Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 333/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191 i art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Z. T. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik), jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 czerwca 2016 r. nr [...] którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r.: nr [...] i określono w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 448.558 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej w dniu 25 lutego 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracji VAT-7, podatnik - prowadzący w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą A– wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 524.413 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 524.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 413 zł.

Organ, mając na uwadze wystąpienie przez [...] administrację podatkową na formularzu [...] o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa [...]) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przeprowadził u podatnika, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 O.p., kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r. Protokół z tej kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w okresie od 16.07.2012 r. do 20.07.2012 r, doręczono stronie 20 lipca 2012 r.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził u podatnika w okresie od 23.07.2012 r. do 31.07.2012 r., bez zawiadomienia go na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p., kolejną kontrolę podatkową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009r. do 31.01.2010 r., informując go stosownie do art. 282c § 3 O.p, pismem z dnia 23.07.2012 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W toku tej kontroli organ podatkowy I instancji poczynił ustalenia co do wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych, jakie wystąpiły u podatnika w kontrolowanym okresie, czyli zarówno z firmą B z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]; nastąpiła zmiana nazwy spółki), jak i z pozostałymi firmami, w tym m.in. z firmą C z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]) i firmą D z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]). Protokół z tej kontroli doręczono podatnikowi w dniu 31.07.2012 r.

W związku z poczynionymi w toku tych obu kontroli ustaleniami , wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. , zawieszone następnie z uwagi na zwrócenie się przez organ do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających ujawnionych w kontroli kontrahentów podatnika. Udzielone przez poszczególne administracje państw członkowskich odpowiedzi zostały włączone do akt sprawy, po uprzednim podjęciu postępowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz:

1) C z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]), udokumentowanych fakturą z dnia 08.01.2010 r., nr a, na wartość netto 152.300 EUR oraz duplikatem faktury z dnia 13.01.2010 r., nr b, na wartość netto 625.709,32 zł, tytułem sprzedaży [...] (500 szt.),

2) D z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT UE [...]), udokumentowanych :

▪ fakturą z dnia 20.01.2010 r., nr c, na wartość netto 34.600 EUR oraz duplikatem faktury z dnia 21.01.2010 r., nr d, na wartość netto 138.894,78 zł, tytułem sprzedaży [...] (100 szt.),

▪ fakturą z dnia 20.01.2010 r., nr e, na wartość netto 45.600 EUR oraz duplikatem faktury z dnia 21.01.2010 r., nr f, na wartość netto 183.052,08 zł, tytułem sprzedaży [...] (100 szt.),

▪ fakturą z dnia 29.01.2010 r., nr g, na wartość netto 83.440 EUR oraz duplikatem faktury z dnia 29.01.2010 r., nr h, na wartość netto 339.016,72 zł, tytułem sprzedaży [...] (280 szt.),

3) B z siedzibą w [...] we [...] ([...]), udokumentowanej duplikatem faktury z dnia 27.01.2010 r., nr i, na wartość netto 416.383,31 zł, tytułem sprzedaży [...] (220 szt.).

Z załączonych do tych faktur listów przewozowych CMR wynikało, iż odbiorcą towarów zafakturowanych na rzecz [...] firmy C była firma E z siedzibą w [...] we [...], miejscem przeznaczenia były [...] bez konkretnego adresu, a odebranie w styczniu 2010 r. (11.01.2010 r.) potwierdzał nieczytelny podpis i pieczęć tej firmy bez konkretnego adresu. Z kolei odbiorcą towarów zafakturowanych na rzecz [...] firmy D była firma F w [...], miejscem przeznaczenia był adres tej firmy, a odebranie w styczniu i lutym 2009r. (na dwóch fakturach daty załadunku 20.01.2010r., brak dat odbioru, na trzeciej fakturze data odbioru 01.02.2010 r.) potwierdzał nieczytelny podpis i pieczęć tej firmy zawierająca adres oraz nr VAT UE: [...]. Natomiast odbiorcą towarów zafakturowanych na rzecz [...] j firmy B była firma G z siedzibą w [...] we [...], miejscem przeznaczenia było [...] we [...] bez konkretnego adresu, a odebranie w styczniu 2010 r. (data załadunku 22.01.2010 r., brak daty odbioru) potwierdzał nieczytelny podpis i nieczytelna pieczęć.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w wyniku nieprawidłowego zastosowania przez podatnika w odniesieniu do tych transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych z ww. podmiotami preferencyjnej 0% stawki podatku, zaniżył on zadeklarowany w styczniu 2010 r. podatek należny o łączną kwotę 307.245,13 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. decyzję [...], określił w tym okresie rozliczeniowym niższą, niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz stwierdził brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu miesiąca styczna 2010 r. uwzględniono także skutki dokonanego podatnikowi zweryfikowania decyzją nr [...] rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w ramach której, również określono niższą, niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz stwierdzono brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli właśnie styczeń 2010 r.

W złożonej od tej decyzji odwołaniu, podatnik działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie:

• prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do firm C, D i B, co przełożyło się na wadliwą ocenę organu podatkowego I instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania do tej dostawy 0% stawki VAT;

• prawa procesowego, a to:

✓ art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 63 § 1 O.p, będące konsekwencją uchybień popełnionych na gruncie wykładni i zastosowania norm prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że zachodziła przesłanka do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

✓ art. 191 O.p., poprzez zastosowanie dowolności w ocenie faktów i dowodów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji pozbawił podatnika prawa do opodatkowania 0% stawką podatku dostaw towarów udokumentowanych fakturami: nr a z dnia 08.01.2010 r., nr b z dnia 20.01.2010 r., nr c z dnia 20.01.2010 r., nr d z dnia 27.01.2010 r. i nr e z dnia 29.01.2010 r. co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem tych dostaw na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. stawką podatku właściwą na terytorium kraju, tj. 22%, a tym samym uznaniem, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. zaniżył on podatek należny o 307.245 zł.

Zdaniem pełnomocnika, wadliwość stanowiska organu I instancji wynikała z błędnej oceny zebranego w sprawie materiał dowodowego i uznaniu, że posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, jego wywiezienia z kraju i dostarczenia do wskazanych na fakturach ich nabywców.

Odnosząc się do tej kwestii, pełnomocnik w szczegółowo przedstawił sposób pozyskiwania klientów na produkty oferowane przez podatnika , a następnie zawierania z nimi kontraktów przy wykorzystywaniu platformy internetowej "[...]", typowej strony [...], za pośrednictwem której odbywa się bardzo wiele transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego na całym świecie. Po umieszczeniu na tej platformie handlowej oferty sprzedaży określonej grupy produktów, z podatnikiem kontaktowali się telefonicznie lub w formie elektronicznej potencjalni klienci. Jeżeli w efekcie negocjacji dochodziło do porozumienia odnośnie warunków transakcji, następowała wymiana dokumentów rejestrowych z nabywcą oraz sprawdzenie w bazie [...] statusu kontrahenta. Następnie, po zapłaceniu przez nabywcę zaliczki lub całości wartości wystawionej faktury, skarżący dokonywał zakupu towaru u jednego ze swoich stałych dostawców (np. [...], [...]) i zamawiał transport z zaznaczeniem: miejsca załadunku (magazynu stałego dostawcy), przedmiotu transportu (ilości i cech towaru) oraz miejsca docelowego dostarczenia towaru (np. magazyny logistyczne firm E, F i G). Miejsce dostawy zawsze wyznaczał nabywca, który też opłacał usługi rozładunku, magazynowania i załadunku. Równolegle podatnik informował magazyn docelowy telefonicznie lub w formie elektronicznej o terminie i przedmiocie dostawy. Po dokonaniu rozładunku dostawy, magazyn dokonywał inspekcji towaru pod kątem zgodności z CMR oraz ewentualnych uszkodzeń w transporcie i o wynikach tej inspekcji informował nabywcę. Wówczas, w przypadku wcześniejszego zaliczkowania, nabywca płacił resztę należności. Po zaksięgowaniu wpłaty na koncie podatnika, informowano magazyn o zwolnieniu towaru i pozostawiano go do dyspozycji nabywcy.

W przyjętym modelu realizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, podatnik nie musiał posiadać żadnych umów na potwierdzenie kontaktów handlowych z kontrahentami, ponieważ nie było to wymagane ani przez obowiązujące przepisy, ani przez tych kontrahentów. Natomiast wiążącymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw były faktury oraz dokumenty transportowe, a zabezpieczenie tych transakcji stanowiły zaliczki (w przypadku stałego partnera handlowego) lub zapłaty z góry. Przyjęty przez podatnika przebieg poszczególnych transakcji jest współcześnie powszechnie stosowany w działalności handlowej, a dokumenty w formie pisemne są generowane jedynie wówczas, gdy obowiązek taki wynika z przepisów. W tej sytuacji dla zastosowania wobec kwestionowanych transakcji stawki 0% wystarczający był fakt posiadana przez niego dokumentacji w postaci: faktur kupna-sprzedaży towaru i wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towar, faktur transportowych i wyciągów potwierdzających zapłatę za transport oraz dokumentów przewozowych CMR potwierdzających wywóz towaru za granicę. Takie stosowne dokumenty byłyby w jego posiadaniu i zostały przedłożone organowi podatkowemu.

Natomiast z racji upływu czasu od zaistnienia transakcji (na początku 2010 r.), podatnik wyzbył się wskazywanej przez organ podatkowy I instancji dokumentacji, która potwierdzałaby prowadzenie negocjacji i innych rozmów handlowych z kontrahentami. Podatnik od tego czasu dokonał dużej ilości operacji handlowych z szeregiem kontrahentów, przy których powstało wiele dokumentów związanych przede wszystkim z negocjacyjnym etapem relacji handlowych. Z racji sporej ilości tych dokumentów, były one po pewnym czasie od zrealizowania dostawy systematycznie usuwane. Przedmiotowa dokumentacja była przechowywana jedynie w formie elektronicznej, a jej utrata nastąpiła w związku z reinstalacją systemu informatycznego w 2011 r. Przy czym pełnomocnik wskazał, iż podatnik podjął już działania w celu odtworzenia tej dokumentacji i zobowiązał się do jej dostarczenia, jeżeli jego starania przyniosą efekty.

W dalszej części swojej argumentacji pełnomocnik nie zgodził się z oceną organu podatkowego, że z przedłożonych listów przewozowych CMR wystawianych przez przewoźników towarów nie wynika, aby towar został odebrany, ponieważ w listach przewozowych nie wskazano precyzyjnie miejsca dostawy, a odbiór towaru potwierdzono nieczytelnym podpisem i pieczęcią. Według niego ujęte na listach przewozowych CMR dane pozwalają na wystarczającą identyfikację miejsca dostawy. Natomiast , co do braku kwitowania odbioru towarów pełnym i czytelnym podpisem, a jedynie jego parafowania wskazał, że podatnik nie miał wpływu na to, w jaki sposób podmioty zewnętrzne wykonują swoją działalność, a więc nie można go obciążać skutkami czynności dokonywanych przez pracowników tych podmiotów, zwłaszcza że o wyborze danego usługodawcy decydował kontrahent, na rzecz którego dokonywano dostawy. Dlatego też w tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu , że

za fikcyjnością dostaw dokonanych w spornym miesiącu przemawiał brak u podatnika dowodów na działanie firm E , F i G w imieniu firm C , D i B , skoro to nie on świadczył te usługi logistyczno- transportowe, ale nabywał je od podmiotów trzecich. Rozwiązanie takie wynikało z tego, że przedmiotem obrotu był [...], zaś praktyka obrotu międzynarodowego oraz rzetelność prowadzonej w tym zakresie działalności wymaga korzystania z doświadczeń i usług specjalistów, którzy na co dzień trudnią się transgranicznym transportem towarów. Specyfika obrotu takimi towarami wymaga bowiem szczególnych procedur bezpieczeństwa w celu prawidłowego zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem w transporcie, a niedochowanie należytej staranności w tym zakresie wiązałoby się z odpowiedzialnością odszkodowawczą i utratą zamówień.

Zdaniem pełnomocnika, z poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że firmy E, F i G, których głównym przedmiotem działalności był transport, w omawianych transakcjach zapewniały bezpieczny transport towarów z miejsca odbioru (magazyn stałego dostawcy) do miejsca dostarczenia (wyznaczonego przez nabywcę). Podatnik nie zawierał wprawdzie umów z tymi firmami, ale wynikało to z tego , że płatności za rozładunek, magazynowanie i załadunek dokonywane były przez odbiorcę towaru, który nie obciążał dostawcy ww. kosztami, co jest standardowym rozwiązaniem w transakcjach, w których dostawca dokonuje transportu towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę, skąd dalej towary te są przejmowane przez osoby działające na zlecenie i koszt nabywcy. Jak wyjaśnił, z tej samej przyczyny nie można było uzyskać potwierdzeń współpracy podatnika z tymi podmiotami. Normalną praktykę stanowi wykorzystywanie przez firmy handlowe magazynów funkcjonujących w ramach centrów logistycznych, dlatego całkowicie chybione jest, zdaniem pełnomocnika, powoływanie tej okoliczności, jako świadczącej o niedostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia.

Pełnomocnik nie zgodził się również z oceną organu podatkowego I instancji dotyczącą potwierdzeń płatności dokonywanych przez odbiorców – firmy C, D i B.

Na koniec pełnomocnik podniósł, iż ustalenia organu podatkowego I instancji, stojące w sprzeczności z przedstawioną argumentacją podatnika, spowodowały naruszenie norm procesowych art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 63 § 1O.p. oraz 191 O.p., co przełożyło się na wadliwość rozstrzygnięcia sprawy.

Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (por. wyrok NSA z 09.11.1987 r., sygn. akt III SA 702/87). Nie można bowiem przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) (por. wyrok NSA z 17.06.1988 r., sygn. akt III SA 118/88). Ponadto wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko podatnikowi można zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jedynie wówczas, gdy treść jego obowiązku wynikającego z przepisu prawa jest w pełni zrozumiała i ma on realne możliwości wywiązania się z niego.

W toku postępowania odwoławczego, w związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym zgromadzonym w II instancji, pełnomocnik w dodatkowym piśmie procesowym z 19 sierpnia 2015 r. zarzucił niekompletność tego materiału oraz brak podjęcia przez organ odwoławczy działań w trybie art. 229 O.p., w celu jego uzupełnienia. Powtórzył argumenty kwestionujące wnioski organu co do braku dokumentacji handlowej z kontrahentami, braku własnego centrum logistyczno-spedycyjnego i informacji zawartych w listach przewozowych. Wraz z powyższym pismem pełnomocnik przedłożył jako załączniki, szereg dokumentów sporządzonych w językach obcych, które - jak wskazał - dotyczą: rozmów handlowych z kontrahentami ( z firmami C, D i B.) potwierdzeń płatności, faktur VAT i faktur pro forma, potwierdzeń przyjęcia zleceń i not obciążeniowych.

W związku z przedłożoną dokumentacją wezwano pełnomocnika do przedłożenia tłumaczeń treści ww. dokumentów sporządzonych w językach obcych oraz do złożenia wyjaśnień co do okoliczności ich powstania, z uwagi na wynikające z nich rozbieżności w datach powstania tych dokumentów, innych niż objęte zaskarżonymi decyzjami oraz co do źródła pochodzenia wydruków z rozmów handlowych. W odpowiedzi wpłynęły pisma pełnomocnika z 21 października 2015 r. i 2 listopada 2015 r., wraz z którymi przekazano własne tłumaczenia na język polski złożonych do akt spraw wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "[...]", a także pisma pełnomocnika z 7 grudnia 2015 r. i z 18 grudnia 2015 r., wraz z którymi przekazano tłumaczenia własne na język polski pozostałych dokumentów. Do pierwszego z ww. pism dołączono także pisemne wyjaśnienia podatnika z 7 października 2015 r. co do opisanego w odwołaniu sposobu dokonywania sprzedaży za pomocą platformy [...]. Podatnik podkreślił m.in. w tym piśmie, iż celem potwierdzenia możliwości oraz legalności transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawdzał w systemie [...] dane swoich kontrahentów, a przeprowadzone u niego wnikliwe kontrole w latach 2008-2011 nie wykazały braków w dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje wewnątrzwspólnotowe, przedkładając, jako załączniki, protokoły z kontroli dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., marzec 2010 r., styczeń 2011 r., październik 2011 r. i marzec 2012 r.

W ramach wskazanej na wstępie reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ O.p. doszło, z uwagi na stwierdzoną wadliwość postępowania organu I instancji w części ustaleń dotyczących transakcji dokonanych w omawianym miesiącu z firmami C i D., do nowego określenia podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 448.558 zł., w miejsce uprzednio określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r., nr [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 216.399 zł.

Według organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej u podatnika drugiej kontroli podatkowej w lipcu 2012 r. (o numerze [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.01.2010 r.), który posłużył do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą C i D, został zebrany z naruszeniem przepisów procedury mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W każdym bowiem innym przypadku, niż wymienione w art. 79 ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w art. 282c § 1 i § 2 O.p., organ kontroli zobowiązany był do zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, co w niniejszej sprawie w tej części dotyczącej kontroli dostaw dokonanych na rzecz ww. podmiotów, nie miało miejsca. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia trybu wszczęcia postępowania kontrolnego uznano, że zebrane w tym postępowaniu dowody , jako pochodzące z postępowania wszczętego i prowadzonego z naruszeniem prawa, mogą zostać uznane za sprzeczne z prawem. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż pomimo ponownego pozyskania od podatnika faktur, listów przewozowych CMR i wyciągów bankowych, przedłożonych przez niego uprzednio w toku kontroli podatkowej nr [...] tytułem transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą C i D, nie jest możliwe konwalidowanie skutków stwierdzonego naruszenia przepisów procedury dotyczącej postępowania kontrolnego.

Z uwagi na powyższe stanowisko organu II instancji, w ramach dalszego postępowania odwoławczego przedmiotem dokonywanych dalszych merytorycznych ocen prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku należnego za sporny okres rozliczeniowy pozostała wyłącznie dostawa wewnątrzwspólnotową dokonana na rzecz B z siedzibą w [...] we [...] ([...]), udokumentowana duplikatem faktury z dnia 27.01.2010 r., nr d, na wartość netto 416.383,31 zł, tytułem sprzedaży [...] (220 szt.).

W tej kwestii, odnosząc się w pierwszej kolejności do ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który co do zasady następował z dniem 31 grudnia 2015 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 21 października 2015 r., nr [...] nadano zaskarżonej decyzji nieostatecznej z dnia 6 listopada 2014 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei 2 listopada 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego i zajęcia emerytury (zawiadomienie nr [...]). Tytuł wykonawczy oraz zawiadomieniem o zajęciu doręczono podatnikowi 13 listopada 2015 r., a bankowi w dniu 18 listopada 2015 r., a zatem w tej ostatniej dacie doszło na mocy art. 70 § 4 O.p. do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją organu I instancji.

Dokonując zaś merytoryczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w części dotyczącej transakcji z firmą B, na wstępie dalszych rozważań, organ przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, iż mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u, wskazał, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei z ust. 2 pkt 1 wynika, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ustawa uzależnia zatem potraktowanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: przedmiotowej - wykonania określonej czynności oraz podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Równocześnie w art. 42 u.p.t.u. określone zostały warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie 1) dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są : 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemających w sprawie zastosowania).

W przypadku, gdy powyższe dokumenty, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, mogą być nimi również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawka VAT 0% ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli zostały spełnione łączne warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji, potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dla potwierdzenia wywozu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy B podatnik posłużył się [...] numerem VAT UE, identyfikującym tę firmę jako podatnika podatku od wartości dodanej, który sprawdzał przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej, a który został następnie unieważniony w systemie [...] z datą wsteczną przez [...] administrację podatkową.

Według organu odwoławczego włączone do akt sprawy dokumenty, potwierdzają sam fakt przemieszczenia towarów podatnika na terytorium [...], przy czym nie można było niewątpliwie ustalić, czy to właśnie firma G z siedzibą w [...] we [...], widniejąca na załączonym do spornej faktury sprzedaży z dnia 27.01.2010 r., nr d, liście przewozowym CMR z dnia 22.01.2010 r., bez numeru, była odbiorcą tych towarów w podanej, jako miejsce przeznaczenia, miejscowości [...] we [...].

Podatnik nie posiadał bowiem zarówno dokumentów potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek rozliczeń z tytułu składowania towarów w magazynie logistycznym, na udział którego w spornych transakcjach m.in. z firmą B wskazuje, jak również innych dokumentów, z których wynikałoby jakiekolwiek umocowanie firmy G do działania w imieniu firmy B, w tym do dokonywania odbioru towarów, ich magazynowania lub przeładunku na inny pojazd i dalszego transportu. Natomiast podnoszona przez niego okoliczność, z której wynika, że to właśnie firma transportowa G zapewniała bezpieczne przemieszczenie towarów z miejsca odbioru (magazynu stałego dostawcy) do miejsca dostarczenia (wskazanego przez nabywcę), nie zwalniała go jeszcze na gruncie istniejących przepisów prawa od upewnienia się, czy sprzedawane przez niego towary trafią do nabywcy. Przy czym biorąc pod uwagę wskazywaną przez podatnika specyfikę towarów ([...] o znaczącej wartości), moment, w którym sprzedawca przestaje odpowiadać za transportowane towary regulować powinny odpowiednie umowy zawarte na piśmie z odbiorcą (np. [...]). Sam jednak podatnik przyznał , że nie posiada żadnych takich umów z firmą B.

Zauważono jednocześnie, iż na załączonym do wystawionej na rzecz B spornej faktury z dnia 27.01.2010 r., nr d, liście przewozowym CMR z dnia 22.01.2010 r., bez numeru, widnieje jako nadawca: firma podatnika, przedmiot załadunku: [...] , 23 palety, 220 szt., data załadunku: 22.01.2010 r., miejsce załadunku: [...], jako odbiorca: firma G, a odbiór przesyłki potwierdza: nieczytelny podpis i nieczytelna co do nazwy podmiotu pieczęć, opatrzona datą [...].

Równocześnie, aczkolwiek nie miało to wpływu na treść końcowego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie podzielił tej części rozważań organu I instancji zawartych w jego decyzji , w której odnoszono się do braku po stronie podatnika wystarczających możliwości logistycznych (w liście przewozowym CMR jako miejsce załadunku wskazano [...] gdzie podatnik w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał jedynie lokal mieszkalny i nie miał możliwości logistycznych do magazynowania w nim towarów), uznając, że opisany przez podatnika sposób prowadzenia działalności gospodarczej, polegający na dokonywaniu zakupów w sieciach handlowych typu [...] i [...], skąd towar trafiał bezpośrednio do nabywców zagranicznych, tłumaczył brak u niego zaplecza magazynowego i logistycznego. Tym bardziej, że w toku kontroli podatkowej podatnik, w związku z wystawioną przez siebie na rzecz firmy B sporną fakturą sprzedaży z dnia 27.01.2010 r., nr d , przedłożył kontrolującym wystawioną przez firmę H S.A. z siedzibą w [...] fakturę sprzedaży z dnia 22.01.2010 r., nr f, co potwierdza jego wyjaśnienia. Biorąc bowiem pod uwagę chronologię wystawienia dokumentów, podatnik w dniu wystawienia listu przewozowego CMR i dokonania załadunku towarów, tj. 22.01.2010 r., był już ich właścicielem, a zatem występował jako ich nadawca, co bynajmniej nie oznacza, że towary musiały przechodzić przez jego magazyn.(sama wprawdzie sporna faktura sprzedaży została wystawiona w dniu 27.01.2010 r. w postaci duplikatu, czyli 5 dni później, niż miała miejsce dostawa).

Biorąc pod uwagę, że nie można zakwestionować samego przemieszczenia towarów poza granicę kraju, należało rozważyć dalsze przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% przy opodatkowaniu tej dostawy. Ponieważ przemieszczenie towarów musi mieć miejsce w związku z konkretną dostawą, czyli musi zaistnieć aspekt przedmiotowy, organ zauważył, iż rozpatrywanej sprawie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, do [...], czyli państwa którego numerem VAT UE posługiwał się jego nabywca.

Sam podatnik, opisując okoliczności dokonywania transakcji na rzecz firmy B s siedzibą w [...] za pośrednictwem firmy G twierdził, iż po weryfikacji ilościowo-jakościowej towarów dostarczonych do magazynu, dokonywanej przez pracowników magazynu, którzy informowali o jej wyniku firmę B telefonicznie, dochodziło do zapłaty za fakturę i wówczas on wydawał telefonicznie lub e-mailowo dyspozycję zwolnienia towaru z magazynu, co umożliwiało ostateczne przemieszczenie tych towarów do [...] kontrahenta. Poza tymi twierdzeniami podatnika brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na końcowy odbiór tych towarów przez jego nabywcę wskazanego na fakturze, mającej dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą stawce VAT 0 %. Według organu tylko wówczas doszłoby do przemieszczenia towarów odpowiadającego zafakturowanej dostawie, gdyby istniały dowody na ich odbiór przez firmę B, a ponieważ takich dowodów podatnik nie przedstawił brak jest spełnienia przesłanki przedmiotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei odnośnie do przesłanki podmiotowej, tj. posiadana przez dostawcę i nabywcę czynnego numeru VAT UE na potrzeby danej transakcji wewnątrzwspólnotowej zauważono, że skoro odbiorcą towarów według faktury wystawionej przez podatnika była firma B, to dla zapewnienia, w odniesieniu do dokonanej przez podatnika dostawy towarów do tej firmy, opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim, firma ta powinna była przedstawić dokumenty, z których wynikałoby, że we [...], czyli kraju nadającym jej numer VAT UE, którym się posługiwała, w okresie objętym sporną transakcją prowadziła działalność gospodarczą i dochodziło do wywozu przez nią towarów z magazynu logistycznego we [...]. Jednakże z otrzymanej od [...] administracji podatkowej na formularzu [...] informacji wynika, że firma ta zaprzestała wykonywania czynności związanych z handlem z dniem 22.01.2009 r., a jedynego jej dyrektora nie można znaleźć i podejrzewa się, że firma ta jest uwikłana w oszustwo skarbowe. Natomiast podatnik, co prawda podnosi, że w okresie objętym sporną transakcją weryfikował nadany firmie B numer VAT UE, jednakże nie posiada żadnych dowodów w tym zakresie, a opisany przez niego brak staranności dokumentacyjnej w dokonywaniu na rzecz tej firmy dostaw towarów o znaczącej wartości dowodzi, że w ogóle nie upewnił się, czy firma ta prowadzi działalność gospodarczą.

Podatnik w złożonym odwołaniu kwestionował wprawdzie obowiązek posiadania przez niego, poza przedłożonymi dokumentami, gromadzenia innych dowodów na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jednakże zdaniem organu, jego wywody są niezgodne z zapisami art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. Sam podatnik, argumentując, iż sprzedawane przez niego towary wymagały szczególnych względów ostrożności w celu zabezpieczenia przed utratą lub uszkodzeniem, nie przestawia jednocześnie żadnych dokumentów w tym zakresie, w postaci np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i ubezpieczenia.

W toku postępowania odwoławczego przedłożono też sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą B, ale z przedłożonego następnie przez podatnika własnego tłumaczenia tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez [...], [...] do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy podatnika, taki jak na fakturze nr g, wraz z prośbą o przesłanie kopii [...] w celu przekazania dostawcy. Dokument ten nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty za wystawioną w miesiącu październiku fakturę nr h, przez niewystępującą w spornej transakcji firmę i osoby trzecie. Podatnik przedłożył także dwa potwierdzenia zapłaty na jego rzecz, ale datowane na październik 2010 r., a z własnych tłumaczeń tych dokumentów nie wynika, że miały jakikolwiek związek ze sporną transakcją. Także innych przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego dokumentów w językach obcych nie sposób uznać za dowody, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., albowiem dotyczą one transakcji z innymi kontrahentami zagranicznymi lub też - w odniesieniu do wydruków z komunikatora internetowego - trudno uznać, że dotyczą właśnie spornej transakcji z firmą B. Dokumenty te potwierdzają jednie prawdziwość wyjaśnień podatnika co do ogólnych, przedstawianych przez niego okoliczności dostaw dotyczących uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, co jednakże nie jest z równoznaczne z posiadaniem dokumentów spełniających przesłanki z art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ podkreślił, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa m.in. do zwolnienia, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Odmowa skorzystania z tych praw może nastąpić niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w innym państwie członkowskim, a ów podatnik spełnił w swoim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w przepisach krajowych (wyrok TSUE z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com. BV i Turbu.com Mobile Phone's BV).

To stanowisko potwierdzają także powoływane w odwołaniu wyroki TSUE, w tym m.in. z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft., z którego wynika między innymi, iż dbając o zachowanie zasady neutralności w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, piętnuje się jednocześnie wszelkie przejawy oszustwa podatkowego. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja brała udział w oszustwie popełnionym przez nabywcę, a nie podjął wszelkich rozsądnych kroków w celu uniknięcia tego oszustwa, można mu odmówić skorzystania z prawa do zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary", zauważono, iż sam podatnik, zeznając w dniu 18.07.2012 r., przyznał, że poza sprawdzaniem numeru VAT UE swojego [...] kontrahenta, nie gromadził żadnych innych dokumentów w celu potwierdzenia, że dostawa towarów do tego kontrahenta we [...] doszła, a taki powinien być kraj rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia wedle podanego przez kontrahenta numeru VAT UE. Nie gromadził także żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...], przechowywanie w tym magazynie (chociaż, jak twierdzi, do czasu zwolnienia przez niego drogą telefoniczną lub e-mailową tych towarów, były one pozostawione do jego dyspozycji), jak i wydanie z magazynu [...] kontrahentowi. Według organu, stosowana przez podatnika elektroniczna forma kontaktów handlowych nie zwalniała go z odpowiedzialności za sprzedawany towar. Nie można bowiem uznać za prawidłową konstrukcję handlową, w której, będąc odpowiedzialnym jako sprzedawca za dostarczenie określonej ilości i jakości konkretnego towaru o znaczącej wartości, takiego jak [...], pozostawia go w magazynie logistycznym innego podmiotu (z którego właścicielem nie ma zawartej żadnej umowy w zakresie współpracy) bez jakiegokolwiek dokumentacyjnego potwierdzenia, że towar ten zostanie następnie z tego magazynu wydany wskazanemu na fakturze nabywcy . Taki sposób prowadzenia interesów handlowych w oczywisty sposób ułatwia nadużycia i oszustwa podatkowe i nie może być uznany, jako spełniający wymogi dochowania należytej staranności w celu zapewnienia, aby transakcje z firmą B nie służyły nadużyciom i oszustwom podatkowym.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano stanowiskom organu I instancji odmawiające podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do spornej transakcji firmą B.

Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, słusznie odmówiono podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji wykazanej na wystawionym na rzecz firmy B duplikacie faktury z dnia 27.01.2010 r., nr d, a w konsekwencji uznania, że doszło do zaniżenia w miesiącu styczniu 2010 r. zadeklarowanego podatek należnego o kwotę 75.085,52 zł (

75.086 zł).

Końcowo organ odwoławczy, dodatkowo zauważył, iż w ramach protokołu z kontroli podatkowej, nr [...], w którym organ podatkowy I instancji porównał zapisy widniejące w złożonych przez podatnika za kontrolowany okres deklaracjach VAT-7 z zapisami widniejącymi w okazanych przez niego rejestrach sprzedaży VAT i dowodach źródłowych, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy B (w tym dotyczących spornego w styczniu 2010 r. duplikatu faktury sprzedaży nr d), nie powołano w jego podstawie art. art. 193 § 6 O.p. Jednakże brak ten, nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem w treści samego protokółu organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał, jakich ksiąg - rejestrów sprzedaży VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowej dostawy, za jaki okres i w jakiej części (faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz firmy B ze stawką podatku 0%) nie uznano za dowód tego co w nich zapisano.

Również, przywoływana przez pełnomocnika okoliczność, że w okresie poprzedzającym obecna kontrolę, uprzednie tzw. "doraźne" kontrole dotyczące zwrotów bezpośrednich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przed ich dokonaniem, nie kwestionowały wówczas prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych dotyczących transakcji z firmą B, nie może automatycznie sanować poprawności tych transakcji w świetle zgromadzonego w obecnie w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń.

Wobec tego organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, w zakresie spornej transakcji wewnątrz wspólnotowej zafakturowanej na rzecz firmy B , naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 191 O.p..

W skardze wniesionej do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie decyzji w części, w której zobowiązano go do zwrotu podatku w kwocie 75.442 zł oraz uniemożliwiono przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w kwocie 413 zł, zarzucając jej, że została w tym zakresie wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W zakresie naruszeń prawa procesowego ponownie wskazał na art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że uczestnicząc w spornej transakcji, nie działał on w "dobrej wierze" nie dochowując należytej staranności w celu zapewnienia, aby nie służyła ona oszustwom i nadużyciom podatkowym i to pomimo tego, że dokonał on zweryfikowania kontrahenta w [...] oraz w drodze korespondencji handlowej prowadzonej z jego pracownikami. Uważa też, że w przypadku ponownej weryfikacji spornej transakcji przez organy podatkowe (wcześniejsze kontrole rozliczeń z tytułu podatku VAT) wyprowadzenie z nich odmiennych wniosków co do prawidłowości ich udokumentowania, w kontekście prawa do zastosowania 0% stawki VAT, narusza zasady zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że niewskazanie w protokole kontroli podatkowej tego przepisu oraz niedostateczne oznaczenie okresu i części, w jakich nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie ma istotnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania, podczas gdy w realiach sprawy stanowiło to istotne naruszenie jego podstawowych gwarancji procesowych.

Odnośnie uchybień przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał na naruszenie:

❖ art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na rozszerzającej wykładni tych przepisów skutkującej skonstruowaniem ponadustawowych przesłanek umożliwiających zastosowanie stawki 0% przy WDT, tj. wymogu:

o posiadania dokumentów potwierdzających dokonywanie rozliczeń z tytułu składowania towarów w magazynie logistycznym,

o posiadania dokumentów, z których wynikałoby umocowanie firmy G do działania w imieniu firmy B,

o posiadania umów handlowych w zwykłej formie pisemnej,

o dodatkowej, szerszej niż urzędowa, weryfikacji firmy B;

❖ 13 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że przemieszczenie towarów odpowiadające zafakturowanej dostawie miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby dostawy dokonano do [...], podczas gdy brzmienie w/w przepisu nie prowadzi do takiego wniosku;

❖ art. 41 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że nie posiada on w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pomimo tego, że w toku postępowania przedstawiono szereg dokumentów (np. CMR, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, etc.) oraz spójne i logiczne wyjaśnienia potwierdzające wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżący wskazał na nieuwzględnienie zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegające na pozbawieniu go możliwości zastosowania 0% stawki VAT, jedynie na podstawie przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje sam wywóz towarów w ramach przedmiotowej transakcji z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Towary wskazane na fakturze dotarły do magazynu firmy G (por. korespondencję handlową odzyskaną za pomocą programu "[...]") a zatem, wbrew twierdzeniom organu, firma ta była odbiorcą towarów działając w imieniu i na rzecz firmy B. Wyjaśnił także, iż wprawdzie nie posiada dokumentów potwierdzających dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym , ale spowodowane to jest tym, że rozliczeń takich dokonywała firma B, która finansowała składowanie towarów. Jego zdaniem, wnikliwa analiza korespondencji handlowej odzyskanej za pomocą programu "[...]" dowodzi, że to firma B wskazywała miejsce dostawy. Jedynym warunkiem stawianym przez skarżącego było, aby magazyn blokował towary do chwili dokonania zapłaty .

Skoro nastąpił wywóz towarów z Polski do wskazanego przez [...] nabywcę miejsca przeznaczenia, a nabywca ten podał właściwy nr VAT UE, tj. prawidłowy i nadany przez odpowiedni organ oraz ważny w momencie dokonywania dostaw, tym samym doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT.

Co do twierdzenia organu odwoławczego o niespełnieniu warunków z art. 13 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na zaprzestanie przez, firmę B czynności związanych z handlem z dniem 22.01.2009 r. uważa, że argument ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. W materiale dowodowym znajduje się bowiem potwierdzenie, że zmiany w [...] dokonano dopiero 24.02.2011 r., a zatem kilkanaście miesięcy po przeprowadzeniu spornych transakcji. Organ podatkowy II instancji przeoczył również fakt, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 02.12.2009 r., nr [...], przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego za wrzesień 2009 r., znajduje się informacja o dokonaniu przez kontrolujących sprawdzenia nr VAT UE firmy B i niestwierdzeniu nieprawidłowości. Powyższe oznacza, że na moment przeprowadzenia spornych transakcji [...] kontrahent figurował w [...] i skarżący (podobnie jak organy podatkowe) nie miał możliwości powzięcia wątpliwości co do statusu i uczciwości tego kontrahenta. Powołując się na pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Opolu z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09, skarżący podniósł, że na gruncie przepisów ustawy o VAT prawo do zastosowania 0% stawki VAT ma także podatnik, który potwierdzi status swojego kontrahenta na oficjalnej witrynie UE dotyczącej systemu [...] w określonym dniu, nawet jeśli później, wskutek zaktualizowania danych w tym systemie, okaże się, że w rzeczywistości dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru VAT UE. W tym kontekście skarżący powołał się też na wyrok TS UE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. Zaznaczył zatem, że późniejsza zmiana danych w systemie [...], nie może go obciążać, w sytuacji, gdy działając w "dobrej wierze", po uprzedniej weryfikacji kontrahenta w tym systemie, był przekonany, że sprzedaje towary firmie spełniającej wszystkie wymogi dla uznania ją za rzetelną i uczciwą.

Zdaniem skarżącego, brak było po jego stronie obowiązku gromadzenia innych, niż przedłożone organom, dowodów na potwierdzenie dokonanej dostawy. Niemniej jednak podjął próbę odtworzenia innych dokumentów i przedłożył je organowi odwoławczemu. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do magazynu firmy G. Do faktury dołączone są dokumenty CMR z wiarygodnymi pieczęciami, podpisami i datami, a w toku postępowania przedstawiano logiczne, spójne i kompletne wyjaśnienia, które uwiarygodniono korespondencją handlową. Sposób, w jaki dokumentował on sporne transakcje, wynikał z przyjętej od początku działalności gospodarczej metodologii co do wymogów dających prawo do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a metodologia ta spotykała się z aprobatą osób, które z ramienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kontrolowały te dostawy w innych okresach rozliczeniowych, co potwierdzają protokoły kontroli dostarczone w toku postępowania odwoławczego.

Skarżący za niezrozumiałą uważa również argumentację organu podatkowego o braku u niego innych dokumentów, z których wynikałoby jakiekolwiek umocowanie firmy G do działania w imieniu firmy B, w tym do dokonywania odbioru towarów, ich magazynowania lub przeładunku na inny pojazd i dalszego transportu. Uważa bowiem, iż nie można wymagać od niego, jako podmiotu trzeciego, aby posiadał dokumenty materializujące bilateralne porozumienie pomiędzy ww. podmiotami. Tym bardziej, że ani przepisy powszechnie obowiązującego prawa, ani względy racjonalności gospodarczej takiego wymogu nie stawiają, a ze stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowe z udziałem Skarżącego charakteryzowały się prostotą, dynamiką i szybkością realizacji, co stanowi specyfikę rynku, na którym funkcjonował. Jak wynika z korespondencji handlowej znajdującej się w aktach sprawy, w dniu 18.01.2010 r. przedstawiciel firmy G zapytał skarżącego o jego ofertę, którą otrzymał nazajutrz, natomiast w dniu 21.01.2010 r. oferta ta została zaakceptowana i w dniu 27.01.2010 r. towary były już na miejscu przeznaczenia. Żądanie dodatkowych dokumentów, które z punktu widzenia bezpieczeństwa i sposobu realizacji transakcji były zbędne, wydłużyłoby jedynie proces negocjacyjny i mogłoby doprowadzić do niezrealizowania transakcji z powodu utraty kontrahenta.

Według skarżącego działanie firmy G w imieniu i na rzecz firmy B, potwierdza przedłożona organowi korespondencja handlowa. Już nawet pobieżna analiza wymiany zdań za pośrednictwem komunikatora internetowego pokazuje, że przedstawiciel firmy G przekazywał pracownikowi firmy skarżącego informację o zapotrzebowaniu swojego odbiorcy i wskazywał dogodne miejsce odbioru towaru, a zatem działał w imieniu i na rzecz firmy B , jako swoisty pośrednik handlowy. Skoro relacja handlowa pomiędzy tymi podmiotami umożliwiała przeprowadzenie procesu zamówienia towarów w imieniu i na rzecz kontrahenta, to niezasadne jest, zdaniem skarżącego, kwestionowanie odbioru towarów w imieniu tego kontrahenta, połączonego z weryfikacją ich stanu technicznego i jakości.

Tym bardziej, że organ podatkowy powziął przeświadczenie o oszukańczym charakterze kwestionowanych transakcji, jednakże nie wykazał, że ów oszukańczy charakter faktycznie miał miejsce.

Tym samym, podobnie jak i w innych kwestiach, nie zadośćuczynił normie wyrażonej w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którą powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji rozszerzył także zakres warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż przepisy samej ustawy w tym zakresie nie nakładają na niego obowiązku pozyskania dokumentów, z których wynikałoby, że dochodziło do wywozu towarów z magazynu logistycznego we [...]. Co więcej organ odwoławczy stwierdzając, że skarżący miał obowiązek gromadzenia innych dowodów na potwierdzenie przedmiotowych transakcji jednocześnie odmówił waloru dowodu licznym dokumentom przedstawionym przez niego w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., co przyznał sam organ odwoławczy, stwierdzając że w ramach kontroli podatkowej o numerze [...], pomimo badania ksiąg podatkowych nie doszło w formalny sposób do stwierdzenia ich nierzetelności , skarżący uważa, że nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające przyjęcie w stanie faktycznym tej sprawy zaprezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12. Organ podatkowy nie tylko nie wskazał w protokole z kontroli na treść art. 193 § 6 O.p., ale również nie wyjaśnił w sposób wystarczający, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a tym samym w sposób istotny dla wyniku sprawy ograniczył skarżącemu prawo do obrony. Zarzuty zawarte w protokole z kontroli miały bowiem wyłącznie punktowy charakter i odnosiły się jedynie do niektórych elementów zgromadzonej przez niego dokumentacji. Natomiast rolą organu podatkowego było nie tylko wskazanie poszczególnych uchybień, ale również wyraźne i precyzyjne określenie, jakie mają one skutki dla skarżącego w zakresie zobowiązań publicznoprawnych oraz w jaki sposób mógłby on kwestionować nie tylko poszczególne, ale i całościowe ustalenia organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę, organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań, aby wyjaśnić jej stan faktyczny i prawny. Natomiast podniesione przez skarżącego, względem ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w sprawie, zarzuty są - w ocenie organu - gołosłowne i subiektywne. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena stanu faktycznego i prawnego, odmienna od zaprezentowanej przez skarżącego, nie stanowi bowiem przesłanki wystarczającej do wywodzenia takich zarzutów.

Według organu, w ramach realizowanych transakcji, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur VAT, zapłat za nie i dokumentów przewozowych CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia – o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie [...], natomiast zupełnie zlekceważył aspekt legalności obrotu. Tymczasem, zdaniem organu, racjonalnym jest oczekiwanie od osoby, która sprzedawała towary warte setki tysięcy złotych, aby przynajmniej upewniła się co do tego, czy towary te trafią ostatecznie za pośrednictwem G, występującej w roli magazynu logistycznego czy też jako pośrednika , do nabywcy - firmy B

Skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami w skardze, że faktem jest działanie firmy G w imieniu firmy B oraz, że istniało porozumienie pomiędzy ww. firmami, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia takich okoliczności. Także przetłumaczone przez niego i przedłożone organowi wydruki z korespondencji handlowej prowadzonej za pomocą programu "[...]" nie potwierdzają zaistnienia takich okoliczności.

W odniesieniu do spornej w styczniu 2010 r. transakcji z firmą B, poza przedłożonymi organowi podatkowemu I instancji: duplikatem faktury VAT nr d, potwierdzeniem otrzymania zapłaty za nią (przy czym niemożliwa jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu dokonującego tej zapłaty), listem przewozowym CMR, na którym jako odbiorca towarów widnieje tylko firma G oraz przedłożonymi organowi podatkowemu II instancji, sporządzonymi w językach obcych wraz z tłumaczeniami własnymi: wydrukami z komunikatora internetowego, na których - co podniesiono też w skardze - jako zamawiający widnieje firma G i potwierdzeniami otrzymania zapłat za faktury wystawione na rzecz firmy B w innych okresach, niż objęty sporem (wszystkie dokonane przez podmioty trzecie), skarżący nie dysponuje jednocześnie żadnymi dowodami, z których wynikałoby umocowanie firmy G do działania w imieniu i na rzecz firmy B. Tym bardziej , gdy to sama firma G , zamawia i odbiera od skarżącego towary o znaczącej wartości, bez jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu firmy B, ostatecznie uznanej przez [...] administrację podatkową za nieprowadzącą działalności gospodarczej już z dniem 22.01.2009 r., (dokumenty tej firmy przekazano do Prokuratury w [...]).

Z kolei skarżący uważa, że z uwagi na wcześniejsze kontakty z firmą B nie miał żadnych powodów do dokonania weryfikacji, czy towary te ostatecznie trafią do tej firmy, zafakturowanej jako ich nabywca. Dyrektor zwrócił też uwagę na niespójne wyjaśnienia składane przez samego skarżącego, odnośnie dalszych losów towarów. Raz twierdzącego w odwołaniu, że firma G, której głównym przedmiotem działalności był transport, zapewniała bezpieczny transport towarów z miejsca odbioru do miejsca dostarczenia wyznaczonego przez nabywcę, innym razem twierdząc (w odwołaniu i skardze), że towary trafiały do bliżej niesprecyzowanych magazynów logistycznych firmy G.

De facto, w ramach swojej działalności skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT (w postaci duplikatu), dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia - o sprawdzenie nr. VAT UE [...] nabywcy w bazie [...], natomiast zupełnie zlekceważył aspekt legalności obrotu.

Wobec powyższego, zdaniem organu, za nieuzasadnione w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Skarżący dodatkowo zwrócił uwagę na podnoszone już uprzednio na rozprawie w sprawie I SA/Op 294/16 i występujące też w obecnie rozstrzyganej sprawie błędy procesowe jakich dopuszczono się w toku przeprowadzonej u niego kontroli, tj. wyznaczenie mu na przedłożenie żądanych wówczas dokumentów jednodniowego terminu, co naruszało art. 189 § 1 O.p. oraz zobowiązanie go do wskazania rachunku bankowego nabywcy, z którego miał on dokonywał zapłaty za towar, pomimo tego, że to jedynie organ podatkowy, na podstawie art. 295 O.p. ma dostęp do takiej informacji.

Poddaje też w wątpliwość podstawę do wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego, wyłącznie z inicjatywy [...] administracji podatkowej.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zwrócił uwagę, że głównym powodem pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania w stosunku do zakwestionowanych dostaw stawki podatkowej VAT 0% stanowił brak posiadania przez niego niezbędnych dokumentów potwierdzających otrzymanie dostawy przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania za styczeń 2010 r., co do którego 5 letni termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r. Jak jednakże wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji za ten miesiąc wydana została i doręczona stronie jeszcze przed tą datą. Równocześnie z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia nadano decyzji jej rygor natychmiastowej wykonalności , a następnie jeszcze w 2015 roku został wystawiony tytuł wykonawczy i dokonano zajęcia rachunku bankowego (doręczone podatnikowi w listopadzie 2015 r.). W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej, a co nie było kwestionowanej przez skarżącego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. A zatem spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 O.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie (analogicznie jak w sprawach dotyczących pozostałych objętych łącznym postępowaniem kontrolnym okresów rozliczeniowych wrzesień - grudzień 2009 roku) sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącego ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na fakturach wystawionych na rzecz firmy B, w tym w miesiącu styczniu 2010 r. faktury z dnia 27.01.2010 r., nr d, na wartość netto 416.383,31 zł, tytułem sprzedaży [...] (220 szt.).

Z analizy zarzutów skargi wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego organy te dokonały błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Z przyjętych przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego wynikało, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych wrzesień 2009- styczeń 2010 r., skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ([...]) dla B (nazwa handlowa [...]) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) stosując wobec tych dostaw 0% stawkę podatku VAT

W obecnie rozpoznanym okresie rozliczeniowym ujął on w tym rozliczeniu fakturę z dnia 27.01.2010 r., nr d, na wartość netto 416.383,31 zł dotyczącą sprzedaży [...] (220 szt.), która to dostawa jak wynikało z załączonego do faktury listu przewozowego CMR nastąpiła do firmy G z siedzibą w [...] we [...] ( miejscem przeznaczenia było [...] we [...] bez konkretnego adresu). We wcześniejszych okresach rozliczeniowych dostawy [...] na rzecz [...] kontrahenta skarżącego, dokonywano do magazynu [...] firmy I z siedzibą w [...].

W oparciu o posiadaną fakturę wystawioną w miesiącu styczniu 2010 r., potwierdzenia zapłaty wynikających z nich należności oraz potwierdzenie na listach przewozowych CMR dostarczenia towarów przez G skarżący w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, dokonał opodatkowania tej dostawy według stawki VAT 0%.

Wskutek wystąpienia w czerwcu 2012 r przez [...] administracją podatkową na formularzu [...] (wymiana informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE) o udzielenie informacji, w związku z podejrzeniem oszustwa, dotyczącej mających mieć miejsce w III i IV kwartale 2009 r. oraz w I kwartale 2010 r., niezadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]), która zakończyła swoją działalność z dniem 22.01.2009 r. dokonanych przez Z. T. (nr VAT UE [...]), przeprowadzona została u skarżącego, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 O.p. kontrola podatkowa w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe zwróciły się na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE w ramach wymiany informacji na formularzach [...] do [...] i [...] administracji podatkowej o szczegółowe informacje dotyczące przebiegu kwestionowanych dostaw ze strony skarżącego na rzecz [...] kontrahenta. Otrzymany w odpowiedzi od [...] administracji podatkowej dokument [...] dotyczący transakcji z B oraz od [...] administracji podatkowej dokument [...]dotyczący transakcji z I nie potwierdzały, że doszło do zakwestionowanych dostaw towarów.

W sprawie, co podkreślał organ odwoławczy, nie był kwestionowany sam fakt dokonania przez skarżącego przemieszczenia towarów z kraju do firmy G z siedzibą w [...] we [...], a także autentyczność faktury VAT i listu przewozowego CMR, dokumentującego tą wewnątrzwspólnotową dostawę. Te zatem okoliczności sprawy i poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne były bezsporne. Różna natomiast była ocena mocy posiadanych i przedłożonych organom podatkowym dokumentów, dla uznania ich w realiach rozpoznawanej sprawy za wystarczające dla opodatkowania spornej dostawy 0% stawką VAT, o której mowa wart. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności organy podatkowe obu instancji wskazały na okoliczność ujęcia przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach podmiotu, który w dacie dokonywania na jego rzecz dostaw nie był już zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tymczasem zgodnie z zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nabywca towaru musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Skoro zatem, jak potwierdzono w toku postępowania podatkowego, w dacie dokonywania zakwestionowanej dostawy na rzecz B z siedzibą w [...] we [...], nabywca ten miał już unieważniony nadany mu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na zaprzestanie z dniem 22.01.2009 r. czynności związanych z handlem, tym samym z formalnego punktu widzenia , w odniesieniu do spornych transakcji nie były spełnione warunki art. 13 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Jednakże, na co zwrócono słusznie uwagę, utrata ważności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] kontrahenta dokonana została z mocą wsteczną przez [...] administrację podatkową, już po fakcie dokonania na rzecz tego podmiotu kwestionowanej dostawy. Tym samym nie można podatnika obarczać skutkami braku dokonywania na bieżąco zmian aktualizujących w systemie [...], z którego zresztą korzystały też organy podatkowe, prowadząc u podatnika kontrole weryfikujące poprawność rozliczenia transakcji z tym podmiotem. Ponieważ dopiero w 2011 r. [...] administracja podatkowa dokonała zmiany w systemie [...], z której wynikało zaprzestanie działalności opodatkowanej przez tego kontrahenta z dniem 22.01.2009 r., w datach dokonywania przez skarżącego dostaw, figurował on w systemie [...] jako podatnik posiadający aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wprawdzie jak dalej zauważył organ, skarżący nie przedstawił żadnych wydruków potwierdzających, iż faktycznie sprawdzał [...] kontrahenta w systemie [...], jednakże w ocenie Sądu, sam ten fakt nie może skutkować uznaniem, że skarżący z własnej winy naruszył warunki z art. 13 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza jednak, że to nie brak posiadania przez [...] kontrahenta w dacie dokonywania na jego rzecz dostawy ważnego numeru identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowił podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do opodatkowania dokonywanych na rzecz tego podmiotu dostaw wewnątrzwspólnotowych, ale stwierdzenie, że nie wywiązał się on z kolejnego przewidzianego w art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. warunku, do zastosowania 0% podatku VAT, a mianowicie obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 cyt przepisu, są wymienione tam dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemającym w sprawie zastosowania).

W sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z przywołanych powyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy (uwaga Sądu) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Powracając zatem do oceny poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i mając na uwadze wyżej przywołane regulacje prawne mające do nich zastosowanie, stwierdzić należy, iż organy słusznie uznały, iż dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze wskazanemu w niej nabywcy, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktura ta od strony formalnej została wystawiona na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego jeszcze wówczas ujawniony w [...] ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT (unieważniony z datą wsteczną dopiero w 2011 r.), nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o nie skierowaniu dostaw towaru bezpośrednio do [...] nabywcy – B ale do mającego pośredniczyć w dostawie G z siedzibą w [...] we [...].

To ten podmiot potwierdził na przedłożonych przez skarżącego organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR odbiór towarów ujętych w kwestionowanej fakturze, co według skarżącego stanowiło dowód ich dostarczenia, uprawniając go zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% wobec tej WDT. Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, na co wskazano już wyżej, iż dowody uprawniające do stosowania tej stawki podatkowej, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy poza obszar kraju (tą okoliczność potwierdzają posiadane listy przewozowe CMR), jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. To właśnie z uwagi na brak spełnienia drugiego z tych wymogów - jak trafnie przyjął organ - doszło do zakwestionowania prawa skarżącego do opodatkowania omawianej dostawy, stawką podatkową przewidzianą dla WDT i opodatkowanie jej według stawki krajowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w miesiącu styczniu 2010 r. w fakturze z dnia 27.01.2010 r., nr d, wskazanemu w niej nabywcy – B z siedzibą w [...] (wcześniej posługującej się nazwa B).

Jak wynikało z wyjaśnień składnych przez skarżącego, przyjęty przez niego model dokonywania dostaw na rzecz [...] kontrahenta ("on hold") polegał na dostarczaniu towarów do uzgodnionego przez strony magazynu firmy I w [...] (we wcześniejszych okresach rozliczeniowych) jak i do firmy G z siedzibą w [...] we [...], jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdzie towar był następnie poddawany inspekcji po której [...] kontrahent dokonywał za niego zapłaty, zaś skarżący po otrzymaniu należności na swoje konto telefonicznie lub e-mailowo wydawał zgodę na wydanie towaru z magazynu.

Przyjmując zatem za skarżącym taki wskazywany przez niego przebieg omawianych transakcji, należy zauważyć, iż moment dostarczenia towarów do magazynu firmy I w [...], czy też do firmy G, dokonania przez nie potwierdzenia na przedłożonych organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR, nie był równoznaczny z ich dostarczeniem [...] nabywcy, skoro, po pierwsze - musiała być przeprowadzona inspekcja tego towaru i jej akceptacja ze strony podmiotu [...], po wtóre – podmiot ten musiał dokonać następnie zapłaty za towar na konto skarżącego, a po trzecie - skarżący dopiero po dokonaniu tych czynności wyrażał zgodę na wydanie towaru z magazynu. Co więcej, z przebiegu przyjętego modelu dostawy wynika, że skarżący do momentu zapłaty zachowywał władztwo nad towarem, skoro, jak sam twierdził, jego wydanie z magazynu [...] nabywcy następowało po wyrażeniu akceptacji z jego strony. Można także w tym miejscu jedynie zwrócić uwagę, że przy takich warunkach transakcji brak zapłaty za towar prowadzić musiałby do niewydania towarów nabywcy i ich zwrotu sprzedawcy, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami WDT i WNT, iż zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę.

Co więcej, wskazywany przez podatnika model dokonywania WDT wymagał pełnej współpracy zarówno przez same strony dostawy jak i pośredniczące w nich firmy, do których towary były wstępnie kierowane. Tymczasem skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył organom żadnych dowodów mogących potwierdzać istnienie takich, wskazując jedynie nie można wymagać od niego, jako podmiotu trzeciego, aby posiadał dokumenty materializujące bilateralne porozumienie pomiędzy jego kontrahentem (B z siedzibą w [...]), a wskazanymi przez niego firmami pośredniczącymi, do których magazynów następowała dostawa towaru (I w [...] i G we [...]).

Nie można jednakże w tych wyjaśnieniach skarżącego nie dostrzec istotnej niekonsekwencji, gdyż skoro to on sam miał wydawać firmie G we [...] (uprzednio firmie I) zgodę na wydanie towaru lub jej brak (gdy nie doszłoby do zapłaty za magazynowany towar przez nabywcę) to konieczne musiałyby być także jego uzgodnienia poczynione z tą firmą.

Nadto, w odniesieniu do udziału firmy G we [...] w realizacji mającej w miesiącu styczniu 2010 r. dostawy towaru na rzecz B, skarżący dodatkowo podawał, że to ona działając w imieniu swojego mocodawcy dokonała nabycia towaru ujętego w zakwestionowanej fakturze z dnia 27.01.2010 r., nr d.

Zatem firma ta nie tylko jak pierwotnie podawał, umocowana była do odbioru towarów, ich magazynowania lub przeładunku na inny pojazd i dalszego transportu, ale także do zawarcia transakcji w imieniu i na rzecz B.

Jak wynika bowiem przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego znajdującej się w aktach sprawy korespondencji handlowej, w dniu 18.01.2010 r. to przedstawiciel firmy G zapytał skarżącego o jego ofertę, którą w dniu 21.01.2010 r., zaś w dniu 27.01.2010 r. towary były już na miejscu przeznaczenia, którym jak wynika z dokumentu CMR była siedziba tego podmiotu w [...] we [...]. Pomimo tych twierdzeń skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób potwierdzić faktycznego istnienia umocowania firmy G do działania na rzecz i w imieniu B.

Jak sam przyznał, żądanie dodatkowych dokumentów, które z punktu widzenia bezpieczeństwa i sposobu realizacji transakcji były zbędne, wydłużyłoby jedynie proces negocjacyjny i mogłoby doprowadzić do niezrealizowania transakcji z powodu utraty kontrahenta.

Zgodzić się zatem należy z słuszną uwagą Dyrektora Izby , że skarżący de facto, w ramach swojej działalności skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT (w postaci duplikatu), dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie [...], natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu.

Tym bardziej, że również otrzymany od [...] administracji podatkowej dokument [...] dotyczący transakcji z B nie potwierdzał, że doszło do dostawy towarów ze strony skarżącego na rzecz tego podmiotu. Co więcej wskazano, że podmiot ten zakończył on swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r, czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez skarżącego. Z tego samego powodu niemożliwym było, aby to ten kontrahent dokonywał inspekcji towarów w magazynie w [...] czy tez [...], czy też, na co także wskazywały organy podatkowe, dokonywał płatności za towary. W kwestii płatności organy wskazały, że przedłożone dokumenty finansowe nie pozwalały na potwierdzenie, że płatności na konto skarżącego należności wynikających z wystawianych faktur dokonywane były przez lub w imieniu B.

Wprawdzie w odniesieniu do jednej z transakcji mających mieć miejsce w miesiącu październiku 2009 r. skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył dodatkowo sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą B, ale z przedłożonego następnie przez niego tłumaczenia własnego tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez [...], [...] do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy skarżącego, taki jak na fakturze nr f, wraz z prośbą o przesłanie kopii [...] w celu przekazania dostawcy. Dokument ten, jak słusznie uznał organ, nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty (za wystawioną w październiku 2009 r. fakturę nr g) wydanej przez niewystępującą w spornych transakcjach kolejna firmę mającą działać w imieniu B.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do przebiegu transakcji WDT mających mieć miejsce zarówno w spornym w niniejszej sprawie miesiącu styczniu 2010 r (jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych 2009 roku w których dochodzić miało do dostaw na rzecz B), organ odwoławczy zasadnie nie uznał za wystarczające dla jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów [...] nabywcy towarów, przedłożonych do akt sprawy dodatkowe dowody z odtworzonych wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "[...]" dotyczących sposobu i realizacji dokonywania sprzedaży towarów za pomocą platformy [...].

Sąd nie kwestionuje przy tym, iż obecne metody zawierania transakcji ulegają ciągłym modyfikacjom oraz że powstają nowe formy sprzedaży internetowej, jednakże zwraca uwagę, że w takiej sytuacji, skoro cały przebieg transakcji dokonywany był w systemie elektronicznym, to również możliwe było uzyskanie od firmy G (czy też uprzednio od I) potwierdzonego elektronicznie dokumentu wydania towaru jego nabywcy B. Tym bardziej, na co wskazywał sam skarżący, że wydanie tego towaru miało następować dopiero po uiszczeniu za niego należności i wyrażeniu przez niego zgody. O ile faktycznie firma G działała w imieniu i na rzecz B, musiało też istnieć jakiekolwiek potwierdzenie istnienia takiego umocowania.

W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości, że w przy obecnych możliwościach dokonywania transakcji w formie elektronicznej istnieje nadal możliwość elektronicznego dokumentowania ich przebiegu oraz posiadania stosownych potwierdzeń, nie tylko w kwestiach podatkowych, ale także niezbędnych do ewentualnej realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej, czy też gwarancji lub rękojmi.

Natomiast przedłożone dokumenty i to z odtworzenia rozmów handlowych prowadzonych przez komunikator "[...]" potwierdzają wprawdzie sam fakt przedstawianych przez skarżącego okoliczności uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, jednakże nie pozwalają na ich zindywidualizowanie w odniesieniu do transakcji z firmą B mających mieć miejsce w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Na marginesie trzeba w tym miejscu zauważyć, że złożone do sprawy dokumenty dotyczą łącznie wszystkich odrębnie prowadzonych wobec skarżącego w tym samym czasie postępowań podatkowych, w ramach których kwestionowane były także transakcje prowadzone w tej samej formie internetowej, jednakże z innymi kontrahentami.

Odnosząc się do podniesionych w uzupełnieniu skargi na rozprawie sądowej zarzutów wyznaczenia w toku prowadzonej kontroli jednodniowego terminu do przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów przez [...]kontrahenta, wskazać należy, że istotnie organ wyznaczył zbyt krótki, niemający uzasadnienia prawnego termin, jednakże wadliwość ta nie wpłynęła końcowo na ostateczny wynik sprawy, skoro również po upływie tego terminu dokumenty takie nie zostały przedłożone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, zaś uzupełniająca dokumentacja w tym przedmiocie złożona organowi odwoławczemu została przez niego poddana merytorycznej ocenie, co omówiono powyżej. Zarzut ten mógłby okazać się skuteczny jedynie wówczas, gdyby skarżący przedłożył stosowne dokumenty, które nie zostałyby uwzględnione przez organ podatkowy z powodu ich złożenia już po upływie wyznaczonego (wadliwie) terminu. Sytuacja taka jednakże nie miała miejsca, stąd też zarzut ten, aczkolwiek merytorycznie zasadny, pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

Również niezasadny okazał się zarzut, że mające miejsce u skarżącego, jeszcze przed wszczęciem obecnych postępowań podatkowych, czynności sprawdzające co do prawidłowości rozliczania WDT, nie wykazały w tym względzie nieprawidłowości.

Nie można bowiem nie zauważyć, iż organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji samoopodatkowania dokonanego przez podatnika w ramach deklaracji VAT-7, aż do upływu przedawnienia wykazanych w nich zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, a taka sytuacja miała miejsce, gdy z informacji udzielonych przez administrację podatkową państwa kontrahenta dokonującego WNT wynika, że nie tylko nie została ona wykazana przez niego do opodatkowania, ale istnieją też uzasadnione podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego. Co więcej, istotną dla obecnie rozpoznawanych spraw informacją udzieloną przez [...] administracje podatkowa było wskazanie momentu zaprzestania przez B działalności handlowej w styczniu 2009 r, a zatem na długo przed obecnie omawianymi dostawami na rzecz nieaktywnego już gospodarczo podmiotu.

Fakt oficjalnego zwrócenia się do polskich organów podatkowych na formularzu [...] o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa [...]) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obligowały organy podatkowe do przeprowadzenia pełnej ponownej kontroli prawidłowości rozliczenia tych dostaw oraz uwzględnienia poczynionych ustaleń w wydanych już formalnie decyzjach podatkowych.

Oceny dokonane w toku obecnie prowadzonych postępowań w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do firmy B oparto dodatkowo o mające walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., dokumenty [...] sporządzone przez [...] podatkową, uzyskane na pytanie polskiego organu podatkowego w wyniku wymiany informacji na mocy Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej.

Odnosząc się natomiast do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. art. 193 § 6 O.p. poprzez brak formalnego, zakwestionowania w protokole z kontroli rzetelności ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży VAT), wraz ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części kwestionuje się ich niewadliwość , zarzut ten z formalnego punktu widzenia jest zasadny, co przyznał też sam organ odwoławczy w swojej decyzji.

Zasadnie jednakże uznano, wskazując na treść samego protokołu kontroli (nr KP/505-323/12) ,w którym aczkolwiek nie powołano się na regulację art. 193 § 6 O.p., ani też art. 290 § 5 O.p., że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro w dokumencie tym szczegółowo opisano za jaki okres , jakie faktury i jakiego powodu zostały uznane za niewystarczające w danym okresie rozliczeniowym dla opodatkowania udokumentowanych nimi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy B preferencyjną 0% stawką VAT.

Co więcej, również skarżący wówczas nie miał wątpliwości co do stanowiska organu zawartego w tym protokole co do zakresu stwierdzonej przez niego nierzetelności rejestru sprzedaży VAT, zwalczając je w złożonych do niego zastrzeżeniach.

Dlatego też zdaniem składu orzekającego brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 O.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik miał wiedzę o tym, że organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień i wyjaśnienia złożył, zaś organ ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał prawo i co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Końcowo, odnosząc się do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącego aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu.

Powodem pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% względem zakwestionowanych WDT był wyłącznie brak posiadania przez niego w dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, wywiezione z terytorium kraju, co nie było kwestionowane, faktycznie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na fakturach.

W tej zaś kwestii obowiązek posiadania takich dowodów ciążył na skarżącym i w takim zakresie brak owych dokumentów i potwierdzenia ze strony nabywcy otrzymania towaru świadczy o braku z jego strony zachowania należytej staranności w dopełnieniu ustawowych wymogów przewidzianych dla opodatkowania dostawy stawką przewidzianą dla WDT. Obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy w szczególności takich sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysyłka towaru dokonywana jest i transportowana do innego miejsca (kraju) oraz podmiotu niż nabywca i jego adres uwidoczniony na fakturach. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach, na co zwraca się uwagę w licznych orzecznictwie TSUE (szczegółowo przywołanym w uzasadnieniu decyzji DIS), zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Dostawca ma zatem ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia z jego strony wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze.

Jak już wcześniej zważono, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT (w postaci duplikatu), dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie [...], natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu.

Sam zresztą przyznał, że ewentualne żądanie dodatkowych dokumentów, które z punktu widzenia bezpieczeństwa i sposobu realizacji transakcji były zbędne, wydłużyłoby jedynie proces negocjacyjny i mogłoby doprowadzić do niezrealizowania transakcji z powodu utraty kontrahenta.

Taka jego postawa niewątpliwe wskazuje na to, że w obawie o kontrakt, całkowicie pominął on w swoich działaniach, jakiekolwiek dodatkowe sprawdzenia wiarygodności zarówno swojego [...][ kontrahenta jak i firm mających działać , czy to w jego imieniu i na jego rzecz , czy też jedynie jako wskazany magazyn logistyczny, w aspekcie ewentualnych skutków podatkowych zawieranych transakcji.

W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2, 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornej w niniejszej sprawie dostawy wykazanej w deklaracji VAT- 7 za miesiąc styczeń 2010 r. stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.