Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 554/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1, art.7 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Państwowe "P." z siedzibą w W. (dalej: "Przedsiębiorstwo" lub "Skarżąca") w dniu 21 grudnia 2011 r. złożyło w [...]Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, w której wykazało podatek należny w wysokości 38.123.578,00 zł i nadpłatę w wysokości 4.362.171,00 zł.

Wraz z korektą Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.316.325,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 158.374,00 zł, motywując go niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku nagród dla pracowników wypłacanych w 2005 r. Wyjaśniła, że środki przeznaczone na ww. nagrody pochodziły z zysku netto Przedsiębiorstwa za 2004 r.

W związku ze złożonym wnioskiem, organ podatkowy przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodów za 2005 r. o kwotę 22.717.503,00 zł.

Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Przedsiębiorstwu kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 42.439.903 zł.

Zdaniem organu nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto za 2004 r. są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Organ I instancji wyjaśnił również, iż mimo, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") zobowiązanie to powinno było ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., to przysługuje mu prawo korygowania wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika także po upływie pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p., gdy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku (z zastrzeżeniem, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie może przewyższać kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), poprzez zastosowanie wykładni wskazanego przepisu o charakterze prawotwórczym, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło jego wypłaty, a zatem przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1;

- art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez wykładnię rozszerzającą wskazanego przepisu.

Zdaniem Skarżącej, źródło finansowania wydatku nie ma znaczenia dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wyłączenia w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe przesłanki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Według Skarżącej odmowa uznania wypłaty nagród za koszt podatkowy uzasadniona była przesłanką spoza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi zakazaną wykładnię prawotwórczą. Gospodarowanie zyskiem stanowi standardowy element działalności gospodarczej przedsiębiorstw, a powszechną praktyką jest podział części zysków na rzecz pracowników. W ocenie Przedsiębiorstwa, uzależnienie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych od ich źródła prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych, co nie znajduje uzasadnienia zarówno na gruncie wykładni językowej, jak i celowościowej. Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska, Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/10.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. wskazała, że wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków z poszczególnych funduszów nie może być interpretowane rozszerzająco.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wypłacone na rzecz pracowników nagrody w łącznej kwocie 22.717.503 zł, mające swe źródło w zysku Przedsiębiorstwa za 2004 r., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów za rok 2005, z uwagi na brak związku zakwestionowanych wydatków z przychodem Skarżącej, bowiem nie służą one ani jego osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych nagród z wypracowanego w latach uprzednich zysku netto znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyrok z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11 oraz z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, ze względu na naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie motywacyjnego charakteru nagród z zysku w sytuacji, gdy organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym obszarze i nie zebrał jakichkolwiek dowodów podważających tę okoliczność;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni wskazanego przepisu o charakterze prawotwórczym, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło (zysk netto) jego wypłaty (przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, że wypłacane pracownikom Przedsiębiorstwa nagrody z zysku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że czynnik motywujący nagród jest niemożliwy do oceny, pomimo że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dopuszcza zaliczenie nagród jako składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. poprzez niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą wskazanego przepisu, tj. uznanie, że ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wypłaty nagród dla pracowników z funduszu przedsiębiorstwa państwowego, podczas gdy ustawa ta nie zawiera takiej regulacji.

Zdaniem Skarżącej, sporny wydatek spełnia przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 u.p.d.o.p., bowiem jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów i nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1. Nagroda z zysku jest jednym z elementów wynagrodzenia pracowników z tytułu wykonywanej pracy, które stanowi jego koszt uzyskania przychodów – w stanie prawnym z 2005 r. potwierdzał to wprost art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., który stanowił, że nie zalicza się do kosztów podatkowych niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Skarżąca stwierdziła, że w obecnym stanie prawnym potrącalność kosztów pracowniczych dodatkowo potwierdza art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. dopuszczający w pewnym zakresie rozpoznanie tych kosztów na zasadzie memoriałowej. Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem pracowników (nie tylko same wynagrodzenia, ale także inne dodatki wynikające ze stosunku pracy, jak w szczególności przewidziane w przepisach prawa lub innych porozumieniach/regulaminach premie i nagrody) pozostają w ścisłym związku z prowadzeniem działalności nastawionej na zysk. Bez ich poniesienia przedsiębiorca nie tylko nie uzyskałby dochodu, ale nawet nie mógłby go uzyskać. W przypadku nagród z zysku dodatkowym czynnikiem, który uzasadnia konieczność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest skorelowanie tego składnika wynagrodzeń z wypracowanym zyskiem, który zwykle przekłada się także nie tylko na przychód podatkowy (to powstanie przychodu lub możliwość jego osiągnięcia stanowi o kwalifikacji podatkowej kosztu uzyskania przychodu), ale nawet na nadwyżkę dochodu nad kosztami ich uzyskania. W ocenie Skarżącej, z tego powodu kwestionowanie zaliczenia do kosztów nagród z zysków ze względu na wątpliwości co do ich motywacyjnego charakteru jest nieuzasadnione.

Związek kosztów pracowniczych z przychodami podmiotu gospodarczego jest w przypadku nagród wypłacanych z zysku najbardziej widoczny. Nagrody te są bowiem wypłacane tylko w razie zyskowności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności. Wykazanie motywacyjnego charakteru nagród nie wymaga czynności dowodowych. Z systemu nagród z zysku korzyść odnosi zarówno pracownik, który otrzymuje premię, jak i pracodawca, w którego zakładzie praca jest bardziej wydajna. W tym ujęciu nagrody służą utrzymywaniu wysokich efektów pracy i ich ciągłej poprawie w celu zwiększenia przychodów (a w konsekwencji zysków) Przedsiębiorstwa. Motywacyjny charakter nagród wypłacanych przez Przedsiębiorstwo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli wobec powyższego wystąpiły wątpliwości, to obowiązkiem organu było podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym obszarze (art. 122 O.p.) oraz zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie (art. 187 § 1 O.p.).

Odnośnie drugiego elementu definicji kosztu uzyskania przychodów Skarżąca stwierdziła, że nagrody z zysku nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nagrody z zysku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W ocenie Strony, wyłączenie expressis verbis składek od nagród z katalogu kosztów uzyskania przychodu nie może być przypadkowe - skoro ustawodawca wyłącza z kosztów jedynie składniki pochodne od nagrody (wynagrodzenia), to sama nagroda (wynagrodzenie) powinna stanowić koszt podatkowy.

Ponadto Skarżąca wskazała, że gospodarowanie zyskiem stanowi element działalności gospodarczej przedsiębiorstw - częste jest zaniechanie jego dystrybucji części lub całości w celu jego reinwestycji lub pokrycia bieżących wydatków. Stanowisko organu, uzależniające zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych od ich źródła prowadzi do wyłączenia także wydatków inwestycyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącej, bezpodstawny jest argument, że nagrody nie mają związku z przychodami, gdyż są wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą i nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów roku następnego, gdyż nie mają żadnego związku z przychodami osiągniętymi w tym roku. Stanowisko to zdaje się nie przystawać do realiów gospodarczych, ani do obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe zakłada wprost, że koszty poniesione po zakończeniu okresu którego dotyczą są potrącane, mimo braku powiązania z przychodami okresu ich poniesienia, czego dowodzi regulacja o potrącalności w dacie poniesienia kosztów bezpośrednich poniesionych po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Sankcjonuje ona stan, w którym pomimo braku powiązania kosztów z przychodami bieżącego okresu (ich wyraźnego powiązania z przychodami poprzedniego okresu) są one w tym okresie zaliczane do kosztów. W przypadku kosztów pośrednich, takich jak koszty pracownicze, związek z konkretnymi przychodami jest z zasady odległy. Stąd, dla tej kategorii kosztów niezwiązanych z konkretnymi przychodami ustawodawca w obecnie obowiązujących regulacjach przyjął datę potrącalności jako datę poniesienia, niezależnie od tego, którego okresu dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Taką zasadę akceptowano również przed wprowadzeniem regulacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05). W orzecznictwie akceptowano również potrącalność kosztów dotyczących poprzednich okresów (wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1578/07).

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy naruszył także art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej. Na gruncie zaskarżonej decyzji błędnie utożsamiono odpis i wpłatę na fundusz tworzony przez podatnika z późniejszą wypłatą środków zgromadzonych na tym funduszu. Przedsiębiorstwo wnioskowało o zaliczenie do kosztów podatkowych wypłat z funduszu nagród, a więc operacji nieobjętej dyspozycją tego przepisu.

Wyjaśniła, że fundusze są tworzone w celu przeznaczenia środków na określony cel. Funkcjonowanie pojęcia "funduszu" zakłada dokonanie w pierwszej kolejności odpisu (czasami także wpłaty), np. z zysku w celu zgromadzenia lub zarządczego zarezerwowania środków na określony cel, a kolejnym etapem jest wypłata środków zgromadzonych na funduszu na cel, któremu służy dany fundusz - np. wypłata nagród pracowniczych. W odniesieniu do tych dwóch operacji w art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., ustanowiono zasadę, że kosztem podatkowym nie jest odpis /wpłata na fundusz (z pewnymi wyjątkami). A contrario koszt stanowić będą dopiero wypłaty z funduszu – zapobiega to dwukrotnemu zaliczeniu w koszty tych samych wydatków: raz w formie odpisu na fundusz, a drugi raz w formie wypłaty z funduszu. Nie oznacza ona jednak – jak zdaje się wskazywać uzasadnienie decyzji – że zarówno wpłata jak i wypłata nie stanowią kosztu. Prawidłowy sposób rozumienia wskazanego przepisu obrazuje wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 616/10.

Skarżąca wskazała ponadto, iż stosownie do art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r., Nr 6, poz. 27 ze. zm.) zysk Przedsiębiorstwa po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa, może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Dopiero na kolejnym etapie (w oparciu o decyzję Rady Pracowniczej) następuje faktyczna wypłata nagród z funduszu (zgodnie z art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 24 października 1987 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Porty Lotnicze", Dz. U. Nr 33, poz. 185 ze zm.). Zdaniem Skarżącej, kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów jedynie wypłaty z funduszu, nie zaś podziału zysku czy dokonania odpisu na określony fundusz. W konsekwencji, wydatki te nie są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2012r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pomimo, że na tym tle nie było sporu między stronami. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Dalej NSA stwierdził, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z inicjatywy Skarżącej, która w dniu 21 grudnia 2011 r. (a więc kilka dni przed upływem terminu przedawnienia) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego z wykazaną nadpłatą.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że kwestie dotyczące nadpłat podatków uregulowane zostały w Rozdziale 9 O.p. W przepisach art. 75 O.p. ustawodawca uregulował instytucję wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z dyspozycją § 3 tego przepisu równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie. Zastępuje ono wcześniejsze zeznanie podatkowe.

Załatwienie przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty za dany rok podatkowy może przebiegać w dwojaki sposób. W art. 75 § 4 O.p. ustawodawca nadał organowi podatkowemu uprawnienie do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości.

Natomiast w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu niezbędne jest wydanie decyzji określającej odmienną niż wykazaną w skorygowanym zeznaniu wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy skorygowanego zeznania podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jednocześnie wskazać trzeba na relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem wymiarowym, a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza, że ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie może obyć się bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (poza przypadkiem z art. 75 § 4 O.p.). Kwestia ta była również przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. NSA w wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Zdaniem Sądu stanowisko to ma również zastosowanie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że postępowanie podatkowe prowadzone było z inicjatywy Skarżącej, która przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzić należało, iż postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, a zatem nie miał zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie spór stron dotyczył natomiast możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych w 2005 r. przez Skarżącą jej pracownikom nagród z tytułu zysku osiągniętego w roku 2004.

Zdaniem Skarżącej wydatki na wypłaty nagród z zysku stanowiły koszty podatkowe, jako poniesione na wynagrodzenia pracowników, związane z jej przychodami. Są one kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym dokonano wypłaty, tj. w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe wydatki w ogóle nie miały charakteru kosztowego, jako że ich źródłem był zysk netto po opodatkowaniu. Nie miały one związku z przychodami Skarżącej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Dyrektor Izby Skarbowej.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 160/10, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w których stwierdzono, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla Skarżącej (pracodawcy).

Zauważyć bowiem należy, że przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Otrzymując zatem wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy.

Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają bowiem w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile zatem na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

W rozpoznawanej sprawie źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Przepis art. 16 u.p.d.o.p. wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które – pomimo, że spełniają wszystkie warunki uznania za koszty podatkowe – w ocenie ustawodawcy nie powinny zmniejszać podstawy opodatkowania. Fakt, iż wypłaty nagród z funduszu załogi nie odpowiadają żadnej z wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. kategorii wydatków niestanowiących kosztu podatkowego, stanowi niewystarczającą przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa za rok podatkowy 2005. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że wobec niewymieniania tej kategorii wydatków w art. 16 u.p.d.o.p., w sposób niezupełny wskazującym na wydatki niestanowiące kosztu podatkowego, możliwość zaliczenia nagród z zysku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest ich udokumentowaniem, poniesieniem w celu uzyskania przychodów oraz spełnieniem podstawowych kryteriów związanych z konstrukcją tego podatku.

W toku postępowania nie nasuwało wątpliwości, że nagrody z osiągniętego przez Skarżącą zysku zostały pracownikom faktycznie wypłacone w zadeklarowanej przez Przedsiębiorstwo wysokości.

Nie ulega też wątpliwości, że wypłaty dokonane na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

Jak podkreślił NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (publ. CBOSA) za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła), tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku finansowania nagród z zysku, aby dokonać powyższej operacji, nie sposób abstrahować od źródła ich finansowania, co – wbrew stanowisku Skarżącej – nie jest tożsame z użyciem pozaprawnego kryterium do zanegowania możliwości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem dla ustalenia czy koszt może przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, jak i dla sprawdzenia, czy zachowane są podstawowe, konstrukcyjne zasady rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne może okazać się źródło finansowania tych wydatków.

Dla właściwego odczytania definicji kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie, mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). To pozwala przyjąć, że przychodem są co do zasady korzyści ustalane kasowo (wartości faktycznie otrzymane) bądź memoriałowo (wartości, które zgodnie z zaksięgowaniem powinny wpłynąć, lecz jeszcze to nie nastąpiło).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2012r., nr 2, poz. 21).

Skoro z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Taki pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11 (publ. CBOSA), Sąd w pełni podziela.

Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika do wypłaty na rzecz jego pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

Jak stwierdził NSA w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 oraz II FSK 1694/11: literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że koszty, o których jest mowa w tymże przepisie pozostają w relacji z przychodem, a nie zyskiem netto – są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwzględnia się je, co do zasady, przy obliczaniu dochodu – czyli nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z powyższego wywieść należy wniosek, że koszty uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, a nie zysku netto.

Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10 zauważył, że stosownie do reguł wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów.

Omawiane przepisy są jasne i w sposób precyzyjny formułują przesłanki ich stosowania.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11; z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11, z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 oraz II FSK 1694/11 (publ. CBOSA). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach, treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku (por. też wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/12 publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów (lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, iż wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10, wyroki WSA w Gliwicach: z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 310/10 oraz z 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 33/13, publ. CBOSA).

Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy mają możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, w ocenie Sądu, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie.

Brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych w sposób odmienny traktować wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników.

Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 847/08, zgodnie z którym kwoty wypłacone tytułem dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów.

Skoro koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to – z uwagi na swoje źródło – kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Słusznie zatem wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, że nagrodom, których zaliczenia w koszty podatkowe domaga się Skarżąca, nie sposób przepisać charakteru kosztowego. Z samej natury takiego świadczenia na rzecz pracowników Przedsiębiorstwa wynika bowiem, iż kwota mająca swoje źródło w zysku jest kwotą netto, tj. została już pomniejszona o poniesione wydatki, a także o należne zobowiązania podatkowe. Wypłata tychże nagród nie wpływa zatem w żaden sposób na wielkość osiąganego zysku Skarżącej.

Argumentem na rzecz stanowiska przeciwnego nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów między innymi składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istnienie tego wyłączenia dowodzi jedynie, że gdyby go nie było – składki te mogłyby być kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu obowiązywanie tego wyłączenia nie dowodzi natomiast, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród (premii), z tytułu których składki zostają naliczone.

Sąd zauważa, że omawiane wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, nie zaś pracowników. Dlatego właśnie ustawodawca uwzględniając źródło, z jakiego składki te są pokrywane (tak jak i same nagrody), wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem kwoty nagród (brutto), jak i naliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne, pokrywane są z dochodu po opodatkowaniu.

Tytułem porównania i przykładu wskazać można, że wśród wyłączeń przewidzianych w art. 16 u.p.d.o.p. nie została wprost wymieniona wypłata dywidend, a jednak nie budzi wątpliwości, iż nie są to wypłaty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przy tym wywodzić możliwości zaliczenia dywidendy do kosztów podatkowych z istnienia art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., wyłączającego z tych kosztów odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy.

Skarżąca twierdziła, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników związane są z przychodami, służąc ich osiągnięciu w przyszłości, spełniając wobec pracowników funkcję motywacyjną.

Zdaniem Sądu rację mają jednak organy podatkowe twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu Skarżącej, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Rzecz w tym, że przychód poprzedzał wydatek – stanowił on konsekwencję jego osiągnięcia. Warunkiem bowiem wypłacenia pracownikom nagród było osiągnięcie zysku netto. Nawet jeżeli przyjąć za Skarżącą, że opisywane wynagrodzenie pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy prowadziłoby to do sytuacji, w której powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania. Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10 "w skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównałby się z kosztami uzyskania przychodu. Jednocześnie oznaczałoby to zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wynagrodzenia za pracę.". W świetle powyższych uwag, zasadnym jest wniosek, że treść opisywanych przepisów nie daje podstawy do powtórnego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wypłaconych przez Skarżącą nagród finansowanych z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 i II FSK 1694/11).

Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu za chybioną należy także uznać argumentację Skarżącej przedstawioną na poparcie zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Odwołanie się do w/w przepisów nie mogło podważać oceny, że wobec sfinansowania nagród na rzecz pracowników z zysku Przedsiębiorstwa po opodatkowaniu powodowało, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto podkreślenia wymaga, że podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12 oraz wyrok NSA z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11 i wyroki NSA z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 i II FSK 1694/11, publ. CBOSA).

Zaznaczyć ponadto należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził bowiem, iż nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem – w ocenie Sądu prawidłowym – nie są to wydatki związane z przychodami, o jakich mowa w tym przepisie. Wyrażona w skardze ocena Skarżącej, iż stanowisko Organu z przepisu tego nie wynika, oparta jest w istocie na jej błędnym przekonaniu, że wypłaty z zysku dla pracowników mają związek z jej przychodami.

Wskazać trzeba też, że pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których źródłem jest zysk – Dyrektor Izby Skarbowej odniósł jedynie do przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników. Nie była to jedyna przesłanka uznania, iż nie są one kosztami podatkowymi. Z okoliczności tej Organ zasadnie wywiódł brak związku wypłat z dochodu po opodatkowaniu z przychodami Skarżącej, w tym uzyskanymi w roku, w którym wypłat dokonano.

W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w skardze.

Rekapitulując, należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 updop powinna uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powoływanych przez Skarżącą wyrokach. Ponadto zaznaczyć należy, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11 wydany w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa na interpretację indywidualną Ministra Finansów jest nieprawomocny. Z kolei wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/10, który w ocenie Skarżącej miał potwierdzać słuszność jej stanowiska, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11.

O wyniku rozpoznawanej sprawy zadecydowała zbieżność sądowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, z wykładnią przepisów prawa materialnego zastosowaną przez organ. Sąd nie dostrzegł również uchybień proceduralnych, mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), wobec czego oddalił skargę opierając się o art. 151 p.p.s.a.