Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3067/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 2 pkt 2, art. 86  ust. 1 , art. 86 ust. 2  pkt 4  it. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowy w R. (dalej również: "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka" lub "B.") wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 31.727.919 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka została zarejestrowana w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej. Założycielem Spółki i jedynym udziałowcem jest B. B.V. (również zarejestrowany w rejestrze spółek handlowych). W 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nadał Spółce numer NIP [...] oraz w dniu 21 czerwca 2006 r. potwierdził zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT UE pod numerem NIP [...]. Przedmiotem działalności Spółki w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych.

W decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w rejestrze sprzedaży "WDT" obejmującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za luty 2012 r. Spółka zaewidencjonowała dostawy na łączną kwotę 18.231.166,32 zł, dla których zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT).

Ustalono, że B. dokonywała zakupów w kraju wyłącznie od B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana także: O). Towary zakupione w O były sprzedawane przez B. m.in. w ramach transakcji, które B. rozpoznała i wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką 23% wystawione przez B. oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji zakupu nazwanej przez B. "Zakupy lokalne 23%".

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach sprzedaży WDT Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. B. pełnił rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty, wydanie towaru miało miejsce między dostawcą B. a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy spółki B. do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od Spółki.

Organ kontroli skarbowej po dokonaniu analizy faktur zakupu od O. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według schematów:

a) Schemat I: O. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE

b) Schemat II: O. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano, że w przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez BSM wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B..

W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższego wynika, że B. nabyty od O. towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy O., a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem organ kontroli skarbowej uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zarówno dla transakcji zakupu z O. jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej B. podawała numer NIP [...].

Z decyzji wynika, że dostawy pomiędzy O. i B. zostały rozpoznane przez O. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że B. dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP [...]. B. na podstawie faktur wystawionych przez O. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez B. w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez B. w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Organ kontroli skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli O. W związku z tym stwierdził, że status "dostawy ruchomej" miały dostawy dokonane przez O. na rzecz B.. Natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowiły "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy O. a B.. Tym samym za nieprawidłowe organ kontroli skarbowej uznał działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej", a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ewidencji "WDT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. w kwocie 17.892.803,78 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w transakcjach z O. B. posługiwała się polskim numerem VAT UE. Mając na względzie przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że O. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0 %, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw, lecz stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Następnie organ I instancji zauważył, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez O. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że B. zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez O. o 4.083.048,58 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na ujęcie w rejestrze sprzedaży "WDT" za luty 2012 r. danych z faktur wykazanych w zestawieniu nr 1 na str. 15-19 decyzji organu pierwszej instancji rejestr ten był prowadzony nierzetelnie w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), nie stanowi dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów. Natomiast rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za luty 2012 r. był prowadzony nierzetelnie poprzez ujęcie w tym rejestrze danych z faktur wykazanych w zestawieniu nr 2 na str. 21-25 tej decyzji, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowi dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów.

Ponadto w decyzji organ I instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez O. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powstanie po stronie B. nie tylko wyżej omówiony obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano powyżej, B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do rozliczenia podatku w Polsce. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że za luty 2012 r. B. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia o kwotę 17.750.347,48 zł i wartość podatku należnego o kwotę 4.082.579,92 zł co obrazuje zestawienie na str. 31-35 decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B. spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, B. nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji "WNT" za luty 2012 r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nie ujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w ww. zestawieniu, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Ponadto z decyzji wynika, że w lutym 2012 r. Strona dokonała eksportu towarów jak w schemacie I, jednakże w toku kontroli ustalono, że Strona nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej, zatem sprzedaż ta nie była przez nią zaewidencjonowana.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. sprzedaż w kwocie 4.859.129,22 zł.

W decyzji wskazano, że w odniesieniu do 3 dostaw udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionymi w styczniu 2012 r., dla których B. nie przedłożyła potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0%. Ponieważ jednak posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy), tj. komunikat IE 529, przedmiotowe dostawy obowiązana jest wykazać w lutym 2012 r. z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedaży towaru na terytorium kraju, tj. 23% w okresie rozliczeniowym następującym po miesiącu, w którym dostawa miała miejsce. Uwzględniając powyższe Spółka w ewidencji "Sprzedaż 23%" nie wykazała w lutym 2012r. obrotu w kwocie 181.920,20 zł i podatku należnego w kwocie 54.339,80 zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w lutym 2012 r. Strona dokonała 7 transakcji eksportu jak w schemacie II. Spółka powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ww. 7 transakcje sprzedaży na łączną kwotę 765 458,02 zł

W związku z powyższym uznano na podstawie art. 193 § 4 O.p., że księgi podatkowe w postaci ewidencji "Sprzedaż 23%" za luty 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie prowadziła ewidencji sprzedaży eksportowej.

Pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim dotyczy ona:

- zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. i w konsekwencji uznania, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za luty 2012 r. o kwotę 4 083 048,58 zł;

- kwalifikacji dostaw towarów pomiędzy O. a B. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji uznania, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za luty 2012 r. o kwotę 4 082 579,92 zł i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: Dyrektywa) - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary od O. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

2) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez uznanie, że dostawa towarów pomiędzy O. a B. powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji, gdy Spółka nie podała swojego polskiego numeru VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej lecz na potrzeby dokonania transakcji krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych O. i Spółki - a zatem nie została spełniona hipoteza art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy, jak również w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2015 r., poz. 553; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez B. na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu przedstawionym w decyzji w zakresie:

- zakwestionowania prawa do odliczenia przez B. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O., jak również

- obowiązku potraktowania przez Spółkę dostaw towarów pomiędzy O. a B. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu.

W odwołaniu wskazała, że stanowisko Spółki jest zbieżne z ustaleniami dokonanymi wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który - odmiennie niż organ w decyzji - nie zakwestionował rozliczeń Spółki podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011r. w zakresie, w jakim zrobił to organ,

W ocenie Strony konsekwencją przyjęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji jest w rzeczywistości konieczność poniesienia przez B. ekonomicznego ciężaru podatku VAT przy transakcjach, co do których VAT nie powinien stanowić dla B. kosztu. Co więcej, ustalenia dokonane w decyzji oznaczają, że B. ma ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT w wysokości 46%, co narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W ocenie Strony skutki ustaleń dokonanych w decyzji są nie do pogodzenia z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami Dyrektywy, co Spółka szczegółowo uzasadnia w odwołaniu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka przedstawiła schemat transakcji w grupie L. i dokonała szczegółowego opisu tych transakcji, ze wskazaniem zasad współpracy i rozliczeń pomiędzy O. a B..

W odwołaniu Skarżąca pokreśliła, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych (aktualnie zakwestionowanych decyzją) traktowała transakcję pomiędzy B. a Klientem końcowym jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. Nie można zgodzić się z organem, że Spółka twierdziła, iż "dokonała dostawy WDT na terytorium kraju, a następnie dostawy poza terytorium kraju". Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez O. Spółka wywodziła z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako czynność opodatkowana stawką 0%, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy krajowe).

Zdaniem Strony jednocześnie, nawet przekwalifikowanie dostaw realizowanych przez B. na czynności realizowane poza Polską (zgodnie z ustaleniami decyzji), czyli bez polskiego VAT-u, nie może pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między B. a Klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

Strona zauważyła, iż organ kontroli skarbowej próbując zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, stawia tezę o braku czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów od B., która jest jednak niespójna z ustaleniami poczynionymi w protokole z badania ksiąg z dnia 23 lutego 2015 r.

W odwołaniu wskazano, że jak wynika z protokołu oraz z wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, każdej transakcji realizowanej między O. a B. towarzyszyła dostawa realizowana między B. a Klientem końcowym. Nie ulega też wątpliwości, ze czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar Klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem nabyć ów towar od O. i tylko w tym celu go nabywała. Potwierdza to także obowiązujący w grupie L. system replikacji zamówienia od Klienta końcowego w zamówienie kierowane do spółki produkcyjnej, co stosowane jest także w

przypadku transakcji na gruncie polskim - zamówieniu złożonemu przez Klienta końcowego do B. odpowiada zamówienie złożone przez B. do O.

Okoliczność że każdej transakcji realizowanej między O a B. towarzyszyła dostawa realizowana między B. a Klientem końcowym wynika także z powoływanego przez organ art. 7 ust 8 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Strony nie może budzić żadnych wątpliwości związek zakupów Spółki (oraz podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O.) z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę.

Spółka podniosła także, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Strona wyjaśniła, iż niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o V AT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Strony niezależnie od okoliczności, że w przedmiotowym stanie faktycznym B. dokonywała czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, co uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i na marginesie wskazuje na orzecznictwo TSUE, które dopuszcza zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia także w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży opodatkowanej, ale podatnik miał intencję/zamiar dokonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w ocenie Strony brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia

przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. na łączną kwotę 4 083 048,58 zł. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że rejestr sprzedaży WDT oraz rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za luty 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i wskazuje, że oba rejestry odzwierciedlały bowiem stan rzeczywisty, to jest z jednej strony faktury dokumentujące dokonanie dostawy krajowej przez O. na rzecz B. oraz dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez B. na rzecz Klienta końcowego. Zauważyła, że organ nie zakwestionował, iż transakcje te nie miały miejsca, a o nierzetelności można mówić wyłącznie w sytuacji gdyby księgi podatkowe Spółki dokumentowały transakcje, które me odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione przesłanki dla WNT, skoro wysyłka towarów odbywała się z terytorium Polski. Dlatego też, z uwagi na samą definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 20 Dyrektywy, nie jest możliwe wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Polski do Polski. Wskazała, że zasady wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikają z art. 20 Dyrektywy oraz, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów art. 41-42 Dyrektywy (uprzednio art. 28 lit. b pkt A Szóstej dyrektywy). Celem wprowadzenia tych przepisów było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym polegającym na podawaniu numerów VAT-UE z innych państw członkowskich niż państwo faktycznej dostawy braku opodatkowania takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdziekolwiek. Tymczasem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie nie występuje uchylanie się od opodatkowania ani oszustwo podatkowe, nie ma podstaw do stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Strona zauważyła, że powyższe potwierdza sam organ, stwierdzając w decyzji, że postępowanie kontrolne "nie wskazuje, że B. działała w celu dokonania oszustwa podatkowego".

Powyższe wskazuje, że organ stosuje zatem przepis art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wbrew jego celowi, dla którego został on wprowadzony do systemu prawnego. Dostawa pomiędzy O. i B. jest przecież opodatkowana 23% VAT (w sytuacji gdy potencjalnie istniałaby możliwość zastosowania do niej stawki 0%). Zabezpiecza to w pełni interes Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

Skarżąca zauważyła, że DUKS nie analizował w kontekście art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Klienta końcowego została opodatkowana na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, w szczególności organ nie wzywał Spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do wykazania takiej okoliczności. Organ po prostu stwierdził, że "W zaistniałym stanie faktycznym w pełni ma zastosowanie powyższa wykładnia gdyż B. nie rozliczyła podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju zakończenia transportu towarów, jak i nie opodatkowała dalszej ich dostawy w kraju zakończenia transportu towarów.

Strona podnosi, że mając na uwadze, że to na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to poprzez brak wezwania Spółki do wykazania okoliczności opodatkowania dostawy na rzecz Klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, organ naruszył art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Tymczasem - wbrew powołanym twierdzeniom organu - transakcje między B. a Klientem końcowym były rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w Polsce (przez B.) i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w kraju przeznaczenia towarów (przez Klienta końcowego) oraz raportowane zgodnie z wymogami prawa w systemie VIES, co powoduje ze spójność w ramach systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej pozostaje zachowana.

Strona wskazała, że zakaz stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do sytuacji, w której nie istnieje ryzyko nierozliczenia podatku, a szczególnie do transakcji, z tytułu której podatek został już rozliczony w Polsce przez dostawcę wynika wprost z treści powołanej normy. Zgodnie z tym przepisem, konieczne jest bowiem wystąpienie transakcji traktowanej jako transakcja wewnątrzwspólnotowa.

Tymczasem, podanie polskiego numeru VAT-UE dla czynności nabycia, która rozpoczyna się w Polsce nie wypełnia przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oraz

odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Strona zauważyła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w takim stanie faktycznym możliwe jest zaraportowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której lustrzanym odbiciem byłoby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dlatego też w ocenie Strony, nie można zgodzić się z oceną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że "dla uznania czynności za WNT nie ma żadnego znaczenia, czy czynność ta została uznana jednocześnie za WNT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa ta została dokonana." Błędne jest bowiem twierdzenie organu, że powyższą "Tezę (...) wspiera art. 16 rozporządzenia wykonawczego Radv (EU) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r."

Strona wskazała, że art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określa, kto może być stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołane przepisy wymagają, aby po jednej stronie transakcji występowali polski podatnik (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a po drugiej stronie transakcji występował podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT). Takie określenie podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powoduje, że czynność, która u Spółki miałaby być wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, u O. nie mogłaby być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ponieważ, posługując się polskim numerem" VAT, Spółka nie występowałaby w tej transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego), więc powinna być potraktowana - zgodnie z tym co uczynił O. - jako dostawa krajowa. Takie stanowisko jest prezentowe przez organ w decyzji: ..(...) O. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT (...). W tej sytuacji O. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

W ocenie Strony jednocześnie, z uwagi na brak możliwości zaraportowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku podania polskiego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji, które są traktowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Nieprawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji uwidacznia się szczególnie w analizie rezultatu, do którego doprowadziło przyjęcie przedmiotowego założenia, tj. wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Powołanie się przez organ na ww. przepis jest niezrozumiałe wobec faktu, że Spółka dokonując transakcji z O. nie podawała swojego polskiego numeru VAT przy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wadliwość decyzji wynika również z faktu, że została ona oparta na nieuzasadnionym założeniu, że Spółka podała O. swój polski numer VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Powyższe oznacza, że Spółka - podając polski numer VAT - nie miała intencji dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale nabycia towarów na terytorium kraju, co znalazło odzwierciedlenie w jej ewidencji podatkowej.

Z powołanego przez organ art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku podania przez podatnika polskiego numeru VAT dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W niniejszym postępowaniu brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność podania przez Spółkę polskiego numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu niedopuszczalne (sprzeczne z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - statuującymi zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów) jest zatem przyjęcie przez organ, że Spółka "przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów" podała swój polski numer VAT-UE, a w konsekwencji, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Strony przyjęcie przez organ, że polski numer VAT-UE zastał podany dla celów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez O. na rzecz Spółki jest niedopuszczalne, z uwagi na okoliczność, że polski numer VAT-UE (podany przez nabywcę towarów) z zasady nie może być podany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których transport rozpoczyna się w Polsce.

Tymczasem, skutkiem podania polskiego numeru na potrzeby transakcji realizowanej w Polsce jest potraktowanie transakcji jako transakcji krajowej dostawy towarów. Nie ma zatem możliwości, aby w takich realiach numer ten był wykorzystywany jako numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Strony nie można się także zgodzić ze stanowiskiem organu, że księgi podatkowe Spółki w postaci ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za luty 2012 r. były prowadzone nierzetelnie, ponieważ nie ujęto w nich danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wystawionych przez O. na rzecz B..

Strona zauważyła również, że obie strony transakcji traktowały ją jako dostawę krajową, dlatego też brak było podstaw do ujęcia tych faktur w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W tym kontekście księgi podatkowe Spółki były prowadzone rzetelnie.

W ocenie Strony niezależnie od braku podstaw do uznania, że transakcje między O. a Spółką stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to w związku z takim stanowiskiem wyrażonym w decyzji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, ze towary nabyte przez Spółkę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona wskazała, że nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem organu, że odliczenie podatku naliczonego jest niemożliwe na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ Ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz transakcję, dla której miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju co ma umożliwić - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - odliczenie podatku naliczonego

Strona zauważyła ponownie, że możliwość zastosowania art. 86 ust. 8 pkt I ustawy o VAT w niniejszej sprawie, tj. określenie związku między podatkiem wynikającym z faktur wystawionych przez O. a dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski, wynika z ustaleń dokonanych przez sam organ. Podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowania przez organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zdaje się być przede wszystkim cel regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o VAT. Odmawiając prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę podatku naliczonego, organ wskazał: 1. "Okoliczność przyznania prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny od wykazania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia transportu" oraz 2. "Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobiegnięcie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów." Strona zauważyła, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, 'a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego.

Strona wskazała ponadto, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, który od 1 kwietnia 2013 r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach. Dlatego też, skoro przed 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązywał przepis wyłączający możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w analizowanym zakresie, to prawo takie przysługiwało. W konsekwencji, niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VA1, na podstawie art 86 ust. 8 pkt i ustawy o VAT Spółka - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Nadal bowiem spełniony jest warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w lutym 2012 r. dokonywała w kraju zakupów towarów będących przedmiotem transakcji, które rozpoznała i wykazała jako WDT, wyłącznie od O. Po przeanalizowaniu przebieg transakcji dokonywanych przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stwierdzono, iż Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych. Ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w ramach sprzedaży WDT B. uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA. CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. B. pełnił rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami, w sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą B., a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy spółki B. do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od B..

Organ wyjaśnił, że do rozpoznania miejsca i sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw zastosowanie mają przepisy ogólne w tym zakresie z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Zatem rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

Dyrektor podkreślił, że warunki współpracy pomiędzy B., a krajowym dostawcą towaru O. wynikają z umowy dnia 28 lutego 2003 r., która obowiązywała również w 2012 r. Analiza faktur zakupu od O. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) wykazała, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według dwóch schematów, wskazanych w zaskarżonej decyzji przez DUKS.

W przypadkach, gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez Skarżącą wskazane zostały również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B.. Zatem B. nabyty od O. towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii). W ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy O., a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę. Zarówno dla transakcji zakupu z O. jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej B. podawała polski numer NIP. Dostawy pomiędzy O. i B. zostały rozpoznane przez O. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że Skarżąca dla tych transakcji podawał krajowy numer NIP. B. na podstawie faktur wystawionych przez O. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez B. w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez B. w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT według Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej to O. była organizatorem transportu. Powyższe wynika również z przedłożonych przez B. dokumentów CMR, ponieważ na przyporządkowanych do takich dostaw dokumentach CMR jako nadawca towaru widnieje O., tj.: dostawca krajowy B., a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez B. na rzecz kontrahenta z Unii, (lub odbiorca z faktury). Ponadto miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny O.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, a warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT do miejscowości dostawy.

Dyrektor wskazał ponadto, że z art. 12 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r.. Nr 49, poz. 238 z późno zm.) wynika, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Pozwala to tym samym uznać, iż podmiot wskazany w liście przewozowym (CMR) jako nadawca w rzeczywistości decyduje o organizacji i przebiegu transportu, a więc jest jego faktycznym organizatorem.

W opinii organu II instancji, opisany wyżej przebieg transakcji i pełnione w nich funkcje przez poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowych potwierdza materiał dowodowy przekazany przez O. przy piśmie z dnia 5 września 2014 r. i z dnia 4 grudnia 2014 r.

Wskazał, iż we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP, CPT do sprzedaży na rzecz B., w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była O. Powyższe wynika również z porównania dowodów uzyskanych od O. z wykazem dostaw deklarowanych przez B. jako WDT, które zawierały w przyporządkowanych obrazach faktur informację, iż dostawy realizowano na warunkach: CIP, CPT, DAP, DDP. Zatem to do O. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola O. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty. miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). O. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Jak wynika z akt sprawy zasady obsługi transportów zlecanych przez O. zostały uregulowane w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi" (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami). Analiza zapisów ww. dokumentu nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że to O. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu, wypełniając w ten sposób definicję "przyporządkowania" transportu, o którym mowa w regulacjach art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa umowa potwierdza, że O. ponosiła również koszty transportu co wynika także z faktur, które obciążały kosztami transportu O. (zrzuty obrazów faktur za usługi transportowe znajdują się na płytach CD-R w aktach sprawy).

Dyrektor, odnosząc się do treści przepisów art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka przyporządkowana jest tylko jednej dostawie tzw. "dostawie ruchomej" (art. 22 ust. 2). Wynika z nich ponadto, że jeżeli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach "łańcucha". Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport należy przyporządkować dostawie do tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy. Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport należy przyporządkować jego dostawie do kolejnego nabywcy. Wszystkie dostawy dokonane przed "dostawą ruchomą" będą miały charakter transakcji krajowych w państwie wysyłki towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru (art. 22 ust. 3). Sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka (dostawa "ruchoma") będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dyrektor ponownie podkreślił, że jak wykazano w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli O. Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez O. na rzecz B., natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Dyrektor przytoczył definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego za nieprawidłowe uznał działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw. Transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). B. powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji WDT prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. w kwocie 17 892 803,78 zł.

Organ zauważył ponadto, że Strona w transakcjach z O. posługiwała się polskim numerem VAT UE, w związku z czym O. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw. W tej sytuacji O. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

W opinii organu odwoławczego, istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez O., z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że Stronie - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O., które jak wykazano powyżej dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez B. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez O., ujęte w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za luty 2012 r.

Dyrektor wskazał, że Skarżąca w piśmie z dnia 8 maja 2015 r. potwierdziła, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w krajach Unii Europejskiej poza Polską, do których sprzedawała produkty O., dlatego też transakcje pomiędzy nią a O. i następnie pomiędzy B. a nabywcami/odbiorcami z innych państw Unii Europejskiej rozpoznawała w sposób opisany w niniejszej decyzji. B. wskazała, że przyjęcie takiego modelu rozliczeń nie powodowało powstania po stronie B. jakiejkolwiek korzyści, a zastosowanie uproszczonej transakcji trójstronnej pozwoliłoby na uniknięcie zapłacenia przez B. podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto B. wskazał, że schemat rozliczeń pomiędzy O. i B. nie może być traktowany jako część oszustwa podatkowego mającego na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Dyrektor nie zgodził ponadto ze Skarżącą, że przyjęty przez nią model rozliczeń nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo O. wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży O. była wyższa o wartość dodaną czyli marżę zysku, od której O. obliczał podatek od towarów i usług następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby O. uzyskiwał zwroty różnicy podatku dla transakcji WDT, to były by one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Oczywistym jest, że każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę podatku od towarów i usług poprzez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu. Organ wskazał, że przyjęty przez Spółkę model opodatkowania powodował unikanie opodatkowania przez Spółkę na terytoriach innych państw członkowskich, gdyż w sytuacji prawidłowego opodatkowania spornych transakcji WDT Spółka powinna była wykazać WNT na terytorium innego państwa członkowskiego następnie dostawę do nabywcy opodatkowaną stawką kraju dostawy (innego państwa członkowskiego), a podatek należny od tej dostawy Spółka powinna zadeklarować jako podatek należny w kraju dostawy, czego Spółka nie uczyniła.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, do zrealizowanych przez B. transakcji nie mogły być stosowane procedury uproszczone w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W świetle art. 135 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Zatem B. w ramach takich transakcji nie mógłby być zidentyfikowany w żadnym z dwóch państw, w których na potrzeby trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowane były pozostałe dwie strony transakcji. W niniejszej sprawie dwa podmioty posługiwały się w analizowanych transakcjach numerami VAT nadanymi przez to samo państwo członkowskie to stwierdzenie, że nie było możliwości potraktowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych jest w pełni uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego transakcje realizowane przez B. były transakcjami realizowanymi na terytoriach różnych państw i z takiej również perspektywy należy je rozpatrywać. W sytuacji gdyby B. prawidłowo rozpoznała przedmiotowe transakcje to wykazałaby wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwach członkowskich, a następnie dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dla kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego, gdzie towary znajdowały się w momencie zakończenia transportu. Zatem B. byłaby obowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego czego nie uczyniła, a co powoduje, że twierdzenie o nienaruszeniu przez B. systemu podatku VAT nie jest prawdziwe.

Ponieważ Spółka nie dokonała opodatkowanej dostawy poza terytorium kraju (czyli nie wykazała opodatkowanej transakcji na terytorium innego państwa członkowskiego) nie może być mowy o wypełnieniu hipotezy- normy art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. Wynika to z faktu, że Spółka dokonała na terytorium Polski nabycia od O., a następnie na terytorium Polski wykazała dostawę jako WDT i nie wykazała żadnej transakcji (dostawy) na terytorium innego państwa członkowskiego w kwestionowanych transakcjach WDT. Jak podkreślono w decyzji żeby wypełnić hipotezy powyższych norm Spółka po dokonaniu dostawy WDT na terytorium kraju musiałby dokonać kolejnej dostawy (bez dokonania wcześniejszego nabycia) na terytorium innego państwa członkowskiego.

Skutkiem uznania dostaw realizowanych przez O. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powstanie po stronie B. nie tylko wyżej omówiony obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor powołując się na art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, iż przepis ten nie sprzeciwia się temu, aby nałożyć obowiązek podatkowy z tytułu WNT na podmiot, który w przypadku transakcji łańcuchowej, której towarzyszyło WNT, posłużył się numerem VAT UE, także w sytuacji, gdy transport towarów rozpoczął się w państwie członkowskim, które nadało ten numer.

Z uwagi na fakt, że B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Skutkiem zaistnienia opisanych powyżej nieprawidłowości, było zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ewidencji "WNT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B. spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania B. nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 Dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się. że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji. Wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i 0539/08, pkt 42-45.

Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 40 lit. e) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) dodano przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy jednak uznać, że wspomniany przepis nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak słusznie zauważono w literaturze w istocie nie było potrzeby wprowadzenia rzeczonego wyłączenia (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. LEX 2013). (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt 1 FSK 138/14)

Na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich. W istocie bowiem Strona powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium innego państwa członkowskiego. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce pomimo, że transakcja rzeczywiście powinna być opodatkowana w innym państwie członkowskim z racji jej obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobiegnięcie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Zatem Skarżąca nie jest pozbawiona w istocie prawa do odliczenia z tytułu ww. transakcji. Skorzysta z tego prawa na terytorium innego państwa członkowskiego, a więc tam gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia tego podatku w państwie członkowskim zakończenia wysyłki.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która nie jest sporna, że Spółka dokonuje zakupu towarów od podmiotu zarejestrowanego na terytorium kraju (O.), zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium innego państwa członkowskiego. Jednakże Spółka podaje dla potrzeb rozliczenia tych transakcji polski numer identyfikacyjny, nie wskazując jednak czy podatek został uiszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 2 ustawy o VAT uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Jednakże spornym jest czy z tytułu ww. transakcji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku. Należy stwierdzić, że prawo takie nie przysługuje albowiem nie dochodzi do rzeczywistego nabycia towarów na terenie Polski. Nie można też uznać, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko DUKS, iż prowadzone przez Stronę księgi podatkowe za luty 2012r. były nierzetelne, w związku z czym nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy B. a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy O. a B.,

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia:

(i) nabyte przez Spółkę towary od O. byty związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju,

(ii) podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

(iii) z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski, a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT,

3) art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT;

4) art. 25 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy;

5) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit, a oraz Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe naruszenia prawa materialnego (zarówno w aspekcie odmowy prawa do odliczenia, jak i w aspekcie obowiązku rozpoznania WNT) skutkowały rażącym uchybieniem zasadzie neutralności podatku VAT oraz zasadzie proporcjonalności wynikającym z prawa Unii Europejskiej. Ustalenia decyzji prowadzą bowiem do tego, że B. ma ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT w wysokości 46% przy transakcjach, co do których VAT nie powinien stanowić dla B. kosztu.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

(i) zignorowanie prawie 60 dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015r., które mają kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają jednoznacznie, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby zatem prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT;

(ii) brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w piśmie z dnia 10 września 2015 r. (w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez O.), podczas gdy szczegółowa analiza tych argumentów skutkowałaby stwierdzeniem, że sytuacja Spółki nie uzasadnia pozbawienia jej prawa do odliczenia;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji, tj. pominięcie szeregu argumentów prezentowanych przez Spółkę (w tym w szczególności w toku postępowania odwoławczego) i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych;

3) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z O.):

(i) potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. oraz

(ii) nie podnosił konieczności rozpoznania przez B. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji - przy czym przekonanie to było w pełni usprawiedliwione faktem skontrolowania jej rozliczeń przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącej poddał pod rozwagę tut. Sądu skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy postanowienia art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji gdy podatnik dokonuje na terenie innego państwa członkowskiego dostawy towarów nabytych w kraju (ze stawką 23% VAT), organy krajowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę odsprzedawanych towarów, gdy nie ma wątpliwości, że podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony, a zatem transakcje te nie służyły i nie były związane z wyłudzeniem VAT/ oszustwem podatkowym?

2. Czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on (tj. art. 41) władzom podatkowym państwa członkowskiego na jego zastosowanie do transakcji, co do których sprzedawca zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo zastosował na fakturach wystawianych dla nabywcy stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. standardową stawkę 23%?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, jeśli nabywca ten udowodnił, że transakcje te zostały zgłoszone do opodatkowania przez nabywców towarów w kraju zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów?

4. Czy odpowiedź TSUE na którekolwiek z powyższych pytań zmieni się w przypadku jednoznacznego wskazania przez organ w decyzji, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego?

W opinii Skarżącej postulowana przez Dyrektora wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168, art. 169 lit. a Dyrektywy VAT zmierzająca do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji takiej, jak przedstawiona w niniejszej sprawie oraz art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 40 i 41 Dyrektywy VAT, prowadząca do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie, które nadało numer VAT, którym posłużył się nabywca (tj. w państwie, w którym rozpoczął się transport), będącym państwem, w którym rozpoczął się transport towarów, mimo że nabywca wykazał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało opodatkowane w państwie zakończenia dostawy, jest błędna i prowadzi wprost do naruszenia przepisów Dyrektywy i wyprowadzonych przez TSUE zasad wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdyby analiza krajowych regulacji o podatku od towarów i usług miała prowadzić do konkluzji, że organ może odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez O. oraz uznać, że Spółka powinna rozliczyć zakupy od O. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, konkluzja taka powinna być poprzedzona nie budzącą żadnych wątpliwości wykładnią przepisów prawa unijnego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w trybie pytań prejudycjalnych o treści jak w petitum pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez O. oraz opodatkowanie transakcji dokonanych przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką podatku VAT. Organy te uznały bowiem, że transakcje zrealizowane w niniejszej sprawie były realizowane w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, a to powodowało dalsze skutki podatkowe.

Skarżąca zaś utrzymywała, że prawidłowo opodatkowała zakwestionowane transakcje, a jeśliby nawet przyznać rację organom podatkowym co opodatkowania spornych transakcji w ramach transakcji łańcuchowych, to i tak Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 tej ustawy określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z powyższym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W niniejszym postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (O.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I jak i w II schemacie), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że O. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez O. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca z tytułu powyższych dostaw powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w państwie docelowym dostawy, a to z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy O. a Skarżącą, a to z uwagi na to, że organizatorem transportu w niniejszej sprawie była O., a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało również prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla dostaw do jej kontrahentów. W rezultacie nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od O. Nadto, w wyniku zaistniałych okoliczności (podanie polskiego numeru NIP do transakcji z O.) Skarżąca powinna była transakcję z O. rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca dopiero na etapie skargi do tut. Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy O. a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko organu oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy O. a B. stanowiły dostawy lokalne, a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (fizycznego zlecenia) transportu towarów nabywanych od O. z pominięciem istotnych okoliczności (wymienionych na str. 7 skargi), w świetle których, moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Stronę, co ma miejsce na terenie Polski. Zatem skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy O. a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. R. W. z Uniwersytetu w Holandii.

Przechodząc do oceny powyższego wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy O. a ostatecznym odbiorcą towarów.

W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy, organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w O., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była O., tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych dla kontrahentów z Unii Europejskiej to O. była organizatorem transportu, gdyż to O. była nadawcą towarów, odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny O.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy.

Wskazać należy, iż we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była O.. Zatem, zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że to do O. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola O. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). O. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Jak wynika z akt sprawy zasady obsługi transportów zlecanych przez O. zostały uregulowane w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi" (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to O. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Powyższe fakty wskazują, zdaniem Sądu, że O. była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Spółki.

Podkreślić należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnych dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Strona zresztą nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do tut. Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była O.. A zatem prawidłowo zastosowano regulacje zawarte w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy te prawidłowo oceniły, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy O. a Skarżącą, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała O. Natomiast pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, co nie jest sporne, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się dla potrzeb rozliczenia transakcji nabycia towaru od O. W takiej sytuacji transakcja ta – jak zasadnie wskazały organy podatkowe - podlegała opodatkowaniu podatkiem w wysokości 23% z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z tym, że Skarżąca była podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, O. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT, opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji O. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

W związku z tym Skarżąca podnosiła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. z tytułu tychże transakcji. Sąd nie podziela tego poglądu. Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Również w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Tutaj znajduje zastosowanie ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A zatem zasadą prawa do odliczenia jest związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika natomiast, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Towary nabyte przez Skarżącą w ramach dostaw zrealizowanych przez O. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich. Skarżąca wprawdzie rozpoznała transakcje na rzecz swoich kontrahentów jako WDT, ale w rzeczywistości to nie Skarżąca dokonała transportu towarów i to nie Skarżąca była uprawniona do takiego rozpoznania tej transakcji, gdyż wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie transakcja ruchoma, a więc podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg zasad krajowych, miała miejsce pomiędzy O. i Skarżącą, a nie pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami. Z tego wynika, że Skarżąca nie dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. To, zasadne zresztą, stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżąca spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

A zatem towary, które zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV. Zasadnie wobec tego organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia.

Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na który powoływała się Skarżąca, dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie (tak Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 24 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 671/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca podnosiła również kwestię zmiany, dokonanej w ustawie o VAT z dniem 1 kwietnia 2013r., polegającej na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6. Zdaniem Sądu zmiana ta nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ale również art. 86 ust. 1 tej ustawy. Należy stwierdzić, wspierając się uzasadnieniem powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015r., że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 ustawy o VAT stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. NSA w przywołanym wyroku wskazał również, że kwestia ta była roztrząsana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w serii wyroków wydanych przez NSA w dniu 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, gdzie stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. – przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.

Konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżącą spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że wobec treści art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT (art. 40 Dyrektywy 2006/112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy o VAT (art. 41 Dyrektywy 2006/112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca (pismo z dnia 8 maja 2015r.) była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce. Ponadto, zdaniem Sądu, Strona nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. Przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby uwolnić się od opodatkowania transakcji jako WNT to Skarżąca powinna wykazać, że to ona opodatkowała transakcję w innym państwie UE. W przepisie tym jest mowa o "nabywcy", który podał przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli w niniejszej sprawie jest to Skarżąca – oraz dalej przepis mówi, że "chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu" – czyli znów Skarżąca.

Strona podnosi, że wystarczyło udowodnienie, że jej kontrahenci rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu podatek VAT.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Z przywołanego brzmienia art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji, w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Sądu powyższa regulacja oraz jest cel i sens prowadzi do wniosku, że nie tylko to Skarżąca ma udowodnić, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale również, że to Skarżąca opodatkowała po raz drugi tę samą transakcję. Cytowany przepis dotyczy bowiem sytuacji tego samego podatnika, a możliwość uwolnienia się od opodatkowania WNT przewidzianej w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano również, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie przedmiotowych transakcji. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że nabycie tegoż towaru lub usługi wiązało się bezpośrednio z dokonywaniem czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tej kwestii tut. Sąd wypowiedział się już powyżej, również odnośnie do zmiany przepisów (dodania art. 88 ust. 6 ustawy o VAT) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013r. Nie powtarzając tamtych uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą, spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE, nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Zdaniem Sądu pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania przez Skarżącą polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w literaturze przedmiotu. I tak według A. Bartosiewicza, który wyraził swój pogląd w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje wątpliwość co do tego, że "skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim".

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że Skarżącej - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest zarzutem niezasadnym.

Sąd nie podziela też podnoszonych zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

Zarzut zignorowania przez te organy prawie 60 dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015r., które mają kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają jednoznacznie, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby zatem prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych dowodów oraz do pism Skarżącej z dnia 17 sierpnia 2015r. oraz z dnia 10 września 2015r. na str. 41 zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, że przedstawione przez Skarżącą dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż – wbrew stanowisku Strony – nie potwierdzały opodatkowania przez nią kwestionowanych transakcji w państwie zakończenia transportu, organ nie miał obowiązku szczegółowego ustosunkowania się do tych dowodów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało regulacjom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy nie naruszyły także wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z O.). Kontrola ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego niż w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z przyczyn wyżej omówionych nie doszło także do naruszenia (szeroko omówionej w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016r., a także w załączniku do protokołu rozprawy) zasady neutralności VAT.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych Sąd nie uznał, aby w sprawie dla dokonania oceny legalności, konieczne było wystąpienie z takimi pytaniami, gdyż jak wykazano powyżej, Sąd nie miał wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.