Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Michał Pysiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 126/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 126/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie ("Dyrektor IS") z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r.

1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 12 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie "Dyrektor UKS" określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za lipiec i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2011 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie podatku należnego Skarżąca (1) niewłaściwie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz M. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. ("Z."); (2) niezasadnie skorygowała (pomniejszyła) podatek należny wystawiając na rzecz l. sp. z o.o. w G. ("I.") fakturę korygującą VAT nr 1/2011 z 30 września 2011 r. do faktury sprzedaży nr 29/09/IE z 31 grudnia 2009 r. "za dokumentację" i ujęła ją w deklaracji za wrzesień 2011 r. (3) niezasadnie skorygowała (pomniejszyła) podatek należny wystawiając na rzecz Z. sp. z o.o. faktury korygujące VAT nr 2/2011 i nr 3/2011 z 30 grudnia 2011 r. do faktury sprzedaży nr 54/11/ZG z 2 grudnia 2011 r. za roboty dodatkowe; (4) nie opodatkowała sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy litewskiego zgodnie z fakturą nr 36/11/Litwa z 11 sierpnia 2011 r.

Ponadto, w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Skarżąca niezasadnie wykazała podatek naliczony wynikający ze sporządzonego 15 listopada 2011 r. duplikatu faktury z 25 lipca 2011 r. nr 1/07/2011, wystawionej przez l. tytułem prac projektowych i uzyskania pozwolenia na budowę dla przystani w R.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IS wskazaną wyżej decyzją z 14 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie lipca i sierpnia 2011 r., natomiast uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września do listopada 2011 r.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS było stwierdzenie przez organ odwoławczy braku podstaw do przyjęcia, że Skarżąca sprzedała na Litwę towary ujęte w fakturze nr 36/11/Litwa z 11 sierpnia 2011 r.

Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu uznał za niezasadne.

W dokumentacji Skarżącej znajdowała się kopia i oryginał (wraz z kopertą) faktury korygującej VAT nr 1/2011 z 30 września 2011 r. wystawionej do faktury VAT nr 29/09/IE z 1 grudnia 2009 r. na rzecz l. za dokumentację, która to korekta pomniejszyła wartość pierwotnej faktury o 50.000 zł i podatek o 11.000 zł. Przedmiotem umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej w 2008 r. przez Skarżącą (zleceniobiorca) z l. sp. z o.o. (zleceniodawca) było opracowanie dokumentacji projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem, o pow. całkowitej ok. 5.000 m2 wraz z projektami instalacji: wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, wentylacyjno-klimatyzacyjnej, przeciwpożarowej, medialno-komunikacyjnej oraz projekt zagospodarowania terenu, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Wynagrodzenie ustalono na 400.000 zł netto. Na mocy aneksu z 15 grudnia 2008 r. wszystkie wynikające z umowy obowiązki wobec Skarżącej przejęła I. Z tytułu wykonania umowy Skarżąca w latach 2008 i 2009 wystawiła cztery faktury na łączną kwotę netto 400.000 zł. Z zeznań J.B. (dyrektor administracyjny Skarżącej w 2011 r.) wynikało, że rozpoczęła ona projektowanie i opracowała koncepcję, ale I. wynajęła projektanta z Niemiec i w związku z tym domagała się zmniejszenia kosztów. Dyrektor UKS ustalił, że 8 kwietnia 2011 r. Starosta G. wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą I. pozwolenia na budowę zespołu budynków z apartamentami mieszkalnymi, a prezes zarządu tej spółki w 2009 r. udzielił M.B. (zastępca prezesa Skarżącej – wyjaśnienie NSA) pełnomocnictwa do dokonania wszelkich uzgodnień niezbędnych do opracowania dokumentacji technicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę przedmiotowego obiektu mieszkalno-wypoczynkowego. Tym samym Skarżąca zrealizowała umowę z 20 października 2008 r., z której nie wynika przy tym, aby jej przedmiotem było uzyskanie pozwolenia na budowę przystani w R. Pomimo odrzucenia pierwszej koncepcji Skarżącej, umowę kontynuowano, a inwestor obciążył ją fakturą z 25 lipca 2011 r. nr 1/07/2011 (WSA pomyłkowo wskazał "nr 1/06/2011" – wyjaśnienie NSA) na kwotę 50.000 zł netto z tytułu prac projektowych i uzyskania pozwolenia na wybudowanie przystani. Zdaniem Dyrektora IS faktura ta oraz sporządzona do niej korekta z 30 września 2011 r. nie dotyczą zatem umowy z 20 października 2008 r., a więc nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby wystawienie tej korekty.

Z korektą powyższą wiązało się też prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu wystawionej przez I. faktury nr 1/07/2011 z 25 lipca 2011 r., dotyczącej prac związanych z przystanią w R., co w rzeczywistości nie miało miejsca. Brak było bowiem dowodów przemawiających za potrzebą zakupu przez Skarżącą od I. tych prac – nie było umowy na wykonanie takich usług, kalkulacji wynagrodzenia, zasad płatności, zasad odbioru. Zgodnie więc z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Odnosząc się z kolei do zasadności obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących z 30 grudnia 2011 r. nr 2/2011 (kwota netto 1.282.284,09 zł, VAT 295.925,34 zł) i nr 3/2011 (kwota netto 1.250.000 zł, VAT 287.500 zł) do faktury sprzedaży nr 54/11/ZG z 2 grudnia 2011 r. (kwota netto 3.750.000 zł), wystawionej na rzecz Z. tytułem robót dodatkowych do umowy z 4 maja 2010 r. nr 1/04/2010, Dyrektor IS wyjaśnił, że zgodnie z tą umową w 2011 r. Skarżąca kontynuowała "budowę [...] w G.", za co miała otrzymać wynagrodzenie wynoszące 20.728.847,63 zł. Aneksami nr 3 i nr 4 rozszerzono zakres robót i podwyższono wynagrodzenie o 5.000.000 zł. Aneksem nr 5 zakres robót pomniejszono o te, które zamawiający zlecił innym firmom lub wykonał we własnym zakresie. Wynagrodzenie Skarżącej zmniejszono przy tym o 2.532.284,09 zł netto (VAT 582.425,34 zł).

W ocenie Dyrektora IS wystawienie faktur korygujących było niezasadne. Wartość robót budowlanych wykonanych na rzecz Z. w 2011 r. wyniosła 18.579.524,86 zł (na podstawie 11 faktur). Jak zaś ustalono, Skarżąca zbyła na rzecz M. sp. z o.o. należności przysługujące jej z faktury nr 54/11/ZG, niepomniejszone o ww. faktury korygujące. Ponadto z porozumienia zawartego z Z. do umowy z 4 maja 2010 r. wynika, że w związku z zawarciem i wykonaniem tej umowy nastąpiło pełne, ostateczne i definitywne zakończenie rozliczeń – pomniejszono wynagrodzenie Skarżącej o 762,195,10 zł (netto), ostateczną jego wartość netto ustalając na 22.433.368,43 zł, pomniejszając zakres robót ujętych w umowie i aneksach. W 2011 r. Z. nie wykonał żadnych robót budowlanych we własnym zakresie i nie zlecał innym firmom wykonania takich robót (brak ponoszonych na to kosztów). Faktury końcowe wystawiono we wrześniu 2011 r., a fakturę nr 54/11/ ZG za prace dodatkowe – 2 grudnia 2011 r., a więc faktycznie po wykonaniu obiektu [...]. Aneks nr 5 z 14 grudnia 2011 r. sporządzono w czasie, gdy [...] został oddany do użytkowania i funkcjonował. Zdaniem Dyrektora IS wszelkie decyzje podjęte po 30 września 2011 r. spowodowane były problemami inwestora z rozliczeniem finansowym, związanym z zakupem udziałów w Z., co nie uprawniało do wystawienia faktur korygujących sprzedaż w 2011 r.

1.2. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca domagała się uchylenia tej decyzji. Zarzuciła niezgodność tej decyzji z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a także z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.".

1.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

2. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę jako niezasadną.

WSA wyjaśnił, że zgłoszony na rozprawie wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej w Z. został oddalony, ponieważ protokół ten znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (teczka nr 2 akt odwoławczych).

Odnosząc się natomiast do spornych w sprawie kwestii pomniejszenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, WSA stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym umowy zawarte przez Skarżącą z I. i z Z. (wraz z aneksami), wyjaśnienia kontrahentów, przesłuchania świadków, dokumenty uzyskane ze Starostwa G., dziennik budowy, potwierdzają że Skarżąca nie miała podstaw do wystawienia zakwestionowanych faktur korygujących oraz odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury wystawionej na jej rzecz przez I.

Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe WSA uznał, iż prawidłowo, zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 25 lipca 2011 r., wystawionej przez I. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Prawidłowo stwierdzono także nieuzasadnione pomniejszenie podatku należnego o 11.000 zł na podstawie faktury korygującej nr 1/2011 z 30 września 2011 r. Przytoczywszy treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., WSA stwierdził, że nie wystąpiła żadna ze wskazanych w tych przepisach podstaw wystawienia faktury korygującej. Ponadto Skarżąca nie posiada potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez I. Natomiast zgodnie z faktury, ponieważ zdaniem WSA całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za słusznością stanowiska organu odwoławczego, że poprzez wystawienie na rzecz Z. faktur korygujących z 30 grudnia 2011 r. nr 2/2011 i nr 3/2011 do faktury sprzedaży nr 54/11/ZG z 2 grudnia 2011 r., Skarżąca zaniżyła podatek należny. Powołując się na ustalenia opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że działania podejmowane przez Skarżącą i jej kontrahenta po odbiorze obiektu, spowodowane były problemami inwestora dotyczącymi rozliczeń finansowych i nie uprawniały do skorygowania faktury nr 54/11/ZG, która odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących z 30 grudnia 2011 r. WSA zaznaczył, że w tym zakresie zastosowanie znajdują art. 29 ust.1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u.

3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

3.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (naruszenia granic swobodnej oceny dowodów), w tym dokonanie niewłaściwej wykładni oświadczeń woli Skarżącej i jej kontrahentów, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie należnych kwot wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącą;

3.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA uchybienia w postaci braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

3.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA rozstrzygania wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłoby te wątpliwości usunąć;

3.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IS sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3.1.5. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na wyłącznie pobieżnym rozważeniu w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego;

3.1.6. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na odrzuceniu wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu kontroli podatkowej z uwagi na to, że dokument ten znajduje się w aktach sprawy, podczas gdy dokument ten nie znajduje się w aktach sprawy o sygn. I SA/Ol 126/17.

3.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

3.2.1. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., polegające na uwzględnieniu w podstawie opodatkowania (obrocie) kwot, które nie były należne usługobiorcy;

3.2.2. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z faktury korygującej in minus, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu;

3.2.3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącej prawa od odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury zakupowej od l., podczas gdy Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi, okazała się być niezasadna.

5.3. Skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jako że podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego.

Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.

Odstępstwo od tej zasady uzasadnione jest w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jak bowiem słusznie zauważyła Skarżąca, to właśnie przepisy prawa materialnego "dyscyplinują" zakres postępowania dowodowego.

Inaczej zaś ujmując to stwierdzenie Skarżącej, wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, w odniesieniu których to ustaleń dane przepisy prawa materialnego są stosowane.

Skarżąca sformułowała wprawdzie zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ale zarzut ten jest chybiony, o czym niżej.

5.4. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 i § 3, Skarżąca kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia tego postępowania w rozpoznanej sprawie oraz zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca opisała okoliczności towarzyszące wystawieniu zakwestionowanych faktur korygujących i faktury zakupu, jej zdaniem, posiadające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (s. 13 – 21). Nie odwołał się przy tym do żadnych przepisów, których naruszenie zarzuciła. W gruncie rzeczy w ten sposób przedstawiła jedynie własną ocenę materiału dowodowego – ustalenia faktyczne, jakie w jej przekonaniu, w oparciu o tenże materiał dowodowy należało poczynić.

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważyła ona dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie w materiale dowodowym sprawy znajduje zaaprobowane przez WSA stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktura sprzedaży z 2 grudnia 2011 r. nr 54/11/ZG, wystawiona przez Skarżącą na rzecz Z., dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ("roboty dodatkowe" do umowy z 4 maja 2010 r. nr 1/04/2010, której przedmiotem była budowa [...] w G.) – Skarżąca prace te wykonała. Natomiast sporządzenie przez nią do tej faktury, faktur korygujących z 30 grudnia 2011 r. o numerach 2/2011 i 3/2011, pomniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, służyło właśnie obniżeniu podatku należnego z uwagi na zmniejszenie należnego Skarżącej wynagrodzenia umownego o 2.532.284,09 zł.

Skarżąca nie była w stanie przedstawić kalkulacji dotyczących korygowanych kwot, czy też rozliczenia uwzględniającego konkretne towary i usługi, które Z. nabył lub wykonał we własnym zakresie, tym samym zwalniając z tego obowiązku Skarżącą. Nie przedłożono również rozliczenia, z którego wynikałoby, że na kwotę zmniejszającą należność z faktury pierwotnej składają się konkretne towary i usługi o określonej wartości. Jak przy tym ustalono, spółka Z. nie wykonywała samodzielnie robót budowlanych i nie zlecała ich wykonania innym firmom. Nie kupowała też we własnym zakresie wyposażenia (jego część była leasingowana). Skarżąca zaś 7 lipca 2012 r. zbyła na rzecz M. wierzytelność wynikającą z pierwotnej faktury nr 54/11/ZG w kwocie niepomniejszonej o korekty. W dzienniku budowy odnotowano, że obiekt został wykonany w okresie od 15 maja 2010 r. do 30 września 2011 r. i zgłoszony do odbioru, oraz że prace budowlane (w tym wykończeniowe) zakończono 28 października 2011 r., a 18 listopada 2011 r. wydano pozwolenie na użytkowanie obiektu [...] rozpoczął działalność w grudniu 2011 r. Ze sporządzonego 30 września 2011 r. protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania obiektu do użytkowania oraz związanej z nim dokumentacji, wynika, że obiekt został wykonany zgodnie z projektem oraz zmianami ujętymi w dokumentacji powykonawczej i wpisach w dzienniku budowy.

Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy, aby zgodzić się z Dyrektorem IS, że działania podejmowane przez Skarżącą i jej kontrahenta po odbiorze obiektu spowodowane były problemami inwestora dotyczącymi rozliczeń finansowych (opisanymi w decyzjach organów podatkowych) i nie uprawniały do skorygowania faktury nr 54/11/ZG.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenia organów podatkowych w zakresie pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą z 30 września 2011 r. nr 1/2011, sporządzoną przez nią do faktury VAT z 31 grudnia 2009 r. wystawionej na rzecz I. tytułem wykonania dokumentacji projektowej. Nie mogła być uznana za rzetelną korekta faktury wystawiona po dwóch latach od wystawienia ostatniej faktury dokumentującej usługę z powołaniem się na prace, które nie stanowiły przedmiotu umowy z 20 października 2008 r., tj. opracowanie projektu i uzyskanie pozwolenia na budowę przystani w R. Brak jest podstaw, aby uwzględnić twierdzenie Skarżącej, że projekt budowy ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego i projekt przystani to ten sam projekt. Przedmiotem umowy z 20 października 2008 r. było opracowanie dokumentacji projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem, o pow. całkowitej ok. 5.000 m2 wraz z projektami instalacji: wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, ogrzewniczej, wentylacyjno-klimatyzacyjnej, przeciwpożarowej, medialno-komunikacyjnej oraz projekt zagospodarowania terenu, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Z przytoczonych w skardze kasacyjnej wyjaśnień Skarżącej z 1 września 2015 r. również wynikało, że zgodnie z tą umową miała ona sporządzić koncepcję i dokumentację techniczną obiektu mieszkalnego. Nie może budzić wątpliwości, że umowa z 20 października 2008 r. została przez Skarżącą w pełni zrealizowana, nie wygasła i nie była zmieniona. Skarżąca od nabywcy usług otrzymała pełne należne jej wynagrodzenie.

Konsekwentnie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił również ustalenia organów podatkowych skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu wystawionej przez I. faktury VAT z 25 lipca 2011 r. nr 1/07/2011, w której ujęto prace projektowe i uzyskanie pozwolenia na budowę przystani w R. (kwota netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł). Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej, że zakup tych usług od I. był potrzebny do dalszej realizacji projektu na rzecz tej spółki. Faktura wystawiona została po ponad dwóch latach od wystawienia faktury dokumentującej usługi wykonane przez Skarżącą na rzecz tej spółki w oparciu o umowę z 20 października 2008 r., tj. faktury 29/09/IE, oraz 3 miesiące po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Sporządzenie "koncepcji" obiektu, której opracowanie przez I. (na skutek odrzucenia "koncepcji" Skarżącej) miało skutkować wystawieniem faktury z 25 lipca 2011 r., w umowie z 20 października 2008 r. wycenione zostało na 15.000 zł. Stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności wystawienia kwestionowanej faktury i wynikający z umowy z 20 października 2008 r. zakres prac, jaki miała wykonać Skarżąca, uprawnionym czynią ustalenie, że fakturę tę wystawiono, aby obniżyć cenę wcześniej nabytej usługi. Faktura ta nie dokumentowała natomiast czynności faktycznie wykonanej.

Dodatkowo stwierdzić należy, że te same ustalenia faktyczne były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2010/17, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą od wyroku WSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 125/17, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną WSA, że ustalenia te są prawidłowe.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Dlatego Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał także formalnych podstaw, aby odmiennie ocenić te same ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

5.5. Powyższej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych nie mogła podważyć argumentacja przedstawiona przez Skarżącą na uzasadnienie poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nawiązanie przez Skarżącą do skądinąd słusznych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie mogło być uznane za wystarczające bez konkretnego przełożenia na realia rozpoznanej sprawy. W tym aspekcie twierdzenia Skarżącej są jednak ogólnikowe i w rezultacie nie zostało wykazane, że zarzucane naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Konieczność postępowania organów podatkowych w sposób określony tymi przepisami, zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej, podobnie jak ich ważkie znaczenie dla prawidłowości postępowania i zagwarantowania stronie możliwości korzystania z jej praw, nie budzi żadnych wątpliwości. Tym niemniej, jak już wskazano, oprócz sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów należy również wykazać, że mogły one wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem Skarżąca w sposób ogólny argumentowała, że "(...) doszło jednak do sytuacji, w której WSA, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w sposób nieuprawniony pominął w swoim badaniu okoliczność, iż w odniesieniu do kwestionowanych transakcji nie zostały wyjaśnione w pełni motywy, które doprowadziły do wystawienia spornych faktur korygujących", czy też "działalność w branży budowlanej charakteryzuje się dużą zmiennością, a zmienność ta wymaga od przedsiębiorcy, aby w trakcie realizacji inwestycji, był w stanie odpowiednio szybko reagować na wszelkie nowe okoliczności" i dalej "obrót gospodarczy działa na zasadach odformalizowanych".

Obrót gospodarczy może być odformalizowany, ale na gruncie rozliczeń podatkowych takie odformalizowanie może mieć ten skutek, że podatnik nie będzie w stanie wykazać, że zdarzenia gospodarcze przebiegały w określony sposób – wynikający z posiadanych przez podatnika dokumentów, w szczególności zaś faktur. Specyfika branży budowlanej, do której również odwoływała się Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji jej pominięcie, nie jest argumentem, który usprawiedliwia wszelkie działania podatników zajmujących się tą branżą.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność wystawienia konkretnych faktur korygujących (i faktury) podając na uzasadnienie tego równie konkretne powody, których Skarżąca – szeroko opisując działania swoje i kontrahentów – nie podważyła, czego przykładem mogą być jej twierdzenia Skarżącej o tożsamości projektu ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego i przystani. Organy podatkowe nie pominęły też materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej. Oceniając tenże materiał dowodowy doszły jednakże do wniosków innych niż oczekiwane przez Skarżącą.

Przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają więc pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą zignorować treść oświadczeń i umów, jeżeli treść znajduje ona potwierdzenie w rzeczywistych działaniach stron umów.

Zauważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały również rzeczywiste wykonanie zafakturowanych usług, co odwołanie się do powyższego przepisu czyni chybionym.

Zgodnie z art. 199 a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Rację ma Dyrektor IAS podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepis ten dopełnia przepisy regulujące postępowanie podatkowe, które determinują kierunek i sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Oznacza to, że przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie wystarczające się natomiast, jak uważa Skarżąca, samo stwierdzenie, że "w treści umów oraz innych dowodów" istnieją rozbieżności.

Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a O.p.

Skarżąca nie wskazała przy tym, istnienia lub nieistnienia, jakiego konkretnie stosunku prawnego lub prawa – jej zdaniem – powinno było dotyczyć wystąpienie do sądu powszechnego.

Niedostrzeżonego przez WSA rażącego naruszenia przez Dyrektora IS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., Skarżąca upatrywała w braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez niego sprawy objętej decyzją organu pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, o czym świadczyć mają powtarzające się i nader częste odwołania Dyrektora IS do prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji oraz opieranie się na ustaleniach tego organu, a nie własnych.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa, a nie powinien ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Zasada ta nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obu instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy – co do zasady – oznacza ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie przez organ odwoławczy w oparciu o tenże materiał samodzielnego rozstrzygnięcia, choć oczywiście organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Okoliczność, że organ odwoławczy poprzestał na ocenie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji nie jest więc równoznaczna z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszeniem tej zasady nie jest również samo w sobie podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji i jego argumentacji uzasadniającej to stanowisko, a w rezultacie odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu swojej decyzji. Innych zaś przejawów naruszenia przez Dyrektora IS art. 127 O.p. Skarżąca nie wskazała.

Reasumując stwierdzić należy, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w punktach od 3.1.1. do 3.1.4. niniejszego uzasadnienia, Skarżąca nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

5.6. Podważeniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie mógł skutkować zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez "odrzucenie" wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. protokołu kontroli podatkowej Z. Skarżąca podniosła, że brak jest tego protokołu w aktach rozpoznanej sprawy, znajduje się on bowiem w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Ol 125/17, zainicjowanej jej skargą na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

WSA odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z tego względu, że znajdował się on w teczce nr 2 akt odwoławczych rozpoznanej sprawy.

Sąd pierwszej instancji sprawy o sygn. akt I SA/Ol 125/17 i I SA/Ol 126/17 rozpoznał łącznie, co umożliwia art. 111 § 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę złożoną na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług, Dyrektor IS jako załączniki wskazał między innymi akta postępowania odwoławczego wraz z aktami wyłączonymi (2 tomy) oraz akta postępowania kontrolnego, przesłane przy odpowiedzi na skargę w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, o czym świadczy podany znak tej odpowiedzi. Te dokumenty składają się więc na akta rozpoznanej sprawy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, protokół kontroli podatkowej Z. nie został wyłączony z akt administracyjny sprawy obejmującej podatek od towarów i usług, a umieszczony w aktach sprawy w zakresie podatku dochodowego.

W aktach odwoławczych związanych z decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług znajduje się postanowienie Dyrektora IS z 9 września 2016 r. o wyłączeniu tego dokumentu z akt postępowań odwoławczych zarówno sprawy podatku dochodowego, jak i sprawy podatku od towarów i usług. Wyłącznie to ma takie znaczenie, że "akta wyłączone" (tworzące je dokumenty) nie są udostępniane stronie (art. 179 § 1 O.p.). Tym niemniej tzw. "akta wyłączone" pozostają elementem akt sprawy, z której zostały "wyłączone", a w związku z tym znajdujący się w tych aktach protokół kontroli podatkowej, przekazany został Sądowi pierwszej instancji jako element akt podatkowych. Przekazane Sądowi akta postępowania kontrolnego są wspólne dla spraw o sygn. akt I SA/Ol 125/17 i I SA/Ol 126/17, a ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje teczka akt odwoławczych oraz odrębna teczka "akt wyłączonych", oznaczonych jako karty od 188 do 210 akt odwoławczych.

Skoro zatem "akta wyłączone" stanowiły element akt odwoławczych, to zbędne było przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego ze znajdującego się w tych aktach dokumentu. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, a także art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Tak właśnie postąpił Sąd pierwszej instancji.

5.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się do wynikającego z tego przepisu braku związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi. Wywodził, iż brak ten "nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów – przez rozpoznanie tylko niektórych z nich przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych (...)".

Nie kwestionując zasadności powyższego stwierdzenia podkreślić jednak należy, iż wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oznacza przede wszystkim, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym aspekcie dochodzi zatem, gdy sąd – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi.

Tymczasem, zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. ponieważ pobieżnie rozważył zarzuty dotyczące prawa materialnego, a dokładnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania (obrót, kwota należna). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku skupia się bowiem na kwestiach procesowych.

Uzasadnienie zarzutu nie przystaje zatem do wskazanej przez Skarżącą regulacji zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a. Wykazanie, że regulacja ta została naruszona wymagało podania, do jakich niepodniesionych w skardze na decyzję Dyrektora IS naruszeń prawa doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając niejako "z urzędu". Zamiast tego zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wystarczająco tych kwestii i zarzutów, które w skardze na decyzję zostały podniesione.

Dodać należy, że jeżeli Skarżąca uważała, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób niewystarczający, bądź też nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to w skardze kasacyjnej należało podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5.8. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u., przy czym naruszenie ust. 1 i ust. 4 miało podlegać na niech niewłaściwym zastosowaniu, a naruszenie ust. 4a na błędnej wykładni, a w konsekwencji (co podniesiono w uzasadnieniu zarzutu) jego błędnym zastosowaniu.

Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył treść art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

WSA nie przedstawił natomiast żadnej wykładni tego przepisu, co sprawia, że zarzut dokonania jego błędnej wykładni jest chybiony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca w ogóle nie miała podstaw do wystawienia na rzecz I. faktury korygującej z 30 września 2011 r. nr 1/2011 i to było powodem, dla którego Skarżąca nie mogła w oparciu o tę fakturę korygującą pomniejszyć podstawy opodatkowania. Dodatkowo jedynie Sąd odnotował, że Skarżąca nie dysponuje dowodem potwierdzenia doręczenia korekty faktury kontrahentowi.

W istocie zaś, skoro – czego Skarżąca skutecznie nie podważyła – nie było podstaw do wystawienia powyższej faktury korygującej, to pozbawiona znaczenia jest kwestia, czy kontrahentowi fakturę tę doręczono, czy też nie.

Tym samym nie było też powodów, aby badać, czy wystąpiła sytuacja wskazana w powołanym przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska (http://curia.europa.eu), a mianowicie, czy dla dostawcy towarów lub usług uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 38).

W konsekwencji, w ustalonym stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie mógł być zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie art. 29 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji [...]) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie, z naruszeniem powyższych przepisów, doszło do nieuprawnionej ingerencji w kwotę sprzedaży ustaloną pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (Z. i I.). Skoro bowiem z powodów biznesowych postanowili oni skorygować in minus ostateczną cenę usługi (faktury korygujące nr 1/2011, 2/2011 i 3/2011), to kwotą należną była cena po obniżce.

Twierdzenie powyższe pomija, że organy podatkowe stwierdziły brak podstaw faktycznych do wystawienia przez Skarżącą tych faktur, wynikający stąd, że faktury pierwotne odzwierciedlały faktyczne wynagrodzenie Skarżącej z tytułu umówionych i wykonanych prac.

Jak już wskazano Skarżąca zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. To zaś oznacza, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem tego właśnie stanu faktycznego.

Skoro zatem wystawienie wskazanych wyżej faktur korygujących pozbawione było podstaw, to nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Skuteczność powołania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego warunkowana jest bowiem uprzednim, wykazaniem wadliwości ustaleń faktycznych, do których prawo materialne zastosowano.

5.9. Z analogicznego powodu nie mógł być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych, że faktura z 25 lipca 2011 r. nr 1/07/2011, wystawiona na rzecz Skarżącej przez I. tytułem prac projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę dla przystani w R., stwierdza czynności w rzeczywistości niedokonane. Ponieważ była to faktura, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

5.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.11. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.