Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 5/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art 15 ust 6, art 16g ust 9, art 16 ust 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art 6 ust 1, art 9 ust 1, art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 93 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zakłady [...] sp. z o.o. wniosły skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] września 2012 r., nr [...] w dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 25 czerwca 2012 r. skarżąca spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismami z dnia [...] lipca 2012 r. oraz [...] września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych,

W wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona z dniem [...] grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami i środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Majątek likwidowanego zakładu oraz wszystkie należności i zobowiązania zostały wniesione do Spółki. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zakład posiadał w swojej ewidencji na podstawie następujących źródeł:

-protokołu przekazania od Urzędu Miejskiego,

-wybudowane ze środków własnych zakładu budżetowego,

-wybudowane z dotacji do inwestycji przekazanej przez Urząd Miejski,

-wybudowane ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (środki UE).

Od wskazanych środków trwałych zakład naliczał amortyzację, jednak w zakładzie nie stanowiła ona kosztów uzyskania przychodu.

Aportem wniesione zostały wszystkie wskazane środki trwałe oraz dodatkowo środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, nie będące wcześniej na ewidencji zakładu.

W piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

1. Podstawą prawną przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. jest Uchwała NrXIII/95/2011 Rady Miejskiej z dnia [...] września 2011 r. w sprawie: likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie Zakład [...] w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego.

2. Środki trwałe przekazane zakładowi budżetowemu protokołem od Urzędu Miejskiego zakład otrzymał nieodpłatnie, podobnie jak inne środki, które otrzymywał w całym okresie działalności zakładu.

3. Do czasu wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861), zakład dokonywał jedynie umorzeń. Po wejściu w życie w/w rozporządzenia zakład liczył amortyzację tylko bilansową, podatkowo nie stanowiła ona kosztów uzyskania przychodów.

4. Środki trwale będące w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w szyku rozwartym, w takich wielkościach, w jakich figurowały w zakładzie, zgodnie z zasadą kontynuacji.

5. Środki trwałe "dodatkowo wniesione aportem, będące własnością Urzędu Miejskiego" zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a ich wartość początkową ustalono zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie w piśmie z dnia [...] września 2012 r. Spółka wskazała, że:

1. Zakład posiadał w swojej ewidencji środki trwałe wybudowane w całości lub częściowo ze środków własnych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Odpisów tych nie zaliczał do kosztów podatkowych z ostrożności i nie będąc pewnym, jak należy traktować owe koszty.

2. Podstawą prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakładu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego sfinansowanych z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski oraz dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich i Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Podstawą prawną przekształcenia zakładu w Spółkę z o.o. - jak wskazano w uchwale Rady Miejskiej Nr XIII/95/2011 z dnia [...] września 2011 r. w sprawie: likwidacji zakładu budżetowego o nazwie Zakład [...] w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego jest art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Wskazując na przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie: czy odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem do Spółki środków trwałych będą stanowiły w Spółce koszt uzyskania przychodu?

W ocenie skarżącej, Spółka na dzień dzisiejszy zalicza do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od środków trwałych przekazanych aportem, z wyłączeniem środków trwałych w części, w której została ona sfinansowana dotacją pochodzącą z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Udzielając interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za:

-nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansował z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski,

-prawidłowe - w pozostałej części.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Dalej organ wskazał, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie łub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Organ podkreślił, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Wskazując na przytoczony we wniosku stan faktyczny organ wskazał, że Spółka została utworzona z dniem [...] grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zostały wpisane do jego ewidencji w związku z:

-nieodpłatnym przekazaniem od Urzędu Miejskiego,

-wybudowaniem ze środków własnych zakładu budżetowego,

-wybudowaniem z dotacji do inwestycji przekazanej przez Urząd Miejski,

-wybudowaniem ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (środki UE).

Od środków trwałych zakład naliczał amortyzację. Jednakże w przypadku środków trwałych wybudowanych przez zakład z własnych środków, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z ostrożności. Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od pozostałych środków trwałych zakład nie zaliczał do kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo aportem zostały również wniesione środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, których wartość początkową Spółka określiła zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -1. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem Spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Tak więc, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, takie przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Organ stwierdził, że w sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 - 93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do wniosku, że w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład z jego środków własnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki.

Również w przypadku środków trwałych nie ujętych w ewidencji przekształcanego zakładu budżetowego i dodatkowo wniesionych aportem do Spółki, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansowane z dotacji, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją powołaną w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzono, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Reasumując stwierdzono, że w spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego lub sfinansował dotacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ pismem z dnia [...] listopada 2012r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając udzielonej interpretacji naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. 2011 nr 45, poz. 236 ze zm.);

- art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749);

- art. 16g ust 9 w zw. z art. 16g ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.);

-poprzez mylną ich interpretację i niewłaściwe zinterpretowanie stanu faktycznego, co skutkowało tym, że organ stwierdził, że zakład budżetowy, a co za tym idzie i spółka, nabyły środki trwałe nieodpłatnie, co spowodowało ustalenie przez organ, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem do spółki środków trwałych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i jej zmianę polegającą na uwzględnieniu jej stanowiska, ewentualnie o uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że na podstawie wskazanych wyżej przepisów skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego zakładu budżetowego na zasadzie sukcesji generalnej. Nie oznacza to jednak, że do spółki należy stosować takie same zasady księgowe i podatkowe, które obowiązywały w zakładzie budżetowym. Skarżąca wskazała, że zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej, a zatem wszelkie prawa związane z własnością środków trwałych przysługiwały gminie. Prawdą jest, iż to zakład budżetowy był posiadaczem tych środków trwałych, ale właścicielem ich dalej pozostawała gmina. Zakład budżetowy nie nabył w ogóle tych składników majątkowych, był jedynie ich posiadaczem. Z tym wiązało się to, że zakład budżetowy nie miał prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast nabycie tych środków trwałych nastąpiło dopiero z chwilą przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Podkreślono, iż nabycie ich nie odbyło się nieodpłatnie, albowiem środki te zostały wniesione aportem do spółki w zamian za udziały, które posiadają wymierną wartość rynkową - zob. art. 152, art. 157 § 1 pkt 5, art. 158 § 1, art. 163 pkt 2, art. 180 k.s.h.

Z przedmiotowej interpretacji wynika zaś, że organ utożsamia wniesiony aport do spółki z nieodpłatnym nabyciem przez spółkę środków trwałych, co z oczywistych względów wskazanych wyżej przepisów prawa jest błędem.

Dalej skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jak słusznie zauważa organ podatkowy celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania wydatków, gdy podatnik uzyskał już zwrot tych wydatków. Jednakże z tego przepisu organ podatkowy wyprowadza mylne wnioski, albowiem środki trwałe wniesione aportem do spółki nigdy w zakładzie budżetowym nie były przedmiotem odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu. Zatem w spółce odpisy te winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Nadto zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Udzielając interpretacji organ podatkowy w prawidłowy sposób odniósł interpretowane przepisy do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Zasadnie wskazał organ, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał dalej organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Prawidłowo wskazał organ, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ w prawidłowy sposób ustalił, że Spółka została utworzona z dniem [...] grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zostały wpisane do jego ewidencji w związku z:

- nieodpłatnym przekazaniem od Urzędu Miejskiego,

- wybudowaniem ze środków własnych zakładu budżetowego,

- wybudowaniem z dotacji do inwestycji przekazanej przez Urząd Miejski,

- wybudowaniem ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (środki UE).

Od środków trwałych zakład naliczał amortyzację. Jednakże w przypadku środków trwałych wybudowanych przez zakład z własnych środków, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z ostrożności. Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od pozostałych środków trwałych zakład nie zaliczał do kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo aportem zostały również wniesione środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, których wartość początkową skarżąca określiła zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie przyjął organ, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -1. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 przytoczonej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl zaś do art. 23 ust. 1 ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym zasadnie przyjął organ, że takie przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że na spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do zasadnego wniosku wniosku, że w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład z jego środków własnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki.

Również w przypadku środków trwałych nie ujętych w ewidencji przekształcanego zakładu budżetowego i dodatkowo wniesionych aportem do spółki, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie prawidłowo przyjął organ, że zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansowane z dotacji, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując organ prawidłowo stwierdził, że w spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, uwzględniając zasadę kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego lub sfinansował dotacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd oddalił skargę.