Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 23 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Asesor WSA Maria Mikolik, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2019 r., nr 1801-IOD.4111.34.2017 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 1801-IOD.4111.34.2017, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania sp. z o.o., z siedzibą w G.(dalej zwanej: skarżącą, spółką lub stroną) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 października 2017 r., nr 1814-SPV.4102.1.2017, orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika, z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2012 r. i określającej wysokość należności z tego tytułu za miesiące od lutego do czerwca, sierpień, październik oraz grudzień 2012 r. (za luty w kwocie 8 498 zł, za marzec 6 758 zł, za kwiecień 4 701 zł, za maj 1 215 zł, za czerwiec 2 175 zł, za sierpień 800 zł, za październik 1 871 zł, za grudzień 108 zł :

1. uchylił decyzję organu I instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika, a także określił jej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych w innej wysokości, za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2012 r., w kwotach: za luty – 4 072 zł, marzec 7 029 zł, kwiecień 4 497 zł, maj 1 110 zł i czerwiec 1 992 zł,

2. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za miesiące: styczeń 2012 oraz od lipca do grudnia 2012 r.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności zawarła ona ze spółką "A" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej zwaną "A"), umowę - porozumienie z 2 listopada 2011 r. w sprawie "przekazania" pracowników na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm. - dalej: K.p. ), a następnie umowę z dnia 1 stycznia 2012 r. o świadczenie usług, będących przedmiotem działalności spółki (wyrób i sprzedaż oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej), która regulowała kwestie obowiązków pracowników tj. ich oddelegowanie do pracy u usługobiorcy. Umowa obowiązywała do 30 kwietnia 2012 r.

Organy, oceniając zawarte umowy, w kontekście ich skutków podatkowych, stwierdziły, że nie zaistniał skutek z art. 231 K.p., tj. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, gdyż na podstawie zawartych przez skarżącą umów "przejęci" zostali jedynie pracownicy, nie nastąpiło natomiast przekazanie składników materialnych, koniecznych do realizacji zadań, a przekazani pracownicy byli związani bezpośrednio z podstawową działalnością spółki i po rzekomym przejęciu świadczyli nadal pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. Mimo informacji o nowym pracodawcy, pracownicy wykonywali tę samą pracę, w tym samym miejscu, za takie samo wynagrodzenie, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę. Nie wypłacał ich jednak z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługobiorcę tj. byłego pracodawcę. Organy zauważyły też, że inny był rodzaj działalności obu przedsiębiorstw - skarżąca zajmowała się działalnością produkcyjną i usługową, natomiast "A"była agencją pracy, której zakres działalności nie zmienił się po rzekomym przejęciu zakładu pracy skarżącej. "A" nie przejęła też obsługi klientów skarżącej.

W ocenie organu I instancji, zawarte przez skarżącą umowy pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, gdyż tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa pracownicze, gdy tymczasem zawarto je w celu obejścia przepisów prawa - zmierzały do obniżenia przez spółkę kosztów działalności gospodarczej o koszty ubezpieczeń społecznych oraz podatek od wynagrodzeń. Stwierdzono również że spółka przejmująca naruszyła prawa pracownicze nie wypłacając terminowo należnych pracownikom wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2012r. - wypłacono je ratalnie w kolejnych miesiącach.

Organ I instancji ocenił, że w okresie: 1 stycznia – 30 kwietnia 2012 r. nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez "A"., w związku z czym nie nastąpiła zmiana w zakresie obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą dla osób świadczących pracę była nadal spółka, która zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), była zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych.

W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że świadczącym pracę na rzecz spółki zostały wypłacone wynagrodzenia: na podstawie stosunku pracy przez "A" tj. "przekazanym" pracownikom, za m-ce: styczeń - luty 2012 r. oraz przez skarżącą od stycznia do listopada, w tym za marzec i kwiecień 2012 r. "za A". Wypłat dokonywano w ratach (przelewem na konto albo gotówką) w przeciągu kilku kolejnych miesięcy, stąd m.in. część należności za 2012 r. wypłacono dopiero w 2013 r. Poza tym w 2012 r. wypłacono w ratach zaległe wynagrodzenia za 2011 r. Listy płac sporządzane były jednak wg. "należnego wynagrodzenia", nie odzwierciedlając faktycznych wypłat i w takiej postaci stanowiły podstawę dla obliczenia należnych zaliczek na podatek.

Osobom zatrudnionym w spółce na podstawie umowy o dzieło zostały przez spółkę wypłacone wynagrodzenia: styczniu, marcu i grudniu 2012 r. Organ I instancji sporządził zestawienia wypłat wynagrodzeń realizowanych w kolejnych miesiącach w odniesieniu do poszczególnych pracowników (w tym także w stosunku do rzekomo "przejętych" w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r.) i określił kwoty należnych zaliczek na podatek. Wysokość faktycznie wypłaconych wynagrodzeń ustalono na podstawie okazanych podczas kontroli wyciągów bankowych oraz kasowych dowodów wypłaty. Wzięto także pod uwagę dokumenty przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji we W., w tym listy płac sporządzone przez "A".

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie :

- art. 41 ust. 1 w z art. 10 ust. pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p. w zw. z art. 231 K.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie że to na skarżącej, a nie na "A", ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 123 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zawnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego i wypowiedzenie się w sprawie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem toczącego się przed organem odwoławczym incydentalnego postępowania w przedmiocie wydania odpisu/kopii pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., znak: 0271 AP.7008.274.2016 , którego jawność wyłączono;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności pominięcie merytorycznej treści pisma z dnia 7 września 2016 r. i zaniechanie zebrania dowodów dokumentujących wykonywanie zakwestionowanej umowy, zarówno od strony cywilnoprawnej, jak też i publicznoprawnej przez "A"sp. z o.o.;

- art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że R. nie świadczyła dla strony usług outsourcingu pracowniczego, a zawarta umowa była pozorna i miała na celu obejście przepisów prawa, a także że jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego;

- art. 179 w zw. z art. 178 Ordynacji poprzez wyłączenie jawności pisma z dnia 7 września 2016r. ze względu "na rzekomy interes osób trzecich", którego w żaden sposób nie uzasadniono;

- art. 58 w zw. z art. 56 oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej zwanej: "K.c.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowana umowa nie była nieważna, nie prowadziła do obejścia bądź sprzeczności z przepisami prawa; nie była także pozorna.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała na bezpodstawne wyłączenie jawności pisma z dnia 7 września 2016 r., które zawierało informacje istotne dla ochrony interesów prawnych strony oraz zarzuciła, że wyłączenie jawności tego pisma oraz wydanie zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy wydania jego kopii, doprowadziło do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dane zawarte w piśmie mogły mieć bowiem wpływ na zakres ewentualnej odpowiedzialności podatkowej strony. Spółka zarzuciła też niezamieszczenie w treści zaskarżonej decyzji obliczeń dotyczących zaliczek należnych z poszczególnych stosunków pracy, co spowodowało że nie można odnieść się do ich prawidłowości.

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych skarżąca zarzuciła, że dokonane przejęcie pracowników spółki przez "A" spełniało przesłanki przejścia zakładu pracy z art. 231 K.p., gdyż to przejście pracowników obejmowało również zakres przypisanych im zadań oraz nastąpiło za ich wiedzą oraz zgodą. Przywołała również tezy z orzeczeń TSUE (w sprawach: C-13/95, C-173/96 i C-247/96), z których wynika że najistotniejsze znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia pracowników ma ustalenie czy wraz z zadaniami konieczne było także przejęcie pracowników, z pominięciem natomiast kwestii zwierzchnictwa nad przejętymi pracownikami czy organizacji ich pracy. W ocenie skarżącej przejęcie pracowników nastąpiło z zachowaniem wszelkich wymogów prawa europejskiego dotyczących outsourcingu pracowniczego, a dla skuteczności tego procesu nie było konieczne przejmowanie majątku dotychczasowego pracodawcy. Skarżąca powołała się przy tym na pierwszeństwo prawa europejskiego przed prawem krajowym.

Uchylając decyzję organu I instancji oraz orzekając o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także określając wysokość należności z tego tytułu w nowej niższej wysokości, organ odwoławczy podkreślił, że cześć pracowników, potraktowanych przez organ I instancji jako pracownicy skarżącej - faktycznie nie była zatrudniona u skarżącej tj. osoby te nie były objęte rzekomym przejęciem pracowników, a ich pierwszym pracodawcą była firma outsourcingowa. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego na spółce nie ciążył zatem obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od przychodów wypłacanych na rzecz tych osób za miesiące: styczeń - kwiecień 2012 r. Organ odwoławczy rozstrzygnął zatem reformatoryjnie, określając wysokość należności w niższej kwocie.

Uzasadniając umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym odpowiedzialności płatnika za styczeń oraz miesiące od lipca do grudnia 2012 r. organ II instancji wyjaśnił, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy skarżąca jako płatnik pobrała i wpłaciła, w wymienionych okresach rozliczeniowych, zaliczki na podatek w wysokości wyższej od należnej za poszczególne okresy 2012 r., a środki te pozostawały w dyspozycji organu podatkowego w terminach płatności kolejnych zaliczek. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że skarżąca "przedterminowo" wpłaciła niektóre zaliczki w nienależnej wysokości, co w kontekście art. 2a Ordynacji, pozwala na uznanie, że wysokość przedmiotowych zaliczek ma wpływ na kwestię odpowiedzialności płatnika za 2012 r. i w ramach prowadzonego postępowania rozliczył zarówno kwoty "nadpłat", jak i wysokość niepobranych bądź pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wskazał że skarżąca, w trybie art. 70 c Ordynacji została zawiadomiona o wszczęciu w stosunku do niej dochodzenia, w sprawie niepobierania i niewpłacenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz sierpień październik i grudzień 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2, art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) oraz o zawieszeniu – z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 4 października 2017 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jako płatnika, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Stosowne zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 9 października 2017 r., a także jej pełnomocnikowi w dniu 23 października 2017 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2017 r. nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za rok 2012 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2017 r.

W kwestii przejęcia pracowników skarżącej przez spółkę "A", organ odwoławczy wskazał, że zawarcie przez obu kontrahentów opisanych wyżej umów przejęcia, a następnie delegowania pracowników, nie spowodowało wystąpienia w przedmiotowej sprawie skutku opisanego w art. 231 K.p. Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że pomimo umowy ze spółką "A", pracodawcą pozostała w dalszym ciągu skarżąca. Organ powołał się na treść zeznań pracowników, zgodnie z którymi po "przejęciu" przez nowego pracodawcę (spółkę "A") nie zawierano nowych umów, nie otrzymano nowych zakresów czynności i odpowiedzialności za powierzone mienie, nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych, kadrowych, czy też w zakresie warunków zatrudnienia, świadczenia pracy, prowadzenia dokumentacji, wyposażenia miejsca pracy. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia.

Organ podkreślił, że o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów oraz wyjaśnił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, pomimo formalnego zawarcia umowy przejęcia pracowników, nie doszło do spełnienia kryteriów takiego przejęcia. Nie przekazano na rzecz "A" żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w skarżącej spółce - struktura ta nie została przeniesiona do spółki przejmującej, jako że podmiot ten nie kontrolował pracowników, nie oceniał ich pracy, nie decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Miejscem świadczenia pracy była nadal skarżąca. Pracownicy w dalszym ciągu podlegali pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy: on wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, a zatem w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Zapotrzebowanie na pracowników spółki skarżącej nie było przyczyną zawarcia umów i "przekazania" pracowników, a spółka w zakresie potrzeb personalnych w dalszym ciągu bazowała na pracownikach pierwotnie u niej zatrudnionych, których nowe umowy z różnych przyczyn zawarte zostały już z "A".

Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółki przejmującej, natomiast faktycznie świadczyli pracę na rzecz skarżącej, w związku z czym to na skarżącej ciążyły obowiązki płatnika.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że na skarżącej nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od przychodów, wypłaconych za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 w stosunku do określonej grupy pracowników, którzy nie byli zatrudnieni u skarżącej przed rzekomym przekazaniem spółce "A" zadań i pracowników. W związku z ponowną oceną materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że w stosunku do tych osób skarżąca nie była zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, z zachowaniem prawa strony do aktywnego w nim uczestniczenia, wobec czego podnoszone w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutu zakończenia postępowania w sprawie przed ostatecznym rozpatrzeniem kwestii wpadkowej – tj. zasadności i prawidłowości utajnienia dokumentu, organ wyjaśnił że postanowienie organu I instancji z dnia 27 lipca 2017 r. o odmowie wydania z akt postępowania kopii pisma z dnia 7 września 2016 r., którego jawność wyłączono postanowieniem organu I instancji z dnia 2 listopada 2016 r., w wyniku zażalenia skarżącej zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy i nie zostało zaskarżone do sadu administracyjnego, toteż w dacie wydania zaskarżonej decyzji było ostateczne i wiążące dla organów podatkowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, względnie uchylenia jej w całości, zarzuciła naruszenie przez przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 70 §1 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia się jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec bezskuteczności powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w zakresie w/w podatku;

- art. 58 K.c. i art. 23 1 K.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie porozumienia oraz umowy o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z "A" za nieważne z mocy prawa, mimo że umowy te były ważne i zostały wykonane;

- art. 41 ust. 1 w z art. 10 ust. pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p. w zw. z art. 231 K.p., gdyż to na "A", a nie na spółce ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 123 Ordynacji poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego; art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia tj. uznanie części pracowników za zatrudnionych u skarżącej w okresie od 1 stycznia 2012 r do 30 kwietnia 2012 mimo zawarcia umów o pracę bezpośrednio pomiędzy "A", a tymi pracownikami. Zarzuciła również, że nie wyjaśniono w postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz zlekceważono szereg zasad postępowania naruszając tym samym przepisy art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji art. 199 a § 1 i §3 Ordynacji, art. 121 § 1 Ordynacji

Skarżąca podkreśliła, że niezamieszczenie w treści decyzji szczegółowych wyliczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególnych zatrudnionych i za poszczególne okresy rozliczeniowe, uniemożliwiło jej sprawdzenie prawidłowości ich wyliczenia. Zarzuciła też organom obu instancji zaniechanie ustalenia czy w stosunku do "A" skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych w zakresie objętym niniejszą sprawą, czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca tę spółkę statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom, a także zaniechanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie realizacji przez tę spółkę obowiązków publicznoprawnych z tytułów prawnych wynikających z zawartych ze skarżącą umów – sugerując że okoliczności te mogą mieć istotny wpływ na zakres obowiązków skarżącej.

W ocenie skarżącej, bezzasadnym było uznanie za nieważne umów zawartych przez skarżącą z "A", gdyż umowy te zawarte zostały w określonych okolicznościach stanowiących powód ich zawarcia, zostały zawarte w sposób ważny oraz były wykonywane, kształtując wzajemne zobowiązania stron. Tymczasem organy uznały je za nieważne bez zbadania okoliczności ich zawarcia, zamiaru obu stron i wbrew dokumentacji podatkowej, ubezpieczeniowej, rozliczeniowej, kadrowej, płacowej i organizacyjnej "A" - pomimo przeprowadzenia przez organy administracji skarbowej kontroli podatkowej tej spółki od 2017 roku w zakresie dotyczącym także roku 2012 r. oraz sposobu wykonania tych umów. W ocenie skarżącej organy naruszyły przepisy proceduralne, poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że zawarte umowy były nieważne;

Skarżąca zarzuciła również uniemożliwienie jej wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie poprzez nieujawnienie dokumentów dotyczących prawnych relacji skarżącego z "A", tj. dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez KWP we W., sygn. akt RSD 21/13, dotyczącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej w stosunku do "A", za okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Uzasadniając sformułowane przez siebie zarzuty skarżąca stanęła na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy, wynikających zarówno z art. 231 K.p. jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podkreśliła że dotychczasowi jej pracownicy, zgodnie z wymogami 231 K.p., zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w K.p. Ponadto, pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy oraz jego skutkach.

Cytując szereg orzeczeń TSUE skarżąca argumentowała, że przejęcie zadań przez innego pracodawcę nie musi polegać na nabyciu składników materialnych przedsiębiorstwa, ale wystarczającym jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań w tym również - jeżeli przedsiębiorstwo bazuje na czynnościach wykonywanych przez pracowników - większej części pracowników w celu realizacji przejętych zadań.

Skarżąca podkreśliła, że nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (w tym przypadku skarżącą) realizacji zawartej z usługodawcą umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzenia wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy, świadczy o braku stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca podniosła również, że dla oceny skuteczności przejęcia pracowników przez nowe przedsiębiorstwo nie ma znaczenia czy zatrudnieni po przejściu nadal wykonują pracę na rzecz przedsiębiorstwa zbywającego, podobnie jak to czy zbywające przedsiębiorstwo wykonuje względem przejmującego przedsiębiorstwa silne zwierzchnictwo organizacyjne, np. zleca lub nawet organizuje prace osobom podlegającym przejęciu. W ocenie skarżącej, skoro w przedmiotowej sprawie przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Wobec czego to spółka przejmująca była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd, wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 240/19, oddalił skargę wniesioną przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 stycznia 2019 r., uznając, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zawarta przez skarżącą umowa w sprawie "przekazania" pracowników "nowemu pracodawcy" nie doprowadziła do faktycznego przejęcia tychże pracowników przez spółkę przejmującą, mimo pozorów takiego przejęcia. Mimo wystąpienia formalnych działań, które miały wykazać to przejście, spółce przejmującej nie zostały przekazane żadne składniki majątkowe, nie zamieniła on profilu działalności, a rzekome przejecie pracowników nie wywoływało żadnych zmian w dotychczasowej strukturze i organizacji poprzedniego zakładu pracy. Przeciwnie - przejęci pracownicy, wykonując formalnie pracę na rzecz spółki outsourcingowej, faktycznie świadczyli ją w dalszym ciągu na rzecz skarżącej, która wykonywała obowiązki pracodawcy w sposób dotychczas przyjęty.

Sąd uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do przejęcia zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółka outsourcingowa nie sprawowała faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej dostarczył usługobiorca.

Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie zarzucanego przez spółkę naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od wyroku Sądu z 13 czerwca 2019 r., wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 2130/19, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji, a to w związku z niedokonaniem przez Sąd oceny czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co skutkowało wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia. W tym aspekcie wskazał na motywy przedstawione w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W omawianym aspekcie NSA podkreślił, że z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej, oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności, może dokonać sąd I instancji

Jednocześnie NSA uznał za przedwczesne odwoływanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z 21 listopada 2019 r., umorzył dochodzenie w sprawie, dotyczącej skarżącej, którego zainicjowanie skutkowało zawieszeniem biegu terminów przedawnienia. W uzasadnieniu stanowiska, które legło u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka działała w warunkach usprawiedliwionego błędu, co do znamion czynu zabronionego, co wyłącza przypisanie jej winy, a tym samym popełnienie przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w warunkach związania wyrokiem NSA, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), pomimo podniesienia przez skarżącą licznych zarzutów, zarówno tych związanych, z mającym jej zdaniem miejsce naruszeniem przepisów prawa formalnego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie tego, który dotyczy przedawnienia jej zobowiązań jako płatnika, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Stwierdzenie jego zasadności musiałoby się bowiem wiązać z uwzględnieniem skargi, a co za tym idzie uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe dopełniły wszystkich czynności, od których formalnie uzależnione jest zawieszenie terminu biegu przedawnienia, gdyż zainicjowały, z dniem 4 października 2017 r., postępowanie karnoskarbowe o czyn (przestępstwo lub wykroczenie) z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie przez skarżącą jej zobowiązań, a o zawieszającym jego skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji, zgodnie z art. 70 c Ordynacji, zawiadomiły skarżącą, za pośrednictwem jej pełnomocnika. Okoliczności te są zresztą bezsporne pomiędzy stronami.

Skarżąca jednak, kwestionując skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia jej zobowiązań zarzuciła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo z art. 77 § 2, art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. nastąpiło w sposób instrumentalny, gdyż za jego wszczęciem nie stał zamiar organu doprowadzenia do urzeczywistnienia zasad odpowiedzialności karnej, ale podjęcie tej czynności procesowej nakierowane było wyłącznie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś, jej zdaniem, zgodnie z uchwałą NSA 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, winno prowadzić do wykluczenia na gruncie przepisów podatkowych, zaistnienia zawieszającego skutku tej czynności procesowej, w odniesieniu do jej zobowiązań, o którym to skutku mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji.

Konieczność zbadania tego rodzaju okoliczności, na które zwraca uwagę skarżąca i która polecił NSA, wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której to stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

NSA w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały, odnosząc się do kompetencji sądu administracyjnego, w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji sprecyzował, że jego kompetencja sprowadza się do weryfikacji tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. kompetencji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu (doprowadzenia do) nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe wskazówki NSA i okoliczności sprawy stwierdzić należy, że na jej gruncie brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnoskarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej. Za taką oceną przemawia bowiem szereg okoliczności i poddanych analizie uwarunkowań, obejmujących takie elementy jak: data zainicjowania postępowania karnego, w zestawieniu z datą upływu ustawowego terminu zobowiązań skarżącej, podejmowane w ramach postępowania karnego czynności, a także sposób jego zakończenia oraz przyczyny, które stały za wydaniem postanowienia umarzającego.

I tak zauważyć należy, że postępowanie zostało wszczęte nie bezpośrednio przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej czy tuż przed tą datą, ale prawie na trzy miesiące przed tym terminem. W tej sytuacji nie sposób jest wywodzić, że zbliżający się upływ ustawowego terminu przedawnienia był głównym i w zasadzie jedynym powodem podjęcia aktywności przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Niezależnie od powyższego niedopełnienie obowiązków płatnika objęte jest zakresem znamion czynów zabronionych z art. 78 K.k.s., zatem stwierdzając tego rodzaju okoliczność w odniesieniu do skarżącej (przepis ten został przytoczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego), zgodnie z zasadą legalizmu, organ miał realne podstawy do podjęcia w tym wypadku kroków zmierzających do oceny zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej, osób kierujących spółką, w tym właśnie kontekście. Nie można więc zasadnie mówić o tym, że w chwili wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe zachodził oczywisty brak ku temu zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych przesłanek. Tak samo nie istniały wówczas żadne negatywne przesłanki procesowe, które mogłyby stanowić przeszkodę w zainicjowaniu i prowadzeniu postępowania karnego.

W ramach zainicjowanego postępowania karnoskarbowego podejmowane były czynności procesowe, w zakresie między innymi doprowadzenia do przesłuchania prezesa skarżącej (wezwania z 6, 14 i 21 grudnia 2017 r.), które jednak nie przyniosły zamierzonych rezultatów, z przyczyn nieleżących po stronie organu, gdyż wzywany nie stawił się na przesłuchania. Tak samo prowadzący postępowanie organ zwracał się do organów prowadzących postępowanie karne dotyczące "A"o udzielenie informacji w tym zakresie, a które to dane obiektywnie rzecz biorąc miały znaczenie z punktu widzenia oceny przesłanek odpowiedzialności w prowadzonej przez niego sprawie. W tej więc sytuacji nie można mówić o tym, że finansowy organ dochodzenia w istocie nie prowadził w sposób aktywny postępowania, zainicjowanego 4 października 2017 r., a jego działań nie można uznać za pozorowane. Oceny tej nie może zmieniać fakt zawieszenia, z dniem 2 stycznia 2018 r., postępowania karnego, albowiem faktem jest, że czynności podejmowane w ramach karnego postępowania przygotowawczego determinowane były w znacznej mierze ustaleniami w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika, w szczególności w odniesieniu do strony przedmiotowej rozpatrywanego czynu zabronionego. Wobec tego zawieszenia postępowania karnego, nie można poczytywać za argument przemawiający za przyjęciem uprzedniej instrumentalności jego wszczęcia.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., z 21 listopada 2019 r., w przedmiocie umorzenia postępowania karnoskarbowego, u podstaw takiego rozstrzygnięcia nie legło stwierdzenie oczywistego niezaistnienia podmiotowych i przedmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnej, w momencie zainicjowania tego postępowania, na którą to okoliczność polecił zwrócić uwagę NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ale wyłączenie stwierdzenie okoliczności wyłączającej winę prezesa skarżącej spółki, a co za tym idzie odpowiedzialność karną, w następstwie ustalenia jego działania w warunkach usprawiedliwionego błędu, co do znamion czynu zabronionego. Dojście do takiego stwierdzenia, bez wątpienia wymagało przeprowadzenia niezbędnych ustaleń, w efekcie przeprowadzonych czynności procesowych. To już zaś nie pozwala na przyjęcie uprzedniego braku realnych podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Tak więc, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, miało charakter instrumentalny, tj. że celem tej czynności było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi oparty na twierdzeniach o przedawnieniu, w momencie rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącej, jej zobowiązań.

W kwestii pozostałych zarzutów skarżącej również brak jest podstaw do uznania ich zasadności.

Jeżeli chodzi o zarzuty natury procesowej, to stwierdzić należy, że postępowanie w niniejszej w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, jako że organy zebrały odpowiedni, z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a także dokonały właściwej jego oceny, której w żadnej mierze nie można przypisać cech dowolności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło w sprawie również do naruszenia jej praw procesowych. Miała ona bowiem zapewnioną możliwość zajęcia stanowiska, co do poszczególnych, rozpatrywanych i mających znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia okoliczności.

Za naruszenie prawa, mające istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, nie można uznać faktu niedoręczenia jej odpisu dokumentu, którego jawność została wyłączona. Wyłączenie jego jawności podyktowane było bowiem potrzebą ochrony interesów osób trzecich, okoliczności dotyczące których nie miały związku z ocenianą sytuacją skarżącej, odnoszącą się do realizacji przez nią obowiązków płatnika. W związku z tym brak jest więc podstaw do wysuwania twierdzeń o potencjalnym związku tego rodzaju informacji z treścią zapadłego rozstrzygnięcia.

Z uwagi bowiem na przyjęcie przez organy, iż nie doszło do przejęcia części zakładu skarżącej, a więc prawną oceną ustalonych okoliczności, postępowanie prowadzone było w tym właśnie kierunku. Rozważane przez organy były wiec głównie okoliczności mogące, przynajmniej potencjalnie, mieć wpływ na zaistnienie w rozważanej sytuacji spełnienia przesłanek z art. 23 1 K.p. Obojętny z tego punktu widzenia był więc sposób kształtowania przez "A" relacji z innymi podmiotami.

W tym miejscu zauważyć należy, że formułując zarzuty w zakresie, mających zdaniem spółki miejsce uchybień regulacjom prawa procesowego, ograniczyła się ona w zasadzie do ogólnikowych stwierdzeń, zarzucając organom niedociągnięcia w tym zakresie, bez wskazania konkretnych nieprawidłowości, a także znaczenia tego rodzaju okoliczności z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Uwagę zwraca między innymi bardzo ogólnie sformułowany zarzut w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez organ wyliczeń należności, za które odpowiedzialnością została obciążona spółka, jednakże ona sama, podważając prawidłowość wyliczeń organu nie wskazała, chociażby w przybliżeniu, jak one powinny wyglądać. To zaś prowadzi do wniosku, że podniesiony zarzut jest w znacznej mierze gołosłowny.

W kwestiach materialnoprawnych również należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do podważenia stanowiska organu II instancji, że w okolicznościach sprawy nie doszło do przejęcia części zakładu skarżącej przez spółkę "A". Zawarta przez stronę umowa w tym przedmiocie nie doprowadziła bowiem do tego skutku, ze względów które były bezpośrednio związane z jej przedmiotem.

W tym aspekcie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie różni się od tego przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako że organ II instancji nie przyjął pozorności umowy spółki z "A", na która powołał się Naczelnik. Z uwagi na fakt, że ostateczny charakter ma jedynie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to stanowisko jest wiążące, a także podlega ocenie Sądu.

Wbrew zarzutom skargi, w stanie sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której doszłoby do przyjęcia przez organ wydający zaskarżoną decyzję nieważności umowy, jaką skarżąca zawarła z "A". Umowa ta była bowiem ważna, niemniej jednak nie wywołała wskazanych w niej następstw. Mimo bowiem wystąpienia formalnych działań, które miały wykazać na przejście części zakładu skarżącej na "A", zamierzony przez strony umowy efekt nie został osiągnięty. Wynikało to zaś z tego, że przedmiot umowy, tj. charakter i zakres mających być przedmiotem przeniesienia praw, nie przystawał do zasad obowiązujących w odniesieniu do zbywania części zakładu pracy, o których mowa w art. 23 1 K.p.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, spółce przejmującej nie zostały przekazane żadne składniki majątkowe (zgodnie z postanowieniami umowy oraz faktycznie), nie zamieniła on profilu swojej działalności, a rzekome przejecie pracowników nie wywoływało jakichkolwiek zmian w dotychczasowej strukturze i organizacji poprzedniego zakładu pracy (tj. u skarżącej). Przeciwnie - przejęci pracownicy, wykonując formalnie pracę na rzecz spółki outsourcingowej, faktycznie świadczyli ją w dalszym ciągu na rzecz skarżącej, która wykonywała w stosunku do nich obowiązki pracodawcy w sposób dotychczas przyjęty.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy, czy też jego częścią, przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości, co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Decydujące znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy lub jego części ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej, tj. ustalenie czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prowadzenie przez skarżącą działalności produkcyjnej nie pozwala na zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza majątkowego, tj. technicznego i logistycznego. W jej funkcjonowaniu zaplecze to ma niezwykle istotne i wiodące znaczenie.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości części przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia części zakładu pracy. Konieczne w tym wypadku jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych z rodzajem wykonywanej działalności. Przejęcie zatem samych pracowników, w sytuacji gdy przedmiot działalności przedsiębiorstwa nie opiera się w przeważającej części na substracie ludzkim, ale wymaga w sposób nieodzowny konkretnych środków materialnych – materiałów, środków produkcji, wyposażenia i zaplecza magazynowego, nie może stanowić o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jak słusznie zauważyły rozpatrujące przedmiotową sprawę organy, przejęcie samych tylko pracowników do innego pracodawcy pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220).

Argumentem przemawiającym za przyjęciem skuteczności przejścia części zakładu skarżącej na "A"l, w zaistniałej sytuacji nie może być fakt poinformowania pracowników, którzy mieliby przejść do nowego pracodawcy o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami czy też uzyskanie ich zgody na to przejście. Wszelkie bowiem tego rodzaju okoliczności odnoszą się jedynie do spełnienia formalnych warunków przejścia, które na gruncie niniejszej sprawy nie jest kwestionowane. Uznanie bezskuteczności przejścia części zakładu nie wynikało z tych względów lecz innych przyczyn, w zakresie których stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom spółki, uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego przejścia części jej zakładu pracy na podmiot zewnętrzny, w rozumieniu art. 23 1 K.p. , a co za tym idzie, do samodzielnej oceny tego, który z podmiotów – skarżącą czy spółkę outsourcingową, należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie organy prawidłowo uznały, że to skarżąca pozostała w kontrolowanym okresie pracodawcą świadczących prace na jej rzecz pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników.

Art. 199 a § 3 Ordynacji obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jako że niewypełnienie przez spółkę obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i stanie faktycznym sprawy, który zostały ustalony w sposób prawidłowy.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.