Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 635/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wisniewski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podział przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu Działu Zarządu Hotelem oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana z obsługą oraz zarządzaniem nieruchomością (tj. Dział Zarządu Nieruchomością) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka przejmująca" lub "Wnioskodawca"). Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka przejmująca należy do grupy kapitałowej (Grupa Vienna House), do której należy również inna spółka (dalej: "Spółka dzielona"), która w przyszłości będzie podlegać podziałowi. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § l pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH"), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku. Część majątku zostanie wydzielona ze Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Na moment podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na dzień podziału Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem Spółki dzielonej. Na moment podziału wspólnikiem Spółki dzielonej i Spółki przejmującej będzie V. . W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce udziałowcowi Spółki dzielonej. W efekcie podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej.

W celu ustalenia wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jako jednostki organizacyjnej), zostanie dokonana jej wycena. Na podstawie tak ustalonej wartości zostanie określona wartość emisyjna nowych udziałów, które w efekcie planowanego podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie w Spółce przejmującej. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

Obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegającą na zarządzaniu ww. nieruchomością hotelową. Działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością hotelową są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne).

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej do Spółki przejmującej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej (dalej: "Dział Zarządu Hotelem"). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową, w tym sama nieruchomość (dalej: "Dział Zarządu Nieruchomością").

Na moment podziału, Dział Zarządu Nieruchomością będzie stanowił wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę organizacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej. Podobnie, Dział Zarządu Hotelem stanowił będzie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności hotelarskiej, również na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Działowi Zarządu Nieruchomością oraz Działowi

W związku z podziałem możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządu Hotelem, jak i Działu Zarządu Nieruchomością, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów. Ponadto, mimo że Dział Zarządu Hotelem oraz Dział Zarządu Nieruchomością na dzień podziału przez wydzielenie nie będą stanowić oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową obu rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Do Działu Zarządu Hotelem i Działu Zarządu Nieruchomością zostaną przyporządkowane też odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Nieruchomością. Opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespół przenoszony do Spółki przejmującej (Dział Zarządu Hotelem), jak również zespół pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Zarządu Nieruchomością), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzec/y ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomością hotelową, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji.

Planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy zarówno Spółka przejmująca jak i Spółka dzielona (Grupa V. ), a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem (w szczególności nieruchomościami) - w odrębnych podmiotach, co jest podyktowane względami biznesowymi. Część spółek Grupy V. już na ten moment prowadzi ww. rodzaje działalności w odrębnych spółkach (spółkach majątkowych albo operacyjnych); w pozostałych spółkach trwają odpowiednie procesy reorganizacyjne, tak aby doprowadzić do tego modelu. Podział Spółki dzielonej jest zatem jednym z wielu zaplanowanych podziałów w Grupie V. (zarówno w Polsce, jak i na świecie). Podział, jako proces prowadzący do osiągnięcia modelowego kształtu działalności, zostanie więc przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których Spółka przejmująca nie ma wątpliwości, i które Spółka przejmująca pozostawia poza zakresem zapytania, będącego przedmiotem niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podział przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu Działu Zarządu Hotelem oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana z obsługą oraz zarządzaniem nieruchomością (tj. Dział Zarządu Nieruchomością) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie Spółki dzielonej polegający na wydzieleniu Działu Zarządu Hotelem oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę przejmującą, podczas gdy część majątku Spółki dzielonej związana z obsługą oraz zarządzaniem nieruchomością (tj. Dział Zarządu Nieruchomością) pozostanie w Spółce dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej oraz wydzieleniem do Spółki przejmującej Działu Zarządu Hotelem, nie wystąpi u Spółki dzielonej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z 5 lutego 2020 r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanym zakresie.

W postanowieniu tym wskazano m.in., że wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 23 stycznia 2020 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku V. Sp. z o.o. w organizacji, o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 17 kwietnia 2020 r. nr [...] [...] zgodził się z twierdzeniem, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona dla wykorzystania i wyłączenia z przychodów przekazania majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) oraz sztuczne kreowanie kosztów poprzez:

• zawarcie umów najmu rzeczowych składników przekazywanych na rzecz spółek przejmujących majątek: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, mebli i sprzętu wykorzystywanych w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym,

• zawarcie pomiędzy spółkami umowy o zarządzanie nieruchomością hotelową.

W opinii organu II instancji, co zostało wskazane przez organ I instancji planowane zawarcie umów na szereg usług świadczonych na rzecz spółek przejmujących (w tym leasing nieruchomości hotelowej, umowy najmu/dzierżawy składników majątku sklasyfikowanych jako tzw. FF&E Furniture, Fixture & Equipment), które to usługi wykonywane były do tej pory w ramach wewnętrznej działalności spółek dzielonych, może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, przekształcane spółki uzyskałyby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o koszty wynikające z tych umów (koszty świadczonych usług).

Organ odwoławczy podkreślił, że wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku Spółki z 29 października 2019 r., a także wnioskach Spółek podlegających restrukturyzacji (spółek dzielonych) oraz spółek przejmujących działających, w ramach międzynarodowej grupy V. , o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w złożonych wnioskach istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji, wydał w dniu 5 lutego 2020 r. w sprawie wniosku X. Sp. z o.o. postanowienie nr [...] o odmowie wydania interpretacji.

W powyższej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z dnia 31 grudnia 2019 r. Także w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku Strony oraz we wnioskach spółek biorących udział w restrukturyzacji o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona całkowicie pominęła fakt, że również w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji słusznie wywiódł organ I instancji w skarżonym postanowieniu, analizując szczegółowo opis wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej, w żądanym przez spółkę zakresie. Zatem żądanie strony co do wydania interpretacji indywidualnej było pozbawione podstaw.

W wydanym postanowieniu z dnia 5 lutego 2020 r., organ I instancji wskazał, (co wynikało z przestawionych we wnioskach zdarzeń przyszłych), że Spółki podlegające restrukturyzacji (spółki dzielone) oraz spółki w organizacji działają/działać będą w ramach międzynarodowej grupy V. . Przy czym Spółka V. GmbH posiada i będzie posiadała w przyszłości udziały w spółkach podlegających podziałowi. Przy czym jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego zarówno spółki już istniejące, jak również spółki w organizacji łączą ci sami wspólnicy, w różnych konfiguracjach osobowych. Tak więc niezależnie od tego jakie działania restrukturyzacyjne zostaną podjęte przez spółki z grupy i która ze spółek będzie przejmowała majątek innych spółek, władztwo ekonomiczne nad tym majątkiem pozostaje, co do zasady, w rękach tych samych osób. Co również istotne spółki zakładają dalszy proces restrukturyzacyjny. Proces ten odbywa się już od wielu lat, co potwierdzają dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółki te podlegały m.in. przekształceniom, a wśród przekształcanej formy prawnej występowały również spółki osobowe.

Jak już wskazał organ I instancji, nie można zatem wykluczyć, że celem kolejnych podziałów będzie w istocie doprowadzenie do przekształcenia spółek w spółki osobowe, korzystające z uprzywilejowanych skutków podatkowych podejmowanych działań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dotychczasowych strukturach spółek dzielonych funkcjonują obecnie dwie podstawowe działalności, tj. działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegająca na zarządzaniu ww. nieruchomością hotelową. Działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością hotelową są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne). Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej (dalej: "Dział Zarządu Hotelem"). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową, w tym sama nieruchomość (dalej: "Dział Zarządu Nieruchomością").

W efekcie podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy). Organ II instancji zgadza się, ze stanowiskiem zajętym przez Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, że planowane zawarcie umów na szereg usług świadczonych na rzecz spółek przejmujących (w tym leasing nieruchomości hotelowej, umowy najmu/dzierżawy składników majątku sklasyfikowanych jako tzw. FF&E Furniture, Fixture & Eąuipment), które to usługi wykonywane były do tej pory w ramach wewnętrznej działalności spółek dzielonych, może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W konsekwencji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podzielenie jednej spółki, w celu odpłatnego oddawanie do używania aktywów drugiej spółce, w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Planowany podział związany jest, jak zostało powyżej wyjaśnione, z możliwością korzystania z usług podmiotu powiązanego, a w konsekwencji generowaniu kosztów i kształtowaniu wyniku podatkowego. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu II instancji, słusznie w skarżonym postanowieniu przyjęto, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku (o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy domniemania, że istnieją ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Powyższe spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem zobligowało to Organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji stwierdza, że zasadnie Organ w I instancji wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, stąd zasadnie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14b § 1 cyt. ustawy, postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, V. Sp. z o.o.w organizacji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn., Dz. U. z 2019 r., poz, 900 ze zm., dalej: O.p) poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I Instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanym działaniami Skarżącej powstaje korzyść podatkowa oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we Wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, 2 i 3 poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I Instancji, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na Wniosek Skarżącej nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia Wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego;

c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych; w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne.

d) art. 120 O.p w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119 a §1 O.p., poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, mimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, ze dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej ocenie w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

Na wstępie rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny sygnalizuje, że ww. kwestia była już przedmiotem wyroków, a stanowisko Sądów administracyjnych jest w tym względzie ugruntowane. Można wskazać tu chociażby wyrok z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 324/20 , z którym skład rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się, a argumentację tam zawartą uznaje za swoją i wykorzysta poniżej.

Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej.

Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Normatywny kształt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej i wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w istocie nawiązujące do możliwości zastosowania w określonych sytuacjach art. 119a – 119f O.p. Dlatego równocześnie przyjęto art. 14b § 5b i 5c O.p. jako rozwiązanie mające za zadanie wykluczyć sytuacje, w których ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej mogłaby osłabiać czy wręcz eliminować skuteczność klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia projektu wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. II FSK 2484/17) rozważany obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej ma wykluczyć możliwość nadużywania tej instytucji na płaszczyźnie unikania opodatkowania. Na takie realne zagrożenie zwrócono uwagę w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)).

W następstwie polski ustawodawca wprowadził odrębną od interpretacji indywidualnych procedurę mającą za przedmiot wydanie opinii zabezpieczających, które umożliwiają podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej w kwestii planowanych lub podjętych już czynności, z punktu widzenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania (por. art. 119w O.p. i następne). Każdorazowo rozstrzygnięcie w kwestii opinii zabezpieczającej - pozytywne czy negatywne dla podatnika - podlega sądowej kontroli. Opinia zabezpieczająca - inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnej - nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale dodatkowo odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego i podatkowego. Dlatego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać między innymi opis okoliczności istotnych nie tylko z perspektywy materialnego prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, powiązań osobowych, majątkowych, skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3242/18).

Zatem przewidziana przez ustawodawcę odrębność trybów postępowań, prowadzonych przez różne organy dla wydania interpretacji indywidualnej - jeden oraz opinii zabezpieczającej - drugi, prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast według art. 119a § 1 w związku z art. 119w i kolejnymi O.p. może być punktem wyjścia dla sporu prawnego o wydanie opinii zabezpieczającej (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3819/17).

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie (wprost) co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 83/18).

Należy zauważyć, że wyrażanie merytorycznego stanowiska w kwestii przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. należy do kompetencji organu opiniującego - Szefa KAS, który rozstrzyga w odrębnym trybie o zasadności wydania opinii zabezpieczającej. Zatem to nie organ interpretacyjny - Dyrektor KIS ma kompetencje do wypowiadania się o istocie relacji między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast merytoryczne zagadnienie czy organ opiniujący ma rację, jeśli chodzi o zasadność stosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu co do istoty w odrębnym trybie, a stosownie do jego rezultatu kontroli sądowej w innej sprawie.

Dla ścisłości warto odnotować, że obok wymienionego wyżej postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, ustawodawca wprowadził także postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (por. art. 119g i następne O.p.). Prowadzi je Szef KAS kiedy może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. (między innymi przy wymiarze zobowiązań podatkowych, straty podatkowej, nadpłaty). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na najwcześniejszym etapie chroni zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ale jednocześnie nie uzyska oczekiwanej ochrony prawnej, zgodnie z art. 14na § 1 - § 2 O.p.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy stwierdzić, że merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sygn. II FSK 3819/17 stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych.

Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 83/18).

W świetle powyższego w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku skarżącej, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIa O.p.).

Dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, zasadnicze znaczenie ma konstatacja, zgodnie z którą postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącej pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową).

Ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17, który tłumaczył, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Stanowisko przyjęte przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe (obok spraw powołanych wyżej por. między innymi sprawy sygn. akt: II FSK 3819, II FSK 290/19, II FSK 2603/17, II FSK 2374/17, II FSK 81/18, II FSK 3947/17, II FSK 290/18, III SA/Wa 446/19; Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd ocenia, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zaś organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Sąd w działaniu organu nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.).

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.