Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2030/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 i 2b, art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2030/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 grudnia 2015 r. Skarżąca, Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. (dawniej A. Sp. zo.o., zwana dalej "A." lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając w nim następujące zdarzenie przyszłe :

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: "Kosmetyki"), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: "Produkty Fashion&Home"), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty: A. Sp. z o.o. (dalej: "A." lub "Spółka"), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień. A. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej oraz – A. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: "region EMEA").

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że A. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym. ponieważ obecnie A. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień. Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział A. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym A. będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie A. (jednocześnie A. będzie wspólnikiem spółki dzielonej).

W A. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z A. na A. jako spółkę przejmującą. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A.

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. (dalej: "dzień wydzielenia"). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r.

Przed, w, lub po, dniu wydzielenia (podziale A.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) A. lub A.

A. planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: "Umowa cash poolingu") zawartej pomiędzy: podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a [...] oddział w Wielkiej Brytanii (dalej: "Bank"). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski,

Przystąpienie do Umowy cash poolingu może nastąpić przed, w, lub po, dniu wydzielenia.

Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić A. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy A. oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako ..Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: "Pool Balance").

Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony).

Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku.

W ramach Umowy cash poolingu do której przystąpić zamierza A. Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z łych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu ("Set Up Form").

Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera {jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("Pooled Accounts''), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit"). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe.

Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu. Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi – A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do A. mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r" poz. 851. z późn. zm., dalej "ustawa"); również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r" nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932, dalej "ustawa zmieniająca"), oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym A.) nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"),

W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie. Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

a. wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu.,

b. wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,

c. ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu,

d. wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,

e. wyliczanie Pool Benefitu,

f. wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.

W ramach struktury cash poolingu. Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cash poolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu.

Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktur) cash poolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej Umowy cash poolingu za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia.

Pomiędzy A. a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a ustawy (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawa zmieniającą), wskazać należy, że pomiędzy A. a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć fakt, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne.

Rachunki bankowe A. objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu A. na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Przy czym. A. będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cash poolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Bcnefitu, właścicielem którego będzie Pool Leader.

Pool Leader jest uczestnikiem systemu cash poolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cash poolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi.

Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cash poolingu. Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w Set Up Form. A. ponadto wskazuje, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu.

Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cash poolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami struktury cash poolingu i będzie wskazana w zawieranej Umowie cash poolingu.

A. jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową A. będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą)?

Zdaniem Skarżącej w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową A. nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) zgodnie z wymogami art. 9a ustawy (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą).

Skarżąca wskazała że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowej definicji (wg Internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl), według której "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Następnie wyjaśniła, że jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, A. planuje przystąpić do Umowy cash poolingu, na podstawie której Bank świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A. Jak wynika z postanowień umowy, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem A. w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem.

Ponadto, podkreślić należy, że ze względu na fakt, że Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, w ramach przedmiotowej struktury nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy rachunkami poszczególnych uczestników. W celu ustalenia salda netto Bank dokonywać będzie jedynie wirtualnego konsolidowania salda wszystkich rachunków.

Odnosząc powyższe do przywołanych przepisów ustawy Skarżąca wskazała, że jedyne transakcje które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym A., a Bankiem. Jednakże Bank w stosunku do A. nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy (również w rozumieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Co więcej, Bank nie będzie także podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W związku z tym. z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy A. a Bankiem nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji wymaganej przez art. 9a ustawy o pdop.

Podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy(również w rozumieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) w przedstawionej strukturze cash poolingu mogą być poszczególni uczestnicy systemu. Jednakże ich udział w systemie cash poolingu nie będzie skutkować dokonywaniem jakichkolwiek transakcji pomiędzy nimi. Jak bowiem wynika z założeń systemu cash poolingu, wszystkie transakcje jakie mogą wystąpić w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wykonywane będą pomiędzy A. a Bankiem. Ponadto, ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu. będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako transakcje w świetle przepisów ustawy. Brak wystąpienia transakcji oznacza natomiast, że nie zostanie spełniony pierwszy warunek niezbędny dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie A., pomiędzy uczestnikami nie wystąpią również inne zdarzenia w rozumieniu art. 9a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Ustawa ani ustawa zmieniająca nie definiują "innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. II ust. 1 i 4. mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)". W związku z tym należy sięgnąć do słownikowej definicji (wg Internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl), według której "zdarzenie" to "to, co się stało".

Natomiast jak wprost wynika ze stanu faktycznego, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem A. w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem. Ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu. będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako zdarzenia w świetle przepisów ustawy.

Podsumowując, w ocenie A., A. nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wymaganej przez art. 9a ustawy (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu.

Interpretacją indywidualną z 14 marca 2016 r. Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy, definicję podmiotów powiązanych zawartą w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy, jak również treść art. 9a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Następnie organ wyjaśnił, że w jego ocenie pojęcie transakcji jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a ustawy. Organ podkreślił, że pogląd taki reprezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu. są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że poszczególni uczestnicy struktury cash poolingu (w tym Skarżąca) są jedynie odbiorcami kompleksowej usługi świadczonej przez Bank na ich rzecz.

Ponadto, organ nie zgodził się ze Skarżącą, że pomiędzy uczestnikami nie występują inne zdarzenia w rozumieniu art. 9a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyjaśnił. że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością - stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 zmienionej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą nowelizującą), w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła interpretacji naruszenie :

1. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść interpretacji, tj. Organ dokonał naruszenia art. 14c § 1, 2, art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającego na zniekształceniu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę (Organ dokonał wykładni i subsumpcji prawa materialnego w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą):

a. Organ błędnie uznał, że w zdarzeniu przyszłym będą miały miejsce transfery / przelewy środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami - podczas gdy Spółka we wniosku wielokrotnie, wprost wskazywała, że nie wystąpią transfery, transakcje ani przepływy pieniężne pomiędzy uczestnikami (pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników);

b. Organ błędnie uznał, że w zdarzeniu przyszłym uczestnicy będą udostępniać / pożyczać sobie środki pieniężne - podczas gdy Skarżąca we wniosku wielokrotnie, wprost wskazywała, że dojdzie jedynie do wirtualnego, czysto księgowego sumowania stanów rachunków bankowych uczestników, a jedynym pożyczkodawcą może być Bank w przypadku gdy saldo rachunku bankowego danego uczestnika będzie ujemne (tzn. Bank pożyczy pieniądze uczestnikowi poprzez tzw. kredyt w rachunku);

Oparcie się przez Organ na złym stanie faktycznym spowodowało błędne przekonanie Organu, że w tej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z art. 9a updop (zniekształcenie stanu faktycznego spowodowało błąd subsumpcji}. Błąd Organu w zakresie ustaleń faktycznych miał także przełożenie na nieprawidłową wykładnię kluczowych pojęć z perspektywy art. 9a ustawy, tj. "transakcji" oraz "innych zdarzeń których warunki zostały ustalone z podmiotami powiązanymi".

Zdaniem Skarżącej , gdyby Organ wiernie przedstawił i uznał stan faktyczny podany przez Spółkę (w szczególności odstąpił od ogólnych rozważań o klasycznej, idealnej umowie cash poolingu, a skoncentrował się na cechach umowy cash poolingu Skarżącej) to z pewnością doszedłby do wniosków prawnych analogicznych jak Skarżąca i uznałby jej stanowisko za prawidłowe w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej;

2. przepisów prawa materialnego (art. 9a ust. 1, ust. 2b pkt 1 oraz art. 16 ust. 7b ustawy) poprzez błąd wykładni, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, tj. Organ dokonał niewłaściwej interpretacji dwóch pojęć kluczowych z punktu widzenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z art. 9a ust. 1 ustawy, "transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi" oraz "innych zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi":

a. Organ błędnie zinterpretował "transakcję" jako pojęcie obejmujące wszelkie operacje, czynności, świadczenia i przepływy pomiędzy podmiotami. Organ przy interpretacji "transakcji" z art. 9a ust. 1 odwołał się też bezpodstawnie do pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy. Natomiast prawidłowa wykładnia pojęcia "transakcja" to kupno lub sprzedaż towarów lub usług (prawidłowa wykładnia powinna być oparta na potocznym rozumieniu tego słowa, tak jak jest ono ustalone w naturalnym języku polskim). Nie można również odwoływać się (przy interpretacji pojęcia "transakcja") do definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy, ponieważ ta specyficzna definicja ma zastosowanie jedynie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (stanowi o tym jednoznacznie sam art. 16 ust. 7b ustawy);

b. Organ błędnie zinterpretował "inne zdarzenia" jako pojęcie obejmujące każdą umowę zarządzania płynnością, powołując się na art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2b pkt 1 ustawy . Natomiast prawidłowe rozumienie pojęcia "inne zdarzenia" - "to, co się stało" (prawidłowa wykładnia powinna być ponownie oparta na potocznym rozumieniu tego wyrażenia, tak jak jest ono ustalone w potocznym języku polskim), ale nie jest transakcją. Niniejszym, "inne zdarzenia" muszą być czymś co się rzeczywiście (nie wirtualnie) zadziało, czymś, co stało się w określonym miejscu i czasie;

c. Organ błędnie zinterpretował "inne zdarzenia" z art. 9a ust. 1 ustawy, pomijając pełną treść pojęcia - art. 9a ust. 1 ustawy stanowi o "innych zdarzeniach których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, ujmowanych przez podatnika w księgach rachunkowych". Spółka w żadnym miejscu wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, że samo zawarcie umowy cash poolingu ujmie w swoich księgach rachunkowych. Co najwyżej Skarżąca może ujmować w księgach odsetki wynikające z umowy cash poolingu. Jednak nie można utożsamiać ujmowania w księgach skutków umowy cash poolingu z ujmowaniem samej umowy cash poolingu. Taka interpretacja "innych zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych" jako wykładnia rozszerzająca oraz na niekorzyść podatnika jest sprzeczna z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i art. 2a, art. 120 i 121 § 1 (w zw. z art. 14h) Ordynacji, a w rezultacie niedopuszczalna.

d. Organ błędnie zinterpretował "inne zdarzenia" z art. 9a ust. 1 ustawy poprzez odwołanie się do art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy , który to przepis nie wskazuje zakresu przedmiotowego obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, ale stanowi jedynie o elementach jakie musi zawierać taka dokumentacja. Konstrukcja art. 9a ustawy wskazuje jednoznacznie, że najpierw należy ocenić czy powstał w ogóle obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 1 updop) - nie powinno się wskazywać podmiotów na których spoczywa obowiązek poprzez przepisy mówiące o sposobie wykonania tego obowiązku;

3. niewłaściwej oceny w przedmiocie zastosowania następujących przepisów, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji:

a. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zw. z art. 9a ustawy polegającej na tym, że Organ na potrzeby określenia zakresu przedmiotowego obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej z art. 9a ustawy niesłusznie odwołał się do definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy, który to przepis podaje swoistą definicję pożyczki wyłącznie w kontekście przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji . Art. 16 ust. 7b ustawy nie ma żadnego związku z obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej z art. 9a ustawy;

b. art. 9a ust. 1 ustawy polegającej na tym, że Organ niesłusznie ocenił, że przepis ten znajdzie zastosowanie i Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej; podczas gdy w rzeczywistości, ponieważ w (prawidłowo ustalonym) stanie faktycznym (z uwagi na istotne cechy opisanego cash poolingu, w szczególności brak transferów w relacjach wzajemnych uczestników) pomiędzy uczestnikami nie będą miały miejsce ani transakcje ani inne zdarzenia ujmowane w księgach rachunkowych, w związku z czym przepis ten nie znajdzie zastosowania (Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej);

c. art. 9a ust. 2b pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy, polegającej na tym, że Organ niesłusznie ocenił, że ust. 2b pkt 1 ustawy stanowi element definiujący pojęcie "innych zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych", podczas gdy zastosowanie tego przepisu - do czasu ustalenia czy powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej z art. 9a ust. 1 ustawy - jest przedwczesne. Art. 9a ust. 2b pkt 1, podobnie jak cały art. 9a ustawy, nie powinien znaleźć zastosowania (Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa i zasądzenie od Organu zwrotu kosztów według norm prawem przepisanych, stosownie do art. 200 ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z dwoma kwestiami: naruszenia przez organ wydający interpretację procedury poprzez nieuprawnione przyjęcie odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegający na jego zmodyfikowaniu i zniekształceniu oraz ustalenia właściwego rozumienia pojęcia "transakcja", o którym mowa w art. 9a ust. 1, i pojęcie "pożyczka", o którym mowa w art. 16 ust. 7b ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, słusznie wskazuje Skarżąca, że organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) jaki Spółka przedstawiła we wniosku. Jak wskazuje bowiem art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Za utrwalony w orzecznictwie NSA należy uznać pogląd, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Zatem podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/14, NSA podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy podkreślić, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, analizując treść przedstawianego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydanej interpretacji, organ nie dokonał jakiejkolwiek modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą, konkretnego modelu umowy cash poolingu, a tym samym nie dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał oceny skutków podatkowych w zakresie postawionego pytania systemu cash poolingu o charakterze wirtualnym, przyjmując że przelewy będą miały charakter wirtualny a nie rzeczywisty. Organ w wydanej interpretacji zapisał wprost, faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych w formie transferów rzeczywistych jak i wirtualnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W konsekwencji, organ uznał zatem opisane czynności za rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W ocenie organu okoliczności te pozwalały na zaliczenie tychże czynności do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Tym samym, organ wydając zaskarżoną interpretację, wbrew twierdzeniom skargi, nie przyjął że przelewy pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu będą rzeczywiste, wskazał jedynie, że nawet istnienie przelewów wirtualnych nie ma wpływu, czy mamy do czynienia z umową pożyczki, zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b ustawy.

Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby zaskarżona interpretacja naruszała art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie ulga wątpliwości, że powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Zatem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Takie uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji się znajduje, gdzie jasno i precyzyjnie organ wskazuje, analizując przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe, dlaczego i jakich przyczyn uznał, że opisana umowa powinna być uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy. Organ wyjaśnił również, dlaczego nie podziela rozumienia pojęcia transakcja wskazanego przez Skarżącą i dlaczego uznaje, że pomiędzy uczestnikami występują "inne zdarzenia" w rozumieniu art. 9a ustawy.

Przyjąć zatem należy, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Ustosunkowując się do kwestii merytorycznych, podkreślić należy na wstępie, że jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa NSA transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji" (por. wyroki z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16 i sygn. akt II FSK 920/16; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Art. 16 ust. 7b ustawy. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Nie budzi zatem wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b ustawy, definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i jest to definicja szersza niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Rację ma zarówno Skarżąca jak i organ, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej – co zdaje się pomijać Skarżąca – cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym celem zawartej umowy jest udostępnienie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z postanowień umowy cash poolingu wynika, że A. uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wypłata środków z rachunku A. w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Przy czym, odsetki wypłacane przez A. należne będą wyłącznie Bankowi i nie będą dystrybuowane na rzecz pozostałych uczestników struktury cash poolingu. Zatem z perspektywy Skarżącej oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty/warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w umowie cash poolingu jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak aby powstało jedno saldo netto (zwane w umowie cash poolingu jako: "Pool Balance").

Mając na uwadze tak opisane zdarzenie przyszłe, wskazana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Skarżąca będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Nie ma przy tym znaczenia, że przelewy te będą miały charakter wirtualny, skoro w ich efekcie będą powstawały rzeczywiste odsetki.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w skardze wskazywała, że umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej. Faktycznym zatem celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Podkreślić należy, że specyfika systemu cash poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe, wymienione w art. 16 ust. 7b ustawy, przesłanki uznania umowy za pożyczkę.

Podnoszona przez Skarżącą kwestia wirtualnego charakteru opisanej umowa cash poolingu, nie może wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Jak wskazano powyższej, nawet jeżeli w ramach takiej umowy nie ma rzeczywistych transferów środków nie oznacza to jeszcze, że transfery takie nie wywołują odpowiednich skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w świetle powyższych rozważań podzielić należy w pełni stanowisko organu, że pomiędzy uczestnikami umowy dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy.

Skoro opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy a jej faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy, co wiązać się będzie z koniecznością sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Zatem zarzut naruszenia art. 9a ustawy poprzez wadliwe przyjęcie, że pojęcie transakcji, o którym mowa w tymże przepisie nie może dotyczyć umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy, bowiem jest to definicja przewidziana wyłącznie dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji uznać należało za niezasadny.

Sąd za niezasadny uznaje również zarzut błędnej wykładni pojęcia "innego zdarzenia", o którym mowa w art. 9a ust. 1 w związku z ust. 2b ustawy. W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że wobec brzmienia art. 9a ust. 2b ustawy, uznać należy, iż umowa o zarządzenia płynnością winna być objęta dokumentacją podatkową.

Wobec powyższego zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.