Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 758/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Andrzej Kuba del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 359/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz R. K. kwotę 300 zł (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 359/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] września 2007 roku odmawiającą R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. T. W sprawie ustalono, że R. K. w dniu [...] lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki V. T., rok produkcji 2003, pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4950 euro, stanowiącą równowartość 18735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18735 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37.6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7044 zł. W dniu [...] lutego 2006 roku wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w O.

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki V. T., w wysokości 7044 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki V. T.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] października 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia [...] maja 2007 roku sygn., akt I SA/Ol 158/07, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w sprawie sygn. akt C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym wyroku ETS uznał, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W konsekwencji ETS przesądził o nieprawidłowej wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponieważ art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą do pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata, w wysokości do 65%, kiedy w Polsce podatek ten pobierany jest od pojazdów powyżej 2000 cm3 pojemności w wysokości 13.6 %, natomiast do 2000 cm3 pojemności stawka wynosi 3.1%. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, przy czym stawka podatku akcyzowego nie powinna być wyższa niż 13.6 %.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. T. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 57/08, oddalił skargę na tę decyzję.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 755/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w O. NSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy, nieważnością postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. rozpatrując ponownie sprawę przyjął za ustalone w sprawie, że R. K. w dniu [...] lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zdeklarował nabycie samochodu marki V. T., rok produkcji 2003, pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4950 Euro, stanowiącą równowartość 18735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18735.00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37.6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7044.00 zł., która wpłacił na konto Izby Celnej w O. W dniu [...] czerwca 2006 r. skarżący złożył wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych w wysokości 7044 zł. i do wniosku dołączył (w dniu [...] czerwca 2006 r.) korektę deklaracji, wykazując podstawę opodatkowania 18735 zł, stawkę podatku 0 i kwotę podatku 0 zł. W związku z tym nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, na żądanie strony, związanego ze stwierdzeniem nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji zweryfikował podstawę opodatkowania, bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ustalona podstawa opodatkowania w wysokości 108232 zł i określony podatek w wysokości 14720 zł. W takim przypadku organ I instancji powinien w drodze postanowienia, na podstawie art. 165 § 2 o.p., wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być bowiem w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Należy zauważyć, że przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty – stąd kolejność działania organów podatkowych. Zmieniając Ordynację od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 o.p.) oraz rezygnując z nałożenia na organ podatkowy obowiązku stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem jeśli organy podatkowe stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), nastąpi wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Podobnie, w sytuacji kiedy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej, organ uwzględni w nim ustalenia, dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów, przy uwzględnieniu stosowanej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 20.03.2009r., II FSK 1893/07, Lex nr 575398, podobnie w wyroku NSA: z dnia 18.11.2008r., II FSK 1205/07, Lex nr 532819 i z dnia 22.02.2007r., II FSK 345/06, Lex nr 216725).

W badanej sprawie organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 158/07 Sąd uznał, iż organy podatkowe mają prawo do weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także do zbadania wykazywanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Sąd nie wypowiedział się jednak co do trybu postępowania w tym zakresie. Powodem żądania zwrotu nadpłaty przez skarżącego było naruszenie przepisów prawa materialnego. W tym wyroku Sąd potwierdził, że podatek został obliczony z naruszeniem stawek opodatkowania. W deklaracji podatnik określił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 37.6 %, natomiast według Sądu stawka nie mogła być wyższa niż 13.6 %. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, organ podatkowy może wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty. Natomiast odmienna jest podstawa procesowa do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym postępowaniu organ podatkowy ma prawo zweryfikować podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w wyroku Sądu z dnia 16 maja 2007r. Podstawę prawną do wydania takiej decyzji stanowi art. 21 § 3 o.p. Z kolei rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i jest ono dokonywane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. i zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1. art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty dokonały zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego, 2. art. 90 akapit pierwszy Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r. (t.j. z 24 grudnia 2002 r. Dz. Urz. UE.C Nr 325, poz. 33 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż zasada niedyskryminacji w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oznacza, iż w niniejszej sprawie stawka podatku nie może być wyższa niż 13.6%;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji braku naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik postępowania,

2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych w sprawie akt.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził między innymi, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno norm prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, gdyż miały prawo i obowiązek sprawdzić, czy zadeklarowany przez podatnika w deklaracji AKC-U podatek akcyzowy obliczony został prawidłowo, przy zastosowaniu unormowań krajowych, a następnie organy dokonały obliczenia podstawy opodatkowania dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku. Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania - kwoty jaką skarżący zapłacił za pojazd, a obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie przez podatnika stawki przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego.

Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poza nieważnością postępowania sądowego, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

2. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które to naruszenie autor skargi kasacyjnej upatruje w stwierdzeniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty dokonały zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego.

3. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie został jednak w najmniejszym stopniu uzasadniony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał nawet na czym owa błędna wykładnia art. 82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym miała polegać, pomijając przy tym okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji nie poruszył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zagadnienia normatywnej treści tego przepisu, a co za tym idzie nie wykładał jak ów przepis rozumie.

Umknęło także uwadze autora skargi kasacyjnej to, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował z powodów proceduralnych dopuszczalność weryfikacji podstawy opodatkowania, bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji powinien w drodze postanowienia, na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej tezy Sąd podniósł, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania, a ponadto przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. WSA zauważył także, że w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy ma prawo zweryfikować podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem – w okolicznościach tej sprawy – wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w wyroku WSA z dnia 16 maja 2007 r., a podstawę prawną do wydania takiej decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i jest ono dokonywane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów w zakresie wykładni opisanych wyżej norm postępowania, których naruszenie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wskazując na wpływ tego naruszenia na rozstrzygniecie sprawy.

4. Wobec zaniechania podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów co do zastosowania bądź wykładni wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w granicach zarzutów skargi kasacyjnej brak jest podstaw normatywnych do poddania ocenie prawidłowości stosowania tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ma to w sprawie taki skutek, iż wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące w sprawie (art. 153 p.p.s.a).

W świetle powyższego, zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za bezzasadny.

5. Nie zasługuje także na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 90 akapit pierwszy Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r. (t.j. z 24 grudnia 2002 r. Dz. Urz. UE.C Nr 325, poz. 33 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszenie to było wynikiem przyjęcia, iż zasada niedyskryminacji w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oznacza, że w niniejszej sprawie stawka podatku nie może być wyższa niż 13.6%.

Zarzut ten wymaga przede wszystkim odniesienia się do kwestii związania prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 158/07), wydanym w tej sprawie, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania stwierdzając, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 13.6%. Nie budzi wątpliwości, że z mocy art. 153 p.p.s.a. wyrażona w tym wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowo więc na konsekwencje związania wynikającego z przepisu art. 153 p.p.s.a. wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę, co czyni zarzut naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE bezzasadnym.

6. W tym stanie rzeczy brak jest także podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uwzględniając skargę. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych w sprawie akt, skoro skarga kasacyjna nie wskazuje nawet na czym błąd w ocenie faktów polegał i jakie to okoliczności faktyczne "wynikające ze zgromadzonych w sprawie akt" zostały pominięte przez Sąd, a ponadto, jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.