Uchwała Pełnego Składu Izby Sądu Najwyższego, sygn. akt III AZP 36/92
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1993-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

TEZY

Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.


SENTENCJA

Na poniższe pytanie prawne Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego:

Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. winien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu:

- powstania obowiązku podatkowego,

- złożenia zeznania podatkowego.

- dokonania wymiaru podatku?

Sąd Najwyższy podjął uchwałę:


UZASADNIENIE

1. Sąd Najwyższy w składzie 7 sędziów w punkcie pierwszym uchwały z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 177/ stwierdził, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego. Uchwała powyższa w przytoczonej części stanowiła odpowiedź na pytanie prawne Ministra Sprawiedliwości: "czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy według wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w dacie złożenia przez spadkodawcę zeznania podatkowego?" W istocie wątpliwość objęta pytaniem sprowadzała się do tego, czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy według przepisów obowiązujących w dacie złożenia zeznania podatkowego.

W tej bowiem kwestii wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu powołanej na wstępie uchwały Sąd Najwyższy przyjął, że w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn data powstania zobowiązania podatkowego nie jest identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego. Datę powstania obowiązku podatkowego określa bowiem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn - uznając, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia - obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku, przy nabyciu w drodze zapisu lub testamentu - z dniem ogłoszenia testamentu lub wykonania polecenia testamentowego, a w wypadku darowizny - z dniem złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego itp. Datę powstania zobowiązania podatkowego reguluje natomiast jednolicie - w zasadzie - dla całego systemu prawa podatkowego ustawa z dnie 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - zwana dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta w art. 5 ust. 1 i 2 ustanawia jako zasadę ogólną, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Ustalenie okoliczności mających decydujące znaczenie dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie jest możliwe już w chwili powstania obowiązku podatkowego. Podatek od spadków i darowizn nie należy bowiem do kategorii podatków o tzw. konstrukcji prostej. Jego wymiar jest zrelatywizowany wieloma okolicznościami wymagającymi ustalenia, szacunku i oceny, przewidzianymi w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych w dniu złożenia zeznania podatkowego. Ustalenie czystej wartości przysporzenia majątkowego z tytułu spadku następuje w znacznym niekiedy przedziale czasu od dnia przyjęcia spadku. Upływ czasu i wynikające stąd następstwa procesów inflacyjnych, a także bardzo częste zmiany w tej kategorii podatków przepisów wykonawczych Ministra Finansów, zawierających tzw. ulgi i zwolnienia przedmiotowe, powodują, że dla ustalenie wymiaru podatku decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy obowiązujące w dniu złożenie tego zeznania stają się elementem konstrukcji prawnomaterialnej tego podatku. Odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego nie tylko odpowiada normatywnej treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz, także funkcji, jaką ma do spełnienia ten przepis. Tak rozumiane zagadnienie prawne ma walor ogólniejszy, wykraczający poza samą kwestię właściwej wykładni prawa międzyczasowego, a zwłaszcza tego, czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, nowelizującej m.in. ustawę o podatku od spadków i darowizn w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, stosuje się przepisy sprzed tej daty, czy też ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. zważywszy na fakt złożenia zeznania podatkowego.

2. Ze stanowiskiem zajętym w punkcie pierwszym powyższej uchwały nie zgodził się Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, który we wniosku z dnia 30 listopada 1992 r. domaga się podjęcia przez Sąd Najwyższy, w składzie połączonych Izb: Cywilnej oraz Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, uchwały zawierającej odpowiedź na następujące zagadnienie prawne:

"Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. winien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu

- powstania obowiązku podatkowego

- złożenia zeznania podatkowego

- dokonania wymiaru podatku?"

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego na podstawie art. 16 ust. 2-3 w zw. z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1990 nr 26 poz. 153 ze zm./ skierował ten wniosek do rozpoznania przez Izbę Administracyjną, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego w pełnym składzie. W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił kwestionowanej uchwale m.in. brak analizy porównawczej na tle, co Sąd Najwyższy dostrzegł, częstych zmian stanu prawnego, jak i pominięcie wcześniejszego odmiennego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Po prześledzeniu regulacji podstawy opodatkowania i działania intertemporalnego w dawnych przepisach dotyczących podatku od spadków i darowizn wnioskodawca zwrócił uwagę, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od spadków i darowizn przyjęto, iż podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego /art. 7 ust. 1/ z wyjątkami od tej ostatniej zasady określonymi w art. 8 ust. 6 pkt 2 i 4. Natomiast w art. 21 wym. ustawy objęto jej działaniem również sprawy wszczęte przed jej wejściem w życie, a nie zakończone decyzją ostateczną. Analogiczne przepisy przejściowe zawierały wydane na podstawie art. 17 omawianej ustawy rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1987 r., 30 sierpnia 1989 r. oraz 30 listopada 1989 r. Odmiennie uregulowano tę kwestię w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. i 17 marca 1989 r., które miały zastosowanie wyłącznie do spraw wszczętych po ich wejściu w życie. W czasie obowiązywania wymienionych aktów prawnych regułą było zatem stosowanie przepisów obowiązujących w dacie wymiaru podatku. Jeżeli zmiana rozporządzeń wykonawczych następowała w toku postępowania międzyinstancyjnego, dokonywano w decyzji organu II instancji stosownej korekty podatku. Tak ukształtowana linia orzecznictwa podatkowego stosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny znalazła aprobatę w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1986 r., /III AZP 18/86 - nie publ./ oraz z dnia 8 lutego 1989 r. /III AZP 16/88 - OSNCP 1990 nr 1 poz. 9/. Ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania dokonano z dniem 1 stycznia 1990 r. nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, m.in. przez zmianę tzw. skal podatkowych określonych w art. 15 ust. 1. Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. nie zawiera przepisów przejściowych normujących oddziaływanie nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisów takich nie zawierały również kolejne rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 1990 r., 20 września 1990 r., 22 marca 1991 r., 26 sierpnia 1991 r. i 16 września 1992 r., które weszły w życie z dniem ich ogłoszenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozstrzyganiu problemów związanych ze stosowaniem przepisów prawa materialnego po dniu 1 stycznia 1990 r., przeważył pogląd, że zmiana skal podatkowych, jak i kwot wolnych od podatku, bądź wyłączonych z opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego, tylko wówczas może być uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, gdy tak stanowi przepis wprowadzający tę zmianę. Tak ukształtowana linia orzecznictwa była zgodna z poglądami prezentowanymi w tym czasie przez Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 18 kwietnia 1990 r. /III AZP 4/90/, /wydanej w związku ze zmianą opłat za wieczyste użytkowanie gruntu/ wyraził pogląd, że zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków powstałych przed jej wejściem w życie musiałby przybrać wyraźną i jednoznaczną postać. Sąd powołał się nadto na zasadę lex retro non agit, jak i na niebezpieczeństwo naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Od tej linii orzecznictwa odstąpił Sąd Najwyższy dopiero w kwestionowanej uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 czerwca 1992 r. /III AZP 6/92/, podzielonej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1992 r., /III AZP 7/92/. Zdaniem wnioskodawcy argumentacja tych uchwał nadal budzi wątpliwości zarówno w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącego innej materii niż regulacja, które przepisy mają być stosowane w sytuacji, gdy w chwili wymiaru podatku obowiązywały już inne przepisy określające wysokość podatku niż przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, jak też w świetle zasad określonych w powołanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1990 r. /III AZP 4/90/. Uznanie za decydującą w tym względzie przesłankę daty złożenia zeznania podatkowego, a więc czynnika zależnego od podatnika, prowadzić może do uzależnienia wysokości podatku od zachowania podatnika. W innej sytuacji znajdzie się podatnik, który spełnił obowiązek terminowego złożenia zeznania podatkowego w porównaniu z podatnikiem, który temu obowiązkowi uchybił, co prowadzić może do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Możliwa jest również sytuacja, w której darowizna nie podlegająca opodatkowaniu w chwili jej dokonania, z uwagi na wartość przedmiotu darowizny, podlegałaby opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w dacie zeznania podatkowego. Pozostaje więc wątpliwość, czy z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn można wyprowadzić wnioski dotyczące materii w tym przepisie nie unormowanej, w szczególności co do obowiązywania w czasie art. 14 ust. 1 tej ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie jej art. 17 ust. 1. Byłoby to równoznaczne z przyjęciem, że art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i analogiczne przepisy zamieszczone w pierwszych pięciu rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów stanowiły "superfluum".

Podniesione wątpliwości i zastrzeżenia przemawiałyby zatem przeciw wykładni zastosowanej w powołanych wyżej obu uchwałach Sądu Najwyższego i na rzecz jednej z koncepcji dopatrujących się ustawowych warunków dla wiązania odpowiedzi na omawiane pytanie bądź z datą powstania obowiązku podatkowego, bądź z datą wydania decyzji o wymiarze omawianego podatku.

3. Na podstawie par. 26 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 29 marca 1991 r., w sprawie organizacji i zasad wewnętrznego postępowania Sądu Najwyższego /Dz.U. nr 34 poz. 153/ Sąd Najwyższy zwrócił się do Ministra Finansów o wyrażenie poglądu w kwestii objętej rozpatrywanym zagadnieniem prawnym. Minister Finansów w piśmie z dnia 22 kwietnia 1993 r. wyraził pogląd, że ani wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani też wykładnia systemowa tego przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również wykładnia celowościowa tych unormowań nie dają podstaw do uznania za zasadną i prawidłową tezy przyjętej w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego.

Jego zdaniem wymiar podatku od spadków i darowizn winien być dokonywany przy zastosowaniu przepisów z dnia powstania obowiązku podatkowego, chyba że normodawca zamieszczając stosowną klauzulę w przepisie końcowym postanowi inaczej.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Minister Finansów podniósł, że treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn nie daje podstaw do wysnucia wniosku, zgodnie z którym "dla ustalenia wymiaru podatku decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy obowiązujące w dniu złożenia tego zeznania stają się elementem konstrukcji materialnoprawnej tego podatku". Przepis ten określa bowiem wyłącznie kryteria, przy pomocy których organy podatkowe obowiązane są do ustalenia "czystej wartości" nabytych rzeczy lub praw majątkowych /podstawy opodatkowania/, a zatem jest normą o charakterze technicznym odnoszącą się do zastanego stanu faktycznego, a nie prawnego. Natomiast z zestawienia art. 2 ust. 1 z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że niezależnie od źródła zobowiązania podatkowego, jego powstanie stanowi konsekwencję określonego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Decyzja wymiarowa stanowi jedynie materializację tego obowiązku, a zatem jej zasadność winna być oceniona według stanu prawnego obowiązującego w chwili zajścia zdarzenia wywołującego obowiązek podatkowy. Z wyjątkiem od tej reguły mamy do czynienia wówczas, gdy normodawca zamierza poddać nowemu reżimowi prawnemu pewne zaszłości. Wyrazem tego jest zamieszczenie w przepisach końcowych aktów normatywnych klauzuli w rodzaju: "Ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną" użytej w art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadność przedstawionego rozumowania potwierdzają ogólne reguły prawa intertemporalnego, zgodnie z którymi skutki zdarzeń prawnych ocenia się według stanu prawnego z dnia zaistnienia tych zdarzeń. Dla zobowiązań podatkowych zdarzeniem tym będzie powstanie obowiązku podatkowego, a nie powstanie zobowiązania podatkowego, czy też złożenie zeznania podatkowego, gdyż mają one charakter wtórny w stosunku do zdarzenia o podstawowym znaczeniu - powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów wytknął, że Sąd Najwyższy formułując w uzasadnieniu kwestionowanej uchwały wniosek, iż w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn data powstania zobowiązania podatkowego nie jest identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego, nie zwrócił uwagi, że od tej reguły jest wyjątek dotyczący darowizny dokonywanej w formie aktu notarialnego. W tym bowiem wypadku data powstania obowiązku podatkowego jest tożsama z datą powstania zobowiązania podatkowego, a poboru podatku dokonuje notariusz jako płatnik tego podatku, będący zobowiązanym do uzależnienia dokonania czynności od uiszczenia podatku.

Stwierdzenie to ma istotne znaczenie, gdyż niezależnie od sposobu nabycia /spadkobranie, darowizna/ zasady opodatkowania uzyskanych przysporzeń są identyczne, a okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przy dokonywaniu analizy rzeczywistych konsekwencji - dla podatków i budżetów gmin - realizacji uchwały Sądu Najwyższego. W tym miejscu Minister Finansów, na przykładzie trzech podatników, obciążonych obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn, powstałym w tym samym dniu /30 maja 1990 r./ od nabytej nieruchomości o wartości 50 milionów złotych, z których to podatników jeden otrzymał przysporzenie w drodze notarialnej darowizny, a dwaj pozostali w drodze spadkobrania przy czym jeden z nich złożył zeznania podatkowe w dniu 30 lipca 1990 r., a drugi w dniu 30 października 1990 r. /a więc po upływie obowiązującego miesięcznego terminu od dnia powstania obowiązku podatkowego/, wskazał na różnice w wymiarze podatku. Różnice te, których nie niweluje zastosowanie dla spadkobierców w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwiększonej w wyniku wzrostu wartości rynkowej nieruchomości podstawy opodatkowania, świadczą o tym, że zastosowanie wykładni przyjętej przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/ prowadzi do bezzasadnego uprzywilejowania tych podatników, którzy z naruszeniem prawem przewidzianego obowiązku złożą zeznania podatkowe w późniejszym terminie, a jednocześnie do naruszenia wyrażonej w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa. Podobna nierówność wynika także z faktu, że treść cyt. uchwały Sądu Najwyższego przesądza o tym, iż dokonując wymiaru podatku od spadków i darowizn organy podatkowe mają stosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia zeznania podatkowego, nie tylko w postaci kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz także obowiązujące w tym dniu przepisy ustawy. Te zaś uległy istotnym zmianom wskutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonanej ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 443/, w której m.in. ograniczono ilość grup podatkowych z czterech do trzech. Nastąpiło to wskutek przesunięcia do pierwszej grupy krewnych i powinowatych zaliczanych uprzednio do drugiej grupy, a także teściów z trzeciej grupy do pierwszej. Realizując uchwałę Sądu Najwyższego należałoby uznać, że pomimo tego, iż w chwili powstania obowiązku podatkowego przed dniem 1 stycznia 1990 r. podatnik był zaliczony do II grupy podatkowej, złożenie zeznania podatkowego po tej dacie powoduje automatycznie zaliczenie podatnika do I grupy podatkowej z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci wyższej kwoty wolnej od podatku, łagodniejszej skali progresji podatkowej oraz innych preferencji przysługujących podatnikom zaliczonym do I grupy podatkowej. Minister Finansów wyjaśnił, że mając na uwadze zasadę równoprawnego traktowania wszystkich podatników od spadków i darowizn /bez względu na sposób nabycia/ świadomie zrezygnował z zamieszczenia w przepisach końcowych rozporządzeń wydawanych po dniu 1 stycznia 1990 r. na podstawie art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn klauzuli, zgodnie z którą przepisy tych rozporządzeń miałyby zastosowanie również do spraw wszczętych przed dniem ich wejścia w życie, a nie zakończonych decyzją ostateczną.

Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w zakwestionowanej części uchwały z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/ i jego argumentację podzielił natomiast Prokurator Generalny.

4. Udzielając odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Art. 7 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn określa, że podstawę opodatkowania tym podatkiem "stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/ ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego Urzędowi Skarbowemu lub pobrania podatku przez płatnika, chyba że dalsze przepisy stanowią inaczej". Normatywna treść cytowanego przepisu przypisuje zatem dacie złożenia zeznania podatkowego tylko takie znaczenie, że w zasadzie ceny rynkowe z tej daty stanowią przesłankę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wykorzystanie daty złożenia zeznania podatkowego dla innego celu niż przewidziany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, jak to uczynił Sąd Najwyższy w kwestionowanej części uchwały z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/, przyjmując dzień złożenia zeznania podatkowego za kryterium intertemporalnego określenia, z jakiej chwili przepisy stosuje się przy wymiarze podatku od spadków i darowizn, wykracza poza treść normatywną wymienionego przepisu. Tego rodzaju wykorzystania daty złożenia zeznania podatkowego pozostaje poza tym w sprzeczności z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy podatnik zwolniony jest od obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Takie zwolnienie przewidziane jest w par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatków od spadków i darowizn /Dz.U. nr 23 poz. 121/ w odniesieniu do darowizn ustanowionych w formie aktu notarialnego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas bowiem, z wyjątkiem przewidzianym w art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek oblicza i pobiera notariusz jako jego płatnik, który obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uiszczenia należnego podatku /art. 18 ust. 1-3 tejże ustawy/. Oznacza to, w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że w powyższej sytuacji zobowiązanie podatkowe - wbrew odmiennemu poglądowi Sądu Najwyższego wyrażonemu w uzasadnieniu rozważanej uchwały z 12 czerwca 1992 r. /III AZP 6/92/ - powstaje w tej samej dacie, co obowiązek podatkowy, zaś podstawę opodatkowania stanowi wówczas czysta wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia pobrania podatku przez płatnika, co wyraźnie wynika z brzmienia przytoczonego wyżej art. 7 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarty w uzasadnieniu tejże uchwały pogląd o decydującym znaczeniu dla całej konstrukcji materialnoprawnej podatku od spadków i darowizn daty złożenia zeznania podatkowego nie znajduje też potwierdzenia, gdy z mocy innych przepisów niż art. 7 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatkach od spadków i darowizn wartość nabytej rzeczy lub praw majątkowych ustalana jest nie na podstawie cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego, a na podstawie cen z dnia powstania obowiązku podatkowego /art. 8 ust. 6 pkt 4 i art. 12 tejże ustawy/ lub z dnia dokonania wymiaru podatku /art. 7 ust. 1 zd. drugie, art. 8 ust. 6 pkt 2 i częściowo art. 8 ust. 6 pkt 3 tejże ustawy/. Nieobojętna jest wreszcie okoliczność, że uzależnienie stosowania przepisów od dnia złożenia zeznania podatkowego pozostawia rozstrzygającą w tej kwestii rolę w ręku podatnika.

Ponadto w uchwale z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/, nie przywiązano żadnego znaczenia do przepisów intertemporalnych /przejściowych/, mimo, że zagadnienie objęte punktem 1 uchwały dotyczy w istocie kwestii obowiązywania norm prawnych w zasięgu czasowym. Było to tym bardziej konieczne, że podjęta uchwała nie została ograniczona żadnymi ramami czasowymi, jak to ma miejsce w pytaniu prawnym przedstawionym Sądowi Najwyższemu w niniejszej sprawie, w którym pytaniem objęty jest wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. Uchwała dotyczy zatem również wcześniejszego okresu, w którym obowiązywały przepisy regulujące expressis verbis zagadnienie intertemporalne, mianowicie - które przepisy /dotychczasowe czy nowe/ stosować do spraw podatkowych rozpoczętych pod rządem dawnych przepisów, a zakończonych pod rządem przepisów nowych. Chodzi o przepisy art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wydanych na podstawie art. 8 ust. 9, a przeważnie art. 17 tej ustawy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów:

- z dnia 31 marca 1987 r. /Dz.U. nr 12 poz. 75/,

- z dnia 3 listopada 1987 r. /Dz.U. nr 35 poz. 197/,

- z dnia 30 sierpnia 1988 r. /Dz.U. nr 31 poz. 230/,

- z dnia 30 listopada 1989 r. /Dz.U. nr 68 poz. 414/,

w których postanowiono, że wymienione akty prawne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia i mają zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, a także o przepisy wydanych na podstawie art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. /Dz.U. nr 9 poz. 33/ i z dnia 17 marca 1989 r. /Dz.U. nr 16 poz. 89/, w których postanowiono, że te akty prawne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia i mają zastosowanie do spraw wszczętych po dniu ich ogłoszenia. W pierwszej grupie aktów prawnych zastosowano zatem znaną regulacjom intertemporalnym zasadę bezpośredniego działania nowej normy, w drugiej natomiast grupie w odniesieniu do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie objętych tą grupą aktów prawnych tę samą zasadę, zaś odnośnie spraw wszczętych przed wejściem tych aktów prawnych w życie a contrario zasadę dalszego działania dawnej normy prawnej. Pod rządem wym. przepisów zawierających wyraźną i nie budzącą wątpliwości regulację międzyczasową niedopuszczalne było rozstrzygnięcie objętych pytaniem zagadnień intertemporalnych w oparciu o wykładnię innych przepisów ustawy od spadków i darowizn, a konkretnie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącego innego zagadnienia, mianowicie ustalenia podstawy opodatkowania. Okoliczność powyższą miał na uwadze Sąd Najwyższy w nie publikowanej uchwale z dnia 8 października 1992 r., /III AZP 7/92/, czemu jednak dał wyraz dopiero w uzasadnieniu tej uchwały, podzielając w sentencji bez żadnych zastrzeżeń czasowych stanowisko wyrażone we wcześniejszej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/.

Sprawa skomplikowała się poczynając od dnia 1 stycznia 1990 r. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ m.in. ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiocie zasięgu czasowego jej obowiązywania ustawa z 28 grudnia 1989 r. zawiera jedynie przepis /art. 14/ stwierdzający, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1990 r., z wyjątkiem art. 10, który wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia". Wyjątek ten nie dotyczy zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn dokonanych w art. 5 ustawy z 28 grudnia 1989 r. Wydawane od tej chwili /czyli od 1 stycznia 1990 r./ na podstawie art. 17 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów w przedmiocie podwyższenia:

1) kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 3 pkt 3 oraz w art. 9 ust. 1 tejże ustawy,

2) przedziałów nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określonych w skalach, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy,

3) kwot wartości rzeczy i praw majątkowych wyłączonych z podstawy opodatkowania, określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, a mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów

- z dnia 11 czerwca 1990 r. /Dz.U. nr 39 poz. 225/,

- z dnia 20 września 1990 r. /Dz.U. nr 66 poz. 393/,

- z dnia 22 marca 1991 r. /Dz.U. nr 26 poz. 108/,

- z dnia 26 sierpnia 1991 r. /Dz.U. nr 82 poz. 368/,

- z dnia 16 września 1992 r. /Dz.U. nr 73 poz. 363/,

podobnie jak ustawa z 28 grudnia 1989 r. zawierają przepis ograniczający się do stwierdzenia, że "rozporządzenie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia".

Dyspozycję taką lub podobną zawierają wszystkie akty normatywne. Określa ona chwilę wejścia w życie aktu normatywnego bez względu na to, czy na tle jego przepisów występują zagadnienia międzyczasowe czy też nie.

Trudno zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1992 r., /III AZP 7/92/ dopatrujący się w takim sformułowaniu odmiennego niż w art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w przedstawionych przepisach wykonawczych dot. podatku od spadków i darowizn wydanych przed dniem 1 stycznia 1990 r. uregulowania kwestii międzyczasowych, wymagającego wobec lakoniczności sformułowania wykładni przez sięgnięcie do instytucji zeznania podatkowego /jak to czynią ww. uchwały Sądu Najwyższego wydane w sprawach III AZP 6/92 i III AZP 7/92/ bądź do daty powstania obowiązku podatkowego /jak to proponuje wnioskodawca oraz Minister Finansów/. Powstanie obowiązku podatkowego niewątpliwie rozpoczyna rozciągnięte w czasie, z wyjątkiem wspomnianej wyżej notarialnej darowizny, postępowanie mające na celu ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn. Od chwili powstania tego obowiązku biegnie miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny /nie notarialnej/, nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabyciu własności rzeczy - przez zasiedzenie /par. 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatków od spadków i darowizn/.

Do chwili powstania obowiązku podatkowego nawiązują też wskazane wyżej przepisy art. 8 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące podstawy opodatkowania. Natomiast żaden przepis tej ustawy ani też ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie daje wystarczającej przesłanki do uznania chwili powstania obowiązku podatkowego za zdarzenie przesądzające o tym, że wymiar podatku od spadków i darowizn winien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Powołana we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1990 r., /III AZP 4/90 - OSNCP 1990 nr 12 poz. 145/ dotycząca opłat za wieczyste użytkowanie gruntów przez osoby fizyczne i spółdzielnie mieszkaniowe nie może mieć w tym względzie decydującego znaczenia, gdyż nie uwzględnia specyficznego dla podatku od spadków i darowizn /z wyjątkiem notarialnej/ rozłożenia w czasie procedury związanej z ustalaniem tego podatku.

Jeszcze dalej poszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 1992 r., /III SA 1638/92/, dopatrując się w omawianym sformułowaniu regulacji międzyczasowej w postaci bezpośredniego działania nowych przepisów także do tych stanów faktycznych, które rozpoczęły się lecz nie zostały zakończone pod rządem dotychczasowych przepisów.

Tymczasem art. 14 ustawy z 28 grudnia 1989 r. i wydane po dniu wejścia w życie tej ustawy rozporządzenia wykonawcze nie zawierają po prostu żadnych regulacji międzyczasowych (przejściowych), chociaż regulacja taka jest niezbędna ze względu na rozciągnięty w czasie proces postępowania podatkowego. Toteż trafne jest stwierdzenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniosku wszczynającym niniejszą sprawę, że wymienione akty normatywne nie zawierają przepisów przejściowych. Tego rodzaju luki występują nie tylko w przepisach podatkowych. W dziedzinie prawa cywilnego wspomina o nich S. Grzybowski /System prawa cywilnego, tom I, 1974 r., str. 137-138/ uznając, że w takiej sytuacji należy stosować podstawowe zasady intertemporalne wyprowadzone z szeroko rozbudowanych norm międzyczasowych zawartych w art. 3 Kc oraz art. XXVI-LXIV przepisów wprowadzających Kc.

Podobnie należy postępować w razie braku unormowania międzyczasowego w przepisach z zakresu innych dziedzin prawa, zatem także w sferze przepisów podatkowych, i wypełnić istniejące w tym zakresie luki zasadami intertemporalnymi przyjętymi w aktach prawnych o podstawowym znaczeniu dla danych stosunków prawnych. Dla przepisów o podatku od spadków i darowizn podstawową zasadę prawa międzyczasowego ustala art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego ustawa ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie nie zakończonych ostateczną decyzją.

Wprowadza ona natychmiastowe działania ustawy do wszystkich nie zakończonych ostateczną decyzją spraw, choćby obowiązek podatkowy powstał przed jej wejściem w życie. Zasada powyższa winna zatem mieć zastosowanie do przepisów, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia. Wymiar podatku ustalony jest w decyzji i dopiero chwila, w której staje się ona ostateczna ma znaczenie zasadnicze. Dlatego też reguły międzyczasowe dla podatku od spadków i darowizn nawiązują do momentu, w którym decyzja o wymiarze podatku staje się ostateczna. Choćby więc obowiązek podatkowy powstał, czy zeznanie podatkowe zostało złożone, czy wreszcie nieostateczna decyzja o wymiarze podatku zapadła w czasie obowiązywania starych przepisów, to decydować będzie brzmienie przepisów obowiązujących w dniu, w którym decyzja staje się ostateczna. Ta zasada wymaga jednego zasadniczego zastrzeżenia.

Zawsze nowy przepis może ustanowić inną zasadę wejścia w życie i ona będzie wówczas decydująca.

Ponieważ art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wzorowane na nim przepisy przejściowe zawarte w wydanych przed 1 stycznia 1990 r. rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów nie budziły wątpliwości co do tego, że należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wymiaru podatku, a gdy zmiana tych przepisów następowała w toku postępowania międzyinstancyjnego należy dokonywać stosownej korekty podatku w decyzji organu II instancji i mając na względzie poprzednie wywody Sąd Najwyższy w pełnym składzie Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych odstąpił od stanowiska wyrażonego w punkcie pierwszym uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92/ i na przedstawione zagadnienie prawne udzielił odpowiedzi sformułowanej w sentencji niniejszej uchwały.

Przyjęte w niej rozwiązanie traktuje w równy sposób wszystkich podatników, którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadków i darowizn.

Skoro zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą doręczenia decyzji o wymiarze podatku powstaje zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od spadków i darowizn /a przy darowiźnie notarialnej z dniem ustalenia tego podatku przez notariusza/, to nie można uznać, że wykładnia przyjęta w niniejszej uchwale powoduje wsteczne działania prawa.

Stanowisko zajęte w niniejszej uchwale jest w końcowym rezultacie zbieżne z poglądem wyrażonym we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1992 r., /III SA 1638/92/, różni się jednak argumentacją.