Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1959/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21 ust 6 i ust 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 78 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 163/09 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w N. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.07.2009 r., sygn. III SA/Wa 163/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. AG z siedzibą w Niemczech i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21.11.2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.08.2008 r. w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd toku postępowania prowadzonego w sprawie wynikało, że spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od 01.01.2002 r. do 31.12.2002 r. W piśmie z dnia 19.09.2007 r. spółka rozszerzyła swoje żądanie o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 05.11.2003 r. do dnia dokonania zwrotu podatku. Uzasadniała to nie dokonaniem tego zwrotu w terminie 6 miesięcy.

Organ I instancji w decyzji z dnia 26.08.2008 r. rozstrzygnął o zwrocie podatku. Jednocześnie odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania tego zwrotu.

Od tej decyzji odwołała się spółka. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 2 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 76b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – daje jako "Ordynacja podatkowa"; art. 68 Układu Europejskiego zawartego między Polską a Wspólnotami Europejskim i ich państwami członkowskim z dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. nr 11, poz. 38 ze zm.), oraz art. 12 i art. 49 TWE.

W uzasadnieniu spółka podkreślała, że z uwagi na to, że spełnione zostały przesłanki określone w jej art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie będą mieć zastosowanie przepisy tej ustawy. W szczególności przepisy od art. 72 do 80. Jak bowiem stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który – zgodnie z art. 3 pkt 7 – rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Ponadto skarżąca uznała, że odmowa wypłaty odsetek, podmiotowi nie mającemu siedziby na terytorium kraju, gdy takie prawo przysługuje podmiotowi krajowemu narusza zakaz niedyskryminacji. W związku z tym, że złożenie wniosku w tym przedmiocie jak i zwłoka miały miejsce po akcesji do UE, uwzględnić w tym zakresie należało regulacje wspólnotowe należało dać tym ostatnim. Organ, stosując wobec tego prawo krajowe naruszające prawo wspólnotowe, postąpił nieprawidłowo.

Nie uznając zasadności zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że zasady dokonywania zwrotu w okresie objętym wnioskiem spółki regulowało rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z 23.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67, poz. 690) Rozporządzenie to nie przewidywało wypłaty oprocentowania przy nieterminowym zwrocie podatku. Podstawy do tego brak jest w innych aktach prawnych. Do takiego zwrotu nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", w tym art. 21 ust. 7 regulujący kwestie oprocentowania. Ustawa ta bowiem określa zasady zwrotu podatku tylko dla podatników, a taką cechą nie odznaczają się podmioty ubiegające się o zwrot w trybie tych rozporządzeń. Z tych samych przyczyn nie będzie miał zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78. Organ podzielił jednocześnie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że wypłacie oprocentowania z tego zwrotu z tytułu zwłoki sprzeciwia się to, że przepisy prawa materialnego nie przewidują takiej możliwości.

Ponadto organ wskazał, że nie było podstaw uwzględniania do stanów sprzed akcesji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS-u, gdyż prowadziło by to do niedopuszczalnej retroakcji. Jednocześnie podkreślił, że Ósma Dyrektywa nie przewidywała oprocentowania. Takie uprawnienie zostało dopiero wprowadzone Dyrektywą 2008/9/WE, która jednak będzie miała zastosowanie do wniosków złożonych po 31.12.2009 r.

W skardze strona ponowiła wnioski i zarzuty odwołania. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciła również uwagę na aspekt kredytowania państwa przez okres niedokonywania zwrotu (w sprawie trwa on już ponad 4 lata).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał prezentowane w skarżonej decyzji stanowisko.

Sąd I instancji w kwestii przysługiwania skarżącej prawa do żądania wypłaty odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku odpowiedział twierdząco. Prawo to Sąd wywiódł z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. oraz z art. 78 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd w sposób obszerny odwołał się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.04.2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w cyt. Wyroku, zgodnie z którym nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji podmiotu krajowego oraz podmiotu zagranicznego w kwestii oprocentowania nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonywanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23.06.2001 r. organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił pozostały zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności Sąd odrzucił argumentację o konieczności uwzględnienia w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, skoro wniosek o zwrot podatku dotyczył okresu przedakcesyjnego. Z tych samych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył organ podatkowy. Zaskarżył go w całości, a w podstawach skargi wskazał na:

• naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23.06.2001 r. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z 1997 r. polegającą na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług dokonywany na podstawie cyt. rozporządzenia stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu;

• naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, że spółka jako podmiot uprawniony na podstawie powołanych rozporządzeń wykonawczych ma takie same uprawnienia jak krajowy podatnik VAT w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT mimo uznania, że organy podatkowe nie naruszyły art. 91 Konstytucji i nie były zobowiązane do prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w okresie przed dniem 01.05.2004 r.;

• naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 popsa polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia .

W związku z tymi zarzutami kastor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu swojej skargi organ podtrzymał prezentowany w skarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym podmiotowi uprawnionemu do zwrotu, w przypadku gdy był on nieterminowy, nie należało się jego oprocentowanie, gdyż takiej możliwości nie przewidywały, brane pod uwagę w sprawie przepisy, w tym przepisy rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem kasatora podstawa taka pojawiła się dopiero w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki uznał, że w jego ocenie skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał m.in., że błędne było twierdzenie skargi, że pisma wysłane do spółki w okresie od 19.10.2007 r. do 31.01.2008 r. miały jakikolwiek znaczenie dla sprawy, której termin załatwienia minął 3 lata wcześniej. Zdaniem pełnomocnika spółki pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu staje się w istocie nadpłatą, znajduje potwierdzenie w przywołanych przez niego judykatach sądów administracyjnych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10.09.2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał swoje stanowisko, a pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę w punkcie wyjścia zauważyć należy, że w niniejszym przypadku spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy podmiotowi zagranicznemu, na rzecz którego dokonano zwrotu podatku naliczonego po upływie określonego prawem sześciomiesięcznego terminu należą się odsetki za zwłokę, czy też są one nienależne.

W sporze tym Sąd I instancji przychylił się do racji strony skarżącej, z czym nie godzi się kasator kwestionując zajęte w sprawie stanowisko przy pomocy zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania opisanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Spośród wspomnianych zarzutów na plan pierwszy wysuwają się w ocenie tut. Sądu zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia z 2001 r. oraz w powiązaniu z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Rację ma bowiem kasator, że problemem kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawa prawna żądania strony.

Stąd też dokonując oceny rozumowania Sądu I instancji przeprowadzonego w spornym zakresie w kontekście sformułowanych w sprawie zarzutów w pierwszej kolejności warto odwołać się do podstawy prawnej cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego. Otóż z treści tego aktu prawnego wynika, że wydane je na podstawie delegacji zawartej w art. 34 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowił zaś, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz określić zasady dokonywania tego zwrotu".

Treść normatywna tej regulacji nie pozostawia zatem wątpliwości, że ustawodawca upoważnił władzę wykonawczą do określenia przypadków, w których dokonywany będzie zwrot podatku naliczonego na rzecz zagranicznych podmiotów dokonujących importu towarów i usług oraz zasad dokonywania tego zwrotu. O ile przy tym pierwsza część tej delegacji sporów budzić nie może o tyle z drugą już tak nie jest. Nie mniej w ocenie tut. Sądu kontekst w jakim ustawodawca posłużył się terminem "określi zasady dokonywania zwrotu" rozumieć należy kategorycznie. Daję on bowiem podstawę do przyjęcia, że upoważnienie to dotyczy określenia reguł proceduralnych, wedle których rozpatrywane będą żądania podmiotów zagranicznych, upoważnionych z mocy prawa, do zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji delegacja ta nie rozciąga się w tym zakresie na jakiekolwiek kompetencje materialnoprawne ponieważ w tym zakresie musiałoby istnieć wyraźne upoważnienie, a tego w analizowanym tu przepisie brak w odniesieniu do kwestii wywołującej spór.

Powyższe uwarunkowania trafnie dostrzegł Sąd I instancji. W konsekwencji rozsądnie poszukał stosowanej podstawy prawnej oprocentowania spóźnionego zwrotu w powszechnie obowiązujących regulacjach rangi ustawowej wywodząc je z unormowań art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W tym miejscu skonstatować trzeba, że prawidłowość takiej podstawy prawnej, pozwalającej rozstrzygnąć spór na korzyść strony skarżącej, przesądzona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2009 r., sygn. I FSK 96/08, w którym między innymi wyjaśniono, że "stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy (unormowania w brzmieniu nadanym nowelą zawartą w ustawie z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U nr 169, poz. 1387 ze zm.] stosowanym tu po myśli art. 22 ust. 1 tejże ustawy nowelizacyjnej) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który – zgodnie z art. 3 pkt 7 – rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego

Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał więc zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

Stąd też błędny jest pogląd, zgodnie z którym aktem prawnym, który daje skarżącemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest bezpośrednio Ordynacja podatkowa

Zauważyć, jednak należy, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dwóch rozporządzeniach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67, poz. 690) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 152, poz. 1478). W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do (...) Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia – prowadzonego na tę okoliczność – postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

W sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję, i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku.

Należy stwierdzić, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

Wskazać należy, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematykę tę reguluje art. 19 i następne u.p.t.u. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego.

W art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami.

Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z dnia 23.02.2009 r., sygn. I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe – podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione.

W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości.

Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u., przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu.

Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość – jak się podkreśla – obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli:

- zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji,

- waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania,

- zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy" (Mon. Pod. z 2009 r., nr 7, str. 5; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 549285).

W kontekście powyższych uwag, w pełni aprobowanych przez skład orzekający w sprawie, zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy przejść należy do oceny zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie. Te z kolei zarzuty są zaś całkowicie pozbawione podstaw.

Godzi się bowiem przypomnieć, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Kierując się zatem przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.