Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...]września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 27 czerwca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Skarżącej do struktury Cash-poolingu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką z siedzibą w W., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu S., światowego lidera w branży elektrotechnicznej i elektronicznej (dalej: "G." lub "G."). Do G. należą również inne spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki z G."), jak i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Skarżącej jest S., w której 100% udziałów posiada S. (dalej: "S.") - obie spółki mają siedzibę w Niemczech. W G. funkcjonuje wewnętrzny system zarządzania płynnością finansową (dalej: "S."), do którego Skarżąca zamierza przystąpić na podstawie umowy ramowej zawartej z S. (dalej: "Umowa"). Umowa dotyczy świadczenia przez S. usług w zakresie zarządzania polityką finansową skarżącej Spółki. Celem Umowy jest maksymalizacja dochodu z odsetek, redukcja kosztów transakcyjnych i ryzyk finansowych po stronie Skarżącej. W ramach Umowy S. AG oferuje katalog niezależnych od siebie usług obejmujący w szczególności: 1) obsługę wewnętrznej ewidencji w postaci wirtualnych rachunków rozliczeniowych (dalej: "Rachunki rozliczeniowe" lub "Rachunek rozliczeniowy"), 2) możliwość zadłużania się w ramach Rachunków rozliczeniowych, 3) możliwość realizacji płatności przez S. na zlecenie Skarżącej, 4) możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling. Skarżąca nie jest zobligowana do korzystania ze wszystkich usług wskazanych w Umowie i aktualnie rozważa możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling na poniższych zasadach.

1. Struktura typu "zero balancing cash pooling" (dalej: "Cash-pooling").

Celem Cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli Skarżącej zmaksymalizować dochód osiągany z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z jej operacjami finansowymi. Innymi słowy, w efekcie osiągniętych przez G. korzyści skali, Skarżąca uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie. W związku z tym, iż uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej G., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Skarżąca oczekuje, iż warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie. W Cash-poolingu będą uczestniczyć: a) Skarżąca, b) inne Spółki z G., mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, c) spółka S. z siedzibą w Niemczech, podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, pełniąca w Cash-poolingu rolę Pool-Leadera, d) bank z siedzibą w N. (dalej: “Bank'") prowadzący główny rachunek bankowy w N. (dalej: "Rachunek Główny") dla Pool-Leadera, a także bank w Polsce (dalej: "Bank lokalny"), prowadzący bieżące rachunki bankowe dla Skarżącej i innych Spółek z G. z siedzibą w Polsce, należący do tej samej grupy kapitałowej, co Bank. Skarżąca i inne Spółki z G. z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: "Uczestnicy'") oraz Pool-Leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Natomiast wobec żadnego z Uczestników Bank i Bank lokalny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dla potrzeb Cash-poolingu, Uczestnicy, w tym Skarżąca, będą wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich w Polsce przez Bank lokalny (dalej: "Rachunki Uczestników"). Własne środki pieniężne może również angażować Pool-Leader. Rachunek Główny, prowadzony w N., i Rachunki Uczestników, prowadzone w Polsce, w tym rachunek bankowy prowadzony dla Spółki (dalej: “Rachunek Spółki"), będą służyły do dokonywania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami, Pool-Leaderem a Bankiem. Cash-pooling będzie dotyczył rozliczeń dokonywanych w PLN. W rezultacie funkcjonowania Cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej “0") na Rachunku Skarżącej, suma równa nadwyżce zostanie przekazana na Rachunek Główny. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Skarżącej, brakująca do zera kwota zostanie przekazana na Rachunek Skarżącej z Rachunku Głównego. System funkcjonujący w G. będzie polegał na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników na koniec każdego dnia. W ramach tego rozwiązania środki zgromadzone na Rachunku Głównym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W konsekwencji, na początku kolejnego dnia, saldo otwarcia na Rachunku Skarżącej wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Skarżąca posiadała nadwyżkę w wysokości 1000 PLN przelaną na Rachunek Główny, przekazane środki nie wróciłyby na Rachunek Skarżącej w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Skarżącej wynosiłoby zero. Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Skarżącej (tj. salda ujemnego, środków brakujących do zera), będzie on pokrywany z Rachunku Głównego poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Skarżącej. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie 1000 PLN, Skarżąca otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do zera. Skarżąca nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Skarżącej wynosiłoby zero. W ten sam sposób będą odbywały się rozliczenia na pozostałych Rachunkach Uczestników. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Bank będzie na bazie dziennej obliczał oprocentowanie na rzecz Pool-Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skonsolidowanego salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca będą przez Bank wypłacane na Rachunek Główny lub z niego pobierane, w zależności od wyniku tej kalkulacji. Innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, Pool-Leader będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Banku, jeśli natomiast wykaże saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Banku. Rolą Pool-Leadera w Cash-poolingu jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek. Z tego tytułu Pool-Leaderowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Natomiast koszty bankowe związane z obsługą Rachunku Głównego, jak i Rachunków Uczestników, tj. prowizje, utrzymanie rachunku bankowego, e-banking etc. będą ponosić odpowiednio Pool-Leader (w przypadku Rachunku Głównego) oraz Uczestnicy (w przypadku Rachunków Uczestników). Uczestnictwo w Cash-poolingu będzie dodatkowo wymagało od Skarżącej przystąpienia do umowy zawartej przez Pool-Leadera z Bankiem.

2. Wewnętrzna ewidencja w postaci Rachunków rozliczeniowych.

Rachunki rozliczeniowe nie będą rachunkami bankowymi, lecz będą miały postać wewnętrznego wirtualnego konta księgowego, którego celem będzie wyłącznie ewidencja operacji wpływających na należności lub zobowiązania Skarżącej. W szczególności, na Rachunkach rozliczeniowych będą dokonywane zapisy księgowe wynikające z: a) operacji realizowanych w ramach Cash-poolingu, b) wzajemnych zobowiązań i należności w transakcjach handlowych pomiędzy Spółkami z G., oraz c) wzajemnych zobowiązań i należności w transakcjach handlowych pomiędzy Skarżącą a dostawcami i odbiorcami spoza G.. Na koniec każdego dnia roboczego Pool-Leader ustali saldo każdego Rachunku rozliczeniowego i wyliczy odsetki należne Skarżącej za ten dzień albo przypadające do zapłaty przez Skarżącą za ten dzień. W ostatnim dniu roboczym danego miesiąca odsetki należne Skarżącej zostaną skapitalizowane na jej Rachunkach rozliczeniowych, a odsetki przypadające do zapłaty - z nich potracone. Oprocentowanie na Rachunkach rozliczeniowych będzie odpowiadało warunkom rynkowym. Na każde żądanie, środki pieniężne zaewidencjonowane na Rachunkach rozliczeniowych, w tym odsetki, będą mogły zostać przekazane na Rachunek Skarżącej. W każdym momencie Skarżąca będzie mogła również sprawdzić stan środków na Rachunkach rozliczeniowych, w tym kwoty kapitalizowanych i potrącanych odsetek, za pomocą funkcjonującego w G. systemu elektronicznego. Obsługą Rachunków rozliczeniowych będzie zajmował się S. na podstawie Umowy. Z tytułu obsługi Rachunków rozliczeniowych należących do Skarżącej S. otrzyma od Skarżącej wynagrodzenie w postaci tzw. spread-u, tj. marży doliczanej do oprocentowania naliczanego od sald dodatnich i ujemnych na Rachunkach rozliczeniowych. Wynagrodzenie to jest należne bez względu na to, czy Skarżąca będzie Uczestnikiem Cash-poolingu czy też nie. Przystąpienie do Cash-poolingu oznacza jedynie, że Rachunki rozliczeniowe będą dodatkowo wykorzystywane do ewidencjonowania operacji wynikających z uczestnictwa w Cash-poolingu.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy zawarcie umów regulujących udział Skarżącej w Cash-poolingu, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem, spowodują powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ?

2) Czy koszt odsetek ponoszonych przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. ?

3) Czy odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły dla niej odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potracenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej ?

4) Czy Skarżąca nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu ?

5) Czy Skarżąca jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w imieniu Skarżącej za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera ?

6) Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Cash-poolingu i pomiędzy Uczestnikami a Pool-Leaderem, związane z udziałem w Cash-poolingu podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych pytaniami nr: 2, 3, 5 i 6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, że jej zdaniem koszt odsetek ponoszony przez nią w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy Rachunkiem Skarżącej a Rachunkiem Głównym w ramach Cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z powyższą definicją. Poprzez przystąpienie do Cash-poolingu. Skarżaca zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym. Skarżąca przystępując do Cash-poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na Rachunek Główny i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki). Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do Cash-poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów). Skarżąca uczestnicząc w Cash-poolingu nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na Rachunek Główny, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką Skarżąca będzie pełnić, jak również wartości, jakie ona otrzyma lub wpłaci do Cash-poolingu nie są znane na podstawie umów regulujących jej uczestnictwo w Cash-poolingu. W świetle przetoczonych argumentów zdaniem Skarżącej, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Skarżącą w ramach Cash-poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (pytanie nr 2). Natomiast przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Skarżącej w dacie ich kapitalizacji bądź potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej. Z kolei przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w jej imieniu za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast ma obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera. W kwestii objętej pytaniem nr 6 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem operacje realizowane w ramach Cash-poolingu, nie stanowią transakcji z podmiotami powiązanymi i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, iż pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub też "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN. W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników i Pool-Leadera. Uczestnicy oraz Pool-Leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy Uczestników Cash-poolingu nie będzie dokonywana w ramach transakcji. Z tego względu w odniesieniu do Skarżącej nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach Cash-poolingu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r. nr IPPB5/423-488/13-2/JC Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe,

- ustalenia, czy odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły - odpowiednio - przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie - odpowiednio - ich kapitalizacji i potracenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej (pytanie nr 3) - za prawidłowe,

- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 5) - za prawidłowe,

- braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe.

W zakresie pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 4) organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do pytania Skarżącej oznaczonego nr 2 powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zdaniem organu, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem zdaniem organu do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej struktury. Organ wskazał też, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Skarżącą od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Reasumując organ wskazał, iż stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej struktury Cash-poolingu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., mogą znaleźć zastosowanie, a co za tym idzie odsetki płacone przez Skarżącą mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się następnie do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 5 organ powołał się na treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), wskazując iż przy rozstrzyganiu kwestii objętej tym pytaniem w pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarżącą jako uczestnika Cash-poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy zdaniem organu w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Z tego względu przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Natomiast obniżona stawka podatku u źródła może w ocenie organu znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. osoba której wypłacane są odsetki jest jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneticial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. Organ zauważył następnie, że co do zasady Pool-Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Skarżącą. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników Cash-poolingu, gdyż wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków Cash-poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze Cash-poolingu. Pool-Leader pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom Cash-poolingu. Odnosząc następnie powołane przez siebie uregulowania prawne do opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, organ wskazał że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool-Leader (tj. gdy Pool-Leader będzie angażował w Cash-poolingu własne środki pieniężne), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wówczas do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Skarżącą certyfikatu rezydencji Pool-Leadera). Natomiast w sytuacji, gdy Pool-Leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Wówczas to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze Cash-poolingu uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool-Leadera). Jednak z uwagi na fakt, że spółki te są polskimi rezydentami, przepis art. 21 u.p.d.o.p. nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i na Skarżącej nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku "u źródła". Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe.

Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 6 organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ zauważył, iż pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Zdaniem organu, w omawianym zdarzeniu przyszłym z pewnością mianem transakcji określić można usługę świadczoną Uczestnikom Cash-poolingu (w tym Skarżącej) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Uczestnikami usługi, w tym z Skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Nie jest to jednak wedle organu jedyna transakcja występująca w opisanej strukturze Cash-poolingu, gdyż charakter i cele umowy Cash poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. Z tego względu wedle organu, celem umożliwienia stwierdzenia czy postanowienia danej umowy nie odbiegają od warunków rynkowych, podmioty powiązane winny prowadzić dokumentację odnoszącą się do transakcji zawieranych między nimi. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Skarżącej, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w związku z jej uczestnictwem w strukturze Cash-poolingu, należało zdaniem organu uznać za nieprawidłowe.

Organ uznał ponadto za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie kwestii objętej pytaniem oznaczonym nr 3, wskazując iż wobec prawidłowości tego stanowiska, stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie tego pytania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 25 września 2013 r. nr IPPB5/423-488/13-2/JC wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki niezbędne do uznania jej za umowę pożyczki, o której mowa w tych przepisach, tj. że transfery środków w ramach Cash-poolingu stanowią pożyczki, a tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą w ramach Cash-poolingu mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

- art. 9a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udział w Cash-poolingu opisanym we wniosku wiąże się z zawieraniem transakcji pomiędzy jego uczestnikami, tj. innymi spółkami z G., a nie tylko pomiędzy uczestnikami a Bankiem i Bankiem lokalnym.

2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uznał, że transfery środków w ramach Cash-poolingu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu tych przepisów, a tym samym koszt odsetek ponoszony przez Skarżącą podlega ograniczeniom z nich wynikającym. Tymczasem Skarżąca stoi na stanowisku, że analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy Rachunkiem Skarżącej a Rachunkiem Głównym w ramach Cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z powyższą definicją. Poprzez przystąpienie do Cash-poolingu, Skarżąca zobowiązuje się bowiem do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym. Skarżaca przystępując do Cash-poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na Rachunek Główny i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki). Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do Cash-poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów). Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż organ podzielił już powyższe jej stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB5/423-555/12-4/JC, wydanej w odniesieniu do tożsamego zdarzenia przyszłego, z tą jedynie różnicą, że w strukturze nie uczestniczył bank z siedzibą w Niemczech (Bank), a wyłącznie bank z siedzibą w Polsce (Bank lokalny).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym operacje wykonywane przez Uczestników w ramach Cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że dla powstania obowiązku sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: wystąpienie transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu oraz dokonanie tej transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, wobec czego zdaniem Skarżącej dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub też "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/slownik). Skarżąca zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników i Pool-Leadera. Nie ulega żadnej wątpliwości, że Uczestnicy oraz Pool-Leader nie będą świadczyć żadnych usług, ani sobie wzajemnie, ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy Uczestników Cash-poolingu nie będzie w ocenie Skarżacej dokonywana w ramach transakcji. W odniesieniu do Skarżącej, nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach Cash-poolingu. Skarżąca podkreśliła też, że organ podzielił powyższe jej stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB5/423-555/12- 4/JC, wydanej w odniesieniu do tożsamego zdarzenia przyszłego, z tą jedynie różnicą, że w strukturze nie uczestniczył bank z siedzibą w Niemczech (Bank), a wyłącznie bank z siedzibą w Polsce (Bank lokalny).

Skarżąca w uzasadnieniu przedmiotowej skargi zarzuciła również organowi, iż ignorując wydaną przez siebie Interpretację z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB5/423-555/12-4/JC naruszył art. 14a O.p. obligujący go do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż organ w zaskarżonej interpretacji raz uznaje umowę Cash poolingu za umowę pożyczki, natomiast innym razem uznaje iż nie jest to umowa pożyczki. Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie zawrtej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie sporne między stronami sa dwie kwestie.

Pierwsza dotyczy tego, czy przepływ środków w ramach Cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym koszt odsetek ponoszony przez Skarżącą podlega ograniczeniom z nich wynikającym z art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach Cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodówodsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodówodsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Sąd zauważa jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem między stronami pozostaje okoliczność, iż uczestnicy Cash-poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Umowa Cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianew art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku Cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W umowie Cash-poolingu w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy;

- Pool-Leader, nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wobec powyższego zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki.

Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.

15608709N: 015608709