Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 9/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 251
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 80 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] ) złotych kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. (nr [...]) Prezydent W. określił "A" - osobie prowadzącej Publiczne Przedszkole [...] z siedzibą w W. przy ul. P. (daje: "A"; strona; strona skarżąca):

1. kwotę dotacji niewykorzystanej do końca 2013 r., w wysokości 108.246,83 zł,

2. kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości 41.444,79 zł,

3. kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta W. w wysokości 149.692,00 zł,

4. termin naliczania odsetek za zwłokę: - od 108.247,00 zł - od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia zapłaty, od 41.445,00 zł - od dnia 30 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty.

W podstawach prawnych rozstrzygnięcia wskazano art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.; dalej też jako: u.f.p.), art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm., w wersji obowiązującej w 2013 r., dalej też: u.o.s.; ustawa oświatowa).

W uzasadnieniu wskazano, że "A" nie udokumentowała dokonania zapłat z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w łącznej kwocie 107.333,36 zł, w tym składki ZUS w kwocie 66.579,91 zł i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń w kwocie 40.753,45 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wydatek na zakup kart zbliżeniowych w kwocie 913,47 zł został nieprawidłowo rozliczony z dotacji, bowiem zakup kart był finansowany przez rodziców.

Dalej organ stwierdził, że "A" wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w łącznej kwocie 41.444,59 zł, na następujące wydatki:

-wypłatę ryczałtów z tytułu używania samochodów pracowników do celów służbowych w kwocie 1.090,70 zł (ryczałty dla dyrektora przedszkola) - wg organu to zadania organu prowadzącego wymienione w art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej;

-usługi serwisu technicznego w zakresie pielęgnacji terenów zielonych i prac remontowo- budowlanych oraz usług porządkowych;

-koszty najmu dwóch samochodów marki Volkswagen, na łączną kwotę 2.173,42 zł;

-podatek od nieruchomości dotyczący wynajmowanego lokalu przy ul. M. na siedzibę D. Oddziału "A", na łączną kwotę 233,96 zł;

-opłatę za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej, w kwocie 16,00 zł;

-wydanie kopii map przez Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego w W. i Powiat K., na łączną kwotę 312,65 zł;

-wydanie przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w W. zapewnienia dostarczenia wody i odprowadzania ścieków, na kwotę 184,50 zł;

-wyklejanie witryn lokalu przy ul. M. A, w którym mieściła się siedziba biura D. Oddziału "A", na łączną kwotę 561,02 zł.

Zdaniem organu wydatki dotyczące usług serwisu technicznego, najmu samochodów, podatku od nieruchomości i wyklejania witryn nieruchomości, która nie była siedzibą przedszkola, wydania kopii map i zapewnienia dostarczenia wody, związane są z zapewnieniem przez organ prowadzący przedszkole bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki i wynikają z zadań organu prowadzącego wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Nie są one bezpośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą a więc nie powinny być rozliczone z dotacji.

-koszty eksploatacji pojazdów. W tej kategorii strona rozliczyła z dotacji m.in. wydatki z tytułu opłat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Fiat [...][...], w łącznej kwocie 4.386,96 zł i najmu dwóch samochodów marki Volkswagen [...] i Volkswagen [...], w łącznej kwocie 9.780,39 zł;

-opłaty za miejsca parkingowe, w kwocie 721,00 zł;

-przeglądy techniczne samochodów, montaż instalacji LPG, montaż blokady skrzyni biegów, wymianę opon, wymianę kół, obsługę klimatyzacji, pranie tapicerki, myjnię, zakup części i akcesoriów do samochodów itp., w łącznej kwocie 2.407,85 zł.

Zdaniem organu powyższe wydatki nie mogły zostać rozliczone z dotacji, gdyż nie są one bezpośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Są to obowiązki wynikające z zadań organu prowadzącego wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty.

W odwołaniu "A", zakwestionowała stanowisko organu w zakresie rozliczenia z dotacji składek ZUS za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013 r. wskazując, że przy dokonywaniu interpretacji prawnej pojęcia "dokonywania wydatku" w kontekście prawidłowego wykorzystania dotacji należy odejść od wykładni gramatycznej. Zauważyła, że ostatecznie środki z dotacji zostały wydatkowane na prawem przewidziane cele, tyle tylko, że zostały one zapłacone nie w 2013 r., lecz w pierwszych miesiącach 2014 r.

Dalej zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w części dotyczącej kwoty 27.325,75 zł. Wskazała, że brak jest podstaw do zakwestionowania pokrycia z dotacji wydatków na koszty organu prowadzącego. Zauważyła, że w tym zakresie zmianie uległa linia orzecznicza sądów administracyjnych. Strona zgodziła się natomiast z ustaleniami dotyczącymi niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania kwoty 14.119,04 zł z tytułu serwisu technicznego i prac porządkowych, usług sprzątania i pielęgnacji.

Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nr [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję uznając, w świetle ustalonego stanu faktycznego, że strona zobowiązana jest do zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2013 r., w wysokości 108.247 zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości 41.445 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej części przedstawiono stan prawny w sprawie.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w wersji obowiązującej w 2013 r.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), dalej jako u.s.o., ustawa oświatowa), przedszkola, o których mowa w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę, pomniejszonym o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy przedszkola (art. 80 ust. 3c u.s.o.). Artykuł 80 ust. 3d u.s.o. z kolei stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Według art. 80 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Wskazano, że stosownie do art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.; dalej jako u.f.p.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 3 u.f.p.).

Natomiast w myśl natomiast art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Dalej w uzasadnieniu, w odniesieniu do składek ZUS, wskazano, że z akt sprawy wynika, że z dotacji za 2013 r. zostały rozliczone kwoty składek ZUS w wysokości 66.579,91 zł za październik, listopad i grudzień 2013 r., których faktycznego poniesienia w 2013 r. nie udokumentowano. Z danych przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. w "raporcie pokrycia należności i wpłat z tytułu składek na FUS, FUZ oraz FP i FGŚP" wynika, że strona nie zapłaciła składek do ZUS w całości w 2013 r. Część składek na ubezpieczenie społeczne zapłaciła bowiem w 2014 r., po złożeniu korekt deklaracji ZUS P DRA.

Podniesiono ponadto, że "A" nie prowadziła księgowości w sposób umożliwiający dokładne rozliczenie kwot wydatkowych z dotacji w odniesieniu do składek ZUS. Z ksiąg rachunkowych "A" za 2013 r. oraz z dokumentów przelewów do ZUS nie wynika bowiem jaka kwota składek ZUS zapłacona w 2013 r.

W tym stanie, z uwagi na brak zapłaty przez "A" w 2013 r. całości składek ZUS ujętych w deklaracjach ZUS P DRA za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz w związku z dokonywanymi płatnościami składek ZUS w kwotach zbiorczych, zasadne było uznanie tej części dotacji jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

Odnośnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazano w uzasadnieniu, że zaliczki ujęte w deklaracji PIT-4R za 2013 r. zostały częściowo zapłacone w 2013 r., tj. w kwocie 213.344,61 zł, a częściowo w 2014 r., tj. w kwocie 626.081,45 zł. Wskazano także, że dokonywano płatności zaliczek na podatek w kwotach zbiorczych, z których nie wynika jakich pracowników dotyczą, oznacza to, że nie udokumentowano faktycznego poniesienia wydatków rozliczonych z dotacji.

W zakresie powyższych należności podniesiono w uzasadnieniu, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie Kolegium pokrycie bieżących wydatków danej placówki takich jak składki ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy następuje poprzez zapłacenie tych należności. Stąd przyjąć należy, że wykorzystaniem dotacji w rozpoznawanej sprawie była zapłata. Zapłata ta w wymienionych przypadkach następowała po upływie danego roku budżetowego. W tej części dotacja nie została więc wykorzystana w danym roku budżetowym. Ze wskazaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, że dopuszczalne jest uwzględnianie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja.

Nie jest zatem uzasadniony pogląd zawarty w odwołaniu, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w danym okresie, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Poniesione wydatki mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie w celu ich pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust.1 u.f.p. Innymi słowy musi nastąpić przed końcem danego roku budżetowego.

W odniesieniu do wydatku na zakup kart zbliżeniowych podniesiono, że został on nieprawidłowo rozliczony z dotacji, bowiem zakup kart był finansowany przez rodziców.

Następnie w uzasadnieniu wskazano, że dotacja w wysokości 41.444,59 zł, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w zakresie:

- wypłaty ryczałtów z tytułu używania samochodów pracowników do celów służbowych, w kwocie 1.090,70 zł (ryczałty dla dyrektora przedszkola);

- usług serwisu technicznego w zakresie pielęgnacji terenów zielonych i prac remontowo- budowlanych oraz usług porządkowych;

- kosztów najmu dwóch samochodów marki Volkswagen, na łączną kwotę 2.173,42 zł;

- podatku od nieruchomości dotyczącego wynajmowanego lokalu przy ul. M., na łączną kwotę 233,96 zł;

- opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej, w kwocie 16,00 zł;

- wydania kopii map przez Zarząd Geodezji, kartografii i Katastru Miejskiego w W. i Powiat K., na łączną kwotę 312,65 zł;

- wydania przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w W. zapewnienia dostarczenia wody i odprowadzania ścieków z nieruchomości przy ul. N. w W., na kwotę 184,50 zł;

- wyklejania witryn lokalu przy ul. M., na łączną, kwotę 561,02 zł;

- wydatków z tytułu opłat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Fiat [...]w łącznej kwocie 4.386,96 zł i najmu dwóch samochodów marki Volkswagen [...] i Volkswagen [...], w łącznej kwocie 9.780,39 zł;

- opłat za miejsca parkingowe, w kwocie 721,00 zł;

- przeglądów technicznych samochodów, montaż instalacji LPG, montażu blokady skrzyni biegów, wymiany opon, wymiany kół, obsługi klimatyzacji, prania tapicerki, myjni, zakupu części i akcesoriów do samochodów itp., w łącznej kwocie 2.407,85 zł.

Podniesiono, że ww. wydatki nie mieszczą się w ramach wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i realizacją statutowych zadań przedszkola. Strona nie przedstawiła dowodów by wydatki te były przeznaczone na działalność dydaktyczną, wychowawczą bądź opiekuńczą. Natomiast pojęcie "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" rozumiane winno być wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

Wskazano, że dotacji udzielanej przedszkolom należy przypisać mieszany charakter - tj. podmiotowo - celowy, gdyż udziela się ją jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie jest przeznaczona na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest natomiast zatem subsydiowanie wszelkiej działalności przedszkola/szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego.

Niewątpliwie zatem do wydatków bieżących w zakresie działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej, zdaniem Kolegium, nie będą mogły być zaliczane wydatki na użytkowanie samochodów i związanych z tym opłat oraz serwisu technicznego.

Podkreślono, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danego przedszkola lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego to przedszkole (art. 5 ust. 7, w związku z art. 3 pkt 1 u.s.o.).

Dlatego trafne jest zakwestionowanie wydatków z tytułu opłat leasingowych, najmu samochodów, kosztów użytkowania samochodów przez pracowników przedszkola, opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej, opłat za miejsca parkingowe, wydatków związanych z siedzibą "A" (podatku od nieruchomości, wydania kopii map, zapewnienia dostarczenia wody i odprowadzania ścieków oraz wyklejania witryn nieruchomości) i uznanie, że zostały one wykorzystane niezgodnie z celem dotacji.

Jak wynika z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do zadań organu prowadzącego przedszkole należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej przedszkola. Natomiast strona nie wykazała, że będący przedmiotem leasingu samochód osobowy Fiat [...] oraz będące przedmiotem najmu dwa samochody marki Volkswagen [...] i Volkswagen [...] były wykorzystywane ściśle w celach kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi.

Podobnie, nie można uznać, że samochody użytkowane przez pracowników służyły zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania placówek oświatowych prowadzonych przez Fundację, tj., że:

- samochód marki Volkswagen [...] nr rej. [...] wykorzystywany był przez dyrektora D. Oddziału "A" w celu kontroli całościowej placówek edukacyjnych, dojazdu na spotkania z różnymi podmiotami (m.in. władzami miasta, radami osiedli, przedstawicielami firm), które związane były z rozwojem, nadzorem im realizacją procesu edukacji na terenie W., kontroli pracy dyrektorów pedagogicznych w jednostkach oświatowych, dojazdu na konferencje, do sklepów, hurtowni w celu zakupu pomocy dydaktycznych, materiałów plastycznych, środków czystości, czy dojazdu do instytucji w sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówek edukacyjnych;

- samochód marki Volkswagen [...], nr rej. [...] użytkowany był przez pracownika ds. techniczno-gospodarczych w celu transportu mebli, maszyn do koszeni trawy, dojazdu do przedszkoli w celu usuwania bieżących awarii, transportu pomocy dydaktycznych i elementów wyposażenia;

- samochód marki Fiat [...], nr rej. [...] wykorzystywany był przez dyrektora ds. technicznych m.in. w celu kontroli stanu technicznego punktów przedszkolnych i przedszkoli, dostarczania środków sprzątania, artykułów biurowych, wyjazdów na kontrole sanepidu, udziału w obowiązkowych próbnych ewakuacjach, zakupu sprzętu AGD, RTV, spotkań z przedstawicielami handlowymi firm, nadzoru nad pracami zleconymi różnym podmiotom, dojazdu do awarii, do placówek w sytuacjach zagrożenia zdrowia i życia dzieci.

Zdaniem Kolegium, ww. cele oraz zapewnienie nadzoru przez dyrektora nad działalnością prowadzonych przez niego przedszkoli mieszczą się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej przedszkola. Oznacza to tym samym, że wykorzystanie samochodów w celu realizacji ww. zadań oraz zapewnienie w tym celu środka transportu stanowi obowiązek organu prowadzącego przedszkole i nie można takich wydatków zaliczyć, jako realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki zatem na użytkowanie samochodów czy opłatę za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej stanowiłyby w istocie dotowanie organu prowadzącego przedszkole, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Celem dotacji w badanym okresie, nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole, lecz dofinansowywanie zadań przedszkola w zakresie wskazanym w art. 80 ust. 3d u.s.o. Tym samym wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w tym rat leasingowych oraz opłat z tytułu najmu oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej nie można było pokryć z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę. Strona nie wykazała bowiem, że przedmiotowe samochody i ww. opłata były wykorzystywane na potrzeby przedszkola wynikające z art. 80 ust. 3d u.s.o. Podniesiono, że prowadzenie przedszkola nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu. Wydatki na przedmiotowe samochody osobowe można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby pojazdy te były używane jako środki dydaktyczne, związane bezpośrednio z procesem nauczania, czy gdyby można było uznać, że mają one związek ze sprawowaniem opieki, a nie w sytuacji, gdy służyły one na potrzeby organu prowadzącego przedszkole.

Podkreślono, że wbrew poglądom zaprezentowanym przez stronę, zgodnie z treścią art. 80 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań przedszkola. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (w rozpatrywanej sprawie przez przedszkole). Nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 80 ust. 3 d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) innych wydatków. Tym samym błędny jest pogląd strony, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. obciążające podmiot prowadzący placówkę oświatową mogą, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, być finansowane z dotacji.

Podobnie z tych względów również wydatki na usługi serwisu technicznego w zakresie pielęgnacji terenów zielonych i prac remontowo-budowlanych, usług porządkowych, w łącznej kwocie 14.119,04 zł, nie podlegają rozliczeniu z dotacji. Związane są one bowiem z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej przedszkola i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego przedszkole.

Dalej w uzasadnieniu podniesiono, że treść art. 80 ust. 3d u.s.o. zmieniała się. Dopiero jednak od dnia 31 marca 2015 r. w tym katalogu wydatków pokrywanych z dotacji umieszczone zostały wydatki bieżące związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Wskazano w tym miejscu, że biorąc zaś pod uwagę charakter dotacji, wynikający z treści art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy (tj. u.f.p.), odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, należy przyjąć, iż podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. Nie można zatem rozszerzająco wykładać przepisów normujących przeznaczenie dotacji, także dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych. Przeciwnie, należy je wykładać ściśle, z intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia w sposobie wykorzystania dotacji dla szkół/przedszkoli i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego było przede wszystkim stworzenie mechanizmu pozwalającego na kontrolę sposobu wydatkowania środków przekazywanych w formie dotacji pod kątem ich celowości i przejrzystości.

W zakończeniu uzasadnienia podkreślono, że ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 80 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, do których niewątpliwie należy zaliczyć ww. zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki, nie mogą być finansowane z dotacji.

W skardze na decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik strony wniósł o:

uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji przed rozpatrzeniem skargi,

zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przed sądem administracyjnym według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 251 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wobec niezasadnego przyjęcia, iż wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowanie zadanie przy niezasadnym pominięciu dyspozycji tego przepisu, zgodnie z którą wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona a w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że do końca 2013 r. strona skarżąca prowadziła przedszkole [...] i ponosiła związane z tym zobowiązania, w tym w związku z zatrudnianiem pracowników w ww. przedszkolu zobowiązana była do uiszczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy i składek ZUS,

2. art. 251 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.f.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wobec niezasadnego przyjęcia, iż wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowanie zadanie przy niezasadnym pominięciu dyspozycji tego przepisu zgodnie, z którą wykorzystanie dotacji może nastąpić także poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, które to cele były realizowane w okresie na jaki dotacja została przyznana tj. do 31 grudnia 2013 roku co skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty dotacji niewykorzystanej do końca 2013 roku przez stronę skarżąca w wysokości 108.246,83 zł,

3. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie a to w związku z uznaniem, iż strona skarżąca wykorzystała dotację w kwocie 27.325,75 zł niezgodnie z przeznaczeniem albowiem przeznaczyła ww. kwotę na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 251 ust. 4 u.f.p. w sposób jednoznaczny wskazuje zapłatę jako podstawowy sposób wykorzystania dotacji, jednakże poprzez użycie sformułowania "w szczególności przez zapłatę" nie ogranicza możliwości wykorzystania dotacji wyłącznie do tego sposobu. Za dopuszczalną formę wykorzystania otrzymanych środków należy uznać nawet zrealizowanie celu dotacji. Natomiast nie ma wątpliwości, że cel dotacji został przez beneficjenta zrealizowany.

Podniesiono, że właściwa interpretacja przepisu art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w związku z zmianami dokonanymi po 2013 r., nakazuje uwzględnienie w ramach wydatków bieżących przedszkola pokrywanych z dotacji, także wydatki związane z realizacja zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi w całości, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wraz z argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy).

Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy, co nieodzownie wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Tym samy w sprawie, rozstrzygniecie w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wymagało: właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie budziła wątpliwości ocena wykorzystania tej dotacji zgodnie z przeznaczeniem; ustalenie obowiązujących przepisów w zakresie oceny wydatkowania dotacji.

Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że postepowanie w przedmiotowej sprawie w powyżej wskazanym zakresie ma wady uniemożliwiające jednoznaczną ocenę zaskarżonej decyzji, dlatego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotną w sprawie jest kwestia ustalenia przepisów w zakresie oceny wydatkowania dotacji - brzmienia przepisów ich interpretacji - jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonej w 2013 roku.

Jak wskazał organ odwoławczy, o zakresie uprawnień strony skarżącej, do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji, muszą decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotową dotację i kiedy dochodziło do jej realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis odnośnie wydatkowania dotacji, to należy rozumieć go zgodnie z duchem nowelizacji.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie a art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej też: ustawa o systemie oświaty; ustawa oświatowa), w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 r., dotacje o których mowa w ust. 2-3a, min. dla publicznych przedszkoli, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących tej placówki.

Natomiast od tej daty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), przepis ten uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b (min. dla publicznych przedszkoli), są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2015 r., poz. 357 ), otrzymując brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 23b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Istotną zmianą z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wprowadzenie przepisu art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. b, który pozwala na wykorzystanie dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań podmiotu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustaw oświatowej.

W projekcie uzasadnienia pierwszej zmiany wskazano, że zmiana art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Natomiast w projekcie do uzasadniania zmiany art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty.

Wskazać należy, że pierwszą decyzję w sprawie organ wydał [...] czerwca 2015 r., zaskarżoną decyzję wydano [...] sierpnia 2016 r., a więc po wejściu w życie tych przepisów .

Z zaprezentowanych powyżej nowelizacji, uzasadnienia tych zmian wynika, że zmiany polegały na dookreśleniu, w związku z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej przedszkole. Wskazuje to, że w drodze zmiany legislacyjnej ustawodawca doprecyzował wcześniejsze zapisy art. 80 ust. 3d ustawy oświatowej, dokonując jak gdyby wykładni autentycznej tego przepisu. Tym samym wcześniejszy, niejasny przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. należy rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobu rozumienia przepisu przed nowelizacją (zob.: wyrok NSA z dnia 19.01.2017 r., II GSK 1355/15; wyrok NSA z dnia 26.02.2016 r., II GSK 2197/14).

Wynika z tego, że także zakwestionowane w sprawie wydatki, jako poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacji przedszkola przypisane organowi prowadzącemu przedszkole, można zaliczyć do wydatków bieżących przedszkola przeznaczonych na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 80 ust. 3d ustawy oświatowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, nie negując oceny wydatkowania środków z dotacji w świetle art. 80 ust. 3 d ustawy oświatowej w brzmieniu obowiązującym w dacie ponoszenia tych wydatków, uznać należy, że interpretacja celu, zakresu na jaki mogą być wydatkowane środki dotacyjne winna być dokonywana z uwzględnieniem późniejszych (wskazanych powyżej) zmian tego przepisu. W tym, że z dotacji mogą być sfinansowanie wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej.

Tym samym właściwe było zastosowanie przepisu art. 80 ust. 3d ustawy oświatowej w brzmieniu nadanym wskazanymi nowelizacjami, dla oceny w sprawie wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie tego nie uczyniono. W konsekwencji nie sposób jednoznaczne uznać, iż wskazane przez organy wydatki jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w światle art. 80 ust. 3d ustawy oświatowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.), są tego rodzaju, że można je uznać za takie w rozumieniu tego artykułu z uwzględnieniem wskazanych zmian.

Sąd nie podziela stanowiska, że o ocenie wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem winny jedynie decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała dotację i kiedy dochodziło do jej realizacji, bez możliwości ich interpretacji w duchu wskazanej nowelizacji.

Powyższe przesadziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ winień rozważyć, czy wskazane jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wydatki są nadal tymi, w światle interpretacji art. 80 ust. 3d ustawy oświatowej z uwzględnieniem jego brzmienia nadanym wskazanymi nowelizacjami, w tym o możliwości finansowania wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej.

Odnośnie dotacji niewykorzystanej do końca 2013 r., w zakresie opłacenia składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy w 2014.

Wydatki, które pokrywa się z dotacji oświatowej muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano, z tego względu prawidłowo podważono wydatki z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których "A" nie udokumentowała dokonania zapłaty w 2013 r. W procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania obowiązuje system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym (vide art. 211 ust. 2 i 3, art. 250 pkt 2 u.f.p.). Wobec tego, skoro strona skarżąca otrzymała dotację na rok 2013, to winna ją wydatkować w tym roku. Wydatki, które pokrywa ta dotacją musza być więc poniesione w okresie, na który dotację przyznano.

Pokrycie bieżących wydatków danej placówki takich jak składki ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy następuje poprzez zapłacenie tych należności. Stąd przyjąć należy, że wykorzystaniem dotacji w rozpoznawanej sprawie była zapłata. Zapłata ta w wymienionych przypadkach następowała po upływie danego roku budżetowego. W tej części dotacja nie została więc wykorzystana w danym roku budżetowym.

Nie trafny jest w tej sprawie pogląd, jak to wskazało już Kolegium, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w danym okresie, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Poniesione wydatki mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie w celu ich pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust.1 u.f.p.

Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 168).

Trzeba podkreślić, że okoliczności rzeczywistego poniesienia danego wydatku (co do jego rodzaju, wysokości oraz daty), podlegającego finansowaniu ze środków publicznych, nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Wbrew argumentacji skargi, brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, winno skutkować uznaniem, że dotacja nie została wykorzystana w 2013 r.

Dotychczasowe (wcześniejsze) rozważania dowodzą, iż poddane kontroli rozstrzygnięcie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w pkt II znajduje umocowanie w art. 200 p.p.s.a.