Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1081/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, 240 par. 1 pkt 8, 241 par. 2 pkt 2, 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], umarzającą wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją własną z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] listopada 2012 r., nr [...], i ustalającą D. S. (dalej: strona/skarżący/podatnik) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 8.692 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 8.873 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., I SA/Wr 1951/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] listopada 2012 r. i ustalił skarżącemu w niższej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 8.692 zł. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1454/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę skarżącego na decyzję organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] maja 2015r.

1.3. Pismem z dnia 26 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r., podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 7 maja 2015 r. Strona wskazała, że ta decyzja została wydana w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

1.4. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. organ podatkowy drugiej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2015 r.

1.5. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie wznowieniowym decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy drugiej instancji umorzył postępowanie. Organ podatkowy wskazał, że art. 20 ust. 3 updof nie został derogowany na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), którą uchylono sporny przepis oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem organu podatkowego, zmiana przepisów przed upływem wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej skutkuje brakiem możliwości wznowienia postępowania podatkowego.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję własną. Organ podatkowy zauważył, że w terminie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Organ podkreślił, że kluczowe znaczenie dla określenia wejścia w życie orzeczenia o niekonstytucyjności ma art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Niewątpliwie "wejście w życie" orzeczenia o niekonstytucyjności jest zdarzeniem powodującym utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, to z tym momentem orzeczenie zaczyna wywierać skutki prawne polegające przede wszystkim na określonej modyfikacji systemu obowiązującego prawa. Organ podatkowy wskazał, że derogacja genetycznie związana z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego następuje z upływem terminu odroczenia, jeśli w tym czasie ustawodawca nie zmieni niekonstytucyjnych przepisów. Zmiana prawa przed upływem okresu odroczenia niweczy natomiast prawo do wznowienia postępowania.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji podzielił swój wcześniejszy pogląd, że jeśli w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof, to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. W przedmiotowej sprawie wprowadzono jednak nową regulację, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego uregulowała przychodu ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponownie zatem organ podatkowy uznał, że sporny przepis nie został derogowany na podstawienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz wskutek zmiany przepisów. Organ podatkowy wskazał, że taki pogląd ma oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym wprost stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W opinii organu podatkowego, dokonana zmiana przepisów skutkuje brakiem możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2015 r. W efekcie wniosek o wznowienie postępowania został złożony w czasie, kiedy orzeczenie Trybunału nie wywołało skutku w zakresie orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego z uwagi na zawartą w nim klauzulę odroczenia. W tych okolicznościach, zdaniem organu podatkowego, należało umorzyć wznowione postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu został zrealizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że ostateczna decyzja została poddana kontroli przez sąd administracyjny. Nie można zatem uznać za usprawiedliwione twierdzenia strony, że niezasadnie została ona obciążona podatkiem od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i bezpodstawnie pozbawiona możliwości wznowienia postępowania w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany;

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 208 § 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany;

- art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i niewskazanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 221 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji poprzez to, że środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi strona zauważyła, że zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Strona podniosła, że w żaden sposób nie można pozbawić obywatela prawa do wznowienia postępowania sprawy ostatecznie zakończonej w oparciu o przepis, który był niezgodny z Konstytucją. Nie może bowiem istnieć w demokratycznym państwie prawa taka sytuacja, aby organy państwa obciążały obywatela podatkami w oparciu o przepisy wydane niezgodnie z Konstytucją. Takie działanie zachęcałoby ustawodawcę do tworzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją i w oparciu o te przepisy obciążanie obywateli daninami do czasu uchylenia i zmiany tego przepisu, bez żadnych konsekwencji zwrotu niezgodnie z Konstytucją pobranej daniny. W efekcie strona nie podzieliła poglądu o niedopuszczalności wznowienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Ponadto strona wskazała, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we W. a decyzje wydał Dyrektor Izby Skarbowej we W.. Środek zaskarżenia skierowano do drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej we W., które rozpatrywać będą pracownicy Izby Skarbowej we W. w drugiej instancji. Zdaniem strony, rozpatrywanie sprawy przez ten sam organ w pierwszej i drugiej instancji sprzeczne jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Rację ma bowiem organ podatkowy, że nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

3.3. Artykuł art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powołany przepis stanowi jeden z środków realizujących cel przewidziany w treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału. Jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją. Możliwość taka jest ujęta, jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego. Niewątpliwie wolą ustrojodawcy było, aby sprawa rozstrzygnięta na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją była ponownie załatwiona bez niekonstytucyjnego przepisu. Rodzi to prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów obowiązujących przed wydaniem orzeczenia Trybunału stwierdzającego taką okoliczność (por. wyroki TK z dnia: 9 czerwca 2003 r., SK 5/03, OTK ZU 2003, nr 6, poz. 50; z dnia 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU-A 2006, nr 8, poz. 101).

3.4. Dla określenia momentu, od którego można występować ze skargą o wznowienie, istotne jest określenie wejścia w życie orzeczenia o niekonstytucyjności. Kluczowe znaczenie dla określenia tego momentu ma art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, zgodnie z którym: "[...] orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Pierwsza część przytoczonego przepisu wskazuje explicite, że momentem wejścia w życie orzeczenia jest jego ogłoszenie. Biorąc pod uwagę, że w art. 190 ust. 2 Konstytucji wyrażenie "ogłoszenie orzeczenia" oznacza jego ogłoszenie w odpowiednim organie urzędowym, należy przyjąć, że również o "ogłoszeniu" w tym znaczeniu jest mowa w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Ogłoszenie orzeczenia w odpowiednim dzienniku urzędowym stanowi warunek konieczny jego wejścia w życie. Druga część tego przepisu może być rozumiana w oderwaniu od pierwszej części, jako samodzielna norma przyznającą Trybunałowi Konstytucyjnemu kompetencję do określenia innego niż dzień ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy niekonstytucyjnej regulacji. Przepis ten może być też interpretowany jako wyjątek od zasady, zgodnie z którym, w sytuacji gdy Trybunał skorzysta z kompetencji do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej niż dzień ogłoszenia orzeczenia w dzienniku urzędowym, orzeczenie wchodzi w życie dopiero z momentem upływu tego wyznaczonego przez Trybunał terminu. Z woli ustrojodawcy zasadą jest, że orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak gdy Trybunał skorzysta z kompetencji do określenia innego terminu mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, orzeczenie wchodzi w życie dopiero z upływem tego terminu. Niewątpliwie "wejście w życie" orzeczenia o niekonstytucyjności jest zdarzeniem powodującym utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, to z tym momentem orzeczenie zaczyna wywierać skutki prawne polegające przede wszystkim na określonej modyfikacji systemu obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015r., II OSK 2907/14, CBOSA).

3.5. Niewątpliwym jest, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł w pkcie I, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś w pkcie II stwierdził, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia ww. wyroku TK wynika (pkt 5.1), że postanowił on na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zauważono, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazano, że (pkt 5.2) w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Ponadto Trybunał podtrzymał stanowisko (pkt 5.3.) zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Zaś samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Konkluzja ta dotyczy zarówno niniejszego orzeczenia, jak i orzeczenia o sygn. SK 18/09.

3.6. Jak z powyższego wynika Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skorzystał z kompetencji do określenia innego terminu mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji. Zatem stwierdzając niekonstytucyjność przepisów Trybunał dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyroki TK z dnia: 16 lutego 2010r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo; z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10). Takie też stanowisko zostało wyraźnie zaakceptowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku – powoływanym się przez skarżącą - z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Powyższe oznacza, że wtedy gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - co do zasady - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (tak postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

Z woli Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowany przepis zachował moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r., lecz wcześniej został uchylony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej: ustawa zmieniająca). Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, uznając, że jest ono niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Tym samym jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 241 § 2 pkt 2 O.p. czy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie znajdują również uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. albowiem w zaskarżonej decyzji zawarto zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Chybionym jest też zarzut naruszenia art. 221 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP w zw. z art. 127 O.p. i art. 220 § 2 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Stosownie do art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Z powyższego wynika, że przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. i art. 221 O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania nie opartą na zasadzie dewolutywności. Podobny mechanizm został określony w art. 244 O.p. Analiza akt sprawy nie potwierdza również stawianej przez skarżącego tezy, że ci sami pracownicy Izby Skarbowej brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Niezrozumiałym jest zaś zarzut naruszenia art. 2a O.p. albowiem sytuacja zaistnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zaś kwestia jak rozumieć art. 190 ust. 4 O.p. została wyraźnie wypowiedziana w treści wyroku TK na który powołuje się skarżący.

3.7. Warto jest też zauważyć, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1454/15, WSA we Wrocławiu rozpoznał już sprawę skarżącego, oceniając decyzję organu odwoławczego kierującego się wskazówkami płynącymi z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.).