Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 536/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 536/07 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędzia del. WSA Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Artur Mudrecki (sprawozdawca) Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 709/06 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.B. kwotę 840 zł (słownie osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1 Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 709/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2005 r.

1.2 Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału decyzją, nr [...], z dnia 29 maja 2006 r. określił z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do września 2005r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2005r. kwotę 38.316,00 zł, jak również ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.123 zł za w/w miesiące na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).

1.3 Od decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym podważył zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.4 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony zaprezentowanym w odwołaniu i decyzją z dnia 22 sierpnia 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

2.1 Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił, że rozstrzygnięcie organu jest niezgodne z art. 2 Konstytucji oraz z prawem wspólnotowym, tj. I i VI Dyrektywą UE.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie wszystkie cechy zobowiązania podatkowego; wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża przede wszystkim konsumpcji. Nie ma więc możliwości jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest ono związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT i z tego tytułu twierdzi się, że jest ono sankcją administracyjną. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane w proporcji do ceny towarów i usług, ale wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Nie jest ono podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Sankcyjne przepisy o takim samym charakterze występują w wielu ustawodawstwach europejskich (m.in. Francji, Belgii, Włoszech).

3.2 Sąd wskazał na treść przepisów, tj. art. 27 ust. 1, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS podnosząc, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT. Rozpatrując instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle warunków wskazanych przez ETS, co do cech charakteryzujących podatek od wartości dodanej, powiedzieć należy, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT nie spełnia żadnego z tych obwarowań.

Według WSA dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko nie kwalifikuje się, ze względu na swoje cechy, do podatków pośrednich, ale istota tej daniny wskazuje, że jest ono podatkiem bezpośrednim, obciążającym podatnika, a nie konsumenta, co charakteryzuje podatki pośrednie. Podatki bezpośrednie, poza pewnymi obszarami, ujętymi - w Dyrektywach nie są zharmonizowane. Tym samym dodatkowe zobowiązanie nie może kolidować z rozwiązaniami przyjętymi w przepisach wspólnotowych.

W opinii Sądu przyjmując, że sankcja VAT jest sankcją administracyjną należało wskazać, iż nie została ona objęta przepisami Szóstej Dyrektywy Rady. Jednakże brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach ww. Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego (por. D. Dominik: Parę refleksji nad sankcją VAT. Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2/2006, Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, s. 89).

3.3 Odnosząc się do wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, sąd pierwszej instancji podniósł, że wyrok ten zapadł na tle poprzednich regulacji ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług; obecne przepisy, chociaż powielają poprzednie rozwiązania nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału. Wskazując na przepisy, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, art. 113 § 1 kodeksu karno skarbowego oraz art. 17 § 1 pkt 11 kodeksu postępowania karnego, Sąd stwierdził, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe.

4. skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 Konstytucji RP,

2. niezgodność z prawem wspólnotowym, tj. I i VI Dyrektywą UE.

4.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej podkreślił, że konsekwencją uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za element systemu VAT powinno być uznanie go za sprzeczne z prawem wspólnotowym przede wszystkim z uwagi na brak udzielonej w trybie art. 27 Szóstej Dyrektywy zgody na jego stosowanie. Stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojmowanego jako odrębny od VAT podatek krajowy jest sprzeczne z art. 33 Szóstej Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT. Ocena ta może nie być aż tak ostra, jeśli uzna się dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sankcję administracyjną. W takim przypadku przedmiotem badań powinna być raczej zgodność z zasadą proporcjonalności stanowiącą zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego.

Według strony, stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie cechy zobowiązania podatkowego, ale w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT trudno uznać za właściwe mając na uwadze wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2120/00.

4.3 Zdaniem pełnomocnika niezależnie od tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej co do zasady, do 1 maja 2004 roku, to treść tego orzeczenia powinna znaleźć także odpowiednie zastosowanie po 1 maja 2004 r. do art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W opinii strony nie sposób się było zgodzić ze stwierdziłem WSA, że przepis, tj. art. 17 § 1 pkt 11 kpk zapobiega podwójnemu ukaraniu. Wprowadzenie do art. 17 § 1 pkt 11 kodeksu postępowania karnego słów "z innych przyczyn" po pierwsze nie zmienia faktu, że przepis art. 109 ustawy o VAT jest niezgodny z Konstytucją RP. Po drugie z żadnych regulacji prawnych nie wynika gwarancja, że w stosunku do podatnika na którego nałożono sankcję karną w wysokości 30 % nie będzie wszczęte postępowanie karne.

4.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie os skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (opubl. w: OTK-A 2007/8/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/97 przypomniał, że "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia interesy skarbu Państwa (...). Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek nie będących osobami fizycznymi".

Z uwzględnieniem treści orzeczeń Trybunału w sprawach o sygn. K. 17/97 i SK 31/04 ukształtowały się linie orzecznicze Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w składzie 7 sędziów, 16 października 2006 r. (uchwała nr I FPS 2/06), zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej NSA w trybie art. 187 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął uchwałę, że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe" (ONSAiWSA 2007/1/3). W uzasadnieniu stwierdzono:

"Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w zaskarżonych przepisach, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Podatnikowi bowiem, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna więc uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, że stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika. (...) Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe», i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną «karę administracyjną»".

Przywołując wyrok Trybunału w sprawie o sygn. K. 17/97, NSA stwierdził, że: "przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 p.t.u.a. w kontekście naruszenia zasady państwa prawa sformułowanej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja, jaką jest «dodatkowe zobowiązanie podatkowe». (...) W tym samym czasie podatnikowi jako osobie fizycznej groziła odpowiedzialność karna skarbowa w razie niedopełnienia określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 102, art. 104a i art. 116 § 3 oraz art. 95 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103, ze zm.)". I w konkluzji NSA "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A zatem wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) i uznająca, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu «dodatkowego zobowiązania podatkowego» i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji, dotyczy również odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Niedopuszczalne bowiem w państwie prawa jest podwójne karanie sprawców za ten sam czyn".

Omówione wyżej argumenty, które zadecydowały w sprawie o sygn. K. 17/97 o stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny zakresowej niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. z art. 2 Konstytucji, zachowały w pełni aktualność w stosunku do art. 109 ust. 5 i 6 rozpatrywanej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przesłanką uznania niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie objętym pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług.

Orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, że z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy we wskazanym w wyroku zakresie utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału. Wobec sytuacji już ukształtowanych na podstawie normy uznanej za niekonstytucyjną - sanację zapewnia art. 190 ust. 4 Konstytucji, mówiący o ponownym rozstrzygnięciu sprawy, w której wykorzystano niekonstytucyjną normę jako podstawę rozstrzygnięcia. Ten dwuczłonowy system: utrata mocy obowiązującej przez normę niekonstytucyjną od daty promulgacji wyroku (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość sanacji przez ponowne rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) nie wyczerpuje wszelkich konsekwencji czasowych orzeczenia niekonstytucyjności. Tak stać się może z uwagi na dalej toczące się postępowania, w których takiego zastosowania wymagają reguły ratione temporis, np. w sytuacji, w której sąd orzeka w sprawie zapoczątkowanej pod rządami przepisów następnie uznanych za niekonstytucyjne i stosuje (z racji reguł prawa intertemporalnego) przepisy już wyeliminowane z obrotu (na skutek orzeczenia niekonstytucyjności ze skutkiem ex nunc) albo, z reguły w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności aktu, gdy sąd orzeka zgodnie z zasadą tempus regit actum, a akt powstał na podstawie przepisów uznanych dopiero później za niekonstytucyjne.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że mimo iż utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, iż chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Okoliczność, że w tych warunkach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26).

Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej , za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody Trybunału Konstytucyjnego co znaczenia prawnego orzeczeń tego Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisów, które utraciły walor domniemania konstytucyjności.

5.2 Wobec uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP zbędne staje się rozpatrywanie zarzutu dotyczącego "niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. I i VI Dyrektywą UE".

5.3 Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.