Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1347/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 78, art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." M. T., K. T. Sp. j. (dalej także jako: spółka) w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł, a za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw na stacjach benzynowych w K., G. i D. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (wydaną na okres od 1 marca 2009 r. do 1 marca 2019 r.) oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca. Świadczyła usługi odpraw celnych towaru akcyzowego, tj. oleju napędowego. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zaniżyła wartości netto sprzedaży oraz podatku należnego w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. oraz od marca do sierpnia 2012 r. w wyniku nie uwzględnienia w wartości świadczonych usług odpraw celnych kwot należnego i otrzymanego od kontrahentów (spółek z o.o.: I., M., T., B., P., K. i A.) podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, co skutkowało naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Stwierdzono, że strona w poszczególnych miesiącach zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę [...] zł, a podatek należny o kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka na okoliczność świadczonych usług odprawy celnej zawarła ze swoimi kontrahentami umowy zlecenia, z treści których wynikało m.in., że: - przedmiotem umów jest obsługa odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawców, tj. kontrahentów spółki, polegająca na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz przekazaniu na rzecz organu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; - celem przeprowadzenia odprawy celnej spółka zobowiązała się do przyjęcia oleju napędowego zleceniodawcy w miejscowości K., podjęcia stosownych czynności w celu dokonania jego odprawy przez Urząd Celny, zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; - zleceniodawca zobowiązany był do przekazania na rachunek spółki pełnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i opłaty za usługę. Podkreślono także, że świadczenie przez podatniczkę usług odprawy celnej na rzecz ww. kontrahentów związane było z posiadanym przez spółkę statusem zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PA"). W związku z posiadanym przez spółkę statusem stwierdzono, że dokonywała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego na rzecz innych podmiotów, a więc była, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o PA, podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do naliczenia i wpłaty podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego na rzecz swoich kontrahentów, a odbieranego w miejscu zarejestrowanego odbiorcy w K. Zaznaczono przy tym, że z uwagi na powyższe, spółka była również, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm. - w skrócie: "u.a.p.k.f.d."), zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej. Na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez spółkę ustalono, że podatniczka zaewidencjonowała należności od: I., A., B., M., P. i K., które obejmowały wartości brutto wynikające z faktur VAT i faktur VAT korekta, dokumentujących sprzedaż usług odprawy celnej, a także kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od odprawionych (przyjętych, odebranych w miejscu zarejestrowanego odbiorcy) ilości oleju napędowego. W celu wyliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej strona stosowała stawki wynikające z art. 89 ust. 1 ustawy o PA oraz art. 37m u.a.p.k.f.d.

W oparciu o poczynione ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. oraz od marca do sierpnia 2012 r. zaniżyła obrót, a tym samym zaniżyła także należny podatek VAT z tytułu świadczonych usług odprawy celnej o wartość naliczonych przez nią i wpłaconych na jej rzecz (przez kontrahentów – I., M., B., T., P., A. i K.) kwot podatku akcyzowego i opłat paliwowych. Wskazując zaś na art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, organ podkreślił, że kwota należna z tytułu sprzedaży usługi odprawy celnej obejmuje, oprócz zafakturowanego i otrzymanego od nabywcy usługi wynagrodzenia naliczonego w wysokości [...] zł lub [...] zł od 1 litra ([...] zł lub [...] zł od 1 m3) odprawionego (przyjętego) oleju napędowego wraz z należnym podatkiem VAT, winna również obejmować kwotę naliczonego i otrzymanego od nabywcy usługi podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zatem, wystawiona na rzecz nabywcy faktura za usługi odprawy celnej - polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych winna obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy paliwa. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), organ I instancji uznał księgę podatkową spółki - rejestry sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz od marca do sierpnia 2012 r. za nierzetelną w części odpowiadającej zapisom z zakwestionowanych faktur i faktur korekta dokumentujących sprzedaż przez spółkę na rzecz ww. kontrahentów usług odprawy celnej oraz nie uznał za dowód tego, co wynika z tych zapisów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 31 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"),

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 199a O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad postępowania;

3) art. 281 ust. 1 O.p. i art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - w skrócie: "u.d.g.") na skutek braku przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła m.in., że jej wynagrodzenie wynikające z umów zawartych z kontrahentami, jest ekwiwalentem za wykonane usługi i jest jej jedynym przysporzeniem. Wpłacane zaś przez kontrahentów kwoty podatku akcyzowego i opłat paliwowych były tylko przez spółkę przyjęte i następnie przekazane na konto właściwych organów celnych. Zdaniem strony, w takim przypadku spółka działała na rzecz zleceniodawców, którzy podczas świadczenia usług odprawy celnej byli właścicielami paliwa. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem VAT mogło stanowić wyłącznie wynagrodzenie otrzymane za świadczone usługi odprawy celnej bez podatku akcyzowego i opłat paliwowych. Z powyższego spółka wywiodła, że przekazanie przez nią podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz organów celnych jest narzędziem realizacji usługi, a nie jej elementem składowym. Zaznaczyła, że skoro wykonywała własne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i wpłacała obciążającą ją opłatę paliwową, to nie mogła w ten sposób świadczyć usługi na rzecz zleceniodawców. Ponadto spółka zarzuciła, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów (m.in. zbadania, czy jej kontrahenci uwzględnili podatek akcyzowy i opłatę paliwową w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia treści umów), które miały na celu ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy o PA jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest zarejestrowany odbiorca dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Podkreślono, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obciąża zarejestrowanego odbiorcę (w tym przypadku spółkę) i stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru. Jednocześnie zaznaczono, że z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU bezspornie wynika, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jest to zatem całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu danej transakcji, a którego sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o PTU, fakturą należy udokumentować nie tylko fakt wykonania danego świadczenia, ale również fakt otrzymania jakiejkolwiek przedpłaty, zadatku, czy raty. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że spółka miała obowiązek dokumentować fakturą otrzymane od usługodawcy przedpłaty na podatek akcyzowy i opłatę paliwową, które stanowią część wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez nią usługi. Stanowią one bowiem elementy podstawy opodatkowania jednej usługi polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych.

Organ II instancji podkreślił, że zawarte przez spółkę umowy w przedmiocie obsługi odprawy celnej związanej z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliwa na rzecz jej zleceniodawców, zobowiązywały ją do dopełnienia wszelkich formalności celnych, ale również do przekazywania otrzymanego od kontrahentów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz właściwych organów celnych. Z treści tych umów wynikało także, że kontrahenci spółki zobowiązani byli za wykonane usługi wypłacać wynagrodzenie w wysokości odpowiednio [...] zł lub [...] zł i podatek VAT za każdy metr sześcienny odprawionego towaru. Ponadto zapisano, że nabywcy oleju napędowego będą przedpłacać na rachunek bankowy spółki pełne kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Z powyższego organ wywiódł, że wykonana przez podatniczkę usługa sprowadzała się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania czynności celno-podatkowych. Podkreślono, że w świetle tak sformułowanych umów przedmiotem sprzedaży spółki na rzecz jej kontrahentów była usługa odprawy celnej opodatkowana podstawową stawką VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował, że będące ciężarem publicznoprawnym spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie może być w drodze umowy cywilnej przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym spółkę z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zaznaczono, że strony umowy, w ramach swobody kształtowania umów i łączących je stosunków mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez usługodawcę, mogą też postanowić o odrębnej płatności tych należności. W opinii organu odwoławczego, niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie, zawsze są należnościami zleceniobiorcy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego. Zatem, kwoty te są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usług i tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Podkreślono, że należności stanowiące podatek akcyzowy i opłaty paliwowe w rzeczywistości są wraz z pobieranym od kontrahentów wynagrodzeniem - opłatą należną za świadczone przez spółkę usługi. W rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionego wynagrodzenia za usługę, czy też zgodnie z umową wyodrębnione są w oddzielnych kwotach.

Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 112, organ II instancji wskazał, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku od towarów i usług. Inaczej natomiast jest w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Zwracając uwagę, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest spółka, stwierdzono, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. W tym zakresie wskazano, że należne i otrzymane przez stronę kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej łącznie z należną i otrzymaną od zleceniodawców opłatą za usługi stanowią całościową zapłatę (definitywne wynagrodzenie) spółki. Tworzą, więc łącznie podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług odpraw celnych. Zaznaczono przy tym, że na mocy zawartych umów cywilnoprawnych podatniczka uzyskała za wykonane usługi odpraw celnych cenę obejmującą opłatę za usługi, podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Zatem, cena za wykonane usługi odpraw celnych jest proporcjonalna do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług, na którą składają się te same elementy.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 188 O.p. organ odwoławczy podniósł, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...], odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wskazując, że przeprowadzenie tych dowodów nie ma wpływu na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organ I instancji podkreślił, że zbadanie, czy kontrahenci spółki uwzględnili przekazaną akcyzę i opłatę paliwową w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, przesłuchanie świadków celem wyjaśnienia treści umów, czy też pozyskanie informacji w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez kontrahentów spółki nie miałoby żadnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, nawet w przypadku stwierdzenia, że kontrahenci strony rozliczali wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa. Zaznaczono przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. również uznał wnioski dowodowe za niezasadne i postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. odmówił ich przeprowadzenia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 i art. 199a O.p. organ II instancji stwierdził, że strony w ramach swobody zawierania umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże poprzez zawarte w umowach zapisy strony nie mogą żądać od organów podatkowych akceptacji innych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Podniesiono przy tym, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PA, to spółka, jako zarejestrowany odbiorca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i jest podatnikiem akcyzy zobowiązanym, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy. Umowa cywilna, mimo zawartych w niej postanowień, nie może zwalniać zobowiązanego (spółki) z obowiązku zapłaty podatku. Dlatego też, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, czy uzyskiwane przez podatniczkę kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od zleceniodawców zostały określone w umowach mianem wynagrodzenia, czy zostały wymienione w odrębnym punkcie umów.

W skardze z dnia 3 czerwca 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 31 ust. 2 ustawy o PTU,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281 ust. 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad postępowania,

- art. 193 § 1 i § 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu ksiąg podatkowych skarżącej,

- art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 112.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrzył kwestii braku zgodnego z prawem podważenia rzetelności ksiąg podatkowych spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej, ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych - dokonywana w ramach protokołu, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. - winna odnosić się stricte do sfery ustalenia faktów, a nie sfery prawnej. Autorka skargi stwierdziła, że protokół badania ksiąg z dnia 31 marca 2014 r. winien być dowodem na okoliczność wiarygodności i prawidłowości zamieszczonych w ww. księgach zapisów, a wobec tego nie może on służyć analizie, a tym bardziej stać się środkiem do rozstrzygania zagadnień prawnych istotnych dla postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe skarżąca uznała, że w sprawie nie doszło do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie obalono domniemania zgodności z prawdą zapisów w nich zawartych. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 127 O.p. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie jest rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, lecz w znakomitej większości powtórzeniem rozstrzygnięcia organu I instancji. Autorka skargi zanegowała także sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście wskazała, że zgodnie z zapisami umów zlecenia za wykonaną usługę otrzymała od zleceniodawców wynagrodzenie w wysokości [...] lub [...] zł za każdy metr sześcienny odprawionego towaru plus należny podatek VAT. Zaznaczyła, że wynagrodzenie to jest jedynym definitywnym przysporzeniem jakie otrzymała i stanowiło ono zarazem ekwiwalent za wykonana usługę. Wpłacone przez zleceniodawców kwoty tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały jedynie przyjęte i przekazane na konto właściwych organów celnych. Skarżąca ponownie wyraziła pogląd, że przekazanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz organów celnych jest narzędziem realizacji usługi, a nie jej elementem składowym. Zarzuciła, że poprzez uznanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazywanych spółce przez zleceniodawców za element kwoty należnej i tym samym świadczenia organy naruszyły art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto podkreśliła, że zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi zapłata otrzymana w zamian za świadczenie usług. W tym zakresie wskazała, że przekazane jej kwoty tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej bez wątpienia nie stanowią zapłaty za świadczoną usługę.

Autorka skargi stwierdziła także, że organy podatkowe obu instancji nie zauważyły (pomimo argumentacji odwołania), iż stan faktyczny sprawy różni się zdecydowanie od klasycznych sytuacji przerzucania ekonomicznego ciężaru podatku, gdyż w omawianym przypadku przerzucenie ciężaru podatku (refundacja) nie jest elementem wynagrodzenia za usługę, lecz istotą świadczenia (narzędziem realizacji usługi). Z powyższego wywiodła, że organy naruszyły w sprawie wynikające z Dyrektywy 112 zasady: bezzwrotności, definitywności podstawy opodatkowania oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W pismach procesowych z dnia 30 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. skarżąca rozszerzyła argumentację podniesioną w skardze. W szczególności skarżąca stwierdziła, że nie można uznać jakoby świadczeniem usług na rzecz jej kontrahentów była zapłata należnego podatku akcyzowego, czy opłaty paliwowej. Podkreśliła, że była zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług od rzeczywistego wynagrodzenia za świadczenie dokonane na rzecz kontrahentów (zleceniodawców), jednakże z pominięciem obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług od uiszczonej na rzecz Skarbu Państwa, we własnym imieniu, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W jej ocenie, w ww. zakresie organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni prawa oraz zbadania okoliczności faktycznych świadczonych przez nią na rzecz innych podmiotów usług, tym samym doprowadzając do bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżąca zaniżyła wartość należnego podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zakresu zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 5. ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wielkości obrotu skarżącej spółki w spornym okresie, co z kolei bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, którą organ I instancji określił w decyzji z dnia [...]. Zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca przedstawia także w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 73, art. 78 i art.79 Dyrektywy 112.

Ponadto, obok zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122 , art. 127, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd rozważał zasadność najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. dotyczącego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja – " [...] nie jest de facto rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym lecz w znakomitej większości powtórzeniem rozstrzygnięcia Dyrektora UKS z dnia [...]...." (s. 5 skargi). W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja powiela stanowisko organu I instancji, przy jednoczesnym arbitralnym odrzuceniu argumentacji zawartej w odwołaniu. Zdaniem skarżącej, organ II instancji nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, przyjmując jedynie słuszność stanowiska organu I instancji.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest zbyt daleko idący. Jak wynika z akt sprawy organ II instancji orzekał ponownie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał bezzasadność zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ I instancji dalszych dowodów. Brak prowadzenia przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie oznacza, że tożsama ocena dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz zgodność z wnioskami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego, świadczą jedynie o powieleniu przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i przedstawił własne stanowisko przede wszystkim w kwestii zakresu zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Organ II instancji analizował postanowienia zawartych przez skarżącą umów oraz rozważał, na czym polegała usługa skarżącej (strona 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ II instancji wypowiedział się obszernie w tej kwestii, odnosząc się ponadto do regulacji z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 112, a także orzecznictwa TSUE (sprawy: C-98/05, C-230/87 i C-427/98). W konkluzji organ odwoławczy uznał, że nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby organ I instancji naruszył zasadę bezzwrotności, definitywności podstawy opodatkowania oraz proporcjonalności podatku od towarów usług. Ponadto zauważyć należy, że jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do zakresu zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, to jednak odmiennie niż organ I instancji, dokonał kwalifikacji otrzymanych świadczeń przez skarżącą, uznając, że wszystkie otrzymane przez skarżącą kwoty (w tym na poczet opłaty paliwowej i podatku akcyzowego), stanowią całościową zapłatę, definitywne wynagrodzenie (strona 24 zaskarżonej decyzji). Tymczasem organ I instancji jako wynagrodzenie kwalifikował jedynie świadczenie za czynności związane z usługą odprawy celnej, nie zaliczając do niego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, uznając jednak, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, są one także składnikami podstawy opodatkowania (strona 22 decyzji organu I instancji). Rozbieżność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (szerzej w dalszej części uzasadnienia), ale wskazuje jednocześnie, że organ II instancji, wbrew zarzutowi skargi, przedstawił własne stanowisko w sprawie, a nie tylko powielił (powtórzył) stanowisko organu I instancji.

Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, do którego obszernie odniosła się skarżąca, jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie podważyły skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych spółki. Skarżąca koncentrując się na treści protokołu badania ksiąg, wskazała m.in., że ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, dokonywana w ramach protokołu, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p., winna odnosić się stricte do sfery ustalenia faktów, a nie sfery prawnej. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, że obowiązek oparcia oceny rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych podatnika zawartej w protokole, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., na dowodach zebranych przez kontrolujących, determinuje zarazem konieczność przedstawienia przez nich treści owego protokołu stosownych przesłanek, które uzasadniają ową ocenę. Odnosząc się do protokołu badania ksiąg z dnia 31 marca 2014 r. skarżąca uznała, że prowadzący postępowanie kontrolne nie byli umocowani na gruncie art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do prezentowania oceny prawnej poczynionych przez nich ustaleń w kontekście badanych rejestrów podatku od towarów i usług spółki. Zawarcie takiej oceny, narusza ten przepis, a także zasady z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. W konkluzji skarżąca doszła do wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie obalono domniemania zgodności z prawdą zapisów w nich zawartych.

Zdaniem Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1598/13, LEX nr 1590708 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze omówione na wstępie zagadnienie dotyczące szczególnego charakteru naruszenia przepisów postępowania, które muszą mieć wspólną cechę istotności, co uzasadnia zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). W konkluzji NSA stwierdził, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12, LEX nr 1312191).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, nawet gdyby uznać wskazywaną przez skarżącą wadliwość protokołu badania ksiąg za uzasadnioną, to uchybienie tego rodzaju nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy jednak zgodzić się z organem odwoławczym, który zasadnie stwierdził, że kwestionowany protokół zawiera elementy wymagane przepisem art. 193 § 6 O.p., tj. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. Ponadto protokół zawiera opis stanu faktycznego w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości, powołuje podstawę prawną dla tej nieprawidłowości oraz wyjaśnia, na czym ta nieprawidłowość polegała.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze dalszych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela argumentację organu II instancji w kwestii zarzucanego naruszenia art. 281 O.p. w art. 77 ustawy o swobodzie gospodarczej, zgodnie z którą, organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "może", co oznacza możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, ale nie nakazuje jej bezwzględnego przeprowadzenia. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek badanie ksiąg podatkowych organ przeprowadził w toku postępowania kontrolnego, to skarżąca miała zagwarantowane prawo czynnego uczestniczenia w prowadzonych czynnościach i w pełni korzystała z przysługujących jej praw. Wobec uznania przez organ I instancji, że postępowanie kontrolne umożliwiło zgromadzenie materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie wszczynał on kontroli podatkowej i nie prowadził w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Skoro prowadzone postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej, a organ nie przeprowadzał kontroli podatkowej, to niezasadne są zarzuty naruszenia powoływanych już przepisów z art. 281 O.p. w związku z art. 77 ustawy o swobodzie gospodarczej.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, a organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą (postanowienie z dnia 25 kwietnia 2014 r.). Organ odwoławczy zasadnie uznał, w kontekście zarzutów odwołania, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 188 O.p., albowiem zbadanie kwestii, czy kontrahenci skarżącej spółki uwzględnili przekazaną akcyzę i opłatę paliwową w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, a nadto przesłuchanie świadków celem wyjaśnienia treści umów, czy też pozyskanie informacji w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez kontrahentów spółki, nie miałoby istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty także w skardze zarzut naruszenia art. 188 Op. i związany z nim zarzut naruszenia art. 187 § 1O.p., uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, prawidłowo ustaliły treść i skutki czynności prawnych dokonanych przez skarżącą (zawarte umowy zlecenia). Organy podatkowe nie zarzucały nieważności tych umów, ani nie sugerowały, że strony dokonały czynności prawnych dla pozoru. Zgodny zamiar stron i cel umowy nie stanowiły - w ocenie Sądu - kwestii spornej, a istota sporu sprowadza się do ustalenia skutków prawnych dokonanych przez skarżącą czynności na gruncie prawa podatkowego (szerzej w dalszej części uzasadnienia). Dlatego też, w ocenie Sądu za niezasadny należy uznać, zarzut naruszenia art. 199a O.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 191 O.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, w świetle przedstawionej powyżej oceny poszczególnych naruszeń, że nie ma także uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że kluczową w sprawie, na tle ujawnionych okoliczności faktycznych, jest kwestia dotycząca zakresu zastosowania art. 29 ustawy o PTU.

Jak wynika z tego przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, akcentowała, że przedmiotem analizowanych umów zlecenia było świadczenie usług obsługi odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawców. Skarżąca zobowiązana była do dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez właściwy urząd celny, jak również przekazania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, działając w tym zakresie na rzecz zleceniodawców. Skarżąca nie kwestionowała swojego statusu jako zarejestrowanego odbiorcy, wskazując na siebie jako podatnika podatku akcyzowego i zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych twierdziła jednak, że za wykonywaną usługę otrzymywała wynagrodzenia zgodnie z umową ([...] zł lub [...] zł netto za metr sześcienny odprawionego towaru), które to wynagrodzenie było – w jej ocenie - jedynym definitywnym przysporzeniem jakie otrzymała, które stanowiło jednocześnie ekwiwalent za wykonaną usługę. Wpłacone przez zleceniodawców kwoty tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zostały – zdaniem spółki - jedynie przyjęte i przekazane na konto właściwych organów celnych. Przekazanie tych kwot na rzecz organów celnych jest w ocenie spółki narzędziem realizacji usługi, a nie jej elementem składowym. Skarżąca stwierdziła także, w kontekście treści art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, że treścią jej świadczenia nie jest zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w związku z usługą odprawy celnej, dlatego zapłata tych kwot nie może być postrzegana jako element świadczenia w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się do zamiaru i celu zawartych umów zlecenia skarżąca podniosła, że celem tym nie było zaliczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do wynagrodzenia za świadczenie usług odprawy celnej.

Ponadto skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej "powierniczo", tj. w znaczeniu formalnym, ale zleceniodawca pozostaje nim w znaczeniu gospodarczym. Dlatego w ocenie skarżącej, zwrot tych kwot jest tylko narzędziem realizacji usługi, albowiem skoro koszt ten kilkunastokrotnie przewyższa wysokość wynagrodzenia definitywnego, to sama usługa nie miała dla skarżącej jakiegokolwiek ekonomicznego sensu.

Przystępując do oceny zarzutów prawa materialnego, przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.), ani nie podważały skuteczności prawnej zawartych umów zlecenia. Istotne natomiast jest to, że zawierane umowy wywierały określone skutki także w zakresie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślić tu należy, że zgodnie z art. 56 k.c., czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają m.in. z ustawy.

Z punktu widzenia prawidłowego ustalenia treści czynności prawnej, w tym odczytania rzeczywistego zamiaru i celu stron analizowanych umów, istotną w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja otrzymanych przez spółkę świadczeń. Zdaniem Sądu, rację ma organ I instancji, który jako wynagrodzenie kwalifikował jedynie świadczenie za czynności związane z usługą odprawy celnej, nie zaliczając do niego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, ale uznając jednocześnie, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, są one także składnikami podstawy opodatkowania (strona 22 decyzji organu I instancji). Takie stanowisko nie jest sprzeczne z intencją i zamiarem stron, albowiem należy zgodzić się ze skarżącą, że z punktu widzenia kwalifikacji uzyskanych świadczeń jako wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi odprawy celnej, treścią czynności prawnej niewątpliwie było uzyskanie wynagrodzenia definitywnego i ekwiwalentnego. Należy także zgodzić się ze skarżącą, że kwalifikacja wszystkich otrzymanych świadczeń jako jednolitego wynagrodzenia (jak zdaje się przyjął organ II instancji), podważałaby ekonomiczny sens takiej transakcji, a nadto trudno zasadnie uznać, że przyjęcie przez skarżącą kwot na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, stanowi realizację usługi na rzecz zleceniodawcy.

Skarżąca pomija jednak w swej argumentacji istotną okoliczność, a mianowicie to, że pozostałe świadczenia przekazane w celu zapłacenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, spółka otrzymała w związku z zawarciem umowy zlecenia, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego. Ponadto, skarżąca akcentując "powierniczy" charakter przekazania tych kwot, pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. swój status zarejestrowanego odbiorcy i wynikającego z niego fakt wykonania własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie tego rodzaju zobowiązań podmiotów trzecich (zleceniodawców), na rzecz których skarżąca realizowała czynności faktyczne i prawne. Te dwa bezsporne fakty determinują zakres zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, który jako elementy podstawy podatkowania obejmuje także kwoty przekazane na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (jak słusznie uznał organ I instancji).

A zatem, źródłem sporu nie jest błędna interpretacja przez organy podatkowe zamiaru i celu zawartych umów oraz kwalifikacja prawna uzyskanych świadczeń, ale błędne przekonanie skarżącej, że tylko jedno z otrzymanych świadczeń, określone przez strony umów zlecenia jako wynagrodzenie sensu stricto, będzie elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przepisu z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem zapis art. 29 ust. 1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o PTU tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, aby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. Zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r.,

I SA/Wr 370/13, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W bezspornych okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, to odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Podnoszony przez skarżącą argument, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Skarżąca świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, ponieważ to ona była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. Na gruncie obowiązków publicznoprawnych nie mają doniosłego znaczenia ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi bowiem ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

W konkluzji za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. Podkreślić ponadto należy, że skarżąca nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane świadczenie nie zawierało także kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone łączne świadczenie, stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał.

Przedstawionej oceny prawnej nie zmieniają powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-98/05 i C-427/98. Tym samym pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Powyższe stanowisko znalazło także aprobatę w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 495/14; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r.,

I FSK 1033/13; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; Wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 15/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.