Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 891/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. M. kwotę [...](sześćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowej Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. M., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta, dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją wydaną przez Prezydenta z dnia [...] ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016 r., jako właścicielowi nieruchomości położonej w L. przy ul. P., w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.023 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 323,38 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej [...] zł. Podatek od nieruchomości gruntowej w kwocie [...] zł został obliczony z zastosowaniem stawki 0,87 zł/m2. Z kolei podatek od budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Został on wymierzony z zastosowaniem stawki 22,20 zł/m2. Budowle zostały opodatkowane stawką 2%, a kwota należnego od nich podatku została ustalona na [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik złożył w dniu [...] lipca 2016 r. informację (wykaz) w sprawie podatku od nieruchomości na formularzu urzędowym IN-1 wraz z załącznikiem ZN-1A z danymi dotyczącymi nieruchomości. Zadeklarował on do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.023 m2, budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 545,38 m2, z oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Organ zauważył, że jako cel złożenia informacji podatnik wskazał zgłoszenie obowiązku podatkowego, a nie jego korektę. Niewątpliwie została ona złożona dopiero po wszczęciu postępowania wymiarowego za 2016 r. w trybie działania organu podatkowego z urzędu. Postanowienie wszczęciu tego postępowania jest datowane na [...], a zostało doręczone podatnikowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru listu poleconego dnia [...] maja 2016 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z wypisu z kartoteki budynków wynika, że na działce [...] położonej w L. przy ul. P. znajduje się budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 323,38m2. Budowa tego obiektu została zakończona w 2013 r. Ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zezwolił podatnikowi na jego użytkowanie.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, że myjnia jest obiektem budowlanym. Dokonując ustaleń w tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do opinii biegłego z uprawnieniami z zakresu budownictwa z dnia [...] marca 2012 r. wraz z jej uzupełnieniem sporządzonym dnia [...] kwietnia 2013 r., przyjmując tę opinię za wiarygodną i rzetelną także w części dotyczącej uznania kontenera za obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zdaniem organu odwoławczego dowód z treści tego dokumentu przyczynił się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a jego przeprowadzenie nie naruszało przepisów prawa. Inż. T. S. zapoznała się z dokumentacją projektową bezdotykowej myjni kontenerowej oraz dokonała jej oględzin. Uznała, że stanowi ona zorganizowaną całość o statusie budowli. Przedmiotowa myjnia obejmuje wolnostojącą wiatę z 6 stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetonowych, oraz kontener techniczny. Na stanowiskach do mycia zamontowane są panele sterujące, powiązane z układami znajdującymi się wewnątrz kontenera, pojemniki na lance połączone z instalacją cyrkulacji wody, posadzki i kratki ściekowe. Do myjni doprowadzone są zewnętrzne przyłącza wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej i gazowe, a teren wokół wiaty wyłożony jest kostką betonową. Ten opis stanu faktycznego myjni nie jest kwestionowany przez skarżącego, który nie zgadza się jednak z prawnopodatkową kwalifikacją obiektu w zakresie podatku od nieruchomości.

Wyjaśniając swoje stanowisko organ odwoławczy przypomniał, że zarówno budynek, jak i budowla są zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez wspólny element: "obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego". Przypominając, że myjnia składa się m.in. z wiaty i kontenera technicznego stwierdził, że wiata nie jest budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją z przestrzeni. Konsekwentnie zatem instalacje i urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym, nie mogą być uznane za instalacje i urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Budynek musi być m.in. trwale związany z gruntem. Z projektu budowlanego nie wynika natomiast, aby kontener techniczny myjni był w taki sposób połączony z gruntem. Został on wykonany z żelbetu, jako obiekt prefabrykowany. Wytwórca dostarczył go podatnikowi w stanie pełnego wyposażenia w instalacje i urządzenia. Roboty budowlane nie polegały zatem na ingerencji w strukturę tego obiektu. Zdaniem organu skarżący nie udowodnił, że wykonywane były prace budowlane polegające na trwałym połączeniu kontenera z gruntem. Wnioski dowodowe, które mają postać konkluzji biegłego sformułowanej w opinii, nie mogą być skonfrontowane z innym dowodem przeciwnym.

Według organu odwoławczego, skoro myjnia nie jest budynkiem, ani kompleksem majątkowym, w skład którego wchodzą budynki, a jest obiektem budowalnym, na który podatnik otrzymał pozwolenia na budowę i następnie użytkowanie, należy uznać, że jest ona budowlą w rozumieniu zarówno prawa budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami, instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wyposażenie myjni może być rozbudowywane, a jej niektóre elementy składowe zmieniane na nowsze, remontowane, sprzedawane lub w inny sposób wyłączane z prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wartość amortyzacyjna środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest myjnia, została ustalona z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez podatnika, czyli ewidencji środków trwałych, faktur dokumentujących poniesienie odpowiednich wydatków, a także oświadczenia podatnika z dnia [...] stycznia 2017 r., iż wartość utwardzenia terenu oraz instalacji objętych II etapem inwestycji wynosi [...] zł i została ujęta w ewidencji środków trwałych w pozycji "R. K.". Po zaokrągleniu do pełnych złotych wartość amortyzacyjna opodatkowanej budowali to [...] zł. Obejmuje ona następujące elementy: [...] zł (wartość myjni E. według pozycji 2 faktury [...] i pozycji 6 listy środków trwałych), [...] zł (koszt modyfikacji wiaty - pozycja 4 faktury [...] i pozycja 6 listy środków trwałych), [...] zł (montaż grzejnika K. - faktura [...] i pozycja 6 listy środków trwałych), [...] zł (koszt utwardzenia terenu, 4 słupy oświetleniowe, przyłącza i instalacje wewnętrzne - faktura [...] i pozycja 8 listy środków trwałych), [...] zł (adaptacja projektu myjni - faktura [...] i pozycja 8 listy środków trwałych), [...] zł (koszt typowego projektu - pozycja 3 faktury [...] i pozycja 9 listy środków trwałych), [...] zł (usługa dźwigowa -faktura [...] i pozycja 9 listy środków trwałych), [...] zł (opłata za przyłączenie do sieci gazowej - faktura [...] i pozycja 9 listy środków trwałych), [...] zł (wykonanie instalacji gazowej - faktura [...] i pozycja 9 listy środków trwałych), [...] zł (utwardzenie terenu oraz instalacje zewnętrzne wybudowane w ramach II etapu inwestycji - oświadczenie podatnika z dnia [...] stycznia 2017 r., ujęte łącznie z wartością budynku w ewidencji środków trwałych w pozycji "R. K.").

Zdaniem organu odwoławczego wymiar podatku od nieruchomości został dokonany z zastosowaniem prawidłowych stawek podatkowych zawartych w §1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i pkt 3 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. (Dz.Urz.Woj.L. poz. 4341 z dnia 4 grudnia 2015 r.). Podatek należny od gruntów wyniósł [...] zł, gdyż do podstawy opodatkowania 3.023 m2 została zastosowana stawka 0,87 zł/m2. Z kolei podatek od budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Został on wymierzony z zastosowaniem stawki 22,20 zł/m2 do powierzchni użytkowej 323,38 m2. Natomiast podatek od budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Do wartości amortyzacyjnej [...] zł została bowiem zastosowana 2% stawka podatkowa. Ustalona wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2016 r. wyniosła, po zaokrągleniu do pełnych złotych, [...] zł.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., co przejawiało się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej firmy "E." posadowiony na nieruchomości położonej przy ul. P., jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie w zasadzie wyłącznie na opinii biegłego inż. T. S., która jak wielokrotnie wskazywał skarżący, zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz została wykonana nierzetelnie, a także jest w istocie powieleniem opinii zasadniczej z dnia [...] marca 2012 r., a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, że obiekt myjni stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;

- niesłusznym uznaniu przez organ administracji, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli;

- niezasadnym uznaniu przez organ, że z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener techniczny myjni był w sposób trwały związany z gruntem, a skarżący nie udowodnił, że wykonywane były prace prowadzące do owego trwałego połącznia w sytuacji, gdy projekt budowlany zakłada posadowienie budynku na fundamencie, a następnie wykonanie opaski betonowej, która uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce, co w konsekwencji świadczy o tym, że jest on trwale połączony z gruntem oraz innymi elementami myjni, które powinny być uznane za budynek;

- art. 77 § 1, art. 75 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w zakresie określonym treścią powołanych wyżej przepisów Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się zatem zasadna, co nie oznacza, że wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, iż nie doszło do naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w sprawie nie mają one zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz.201 ze zm.), postępowanie podatkowe normuje ta właśnie ustawa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera regulację odpowiadającą zasadniczo regulacji zawartej w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podobnie pozostałe, powołane wyżej przepisy tego Kodeksu znajdują odpowiednie regulacje w treści Ordynacji podatkowej (norma zawarta art. 77 § 1 w art. 187 § 1 Ordynacji i odpowiednio: art. 75 w art. 180 § 1, art. 80 w art. 191).

Przechodząc zaś do analizy stanowisk organów podatkowych oraz skarżącego zauważyć należy, ze przedmiotem sporu między stronami postępowania przez Sądem Administracyjnym jest kwalifikacja znajdującej się na nieruchomości skarżącego i należącej do niego myjni samochodowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji, podzielonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazany obiekt budowlany, związany z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, ma charakter budowli, a w związku z tym podstawą jego opodatkowania jest wartość amortyzacyjna, ustalona na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika.

Jak zauważył organ odwoławczy myjnia składa się m.in. z wiaty i kontenera technicznego. Wiata nie jest budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją z przestrzeni. Nie stanowi budynku również kontener techniczny. Jak zaznaczyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, budynek musi być bowiem m.in. trwale związany z gruntem. Z projektu budowlanego nie wynika natomiast, aby kontener techniczny myjni był w taki sposób połączony z gruntem. Został on wykonany z żelbetonu, jako obiekt prefabrykowany, a wytwórca dostarczył go podatnikowi w stanie pełnego wyposażenie w instalacje i urządzenia. Roboty budowlane nie polegały zatem na ingerencji w strukturę obiektu, podatnik nie udowodnił zaś, że wykonywane były prace budowlane polegające na trwałym połączeniu kontenera z gruntem. Dokonując powyższych ustaleń organy podatkowe oparły się na opinii biegłego rzeczoznawcy, która została uznana za wiarygodną i rzetelną.

Skoro zaś myjnia nie jest budynkiem, ani kompleksem majątkowym, w skład którego wchodzą budynki, a jest obiektem budowlanym, to – w ocenie organu odwoławczego - należy uznać, że jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występują zależności techniczne i użytkowe, przejawiające się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia - jak stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze - pozostaje możliwość zdemontowania wyposażenia myjni i przeniesienia go w inne miejsce.

Z kolei skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kontener nie spełnia definicji budynku. Jego zdaniem definicja budynku, zawarta w przepisach podatkowych, odnosi się do jego cech, a nie sposobu powstania. Z tego względu dla kwalifikacji kontenera nie ma znaczenia to, że został wytworzony poza miejscem, w którym został następnie posadowiony. Nowoczesne technologie budowlane przewidują tworzenie obiektów przez zestawianie elementów kontenerowych wytworzonych w innym miejscu. Ponadto skarżący wskazuje, że biegła, na opinii której opierały się organy podatkowe nie rozumie na czym polega trwałe połączenie z gruntem. Zdaniem skarżącego w budownictwie nie stosuje się pionowych elementów łączących fundament z budynkiem. Przeciwnie, stosuje się poziomą izolację, a sam ciężar budynku decyduje o trwałości powiązania. Dodatkowo biegła, jak twierdzi skarżący, oparła się na projekcie budowlanym, lecz nie uwzględniła dokonanych w nim modyfikacji. Skarżący nie zgadza się również z zakwalifikowaniem przedmiotowego kontenera, jako tymczasowego obiektu budowlanego, a to ze względu na wagę kontenera wynoszącą ok. 40 ton oraz technologiczne opasanie betonem konieczne z uwagi na różnice poziomu gruntu. Powoduje to, że nie można usunąć kontenera z miejsca, na którym jest posadowiony, bez przeprowadzenia robót budowlanych oraz bez zniszczenia fundamentów i dolnej części kontenera.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu między organem podatkowym, a podatnikiem i argumentacji stron należy zauważyć, że podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów, wnioskowanych przez stronę (por. B. Gruszczyński, A. Kabat, komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Dlatego też ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przeprowadzanych dowodów dokonywana jest przez organ prowadzący postępowanie. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest on przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, jednakże opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter, komentarz do art. 191, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015).

Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z jej art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednym ze środków dowodowych może być opinia biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki strony, która może ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego (por. B. Dauter, komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Organ podatkowy nie jest natomiast związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 1998 r., sygn. akt IV SA 1656/96). Zatem dowód z opinii biegłego, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie przez organ podatkowy z uwzględnieniem całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ może ją przyjąć, jeśli uzna za trafną, ale może też ją zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Zadaniem biegłego jest bowiem, jak o tym stanowi powołany wyżej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego w sprawie materiału, nie zaś rozstrzyganie sprawy za organ podatkowy. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu prowadzącego postępowanie podatkowe, to on bowiem rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998 r., sygn. akt IV SA 656/96). Ocena, o której mowa winna uwzględniać m.in. spójność logiczną, kompletność i jednoznaczność opinii. Nie jest przy tym zadaniem biegłego ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1056/16). Tymczasem przyjęcie opinii biegłego i oparcie na niej rozstrzygnięcia, bez jej krytycznej analizy, w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.

W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zabrakło wnikliwej analizy opinii biegłej z punktu widzenia jej kompletności, wewnętrznej spójności logicznej oraz jednoznaczności. Trzeba bowiem zauważyć, iż z włączonej do akt postępowania opinii z dnia [...] marca 2012 r., sporządzonej przez biegłą wynika, że w skład obiektu myjni wchodzą: płyta żelbetowa, konstrukcja stalowa wiaty z pokryciem dachowym, kontener techniczny i infrastruktura techniczna. W odniesieniu do wiaty w opinii sformułowana została konkluzja, że należy ona do kategorii obiektów budowlanych i nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Takie stanowisko biegłej oparte zostało na spostrzeżeniu, że wiata posiada fundament w postaci płyty fundamentowej, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej i dach, ale brak jest wydzielenia obiektu wiaty z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W tym zakresie – w ocenie Sądu - opinia zawiera jasne, jednoznaczne i spójne logicznie stanowisko, oparte na niepodważonych przez skarżącego ustaleniach dotyczących cech obiektu. Zarzuty skarżącego dotyczące tej części opinii są niezasadne. Słuszne jest zaś stanowisko organu odwoławczego przyjmujące, że opinia jest rzetelna i wiarygodna, a tym samym przydatna dla dokonania ustaleń pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy.

W odniesieniu do kontenera z opinii wynika, że jest to obiekt prefabrykowany i dostarczony na miejsce posadowienia w pełni wyposażony w instalacje i urządzenia przez E. Polska. W tym zakresie skarżący treści opinii nie podważa. Następnie biegła, w treści opinii, stwierdza, iż "z zatwierdzonego projektu budowlanego wynika, że obiekt posadowiony jest na płycie betonowej, po wcześniejszym wykonaniu instalacji zewnętrznych pod kontenerem. Z projektu nie wynika by kontener był trwale połączony z płytą. Kontener posiada podłogę, ściany, dach oraz umieszczone w nim wymienione wyżej urządzenia i instalacje. Posiada cechy budynku oprócz trwałego połączenia z gruntem. Można go bez żadnego uszczerbku dla jego właściwości fizycznych przenieść w inne miejsce po uprzednim odłączeniu instalacji zewnętrznych. Obiekty kontenerowe w świetle Prawa budowlanego kwalifikowane są jako tymczasowe obiekty budowlane". Konkluduje w końcu, że kontener techniczny nie jest budynkiem. Natomiast w uzupełnieniu powyższej opinii, dokonanej w dniu [...] kwietnia 2013 r., biegła stwierdza, że górna część obiektu kontenerowego (strop kontenera) nie jest jednak dachem ponieważ nie pełni funkcji dachu ze względu na to, iż obiekt ten znajduje się pod zadaszeniem wiaty i to zadaszenie wiaty chroni go przed wpływami atmosferycznymi. W odniesieniu zaś do powiązania obiektu myjni z gruntem, konkluduje, że "w obecnym stanie nie można stwierdzić czy kontener połączony jest z płytą. Projekt budowlany myjni przewiduje posadowienie kontenera na dolnej warstwie płyty wykonanej z chudego betonu, po wcześniejszym wykonaniu instalacji zewnętrznych pod kontenerem a po montażu kontenera wykonanie pozostałych warstw płyty fundamentowej żelbetowej".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji, a także organ odwoławczy, przyjmując opisaną powyżej opinię za podstawę ustaleń faktycznych nie poświęcił należytej uwagi dwóm kwestiom. Po pierwsze, zmianie przez biegłą oceny charakteru górnej części kontenera, którą w opinii z dnia [...] marca 2012 r. zakwalifikowała ona jako dach, zaś w uzupełnieniu tej opinii z dnia [...] kwietnia 2013 r., jako nie mającej cechy dachu (strop) ze względu na brak funkcji dachu. Po drugie natomiast, kwestii podstaw faktycznych do stwierdzenia braku trwałego powiązania z gruntem.

W ocenie Sądu, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zaliczającego dach, wydzielenie z przestrzeni zewnętrznej oraz związanie z gruntem i posiadanie fundamentów – do istotnych elementów definicji budynku, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest – ze względu na treść uzupełnienia opinii - odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii posiadania przez kontener elementu będącego dachem. Zauważyć jednocześnie należy, że dach to elementem budynku, który chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09), część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed stratami ciepła, opadami atmosferycznymi, słońcem i wiatrem oraz przenosząca obciążenia wiatrem i śniegiem. Składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Dla pojęcia dachu istotna jest zatem - jak zauważyła biegła - funkcja, jaką on realizuje. Jednocześnie, co należy podkreślić, dach to część (element) danego obiektu, który pełniąc wskazane wyżej funkcje (chroniące przez opadami i stratami ciepła, przenoszącymi określone obciążenia, również zamyka przestrzeń wewnątrz obiektu w stosunku do przestrzeni zewnętrznej).

Odnosząc się zaś do związania spornego kontenera z gruntem, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podatnik nie wykazał dowodem przeciwnym, iżby ten kontener był trwale połączony z gruntem. Jednakże również organ podatkowy nie posiada dowodu na to, że obiekt kontenera połączony z gruntem nie jest. Wyraźnie bowiem i kilkakrotnie wskazuje biegła, że podstawą jej twierdzeń o braku trwałego połączenia z gruntem przedmiotowego kontenera jest projekt budowlany (zatwierdzony projekt budowlany). Nie jest ona natomiast "w obecnym stanie stwierdzić czy kontener połączony jest z płytą".

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, podzielić zatem należy stanowisko podatnika w takim zakresie, w jakim kwestionuje możliwość podejmowania rozstrzygnięć w sprawie podatkowej w oparciu o ustalenia faktyczne dotyczące cech kontenera, jako obiektu budowlanego, podjęte na podstawie wskazanej wyżej opinii biegłej. Dla podjęcia prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1785 ze zm., z uwzględnieniem stanu prawnego mającego zastosowanie w roku 2016), konieczne jest bowiem jednoznaczne i oparte na niebudzących wątpliwości danych faktycznych ustalenie - mających znaczenie prawne z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej - cech obiektu budowlanego, jakim jest kontener. Do podjęcia tych ustaleń zobowiązany jest organ podatkowy, który o ile uzna, że wymagane są wiadomości specjalne, może przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Na organ podatkowy nałożył bowiem ustawodawca obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy winien przy tym pamiętać, że do niego należy wszechstronna i krytyczna ocena przeprowadzonych dowodów, także dowodu z opinii biegłego, która – aby mogła być podstawą ustaleń faktycznych – musi odpowiadać wskazanym wyżej cechom, tzn. być spójna logicznie, kompletna i jednoznaczna, co jest możliwe jeśli została oparta na niebudzących wątpliwości danych faktycznych dotyczących cech fizycznych obiektów, a nie jedynie na projekcie budowlanym.

Ze względu na stwierdzone uchybienia przepisom postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, z tego samego powodu, za przedwczesne uznał odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni, jak tego wymaga art. 156 P.p.s.a., sformułowaną wyżej ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów oparte zostało na treści art. 200 oraz 205 §1 P.p.s.a. i obejmuje zwrot na rzecz skarżącego, działającego samodzielnie, uiszczonego wpisu sądowego.