Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1969/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2 pkt 3 lit.a, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 w sprawie ze skarg A. S.A. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1969/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1615/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg A. S.A. z siedzibą w K. uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynęły wnioski spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wyjaśniono, że spółka należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład tej grupy utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w ramach której będzie spółką dominującą. Jedna ze spółek wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. W trakcie trwania umowy o PGK spółki będące członkami PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności na terenie SSE, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw.

Na tle tych okoliczności wnioskodawca powziął wątpliwość:

1) czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka?,

2) czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK?,

3) czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz świadczenia usług, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określenia ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (przez to dochodu PGK), w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że korzystanie z przedmiotowego zwolnienia (z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) nie będzie naruszać warunków dla utworzenia i funkcjonowania PGK, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. bowiem zwolnienie z opodatkowania uzyskiwanych przez podmiot należący do PGK dochodów w związku z działalnością w SSE wynika z przepisów u.p.d.o.p. a nie z innych ustaw. Ustosunkowując się do pytania nr 2 stwierdzono, że w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody osiągane przez wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, w tym również wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE, także w zakresie działalności zwolnionej, co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Udzielając negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazano wreszcie, że w przypadku podmiotów powiązanych wykluczone zostaje zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. zarówno w przypadku dokonania odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jak i w przypadku otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub innych świadczeń. W konsekwencji w razie kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 u.p.d.o.p., jako przepis o charakterze szczególnym. Niemniej jednak zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 u.p.d.o.p.), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe; w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji: - wewnątrz PGK - jest prawidłowe, - pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia, w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych; art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie jest natomiast wystarczający do korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). A zatem, mając na uwadze art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., uznano, że podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej. W związku z tym uznano, że pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Odnosząc się do pytania nr 3 organ wskazał, że konstrukcja art. 11 u.p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. W ocenie organu, jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK, są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza, że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK art. 11 ust. 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych. Stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do spółek tworzących PGK, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest zatem w ocenie organu prawidłowe. Odmiennie natomiast oceniono stanowisko spółki odnoszące się do spółki korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej na terenie SSE. Organ podkreślił, że u podstaw błędnego stanowiska wnioskodawcy legło przyjęcie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE i korzystająca ze zwolnienia z tego tytułu może wchodzić w skład PGK.

Spółka wezwała kolejno organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi interpretacjami zarzucając mu naruszenie:

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że niedopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie PGK, w skład której wchodzić będzie także spółka korzystająca ze zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terytorium SSE i które to zwolnienie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zgodnie z jasnym brzmieniem powyższego przepisu niedopuszczalne jest uczestniczenie w PGK przez spółkę korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie na podstawie odrębnych niż ta ustawa podatkowa przepisów,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku uznania, że w przypadku transakcji pomiędzy spółką uzyskująca dochody z działalności na terenie SSE, będącą uczestnikiem PGK, a pozostałymi spółkami tworzącymi PGK możliwe jest określanie przez organy skarbowe ceny w wartości rynkowej i określanie dochodu, w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skargach podatnik powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a nadto wytknął organowi uchybienie:

- art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione, całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach powołanych przez spółkę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem podstawowych zasad wykładni prawa oraz z całkowitym pominięciem powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, iż jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Nadto, u.p.d.o.p. definiuje dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia – zatem dla ustalenia treści normy dotyczącej przedmiotowego zwolnienia wymaga jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Sąd podniósł, że art. 12 u.s.s.e. jest więc przepisem odsyłającym do u.p.d.o.p. w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Wskazano przy tym, że pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd nadmienił dalej, że u.p.d.o.p. jest w tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma natomiast zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Nadto, analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Sąd podniósł w związku z tym, że skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Sądu, nie jest bezprzedmiotowe wypowiadanie się w przedmiocie pytania drugiego; podobnież u podstaw błędnego stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 legło błędne przyjęcie dotyczące możliwości wchodzenia przez spółkę w skład PGK.

Sąd uznał również za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. podnosząc przy tym m.in., że pominięcie powołanych przez spółkę orzeczeń, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączną podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie odrębne od tej ustawy przepisy, zatem korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, co narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zestawienie motywów wyroku Sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa.

Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1080/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/1, z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1958/12 oraz z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1353/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego "w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia; patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt II 1614/11, CBOSA).

Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

Zważywszy na powyższe, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wykładnia wskazanych powyżej przepisów przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej była nieracjonalna i nielogiczna (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że pominięcie przez Ministra Finansów argumentacji przedstawionej w przywołanych przez stronę wyrokach podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.