Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 573/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 138 ust. 1, art. 169 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz za październik 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług A. D., zwanej dalej także "stroną" lub "skarżącą", za wrzesień i październik 2017 r., w tym uzyskany w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez stronę w tych miesiącach z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że strona prowadzi gospodarstwo szkółkarskie i w ramach tej działalności w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (drzewa i krzewy ozdobne) w łącznej kwocie [...]zł, a za październik 2017 r. - w łącznej kwocie [...]zł na rzecz dwóch spółek łotewskich: S. , obie z siedzibą w R. . W oparciu o te dowody organ I instancji ustalił także, że faktury:

1) nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...]

2) nr [...] [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...]

3) nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...]

4) nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...]

5) nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...] - ujęte w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za wrzesień 2017 r., oraz

6) nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę [...]euro ([...] zł) – ujęta w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za październik 2017 r.,

wystawione na rzecz wymienionych spółek łotewskich, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym – w ocenie organu - dostawy udokumentowane wskazanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dających prawo do zastosowania stawki 0 %, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (od 20.06.2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą w VAT", należało je zatem opodatkować według stawki VAT 8 %. W konsekwencji organ stwierdził, że strona w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł, a w rozliczeniu za październik 2017 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł, i wydał decyzję z [...] w której określił stronie za wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz za październik 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji naruszenie procedury podatkowej przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność dokonanych przez niego czynności sprawdzających w styczniu 2018 r. (w sytuacji braku protokołu sporządzonego na okoliczność przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających) oraz przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu za udowodnione, iż nabywca nie odebrał towarów, jak też naruszenie art. 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Strona wyraziła pogląd, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej w przypadku dostawy towarów do innego kraju członkowskiego podatnikiem tego podatku jest konsument w innym kraju członkowskim, a więc nabywca tych towarów, dostawca natomiast jest zwolniony z tego podatku. Jednocześnie – w ocenie strony – organ nie rozważył, iż to nabywca ma interes w tym, aby nie wykazywać nabycia i nie być podatnikiem podatku od wartości dodanej w swoim kraju. Zdaniem strony miała ona pełne prawo do zastosowania stawki 0 %, ponieważ dokonała dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, na co posiadała dokumenty określone przepisami prawa, tj. art. 42 ust 1 ustawy o VAT, a potwierdziły to czynności sprawdzające dokonane przez organ podatkowy w styczniu 2018 r. Strona podniosła przy tym, że dokonaniu tych czynności organ podatkowy początkowo zaprzecza, zaś w następnych wierszach jednak fakt ten potwierdza. Według strony odmówienie zastosowania stawki 0 % z tytułu przedmiotowych dostaw jest sprzeczne z art. 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Strona zakwestionowała też argumentację organu I instancji odnośnie do braku po jej stronie należytej staranności oraz braku dobrej wiary w przedmiotowych transakcjach, gdyż – w jej ocenie - dokonała wszystkich czynności wymaganych przepisami ustawy o VAT, odebrała wszystkie dokumenty od nabywcy (jego przedstawiciela), jak również przewoźnika, a ponadto w przypadku niekwestionowania przez organ podatkowy dokonania transakcji sprzedaży nie można mówić o pozostawaniu strony w złej wierze.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena spełnienia przez stronę warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania stawki podatku 0 % w odniesieniu do sprzedaży drzew, krzewów i bylin zgodnie z treścią wymienionych wyżej faktur VAT, wystawionych przez stronę na rzecz S. (faktury oznaczone jako (1)-(3)) i na rzecz S. (faktury oznaczone jako (4)-(6)).

Organ podniósł, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, ustawodawca uznał wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Organ wskazał także, że stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42, zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że od [...].03.2007 r., także w kontrolowanym okresie, strona prowadziła jako czynny podatnik podatku od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie produkcji i hodowli roślin ozdobnych (gospodarstwo szkółkarskie) i w ramach tej działalności zrealizowała transakcje potwierdzone wymienionymi wyżej fakturami, potraktowane przez nią jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko organu I instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - faktury WDT, oświadczenia i wyjaśnienia strony, listy przewozowe, przelewy bankowe, oświadczenia rzekomych nabywców towarów oraz sporządzone na formularzach SCAC informacje łotewskiej administracji podatkowej, należało stwierdzić że strona nie dokonała WDT (roślin ozdobnych - różnego rodzaju krzewów, drzew i bylin) na rzecz wymienionych w zakwestionowanych fakturach nabywców łotewskich, a także że nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji swoich partnerów gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego informacje udzielone przez administrację łotewską dowodzą, że żaden z łotewskich rzekomych partnerów gospodarczych strony nie zadeklarował (w deklaracjach składanych w łotewskich organach podatkowych) nabycia towarów stanowiących w zadeklarowanych przez stronę rozliczeniach przedmiot WDT, a ponadto wynika z nich, że:

1. w przypadku spółki [...]:

- żadne transakcje z podatkiem naliczonym (w odniesieniu do deklaracji VAT za 2017 r. - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień) nie zostały zadeklarowane, a spółka ta, zarejestrowana jako płatnik VAT od 6.12.2016 r., 20.09.2017 r. została wyrejestrowana z rejestru VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów dla dochodzenia w zakresie VAT,

- spółka ta unikała dochodzeń, jej dane były używane dla nierzeczywistych transakcji, a osoba reprezentująca spółkę od 29.08.2017 r., będąca obywatelem [...], nie zgłosiła miejsca zamieszkania na [...], przez co brak było możliwości uzyskania informacji dotyczących działalności gospodarczej tej spółki,

- prawnym adresem spółki od 5.09.2016 r. jest adres figurujący w treści spornych faktur, przy czym wynajmowany lokal o całkowitej powierzchni 16 m2 został wynajęty na podstawie umowy obowiązującej do [...].12.2021 r., brak jest jednak informacji potwierdzających aktywność gospodarczą spółki pod tym adresem,

- w październiku 2016 r. spółka ta otworzyła dwa rachunki bankowe (wyciągi bankowe nie są dostępne), natomiast raport roczny za 2017 r. nie został przez spółkę przedłożony, co oznacza, że spółka nie deklarowała działalności gospodarczej oraz zasobów w tym zakresie, również w tym okresie pracownicy nie byli wykazani,

- na 14.06.2018 r. długi podatkowe tej spółki wynoszą - według administracji łotewskiej - ponad 60 tys. euro, a spółka jest uznawana przez łotewską administrację podatkową za firmę fasadową,

2. w odniesieniu do spółki B. :

- spółka ta zaprzeczyła transakcjom ze stroną oraz dostarczyła wyjaśnienie, że nie współpracowała z podatnikami zagranicznymi, których działalność gospodarcza związana jest ze sprzedażą kwiatów, roślin i drzew,

- wskazany w listach przewozowych adres rozładunku towaru, tj. K. na [...], nie jest zarejestrowanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę,

- w oparciu o dane z systemu identyfikacji pojazdów i kontenerów ([...]) ustalono, iż w dokumentach transportowych CMR wskazane są pojazdy przekraczające granicę polsko-litewską oraz wyjeżdżające z [...] na [...], nie ma informacji, że przekroczyły one granicę [...],

- w żaden sposób płatności, tytułem zwłaszcza jednej ze spornych faktur (nr [...]), nie można powiązać z łotewską spółką, bowiem bezgotówkowej płatności z [...].10.2017 r. na kwotę [...]euro dokonano z rachunku bankowego należącego do podmiotu z siedzibą w Ameryce Środkowej, tj. S. z siedzibą w [...].

W ocenie organu II instancji przywołane okoliczności dowodzą, iż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów w postaci drzew, krzewów i bylin na rzecz podmiotów, które w spornych fakturach widnieją jako nabywcy.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że strona powinna z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że dostawa roślin ozdobnych rzeczywiście nastąpiła na rzecz podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można podzielić poglądu strony, że miała ona prawo do zastosowania stawki 0 %, ponieważ dokonała dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, na co posiadała dokumenty określone art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu z wymienionego przepisu wynika, że prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do dostawy uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych okoliczności. Ponadto organ zauważył, że dla uznania danej transakcji za uprawniającą do zastosowania stawki podatku 0 % konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i wynikającej z art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

W ocenie organu II instancji w świetle wskazanych regulacji i biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można przyjąć, że strona dokonała WDT na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach łotewskich nabywców, a także że dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, którym według spornych faktur dostarczała towar. W konsekwencji w przypadku spornych transakcji strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0 %.

Organ odwoławczy podniósł, że – jak wskazano wyżej - nie doszło do żadnej z zadeklarowanych dostaw towarów pomiędzy stroną a wymienionymi w fakturach spółkami łotewskimi, a jednocześnie nie można przypisać stronie dobrej wiary, tj. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem strony nieświadomości tego, że ani spółka E. ani spółka B. nie były odbiorcami towaru. Jak bowiem wynika z akt sprawy w celu udokumentowania WDT na rzecz wymienionych spółek łotewskich strona przedłożyła, poza spornymi fakturami:

- międzynarodowe listy przewozowe CMR wystawione przez rosyjskich przewoźników bez wypełnionego pola nr [...], dotyczącego potwierdzenia otrzymania przesyłki,

- potwierdzenia przyjęcia towaru bez daty sporządzenia do każdej ze spornych faktur VAT, bez czytelnego podpisu osoby potwierdzającej otrzymanie towaru (pisma zaopatrzone w pieczęcie łotewskich spółek i parafki), - dwa wyjaśnienia z [...].04.2018 r. wystawione przez rzekomych odbiorców towarów potwierdzające dokonanie transakcji ze stroną, informujące równocześnie o rozładowaniu towaru na [...] (K. ) i późniejszym przewozie roślin ozdobnych do [...] na [...] własnym transportem,

- potwierdzenia wpływu na rachunek bankowy strony środków finansowych odnoszących się do dwóch transakcji udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] - kwota [...]euro i nr [...] - kwota [...]euro przekazane stronie przez podmiot trzeci z siedzibą w Ameryce Środkowej. Ponadto strona złożyła wyjaśnienia z [...].01.2018 r. (załączone do oświadczenia strony z [...].04.2018 r.), odnoszące się do współpracy ze spółką [...], w którym wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów z wymienioną spółką, a nadto podała, że całą należność z faktury nr [...] w kwocie [...]euro uregulowano gotówką, natomiast płatność z faktury nr [...] nastąpiła w formie bezgotówkowej w kwocie przewyższającej wartość transakcji udokumentowanej tą fakturą o [...] euro, którą zaliczono na poczet faktury VAT nr [...], pozostałą zaś należność w wysokości [...] euro uzupełniono płatnością gotówkową [...] euro oraz kwotą [...]euro (zaliczenie z wpłaty z [...].11.2017 r. na kwotę [...]euro, z której uregulowano fakturę A. D. w kwocie [...]euro). Odnosząc się do tych dowodów i wyjaśnień organ wskazał, że żaden z międzynarodowych listów przewozowych CMR dotyczących spornych transakcji nie zawiera potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę, a mające potwierdzać tę okoliczność dokumenty, stanowiące - zgodnie z ich nazwą - potwierdzenie przyjęcia towaru (każdej wysyłanej partii towaru) na rzecz podmiotów łotewskich w dniu następnym od dnia wystawionych spornych faktur VAT, nie są wiarygodne, gdyż chociaż są dwujęzyczne (sporządzono je w języku polskim i rosyjskim), to jednak nie wynika z nich jaka osoba złożyła podpis posługując się firmowymi pieczęciami z nazwami łotewskich spółek.

Ponadto organ podniósł, że z wyjaśnień strony (pismo z [...].06.2018 r.) wynika, że nie przywiązywała ona dużej wagi do upewnienia się, że przedmiotowe dostawy rzeczywiście dotarły do kontrahentów unijnych, strona nie podjęła też działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza terytorium kraju do wskazanych w fakturach spółek łotewskich, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizowany był przez rzekomych nabywców (przewoźnikami były firmy co do zasady rosyjskie). Zdaniem organu nie jest wystarczające samo zaufanie do nabywców, którzy odbierają towar w wyznaczonym czasie i regulują należności, tym bardziej, że strona dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotów, z którymi rozpoczynała współpracę, które dodatkowo reprezentował wspólny przedstawiciel - W. M., poznany na targach handlowych (nastąpiła wymiana wizytówek), zaś wartości transakcji były znaczne.

W związku z powyższymi okolicznościami organ II instancji odwołał się między innymi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16.12.2010 r. w sprawie C-430/09, w którym wskazano, że w przypadku, gdy sprzedaż odbywa się w ten sposób, że obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, aby dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Podniósł też, że zgodnie z orzecznictwem TSUE należy odmówić podatnikowi, w ramach WDT, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie VAT, oraz że w złej wierze jest ten, kto wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Organ dodał, że – jego zdaniem - nie jest tu wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar (w formie gotówkowej oraz bezgotówkowej, w tym przypadku zrealizowanej przez podmiot trzeci, niezwiązany z transakcjami), podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi (które – według organu - nie potwierdzały faktycznych zdarzeń) i konieczne jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy (jej dane figurują w systemie VIES), ale także ustalenie wiarygodności partnerów gospodarczych oraz upewnienie się, że towar dotarł do nabywców (do miejsca docelowego). W tym kontekście organ uznał za ryzykowną praktykę strony umożliwiającą w kontaktach biznesowych z podmiotami łotewskimi korzystanie z rozliczeń gotówkowych o wartości około [...] euro, przy czym zauważył, że na potwierdzenie płatności gotówkowej strona nie przedłożyła dowodów księgowych, i ocenił, że praktyka taka świadczy, że strona nie dążyła do zachowania standardów biznesowych gwarantujących bezpieczeństwo transakcji. Organ stwierdził także, że – jego zdaniem - nie jest standardem biznesowym regulowanie należności przez podmiot, z którym strona nie dokonywała transakcji, dodatkowo mający siedzibę w niewielkim egzotycznym kraju w Ameryce Środkowej, a ponadto zwrócił uwagę, że strona w spornych fakturach nie wskazywała terminów płatności oraz rachunku bankowego dla celów rozliczeń, w przeciwieństwie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż eksportową dokonaną w analizowanym okresie.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazywanych przez stronę działań weryfikacyjnych kontrahentów nie można uznać za działania rzetelnego podmiotu gospodarczego zabezpieczającego się przed ryzykiem uczestnictwa w transakcjach instrumentalnie wykorzystujących mechanizm podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że w istocie strona nie wyjaśniła, z czego wywodziła zasadność zaufania do kontrahentów, których wcześniej nie znała. Organ wyraził też pogląd, że nawet w zakresie zwykłych czynności weryfikacyjnych od strony formalnej strona nie działała w warunkach należytej staranności kupieckiej, bowiem z jej wyjaśnień wynika, że niewiele wiedziała o spółkach, z którymi podjęła współpracę na znaczną skalę, oraz że poprzestała na przedstawieniu dokumentów tych podmiotów przez osobę podającą się za ich przedstawiciela, nazywającą się W. M., która na potwierdzenie swojego statusu przedstawiła dane określające firmę wraz z NIP UE, sprawdzone przez stronę w Internecie (rejestr VIES), przy czym "dane te potwierdzały dokumenty okazane przez p. [...]", zaś o wiarygodności kontrahentów – w jej przekonaniu – świadczyło to, że figurują w bazie VIES, oraz że przewoźnicy w terminie zgłaszają się po towar i cena za ten towar jest uiszczana. Zdaniem organu wyjaśnienia te dowodzą, że strona uznaje za normalną i dopuszczalną w realiach życia gospodarczego praktykę komunikowania się z osobą w sprawie kontraktów o znacznej wartości bez pewności, czy faktycznie ma ona umocowanie do reprezentacji odbiorcy towaru (strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, iż W. M., faktycznie jest przedstawicielem spółek łotewskich), gdy do aktów staranności gwarantujących zachowanie prawa do odliczenia (zwolnienia) należy pozyskanie przez przedsiębiorcę aktu potwierdzającego umocowanie osoby kontaktowej do czynności podejmowanych w imieniu kontrahenta. Organ stwierdził, że sytuacja, w której osoba nieznana stronie przedstawia się jako reprezentant dwóch różnych firm, a strona, nie weryfikując umocowania tej osoby do reprezentacji tych kontrahentów, podejmuje współpracę i realizuje wielotysięczne transakcje, nie świadczy o dochowaniu zasad należytej staranności kupieckiej, tym bardziej, że - jak strona wyjaśniła - to ta osoba była inicjatorem współpracy gospodarczej strony ze spółkami łotewskimi.

Organ II instancji dodał, że pomimo transakcji o znacznej wartości strona nie zawierała umów na piśmie. Zastrzegł przy tym, że nie kwestionuje, że forma pisemna umów handlowych nie jest wymagana, jednak zauważył, takie dokumenty potwierdzałaby przynajmniej częściowo należytą staranność kupiecką i dawałaby obraz należycie dbającego o swe interesy przedsiębiorcy, a ponadto wyraził pogląd, że w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych.

Ponadto, w związku z twierdzeniem strony, że o wiarygodności kontrahentów świadczyło uiszczanie ceny za towar, organ stwierdził, że argumentacja ta jest niezrozumiała wobec faktu, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że część kwot w ogóle nie pochodziła od spółek, z którymi strona zawierała transakcje, a należność z faktury nr [...] została uiszczona w całości ponad 2 miesiące po dacie dostawy.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz opartego na nim orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, organ II instancji stwierdził, że o dobrej wierze podatnika przesądza podjęcie przez niego wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, oraz że zdefiniowanie tych racjonalnych wymogów nie może się odbyć w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów, jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podniósł, że wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł jakimi musi kierować się roztropny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogących skutkować preferencjami podatkowymi o znacznej wartości, a także że. reguł takich nie da się zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku, mogą one bowiem nakazywać różne zachowanie w różnych przypadkach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym należy uwzględnić rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmioty transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość, sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów.

W ocenie organu II instancji uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy strona co najmniej powinna była wiedzieć, że może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

W odniesieniu do argumenty strony, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej to nabywca ma interes w tym, aby nie wykazywać nabycia i w konsekwencji nie być podatnikiem podatku od wartości dodanej w swoim kraju, organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju teza jest sprzeczna z podstawową zasadą podatku, z której wynika, że podatek winien być neutralny dla podatnika, jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję. Niezależnie zaś od tego organ podniósł, że sam brak poddania opodatkowaniu nabycia w innym kraju członkowskim nie jest przesłanką decydującą o pozbawieniu strony prawa do skorzystania ze stawki podatku 0 %.

Natomiast co do zarzutu odwołania dotyczącego roli czynności sprawdzających organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika (adnotacja służbowa z 9.01.2019 r.), że organ podatkowy I instancji, w związku z wymianą informacji z łotewską administracją podatkową w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2010 r. nr 268, str. 1 ze zm.), regulującego warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych, w zakresie kontaktów handlowych ze spółką B. zwrócił się telefonicznie do strony o wyjaśnienie okoliczności współpracy z tym podmiotem, a w reakcji na to strona przedłożyła oświadczenia z [...]01.2018 r. oraz trzy faktury VAT dokumentujące WDT na rzecz wymienionej spółki wraz z potwierdzeniami przyjęcia towaru i międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, a także wydruk z rachunku bankowego. Jak wyjaśnił organ I instancji, na okoliczność przedłożenia przez stronę tych dokumentów nie sporządzono protokołu, na tym etapie stanowiły one jedynie podstawę do udzielenia łotewskiej administracji podatkowej odpowiedzi na zapytanie SCAC w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy wymienionymi podmiotami (zanonimizowana wersja odpowiedzi znajduje się w aktach sprawy i jest w tej części jawna dla strony). Zdaniem organ odwoławczego w tych okolicznościach nie można zgodzić się ze stroną, że w związku z przedłożeniem tych dokumentów, dotyczących współpracy tylko z jednym partnerem gospodarczym, można uznać za zasadne zastosowanie przez stronę stawki VAT związanej z WDT. Według organu same czynności sprawdzające nie kończą się, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego czy kontrolnego, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach lub obowiązkach strony, a zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym niemającą charakteru postępowania dowodowego. Nie można zatem - w ocenie organu - przyjąć, że podatnik nabywa swoiste "uprawnienie do niewzruszalności" rozliczenia podatkowego, a organy nie mają kompetencji do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego lub gromadzenia nowych dowodów. Organ dodał, że sam fakt niesporządzenia protokołu z przeprowadzonych czynności przedłożenia przez stronę dokumentacji, o której mowa, nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a ponadto dokumentacja ta znajduje się w materiale dowodowym sprawy i tym samym stanowi pełnoprawny materiał dowodowy, niewymagający dodatkowego włączenia do akt sprawy objętej kontrolą podatkową wszczętą przez organ I instancji [...].04.2018 r. Organ podkreślił również, że żądana dokumentacja dotyczyła współpracy strony z konkretnym podmiotem łotewskim, nie miała zaś na celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r., które było przedmiotem wszczętej ponad trzy miesiące później kontroli podatkowej.

W świetle powyższego, wskazując na treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", organ jako nieuzasadnione ocenił żądanie strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika urzędu skarbowego na okoliczność tego, czy i w jakim zakresie były badane dokumenty podatnika w zakresie VAT za wrzesień i październik 2017 r. Stwierdził, że dowód ten nie mógłby wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego, również w kontekście wskazywanych w odwołaniu przepisów art. 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 dyrektywy 112. Zauważył także, że stan powoływanej przez stronę sprawy C-492/13 nie jest tożsamy ze stanem sprawy niniejszej.

Jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił również zarzuty, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tym względzie wyraził pogląd, że dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w uzasadnieniu decyzji organ I instancji w sposób klarowny przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił.

A. D. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

a. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu WDT dokonanych na rzecz łotewskich spółek [...]

b. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że do dostaw zrealizowanych na rzecz wymienionych spółek łotewskich skarżąca powinna zastosować stawkę VAT 8 %,

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności przez:

- przyjęcie stanowiska o braku prawa do zastosowania stawki 0 % w oparciu jedynie o informacje uzyskane w ramach wymiany informacji na formularzu SCAC,

- zaakceptowanie decyzji wydanej przez organ I instancji, w sytuacji gdy organ ten nie rozpatrzył w sposób zgodny z przepisami o.p. wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu istotnego dla sprawy (nie wydał postanowienia), a także "autorytarne stwierdzenie", że przedmiotowe żądanie strony nie wpłynęłoby na proces prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- zaakceptowanie decyzji organu I instancji w zakresie odnoszącym się do należytej staranności, w sytuacji gdy organ ten oceny działania skarżącej dokonał przez pryzmat zdarzeń, które miały miejsce już po dokonaniu transakcji z wymienionymi kontrahentami, co jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych,

d. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0 % dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęć dobrej wiary i należytej staranności.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, skarżąca wskazała, że – w jej ocenie – zaskarżona decyzja wynika z błędnego rozumienia WDT, w szczególności nieuwzględnienia przy wykładni orzeczeń TSUE wskazujących na przesłanki materialne, jakie winny być spełnione dla zakwalifikowania transakcji jako WDT. Odwołując się do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 podniosła, że dla uznania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa elementy - pierwszym jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (bez względu na fakt, kto towary wywozi lub na czyje zlecenie), a drugim jest wymóg, by wywóz ten nastąpił w wyniku dokonania dostawy, czyli przed wywozem lub po wywozie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że transakcja musi być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową, jeśli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne i wskazała na wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05, z 7grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10, z 9 października 2014 r. w sprawie

C-492/13, z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13

i C-164/13, z 5 października 2016 r. w sprawie C-576/15, a także w sprawach C-21/16 i C-386/16. Zdaniem skarżącej z wyroków tych wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawy towarów, które zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie w ramach czynności dostawy (nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel), a dostawa została realizowana na rzecz podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Skarżąca wyraziła pogląd, że wskazane wyżej przesłanki materialne, istotne dla zdefiniowania dostawy jako WDT, zostały spełnione w przypadku dostaw realizowanych na spółek E. skoro - jak wynika z prowadzonego postępowania i czego nie kwestionują organy podatkowe - transakcje zostały dokonane na rzecz podatników, którzy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a okoliczność, że w późniejszym czasie zostali oni wykreśleni z rejestru podatników VAT zarejestrowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może obecnie prowadzić do wniosku, że nie posiadali oni statusu VAT i nie prowadzili działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność, że nie dokonali oni (nabywcy) rozliczenia podatku z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca podkreśliła, że poprzez właściwe zaraportowanie (w informacji podsumowującej) wskazała nabywców towarów, tak więc organy podatkowe łotewskie miały wiedzę o nabyciu towarów przez wymienione spółki i miały możliwość wyegzekwowania od swoich podatników realizacji ich obowiązków, a skutki zaniechania tych działań nie mogą być przerzucane na skarżącą, która działała w zaufaniu do publicznych rejestrów (bazy) podatników unijnych i danych w nim zawartych. Ponadto skarżąca zauważyła, że obciążenie jej skutkami niewłaściwego zachowania łotewskich kontrahentów w istocie zostało dokonane jedynie w oparciu o informacje uzyskane od administracji skarbowej łotewskiej, jak zaś wskazuje się w orzecznictwie sądowym informacje uzyskane od administracji podatkowej w ramach wymiany informacji (formularz SCAC) winny być traktowane jak każdy inny dowód w sprawie, podlegający ocenie wraz z innymi dowodami, a nie stanowiący jedyną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, w jej konkretnej sprawie nie zaistniały przesłanki, które miałby obligować ją do podjęcia innych działań weryfikujących, niż dotychczas stosowane. Wskazała ona, że z orzecznictwa, a także z komunikatów do podatników (dotyczących oszustw w branży elektronicznej czy paliwowej) wynika, że okolicznościami, które powinny obligować podatników do szczególnej weryfikacji, są cena i niecodzienne warunki transakcji, zaś w stanie niniejszej sprawy żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Po dokonaniu weryfikacji w systemie VIES oraz po przeprowadzeniu czynności sprawdzających skarżąca – w jej ocenie - miała prawo sądzić, że dokonywane przez nią transakcje na rzecz kontrahentów łotewskich są prawidłowe, a dokumenty - listy przewozowe i oświadczenia nabywców potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywców. Zdaniem skarżącej, skoro warunek przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego został spełniony, to ewentualne uchybienia w dokumentacji (chociaż jest ona zdania, iż posiadana przez nią dokumentacja jest wystarczająca dla udokumentowania prawa do zastosowania stawki 0 %) stanowią tylko uchybienia w zakresie wymogów formalnych.

Skarżąca zanegowała stanowisko organów podatkowych, że jej działanie nie było działaniem z należytą starannością. Nie zgodziła się z argumentacją, że świadczy o tym brak umów na piśmie lub że płatności pochodziły od innych podmiotów niż faktyczni nabywcy i stwierdziła, że nie uwzględniają one specyfiki występującej w branży ani w ogóle realiów rynkowych, opisują wyidealizowaną sytuację. Podniosła, że na dzień dokonywania transakcji nie zaistniały okoliczności, nie wystąpiły przesłanki, by w stosunku do nabywców mieć podejrzenia, że są nieuczciwymi kontrahentami. Skarżąca zauważyła, że posiadała dane tych podmiotów, sprawdziła ich w dostępnych bazach internetowych, a także na stronie VIES, zaś w prowadzonej przez nią działalności zasadą jest, że nabywcy odbierają towar własnym środkiem transportu lub należącym do przewoźnika. W jej ocenie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli z jednej strony nabywca deklaruje wywóz towarów z kraju, z drugiej - podatnik posiada dokumenty potwierdzające wywiezienie i dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego, brak jest podstaw do kwestionowania zastosowania stawki 0 %, która jest zasadą, a nie przywilejem dla podatnika. Skarżąca wymieniła czynności, jakie były i są przez nią podejmowane w relacjach z kontrahentami by wskazać, że działa według określonej procedury, umożliwiającej jej: (i) prowadzenie działalności w sposób sprawny i nieprzerwany, (ii) zabezpieczenie interesów jako sprzedawcy, (iii) ustalenie statusu nabywców, w celu ustalenia możliwości zastosowania stawki 0 % dla realizowanych dostaw.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że – jej zdaniem - organ I instancji uwzględnił wyłącznie te okoliczności sprawy, które w jego mniemaniu świadczyły o braku staranności ze strony skarżącej i udziale skarżącej w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich, nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego i głównie oparł się na informacjach uzyskanych od organów łotewskich. Ponadto pominięte zostały realia prowadzonej działalności, praktyki występujące w tej branży na rynku. Skarżąca podniosła także, że organ I instancji nie wydał w odniesieniu do jej wniosku dowodowego postanowienia, które skarżąca mogłaby zaskarżyć i podlegałoby kontroli organu wyższego stopnia. Naruszeniem przepisów postępowania jest również – w ocenie skarżącej – stwierdzenie przez organ odwoławczy, że żądanie dowodowe skarżącej "niewątpliwie nie wpłynęłoby na proces prawidłowego ustalenia stanu faktycznego", bowiem skoro dowód nie został przeprowadzony, a także nie wyjaśniono w formie przewidzianej przez przepisy o.p., dlaczego nie przeprowadzono tego dowodu, to nie można stwierdzić jakie znaczenie miałby dla sprawy. Zdaniem skarżącej pominięcie oferowanych przez nią wniosków dowodowych, doprowadziło do pozbawienia jej możliwości weryfikacji istotnych dla sprawy okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to, przy uwzględnieniu regulacji art. 169 lit. b oraz art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, że dostawa w ramach WDT nie podlega opodatkowaniu u dostawcy, z zachowaniem przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności VAT, natomiast podlega opodatkowaniu u nabywcy, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z zasadą, że VAT pobierany jest na każdym etapie obrotu gospodarczego, a ostatecznie ekonomiczny jego ciężar obciąża konsumpcję.

W polskiej ustawie o VAT przedstawiona regulacja unijna znalazła wyraz w szczególności w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT, z których pierwszy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42, z wymienionego art. 42 ustawy o VAT wynika między innymi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE,

stosownie zaś do art. 13 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (ust. 1), przy czym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest (w szczególności; regulacje z pkt 3 i 4 zostały pominięte):

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2).

Dodać w tym miejscu należy, że w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca stwierdził, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

(- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5; jednak przepisy te można pominąć, gdyż nie mają one zastosowania w stanie niniejszej sprawy).

W sprawie poza sporem pozostaje, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe, dokumentującymi WDT na rzecz spółek łotewskich B. , skarżąca dysponowała dokumentami wyszczególnionymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. posiadała międzynarodowe listy przewozowe CMR zawierające między innymi dane o rodzaju i numerze rejestracyjnym środka transportu, wymagane specyfikacje, dokumenty zawierające nazwy i adresy siedziby wymienionych spółek łotewskich oraz potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę. Dokumenty te zostały jednak ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne w szczególności co do danych nabywcy, a zdaniem sądu ocena ta – wbrew zarzutom skargi – nie narusza przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i w związku z tym powinien między innymi dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, a fakty te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, skarżąca nie zaoferowała dowodu na okoliczność, że W. M., którego traktowała jako przedstawiciela nabywców – wymienionych spółek łotewskich, w rzeczywistości był umocowany do działania w imieniu i na rzecz tych podmiotów, a ponadto wszystkie dokumenty okazane przez skarżącą na potwierdzenie dokonania WDT na rzecz wymienionych podmiotów łotewskich zawierają nieczytelne podpisy bez oznaczenia danych osób, które te podpisy złożyły, wobec czego nie tylko nie można zweryfikować prawdziwości tych dokumentów pod względem materialnym, ale nawet nie można ustalić, czy zostały one podpisane przez osoby uprawnione do działania w imieniu nabywców. Dotyczy to także dokumentów nazwanych "potwierdzenie przyjęcia towaru", przy czym zauważyć trzeba, że chociaż pochodzić mają one od dwóch różnych podmiotów, to zostały sporządzone według dokładnie takiego samego szablonu, podobnie jak dokumenty nazwane "wyjaśnienia", datowane [...].04.2018 r., mające potwierdzać dokonanie kwestionowanych transakcji, z których jeden zawiera ponadto błędnie wpisaną nazwę kontrahenta (w polskim zapisie E. , chociaż dokument pochodzi jakoby od B. ). Skarżąca wyjaśniła przy tym, że otrzymała te dokumenty ("potwierdzenia" i "wyjaśnienia") drogą mejlową od W. M., był on więc w rzeczywistości jedyną osobą, z którą skarżąca kontaktowała się w związku z kwestionowanymi transakcjami. Zauważyć nadto należy, że kontakt ten miał miejsce także w czasie trwającej już kontroli podatkowej, a jednak skarżąca nie zaoferowała innych niż wskazane wyżej dowodów na potwierdzenie rzeczywistego dostarczenia towarów dla wymienionych spółek.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, że z informacji przekazanych przez podatkową administrację łotewską wynika, że według ustaleń dokonanych przez te służby w ramach wymiany informacji spółka E. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej – nie stwierdzono takiej działalności w lokalu wskazywanym przez spółkę jako jej siedziba, nie stwierdzono, aby zatrudniła pracowników, nie złożyła ona, w tym za okres od kwietnia do września 2017 r., deklaracji w zakresie VAT ani raportów z działalności, ponadto zaś jako osoba reprezentująca tę spółkę wskazany został obywatel [...] niemający adresu zameldowania na [...], w związku z czym uzyskanie kontaktu ze spółką nie było możliwe. Natomiast w odniesieniu do spółki B. organy łotewskie w tym samym trybie uzyskały zaprzeczenie tej spółki odnośnie do dokonywania transakcji ze skarżącą oraz informację, że wskazany w listach przewozowych adres rozładunku towaru nie jest zarejestrowanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, oraz że płatności za fakturę nr [...] nie można powiązać z tą spółką.

Wreszcie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że skarżąca nie przedstawiła dowodów księgowych potwierdzających płatności gotówkowe, a z tytułu rozliczeń za towary z kontrolowanych dostaw skarżąca otrzymywała także płatności bezgotówkowe pochodzące od podmiotu niezwiązanego z nabywcami tych towarów, czego w żaden sposób nie wyjaśniła.

Zdaniem sądu w świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w sprawie bez naruszenia zasad logiki oceniły, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodnie potwierdzające dostawy na rzecz wymienionych w nich spółek łotewskich. Skoro bowiem dokumenty przedstawione przez skarżącą są w istocie nieweryfikowalne (nie można ustalić, od kogo w rzeczywistości pochodzą), a ponadto brak jest dowodu, że osoba traktowana przez skarżącą jako przedstawiciel obu spółek była uprawniona do działania na ich rzecz, to racjonalnie oceniając należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości zrealizowała WDT na rzecz spółek wymienionych w fakturach. Uwzględniając zaś także, że jedna ze spółek zaprzeczyła transakcjom, a od drugiej, z którą nie ma kontaktu i jest uznawana przez łotewskie organy podatkowe za firmę fasadową, nie uzyskano potwierdzenia realizacji transakcji, należało przyjąć, że spółki, o których mowa, nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów dostarczonych przez skarżącą w ramach kwestionowanych transakcji.

Jak z powyższego wynika, ustalenia organów rozstrzygających sprawę, że kontrolowane dostawy nie nastąpiły w rzeczywistości na rzecz łotewskich spółek E. i B. [...] organy dokonały – wbrew zarzutom skarżącej – nie tylko na podstawie informacji łotewskiej administracji podatkowej, ale przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego sprawy, tj. uwzględniając także dokumenty zaoferowane przez skarżącą, z tym że z podanych wyżej przyczyn uznane one zostały za niewiarygodne.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należy – w ocenie sądu – uznać stanowisko skarżącej, że przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0 % w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, gdyż posiadała ona i udostępniła w toku postępowania wszystkie dokumenty wymagane stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że dokumenty, o których w nim mowa, muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, natomiast dokumenty przedstawione przez skarżącą warunku tego – jak wyjaśniono wyżej – nie spełniają.

Wbrew także stanowisku skarżącej ustalenia, o których mowa wyżej, nie świadczą o formalnych tylko uchybieniach skarżącej w zakresie WDT i jej dokumentowania, ale przesądzają o braku materialnego elementu WDT. Jak bowiem wskazano wyżej, zarówno z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, jak i z art. 41 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że WDT, która jest zwolniona z VAT lub – stosownie do ustawodawstwa krajowego – opodatkowana w stawce 0 %, wymaga zaistnienia nie tylko przemieszczenia towaru do państwa członkowskiego innego niż państwo rozpoczęcia transportu (w sprawie niniejszej – niż P. ale także dokonania dostawy, z którą związane jest to przemieszczenie, na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze.

Sąd nie kwestionuje przedstawionego w skardze poglądu skarżącej, że z przywołanych przez nią orzeczeń TSUE wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawę towarów, które zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim, w ramach czynności dostawy, a dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Rzecz jednak w tym, że nabywca (tj. rzeczywisty nabywca) musi być możliwy do zidentyfikowania i to nie tylko z tego powodu, że konieczne jest ustalenie jego statusu podatkowego, ale także dla przeciwdziałania oszustwom podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy ustalone zostało, że brak jest dowodu, że dostawa, z którą związane jest przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, nastąpiła na rzecz konkretnego (oznaczonego) podmiotu, w szczególności – jak w stanie niniejszej sprawy - ustalono, że rzeczywistym nabywcą nie jest podatnik wskazany w dokumentach dostawy, a dowodów co do danych rzeczywistego nabywcy nie uzyskano, nie jest spełniona przesłanka zwolnienia (zastosowania stawki 0 %).

Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wynika, że na zasadzie wyjątku od powyższego podatnik może zachować prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, jeżeli nie wiedział i pomimo zachowania staranności, jakiej można racjonalnie oczekiwać od starannego przedsiębiorcy, nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji służącej nadużyciom podatkowym. Z jednej bowiem strony zwalczanie możliwych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne w zakresie VAT, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców i wobec tego nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. np. wyrok TSUE z 25 października 2018 r. w sprawie C-528/17, pkt 35 i wskazane tam orzecznictwo), z drugiej strony jednak zasada pewności prawa wymaga, aby podatnik, który nie mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa stanowi część oszustwa podatkowego, nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania z mechanizmów VAT.

Trafnie także organ wyjaśnił, że standard staranności, o jakiej mowa, lub wchodzące w jego skład czynności nie wynikają z przepisów prawa, lecz wynikają one z okoliczności konkretnych transakcji. W ocenie sądu można w szczególności stwierdzić, że co do zasady rzetelny przedsiębiorca, który starannie prowadzi swoje interesy, sprawdzi, czy osoba, która zgłosiła się do niego jako przedstawiciel potencjalnego nabywcy, istotnie dysponuje umocowaniem do działania na rzecz tego nabywcy pochodzącym od osoby uprawnionej do reprezentowania tego nabywcy, podobnie jak upewni się, czy kierowca, który stawił się po odbiór towaru, jest upoważniony do zabrania towaru (nawet jeśli za towar dokonano już zapłaty, co w stanie niniejszej sprawy przynajmniej w odniesieniu do części transakcji nie miało miejsca, gdyż płatność nastąpiła po wydaniu towaru). Szczególnie staranny w tym względzie powinien być przy tym podatnik dokonujący dostawy do innego państwa członkowskiego, skoro ze specyfiki takiej transakcji wynika, że może zaistnieć potrzeba zweryfikowania nabywcy.

Zdaniem sądu racjonalnie oceniając, nie można odmówić słuszności poglądowi przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zawarcie umów na piśmie mogłoby ułatwić przedsięwzięcie aktów staranności, o jakich mowa, podobnie jak płatności bezgotówkowe mogłyby, przynajmniej pośrednio, służyć zweryfikowaniu, czy podmiot, który został uznany za nabywcę, jest nim w rzeczywistości. Jednak przede wszystkim staranność skarżącej powinna – w ocenie sądu – polegać na upewnieniu się, czy osoba o podanych skarżącej personaliach ([...]), poznana w dość przypadkowych okolicznościach (na targach handlowych nastąpiła wymiana wizytówek), jest prawidłowo umocowana do działania na rzecz spółek łotewskich, tego zaś skarżąca nie uczyniła. Jak wynika z jej wyjaśnień, na udokumentowanie uprawnień do reprezentowania firmy W. M. jedynie "przedstawił dane określające tę firmy wraz z NIP UE", które skarżąca pozytywnie zweryfikowała w oparciu o dane systemu VIES (nabywca istnieje, ma prawidłowy numer), co należy w okolicznościach kontrolowanych transakcji uznać za dalece niewystarczające. Zauważyć bowiem należy, że skoro dane z systemu VIES są dostępne w Internecie i skarżąca mogła w podany przez nią sposób zweryfikować kontrahentów, to z łatwością także inna osoba może powołać się na dane podatnika tam ujawnionego, chociaż nie jest z nim w żaden sposób związana. Dla upewnienia się, że W. M. działa na rzecz wskazanych przez siebie spółek, powinien był on przedstawić stosowny dokument zawierający upoważnienie, pochodzący od osoby uprawnionej do działania w imieniu każdej ze spółek, co jest możliwe do zweryfikowania na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki, które także powinien przedstawić wiarygodny przedstawiciel. W ocenie sądu wymaganie przez sprzedawcę, aby przedstawione mu zostały takie dokumenty, należy uznać za niewygórowany standard wchodzenia w relacje handlowe o znacznej wartości, tym bardziej, gdy przedstawiciel nabywcy nie jest osobą znaną sprzedawcy osobiście, a sam nabywca ma siedzibę na terenie innego kraju i sprzedawca nie ma z nim żadnego kontaktu. Czynności te nie wymagają przy tym ani od sprzedawcy, ani od potencjalnego nabywcy dużego zaangażowania, wysiłku lub czasu, w stanie niniejszej sprawy spełniają kryterium proporcjonalności.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym nieprzeprowadzenia przez organy rozstrzygające sprawę dowodu z zeznań świadka – pracownika Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność czynności sprawdzających dokonanych w styczniu 2018 r. w odniesieniu do transakcji skarżącej ze spółką B. , należy stwierdzić, że trafnie skarżąca wskazała, że stosownie do art. 216 § 1 i 2 o.p. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia tego dowodu powinno być wydane postanowienie, które wprawdzie nie mogłoby być zaskarżone odrębnie, jednak jego zgodność z prawem mogłaby być kwestionowana w odwołaniu (por. art. 237 o.p.). Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie przedstawiony został pogląd organu odwoławczego, że przeprowadzenie przedmiotowego dowodu nie wpłynęłoby na proces prawidłowego ustalania stanu faktycznego sprawy, przy czym sformułowano ten pogląd w związku z treści art. 188 o.p.

Wymieniony art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Także z innych przepisów o.p. (por. art. 122, art. 180 § 1) wynika, że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne w sprawie. W związku z tym wskazać należy, że skarżąca żądała przeprowadzenia dowodu, o którym mowa wyżej, w związku z prezentowanym poglądem, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w styczniu 2018 r. stanowiło przeszkodę do weryfikacji jej rozliczeń w VAT za wrzesień i październik 2017 r. w ramach postępowania podatkowego, które zakończyła zaskarżona decyzja.

W ocenie sądu fakt przeprowadzenia czynności, o jakich mowa, nie ma – wbrew twierdzeniu skarżącej – znaczenia w niniejszej sprawie, zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że nie było uzasadnienia prawnego dla przeprowadzenia tego dowodu. Niezależnie od innych argumentów, jakie byłoby można tu podnieść, w tym związanych z istotą i charakterem czynności podjętych przez organ podatkowy w styczniu 2018 r. (w ramach wymiany informacji z łotewską administracją podatkową), należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada pewności prawa stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które pierwotnie uznało rozliczenie podatnika za prawidłowe, następnie je kwestionowało z powodu stwierdzenia oszustwa podatkowego po stronie nabywcy, tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego transakcja jest elementem tego oszustwa, a ponadto dokonana przez organ podatkowy analiza, która dotyczyła jedynie niektórych transakcji rozpatrywanych w postępowaniu podatkowym, nie uniemożliwia zbadania przez organ podatkowy, podczas ponownej kontroli dokonanej z poszanowaniem właściwych terminów, czy podatnik nie miał lub nie mógł mieć świadomości ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego przez nabywcę w odniesieniu do wszystkich rozpatrywanych transakcji (por. wyrok z 20 czerwca 2018 r. w sprawie

C-108/17, pkt 97 wraz z powołanym tam orzecznictwem i pkt 98).

Powyższe oznacza, że – w ocenie sądu – zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało zatem oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).