Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 36/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. reprezentowany przez S.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.449.2018.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Wnioskodawca", "Fundusz", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 26 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Do Dyrektora KIS złożono wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek został złożony przez S. jako zainteresowany będący stroną postępowania, a także przez podmioty: E.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz S. Sp. z o.o. jako zainteresowani niebędący stroną postępowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

S. (dalej również jako: "Wynajmujący") dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Fundusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatnikiem VAT").

Fundusz nabywa nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę. Fundusz zleca podmiotom trzecim - czynnym podatnikom VAT, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), którzy działają jako inwestorzy zastępczy ("Wykonawca") - kompleksowe usługi koordynowania projektów deweloperskich na rzecz Funduszu tj. budowę budynków biurowych ("Inwestycji").

Istota tych usług sprowadza się do:

- pełnienia funkcji inwestora zastępczego w trakcie procesu budowy budynku (projektowanie, budowa, oddanie do użytkowania zgodnie z wymaganiami prawnymi, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych, jak również zaprojektowanie oraz wykonanie prac wykończeniowych),

- komercjalizacji budynku (doprowadzenie do zawarcia korzystnych umów najmu, świadczenia marketingowe związane z aktywnym i optymalnym pozycjonowaniem Inwestycji - przygotowanie i implementacja strategii marketingowej dla danej Inwestycji, przygotowanie materiałów marketingowych, promowanie Inwestycji), oraz

- podjęcia działań umożliwiających funkcjonowanie budynku (zawarcie umów związanych z obsługą budynku, zapewnienie, że w odniesieniu do budynku będą świadczone wszelkie usługi niezbędne lub wskazane dla jej prawidłowego funkcjonowania, w tym zawarcie umów ochrony mienia, sprzątania i odśnieżania terenów zielonych, dostarczania ciepła: odbioru odpadów komunalnych; dostawy wody i odprowadzania ścieków; dostawy i dystrybucji energii; umowy dotyczącej konserwacji dźwigów).

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji pomieszczenia biurowe ("Pomieszczenia biurowe") są lub będą przedmiotem umów najmu ("Umowy") zawieranych przez Fundusz z podmiotami trzecimi ("Najemcami").

Zgodnie z zawieranymi Umowami, oddawane w najem Powierzchnie biurowe są lub będą w określonym stanie technicznym, odpowiadającym potrzebom Najemcy.

Zgodnie z zapisami Umów przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy ("Data przekazańia"), Wynajmujący zobowiązuje się wykonać określone prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych ("Prace wykończeniowe"). Prace te będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych i planem powierzchni, koncepcją planu wewnętrznego ustaloną z Najemcami. W zakres Prac wykończeniowych wchodzą usługi budowlane związane z: wykończeniem podłóg, budową ścianek działowych, wykończeniem ścian (malowanie, izolacja), wykończenie sufitów, stolarką drzwiową, instalacją sanitarną, kanalizacją, budową i instalacją systemów wentylacyjnych, instalacją chłodniczą do klimatyzacji, instalacją ogrzewania, instalacją skroplin, instalacją klimatyzacji typu split, instalacją elektryczną, instalacją teletechniczną (system sygnalizacji pożaru – SAP, dźwiękowym systemem ostrzegawczym – DSO, siecią strukturalną), systemem kontroli dostępu oraz elementami dodatkowymi shell & core.

Realizowane Prace wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane opisane powyżej). Umowy określają również zakres i standard Prac wykończeniowych, który jest (będzie) zgodny ze specyfikacją Prac wykończeniowych oraz planem powierzchni.

W ramach standardu Prac wykończeniowych Fundusz pokrywa koszty tych prac do określonej w Umowach konkretnej kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajmowanych Pomieszczeń biurowych.

Najemcy natomiast, zobowiązani są (będą) do pokrycia kosztów Prac wykończeniowych, w przypadku, gdy koszty tych prac będą wyższe od kwoty określonej w Umowach, do których sfinansowania zobowiązał się Fundusz, oraz w przypadku wprowadzenia przez Najemców zmian dotyczących Prac wykończeniowych, których realizacja spowoduje przekroczenie kwot określonych w Umowach.

Fundusz zleca wykonanie Prac wykończeniowych Wykonawcom i otrzymuje od nich faktury dokumentujące wykonane Prace na rzecz Funduszu.

Faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Funduszu z tytułu wykonania Prac wykończeniowych:

– zawierają (będą zawierać) podatek VAT - w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych, których koszty mieszczą się w kwocie ustalonej w Umowie,

- nie zawierają (nie będą zawierać) podatku VAT - w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych, których koszty przekroczą ustaloną w Umowie kwotę, którą zgodnie z Umową finansuje (finansować będzie) Najemca.

Z tytułu poniesionych przez Fundusz kosztów Prac wykończeniowych, przekraczających kwoty wskazane w Umowie, Fundusz wystawia na rzecz Najemców faktury. Koszty Prac wykończeniowych oraz dodatkowych kosztów są płatne przez Najemcę na rzecz Funduszu w następujący sposób:

a) w okresie prowadzenia Prac wykończeniowych, Fundusz (Wynajmujący) wystawia faktury VAT nie częściej niż raz na miesiąc, a Najemca dokonuje ich zapłaty w terminie określonym na fakturze;

b) jeżeli po zakończeniu Prac wykończeniowych jakakolwiek kwota kosztów, która powinna zostać zapłacona przez Najemców zgodnie z postanowieniami Umów, pozostaje do zapłaty, Wynajmujący wystawia odpowiednią fakturę na taką kwotę, a Najemca dokonuje jej zapłaty w terminie określonym na fakturze.

Przed Datą przekazania Najemca zobowiązany jest zawrzeć i utrzymywać przez cały okres najmu (na własny koszt i we własnym imieniu), odpowiednie ubezpieczenie od wszelkich szkód dotyczących Prac wykończeniowych, umeblowania i rzeczy znajdujących się w wynajmowanych Pomieszczeniach biurowych, a także ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej do określonej kwoty.

Poczynając od Daty przekazania, Najemcy na podstawie Umów zobowiązani są do ponoszenia szeregu opłat na rzecz Funduszu, będących wynikiem zawartych Umów.

W ramach realizacji tych Umów Najemcy za każdy miesiąc okresu najmu wskazanego w Umowach, zobowiązani są płacić Funduszowi i czynsz za najem Pomieszczeń biurowych i miejsca parkingowe ("Czynsz").

Ponadto Najemcy przez cały okres najmu wskazany w Umowach, dokonują płatności na rzecz Funduszu opłat eksploatacyjnych tj. miesięcznych opłat zaliczkowych na pokrycie wszystkich wydatków i kosztów związanych z utrzymaniem budynków biurowych proporcjonalnie do wynajmowanych przez Najemców powierzchni biurowych i miejsc parkingowych powiększonych o określony w Umowach współczynnik powierzchni wspólnej tych budynków ("Opłaty eksploatacyjne"). Do Opłat eksploatacyjnych zaliczają się wydatki i koszty poniesione na naprawy i konserwację Inwestycji (np. sprzątanie, wywóz śmieci, odnowienie budynku, ogrzewanie, oświetlenie, klimatyzację, windy), zapewnienie personelu do obsługi instalacji i urządzeń, odśnieżanie, dbanie o roślinność, zarządzanie budynkiem itp.

Najemca nie jest zobowiązany do ponoszenia Opłat eksploatacyjnych poniesionych lub dotyczących okresu przed Datą przekazania.

Najemcy ponoszą również opłaty związane z użytkowaniem Pomieszczeń biurowych, tj. korzystaniem z: telefonu i Internetu, energii elektrycznej, usług sprzątania oraz wszelkimi innymi usługami zamówionymi bezpośrednio przez Najemcę.

Po zakończeniu Umów Najemcy zobowiązani są opuścić i oddać Wynajmującemu pomieszczenia biurowe czyste, w dobrym stanie, z zastrzeżeniem normalnego zużycia oraz usunąć z Pomieszczeń biurowych cały swój majątek ruchomy, a także te składniki majątku ruchomego, które nie są własnością Najemcy ani Wynajmującego, lecz z których Najemcy korzystają na innej podstawie, np. na podstawie umowy leasingu zawartej z Najemcami.

Co do zasady Najemcy nie są zobowiązani na podstawie Umów do przywrócenia stanu Pomieszczeń biurowych do stanu z Daty przekazania, ani do usunięcia zmian, co do których Wynajmujący nie zastrzegł obowiązku ich usunięcia oraz innych nieistotnych zmian.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami Umów, Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych "pod klucz" zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych ("SPW") i koncepcją planu wewnętrznego ("Plan powierzchni").

SPW szczegółowo opisuje zakres prac wykończeniowych i zawiera konkretny katalog prac wykończeniowych wraz z wyceną. Katalog prac wykończeniowych enumeratywnie wskazuje poszczególne rodzaje robót. Na katalog prac wykończeniowych składają się w szczególności:

• Opis robót, np. podłoga - wylewka betonowa wraz z izolacją przeciwwilgociową;

• Specyfikacja konkretnych robót np. wylewka cementowa na płycie styropianowej EPS gr 4 cm - lub równoważne;

• Ilość, np. 54,30;

• jednostka, np. metr kwadratowy;

• Cena jednostkowa netto, np. 100,97 zł;

• Wartość netto np. 5482,45 zł.

Katalog robót w SPW dotyczących poszczególnych umów najmu ("Umów") może się różnić zależnie od konkretnej umowy najmu ("Umowy"), niemniej zasadnicze elementy, takie jak wymienione powyżej, są w nich zawarte.

Plan powierzchni wskazuje, na której powierzchni mają być przeprowadzone określone roboty. SPW i Plan powierzchni jest uzgadniany przez Wynajmującego i Najemców. SPW i Plan powierzchni stanowią załączniki do Umowy.

W Umowie zawarty jest zatem wykaz standardowego wykończenia. Jeżeli Najemca oczekuje wykończenia w sposób wykraczający ponad standard musi zwrócić się ze stosownym wnioskiem poprzez doręczenie Wynajmującemu pisemnego wniosku o wprowadzenie tych zmian ("Wniosek Najemcy"). Wniosek może dotyczyć np. prac objętych SPW, ale wykonanych w wyższym standardzie. Wynajmujący po otrzymaniu Wniosku Najemcy dokonuje jego analizy i o ile będzie to potrzebne, zmienia Plan powierzchni oraz SPW, w którym wyszczególnione są dodatkowe koszty związane ze zmianą (podwyższenie standardu) Prac wykończeniowych. Najemcy pisemnie akceptują zmianę Planu powierzchni i SPW oraz akceptują kosztorys Prac wykończeniowych. Uwzględniając powyższe, Umowa nie zawiera odrębnego katalogu Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy. Pojawiają się one (Prace wykraczające ponad standard) na podstawie Wniosku Najemcy, o których mowa wyżej. Co do zasady, będą to prace objęte SPW, których wartość będzie wyższa (np. wskutek użycia innych materiałów). W efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tę kwotę.

Wnioskodawca wskazał również, że prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są wyszczególnione w Umowach w odpowiednich załącznikach stanowiących integralną część tych Umów. W załącznikach podane są ceny jednostkowe tych prac. Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych "pod klucz" zgodnie ze SPW oraz Planem Powierzchni. SPW oraz Plan powierzchni jest uzgadniany przez Wynajmującego z Najemcami.

Podsumowując, w Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

We wniosku podano również, że w przypadku Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach, za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, konkretny zakres Prac wykończeniowych ustalany jest w SPW i Planie powierzchni uzgodnionym przez Wynajmującego i Najemcę, które to dokumenty stanowią integralną część Umów.

Z kolei Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych mogą wynikać z przekroczenia limitu kosztów, bądź ustalane są odrębnie od zakresu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Umowa nie zawiera zatem odrębnego wykazu (katalogu) prac wykraczających ponad limit wynikający z Umowy.

Wnioskodawca sprecyzował również, że Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą. Prace, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach jest uzgodniona z Najemcą, gdyż stanowi załącznik do Umowy, tzn. pomieszczenia będące przedmiotem najmu muszą być wykończone według standardu uzgodnionego w Umowie. Natomiast Prace wykończeniowe wykraczające poza kwoty wynikające z Umowy (ponad standard) są realizowane na podstawie odrębnego zlecenia Najemcy.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno zakres Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz zakres Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Wynajmujący indywidualnie ustala z Najemcami, mając na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemców. SPW i Plan powierzchni, stanowią podstawę wykonywania Prac wykończeniowych i są uzgadniane przez Wynajmującego i Najemców. SPW wskazany jest już w zawieranej umowie, a zatem jest uzgodniony z Najemcą, natomiast zakres prac wykraczających ponad standard jest również uzgadniany z Najemcą według procedur ściśle w Umowie określonych.

Wnioskodawca podał także, że kosztów Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych Wynajmujący nie rozlicza odrębnie z Najemcą. Koszty te Wynajmujący ponosi we własnym zakresie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, koszt ten jest pośrednio przenoszony na Najemcę poprzez opłaty czynszu, ponieważ wysokość stawek czynszu ustalonych w toku negocjacji Umów jest uzależniona od postanowień w zakresie Prac wykończeniowych. Zachęta w postaci wykonania prac wykończeniowych dla najemców jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomości komercyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w związku z wykonywaniem przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Fundusz działa w charakterze generalnego wykonawcy, w odniesieniu do tej części prac, która przekracza określoną w Umowach kwotę, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w związku z wykonywaniem przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Fundusz działa w charakterze nabywcy tych usług (Prac wykończeniowych), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania?

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

— prawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych;

— nieprawidłowe w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

W uzasadnieniu wskazał, że Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych "pod klucz". Jak wskazał Wnioskodawca Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych mogą wynikać z przekroczenia limitu kosztów, bądź ustalane są odrębnie od zakresu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że w efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tę kwotę. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania na zlecenie Najemcy indywidualnie ustalonych z danym Najemcą Prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb danego Najemcy. Prace wykończeniowe Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, niezależnie czy Wnioskodawca nabywa Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych czy też Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych Wnioskodawca wykonując Prace wykończeniowe w wynajmowanych Pomieszczeniach biurowych oraz świadcząc usługę najmu tych lokali nie świadczy usługi kompleksowej. Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz Prace wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Dyrektor KIS wskazał, że są to usługi niezależne, samodzielne i możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem nie można uznać, że Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych nie stanowią odrębnej usługi od usługi najmu.

W ocenie organu interpretacyjnego oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Najemców dwie odrębne czynności - usługę najmu Pomieszczeń biurowych oraz Prace wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Prac wykończeniowych Dyrektor KIS uznał, że względem wszystkich świadczonych przez Wykonawców Prac wykończeniowych stanowiących usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również każdy Wykonawca jest czynnym podatnikami podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach Wykonawcy świadcząc na rzecz Wnioskodawcy Prace wykończeniowe (stanowiące usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), które Wnioskodawca nabywa w celu wywiązania się z postanowień Umowy, tj. wykończenia Pomieszczeń biurowych "pod klucz", według potrzeb danego Najemcy działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca działa w charakterze generalnego wykonawcy, a Wykonawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zatem w przedstawionych okolicznościach zarówno w przypadku Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, jak i w przypadku Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia , natomiast Wykonawcy nie powinni wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych Prac.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w części odnoszącej się do pytania nr 2 tj. części, w ramach której Dyrektor KIS uznał, że Fundusz ma obowiązek rozliczać nabywane usługi budowlane (Prace wykończeniowe w budynkach biurowych) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT również w zakresie, w jakim koszty nabywanych usług budowlanych (prac wykończeniowych) są finansowane wyłącznie przez Fundusz tj. nie są przenoszone przez Fundusz na najemców. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8, art., 17 ust. 1h i art. 17 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT polegające na:

- ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w sytuacji, w której Fundusz będący właścicielem budynków biurowych zleca we własnym imieniu wykonanie prac wykończeniowych w tych budynkach Wykonawcom i koszt tych prac jest częściowo ponoszony przez Fundusz, zaś częściowo (w zakresie, który wykracza ponad oferowany przez Fundusz standard wykończenia) przenoszony przez Fundusz na najemców powierzchni biurowych, Wykonawcy stają się "podwykonawcą" Funduszu w rozumieniu art. art. 17 ust. 1j ustawy o VAT w zakresie wszystkich wykonywanych prac wykończeniowych (a więc również tych, które są finansowane wyłącznie przez Fundusz);

- niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, polegającej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Fundusz ma obowiązek rozliczać całość nabywanych od Wykonawców usług związanych z pracami wykończeniowymi w budynkach biurowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;

- niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, polegającej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Wykonawcy prac nie powinni naliczać podatku należnego w zakresie tej części prac, których koszt jest finansowany przez Fundusz (tj. koszt ten nie jest przenoszony na najemców).

2. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w zw. z art. 199a ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") interpretowanego zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym wymogu implementacji przepisów prawa unijnego z poszanowaniem tzw. zasady pewności prawa (np. pkt 47-48 wyroku w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na wprowadzaniu niejasnych i nieopartych na przepisach prawa przesłanek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz kwestionowania sposobu rozliczenia transakcji zaproponowanego przez podatnika (który to sposób nie wiązał się z negatywnymi konsekwencjami dla Skarbu Państwa), wiążące się w praktyce z koniecznością zapłaty podwójnych odsetek ustawowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakterystykę postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych i to zarówno na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS, jak i na etapie postępowania sądowego.

Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. (II FSK 1964/17). Jak wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organy podatkowe są zatem związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i nie mogą dokonywać własnych ustaleń ww. zakresie. Co najwyżej w sytuacji gdy stan faktyczny (przyszły) jest nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy mają prawo wezwania do jego jednoznacznego doprecyzowania.

Konstatując, to wnioskodawca zakreśla granice postępowania o wydanie interpretacji, formułując opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w który to opis organ interpretacyjny nie może ingerować, tj. nie jest władny, w drodze własnych ustaleń, w jakikolwiek modyfikować przedstawionych okoliczności, a także kwestionować sposobu ich przedstawienia.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym zaś zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zdanie drugie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Co więcej: jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy, poza tymi opisanymi wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd - w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. (III SA/Wa 1199/17).

Mając zakreślone ramy postępowania w sprawie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej i przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący rozróżnia wykonane Prace wykończeniowe na i) prace, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych (standardowe) oraz ii) których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych (ponad standardowe). Przy czym Prace wykończeniowe których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę co do zasady objęte są także SPW (specyfikacja prac wykończeniowych), ale ich wartość jest wyższa (np. w skutek użycia innych materiałów). Jednocześnie Skarżący wskazuje na różny sposób ponoszenia przez Najemcę kosztów związanych z Pacami wykończeniowymi - są one albo elementem opłaty Czynszu albo odrębne rozliczenie na podstawie faktury.

W zakresie Prac wykończeniowych ponad standardowych Skarżący (Wnioskodawca) wskazuje, że pełni funkcję generalnego wykonawcy, co oznacza, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji tej części Prac wykończeniowych zleconych Wykonawcą będzie Wynajmujący (Skarżący), a nie wykonawcy. Zatem w tym zakresie Skarżący dostrzega zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) w zakresie świadczonych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 Ustawy o VAT). Jednocześnie Skarżący podkreśla, że w jego ocenie usługi te nie mieszczą w usłudze najmu świadczonej Najemcy – stanowią one świadczenie odrębne.

Z kolei Prace wykończeniowe standardowe jako związane z przygotowaniem przedmiotu najmu tj. Pomieszczeń biurowych do świadczenia usługi najmu, w ocenie Skarżącego nie stanowią odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy, lecz świadczenie złożone opodatkowane, jak usługa najmu (zasady ogólne). W konsekwencji więc mechanizm odwrotnego opodatkowania nie znajdzie ww. zakresie zastosowania.

Zdaniem Sądu ocena prawna Skarżącego jest błędna w zakresie przypisania różnych konsekwencji podatkowych w zależności od charakteru Prac wykończeniowych tj. standardowych lub ponad standardowych. Sposób opodatkowania podatkiem VAT usług budowalnych (np. odwrotne obciążenia albo zasady ogólne) nie jest uzależniony od okoliczności wskazanych przez Skarżącego takich jak: rodzaj użytych materiałów budowlanych, a w szczególności nie jest uzależniony od ich wartości, jakości, parametrów technicznych. Nie może zatem mieć znaczenia prawnopodatkowego w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia okoliczność czy Najemca zażądał zastosowania droższych materiałów przy świadczeniu usługi budowlanej lub wykonania usług budowlanych w szerszym zakresie. Zasadnicze znaczenie ma natomiast okoliczność, czy Prace wykończeniowe mieszczą się w katalogu usług wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Prace wykończeniowe zarówno standardowe, jak i ponad standardowe mieszczą się ww. załączniku do ustawy.

Również nie ma doniosłości prawnopodatkowej sposób wynagrodzenia za świadczoną usługę budowlaną, skoro beneficjentem Prac wykończeniowych, zdaniem Sądu, jest zawsze Skarżący jako Wynajmujący Pomieszczenia biurowe, gdyż wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli.

Ponadto istotne w omawianym zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest ustalenie zasadniczego świadczenia wykonywanego przez Skarżącego na rzecz Najemcy. Skarżący świadczy usługi najmu lokali zobowiązując się zarazem do ich przygotowania tak, aby zostały wydane w odpowiedniej aranżacji oraz w umówionym stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi więc element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Stronę, który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach.

W powyższym zakresie Sąd w pełni akceptuje wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 9 maja 2018 r. (III SA/Wa 2769/17).

Co należy podkreślić, w skardze do Sądu zaskarżone zostało jednak wyłącznie stanowisko Dyrektora KIS w zakresie oceny prawnej Prac wykończeniowych standardowych (odpowiedź na pytanie 2 wnioski). Skarżący zatem zaakceptował stanowisko Dyrektora KIS (zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego – odpowiedź na pytanie 1 wniosku) w zakresie oceny prawnej dotyczącej Prac wykończeniowych ponad standardowych i zastosowania w tym zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji ocena prawna oraz opis stanu faktycznego dotyczący pełnienia przez Skarżącego funkcji generalnego wykonawcy oraz świadczenia odrębnej usługi budowlanej (Prac wykończeniowych) od usługi najmu ma charakter wiążący w tej sprawie i nie podlega kontroli Sądu ze względu na treść art. 57a p.p.s.a. Dokonując więc kontroli zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Sąd musiał uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora KIS w części niezaskarżonej i niepodlegającej kontroli Sądu. Równocześnie podział usług budowlanych dokonany przez Skarżącego na Prace wykończeniowe standardowe i ponad standardowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia prawnopodatkowego – nie wpływa na zastosowanie lub niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dlatego też istniejącą w sprawie wiążącą ocenę prawną, zdaniem Sądu, należało odnieść do wszystkich Prac wykończeniowych standardowych i ponad standardowych (podział ten nie miał znaczenia prawnopodatkowego) tj. do całości przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji skoro wiążąca ocena prawna przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wskazuje, że pełni on funkcję generalnego wykonawcy, a usługi budowlane są odrębne od usługi najmu, to ocena ta dotyczy wszystkich usług budowlanych – Prac wykończeniowych. Sąd nie mógł zakwestionować owej oceny prawnej.

Na marginesie Sąd zauważa, że konsekwencją ewentualnego uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej byłaby konieczność pominięcia wiążącej oceny prawnej wynikającej z części niezaskarżonej, a więc usankcjonowanie jako mającego znaczenie prawnopodatkowych podziału Prac wykończeniowych, a także uznanie, że Skarżący w zależności od wartości użytych materiałów budowlanych występuje w roli generalnego wykonawcy lub funkcji tej nie posiada oraz że wartość materiałów budowlanych determinuje charakter świadczonej usługi (odrębną od usługi najmu usługę budowlaną lub usługę złożoną – najmu).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.