Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 353/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L.. z siedzibą w W. - zwana "Spółką" lub

"Skarżącą", złożyła dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów -

Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji

Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego - dalej

"towary". Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia

znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do

faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w

tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki, zwroty towarów. Faktury te są

przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów. W przypadku wystawienia faktur

korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny,

niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy

potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku

miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie

potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania

dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców

o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja,

konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru

faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny

wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w

oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami

oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w świetle

przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich

przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania

zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) -

dalej "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz

kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu

za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym

okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku

należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w

którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała

potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

W ocenie Spółki, § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do

pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od

posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez

nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę

proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany.

Skarżąca ponadto wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z

dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia

fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533, z póżn. zm.) -

dalej "ustawa o VAT" [w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r],

wprowadzając dodatkowy warunek materia Ino prawny, od którego zależy możliwość

odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze

względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Przepis § 16

ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu

podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność

zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału

Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do

określenia w rozporządzeniu. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego

przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Skarżącej

pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12

miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał

Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem

wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego

przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej

wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny

Sąd Administracyjny m in. w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 491/08

oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r, sygn. akt I FSK 1978/07. Mając na względzie

powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na

podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym

zostały wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez

nabywcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r.

uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 29 ust. 1, ust. 4 (w

brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), § 16 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz §

17 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia fakturowego.

Minister Finansów stwierdził, iż samo wystawienie przez Spółkę faktury

korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia

tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej

przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę,

zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4

rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku

należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie.

Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej,

pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie

fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u

dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem

faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu

odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma

na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku

należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty

podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest

bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że

skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty

udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające

z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę

towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego

u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu

podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura

korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by

wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem

tej faktury. Ustawodawca, nakładając powyższych przepisach obowiązek posiadania

przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie

określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z

tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem,

jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę

korygującą.

Minister Finansów wskazał, że organy podatkowe w zakresie swoich

obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn.

zm.) - dalej "O.p.". Zatem organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na

podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie

rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z

Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z

dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie

rozporządzenia fakturowego w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia

obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia

odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i

art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił

uwagę, iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku

posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia

stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia

fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co -

zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Przepis uznano za

niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście

miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18

grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów,

zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług.

Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z

rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą

posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury

korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku

należnego. Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, iż

uzasadnione jest zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego.

Minister Finansów wskazał, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na

terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez

implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa

wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w

dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego

celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi

skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę

pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w

sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L347/1) - dalej

"Dyrektywa VAT". Przepisy Dyrektywy VAT art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki

ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy

opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług.

Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w

kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez

Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy VAT. Przepis ten jest bowiem zgodny z

wyznaczonym przez Dyrektywę VAT celem w postaci prawa do obniżenia podstawy

opodatkowania. Mimo, iż przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują wprost warunku

posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu

skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski

ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu Dyrektywa odnośnie swobody

form i metod w zakresie realizacji tego celu (zakreślonej we wskazanym wyżej art. 90

ust. 1 Dyrektywy VAT) i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie

formułując warunek niezbędny przy realizacji prawa do obniżenia podstawy

opodatkowania, nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę

VAT. Zdaniem Ministra Finansów regulacje rozporządzeń w zakresie analizowanym

w sprawie nie naruszają również zasady określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia

podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Wprowadzona

przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń

odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń

podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się

jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym

wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek

należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku

naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej

sytuacji jest odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż

wartość rzeczywista. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w

konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu

gospodarczego. Wymóg posiadania odbioru faktury korygującej zdecydowanie nie

uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Ustawodawca zagwarantował to prawo podatnikowi, nie określił jednak jego

natychmiastowej realizacji, tj. z chwilą wystawienia faktury korygującej. Jednakże

podkreślić należy, iż takie unormowanie przyjęte w polskich przepisach o VAT nie

utrudnia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a wpływa na

stabilność konstrukcji podatku od towarów i usług.

Minister Finansów stwierdził, że na gruncie krajowych przepisów o podatku

VAT, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku,

warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90

ust. 1 Dyrektywy VAT - wymienia § 16 rozporządzenia fakturowego. Organ

podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych,

jednocześnie zdaniem Ministra Finansów powyższe przepisy rozporządzenia nie były

sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów

wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również fakt, iż treść

§ 16 rozporządzenia fakturowego została przeniesiona do ustawy o VAT z dniem 1

grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). i

obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Minister Finansów ponadto zauważył, iż orzecznictwo sądów

administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia

odbioru faktur korygujących i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki,

tak organ przywołał orzeczenia, które potwierdzają stanowisko organu (wyrok WSA

w Olsztynie z 4 lipca 2007 r" sygn. akt I SA/Ol 241/07, wyrok NSA z 27 maja 2010 r"

sygn. akt I FSK 883/09).

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 12 listopada

2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające w pływ na wynik sprawy,

tj.:

a) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego poprzez dokonanie wykładni

sprzecznej z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT oraz pomijającej zasadę neutralności

VAT dla podatników, skutkujące uznaniem, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do

obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za

okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia

deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury

korygującej przez kontrahenta;

b) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego w związku z art. 90 Dyrektywy VAT,

poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady proporcjonalności poprzez

nałożenie na Skarżącą obowiązku stosowania określonych w rozporządzeniu

fakturowym środków przekraczających tę zasadę (tj. obowiązku posiadania

potwierdzenia odbioru faktury/korygującej, warunkującego prawo do obniżenia obrotu

oraz podatku należnego);

c) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 288 zd. 3 Traktatu o

Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/2) poprzez odmówienie

pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu

międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami unijnymi regulacjami prawa

krajowego;

d) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu §16 ust.

4 rozporządzenia fakturowego, określającego element konstrukcyjny podatku

(podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem

delegacji ustawowej.

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie

prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie

interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów

administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii

Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni

przepisów prawa w zakresie jakich Skarżąca występowała z wnioskiem o

interpretację indywidualną;

b) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem

przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem

zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości

zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w

tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we

wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27

kwietnia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, iż Naczelny Sąd

Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, na

podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E.C 115 z

9 maja 2008r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa

opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa

członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności

VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o

VAT uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do

podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu

do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca

towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury

przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na zapadły

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w

sprawie C-588/10, wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania

prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)

sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem

stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji

indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle

przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania

zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to,

że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze

zm. - dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania

nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie

przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów

regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za

nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego samo wystawienie przez Spółkę faktury

korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia

tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej

przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez

nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust.

4 rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty

podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymał to

potwierdzenie

Skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty

podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za

okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka

nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta

(nabywcę towarów). Spółka podniosła, że otrzymanie potwierdzenia faktury

korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności

(ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury

korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania

wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści § 16 ust. 4

rozporządzenia fakturowego, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek,

nieprzewidziany w przepisach ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu

stosunku da ni nowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek,

którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy.

Wobec powyższego, powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29

ust. 4 ustawy o VAT, oraz z art. 92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie

stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli

wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT,

nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co

wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i 84 Konstytucji

RP.

Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w

którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać

uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia

podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przywołany

przepis stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę

opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury

korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej,

narusza normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

Podnieść również należy, że przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany

został na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT, który stanowi, iż

minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi

szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i

okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera

upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca

może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w

zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii

wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT. którą minister mógł uregulować w

formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, że materia ta ma charakter czysto

techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic

wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, że omawiany przepis

narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane

przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia

zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ

właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania,

oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie budzi

wątpliwości, stąd uznać należy, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, w zakresie w

jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres

delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym

w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób

wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do

procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w

ustawie.

O nie konstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06. Co

prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4

rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, Sąd

uznał interpretację Ministra Finansów opartą na ww. akcie prawnym za

nieprawidłową. Wskazać bowiem należy, że samo odroczenie przez Trybunał, utraty

mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania

niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do

stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i

powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet

w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak wskazał Sąd

Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie

na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału

Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi

być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał.

W ocenie Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania

przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć

pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś

wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w

czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego,

nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej,

sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od

towarów i usług. W takiej sytuacji należy przyznać pierwszeństwo tej części

orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją.

Wskazać również wypada, że Polska jako państwo członkowskie UE jest

bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła Skarżąca, przestrzegać prawo

wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

W związku z tym wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była

przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

w sprawie C - 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd

Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r.,

sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE

Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po

dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na

warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych

warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek

taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia

podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej

fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za

dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę

faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi,

dla którego wystawiono fakturę?".

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa

wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273

Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej

regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od

nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem

TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy

towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29

ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy

opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika

potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub

usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1

Dyrektywy 112 (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach

określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273

Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za

niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia

oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i

transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz

pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami

członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z

przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do

nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza

obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków,

ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd,

że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione

przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy

opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz

proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego

wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której

podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane.

Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie

w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom

podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub

usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub

nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami

podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po

pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy

celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty

faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w

rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt

40).

Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien

podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez

nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia

jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w

rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy

opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem

upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co

zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do

wypowiedzenia się również na ten temat.

Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien

wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu

uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien

wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np.

wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury

korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia

odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu

potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny

termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy

mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w

jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.