Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 212/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 24 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego P. R. kwotę 3097,00 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .05.2005 r skarżący P. R. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2001 , w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości [...]zł obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł i przy zastosowaniu 49,6% stawki tego podatku. Skarżący uiścił wykazany podatek otrzymując od organu celnego Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W dniu [...] .06.2005r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku akcyzowego , zarzucając iż jego pobranie było niezgodne z zasadami prawa wspólnotowego. Do wniosku skarżący dołączył skorygowaną deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .07.2005 r odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił , że zgodnie z art.80 ust.2 pkt.2 ustawy z dnia 23.01.2004 r o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz./257 ) podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust.3 pkt.3 ). Z kolei w myśl art. 81 ust.1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wskazując na powyższe organ celny stwierdził , że skarżący dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, póz. 825 ze zm., załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych - póz. nr 21), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał jego zapłaty .

Zgodnie z art. 72 Ordynacji Podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez skarżącego kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie, których skarżący dokonał obliczenia podatku , z normami prawa Unii Europejskiej ( zwanej dalej UE), Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające ten zarzut nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej. Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów z prawem UE i może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej ETS) po zastosowaniu odpowiedniej procedury.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie niezgodnego z art. 25, 28 i 90 Traktatu o utworzeniu Wspólnot Europejskich ( zwany dalej TWE ) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG przepisów art. 10, art.75, art.80, art.81 i art.82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257) oraz §7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 póz. 825) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podniósł , że w złożonej przez niego deklaracji uproszczonej zostało

wykazane nienależne zobowiązanie podatkowe, a podatek został zapłacony.

Dyrektor Izby Celnej w [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.80 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). W świetle art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W myśl art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z cytowanego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

W rozpatrywanej sprawie uiszczona przez skarżącego kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę, co wynika z powołanych powyżej przepisów art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe na uwadze oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący złożył deklarację AKC-U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonał jej zapłaty, Dyrektor Izby Celnej stwierdził że brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania , iż zaskarżona decyzja organu l instancji "narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie przepisów krajowych dotyczących podatku akcyzowego niezgodnych z art.25, art.28 i art.90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG , organ odwoławczy stwierdził , że w związku z obowiązującą hierarchią źródeł prawa, organy celne zobowiązane są do orzekania w oparciu o wiążące przepisy prawa krajowego. Ustawa o podatku akcyzowym nakłada na podatników ściśle określone obowiązki fiskalne. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tejże ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Ponadto obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, nie zarejestrowanych na terytorium RP, dotyczy wszystkich podmiotów wykonujących czynności określone w art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego argumenty na rzecz kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE są nieuzasadnione , gdyż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw UE. Zatem wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

Dyrektor Izby Celnej podniósł , iż art.25, art.28 oraz art.90 TWE nie jest skierowany do podmiotów , jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy władza ustawodawcza.

Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa UE, ani rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, wreszcie nie może odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości.

Z uwagi na powyższe , w ocenie Dyrektora Izby Celnej , zaskarżona decyzja była prawidłowa , a odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa UE nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego .

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS Dyrektor Izby Celnej stwierdził , iż orzeczenia te dotyczą różnych stanów faktycznych, zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z innych państw UE i nie stanowią podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; nie mają one bowiem rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej rozstrzygnięcia.

Podnoszony przez skarżącego zarzut ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem UE może rozstrzygnąć jedynie ETS , który dotychczas nie zajął stanowiska w tej sprawie , natomiast przywołane w odwołaniu dyrektywy nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż dyrektywa nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym, ma zastosowanie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, z kolei dyrektywa nr 70/50/EWG dotyczy ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między państwami członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego EWG i EURATOM.

Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezhannonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiające się w jednostronnie pro fiskalnym postępowaniu organów celnych, które zignorowały bezwzględnie obowiązujące normy prawa pierwotnego Wspólnot Europejskich, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zastosowanie niezgodnych z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG przepisów art.10.art.75, art.80, art.81 i art.82 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz §7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (z dmą 22 kwietnia 2004r. Dz.U. Nr 87 póz. 825).

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 27 lipca 2005 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że w złożonej przez niego deklaracji uproszczonej , zostało wykazane nienależne zobowiązanie podatkowe . Nienaleźność zobowiązania podatkowego , zdaniem skarżącego , wynika z faktu, iż zgodnie z art. 91 ust. 3. Konstytucji RP "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Z tego względu od chwili wejścia w życie Traktatu dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, polskie organy są obowiązane przy rozstrzyganiu spraw uwzględniać wszelkie przepisy prawne obowiązujące w ramach Unii Europejskiej. Przepisy niższego rzędu sprzeczne z przepisami wyższego rzędu nie mogą znaleźć zastosowania. Takimi przepisami

niższego rzędu są wymienione w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz §7 i nast. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego . Przepisy te są sprzeczne z art. 25, art.28 i art.90 Traktatu o utworzeniu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG - czyli przepisami wyższego rzędu.

Art. 90 TWE stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Na tle tego przepisu ETS zdefiniował pojęcie "produktu podobnego" i "produktu innego". W ocenie skarżącego , kryterium pierwszej rejestracji jest w tym zakresie chybione, również dlatego, że nie uwzględnia prostego faktu, iż pojazdy sprowadzane z państw członkowskich także były już uprzednio zarejestrowane "po raz pierwszy" (sam fakt, iż rejestracja nie miała miejsca w Polsce nie wpływa przecież na ich funkcje użytkowe i cel w jakim pozyskują je konsumenci).

Wskazując na orzeczenia ETS skarżący podniósł , iż orzeczenia te zakazują nakładania przez państwa członkowskie wyższych podatków na towary przywożone z innych krajów Wspólnoty , niż na podobne towary krajowe . Zakazane jest również różnicowanie stawek podatku nakładanego na auta, które w praktyce dotyczy głównie importowanych z innych krajów członkowskich. ETS w sprawie C-345/93 (przeciwko Portugalii) orzekł , iż nawet gdy państwo członkowskie nie różnicuje podatków ze względu na pochodzenie pojazdu, w przypadku używanych, przywożonych z innych krajów UE musi uwzględniać realną utratę ich wartości w taki sposób, by udział obciążeń podatkowych w ich cenie nie był większy, niż jest on w cenie aut oferowanych na rynku krajowym.

W świetle cytowanych wyżej orzeczeń ETS kryterium pierwszej rejestracji na terenie kraju , zdaniem skarżącego , jest pozorne i przyjmowanie tego kryterium nie zmienia faktu, iż w sposób niezgodny z art. 90 TWE nałożono na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny, który jest wyższy od podatku nakładanego na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 1) lub który co najmniej pośrednio chroni inne niż podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 2).

Skarżący stwierdził , że obowiązkiem każdego organu państwowego (sądu, administracji) jest pełna i rzeczywista implementacja prawa wspólnotowego, zapewniająca faktyczne i efektywne korzystanie z przepisów prawa przez jego adresatów. Dla zainteresowanej osoby istotne jest istnienie sprzeczności między prawem krajowym a wspólnotowym, która uprawnia i obliguje do odmowy zastosowania przepisu krajowego i zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu wspólnotowego. Organy administracji nie mogą więc uzasadniać swojego postępowania (decyzji) przez odwołanie się do przepisów krajowych, bo te są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Skarżący zarzucił , że wprowadzenie akcyzy i związanych z nią formalności odnosi skutek w postaci uprzywilejowania produktów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się

częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG .

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi.

Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.