Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2007/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2. art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 336, art. 352
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1251/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 3267 (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1251/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 października 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji, wskazując na treść art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, iż warunkiem legitymującym powstanie stosunku prawnopodatkowego w podatku od nieruchomości jest bycie właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, posiadaczem zależnym, zarządcą. Następnie Sąd wywiódł z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., że co się tyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikami są posiadacze zależni, o ile ich posiadanie wynika albo z umowy zawartej z właścicielem albo jest bez tytułu prawnego. Uwzględniając treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd zauważył, że Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami będącymi w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, będzie podatnikiem podatku od nieruchomości chyba, że nieruchomości będą w posiadaniu innego podmiotu na mocy umowy lub bez tytułu prawnego.

Sąd podkreślił, iż w początkowym okresie dominował w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarcie przez przedsiębiorcę energetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo, pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadziło do uznania go za podatnika. Dalej wskazano na rozbieżności jakie wystąpiły w orzecznictwie Sądu Najwyższego, co do charakteru służebności, w kontekście posiadania rzeczy przez tego na czyją rzecz ustanowiono to prawo. Sąd wskazał na dwa nurty poglądów w tym zakresie - jeden zbliżający prawo służebności do posiadania zależnego, drugi wykluczający taką możliwość. Ostatecznie Sąd uznał, że w tym zakresie mamy do czynienia z takimi wątpliwościami co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć ani w drodze wykładni językowej, ani systemowej.

Jak dalej wskazano, owe wątpliwości zachodzą nie tylko na poziomie podmiotu podatku, lecz również na poziomie przedmiotu podatku. Powołując się na art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.), wywiedziono tezę, że zakresy wskazanych ustaw są z sobą skorelowane tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, działalność rolna - podatkiem rolnym, a działalność gospodarcza - podatkiem od nieruchomości. Sąd wyjaśnił pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" i wskazał, że chodzi tu o czynności wykonywane w sposób faktyczny i trwały.

Z kolei w odniesieniu do służebności przesyłu, od 2016 r. ukształtowała się niekorzystna dla Nadleśnictwa linia orzecznicza, bazująca na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym nie rozważająca kwestii podmiotowości w podatku od nieruchomości. Uznano przy tym, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo prowadzenia na nich określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd następnie wyraził wątpliwość, że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego była decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Zwłaszcza, gdy wyraźnie to wynika z § 5 ust. 2 umowy (T.), w którym Nadleśnictwo zastrzegło sobie możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, niekolidującej z prowadzoną przez spółkę działalnością przesyłu energii. Sąd uznał, że działalność przedsiębiorstwa przesyłowego ma bardzo ograniczony zakres, a nadto nie zmienia ona charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy chodzi o linie napowietrzne. Sąd zauważył przy tym wewnętrzną sprzeczność zaistniałej sytuacji, albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa energetycznego jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje wobec Nadleśnictwa zastosowanie podatku od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa energetycznego nad nieruchomościami będącymi w zarządzie Nadleśnictwa jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa energetycznego podatkiem od nieruchomości. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, również na gruncie przedmiotu podatku doszło do nie dających się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej, albowiem istnieją dwa wykluczające się poglądy, w kwestii rozumienia zwrotu "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej" oraz argument natury słusznościowej obarczający jeden podmiot podatkiem, którego wysokość zależy od działania innego podmiotu i to bez jego dobrowolnej zgody.

Reasumując, Sąd I instancji, kierując się zasadą in dubio pro tributario uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, lecz podatnikiem odpowiednio podatku rolnego i leśnego, a co za tym idzie w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto umowy z przedsiębiorstwami energetycznymi nie zawierają jednolitych postanowień umownych co do wzajemnych praw i obowiązków stron, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego). Zaskarżając ten wyrok w całości organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów udostępnionych na rzecz Spółki T. [...] S.A. w K. oraz Spółki P. [...] S.A. w K. w ramach zawartych umów służebności przesyłu, w sytuacji gdy posiadaczem nieruchomości pozostaje nadal Nadleśnictwo, zaś spółkom energetycznym przysługuje przymiot posiadania służebności,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych na gruntach rolnych lub leśnych, podatnikami są poszczególne Nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne, udostępnione na rzecz Spółki T. [...] S.A. w K. oraz Spółki P. [...] S.A. w K. w ramach zawartych umów służebności przesyłu nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów podatkowych, iż naruszyły art. 122 O.p., w ten sposób, że nie pochyliły się nad analizą umów służebności przesyłu z 23 stycznia 2014 r. oraz z 9 lipca 2015 r., które zdaniem Sądu, są niejednolite i różnicują prawa stron, podczas gdy w ocenie Kolegium, umowy te zostały wnikliwie przeanalizowane przez organy podatkowe, a niewielkie różnice redakcyjne między nimi pozostają bez żadnego wpływu na wynik sprawy wyrażający się tym, iż przedmiotowe grunty w nich ujęte, stanowią przedmiot podatku od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku jest Nadleśnictwo reprezentujące Skarb Państwa,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przez organy art. 122 O.p. i brak wskazania, jakie ewentualne różnice w wymienionych wyżej umowach służebności przesyłu, mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego w kontekście zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w niniejszej sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości oraz przesłanki "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - tego, jak należy ją interpretować, i czy grunty w niniejszej sprawie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności. Trzecią kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario.

Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza treść uchwały tego Sądu z 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Druga kwestia sporna podniesiona w skardze kasacyjnej dotyczyła tego, czy WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, że sporne grunty, udostępnione na rzecz spółek energetycznych w ramach zawartych umów służebności przesyłu nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1994/19, z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przez organy art. 122 O.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że z treści obu umów służebności przesyłu wynikają niemalże tożsame uprawnienia i obowiązki stron, polegające na umożliwieniu wstępu przedsiębiorstwom energetycznym na sporne grunty, jak też korzystanie z nich w określonym zakresie. Nieznaczne różnice redakcyjne w sformułowaniu tychże umów nie przekreślają ich tożsamego celu, którym jest ustanowienie na gruntach służebności przesyłu, w związku z usytuowaniem linii elektroenergetycznych. W zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. oraz jaki miałoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia przez organy. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).