Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 688/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15d  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Podkreśliła, że jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne oraz nabywcą ww. usług. W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka będzie nabywać ww. usługi od kontrahentów będących przedsiębiorcami, z którymi rozliczenie nastąpi w formie płatności gotówkowych. Może się również zdarzyć, że w ramach współpracy z kontrahentami Spółka będzie nabywać usługi na postawie umowy (generalnej) zawieranej na okres dłuższy niż miesiąc lub na czas nieokreślony, w ramach której nastąpią rozliczenia miesięczne. Wynagrodzenie za każdy miesiąc realizacji umowy nie przekroczyłoby 15.000 zł. Spółka nie jest w stanie określić jak dużo zleceń zostanie zawartych w ciągu roku, z kim będą zawierane, czego dokładnie będą dotyczyć oraz na jakie kwoty będą one opiewać. Może się zatem zdarzyć, że Spółka będzie dokonywać rozliczeń z kontrahentami według różnych konfiguracji:

- Spółka nabędzie usługi na podstawie umowy (generalnej) zawartej na okres przekraczający jeden miesiąc lub na czas nieokreślony, w której globalne wynagrodzenie za realizację całej umowy zostanie ustalone w wartości przekraczającej 15.000 zł, jednak umowa będzie realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych, za które to okresy wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie przekroczy 15.000 zł (np. będzie to 5.000 zł), a płatność nastąpi w formie gotówkowej;

- Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w całości w formie gotówkowej;

- Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku płatniczego (kolejno 15.000 zł gotówką i 1.000 zł przelewem);

- Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku płatniczego (kolejno 8.000 zł gotówką i 8.000 zł przelewem).

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy, przy zawarciu umowy z kontrahentem na okres przekraczający jeden miesiąc lub na czas nieokreślony, w której wynagrodzenie globalne zostałoby ustalone w wartości przekraczającej 15.000 zł, jednak usługi byłyby realizowane i rozliczane w okresach miesięcznych i miesięczne wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie przekroczyłoby 15.000 zł (np. byłoby to 5.000 zł), a płatność nastąpiłaby w całości w formie gotówkowej, przy zaliczaniu ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna brać pod uwagę całą wartość umowy (przekraczającą 15.000 zł), czy pojedyncze zapłaty za rozliczenie miesięcznych okresów rozliczeniowych (nieprzekraczające 15.000 zł) i na tej podstawie każda z płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy (nieprzekraczająca 15.000 zł) mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

2. Czy, jeżeli zgodnie z umową zawartą z kontrahentem wartość transakcji wynosiłaby 16.000 zł, a płatność nastąpiłaby w całości w formie gotówkowej, to kosztu uzyskania przychodu nie stanowiłaby wyłącznie nadwyżka nad określonym w ustawie limitem 15.000 zł, czy jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należałoby traktować całą kwotę transakcji, uregulowaną bez pośrednictwa rachunku bankowego, tj. kwotę 16.000 zł?

3. Czy, jeżeli zgodnie z umową zawartą z kontrahentem wartość transakcji wynosiłaby 16.000 zł, a płatność nastąpiłaby formie gotówkowej i w formie przelewu (kolejno 15.000 zł gotówką i 1.000 zł przelewem lub 8.000 zł gotówką i 8.000 zł przelewem), to wartość transakcji w całości w kwocie 16.000 zł można by było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że zapłata za transakcję realizowana bez pośrednictwa rachunku bankowego każdorazowo nie przekroczyłaby 15.000 zł (w pierwszym przypadku - 15.000 zł, w drugim - 8.000 zł)?

Spółka odwołała się do treści art. 15d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: updop); art. 22 § [ust. – przyp. WSA] 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: usdg); art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016r. poz. 684; dalej: tzth).

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w ramach umowy strony przyjęłyby, że okresem rozliczeniowym byłby miesiąc. Tym samym realizacja usługi byłaby każdorazowo rozliczana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca). Płatność byłaby realizowana w formie gotówkowej. Wskazano, że mimo, iż wartość umowy może przekraczać 15.000 zł, jednak byłaby ona rozliczana co miesiąc, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przy czym zapłata za każdy z okresów rozliczeniowych nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł. Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że z uwagi na przyjęty model rozliczeń, przy zaliczaniu kwoty miesięcznego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna brać pod uwagę pojedyncze, następujące miesięcznie rozliczenia, które nie przekraczałyby ustawowego limitu 15.000 zł, stąd każda z zapłat gotówkowych za każdy z kolejnych okresów rozliczeniowych, skoro nie przekraczałaby jednorazowo 15.000 zł, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Spółki, nie należy sumować wartości wynikających z pojedynczych transakcji - miesięcznego wynagrodzenia za kolejny miesięczny okres rozliczeniowy, nawet jeśli okresy rozliczeniowe realizowane są na podstawie ogólnej umowy zawartej na okres dłuższy niż miesiąc. Skoro kwota wynagrodzenia za każdy miesiąc realizacji umowy nie przekroczyłaby 15.000 zł, wartość każdej pojedynczej zapłaty w formie gotówkowej Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów podatkowych.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że analogicznie należy rozpatrywać wynagrodzenia z tytułu umowy na czas nieokreślony, które zostałyby rozliczane co miesiąc, a kwota transakcji nie przekroczyłaby 15.000 zł miesięcznie. Kwoty ww. wynagrodzeń (miesięcznych) płaconych gotówką można by było zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ miesięczna wartość transakcji nie przekroczyłaby limitu ustalonego w regulacji art. 22 § [ust. – przyp. WSA] 1 usdg. Ponadto Spółka wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatku, co do którego płatność nastąpiła w formie gotówkowej, w tej części, w której płatność ta przekracza kwotę 15.000 zł. Spółka stoi zatem na stanowisku, że jeżeli wartość transakcji zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową wyniosłaby 16.000 zł i zostałaby zapłacona gotówką, to jedynie nadwyżka nad limitem 15.000 zł w kwocie 1.000 zł byłaby kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, natomiast pozostała kwotę 15.000 zł (zapłaconą gotówką) Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w przypadku płatności wynikających z umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych zawartych na czas nieokreślony za prawidłowe; zawartych na czas określony za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki w odniesieniu do płatności dokonywanych w całości w formie gotówkowej oraz dokonywanych częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego uznano za nieprawidłowe.

Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15d ust. 1 i 2 updop oraz celu tej regulacji, jak też art. 22 ust. 1 usdg i stwierdzono, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Podkreślono, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazano bowiem że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji. W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji", z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślono, że w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" – jak wskazuje organ podatkowy -znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 tzth, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 usdg), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Bazując na tych regulacjach, pojęcie "transakcja" należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 usdg nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 usdg, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, w opinii organu podatkowego, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zgodzono się ze Spółką, iż w przypadku umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych zawieranych na czas nieokreślony limit 15.000 zł wskazany w art. 22 usdg odnosi się do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (w przedmiotowej sprawie – 1 miesiąca) jako jednorazowej transakcji, którą w takim przypadku będzie płatność za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Nie zgodzono się ze Spółką, że takie same skutki, w kontekście rozpatrywanych przepisów, będzie miała umowa realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych zawarta na okres czasu przekraczający jeden miesiąc, tj. na czas określony. W takim bowiem przypadku z samej treści umowy będzie wynikać całkowita wartość transakcji. Strony umowy ustalając wysokość płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy oraz określając czas przez jaki umowa ma obowiązywać, z góry znają więc sumę przysługujących im wierzytelności (w przypadku usługodawcy) i ciążących na nich zobowiązań (w przypadku usługobiorcy) z tytułu tej umowy. Znana jest zatem ogólna wartość transakcji, zatem to do niej, nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 usdg, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. W sytuacji zatem, gdy suma płatności wynikająca z umowy realizowanej i rozliczanej w okresach miesięcznych zawartej na okres czasu przekraczający jeden miesiąc, tj. na czas określony, przekroczyłaby limit 15.000 zł wskazany w art. 22 usdg, to w przypadku płatności za miesiąc rozliczeniowy dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 15d ust. 2 updop.

Nieprawidłowe jest, zdaniem organu podatkowego, także stanowisko Spółki odnośnie sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatność dokonywana jest w całości w formie gotówkowej. Jak wskazano wyżej, zestawienie rozpatrywanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Jeśli zatem jednorazowa wartość transakcji wyniesie 16.000 zł i płatność za tę transakcję zostanie dokonana w całości w formie gotówkowej, wówczas całość tej kwoty nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś jedynie nadwyżka ponad limit 15.000 zł jak twierdzi Spółka.

Z powyższych względów za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki odnośnie sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatności wynikające z tej transakcji dokonywane są częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego. Każda płatność, bez względu na jej wartość/kwotę, dokonana z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł, wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatności wynikające z tej transakcji dokonywane są częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego, jedynie płatność dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji wynosi 16.000 zł a płatności z niej wynikające dokonane zostaną w formie gotówkowej w kwocie 15.000 zł i za pośrednictwem rachunku płatniczego w kwocie 1.000 zł bądź w formie gotówkowej w kwocie 8.000 zł i za pośrednictwem rachunku płatniczego w kwocie 8.000 zł, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie odpowiednio kwota 1.000 zł bądź kwota 8.000 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zarzucono zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

I) norm prawa materialnego, tj.: art. 15d updop; art. 22 § [ust. – przyp. WSA] 1 usdg; art. 4 tzth poprzez nieuzasadnione zrównanie pojedynczej transakcji handlowej z szeregiem oddzielnych usług; tj. czynności doradczych wykonywanych w ramach jednej umowy;

II) norm prawa procesowego, tj.: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieuprawnione oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację własną zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wskazując na bezpodstawność zarzutów natury procesowej, które nie donosiły się do przedmiotowej sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozumienia treści art. 15d ust. 1 i 2 updop na gruncie przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych sprawy i to w zakresie w jakim organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

3.4. Stosownie do treści art. 15d ust. 1 updop podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 15 ust. 2 updop).

Powołany przepis bezpośrednio odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 usdg. Artykuł ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

3.5. Z powyższego należy wywieść, że przedsiębiorca aby odliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności na rachunek bankowy. Dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 usdg konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Należy przyjąć, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym (por. podobnie I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2). Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ podatkowy odwołał się do treści art. 4 pkt 1 tzth, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 usdg), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. też. J. Bańka, H. Żółw, Nie taki rachunek bankowy straszny..., Rzeczpospolita PCD 2004/10/6).

Słusznie tym samym przyjęto, że skoro w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, zatem to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 usdg, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. W sytuacji zatem, gdy suma płatności wynikająca z umowy realizowanej i rozliczanej w okresach miesięcznych zawartej na czas określony, przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności za miesiąc rozliczeniowy dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 15d ust. 2 updop.

Zasadne jest również stanowisko organu podatkowego, że powołane wyżej przepisy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Jeśli zatem jednorazowa wartość transakcji wyniesie 16.000 zł i płatność za tę transakcję zostanie dokonana w całości w formie gotówkowej, wówczas całość tej kwoty nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś jedynie nadwyżka ponad limit 15.000 zł jak twierdzi Spółka. Podobny sposób rozumowania należy odnieść do sytuacji, w jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatności wynikające z tej transakcji dokonywane są częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego. W takiej sytuacji zaliczeniu będą podlegać jedyni te wartości, które dokonano za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Nie można bowiem zapominać, że celem normy z art. 22 ust. 1 usdg było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Stąd też skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę w sposób przedstawiony przez Spółkę tak aby uwzględnić całość czynionych płatności.

3.6. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 15d updop; art. 22 ust. 1 usdg; art. 4 tzth poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Nie doszło też do naruszenia art. 14c § 2 O.p. albowiem wbrew twierdzeniu Spółki zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne pozwala ustalić motywy jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i tym samym umożliwiało dokonanie kontroli jej legalności przez Sąd. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarzut ten wytyka mankamenty organowi podatkowemu dotyczące art. 8 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkowej od osób fizycznych (por. s. 6 i 7 skargi), które w sprawie nie miały w ogóle zastosowania. Z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. jest bezpodstawny albowiem podnoszone przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi argumenty na poparcie tego zarzutu są związane z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (s. 8 skargi), który to przepis również w sprawie nie miał w sprawie zastosowania.

3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.