Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 634/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 898/17 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 1 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 898/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy W. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: - określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców;

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji solarnych lub kotłów na biomasę;

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzór inwestorski, promocja, system do zarządzania energią);

- stawki VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych w zależności od miejsca zainstalowania;

- braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupionych usług montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2016 r. zawarła z Województwem Lubelskim, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020,4 Oś Priorytetowa – Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 – Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL), umowę o dofinansowanie projektu "OZE w Gminie W. – montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę", przy czym środki z RPO WL są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (instytucji zarządzającej oraz beneficjenta), zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i działania na rzecz lokalnej społeczności, jak zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska. Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą, jednak – zdaniem Gminy - celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy.

Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż 513 zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz 25 kotłów opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych, z niezbędnymi instalacjami. We wniosku o dofinansowanie przedstawiono planowaną do wykonania liczbę instalacji. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu, maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to nie więcej niż 85 % kosztów kwalifikowalnych. Przyznanie dofinansowania następuje na realizację celów projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania, jednocześnie bez otrzymania dofinansowania Gmina nie dokonałaby realizacji tego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie.

Prace montażowe będą wykonywane na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych - montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, oraz przekraczających 300m2. Natomiast elementy składowe instalacji solarnych będą umieszczone w różnych miejscach - na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 i powyżej 300 m2 powierzchni użytkowej, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 111 i 112, w tym takich, w których znajdują się lokale niemieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 50 % ogólnej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, jak i poza bryłą budynku mieszkalnego (np. na budynku gospodarczym lub stelażu na gruncie), z tym że wszystkie instalacje będą wykorzystywane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

Umowa zawarta z Województwem Lubelskim przewiduje dofinansowanie inwestycji ze środków europejskich w wysokości 85 % wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego Gminy w wysokości 15 % kwoty wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gminy stanowią wpłaty mieszkańców – uczestników projektu, dokonane zgodnie z zawartymi umowami. W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym zakresie. Natomiast gdyby była realizowana na założonym poziomie, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty.

2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego projektu? W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)?

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań Gmina wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji, za które Gmina pobiera opłaty. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie ani z umów zawartych z mieszkańcami nie wynika bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę. Z umowy, na podstawie której Gmina otrzymuje dofinansowanie, wynika, że ma ono charakter zakupowy. Ponadto wybudowane instalacje będą środkami trwałymi Gminy i dopiero w przyszłości zostaną przekazane na rzecz mieszkańców; dofinansowanie ma na celu zakup tych środków trwałych.

W odniesieniu do drugiego z przytoczonych pytań Gmina zajęła stanowisko, że w przypadku uznania, iż dofinansowanie wchodzi do podstawy opodatkowania, VAT powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana, tj. dla świadczonej usługi. Skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe (8 % i 23 %), w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną VAT należy określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców, natomiast jest prawidłowe w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych.

2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego:

1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacji, w tym wykonania instalacji, i stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędu wykładni, co skutkowało błędnym przyjęciem, że dofinansowanie, które skarżąca przeznaczy na realizację projektu, w tym instalację kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania, podczas gdy przeznaczone jest ono na wydatki i nie stanowi podstawy opodatkowania VAT;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane dofinansowanie, które skarżąca przeznaczy na realizację projektu, w tym instalację zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług budowy instalacji, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przeznaczone jest ono na wydatki i nie stanowi usług świadczonych przez skarżącą;

4. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykonywanie przez skarżącą zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym otrzymane dofinansowanie na wykonywanie tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, podczas gdy dofinansowanie związane jest również z czynnościami niepodlegającymi VAT;

5. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, przez zignorowanie faktu, że skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające VAT, błędne przyjęcie, że dofinansowanie dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych podlegających VAT, co konsekwencji miało wpływ na dokonanie niewłaściwej oceny zdarzenia przyszłego;

- przepisów postępowania:

1. art. 14a § 1, art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p., przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego dotyczącego sytuacji rozwiązania umowy w przypadku nieotrzymania dofinansowania, niewynikającego z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

2. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niejednoznaczne odniesienie się do. pytania i stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, w wyniku uznania opodatkowania części lub całości dofinansowania, co spowodowało, że w odniesieniu do tej samej kwestii organ wyraził dwie różne oceny;

3. art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie, że przy realizacji projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych, które finansowane będą również z dotacji, oraz niedokonanie w pełni rozpatrzenia wniosku przez zaniechanie odniesienia się do świadczonych usług termomodernizacji przez skarżącą nieobjętych symbolami PKWiU;

4. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wielu istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą (warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów projektu własnością Gminy, zapisów umowy z mieszkańcami);

5. art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p przez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych: a) w wyniku zajęcia odmiennych stanowisk w takim samym stanie faktycznym w wydanych interpretacjach, brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu Państwa i podatnika, b) przez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, w tym zawartego tam orzecznictwa i interpretacji i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu, c) przez pominięcie tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw, w analizie dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku;

6. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym;

7. zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a u.p.t.u., pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario, nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, oraz niezastosowanie art. 2a O.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c w związku z art. 14h O.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

3.2. Zdaniem Sądu z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

Sąd zauważył, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz całości wydatków niekwalifikowalnych projektu, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu. Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie).

Okoliczności te, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak było podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, tym samym nastąpiło wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do powielania stanowiska organu i niewskazania przez Sąd, dlaczego przyjął przedmiotowe stanowisko za słuszne;

2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.14h oraz art. 14c § 1 i i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydawania odmiennych interpretacji przez organ, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących stan faktyczny, a także nie odniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku poprzez niezbadane przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko;

3) art. 141 § 4 oraz art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania;

4) art.141 § oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.zart.14b § 2 i art.14c § 1 i 2 O.p. poprzez uczynienie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotem orzekania elementów opisu stanu fatycznego – kalkulacji ceny oraz nie otrzymania dofinansowania – nie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przestawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże żadne z nich – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są trafne.

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

NSA podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że środki otrzymane przez Gminę z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

WSA prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten nie uwzględnił przesłanek otrzymania dofinansowania, w szczególności jego kosztowego charakteru, realizowania jednocześnie celów publicznych i cywilnoprawnych, zwrotu wydatków przy realizacji inwestycji, braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi, co spowodowało, że ocena Sądu jest dowolna i nie ma oparcia ani w treści skargi ani wniosku o wydanie interpretacji. W opinii NSA w sprawie nie miało miejsca wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś, wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Gmina w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne lub kotły c.o. opalane biomasą. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. wyrażenie zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w posiadaniu mieszkańca Gminy, właściwa eksploatacja zainstalowanych urządzeń, w pewnych przypadkach pokrycie kosztów naprawy). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie, zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie NSA, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Stanowisko takie jest również prezentowane w piśmiennictwie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2020, tom I, str. 249 i nast., Wrocław 2020).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z powodu braku środków w budżecie Gminy. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego Gmina nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Jak słusznie zauważył WSA, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe.

W opinii NSA, organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (jednocześnie nie wychodząc poza jego ramy, a więc bez naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) oraz obowiązujących przepisów, nie zachodzą zatem podstawy do jego uchylenia. NSA nie dopatrzył się też, aby sąd pierwszoinstancyjny zajął niejednoznaczne stanowisko co do podstawy opodatkowania dotacji, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. czy art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto przypomnieć w tym miejscu, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania samo wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Odnośnie drugiego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych, NSA przypomina, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, nie dotyczyło ono charakteru tych usług, ich rodzaju, klasyfikacji itp.

5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.