Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 778/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 56 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a., art. 178 lit. a., art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi RJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego RJ kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] określił A.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za grudzień 2004r., marzec, wrzesień, listopad, grudzień 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004r., sierpień, październik 2005r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.B. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w transporcie krajowym i międzynarodowym zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r., faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez:

- spółkę X., [...][...],[...] [...] - dalej "X"

- spółkę Y, [...],[...][...],[...]- dalej "Y"

W toku prowadzonego postępowania analizie poddano materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (dowody z przesłuchania strony z dnia [...] maja 2010r., [...] października 2010r. i [...] października 2010r. oraz zgromadzone faktury VAT).

Do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w [...] wobec Y i X postaci:

- wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2009r. , Nr [...] wydanej dla Y ,

- wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2009r. , Nr [...] wydanej dla Y

- wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2010r, Nr [...] wydanej dla X,

- wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. , Nr [...] wydanej dla X.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2010r. włączono również do postępowania podatkowego i uznano za dowody w przedmiotowej sprawie następujące dokumenty:

- wyciągi z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009r. Nr[...] , Nr [...],

- wyciągi z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2010r. Nr[...], Nr[...], Nr [...], Nr[...], Nr[...], Nr[...],

- protokół przesłuchania G.M. z dnia [...] stycznia 2007r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w[...], protokół przesłuchania świadka K. K. z dnia [...] kwietnia 2007r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w[...],

- dowody zebrane w postępowaniu przygotowawczym: protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2007r., z dnia [...]lipca 2007r., protokół przesłuchania podejrzanej K.C. z dnia [...] marca 2006r., protokół przesłuchania podejrzanej S. D. z dnia [...] kwietnia 2006r., wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] marca 2007r. sygn. akt[...] , wyciąg z protokołu rozprawy głównej z dnia [...] marca 2009r.

Oraz wyrok Sądu Rejonowego dla[...] Śródmieścia w [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...] wyrok Sądu Rejonowego dla [...] Śródmieścia w[...] z dnia [...] sierpnia 2008r, sygn. akt[...], wyrok Sądu Rejonowego dla [...] Śródmieścia w [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...].

Zdaniem organu zebrane dowody wskazują, że spółki X i Y nie były faktycznymi dostawcami paliwa; ustalono osoby, które wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, faktury VAT wystawiane przez spółki X i Y miały legalizować obrót tym paliwem. Nielegalny obrót paliwem dokonywany był przez zorganizowaną grupę przestępczą, w której uczestniczyli: A. K., G.M. - współwłaściciel spółki Y, M. B. - właściciel Spółki X, a także K. K. (prezes Z Sp. z o.o.), J. S. (właściciel Firmy Handlowej J. S.), K. C. (wypisywała faktury VAT w imieniu FH J. S., Spółki Z i Spółki V), S. D. (zajmowała się księgowością w firmach X i Y ) i H. L. (poświadczał nieprawdę w zakresie zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz Spółki X). Wymienione osoby zostały objęte aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...]03.2007r. (sygn. sprawy[...]) i oskarżone o to, że w latach 2003-2006 w [...] innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez: Firmę Handlową J. S., Z Sp. z o.o. i V Sp. z o.o.

Organ przyjął, że faktury wystawione przez X i Y na rzecz A. B. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zarówno spółka X, jak i spółka Y były zaangażowane w proceder przestępczy polegający na wprowadzaniu paliwa niewidomego źródła lub przeklasyfikowaniu zakupionego oleju opałowego na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Podmioty te bowiem nie dysponowały towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT.

Organ wskazał, że w toku postępowania wielokrotnie przesłuchano stronę, która zeznała, że nawiązała kontakt ze spółką X przez kierowcę rozwożącego paliwo. Podatnik udał się osobiście pod adres spółki w J. , a później w trakcie przeprowadzonej kontroli udał się tam ponownie celem sprawdzenia, czy spółka nadal istnieje i czy ma zaksięgowane wystawione na niego faktury. Pod wskazanym adresem funkcjonowała spółka, okazano podatnikowi prowadzone ewidencję, w której zaewidencjonowane były wszystkie faktury wystawione na firmę A.B. Podatnik zeznał również, że otrzymał od X kserokopie zaświadczenia o numerze REGON, wniosek o potwierdzenie nadania NIP i odpis KRS z rejestru przedsiębiorców. Natomiast od Y otrzymał kserokopie zaświadczenia o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, decyzję w sprawie nadania NIP oraz odpis z KRS rejestru przedsiębiorstw, nie posiadał natomiast dokumentacji świadczącej o podjętych działaniach dotyczących sprawdzenia spółek X i Y we właściwych urzędach skarbowych. Z zeznań wynika również, że podjął współpracę handlową z tymi spółkami, ponieważ paliwo było dobrej jakości, w dobrej cenie, z odroczonym terminem płatności. Zapłaty dokonywał gotówką przy bieżącej lub następnej dostawie. Podatnik zeznał również, że nie sprawdził wiarygodności informacji uzyskanej od kierowcy, że sprzedawane paliwo pochodzi z Rafinerii z J. i K. W trakcie postępowania strona przedłożyła kserokopię dokumentów rejestracyjnych spółek X i Y , kserokopię potwierdzenia statusu czynnego podatnika dla X wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kserokopię oświadczenia G. M. z dnia [...]lipca 2009r., M. B. z dnia [...] września 2008r, A. K. z dnia [...] lipca 2009r.

Organ I instancji uznał jednak, że podatnik nie dochował należytej ostrożności i staranności w doborze swoich kontrahentów. O braku ostrożności świadczy fakt, że od nieznanej osoby (kierowcy) przyjął propozycję dostaw oleju napędowego, zamówienia na paliwo składane były telefonicznie, a strona nie zawarła żadnej umowy na zakup paliwa. Ponadto płatności za dostarczane paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Podatnik nie zareagował również na zmianę firmy wystawiającej faktury, chociaż przywoził paliwo i odbierał za nie zapłatę ten sam kierowca. Kupował paliwo po cenie niższej od cen stosowanych na stacjach paliw, nie zainteresował się, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, a także nie żądał certyfikatu jego jakości, nie sprawdził również zgodności okazanych kserokopii dokumentów spółek z oryginałami. Z uwagi na powyższe organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych wyżej kontrahentów.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej "O.p" poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie,

- art. 210 ust.1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w przedmiotowej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

-art. 200 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...]stycznia 2011 r.

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stawiając powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia [...]stycznia 2011r.

W dniu [...]lipca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo, w którym strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na jego przedawnienie, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwa skarbowe w dniu [...]grudnia 2010r. i nie dokonano formalnego postawienia zarzutu w roku 2010, wezwanie doręczono dopiero w 2011 r. Ponadto strona wskazała na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji podtrzymano stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że faktury wystawiane tytułem sprzedaży oleju napędowego przez spółki X i Y nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dysponowały towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym faktury wystawione przez ww. spółki rozliczone przez A.B. w deklaracjach VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez X i Y .

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w[...] (pismo nr [...] z dnia [...] marca 2011r.) wynika, że wobec strony postanowieniem z dnia [...]grudnia 2010r. Nr [...] wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karnoskarbowy (Dz.U nr 111, poz.765 ze zm.) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o skutecznym zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy wszczęte postępowanie ściśle odnosi się do tego konkretnego zobowiązania i jednoznacznie wskazuje, że niewykonanie tego właśnie zobowiązania spowodowało wszczęcie danego postępowania. Związek pomiędzy przestępstwem czy wykroczeniem a niewykonaniem zobowiązania ma więc charakter przedmiotowy. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem wszczęcia postępowania bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu (olej opałowy czy napędowy), w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego oraz czy podatnik miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego, czy zawierając transakcje skarżący działał w dobrej wierze,

- art. 210 ust.1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji (brak uzasadnienia w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami oraz oparcie uzasadnienia faktycznego na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych),

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia. Organ przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego w dniu [...] grudnia 2010r. Skarżący jednak podkreśla, że podatnika zawiadomiono o wszczętym postępowaniu w miesiącu marcu 2011r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją,

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej oznaczonej co do gatunku,

- § 14 ust, 2 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w okresie do dnia 31 maja 2005 roku, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna została dokonana,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w okresie od dnia [...] czerwca 2005r. podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, ze czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna została dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do wymiaru podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 do listopada 2005. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r.

W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2004r. i miesiące marzec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2005r. a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2005r. przedawnienia się z upływem 31 grudnia 2010r.

Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku VAT za ww. miesiące została wydana [...] sierpnia 2011r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do listopada 2005 r. Jak wynika z akt sprawy [...] grudnia 2010 r. postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach, tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 kodeksu karno skarbowego, jednak o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11). Tym samy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznany za niekonstytucyjny, w związku z tym organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 do listopada 2005 r. winien umorzyć postępowanie w tym zakresie.

Pozostałe zarzuty skargi należy odnieść zatem wyłącznie do decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2005 r. Obecne rozważania odnosić się zatem będą do rozliczenia podatku naliczonego i należnego za miesiąc grudzień 2005 r., w którym to miesiącu organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury wystawionej [...] grudnia 2005 r. przez spółkę Y. Materiał dowodowy wskazuje, że spółki zarówno X jak i Y zostały utworzone w celu wystawiania faktur na paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący prowadził działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych i nabywał paliwo. A.B. nabywał paliwo również od innych podmiotów.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy w szczególności wziąć pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy:

po pierwsze: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po drugie: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który ma zastosowanie w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, tj w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005r.

Odnosząc zatem powołane tezy do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w toku całego postępowania skarżący dowodził, że dochował należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i nie wiedział, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości. Przesłuchiwany w toku postępowania A.B. konsekwentnie wskazywał, że osoba, z którą nawiązał kontakt, była mu znana z imienia i nazwiska. To A.M. przywoził towar wraz z fakturą. Przed nawiązaniem kontaktów handlowych sprawdził, czy firma funkcjonuje na rynku i był w jej siedzibie, poznał prezesa firmy X M. B. Sprawdził, czy wystawca prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem w czasie, gdy wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Wraz z J. F. udał się do siedziby wystawcy faktur, gdzie okazano mu, że ewidencję sprzedaży, wskazując, że faktury wystawione na sprzedaż paliwa zostały przez wystawcę zaewidencjonowane. Nadto posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych wystawców zarówno X jak i Y: REGON, NIP, KRS, potwierdzenie rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, które zostały okazane organowi.

Należy mieć na uwadze, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową podatku od towarów i usług, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady. W związku z tym w przypadku, gdy organ nie kwestionuje, że podatnik nabył towar, otrzymał fakturę, w której wyodrębniono podatek naliczony i zapłacił za towar, zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu wskazane przez skarżącego okoliczności opisujące podjęte działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, dowodzą, że skarżący dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. A.B. otrzymał od spółek dokumenty rejestrowe zarówno w KRS jak i w rejestrach organów administracyjnych. Zarzut stawiany skarżącemu, że nie zwrócił się do organu celem weryfikacji informacji jest nieuzasadniony, skoro organ zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje, że spółka Y była podmiotem zarejestrowanym zgodnie z obowiązującym prawem, a okazane kserokopie odpowiadają odpowiednim rejestrom. Należy zauważyć, że organ nie kwestionuje faktu, że w miejscu podanym w rejestrach jako siedziba spółki, Y sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, a zatem za wiarygodne należy uznać zeznania skarżącego, że był w siedzibie spółki i sprawdził, że spółka działa na rynku. A.B. podnosił w toku postępowania, że prezes tej spółki – M. B. był mu znany, jak również znał kierowcę cysterny przywożącej paliwo A. M. Wskazane okoliczności podważają stanowisko organów, że skarżący mógł przewidywać, że działalność spółki Y miała charakter przestępczy. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270,) dalej: "p.p.s.a." oraz 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.