Wpłaty udokumentował jedynie wydrukami poszczególnych transakcji, bez przedłożenia miesięcznych wyciągów z konta bankowego. W dniu [...] sierpnia 2019 r. podatnik ten został wykreślony z rejestru przedsiębiorców z powodu zgonu P. J. w dniu [...] czerwca 2019 r. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie P. J. odliczył podatek VAT, wynikający wyłącznie z faktur wystawionych przez firmę PPHU W. H., dotyczących usług budowlano-montażowych i wynajmu sprzętu budowlanego. Pozostałe nabycia dotyczyły usług rachunkowych, zakupu narzędzi budowlanych, usług hotelowych, kosztów rekrutacji pracownika. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z [...] października 2018 r. wobec W. H. wynika, że transakcje sprzedaży usług budowlanych, usług maszynami budowlanymi, wynajem maszyn budowlanych oraz pracowników, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz PPHU B. w okresie 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r., w rzeczywistości nie miały miejsca. W. H. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, nie posiadał w kontrolowanym okresie zaplecza techniczno-personalnego do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn budowlanych oraz nie wykazał takich środków trwałych, nie posiadał dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Rozliczenia większości transakcji dokonano w formie gotówkowej. Rachunek został zlikwidowany [...] lutego 2015 r. Natomiast okresie od 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. wystawił na rzecz PPHU B. i wprowadził do obrotu prawnego, ale nie zadeklarował do opodatkowania, co najmniej [...] faktury VAT z tytułu świadczenia usług na łączną wartość netto ponad [...] zł i kwotę VAT ponad [...] zł. Organ ocenił, że faktury, w tym faktura nr [...] z [...] marca 2017 r., wystawiona przez W. H. na rzecz B. za wynajem maszyn budowlanych do prac budowlano-montażowych, utwardzenie terenu i wykopów są fakturami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającego z faktury z [...] marca 2017 r., wystawionej przez PPHU B., którą spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała do odliczenia w marcu 2017 r. Naczelnik ustalił, że P. J. nie mógł wykonać tych usług przy pomocy swojego przedsiębiorstwa z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego. Ponadto w 2017 r. (w tym w marcu) nie zatrudniał, ani nie wynajmował żadnych pracowników. Jedyne faktury wystawione przez M. K. związane z wynajmem pracowników do świadczenia usług, dotyczą okresu od 2 do 29 kwietnia 2017 r. Ponadto faktura nr [...] z [...] marca 2017 r. wystawiona przez W. H. dla P. J. odpowiada (co do daty, a w kwocie jest różnica tylko o [...] zł) fakturze wystawionej przez P. J. na rzecz skarżącej. Przyporządkowane sobie faktury zakupu i sprzedaży usług zawierają podobny opis transakcji. Jednakże faktury wystawione przez W. H. były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Usługi udokumentowane tą fakturą zostały "nabyte" przez P. J. od W. H., który nie miał żadnych możliwości ich wykonania, ani ich nie zadeklarował do opodatkowania. W związku z tym, organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka pracowników spółki, na okoliczność, że prace powierzone do wykonania firmie B. były rzeczywiście wykonane przez osoby skierowane do tych prac przez firmę A. Analiza zebranego materiału dowodowego dała organowi podstawę do stwierdzenia, że dostawcą kwestionowanych usług budowlanych nie była firma P. J., firma W. H., jak również M. K.. Tym samym organ przyjął, że faktura z [...] marca 2017 r. (dostawca firma A stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jest to faktura nierzetelna, która wprowadzona do obrotu gospodarczego nie stanowi podstawy do jej zaewidencjonowania w księgach podatkowych. Zatem zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Prawidłowości odliczenia podatku VAT, wynikającego z tej faktury, w ocenie organu, nie dowodzą powołane przez skarżącą argumenty, tj. brak w treści faktury informacji o faktycznym wykonawcy usług, sposobie pozyskania pracowników wykonujących powierzone prace, uregulowanie wynikającej z faktury należności przelewem na wskazany rachunek bankowy, czy też sporządzona dokumentacja w postaci zleceń i protokołów odbioru, gdyż nie zmieniają stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w ocenie organu, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że usługa udokumentowana fakturą VAT w marcu 2017 r., w których jako sprzedawca wskazana została firma P. J., w rzeczywistości nie została wykonana przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Każdy podmiot gospodarczy sam dobiera sobie partnerów handlowych i ponosi ryzyko z tym związane. Zatem, w interesie każdego podmiotu jest sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko ewentualnego oszustwa podatkowego zredukować do minimum. W świetle powyższego organ uznał, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury VAT wystawionej przez firmę P. J..

Natomiast analizując materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą oraz uzyskany od organów podatkowych, Naczelnik nie mógł zakwestionować wyjaśnień strony, że P. J. mógł korzystać z pracowników wynajętych ma podstawie umowy współpracy zawartej w 2017 r. z M. K. w celu wykonania prac na rzecz spółki, wynikających z faktur z [...] kwietnia 2017 r. za usługę wynajmu pracowników oraz z [...] kwietnia 2017 r. za usługę czyszczenia i malowania konstrukcji stalowych. W ocenie organu powyższe dowody nie dają podstaw do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik uznał, że ewidencja zakupów za marzec 2017 r. w zakresie ewidencji faktury wystawionej przez firmę B [...] marca 2017 r., prowadzona była nierzetelnie, gdyż zawarte w niej zapisy w tym zakresie nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji zakupów za marzec 2017 r. w ww. zakresie. Nie zakwestionował rzetelności rejestrów w zakresie dostaw i podatku należnego, przyjmując podstawę opodatkowania i podatek należny w wysokości zadeklarowanej przez spółkę. Natomiast wielkość nabyć i podatku naliczonego przyjął w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącą, po wyłączeniu wartości wynikających z ww. nierzetelnej faktury wystawionej w marcu 2017 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: "u.r.").

Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zgadzając się z oceną dokonaną przez Naczelnika, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w marcu 2017 r. P. J. sam nie świadczył usług budowlanych z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego, co wynika z ustaleń dokonanych podczas kontroli prowadzonej w B., natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez PPHU W. H., jedynego podmiotu wystawiającego na rzecz B. faktury dotyczące usług budowlanych, który również takich usług nie świadczył. Zaznaczył, że Naczelnik porównał fakturę nr [...] z [...] marca 20217 r. wystawioną przez W. H. dla P. J. z fakturą wystawioną przez P. J. na rzecz spółki i porównanie to pokazuje, że fakturze wystawionej przez PPHU W. H. odpowiada, co do daty i niemal co do kwoty (różnica [...] zł) faktura sprzedaży dla spółki. Obie faktury zawierają podobny opis transakcji. Faktury wystawione przez W. H. były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem P. J. i W. H. nie mogli wykonać spornych usług, ponieważ sami nie posiadali środków do ich wykonania. Także dowody okazane przez spółkę, w tym protokół odbioru robót i zlecenie na prace, na których jako wykonawca wskazana jest firma P. J., organ ocenił jako nierzetelne. Zostały one bowiem sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usługi przez firmę B., która w rzeczywistości jej nie wykonała. Ponadto usługi utwardzenia placu na terenie spółki, wykonania parkingu [...] m˛ i prace brukarskie [...] m˛ zlecone [...] marca 2017 r., odebrane zgodnie z protokołem [...] marca 2017 r., nie mogły zostać wykonane przez pracowników M. K., bowiem z zawartej [...] marca 2017 r. pomiędzy nim a firmą B umowy wynika, że dotyczy ona wykonania czynności porządkowych i prac pomocniczych, których początek następuje [...] marca 2017 r. W świetle powyższego, organ stwierdził, że sporna faktura z [...] marca 2017 r. nie dokumentuje zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, iż usługi budowlane lub ich część zostały rzeczywiście wykonane przez inne, niezidentyfikowane podmioty lub osoby. Istotne jest, że usług tych nie wykonał wystawca kwestionowanej faktury. Faktura wykazuje nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i w konsekwencji nie wskazuje na podmiot faktycznie dokonujący transakcji, nie dokumentuje też rzeczywistszych rozliczeń finansowych w sensie stron tych rozliczeń i wysokości należnych kwot. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, faktura z [...] marca 2017 r. w myśl ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, gdyż wskazane w niej czynności, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tej faktury.

Jednocześnie, kierując się postanowieniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz uwzględniając interpretacyjne wyroki TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, a kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą usług. Nie dokonała weryfikacji kontrahenta, a mimo to nawiązała współpracę z tym podmiotem. Spółka nie sprawdziła jakim potencjałem firma dysponowała i jaką posiadała bazę. Ponadto nawiązała współpracę z firmą P. J. opierając się na znajomości z bratem właściciela oraz na kontaktach z innych budów. Wątpliwości skarżącej powinna natomiast wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym i technicznym, które umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i wykonanie usług w skali oczekiwanej przez stronę. Firma B. nie miała możliwości wykonania prac wskazanych w kwestionowanej fakturze. P. J. nie miał ani pracowników, ani zaplecza technicznego do wykonania tych prac. W interesie skarżącej było sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko zredukować do minimum, zaś spółka takiej weryfikacji nie dokonała. Pomimo wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej, nie podjęła działań, które zminimalizowałyby ryzyko gospodarcze zawartej transakcji. Z wyjaśnień A. B. nie wynika, aby był zainteresowany szczegółową weryfikacją ww. kontrahenta, chociaż dokonał z nim transakcji o wartości brutto [...] zł. Według organu, brak jest podstaw do twierdzenia, że działalność kontrahenta nie może rzutować na działalność spółki. To spółka dokonała wyboru kontrahenta, który zleconych prac budowlanych nie wykonał. Firma P. J., nie posiadała sprzętu, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. Jedynym podwykonawcą P. J. był W. H., który jako działalność gospodarczą zgłosił usługi gastronomiczne, tym samym sporna faktura nie stanowi o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT z uwagi na jej nierzetelność. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, że z analizy całego materiału dowodowego wynika, iż ujęta w księgach skarżącej w marcu 2017 r. sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ ustalił również, że P. J. przeprowadził wiele transakcji zakupu usług budowlanych od W. H. , wobec którego wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ bezspornie stwierdził, iż transakcje sprzedaży usług przez tę firmę wiązały się z wystawianiem nierzetelnych faktur. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby P. J., jak i W. H. prace zlecone wykonali. P. J. nie posiadał zaplecza techniczno-kadrowego, aby wykonać zlecone prace, czego dowodem była chociażby okoliczność, że spółka sama wynajęła koparko-ładowarkę od innej firmy. P. J. i W. H. nie zatrudniali pracowników, zatem twierdzenie strony, że pracownicy P. J., a innym razem, że pracownicy P. J. i wynajęci przez niego pracownicy z U. , wykonali zlecone prace w marcu 2017 r. nie ma w materiale dowodowym uzasadnienia. Jednocześnie organ podkreślił, że nie zaprzecza, iż do wykonania prac budowlanych doszło, jednakże ich wykonanie przez jakichś niezidentyfikowanych pracowników nie dowodzi, że prace te wykonały firmy wskazane na spornych fakturach przez swoich pracowników lub przez pracowników podwykonawców. Zatem sporna faktura, na których jako dostawca figuruje PPH-U B. P. J., stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktura ta jest nierzetelna, tym samym nie stanowi podstawy do zaewidencjonowania jej w księgach podatkowych.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z bezpodstawnie uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nierzetelną faktury wystawionej przez B., zaewidencjonowanej i zadeklarowanej do odliczenia w marcu 2017 r.,

2. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie uznaniu za dowód rejestrów zakupów VAT spółki za marzec 2017 r. w zakresie ewidencji faktur wystawionych przez PPHU B. P. J.,

3. zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ustalenie rzeczywistych okoliczności dotyczących wykonania usług budowlanych podwykonawczych, powierzonych przez spółkę firmie B.,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez Naczelnika dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń, co do okoliczności faktycznych sprawy i nie wyjaśniono stanu faktycznego przez ustalenie rzeczywistych wykonawców usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych, powierzonych przez skarżącą firmie PPHU B. P. J., jak też przez bezpodstawne, nie poparte dowodami uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o stwierdzonej przez organy skarbowe nierzetelności podatkowej firmy B.,

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie obowiązku, polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego;

8. z daleko posuniętej ostrożności, na zasadzie ewentualnej, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za objęty decyzją okres, w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez spółkę na zakup usług budowlanych według spornej faktury, uznane zostały za niestanowiące dowodu na związanie z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług budowlanych wykazanego w fakturze wystawionej przez PPHU B. P. J.. Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, z czym skarżąca się nie zgadza, zarzucając organowi, że nie ustaliwszy uprzednio prawidłowo stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na uwadze, że skarga koncentruje się przede wszystkim na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podała bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością faktur wystawionych przez ww. podmiot oraz kwestią dołożenia należytej staranności i działania w dobrej wierze przez nią w transakcjach z tą firmą. Tym samym jej zarzuty, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z faktur, z ewidencji środków trwałych, z zleceń, protokołów obioru robót, z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów, z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, które to dowody, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Na podstawie całego zabranego materiału dowodowego organ doszedł do jednoznacznych konkluzji, że ujęte w księgach spółki dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużył się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub pochodzące z innych postępowań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy mają zatem prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2019 r., I SA/Gl 496/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec P. J. i W. H. jest pełnoprawnym dowodem, z którego bezspornie wynika, że transakcje sprzedaży usług przez firmę B. wiązały się z wystawianiem nierzetelnych faktur. Tym samym, jeżeli skarżąca dokonała wyboru kontrahentów, którzy zleconych prac budowlanych nie wykonali, to wbrew zarzutom skargi działalność kontrahentów może rzutować na działalność skarżącej. Zasadnie zatem organ, opierając się na powyższych dowodach uznał, że zakwestionowana faktura nie stanowi o możliwości skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia VAT z uwagi na jej nierzetelność. Organ dokonał również wielu czynności i zgromadził materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że kontrahent skarżącej w żaden sposób nie mógł zrealizować sprzedaży zakwestionowanych usług. Organy podatkowe udowodniły postępowaniem kontrolnymi i podatkowymi, że P. J. sam nie świadczył usług budowlanych z uwagi na brak zaplecza techniczno- personalnego. Natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez W. H.. Jednakże jedyny podwykonawca B., W. H. nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów na nabycie usług od czynnych podatników VAT. Ponadto faktura wystawiona dla P. J. przez W. H. odpowiada, co do daty i co do kwoty (różnica [...] zł) fakturze sprzedaży wystawionej przez firme B. dla skarżącej. Przyporządkowane sobie faktury zakupu i sprzedaży usług zawierają podobny opis transakcji. Jednak mając na uwadze, że zarówno P. J., jak i W. H. nie mogli wykonać spornych usług, ponieważ sami nie posiadali środków do ich wykonani,a trudno uznać, że wykonane usługi odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Potwierdzeniem dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, jest także fakt, że zlecenie nie określa żadnych parametrów technicznych zleconych usług, np. rozmiarów i rodzaju materiałów, nie wskazuje żadnych jednostek miar ani cen jednostkowych służących do wyceny prac. Brak też jakiejkolwiek dokumentacji technicznej lub protokołów dokumentujących przekazanie do realizacji zlecenia materiałów. Ponadto w zleceniu z dnia [...] marca 2017 r. wskazano, że podstawą wystawienia faktury jest obustronne podpisanie protokołu odbioru końcowego, jednak na protokole odbioru z [...] marca 2017 r. widniej jedynie podpis zleceniodawcy - prezesa spółki A, nie ma natomiast podpisu wykonawcy. Z powyższego wynika, że zlecenia, jak i protokoły odbioru, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w spornych fakturach. Za zasadne należy również uznać stanowisko organu, że zakwestionowane usługi, odebrane zgodnie z protokołem [...] marca 2017 r., nie mogły zostać wykonane przez pracowników M. K., bowiem z umowy zawartej pomiędzy B. a M. K. w dniu [...] marca 2017 r. wynika, że dotyczy ona wykonania czynności porządkowych i prac pomocniczych, których początek wykonania następuje [...] marca 2017 r. Tym samym uznać należy, że organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzjach.

W ocenie Sądu przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że ewidencja zakupów za marzec 2017 r. nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji w zakresie spornej faktury z [...] marca 2017 r. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.r.

Ponadto zasadnie organ przyjął, że okoliczności sprawy wskazywały, iż skarżąca posiadała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, dotyczących współpracy z ww. firmami. Należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania spółki w sprawdzeniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca zawarta z firmą P. J. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że spółka, która zajmowała specjalistycznymi usługami budowlanymi powierzyła wykonanie usług firmie nie weryfikując jej zaplecza organizacyjnego, majątkowego i technicznego. Ponadto niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że podwykonawcy zabezpieczali niezbędne kadry pracownicze, jeżeli podwykonawca, ani podwykonawca podwykonawcy, nie posiadał kadry pracowniczej. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że zarówno skarżąca, jak i podwykonawcy, nie potrafili podać żadnych danych na temat pracowników, jakie prace wykonywali i na jakich budowach. Sposób postępowania skarżącej daleko też odbiegał od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, jeżeli w celu wykonania złożonych prac budowlanych o dużej wartości, nawiązała współpracę z kontrahentem za pośrednictwem innej firmy budowlanej, czy opierając się na znajomości z bratem właściciela, nigdy nie będąc w siedzibach tych firm, czy nie nawiązując z nimi żadnego bliższego kontaktu. Na tym tle nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącej o działaniu z należytą starannością. Tym bardziej, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny", to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje zatem do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, kadry pracowniczej, bez sprecyzowania paramentów technicznych i dokumentacji, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, przyjąć należy, że od samego początku świadomie zdecydowała się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej. Wobec tego transakcja, udokumentowana wystawioną przez ten podmiot fakturą, nie daje skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że ww. przepisy służące określeniu podstawy opodatkowania, nie stanowią podstawy do oszacowania podatku naliczonego (por. wyroki NSA z: 15 września 2017 r., I FSK 2253/15; 14 listopada 2017 r., I FSK 345/16; 16 listopada 2017 r., I FSK 242/16; 5 kwietnia 2018 r., I FSK 945/16).

W konwekcji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.