Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 407/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Z. Kmieciak, Sędziowie NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), , J. Antosik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił J. F. wysokość zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy ustalił, iż podatniczka na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 28 marca 2001 r. nabyła udział ( 27/72) w prawie własności zabudowanej nieruchomości, położonej w Ł., przy ul. A. Wartość udziału została określona prze strony umowy na 860 000 zł. Urząd po przeanalizowaniu tej wartości stwierdził, iż nie odpowiada ona wartości rynkowej i na podstawie opinii biegłego ustalił ją na kwotę 1 166 250 zł. Kwota ta stanowi podstawę wymiaru podatku. Przyjęto stawkę podatku w wysokości 2 %.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała, iż wartość przyjęta do aktu notarialnego była również oparta na wycenie sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych. Opinia ta została złożona Urzędowi. Wycena, na której oparł się organ podatkowy jest jedynie wynikiem mnożenia wartości całej nieruchomości przez wartość danego udziału. Tymczasem zgodnie z poglądami, wyrażonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można porównywać wartości udziału z wartością całej nieruchomości, chociażby w uwagi na ograniczenia uprawnień współwłaściciela, wynikające z przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto zakupione przez podatniczkę udziały stanowiły pakiet mniejszościowy. Pozostali współwłaściciele są ze sobą spokrewnieni i w sposób konsekwentny utrudniali podatniczce wpływ na zarząd nieruchomością. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż nie może jednocześnie posiadać zaległości i nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Podatniczka w listopadzie 2001 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku ( pobranym przez notariusza przy sporządzaniu sprzedaży udziałów). Wniosek uzasadniała faktem, iż sprzedawca udziału B. O.- W. była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych(Dz.U.Nr86,poz.959 z późn.zm.) podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży winna stanowić wartość rynkowa przedmiotu umowy, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Przy wycenie zakupionych przez skarżącą udziałów biegły rzeczoznawca przyjął do porównania umowy sprzedaży udziałów w nieruchomościach, położonych w pobliżu i o podobnym charakterze. Ustalona tą metodą wartość, przyjęta następnie jako podstawa opodatkowania spełnia wymogi, określone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wycena, dostarczona przez podatniczkę wymogów tych nie spełnia, jest bowiem dokonana metodą inwestycyjną. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny wartości przedmiotu sprzedaży pozostaje fakt, iż skarżąca sprzedała przedmiotowy udział w nieruchomości 27 kwietnia 2001 r. za 1 900 000 zł. Między zakupem a sprzedażą ( według oświadczenia podatniczki) nie czyniono żadnych nakładów na nieruchomość, zwiększających jej wartość. Organ odwoławczy zauważył także, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpoznany przez właściwy urząd skarbowy. W ocenie Izby Skarbowej wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, określone w art., 2 pkt. 4 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych nie ma w tym przypadku zastosowania, bowiem nie dotyczy tej umowy sprzedaży. Fakt, iż jedna ze stron tej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych czynności nie może stanowić podstawy do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję J. F. zarzuciła, iż organ odwoławczy bezzasadnie pominął opinię sporządzoną przez rzeczoznawców K. W. Z. ( złożoną przez skarżącą).Zwróciła uwagę, iż opinia biegłych winna zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska z jednoczesnym ustosunkowaniem się do innych opinii wydanych w sprawie, zwłaszcza gdy są w nich prezentowane odmienne oceny. Skoro organ podatkowy dysponował w tej sprawie dwiema odmiennymi opiniami, a materiał dowodowy nie dawał podstaw do oparcia się tylko na jednej z nich, to winien był poprzez łączne zbadanie opinii biegłych wyjaśnić istniejące w nich sprzeczności bądź też zażądać dodatkowej opinii biegłego. Podtrzymała też swój zarzut, iż opinia stanowiąca podstawę obliczenia podatku w istocie dotyczyła wyceny części nieruchomości, a nie uwzględniała faktu, iż przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art.85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w jej treści. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, rozstrzyga zaś w granicach danej sprawy.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja została adresowana do jednej ze stron umowy sprzedaży podlegającej temu podatkowi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej ( art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).Ciąży on solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej ( art. 4 pkt. 1 i art..5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej). Gdy jedna ze stron zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek zapłaty podatku ciąży na pozostałych stronach tej czynności (art.5 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ( art. 6 ust. 1 pkt.1 lit.c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W przypadku, gdy strony bądź nie określiły wartości rzeczy lub prawa ,bądź w ocenie organu podatkowego wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej. Organ ten winien wezwać strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wyceny( art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Dopiero w przypadku niezastosowania się stron do wezwania organu podatkowego lub określenia przez nie wartości rzeczy lub prawa nadal nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy określa jej wartość na podstawie opinii biegłego ( art. 6 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stronami umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, zawartej w dniu 28 marca 2001 r. były skarżąca oraz B. O.-W.. Przy dokonywaniu czynności prawnej tę ostatnią reprezentował pełnomocnik. Umowa wskazywała wartość przedmiotu sprzedaży.

Organy podatkowe, badając treść umowy uznały wartość tę za zaniżoną. Podjęły zatem czynności, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wzywając strony umowy sprzedaży do podwyższenia wartości jej przedmiotu i wskazując wartość rynkową według oceny Urzędu. Wezwanie ,skierowane do B. O.-W. wraz z postanowieniem o wszczęciu w stosunku do niej postępowania podatkowego wysłano na adres pełnomocnika, reprezentującego ją przy zawieraniu umowy sprzedaży. Ten oświadczył, iż jego pełnomocnictwo obejmowało jedynie jednorazową czynność, jaką było podpisanie aktu notarialnego sprzedaży części nieruchomości, nie dotyczy zaś ono występowania w imieniu B. O. -W. przed jakimikolwiek organami i urzędami. Zwrócił też uwagę, iż zapłata podatku była zgodnie z umową obowiązkiem kupującego. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy I instancji podjął, w związku z odpowiedzią pełnomocnika sprzedawcy, dalsze czynności, zmierzające do wezwania B. O.-W. do podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży, doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania i umożliwienia mu udziału w postępowaniu dotyczącym określenia wartości prawa w postaci udziału we współwłasności nieruchomości(choć z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika, iż B. O.-W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, możliwe zatem było ustalenie jej danych adresowych).Tymczasem powołany art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje organowi wezwać obie strony czynności do wskazania nowej jej wartości. Jest to uzasadnione chociażby faktem, iż cena wskazana w umowie sprzedaży jest istotnym postanowieniem tej umowy i do jej ustalenia dochodzi w wyniku porozumienia stron co do jej wysokości. Zmiana tej wartości nie może zatem być dokonana tylko przez jedną ze stron czynności prawnej. Organ podatkowy -jak wynika z akt sprawy podatkowej- skutecznie wezwał do zmiany wartości rzeczy jedynie jedną ze stron umowy sprzedaży. Fakt, iż strony umówiły się, iż podatek od czynności cywilnoprawnych zapłaci w tym przypadku tylko kupujący nie ma znaczenia. Strony nie mogą bowiem w drodze umowy dokonywać zmiany uregulowania, wynikającego z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą obowiązek ten ciąży na obu stronach czynności. Możliwości takiej ni przewidują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.) ani przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1798/98, opubl. w Wyd.Prawniczym LEX Temida (CD) pod nr 48960). Postanowienie umowne może mieć znaczenie jedynie w ramach wzajemnych rozliczeń między stronami w sytuacji, gdyby tylko jedna z nich zapłaciła ten podatek w całości ( art. 376 § 1 k.c.). W tym stanie rzeczy przedwczesne było dokonywanie przez organ podatkowy dalszych czynności- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i ustalenie wartości prawa na podstawie opinii biegłego. Są to bowiem czynności, do podjęcia których organ podatkowy jest uprawniony dopiero po bezskutecznym wezwaniu stron czynności cywilnoprawnej do podwyższenia wartości rzeczy, wskazanej w umowie.

Nie można też pominąć okoliczności, iż obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży solidarnie na stronach tej czynności. Postępowanie dotyczące wymiaru tego podatku ma zatem wpływ na prawa i obowiązki każdej ze stron umowy, od każdej z nich organ podatkowy może bowiem żądać zapłaty podatku, którego wysokość ustalona zostanie w oparciu o opinię biegłego. Stronami postępowania, mającego na celu określenie zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnej winny być-w myśl art. 133 ordynacji podatkowej- obie strony umowy sprzedaży ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., sygn. akt III RN 153/98, opubl. w OSNP z 2000 r.,nr 1,poz. 3 ,w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2426/99 opubl. w LEX Temida pod nr 44326).Konieczność prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich osób zawierających umowę sprzedaży wynika również z treści powołanego wyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (obie strony mogą podwyższyć wartość przedmiotu sprzedaży, opinia odnosi się do wartości przedmiotu umowy, a więc do podstawy wymiaru podatku dla obu stron czynności). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją brała zaś udział tylko jedna ze stron czynności cywilnoprawnej.

Podnieść też należy, iż organy podatkowe, ustalając przedmiot umowy sprzedaży i dokonując wyceny jego wartości rynkowej nie kwestionowały, iż przedmiotem umowy była sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości. Udział ten jest prawem, w stosunku do którego współwłaściciel nieruchomości ma wyłączne prawo własności. Tym prawem (udziałem) może on rozporządzać bez zgody pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (art. 198 k.c.). Przedmiotem umowy sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości (wartość udziału ustalano także przy ustalaniu podstawy opodatkowania). Organ podatkowy I instancji ustalając stawkę opodatkowania zastosował stawkę przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uzasadniając (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej) swojego stanowiska w tym zakresie. Przepis ten zaś odnosi się sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Wobec stwierdzenia, iż w postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją przedwczesne było podjęcie przez organy podatkowe czynności mających na celu wycenę przedmiotu umowy, zbędne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do tej opinii. Zauważyć tylko należy, iż opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, który organ ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Zobowiązany jest on wziąć pod uwagę wszystkie zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. Powinien je oceniać zgodnie z zasadami logiki, prawami nauki i zasadami doświadczenia życiowego. Ocena kwestionowanej opinii ( zwłaszcza dokonana przez organ odwoławczy) nie narusza wskazanej wyżej zasady.

Wobec niezłożenia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania ( o możliwości złożenia takiego wniosku i skutkach zaniechania jego złożenia stronę pouczono w wezwaniu na rozprawę) Sąd mimo wyniku sprawy nie zasądził ich na rzecz skarżącej(art. 210 § 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.