Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 97/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art.121, art.122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.2 pkt 8, art.21, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art.1a ust.3, art.2, art.3 ust.1, art.7 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. P. reprezentowanego przez Z. P. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2020r., nr [...], wydaną z upoważnienia Burmistrza P. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015r. określono Powiatowi P. (dalej też: "podatnik", :"strona", "skarżący") reprezentowanemu przez Zarząd Powiatu w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że Powiat P. w deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia [...] lipca 2020 r. obliczył podatek od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...]zł i załączył do deklaracji wykaz nieruchomości niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiących własność podatnika.

W podaniu z [...] lipca 2020r. Starostwo Powiatowe w P., działające przez Naczelnika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami, poinformowało Urząd Miejski w P., że nieruchomości wskazane w załączniku do deklaracji oznaczone symbolem dr są drogami publicznymi lub stanowią działki pod poszerzenie dróg, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.o.l.").

Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu nr [...] P. stanowią użytek Bp, jednakże są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., gdyż zgodnie ze stanem faktycznym i ortofotomapą są w całości zadrzewione wieloletnim drzewostanem i zakrzewione, a nie są zajęte przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej.

Działki nr [...] i [...] stanowią łącznik pomiędzy ul. [...] - drogą gminną a ul. [...] - drogą powiatową, zapewniając dojazd do działek przez co, zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, jako drogi lokalne stanowiące uzupełnienie sieci dróg służące miejscowym potrzebom, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4: u.p.o.l.). Również działka nr [...] obr. [...] P. podlega, zdaniem strony, zwolnieniu z podatku, ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego stanowi ulicę główną i na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] listopada 2019 r. stała się własnością Gminy P. w związku z zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej.

Powiat P., reprezentowany przez Zarząd Powiatu w P., w odwołaniu zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli, a także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem są gruntami stanowiącymi nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik zarzucił także naruszenie prawa proceduralnego

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") Zarząd Powiatu w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. , decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z [...] listopada 2020 r. w sprawie określenia Powiatowi Polickiemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Kolegium wyjaśniło, że ww. decyzją opodatkowano działki gruntu nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] (przed podziałem), [...], [...] obręb ewidencyjny nr [...] P..

Zgodnie danymi z ewidencji gruntów i budynków, której wydruki znajdują się w aktach sprawy, wszystkie wymienione działki stanowią własność Powiatu P. .

Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działka nr [...] oznaczone są w ewidencji symbolem Bp, działka nr [...] (po podziale nr [...] i [...]) oznaczona jest symbolem Tp i Bz, a działka nr [...] oznaczona jest symbolem dr. Łącznie powierzchnia działek, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, wynosi [...] m˛.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stosownie do danych z ewidencji zasadnie wymierzył stronie podatek od łącznej powierzchni działek [...] m˛, stosując

stawkę dla nieruchomości pozostałych w wysokości [...] zł przewidzianą w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. (Dz. Urz. Województwa Z. z 2013r., poz. 4005), która utraciła moc z dniem [...] grudnia 2017 r. na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] października 2017 r.

Kolegium wskazało także, że na obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości strony w roku 2015 nie ma wpływu decyzja Starosty [...] z [...] listopada 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na którą powołuje się podatnik w odwołaniu. Decyzja ta bowiem jako decyzja konstytutywna nie wywierała skutków w latach poprzednich.

Po przywołaniu odpowiednich przepisów prawa Kolegium wskazało, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że opodatkowane działki nie są oznaczone symbolem oznaczającym użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, grunt leśny, czy grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi z wyjątkiem jezior lub sztucznych zbiorników, czy grunt pod morskimi wodami wewnętrznymi, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1,2 i 3 u.p.o.l..

Przedmiotem opodatkowania są nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki nr A, [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu nr [...] P.. W ewidencji gruntów i budynków oznaczone są one symbolem Bp, a zatem nie mogą, jak oczekuje tego strona, podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Możliwość zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości, jak wyjaśniło Kolegium, przytaczając uzasadnienia sadów administracyjnych, pojawiłaby się bowiem jedynie wówczas, gdyby w postępowaniu prowadzonym przez starostę doszło do zmiany danych w ewidencji.

Odnośnie opodatkowania gruntów stanowiących pasy dróg publicznych, to jest działki nr [...] (obecnie [...] i [...]) i nr [...] obręb [...] P., organ odwoławczy wskazał, że brak formalnego zaliczenia do dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych czy gminnych, powoduje, że wymienione przez podatnika działki nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle przytoczonych przez organ przepisów oraz dokonanych czynności przez organ I instancji, Kolegium uznało, że nie potwierdzają się zarzuty strony o tym, że przy zaliczeniu danego gruntu do dróg publicznych znaczenie ma ogólnodostępność gruntów i ich faktyczne wykorzystywanie. Nie ma w związku z tym podstaw do badania ich występowania w odniesieniu do gruntów, które nie są zaliczone do gruntów z jednej z kategorii dróg publicznych. Powyższe oznacza, że prawidłowo organ I instancji opodatkował działki nr [...] (obecnie [...] i [...]) oraz nr [...] obręb [...] P. jako działki oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Bz i Bp, i nie zaliczone do kategorii dróg publicznych. Brak jest także dowodów na to, aby działka nr [...] obręb [...] P. oznaczona symbolem dr zaliczona została do dróg publicznych, przez co także ona podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium nie potwierdziły się także zarzuty dotyczące kwestii proceduralnych, w szczególności niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie. W ocenie Kolegium, twierdzenie o dokonanych naruszeniach w istocie wynika z odmiennych zapatrywań prawnych prezentowanych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi ponowienie wskazano, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu ewidencji Nr [...] P. posiadają w ewidencji symbol użytku Bp - tereny zabudowane jednak w rzeczywistości stanowią całkowicie tereny zakrzewione i zadrzewione wieloletnim drzewostanem, co potwierdza ortofotomapa. Dodatkowo zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w P. z [...] czerwca 2020 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej miasta P. pn. "N. - K." dla przedmiotowych działek powierzchnia zabudowy wynosi do 20% powierzchni działki, natomiast powierzchnia biologicznie czynna min. 75% powierzchni działki, co oznacza, że działki nadal pozostaną w większej części zadrzewione i zakrzewione. Strona powołała się na uzasadnienie wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 119/18, wskazując, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy (tak jak w przypadku ww. działek).

Kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym

w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy nie jest więc uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że takie dane w nim figurują.

Wobec powyższego, zdaniem strony skarżącej, ww. działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Odnośnie działki nr [...] z obrębu Nr [...] P. wskazano, że zgodnie z zapisami w ewidencji posiadała ona użytek Bz. Jest to teren sąsiadujący z działką [...] z obrębu T. (ul. R. ) stanowiącą drogę kategorii gminnej. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem [...] ulica główna. Cały teren działki (pomimo użytku Bz) był zakrzewiony i zadrzewiony wieloletnim drzewostanem. W 2019 r. działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] (na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej ul. [...] obejmującej budowę drogi dla rowerów w ramach zadania pn. "Budowa dróg rowerowych w P. - etap Ill/odcinek ul. [...]" oraz działkę nr [...], która w planie zagospodarowania oznaczona jest symbolem [...] - ulica główna. Uniemożliwia to jakiekolwiek korzystanie z ww. nieruchomości. Stan prawny działki nie został uregulowany, natomiast zapis w planie jednoznacznie wskazuje, że działka ta również będzie zajęta pod drogę kategorii gminnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte przedmioty opodatkowania określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Równocześnie ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 2a i 4 tego artykułu stanowią:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: [...];

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych."

Ponadto w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolniono od podatku niektóre nieruchomości, w tym w następujących punktach:

2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty;

2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską;

9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe;

10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Krąg podmiotowy tego podatku określono w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." – ust. 2 pominięto, jako nie mający znaczenia w sprawie.

Ponadto w ust. 3 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że: "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym."

Można zatem stwierdzić, że – co do zasady – omawiany podatek podatnicy uiszczają od ww. majątku nieruchomego, stanowiącego ich własność lub będący jego posiadaczami samoistnymi, a w odniesieniu do gruntów także ich użytkownicy wieczyści. Natomiast w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy przeniesiony został z właścicieli publicznych (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) na posiadaczy, którzy posiadają te grunty na podstawie umów zawartych z takimi właścicielami (lub z ANR) albo na podstawie innego tytułu prawnego (lit. a) bądź posiadają je bez tytułu prawnego (lit. b), a więc na podmioty, które w opisanych wyżej sytuacjach wykorzystują cudze nieruchomości. Obciążenie takich posiadaczy nieruchomości (a także posiadaczy samoistnych) uzasadnione jest bowiem faktycznym osiąganiem korzyści majątkowych lub możliwością osiągania takich korzyści z posiadanych nieruchomości, stanowiących własność innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem spornych działek jest Powiat P..

Strona skarżąca wskazuje na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. W tym zakresie strona wielokrotnie powoływała się na pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18), którymi uchylono decyzje organów obu instancji, nakazując organowi podatkowemu dokonanie ustaleń faktycznych, pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia "zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy". Takie stwierdzenie zostało dalej przez Sąd doprecyzowane następująco: "postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeżeli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy".

Wskazać tu należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) – dalej: "p.g.k." przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, jak istotną rolę odgrywają w ww. dziedzinach dane z ewidencji.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: "Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie".

Ponadto art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zawierający ustawowe definicje użytych w ustawie określeń stanowi, że przez: "1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". Oznacza to dodatkowe potwierdzenie – w odniesieniu do takich nieruchomości - ustawowej zasady określonej w art. 21 p.g.k.

Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że podobnego rodzaju "związanie" organów wynika z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia - pomimo braku takiego oznaczenia w ewidencji.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd – co do zasady – pogląd taki podziela. Należy przy tym zauważyć, że kwestie te były rozważane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uznać też należy, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie – przytoczonym przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k – "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane". Jednak "... wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji".

W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem".

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w orzecznictwie NSA do tej drugiej grupy zalicza się też dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością, bowiem ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). Ponadto, w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1300/14 NSA stwierdził, że dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidziane dla dokumentów urzędowych jest domniemaniem, które może być obalone w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., to jednak nie może to prowadzić do naruszenia/podważenia jednoznacznego nakazu ustawowego o związaniu organu danymi z ewidencji (art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Sąd w pełni podzielił więc przytoczone wyżej poglądy NSA, iż dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – co w szczególności dotyczy danych opisanych wyżej jako "kategoria pierwsza" takich danych.

Podzielić równocześnie należy ww. pogląd NSA, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji, np. gdy na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, znanego organowi, ukształtowany został nowy stan faktyczny nieruchomości, a postępowanie dotyczące aktualizacji danych ewidencji nie zostało jeszcze zakończone.

W orzecznictwie dopuszcza się także odstąpienie od zapisów w ewidencji gruntów i budynków w takich sytuacjach szczególnych, w których wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu w ewidencji prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 709/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 18/18 i z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 322/18 i I SA/Sz 649/19 z 28 listopada 2019 r.) – np. przez wymierzenie zobowiązania w podatku od nieruchomości dzierżawcy gruntu rolnego od ANR, i to za kilka lat wstecz, po wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy bez jego wiedzy dokonana została w ewidencji zmiana gruntu rolnego na grunt podlegający opodatkowaniu (wielokrotnie wyższym) podatkiem od nieruchomości.

Uznać zatem należy, iż stwierdzenie że organ podatkowy co do zasady związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że jest nimi związany zawsze, chyba że w sprawie zaistniała sytuacja szczególna, w której wymierzenie podatku na podstawie takich danych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów, a zatem taka decyzja nie mogłaby zostać uznana za akt wydany przez organ demokratycznego państwa prawa.

Stwierdzić też należy, że przedstawione powyżej "związanie" (z ww. zastrzeżeniami) organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy uznać za prawidłowe i celowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji – tak istotnej dla porządku prawnego - prowadzonej przez uprawniony (i wyspecjalizowany) organ administracji publicznej miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Należy też mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający iż organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Zamierzone było też przez ustawodawcę uwolnienie organów podatkowych od dokonywania ustaleń objętych ewidencją, co usprawnia i przyspiesza postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo więc zastosował zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie wystąpiły też zasygnalizowane powyżej sytuacje szczególne nakazujące odstąpienie od tych danych.

W tym zakresie strona nie może więc żądać od organu podatkowego aby z naruszeniem ustawowych, kategorycznych nakazów z art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., stosował zwolnienia podatkowe.

Powyższe stwierdzenie dotyczy wszystkich działek, co do których skarżący wskazuje – wbrew zapisom w ewidencji – że znajdują się na nich zadrzewienia i zakrzewienia. Zasadnie bowiem organ odwoływał się w tym zakresie do wiążącego zaklasyfikowania takich gruntów zawartego w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji, na podstawie np. oględzin działek.

Nie do przyjęcia jest także argumentacja skarżącego, że działka nr [...] z obrębu Nr [...] P., zgodnie z zapisami w ewidencji posiadająca użytek Bz, stanowi drogę kategorii gminnej niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Jednocześnie wskazać należy, że strona sama podaje, że cały teren działki (pomimo użytku Bz) był zakrzewiony i zadrzewiony wieloletnim drzewostanem, a dopiero w 2019 r. działka ta została podzielona na działki nr [...] (na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej ul. [...] obejmującej budowę drogi dla rowerów w ramach zadania pn. "Budowa dróg rowerowych w P. - etap Ill/odcinek ul. [...]" oraz działkę nr [...], która w planie zagospodarowania oznaczona jest symbolem [...] - ulica główna.

Niewątpliwie bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz.U. z 2013 poz. 260) – jak zasadnie stwierdził organ. Zgodnie z art. 1 tej ustawy: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". W myśl art. 2 ust. 1 i 2: "1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. 2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi."

Z definicji tych wynika, że podstawową przesłanką zwolnienia jest "zaliczenie" na podstawie ustawy o drogach publicznych "do jednej z kategorii dróg" wymienionych w tej ustawie, a zatem rozstrzyga o tym akt administracyjny odpowiedniego organu administracji publicznej – co należy uznać za oczywiste i zasadne.

Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów gmin (burmistrzów, prezydentów miast), na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu -opinii prezydentów miast. Ustalenie przebiegu istniejących dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga.

Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy i twierdzeń strony wynika, że sporne działki stanowią własność Powiatu, nie powinny na nich być zatem urządzone inne drogi niż powiatowe . Ponadto, organ I instancji ustalił, że działki te nie zostały zaliczone przez odpowiedni organ, to jest podmiot wskazany w art. 5-7 ustawy o drogach publicznych do danej kategorii dróg publicznych (podanie Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...] września 2020 r.). Brak formalnego zaliczenia do dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych czy gminnych, powoduje, że wymienione przez stronę działki nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz czynności dokonanych przez organy, nie potwierdzają się zarzuty strony o tym, że przy zaliczeniu danego gruntu do dróg publicznych znaczenie ma ogólnodostępność gruntów i ich faktyczne wykorzystywanie. Nie ma w związku z tym podstaw do badania ich występowania w odniesieniu do gruntów, które nie są zaliczone do gruntów z jednej z kategorii dróg.

Zgodzić także należy się z organem, że na obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości strony w roku 2015 nie ma wpływu decyzja Starosty [...] z [...] listopada 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która nie wywierała skutków w latach poprzednich.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy działały na podstawie prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany przez organy podatkowe obydwu instancji szczegółowej analizie.

Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 o.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 ze zm.), a także na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) uznając, że w takich okolicznościach rozpoznanie sprawy na rozprawie wiązałoby się z istotnym zagrożeniem zdrowia stron postępowania (skarżący, organ oraz siedmiu uczestników postępowania) i ich przedstawicieli, a zarazem sprawa – ze względu na zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny – może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez uszczuplenia praw procesowych ww. podmiotów, zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Jednocześnie, brak jest możliwości przeprowadzenia rozprawy z równoczesnym przekazem obrazu i dźwięku na odległość. Dopuszczalność orzekania na posiedzeniu niejawnym ze względu na okoliczności związane z zarządzeniem stanu pandemii COVID-19 potwierdza uchwała składu 7 Sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. II OSP 6/19.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.