Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1474/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 art. 5a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 3 art. 98 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1097/13-4/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka" , "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni lub 45 dni.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobów spożywczych między innymi tortilli. W swojej ofercie produktowej ma towary z pozycji 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - PKWiU z 2008 r. (na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej "PKWiU z 2008 r."). Towary te stanowią tortille pszenne. Data ważności towarów oferowanych przez Spółkę lub ich termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała, czy

może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże PKWiU z 2008 r. lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

Zdaniem Skarżącej, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką VAT 8%, również wtedy gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Minister powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) i wskazał, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011r. wyroby ciastkarskie i ciasta sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, nie przekraczają określonej liczby dni.

Minister powołując się na art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej "Dyrektywa VAT") wskazał, że przepis ten w połączeniu z załącznikiem 3 pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Organ odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Zdaniem Ministra, ustawodawca odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Ponadto Minister Finansów zauważył, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Według organu, decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Reasumując Minister wskazał, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów z grupowania PKWiU 10.71.12, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 dni (w okresie dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r.) oraz 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1 - 3 Dyrektywy VAT oraz pozycją nr 32 Załącznika nr 3 również w związku z art. 34, art. 35, art, 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej również jako TFUE) poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych występujących na runku konkurencyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sposób bezpośredni prawa wspólnotowego i naruszenie konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego;

2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zgodnie z nr 32 Załącznika nr 3 za świeże można uznać wyłącznie te towary, których odpowiednio termin minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni mimo, że wykładnia językowa i gramatyczna użytego sformułowania " Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej..." nie daje podstaw do przyjęcia, że została ustalona legalna definicja pojęcia "świeże" a jedynie wyodrębnia pewną subkategorię w zakresie towarów świeżych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez naruszenie konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego polegającego na preferencyjnym traktowaniu określonych wyrobów podobnych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Minister Finansów błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego w oparciu o daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2013-05-16,1 FSK 827/12, źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasion, roślin oraz składniki zwykłe przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Zdaniem Skarżącej zderzenie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności. Po pierwsze, przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem, art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT wskazuje, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy VAT. Po drugie, ustawa o VAT w ramach pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika z Dyrektywy VAT, czy nomenklatury scalonej.

Pierwsza niezgodność jest pomijalna w omawianej sprawie. Kod 10.71.12 PKWiU z 2008 r. odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Opisy i zakresy tych kodów są różne, ale oba obejmują ciasta i ciastka. Oba przy tym nie różnicują klasyfikacji tych towarów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Dlatego ich dostawa, niezależnie od przyjętego w porządku krajowym systemu klasyfikacji statystycznej, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powinna być opodatkowana według tych samych zasad.

Niezgodność druga w omawianej sytuacji wymusza bezpośrednie oparcie się na wspólnotowym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni. Ustawodawca polski, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznikiem III Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte artykuły spożywcze. Granice stosowania obniżenia wyznacza, w razie decyzji państwa członkowskiego odnośnie do wprowadzenia stawki obniżonej dla artykułów spożywczych, nomenklatura scalona. Ustawodawca krajowy nie dysponuje zatem pełną uznaniowością i swobodą w kształtowaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT. Musi przy ich wyznaczaniu "trzymać się" nomenklatury scalonej jako punktu odniesienia. Oznacza to, że ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT - wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w takim samym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (zgodnej z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych. W szczególności zastosowanie obniżonej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie może powodować zróżnicowania w sytuacji rynkowej przedsiębiorców produkujących towary podobne (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r.: I FSK 697/12 LEX nr 1271659).

Spółka ponownie podkreśliła, że produkowane przez nią towary objęte stawką podstawową oraz obniżoną różnią się jedynie datą przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. Jednocześnie produkty te zaspokajają identyczną potrzebę konsumenta. Przepisy Dyrektywy sprzeciwiają się natomiast takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki podatku od towarów i usług ulegają zróżnicowaniu. Wskazał, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12 PKWIU z 2008 r.) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej, a żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu, że poprzez wprowadzenie warunku minimalnej trwałości lub odpowiednio minimalnego terminu przydatności do spożycia krótszego niż 45 dni - zostało doprecyzowane pojęcie "świeże". Z użytego w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług sformułowania: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" -wynika, że z kategorii "świeże" zostały przez ustawodawcę wyodrębnione te produkty, które spełniają powyższe wymaganie. Innymi słowy wykładnia językowa i gramatyczna użytego sformułowania prowadzi do wniosku, że zgodnie z przyjętą definicją istnieją towary świeże których minimalna trwałość (lub odpowiednio termin przydatności do spożycia) przekracza ustalony limit 45 dni. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis dyrektywy nie uprawnia państw członkowskich do wprowadzania innych klasyfikacji niż opartych na nomenklaturze scalonej i w dodatku w oparciu o inne cechy takie jak w tym przypadku termin przydatności do spożycia.

Reasumując Spółka wskazała, że państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a także zasada neutralności podatku od towarów i usług wyrażająca się w ten sposób, że przepisy krajowe nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Oferowane przez Skarżącego produkty niezależnie od terminu trwałości (lub odpowiednio terminu przydatności do spożycia) zaspokajają te same potrzeby konsumentów w związku z czym należą do tego samego rynku towarowego. W związku z tym, że towary te znajdują odbiorców na tym samym rynku właściwym różnicowanie ich sytuacji podatkowej poprzez zastosowanie różnych stawek podatku od towarów i usług bezpośrednio ingeruje w strukturę rynku.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dostawa towarów, sklasyfikowanych w grupowaniu 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, w szczególności jest to zgodne z przepisami unijnymi.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy – co do zasady - odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

W ocenie Skarżącej, dostawa towarów, sklasyfikowanych w grupowaniu 1905 90 60 nomenklatury scalonej i dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawkę podatku VAT – niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, gdyż tylko taka stawka "jest zgodna z przepisami unijnymi".

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazuje na niezgodność regulacji prawa krajowego i przepisów wspólnotowych, gdyż przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem, art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT stanowi, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy VAT. Tymczasem ustawa o VAT, w ramach pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika z Dyrektywy VAT, czy nomenklatury scalonej. Podkreśla, że Kod 10.71.12 PKWiU z 2008 r. odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Opisy i zakresy tych kodów są różne, ale oba obejmują ciasta i ciastka. Oba przy tym nie różnicują klasyfikacji tych towarów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Dlatego ich dostawa, niezależnie od przyjętego w porządku krajowym systemu klasyfikacji statystycznej, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powinna być opodatkowana według tych samych zasad.

Wskazuje też, że ustawodawca polski, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznikiem III Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte artykuły spożywcze. Granice stosowania obniżenia wyznacza, w razie decyzji państwa członkowskiego odnośnie do wprowadzenia stawki obniżonej dla artykułów spożywczych, nomenklatura scalona. Ustawodawca krajowy nie dysponuje zatem pełną uznaniowością i swobodą w kształtowaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT. Musi przy ich wyznaczaniu "trzymać się" nomenklatury scalonej jako punktu odniesienia. Oznacza to, że ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT - wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w takim samym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (zgodnej z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych. W szczególności zastosowanie obniżonej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie może powodować zróżnicowania w sytuacji rynkowej przedsiębiorców produkujących towary podobne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn.. akt I FSK 697/12; LEX nr 1271659, Rzeczposp. PiP 2013/41/3) podkreśla, że kryterium różnicowania produktów spożywczych z tej samej grupy towarowej, dotyczące kwestii innych niż skład, narusza zasadę równej konkurencji.

Zdaniem Organu interpretacyjnego wskazane przez Skarżącą przepisy, w tym powołane Dyrektywy, dają ustawodawcom państw członkowskich możliwość selektywnego opodatkowania wybranych towarów i usług wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy dwoma stawkami obniżonymi. Przy czym państwo członkowskie nie ma obowiązku zastosowania stawek obniżonych w stosunku do wszystkich wymienionych w tym załączniku towarów lub usług. Tym samym więc to w gestii danego państwa członkowskiego leży uprawnienie do skorzystania z ww. możliwości, przy czym wykładnia tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych. Dlatego też polski ustawodawca, w oparciu o art. 98 Dyrektywy, zastosował m.in. obniżoną stawkę podatku VAT (8%) do dostawy wymienionych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy wyrobów ciastkarskich i ciast świeżych o terminie przydatności do spożycia wynoszącym 14 lub 45 dni, zatem tylko w tym zakresie Skarżąca jest uprawniona do stosowania 8% stawki VAT na produkowane wyroby, natomiast nie ma takich uprawnień w stosunku do ciastek i wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności przekraczającym 14/45 dni.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze między stronami rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie zauważyć należy, że ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza treść przepisów krajowych, to jest art.41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art.5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Natomiast w myśl art.98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

Z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), a nawet w spornym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe.

Dlatego też należy stanowisko Skarżącej, która stwierdziła, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni uznać trzeba za zasadne.

Za takim stanowiskiem, na co trafnie zwróciła skarżąca spółka, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej.

Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Co więcej, należy podzielić pogląd Skarżącej, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.

Zauważyć można, że podobne stanowisko zostało wyrażone w literaturze przedmiotu. Dla przykładu, Radosław Pazik w artykule "Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU" (Dor.Podat.2009.7-8.12-16), stwierdza, że jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. Z regulacji [art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006] wyraźnie wynika [...], że państwo członkowskie może posługiwać się nomenklaturą scaloną wyłącznie w celu dokładnego wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Stosowanie klasyfikacji [...] nie może być więc narzędziem zawężania zakresu stosowania stawki obniżonej. Podobne stanowisko zajęła także Joanna Rucińska w artykule "Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych" (Jurysdykcja podatkowa 2012. 4. 31-39).

Podkreślenia wymaga, że przywołane stanowisko doktryny prezentowane jest także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (dla przykładu: w wyrokach przywołanych przez Skarżącą), choć dodać należy, że orzecznictwo to jest niejednolite i komentowana problematyka nadal rodzi spory intepretacyjne.

Dalej, dodać należy, że podzielić trzeba pogląd Skarżącej, że pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Ma więc rację Skarżąca, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie, z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Dlatego też Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem Organu, który powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego IFS 226/13 wywiódł na gruncie niniejszej sprawy korzystną dla siebie tezę, iż "(...) samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona (...) nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym". Zauważyć bowiem należy, że przywołany wyrok nie dotyczy omawianego sporu, tj. kryterium różnicowania produktów spożywczych z tej samej grupy towarowej, dotyczące kwestii innych niż skład, ale możliwości – co do zasady - posługiwania się przez dane państwo własną definicją towarów, co samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

Dlatego też właściwym jest przywołanie opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-41/09 dotyczącej celu wprowadzenia stawek obniżonych. Powyższe stanowisku zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 23 października 2004 r. w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98.

Należy też uznać, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06).

Powyższa opinia ma też znaczenie z punktu widzenia przywołanej argumentacji przez Organ w odpowiedzi na skargę, w której, dla wzmocnienia swojego stanowiska Minister Finansów podnosi, iż "środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach. Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie). Mogą to być zmiany o charakterze fizycznym, mikrobiologicznym oraz chemicznym". Prowadzi to Organ do konstatacji, że "zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Zatem z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako mniej zdrowe".

Sąd zauważa, że powyższa opinia, niewątpliwie słuszna z punktu widzenia dbałości o zdrowie konsumenta oraz – jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę – zgodna z duchem Dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, str. 29 z późn. zm.) oraz wdrożonych do prawa krajowego w tym zakresie aktów prawnych ( ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych) nie ma jednak żadnego uzasadnienia normatywnego w wydanej interpretacji tak aspekcie rozstrzyganego problemu prawnego, jak i przywołanych w Interpretacji przepisów.

Istotnym natomiast jest, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

I taka sytuacja, zdaniem Sądu, ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów.

Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt krajowy można zauważyć, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi. Dlatego też interpretację Ministra Finansów należy uznać za nieprawidłową, gdyż Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i w konsekwencji przepisów krajowych.

Tym samym została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". W kontekście powyższego Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i krajowych. Pominął kluczowy dla sprawy aspekt zakazu naruszania zasady neutralności VAT, wyrażający się w niepogarszaniu pozycji konkurencyjnej towarów na rynku. W tym przypadku oparł się na błędnym założeniu, że krajowy ustawodawca posiada dowolność w stosowaniu stawek obniżonych w wyniku czego w ramach własnej analizy poprzestał na tym etapie interpretacji przepisów, dopuszczając do niedozwolonego z prawem unijnym różnicowania stawek VAT dla produktów identycznych czy też podobnych (konkurencyjnych).

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że prawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Jednakże trzeba zwrócić uwagę na art. 94 ust.1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie tej samej stawki dla takich samych towarów, zarówno jeżeli są przedmiotem obrotu wewnątrzkrajowego, jak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei na podstawie art.94 ust.2 Dyrektywy także do importu towarów stosuje się stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Przepis ten jest konsekwencją zasady wyrażonej w art.110 TFUE, zgodnie z którą, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Powyższe zasady wyrażone zostały w punkcie 7 preambuły do Dyrektywy w myśl którego "nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji".

Zatem opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami w niektórych przypadkach, a więc jak w niniejszej sprawie, można potraktować jako naruszenie zasad naturalności podatku jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym, z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia - 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Wbrew organowi, należy zauważyć, że w poz.1 załącznika III Dyrektywy obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art.98 wskazano jedynie środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta nie przyjmując kryterium, które krajowy ustawodawca przyjął w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Należy podzielić pogląd, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych". Jednakże zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe. Nawet przyjmując, że w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r., zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

W tym miejscu warto zauważyć, że w druku nr 3973 Sejmu VI kadencji z dnia 16 marca 2011 r. w uzasadnieniu uchwały Senatu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach wskazano, że uzasadnieniu przyjmując poprawkę nr 7, Senat stanął na stanowisku, iż należy ograniczyć skutki, zbyt pochopnie przyjętego w roku 2010, ograniczenia, zgodnie z którym za świeże traktuje się wyroby ciastkarskie o trwałości nie przekraczającej 14 dni. Senat uznał, iż samo zastosowanie takiego kryterium przydatności do spożycia, jest zasadne, ponieważ wobec podobnych wyrobów stosowane różne stawki podatkowe, jednak postanowił wydłużyć ten termin do 45 dni. Natomiast z stenogramu posiedzenia komisji sejmowej rozpatrującej powyższą uchwałę wynika, że "część przedsiębiorców uważa, że stosuje prawo prawidłowo, że stosuje stawkę podstawową, a są tacy przedsiębiorcy, którzy naciągają prawo i udają, że chodzi o ciastka świeże i stosują stawkę obniżoną. Natomiast w praktyce ciastka świeże nie różnią się niczym od tych, które inni, uczciwsi producenci, obejmują stawką 23%. De facto, sygnały od przedsiębiorców wskazywały na to, że również organy skarbowe nie do końca są w stanie określić, co jest świeże, a co nie jest świeże, ponieważ takiej definicji decyzyjnej, żadnej, nie ma" (wypowiedź podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego).

Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że wprowadzenie progów daty minimalnej trwałości produktów o określonym okresie (jak np. 14/45 dni) może także ingerować w strukturę rynku, a dodatkowo stanowić negatywną motywację dla przedsiębiorców innowacyjnych, wprowadzających "ulepszenia" w zakresie trwałości takich produktów.

W świetle szeroko przytoczonych argumentów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd postanowił jak sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przedstawione stanowisko Sądu.

W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.