Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 177/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 784/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnego C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 784/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 63.954 zł pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w 2007 r., które pokryte zostało wkładem pieniężnym. W ocenie Spółki, pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.", na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), wiążącej państwo polskie od dnia akcesji do UE.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5%. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 2007 r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów u.p.c.c.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, organ wskazał, że Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23). Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. W myśl art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. W celu zaś ustalenia, czy przedmiotowa zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej nie definiował terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierał także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do pism stwierdzających zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. poprzez wskazanie przy określaniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W przepisie § 54 rozporządzenia zdefiniowano także termin "kapitał zakładowy" wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W związku z tym pojęcie kapitału zakładowego zostało rozszerzone także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału zakładowego w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Tym samym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1%) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja: 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane;

3. art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołał się na wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, to zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. Sąd odwołał się też do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 98/12.

W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych,

2) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy te przepisy, w zakresie w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. Skarżąca poinformowała, że z dniem 31 grudnia 2014 r. nastąpiło połączenie A. 2 Sp. z o.o. w W. z C. S.A. w W. i z tym dniem z mocy prawa A. 2 Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście polskich przepisów u.p.c.c. Jak argumentuje autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów, a prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Z kolei WSA w Bydgoszczy, aprobując stanowisko organów, uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji zostały prawidłowo zastosowane w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 roku czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona (zob. np. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TS UE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

W konsekwencji, wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pak-Holdco. Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z powyższych rozważań wynika, że - biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372-10 - po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie jej kapitału. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, gdyż WSA w Bydgoszczy, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, nie uchybił przepisom prawa materialnego.

Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.