Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2166/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 77 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 13 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 31 ust. 2 pkt 3 i pkt 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 281 par. 1, art.  285a par. 1, art. 281, art. 290 par. 2 i par. 3, art. 291, art. 292, art. 123 par. 1, art. 190  par. 2, art. 192, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 190, art. 129, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134 par. 2, art. 141 par. 4, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 189 (1), art. 189,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 611/09 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

USASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009r.,sygn.akt I SA/Rz 611/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P.W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan faktyczny ,który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

W dniu 31 sierpnia 2005r. wszczęto postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z dnia 3 sierpnia 2005r. wobec podatnika P.W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: PPHU W. w T. a następnie w K., w wyniku którego w dniu 11 sierpnia 2006r. wydano decyzję określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2004 rok w kwocie 2.862 zł.

Na skutek odwołania podatnika, organ drugiej instancji decyzją z dnia 24 listopada 2006r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ pierwszej instancji wydał w dniu 7 listopada 2008r. decyzję opisaną na wstępie. Jak ustalono podatnik P.W. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU W. w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, obróbki mechanicznej elementów metalowych, naprawy i konserwacji obrabiarek, produkcji wyrobów z drewna, opakowań oraz ochrony osób i mienia /w formie bezpośredniej ochrony fizycznej/ i zabezpieczenia technicznego. Działalność tę prowadził w stanowiących jego własność budynkach położonych w T. oraz w K., opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów Do niniejszego postępowania włączona została dokumentacja z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J.J. prowadzącego działalność pod firmą W.-P. ,na podstawie której ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał on przychody w kwocie 151.000 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy W. P.W. oraz koszty w kwocie 132.325,07 zł /umowy zlecenia - 109.250 zł, składki ZUS - 20.075,07 zł, zakup oprogramowania - 3.000 zł/.Ustalono także, iż J.J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek ,a prowadzona przez niego dokumentacja nie odzwierciedla operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. J.J. jedynie użyczył nazwy swojej firmy podatnikowi P.W., osoby zatrudnione przez niego na podstawie umów zlecenia faktycznie wykonywały pracę w firmie podatnika P.W. pod nadzorem jego pracowników i przy wykorzystaniu jego majątku trwałego i obrotowego, energii elektrycznej i środków bhp. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na nazwisko J.J. nie stanowiła dla niego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wystawione przez niego faktury, wykazane przychody i wydatki, operacje gospodarcze itd. nie podlegały wykazaniu w jego księdze podatkowej i wobec tego księga ta nie stanowiła dowodu na to, co zostało w niej stwierdzone - tak więc dochód w firmie J.J. ustalono na kwotę 0 zł. W uwzględnieniu ustaleń dotyczących użyczenia przez J.J. nazwiska / i firmy/ do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika P.W, u tego właśnie podatnika stwierdzono: zawyżenie przychodu o kwotę 9.012,76 zł / wartość towarów przekazanych na reprezentację reklamę/, zaniżenie przychodu o kwotę 2,5 zł / odsetki od środków na rachunkach bankowych/, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 184.711,38 zł /565,76 zł dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, 3.660 zł koszty zakupu programów komputerowych wraz z usługą instalacji, 180.078,39 zł wynagrodzenia i składki ZUS pracowników, 152 zł wydatki na rejestrację firmy W.-P. J.J. jako podatnika VAT, 34,43 zł i 22,80 zł opłaty bankowe/, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 168.938,19 zł /14.783,02 zł i 3.020,12 zł nieprawidłowo sporządzona i nieprawidłowo wyceniona inwentaryzacja, 135,05 zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, 151.000 zł wydatki na zakup usług na podstawie faktur wystawionych przez J.J./.

Powyższe ustalenia wpłynęły na obniżenie dochodu podatnika P.W./ w stosunku do deklarowanych przez niego/, a w konsekwencji na obniżenie podatku do kwoty 2.862 zł / deklarował 7.570,40 zł/.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik P.W. zarzucając naruszenie przepisów postępowania stwierdził, iż J.J. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś jego podległość / i jego pracowników/ kadrze technicznej zatrudnianej w firmie odwołującego się, była skutkiem obiektywnych wymogów technologicznych i jakościowych. Ponadto organ pierwszej instancji nie zawiadomił jego pełnomocnika o przesłuchaniu świadków a tym samym pozbawił go możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W piśmie z dnia 21 stycznia 2009r. zawnioskował o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w pismach z 10 i 21 lipca 2008r., a także o rozpatrzenie możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego go z J.J. na podstawie umowy z 4 czerwca 2004r. o roboty ślusarskie i stolarskie.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania za niesporne przyjął zawyżenie przez podatnika P.W. przychodów o kwotę 9.012,76 zł /towary przekazane na reprezentację i reklamę/, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 565,76 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.938,19 zł. Natomiast co do kwestii, czy J.J. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też był tylko firmantem, organ odwoławczy podzielił stanowisko, że J.J. istotnie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie odpłatnie użyczył podatnikowi P.W. swojego imienia i nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą W.-P.. Wskazują na to ustalone okoliczności a mianowicie: dokumentacja J.J. /firmy W.-P./ przechowywana była w firmie podatnika P.W., umowy zlecenia z wykonawcami usług na rzecz J.J. redagowały i sporządzały pracownice podatnika P.W., w siedzibie tego podatnika umowy te były podpisywane, wypłat należności za wykonane prace dokonywali też pracownicy podatnika P.W., oni także organizowali i rozliczali tę pracę wykonywaną na terenie firmy tego podatnika, na jego sprzęcie i przy zużyciu opłacanej przez niego energii elektrycznej i innych mediów, dokumentację podatkową i na potrzeby Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sporządzali pracownicy podatnika P.W.. J.J. wykonywał jedynie prace fizyczne na polerni, nie posiadał majątku trwałego i obrotowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności ustalono na podstawie zeznań samych zleceniobiorców, innych świadków, zbadania dokumentacji oraz zeznań i wyjaśnień J.J.. Za niezasadne uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniu zarzuty co do naruszenia zasad postępowania, ponieważ organ pierwszej instancji zebrał potrzebne dowody i ocenił je zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, iż o terminach przesłuchania świadków, zawiadamiany był pełnomocnik podatnika i tenże pełnomocnik oraz sam podatnik wybiórczo byli obecni przy tych przesłuchaniach. Jeśli zaś chodzi o wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach z 10 i 21 lipca 2008r. oraz o wystąpienie do sądu powszechnego, to organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustosunkował się do tych kwestii w postanowieniach z dnia 3 września 2008r., podatnik w odwołaniach od decyzji " wymiarowych" nie podniósł zarzutów w tym zakresie, nie zachodzi potrzeba przeprowadzania wnioskowanych dowodów, ponieważ istotne okoliczności sprawy ustalone zostały innymi dowodami; nie zachodzi także podstawa do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bo w sprawach nie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, znane są umowy zawarte pomiędzy podatnikiem P.W. a J.J., zaś sposób realizacji tych umów w zakresie skutków prawnopodatkowych został ustalony w ramach ustaleń faktycznych do czynienia których uprawnione są organy prowadzące postępowanie podatkowe.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie zawyżenia, zaniżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez podatnika P.W. oraz dokonane w tym zakresie korekty przez organ I instancji.

I.3.Podatnik P.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu drugiej instancji i wniósł o stwierdzenie nieważności tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2008r. - ewentualnie o uchylenie tychże decyzji.

Zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 79 ust.1 i 3 w związku z art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust.9 i 10 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120, art.121§, art. 123 § 1, art. 127, art.187§1, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4, art. 229, art. 233§ 1 pkt.1, art.173 § 2, art. 290 § 1,§2 i § 4, art.291 § 1 i § 2, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał okoliczność, że nie doręczono mu upoważnienia inspektora R.S. i komisarzy skarbowych J.Z. oraz P.L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2005r. i w tym samym dniu organ ten wydał A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz odrębne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kolejne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wydane zostały w dniach 28 kwietnia 2006r. i 12 maja 2006r. dla wymienionych wyżej osób a także dla komisarza skarbowego P.L.. Organ I instancji zatwierdził termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 14 kwietnia 2006r. a postępowania kontrolnego na dzień 15 maja 2006r., protokół kontroli podatkowej został podatnikowi doręczony w dniu 27 czerwca 2006r.

Wydana w dniu 11 sierpnia 2006r. decyzja organu I instancji została - na skutek odwołania podatnika - uchylona decyzją organu II instancji z dnia 24 listopada 2006r., który to organ nakazał powtórzenie, w ramach kontroli podatkowej, najistotniejszych czynności dowodowych a w tym ponownego przesłuchania świadków oraz przesłuchania świadków dodatkowych. Dopiero w dniu 20 marca 2007r. organ I instancji wystawił A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy a w dniu 18 maja 2007r. udzielił R.S., J.Z. i P.L. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego - i to właśnie upoważnienie nie zostało doręczone ani podatnikowi ani jego pełnomocnikowi.

Wskazując na uregulowania zawarte w art. 77 ust.2, art. 79 ust.1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podniósł, iż prawo do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli, uzależnione jest od uprzedniego doręczenia kontrolowanemu przedsiębiorcy stosownego upoważnienia i dotyczy to każdego upoważnienia; ponadto skarżący wskazał, że przedmiotowe upoważnienie - wbrew wymogom z art. 79 ust. 4 w związku z art. 77 ust.2 cyt. wyżej ustawy- nie zawierało daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Organ II instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie badał okoliczności niedoręczenia przedmiotowego upoważnienia, czyli nie rozpoznał sprawy od nowa w całości a więc naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Takie działanie organów stanowi, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa a decyzje oparte na dowodach zebranych w toku postępowania obarczonego taką wadą, są wadliwe.

Na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skarżący wskazał także, iż R.S., J.Z. i P.L. prowadzili bez upoważnienia kontrolę podatkową. Wskazał, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten musi przeprowadzić kontrolę podatkową /postępowanie dowodowe/, której następstwem może być przeprowadzenie postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie organ II instancji w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji wskazał na błędy popełnione w toku kontroli podatkowej a zatem sprawa musiała wrócić na ten etap a osoby uczestniczące w ponowionej kontroli podatkowej powinny były otrzymać i doręczyć podatnikowi upoważnienie do jej przeprowadzenia. Upoważnienie takie nie zostało jednak udzielone, natomiast w dniu 20 marca 2007r. wydane zostało jedynie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego ale to upoważnienie nie zostało doręczone podatnikowi. Po wyłączeniu A.G., upoważnienie z dnia 18 maja 2007r. do prowadzenia postępowania kontrolnego otrzymał "nowy" inspektor R.S. oraz dotychczasowi: J.Z. i P.L. - upoważnienia tego nie doręczono podatnikowi. Na podstawie powyższego upoważnienia R.S. dokonał bardzo wielu czynności /przesłuchanie świadków, powołanie biegłego itd./, przebieg postępowania wymienione wyżej osoby udokumentowały w protokole, kończącym w istocie ponowioną kontrolę podatkową, udzielona została odpowiedź na zastrzeżenia podatnika; taka kontrola umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania kontrolnego. Skarżący wskazał, że przepisy art. 13 ust. 9 i 10 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiają - w określonej sytuacji - wszczęcie kontroli podatkowej po okazania kontrolowanemu legitymacji służbowych i identyfikatorów ale wówczas w ciągu 3 dni kontrolowanemu musi być doręczone upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli, zaś w przypadku niedokonania tej czynności, sporządzone dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowania podatkowym /kontrolnym/. W niniejszej sprawie podatnik w jakikolwiek oficjalny sposób nie został poinformowany o uprawnieniach R.S. do podejmowania czynności kontrolnych.

Uzasadniając alternatywny wniosek o uchylenie decyzji, podatnik wskazał, że ustanowiony przez niego pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo w dniu 4 września 2006r. /przy odwołaniach od decyzji organu I instancji/. Pełnomocnik powiadomiony został przez kontrolującego pismem z dnia 28 maja 2007r. o przesłuchaniu świadków w dniach 25, 26, 27 czerwca, 2, 3, 4, 9, 10, 11 lipca 2007r. bez podania personaliów tych świadków, personaliów tych nie podał także na pisemne żądanie pełnomocnika - co uniemożliwiało pełnomocnikowi przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu. Kontrolujący odmówił / pisma z 2 lipca 2007r./ podania danych świadków także na żądanie samego podatnika, wyznaczył / pismem z dnia 1 sierpnia 2007r./ terminy przesłuchania na 3, 4, 5, 10, 11, 12 września 2007r. ale także nie podał danych tych świadków mimo pisemnych żądań podatnika i jego pełnomocnika. Przytaczając unormowania zawarte w art. 129, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik podkreślił, że organ ma obowiązek umożliwić stronie udział w prowadzonych czynnościach, dowodach itd. a niniejszym przypadku tego obowiązku nie wykonał i pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniu tylko tych świadków, które poinformowały podatnika o terminie swojego przesłuchania; nie uczestniczył natomiast w przesłuchaniu świadków D.J. i D.Ł., choć w piśmie z dnia 14 czerwca 2007r. wnosił o podanie mu terminu ich przesłuchania. Pełnomocnik podatnika nie był także obecny przy przesłuchaniu świadków B.B. i A.S. , bo podatnik za późno dowiedział się o terminie i wprawdzie wziął sam udział w tej czynności, ale z braku przygotowania nie mógł skorzystać w pełni ze swoich uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż nieobecność pełnomocnika podatnika przy przesłuchaniu niektórych świadków uniemożliwiła zapobieżenie niedopuszczalnym działaniom inspektora R.S. tj. wywieranie przez niego presji na przesłuchiwane osoby /przerywanie zeznań, przypominanie o grożącej odpowiedzialności karnej/.

Ponadto skarżący wskazał, że organ I instancji odmówił jego wnioskowi /pismo z dnia 12 października 2007r. / o przesłuchanie świadka M.C. w celu wykazania istotnej w sprawie okoliczności a mianowicie, że przejął on po firmie J.J. świadczenie określonych usług na tych samych warunkach - co miało związek z rygorami narzuconym przez zleceniodawcę czyli firmę G.- przy czym postanowienie odmowne wydane zostało dopiero w dniu 12 maja 2008r. ze wskazaniem, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy; ponowny wniosek z dnia 21 lipca 2008r. również został załatwiony odmownie postanowieniem organu I instancji z dnia 3 września 2008r. Zarzucił także skarżący, iż w toku postępowania organy nie badały, czy usługi świadczone przez firmę J.J. wynikały z ograniczeń narzuconych przez firmę G., zaś wypowiedzi J.J. oraz działania inspektora A.G. doprowadziły do złożenia przez podatnika skutecznego wniosku o wyłączenie A.G. Skarżący podkreślił, że J.J. przyznał, iż "wrobił" go w tę sprawę działając pod wpływem A.G. i B.B.. Ze względu na uzasadnione podejrzenia co do zgodności z prawem działań pracowników organu I instancji i ich związków z J.J., podatnik złożył wnioski dowodowe /pismo 10 lipca 2008r./ w celu ustalenia np. z jakich samochodów pracownicy ci korzystali, jakie były ich kontakty telefoniczne w trakcie kontroli prowadzonej u J.J. itd. ale organ I instancji nie uwzględnił tychże wniosków postanowieniem z dnia 3 września 2008r. Stanowisko organu I instancji, co do braku znaczenia objętych wnioskiem dowodowym okoliczności dla sprawy, jest nieuzasadnione, gdyż niewątpliwie miałyby one znaczenie dla oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku kontroli firmy J.J.. Odnosząc się do odmownego stanowiska organu II instancji co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych poprzednio tj. /w pismach z dnia 10 i 21 lipca 2008r./, skarżący zarzucił, że organ II instancji naruszył przez to zasadę dwuinstancyjności postępowania, tym bardziej, że organ ten nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia a swoje stanowisko wyraził dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił także, iż organ I instancji nie przesłuchał S.D. na istotne okoliczności dotyczące oświadczenia J.J. złożonego w dniu 23 marca 2006r. /z podpisem notarialnie potwierdzonym/ oraz wysłanego przez nią podatnikowi SMS-a w dniu 20 lutego 2008r. - a organ II instancji nie naprawił tego błędu w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do dołączonego do akt protokołu przesłuchania J.J. z dnia 18 kwietnia 2006r. /w charakterze strony/, podatnik podniósł, iż J.J. został do tego przesłuchania zmuszony przez inspektora, nadto w przesłuchaniu tym uczestniczył R.S., który nie był upoważniony do prowadzenia kontroli w firmie J.J.. Zwrócił także uwagę, że notatka służbowa dotycząca wypowiedzi świadka nie jest dowodem przewidzianym w Ordynacji podatkowej a więc takim dowodem nie może być notatka z 26 lutego 2008r. dotycząca wypowiedzi J.J.. Jako istotną wadliwość prowadzonego postępowania, skarżący wskazał oparcie się przez organy na zeznaniach J.J., że był on firmantem, bez dostrzeżenia ewidentnych absurdów np. co do wagi jego zeznania z dnia 18 kwietnia 2006r. dotyczącego jego oświadczenia z dnia 18 marca 2006r., w którym to dniu - jak podał - wypił ilość alkoholu przekraczającą dawkę bezpośrednio zagrażającą życiu. Podniesiono także w skardze zarzut odnośnie braku wyjaśnienia w decyzji podstaw prawnych z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa oraz niezastosowania przez organy przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. niezwrócenia się do sądu powszechnego odnośnie charakteru umowy / czy była fikcyjna, czy nie/.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to skarżący podniósł, iż niezasadnie organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego firmie, kwoty: 152zł, 34,43 zł i 220,80 zł /koszty rejestracji J.J. jako podatnika VAT, opłaty bankowe od wpłat podatków i za prowadzenie rachunku firmy J.J./, gdyż wydatki te absolutnie nie dotyczą działalności prowadzonej przez skarżącego i nie miały jakiegokolwiek związku z uzyskiwaniem przez niego przychodów.)

I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał między innymi, że skarżącemu doręczono pierwotne postanowienie z dnia 3 sierpnia 2005r. o wszczęciu postępowania kontrolnego a dzień doręczenia tego postanowienia wyznaczał datę wszczęcia tego postępowania. Wszczęcie kontroli podatkowej wyznacza data doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, ale organ I instancji takiej kontroli nie zamierzał prowadzić /pisma z 20 marca 2007r./ a zatem doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie jest decydujące. Przy przyjęciu, że upoważnienie z 20 marca 2007r. nie zostało doręczone, nie można postawić organowi I instancji zarzutu naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu i działania inspektora R.S. bez upoważnienia, gdyż w postanowieniu z 18 maja 2007r. organ I instancji podał, że ten właśnie inspektor wyznaczony został do rozpatrzenia sprawy. Po uchyleniu pierwotnej decyzji organu I instancji, sprawa wróciła na etap postępowania kontrolnego /nie zachodziła potrzeba wszczynania kontroli podatkowej/, sporządzenie przez organ I instancji protokołu po zakończeniu postępowania, nie przesadza o prowadzeniu kontroli podatkowej, bo protokoły sporządzane są z różnych czynności procesowych. Jeśli chodzi o informowanie strony o personaliach świadków, to organ II instancji stwierdził, że obowiązek taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej a strona /i jej pełnomocnik/ miała prawo wglądu do akt w których te dane się znajdowały.

I.5.Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu odwołującego się do treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U. nr 173 poz. 1807 z późn. zm.) zwanej dalej: u.d.g. - z akt postępowania wynika, że postępowanie kontrolne wobec firmy W. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 3 sierpnia 2005r. wydanym na podstawie art. 13 ust.1 u.k.s. a zakresem tego postępowania objęto: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i terminowość wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2004 rok i za okres od 1 stycznia 2005r. do 28 lutego 2005r; przedmiotowe postanowienie doręczone zostało podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2005r. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 13 u.k.s. oraz art. 281 -292 ord. pod. wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie dopatrzył się ich naruszenia. Jak wynikało ze stanu faktycznego w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. 3 sierpnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał także:

- upoważnienie na podstawie art. 11 ust.2 pkt.3 i art. 13 ust.6 u.k.s. dla inspektora kontroli skarbowej A.G. i komisarza skarbowego J.Z. do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do w/w firmy P.W. w zakresie, jaki podano w powyższym postanowieniu, z wyznaczeniem przewidywanego terminu zakończenia kontroli w ciągu czterech tygodni od doręczenia tego upoważnienia

- upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 3 ord. pod. w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej firmie - z powołaniem się między innymi na opisane wyżej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, /upoważnienie to nie było doręczane podatnikowi/.

W późniejszym czasie organ wydał:

- w dniu 28 kwietnia 2006 r. upoważnienie dla A.G., J.Z. oraz komisarza skarbowego P.L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W. /poszerzono skład kontrolujących/,

- w dniu 28 kwietnia 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego (obydwa doręczone 4 maja 2006r.),

- w dniu 12 maja 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych – jak wyżej (w piśmie z tej samej daty wyjaśniono, że w upoważnieniu z 28 kwietnia 2006r. była pomyłka co do zakresu kontroli) - doręczone 18 maja 2006r.

Jak zauważył sąd terminy ważności upoważnienia do kontroli podatkowej były wielokrotnie przedłużane postanowieniami organu pierwszej instancji (ostatecznie do 12 czerwca 2006 r.), przedłużane były także terminy zakończenia postępowania kontrolnego - końcowa data 14 sierpnia 2006r. (postanowienia w tych kwestiach doręczane były podatnikowi P.W.). Protokół z kontroli podatkowej w firmie P.W. doręczony został podatnikowi w dniu 13 czerwca 2006r.

Organ pierwszej instancji w dniu 11 sierpnia 2006 r. wydał: decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 rok, dwie decyzje w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za okres od czerwca 2004r. do lutego 2005r., dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy jak wyżej, które uchylone zostały decyzjami organu II instancji z dnia 24 listopada 2006r. z przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po wydaniu powyższych decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji:

- w dniu 20 marca 2007r. wydał upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla A.G. i J.Z. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W.,

- postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył /na wniosek podatnika/ inspektora kontroli skarbowej A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy realizowanym wobec P.W.,

- w dniu 18 maja 2007r. wydał upoważnienie /na podstawie jak wyżej/ dla inspektora kontroli skarbowej R.S. oraz komisarzy skarbowych J.Z. i P.L. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie podatnika P.W.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że powyższe upoważnienia nie zostały doręczone podatnikowi, ani ustanowionemu przez niego w dniu 28 sierpnia 2006r. pełnomocnikowi - radcy prawnemu, natomiast w doręczonym pełnomocnikowi (w dniu 22 maja 2007 r.) postanowieniu z 18 maja 2007r. o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia postępowania, organ zamieścił informację, iż w związku z wyłączeniem A.G., do wykonywania czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, wyznaczeni zostali w dniu 18 maja 2007 r. R.S., J.Z. i P.L. Terminy zakończenia postępowania w sprawie ponownego rozpatrzenia sprawy były wielokrotnie przedłużane postanowieniami organu pierwszej instnacji - ostatecznie do dnia 10 listopada 2008r.

W dniu 27 czerwca 2008r. pełnomocnikowi podatnika doręczony został protokół z dnia 25 czerwca 2008r. z czynności dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy sporządzony na podstawie art. 172 § 1, art. 173 i art. 193 § 6 ord. pod., z pouczeniem o prawie wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów. Podatnik złożył do powyższego protokołu zastrzeżenia (pismo z 10 lipca 2008 r.) oraz wnioski dowodowe ponowione w pismach jego pełnomocnika z 21 lipca 2008r., 22 sierpnia 2008r., 8 września 2008r. i ostatecznie w dniu 7 listopada 2008r. organ pierwszej instancji wydał decyzje w przedmiocie jak decyzje pierwotne.

Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 24 listopada 2006r. uchylił pierwotne decyzje organu pierwszej instancji i przekazał przedmiotowe sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności ponowne przesłuchanie świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu prowadzonym wobec J.J. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zobowiązany był do przeprowadzenia ponownego postępowania w takim zakresie, w jakim wskazał to organ odwoławczy.

Wskazane wyżej upoważnienie z dnia 20 marca 2007r. dotyczyło "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" przez inspektora A.G. i komisarza J.Z., czyli przez osoby, które w pierwotnym postępowaniu dysponowały zarówno upoważnieniem do postępowania kontrolnego (z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r.), jak i upoważnieniem do kontroli podatkowej (z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r., 12 maja 2006r.). Kolejne upoważnienie (z 18 maja 2007r.) wystawione także do "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" wydane zostało nowemu inspektorowi tj. R.S. (i dotychczasowym komisarzom J.Z. i P.L.) i tenże inspektor podejmował czynności w sprawie a w szczególności przesłuchiwał świadków, co wyraźnie nakazał organ odwoławczy. Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o kontroli skarbowej rozróżniają postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową.

W ocenie sądu pierwszej instancji prowadzone przez organ pierwszej instancji, postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem, natomiast po uchyleniu pierwotnych decyzji tegoż organu kontynuowane było postępowanie kontrolne i nie było wadliwością uzasadniającą kwestionowanie kolejnych wydanych decyzji, sporządzenie końcowego protokołu, w którym opisano zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiono przebieg dotychczasowych czynności i umożliwiono podatnikowi ustosunkowanie się do jego treści. W toku ponownego postępowania - po uchyleniu pierwotnych decyzji przez organ odwoławczy kontynuowane było postępowanie kontrolne natomiast organ nie wszczynał już kontroli podatkowej wymagającej zachowania określonego reżimu prawnego. Organ odwoławczy przekazał organowi pierwszej instancji te same "sprawy" do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania i w tym postępowaniu podatnik był powiadomiony o zmianie osoby inspektora kontroli skarbowej i o wszelkich czynnościach podejmowanych przez niego z udziałem "dotychczasowych" komisarzy skarbowych. Imienne upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) jest upoważnieniem wewnętrznym i istotnie - jak stwierdził organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę - nie musi być doręczane osobie objętej tym postępowaniem (podatnikowi).

W ocenie sądu, uwzględniając przebieg prowadzonego przez organy postępowania, brak było podstaw do przyjęcia zaistnienia wadliwości uzasadniających zakwestionowanie decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania a w szczególności dotyczące niezapewnienia możliwości uczestnictwa skarżącego lub jego pełnomocnika przy przesłuchaniach świadków, to w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji, zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków doręczane były pełnomocnikowi skarżącego z zachowaniem rygoru czasowego określonego w art. 190 § 1 ord. pod. tj. co najmniej 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. W zawiadomieniach tych wskazano daty dzienne i godziny wyznaczone na przesłuchania, natomiast w żadnym z nich nie podano ani ilości świadków, ani ich danych identyfikacyjnych tj. nazwisk i adresów. Terminy te wyznaczane były w czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie 2007r. oraz w styczniu 2008r. a po otrzymaniu zawiadomień o tych terminach, pełnomocnik podatnika (a także i sam podatnik) domagał się pisemnie od organu I instancji wskazania danych świadków mających być przesłuchiwanymi w poszczególnych terminach, jednakże danych takich nie uzyskał.

W dniu 8 listopada 2007r. organ pierwszej instancji doręczył pełnomocnikowi podatnika kserokopie protokołów przesłuchania tych świadków, którzy do tej daty zostali przesłuchani /46 protokołów/. Podatnik po otrzymaniu powyższych protokołów nie wnosił o powtórne przesłuchanie któregokolwiek z tych świadków, natomiast w późniejszym czasie pełnomocnik podatnika składał wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków i albo pełnomocnik albo sam podatnik byli obecni przy ich przesłuchaniu (w zawiadomieniach o terminie przesłuchań także nie wskazano danych tych świadków). Odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków M.C., A.G., D.Ł., W.N. i "innych kontrolujących" organ pierwszej instancji uzasadnił w postanowieniach z dnia 3 listopada 2008r.

W ocenie sądu to stanowisko organu nie narusza zasad określonych w art. 180, 187§ 1 i 188 ord. pod., gdy się zważy, że świadek M.C. współpracował z podatnikiem - odnośnie takich robót jakie miała wykonywać firma J.J. - w okresie późniejszym i sposób prowadzenia przez niego działalności nie mógł mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących innych osób w okresie wcześniejszym. Jeśli natomiast chodzi o świadka D.Ł., to był on przesłuchiwany wcześniej (5 września 2007 r.), złożył pisemne oświadczenie z dnia 23 sierpnia 2006r. a jego wiedza dotyczyła tylko treści rozmowy telefonicznej podatnika z J.J., co nie miało także istotnego znaczenia dla oceny sposobu współpracy między tymi podmiotami. Podobna sytuacja odnosi się do świadka W.N., który wykonywał czynności notarialne a okoliczności towarzyszące ich sporządzaniu nie mogą mieć istotnego znaczenia odnośnie kwestii opodatkowania.

Co do wniosku odnośnie świadka A.G., kontaktów osób kontrolujących z J.J., rodzaju samochodów, którymi się poruszali, to trudno przyjąć, by tego rodzaju okoliczności mogły mieć wpływ na kwestię opodatkowania podatnika; jeśli zaś chodzi o dokumentację z postępowania kontrolnego firmy J.J., to ta włączona do postępowania zawiera wystarczające dane dla potrzeb postępowania. Ponadto podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczą w znacznej mierze okoliczności, czy zdarzeń niemających bezpośrednio wpływu na ocenę zdarzeń prawnopodatkowych jak np. sposobu bycia J.J., jego podatności na wpływy innych osób i luźnych wypowiedzi, czy też treści SMS-a kierowanego do podatnika a pochodzącego od osoby trzeciej. W ocenie sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia naruszenia przez organy przepisów art. 190 § 1 i oraz art. 289 p 1 ord. pod.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, P.W. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe W. z zakładami w T. i w K., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a przedmiotem tej działalności była: obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, naprawa i konserwacja obrabiarek, produkcja wyrobów z drewna itd. Na mocy decyzji Ministra Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 30 czerwca 1997r. prowadzona przez podatnika firma uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W 2004r. podatnik ten prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów - a od 1 stycznia 2005r. księgi rachunkowe, dokonał wyboru opodatkowania w podatku dochodowym według stawki 19%. W dniu 4 czerwca 2004r. P.W. jako zamawiający zawarł umowę z J.J., jako wykonawcą na wykonanie robót ślusarskich i stolarskich, z zaznaczeniem, że prace stolarskie wykonywane będą na terenie przedsiębiorstwa w T. a prace ślusarskie na terenie przedsiębiorstwa w K.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia jej z wyprzedzeniem miesięcznym. Postanowiono w niej, że roboty mają być wykonane zgodnie z procesami technologicznymi i systemem jakości obowiązującym u zamawiającego, przy czym zamawiający zapewni nad wykonawcą nadzór w zakresie wykonywanych operacji technologicznych, a za odbiór jakościowy finalnych produktów odpowiedzialni będą pracownicy działu kontroli zamawiającego. Należność dla wykonawcy określono jako ryczałtową w wysokości 29.000 zł miesięcznie, płatną na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę, z doliczonym do ceny podatkiem od towarów i usług. Umowa powyższa wypowiedziana została przez podatnika P.W. w piśmie z 31 stycznia 2005r. ze skutkiem na koniec lutego 2005r.; okolicznością niesporną jest, że po tej dacie nie była już w jakikolwiek sposób realizowana.

J.J. zarejestrował w Urzędzie Miasta w K. własną działalność gospodarczą od dnia 3 czerwca 2004r. pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe W.-P. z siedzibą w K. a jako przedmiot tej działalności wskazano: produkcję wyrobów wąskich i płaskich walcowanych na zimno, pozostałą obróbkę wstępną żeliwa i stali, produkcję stopów żelaza, produkcję opakowań drewnianych. Potwierdzenia rejestracji J.J., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług dokonał w dniu 2 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na wniosek z dnia 28 czerwca 2004 r.

Sąd zaznaczył, że odnośnie J,J, organ pierwszej instancji wydał w dniu 31 maja 2006r. wynik kontroli nr [...] w którym stwierdził, że nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej i wobec tego jego przychody z tego źródła, koszty uzyskania przychodu i podatek dochodowy są zerowe, nie ciążył na nim obowiązek poboru i wpłaty zaliczek od wynagrodzeń, nie powstał u niego obowiązek podatkowy w zakresie należnego podatku od towarów i usług i w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo stwierdzono, iż wynik ten nie zawiera wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości ze względu na likwidację podmiotu.

Jeśli chodzi o sytuację J.J., jako podmiotu gospodarczego, sposób zorganizowania firmy W.-P. oraz sposób realizacji przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r., to organ I instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonał ustaleń faktycznych i ich oceny pod kątem skutków prawnopodatkowych. W związku z tym ustaleniami nie budzi wątpliwości okoliczność, że J.J. nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej, był osobą bezrobotną, nie posiadał żadnego zaplecza materialno-produkcyjnego tj. własnych obiektów i urządzeń itd. W okresie obowiązywania przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r. J.J. opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, w dniu 24 czerwca 2004r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania według art. 30c u.p.d.o.f. tj. według stawki 19%. Objęte przedmiotową umową prace wykonywane były na terenie obiektów podatnika P.W. /w hali produkcyjnej w K./, przy wykorzystaniu urządzeń, narzędzi itd. należących do firmy podatnika P.W. - z zebranego materiału wynika, że z tego tytułu tj. wykorzystywania przez firmę J.J. obiektów, urządzeń itd. firmy podatnika P.W., nie była przez J.J. dokonywana żadna odpłatność w jakiejkolwiek formie. W księdze podatkowej prowadzonej na potrzeby firmy J.J. nie ma zapisów o zakupie jakichkolwiek towarów, urządzeń, materiałów itd.; po stronie tego rodzaju wydatków odnotowano jedynie zakup oprogramowania komputerowego w czerwcu 2004r. oraz aktualizację tegoż oprogramowania w styczniu 2005r., przy czym firma J.J. nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych, wyposażenia a w szczególności komputera. W księdze tej odnotowano wydatki na wynagrodzenia /wraz ze składami ubezpieczeniowymi/ z tytułu umów zlecenia a po stronie przychodów wyłącznie należności z faktur wystawionych dla firmy podatnika P.W. Skarżący podatnik P.W. podał /zeznanie z 2 października 2008r./, że dla zachowania statusu zakładu pracy chronionej, musiał zachować odpowiedni limit zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale ze względu na nierytmiczność zamówień od swoich kontrahentów tj. przede wszystkim od głównego zleceniodawcy: firmy G., nie mógł zatrudniać odpowiedniej liczby pracowników na stałe nie mając dla nich pracy w okresach mniejszych zamówień i z tego właśnie względu zdecydował się na nawiązanie współpracy z J.J. w celu nabycia wyłącznie robocizny. Zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organ I instancji analiza wielkości obrotów firmy podatnika P.W. z firmą G. /w zakresie wyrobów lotniczych/ nie wykazała znaczących różnic co do ich poziomu /za wyjątkiem jednego miesiąca/. Bezsporna jest okoliczność, że J.J. podpisywał z poszczególnymi osobami /pracownikami - wykonawcami/ umowy zlecenia na okresy miesięczne, przy czym egzemplarze tych umów zawierały w dolnej części szablon rachunku za wykonaną pracę, wypełniany pod koniec miesiąca. Jak wskazano to w umowie z 4 czerwca 2004r., pracownicy podatnika P.W. nadzorujący wykonanie otrzymanych zamówień, istotnie -jak wynika to z ich zeznań tj. zeznań J.B., Z.N. i P.S.- sprawowali nadzór technologiczny, czyli nadzorowali zgodność wykonywanych przez "pracowników" J.J. czynności z ustalonymi procedurami, odbioru wykonanych elementów dokonywał dział kontroli firmy podatnika P.W. Z zeznań tych świadków a w szczególności J.B. wynika, że wykonywane czynności musiały być realizowane na maszynach i urządzeniach sprawdzonych i zaakceptowanych przez zamawiającą firmę G. i ta firma szkoliła też oddelegowanych pracowników z firmy podatnika P.W., którzy następnie szkolili pozostałych pracowników - bezpośrednich wykonawców danych robót. Jednakże "związek" czynności wykonywanych przez samego J.J. oraz formalnie zatrudnionych przez niego osób na umowy zlecenia, z działalnością firmy prowadzonej przez podatnika P.W. był - jak ustaliły organy - znacznie głębszy, gdyż w istocie J.J. jedynie swoim nazwiskiem i swoją firmą firmował w określonym zakresie /tj. w zakresie wykonywanych robót/ rzeczywistą działalność prowadzoną przez podatnika P.W.

W ocenie sądu nie budziło wątpliwości, że cała dokumentacja firmy na nazwisko J.J. - założonej zresztą przy pomocy pracowników podatnika P.W. - znajdowała się w siedzibie firmy podatnika P.W. w K., pracownice tego podatnika (J.T., J.Ł.) przygotowywały wszelką bieżącą dokumentację tj. umowy zlecenia, deklaracje podatkowe, deklaracje do ZUS, listy wynagrodzeń, a J.J. jedynie je podpisywał; one też faktycznie wypłacały tym zleceniobiorcom wynagrodzenia przygotowane dla poszczególnych zleceniobiorców w kopertach w gotówce.

Bezpośredni nadzór nad wykonywaniem pracy przez osoby z którymi umowy zlecenia podpisywał J.J., wykonywali pracownicy P.W., część tych osób, "zatrudnionych" przez J.J., pierwotnie pracowała także u podatnika P.W. na podstawie umów zlecenia.

Na brak samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez J.J. wskazywała też historia operacji na rachunku bankowym założonym na potrzeby tejże działalności. Analiza operacji na tym rachunku wskazała, że wpływały tam przelewy z firmy podatnika P.W. oraz wpłaty gotówkowe ale kwoty i daty tych przelewów i wpłat nie były zgodne z warunkami płatności określonymi w umowie z podatnikiem P.W. (innych kontrahentów J.J. nie miał), natomiast wpłaty te i przelewy dokonywane były w terminach ustawowych płatności obowiązkowych należności (zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne) i

W ocenie sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadne było stanowisko organów, że J.J. występował w roli firmującego, bo wprawdzie zarejestrował na swoje imię i nazwisko firmę W.-P., założył na potrzeby tej firmy rachunek bankowy, podpisał umowę z podatnikiem P.W., podpisywał umowy zlecenia z wykonawcami robót, jednakże nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek a jedynie - w zakresie robot objętych umową z 4 czerwca 2004r. - firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez P.W.

Dlatego zdaniem sądu pierwszej instancji zasadne było przyjęcie, że P.W. posługiwał się firmą J.J. dla zmniejszenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności i w rzeczywistości był podatnikiem "związanych" z tą działalnością podatków; podatnikiem jest bowiem osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie.

W konsekwencji sąd wskazał, w nawiązaniu do przytoczonych okoliczności zauważyć, że wskazane przez P.W. przyczyna i cel zawarcia umowy z 4 czerwca 2004 r. nie był adekwatny do jej treści. Jeśli bowiem w umowie tej określono stałe wynagrodzenie ryczałtowe, to przecież nie odpowiadałoby ono "huśtawce" zamówień, bo przecież stała wielkość ryczałtu jest uzasadniona przy stabilnych wielkościach zatrudnienia, wartości usług itd.; w istocie kwoty z faktur wystawionych przez J.J. były mniej więc na jednakowym poziomie wartości.

W ocenie Sądu nie został naruszony przez organy art. 199a § 3 ord. pod. bowiem ani skarżący, ani organy podatkowe, ani też druga strona umowy tj. J.J. nie kwestionują zawarcia umowy z 4 czerwca 2004 r. na wykonanie przez firmę J.J. robót ślusarskich i stolarskich na rzecz firmy P.W.; podobnie nie było też kwestionowane podpisywanie umów zlecenia przez J.J. z określonymi osobami - wykonawcami. Natomiast w toku postępowania organ zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego poczynił ustalenia faktyczne, co do rzeczywistego wykonywania tych umów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro fakt zawarcia przedmiotowych umów nie budził wątpliwości, natomiast istotną dla rozstrzygnięcia organów kwestią były okoliczności dotyczące wykonywania tych umów czyli okoliczności faktyczne, to nie istniały przesłanki do występowania do sądu powszechnego na podstawie przepisu powołanego wyżej, gdyż poczynienie tych ustaleń oraz ich ocena pod kątem prawa publicznego (podatkowego) należała do prowadzących postępowanie organów.

Według ustaleń kontroli przeprowadzonej odnośnie dokumentacji prowadzonej na nazwisko J.J. - a materiały z tejże kontroli włączono do niniejszego postępowania - w okresie od czerwca 2004r. do lutego 2005r. umowy zlecenia z różnymi osobami podpisywane przez J.J. za okresy miesięczne dotyczyły od 40 do 72 osób miesięcznie. Umowy te sporządzane były na okresy miesięczne według stałego wzoru i w górnej części zawierały treść umowy zlecenia a w dolnej części rachunek należności dla zleceniodawcy za dany miesiąc z wyszczególnieniem wynagrodzenia brutto, należnych składek ubezpieczeniowych, zaliczek na podatek. Zleceniobiorcy podpisywali odbiór wynagrodzeń na tychże rachunkach a niezależnie od tego sporządzane były także miesięczne - zbiorcze listy wypłat wynagrodzeń w formie wydruków komputerowych w których wykazywane były kwoty zgodne z kwotami z poszczególnych umów zlecenia - rachunków. Wynagrodzenia dla tych zleceniobiorców - jak wskazano wyżej - wypłacane były w gotówce (jedynie na wynagrodzenie J.T. pobrano z konta bankowego założonego na potrzeby firmy J.J. kwotę 2.034 zł). Jeśli chodzi o zaliczki od wynagrodzeń od zleceniobiorców, z którymi umowy zlecenia podpisał J.J., to zaliczki te zostały obliczone, pobrane i wpłacone od takiej kwoty wynagrodzenia miesięcznego poszczególnych osób, jaka była wykazana na opisanych wyżej rachunkach. Jednakże w toku postępowania prowadzonego odnośnie firmy J.J., organ pierwszej instancji przesłuchał 48 osób - zleceniobiorców (przesłuchano osoby, które pracowały co najmniej dwa miesiące) spośród których 44 osoby zeznały, że wypłacane im faktycznie miesięczne wynagrodzenie było wyższe niż wykazane w umowach zlecenia - rachunkach i podały faktyczne wysokości otrzymanych wynagrodzeń. Niezgodność wysokości wynagrodzeń wynikała stąd, że - co jest okolicznością niekwestionowaną - faktycznie wynagrodzenie było obliczane według stawek godzinowych a czas pracy ustalano na podstawie podpisywanych przez zleceniobiorców list obecności. W toku ponownego postępowania dotyczącego podatnika P.W. (po uchyleniu pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji) przesłuchano 39 osób - zleceniobiorców, z których 36 potwierdziło faktyczne wysokości swoich wynagrodzeń z poprzednich przesłuchań (szczegółowe wykazy w aktach administracyjnych). Uwzględniając wyniki tych przesłuchań organ I instancji wyliczył wysokość miesięcznych zaliczek należnych od wyższych, faktycznie wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące; zaznaczyć przy tym należy, iż nie jest kwestionowana przez organy wysokość zaliczek pobranych i wpłaconych przez P.W. jako płatnika z jego działalności "własnej" tj. nie firmowanej przez J.J. Za okres od czerwca do grudnia 2004r. rzeczywiście pobrane i wpłacone do Urzędu Skarbowego w K. przez J.J. zaliczki wyniosły kwotę 7.065 zł, natomiast zaliczki należne od rzeczywiście wypłaconych wynagrodzeń kwotę 18.769 zł, którą wykazano w decyzji w rozliczeniu za poszczególne miesiące; za styczeń i luty 2005r. kwoty te wyniosły odpowiednio 1.716 zł (pobrane) i 4.392 zł (należne). Przy uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności i przyjęciu zasadności stanowiska organów, iż podatnik P.W. "korzystał" z firmy założonej na nazwisko J.J. a więc był firmowanym

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem wyliczenie należnego od tego właśnie podatnika podatku dochodowego za 2004 rok. W konsekwencji w rozliczeniu tego podatnika uwzględnić należy przychody i koszty ich uzyskania z "własnej" jego działalności a także z działalności firmowanej przez J.J. Skoro na potrzeby formalnego wpisu działalności gospodarczej na rzecz J.J. potrzebne było założenie rachunku bankowego i dokonywanie na nim określonych operacji faktycznie dotyczących podatnika P.W., to zasadnie do kosztów uzyskania przychodu w działalności tego podatnika zaliczono na podstawie art. 21 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ wydatki związane z rejestracją działalności J.J. i prowadzeniem dla niego rachunku bankowego /152 zł, 34,43 zł i 220 zł/. Zaliczenie to - dokonane na korzyść podatnika - przy uwzględnieniu zaistnienia firmanctwa, nie może być kwestionowane. Konsekwentnie do kosztów podatnika P.W. zasadnie zaliczono także kwotę 3.660 zł z tytułu wydatku na zakup programu komputerowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej i kwotę 180.078 zł z tytułu należności wypłaconych jako wynagrodzenia /wraz ze składkami ubezpieczeniowymi/ osobom z którymi umowy zlecenia podpisał J.J. Program komputerowy był bowiem wykorzystywany w siedzibie firmy tego podatnika /P.W./, zamontowany w jego komputerze i przez niego opłacony; natomiast jeśli chodzi o wypłacone wynagrodzenia, to w istocie były one ponoszone przez tego podatnika i dla niego osoby te faktycznie pracowały. Zaznaczyć przy tym należy, że do kosztów uzyskania przychodu w związku z zakupem oprogramowania zaliczono ten wydatek łącznie z kwotą podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu treści art. 23 ust.1 pkt. 43 lit.a cyt. wyżej ustawy tj. przy przyjęciu, że odnośnie tej kwoty podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia go od podatku należnego. Jeśli chodzi o wydatki na wynagrodzenia dla zleceniobiorców z którymi umowy podpisywał J.J., to organy przyjęły kwotę wynikającą z ustaleń co do rzeczywistych - a nie określonych w umowach i listach płac - wypłaconych wynagrodzeń. W tym zakresie organ I instancji przesłuchał większość zleceniobiorców w charakterze świadków i na tej podstawie zasadnie przyjął, że pobierali oni kwoty wyższe od określonych w umowach / kwoty wynagrodzeń według umów przyjęto co do osób nieprzesłuchanych oraz potwierdzających wysokość wynagrodzeń zgodnie z umowami/.

Z kolei zasadnie zmniejszono u podatnika P.W. koszty uzyskania przychodu o kwotę 151.000 zł wykazaną przez tegoż podatnika jako koszt zakupu usług od J.J., skoro faktycznie usługi te zostały wykonane przez pracowników opłacanych przez podatnika. Nie budzi też wątpliwości zwiększenie podatnikowi P.W. przychodów o kwotę 2,50 zł z tytułu odsetek na rachunku bankowym prowadzonym na nazwisko J.J. /art. 14 ust.2 cyt. ustawy/. Prawidłowo też organy dokonały korekty rozliczenia podatku w związku z "własną" działalnością podatnika P.W. tj. z operacjami wykazanymi przez niego w dokumentacji księgowej i podatkowej. Dotyczy to:

- zmniejszenia przez organy podatkowe przychodów o kwotę 9.012,76 zł stanowiącą wartość towarów przekazanych na reprezentację i reklamę, ze względu na brak podstaw prawnych do zaliczenia tego rodzaju przekazania do przychodów,

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o kwotę 565,76 zł wynikającą z nieprawidłowo rozliczonego przez podatnika dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych przez niego pracowników - osób niepełnosprawnych, które to dofinansowane przekazane zostało z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /w tym zakresie organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie niekwestionowane przez podatnika/,

- zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 14.783,02 zł z tytułu nieprawidłowo sporządzonej inwentaryzacji drewna jodłowego w ilości 85,89 m3; ze szczegółowych ustaleń organu I instancji poczynionych na podstawie stanu drewna na koniec 2003r., dowodów zakupu w 2004r., dokumentów przewozu drewna do tartaku, wyliczenia przerobu drewna w 2004r. wynika, że na koniec 2004r. podatnik nie ujął w pisie wskazanej wyżej ilości drewna /art. 24 ust. 2 cyt. ustawy/,

- zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.020 zł z tytułu nieprawidłowo wycenionej inwentaryzacji na koniec 2004r. odnośnie drewna jodłowego według ceny 124 zł za m3 - co do tej kwestii organ I instancji przedstawił także niebudzące zastrzeżeń ustalenia co do cen zakupu tego drewna w klasie WC3 w 2004r. /190 zł, 194 zł i 203 zł/ oraz prawidłowo uzasadnił brak podstaw do przyjęcia zasadności przekwalifikowania tego drewna do niższej klasy ze względu na krótki okres jego składowania od zakupu w czerwcu, wrześniu i listopadzie 2004r. i prawidłowo przyjął, że skoro w dacie zakupu drewna wskazano wyższą cenę, to taka powinna być wykazana na koniec 2004r. /zwłaszcza, że w spisach za następne miesiące nie figurowało drewno w niższej klasie i o niższej wartości/,

- zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 135,05 zł ze względu na zawyżenie przez podatnika wysokości odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej w K. /art. 22 ust.8 w związku z art. 22f i art. 22g cyt. ustawy/ - w ewidencji środków trwałych podatnik wykazał wartość początkową w kwocie 438.313,74 zł a wartość ta winna wynosić 432.910,14 zł - niezasadnie włączył do tej wartości kwotę 5.403,60 zł z tytułu wartości urządzeń znajdujących się w tejże hali.

II.1. Skarżący P.W. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt.1 i2 p.p.s.a. zarzucił :

1) naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 §1 i 2, art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § l pkt l lit. a), b) i c), art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 79 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 77 ust. l i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) oraz art. 13 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.), art. 21 §1 pkt 2, art. 23 §5 O.p., art. 120, art. 123 §1, art. 129, art. 190 §1 i 2, art. 289 §1, art. 181 §1 i 2, art. 216, art. 122 i 187 § l, art. 180 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 §1 - 6, art. 199a §1, 2 i 3, art. 210 §4, art. 240 §1 pkt 4, art. 247 §1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 290 §1, 2, 4 i 6, art. 229, art. 233 §1 pkt li §2, art. 291 §1, 2 i 4 oraz 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.);

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. l, 22 ust. 8 w zw. z art. 22b. ust. 1 pkt 5, 22d. ust. l, 22g. ust. 3 i 18, art. 22m. ust. l pkt l oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 41 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.),

-art. 83 §1 i2k.c.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 79 ust 1, 3 i 4 w związku z art. 77 ust 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust 3, 4, 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jego istota sprowadza się do uznania, że czynności kontrolne były dokonywane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo niedoręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy wystawionego w związku ze zmianą osób upoważnionych do wykonania kontroli. Ponadto upoważnienie to nie spełniało minimalnych, obligatoryjnych wymogów określonych w art. 79 ust 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano również, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzji organu I instancji z powodu wadliwości większości czynności dokonanych w ramach kontroli podatkowej , kontrolę te należało powtórzyć w całości , a zatem istniała potrzeba doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Zarzuty te nie są jednak trafne.

Działalność przedsiębiorców podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje zatem szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Jedną ze sfer podlegających kontroli jest oczywiście także zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie regulacja ta obejmuje także kontrole podatkowe.

Na gruncie cytowanej ustawy odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Zapisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą bowiem kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było bowiem zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej " u podatnika" oraz w art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej , który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.

Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, wbrew odmiennemu poglądowi skargi ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje: 1/ zobowiązania podatkowe, 2/ informacje podatkowe, 3/ postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4/ tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. W szerokim rozumieniu, postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez dokonywania wymiaru podatkowego, co wiąże się z techniką obliczania podatku przez podatnika. W tym drugim przypadku rozumienia postępowania podatkowego szczególnego znaczenia nabiera kontrola podatkowa (vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s.14-16; 997-998; B. Brzeziński i "Ordynacja podatkowa,Komentarz",Toruń2007;S.Babiarz,B.Dauter,B.Gruszczyński,R.Hauser,M.Niezgódka–Medek"Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, s.14-15 i 814 - 815).

Natomiast zgodnie z art. 281 Ordynacji podatkowej "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu ,ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 Ordynacji podatkowej ).Na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada jednak nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązują zaś odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych, formy zakończenia postępowania (decyzja). Postępowanie podatkowe prowadzone jest przy tym co do zasady w siedzibie organu.

Zauważyć nadto należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują całościowo kwestii postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zagadnienia te są bowiem przedmiotem uregulowań także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., ,poz. 65 z późn. zm., dalej jako u.k.s.) która także przewiduje rozróżnienia pomiędzy kontrolą podatkową, a postępowaniem kontrolnym jako odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.).

Zarówno art. 77 ust l i 2 , jak i art. 79 ust 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się tylko do kontroli podatkowej , a nie do postępowania kontrolnego.

W związku z tym brak doręczenia podatnikowi upoważnienia z dnia 18 maja 2007 r. nie stanowi naruszenia powyższych przepisów, gdyż miało ono jedynie charakter informacyjny. Jak słusznie wskazał bowiem Sąd I Instancji kontrola podatkowa może być prowadzona w ramach postępowania kontrolnego , czyli jest wyodrębnionym elementem tegoż postępowania , a postępowanie kontrolne po jego wszczęciu może przekształcić się w kontrole podatkową.

Z tych samych powodów nie można stawiać skutecznie zarzutu, że wadliwe było postępowanie prowadzone po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. . Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w toku postępowania prowadzonego po uchylenia poprzedniej decyzji , kontynuowane było postępowanie kontrolne ( które było kolejno przedłużane ), natomiast organ I instancji nie wszczynał już kontroli podatkowej wymagającej zachowania przewidzianego dla niej reżimu prawnego. Po uchyleniu decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził dalej te same sprawy, w których uprzednio wydano już tą decyzję.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu , tzn. art. 123 § 1, 190 § 2 i 192 Ordynacji podatkowej , zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 tej ustawy w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd I instancji prawidłowo uznał bowiem, że w toku postępowania administracyjnego w sposób prawidłowy zapewniono stronie prawo udziału w przesłuchaniu świadków. Doręczenie bowiem pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o terminie dokonania tej czynności należy uznać za prawidłowe. Art. 190 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem jedynie, aby strona była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że warunek ten został spełniony. Zawiadomienia zostały wysłane w odpowiednim terminie, wskazano w nich zarówno daty jak i godziny wyznaczone na przesłuchanie. W tym kontekście nie można skutecznie postawić Sądowi I instancji zarzutu pominięcia naruszenia przez organy administracyjne zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w zawiadomieniu nie podano danych osobowych świadków, ale nie stanowi to naruszenia powyższych przepisów. Nie dają one bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz ilości świadków jacy będą przesłuchani w danym czasie. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, oraz z dnia 19 marca 2010 r sygn akt I FSK 1369/08 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). W świetle jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej skoro nie ma bowiem obowiązku podawania w zawiadomieniu personaliów świadków, to nie można w ten sposób naruszyć ani zasady jawności postępowania, jak i zaufania do organu kontroli skarbowej .

Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie działalności J.J.

Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Tym samym nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik.

Bezzasadne jest również twierdzenie skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

Niezależnie jednak od tego, warto zwrócić uwagę, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują też organu do ustalania zaistnienia wszelkich nawet najdrobniejszych zdarzeń .

Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być przy tym tylko te okoliczności, które w świetle obowiązującego stanu prawnego mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia okoliczności lub zdarzeń nie mających bezpośredniego wpływu na ocenę zdarzeń prawno podatkowych jak np. sposobu bycia J.J., jego podatności na wpływy innych osób i luźnych wypowiedzi , czy też treści SMS-a kierowanego do podatnika, a pochodzącego od osoby trzeciej. W tym kontekście za prawidłowy należy uznać wniosek, iż nieprzesłuchanie świadka S.D. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo uznano także, że zeznania podatnika M.C. nie mają znaczenia dla ustalenia w omawianej sprawie stanu faktycznego. Dla podatkowo prawnego stanu faktycznego nie ma bowiem znaczenia na jakich zasadach świadczone były usługi w późniejszym okresie niż ten objęty sporem. To, że późniejszym okresie zrezygnowano z korzystania z firmanctwa , nie może być dowodem na to, że wcześniej takiego firmanctwa nie było.

Niezasadne są także wywody skargi kasacyjnej o potrzebie przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych z udziałem strony. Skarżący miał dość czasu i możliwości, aby zadawać świadkom wszelkie istotne jego zdaniem pytania . W tej sytuacji żądanie ponownego przesłuchania niektórych świadków zmierzało by wyłącznie do przedłużenia postępowania.

Treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie daje także podstaw do formułowania zarzutu braku kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonały ustaleń faktycznych, oraz ich oceny pod kątem skutków prawnopodatkowych zarówno zakresie sytuacji J.J. jako podmiotu gospodarczego, sposobu zorganizowania firmy W.-P. oraz sposobu realizacji umowy z dnia 4 czerwca 2004 r. Wywody w powyższym zakresie , zawarte zarówno w uzasadnieniach decyzji, jak i wyroku sądowego uznać należy przy tym nie tylko za bardzo obszerne i szczegółowe, ale także przekonywujące i uzasadnione w sposób logiczny. Odniesiono się nie tylko do osobistych cech i predyspozycji J.J., organizacji rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak też kontekstu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jego kontrahentów , a także operacji na rachunku bankowym J.J. .

Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych dawała pełną podstawę do uznania, że J.J. nie był przedsiębiorcą działającym we własnym imieniu i na własny rachunek, a tylko firmował działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez P.W.

O naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, budzenia zaufania do działań organów podatkowych, ani swobodnej oceny dowodów nie może natomiast świadczyć tylko niekorzystny dla strony wynik badania materiału dowodowego.

Także w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że nie jest to zarzut trafny. Zarzut ten, sformułowany został jako naruszenie art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie decyzji nie zawierało dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślono przy tym, że podstawę taką mógłby stanowić ewentualnie art. 199a Ordynacji podatkowej , którego jednak ani nie powołano, ani nie omówiono w uzasadnieniu .

Uzasadnienie objętej skargą decyzji zawiera niezbędne elementy pozwalające ustalić jakie zajął stanowisko i czym się kierował wydając postanowienie. Powołano w nim najistotniejsze, zasadnicze dla rozstrzygnięcia, przepisy prawa i wykazano, bezzasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie zachodzi więc przypadek istotnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 240 § 1 i 4 oraz art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo także Sąd I instancji uznał, iż nie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej . Przepis ten w § 3 zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jednocześnie jednak w §1 i 2 tej normy prawnej upoważniono organy podatkowe do ustalania treści czynności prawnej, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Przewidziano równocześnie, że w przypadku gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zgodzić należy się przy tym z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1497/08 , że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.).

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartej umowy. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Dlatego należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji przedmiotem kontrowersji nie był fakt zawarcia umowy, lecz jej wykonania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów W. kosztów związanych z działalnością W.-P. , należy uznać, że stawiane w tym zakresie Sądowi I instancji zarzuty są całkowicie nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W omawianej sprawie wywody skargi kasacyjnej sprowadzają się głównie do stwierdzenia, iż organy podatkowe zawyżyły podatnikowi koszty uzyskania przychodu naruszając zarówno normy dotyczące amortyzacji, jak i związku poszczególnych wydatków przychodami podatnika. W związku z tym uznać należy, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodu jest działaniem na korzyść podatnika, dlatego też uchylenie tylko z tego powodu Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. stanowiło by naruszenie powołanego wyżej przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I Instancji , poprzez nieodniesienie się w sposób wyraźny do wszystkich kwestionowanych przez skarżącego przepisów należy podkreślić, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanej regulacji nie wynika ustawowy obowiązek sądu do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010r wydanym w sprawie sygn akt II FSK 1511/08 Sąd ma obowiązek odnieść się tylko do "istotnych zarzutów strony". Ponadto Sąd nie musi ( jak przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. wydanego w sprawie II GSK 423/10 ) powoływać się na konkretne przepisy prawa. Brak precyzyjnego określenia przepisów postępowania administracyjnego przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie jest jeszcze przesłanką prowadzącą do uchylenia tego orzeczenia, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia można wysnuć wniosek jakie okoliczności były przez sąd badane.

Ponadto jak uznano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2008 r. wydanym w sprawie II OSK 768/07 wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c w związku z §14ust.2pkt1lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).