Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2078/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116, art.118
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D.K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania D.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, solidarnie z ww. Spółką, za nieuregulowane przez Spółkę zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.316.785,73 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 635.619,- zł, utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

"A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka") - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. - złożyło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r. Ponadto Spółka - jako podatnik podatku od towarów i usług złożyła deklaracje VAT - 7 oraz korekty tych deklaracji za okresy od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z ww. tytułu powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D.K. - jako byłego członka zarządu Spółki w przedmiocie odpowiedzialności za jej zaległości w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik US w dniu [...] 2019 r. wydał dwie decyzje: umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do D.K. w zakresie kosztów egzekucyjnych – z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania oraz orzekającą o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki - D.K., solidarnie ze Spółką, za nieuregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz za odsetki od ww. zaległości.

D.K. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z ww. przepisu. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 9 listopada 2018 r. (data doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2018 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu: 7 maja 2013 r. – dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych 2012 r., 5 marca 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., 14 marca 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., 12 czerwca 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za luty 2013 r., 17 maja 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., 17 czerwca 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., 15 lipca 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za maj 2013 r., 12 sierpnia 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., 16 września 2013 r. - dotyczącego podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazane organowi egzekucyjnemu. W tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na ogłoszenie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 października 2013 r. upadłości Spółki, brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego swoim zakresem zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Ww. zobowiązanie (kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego) zostało wykazane w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę w dniu 10 marca 2014 r., tj. już po ogłoszeniu jej upadłości. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika. Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) wobec Spółki jest obecnie prowadzone, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu także w zakresie ww. zaległości Spółki za sierpień 2013 r. (por. wyrok NSA z 04.01.2017r., sygn. akt IFSK 782/15).

Dyrektor wskazał, że w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych należności podatkowych, Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Stosownie bowiem do uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 sierpnia 2011 r., od tego dnia sprawował on funkcję prezesa zarządu Spółki, którą to funkcję pełnił do dnia ogłoszenia upadłości tj. do dnia 3 października 2013 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań zarząd tej Spółki był jednoosobowy (wydruk z rejestru KRS, stan na dzień 11 marca 2019 r.). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony.

Odnosząc się przesłanki określonej w art. 116 § 1 O.p., tj. do bezskuteczności egzekucji Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt dokumentów wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, wierzytelności oraz majątku ruchomego i nieruchomości, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W dniu 14 października 2013 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem zawiesił prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2014 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki. Wskazano, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. W celu realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27 lutego 2014 r. i z dnia 14 czerwca 2016 r.) Naczelnik US zgłosił wierzytelności obejmujące m. in. przedmiotowe zaległości Spółki, które zostały uznane przez syndyka masy upadłości i umieszczone na liście wierzytelności w kategorii III. W toku ww. postępowania upadłościowego ustalono, że: (1) wysokość funduszy masy upadłości Spółki wynosi 1.267.414,46 zł, (2) syndyk wystąpił z wnioskiem o przyznanie wynagrodzenia ostatecznego w kwocie 246.000,- zł, (3) kwota prognozowana kosztów związanych z zakończeniem postępowania upadłościowego wynosi 235.935,- zł, (4) w postępowaniu upadłościowym sporządzono 4 listy wierzytelności, na których umieszczono 78 wierzycieli na łączną kwotę 7.456.282,44 zł (listy te mogą ulec zmianie w przypadku wpłynięcia kolejnych spóźnionych zgłoszeń wierzytelności), (5) syndyk będzie mógł przystąpić do sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie jego wynagrodzenia, (6) szacunkowy stopień zaspokojenia roszczeń ujętych na liście wierzytelności w kategorii III wynosi 12,30 %, co w przypadku Naczelnika US daje kwotę 217.571,53 zł (pismo syndyka z dnia 23 lipca 2019 r.).

W świetle powyższego zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji z majątku Spółki jeszcze przed ogłoszeniem jej upadłości oraz że przedmiotowe należności podatkowe - stanowiące wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika US w postępowaniu upadłościowym - nie zostaną zaspokojone w całości. Skutkiem prowadzonego postępowania upadłościowego jest bowiem likwidacja majątku Spółki, co pozwoli jedynie na zaspokojenie w niewielkim stopniu przedmiotowych należności podatkowych.

Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem Organu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne formalne zakończenie postępowania upadłościowego i zatwierdzenie planu podziału masy upadłości.

W odniesieniu do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie pomimo faktu, iż pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość ww. Spółki - z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki zaistniały już wcześniej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka: (1) posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika US z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 r. -2014 r., podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. i od lutego 2014 r. do października 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od października 2012 r. do marca 2013 r., od maja 2013 r. do stycznia 2014 r., od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r., (2) posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie regulowała w terminie płatności składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od marca 2012 r. do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do października 2013r., (3) posiadała zaległości wobec Marszałka Województwa za II półrocze 2012 r., (4) posiadała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od marca 2012 r. do lipca 2012 r. (stan zaległości na dzień 3 października 2018 r.).

Dyrektor wskazał, że termin płatności najwcześniej wymagalnych znanych zaległych zobowiązań Spółki, dotyczy zobowiązania na rzecz ZUS z tytułu składki na FUS za marzec 2012 r., którego termin upłynął w dniu 16 kwietnia 2012 r. Natomiast termin płatności kolejnego zobowiązania Spółki dotyczy składki na FUZ za marzec 2012 r., który upłynął w dniu 16 kwietnia 2012 r. Zobowiązania te stały się zaległościami w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Jednocześnie według danych zawartych w sprawozdaniu zarządu Spółki na dzień 2 października 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (10.003.006,68 zł) przekroczyła wartość jej majątku (4.105.247,90 zł). Zatem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, w którym momencie zaistniały przesłanki warunkujące ogłoszenie upadłości Spółki. Stan niewypłacalności Spółki został ujawniony wcześniej niż stan nadwyżki zobowiązań nad jej majątkiem, tj. w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Dyrektor stwierdził, że zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania Spółki za niewypłacalną. Okoliczność dotycząca nie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniała 17 kwietnia 2012 r., tj. przed sytuacją w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (2 października 2013 r.). Zatem Spółka stała się niewypłacalna od dnia 17 kwietnia 2012 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 18 kwietnia 2012 r. zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego w ww. terminie nie uczynił. W konsekwencji powyższego Organ odwoławczy uznał, że złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. jest spóźniony. W związku z powyższym nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Dyrektora z uwagi na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, w związku z tym badaniu w tym postępowaniu nie podlegała przesłanka przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Organ wskazał, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja jej zobowiązań w znacznej części, tym samym nie można zwolnić Podatnika od odpowiedzialności za ww. zobowiązania. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania jednocześnie zarzucając naruszenie:

- art. 116 oraz art. 229 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie jest znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji,

- art. 116 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący spełnia przesłanki wynikające z dyspozycji tego przepisu oraz poprzez uznanie, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek upadłości,

- art. 187 § 1 oraz 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i ograniczenie go do włączenia kopii dokumentów sądowych i zgromadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na potwierdzenie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. i odsetki za zwłokę od ww. zaległości.

Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, albowiem pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 31 sierpnia 2011 r. (uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników) do dnia 3 października 2013 r., tj. do ogłoszenia upadłości Spółki. W okresie kiedy powstały zaległości podatkowe zarząd Spółki był jednoosobowy (wydruk w KRS). Wobec powyższego należało przyjąć, że zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p.

Za chybiony należy uznać zarzut Skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe nie jest znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący. Należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego, tylko akcesoryjny i istnieje wyłącznie pod warunkiem, że nadal istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika (np. spółki z o. o.), za które odpowiada solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoba trzecia. W sytuacji zatem, gdy zobowiązanie podatkowe wygasa (w całości lub w części) wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 § 1 O.p. - solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z tym zobowiązaniem. W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut, że Organ I instancji nie ustalił, czy na skutek toczącego się postępowania upadłościowego przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną zaspokojone w znacznym stopniu.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12).

Wbrew zarzutom skargi Naczelnik US przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy - po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w związku z prawomocnym orzeczeniem o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz po dokonaniu zgłoszenia do masy upadłości Spółki wierzytelności będących przedmiotem niniejszej decyzji - wystąpił dwukrotnie do syndyka z zapytaniem na jakim etapie znajduje się postępowanie upadłościowe, czy dokonano sprzedaży całego majątku ww. podmiotu i czy został sporządzony plan podziału sumy uzyskanej w postępowaniu upadłościowym oraz jakie są szanse na zaspokojenie m.in. przedmiotowych wierzytelności podatkowych (pismo z dnia 9 stycznia 2018 r. i pismo z dnia 3 sierpnia 2018 r.). W odpowiedzi w pismach z dnia 19 stycznia 2018 r. i z dnia 21 sierpnia 2018 r. syndyk wskazał m.in., że z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie rozpoznania sprzeciwów do listy wierzytelności syndyk nie może określić terminu sporządzenia planu podziału funduszów masy upadłości oraz że "trudno jest prognozować stopień zaspokojenia wierzycieli w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym". Na podstawie pisma Sądu Rejonowego z dnia 14 listopada 2018 r. - na dzień 6 listopada 2018 r. ustalono, że stan środków finansowych w masie upadłości wynosił 1.679.069,32 zł, jednocześnie w piśmie tym poinformowano, że syndyk nie jest w stanie wskazać skali zaspokojenia roszczeń głównie z uwagi na nieznajomość ceny zbycia pakietu wierzytelności oraz z uwagi na możliwość wniesienia zarzutów przeciwko odrębnym planom podziału. W tej sytuacji Organ I instancji dokonał zestawienia wysokości zobowiązań upadłej Spółki (7.456.282,44 zł), w kontekście możliwości uzyskania należności podatkowych i stwierdził, że Naczelnik US, którego wierzytelności zostały uwzględnione w III kategorii nie ma szans na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa, bądź zaspokojenie wierzytelności może być jedynie częściowe. Po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś majątek masy upadłości był niewystarczający do zaspokojenia zaległości Spółki. W tych okolicznościach sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie można postawić Organowi odwoławczemu skutecznego zarzutu naruszania zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż Dyrektor nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ tożsama kwestia była wcześniej weryfikowana przez Naczelnika US. Organ odwoławczy kilkukrotnie kierował do Syndyka zapytanie m.in. o to jakie są realne możliwości zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika US oraz jaka jest przewidywana data zakończenia ww. postępowania upadłościowego Spółki. Syndyk dopiero w odpowiedzi na ostatnie pismo Organu odwoławczego - w piśmie z dnia 23 lipca 2019 r. wskazał szacunkowy stopień zaspokojenia roszczeń ujętych na liście wierzytelności w kategorii III - 12,30%, co w przypadku Naczelnika US stanowi kwotę 217.571,53 zł. Dokonanie ww. ustaleń (które są w istocie tożsame z ustaleniami Organu I instancji) zatem nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasygnalizowania wymaga, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów. W przedmiotowej sprawie zakres uzupełnianego postępowania - w kontekście całego prowadzonego przez Organ I instancji postępowania dowodowego - nie był znaczny, nie wymagał więc uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący w skardze zarzucił także naruszenie art. art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Zdaniem Skarżącego Organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie ww. terminu. Skarżący wywiódł bowiem, że skoro Spółka już w 2012 r. posiadała zaległe zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to organ podatkowy nie miał prawa wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za ww. zaległości, gdyż w odniesieniu do tych zaległości prawo do wydania decyzji przedawniło się z końcem 2017 r.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Po upływie roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na ww. podatek traci swój byt prawny. W dniu 4 kwietnia 2013 r. do Organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie Spółki za 2012 r. CIT-8, w którym wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 76.664,- zł. Ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać wykonane do końca trzeciego miesiąca roku następnego, tj. do dnia 2 kwietnia 2013 r. Tym samym 5-letni okres, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. dla ww. zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] 2018 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 10 stycznia 2019 r. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez Organ I instancji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., w konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu, uznać należy za chybiony.

Doręczenie decyzji w dniu 10 stycznia 2019 r. wbrew twierdzeniu Strony nie przesądza o jej wadliwości. Zdaniem Sądu wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Sąd aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazałby to wyraźnie jak w art. 118 § 2 O.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12 NSA wskazał, że z wykładni gramatycznej przepisu art. 118 § 1 O.p. potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach, bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. przykładowo: wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14 - dostępne w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 NSA przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10).

W uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki została wydana w terminie wynikającym z powołanego powyżej art. 118 § 1 O.p.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.).

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm.) dalej "Pu.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy).

W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 O.p. poprzez błędne ustalenie "początku terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W niniejszej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika US z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 r. -2014 r., podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. i od lutego 2014 r. do października 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od października 2012 r. do marca 2013 r., od maja 2013 r. do stycznia 2014 r., od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r., (2) posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie regulowała w terminie płatności składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od marca 2012 r. do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do października 2013r., (3) posiadała zaległości wobec Marszałka Województwa za II półrocze 2012 r., (4) posiadała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od marca 2012 r. do lipca 2012 r. (stan zaległości zobowiązanego na dzień 3 października 2018 r.). Zatem termin płatności najwcześniej wymagalnych znanych zaległych zobowiązań Spółki dotyczy zobowiązania na rzecz ZUS z tytułu składki na FUS za marzec 2012 r., którego termin upłynął w dniu 16 kwietnia 2012 r. Natomiast termin płatności kolejnego zobowiązania Spółki dotyczy składki na FUZ za marzec 2012 r., który upłynął w dniu 16 również 2012 r. Zobowiązania te stały się zaległościami w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Jednocześnie organy podatkowe dokonały analizy przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. i stwierdziły, że według danych zawartych w sprawozdaniu zarządu Spółki na dzień 2 października 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (10.003.006,68 zł) przekroczyła wartość jej majątku (4.105.247,90 zł).

Zatem zgromadzony materiał dowodowy - wbrew zarzutom skargi - pozwolił na ustalenie, w którym momencie zaistniały przesłanki warunkujące ogłoszenie upadłości Spółki. Stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Ponadto przesłanki wskazane w art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. "Właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza.

Tym samym zostały spełnione obie przesłanki wymienione w ww. art. 11 P.u.n. do uznania Spółki za niewypłacalną. Okoliczność dotycząca nie wykonywania przez ww. Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniała 17 kwietnia 2012 r., tj. przed sytuacją, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (2 października 2013 r.). Uznać zatem należało, że Spółka stała się niewypłacalna od dnia 17 kwietnia 2012 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia - wbrew argumentacji skargi - istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 18 kwietnia 2012 r. zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego w ww. terminie nie uczynił. W konsekwencji powyższego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. należało uznać za spóźniony.

Zasygnalizowania wymaga, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Oceny tej nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że "posiadanie przez Spółkę wierzytelności względem jednego wierzyciela nie jest warunkiem wystarczającym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". W niniejszej sprawie nie zachodziła okoliczność występowania jednego wierzyciela oraz jednej wierzytelności, ponieważ (jak już to wskazano powyżej) obok wierzytelności ZUS istniały wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego, Marszałka Województwa i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co - wbrew zarzutowi skargi - potwierdza materiał dowodowy (k. akt 6, 11-12, 415 a).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że Organ podatkowy nie ustalał czy Spółka dysponuje jeszcze majątkiem możliwym do upłynnienia, bądź wymagalnymi wierzytelnościami, które mogłyby zostać ściągnięte bądź sprzedane, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów Spółki z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych. Ciężar dowodu wykazania przesłanek egzoneracyjnych w myśl przepisów art. 116 O.p. leży po stronie członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 2130/18). Nie można zatem przerzucić ciężaru poszukiwania poszczególnych składników majątkowych Spółki na organy podatkowe w sytuacji, gdy to członek zarządu znający strukturę organizacyjną spółki, jej specyfikę sposób i kierunki działania i wreszcie jej majątek powinien mieć wiedzę na temat tych składników mienia. Ponadto z dniem ogłoszenia upadłości majątek Spółki stał się masą upadłości, która służy zaspokojeniu jej wierzycieli i jest w zarządzie Syndyka.

Wobec powyższego należało uznać, że Skarżący nie wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego uchybień proceduralnych. Organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Ponadto organy dokonały oceny okoliczności w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowo oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżącemu zapewniono również z czynny udział w postępowaniu, Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Skarżący już w pouczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego został poinformowany o możliwości uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności poprzez dowodowe wykazanie istnienia określonych czynności i faktów. Ponadto pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. ww. Organ poinformował Stronę o przysługującym jej przed wydaniem decyzji prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także zapoznania się z aktami sprawy w terminie 7 dni od chwili otrzymania ww. pisma (data doręczenia 5 grudnia 2018 r.). W wyznaczonym terminie Skarżący nie złożył merytorycznych wyjaśnień oraz nie skorzystał z prawa wglądu do akt. W dniu 14 grudnia 2018 r. w siedzibie Organu I instancji zaproponowano Stronie wgląd do akt sprawy na co Strona wyraziła zgodę. Niemniej jednak Strona nie przybyła do Organu. Powyższe okoliczności zostały szczegółowo wyjaśnione w notatce służbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. (k. akt 448-449). Natomiast Skarżący stawił się w siedzibie Organu I instancji w dniu 16 stycznia 2019 r. (a więc już po doręczeniu Stronie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji) i w tym dniu zapoznał się z aktami sprawy. W dniu 6 sierpnia 2019 r. Strona w siedzibie Organu odwoławczego zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.