Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 523/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 15  lit. a tiret pierwsze, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 14 ,15 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. obecnie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (poprzednio [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.) kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] września 2011 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., obecnie [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "upa"). We wniosku Spółka wskazała przepisy art. 89 ust. 5, 11 i 14 upa. Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 24 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/10.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka dostarcza na rynek polski klimatyzatory i piece grzewcze typu Z. produkowane przez h. firmę [...], które sprzedawane są głównie poprzez sieciowe markety budowlane. Spółka dostarcza także specjalne paliwo do tych pieców o nazwie handlowej olej opałowy Z. [...], który sprowadza do Polski z B., w pojemnikach [...] litrowych i w takich samych pojemnikach je sprzedaje głównie poprzez sieć marketów budowlanych, posiadających w swojej ofercie handlowej piece Z.. Jest to produkt komplementarny w stosunku do oferowanych przez Spółkę systemów grzewczych.

Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca. Olej Z. [...] jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe jest obliczane według stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa.

Jednocześnie Spółka w uzupełnieniu wniosku z [...] lipca 2011 r. sprecyzowała, że nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy Z. [...]. Jest to olej o szczególnych parametrach technicznych, istotnych z punktu widzenia nowoczesnej technologii spalania stosowanej w piecach Z. (są to piece mające za zadanie dogrzewanie pomieszczeń, nie są to natomiast piece do stosowania w kotłowniach). Konieczność sprostania takim wymogom dotyczącym parametrów technicznych ma bezpośrednie przełożenie na cenę oleju opałowego Z. [...], która w stanie faktycznym kształtowała się na poziomie ok. [...] zł brutto za litr. Taka cena uzasadnia także sposób dystrybucji tego oleju, tj. jedynie w pojemnikach o pojemności [...] litrów. Spółka podkreśliła, że tak wysoka cena oleju opałowego Z. [...] automatycznie eliminuje - w kategoriach ekonomicznych - wykorzystanie tego oleju do celów napędowych. Cena oleju opałowego Z. [...] była bowiem w stanie faktycznym znacząco wyższa od cen oleju napędowego na ogólnodostępnych stacjach benzynowych w Polsce.

Zgodnie z oświadczeniami składanymi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego stosownie do art. 89 ust. 11 upa, wyroby te były przywożone do Polski w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa. W związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółka dokonywała rozliczenia zgodnie z przepisami akcyzowymi odpowiednimi dla zarejestrowanego handlowca, tj. w szczególności dokonywała zapłaty do organów podatkowych akcyzy według stawki [...]zł/1 000 litrów oleju opałowego Z. [...]. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego Z. [...] do sklepów, które dokonywały następnie dalszej odsprzedaży

na rzecz swoich klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z [...] lipca 2011 r.

1. W opisanym stanie faktycznym, w szczególności przy uwzględnieniu tak konstytucyjnej, jak i wynikającej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności oraz faktu, iż Spółka - jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego - składała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że olej opałowy Z. [...] będzie sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych i w obliczu zapłaty przez Spółkę podatku według stawki [...] zł/1.000 litrów wskutek powstania obowiązku podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego Z. [...] oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa oraz niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 upa, skutkowało powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego?

2. Jeśli Spółka powinna uzyskiwać od sklepów oświadczenia, o których mowa

w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa, to wobec faktu, że sklepy nabywają od Spółki olej opałowy Z. [...] wyłącznie w celu dalszej sprzedaży tego oleju na rzecz klientów sklepów, czy forma oświadczenia, które Spółka powinna uzyskiwać od sklepu, została określona

w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy, uwzględniając w szczególności zasady wykładni literalnej, jest dopuszczalne, aby niedopełnienie obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa oraz obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa

w art. 89 ust. 14 i 15 upa, traktowane było jako niespełnienie "warunków określonych

w ust. 5-15" stosownie do art. 89 ust. 16 upa, skoro art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 upa nie zawierają w swej treści żadnego wskazania, że przedstawione w tych przepisach obowiązki są "warunkami" stosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 4 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego Z. [...] oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa, a także niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 upa, nie skutkuje powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca powołała się na konstytucyjną zasadę proporcjonalności i poglądy prawne zawarte m. in. w wyrokach TK z 31 stycznia 1996 r. (sygn. akt K 9/95) oraz z 26 kwietnia 1995 r. (K 11/94) oraz w wyroku NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Wywiodła, że przepisy art. 89 ust. 5 – 16 upa tak rozumianą zasadę proporcjonalności naruszają i nie mogą być stosowane w realiach niniejszej sprawy. Wymogi dokumentacyjne należy bowiem odczytywać w kontekście ich celu, tj. uzyskania pewności, że deklarowany przez podatnika sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych rzeczywiście nastąpi. Z zasadą tą sprzeczne jest formułowanie tak mnogich warunków dla zastosowania danej stawki podatku, bez których spełniania, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 upa zastosowanie będzie miała stawka sankcyjna (w sytuacji, gdy przyjmiemy pogląd że wszystkie obowiązki wskazane

w treści art. 89 ust. 5-15 upa, stanowią warunki). Zasada proporcjonalności jako zasada ogólna prawa wspólnotowego oraz zasada znajdująca oparcie w przepisach Konstytucji (art. 31 ust. 3 Konstytucji) sprzeciwia się takim przepisom.

Jeśli Spółka winna uzyskiwać oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa, to wobec faktu, że sklepy nabywają od Spółki olej opałowy Z. [...] wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży tego towaru swoim klientom, forma tych oświadczeń nie została określona w art. 89 ust. 6 i 7 up. Uwzględniając w szczególności zasady wykładni literalnej, nie jest dopuszczalne, aby niedopełnienie warunków wymienionych w art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 14 i 15 upa traktować jako niespełnienie "warunków określonych w ust. 5-15" stosownie do art. 89 ust. 16 upa, skoro art. 89 ust. 5 pkt 1

i ust. 14-15 tej ustawy nie zawierają żadnego wskazania, że przedstawione w tych przepisach obowiązki są "warunkami" stosowania stawki akcyzy innej niż określona

w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zdaniem Spółki, w oparciu o zasady wykładni literalnej nie można uznać za zasadne twierdzenia, że dla celów zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1 000 litrów konieczne jest stosowanie wszystkich przepisów art. 89 ust. 5-15 upa, bo w przeciwnym razie, na podstawie art. 89 ust. 16 upa, zastosowanie miałaby mieć sankcja wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, "biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/10". Wymienił przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 pkt 3, a także art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 – 16 upa. Przedstawił także zarys stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji (zob. s. 9 – 12 zaskarżonego aktu).

Odnosząc się do pytania 1 stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka przedmiotowe wyroby akcyzowe sprzeda bez uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz nie złoży miesięcznego zestawienia tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie spełni warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 upa, które m. in. uprawniają do zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa i będzie zobowiązana na etapie sprzedaży do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepisy te zostały wprowadzone w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu

na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty w celu zużycia do celów opałowych, czy też w celu dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenie stanowi dowód sprzedaży oleju opałowego na cel w nim zadeklarowany. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (zarówno zużycia do celów opałowych jak też dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych) to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Dane zawarte w przedmiotowym oświadczeniu mogą być poddane sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie właściwych przepisów.

W ocenie Ministra, powołane przepisy nie naruszają zasady proporcjonalności. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało bowiem takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. Celem wprowadzenia niniejszych przepisów było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. Pogląd taki jest zgodny z tezami wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C – 271/06.

Odnosząc się do drugiego pytania Minister wskazał, że ust. 6 oraz 7 art. 89 ustawy dotyczą oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1. Skoro ustawodawca wskazał w art. 89 ust. 6 i 7 upa na oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, dotyczące zarówno oświadczenia składanego w przypadku nabywania wyrobów przeznaczonych do celów opałowych oraz oświadczenia składanego w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, to ww. ustępy odnoszą się również do oświadczeń składanych w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Czyli Spółka winna takie oświadczenia posiadać w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

W zakresie ostatniego pytania, Minister Finansów powołał się na poglądy prawne zawarte w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99. Za wadliwe uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy, gdyż ustawodawca formułując treść art. 86 ust. 16 upa precyzyjnie wskazał ustępy (art. 89 ust. 14 i 15), których niespełnienie powoduje utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez to, że w szczególnym stanie faktycznym Spółki, godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności uzależnienie możliwości stosowania stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa od wypełnienia przez Spółkę obowiązków, do których odnosi art. 89 ust. 16 tej ustawy, zaś niewypełnienie tych obowiązków skutkuje z kolei zastosowaniem stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa;

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i 53 Traktatu Akcesyjnego oraz w związku z wspólnotową zasadą proporcjonalności, jako elementem obowiązującego Polskę acquis communautaire oraz jedną z fundamentalnych zasad, na których oparty jest wspólnotowy system zharmonizowanego podatku akcyzowego oraz w związku

z art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej - poprzez uzależnienie, w szczególnym stanie faktycznym Spółki, możliwości stosowania stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa od wypełnienia przez Spółkę obowiązków, do których odnosi art. 89 ust. 16 tej ustawy, w sytuacji, gdy niewypełnienie tych obowiązków skutkuje z kolei zastosowaniem stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa;

3) art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 6 i 7 upa - poprzez uznanie,

iż oświadczenia (pobierane od podmiotów nabywających olej opałowy od Spółki w celu dalszej odprzedaży tego oleju z przeznaczeniem do celów opałowych) powinny mieć formę określoną w art. 89 ust. 6 i 7 tej ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia musi prowadzić do wniosku, że art. 89 ust. 6 i 7 upa określają szczególną (sformalizowaną) formę oświadczenia dopiero w przypadku takiego etapu sprzedaży, w wyniku którego dochodzi bezpośrednio do wykorzystania oleju opałowego przez nabywającego do jego własnych celów opałowych;

4) art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 w związku z ust. 16 upa - poprzez uznanie,

iż wskazane w tych przepisach obowiązki (czyli obowiązek pobierania oświadczenia

od nabywców oleju opałowego oraz obowiązek sporządzania i przekazywania

do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń) są "warunkami", których niespełnienie skutkuje stosowaniem stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, o czym mowa w art. 89 ust. 16 tej ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 upa nie mogą być w świetle zasad wykładni literalnej traktowane jako warunki, o których mowa w art. 89 ust. 16 upa;

5) art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 upa - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym Spółki, nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego Z. [...] oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa oraz niesporządzenie

i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 tej ustawy, skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 upa, pomimo iż Spółka, jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, składała na etapie takiego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że olej ten będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Postępowanie sądowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnień prejudycjalnych, stanowiących podstawę pytań prawnych skierowanych przez sądy administracyjne do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach: I SA/Bk 99/11 oraz I SA/Wr 1184/11 (CBOSA), a także do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie I SA/Wr 562/14 (CBOSA).

3.4. Po podjęciu postępowania sądowego i wyznaczeniu terminu rozprawy, Spółka złożyła pismo procesowe z [...] września 2016 r., w którym powołała się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana jest na tle stanu prawnego dotyczącego tych aktów w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., czyli przed dniem wejścia do porządku prawnego art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa").

4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego ([...] zł/1000 litrów) przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa dla sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadza do kraju specjalistyczny olej opałowy w [...] pojemnikach, który w tych pojemnikach sprzedawany jest głównie poprzez sieć marketów budowlanych. Cena oleju opałowego jest wyższa od cen oleju napędowego sprzedawanego na stacjach paliw. Wątpliwości (pytania) Spółki związane są z ustawowym zakresem obowiązków dokumentacyjnych i ewentualnymi konsekwencjami naruszenia tych obowiązków, na tle wykładni przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 – ust. 16 upa.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na skutek uchylenia poprzedniej interpretacji z [...] czerwca 2010 r. przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 24 marca 2011 r. (VIII SA/Wa 1041/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA").

Minister Finansów, uwzględniając stanowisko Sądu dotyczące konieczności precyzyjnego ustalenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wezwał Spółkę do usunięcia wskazanych przez Sąd wad (sprzeczności) jej wniosku. Spółka odpowiadając na wezwanie zmodyfikowała swoje stanowisko i postawiła 3 pytania zamiast jednego pytania wynikającego z pierwotnej treści wniosku. Z uwagi na wady procesowe uchylonej interpretacji Sąd nie zajmował stanowiska dotyczącego zarzutów materialnoprawnych skargi.

4.3. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy Spółka przedmiotowe wyroby akcyzowe sprzeda bez uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz nie złoży miesięcznego zestawienia tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie spełni warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 upa. Tym samym nie nabędzie prawa do zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa oraz będzie zobowiązana na etapie sprzedaży towarów do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa ([...]zł

za 1.000 litrów). W ten sposób realizowana będzie właściwa kontrola w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu

na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy i określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają zaś organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty w celu zużycia do celów opałowych, czy też w celu dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (zarówno zużycia do celów opałowych jak i dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych) to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Dane zawarte w przedmiotowym oświadczeniu mogą być poddane sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie właściwych przepisów. Powołane przepisy nie naruszają zasady proporcjonalności. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymaga takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. Celem wprowadzenia omawianych przepisów było zaś umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. Zdaniem Ministra, powyższy pogląd jest zgodny z tezami wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C – 271/06. Odnosząc się do drugiego pytania Minister wskazał, że ust. 6 oraz 7 art. 89 ustawy dotyczą oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1. Spółka winna takie oświadczenia posiadać celem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Odrębną kwestią jest szczegółowość danych zawartych w treści oświadczeń. W zakresie ostatniego pytania, Minister zauważył, że ustawodawca formułując treść art. 86 ust. 16 upa wskazał warunki, w tym przewidziane w ust. 14 i 15, których niespełnienie powoduje utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

5.1. Zdaniem Sądu, szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wyrokowi TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 Roz-Świt Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny. Składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

TSUE w powołanym wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust. 16 upa, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych (dokumentacyjnych).

5.2. W świetle powyższego wyroku za wadliwe należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do konieczności zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa z powodu ewentualnego naruszenia przez Spółkę wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w przepisach art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 upa, gdyż dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych). Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż stanowisko Ministra Finansów odnośnie do pytania pierwszego i trzeciego jest wadliwe. Odnośnie pytania drugiego zauważyć należy, że Minister Finansów wskazał na różnice dotyczące obowiązków dowodowych w zależności od tego, czy nabywany olej opałowy będzie wykorzystywany przez przedsiębiorcę, czy też będzie przedmiotem dalszej sprzedaży. Zgodzić należy się z Ministrem Finansów co do tego, że odesłanie do art. 89 ust. 5 pkt 1 upa jest wystarczająco precyzyjne. Odrębną kwestią są konsekwencje ewentualnych uchybień natury dowodowej, o czym mowa wyżej.

6. Za trafne Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia art. 89 ust. 16 upa poprzez błędne uznanie przez Ministra Finansów, że naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w ust. 4 pkt 1 także wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że przeznaczenie tego produktów celów opałowych nie budzi wątpliwości. Odrębną kwestią jest możliwość dokonania

w sposób wiążący powyższego stwierdzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy istotne są także te elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przez organ, związane z nabyciem i sprzedażą oleju opałowego w [...] pojemnikach, a także dotyczące ceny sprzedaży oleju opałowego, która racjonalnie rzecz biorąc wyklucza z przyczyn ekonomicznych zasadność jego wykorzystywania w celach innych od opałowych, przykładowo jako olej napędowy. W dobrze pojętym interesie podatnika winno zaś leżeć takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności związane z wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 (Roz-Świt). Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 upa, jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym, należy odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania. Pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej

w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. obowiązują zmienione ramy prawne, przewidziane ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 upa ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 upa stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte

do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zgodnie z art. 40 ostatnio wskazanej ustawy, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26

w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 6 lipca 2016 r., I GSK 1268/14; z 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14; CBOSA) zapadłym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa (ustawa z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - art. 26 pkt 15

lit. b) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, który Sąd, w składzie orzekającym w całości podziela, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy,

że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia i sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy i urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., V SA/Wa 1590/16; CBOSA).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa

w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca (obecnie [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B.) była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego

od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).