Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1269/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 119 pkt 3; art. 122
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120; art. 121 §  1; art. 122; art. 123; art. 124; art. 125; art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka, "Strona") pismem z 30 kwietnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] marca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") określił Spółce: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu za styczeń i wrzesień 2018 r. w wysokości 0 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2018 r. w wysokości 268 zł i we wrześniu 2018r. w wysokości 207 zł; podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku za styczeń 2018 r. w wysokości 34 zł i za wrzesień 2018 r. w wysokości 115 zł. Naczelnik US ustalił również Spółce: kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, łącznie odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane za styczeń 2018 r. w wysokości 238.050 zł i za wrzesień 2018 r. w wysokości 271.400 zł; kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego łącznie odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2018 r. w wysokości 20 zł i za wrzesień 2018r. w wysokości 87 zł.

1.2. Od powyższej decyzji Strona pismem z 6 kwietnia 2021 r. złożyła odwołanie.

1.3. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] marca 2021 r.

1.4. Pismem z 10 stycznia 2022 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie z [...] grudnia 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na braku uznania przez organ I instancji, że przesłanki wskazane ziściły się w rzeczywistości, gdyż wystąpienie ich ewentualne jest efektem szeregu naruszeń prawa przez ten organ w innych postępowaniach, a tym samym dochodzi do wywodzenia nieuprawnionej normy prawnej, że organ I instancji w wyniku łamania prawa może w innych postępowaniach wywodzić dla siebie korzyści z tego faktu i obciążać nimi Skarżącą;

- art. 239b § 2 O.p. polegającej na niewłaściwym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające decyzji nie zostanie przeze Skarżącą wykonane;

- art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT;

- art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm., dalej jako "Prawo przedsiębiorców") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. Organ systematycznie w swojej argumentacji posługuje się jedynie orzecznictwem sądów, które wspiera jedynie linię fiskalizacyjną organu pomijając zwłaszcza szersze orzecznictwo wspierające podatnika. Normą również się stało świadome pomijanie orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT i prawa dysponowania własnością.

Skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do przesłania wszelkich załączników przekazanych do organu odwoławczego w ramach rozpatrywania zażalenia, w celu umożliwienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu, aby Dyrektor IAS językiem zrozumiałym dla prostego obywatela w rozstrzygnięciu na złożone zażalenie, w prosty logiczny sposób, realizując zasadę przekonywania, wskazał: czy przywołane dokumenty w zaskarżonym postanowieniu zostały Skarżącej doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami; czy wskazane wyliczenia dotyczące postępowań egzekucyjnych są poprawne. Ponadto Skarżąca wniosła o wykazanie, dlaczego do wydania postanowienia doszło [...] grudnia 2021 r. a nie w innym terminie np. o wydaniu nieostatecznej decyzji w sprawie oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika US w całości.

1.5. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że w stosunku do Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją z [...] marca 2021 r. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2019 r. wystawionego przez P. obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków a także odsetek od tych środków i od tych należności w kwocie należności głównej 259.012,60 zł. W toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z 13 listopada 2019 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika US z tytułu zwrotu podatku VAT za styczeń 2018 r. Ponadto zawiadomieniami z 13 listopada 2019 r. organ podatkowy podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] w Z. (brak rachunku) oraz [...] S.A. (brak rachunku). Natomiast zawiadomieniem z 14 stycznia 2021 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u organu pierwszej instancji z tytułu nadpłaty podatku.

Organ zażaleniowy wskazał, że zarzuty Strony, odnoszące się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nie są przedmiotem niniejszego postępowania, wobec czego DIAS się do nich nie odniósł, bowiem Stronie przysługują odrębne środki zaskarżenia na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor IAS podkreślił, iż fakt prowadzenia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowych z udziałem tych środków a także odsetek od tych środków i od tych należności w kwocie należności głównej 259.012,60 zł, których wierzycielem jest A. , dowodzi, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Strona nie posiada majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową. Zgodnie z wydrukiem z 17 grudnia 2021 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Strona nie jest właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów oraz nieruchomości. Ponadto na dzień wydania skarżonego postanowienia Skarżąca posiadała zaległość w kwocie należności głównej 87.687,80 zł. DIAS podkreślił, iż jeśli w ocenie Spółki nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinna ona wskazać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Strona nie wskazała żadnego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, jedynie wskazała, że taki posiada.

W ocenie Dyrektora IAS, NUS prawidłowo wykazał przesłanki z art. 239b § 1 jak i z art. 239b § 2 O.p. tj. uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Stronę wykonane.

Organ zażaleniowy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny okoliczności takich jak: brak dobrowolnego regulowania zobowiązań - wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2019 r. wystawionego przez P. ; fakt wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2021 r.; wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w toku której po zbadaniu ksiąg stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny w zakresie ujęcia faktur VAT zakupu wystawionych przez E. sp. z o. o. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres październik - grudzień 2017 r.

Ponadto organ podaje, że w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, nie należy uznać ewidencji Spółki w części dotyczącej podstawy opodatkowania stawką 0% wykazanej w fakturze sprzedaży na rzecz G. w grudniu 2017 r., tym samym Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.006.827,04 zł wynikająca z ww. faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT"). Wynik kontroli został odebrany przez Stronę 31 maja 2021 r. Spółka nie skorygowała w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2017 r. co uprawniało ją do dokonania tej czynności w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowanemu, tj. do 14 czerwca 2021 r.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Strony spełnione zostały łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 O.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu z tak długiej listy. Skarżąca wnosi o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, zobowiązanie organu drugiej instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez Skarżącą w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań, zobowiązanie organu drugiej instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, rejestrów upoważnień dla A.R. w związku z uzasadnionym podejrzeniem Skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną, rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia organów, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 § 1 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ pierwszej instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239b § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. polegającej na brak uznaniu przez organ pierwszej instancji, że przesłanki wskazane ziściły się w rzeczywistości, gdyż wystąpienie ich ewentualne jest efektem szeregu naruszeń prawa przez ten organ w innych postępowaniach, a tym samym dochodzi do wywodzenia nieuprawnionej normy prawnej, że organ pierwszej instancji w wyniku łamania prawa może w innych postępowaniach wywodzić dla siebie korzyści z tego faktu i obciążać nimi Skarżącą;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239b § 2 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. polegającej na niewłaściwym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przeze Skarżącą wykonane;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127. i z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:

a) brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ drugiej instancji nie dostrzegł, iż organ pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez niego prawa doprowadził się do spełnienia przesłanki wskazanej art. 239b § 1 pkt 1;

b) uznaniem za prawidłowe, że organ pierwszej instancji może w sposób zorganizowany działać na szkodę skarżącej w zakresie pozbawienia prawa do dysponowania jej majątkiem (zwrot podatku VAT za 3 okresy rozliczeniowe) i jednocześnie konsekwencje naruszania prawa przez organ pierwszej instancji są uznane jako działanie Skarżącej w sprawie;

c) przyjęciem stanowiska organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy o KAS Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między organem pierwszej i drugiej instancji, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia O.p. ale Konstytucji RP, gdzie Organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie.

- art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, czym wzbudził w Skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między organem pierwszej i drugiej instancji, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 200 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym i aktami zebranymi przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W efekcie Skarżąca nie otrzymała możliwości zapoznania się z stanowiskiem organu pierwszej instancji, w sprawie;

- art. 143 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu A.R. , nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu drugiej instancji i w aktach postępowania;

- art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT;

- art. 10 ust. 1. i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymierzającej podatek.

5. Skarga jest niezasadna. Organ wykazał, że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

6. 1. Zanim Sąd dokona oceny legalności skarżonego postanowienia w sprawie nadania rygoru wykonalności wypowie się o granicach niniejszej sprawy. W granicach niniejszej sprawy leży jedynie kontrola konkretnych aktów administracyjnych, jakim jest postanowienie DIAS z [...] marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej.

6.2. Znaczna część skargi odnosi się do postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z [...] marca 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zwrotu podatku za miesiące styczeń i wrzesień 2018 r., a także określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. (dalej zwaną "decyzją wymiarową"). Kwestie związane z treścią decyzji wymiarowej nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy. Postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może stać się dodatkową okazją do weryfikacji ustaleń co do zasadności określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego.

6.3. Spółka szeroko wywodzi w skardze o nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego NUS na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2019 r. wystawionego przez P. (dalej "P.") obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków a także odsetek od tych środków i od tych należności w kwocie należności głównej 259.012,60 zł. Spółka neguje też istnienie zobowiązania wymierzonego przez P. podnosząc, że wniosła odwołanie od decyzji wydanej prze ten organ.

Ocena legalności postępowania egzekucyjnego oraz prawidłowości decyzji P. także wykracza poza granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie egzekucyjne ma własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 479) do postępowania egzekucyjnego odpowiednie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nawiązująca do postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych nie uprawnia ani organu podatkowego w ramach postępowania w sprawie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności ani Sądu (w granicach niniejszej sprawy) do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym oceny legalności zajęć egzekucyjnych i naliczenia kosztów egzekucyjnych. Spółce przysługują w zakresie postępowania egzekucyjnego odrębne środki zaskarżenia.

6.4. Przeważająca część skargi dotyczy sposobu prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu podatku VAT.

Faktycznie miało miejsce przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku. Postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie przedłużania terminu zwrotu podatku.

W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku, tak jak to czyniła w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2021 r., III SAB/Wa 27/21, który to wyrok jest prawomocny w związku z wyrokiem NSA z 31 maja 2022 r., I FSK 313/22 - w swej zasadniczej części stwierdzającej bezczynność w zakresie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. oraz zobowiązującej NUS do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

Ocena legalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności postanowień przedłużających termin zwrotu podatku ani w zakresie postępowania odwoławczego DIAS od decyzji wymiarowej NUS.

Niezależnie od tego, nawet ewentualne stwierdzenie przewlekłości lub bezczynności postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej nie może mieć wpływu na ocenę legalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa NUS nie traci przecież skuteczności prawnej nawet gdyby okazało się, że postępowanie odwoławcze było dotknięte przewlekłością.

6.5. Z powyższych względów Sąd orzekający w granicach niniejszej sprawy nie ma uprawnienia do wypowiadania się nie tylko co do rozstrzygnięć zapadających w sprawach wymiarowych zobowiązań Spółki, czy to z decyzji NUS czy P. oraz w sprawach postanowień przedłużających termin zwrotu podatku oraz co do podejmowanych czynności egzekucyjnych, ale także nie ma uprawnienia do wypowiadania się o poszczególnych aspektach procesowych tych odrębnych postępowań, w tym upoważnienia pracowników organów administracji publicznej oraz prawidłowości podpisywania i trybu doręczania pism do Spółki.

7. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący braku upoważnienia pracownika DIAS A.R. do podpisywania w imieniu Dyrektora skarżonego postanowienia.

Sąd zarządził uzupełnienie akt sprawy w tym zakresie wzywając DIAS do przekazania upoważnienia dla A.R. aktualnego na datę wydawania skarżonego postanowienia. Przy piśmie z 21 grudnia 2022 r. DIAS uzupełniając akta sprawy przekazał dokument upoważnienia (potwierdzony z zgodność z oryginałem). Wynika z niego, że A.R. legitymuje się stosownym upoważnieniem Dyrektora IAS do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie utrzymania w mocy decyzji/postanowienia organu pierwszej instancji (pkt IV, ppkt 1 lit. a upoważnienia). Zakres tak wyznaczonego upoważnienia obejmuje zatem m.in. postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut naruszenia art. 143 O.p. jest więc niezasadny.

8. 1. Kolejnym zarzutem jest ten podważający prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia DIAS.

Postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Spółka wnosiła o doręczanie jej pism na adres elektroniczny ePUAP podany przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 z 19 listopada 2019 r. DIAS respektując wolę Spółki podejmował próby doręczenia wydanego postanowienia z [...] marca 2022 r. za pomocą poczty elektronicznej, tj. przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP na adres dla doręczeń wskazany przez Spółkę.

Doręczenie wspomnianego postanowienia drogą elektroniczną nie powiodło się, co wynika z akt sprawy. Skarżąca w złożonej skardze podważa skuteczność zastosowania przez organ odwoławczy art. 144b § 1 O.p. wskazując, że w aktach sprawy brak jest udokumentowanej próby wysyłki skarżonego postępowania za pomocą ePUAP jak również, że skarżone postanowienie nie zostało podpisane podpisem kwalifikowanym.

Te zarzuty są bezpodstawne. DIAS doręczył wydruk skarżonego postanowienia, tj. pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w trybie wskazanym w art. 144b O.p.

Przepis art. 144b O.p., (w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021r.) normuje doręczenie wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej. Zgodnie z art. 144b § 1 O.p., w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Wedle art. 144b § 2 O.p., wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: (pkt 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; (pkt 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Stosownie do art. 144 § 4 O.p, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej. Nadto organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa" (art. 144b § 1a O.p.). Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo (art. 144b § 3 O.p.).

Zaznaczyć należy, że przepis art. 144b § 1 O.p. normuje doręczenie wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej, nie wskazując żadnych przesłanek do zastosowania takiego trybu doręczenia odnoszonych, np. niemożności doręczenia poprzez e-PUAP lub problemów technicznych. Wystarczające jest przekazanie informacji, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Spółka taka informację otrzymała w piśmie przewodnim z 21 marca 2022 r. Przepis art. 144b O.p. nie wymaga przesyłania raportu z weryfikacji podpisu elektronicznego.

W aktach sprawy znajdują się wydruki potwierdzające próbę wysyłki skarżonego postanowienia środkami komunikacji elektronicznej do Spółki (akta administracyjne, karta nr 41-42) oraz potwierdzenie podpisania postanowienia DIAS podpisem kwalifikowanym (akta administracyjne, karta nr 40).

8.2. Skarżąca wskazuje, że skarżone postanowienie zostało doręczone na prywatny adres prezesa zarządu.

Procedurę doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako spółka z o.o. jest osobą prawną i jako takiej, zgodnie z art. 151 § 1 O.p., pisma doręcza się jej w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że DIAS wydruk skarżonego postanowienia doręczył na adres ul. [...] , [...] E. , który został wskazany przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Jak trafnie wskazuje P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Opublikowano w WKP 2022: "Miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń."

Z tego względu organ nie miał powinności podejmowania najpierw prób ekspediowania pisma na adres siedziby Spółki i mógł, jak uczynił, ekspediować je na wskazany przez Spółkę adres prowadzenia działalności. Zatem dokonując doręczenia postanowienia na wskazany przez Spółkę adres, DIAS nie naruszył przepisu art. 151 O.p. w związku z art. 144b O.p. To Spółka decyduje, w jakim miejscu prowadzi działalność. Spółka może wskazać na adres prowadzenia działalności tożsamy z miejscem zamieszkania prezesa zarządu, a organ musi takie wskazanie respektować.

Skarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone prezesowi Skarżącej pod adresem wskazanym przez Spółkę.

8.3. Argumentacja skargowa zawiera zasadniczy błąd polegający na odwoływaniu się do treści art. 144b O.p. w brzmieniu nieobowiązującym już w 2022r., a więc nie mającym zastosowania w tej sprawie.

W stanie prawnym obowiązującym do 5 października 2021 r. art. 144b § 1 O.p. miał następujące brzmienie: "W przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób." Wówczas faktycznie przepis stanowił dodatkowe warunki dla doręczania wydruku pisma wskazane in fine, tj. jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Bez wątpienia Spółka wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wskazane warunki zostały usunięte z treści art. 144b § 1 O.p. w wyniku nadania przepisowi nowego brzmienia w ustawą z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 569 ze zm.).

Wywody i zarzuty skargi oparte są zatem na nieaktualnym (nieobowiązującym od 5 października 2021 r.) brzmieniu art. 144b O.p., niemającym już zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Skarżone postanowienia wydano i doręczano przecież w 2022 r.

8.4. Tym samym, Sąd nie dostrzega powodów do kwestionowania legalności doręczenia skarżonego postanowienia i odrzucania skargi Spółki jako niedopuszczalnej, bo taka byłaby potencjalna konsekwencja uznania nieskuteczności doręczenia postanowienia DIAS, a zatem rzekomego niewprowadzenia skarżonego aktu administracyjnego do obrotu prawnego.

Nie ma podstaw, aby uznać, że dokonane doręczenie nie jest skuteczne. Treść prawidłowo wydanego i podpisanego postanowienia została Skarżącej przedstawiona i miała ona możliwość wniesienia skargi, co uczyniła w przepisanym terminie. Jak trafnie wskazuje orzecznictwo sądowe (np. NSA w wyroku z 24 września 2013 r., I FSK 1362/12), jedną z funkcji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można przypisywać istotną wagę m. in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony. Bez wątpienia postanowienie DIAS do Spółki dotarło, w wyniku prawidłowego doręczenia, wniesiono w terminie skargę, a więc nie można uznać, że skarżąca poniosła jakiekolwiek negatywne konsekwencje doręczenia jej postanowienia w postaci wydruku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

9. 1. Zanim Sąd przejdzie do oceny skarżonego postanowienia co do jego meritum wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.).

Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Wskazany wyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: (i) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz (ii) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1.

9.2. Odnośnie do art. 239b § 2 O.p. zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14).

9.3. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

10. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Skarżone postanowienie wykazuje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

11. Co do okoliczności opisanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wystarczające jest stwierdzenie faktu, że postępowanie egzekucyjne toczy się wobec strony i w zakresie innych niż wymienione w decyzji nieostatecznej należności pieniężnych. Organ taki fakt stwierdza i ma na to potwierdzenie w zebranych dowodach.

Wobec Spółki toczy się bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją wymiarową NUS, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2019 r. wystawionego przez P. obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków a także odsetek od tych środków i od tych należności w kwocie należności głównej 259.012,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazuje, jakie środki egzekucyjne zostały w tym postępowaniu podjęte.

Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie został podważony. Skarżąca nie zgadza się jednak z istnieniem należności objętej tytułem wykonawczym i neguje prawidłowość samego postępowania egzekucyjnego. Jak wyżej wyjaśniono ocena tych argumentów wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy.

Spółka wywodzi też, że gdyby Spółka otrzymywała w terminie, należne (jej zdaniem) zwroty podatku VAT to nie doszłoby do wszczęcia wskazanego postępowania egzekucyjnego, gdyż Skarżąca samodzielnie bez przymusu komorniczego zrealizowałaby treść decyzji administracyjnej stojącej za wskazanym tytułem wykonawczym z [...] listopada 2019 r. To są jednak spekulacje Spółki. Faktem jest, że w dacie wydawania skarżonego postanowienia toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, o czym organ posiada stosowne informacje.

Organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. umożliwiającą rozważanie nadawania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

12. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał też spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że Strona nie posiada majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową. Strona nie jest właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów oraz nieruchomości. Podstawę dowodową takiego twierdzenia stanowią wydruki z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych.

W tym zakresie Spółka nie podważa ustaleń faktycznych organu.

13. 1. Jak wyżej wyjaśniono do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarcza samo wykazanie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Konieczne jest jeszcze, na tle tych przesłanek, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

13.2. Organ trafnie łączy wykazanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. z uprawdopodobnieniem nie wykonania zobowiązania z decyzji wymiarowej NUS. Organ opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że Strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać, z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności.

Na tym tle zwrócić jednak należy uwagę, że jakkolwiek Strona nie twierdzi, że dysponuje majątkiem, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową to jednak Strona obszernie wywodzi, że przynależą jej kwoty zwrotu podatków (podsumowuje to w skardze na stronie 14). Strona uważa więc, że jej mienie stanowią kwoty zwrotu podatku.

13.3. I tak co do zwrotu podatku za grudzień 2017 r w kwocie 646.000 zł Sąd wie z urzędu, że w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 19 listopada 2021 r., III SAB/Wa 27/21 stwierdzono bezczynność w zakresie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. oraz zobowiązano NUS do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Ten wyrok WSA stał się prawomocny w związku z wyrokiem NSA z 31 maja 2022 r., I FSK 313/22. A zatem skutkiem wskazanego wyrokiem Sądu termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku) nie rozpoczął biegu przed wydaniem skarżonego postanowienia.

Przede wszystkim jednak organ podnosi obecnie zasadnicze merytoryczne zastrzeżenia co do zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017 r.

W uzasadnieniu skarżonego postanowienia przywołano wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.10.2017 r. - 31.12.2017r., w toku której po zbadaniu ksiąg stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny w zakresie ujęcia faktur VAT zakupu wystawionych przez E. Sp. z o. o. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres październik - grudzień 2017 r. Nie uznano też ewidencji Spółki w części dotyczącej podstawy opodatkowania stawką 0% wykazanej w fakturze sprzedaży (WDT) na rzecz G. w grudniu 2017 r. Organ wskazuje, że tym samym Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.006.827,04 zł wynikająca z ww. faktury sprzedaży (WDT).

Wynik kontroli został odebrany przez Stronę 31 maja 2021 r. Spółka nie skorygowała w terminie w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2017 r.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że rozliczenie Spółki m.in. za grudzień 2017r. jest – zdaniem organu kontrolującego – nierzetelne. Mając na względzie wynik kontroli celno-skarbowej nie sposób obecnie uznać argumentu Spółki, która uważa że zwrot podatku za grudzień 2017 r. w kwocie 646.000 zł jest realnym mieniem Spółki, które należy mieć na względzie oceniając zdolność Spółki do wykonania zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji wymiarowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności.

13.4. Analogiczna kwestia dotyczy zwrot podatku VAT za styczeń 2018 r. w kwocie 238.050 zł. Spółka uważa, że ten zwrot jej się należy, a wywodzi to z faktu uchylenia przez DIAS postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Spółce jednak umyka, że decyzja wymiarowa NUS objęta skarżonym rygorem wykonalności określa wysokość podatku do zwrotu za styczeń 2018 r. na 0 zł. Wobec pozostawiania decyzji wymiarowej NUS w obrocie prawnym nie można uznać, że kwota zwrotu podatku za styczeń 2018 r. jest realnym mieniem Spółki, które należy mieć na względzie oceniając zdolność Spółki do wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej.

13.5. Kolejna analogiczna kwestia dotyczy zwrot podatku VAT za wrzesień 2017 r w kwocie 271.000 zł. Spółka uważa, że ten zwrot jej się należy, a wywodzi to z faktu uchylenia przez DIAS postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie dostarcza żadnych informacji, aby zwrot za ten miesiąc był także nienależny Spółce.

Nie można jednak zapominać, że w stosunku do Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych P. w kwocie należności głównej 259.012,60 zł. Zaspokojeniu podlegają też odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u NUS z tytułu nadpłaty podatku.

Kwota zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. nawet gdyby była należna Spółce może więc pokrywać egzekwowane należności P. , a nadto jest znacznie niższa niż kwota zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej NUS.

13.6. Kolejny argumentem organu na okoliczność uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest ustalenie, że na dzień wydania skarżonego postanowienia Spółka posiadała zaległość w kwocie należności głównej 87.687,80 zł.

13.7. Odseparowana ocena poszczególnych, wskazanych wyżej okoliczności faktycznych mogłaby okazać się niewystarczająca dla ustalenia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi łącznie oceniać zebrane dowody i ustalone okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonym postanowieniu, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym nie wykonaniu przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej NUS.

Te wszystkie okoliczności ujmowane łącznie wraz z ewidentnym brakiem w Spółce nieruchomości lub ruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia rzeczowego wystarczająco uprawdopodabniają, że Spółka może nie mieć zdolności do wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej NUS, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 239b § 2 O.p. Wbrew zarzutom Spółki organy prawidłowo wykazały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Stronę wykonane. Zarzuty naruszenia tych przepisów są chybione.

14. Organ wysuwa tu jeszcze jeden argument, spoza sfery majątkowej, który to jednak zdaniem Sądu jest chybiony. Fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie może, sam w sobie, uzasadniać spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Fakt wniesienia odwołania oznacza, że decyzja wymiarowa przynajmniej czasowo nie ma statusu decyzji ostatecznej, a więc możliwe jest nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Złożenie odwołania oznacza, że strona nie zgadza się z decyzją. Złożenie odwołanie nie daje jednak podstaw do założenia, że nie zgadzając się z decyzją, strona nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania. Takie rozumowanie oznaczałoby, że istnieje samospełniająca się przesłanka nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, w której sama nieostateczność decyzji (wynikająca przecież z wniesienia odwołania) determinuje nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można rozumieć z art. 239b § 2 O.p., w ten sposób, że aby uniknąć nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności trzeba się z decyzją zgodzić zamiast wnosić odwołanie. Wtedy decyzja będzie przecież wykonalna jako ostateczna (art. 239e O.p.), a więc bez potrzeby nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy, na płaszczyźnie oceny przesłanek nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności samo wniesienie odwołania nie może szkodzić stronie.

15. Sąd zgadza się jednak z oceną organu, że istniejąca w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia i udokumentowana sytuacja, pojmowana jako całokształt wszystkich okoliczności mających znaczenie i wpływ na wynik sprawy świadczy o tym, że nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszało przepisów prawa. Skarżąca zamiast odnosić się do ustalonych faktów dotyczących jej sfery majątkowej, ciążących na niej należności oraz negowanych zwrotów podatku jedynie spekuluje, opierając się na fundamentalnym dla niej założeniu, że jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe i nie dość, że nie ciążą na niej żadne należności publicznoprawne, ani w zakresie działania NUS ani P. to nadto należą się jej kwoty zwrotu podatków wykazywane w deklaracji.

Założenie Skarżącej nie ma jednak potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy ustalonym na datę wydawania skarżonego postanowienia. Sąd nie może uchylić skarżonego postanowienia opierając się jedynie na przekonaniu, prognozach procesowych Spółki, że to ona ostatecznie będzie miała rację, a nie organy podatkowe. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nakazuje Sądowi orzekać na podstawie akt sprawy. Sąd nie może więc brać pod uwagę okoliczności nie znajdujących obecnie potwierdzenia w aktach sprawy, a pozostających jedynie w sferze subiektywnych przekonań Spółki co do nielegalności działania organów w postępowaniu wymiarowym oraz postępowaniu egzekucyjnym.

16. 1. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadami ogólnymi nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Sąd nie znajduje wątków faktycznych mogących wpływać na wynik sprawy, które pozostają nadal niewyjaśnione. Zebrany kompletny materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonym postanowieniu, którego uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego.

Nie ma wpływu na wynik sprawy posłużenie się przez DIAS jednym, chybionym argumentem o wniesieniu odwołania, o czym mowa wyżej, bo organ przytacza wiele udokumentowanych argumentów przekonujących o istnieniu przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. Tym samym nie naruszono też przepisów art. 10 ust. 1 i art. 11 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymania w mocy zażalonego postanowienia NUS.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne.

16.2. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 O.p., gdyż jak wynika wprost z brzmienia art. 200 § 2 pkt 1 O.p. w postępowaniach w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wskazanych w art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. Chodzi tu o postępowanie w sprawie a nie tylko o postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS wydał skarżone postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12; z 20 stycznia 2017r., I FSK 716/15, z 3 lipca 2019 r., I FSK 778/19, CBOSA). Zgodnie z art. 127 O.p. każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA). Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ zażaleniowy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, dokonując raz jeszcze oceny jej stanu faktycznego.

Wbrew wywodom Spółki, DIAS, mieszcząc się w zakresie wyznaczonym w art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 O.p., nie miał więc obowiązku przed wydaniem postanowienia wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

16.3. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej i prawidłowej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Spór w sprawie istnieje na płaszczyźnie oceny stanu faktycznego sprawy i nie jest tego rodzaju, że wymaga rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budzą wątpliwości co do ich rozumienia.

16.4. Skarżąca podniosła w skardze, że nie rozumie dlaczego nie doszło do wydania postanowienia NUS w dniu wydania decyzji wymiarowej lub w dniu złożenia przez Skarżącą odwołania.

Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po ok. 8 miesiącach od wydania i doręczenia decyzji wymiarowej nie dowodzi wadliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Należy wskazać, że w każdym czasie, gdy mamy do czynienia z decyzją nieostateczną jest dopuszczalne nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. O.p. nie ustanawia żadnej dodatkowej cezury czasowej, w jakiej organy podatkowe mogą nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a jedynie wskazują, że taki rygor organ podatkowy można nadać wyłącznie decyzji nieostatecznej, gdy zostaną spełnione wyżej omówione przesłanki. Konieczne funkcjonowanie decyzji wymiarowej obrocie prawnym. A więc wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany, ani po uostatecznieniu się takiej decyzji.

Nadto jeżeli Strona zamierzała wykonać decyzję wymiarową nie musiała czekać na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ale mogła ją sama wykonać w całości lub w części, niezależnie od wniesienia odwołania.

17.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Skarżąca nie dostarczyła przekonujących powodów przemawiających za koniecznością rozpoznawania sprawy na rozprawie. Sąd nie dopatrzył się przesłanek do kierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie (art. 122 P.p.s.a.).