Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 55/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121par. 1 i 2 , art. 123 par.1, art. 138e par. 1, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 28 września 2016 r. określającą K. G. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., w kwotach odpowiednio: 5.233 zł, 4.634 zł i 11.754 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zakwestionował K. G. - prowadzącemu w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napoi alkoholowych pod firmą A - prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Stwierdzono bowiem, że podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług reklamowych w postaci prezentacji multimedialnych na portalach internetowych, udokumentowanych trzema fakturami VAT, tj:

• nr [...] z 9 czerwca 2011 r., wystawioną przez firmę B ([...]-[...] [...], ul. [...], NIP [...]) tytułem "prezentacja multimedialna: www.[...]" na wartość netto 22.256,58 zł, VAT 5.119,01 zł. Przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze zakupów VAT, a następnie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r. Na potwierdzenie jej zapłaty gotówką podatnik przedstawił dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 9 czerwca 2011 r. wystawiony przez firmę B,

• nr [...] z 5 września 2011 r., wystawioną przez firmę C Sp. z o.o. ([...]-[...] [...] ul. [...], Filia [...]- [...] [...], [...], NIP [...]) tytułem "prezentacja multimedialna: [...]", na wartość netto 17.849,70 zł, VAT 4.105,43 zł, ujętą przez podatnika w rozliczeniu za III kwartał 2011 r. W treści faktury zawarto zapisy, że usługa została wykonana zgodnie z umową dotyczącą dzierżawy banera reklamowego (umowy takiej nie okazano w toku postępowania) i że zapłata nastąpi gotówką (na potwierdzenie zapłaty przedstawiono dowód [...] z dnia 5 września 2011 r. wystawiony przez C Sp. z o.o.)

• nr [...] z 16 listopada 2011 r., wystawioną przez firmę B tytułem "prezentacja multimedialna: www.[...]" na wartość netto 38.558,99 zł, VAT 7.210,22 zł. Podatnik w IV kwartale 2011 r. rozliczył wartość podatku z tej faktury w części, ujmując w rejestrze kwotę podatku 6.357,72 zł (wartość netto 27.642,28 zł). Jak opisano w jej treści, zapłata za usługę miała nastąpić przelewem w terminie 30 dni i zgodnie z przedstawionymi dowodami podatnik uregulował należność przelewami: z 9 grudnia 2011 r. w kwocie 11.000 zł, z 28 grudnia 2011 r. - 20.000 zł, z 29 grudnia 2011 r. - 3.000 zł i z 2 stycznia 2012 r. - 4.558,99 zł.

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podstawą takich wniosków był zebrany materiał dowodowy, obejmujący m.in.: zeznania i wyjaśnienia strony, wyciągi z akt innych postępowań kontrolnych wobec firm B (uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) i C (prowadzonego wcześniej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]), materiały otrzymane od Prokuratury Okręgowej w [...] z postępowania o sygn. akt [...], w tym protokół z przesłuchania w charakterze świadka K. G.. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne w pełni potwierdziły brak zdarzeń gospodarczych, natomiast podatnik, poza kwestionowanymi fakturami i dokumentami zapłaty, nie posiadał jakichkolwiek materialnych dowodów, mogących potwierdzić wykonanie usług opisanych ww. fakturami VAT. Jak ustalono, zarówno firma B jak i C nie współpracowała ani też nie zlecała zamieszczania jakichkolwiek prezentacji portalom internetowym, w tym m.in.: E SA, F sp. z o.o. sp.k., G SA. (w dokumentacji tych podmiotów brak było jakichkolwiek umów zawartych z ww. portalami internetowymi). W oparciu o analizę dokumentacji księgowej tych firm ustalono, że firma B fakturowała usługi prezentacji multimedialnych na rzecz m.in. firmy A na podstawie faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., z kolei C fakturowała usługi prezentacji multimedialnych na rzecz firmy B na podstawie faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z wyjaśnień G. Z., zajmującego się organizowaniem działalności zarówno w firmie B jak i w spółce C (w której był prokurentem i posiadał większość udziałów), wynikało, że obie firmy miały pełnić jedynie rolę pośredników, natomiast wykonanie prezentacji multimedialnych podzlecano do wykonania firmie D Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy wykluczył jednak przedstawiane przez G. Z. okoliczności, albowiem, przedstawiciele spółki D zaprzeczyli jakimkolwiek kontaktom handlowym ze spółką C i G. Z., jak też zaprzeczyli autentyczności faktur zakupu usług multimedialnych będących w posiadaniu tej spółki, rzekomo wystawionych przez D. Dodatkowo organ podkreślił, że okoliczność niewykonania usług projekcji prezentacji multimedialnych na stronach internetowych potwierdza wynik postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w firmie C Sp. z o.o., w efekcie którego wydano prawomocną decyzję nr [...] z dnia 10 kwietnia 2015 r., określającą spółce C za wrzesień 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- zwanej dalej "uptu"), kwotę do zapłaty.

Za fikcyjnością faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy B i C przemawiał jednak przede wszystkim fakt, że na wskazanych w tych fakturach serwisach internetowych nigdy nie ukazały się jakiekolwiek prezentacje multimedialne, mające reklamować firmę skarżącego. Właściciele tych portali internetowych, które opisano w fakturach- w odpowiedzi na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 19 września 2013 r. o udzielenie odpowiedzi dot. współpracy w okresie 2010-2012 z C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. z [...], oraz emitowania kreacji reklamowych dla podmiotów m.in. dla B – jednoznacznie oświadczyli, że nie prowadzili współpracy z C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., nie były również emitowane kreacje reklamowe klientów firmy B (odpowiedź: E S.A. z 2 października 2013 r., H S.A. z 4 października 2013 r., F Sp. z o.o. sp.k. z 30 września 2013 r.). Współpracy ze Spółką nie potwierdziła również G Sp. z o.o. w toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej.

Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 2 listopada 2015 r. oświadczył, że faktury VAT nr [...] i [...] potwierdzają faktyczne wykonanie usług w nich opisanych i wskazał, że prezentacje multimedialne zostały wykonane w postaci przesuwającego się paska w Internecie z nazwą jego firmy i adresem jego strony internetowej. Zdaniem organu, wiarygodność tych twierdzeń podważał zarówno zebrany materiał dowodowy jak i dalsza treść zeznań, z której wynikało, że skarżący nie potrafił wskazać ile reklam było zamieszczonych na portalach internetowych i jak długo się ukazywały, nie wiedział też dokładnie jak przedmiotowe reklamy/prezentacje multimedialne wyglądały (logo, kolorystyka, charakterystyczne elementy graficzne, czcionka itp.) ani nie posiadał żadnych dowodów (poza fakturami i dowodami zapłaty) dotyczących zamawianych usług. Analogicznie organ ocenił dowód z zeznań skarżącego w charakterze świadka złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...].

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, wydał w dniu z 28 września 2016 r. decyzję, w której skorygował rozliczenie podatku VAT za II, II i IV kwartał 2011 r., obniżając podatek naliczony o kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i w efekcie określił zobowiązanie podatkowe w wysokościach wskazanych na wstępie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż ujęte w rejestrach zakupu faktury wystawione przez firmą B i spółkę C nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych, gdyż w rzeczywistości nie miało miejsca świadczenie usług w postaci prezentacji multimedialnych na serwisach internetowych. Takie faktury nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro spornym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług, dobra wiara ze swej istoty nie powinna być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podatnik odliczając podatek nie wiedział, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Niemniej jednak organ podatkowy I instancji zwrócił również uwagę na okoliczności świadczące, że działaniom podatnika nie można przypisać cech należytej staranności.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony wniesionych 18 lutego 2016 r., podczas składania zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej. Wniesiono wówczas o przeprowadzenie dowodów z: 1) nośnika elektronicznego stanowiącego załącznik do ww. zastrzeżeń, który zawiera w formacie elektronicznym pliki marketingowe przygotowane i przekazywane przez G. Z. w okresie objętym kontrolą w celu prezentacji multimedialnych produktów - win oferowanych do sprzedaży przez podatnika oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność wykazania, w jakim okresie liczba plików, które zostały dołączone, zostały utworzone, 2) dokumentów księgowych podatnika za lata 2013 i 2014 na okoliczność wykazania zwiększenia sprzedaży w okresach bezpośrednio następujących po wykonaniu czynności marketingowych przez C Sp. z o.o. oraz przez G. Z., a w konsekwencji dokonanie analizy bazy kontrahentów i sprzedaży strony oraz przyrostu klientów w latach 2013 i 2014, w celu wykazania skuteczności działań marketingowych firmy B i C Sp. z o.o., 3) pełnego odpisu KRS firmy skarżącego na okoliczność czy wystąpiły powiązania określone w art. 32 uptu oraz okresu, w którym dochodziło do tych powiązań pomiędzy stroną a B i C Sp. z o.o. oraz na okoliczność, że takie powiązania w dacie składania zeznań przez podatnika nie zachodziły. Mimo zatem inicjatywy dowodowej strony organ nie rozpatrzył wszystkich wniosków dowodowych (poza płytą DVD), co wskazuje na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Ponadto pełnomocnik kwestionował powołaną przez organ okoliczność braku okazania umów z portalami internetowymi przez G. Z., wywodząc, że zaniechania kontrahenta nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Z tych samych powodów niedopuszczalne jest czynienie ustaleń w oparciu o okoliczności dotyczące powiązań między G. Z. a spółką D. Zdaniem pełnomocnika niezasadne było również czynienie ustaleń w oparciu o zeznania świadków- przedstawicieli spółki C (B. Z.) na okoliczność obowiązków G. Z., skoro okoliczności te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny współpracy skarżącego z tym kontrahentem. Za nieuprawnioną uznano też argumentację organu, że faktury były regulowane gotówkowo, skoro prawo takiej formy płatności nie zabrania. Końcowo podniesiono, że wykonanie usług potwierdzają zeznania podatnika i dokumentacja księgowa, czego organ nie wziął pod uwagę. Przy tym podatnik, podjął wszelkie niezbędne działania takie jak: sprawdzenie kontrahenta w Internecie poprzez zweryfikowanie: NIP-u, REGON-u, wpisu do CEIDG, jak również otrzymanie od kontrahenta certyfikatu rzetelnej firmy.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, że ani firma B, ani spółka C nie wykonały, bezpośrednio czy też pośrednio, na rzecz podatnika usług reklamowych określonych w kwestionowanych fakturach. Potwierdzenie tej tezy stanowią w szczególności dowody z pism właścicieli portali internetowych (spółek: F sp. z o.o. sp.k. - właściciela portalu www.[...], E S.A. - właściciela portalu www.[...] i G Sp. z o.o. - wydawcy portalu [...]), z których bezsprzecznie wynika, że na tych serwisach internetowych nigdy nie były wyświetlane kreacje reklamowe firmy A a owe spółki nie współpracowały z firmą C Sp. z o.o. i firmą B, czy też podmiotami, które miały być podwykonawcą przedmiotowych usług na rzecz firmy B (tj. C i D).

Za brakiem realizacji usług, opisanych w spornych fakturach przemawiają również włączone do akt wyciągi z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w firmie C Sp. z o.o. a także z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie B, które pozwalały na zobrazowanie faktycznej działalności obu tych firm. Organ odwoławczy wskazał na przekazany przez Naczelnika US w [...] dowód z pisemnych wyjaśnień złożonych dniach 2 maja 2013r. i 15 lipca 2013 r. przez G. Z., w których przedstawił on sposób działania swej firmy. Zgodnie z treścią tych wyjaśnień firma B miała prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług reklamy internetowej oraz usług informatycznych dla firm, co sprowadzało się do wyszukiwania klientów chcących reklamować się na portalach internetowych. W tym zakresie firma B miała współpracować z jedną z większych agencji reklamowych w Polsce, będącą wyłącznym przedstawicielem na polskim rynku portali internetowych takich jak: [...], [...], [...], [...]. Reklama polegała na wyświetlaniu prezentacji multimedialnej, najczęściej w wersji flash bannera i tekstu reklamowego na pierwszej stronie serwisu, z bezpośrednim przekierowaniem po kliknięciu do osobistej witryny usługobiorcy. Dalej wskazano, że firma B miała za pośrednictwem agencji reklamowej rezerwować emisję reklamy multimedialnej. Materiały reklamowe były odbierane od klienta, a następnie przekazywane bezpośrednio do działu grafiki konkretnego portalu. Prezentacja multimedialna firmy klienta tworzona była z przekazanych materiałów reklamowych. Na tym etapie klienta obsługiwała bezpośrednio agencja reklamowa, natomiast firma B jako osobisty opiekun klienta była na bieżąco informowana na temat obsługi klienta. G. Z., po dokonaniu płatności, miał dokonywać "autoryzacji prezentacji" w agencji reklamowej i regulować płatności na podstawie faktury wystawionej na rzecz firmy B, Z kolei w piśmie z 15 lipca 2013 r. G. Z. wskazał m.in., iż sformułowanie użyte na fakturach sprzedaży "prezentacja multimedialna" oraz "reklama wykonanie" oznacza wykonanie samodzielnego projektu dla klienta przez C Sp. z o.o., oraz sprzedaż wyświetleń na portalach [...], [...], czy [...]. Przedmiotem dostaw były prezentacje multimedialne wykonywane przez C Sp. z o.o. Prezentacji tych G. Z. nie otrzymywał na nośniku, ani też nie przekazywał ich swoim klientom na nośniku. Klientowi pokazywał on przykładową prezentację on-line, tzn. była ona w danym momencie wyświetlana na portalu internetowym i na tej podstawie klient decydował się na ewentualne wykonanie prezentacji dla niego. Wykonana dla klienta prezentacja widoczna była dopiero w chwili jej emisji (po uprzednim umieszczeniu jej na portalu internetowym). Prawa autorskie do prezentacji należały do jej wykonawcy, tj. C Sp. z o.o.

Z okoliczności faktycznych stwierdzonych w ramach prowadzonego w C Sp. z o.o. postępowania wynikało, że G. Z. pełnił decydującą rolę w tej spółce, zajmując się wszelkimi sprawami jej działalności, co potwierdzają zeznania jego samego, jak i zeznań B. Z.- prezesa spółki i M. G. - wiceprezesa. Przesłuchany w dniu 26 sierpnia 2013 r. G. Z. zeznał, że chociaż nie był zatrudniony w spółce C ani nie był jej prezesem, to robił wszystko, co trzeba było, tj. "ustawiał roboty". Stwierdził również, że nie dysponuje materiałami reklamowymi otrzymanymi od klientów celem wykonania prezentacji multimedialnych, a także nie posiada dowodów potwierdzających, że przedmiotowe prezentacje były faktycznie wyświetlane na portalach internetowych. Z jego wyjaśnień wynika, że C podzlecała wykonanie prezentacji multimedialnych firmie D. Pracował na prywatnym sprzęcie, który miał przy sobie, a który nie był przechowywany pod żadnym adresem.

Okoliczność, że sprawami spółki zajmował się wyłącznie G. Z. potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków formalni przedstawiciele spółki - B. Z. i M. G., a z ich zeznań wynikało, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki (M. G. dodatkowo przyznał, że jego rola ograniczała się do podpisywania faktur wystawionych przez G. Z.).

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie usług reklamowych (prezentacji multimedialnych) przez firmy B i C. W szczególności w dokumentacji księgowej tych firm brak było dowodów mogących świadczyć o jakiejkolwiek ich współpracy z właścicielami portali internetowych. Natomiast spółki E, F i G wyraźnie zaprzeczyły jakimkolwiek kontaktom handlowym z G. Z. i jego firmami. Nie istniały też jakiekolwiek materialne dowody (poza fakturami), by usługi te miała wykonać wskazywana przez G. Z. spółka D. Co istotne, tą ostatnią możliwość jednoznacznie wykluczyły informacje przekazane przez Naczelnika UC w [...], z których wynikało, że przeprowadzona w spółce kontrola wykazała, iż spółka D nie zawierała żadnych transakcji z firmą C, nie była dzierżawcą banerów reklamowych, nie była przedstawicielem na rynku polskim portali internetowych, nigdy nie nawiązała kontaktu z portalami internetowymi, nie posiadała zaplecza kadrowego i sprzętowego oraz licencji komputerowych niezbędnych do świadczenia usług prezentacji multimedialnych i nie prowadzi tego typu usług. Przesłuchany w charakterze świadka prezes tej spółki – K. G. zeznał, że w latach 2010-2012 (jak też wcześniej i później) nie były zawierane transakcje z C Sp. z o. o., ponadto firma ta jest mu nieznana. Nieznane jest mu również nazwisko G. Z. i M. G. Okazane kopie faktur nie przypominają dokumentów sprzedaży wystawianych przez D Sp. z o.o., wszelkie oznakowania są fałszywe, gdyż spółka nie posługiwała się takim wzorem pieczęci.

W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby, nie dano wiary zeznaniom skarżącego, by przedmiotowe usługi były faktycznie wykonane. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 2 listopada 2015 r. potwierdził zawarcie transakcji handlowych w 2011 r. z firmą B, która miała świadczyć na jego rzecz usługi polegające na wykonaniu reklamy firmy w intrenecie, tworzeniu strony internetowej, katalogów win. W kwestii wyglądu produktu wskazał, ze prezentacja miała formę przesuwającego się w Internecie paska z nazwą jego firmy i adresem jej strony internetowej. Opisując okoliczności towarzyszące transakcjom zeznał, że spotkał się z G. Z. osobiście, jednakże nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Spotkania odbywały się w miejscach wskazanych przez G. Z., m.in. w jego domu w miejscowości [...]. G. Z. przesłał mu drogą mailową certyfikat rzetelnej firmy a on sam sprawdził kontrahenta w Internecie, tj. NIP, REGON oraz wpis do CEIDG. Odbiór prezentacji multimedialnych odbywał się za pomocą uwidocznienia tych prezentacji w Internecie. Prezentacja była przesłana za pomocą skrzynki elektronicznej lub zgrywana na płytę CD z prezentacjami.

Z kolei z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 30 marca 2015 r., przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], wynika że G. Z. pomagał stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej, towarzysząc mu w wyjazdach do [...], [...] oraz [...] w celu zakupu wina. Skarżący zeznał, że początkowo sprawdzał, czy reklamy zostały faktycznie opublikowane w Internecie. Oświadczył, iż przynajmniej na początku współpracy widział reklamy na portalach www.[...], www.[...] i www.[...]. Jednakże nie potrafił wskazać, ile reklam było zamieszczonych na portalach internetowych i jak długo się one ukazywały. Nie potrafił także wskazać, czy wszystkie faktury, które wystawił G. Z. z ramienia spółki C, dokumentowały faktycznie wyświetlone reklamy.

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący poza bardzo ogólnymi informacjami na temat wyglądu zleconej reklamy (przewijający się pasek z nazwą i adresem strony internetowej) nie przedstawił żadnych szczegółów co do jej formy, np. czy był stworzony system identyfikacji firmy: logo, kolorystyka, charakterystyczne elementy graficzne, czcionka itp. Nie wyjaśnił także jak przebiegał proces akceptacji projektu takiej prezentacji i nie posiadał żadnej z zatwierdzonych prezentacji ani też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, iż emisja reklam miała miejsce na portalach wskazanych w spornych fakturach (jak zeznał skarżący, nie robił scanów ani zdjęć). Zgodnie z zeznaniami podatnika prezentacje były mu wysyłane na email, lub wysłana została płyta CD z prezentacjami, jednakże podczas postępowania nie przedstawiono przesłanej do niego wiadomości email z prezentacją ani płyty CD, która zawierałaby sporne prezentacje. Organ zwrócił również uwagę, ze w tym aspekcie zeznania skarżącego są sprzeczne z wyjaśnieniami G. Z., który twierdził, iż klient otrzymywał wydruk strony internetowej, na której wyświetlana była prezentacja oraz że prezentacja ze względu na zbyt dużą objętość nie była przesyłana w formie elektronicznej. Wskazywał także, iż nie otrzymywał prezentacji na żadnym nośniku, ani też dalej ich nie przekazywał na żadnym nośniku.

Podsumowując ten wątek sprawy organ wskazał, że poza fakturami, dowodami KP i potwierdzeniem przelewu skarżący nie zaoferował żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Nie potrafił też dokładnie wyjaśnić, jak wyglądała reklama, kiedy była wyświetlana jak została ustalona jej wartość. Za fikcyjnością transakcji przemawiają z kolei okoliczności takie jak: brak umowy pisemnej, brak zlecenia, brak wyceny zlecenia reklamowego, brak materiałów reklamowych, niewiedza w jakim okresie ukazywały się prezentacje multimedialne, brak zatwierdzenia projektu. Organ uznał zatem zeznania i wyjaśnienia skarżącego oraz G. Z. za rozbieżne, niespójne i przez to mało wiarygodne.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, mając na względzie opisany materiał dowodowy, uznał za jednoznacznie wykazaną okoliczność, że usługi reklamowe opisane na fakturach nr [...] z 9 czerwca 2011 r., nr [...] z 5 września 2011 r. i nr [...] z 16 listopada 2011 r. nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, co skutkowało stwierdzeniem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ I instancji był w pełni uprawniony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że wbrew przekonaniu podatnika, samo posiadanie faktury wystawionej przez zbywcę nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego (jest to jedynie warunek formalny), gdyż prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Innymi słowy, podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu I instancji o braku podstaw do badania, czy skarżący dochował tzw. "dobrej wiary". Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie zaznaczył, że w przypadku "pustych" faktur kwestia tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja może wiązać się z oszustwem podatkowym nie podlega ocenie, gdyż w takiej sytuacji świadomość podatnika jest oczywista. Jednakże z ostrożności procesowej organ dokonał także oceny zachowania skarżącego w tym aspekcie, wskazując, że nie podjął on żadnych starań zmierzających do potwierdzenia, czy zakupione przez niego usługi reklamowe zostały wykonane, bądź czy zostały wykonane należycie. Tymczasem to w interesie podatnika było uzyskanie od wykonawcy usługi informacji dot. portalu, na którym była emitowana reklama, terminu emisji reklamy, łącznego czasu emisji, liczby przekierowań na stronę www. Ponadto o braku dobrej wiary przemawiają też inne okoliczności, chociażby wybór firm. Obie firmy prowadzone były przez tę samą osobę, oferowały te same usługi. Ponadto propozycja firmy B zapłaty za usługę gotówką, niesprawdzenie czy przygotowana prezentacja multimedialna jest zgodna z oczekiwaniami podatnika i zawiera wszystkie jej informacje, brak podstawowej wiedzy na temat wykonywanej usługi, kiedy była pierwsza emisja, brak umowy dowodzą, że faktury dokumentujące transakcje są nierzetelne, a skarżący nie działał w dobrej wierze. W tych okolicznościach fakt, że podatnik sprawdził w Internecie NIP, REGON i wpis do CEDiG kontrahenta nie można było uznać za wystarczające.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania wskazujących na brak pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia dowodów. Uznając zebrany materiał dowodowy za kompletny nie podzielił zarzutów o konieczności uzupełnienia tego materiału o dowody objęte wnioskiem strony złożonym 18 lutego 2016 r. Zaznaczył, że organ I instancji odniósł się do przedstawionego przez stronę dowodu z płyty DVD, oceniając dowód ten jako pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zgadzając się z taką oceną organ odwoławczy zauważył, że na przedmiotowej płycie znajdują się pliki zawierające: etykiety do win w formacie pdf, na których jako importera na Polskę wpisano www.[...], zdjęcia butelek różnych win, skany dyplomów za nagrodę Grand Prix dla 3 rodzajów win przyznawanych przez magazyn [...], kolorowe opisy różnych win w formacie pdf, zawierające między innymi informacje dotyczące regionu, szczepu, smaku, sugestii kulinarnych, temperatury podawania, zawartości alkoholu oraz zdjęcia butelki, jeden plik zawierający ponad 120 zdjęć przedstawiających krajobraz, zabytki, miasteczka, na zdjęciach brak jest opisów, niektóre posiadają datę z wpisanym rokiem 2006 lub 2007. Umieszczone na płycie pliki nie zawierają jakichkolwiek elementów ruchomych, dźwięków ani animacji. Zatem materiał zawarty na płycie DVD w żaden sposób nie dowodzi, by na portalach internetowych w badanym okresie ukazały się prezentacje multimedialne reklamujące firmę strony. Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresu informatyki na okoliczność wykazania, w jakim okresie i jaka liczba plików, które dołączono zostały utworzone, Dyrektor Izby stwierdził, iż powołanie biegłego nie wpłynie na zmianę rozstrzygnięcia. W opinii organu zebrane dotychczas dowody dają pełny obraz przeprowadzonych transakcji i nie ma uzasadnionej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie. Niezasadny jest też, zdaniem organu, zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych za lata 2013-2014 na okoliczność wykazania zwiększenia sprzedaży, albowiem organ I instancji taką analizę przeprowadził, wyciągając wniosek, iż podatnik posiadał niewielką stałą grupę odbiorców wina.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, co dowodzi bezzasadności wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122,187 § 1, 191 i 210 § 4 op. Organ I instancji prawidłowo bowiem przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy, zaś poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1. art. 138 e § 1 op poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie na podstawie dokumentu złożonego w sprawie, tj. pełnomocnictwa szczególnego złożonego na potrzeby postępowania kontrolnego, iż pełnomocnik może również działać w ramach postępowania podatkowego,

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 op w stopniu rażącym, poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału, nieskuteczne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu i prowadzenie w części postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją z osobą nieupoważnioną w postępowaniu podatkowym.

3. art. 122 oraz art. 187 § 1 op poprzez uznanie, że główny ciężar dowodzenia nie spoczywa na organie podatkowym, podczas gdy z treści przepisów jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy,

4. art. 187 § 1 op poprzez brak kompletności zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak rozpatrzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę,

5. art. 191 op poprzez ocenę na podstawie niektórych tylko dowodów okoliczności sprawy, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

6. art. 210 § 4 op poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, pomimo wyraźnej normy naruszonego przepisu zobowiązującej organ do zawarcia takich informacji,

7. art. 86 ust. 1 uptu poprzez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów zrealizowane w 2011 r.,

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu i art. 210 § pkt 6 i § 4 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku VAT, w następstwie przyjęcia, iż kwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony. Natomiast przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Uzasadniając zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi pełnomocnik argumentował, że składane w sprawie do akt pełnomocnictwa z 18 lutego 2016 r. i 27 lipca 2016 r. były, jak wskazuje ich treść, pełnomocnictwami szczególnymi uprawniającym wyłącznie do reprezentowania mocodawcy w ramach kontroli podatkowej a nie, jak założył organ I instancji, postępowania podatkowego. Wyjaśnienia tej wątpliwości organ I instancji nie podjął, co zaakceptował organ odwoławczy. Tym samym prowadzone postępowanie podatkowe obarczone było wadą powodującą naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie. W kwestii pozostałych zarzutów pełnomocnik ponowił argumentację odwołania, że strona nie może ponosić konsekwencji zaniechań i nierzetelności kontrahenta. Stąd nie można czynić stronie zarzutu, że G. Z. nie okazał umów z portalami internetowymi, podobnie jak strona nie może odpowiadać za brak transakcji G. Z. ze spółką D. Powtórzono także wywody, że organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał wydatki na usługi multimedialne za koszt wyróżniający się od innych, że płatności gotówkowe nie są zakazane i nie mogą świadczyć na niekorzyść strony, że błędnie nie wzięto pod uwagę przedstawionych przez stronę dokumentów księgowych i wybiórczo potraktowano złożone wnioski dowodowe oraz że organ bezpodstawnie powołał zeznania B. Z. na temat roli G. Z. w spółce C, podczas gdy okoliczność ta nie dotyczyła współpracy ze skarżącym. Pełnomocnik podtrzymał też stanowisko o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, o czym świadczy podjęcie działań sprawdzających NIP, REGON, wpis do CEDIG. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-80/11 i C-142/11, podkreślając, że podatnik nie ma obowiązku podejmowania działań, które nie należą do jego obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia praw skarżącego do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2), uzasadnianych jako następstwo naruszenia art. 138e § 1 op, co strona upatruje w przekroczeniu przez organy zakresu złożonego pełnomocnictwa, które miało upoważniać jedynie do reprezentowania skarżącego w zakresie kontroli podatkowej a nie, jak przyjęły organy, na etapie postępowania podatkowego - Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Z akt sprawy wynika, że skarżący podczas składania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej złożył w dniu 24 lutego 2016 r. dokument pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu Z. C. Zgodnie z treścią tego dokumentu pełnomocnictwo szczególne uprawniało do cyt: "zastępowania i występowania w imieniu mocodawcy we wszelkich sprawach dotyczących mocodawcy, a związanych z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu za upoważnieniem do kontroli [...] z dnia 16.10.2015 r. oraz [...] ( podkreślenie Sądu), a związanych z podatkiem od towarów i usług za okres od 01.04.2011 r. do 31.12.2012 r. przed wszystkimi organami, sądami i osobami (...)." Uwzględniając, że umocowanie pełnomocnika, zgodnie z treścią złożonego pełnomocnictwa, kończyło się z chwilą wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli, organ I instancji skierował wydane 17 marca 2016 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego a także postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranymi dowodami bezpośrednio do strony. Następnie skarżący, podczas zapoznania się w dniu 2 sierpnia 2016 r. z zebranym materiałem dowodowym, złożył kolejny dokument pełnomocnictwa z dnia 27 lipca 2016 r., którego treść była prawie tożsama z poprzednim, z tą różnicą, że dotyczyło ono spraw związanych z cyt: "kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie [...] ( podkreślenie Sądu) przed wszystkimi organami, wszystkich instancji, sądami w tym sądami administracyjnymi wszystkich instancji i osobami trzecimi". Kolejne pełnomocnictwo datowane na dzień 27 lipca 2016 r. skarżący złożył 25 sierpnia 2016 r., w reakcji na wezwanie organu o sprecyzowanie treści pełnomocnictwa szczególnego i uzupełnienie o adres elektroniczny skrzynki podawczej pełnomocnika na platformie e-PUAP, identyfikator podatkowy pełnomocnika, identyfikator podatkowy mocodawcy i dokument potwierdzający uiszczenie opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa szczególnego. Treść tego dokumentu została sprecyzowana w ten sposób, że dodano, iż umocowanie dotyczy podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r. Razem z ww. pełnomocnictwem, zostało złożone pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone radcy prawnemu Z. C. W ww. pełnomocnictwie zawarto adres elektroniczny: [...] oraz adres do doręczeń w kraju pełnomocnika. Zakres pełnomocnictwa szczególnego obejmował: wszystkie sprawy prowadzone wobec mocodawcy w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z upoważnienia [...] za II kwartał 2011 r., III kwartał 2011 r. oraz IV kwartał 2011 r. przed wszystkimi organami, sądami i osobami. Z chwilą złożenia tego ostatniego dokumentu pełnomocnictwa organy podatkowe uznały, że pełnomocnik skarżącego został skutecznie umocowany do występowania w imieniu strony w sprawie, czego konsekwencją było podejmowanie dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Przy czym, ponieważ podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny okazał się nieprawidłowy, podjęte w toku postępowania, tak pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, akty (postanowienia i decyzje) przesłane były na podany w pełnomocnictwie adres kancelarii pełnomocnika.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, by działania organów podatkowych były obarczone wadliwością wskutek przekroczenia zakresu pełnomocnictwa. Pełnomocnik w podniesionej w skardze argumentacji zmierza do wykazania, że oświadczenie mocodawcy uprawniało pełnomocnika wyłącznie do działania na etapie kontroli podatkowej, o czym miało świadczyć zawarte we wszystkich złożonych do akt pełnomocnictwach sformułowanie, "związanych z kontrolą podatkową". Z argumentacją tą, mając na uwadze etap, na którym skarżący podjął działania do wyznaczenia pełnomocnika do udziału w sprawie, nie sposób się zgodzić. Otóż, w myśl art. 291 § 4 op kontrola podatkowa kończy się z chwilą doręczenia protokołu kontroli, co w realiach tej sprawy miało miejsce w dniu 9 lutego 2016 r. Mając zatem na uwadze treść złożonego w dniu 24 lutego 2016 r. pełnomocnictwa, upoważniającego do działania "we wszelkich sprawach dotyczących mocodawcy, a związanych z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu za upoważnieniem do kontroli [...] z dnia 16.10.2015 r. oraz [...] (...)" organ I instancji słusznie przyjął, że umocowanie pełnomocnika mogło obejmować jedynie działania sprowadzające się do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości innych działań na etapie postępowania kontrolnego, które zakończyło się w momencie doręczenia skarżącemu protokołu. Oczywistym jest zatem, że złożenie do akt sprawy nowego pełnomocnictwa z 27 lipca 2016 r., co miało miejsce podczas zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym, nie mogło ograniczać umocowania pełnomocnika jedynie do działań na etapie postępowania kontrolnego, skoro etap ten był już zakończony. Zatem fakt złożenia nowego pełnomocnictwa, w którym co istotne, w przeciwieństwie do poprzedniego skarżący wyraźnie powołał się na numer sprawy [...], czyli numer prowadzonego postępowania podatkowego nadany w postanowieniu z 17.03.2016 r. o wszczęciu tego postępowania, wyraźnie zdaniem Sądu dowodzi, że zamiarem skarżącego było, by w jego imieniu działał pełnomocnik także na dalszym etapie po zakończeniu kontroli. Wolę swą skarżący konsekwentnie podtrzymał składając w 25 sierpnia 2016 r. kolejne, uzupełnione na wezwanie organu, pełnomocnictwo.

W tych okolicznościach organy podatkowe w pełni zasadnie przyjęły, że skarżący działał w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika. Fakt wielokrotnego składania pełnomocnictw, jak i jednoznaczne wskazanie w treści pełnomocnictw z 27 lipca 2016 r. numeru prowadzonego postępowania podatkowego, jasno bowiem dowodzi faktycznych intencji skarżącego do występowania w postępowaniu podatkowym poprzez pełnomocnika. Za bezskuteczne należy więc uznać zarzuty skargi, że omawiane pełnomocnictwa w swej treści wprost odnoszą się do postępowania kontrolnego, które zgodnie z art. 1 § 3 op stanowi odrębny od postępowania podatkowego przedmiot. Istotnie kontrola podatkowa jest instytucją odrębną od postępowania podatkowego i każda z tych instytucji wymaga przedłożenia do akt odrębnych dokumentów pełnomocnictw. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że etap kontrolny w momencie złożenia przez stronę pierwszego pełnomocnictwa był zakończony i niemożliwe już było przystąpienie pełnomocnika do działania w postępowaniu kontrolnym. Słusznie w tej sytuacji zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że brzmienie dokumentu pełnomocnictwa, umocowujące pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach związanych z kontrolą podatkową, może oznaczać również postępowanie podatkowe, będące następstwem i konsekwencją ustaleń dokonanych podczas kontroli.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 138e § 1 i rażącego naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 i art. 200 § 1 op. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji zapewniły stronie czynny udział w sprawie, wyznaczając termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym a w czynnościach tych uczestniczył zarówno skarżący (w dniu 2 sierpnia 2016 r.) jak i umocowany pełnomocnik. Należy przy tym zauważyć, że w toku postępowania podatkowego sam pełnomocnik skarżącego nie miał wątpliwości, że jest właściwie umocowany do działania w imieniu skarżącego, o czym świadczy złożone przez niego odwołanie od decyzji organu I instancji. Wątpliwości te pojawiły się dopiero na etapie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, co może być postrzegane jako bezskuteczna próba podważenia, poprzez nieuzasadnione zarzuty proceduralne, negatywnego dla skarżącego wyniku sprawy.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącego usług emisji prezentacji multimedialnych na portalach internetowych, wystawione przez firmy B (faktury o nr [...] i [...]) i C Sp. z o.o. (faktura nr [...]) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją tego stanowiska było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku należnego zawartego w tych fakturach, w oparciu o przepis art. 88 ust.3a pkt 4a uptu.

Podważając ustalenia organów skarżący zarzuca w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 op) brak wystarczającego zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego a także błędną ocenę ustalonych okoliczności faktycznych. W opinii skarżącego organ odwoławczy nie wskazał przesłanek uzasadniających tezę, że fakturom nie towarzyszyło świadczenie usług, bezpodstawnie pomijając przy tym zeznania podatnika, zgłoszone przez niego wnioski dowodowe oraz nie uwzględniając faktu istnienia dokumentów księgowych. Pełnomocnik wskazuje ponadto, że poczynione przez organy ustalenia w zakresie dotyczącym działalności kontrahentów, w tym możliwości ich współpracy ze spółką D i pełnieniu faktycznej roli kierowniczej w spółce C przez G. Z., nie miały związku ze sprawą i nie mogły powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika, który nie może odpowiadać za działania i zaniechania innych podmiotów. Sam natomiast podatnik dochował należytej staranności, podejmując czynności sprawdzające w Internecie w kierunku formalnego działania usługodawców (NIP, REGON i wpis do CEDiG).

Oceniając tak sformułowane i uzasadnione zarzuty Sąd stwierdza, że nie zdołały one skutecznie podważyć stanowiska organów o braku faktycznego wykonania usług, opisanych na kwestionowanych fakturach, wobec czego skład rozpatrujący sprawę niniejszą nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, prowadzone postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy uwzględnione przez stronę w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług reklamowych stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z obiektywnym stanem rzeczy.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy tut. Sąd za całkowicie chybiony uznaje zarzut niekompletności materiału dowodowego. W ocenie Sądu za prawidłowością stanowiska organów przemawiały w głównej mierze włączone do akt informacje udzielone przez spółki F sp. z o.o. sp.k. - właściciela portalu www.[...], E S.A. - właściciela portalu [...] i G Sp. z o.o. - wydawcy portalu [...]. Zgodnie bowiem z treścią kwestionowanych faktur, prezentacje multimedialne miały ukazywać się na portalach internetowych www.[...], www.[...] i www.[...], natomiast spółki te wprost stwierdziły, że na tych portalach internetowych nie emitowano jakichkolwiek reklam firmy A, a one same nigdy nie współpracowały z firmą C Sp. z o.o. i firmą B, czy też podmiotami, które miały być podwykonawcą przedmiotowych usług na rzecz firmy B (tj. C i D). Już zatem tylko ten dowód pozwalał w sposób wystarczający na stwierdzenie, że opisane na kwestionowanych fakturach usługi reklamowe nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Co więcej, dowód ten w sposób logiczny i spójny wiąże się z pozostałymi dowodami pozyskanymi przez organ, zwłaszcza materiałem dowodowym zebranym w toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec firm B i C, który bezsprzecznie zdaniem Sądu dowodził, że obie te firmy nie mogły zrealizować faktycznych usług reklamowych ani we własnym zakresie ani za pośrednictwem spółki D. Z posiadanej przez firmy B i C dokumentacji księgowej wynikało, że żaden z tych podmiotów nie wykonywał bezpośrednio spornych usług reklamowych, albowiem firma B fakturowała usługi prezentacji multimedialnych na rzecz m.in. firmy skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez C, z kolei C fakturowała dalszą odsprzedaż usług na podstawie faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. O tym, że działalność tych podmiotów miała sprowadzać się do roli pośrednika wskazywały też wyjaśnienia G. Z., opisujące sposób działania jego firmy, założone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w których twierdził, że firma B prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług reklamy, co miało polegać na kojarzeniu wyszukanych przez niego klientów z agencją reklamową posiadającą prawa do dzierżawy banerów reklamowych na portalach internetowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pozyskane przez organy dowody w postaci zeznań formalnych przedstawicieli firmy C (B. Z. i M. G.) pozwoliły na nie budzące zastrzeżeń stwierdzenie, że G. Z. również w tej spółce pełnił decydującą rolę, zajmując się wszelkimi sprawami spółki. Zarówno jednak posiadane przez te firmy faktury zakupu usług reklamowych, jak i wyjaśnienia G. Z., zostały skutecznie podważone przez okoliczności stwierdzone w toku kontroli prowadzonej wobec spółki D. W ramach tej kontroli ustalono, że spółka ta nie zawierała żadnych transakcji z firmą C, nie była dzierżawcą banerów reklamowych, nie była przedstawicielem na rynku polskim portali internetowych, nigdy nie nawiązała kontaktu z portalami internetowymi, nie posiadała zaplecza kadrowego i sprzętowego oraz licencji komputerowych niezbędnych do świadczenia usług prezentacji multimedialnych, nie prowadzi tego typu usług. Przesłuchany w charakterze świadka został prezes spółki – K. G., zeznał, że nie były nigdy zawierane transakcje z C i firma ta jest mu nieznana, podobnie jak nie jest mu znane nazwisko G. Z., i M. G. Okazane kopie faktur nie przypominają dokumentów sprzedaży wystawianych przez D. Wszelkie oznakowania są fałszywe, spółka nie posługiwała się takim wzorem pieczęci.

Oczywistym jest zatem, że skoro spółka C nie dokonała nabycia usług reklamowych od spółki D nie mogła też dokonać dalszej odsprzedaży tych usług zarówno na rzecz firmy skarżącego jak i na rzecz firmy B. W konsekwencji firma B, która nie nabyła usług od C, nie mogła też świadczyć usług na rzecz skarżącego. Wnioski powyższe są tym bardziej uzasadnione, że brak było jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie przedmiotowych usług. Jak słusznie podkreślały organy, nie stwierdzono dowodów (w tym umów) mogących świadczyć o jakiejkolwiek współpracy tych podmiotów z właścicielami portali internetowych. Ponadto sam G. Z. podczas przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego w C przyznał, iż nie dysponuje materiałami reklamowymi otrzymanymi od klientów celem wykonania prezentacji multimedialnych, a także nie posiada dowodów potwierdzających, że przedmiotowe prezentacje były faktycznie wyświetlane na portalach internetowych. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że prowadzone wobec tej spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji określającej spółce za wrzesień 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty, obejmującą m.in. wartość podatku z kwestionowanej obecnie faktury nr [...].

W świetle opisanych wyżej okoliczności organy podatkowe trafnie oceniły zeznania skarżącego, nie dając wiary jego oświadczeniom, że współpraca z firmami B i C miała faktycznie miejsce, że usługi były świadczone, że on sam początkowo sprawdzał projekcje reklamowe na stronach internetowych i widział prezentacje, które reklamowały jego firmę oraz stronę internetową A i że wykonana prezentacja multimedialna miała postać przesuwającego się w Internecie paska, z nazwą firmy i adresem elektronicznym. Gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogły bowiem podważyć poczynionych ustaleń, opartych na ww. dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości. W szczególności, na co trafnie zwróciły uwagę organy, że skarżący nie potrafił podać szczegółów co do warunków kontraktu i wyglądu rzekomych prezentacji multimedialnych. Nie potrafił mianowicie wskazać, ile reklam G. Z. zamieścił i jak długo były w Internecie, ile emisji reklam było objętych daną fakturą, czy wszystkie faktury dokumentowały faktycznie wyświetlane reklamy i jaki był konkretnie wygląd końcowy wykonanego produktu (poza bowiem ogólną informacją, że reklamy zawierały jedynie tekst i miały postać przesuwającego się paska z nazwą i adresem internetowym firmy A skarżący nie podał dokładnie co one uwzględniały i jak wyglądały np. czy był stworzony system identyfikacji firmy: logo, kolorystyka, charakterystyczne elementy graficzne, czcionka itp.).

Suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do uznania, że posiadane przez skarżącego faktury, wystawione przez firmy B i C nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione na podstawie pism właścicieli portali internetowych, na których miały być rzekomo emitowane prezentacje multimedialne reklamujące firmę skarżącego, w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które zostały przez organ uwzględnione zgodnie z art. 180 § 1 op, układają się w logiczny ciąg i tworzą spójną całość, prowadzącą do prawidłowego wniosku o braku rzeczywistego wykonania usług, opisanych na spornych fakturach. Bezzasadne są w tym względzie zarzuty pełnomocnika skarżącego, że włączone do akt materiały z odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych kontrahentów pozbawiały stronę prawa do czynnego udziału w sprawie. Niewątpliwie skarżący miał wgląd do tych materiałów i mógł się do nich ustosunkować podczas zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że posłużenie się dowodem zebranym w innym postępowaniu nie jest naruszeniem zasad postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 op nie statuuje bowiem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wprost przeciwnie, przyjmuje zasadę pośredniości polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu dowodów zgromadzonych podczas wcześniej prowadzonych postępowań wobec podmiotów współpracujących ze skarżącym. Wbrew też zarzutom skargi zebrane w tych postępowaniach dowody, w tym dotyczące stosunków gospodarczych między firmami G. Z. ze spółką D, czy zeznania formalnych przedstawicieli firmy C (B. Z. i M. G.) na temat faktycznej roli jaką pełnił G. Z. w tej firmie, miały istotne znaczenie w sprawie, albowiem pozwalały na ocenę sposobu funkcjonowania firm B i C i ich wiarygodności, co miało przełożenie na dokonane w tej sprawie oceny prawne o fikcyjności faktur wystawionych przez te podmioty.

Rację mają również organy, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, świadczących, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom organ nie pominął dowodów w postaci dowodów księgowych (faktur i dowodów zapłaty) i zeznań skarżącego a jedynie odmiennie je ocenił, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami i dowodami zapłaty, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Zwłaszcza, że jak słusznie podkreśliły organy, dwie z kwestionowanych faktur zostały opłacone w formie gotówkowej. Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, Sąd podziela stanowisko organów, że taka forma płatności w realiach niniejszej sprawy dodatkowo może budzić wątpliwości co do ich wiarygodności. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Nie znajdują uzasadnionych podstaw także zarzuty skargi o braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że wbrew tym zarzutom, organ odwoławczy rozpatrzył wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika skarżącego podczas składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Przy czym organ ten nie widział potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o żądane przez skarżącego dowody - z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność wykazania, w jakim okresie i jaka liczba plików, które zawierała przedłożona płytka DVD, zostały utworzone oraz z dokumentów księgowych podatnika za lata 2013 i 2014 na okoliczność wykazania zwiększenia sprzedaży w okresach bezpośrednio następujących po wykonaniu czynności marketingowych przez C Sp. z o.o. oraz przez G. Z. – a tut. Sąd dokonaną na tym tle ocenę organu w pełni podziela. W tym miejscu wskazania wymaga, że przepis art. 188 op nie stanowi o bezwzględnym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W realiach tej sprawy brak faktycznego wykonania usług w postaci emisji prezentacji multimedialnych został wystarczająco dowiedziony poprzez zebrane dowody, w tym przede wszystkim informacje przekazane przez właścicieli portali internetowych, że reklamy firmy A nie były nigdy emitowane na ich serwisach internetowych i w ocenie Sądu okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia nie mogły w żaden sposób tego faktu zmienić. Skoro bowiem reklamy takie nie ukazywały się w Internecie, nie mógł też na tej podstawie nastąpić wzrost sprzedaży w firmie skarżącego. Zauważyć przy tym należy, iż organ I instancji przeprowadził analizę obrotów firmy skarżącego w okresie 2011-2012, dochodząc do wniosku, że podatnik posiadał niewielką stałą grupę odbiorców. Zasadnie również organ odwoławczy uznał, że powołanie biegłego nie wpłynie na zmianę rozstrzygnięcia. Sąd w pełni podziela spostrzeżenie organu, że nawet jeśli pliki znajdujące się na przedłożonej płycie DVD zostały utworzone w kontrolowanym okresie, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zostały one wykorzystane w spornych prezentacjach multimedialnych. Z tych samych powodów prawidłowo organy oceniły przedstawiony przez stronę dowód w postaci płytki DVD z zapisanymi na niej plikami, zawierającymi etykiety do win z informacją, że ich importerem jest firma skarżącego, zdjęcia butelek różnych win, skany dyplomów za nagrodę Grand Prix dla 3 rodzajów win przyznawanych przez magazyn [...], kolorowe opisy różnych win i 120 zdjęć. Oferowany dowód nie mógł zatem podważyć ustaleń co do tego, że na portalach internetowych nie ukazywały się prezentacje reklamujące firmę A. Nadto co istotne, skoro w ogóle nie doszło do wyemitowania na wskazanych portalach internetowych reklam firmy skarżącego, to trudno nie zauważyć , iż w tej sytuacji przeprowadzanie dalszych dowodów co do ich ewentualnego wpływu ich emisji na zwiększenie obrotów firmy, czego domagał się skarżący w składanych wnioskach dowodowych, czyniło je w realiach niniejszej sprawy całkowicie bezzasadnymi.

W tych okolicznościach Sąd ocenia jako bezzasadny zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 op. To zaś, że dokonane przez organy oceny prawne nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako jej naruszenie. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122. 187 § 1, 191 i 210 § 4 op należy uznać za bezpodstawne.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącego przez firmy B i C, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię obu tych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu akcentowana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność posiadania przez stronę faktur zakupu nie miała przesądzającego znaczenia, albowiem sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest przy tym wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Z tych względów brak było podstaw do uwzględnienia przywołanej w skardze argumentacji opartej na wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, podobnie jak akcentowanej przez pełnomocnika okoliczności podjęcia przez skarżącego czynności weryfikacyjnych wobec kontrahenta w zakresie formalnym (NIP, REGON wpis do CEDiG oraz otrzymanie od G. Z. certyfikatu rzetelnej firmy).

Niemniej jednak organy podatkowe z ostrożności procesowej dokonały takową ocenę zachowania skarżącego w aspekcie dochowania przez niego należytej staranności, wyciągając na podstawie okoliczności sprawy prawidłowe wnioski, że zachowanie skarżącego znacząco odbiegało od standardów obowiązujących między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, brak podjęcia przez skarżącego działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, o czym świadczą okoliczności takie jak to, że nie podjął on żadnych starań zmierzających do potwierdzenia, czy zakupione przez niego usługi reklamowe zostały wykonane, nie sprawdził, czy przygotowana prezentacja multimedialna jest zgodna z oczekiwaniami, nie sprawdził u źródła, jak kształtują się ceny takich usług – jednoznacznie wykluczał uznanie, że działał on w dobrej wierze. Za trafne Sąd uznaje również spostrzeżenie organu, że powyższe w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, m.in. akceptacją rozliczeń gotówkowych, brakiem jakichkolwiek materialnych dowodów (w tym umów z obiema firmami) na wykonanie usług, brakiem podstawowej wiedzy na temat wykonywanej usługi, świadczą o tym , że skarżący, jako strona transakcji, musiał wiedzieć, że do wykonania usług nie doszło.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.