Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 876/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. A., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję

Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresów: sierpień - grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r.; kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresów: sierpień - grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 21 kwietnia 2016 r. – 30 grudnia 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec K. A., która swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za ww. okresy ustalono, że na rzecz podatnika kontrahenci: A Sp. z o.o. (W.), B Sp. z o.o. (K.), C Sp. z o.o. (W.) i D Sp. z o.o. (W.) - obecnie E Sp. z o.o., wystawili faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r.

Pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie:

1) art. 2 pkt 22, art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ustawy o VAT,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 oraz art. 199a § 3 O.p.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia. Wskazując na zapis art. 70 O.p. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jak i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień - listopad 2013 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.- z dniem 31 grudnia 2019 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 2 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w złożonych przez K. A. deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT. Jednocześnie pismem z dnia 23 listopada 2018 r. uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 11 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c O.p. - o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto, pismem z dnia 23 listopada 2018 r. o powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił również pełnomocnika ogólnego strony - data odbioru pisma 28 listopada 2018 r. Jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko podatnikowi w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku nie zostało zakończone, zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia odzwierciedlone w obszernym materiale dowodowym uzasadniają podzielenie stanowiska wywiedzionego przez organ I instancji.

W zakresie nieprawidłowości dotyczącej możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo organ I instancji powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie Spółki A organ odwoławczy podzielił ocenę, odzwierciedloną w obszernym materiale dowodowym, iż ww. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka m.in. nie dysponowała zapleczem magazynowym, trudno było nawiązać kontakt z przedstawicielem firmy; z rejestrów zakupów wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie ponosiła koszty usług księgowych, najmu i rozmów telefonicznych jedynie w styczniu 2013 r. i w styczniu 2014 r. na niewielkie kwoty; faktury zakupów dotyczące zakupu towarów handlowych zaewidencjonowane w rejestrach zakupów były wystawiane przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a działalność tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur; od 2014 r. Spółka zmieniała adres siedziby, podając niewłaściwe dane w dokumentach rejestracyjnych składanych w urzędach skarbowych; od lipca 2014r. udziały w Spółce zostały dwukrotnie sprzedane, w wyniku czego kontakt z osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki jest znacznie utrudniony lub (obecnie) niemożliwy. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne, zdaniem organu, dają podstawę do ustaleń, że A Sp. z o. o. w okresie objętym kontrolą a następnie postępowaniem, nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, ponieważ podmioty, od których wykazywała zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Podobnie organ ocenił działalność Spółki B. Firma ta nie posiadała własnych magazynów, brak również informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak informacji co do posiadanego przez Spółkę majątku trwałego oraz zaplecza transportowego, brak ofert, zamówień towarów. Spółka deklarowała znaczne obroty miesięczne pomimo braku zaplecza technicznego, deklarowała nabycia towarów od podmiotów "fikcyjnych" nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem odzieżą i tkaninami.

Z kolei Spółka C nie mogła w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. prowadzić faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczy m.in. brak kontaktu z właścicielami/przedstawicielami Spółki, Spółka trzykrotnie zmieniała adres siedziby nie zgłaszając tych zmian w KRS, wskazane adresy siedziby to "wirtualne biura", w których nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na taką skalę, jaka wynika z wystawionych faktur VAT. Spółka pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, tym samym uniemożliwiła sprawdzenie dokumentów źródłowych, ewidencji oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej oraz potwierdzających prawidłowość sporządzonych za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. deklaracji VAT-7. Dane rejestracyjne nie były aktualizowane rzetelnie i terminowo, a deklarowane kwoty podatku naliczonego od zakupów praktycznie równoważyły kwoty podatku należnego (przy jednoczesnym deklarowaniu znacznego obrotu) co wskazuje, że działalność ta przynosiłaby straty i niemożliwym byłoby prowadzenie takiej działalności w dłuższej perspektywie czasowej. Wskazuje to na fikcyjność działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. Spółkę, a tym samym na fikcyjność wystawianych przez nią faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż podobnie jak w przypadku poprzednich firm, Spółka D – obecnie E nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym, a jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (pomniejszona o koszty działalności), lecz wystawianie faktur VAT na nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "słup"). Spółka wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane kontrahentom spółki), stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur niemających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie na faktury "kosztowe"), nie okazano żadnych oryginałów faktur zakupu towarów wystawianych.

Organ odwoławczy podsumował, iż działalność czterech zakwestionowanych dostawców, a także charakter ich rzekomej współpracy ze stroną miały wiele cech wspólnych. Wszystkie te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. Często już w okresie rzekomej współpracy z podatnikiem nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Wszystkie te Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Transakcje dostaw tkanin zawarte z zanegowanymi dostawcami co do zasady udokumentowano jedynie fakturami. Kolejną cechą łączącą wszystkie te podmioty, to - jak wynika z okazanej dokumentacji w postaci faktur - regulowanie przez stronę należności w formie gotówkowej, o ile ten fakt w ogóle miał miejsce.

W ocenie organu, z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby podatnik podjął jakiekolwiek realne czynności mające na celu weryfikację wystawców faktur. Podjęcie rzetelnych i adekwatnych działań w tym zakresie pozwoliłoby stronie powziąć uzasadnione przypuszczenie, iż Spółki te nie prowadzą rzeczywistej działalności, a wystawione przez nich faktury są nierzetelne. W toku postępowania nie przedstawiono dowodów weryfikacji statusu tych Spółek w podatku od towarów i usług. Organ podsumował, iż z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornych podmiotów istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do faktycznej roli powyższych Spółek polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie nawet pobieżnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Tym samym podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. A. zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego zawartego w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 §1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200a O.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86, art. 87, art. 88, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym dla okresów będących przedmiotem postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, alternatywnie o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie lub przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozstrzygnięcia ze wskazaniem działań jakie winny być dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jak i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień - listopad 2013 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.- z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 2 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w złożonych przez K. A. deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia w zakresie rozliczeń dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia, w trybie art. 70c O.p., zarówno podatnika - w dniu 11 grudnia 2018 r., jak i jego pełnomocnika – w dniu 28 listopada 2018 r., co skutkowało uprawnieniem do rozstrzygnięcia w dniu [...] r. sprawy po stronie Dyrektora IAS.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją Spółki z o.o.: A, B, C i D – obecnie E. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje ze wspomnianymi Spółkami faktycznie miały miejsce, a podnoszony przez organy brak kontaktu z kontrahentami, brak magazynów, taboru transportowego, pracowników i wypasionych biur nie może powodować postawienia zarzutów, iż zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm - A, B, C i D – obecnie E. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności Spółki A z zebranych materiałów wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził wobec niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 r. - 31.01.2014 r. i 01.08.2014 - 31.08.2014 r., a następnie postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe zakończone decyzją z dnia [...] 2017 r. (tom III akt sprawy, s. 61-72). Powyższa decyzja jest decyzją ostateczną. Z poczynionych w toku ww. kontroli i postępowania ustaleń wynika, że firma ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej. Już w lutym 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. napotkali trudności z nawiązaniem kontaktu z przedstawicielem Spółki. Wskazane w dokumentach rejestracyjnych adresy prowadzenia działalności były nieprawdziwie. W toku podjętych czynności ówczesny Prezes wskazał jako miejsce prowadzenia działalności lokal o pow. ok. 50 m2 znajdujący się w W., al. A 87 box 23, w którym nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez A Sp. z o. o. faktur VAT. Z rejestrów zakupów wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie ponosiła koszty usług księgowych, najmu i rozmów telefonicznych jedynie w styczniu 2013 r. i w styczniu 2014 r. na niewielkie kwoty. Stwierdzono brak kosztów typowych i niezbędnych przy rzetelnie prowadzonej działalności w zakresie handlu - zakup usług transportowych, paliwa, materiałów biurowych, dostępu do internetu, połączeń telefonicznych, spotkań z kontrahentami itp. Faktury zakupu towarów handlowych zaewidencjonowane w rejestrach zakupów były wystawiane przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a działalność tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. Od 2014 r. Spółka zmieniała adres siedziby podając niewłaściwe dane w dokumentach rejestracyjnych składanych w urzędach skarbowych. Od lipca 2014 r. udziały w Spółce zostały dwukrotnie sprzedane, w wyniku czego kontakt z osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki jest znacznie utrudniony lub (obecnie) niemożliwy. W dniu 23 grudnia 2014 r. rozwiązana została umowa na świadczenie usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, odebrano również wszelką dokumentację księgową oraz odwołano pełnomocnictwo dla przedstawicielki biura rachunkowego. Organowi podatkowemu nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej, co uniemożliwia uzyskanie do niej dostępu i jej obiektywną ocenę. Dane rejestracyjne nie były aktualizowane rzetelnie i terminowo. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne dają podstawę do ustaleń, że A Sp. z o. o. w okresie objętym kontrolą a następnie postępowaniem, nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, ponieważ podmioty, od których wykazywała zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W następstwie powyższego, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie, że Spółka A nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, ponieważ podmioty, od których wykazywała zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, zatem wystawione przez tę firmę faktury VAT w żadnym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do Spółki B przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczą okoliczności ustalone m.in. w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie. Z ustaleń tych wynika, że Spółka B nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie posiada ofert ani zamówień w firmie papierowej, nie posiadała i nie posiada strony internetowej, billboardów i innych form reklamy. Analiza zapisów w rejestrach VAT oraz danych z deklaracji VAT-7 wskazuje, że pomimo braku zaplecza technicznego (brak magazynów, środków transportu) i osobowego (brak zatrudnienia pracowników) Spółka deklarowała znaczne obroty - miesięcznie od 500 000 zł do ponad 1 milion złotych. Towary mające być przedmiotem dalszej odsprzedaży spółka miała nabyć od spółek z o.o.: F, C, D, G, H, I, J, K, L. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do właściwych organów podatkowych o informacje, czy ww. podmioty były objęte kontrolą, ewentualnie o przeprowadzenie kontroli w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży towarów na rzecz B Sp. z o.o. i przesłanie informacji o dokonanych ustaleniach oraz o przekazanie związanych z tym dowodów. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym otrzymanych od innych organów podatkowych właściwych dla ww. podmiotów ustalono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a Spółka B nie nabyła towarów handlowych wymienionych w treści tych faktur od podmiotów widniejących jako dostawcy, które miałyby służyć dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem odzieżą i tkaninami, a znalazło to potwierdzenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...] r. Nr [...], w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień - grudzień 2013 r., w której określił spółce B kwotę podatku podlegającego zapłacie, wykazanego m.in. na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego K. A. (decyzja ostateczna). Ponadto, w toku postępowania odwoławczego organ włączył do akt prowadzonego postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydaną dla Spółki B. Powyższym rozstrzygnięciem, działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono ww. spółce za styczeń - kwiecień 2014 r. kwotę podatku podlegającego zapłacie, wykazanego m.in. na fakturach wystawionych na rzecz K. A. (decyzja ostateczna).

W kwestii kolejnego kontrahenta strony, tj. Spółki C, z zebranego materiału wynika, iż dla ww. podmiotu wydana została: decyzja ostateczna Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Dokonane w toku ww. postępowania ustalenia wykazały m.in., że Spółkę należy zaliczyć do kategorii znikających podatników. Spółka, unikając kontaktu z Urzędem, uniemożliwiła ustalenie nie tylko przedmiotu działalności gospodarczej, lecz również czy i w jakim miejscu taka działalność rzeczywiście była wykonywana. Spółka podczas kontroli nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych niezbędnych dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej, poza wystawianiem faktur VAT, był fakt złożenia deklaracji VAT-7 od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r., przy czym Spółka w badanym okresie wystawiała duże ilości faktur, wykazywała znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży w granicach od ok 200 tys. zł do ok. 2 mln zł i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy złotych. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż celem istnienia i funkcjonowania Spółki nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Z poczynionych ustaleń wynika, że działalność Spółki jest pozorowana, a sam podmiot istnieje tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Jak wskazano w ww. decyzji - poprzez unikanie kontaktu z organem podatkowym, nie odpowiadanie na wezwania i nie okazanie jakiekolwiek dokumentacji rachunkowej, Spółka C uniemożliwiła zweryfikowanie prawidłowości złożonych deklaracji za ww. miesiące. W tym stanie rzeczy uznano, że C Sp. z o. o. nie mogła w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. prowadzić faktycznej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż cała wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez C Sp. z o. o. w okresach wrzesień 2012 r. - lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r. - październik 2013 r., grudzień 2013 r. - kwiecień 2014 r. - nie podlega wykazaniu w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zastosowanie ma do nich norma wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń - w ocenie Sądu - zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż faktury sygnowane przez Spółkę z o.o. C nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W kwestii spółki D – obecnie E, podobnie jak w przypadku poprzednich spółek, wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, ustalono, że nie ma kontaktu z właścicielami/przedstawicielami Spółki, wskazane adresy siedziby Spółki to "wirtualne biura", w których nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez D Sp. z o.o. (obecnie E Sp. z o.o.) faktur VAT, Spółka pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji, tym samym uniemożliwiła sprawdzenie dokumentów źródłowych, ewidencji oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej oraz potwierdzających prawidłowość sporządzonych za okres od listopada 2010 r. do marca 2014 r. deklaracji VAT-7, od chwili założenia Spółka miała osiągać bardzo duże obroty w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym 6 000 zł), Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, brak dowodów potwierdzających dokonanie zakupu towarów handlowych, brak płatności za pośrednictwem banków co przy znacznych kwotach obrotów wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 jest niewiarygodne, brak możliwości nawiązania kontaktów z rzekomymi dostawcami towarów, których członkowie zarządów byli nieuchwytni, a adresy siedzib firm nieaktualne lub nieuaktualnione, brak typowych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wszystkie środki pieniężne wpływające za wystawione faktury VAT były wypłacane przez pierwszego prezesa Spółki N. T. V. również w okresie, w którym nie był on członkiem zarządu, co wskazuje na rozdzielenie osób upoważnionych do oficjalnego reprezentowania Spółki E od osób dokonujących operacji finansowych na jej kontach firmowych. Spółka E jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (pomniejszona o koszty działalności), lecz wystawianie faktur VAT na nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "słup"). Spółka wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane kontrahentom spółki), stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur niemających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie na faktury "kosztowe"). Nie okazano żadnych oryginałów faktur zakupu towarów wystawianych dla Spółki D za okres, gdy członkami zarządu byli obywatele Wietnamu. Prezesi Spółki D Sp. z o.o. nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Spółka zatrudniała M. Z., której, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, nie udało się przesłuchać. Po nabyciu udziałów D Sp. z o.o. przez R. K. i zmianie firmy Spółki na E Sp. z o.o. w dalszym ciągu były wystawiane faktury z użyciem pieczątki D Sp. z o.o., które nie były ujmowane w deklaracjach VAT-7. Spółka podczas postępowania kontrolnego nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Podsumowując, w opinii Sądu, zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółki nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez Nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, a mianowicie: - płatności za faktury, jeżeli w ogóle miały miejsce, dokonywano gotówką, przy czym nie jest wiadome czy płatności te były wręczane osobom upoważnionym przez te podmioty, - podatnik nie przedłożył umów w formie pisemnej z kontrahentami, - nie dokonywał należytej weryfikacji przedstawicieli ww. firm, tj. nie wie kiedy, gdzie, w jaki sposób nawiązano kontakt z danym dostawcą, nie zna danych osób reprezentujących dany podmiot, - skarżący K. A. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, - na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu, - w objętych postępowaniem podatkowym dziewięciu okresach rozliczeniowych czterech "dostawców" to podmioty nierzetelne, - w okresie od września 2012 r. do lipca 2013 r. podatnik również posługiwał się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co ustalono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej za ww. okresy rozliczeniowe.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie podkreślił, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Działanie skarżącego w ww. zakresie można uznać za lekkomyślne. Dokonane w ten sposób "odformalizowanie transakcji" przeczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności, strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani wiarygodnością dostawców, działania strony wskazują bowiem na brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów, nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółek, nie sprawdzano również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie przedłożył z wyżej wskazanymi Spółkami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach (kilka milionów złotych) nie sporządzono również pisemnych zamówień. Zdaniem organu, sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Strona nie wskazała danych personalnych osób reprezentujących podmioty, od których rzekomo nabyła towar.

Powyższe okoliczności świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu wysokich kwot wykazywanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT jest niezasadny.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zgodnie z powyższym nie ma zatem znaczenia, że skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów. W takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko jednoznacznie dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie mogą być uznane za zasadne.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zostały postawione w sposób bardzo ogólny bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy i bez wskazania konkretnie na czym miało polegać ich naruszenie, co powoduje, że nie sposób ich odnieść do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu nie sposób dopatrzyć się również naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 200a ustawy Ordynacja podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zatem powołane zarzuty są całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, które wymagały wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego. Przywoływany powyżej przepis nie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednocześnie celem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie było ustalenie treści czynności prawnej, ale ocena rzetelności transakcji wykazanych przez podatnika oraz weryfikacja prawidłowości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które miały dokumentować kwestionowane transakcje, do których to czynności organy podatkowe są w pełni uprawnione. Zatem organy podatkowe miały uprawnienie do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia na rzecz strony zakwestionowanych faktur. W konsekwencji ww. zarzut jest całkowicie nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutów, że w niektórych przypadkach organy podatkowe nie zdołały dotrzeć do świadków i przedstawicieli firm będących dostawcami strony organ odwoławczy wypowiedział się na stronach 37 - 38 zaskarżonej decyzji i Sąd w tym zakresie aprobuje zawarte w niej rozważania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem Sądu uznać należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Odnosząc się do zarzutów skargi, a w szczególności do wyroku TSUE C-277/14, który cytuje pełnomocnik skarżącego, należy podkreślić, że traktuje on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika w okolicznościach zgoła odmiennych aniżeli w przedmiotowej sprawie, bowiem TSUE podkreśla wyraźnie, że nie można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, jeżeli nie wiedział o nieuczciwych zamiarach zbywcy, a ponadto dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Natomiast okoliczności faktyczne, jakie ustalone zostały w toku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności dowodowych, wskazują, że skarżący nie działał w dobrej wierze, o czym była mowa powyżej oraz na stronach 27 – 29 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko