Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 738/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191 i 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 725/12 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 7 lutego 2013 r. oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lipca 2007 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Citroen C3, rok produkcji 2003. Do zgłoszenia dołączono m.in. dowód zakupu samochodu, określający jego wartość na kwotę 1.800 CHF, ocenę techniczną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę na zlecenie zgłaszającego. Przy przyjęciu zgłoszenia celnego dokonano oględzin, z których sporządzono protokół uszkodzenia samochodu. W stosunku do pojazdu zastosowano preferencyjną stawkę celną, ze względu na zamieszczoną na fakturze deklarację eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej oraz niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego od importowanego pojazdu. Następnie decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 421 zł, w związku z zastosowaniem stawki celnej erga omnes w wysokości 10%. Ponadto organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej wartości celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie w zakresie dotyczącym wartości celnej zostało zasadnie umorzone przez organ I instancji, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania wartości zadeklarowanej przez zgłaszającego.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura z [...] lipca 2007 r. zawiera deklaracje o preferencyjnym pochodzeniu towaru, jednakże weryfikacja tej deklaracji wypadła negatywnie. Z informacji nadesłanych przez szwajcarskie władze celne wynika, że wystawca faktury nie istnieje, a zatem faktura stanowiła dokument fałszywy. Z tego względu importowany pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać za nieważny. W efekcie strona nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki celnej, co oznacza konieczność zastosowania stawki erga omnes – 10%.

Odnosząc się do argumentu żądania zapłaty kwoty długu celnego wraz z odsetkami po kilku latach od zgłoszenia celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie zastosowanie miał art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. który pozwala na przedłużenie trzyletniego terminu powiadomienia dłużnika celnego o wysokości długu celnego, ze względu na popełnienie czynu zabronionego. W takim przypadku termin ten wynosi 5 lat (art. 56 ustawy – Prawo celne).

W ocenie organu celnego w badanej sprawie nie było podstaw do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty odsetek. Może to bowiem nastąpić w przypadku udowonienia przez stronę, że podanie nieprawdziwych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony (art. 65 ust. 6 Prawa celnego). W badanej sprawie importer nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności zawartej transakcji nie wynikały z jej zaniedbania lub świadomego działania.

A.L. wniósł skargę na decyzję z [...] września 2012 r. nie zgadzając się z interpretacją organów celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2013 r. oddalił skargę.

Za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Organy celne prawidłowo zastosowały art. 221 WKC i art. 56 Prawa celnego, przyjmując, że w badanej sprawie związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego sfałszowanego dowodu zakupu importowanego pojazdu, bowiem eksporter tj. firma A. nie figuruje w rejestrze handlowym, nie istnieje – co skutkowało zaniżeniem należności celnych.

Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji z treści dokumentów przekazanych przez szwajcarskie władze celne jednoznacznie wynikało, że z uwagi na nieosiągalność podmiotu szwajcarskiego widniejącego jako sprzedawca na umowie sprzedaży i niemożność przeprowadzenia weryfikacji w odniesieniu do tego dokumentu sprzedaży, pojazd uwidoczniony na tej fakturze był nieokreślonego pochodzenia, a dowody pochodzenia były nieważne. Tak więc w tym zakresie organy miały prawo uznać za sfałszowaną umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu. Następstwem takiego stwierdzenia było zakwestionowanie zawartego w tym dokumencie oświadczenia o pochodzeniu samochodu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0%.

WSA wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne nie były uprawnione do żądania od polskiego przedstawiciela Citroena dokumentu potwierdzającego unijne pochodzenie samochodu sprowadzonego przez A.L. Fakt, że uprawnionymi do weryfikacji dowodów są jedynie władze kraju eksportu i mogą w tym zakresie żądać dowodów, jakie uznają za właściwe, przemawia za przyjęciem, że władze kraju importu nie są władne prowadzić w tym zakresie odrębnego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy celne kraju importu nie tylko korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego, ale są nimi związane.

Sąd uznał, że organy celne prawidłowo zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego preferencyjnej stawki celnej, co spowodowało zastosowanie stawki celnej w wysokości 10% zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 14, str. 3).

Ponadto badając sprawę w pozostałym zakresie, Sąd nie dopatrzył się uchybień, mogących stanowić podstawę uchylenia decyzji jako niezgodnej z prawem.

Skargę kasacyjną od wyroku z 7 lutego 2013 r. wniósł A.L., zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy celne:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przejawiające siew braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego,

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie wyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego i uchylaniu się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu stanowiska szwajcarskiego i niemieckiego organu celnego, a także informacji udzielonych przez członków rodziny eksportera A.

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego ( art.174 pkt 1 p.p.s.a.) to jest

a) art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

b) art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tymi naruszeniami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz kasatora kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Zarzuty pomieszczone w pkt 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej stanowią zarzuty natury procesowej. Taki charakter posiada również zarzut ujęty w pkt 3 lit. b dotyczy on bowiem przepisu, który reguluje zakres postępowania kontrolnego prowadzonego po dokonaniu zwolnienia towarów. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie zawarto wywodu odnoszącego się do wpływu wskazanych naruszeń na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien zawierać wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek podania przez autora skargi kasacyjnej wywodu, z którego winno wynikać, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok Sądu I instancji byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Inaczej mówiąc między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Mając na względzie przedstawione argumenty jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.

Jedynie zarzut z pkt 1 lit. c skargi kasacyjnej zawiera w uzasadnieniu wskazanie wpływu na wynik sprawy. Zarzut ten należało jednak uznać za nieusprawiedliwiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się w tym zakresie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.), w związku z twierdzeniem zobowiązanego o istnieniu zbywcy samochodu firmy A., o czym świadczą znane organowi zeznania członków rodziny (s. 9 uzasadnienia wyroku), a także podnoszonej okoliczności, iż organy celne (niemiecki i Szwajcarski), nie miały zastrzeżeń ani do osoby sprzedawcy, ani też legalności wystawionej faktury.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że z zaskarżonego wyroku – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca kasacyjnie – jak również ze zgromadzonego materiału dowodowego wcale nie wynika, aby informacje pochodzące od rodziny zbywcy samochodu zostały uzyskane w drodze złożonych przez nich zeznań. Ze zgromadzonych dowodów wynika jedynie, że mimo wielokrotnych prób nawet przez członków rodziny nie udało się nawiązać kontaktu. Twierdzenie zobowiązanego w żaden sposób nie podważa stanowiska organów zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, opartego na dokumentach organów szwajcarskich, o niezarejestrowaniu tej firmy w rejestrze handlowym oraz o fakcie nieistnienia firmy A. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 191 o.p.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, co do istnienia firmy A., że organy celne (niemiecki i szwajcarski), nie miały zastrzeżeń ani do osoby sprzedawcy, ani też legalności wystawionej faktury. Zauważyć należy bowiem w kontekście tak postawionego zarzutu, że podczas przekraczania granicy wspólnotowej pomiędzy Szwajcarią a Niemcami dokonuje się kontroli formalnej, co do zasady, nie bada się w tym momencie istnienia sprzedawcy towaru czy też rzetelności wystawionej faktury. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem zobowiązanego, że organy zagraniczne uznawały istnienie podmiotu gospodarczego A.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że zobowiązany w sposób bierny uczestniczył w postępowaniu celnym, składając odwołanie, a później jego uzupełnienie nie wykazał inicjatywy dowodowej, na co zwrócił też uwagę pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. Nie przedstawił żadnych dowodów przekonujących czy też uprawdopodabniających istnienie firmy A. Należy podzielić pogląd prezentowany w sprawie przez organy celne i Sąd pierwszej instancji, że przesłane przez organy szwajcarskie dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 o.p. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 10/08, LEX nr 530380). Przepis art. 194 o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 17/11, LEX nr 1243914). W myśl art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z art. 194 § 3 o.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Brak skutecznego podważenia tych dowodów, implikuje stanowisko o zasadności oparcia decyzji i zaskarżonego wyroku na okolicznościach przedstawionych w tych dokumentach. Tym samym stwierdzić należy, że zasadnie w okolicznościach sprawy organy celne, a w ślad za nimi WSA, przyjęły, że firma A. była podmiotem nieistniejącym. Przedłożona faktura nie dokumentuje zaś stanu rzeczywistego, w konsekwencji brak uprzywilejowanego pochodzenia towaru, skutkował zastosowaniem 10% stawki celnej. Podkreślić w tym miejscu jeszcze należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że deklaracji na fakturze nie można zastąpić innym dowodem. Nie można zatem takiego dowodu o pochodzeniu towaru zastąpić zeznaniami świadków, czy też innymi dokumentami.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm. – dalej: WKC) podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, wsparty orzecznictwem TSUE i NSA, z którego wynika, że pięcioletni termin związany jest z samym stwierdzeniem organów wymierzających cło, że czyn podlega postępowaniu karnemu. Nie jest potrzebne do przedłużenia terminu powiadomienia zobowiązanego o długu wszczęcie tego postępowania, czy też wydanie prawomocnego wyroku skazującego. Taka konstatacja wynika, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprost z analizowanego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Nie ulega wątpliwości, że w powoływanym w sprawie wyroku z 18 grudnia 2007 r. C-62/06 (w sprawie Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Wprawdzie powołany wyrok ETS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej. Jednakże – w świetle tego, co zostało dotąd powiedziane – nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124 /08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC.

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czyn podlegający ściganiu karnemu]" (...) obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego (analogicznie, w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. UE L 197, s. 1), wyrok z 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9. Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TS jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem (tekst jedn. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

W piśmiennictwie, jako dodatkowy argument, przemawiający za wykładnią dokonaną przez TS, wskazywano, iż przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do zaskakującego skutku w wypadku dłużników posiadających osobowość prawną (por. W. Morawski, T. Oczkowski; glosa do wyroku TS C-124/08; LEX nr 505787).

Mając zatem na względzie postawiony zarzut błędnego zastosowania omówionego przepisu stwierdzić jednoznacznie należy, że zarzut ten przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej rozważań należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.