Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1875/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1875/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi D. Sp.z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. w T. (dalej: strona skarżąca lub spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione zostało w nim zdarzenie przyszłe. Spółka posiada składniki majątku, które zamierza wnieść do SKA jako wkład niepieniężny (aport). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy lub część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Ze względu na fakt, że aport będzie stanowił świadczenie usług, spółka udokumentuje transakcję aportu do SKA fakturą VAT. Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego i potwierdzoną przez biegłego rewidenta, co do jej poprawności. Skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto tj. wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania aportu, będzie stanowiła, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, zapłata, ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. SKA również jest czynnym podatnikiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób:

1. w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy - wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 8l,30j. a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18.70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.

2. w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w części wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA - wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 8l,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 10j. Pozostała część aportu tj. 90j zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy wniesieniu aportu do SKA podstawą opodatkowania jest zapłata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT ?

2. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenia transakcji aportu do SKA jest prawidłowe ?

W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania przy wniesieniu aportu do SKA jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, zapłata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do SKA. Zdaniem spółki, zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnik. Zdaniem spółki, brak w przytoczonym wyżej artykule zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Jest to bowiem wielkość, która musi być mierzalna w pieniądzu, jednakże nie musi być kwotą pieniężną. Spółka podkreśliła, że zapłata może mieć również formę świadczenia wzajemnego (czy to świadczenia rzeczowego, czy to innego świadczenia). W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak bowiem przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

Mając na względzie powyższe, spółka podkreśliła, że zapłata jest wartością, na którą strony się umówiły i którą spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwoty podatku. W związku z powyższym zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku (takie stanowisko spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998r. sygn. I SA/Lu 285/97).

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu), formę zapłaty stanowić będą akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, gdyż: istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny, wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu.

Dlatego też dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie aportu spółka otrzyma akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji na podstawie jego wcześniejszej wyceny. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W zakresie drugiego pytania, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji aportu składnika majątkowego do SKA prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe. W ocenie spółki podana przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji aportu składnika majątkowego do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji niezależnie od ostatecznie wybranego przez spółkę wariantu wniesienia wkładu niepieniężnego jest prawidłowa.

W wydanej w dniu 18 sierpnia 2014r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczono w pierwszej kolejności adekwatne przepisy prawa materialnego. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji) a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych).

Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ zauważył, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Również przepisy Dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Organ podkreślił również, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątkowych, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą spółka otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W konsekwencji stanowisko spółki, że podstawę opodatkowania będzie stanowić zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu, pomniejszona o VAT należny należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości przykładowego rozliczenia transakcji aportu do SKA organ wskazał na wstępie, że przepisy prawa podatkowego pozwalają stronom transakcji na ustalenie według własnej woli czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto. Tak więc spółka może ustalić w umowie wg uznania czy do kwoty wskazanej w umowie zostanie jeszcze doliczony podatek VAT, czy też kwota określona w umowie jest już kwotą brutto, tj., zawiera w sobie podatek VAT. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

W przedmiotowej sytuacji, opodatkowaniu podlega wniesienie do SKA aportu w postaci składników majątkowych w zamian za akcje (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Akcje te pełnią funkcję wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, czyniąc tego rodzaju czynność faktycznie odpłatną. Jak już wskazano we wcześniejszej części interpretacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do SKA składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą spółka otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Zatem w okolicznościach danej sprawy:

▪ W sytuacji przedstawionej w pkt 1 wniosku podstawa opodatkowania będzie równa 100j (wartości nominalnej otrzymanych akcji) i będzie to wartość brutto. Wartość netto wynosić zatem będzie 81.30j.

▪ W sytuacji przedstawionej w pkt 2 wniosku podstawa opodatkowania będzie równa 10j (wartości nominalnej otrzymanych akcji) i będzie to wartość brutto. Wartość netto wynosić zatem będzie 8,13j.

Mając na względzie powyższe przykładowe rozliczenie transakcji aportu składników majątkowych do SKA, w którym spółka odniosła się do wartości rynkowej akcji, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 27 października 2014r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT polegającą na uznaniu, że zapłatą (stanowiącą podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA) jest wartość nominalna obejmowanych akcji SKA, a w konsekwencji uznania przez organ, że przedstawiony przez stronę skarżącą przykładowy sposób rozliczenia tej transakcji jest błędny,

2. naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego przez organ stanowiska w zakresie rozumienia pojęcia zapłaty (stanowiącej podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA) wynikające z braku pogłębionej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tak postawionymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że stanowisko strony skarżącej oparte jest między innymi na zasadach podwyższania kapitału zakładowego SKA przewidzianych w Prawie spółek. Ekonomiczna treść takiej czynności zawsze wyraża się tym, że akcje nowej emisji mogą zostać pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), którego wartość ekonomiczna (a więc wartość rynkowa powiększona o podatek VAT) będzie odzwierciedlać łączną cenę emisyjną akcji. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że na gruncie prawa spółek, jak również zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA to przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi w istocie wynagrodzenie (zapłatę) za objęte akcje. Najpierw bowiem dochodzi do emisji nowych akcji, które następnie są oferowane w drodze subskrypcji, a dopiero końcowo obejmowane w zamian za wkład niepieniężny (aport). Bez podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA o podwyższeniu kapitału zakładowego nie istnieje możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. W związku z powyższym ekwiwalentem obejmowanych akcji (o określonej cenie emisyjnej) jest przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) o określonej wartości rynkowej (powiększonej o podatek VAT). Sama wartość nominalna akcji nowej emisji jest rzeczą wtórną i niemającą znaczenia dla ekonomicznej treści opisanej transakcji. Wartość ta określa bowiem wyłącznie część kapitału zakładowego SKA jaki przypada na danego wspólnika.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na jedną z podstawowych zasad podatku VAT, zgodnie z którą dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danej czynności w celu określenia skutków na gruncie podatku VAT podstawowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny danej transakcji.

Strona skarżąca podkreśliła również, że przepisy ustawy VAT regulują transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jedynie z perspektywy podmiotu wnoszącego ten wkład w przeciwieństwie do zasad prawa spółek, które regulują tę transakcję z perspektywy podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (aport). Nie zmienia to jednak obiektywnej treści ekonomicznej tej transakcji, która wyraża się w tym, że jeden podmiot w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) otrzymuje akcje, natomiast drugo podmiot w zamian za wyemitowane akcje własne otrzymuje przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu). Jest to zatem transakcja analogiczna do umowy zamiany. Z uwagi na powyższe, ekwiwalentność świadczeń powyższej transakcji może być zapewniona wyłącznie, gdy za akcje o określonej cenie emisyjnej wnoszony jest wkład niepieniężny (aport), którego wartość rynkowa (powiększona o podatek VAT) jest równa tej cenie emisyjnej.

Strona skarżąca dodatkowo zauważyła, że przyjęcie stanowiska organu, iż zapłatę stanowić będzie wartość nominalna akcja SKA mogłaby doprowadzić do sytuacji, że organy podatkowe mogłyby uznać, iż wykazana na fakturze VAT wystawionej z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA kwota jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT.

Stanowisko organu prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności w samej ustawie VAT oraz uniemożliwiałoby w praktyce stosowanie instytucji "agio", która wprost została dopuszczona przez ustawodawcę w przepisach prawa spółek i zmuszałaby podatników do wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) w całości na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że w interpretacji w sposób należyty i zgodny z prawem uzasadniono przesłanki, jakimi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co w realiach niniejszej sprawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). Do odpowiedzi na to pytanie, istotna jest prawidłowa wykładnia pojęcia "zapłata", którą strona skarżąca miała otrzymać w zamian za wniesiony do SKA wkład niepieniężny. Strona skarżąca uważa bowiem, że zapłatą jest cena emisyjna akcji SKA, zaś organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zapłatą tą jest wartość nominalna nabytych akcji.

Jak wynika z treści wyżej wskazanego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy mieć przy tym na uwadze również treść ust. 6 art. 29a u.p.t.u., który wskazuje na katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, jak również ust. 7 w którym wymienione zostały elementy wyłączone z podstawy opodatkowania. W istocie jednak powstały spór sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia powstałego spornego zagadnienia, znaczenie ma postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r. (sygn. akt I FPS 6/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem tym NSA odmówił podjęcia uchwały, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów u.p.t.u. polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. Wprawdzie rozstrzygnięcie to dotyczyło odmowy podjęcia uchwały, jak również nieobowiązującego już stanu prawnego, niemniej jednak wywody zawarte w jego uzasadnieniu przystają do realiów niniejszej sprawy. W szczególności postanowienie to zawiera odniesienie do aktualnego stanu prawnego normującego podstawę opodatkowania, czyli art. 29a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały z dwóch powodów. Po pierwsze stwierdził, że nie zachodzą istotne rozbieżności występujące w orzecznictwie sądów, czyli odniósł się do praktyki orzeczniczej pod rządem uprzednio obowiązujących przepisów. Drugim powodem odmowy podjęcia uchwały, była zmiana przepisów prawnych i w tej częścii NSA odniósł się do stanu prawnego, który był przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do nieobowiązującego już przepisu art. 29 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Jak stwierdzono w uzasadnieniu postanowienia, taka interpretacja przepisów, przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.

Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane, Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym postanowieniu odniósł się również do aktualnego stanu prawnego, czyli będącego przedmiotem interpretacji i jednoznacznie stwierdził, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a u.p.t.u. rozwiewa już wszelkie wątpliwości, że zapłatą będzie suma wartości nominalnej udziałów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano przy tym na uzasadnienie Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805). Wynika z niego, że uchylenie art. 29 u.p.t.u. wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. W projekcie tym wskazano również, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie podkreślił, że w projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela zapatrywania wyrażone w wyżej wskazanym postanowieniu. Nadmienić przy tym należy, że pogląd ten znalazł również akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014r. (sygn. akt I FSK 225/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że na zmianę przepisów prawnych zwrócił uwagę organ interpretacyjny, słusznie podnosząc, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a u.p.t.u. odpowiednika uchylonego przepisu art. 29 ust. 9 u.p.t.u. określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Brak jest wobec powyższego jakiekolwiek przepisu prawnego, który potwierdzałby stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą i pozwalałby dokonywać oszacowania wartości aportu.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, strona skarżąca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje. Oznacza to tym samym, że SKA w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartości nominalną. Również strona skarżąca otrzymała w zamian za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport).

Argumentacja strony skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi, opierała się w istocie na podkreśleniu ekonomicznego charakteru dokonanej czynności. Zdaniem strony skarżącej aspekt ekonomiczny dokonanej transakcji powinien mieć pierwszeństwo przed jej kwalifikacją prawną. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Jak wskazano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Jedynym kryterium, jest wysokość otrzymanej zapłaty. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenia Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczyły innego zagadnienia. Odpowiadały one bowiem na pytanie, czy dla stwierdzenia dostawy towarów istotna jest kwestia prawna, czyli ustalenie, czy na gruncie prawa prywatnego doszło do przeniesienia prawa własności. W tym zakresie faktycznie udzielona została jednoznaczna odpowiedź, że należy badać ekonomiczny aspekt dokonanej transakcji, czyli odpowiedzieć na pytanie, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Orzeczenia te w żadnym jednak razie nie odnosiły się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Sens ekonomiczny transakcji ma znaczenie do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Natomiast przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wyczerpująco regulują kwestie związane z elementami tego podatku, między innymi z wysokością podstawy opodatkowania. Gdyby faktycznie prawodawca chciał ustalać wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o wartości szacunkowe, uregulowanie takie zostałoby zamieszczone we właściwym akcie prawnym. Tymczasem jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zarówno Dyrektywa w sprawie podatku od wartości dodanej, jak również ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają takich uregulowań. Strona skarżąca wnioskuje zatem o dokonywanie wykładni przepisu wbrew jego wyraźnemu brzmieniu.

Argumentacja strony skarżącej oparta została również na regulacjach Prawa spółek, które jej zdaniem potwierdzają konieczność szacowania podstawy opodatkowania w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Prawo podatkowe jest jednak autonomiczną gałęzią prawa, regulującą stosunki prawno-podatkowe. Przepisy odnoszące się do konkretnego podatku co do zasady w sposób kompleksowy regulują jego wszystkie elementy. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy prawa podatkowego, w niniejszej sprawie odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania, nie stoją na przeszkodzie dokonywaniu czynności uregulowanych w prawie spółek, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisy te określają jedynie skutki podatkowe dokonywanych czynności, pozostając bez wpływu na skutki wywoływane w zakresie prawa spółek, czyli prawa prywatnego. Wobec powyższego nie są uzasadnione twierdzenia strony skarżącej, że zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego uniemożliwiałoby w praktyce stosowania instytucji "agio" i zmuszałoby podatników do wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) w całości na kapitał zakładowy. Obowiązująca regulacja dotycząca ustalania podstawy opodatkowania, nie zakazuje stosowania instytucji "agio", lecz jedynie określa skutki podatkowe takiej transakcji. Jedynie od podatnika zależy w jaki sposób ureguluje swoje stosunki cywilnoprawne.

Argumentem przemawiającym na korzyść strony skarżącej nie może być także regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której na fakturze podawane są kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tymczasem analizowany w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 1 dotyczy prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania. Przepisy te normują zatem zupełnie inne zagadnienia i wbrew twierdzeniom skargi, nie świadczą o wewnętrznej sprzeczności w ramach samej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji było prawidłowo. Organ w sposób należyty i jasny wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Tym samym podniesione w skardze zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania, uznać należy za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)