Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 855/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Burmistrz Miasta O. określił podatnikowi – A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka pozostaje właścicielem zbiorników na gaz płynny, położonych na terenie miejscowości O.. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2006r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej: "u.o.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zamieszczona została definicja budowli, którą, zgodnie ze wskazanym przepisem, stanowi obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przytoczył ponadto treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., dalej: "Pr. bud."), zgodnie z którym budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ podkreślił, iż ustawodawca w legalnej definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, wyraźnie wskazał na zbiorniki jako osobny rodzaj obiektów budowlanych. Zdaniem organu, zbiorniki umieszczone na gruncie albo pod jego powierzchnią stanowią zatem budowlę i podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2011r. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.. dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy a także poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan), (dalej określany jako ,,zbiornik LPG") stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por.: wyrok WSA w W. z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56).

Zdaniem spółki w niniejszej sprawie, "Burmistrz dokonał wykładni prawa materialnego, która doprowadziła go do stwierdzenia, iż zbiornik LPG stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Kwestionowana decyzja została wydana jedynie w oparciu o pismo Spółki, w którym zawarto informacje dotyczące zbiorników posadowionych na terenie gminy, wskazano adresy ich posadowienia oraz cenę ich nabycia. Samo stwierdzenie, że zbiornik jest budowlą i wskazanie jego wartości stanowiącej cenę nabycia, jest zdecydowanie niewystarczające, a by owemu zbiornikowi LPG można było przypisać miano obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowalnego, a w efekcie miano budowli w rozumieniu art. 2 ust 1pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.".

Zatem – jak dalej argumentowała strona skarżąca – biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że organ podatkowy de facto z założenia, bo bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia koniecznych dowodów:

a) uznał Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości,

b) uznał zbiorniki za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) a w konsekwencji za budowlę w rozumieniu u.p.o.l,

c) uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień 1 stycznia 2011r., a podstawą opodatkowania cena nabycia zbiorników.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż wymagania formalne jakim powinna odpowiadać decyzja określa art. 210 § 1 O.p. Według tego przepisu rozstrzygnięcie powinno zawierać, poza innymi elementami enumeratywnie wskazanymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. Dla przekonania strony o trafności wydanego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma uzasadnienie decyzji, które powinno wskazywać ustalony stan faktyczny (tj. fakty, które uznano za udowodnione oraz dowody, na których się oparto), wyjaśniać przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiono, podawać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej oraz określać, które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym w sprawie normom prawnym (por.: wyrok NSA w W. z dnia 18 maja 2000r., sygn. akt V SA 2762/99), a – zdaniem Spółki – uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogom tym nie czyni zadość.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym na tym tle orzecznictwem sądowym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie uzasadnienie decyzji we właściwy sposób narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia decyzji (por.: wyrok NA w W. z dnia 16 marca 1998r., sygn. akt II SA 96/98).

W dalszych motywach uzasadnienia strona skarżąca stwierdziła, iż "skoro organ podatkowy uznał, że zbiornik (z samego faktu, że jest wskazany w tym przepisie jako obiekt budowlany) takową budowlą jest, winien odczytywać znaczenie "budowli" łącznie z art 3 pkt 1 lit b) prawa budowlanego, który mówi o budowli-zbiorniku (jak to chce organ podatkowy a z czym zdecydowanie nie zgadza się Spółka) stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami".

Na poparcie wyżej zaprezentowanego stanowiska, że pojęcie budowli zdefiniowanej w art 3 pkt 3 prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. Akt II OSK 1099/05, w którym Sąd podkreślił, że pojęcie budowli, którą definiuje art 3 pkt 3 prawa budowlanego należy rozumieć, jako "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". W wyroku tym stwierdzono również, że: "przy pojęciach niedookreślonych, niezdefiniowanych, takich jak budowla (...) niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca prowadząca do przypisywania każdemu urządzeniu nie trwale połączonemu z gruntem cech budowli''.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny posadowionych na terenie Gminy O.. W związku z tym organ pierwszoinstancyjny określił podatnikowi – A S.A. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Rady Miejskiej w O. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011r. (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 264, poz. 4259).

Dalej organ drugoinstancyjny wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakcentowało, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli.

W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione.

Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli w oparciu o dane zawarte w piśmie podatnika z dnia 28 marca 2011r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny ("zbiornik LPG") stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiorniki na gaz płynny wypełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki zakwalifikowanie zbiornika LPG jako budowli może być oparte jedynie o prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego, gdzie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby organ prowadził ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Organ odwoławczy również nie prowadził takich ustaleń, opierając się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na szczątkowych ustaleniach organu pierwszej instancji.

W ocenie Spółki, stwierdzenie przez organy podatkowe jedynie tego, kto jest właścicielem zbiorników LPG oraz jaka jest ich wartość jest dalece niewystarczające, aby zbiornikom tym można było przypisać miano budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie natomiast, organ odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego, która doprowadziła go do stwierdzenia, iż zbiornik LPG stanowi budowlę w rozumieniu przepisów cytowanej ostatnio ustawy, bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Nadto – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – nie sposób jest prawidłowo zastosować przepisów dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości bez poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na opodatkowanie budowli rzutują w sposób istotny przepisy prawa budowlanego, a w szczególności ustawy Prawo budowlane. Okoliczność ta implikuje stwierdzenie, że organ pierwszej instancji winien w ramach ustalania stanu faktycznego wyjaśnić, czy zbiornik LPG powstaje w ogóle w procesie poddanym regulacjom przywołanej ustawy. Nie sposób bowiem udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie bez zbadania, w jakim procesie powstają zbiorniki LPG, jakie są ich cechy fizyczne, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. Powyższych ustaleń nie dokonał również organ odwoławczy.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesionego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał dalej, iż zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane – budowla, aby mogła zostać uznana za obiekt budowlany, musi stanowić całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami.

Zdaniem Spółki, owe urządzenia oraz instalacje, o których mowa w powołanym wcześniej przepisie, zawsze muszą tworzyć nierozerwalną, integralnie z budowlą powiązaną całość, aby budowla mogła funkcjonować w prawidłowy sposób. Powyższych cech – jak podkreśliła Spółka – nie mają zbiorniki LPG.

Zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE i noszą oznakowanie CE a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Trudno zatem, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w kontekście zakwalifikowania zbiorników na gaz płynny jako budowli fakt braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę przy posadawianiu zbiornika LPG nie ma znaczenia. Obiekty, które nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie powinny być klasyfikowane jako "budowle".

Jednocześnie zdaniem pełnomocnika nie sposób twierdzić, że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym w postaci budowli. Zasady logicznego rozumowania, jak również doświadczenia życiowego i racjonalności ustawodawcy nakazują bowiem przyjąć, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami Prawa budowlanego.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, iż każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonową, stanowiącą oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Płyta zbiornikowa jest z całą pewnością elementem budowlanym instalacji zbiornikowej. Zwrócił uwagę, że płyta betonowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi też gruntu.

Zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że płyta betonowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Płyta betonowa jako stabilizator instalacji zbiornikowej jest niewątpliwie częścią budowlaną urządzenia technicznego. Ponieważ pojęcie "fundament" zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia "część budowlana", każda płyta betonowa stabilizująca instalację zbiornikową jest częścią budowlaną, lecz nie każda jest fundamentem. Płyta betonowa jest jednocześnie odrębnym pod względem technicznym elementem składającym się na całość użytkową, bowiem pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami całości jaką jest instalacja zbiornikowa zachodzi z całą pewnością związek użytkowy, brak jest natomiast związku technicznego. O ile pomiędzy zbiornikiem LPG a reduktorami, zaworami, przewodem gazowym i typową szafką gazową zachodzi jedność techniczna, o tyle powołane elementy nie wykazują związku technicznego z płytą betonową. Funkcją części budowlanej (m.in. fundamentu) nie jest bowiem realizowanie zadań, dla których powiązano ze sobą inne elementy instalacji zbiornikowej, realizuje ona jedynie zadania wspierania całej konstrukcji (związek użytkowy).

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, iż w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I SA/Bk 254/08 – wskazano, że w jego ocenie "w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (...)".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 30 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, stwierdził, iż "pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem mogą być bowiem tylko i wyłącznie nieruchomości lub obiekty budowlane wyraźnie wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania tym podatkiem elementów nie posiadających wskazanego wyżej charakteru (stricte "budowlanego") nie korespondowałoby, z całą pewnością, ani z przedmiotowym zakresem regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też z jej celem i istotą".

Konstatując strona skarżąca wskazała, że bez prawidłowego odczytania przepisów prawa materialnego, (co pozwoli ustalić niezbędne do stwierdzenia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), a następnie bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego i wreszcie, bez poddania jego wyników prawidłowej kwalifikacji prawnej, nie sposób rozstrzygnąć niniejszej sprawy pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: " P.p.s.a.").

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania.

Istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi (jak twierdzi SKO) budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy (jak chce strona skarżąca) zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opisany wyżej spór ogniskuje się więc w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny, którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, iż strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała, że prowadzi działalność gospodarczą.

Analizując stan prawny rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest w istocie prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie:

a) obiekty budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem pomimo kontrowersyjności poglądu, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, Sąd stwierdza, iż w jego ocenie bez wątpienia zbiornik LPG jest już urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9, a nie jak chce strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, a co w konsekwencji oznacza, iż niezależnie od powyższej kontrowersji z uwagi na treść art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zbiornik LPG już z powodu tego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla przy tym, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżący nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, to jest – musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Wątpliwości Sądu nie budzi to, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Jak zostało to bowiem wskazane w odwołaniu, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Co do ostatniej cechy należy natomiast zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu, (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takich urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki.

Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego.

W ocenie Sądu należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, przy czym pełni funkcję obiektu samodzielnego i taki też ma charakter. Stwierdzenia te nie zostały zakwestionowane w treści skargi, lecz skarżący wskazał, że organy powinny były skonkretyzować czy pomiędzy przedmiotowym zbiornikiem LPG, a budynkiem istnieje ten związek funkcjonalno – gospodarczy.

Zdaniem Sądu ustalenia takie, wbrew twierdzeniom skargi, nie były jednak konieczne. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że stanowi on odrębny przedmiot własności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 627/10), a także jest posadowiony na odrębnej płycie fundamentowej.

Jako prawidłowe Sąd uznał również określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ust 1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest nabycie przedmiotowych budowli. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są budowle już istniejące obowiązek powstaje w tym przypadku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce nabycie. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie nowych budynków i budowli, a nie – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – nabycia budowli już istniejących.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń strony skarżącej, nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można przy tym utożsamiać tego pojęcia z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze, że należy rozumieć to w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Takie stwierdzenie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Ustawodawca nie stwierdził bowiem, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są argumenty strony skarżącej, iż istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy I i II instancji oraz że Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia skarżącego, zawarte chociażby w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd podkreśla, iż nie ma bowiem potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, że miało to wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do poglądu prezentowanego przez organy obu instancji, iż zbiornik LPG stanowi jako budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjdzie podkreślić, iż ustawodawca w tym przepisie definiując pojęcie budowli wskazał, iż należy przez nie rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wśród przykładowego katalogu obiektów wymienił także "zbiorniki", na co w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć powołują się organy obu instancji i co trudno zakwestionować. Tym bardziej, że ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie prawo budowlane nie zawarto definicji pojęcia "zbiornik". Dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, iż zbiornik na gaz LPG mieści się w potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż w zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz LPG.

Sąd stwierdza, iż w decyzji organu I instancji – po wywodzie odnoszącym się do treści art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane – organ podatkowy zauważył, iż opodatkowaniu podlegają "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Organ odwoławczy powtórzył ten pogląd uznając, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, i że budowlą nie jest tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale także urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem niezależnie od tego, że organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały pogląd, iż zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z uwagi na wymienienie wśród budowli "zbiorników" w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, to stwierdzić należy, iż bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z odwołania od decyzji organu I instancji wynikało, że zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również takie elementy jak: reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typowa szafka gazowa, zawór główny, przewód gazowy, płyta betonowa, uziom otokowy. Ponadto spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji podawała, iż zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych jedno i wielorodzinnych itp.

Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jak wskazywała na to strona skarżąca.

Końcowo przyjdzie zatem wskazać, iż Sąd nie stwierdził, by wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a., w tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ani naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.