Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 903/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 903/19

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900) – dalej: o.p.; art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm) – dalej: u.g.h.; art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] o wymierzeniu [...] Spółce jawnej M. S. R. i D. z siedzibą w P. kary pieniężnej w łącznej wysokości 120 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu zlokalizowany w A. przy ul. B. 4. W przedmiotowym lokalu stwierdzili obecność 10 (dziesięciu) urządzeń o nazwach: HOT SPOT nr 01109; HOT SLOT nr 00671; CASINO GAMES nr 00670; HOT SPOT II nr 01312; NOVO LINE nr 00672; NOVO LINE 00673; HOT SPOT 01236; HOT SPOT nr 00229; HOT SPOT nr 00559; NOVO LINE nr 00674. Urządzenia te były podłączone do sieci i gotowe do gry, a ich budowa identyczna jak automatów do gier hazardowych. Przeprowadzony eksperyment procesowy odtworzenia gry na automatach wykazał ich losowy oraz komercyjny charakter. Na każdym ze stwierdzonych urządzeń znajdowała się tabliczka, z której wynikało, iż ich właścicielem jest C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z protokołu przesłuchania świadka J.G. – pracownika kontrolowanego lokalu, z dnia 27 sierpnia 2015 r. wynikało, iż jest ona zatrudniona przez spółkę C., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w charakterze kasjera. Świadek zeznała także, że przedmiotowe automaty nie wypłacają wygranych, które realizowane są przez obsługę lokalu. Środki na wygrane pochodzą z automatów, a w przypadku braku środków są one dostarczane przez jej szefa M.W. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z dnia 27 sierpnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uznał jako dowód w sprawie materiały zebrane w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. akt [...], to jest: protokół przesłuchania świadka z dnia 10 grudnia 2015 r.– J.R. (wspólnika skarżącej spółki); umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 4 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą spółką a C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; protokół przesłuchania świadka J.C. (byłego pracownika właściciela przedmiotowych urządzeń) z dnia 9 listopada 2015 r.

Z treści przedłożonej do akt sprawy umowy z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynikało, iż skarżąca oddaje spółce C. do odpłatnego korzystania lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 , zlokalizowany w P. przy ul. B. 4, w zamian czynsz ustalony w wysokości 3 600 zł netto, płatny do 10 każdego miesiąca na wskazany rachunek bankowy wynajmującego (§ 1-3 umowy). Ponadto z postanowień zawartej umowy wynikało, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat wynikających z zużycia wody, energii elektrycznej oraz gazu, według wskazań liczników (§ 4 umowy).

Przesłuchany na powyższą okoliczność świadek J.R. (jeden ze wspólników skarżącej spółki) wyjaśnił, że jest jednym ze współwłaścicieli całej nieruchomości zlokalizowanej przy ul. B. 4 i zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem mógł samodzielnie reprezentować spółkę w kwestii najmu przedmiotowego lokalu. Wskazał, że wiedział jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona w wynajmowanym lokalu, co wynika z zawartej umowy. Nie interesował się kwestiami legalności tego przedsięwzięcia. Nie bywa w tym lokalu, a zapłata należności wynikających z tytułu zawartej umowy, następuje zgodnie z jej postanowieniami na konto spółki terminowo. Wyjaśnił także, że nie miał wiedzy o przeprowadzanych w lokalu kontrolach.

Natomiast z przesłuchania świadka J.C. z dnia 9 listopada 2015 r. wynika, że była pracownikiem spółki C., a do jej obowiązków należało wypłacanie wygranych i sprzątanie lokalu. Znajdujące się w lokalu urządzenia stanowiły własność spółki C., a ich serwisowaniem zajmowali się trzej mężczyźni, których danych nie zna. Świadek zeznała, że nie zna także właścicieli lokalu przy ul. B. 4 w P., żaden z nich nie pojawiał się w lokalu, jak również nikt nie przychodził do lokalu po należne pieniądze za jego najem.

W następstwie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nałożył na A. Spółkę jawną M. S. R. i D. z siedzibą w P. karę pieniężną w łącznej wysokości 120 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Uzasadniając organ wskazał, iż skarżąca jako podmiot wynajmujący lokal przy ul. B. 4 w P., posiadający wiedzę o charakterze prowadzonej w nim przez najemcę działalności, jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a co za tym idzie podlega karze pieniężnej w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 u.g.h., za każdy automat.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 546/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 12 stycznia 2017 r. Uzasadniając Sąd za trafne uznał zarzuty spółki, co do naruszenia przez organy procedujące w sprawie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w ocenie Sądu nie był wystarczający do uznania, iż skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w lokalu przy u. B. 4 w P. Sąd stwierdził, iż stanowisko organu odwoławczego, co do możliwości uznania skarżącej spółki za urządzającego gry na automatach nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew argumentacji organu, powyższego stanowiska nie potwierdza zawarta przez skarżącą spółkę umowa najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r., która stanowiła w ocenie Sądu standardową umowę najmu, regulowaną przepisami art. 659 i następ. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Z postanowień zawartej umowy, oprócz oddania do odpłatnego używania stanowiącego przedmiot zawartej umowy lokalu, nie wynikają bowiem żadne obowiązki skarżącej, które świadczyłyby, że współuczestniczyła w "urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry", bądź też samodzielnie "urządzała" takie gry. Sąd wskazał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą wstawionych do niego urządzeń do gry oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tymczasem, co podkreślił Sąd ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu, na którą powołuje się organ wynika, że jej przedmiotem był jedynie wynajem przedmiotowego lokalu. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych regulacji, odnoszących się np. do obowiązków skarżącej związanych z obsługą bądź eksploatacją urządzeń do gier, czy też wskazujących na partycypacje w kosztach i zyskach związanych z tą działalnością. Samo wynajęcie lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatów, czy też nawet świadomość skarżącej urządzania w wynajętym lokalu gier przez właściciela automatów, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie jak wskazał Sąd, organ nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń w tym przedmiocie, w szczególności nie wykazał, aby poza powołaną umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tych automatach gier, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą spółkę można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w przypadku uzyskania innych przekonywujących dowodów, pozwalających na uznanie skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" organy będą uprawnione do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. Natomiast w przypadku braku możliwości dowiedzenia skarżącej, iż była "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" organy winny rozważyć możliwość umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi, co wadliwego ustalenia charakteru przedmiotowych automatów, opartych jedynie na stwierdzeniu przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy celnych, zamiast na opinii właściwego biegłego sądowego z zakresu automatów do gier oraz oprogramowania komputerowego w nich zainstalowanego. Odnośnie powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 27 sierpnia 2015 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie. Za niezasadny w ocenie Sądu uznać należało również zarzuty, co wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niewłaściwe przepisy u.g.h., z pominięciem nowelizacji ustawy, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. Jak słusznie bowiem podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przesłanej do sądu odpowiedzi na skargę z dnia 13 czerwca 2017 r., w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 89 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli, to jest w dniu 27 sierpnia 2015 r. Organ wskazał nadto, iż dokonując nowelizacji u.g.h., w tym jej art. 89, ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, w związku z czym organ orzekał na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...] wymierzył A. Spółce jawnej M. S. R. i D. z siedzibą w P. karę pieniężną w łącznej wysokości 120 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pełna świadomość strony skarżącej, co do charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę w lokalu przy ul. B. 4 w P., jak również stworzenie najemcy technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych możliwości prowadzenia tej działalności pozwalają uznać skarżącą spółkę za urządzającego gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, a tym samym uzasadniają wymierzenie jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości po 12. 000 zł za każdy automat, to jest kary w łącznej wysokości 120.000 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 i art. 35 pkt 6 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu strony skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w oparciu o wadliwie przeprowadzone ustalenia faktyczne, w tym uznanie, że skarżąca wynajęła lokal użytkowy i udostępniła sprzęt do gier wraz z oprogramowaniem, czerpiąc z tego tytułu korzyść finansową;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 35 pkt 6 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca jako podmiot jedynie wynajmujący powierzchnię w swoim lokalu nie może zostać uznana za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie wszczęte wobec niej postępowanie winno zostać umorzone;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wskazanie, że przedmiotowe urządzenia stanowią automaty do gry podlegające regulacją u.g.h., z uwagi na to , że gry na tych urządzeniach mają charakter losowy i organizowane były w celach komercyjnych;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2017 r., III SA/Łd 546/17.

Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w pierwszej instancji.

Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowe ustalenia faktyczne, wskazał na podstawy zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją z 2017 r. oraz odwołał się do treści art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulujących kwestie ustawowych pojęć gry losowej, gry na automatach, wygranej rzeczowej, jak również możliwości i warunków prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach działalności oraz kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji – Dyrektor [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Delegatura w P. postanowieniami z dnia 30 maja 2018 r. wezwał wspólników skarżącej spółki: K. M., J. S., J. R., R. D. do osobistego stawiennictwa się w celu przesłuchania w charakterze strony postępowania na okoliczność urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. B. 4 w P. W odpowiedzi na powyższe wspólnicy skarżącej spółki poinformowali pisemnie organ, iż korzystają z przysługującego im prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawią się na wezwanie. Oświadczyli także, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej z C. Sp. z o.o. W związku z powyższym, w oparciu o posiadany, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że zastane w dacie przeprowadzonej kontroli należącego do spółki lokalu przy ul. B. 4 w P. urządzenia o nazwach: HOT SPOT nr 01109; HOT SLOT nr 00671; CASINO GAMES nr 00670; HOT SPOT II nr 01312; NOVO LINE nr 00672; NOVO LINE 00673; HOT SPOT 01236; HOT SPOT nr 00229; HOT SPOT nr 00559; NOVO LINE nr 00674 zostały wstawione do w/w lokalu na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 4 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżąca spółką, a C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – właścicielem automatów. Jak wynika z postanowień umowy wynajmujący oddał najemcy do odpłatnego korzystania lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 , celem prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu salonu gier, w zamian za czynsz miesięczny ustalony na kwotę 3.600 zł netto. Organ odwołał się również do znajdującego się w aktach spawy protokołu przesłuchania świadka J.R. (jednego ze wspólników spółki) z dnia 10 grudnia 2015 r., z treści którego wynikało, iż świadek wiedział jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona w wynajmowanym lokalu, co wynika z zawartej umowy. Nie interesował się o kwestiami legalności tego przedsięwzięcia. Nie bywa w tym lokalu, a zapłata należności wynikających z tytułu zawartej umowy, następuje zgodnie z jej postanowieniami na konto spółki terminowo. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do wyników innych kontroli, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w przedmiotowym lokalu przy ul. B. 4 w P. (w dniach 4 czerwca 2014r., 3 lutego 2015 r., 21 listopada 2015 r.) oraz w drugim lokalu zlokalizowanym przy ul. D. 10 w P., również należącym do skarżącej spółki (kontrola z dnia 17 maja 2016 r.), w następstwie których ujawniono automaty do gier hazardowych. Przeprowadzane czynności kontrole wykazały, że właścicielem urządzeń były spółki C. albo E. (poprzednio C.) powiązane ze stroną skarżąca zawartymi umowami najmu lokali. Stwierdzono także, że niektóre z automatów były przemieszczane pomiędzy lokalami skarżącej, a zatrudniony przez właścicieli automatów personel J. G., E. S.,I. W. K. B., J. C. , świadczył prace w obu lokalach. Powyższe, jak również powołana wcześniej odmowa składania wyjaśnień przez wspólników skarżącej spółki, w ocenie organu odwoławczego pozwala na wyprowadzenie wniosku, że spółka zapewniając odpowiednie warunki techniczne i organizacyjne urządzała w lokalu przy ul. B. 4 w P. nielegalne kasyno. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że organ podjął wszelkie czynności do wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2017 r., III SA/Łd 546/17.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika ponowiła zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania , a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, co do należytego wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2017 r., III SA/Łd 546/17, szczególności wskazała na brak dokonania ustaleń, co do możliwości uznania skarżącej za podmiot w jakikolwiek sposób urządzający w gry na automatach poza kasynem gry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, w należącym do skarżącej lokalu.

Wskazać należy, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 546/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 12 stycznia 2017 r.

Sąd wskazał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą wstawionych do niego urządzeń do gry oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tymczasem, co podkreślił Sąd ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu, na którą powołuje się organ wynika, że jej przedmiotem był jedynie wynajem przedmiotowego lokalu. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych regulacji, odnoszących się np. do obowiązków skarżącej związanych z obsługą bądź eksploatacją urządzeń do gier, czy też wskazujących na partycypacje w kosztach i zyskach związanych z tą działalnością. Samo wynajęcie lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatów, czy też nawet świadomość skarżącej urządzania w wynajętym lokalu gier przez właściciela automatów, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie jak wskazał Sąd, organ nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń w tym przedmiocie, w szczególności nie wykazał, aby poza powołaną umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tych automatach gier, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą spółkę można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd dokonał analizy całego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w toku ponownego rozpoznania sprawy, co pozwoliło na uznanie skargi, jako nieuzasadnionej.

Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół kontroli, przesłuchania skarżącej (w osobie współwłaściciela spornego lokalu J.R. – wspólnika skarżącej spółki), przesłuchanie świadka (pracownika J.G.), umowy najmu z dnia 4 września 2014 r. zawartej pomiędzy spółką C., a skarżącą.

W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Ustalono bowiem, że są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Tym samym należy zgodzić się z organami, że gra na przedmiotowych automatach wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto sporne automaty użytkowane były poza kasynem gry.

Uwzględniając wytyczne Sądu, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą spółkę można uznać za "urządzającego gry" organ wystosował wezwania do wspólników skarżącej spółki: K. M., J. S., J. R., R. D. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony postępowania na okoliczność urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. B. 4 w P.

Ponadto w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty z kontroli przeprowadzonych w przedmiotowym lokalu, które miały miejsce w dniach 4 czerwca 2014r., 3 lutego 2015 r., 21 listopada 2015 r.

Zaskarżając decyzję wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 133 § 1 art. 191 O.p. W ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że wskazane zarzuty nie są zasadne.

Wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Podkreślić należy, że organ zapewnił udział stronie w postępowaniu na każdym jego etapie, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zaznaczyć należy, że w toku postępowania strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł w imieniu strony przeglądać akta i składać stosowne wnioski dowodowe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Strona winna aktywnie uczestniczyć w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, że organ prowadzący postępowanie nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych składanych przez stronę.

Sąd zwraca uwagę, iż w związku z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., w celu uzupełnienia materiału dowodowego, działając na podstawie art. 155 § 1 i art. 199 O.p. wezwał wspólników Spółki do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność urządzania gier na automatach w spornym lokalu przy ul. B. 4 w P. Wspólnicy R.D., J.S. oraz K.M. w odpowiedzi na powyższe wezwania, oświadczyli, że korzystają z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie wobec czego nie stawią się na wezwania. Jednocześnie wskazali, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej ze spółką C. sp. z o.o. Natomiast J.R. również oświadczył, że korzysta z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie wobec czego nie stawi się na wezwanie, jednocześnie wskazał, że podtrzymuje w całości zeznania złożone w dniu 10. 12.2015 r. i nie ma nic więcej do dodania w sprawie.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organy nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. oraz ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie możliwe czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że zobowiązany wytycznymi Sądu organ pierwszej instancji wystąpił do wspólników spółki z wezwaniem do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność urządzania gier na automatach w spornym lokalu. Niestawienie się żadnego ze wspólników uniemożliwiło organowi przeprowadzenie dowodu. Godzi się w tym miejscu również zaakcentować, że strona znała uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. i doskonale wiedziała jakie są wytyczne Sądu. Tym samym niestawienie się wspólników na wezwanie organu, twierdzenie trzech z nich, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej ze spółką C. sp. z o.o oraz stwierdzenie J.R., że nie ma nic do dodania obciąża samą skarżącą, a nie organy administracji. Podkreślić bowiem należy, że wezwani nie mogli wiedzieć jakie kwestie w sprawie urządzania gier będą przedmiotem wyjaśnień i zadawanych pytań. Zatem zignorowanie wezwania organu uniemożliwiło organowi podjęcie próby ustalenia stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi WSA w Łodzi.

W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań mających na celu uzyskanie wyjaśnień od C. sp. z o.o. ani od E. sp. z o.o. oraz członków ich zarządu lub wspólników, nieuzyskanie wyjaśnień od M.W. ani J.G. celem weryfikacji personaliów osób, które poinformowały ją o tym, że poszukiwane są osoby do pracy w lokalu przy ul. B. 4, brak wszczęcia postepowania wobec C. sp z o.o. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach, a także pominięcie dowodu z odpisu z KRS spółek C. i E. celem weryfikacji istnienia jakichkolwiek powiązań pomiędzy tymi spółkami. Po pierwsze jak wynika z przekazanych Sadowi akt administracyjnych strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłaszała takich wniosków, po drugie przedmiotowa sprawa dotyczy udziału skarżącej w urządzaniu gier, a nie jej kontrahentów z którymi zawarła umowy najmu spornego lokalu, a po trzecie skoro sama zainteresowana strona postępowania, którą jest skarżąca i w interesie której leży dostarczenie dowodów z których strona wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, nie stawia się na wezwanie organu, to zarzuty nieprzeprowadzenia wskazanych dowodów są co najmniej niezrozumiałe.

Podkreślić również należy, że celem uzupełnienia materiału dowodowego do akt niniejszej sprawy załączono materiały z innych kontroli przeprowadzonych w spornym lokalu w okresie obowiązywania umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie można zarzucić organom niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. Taki zarzut byłby uzasadniony tylko wtedy gdyby organy nie podjęły żadnej czynności i próby wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy do czego zobowiązał Sąd w swoich wytycznych. Akta sprawy wskazują, że podejmując wskazane wyżej czynności organy zastosowały się do wytycznych Sądu. Postawa samej skarżącej nie może w niniejszej sprawie skutkować uznaniem, że organy naruszyły art. 153 p.p.s.a.

Sąd nie dopatrzył się, także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przedstawioną argumentacją. W tym względzie podkreślić należy, że w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sankcja z art 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia i używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy czym cechą wspólnego przedsięwzięcia jest fakt, że powyższe czynności mogą zostać rozdzielona na strony wspólnego przedsięwzięcia. Podmiot, który w swoim lokalu, umożliwił prowadzenie salonu gier (tak wprost określono w umowie z dnia 4 kwietnia 2014 r. działalność gospodarczą prowadzoną w spornym lokalu) - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Prawidłowości tego stanowiska nie podważa sporządzona przez strony bardzo lakoniczna umowa najmu niewskazująca na konkretne działania skarżącej w sferze urządzania gier na automatach. Wbrew bowiem argumentom skarżącej, całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że organy wyciągnęły uprawnione wnioski odnośnie uznania skarżącej za urządzającą nielegalne gry na automatach przyjmując szeroki zakres definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", w perspektywie eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Potwierdzają to zarówno wcześniejsze kontrole w spornym lokalu jak i następne przeprowadzone po kontroli będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Podkreślenia wymaga, że w sprawie mamy do czynienia z salonem gier o powierzchni 120 m2, w którym w dniu kontroli funkcjonowało 10 automatów. Czynsz wynosił 3600 zł netto. Skarżąca nie legitymowała się natomiast zezwoleniem na prowadzenia kasyna gry. Aktywność skarżącej w zakresie współurządzania gier przejawia się właśnie w tym, że skarżąca na przestrzenie ostatnich 10 lat wynajmowała należące do niej nieruchomości z przeznaczeniem na salony gier. J.R., wspólnik skarżącej spółki nie kryje tego faktu, a wręcz go przywołuje w swoim piśmie z dnia 7 września 2016 r. (karta 60-61 akt admin.). Słuszne jest więc stanowisko, że skarżąca przez ostatnie 10 lat wynajmując lokal właśnie tym kontrahentom, którzy chcieli prowadzić salon gier de facto czerpała korzyści pochodzące z urządzania gier. Nieobojętny jest również fakt, że w tym okresie tylko właściciele automatów byli wynajmującymi sporny lokalu, co przyznaje sama skarżąca w ww. piśmie, stwierdzając, że "Gry urządzane i prowadzone były przez poszczególnych Najemców nieruchomości na przestrzeni ostatnich 10 lat". Salon gier był tym samym udostępniany nieograniczonej liczbie graczy, którzy przychodzili do tego salonu gier w określonym celu - skorzystania z automatów. Dochód skarżącej, która oddała do dyspozycji swój lokal w całości na salon gier, polegał zatem na czerpaniu korzyści z wynajmowania lokalu przeznaczonego na salon gier i najemcom prowadzącym właśnie taką działalność gospodarczą był wynajmowany sporny lokal za niemałe pieniądze jak wynika z załączonej umowy.

Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nieuprawnione byłoby stanowisko, że skarżąca nie była współurzadzającą gry na automatach w lokalu będącym jej własnością, w sytuacji gdy, jak wynika to z orzecznictwa, np. właściciel małego sklepiku spożywczego, który w swoim lokalu gdzie prowadzi własną działalność wynajął 1m2 powierzchni celem ustawienia automatu do gier przez inny podmiot i otrzymuje czynsz w wysokości 200 zł jest uznawany za urządzającego gry dlatego, że udostępnia energię elektryczną, otwiera ten lokal i tym samym udostępnia go dla nieograniczonej liczby graczy.

Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań skarżącej nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również uzasadniać twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Nieuzasadnione były więc wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wspomnieć należy, że w przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., co w pierwszej kolejności obliguje Sąd do odniesienia się do prawidłowości zastosowanych przepisów.

Na podkreślenie zasługuje, że ustawa o zmianie u.g.h. dokonała z dniem 1 kwietnia 2017 r. w art. 1 pkt 67 zmiany art. 89 u.g.h. Akt ten przewidział wprawdzie unormowania przejściowe, jednak nie w zakresie dotyczącym kar pieniężnych, o których mowa w powyższym zmienianym przepisie. Skoro istotne w sprawie zdarzenie prawne zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami danego prawa, to jego skutki muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Stwierdzone naruszenie w postaci urządzania gier na przedmiotowych automatach zakończyło się w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 28 sierpnia 2015 r., dlatego prawidłowo przyjęto, że adekwatnym do sprawy stanem prawnym jest ten sprzed daty 1 kwietnia 2017 r., kiedy weszła w życie wspomniana nowelizacja.

Mając na względzie poprzednio obowiązujący stan prawny, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżąca spełniła przesłanki warunkujące wymierzenie jej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten w dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Rolą organów było zatem wyjaśnienie, czy urządzenie, które poddano ocenie stanowiło automat umożliwiający prowadzenie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3, w zw. z ust. 4 i 5 u.g.h. Następnie zaś konieczne było ustalenie, czy skarżącą można uznać za urządzającą tego rodzaju gry.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca nie posiadała któregokolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i art. 7 u.g.h). Zdaniem Sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatów kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia przebiegu gier przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i udokumentowanego w protokole kontroli urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier z dnia 28 sierpnia 2015 r.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że spełnione zostały przesłanki dla uznania gier prowadzonych na przedmiotowych urządzeniach za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej oceny materiału dowodowego pod kątem zakwalifikowania działań podejmowanych przez skarżącą, jako działań właściwych dla urządzającego gry hazardowe.

Zwrócić należy uwagę, że urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot. W urządzanie gier może być bowiem zaangażowanych kilka podmiotów, z których każdy wykonuje określone zadania (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podziału zadań dokonały między sobą skarżąca spółka i spółka C.).

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych przez co należy rozumieć również ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienie realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych ( co wykazano wyżej). W kontekście powyższego, nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie (w tym uzupełniony w toku ponownego rozpoznawania sprawy) a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla uznania, że skarżąca była "urządzającym gry".

W stanie faktycznym, sprawy skarżąca nie była podmiotem, który był prawnym dysponentem automatów do gry, te bowiem należały do spółki, z którą łączyła ją umowa na wynajem lokalu. Z treści umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynika jednoznacznie, że wynajmowany przez skarżącą lokal o powierzchni 120m2 był przeznaczony na prowadzenie salonu gier. To właśnie na taką działalność skarżąca udostępniła swój lokal, wyposażony w energię elektryczna wodę i gaz. W rezultacie umowa nie była klasyczną umowa najmu lokalu, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (tj. lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami należącymi do wynajmującej spółki C.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16,na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry.

Sama skarżąca przyznała, że w spornej nieruchomości działalność tego rodzaju jest prowadzona od 10 lat, a załączone do akt sprawy protokoły kontroli przeprowadzonych w przedmiotowym lokalu potwierdzają okoliczność, że zatrzymanie automatów po jednej kontroli, skutkowało zainstalowaniem kolejnych i kontynuacją przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu nie chodzi tu więc jedynie o świadomość skarżącej, że w jej lokalu ktoś inny urządza nielegalne gry na automatach (co w ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 14 września 2017 r, nie stanowi przesłanki uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach), ale o świadomie zawarte umowy z kontrahentami celem urządzenia salonu gier, jako podjęcia wspólnego przedsięwzięcia polegającego na połączeniu składników majątkowych stron umowy celem urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

bg