Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 517/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

1.2.1. Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący we wskazanych okresach rozliczeniowych niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od "R." spółka z o.o. i "B." sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." i "B.", gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, które rzeczywiście miało miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były wskazane spółki.

1.2.2. Kierując się tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.")

1.3. W decyzji z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowanych faktur. Zaznaczył przy tym, że nierzetelność przedmiotowych faktur wynika również z tego, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny.

1.3.1. Stwierdził także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania strony w podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 grudnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Bowiem postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] wszczęto wobec A. C. dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane m.in. z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako "VI Dyrektywa");

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego i uznanie, że faktury, z których ten podatek wynikał, nie dokumentowały rzeczywistych "transakcji handlowych";

- art. 88a ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że faktury, jakie dokumentowały sprzedaż paliwa, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 535 Kodeksu cywilnego, przez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia takiej umowy, a nadto art. 7 i art. 169 Kodeksu cywilnego przez dokonanie błędnej wykładni oraz przyjęcie, że podatnik dokonał transakcji fikcyjnych i nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku;

- przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), co z kolei stanowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organy władzy publicznej mają konstytucyjny obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

- pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił najpierw argumentację organu odwoławczego co do kwestii przedawnienia spornych sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego.

3.2.1. W tym zakresie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 WSA w Łodzi zauważył, że w dniu 3 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał postanowienie o przedstawieniu A. C. zarzutów m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i zawyżenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od firm "R." i "B." i uszczuplenia przez to kwot podatku od towarów i usług.

Zarzuty zostały ogłoszone A. C. w dniu 13 grudnia 2010 r., co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne zaś zostało zawieszone w dniu 16 grudnia 2010 r.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrane w sprawie i ocenione, w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, dowody pozwalały organom podatkowym na ustalenie, że spółki "R." i "B." nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącego i wystawionymi przez te podmioty w poszczególnych miesiącach 2005 r. i w styczniu 2006 r. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów zebranych zarówno w tym postępowaniu jak i w innych postępowaniach. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, są – według Sądu - jasne. W decyzjach wskazano wyraźnie (k. 47, k. 48 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2010 r.), że zakup paliwa przez skarżącego nie był kwestionowany, i że sporne faktury zakupu nie były "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistymi sprzedawcami nie były podmioty uwidocznione na fakturach, czyli spółki "R." i "B." i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W decyzjach wskazano też, że wyżej wymienione spółki firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę, tj. A. K.

3.4. Kolejno Sąd, mając na uwadze dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wykładnię przepisów unijnych nie zgodził się ze stanowiskiem organów zawartym w decyzjach, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta niezależnie od własnej dobrej wiary i że kwestia świadomości podatnika, co do istnienia nieprawidłowości zawieranej transakcji zakupu jest bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, jak zauważył WSA w Łodzi, mimo tego błędnego stanowiska, organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je dokładnie (str. 8 i str. 36 decyzji organu pierwszej instancji, str. 6 decyzji odwoławczej). Według Sądu opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od "R." i od "B.", ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji.

Jak bowiem sam zeznał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, paliwo tankował w M. i wiedział, że dystrybutor obsługiwał pracownik firmy K. i on często wystawiał dokument WZ i przyjmował zapłatę. Czasem zapłatę przyjmował K. lub jego matka i oni też wydawali faktury.

Okoliczności te, nawet jeżeli nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie dokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami "R." i "B." transakcjami;

2) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na dokumentach załączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. do pisma procesowego z października 2012 r., które nie zostały włączone stosownym postanowieniem do materiału dowodowego, a tym samym do akt sprawy, przez sąd rozpoznający sprawę, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres I - XI 2005 r.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm. – dalej również jako "EKPCZ"), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) - w zakresie zobowiązania za okres VI.2005 r. - 1.2006 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej - za okres I - V.2005 r., poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu spornego paliwa, ani nie wiedział, iż obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa;

3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedstawienia skarżącemu przed jego upływem zarzutów w postępowaniu karno - skarbowym, w sytuacji gdy powyższa okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zebranym na etapie postępowania podatkowego materiale dowodowym, zaś żaden dowód w powyższym zakresie nie został skutecznie przeprowadzony na etapie postępowania przed WSA w Łodzi.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.1.1. W wywiedzionym środku zaskarżenia, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniesiono również o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego, na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z firmami "R." i "B." dokumentów w postaci:

a) odpisu aktualnego z KRS firmy "R.",

b) zaświadczenia REGON firmy "R.",

c) decyzji NIP-4 firmy "R.",

d) zaświadczenia REGON z 28 kwietnia 2005 r. firmy "B.",

e) decyzji NIP-4 firmy "B.",

f) decyzji VAT-5 firmy "B.",

g) odpisu aktualnego z KRS firmy "B.".

4.1.2. Wśród żądań skargi kasacyjnej znalazł się również wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.), do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

"1. Czy art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE sp. 09-1-23) (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 2 tiret 1 i 21 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy - podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornych towarów w ilości i za cenę wskazaną na wadliwych fakturach nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział przy dochowaniu należytej staranności, co powoduje, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta przed podjęciem współpracy dowiedzieć się nie mógł;

2. Czy dla uznania, że w realiach danej sprawy podatnik działa w dobrej wierze wystarczające jest wykazanie, że w żaden sposób nie uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z obrotem towarami stanowiącymi przedmiot dostawy, w sytuacji gdy odebrane przez niego dokumenty rejestracyjne dostawcy nie wskazywały na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu?"

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a przede wszystkim ze sformułowanych w niej zarzutów wynika, że na obecnym etapie postępowania strona nie kwestionuje, poczynionych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z których wynika, że spółki "R." i "B." firmowały jedynie działalność prowadzoną faktycznie przez A. K., w związku z tym faktury wystawione w spornych okresach rozliczeniowych dla skarżącego były nierzetelne z tego względu, iż wskazywały jako dostawcę paliwa podmiot, który w rzeczywistości tym dostawcą nie był. Ustalenia te zatem, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, należy uznać za niesporne.

5.2.1. Argumentacja skargi kasacyjnej i korespondujące z nią zarzuty nakierowane zostały natomiast, poza kwestią związaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącego za 2005 r., na wykazanie, iż podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy, że wspomniane spółki nie były faktycznymi sprzedawcami nabytego przez stronę paliwa w związku tym skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

5.3. Przystępując do analizy tak nakreślonych w sprawie i spornych na obecnym jej etapie zagadnień w pierwszej kolejności należy ocenić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres od stycznia do listopada 2005 r.

5.3.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przy czym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

5.4. Z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa a podatnicy, co do zasady, są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie zaś art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

5.4.1. Termin płatności zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływał każdorazowo w kolejnym miesiącu 2005 r. zatem zobowiązania te przedawniłyby się z końcem 2010 r., a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (tj. 18 kwietnia 2011 r.).

Jednakże jak już prawidłowo zauważył i wyjaśnił tą kwestię wyczerpująco Sąd pierwszej instancji w dniu 3 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał postanowienie o przedstawieniu A. C. zarzutów m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i zawyżenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od firm "R." i "B." i uszczuplenia przez to kwot podatku od towarów i usług. Zarzuty zostały ogłoszone A. C. w dniu 13 grudnia 2010 r., co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne zaś zostało zawieszone w dniu 16 grudnia 2010 r.

5.4.2. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dokumenty z których wynika, że doszło do wydania postanowienia z dnia 3 grudnia 2010 r. i przedstawienia skarżącemu zarzutów w dniu 13 grudnia 2010 r. nie zostały włączone przez WSA w Łodzi do akt sprawy postępowania sądowoadministracyjnego stosownym postanowieniem.

Po pierwsze bowiem nie można uznać aby brak takiego formalnego postanowienia miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy skoro faktem jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało przeciwko skarżącemu wszczęte, i że przedstawiono mu zarzuty w związku tym postępowaniem – czego również nie kwestionuje – przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Po drugie zaś chcąc w skardze kasacyjnej kwestionować niewydajnie takiego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji, jej autor, powinien powołać zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a., który stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Bowiem to z art. 106 § 5 w zw. z art. 236 K.p.c. wynika obowiązek wydania przez sąd postanowienia o przeprowadzeniu dowodu.

5.5. Przedstawione do tego punktu wyroku rozważania przesądzają o niezasadności zarzutów naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.6. Przechodząc natomiast do oceny świadomości skarżącego odnośnie istnienia nieprawidłowości po stronie dostawców w obrocie paliwem, które nabył nie da się nie zauważyć, że wobec tego, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towaru do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

5.6.1. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej bowiem w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków."

5.6.2. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

5.6.3. W rozpoznawanej sprawie jednak, jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji, opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od "R." i od "B.", ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji.

Jak bowiem sam zeznał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, paliwo tankował w M. i wiedział, że dystrybutor obsługiwał pracownik firmy K. i on często wystawiał dokument WZ i przyjmował zapłatę. Czasem zapłatę przyjmował K. lub jego matka i oni też wydawali faktury.

Okoliczności te, nawet jeżeli nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać.

5.7. W konsekwencji to, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że nie nabywa paliwa od dostawców wskazanych na fakturach, które posiadał w związku z nabyciem tego paliwa nie pozwala mu na odliczenie podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

5.7.1. Fakt, że organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadziły wprost postępowania dowodowego również w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa, nie powoduje, że w celu oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych na inną okoliczność w postępowaniu podatkowym, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku.

5.7.2. W konsekwencji wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć uchybienia wytknięte organom podatkowym w zarzutach naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w punktach kasacji oznaczonych w niniejszym uzasadnieniu jako: 1a i 1b.

5.8. Wobec natomiast braku dobrej wiary po stronie skarżącego w stosunku do zawartych transakcji za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II 2 skargi kasacyjnej.

5.9. Należało również oddalić wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału bowiem jednoznacznie potwierdza, że w celu zakwestionowania podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest badanie ich świadomości co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w transakcjach w których uczestniczą i w związku którymi naliczany jest podatek, który chcą później odliczyć.

Każdorazowo również w orzecznictwie tym Trybunał Sądom krajowym zleca ocenę w okolicznościach danego przypadku, czy taką dobrą wiarą dany podatnik mógł się legitymować.

Kolejne pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione.

5.10. Za nietrafny uznać należało także zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. gdyż odwołanie się do przepisów tego protokołu na gruncie tej sprawy należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż argumenty podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu wywodzić należy z zasady proporcjonalności w stosowaniu ograniczeń do odliczenia podatku od wartości dodanej. W kontekście tej zasady, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawienie podatnika, który jak wykazano powinien był przynajmniej domyślać się, że nie nabywa towaru od faktycznego dostawcy nie można traktować jako środka wykraczającego poza działania, które należy podjąć w celu unikania nadużyć podatkowych.

Potwierdził to TSUE, chociażby w orzeczeniach wyżej omawianych.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił też przeprowadzenia dowodów ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów. Brak dobrej wiary skarżącego wynikał z okoliczności, które towarzyszyły samym transakcjom zakupu paliwa, a nie z brakiem dochowania przez "R." i "B." wymogów formalnych związanych z funkcjonowaniem tych firm. Dowody wnioskowane przez stronę natomiast dotyczyły jedynie tej drugiej okoliczności.

5.12. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., należało oddalić skargę kasacyjną.