Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 rok oraz należnego ryczałtu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. C. kwotę 2 968 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. C. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w kwocie 126.815,99 zł oraz ryczałt od tej kwoty w wysokości 18.349,35 zł, ponadto kwotę należnego ryczałtu za 2007 r. wynoszącą 17.574 zł i odsetki w kwocie 923 zł.

Powyższa decyzja była czwartą z kolei decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2007 r. Trzy poprzednie zostały uchylone przez organ odwoławczy.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w 2007 r. M. C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w dwóch lokalach na terenie S. (A i B). W jednym lokalu zatrudniała dwie osoby, w drugim - jedną. Dla potrzeb działalności podatniczka prowadziła ewidencję przychodów, w której wykazywała sprzedaż na podstawie ewidencji sprzedaży oraz wystawianych rachunków. Przychody ze sprzedaży M. C. opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej w skrócie "u.z.p.d.f."). W zeznaniu podatkowym PIT-28 strona wykazała przychody z pozarolniczej działalności w kwocie 39.490,40 zł, podczas gdy suma przychodów według księgi wynosiła 39.488,40 zł. Ponadto podatniczka zaniżyła wartość zakupu towarów handlowych we wrześniu o kwotę 1.342 zł. W wyniku weryfikacji dokumentów przedłożonych przez stronę organ stwierdził:

1. brak zapisów dotyczących remanentu początkowego, co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 5 u.z.p.d.f.;

2. brak dowodów wewnętrznych potwierdzających wartość dziennych przychodów, co stanowiło uchybienie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF");

3. zaniżenie przychodów w kwietniu o 69 zł, w maju o 2 zł, zaś w czerwcu zawyżenie przychodów o 69 zł.

Ponadto w październiku podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży na kwotę 144 zł. Na tej podstawie organ uznał, że ewidencja była prowadzona w sposób wadliwy. Strona twierdziła, że stosowała następujące marże: 15%, 20%, 50% i 70% (średnia marża – 38,75%), organ zaś ustalił, że rzeczywista średnia marża dla wszystkich towarów wynosiła 105%, z uwzględnieniem obniżek cenowych. W trakcie kontroli stwierdzono również błędy w podsumowaniu wartości spisu z natury w obu sklepach. Organ wskazał też, że wartość zgromadzonych towarów na dzień 15 listopada 2007 r. trzy i pół krotnie przewyższała wartość towarów sprzedanych w okresie od 1 stycznia do 15 listopada 2007 r. Podobnie wyglądało porównanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu z wartością spisów na koniec 2007 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego bardzo niska sprzedaż zaewidencjonowana w grudniu, który jest miesiącem sprzyjającym zakupom, nie przedstawiała wiarygodnego obrotu towarami. Deklarowana przez stronę wartość przychodu nie pokrywała nawet kosztów działalności, a wymieniane przez podatniczkę koszty podstawowe przekraczały 2,6 razy zadeklarowane przychody. W ocenie organu tak niski wynik finansowy przeczył zasadom prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom podatniczki co do kradzieży i zniszczenia części towarów, gdyż zdarzenia te nie miały odzwierciedlenia w dowodach. W konkluzji organ przyjął, że podatniczka osiągnęła przychody znacznie wyższe od wykazanych do opodatkowania. Ponieważ wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5% wartości przychodu wykazanego w ewidencji organ podatkowy uznał ją za nierzetelną i wadliwą, a następnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił, że nie znajduje zastosowania żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), w takiej więc sytuacji konieczne było zastosowanie innej metody, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. W związku z powyższym porównano przychód deklarowany przez podatniczkę w latach ubiegłych z przychodami 2008 r., które wyniosły 119.770,90 zł. W ocenie organu w 2008 r. strona urealniła faktyczną sprzedaż w stosunku do wcześniejszego okresu działalności. Analizując całokształt materiału dowodowego i dokonane ustalenia organ uznał, że "zasadnym do wyliczenia oszacowanego przychodu, jest wykorzystanie danych o wielkości sprzedaży z roku 2008 w cenach zakupu. Dla takiej sprzedaży zasadne jest odpowiednie zastosowanie marży ustalonej/stosowanej w roku 2007 w poszczególnych lokalach sklepowych." Według tej metody organ określił wielkość przychodu 2007 r. na kwotę 193.061,19 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o wartość VAT oraz przychód wykazany w ewidencji przychód niezaewidencjonowany wyniósł 126.815,99 zł. Jak wskazał organ "szacowanie oparto na liczbach i miernikach wynikających z dokumentów" przedłożonych przez podatniczkę.

Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem. W odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego – art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17, art. 21 ust. 1 i 4 u.z.p.d.f. oraz

2. praca procesowego – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, 3 i 5, art. 23a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu podniosła, że organ nie miał podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Strona zakwestionowała również zastosowaną metodą szacowania (porównawczą zewnętrzną) wskazując, że organ nie podał wielości przychodu. Ponadto, zdaniem podatniczki, nie zostały wykonane zalecenia organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję w pełni podzielając argumentację organu pierwszej instancji.

Od decyzji organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia tej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. W skardze podniosła zarzuty i argumenty na ich poparcie takie, jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu reformationis in peius, wskutek określania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w kolejnych decyzjach wydawanych w wyniku uwzględniania odwołań, coraz to wyższej kwoty podatku. Oprócz tego, w ocenie podatniczki, wartość niezaewidencjonowanego przychodu nie przekroczyła 0,5% wartości przychodu wykazanego w ewidencji, a zatem nie było podstaw do uznania ewidencji za nierzetelną i wadliwą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek powody jej uwzględnienia są odmienne od tych wskazywanych przez skarżącą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Art. 234 O.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07LEX nr 461773). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozpoznając sprawę ponownie, na skutek uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, i po uzupełnieniu materiału dowodowego, mógł określić zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż ta wynikająca z wcześniejszej decyzji. Taka decyzja nie naruszała zakazu reformationis in peius w rozumieniu art. 234 O.p.

Sąd nie podzielił też zastrzeżeń strony co do zasadności zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ewidencji przychodów prowadzonej przez podatniczkę oraz określenia w drodze oszacowania przychodu osiągniętego przez stronę z działalności gospodarczej w 2007 r.

Zgodnie z § 13 rozporządzenia MF podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (ust. 3 pkt 1). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ trafnie stwierdził, że kwota niezaewidencjowanego przychodu przekroczyła wartość, o której mowa wyżej. W zeznaniu podatkowanym strona wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 39.490,40 zł. 0,5% z tej kwoty to 197,45 zł. W toku postępowania organy ustaliły następujące nieprawidłowości: zaniżenie przychodów w kwietniu o 69 zł, a w maju o 2 zł, zawyżenie przychodów w czerwcu o 69 zł i niezaewidencjonowanie sprzedaży w październiku na kwotę 144 zł. Łączna kwota niewpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodów wyniosła 284 zł i przekroczyła 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji.

Należy również zgodzić się z organami co do tego, że podatniczka nie ewidencjonowała całego przychodu z działalności. W tym zakresie Sąd w całości zgadza się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Okoliczności takie jak prowadzenie działalności handlowej od wielu lat, sprzedaż towarów w dwóch lokalach, zatrudnianie od 2 do 3 pracowników, ponoszenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością przekraczających 100.000 zł świadczą o tym, że rzeczywisty rozmiar działalności skarżącej był inny niż wynikający z danych zawartych w ewidencji. Ponadto trafnie podnosi organ, że wykazywany przez stronę skarżącą dzienny utarg dla jednego sklepu na poziomie 15-19 zł podważałby sens prowadzenia działalności gospodarczej, której oczywistym celem jest osiąganie zysku. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń zasadnym było uznanie ewidencji, w zakresie ujawnionych w niej przychodów z pozarolniczej działalności, za prowadzoną nierzetelnie, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 O.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania przychodu. Zanim jednak wyjaśnione zostaną rodzące się w tym zakresie wątpliwości, najpierw należy odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących zastosowanej przez organy metody szacowania. W ocenie podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieprawidłowy zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, pomijając przy tym m.in. wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w pominięciem metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej. Wobec powyższego argumenty podnoszone w tym zakresie przez skarżącą, jako nieprzystające do realiów sprawy, nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu.

Stosując art. 23 § 4 O.p., który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, upoważnia do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, organ stwierdził, że do wyliczenia oszacowanego przychodu zasadne jest wykorzystanie danych o wielkości sprzedaży w cenach zakupu z 2008 r., a następnie odpowiednie zastosowanie, dla takiej sprzedaży, marży ustalonej/stosowanej w 2007 r. w poszczególnych lokalach sklepowych. W ten sposób organ oszacował przychód 2007 r. na 166.306,39 zł, co przy uwzględnieniu kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowych (39.490,40 zł) oznaczało, że przychód niezaewidencjonowany wynosił 126.815,99 zł.

Podatniczka wskazywała, że na sprzedawane towary stosowała następujące marże: 15%, 20%, 50% i 70% (średnia marża 38,75%). Z kolei organy średnią marżę ustaliły w wysokości 125% dla sklepu A i 85% dla sklepu B. Marża została wyliczona na podstawie spisów z natury na dzień 15 listopada 2007 r. i remanentu końcowego z 1 stycznia 2008 r. dla sklepu B i z 2 stycznia 2008 r. dla sklepu A. Wyliczenie to budzi zastrzeżenia Sądu. Wskazać bowiem należy, że organ dokonywał też porównania cen sprzedaży z cenami zakupu reprezentatywnie wybranych towarów handlowych. Łącznie z dwóch punktów sprzedaży wybrano 37 różnych towarów. Średnia marża wyniosła 91,59%. Z uwagi na błędy w podsumowaniu arkuszy sporządzonych przez stronę, organ dokonał ponownej weryfikacji stosowanej marży i na podstawie przedłożonych przez stronę spisów z natury porównał cenę sprzedaży z ceną zakupu 180 sztuk losowo wybranych towarów uzyskując w ten sposób średnią marżę na poziomie 96,04% (115,58% A i 76,50% B). Powyższy sposób ustalenia marży uznać należało za prawidłowy, gdyż pozwala on na określenie marży w wysokości zbliżonej do faktycznie stosowanej.

Określając wysokość przychodu 2007 r. organ posłużył się danymi z 2008 r., a konkretnie wielkością sprzedaży w cenach zakupu. Należy podkreślić, że poza wskazaniem, że taki sposób określenia podstawy opodatkowania jest zasadny organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjmuje dane z innego roku podatkowego niż badany, a ponadto, jakie są motywy uwzględnienia jedynie części sprzedaży, a mianowicie sprzedaży w cenach zakupu. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest niepełne.

Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Organ ustalił średnią marżę dla każdego ze sklepów poprzez porównanie cen sprzedaży z cenami zakupu losowo wybranych towarów, posiadał także informacje o wielkości zakupów w 2007 r. na podstawie spisów z natury na dzień 15 listopada 2007 r. i początek 2008 r., znał też wartość sprzedaży w 2008 r. Ustalając dodatkowo wielkość sprzedaży w latach ubiegłych (2002-2006) organ dysponowałby materiałem wystarczającym do określenia wysokości przychodu w 2007 r. zbliżonego do rzeczywistego. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w latach wcześniejszych skarżąca wykazywała przychody nieprzekraczające 40.000 zł, a organ kwot tych skutecznie nie zakwestionował, to dowolne jest twierdzenie, że w 2007 r. podatniczka osiągnęła przychód co najmniej czterokrotnie wyższy od deklarowanego w poprzednich latach i zarazem o ponad 40.000 zł wyższy niż w 2008 r. Z tej przyczyny, dane z 2008 r. o wielkości sprzedaży w cenie zakupu nie mogły być stosowane wprost, a jedynie pomocniczo w zestawieniu z danymi za lata wcześniejsze.

W toku ponowionego postępowania organ uzupełni materiał sprawy we wskazanym wyżej zakresie, a następnie określi podstawę opodatkowania w wysokości w jak największym stopniu odpowiadającej stanowi faktycznemu.

Z uwagi na uchybienie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

J.Z.