Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.C. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) w na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2020 r. wszczął wobec W. C. (dalej Strona, Skarżący) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 02-08/2020 r. i aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli. Następnie na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2021 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 09-12/2020 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, analizy przedłożonej dokumentacji księgowej oraz zebranego materiału dowodowego NUS ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywała "0" wartości sprzedaży oraz niskie wartości dokonanych nabyć. Przy czym analiza danych wynikających z plików JPK_VAT moduł transakcje, wykazała duże niezgodności pomiędzy kwotami deklarowanymi przez Skarżącego, a kwotami deklarowanymi przez jego kontrahentów. W toku czynności kontrolnych ustalono również, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez Skarżącego znajdują się faktury wystawione przez firmę O. Sp. z o.o., które nie zostały rozliczone przez tę spółkę w złożonych plikach JPK_VAT.

Jak wynikało z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie Strona 13 listopada 2020 r., tj. po doręczeniu wezwania do osobistego stawienia się w organie, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 02,03/2020 r. W dniu 8 grudnia 2020 r., tj. po wszczęciu kontroli, Skarżący złożył korekty deklaracji za 04-08/2020 r., które uznane zostały za nieskuteczne. Pomimo wezwania Strony do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu skarbowego, celem złożenia wyjaśnień i wymaganych dokumentów, Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku i nie przedłożył wszystkich żądanych dokumentów.

W celu ustalenia przebiegu rzetelności i prawidłowości transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi do kontroli wezwano również do czynności sprawdzających jednego z kontrahentów Strony, u którego Strona wykazuje największe nabycia, tj. O. Sp. z o.o. Organ nie otrzymał odpowiedzi na to wezwanie.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. NUS określił i zabezpieczył na majątku Strony przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okresy od lutego do grudnia 2020 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dokonane ustalenia w zakresie nierzetelności rozliczeń Strony usprawiedliwiały sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego.

DIAS podkreślił, że Strona na dzień orzekania w przedmiocie zabezpieczenia posiadała następujące składniki majątkowe:

1) nieruchomość zlokalizowaną w Z. przy ul. [...], o pow. 0,1489 ha - księga wieczysta nr [...], według zapisów w księdze wieczystej współwłasność małżeńska,

2) udział 1/2 w nieruchomości zlokalizowanej w Z. przy ul. [...] o pow. 0,0482 ha - księga wieczysta nr [...], według zapisów w księdze wieczystej współwłasność małżeńska,

3) samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2002, nr rej. [...],

4) samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2002, nr rej. [...].

Wedle ustaleń organu przybliżona wartość nieruchomości należących do Strony wynosi odpowiednio 595.600,00 zł i 192.800,00 zł, natomiast przybliżona wartość ww. ruchomości wynosi odpowiednio 9.750,00 zł i 12.750,00 zł, oszacowania dokonano na podstawie raportu z centralnego rejestru CRCM.

Strona mimo skierowanego przez NUS wezwania, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, ani nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego fakt niezłożenia przez Stronę oświadczenia ORD-HZ może rodzić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 02-12/2020 r., albowiem utrudnia czy wręcz uniemożliwia ustalenie faktycznej sytuacji finansowej Strony.

DIAS wskazał, że dokonano również analizy złożonych przez Stronę do urzędu zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2018-2020, z której wynika, że:

- w 2018 r. - Strona uzyskała przychód w wysokości 272.032,52 zł, poniosła koszty w wysokości 285.500,93 zł i poniosła stratę w wysokości 13.468,41 zł,

- w 2019 r. - Strona nie złożyła deklaracji podatkowej,

- w 2020 r. - Strona uzyskała przychód w wysokości 8.130.831,45 zł, poniosła koszty w wysokości 7.939.050,19 zł i uzyskała dochód w wysokości 191.781,26 zł.

W deklaracjach VAT-7 za niżej wymienione okresy rozliczeniowe Pan W. C. wykazał za:

- 05-12/2018 sprzedaż w łącznej kwocie 272.032 zł oraz nabycia w kwocie 268.331,00 zł,

- 01-12/2019 sprzedaż w łącznej kwocie 173.090 zł oraz nabycia w kwocie 224.839,00 zł, w tym nabycia środków trwałych w kwocie 147.909,00 zł,

- 01-12/2020 sprzedaż w łącznej kwocie 5.467.440 zł oraz nabycia w kwocie 5.599.628,00 zł, w tym nabycia środków trwałych w kwocie 65.669,00 zł,

- 01-04/2021 sprzedaż w łącznej kwocie 2.117.053 zł oraz nabycia w kwocie 1.989.050,00 zł.

W ocenie DIAS, zestawienie powyższych danych wskazuje, że zasadniczo ponoszone przez Stronę koszty działalności zasadniczo konsumują uzyskiwane przez nią przychody. Mimo wielomilionowych obrotów, uzyskiwane dochody nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, których wartość na dzień wydania skarżonej decyzji szacuje się na kwotę 1.941.351,00 zł.

DIAS uznał, że wysokość przychodów nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji podatnika, w związku z czym na podstawie przychodu nie należy oceniać sytuacji ekonomicznej/finansowej. Realne odzwierciedlenie sytuacji finansowej firmy/podatnika stanowi dochód, ponieważ przedstawia on informację o rzeczywiście wypracowanym zysku lub poniesionej stracie. Jak wynikało z zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 191.781,26 zł, co łącznie z wartością majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego szacowanego na łączną kwotę około 810.900,00 zł, nie daje gwarancji pokrycia zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji zabezpieczającej, tj. łącznej kwoty zabezpieczenia w wysokości 1.941.351,00 zł.

DIAS podkreślił, że Strona posiadała w urzędzie skarbowym zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2020 r. w kwocie 36.937,00 zł - która została wyegzekwowana od Strony w drodze egzekucji przymusowej w dniu [...] czerwca 2021 r. Dodatkowo względem Strony Urząd Skarbowy w W. prowadził liczne postępowania egzekucyjne, postępowania egzekucyjne prowadzone były za poszczególne miesiące w latach 2018-2021, na łączną kwotę 93.740,00 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie dostępnych baz danych, również komornicy sądowi wystawili wobec Strony zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 59.533,66 zł.

Zdaniem DIAS, brak dobrowolnego regulowania wcześniejszych zobowiązań o stosunkowo niższej wartości i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Strony celem przymusowego ich wyegzekwowania może rodzić również obawy co do możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji zabezpieczającej, tj. w kwotach o znacznie wyższej wartości.

Zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że Strona nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie szacowanej wysokości zobowiązań podatkowych, mając jednocześnie na uwadze, że w kontrolowanym okresie w złożonych deklaracjach VAT-7 Strona wykazywała "0" wartości sprzedaży oraz niskie wartości dokonanych nabyć, co nie miało pokrycia z danymi wynikającymi z plików JPK_VAT moduł transakcje (duże niezgodności pomiędzy kwotami deklarowanymi przez Stronę, a kwotami deklarowanymi przez jego kontrahentów) oraz uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (która to okoliczność jest przedmiotem dalszej weryfikacji w toku kontroli podatkowej), zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 Op, że Strona nie ureguluje zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 02-12/2020 r.

Odnosząc się do argumentów odwołania DIAS wskazał, że nie sposób uwzględnić wyjaśnień, iż Strona zleciła prowadzenie ksiąg handlowych podmiotom profesjonalnym prowadzącym usługowo księgi rachunkowe, z pierwszym z nich odpowiedzialnym w pierwszych miesiącach 2020 r. współpracowała od kilku lat. W 2020 r. nastąpiła zmiana biura rachunkowego, nowe biuro wdrażało się i dokonało zaległych księgowań za 2020 r., czego efektem było złożenie korekt deklaracji VAT pod koniec 2020 r. Strona nie zaniżyła zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres w sposób celowy. Pierwotne pliki JPK_VAT zostały wysłane ze względu na opóźnienia w księgowaniach przez biuro rachunkowe.

DIAS uznał, że wszelkie negatywne skutki uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków rachunkowych i podatkowych obciążają wyłącznie podatnika. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą musi się liczyć nie tylko z pozytywnymi, ale też negatywnymi skutkami, które związane są z wykonywaniem działalności na własny rachunek. Strona decydując się na prowadzenie firmy powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. Wybór biura podatkowego nie przenosi na to biuro odpowiedzialności za nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków, bowiem za rozliczenia z Budżetem Państwa odpowiada zawsze podatnik, który może od osoby prowadzącej sprawy księgowe, czy biura rachunkowego domagać się odszkodowania za skutki błędów popełnionych przy prowadzeniu ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Op, poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji NUS przy braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja nie zostanie wykonane oraz wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ je prowadzący w jego toku nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku,

2. art. 127 Op, poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie powielenie ustaleń, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia;

4. art. 120 Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań,

5. art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wykreowaniu niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny i rozliczającego faktury, "co do których istnieje podejrzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych",

6. art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy oraz dowolność działania w zakresie oceny, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego;

7. art. 124 Op, poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się przy wydaniu skarżonej decyzji, poprzez podanie jedynie punktowych i nieosadzonych w materiale dowodowym argumentów;

8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia skarżonej decyzji,

9. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usługi poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12).

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej Upea), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 Op, gdyż DIAS w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia.

Zasadnicze wątpliwości budzi wysokość zabezpieczonego zobowiązania, która nie została należycie uzasadniona. DIAS w sposób ogólny powiela wywody organu pierwszej instancji, który wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony wynikające z zestawienia ich z rozliczeniami jej kontrahentów. Tak naprawdę jedynym konkretnym zastrzeżeniem organu jest rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., które nie zostały rozliczone przez tą spółkę w złożonych plikach JPK. W pozostałym zakresie DIAS wskazuje, że z plików JPK Strony wynikają duże niezgodności między kwotami rozliczanymi przez Stronę a kwotami rozliczanymi przez kontrahentów. O ile w przypadku O. może istnieć przypuszczenie co do nierzetelności transakcji, które wzmacnia uchylanie się tego podmiotu od złożenia wyjaśnień, o tyle w przypadku "innych kontrahentów" organ w ogóle nie wskazał z czego te rozbieżności wynikają. Sąd nie jest nawet w stanie skontrolować decyzji w tym zakresie, gdyż nie wie w oparciu o jakie okoliczności zostały wyliczone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek postępowanie zabezpieczające ma przedmiotowo inny zakres niż postępowanie wymiarowe, koniecznym jest jednak wskazanie w decyzji zabezpieczającej jakie ustalenia w ramach weryfikacji rozliczeń podatnika wzbudziły wątpliwości i jakie mają one konkretne przełożenie na określone przybliżone kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych.

Tymczasem po niejasnych i nieprecyzyjnych wywodach w kwestii podstaw faktycznych, które znalazły odzwierciedlenie w kwotach zabezpieczenia organ zamieszcza podsumowanie, że Strona dokonywała nierzetelnych rozliczeń, nie deklarowała sprzedaży i rozliczała po stronie nabyć faktury, co do których istnieje podejrzenie, iż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmowała działania, które prowadziły do unikania płacenia podatków. Organ znów jednak nie wyjaśnia, że te przypuszczalnie "puste faktury" pochodziły wyłącznie od spółki O., czy może również od innych podmiotów. DIAS nie podaje w stosunku do jakich podmiotów Spółka wykonała świadczenia, których następnie nie rozliczyła. Na czym te świadczenia polegały. Jakie podjęto czynności celem wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności.

Uzasadnienie organu pierwszej instancji również nie rozwiewa tych wątpliwości. Jedyne okoliczności, które zostały przedstawione przez organ to stwierdzenie, że analiza danych z plików JPK wykazuje niezgodności między kwotami deklarowanymi przez Stronę a deklarowanymi przez jej kontrahentów. Organ nie wyjaśnia jednak na czym te rozbieżności polegają i jakie to znajduje odzwierciedlenie w określonej, przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Organ podnosi również, że faktury kosztowe otrzymane przez spółkę O. nie zostały rozliczone przez ten podmiot. W decyzji brak jednak wskazania jak kształtował się podatek naliczony z tych dokumentów w poszczególnych miesiącach. Organ przedstawia wyłącznie efekt finalny w postaci zestawienia danych z deklaracji VAT-7 oraz danych ustalonych na podstawie modułu Transakcje. Przykładowo w lutym 2020 r. organ zestawia podatek naliczony z deklaracji w kwocie 323.893 zł, który niemal w całości zostaje następnie zakwestionowany. Nie sposób jednak ustalić dlaczego Strona nie mogła tego podatku odliczyć. Nie wiadomo kto był wystawcą faktur na rzecz Skarżącego w lutym 2020 r. i dlaczego faktury wystawione przez ten podmiot budzą wątpliwości organu. Analogiczne zastrzeżenia dotyczą pozostałych okresów rozliczeniowych, w których organ kwestionuje podatek naliczony oraz zwiększa wartość podatku należnego. W marcu 2020 r. organ zwiększa podatek należny o niemal 250.000 zł i nie wyjaśnia jakie transakcje, z jakimi kontrahentami winny być rozliczone przez Stronę.

Zdaniem Sądu, sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia musi znajdować oparcie w uzasadnionych przesłankach dających podstawę aby przynajmniej przypuszczać, że podatnik nie rozliczał się prawidłowo. Sposób sporządzenia decyzji, w której próżno doszukiwać się jakiegokolwiek spójnego wywodu w tym zakresie, w zasadzie wykluczył możliwość przeprowadzenia rzetelnej kontroli tego aktu przez sąd administracyjny.

Nie wyjaśniwszy podstaw ustalenia wartości zabezpieczenia DIAS przeszedł do sytuacji finansowej Skarżącego. Wskazał składniki majątku Strony, na które składały się dwie nieruchomości i dwa pojazdy o łącznej wartości ponad 800.000 zł.

Sąd stwierdza, że sytuacja finansowa Strony została oceniona prawidłowo. Zasadnie organ uznał, że postawa Skarżącego usprawiedliwia dokonanie zabezpieczenia na ujawnionych składnikach majątku. Świadczy o tym fakt, że znaczne przychody z działalności Skarżącego są niemal w całości pochłaniane przez towarzyszące jej koszty, zatem uzasadnionym jest zabezpieczenie odpowiednich środków przed ich wydatkowaniem na poczet innych zobowiązań Strony, niż te publicznoprawne.

Sąd zgadza się z oceną organu odnośnie niezłożenia oświadczenia ORD-HZ oraz ewidencji środków trwałych. Może to bowiem świadczyć o ukrywaniu składników majątku przez Stronę. Skarżący nie chcąc być posądzony o stosowanie takich praktyk nie powinien uchylać się od współpracy w zakresie ustalania swojej rzeczywistej sytuacji majątkowej.

Słusznie zauważa również organ, że Strona niejednokrotnie uchylała się od uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczne było podejmowanie działań egzekucyjnych. W ten sposób wyegzekwowano należność z tytułu podatku dochodowego za 2020 r. w kwocie 36.937 zł, zobowiązania za lata 2018-2021włącznej kwocie 93.740 zł. DIAS nawiązał również do zajęć komorniczych na łączną kwotę 59.533 zł. Nie jest zatem prawdą, wbrew argumentacji skargi, że Strona rzetelnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, w tym również podatkowych.

W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organ czynią usprawiedliwioną tezę organu, że znaczne zobowiązania (o ile ich wartość się potwierdzi i zostanie należycie uzasadniona) winny w przypadku Skarżącego zostać zabezpieczone, gdyż Strona nie daje gwarancji ich dobrowolnego wykonania. Skarżący, czego nie można wykluczyć, może ukrywać majątek, o czym świadczy uchylanie się od złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz ewidencji środków trwałych. Strona niejednokrotnie nie regulowała swych zobowiązań podatkowych. Niezbędne było przeprowadzenie czynności egzekucyjnych. Warto podkreślić, że zabezpieczona kwota wynosiła ponad 1.800.000 zł zatem znacznie więcej aniżeli udawało się dotychczas wyegzekwować od Strony. W ocenie Sądu, zważywszy na postawę Skarżącego, przy takiej skali zobowiązania jej wyegzekwowanie w całości może okazać się znacznie utrudnione.

Powyższa, przybliżona wartość zobowiązania musi być jednak ponownie zweryfikowana przez DIAS, czego wyraz ów organ winien dać w uzasadnieniu przyszłej decyzji. Gdyby wspomniana wartość, w wyniku weryfikacji DIAS, uległa istotnej redukcji, to oczywiste jest, że organ winien na nowo ocenić ryzyko nieuiszczenia zobowiązań przez Stronę w kontekście jej postawy oraz wartości posiadanego majątku.

Dodać należy, że DIAS wskazywał również na brak współpracy Strony w zakresie wyjaśniania wątpliwości związanych z rozliczeniami. Skarżący nie stawiał się na wezwanie organu i nie przedłożył dokumentów. Rozbieżności w rozliczeniach tłumaczył błędami biura rachunkowego. W ocenie Sądu, Skarżący nie podejmował działań typowych dla ofiary pomyłki urzędniczej lub pomyłki biura rachunkowego – nie dążył do jak najszybszego wyjaśnienia zaistniałego nieporozumienia.

Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu tylko z tego powodu, iż DIAS nie wyjaśnił na jakiej podstawie zostały wyliczone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. W szczególności w zaskarżonej decyzji zabrakło precyzyjnego wywodu jakie faktury kosztowe, od jakich podmiotów wzbudziły wątpliwości organu oraz jakie świadczenia, wykazane przez nabywców po stronie podatku naliczonego świadczyły o możliwości zaniżenia podatku należnego przez Stronę.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się częściowo zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 500 zł składał się uiszczony wpis od skargi.