Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2503/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-2  i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r. na rzecz [...] s.c. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) do dnia 28 lutego 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 czerwca 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.488,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 24 sierpnia 2018 r.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS przedłużył do dnia 24 października 2018 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie 4.488,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. NUS przedłużył do dnia 31 grudnia 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT za kwiecień i maj 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.488,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. do czasu zakończenia kontroli, w tym do czasu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, tj. do dnia 28 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 października 2018 r. na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2018 r., NUS wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2018 r., sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do lutego 2018 r., ustalenia źródeł pochodzenia towarów handlowych, środków trwałych oraz towaru będącego przedmiotem WNT, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wskazał, że ww. kontrola nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia.

1.4. W zażaleniu z dnia 21 grudnia 2018 r., na postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka zarzucił naruszenie:

- art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.);

- art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, że deklaracja za maj 2018 r. została przekazana organowi podatkowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 26 czerwca 2018 r. i organ nie przeprowadził żadnych czynności w toku postępowania sprawdzającego, a jedynie wydał standardowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 5 października 2018 r. nie zostało doręczone Spółce. Ponadto pełnomocnik Spółki, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zarzucił, że postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji za maj 2018 r. nie zostało prawidłowo doręczone Stronie. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że wydane przez NUS postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. nie wywołuje skutku w postacie przedłużenia terminu zwrotu. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. na konto bankowe Spółki.

DIAS pismem z dnia 13 lutego 2019 r. na podstawie art. 169 §1 O.p., wezwał wnoszącego zażalenie do uzupełnienia zażalenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Spółki za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ePUAP przekazał w dniu 1 marca 2019 r. (w terminie) pismo, stanowiące odpowiedź na wezwanie, podpisane elektronicznie oraz skan pełnomocnictwa szczególnego (plik pdf).

DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wydanym na podstawie art. 169 O.p. pozostawił złożone zażalenie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że przekazany za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, przez M. C., przy piśmie z dnia 1 marca 2019 r. skan pełnomocnictwa nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa, a w konsekwencji uznał, że M. C. nie uzupełnił w zakreślonym terminie braków formalnych, do których usunięcia został wezwany pismem z dnia 13 lutego 2019 r., a uznanym za doręczony w dniu 28 lutego 2019 r.

W wyniku wniesionego przez pełnomocnika Spółki zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż brak formalny nie został w terminie uzupełniony.

1.5. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS zauważył, że celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., w dniu 1 października 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2018 r., sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do lutego 2018 r., ustalenia źródeł pochodzenia towarów handlowych, środków trwałych oraz towaru będącego przedmiotem WNT, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Powyższa kontrola podatkowa została zakończona w dniu 14 lutego 2019 r. W związku z powyższym z uwagi na trwające czynności związane z zakończeniem kontroli, w tym konieczność doręczenia protokołu kontroli podatkowej, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. DIAS z uwagi na powyższe stwierdził, że zarzut naruszenia art. 274b O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika Spółki, iż od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. do dnia sporządzenia zażalenia, organ podatkowy nie przeprowadził żadnych merytorycznych czynności i nie dokonał weryfikacji rozliczenia, bowiem jak wynika z przekazanego protokołu kontroli podatkowej, już w dniu 1 października 2018 r. organ pierwszej instancji rozpoczął w Spółce kontrolę podatkową za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy uznał, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, wskazujące na zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. DIAS odniósł się do zarzutu Strony, że postanowienie NUS z dnia [...] października 2018 r. nie zostało doręczone Stronie do dnia sporządzenia zażalenia, tj. 21 grudnia 2018 r., co oznacza, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony i tym samym kolejne przedłużenie terminu nie wywołuje skutków prawnych, gdyż jak wynika z orzecznictwa, można przedłużyć tylko termin który nie upłynął. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. Zaznaczył, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2018 r., a termin wyznaczony w poprzednim postanowieniu upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. DIAS nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 124, art. 217 §1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości. Podkreślił, że wbrew stanowisku pełnomocnika Strony zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 217 O.p. Organ odwoławczy uznał, że działanie podjęte przez organ pierwszej instancji, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2018 r. do dnia 28 lutego 2019 r. było konieczne i celowe oraz nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe postanowienie DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art, 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w kwocie 4.488,00 zł do dnia 28 lutego 2019 r.

Podkreślić należy, że było to postanowienie przedłużające już po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki za maj 2018 r.

3.4. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

3.5. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

3.6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został formalny warunek skuteczności przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż sporne postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. zostało doręczone Spółce w dniu 21 grudnia 2018 r. (co wynika z Urzędowego poświadczenia doręczenia - karta 50 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki do dnia 31 grudnia 2018 r., wynikającego z postanowienia z dnia [...] października 2018 r. (karta 46 akt administracyjnych), poprzedzonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużającym pierwotnie termin zwrotu VAT do dnia 24 października 2018 r. (karta 48 akt administracyjnych) Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy postanowienia NUS poprzedzające postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. nie były przez Stronę kwestionowane w żadnym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej trybie, wobec powyższego są ostateczne.

Za wykraczające poza zakres rozpatrywanej sprawy uznać więc należy zarzuty Strony, zgodnie z którymi postanowienie NUS z dnia [...] października 2018 r. nie zostało doręczone Stronie do dnia sporządzenia zażalenia, tj. 21 grudnia 2018 r., co oznacza, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony i tym samym kolejne przedłużenie terminu nie wywołuje skutków prawnych, gdyż jak wynika z orzecznictwa, można przedłużyć tylko termin, który nie upłynął. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. i ono wyznacza zakres kontroli dokonywanej przez Sąd. Skarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2018 r., a przedłużenie terminu zwrotu wyznaczone w poprzednim postanowieniu datowane było na dzień 31 grudnia 2018 r.

Reasumując, ze względu na przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. poza zakresem sprawy, a w konsekwencji również oceny Sądu, pozostają kwestie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Sąd nie ma bowiem możliwości, w rozpatrywanej obecnie sprawie, oceny ich prawidłowości, skoro Strona nie podjęła próby ich wzruszenia w procedurze przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej.

3.7. Z akt sprawy wynika również, że badanie zasadności zwrotu podatku VAT odbywało się w ramach kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 1 października 2018 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2018 r., sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do lutego 2018 r., ustalenia źródeł pochodzenia towarów handlowych, środków trwałych oraz towaru będącego przedmiotem WNT, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zatem badanie zasadności zwrotu VAT odbywało się w ramach postępowań weryfikacyjnych, wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.8. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13)

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniami organu pierwszej instancji, spełnia wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy przede wszystkim określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez Skarżącą transakcji oraz z czego one wynikają. W wydanych postanowieniach organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Spółkę kwoty 4.488,00 zł za maj 2018 r. koniecznością zakończenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Jak wskazał NUS już w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r wątpliwości organu wzbudziły wykazywane przez Spółkę w kolejnych miesiącach nabycia towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży. W związku z powyższym (co wynika z postanowienia z dnia [...] października 2018 r.) pismem z dnia 2 października 2018 r. w toku kontroli podatkowej NUS wezwał Spółkę do przedłożenia za kontrolowany okres dokumentów księgowych związanych z prowadzona działalnością, faktur VAT, wyciągów bankowych, umów z kontrahentami, umów dotyczących prowadzonej działalności, dokumentów potwierdzających źródła finansowania działalności, jednak do dnia wydania postanowienia z dnia [...] października nie zostały one przedłożone do akt sprawy.

Jak wskazuje NUS w postanowieniu z dnia [...]grudnia 2018 r. z uwagi na trwające czynności związane z zakończeniem kontroli, w tym konieczność doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ przedłużył termin zwrotu do dnia 28 lutego 2019 r. zastrzegając, że termin ten ma charakter informacyjny, co nie oznacza, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być zrealizowany niezwłocznie po zakończeniu weryfikacji zasadności nawet przed wyznaczonym dniem określonym w postanowieniu. Kontrola zakończona została w dniu 14 lutego 2019 r.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższych okoliczności i ustaleń, konieczne są dalsze czynności w celu wyjaśnienia nabyć i dostaw realizowanych przez Spółkę. Nie można pominąć także i tej okoliczności badanej sprawy, że na dzień wydawania spornego postanowienie przez NUS nie zakończono jeszcze weryfikacji transakcji zawartych przez Skarżącą i nadal trwała kontrola podatkowa wszczęta w dniu 1 października 2018 r.

W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności, w ich całokształcie, zważywszy na to, że kolejne ustalenia wywołują potrzebę dalszej weryfikacji i toczyła się jeszcze kontrola podatkowa, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, zwalczanym bezskutecznie w skardze, że występują w przedmiotowej sprawie wątpliwości i zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że przywołany przepis nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, a do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Jak to wcześniej już akcentowano, organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

3.9. Reasumując, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dopuszczalne, gdy nadwyżka ta wynika z transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. W niniejszej sprawie jak już powyżej wskazano, kwestia wykazywanych przez Spółkę w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży budzi uzasadnione wątpliwości w świetle poczynionych dotychczas ustaleń wobec czego wymaga dodatkowej weryfikacji. Skoro nadal prowadzona była weryfikacja rozliczeń w trybie kontroli podatkowej, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Przypomnieć raz jeszcze należy, że NUS w dniu [...] grudnia 2018 r., kiedy wydał sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, był na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed Sądem sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wadliwości postanowień poprzedzających skarżone rozstrzygniecie, przewlekłości postępowania, czy bezczynności organu w toku postępowania weryfikacyjnego. Sąd w ramach rozpatrywanej sprawy, jak już powyżej wskazano, dokonuje weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., wobec czego ewentualne zarzuty dotyczące wadliwości postanowień poprzedzających skarżone rozstrzygniecie, przewlekłości postępowania, czy bezczynności organu w toku postępowania weryfikacyjnego mogą być inicjowane w ramach odrębnego trybu postępowania.

3.10. Z tych względów Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 212, art. 219, art. 218 w związku z art. 233 § 1 O.p. orz art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. są niezasadne. Skarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Odmienny pogląd Skarżącej na wyniki dotychczas przeprowadzonego postępowania, nie może podważyć oceny w tej mierze organów, która uwzględnia cały kontekst sprawy.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.