Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2777/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 2 i 3, art. 14 c § 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/GI 283/19 w sprawie ze skargi Z. S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.473571.2018.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 283/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd, Sąd pierwszej instancji, WSA) uwzględnił skargę Z. S.A. w C. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1/ na podstawie art 174

pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: a) art. 3

§ 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 w zw.

z art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej: Op.) polegające na •/ dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej (dalej: interpretacja) prowadzącej

w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi skarżącej

i uchylenia interpretacji, przez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze na interpretację oraz powołaną przez stronę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany, a co za tym idzie niedopuszczalne dokonanie przez Sąd konkretyzacji zarzutów skargi i naruszenie obowiązujących przy dokonywaniu sądowej kontroli zaskarżonych interpretacji zasad;

•/ sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

a także sformułowania oceny prawnej o konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia, wykonanie wyroku, bowiem uzasadnienie wyroku; - jest niejednoznaczne i niejasne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej przyjętej przez organ podstawy faktycznej wydania interpretacji, zasadności zarzutów skargi strony na interpretację organu oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację i naruszenia przepisów, a także przyczyn i motywów uchylenia interpretacji; - jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej poprawności oceny przez organ rodzaju i charakteru spornych usług oraz dopuszczalności i zakresu uwzględnienia przez organ przy tej ocenie wskazanej przez stronę klasyfikacji tych usług w postaci przyporządkowania do symbolu PKWiU; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 2 O.p. polegające na zastosowaniu przez WSA przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., prowadzącego do uwzględnienia skargi strony i uchylenia interpretacji organu oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a., skutkującego brakiem oddalenia skargi skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd, że

w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył powołane w skardze przepisy, co stanowiło oczywisty błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

Wydana interpretacja jest prawidłowa pod względem proceduralnym, pozostając

w zgodności z treścią art. 14c O.p. w zw. z art. 14b O.p. Organ wydając interpretację nie oparł się wyłącznie na podanej przez stronę klasyfikacji usług według PKWiU, lecz uwzględnił wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, odnosząc się bezpośrednio do treści spornych usług przez ich analizę i ocenę. Dokonując kwalifikacji spornych usług przyjął za podstawę opis przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz uwzględnił rzeczywisty charakter wykonywanych czynności, jak również symbole tych usług według nomenklatury PKWiU, których żądanie podania przez stronę znajdowało podstawę prawną w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W ocenie organu uchybienia jakich dopuścił się WSA w wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania wydałby wyrok oddalający skargę strony na podstawie art. 151 p.p.s.a., rozstrzygając tym samym sprawę w sposób korzystny dla organu.

2/ na podstawie art, 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym koszty spornych usług w obszarze Sekretariatu Generalnego, zakwalifikowanych przez stronę jako "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji" (PKWiU - 70.21.10) nie stanowią usług, o których mowa, w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego, zakwalifikowanych przez stronę jako "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji" (PKWiU - 70.21.10) stanowią usługi podobne do usług doradztwa, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Organ wniósł m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA i rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, ich sens przede wszystkim sprowadza się do oceny, czy zasadnie WSA zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 2 i § 3 O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. Jak zakreślił Sąd pierwszej instancji, i co potwierdza argumentacja przedstawiona we wniesionym środku zaskarżenia – zasadniczo sporna między stronami była kwestia dotycząca znaczenia dla sprawy symboli PKWiU, jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ. Skarżąca natomiast zastrzegała, że klasyfikację podaną przez nią na wezwanie należy potraktować wyłącznie poglądowo. Tymczasem, organ wydając interpretację oparł się głównie na podanej przez nią klasyfikacji, a zatem o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany przez nią we wniosku.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do poglądów orzecznictwa stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji

w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej

jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna Sąd zauważył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa

mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani

pośredniego ani bezpośredniego. Nie wymienia wprost usług wspomagających usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), usług rachunkowo-księgowych i w zakresie audytu, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych

usług wspomagających ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze..

W wydanej interpretacji organ w punkcie wyjścia zaznaczył, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w tym zakresie.

Natomiast, w dalszych motywach wskazał, że odnosząc się do nabywanych przez stronę usług – zakwalifikowanych przez nią do symbolu PKWiU-70.21.10 – Usługi

w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji stwierdzić należy, że – czynności te stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

W skardze kasacyjnej organ przekonywał do zajętego w interpretacji stanowiska. Podkreślił, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Spółce. Zaznaczył, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p., podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny (niewystarczający) aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zważywszy na główny trzon sporu w sprawie należy zauważyć, że zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są chociażby wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18;

19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 1 czerwca 2021, II FSK 364/21; 25 stycznia 2022 r.,

II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20.

W przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze szczególnym uwzględnieniem ww. wyroków: II FSK 2441/20 i II FSK 364/21), wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt

I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyroki NSA z: 21 października

2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19).

Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji

w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej.

Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie

i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h

w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać

o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych

i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero

w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną

w pełni aprobuje przedstawione powyżej stanowisko. Istotnym jest, że koresponduje ono z racjami przedstawionymi w motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Tym samym, słusznie WSA stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (k- 21 zaskarżonego wyroku). Ponownie podkreślenia wymaga, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS przypisał nadmierne i niczym nie uzasadnione znaczenie możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU.

O tym, że była to kwestia dla organu kluczowa przekonuje treść wydanej interpretacji

(k- 6, 8, 11). Z jej lektury wynika wprost, że organ (jak zostało to powyżej zaznaczone)

w punkcie wyjście wskazał informacje na których oparł wydaną interpretację (PKWiU podane przez stronę). Następnie przedstawił treść przepisów ustawy p.d.o.p. – art. 15, art. 11, art. 15e, podkreślił prymat wykładni językowej, wyjaśnił – posiłkując się definicjami słownikowymi, poglądami doktryny i literatury pojęcia – zawarte w ostatnim

z ww. przepisów, tj. "usług doradztwa", "badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania" oraz "przetwarzania danych". Po czym, bez szczegółowego odniesienia się do stanu sprawy opisanego we wniosku organ podsumował, że odnosząc się do nabywanych przez stronę usług – zakwalifikowanych przez nią do symbolu PKWiU 70.21.10 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji stwierdzić należy, że – czynności te stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej części przedstawił rozważania, które zakotwiczone zostały wokół klasyfikacji podanej przez stronę (k-11).

Istota sprawy nie polegała na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie

i szczegółowo opisane we wniosku usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych uwag stanowisko Sądu pierwszej instancji jest, co do

zasady trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast argumenty organu i na tym tle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. O skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie ww. przepisu miało przejawiać się m.in. w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji miał przyjąć, że "w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU", z drugiej zaś strony za zasadny uznał zarzut "bezpodstawnego wezwania spółki do wskazania symbolu spornych usług".

Nie podzielając powyższych zastrzeżeń DKIS zwrócić zatem należy uwagę, że WSA wprost i wyraźnie wyjaśnił, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (k-22 uzasadnienia wyroku).

A tak było w tym przypadku, o czym Sąd kasacyjny wypowiedział się powyżej.

Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi

do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jest jasne i spójne, a przedstawiony przez pełnomocnika organu problem wskazuje na daleko idące niezrozumienie przedstawionej w motywach kontrolowanego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jej znaczenia dla oceny zasadności wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie posłużenia się klasyfikacją statystyczną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a.

w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy (s. 11-13 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 14c § 2 O.p. – czyli przepisu, który nie został wskazany w skardze – niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 172 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten został bowiem przywołany przez Sąd pierwszej instancji jedynie w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3 O.p. i miał marginalne znaczenie zarówno dla samego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jak i jego kierunku.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty

nie zasługują na uwzględnienie, stąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie

art. 184 p.p.s.a.