Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 666/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1,2,3,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 81b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 06 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 666/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2004r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił Przedsiębiorstwu [...] "S." S.A. w T. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. W uzasadnieniu podał, iż analiza wniosku Spółki nie była jednoznaczna, to oceniając go wraz z pismami uzupełniającymi pod kątem elementów wymienionych w przepisie art. 168 Ordynacji podatkowej uznał, że spełnia on wymogi stawiane żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a taką w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...]. Wyjaśnił, iż wymienioną decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.528 zł. Określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości, wobec wykazanej przez Spółkę w rocznym zeznaniu podatkowym straty podatkowej wynikało z dokonanej przez organ I instancji korekty kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając zasadność podniesionego przez Spółkę zarzutu obarczenia decyzji wadą określoną w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa stwierdził, że wbrew wywodom wniosku, rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą zawierać wady różnego rodzaju, jednak stwierdzeniem nieważności skutkują tylko te, które mają charakter "rażącego naruszenia". Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] 2004 r. wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów opierało się na przepisach art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 51 i art. l6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu prawnego obowiązującego w 2001 r.

Organ nie podzielił również zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego. Za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sprawa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. należnego od Spółki została dwukrotnie rozpatrzona i rozstrzygnięta, najpierw przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a drugi raz przez Dyrektora Izby Skarbowej. Każdy z organów, przed wydaniem decyzji prowadził postępowanie, w którym zapewnił stronie czynny udział. Na etapie postępowania odwoławczego, zgodnie z przepisem art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej do czasu zakończenia postępowania odwoławczego Spółka nie skorzystała. Dlatego też w postępowaniu odwoławczym dysponowano materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji. Fakt tożsamych ocen tego stanu faktycznego w spornych w sprawie kwestiach potwierdza prawidłowość dokonanych ustaleń w świetle obowiązującego prawa i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ nie podzielił również zarzutu Spółki, o obarczeniu decyzji wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. jej niewykonalnością z cechą trwałości. Stwierdził bowiem, że decyzja jest niewykonalna w rozumieniu tego przepisu wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub też przeszkoda faktyczna. Niewykonalność powinna zachodzić w dniu wydania decyzji oraz mieć charakter trwały. Oznacza to, że z niewykonalnością decyzji powodującą jej nieważność mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: przeszkody uniemożliwiające wykonanie decyzji istniały w chwili wydawania decyzji oraz brak możliwości wykonania decyzji trwa również po jej wydaniu. Niewykonalność decyzji, jako przesłanka stwierdzenia nieważności upada, gdy zaistnieje jakakolwiek możliwość jej wykonania dobrowolnego albo przymusowego, nie tylko w całości lecz nawet w części. Spółka nie wskazała żadnych okoliczności na poparcie swojego stanowiska, a wręcz przeciwnie, sama we wniosku podała, że organy podatkowe podjęły czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych poprzez zajęcie rachunku bankowego. Świadczy to o wykonalności decyzji. Organ wskazał, iż trudności w wyegzekwowaniu wykonania decyzji, wynikające z negatywnego stanowiska jej adresatów lub innych osób zainteresowanych utrzymaniem dotychczasowego stanu rzeczy nie stanowią o niewykonalności decyzji i nie uzasadniają stwierdzenia jej nieważności z tego tytułu. Nie można, jako przyczyny niewykonalności decyzji, traktować względów ekonomicznych lub finansowych, trudności natury technicznej ani też negatywnego nastawienia adresatów decyzji do jej wykonania pod warunkiem, że prawa i obowiązki wynikające z decyzji są w granicach prawa.

Odnosząc się z kolei do wskazanej przez Spółkę przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w decyzji wady powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, organ stwierdził, że chodzi w nim o przypadki, gdy przepis prawa zawiera wyraźnie "klauzulę nieważności". W odniesieniu do decyzji podatkowych tego rodzaju klauzule występują bardzo rzadko. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że organy nie orzekały na podstawie przepisów zawierających klauzulę nieważności. Do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie ww. przepisu nie wystarczy tylko sama niezgodność decyzji z prawem, lecz wymagany jest wyraźny przepis, że dana decyzja jest nieważna.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie zagadnień związanych z prawem autorskim organ podniósł, że problem ten nie ma związku z przedmiotem sprawy, tj. podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie był w tej sprawie rozpatrywany. Brak było zatem powodu do zamieszczania rozważań na ten temat w uzasadnieniu decyzji wymiarowej.

Odnośnie wniosku o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej wyjaśnił, że zarzut ten stanowi samodzielną przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w pismach uzupełniających. Sprecyzowała, że uzasadnieniem do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. i usunięcia jej z obiegu prawnego jest naruszenie przez nią przepisów art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 i 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez przypisanie pożytków z prawa autorskiego Spółce, jako osobie prawnej. Podniosła, iż ponad 80% kwoty przyjętej do wymiaru opodatkowania stanowiły opracowania o charakterze autorskim, animator zamówień publicznych wolał zawrzeć umowy o wykonanie dzieł ze Spółką (przedsiębiorstwem), a nie z osobą fizyczną. Złamano w ten sposób normę ustawową z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, z której wynika, że prawo autorskie przysługuje osobom fizycznym. Odwołująca stwierdziła, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji z dnia z dnia [...] 2004r. o braku związku kwestii praw autorskich z rozstrzygnięciem w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Podniosła, że została naruszona konkretna norma ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie przysługuje twórcy (osobie fizycznej), a nie osobie prawnej, jaką jest Spółka. Wskazane stanowisko organu jest sprzeczne z prawem, nastąpiła obraza ustawy, osoba prawna nie może być autorem, byłby to klasyczny przykład tzw. umowy niemożliwej, która z mocy prawa jest nieważna.

Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy uprzednio wydaną przez ten organ decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, iż Spółka konsekwentnie w składanych pismach pozostawiała do wyłącznej kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozpatrzenie wniosku o usunięcie naruszenia prawa w tej decyzji i wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Wobec niezmiennego w tym względzie stanowiska Spółki, mimo kierowanych przez organ podatkowy zapytań, a nadto wobec podniesienia przez Jednostkę zarzutu, iż przedmiotowa decyzja została wydana z określonymi w art. 247 § l pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej wadami skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności, organ podatkowy uznał, że wystąpienie Spółki należało ocenić, jako spełniające wymogi wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2004 r. Zdaniem organu wymieniona decyzja nie zawiera wskazanych przez stronę wad skutkujących stwierdzeniem jej nieważności. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3), czy też była niewykonalna, a niewykonalność ta ma cechę trwałości (art. 247 § l pkt 6) lub dotknięta jest wadą, z której zaistnieniem konkretny przepis prawa wiązałby skutek w postaci stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § l pkt 7).

Zawężąjąc rozważania do przedstawionego zarzutu Spółki w kwestii naruszenia decyzją art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż chodzi o sprawdzenie, czy decyzja narusza prawo w sposób rażący, a nie o ewentualne wykazanie, czy z określonego stanu faktycznego wynika, iż w sposób, nawet rażący, naruszono prawo. Przedmiotem oceny w aspekcie prowadzonego postępowania nie mogą być bowiem okoliczności nie mające wpływu na treść weryfikowanego rozstrzygnięcia. Ewentualne znaczenie dla bytu prawnego danej decyzji, w omawianym aspekcie, może mieć dopiero naruszenie w sposób rażący przepisów kształtujących stan prawny sprawy podlegający w niej rozstrzyganiu. Z tego właśnie względu odnosząc się do postawionego przez stronę zarzutu naruszenia prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie kwestii związanych z prawem autorskim w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2004 r. stwierdzono, że problem ten nie ma związku z przedmiotem sprawy, tj. z podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie był w tej sprawie rozpatrywany, a w konsekwencji brak było powodu do zamieszczania rozważań na ten temat w uzasadnieniu decyzji wymiarowej.

Organ przyznał, że spółka nie może być twórcą, taki bowiem przymiot przysługuje wyłącznie osobom fizycznym. Nie oznacza to jednak, iż spółka w tym również Spółka "[...]" nie może być podmiotem umów o wykonanie dzieł, w wyniku których może dojść do przeniesienia praw autorskich, oprócz praw autorskich osobistych, które ze swej natury, a także z mocy ustawy nie podlegąją zrzeczeniu się i nie mogą być przedmiotem obrotu (art. 16 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W przeciwieństwie bowiem do osobistych, majątkowe prawa autorskie są zbywalne i w konsekwencji mogą przejść również na osobę prawną. Spółka z kolei jako podmiot prawa cywilnego mogła zawierać umowy mające w konsekwencji za przedmiot również przeniesienie praw autorskich. Skoro zatem zawieranie tego typu umów jest prawnie skuteczne to ewentualne z ich tytułu przychody mogą być przychodami Spółki, nie ma bowiem do nich zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dopiero naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę do wzruszenia decyzji z dnia [...] 2004 r. Z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie są wyłączone przychody osiągnięte z czynności (umów) co prawda dozwolonych lecz wykonanych np. bez wymaganego pozwolenia. Dlatego bez znaczenia jest, czy zawierając stosowne umowy na wykonanie dzieł, do których zrealizowania konieczne było dysponowanie stosownymi prawami autorskimi, Spółka dochowała należytej staranności w prawidłowym pozyskaniu tych praw.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę. Wprawdzie pismo zostało nazwane wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jednakże na rozprawie przedstawiciel skarżącej przyznał, że stanowi ono skargę. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Sprawa powinna być rozpatrywana głównie w oparciu o obowiązujące w 2001 r. normy prawa. Spółka w 2001 r. poniosła bardzo dużą stratę z powodu dokonanej kradzieży samochodu, sprawcy przyznali się do kradzieży, z samochodem ukradziono segregator, w którym były np. karty drogowe uzasadniające cele i kierunki przejazdów - ważne z punktu widzenia rozliczenia kosztów zakupu paliwa, rozliczenia podatku od towarów i usług itd.

Spółka nie posiada dochodów. Windykacje należności na rzecz przedsiębiorstwa nie przynoszą efektów - są nieskuteczne. Firma obecnie nie może skorzystać z pomocy prawnej ze względu na brak środków. Nie posiada biura, a część możliwych do poniesienia kosztów bieżących pokrywa z emerytury Prezesa.

Wystąpienie z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa powoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy i wydania nowej decyzji, od której może być wniesiona skarga do Sądu, a nie na poprzednią decyzję, która wskutek wydania nowej decyzji straciła cechę decyzji ostatecznej, nie podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stało się obowiązkowe i nie jest konkurencyjnym środkiem zaskarżenia w stosunku do skargi do sądu na decyzję ostateczną, bowiem przed wniesieniem skargi powinno być obligatoryjnie zamiennie wyczerpane.

Strona powołała się na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazała, że klasyfikacja statystyczna w postępowaniu podatkowym dotycząca dzieł o wartości naukowej ma charakter preferencji dla podatnika (określona jest stawką "0"). Ministerstwo Finansów np. uznaje harmonogramy zajęć szkolnych opracowane przez nauczycieli jako utwory autorskie, za które przysługują honoraria wg ustawy o prawach autorskich. Stanowisko i wyjaśnienia organu w sprawie rozdzielenia i kwalifikacji sposobu opodatkowania przychodu w 2001 r. jest wadliwe i sprzeczne z normami ustawowymi, gdyż opracowania o charakterze autorskim nazwane "[...] ..." i "[...] ...". (przypisane bezprawnie "[...]" S.A. jako jego dochód) stanowiły w 2001 r. ponad 80% kwoty przyjętej do opodatkowania. Spółka zaznaczyła, że animator zamówień publicznych wolał zawrzeć umowy o wykonanie dzieł ze Spółką (przedsiębiorstwem), a nie z osobą fizyczną (złamano normę ustawową z art.8 ust 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Prezes zarządu Spółki nie miał wyboru by nie spełnić dyktatu zamawiającego w pozyskaniu dobra ze zlecenia. Uważa, że popełnił błąd podpisując podyktowaną umowę z animatorem zamówienia publicznego nieświadomy, że naruszona jest ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawa o zamówieniach publicznych. Ponieważ w danej sytuacji nie wykazał potrzebnej znajomości w prawie, potem nie było już innej możliwości zażegnania niebezpieczeństwa dla ratowania własnego prawa do istnienia i działania w zawodzie uprawnionego ruralisty, urbanisty.

W odróżnieniu od normalnych umów, tym razem, jako autor nie figurował człowiek, ale Przedsiębiorstwo Usług i Inicjatyw Gospodarczych "[...]" S.A. w T.

Powołując się na art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wskazał, że odliczenie 50% uzyskanego przychodu jako kosztu uzyskania przychodu jest dopuszczalne jedynie przez twórców w odniesieniu do ich dochodów uzyskanych z tytułu korzystania lub rozporządzania przez nich przysługującymi im prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, które na gruncie prawa polskiego określone zostały przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powołując się na przepisy tej ostatniej ustawy podał, że "utworem" jest takie niematerialne dobro prawne, które stanowi rezultat "twórczej", a więc oryginalnej i kreatywnej działalności intelektualnej człowieka (twórcy utworu) lub zespołu ludzi (współtwórców utworu) oraz posiada równocześnie znamię indywidualności, a więc charakteryzuje się takimi cechami, które pozwalają je odróżnić od innych, wcześniej powstałych tego typu dóbr niematerialnych. Prawo autorskie przysługuje twórcy lub współtwórcom utworu, a więc osobie lub osobom fizycznym. Istnieje domniemanie, iż za "twórcę utworu" należy uważać tę osobę, której nazwisko "jako twórcy" uwidocznione zostało na egzemplarzach danego utworu lub której "autorstwo" podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Autorem jest zatem H. S. - Prezes S.A., a nie przedsiębiorstwo - " [...]" S.A. w T.. Na całym świecie obowiązuje żelazna zasada prawna, że tylko osoba fizyczna może być autorem. Stąd wbrew prawu autorskiemu i zdrowemu rozsądkowi w umowie o opracowanie "[...]" figuruje podmiot gospodarczy. Formularze dostarczone przez gminy zawierały gotowe druki umów (takie same dla wykonawców np. dróg, budynków itp.). Doszło do pomylenia np. umów o wykonanie dzieł (o charakterze autorskim) przez twórców, którym koszty uzyskania przychodów określił ustawodawca w ustawie na 50% . Wynika to również z błędów aktu prawnego jakim jest ustawa o zamówieniach publicznych. Skarżąca powołała się na art. 7 ustawy zasadniczej, który stanowi, że organy władzy publicznej działają w granicach prawa. Uważa, iż każda kontrola powinna zakwestionować wymienioną transakcję jako wadliwą. Organy skarbowe mają obowiązek wnikać w konstrukcję kontraktów i umów w celu skutecznego realizowania prawa. Tego nie uczyniły w zaskarżonej sprawie, mimo wniosków i próśb ze strony podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Na wstępie należy odnieść się do obszernych wywodów Spółki w zakresie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Stosownie do art. 52 § 1 ww. ustawy skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2). W przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, wówczas skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i § 4). Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma zastosowania w sprawach, w których została wydana decyzja, a od której służyło odwołanie. Niewątpliwie taka sytuacja zaistniała w zaskarżonej sprawie. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. traktując pismo nazwane wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa jako skargę, nie tylko nie naruszył prawa, ale działał z uwzględnieniem interesu strony skarżącej. Zarzuty Spółki w tym zakresie są zatem całkowicie bezzasadne.

Przechodząc do istoty problemu w sprawie należy wskazać, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej została uregulowana w art. 247-art. 249 i art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Istotne jest, czy w sprawie zachodzi którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Organ podatkowy oceniał decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. z punktu widzenia trzech przesłanek podniesionych we wniosku przez Spółkę, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3), niewykonalności decyzji w chwili wydania decyzji, która to niewykonalność ma charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6) i wady decyzji powodującej jej nieważność z mocy wyraźnego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7).

Należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację organu podatkowego w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu dwóch ostatnich przesłanek.

Nie można bowiem mówić o niewykonalności decyzji jako przesłanki do stwierdzenia jej nieważności z tej przyczyny, że Spółka nie posiada środków finansowych na zapłatę podatku, a prowadzona egzekucja z majątku podatnika może okazać się bezskuteczna z powodu braku majątku.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu, iż ww. decyzja ostateczna dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność z mocy prawa. Ta przesłanka odnosi się do sytuacji, w której istnieje odrębny przepis prawa stanowiący o sankcji nieważności decyzji. Otóż nie ma takiego przepisu, zgodnie z którym decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. dla skarżącej Spółki byłaby nieważna. Skarżąca również takiego przepisu nie wskazuje.

Kolejna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która wymaga rozważenia to rażące naruszenie prawa. Zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym przez organ, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażącego. Niewątpliwie dla stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest ustalenie, że naruszenie prawa ma charakter oczywisty, nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu decyzja z dnia 6 kwietnia 2004r. rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymienionymi przepisami decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć należy, że ww. decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia w zakresie kwestionowanego przez podatnika przychodu. W odwołaniu z dnia [...] 2004r. Spółka w sposób wyraźny wskazała, iż przyjęta przez organ wielkość przychodu za 2001r. jest nieprawidłowa, bowiem ustalono Spółce przychód, który powinien być przypisany osobie fizycznej. W konsekwencji odwołująca Spółka jednoznacznie nie zgadzała się w przyjętą przez organ kwotą przychodu w wysokości [...] zł. W takiej sytuacji brak jakiegokolwiek odniesienia organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji do zagadnienia istotnego z punktu widzenia określenia wysokości podatku dochodowego w sposób oczywisty narusza przywołane przepisy dotyczące uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tej konkretnej sprawie jest to istotne, ponieważ w dniu 2 kwietnia 2002r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001r., w którym wykazała przychód w wysokości [...] zł. Jednocześnie w ustawowym terminie nie złożyła zeznania ostatecznego. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są obowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Należy jednak mieć również na uwadze uregulowanie zawarte w art. 27 ust. 1b tej ustawy, na podstawie którego obowiązek złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu (straty) nie dotyczy podatników, u których nie wystąpiły zmiany w danych wykazanych w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (straty). W takim przypadku podatnik w terminie określonym do złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu (straty) jest obowiązany przekazać dokumenty, o których mowa w ust. 2.

Z powyższych przepisów zatem wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. dopuszczalna była sytuacja, w której podatnik nie miał obowiązku złożenia zeznania ostatecznego, a jedynym zeznaniem jakie składał było zeznanie wstępne. Wprawdzie Spółka "[...]" złożyła kolejne zeznanie w dniu [...] 2003r., jednakże nastąpiło to w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. W konsekwencji, gdyby przyjąć, w oparciu o zachowanie się podatnika, iż nie złożył w ustawowym terminie zeznania ostatecznego, ponieważ nie wystąpiły zmiany w stosunku do danych zawartych w zeznaniu wstępnym, wówczas zeznanie złożone w dniu [...] 2003r. mogło być rozpatrywane wyłącznie w kontekście przepisów dotyczących korekty zeznania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis ten należy stosować także do postępowania kontrolnego poprzez art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65). W konsekwencji należało przyjąć, iż korekta zeznania złożona w dniu [...] 2003r. nie wywołuje skutków prawnych w zakresie zadeklarowanego dochodu (straty). W związku z tym, organ nie miał podstaw do przyjęcia jako zeznanego przez podatnika przychodu w wysokości [...] zł. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, że organ obowiązany był odnieść się do wielkości zawartych w zeznaniu złożonym w dniu [...] 2002r., a zatem do przychodu zadeklarowanego w wysokości [...] zł. Jeżeli zatem organ przyjął wyższą kwotę przychodu niż wskazana w zeznaniu, wówczas był obowiązany uzasadnić dlaczego ustalony przychód jest różny od zadeklarowanego przez podatnika. Z decyzji organów oraz z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego nie wynika czym kierowały się organy przyjmując, że zeznanie złożone w dniu [...] 2003r. - w trakcie postępowania kontrolnego - stanowi zeznanie ostateczne, czy rzeczywiście istniały podstawy do takiego zakwalifikowania tego zeznania.

Sąd nie przesądza, czy przychód należny Spółki za 2001r. powinien być ustalony w kwocie [...] zł, czy też [...] zł. Stwierdza wyłącznie, iż decyzja z dnia [...] 2004r. rażąco narusza prawo w takim zakresie w jakim nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do przyjętego za prawidłowy przychód w wysokości [...].

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.