Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1712/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 217/20 w sprawie ze skargi M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 217/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S.A. w restrukturyzacji w R. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r., stwierdził że Spółka dokonywała obrotu "pustymi fakturami", prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością" lub "kółeczkami". Towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, by ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy tworząc tzw. "kółeczka".

Organ ustalił, że Spółka wykazała również w okresie styczeń-wrzesień 2017 r. wewnątrzwspólnotową dostawę produktów drewnianych oraz usług na rzez T. s.r.o. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotu transakcji pomiędzy Skarżącą a ww. firmą. Rzekomy nabywca towarów nie tylko nie rozliczał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Czechach, ale według czeskiej administracji podatkowej był nierzetelnym podatnikiem VAT, który został wykreślony jako podatnik VAT. Mając zaś na uwadze fakt wystawienia przez Spółkę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organ, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określił wysokość podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelnik, decyzją z 12 listopada 2019 r., uznał je za świadczące o uzasadnionej obawie, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane określając i zabezpieczając na majątku Spółki: nienależnie otrzymane zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ustalone na podstawie art. 112c u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji. Odnosząc się do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał że została ona wydana w formie papierowej i doręczona pełnomocnikowi w siedzibie urzędu właściwego dla podatnika, po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu spotkania z pełnomocnikiem. Organ odwoławczy poddał merytorycznemu rozpatrzeniu kwestię zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wskazując, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową.

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec niej;

- art. 120 O.p. przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 O.p. przez niezgodne z prawem doręczenie zaskarżonej decyzji, tj. z pominięciem platformy ePUAP, w sytuacji, gdy nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, obecność pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego pozwala temu organowi na doręczenie pełnomocnikowi decyzji w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w pełni uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Organ w toku kontroli celno-skarbowej ustalił bowiem, że Skarżąca świadomie otrzymywała, wystawiała i wprowadzała do obiegu gospodarczego tzw. "puste faktury"; nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. wartości faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń; składała deklaracje podatkowe VAT-7, zawierające nieprawdę w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur. W rezultacie skala nieprawidłowości i powstałe w związku z tym znaczne kwoty przewidywanych należności podatkowych podlegających wpłacie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w porównaniu z dochodami i majątkiem spółki przesądzają zasadności dokonanego zabezpieczenia.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady

działania organów na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niedostateczne

ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez niezgodne z prawem doręczenie zaskarżonej decyzji, tj. z pominięciem platformy ePUAP, w sytuacji, gdy nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia przesłanek do wydania rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej Spółki.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W orzecznictwie wielokrotnie powtarzany był pogląd, że nie są to jedyne przesłanki i mają one charakter jedynie przykładowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady legalizmu czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

5.3. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca świadomie otrzymywała, wystawiała i wprowadzała do obiegu gospodarczego tzw. "puste faktury"; nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. wartości faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń; składała deklaracje podatkowe VAT-7, zawierające nieprawdę w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur. W rezultacie skala nieprawidłowości i powstałe w związku z tym znaczne kwoty przewidywanych należności podatkowych podlegających wpłacie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 32.717.678 zł (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.369.386 zł) w porównaniu z dochodami i majątkiem Spółki przesądzają zasadności dokonanego zabezpieczenia.

Wyniki analizy ekonomicznej jednoznacznie wskazują, że w przypadku Spółki mogą wystąpić obawy utraty zdolności zapłaty przyszłych zobowiązań, spowodowane m.in. wysokim ryzykiem zadłużenia, bardzo niskim zaangażowaniem środków własnych, brakiem stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli. Wszystkie nieruchomości Skarżącej, o wartości szacunkowej 17.718.600 zł, zostały obciążone hipotekami umownymi kaucyjnymi na rzecz banków w łącznej kwocie tę wartość szacunkową nieruchomości wielokrotnie przewyższającej, tj. około 104.140.752 zł. Również ustalone wartości obciążeń na majątku Spółki znacznie przekraczają wartość tego majątku. Należy mieć również na uwadze, że pomimo, iż Spółka nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, to jej majątek ruchomy, wprawdzie wolny od obciążeń, ma jedynie 323.250 zł łącznej wartości, która jest niewystarczająca do zaspokojenia przybliżonych wartości należności podatkowych. Natomiast zbycie nieruchomości obciążonych tak znacznymi hipotekami może być znacznie utrudnione, jeśli w ogóle możliwe. Ponadto ewentualne dochody "znacznych rozmiarów" tj. we wskazanej przez Skarżącą kwocie 6.000.000 zł, które mają być generowane z majątku Spółki (dzierżawy nieruchomości) w porównaniu z przybliżoną kwotą przyszłych zobowiązań stanowią jedynie 18,38 % i są dochodami spodziewanymi przez Skarżącą, jednakże bez pewności czy w takiej wysokości zostaną uzyskane.

Należy podkreślić, że podmioty wydzierżawiające, to podmioty powiązane ze Spółką, które są uczestnikami procederu fikcyjnego obrotu towarowego. Wspomniana wierzytelność od Z. sp. z o.o. w kwocie 35.000.000 zł również pochodzi od powiązanego podmiotu, uczestniczącego w opisanych w kwestionowanej decyzji zabezpieczeniowej procederach fikcyjnego obrotu towarowego oraz fikcyjnego nabywania przez Spółkę "usług pracowniczych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że dla oceny uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez Spółkę kapitału zakładowego na poziomie 13.390.300, zł. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnione są wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, po prawidłowo przeprowadzonych czynnościach dowodowych i zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy obu instancji nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono tych ustaleń.

Należy tym samym za niezasadny uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. poprzez niezgodne z prawem doręczenie decyzji z pominięciem platformy ePUAP, co w konsekwencji, w ocenie Spółki, spowodowało, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcom podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja organu podatkowego jako prawidłowo doręczona, weszła do obrotu prawnego. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, w przypadku profesjonalnych pełnomocników ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji (postanowienia) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obecność pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego pozwala temu organowi na doręczenie pełnomocnikowi decyzji w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. To doręczenie umożliwiło Skarżącej zapoznanie się z jej treścią i skuteczne wniesienia od tej decyzji odwołania, co miało miejsce. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Skarżącej, kwestionujące fakt wejścia do obrotu prawnego decyzji organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.