Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1498/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska,, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. S. (S.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny") wydał interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w której - działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - stwierdził, że stanowisko D. S. (dalej w skrócie: "Wnioskodawczyni", "podatniczka", "strona skarżąca") przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stanie się własnością podatniczki po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego.

1.1. Wnioskodawczyni w dniu [...] r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny [...] r. (dalej: "lokal"). Lokal stanowił majątek osobisty wnioskodawczyni w jej małżeńskim ustroju majątkowym, w którym pozostawała w dniu jego nabycia. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia wnioskodawczyni przeznaczyła na budowę rodzinnego mieszkania wyodrębnionego w budynku biurowo-socjalno-mieszkalnym, położonym na nieruchomości nabytej przez jej małżonka w okresie trwania małżeństwa mocą darowizny z [...] r. do jego majątku osobistego. Budynek został posadowiony w ramach wspólnie realizowanej przez podatniczkę wraz z małżonkiem – będącym rolnikiem prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej – inwestycji budowy gospodarstwa rolnego. Budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę z [...] r. oraz oddany do użytku na podstawie pozwolenia na użytkowanie z [...] r. Na piętrze budynku wydzielone zostało wspólne mieszkanie, w którym małżonkowie stale i wyłącznie zamieszkują wraz z dziećmi od dnia jego oddania do użytku. Mieszkaniu został nadany odrębny numer porządkowy w adresie – [...] – w odróżnieniu od pozostałej części budynku figurującej pod numerem ulicy [...]. Wnioskodawczyni jest domownikiem w gospodarstwie rolnym jej małżonka w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku wynosi ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Wydatki zostały poniesione przez podatniczkę w okresie dwóch lat od dnia zbycia lokalu w [...] r. tj. przed [...] r. Wnioskodawczyni złożyła za [...] r. deklarację podatkową PIT-39, w której wykazała dochód pochodzący ze zbycia lokalu jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") w całości zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej (tzw. ulga "mieszkaniowa").

Podatniczka wraz z małżonkiem noszą się z zamiarem formalnoprawnego uregulowania tytułu prawnego do nieruchomości poprzez docelowe uzyskanie statusu współwłaściciela nieruchomości mocą umowy darowizny, względnie małżeńskiej umowy majątkowej polegającej na rozszerzeniu małżeńskiej wspólności majątkowej na nieruchomość. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozważają także ustanowienie odrębnej własności lokalu w zakresie części mieszkalnej budynku, która byłaby przedmiotem ich współwłasności. Uregulowanie to miałoby miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu tj. przed [...] r.

1.2. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatniczka zadała następujące pytanie:

"Czy prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego Wnioskodawczyni uzyska pod warunkiem nabycia udziału we współwłasności nieruchomości (względnie udziału we współwłasności mieszkalnej nieruchomości lokalowej w budynku w razie ustanowienia odrębnej własności w tym przedmiocie) także po upływie dwuletniego terminu, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu tj. do [...] r. ?"

1.3. Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że uzyskanie statusu współwłaściciela nieruchomości po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, lecz przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, będzie wystarczające dla nabycia prawa do zwolnienia tego dochodu od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Jej zdaniem orzecznictwo sądowe na gruncie przepisów o uldze "mieszkaniowej" dopuszcza możliwość nabycia prawa własności/udziału we współwłasności do nieruchomości także po upływie dwuletniego terminu ustawowego. Uznaje się, że przepisy te wymagają wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagają natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz podatnika następuje po upływie ustawowego dwuletniego terminu, nie pozbawia podatnika prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.

Oznacza to, że ostatecznie o kwestii nabycia przez wnioskodawczynię prawa do ulgi mieszkaniowej będzie można mówić dopiero z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu (tj. po [...] r.). Uzasadnia to przekonanie, że jeżeli w terminie tym podatniczka uzyska status współwłaściciela nieruchomości, to okoliczność ta wypełni przesłankę tytułu prawnego, o której mowa w art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej i ostatecznie przesądzi o nabyciu przez nią prawa do ulgi "mieszkaniowej".

2. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że rozstrzygnięcie obejmujące zdarzenie przyszłe sprowadziło się do odpowiedzi na pytanie, czy podatniczka wydatkowała środki na budowę własnego budynku mieszkalnego, jeżeli współwłaścicielem stanie się dopiero po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a przed [...] r.

Organ wskazał na wstępie, że na gruncie stosownych przepisów Kodeksu cywilnego, budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek jest małżonek podatniczki. Innymi słowy wnioskodawczyni budowała budynek, do którego nie przysługiwało jej prawo własności ani współwłasności. Tytuł własności uzyska na podstawie umowy rozszerzającej wspólność małżeńską lub umowy darowizny.

Z kolei na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ podkreślił, że nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to darowizna (a darczyńca w akcie notarialnym darowizny inaczej nie postanowił), wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który nabył nieruchomość w darowiźnie.

Na bazie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą natomiast włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Organ interpretacyjny zastrzegł jednakże, iż niezależnie czy w omawianej sprawie dojdzie do zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, czy do zawarcia umowy darowizny wnioskodawczyni nabędzie tytuł własności do nieruchomości dopiero w dniu zawarcia tej umowy.

W dalszej kolejności organ podsumował, że omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W niniejszym przypadku termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. minął [...] r. i do tego dnia wnioskodawczyni środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowała zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniosła wydatki na budowę domu, który do końca [...] r. nie stał się jej własnością ani współwłasnością.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Minister podkreślił, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

3. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ponownie zaakcentowała konieczność celowościowej wykładani przepisów ustawy podatkowej, które mają zastosowanie w tej sprawie. Zaznaczyła nadto, że przepisy te wyraźnie stanowią o celu wydatkowania środków pochodzących ze zbycia lokalu, a nie o spełnieniu tego celu w ustawowym terminie jako odrębnej przesłance zwolnienia podatkowego.

4. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5 . W skardze do Sądu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez przyjęcie, że "warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest uzyskanie przewidzianego w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. tytułu prawnego w okresie dwóch lat."

Na podstawie tego zarzutu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o uznanie istnienia uprawnienia strony skarżącej do zwolnienia podatkowego w postaci tzw. ulgi "mieszkaniowej". Wystąpił również o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego.

. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponownie nawiązał do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z których – jego zdaniem - wynika szczególna forma współwłasności nieruchomości z jaką mamy do czynienia w tej sprawie. W dalszej kolejności, wskazał raz jeszcze na konieczność wykładni celowościowej przepisów regulujących ulgę "mieszkaniową" i nawiązał do ratio legis tej instytucji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 555/15 i I SA/Gd 1182/15.

Podkreślił także, iż odejście od wymogu uzyskania tytułu własności w ustawowym terminie dwóch lat nie sprzyjałoby w żaden sposób nadużyciom, bowiem w tym przypadku ostateczną cezurą byłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskałby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy podatkowej, tj. okres pięciu lat. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej również powołał kilka orzeczeń sądów administracyjnych.

6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii zastosowania ulgi, nawiązując zaś do powołanych wyroków sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, że oba są nieprawomocne, oraz że dotyczą wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a nie wydatków poniesionych na budowę własnego budynku, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy. Minister nadmienił, że nie można mówić o jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

7. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano brak znaczenia kwestii własności nieruchomości przy dokonywaniu oceny słuszności korzystania z ulgi "mieszkaniowej". Zarzucił dalej organowi, że ten całkowicie pominął cel, dla którego ulga została wprowadzona.

8. W toku rozprawy pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko Ministra, podnosząc jednocześnie, że znajduje ono wsparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt II FSK 234/14, I SA/Ke 155/15 i I SA/Gl 834/15. Nadmienił, że skutkiem przyjęcia stanowiska strony skarżącej, że upływ 2 lat nie stoi na przeszkodzie uznaniu prawa do ulgi jeśli nabycie własności nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania skutków w postaci, z jednej strony uniemożliwienia organom podatkowym skutecznej kontroli prawidłowości skorzystania z ulgi, a drugiej – do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji podatników w zależności od tego kiedy uregulowaliby oni kwestie własności nieruchomości. W konsekwencji pełnomocnik Ministra wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

9.1. W punkcie wyjścia zasadnym jest nakreślenie aspektów, które w tej sprawie są bezsporne, jak również tych, które stanowią przedmiot sporu pomiędzy stronami tego postępowania.

9.1.1. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że strona skarżąca uzyskała w dniu [...] r. przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny do majątku osobistego. Nie budzi wątpliwości organu, że środki uzyskane z tego zbycia nieruchomości zostały wydatkowane przez stronę skarżącą na cel związany z budową budynku biurowo-socjalno-mieszkalnego na działce stanowiącej własność małżonka. Działka ta została nabyta przez współmałżonka w drodze darowizny do majątku odrębnego w okresie trwania małżeństwa. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w trakcie ponoszenia wydatków na ten cel strona skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek. Wydatki poniesiono w okresie dwóch lat od zbycia lokalu w [...] r., tj. przed [...] r. Jako zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni zadeklarowała zamiar uzyskania tytułu prawnego do mieszkania (jego współwłasność) w drodze, planowanych z mężem, czynności prawnych w postaci umowy darowizny bądź umowy rozszerzenia wspólnoty majątkowej małżeńskiej.

9.1.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast to, czy wyżej zarysowane zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym, czy możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi "mieszkaniowej" w sytuacji, gdy formalnoprawne uregulowanie własności budynku, na który ponoszone były wydatki, nastąpi po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, a przed przedawnieniem zobowiązania. Organ interpretacyjny, stosując wykładnię językową przepisu, przyjął, że wydatki mogą być ponoszone wyłącznie na budowę własnego [podkreślenie Sądu] budynku mieszkalnego oraz w okresie, który wynika z treści tego przepisu. Z kolei strona skarżąca, powołując się na wykładnię celowościową, stanęła na stanowisku, że uzyskanie statusu współwłaściciela nieruchomości po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, lecz przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, będzie wystarczające dla nabycia prawa do zwolnienia tego dochodu od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

9.2. Rozstrzygniecie zarysowanego wyżej sporu rozpocząć należy od wskazania przepisów prawa, które regulują kwestie ulg podatkowych, w tym "mieszkaniowej".

9.2.1. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] r. strona skarżąca zbyła lokal mieszkalny. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w [...] r. a jego zbycie miało miejsce w [...] r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to po stronie skarżącej powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

9.2.2. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie to obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tym samym, jeśli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...)

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku

mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [trzeba w tym miejscu zastrzec, że na potrzebę niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i c) ustawy podatkowej].

Art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wskazuje na legalną definicję "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e). I tak, przez "własny" rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów, należy podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Co znamienne, katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

9.3. Uzasadnienie skargi, które w znacznej części odsyła do orzecznictwa sądów administracyjnych, wymusza nawiązanie w tym miejscu do przepisów ustawy podatkowej, które regulowały ulgę przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w art. 21 ust. 16 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W dostrzeżonym przy okazji tej sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 234/14, sąd kasacyjny zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy poglądów co do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jedno ze stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby nie będącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie).

Drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej badanego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 108/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 662/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10).

Wypada zaakcentować w tym miejscu, że jeszcze na gruncie poprzednich regulacji, Sąd opowiedział się za językową wykładnią tych przepisów (patrz na prawomocny wyrok z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1367/12), akcentując, że odmienne postrzeganie tej kwestii nie uzasadniają też względy natury konstytucyjnej, w tym argument strony skarżącej, że zwolnienie podatkowe mogłoby się przyczynić do realizacji zadań państwa określonych w Konstytucji. Wręcz przeciwnie, realizacja ta możliwa jest dzięki środkom finansowym pozyskiwanym głównie z podatków, których ponoszenie uznano w art. 84 Konstytucji za obowiązek obywateli. Konstytucja nie stanowi źródła zwolnień podatkowych, skoro art. 217 materię tę pozostawia do uregulowania w drodze ustawy.

Akcentowany wyżej dualizm w orzecznictwie przeniósł się także na grunt obecnie obowiązującej regulacji dotyczącej ulgi mieszkaniowej, gdyż w dalszym ciągu ustawa podatkowa, w omawianej grupie przepisów, operuje pojęciami takimi jaki "własny budynek, lokal lub pomieszczenie", co sygnalizowano w pkt 9.2.2. in fine uzasadnienia oraz zakreśla dwuletni termin wydatkowania uzyskanego przychodu.

9.4. Skład orzekający stanął na stanowisku, że niezbędną przesłanką dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę wyłącznie własnego budynku mieszkalnego, a co równie istotne – o odniesieniu do zaskarżonej interpretacji - w terminie wynikającym z treści tego przepisu. Przyjęta konstatacja jest wynikiem zarówno wykładni językowej, jak i systemowej przedmiotowego przepisu. Co znamienne, brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy podatkowej wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Powyższe stanowisko prowadzi do logicznego wniosku, że także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), na który wydatkowano przychód z uprzedniego zbycia prawa majątkowego. Taki pogląd znajduje po pierwsze - pełne poparcie w samej treści przepisu, po drugie – jest zgodny z dalszymi przepisami ustawy, regulującymi konsekwencje niespełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Wreszcie – w ocenie Sądu – prezentowany pogląd nie pozostaje w sprzeczności z celem ulgi "mieszkaniowej". Termin dwuletni, zarówno na poniesienie wydatków "mieszkaniowych" jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

O ile więc można zgodzić się z tą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że prawo do ulgi jest zachowane, jeśli przed upływem okresu dwuletniego nastąpi nabycie prawa własności, o tyle nieuzasadnione jest "rozciągnięcie" tego uprawnienia na dalszy okres, ani na czas do wszczęcia postępowania sprawdzającego (co akceptowano w niektórych wyrokach), ani tym bardziej – do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co postuluje strona skarżąca).

Zakres obowiązków podatkowych oraz prawa do ulg wynikać musi wprost z przepisów ustawy, które – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie są jednoznaczne. Tym samym za niedopuszczalne uznać trzeba takie wnioski, które prowadzą do relatywizacji przesłanek ustawowych ulgi "mieszkaniowej", poprzez przyznanie sobie przez podatnika prawa do kształtowania jego sytuacji prawnopodatkowej mocą własnych decyzji. Do takich zaś konsekwencji prowadzi stanowisko strony skarżącej, zaprezentowane we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. W krańcowym przypadku doprowadziłoby ono do tego, że podatnik – uzyskując prawo własności w ostatnim dniu terminu przedawnienia uniemożliwiłby jakąkolwiek kontrolę ze strony organu podatkowego, a w razie wcześniejszego podjęcia kontroli podatkowej – mógłby skutecznie powoływać się na przyszły zamiar nabycia nieruchomości, który zamierza zrealizować przed upływem terminu przedawnienia.

W pełni zatem należy podzielić ocenę organu interpretacyjnego, że proponowana przez wnioskodawczynię wykładnia przepisu ustawy jest nieprawidłowa, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a nadto – uniemożliwia kontrole prawidłowości korzystania z ulgi podatkowej oraz prowadzi do sprzecznego z zasadą równości i niczym nie uzasadnionego zróżnicowania podatników.

9.5. Za uwzględnieniem skargi nie mogły przemawiać nadto orzeczenia sądów administracyjnych, które zostały w niej przywołane. Słusznie bowiem organ interpretacyjny zauważył, że wyroki w sprawach I SA/Ol 555/15 i I SA/Gd 1182/15 dotyczą art. 21 ust. 25 pkt 1 a) u.p.d.o.f., a zatem podjęte tam rozważania nie mogą być przełożone na grunt tej sprawy, w przepisie tym ustawodawca, określając charakter nieruchomości, która uprawnia do ulgi "mieszkaniowej", nie użył przymiotnika "własny", tak jak ma to miejsce w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, który to przepis ma zastosowanie w niniejszym przypadku.

Pozostałe orzeczenia, które uprzednio przywołano także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, też nie można przełożyć wprost na grunt tej sprawy. Dotyczą one bowiem sytuacji, w której inwestycje poczynione dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych finansowane były z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej [podkreślenie własne] rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej (patrz tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08; analogicznie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 332/13). Na poparcie tezy lansowanej przez stronę skarżącą nie można też zaliczyć innego wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, który został przez nią przywołany w treści wniosku. Otóż w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2227/13 mamy do czynienia z przychodem małżonków uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej ustawową wspólność majątkową małżeńską, która jest współwłasnością majątkową łączną (nie wyróżnia się udziałów).

Co do orzeczeń wskazanych przez stronę skarżącą, a odnoszących się głównie do odejścia od wymogu uzyskania tytułu własności w ustawowym dwuletnim terminie, należy zauważyć, że nie wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, a swoje stanowisko w tej kwestii Sąd przedstawił powyżej. Znajduje ono poparcie na wielu wyrokach, np. wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10, z dnia 22 maja 2014 r. sygn.. akt II FSK 1400/12, z dnia 28 marca 2013r. sygn.. akt II FSK 1605/11 czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke155/15.

9.7. Reasumując, w uznaniu Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, wskazuje dość jasno, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć przed upływem okresu jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych.

9.8. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzuciła strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – oddalił skargę w całości.