Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3363/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r. strona skarżąca – B. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że dążąc do uatrakcyjnienia swojej oferty podejmuje współpracę z partnerem, którym jest przedsiębiorca prowadzący działalność w punktach umożliwiających akceptację płatności dokonywanych kartami płatniczymi. Współpraca ta opiera się na obopólnych korzyściach – dla strony jest to promocja i popularyzacja jej produktów, partnerowi natomiast ma zapewnić zwiększenie sprzedaży jego towarów i usług. W ramach współpracy partner Skarżącej ma udzielać klientom dokonującym płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych wydanych przez stronę rabatu polegającego na obniżeniu o określony procent standardowej ceny towaru lub usługi. Strona nie ponosi odpowiedzialności z tytułu nieudzielania przez partnera lub niewłaściwego rozliczenia wskazanego rabatu. Skarżąca na swój koszt przygotowuje materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których może wykorzystać także nazwę lub znak towarowy partnera. Partner zobowiązany jest do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że realizacja opisanego wspólnego przedsięwzięcia w postaci programu partnerskiego nie powinna być w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) traktowana jako zdarzenie generujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez podlegające opodatkowaniu świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Skarżącej pomiędzy nią a partnerem (stronami realizującymi umowę wspólnego przedsięwzięcia) nie dochodzi do przekazania jakiegokolwiek świadczenia. Wszystkie podejmowane działania nakierowane są wyłącznie na osiągnięcie dwóch celów, różnych dla obu podmiotów, których pełna i efektywna gospodarczo realizacja może nastąpić wyłącznie w wyniku podjęcia skoordynowanych i wspólnych działań. W związku z powyższym opisana aktywność nie może być utożsamiana z podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniem usług i nie będzie generować obowiązku podatkowego w VAT.

Ze względu na fakt, iż istotą umownej relacji stron nie jest przekazywanie świadczeń pomiędzy Skarżącą a partnerem oraz uwzględniając fakt, iż każda ze stron w ramach opisanego kontraktu samodzielnie ponosi koszty podejmowanych działań, a jednocześnie w pełnym zakresie czerpie korzyści z programu partnerskiego w postaci zwiększenia swoich przychodów, sama realizacja umowy nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że każde zobowiązanie się podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi świadczenie usług.

Również w opisanym przez stronę stanie faktycznym dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zawierając umowę strona zaciąga wobec partnera zobowiązanie obligujące ją do pojęcia/dokonania określonych czynności (np. umieszczenie w materiałach reklamowych nazwy partnera oraz informacji o przysługujących korzyściach w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez stronę). W rezultacie Skarżąca dokonuje na rzecz partnera świadczeń o określonej treści, których jest on beneficjentem. To natomiast stanowi główną przesłankę udziału partnera w organizacji przedsięwzięcia. Dzięki temu spodziewa się on odnieść korzyść w postaci zwiększenia swojej sprzedaży. W istocie więc podejmowane przez stronę działania na rzecz partnera mają charakter i cel analogiczny do usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy – prasowej, w mediach elektronicznych czy bezpośredniej. W taki też sposób działania Skarżącej powinny być rozpatrywane na gruncie VAT. Okoliczność, że w zamian za udział partnera w przedsięwzięciu strona również spodziewa się odnieść podobną korzyść w postaci zwiększenia sprzedaży i popularyzacji swoich produktów nie ma znaczenia. Podobnie jak fakt, iż strony w ramach przedsięwzięcia samodzielnie ponoszą koszty podejmowanych działań. Fakt, iż w ramach realizacji umowy strony nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej nie jest równoznaczny z tym, iż swoje świadczenia wykonują nieodpłatnie. Wynagrodzenie stanowi w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Nie zgodziła się z tezą, iż zamieszczenie informacji o partnerze w materiałach informacyjnych stanowi główną przesłankę udziału w organizacji przedsięwzięcia którejkolwiek ze stron. Istotą umownej relacji nie jest bowiem przekazywanie wzajemnych świadczeń i nie to jest celem zawarcia kontraktu. Służy on wyłącznie opisaniu sposobu skoordynowanej i niekolidującej ze sobą realizacji dwóch celów gospodarczych, odrębnych dla każdej ze stron, przy jednoczesnym sprecyzowaniu jakie działania podejmie każda z nich we własnym zakresie na własny koszt.

Skarżąca powołała się także na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 102/96 Apple and Pear Development Council oraz C-258/95 Fillibeck, w których stwierdzono, że pojęcie odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaną przez świadczącego zapłatą, co do której jednocześnie powinna istnieć możliwość jej wyrażenia w pieniądzu. W opisanej we wniosku sytuacji takiej bezpośredniej relacji nie ma, gdyż działania stron nakierowane są nie na zrekompensowanie drugiej z nich określonej aktywności, a wyłącznie na poprawę efektu promocyjnego działań, które każda z nich mogłaby podjąć we własnym zakresie. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż nie każde świadczenie otrzymane za wykonane usługi powoduje uznanie danej transakcji za czynność opodatkowaną. Nie może być ono natomiast w żadnym przypadku utożsamiane z niedającymi się precyzyjnie wyliczyć korzyściami ekonomicznymi płynącymi z danej transakcji.

Dodatkowo wskazała, iż przyjęcie, że wykonywane przez nią działania są opodatkowane VAT prowadziłoby do praktycznych problemów związanych z określeniem podstawy opodatkowania. Działania te mają bowiem niepowtarzalny charakter i nie mają swojego odzwierciedlenia w wyrażonych w pieniądzu ofertach skierowanych do potencjalnych parterów. Nie sposób zatem precyzyjnie określić ich wartości.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. Podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż opisane we wniosku działania Skarżącej podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. W jego opinii wzajemne świadczenie stanowi główny warunek udziału partnera we wspólnym programie. Program ten ma na celu realizację promocji i popularyzację produktów strony, dla partnera zaś – zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Skarżąca oraz jej partner dokonują na swoją rzecz świadczeń o określonej treści, łącząca ich umowa nie przewiduje żadnych wzajemnych opłat tytułem rozliczania kosztów, uznają bowiem swoje świadczenia za ekwiwalentne. Okoliczność, że za świadczenie nie jest pobierane wynagrodzenie w formie pieniężnej nie oznacza, że nie ma ono charakteru odpłatnego. Umowa zawarta między stroną a jej partnerem ma charakter quasi barterowy – oba podmioty zobligowały się do świadczeń w zamian za świadczenie wzajemne. Właśnie wartość świadczenia wzajemnego stanowi należność za świadczenie wzajemne drugiej strony.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu argumentu o braku możliwości określenia podstawy opodatkowania dokonywanych przez Skarżącą czynności organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez strony usługi są zwykłymi transakcjami świadczonymi przez różne podmioty w codziennym obrocie gospodarczym, w związku z czym bez problemu można ustalić przeciętną ich wartość.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, iż opisane we wniosku działania nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Istotą zawieranej umowy nie jest bowiem w żadnym wypadku przekazywanie wzajemnych odpłatnych świadczeń. Zachowania uczestników programu nie mieszczą się więc w zakresie regulacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby dane świadczenie zostało uznane za opodatkowane VAT wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, który uzyskuje określoną korzyść z jego wykonania. Brak podmiotu, który konsumowałby usługę oznacza, że jej wykonanie za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług wymaga także istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaną przez świadczącego zapłatą.

W opisanej przez Skarżącą sytuacji brak jest powyższej relacji. Każda ze stron podejmuje działania, których celem jest zdobycie jak największej ilości klientów. To, że te dwa działania zostały powiązane i skoordynowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie oznacza świadczenia wzajemnych i odpłatnych usług. Działania stron pociągające dla każdej ze stron określone koszty nakierowane są nie na zapłatę drugiej z nich za określoną aktywność. Każda ze stron ponosi takie koszty jakie uważa za właściwe z punktu widzenia swojej działalności i spodziewanego efektu z realizacji przedsięwzięcia, a nie koszy, które druga strona miałaby zrekompensować wynagrodzeniem.

Skarżąca zakwestionowała także twierdzenia organu, iż świadczenia stron programu są zwykłymi transakcjami świadczonymi przez różne podmioty i bez problemu można je wycenić. W ocenie strony aktywność każdej ze stron podejmowana w ramach umowy ma charakter niepowtarzalny i nie ma swojego odzwierciedlenia w wyrażonych w pieniądzu innych transakcjach o charakterze promocji i reklamy. Skoro więc nie jest możliwe ustalenie wartości korzyści, którą strony uzyskują w zamian za działania podejmowane przez drugą stronę, relacji zachodzącej pomiędzy nimi nie można nazwać odpłatnym świadczeniem usług.

Dodatkowo strona powołała się na interpretację Ministra Finansów wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której wyrażono pogląd odmienny od tego prezentowanego przez organy w niniejszej sprawie. W ocenie strony funkcjonowanie w obrocie sprzecznych stanowisk organów podatkowych narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Ponadto w opinii Skarżącej w niniejszej sprawie organy naruszyły zasadę szybkości postępowania zawartą w art. 125 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W opinii Sądu w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Bezpośrednim celem działań Skarżącej jest bowiem usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której ma zwiększyć się jego obrót, dokonywana za wynagrodzeniem (świadczenie wzajemne), otrzymywanym od tego podmiotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego klienta drugiej strony umowy – co jest sposobem wykonywania tej umowy. Zdaniem Sądu podstawę opodatkowania transakcji stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, którego wartość można wyrazić w pieniądzu.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej oceny charakteru współpracy Skarżącej oraz jej partnera oraz gospodarczego sensu tej współpracy.

Oceniając charakter spornych działań NSA stwierdził, że miały one charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), mającej na celu zwiększenie efektywności sprzedaży swoich produktów (usług), a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści ze wspólnego celu finansowego. Obydwu stronom z tytułu przedmiotowej współpracy marketingowej zależało na tym samym: aby jak najwięcej klientów Skarżącej z jej kartą płatniczą dokonało zakupów w palcówkach partnera płacąc tą kartą, a z uzyskanej ceny sprzedaży obydwie strony otrzymują stosowne przychody (Skarżąca prowizję od płatności kartą, a pozostałą część należności partner).

Działania Skarżącej i partnera mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia. W takim przypadku można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zachęcenia klienta banku i partnera do zakupu towaru u tego ostatniego, oraz płatności za ten zakup kartą (produktem) tego pierwszego, w celu uzyskania z tego tytułu zysku przez obydwa kooperujące w ten sposób podmioty.

Powołując się na własny wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli współdziałanie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takiemu nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów Skarżącej i partnera).

W ramach podejmowanych przez współpracujące podmioty działań obydwa promują siebie jak i partnera współpracy, nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych, lecz czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z ich akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).

W związku z powyższym NSA uznał, iż nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1220/07 w sprawie ze skargi B. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 152 w związku z art. 193 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż przedstawione we wniosku o interpretację działania Skarżącego i jego partnera miały charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), mającej na celu zwiększenie efektywności sprzedaży swoich produktów (usług), a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści ze wspólnego celu finansowego.

Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności tą kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności.

Bank z tytułu tej współpracy ma dwie korzyści: pragnie zachęcić tych klientów, którzy mają jego karty płatnicze, aby podczas bytności w sklepie partnera dokonywali płatności jego kartą płatniczą, co wiąże się z prowizją od każdej takiej transakcji, a ponadto chce pozyskać nowych nabywców jego kart płatniczych, poprzez zwiększenie w ten sposób ich atrakcyjności (im więcej kart płatniczych i płatności tymi kartami u partnera - większy zysk banku z tytułu prowizji).

Partner z tytułu tej współpracy, poprzez udzielenie rabatu dla klientów banku płacących jego kartą płatniczą oraz uzyskaną od banku promocją zachęcającą klientów banku do zakupów w jego placówkach, pragnie zwiększyć swoje obroty (promocja partnera przez bank i udzielony rabat mają zwiększyć jego obroty).

Obydwu stronom z tytułu tak zaaranżowanej akcji (współpracy) marketingowej zależy więc na tym samym: aby jak najwięcej klientów banku z jego kartą płatniczą dokonało zakupów w palcówkach partnera płacąc tą kartą, a z uzyskanej ceny sprzedaży obydwie strony otrzymują stosowne przychody (bank prowizję od płatności kartą, a pozostałą część należności partner). Zatem działania banku i partnera mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zachęcenia klienta banku i partnera do zakupu towaru u tego ostatniego, oraz płatności za ten zakup kartą (produktem) tego pierwszego, w celu uzyskania z tego tytułu zysku przez obydwa kooperujące w ten sposób podmioty.

Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).

Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów banku i partnera).

Wskazać przy tym należy, że tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku, może nie udać się do jego partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się w sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu tych przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów.

Promowanie siebie przez obydwa współpracujące podmioty oraz partnera nie jest świadczeniem wzajemnych usług odpłatnych, lecz są to czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z ich akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).

Reasumując, stwierdzić należy, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

Ponieważ ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu jest wiążąca dla organu podatkowego, powinien on ponownie rozpoznając niniejszą sprawę wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w rozpoznanej sprawie.

W świetle powyższego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 139 § 3 O.p. zauważenia wymaga, iż naruszenie tego przepisu nie wpłynęło na wynik postępowania, wobec tego nie została wyczerpana, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba mieć też na względzie, że upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Ponadto stosownie do art. 141 § 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przede wszystkim wyjaśnić należy, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym z pewnością nie służy pogłębieniu zaufania podatników do organów podatkowych, niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, iż organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami, które zapadły w innych sprawach. Zatem fakt, że innemu podatnikowi została wydana, w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny, odmienna interpretacja niż otrzymała ją Skarżąca nie stanowi samej w sobie przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.