Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 406/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 93a par. 4, art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017r. wydaną dla Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016r. Organ zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. T. sp. z o.o. oraz T. T. O. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...]zł, dokumentujące nabycie przez Podatnika oleju napędowego uznając, że Skarżący uczestniczył w 86 transakcjach łańcuchowych,

w których towar – w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego - uległ przemieszczeniu pomiędzy [...] a [...].

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie m.in. przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i błędne przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o., mimo że Skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie przysługiwało mu prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do Polski oraz nie był podmiotem uprawnionym do rozporządzenia towarem w trakcie transportu i jego organizatorem.

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Podatnik od dnia [...] stycznia 1997r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe G. C.. W dniu [...] marca 2017r. w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący zarejestrował Spółkę z o.o. Usługi Transportowe G. C. z siedzibą w J. P., która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego ustalił, że Podatnik wykazał hurtowe nabycia oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł od: P. T. Sp. z o.o., P. S.A. S.K.A., U. S.A., K. T. Sp. z o.o. oraz T. T. O. Sp. z o.o. Na podstawie dokumentów ustalono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik uczestniczył w 86 transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy dostarczany był z terytorium [...] do [...]. Wskazany towar był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, a ostatecznie został nabyty i zużyty przez Skarżącego, czyli ostatniego nabywcę. Zdaniem organu, w zakresie przedmiotowych transakcji istotne znaczenie ma również fakt, że oprócz roli ostatniego nabywcy, Skarżący był jednocześnie przewoźnikiem towaru, który fizycznie był wydawany tylko raz, a mianowicie bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Organ ustalił, że olej napędowy Skarżący zamawiał w K. T. Sp. z. o.o.

z pominięciem swojego bezpośredniego dostawcy, tj. T. T. O. Sp. z o.o. Podatnik przekazywał informacje do Spółki K. T. w zakresie daty odbioru paliwa na [...], danych kierowcy, danych środka transportu oraz docelowego miejsca rozładunku na terenie [...]. Spółka K. T. przekazywała powyższe dane do podmiotu O. H. L. (podmiot zarejestrowany na [...]), który to zlecał Stronie wykonanie usługi transportowej. Zlecenie każdorazowo zawierało dane przekazane przez Skarżącego do K. T. Sp. z o.o. Olej napędowy we wszystkich 86 transakcjach był załadowywany w bazach paliwowych na [...]

i realizowany był należącymi do Skarżącego środkami transportu, tj. samochodem marki M. , nr rej. [...] oraz autocysterną, nr rej. [...]. Kierowcą każdorazowo był P. B.. Transport do [...] odbywał się po dokonaniu załadunku i dopełnieniu formalności. W pierwszej kolejności do S., do urzędu celnego i agencji celnej. Po odprawie transport odbywał się do wskazanych przez Stronę, podczas zamówienia, miejsc rozładunku. Z zeznań zarówno Skarżącego jak

i P. B., a także z dokumentów CMR wynika, że olej napędowy był rozładowywany w K., P. i G.. Towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy na [...] do miejsc prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, tj. ostatniego odbiorcy w [...], a zatem olej napędowy był wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu. Przy czym olej napędowy nabyty przez Skarżącego nie był przedmiotem dalszej odsprzedaży, gdyż Skarżący zużył go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z umowy na świadczenie usług transportowych z dnia [...] listopada 2015r. zawartej przez Stronę z O. H. L. wynika, iż wynagrodzenie przewoźnika za 1 km uzależniono od tego, czy był to transport usługowy - wówczas stawka za 1 km wynosiła [...] euro, czy też odbiór własny - wówczas stawka za 1 km wynosiła [...] euro. Spośród 86 dostaw oleju napędowego, 75 było zrealizowanych przez Skarżącego na zlecenie O. H. L.. Faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz O. H. L. tytułem usług transportowych w zakresie przewozu oleju napędowego z [...] do [...] nie zawierały podatku od towarów i usług, lecz klauzulę, że odbiorca usługi jest płatnikiem podatku VAT REVERSE CHARGE. Z analizy faktur wynika, iż w 74 przypadkach stawka za 1 km wynosi [...] euro, co świadczy o tym, że były to odbiory własne zakupionego przez Stronę oleju napędowego, natomiast na jednej brak wyszczególnionej stawki za 1 km, zamiast tego podana jest łączna cena za kurs. Pozostałe dostawy oleju napędowego Skarżący zrealizował i zafakturował

w 4 przypadkach dla P. T. I. L. Sp. z o.o. sp. kom. oraz w 7 dla S. S.. Faktury wystawione dla S. S. nie zawierają podatku od towarów i usług, gdyż wskazano, że odbiorca usługi jest płatnikiem podatku VAT REVERSE CHARGE.

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty podatku VAT zawarte w fakturach zakupu mających dokumentować nabycia krajowe, a które faktycznie stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Tym samym Podatnik zaniżył zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016r. o łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na ustalone w sprawie okoliczności dotyczące tego, że w 86 przedmiotowych transakcjach to Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, stwierdzić należy, iż trafnie organ pierwszej instancji przyjął, że do objęcia przez Stronę władztwa nad olejem napędowym dochodziło w momencie załadunku, a tym samym to dostawom na rzecz Skarżącego przypisać należy transport.

Organ w tym zakresie wskazując na treść art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. podał, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć należy, iż każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. W transakcjach łańcuchowych, w których towar ulega przemieszczeniu między państwami, istotne jest ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport. Ma to bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów dokonujących transakcji łańcuchowej. Istotne jest, że tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy

z transportem), natomiast pozostałe dostawy, to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. W sytuacji, gdy przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych (nieruchomych). Ostatecznie tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy.

Organ wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który ma ten towar dostarczyć do nabywcy. W związku z tym, iż w przypadku transportu organizowanego przez nabywcę, ryzyko utraty przechodzi na nabywcę w momencie załadunku towaru na środek transportu, organ stwierdził, że w momencie wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, zostanie dokonana dostawa towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do objęcia przez Podatnika władztwa nad olejem napędowym dochodziło w momencie załadunku, a tym samym to dostawom na jego rzecz należy przypisać transport i powinny być one przez Skarżącego rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Skoro władztwo nad towarem objął Skarżący na [...], to transakcje między Podatnikiem

a jego dostawcami zostały dokonane również na terytorium tego kraju. Dowodzi to również o tym, że w 86 przedmiotowych transakcjach to Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego. W konsekwencji faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp.

z o.o. na rzecz Strony w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Pomimo, iż faktury te dokumentują dokonanie dostaw na terenie kraju, to okoliczności sprawy wskazują, że były to transakcje wewnątrzwspólnotowe, w których K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. występowały jako wewnątrzwspólnotowi dostawcy, natomiast Skarżący jako wewnątrzwspólnotowy nabywca.

Organ stwierdził, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego), których nie opodatkował i niezaewidencjonował w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a tym samym nie wykazał

w złożonych deklaracjach VAT-7. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów powstał na podstawie art. 20 ust. 5 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktur przez podatników podatku od wartości dodanej, tj. przez podmioty, które dokonały dostaw tych towarów. Natomiast podstawę opodatkowania, stosownie do art. 30a ust. 1 tej ustawy, organ ustalił w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O.

Sp. z o.o.

Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016r. w zakresie nieujęcia w nich podatku należnego dotyczącego 86 wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego oraz za wadliwe zapisy dokonane w rejestrach zakupów VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 86 faktur

i 1 faktury korygującej wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o., dotyczących zakupu oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności określenia Skarżącemu za miesiące od stycznia do listopada 2016r. wysokości zobowiązań podatkowych.

W konkluzji do zarzutu dotyczącego braku wskazania przez organ pierwszej instancji jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w związku z przekształceniem przedsiębiorcy - G. C. w jednoosobową spółkę z o.o. podniósł, że treść art. 58413 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.

z 2017r., poz. 1577), dalej jako: k.s.h., nie zwalnia osoby fizycznej, która przekształciła prowadzoną działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę prawa handlowego, od odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte przed transformacją. Zatem G. C. mógł być stroną postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, mimo ww. przekształcenia w toku postępowania kontrolnego.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie, że transakcje między Skarżącym a dostawcami zostały dokonane na terytorium [...], a K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. występowały

w nich jako wewnątrzwspólnotowi dostawcy, zaś Skarżący jako wewnatrzwspólnotowy nabywca i w związku z tym błędne przyjęcie, iż w fakturach wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. została wykazana kwota podatku

w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. oraz że nastąpiło nie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez Skarżącego;

2) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 i 10b, art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o., mimo iż Skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie przysługiwało mu prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na Litwie celem przewiezienia do Polski, jak i nie był organizatorem transportu tego paliwa do [...];

3) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Skarżącego zostało przeniesione prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na Litwie celem przewiezienia do Polski, mimo iż nie wykazano w decyzji jaki podmiot miałby dokonać tych czynności na rzecz Skarżącego

i czy w dacie ich wykonania mógł ich dokonać oraz nie ustalono okoliczności z tym związanych i tym samym nie wykazano, aby nastąpiło dokonanie dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z podmiotów wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu, tj. Skarżącemu jako nabywcy do swobodnego dysponowania jak właścicielowi, a nie przewoźnikowi;

4) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22

ust. 2, art. 86 ust. 10 i ust. 10b, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że na Skarżącego zostało przeniesione prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na Litwie celem przewiezienia do Polski, mimo iż nie wykazano w decyzji, aby łączył Skarżącego stosunek prawny i faktyczny

z bezpośrednim sprzedawcą (dostawcą) paliwa na Litwie albo z osobą trzecią, która byłaby dysponentem i podmiotem uprawnionym do rozporządzenia paliwem przed jak

i w dacie zatankowania samochodu - wydania paliwa na Litwie Skarżącemu jako przewoźnikowi celem przewozu do Polski i z którego by wynikało uprawnienie dla Skarżącego do rozporządzenia towarem jak właściciel i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. oraz że nastąpiło nie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez Skarżącego;

5) art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odniesienie się w decyzji do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięcie ich w uzasadnieniu decyzji;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie

w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i w związku

z tym pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. oraz błędne uznanie, że Skarżącemu w dacie zatankowania samochodu na Litwie celem przewozu paliwa do Polski przysługiwało prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel oraz że Skarżący był organizatorem transportu, a nie przewoźnikiem;

8) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego bez zebrania w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych

w sprawie dowodów i przyjęcie, że na Skarżącego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na Litwie celem przewiezienia do Polski oraz że Skarżący był organizatorem transportu tego paliwa do Polski i w konsekwencji przyjęcie, iż transakcje między Skarżącym

a dostawcami zostały dokonane na terytorium Litwy, a K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. występowały w nich jako wewnątrzwspólnotowi dostawcy, natomiast Skarżący jako wewnątrzwspólnotowy nabywca;

9) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie zostały wykazane;

10) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskutek nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie wykazanie w decyzji jaki podmiot dokonał wydania paliwa w dacie zatankowania samochodu na Litwie do przewozu Skarżącemu, jaki podmiot wystawiał listy przewozowe na trasę pomiędzy miejscem załadunku na Litwie a miejscem położenia agencji celnej i [...] Urzędu Celnego celem dokonania odprawy celnej, jaki podmiot skompletował pozostałe dokumenty przekazane następnie przez kierowcę Skarżącego - P. B. agencji celnej celem dokonania odprawy celnej, jaki podmiot dokonał wyboru agencji celnej oraz ustalenia czy z podmiotem z tym łączył Skarżącego jakikolwiek stosunek prawny i faktyczny;

11) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskutek nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie w decyzji relacji między K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. a bezpośrednim sprzedawcą (dostawca) paliwa na [...], a także między tymi podmiotami a O. H. L. B. jako podmiotem zlecającym transport Skarżącemu i jego roli w tym zakresie;

12) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób nic budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie stwierdzenia, że na Skarżącego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do [...] oraz iż Skarżący był organizatorem transportu tego paliwa do [...] i w konsekwencji przyjęcie, że transakcje między Skarżącym a dostawcami zostały dokonane na terytorium [...], a K. T. Sp. z o.o. i T. T. O. Sp. z o.o. występowały

w nich jako wewnątrzwspólnotowi dostawcy, zaś Skarżący jako wewnątrzwspólnotowy nabywca.

Skarżący podniósł także zagadnienie związane z przekształceniem – na podstawie art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorcy – osoby fizycznej G. C. prowadzącego działalność pod firmą usługi transportowe w jednoosobową spółkę z o.o. Zarzucił, że organ miał wiedzę o tym przekształceniu, a mimo to pominął w sprawie powstałą w wyniku przekształcenia Spółkę. Zdaniem Podatnika w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 58413 k.s.h. dotyczący solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej ze spółką przekształconą. W tym zakresie Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 463/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w sprawie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych, a Skarżący w ramach tych transakcji dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego z terenu Litwy. Zdaniem organu, Podatnik błędnie rozpoznał transakcje ze spółkami K. T. i T. T. O., bowiem ocenił je jako nabycia krajowe zamiast wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W konsekwencji faktury od tych podmiotów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Ponadto na Podatniku ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stosownie do art. 20 ust. 5 tej ustawy. W ocenie natomiast Skarżącego, nie dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz nabył od ww. Spółek olej napędowy w ramach nabycia krajowego, a oceny tej nie może zmienić okoliczność, że przywiózł towar z Litwy na teren Polski, w związku z tym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów oraz nie ciąży na nim obowiązek podatkowy

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto zarzucił, że organ nie uwzględnił regulacji art. 58413 k.s.h., pomimo okoliczności przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację

i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego jako pozbawione racji, są całkowicie nieuprawnione.

II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego skutków - dla niniejszego postępowania - związanych z przekształceniem Przedsiębiorstwa Usługi Transportowe G. C. (prowadzącego działalność gospodarczą od [...] stycznia 1997r.) w spółkę z o.o. Usługi Transportowe G. C. (wpis do KRS z dniem [...] marca 2017r.). Skarżący uważa, że skoro przed wydaniem decyzji organ miał wiedzę o ww. przekształceniu, to Spółka powinna odpowiadać solidarnie ze Skarżącym za zobowiązania, mając na uwadze regulację

art. 58413 k.s.h.

Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne zatem staje się rozważenie zakresu sukcesji uregulowanej przepisami art. 93a § 4 i art. 112b O.p. w przypadku spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 551 § 5 k.s.h. Na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r.

o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Zgodnie z treścią art. 584ą i art. 584˛ k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego

z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W konsekwencji z podanych regulacji, w tym m.in. art. 5841 § 1 oraz art. 58413 k.s.h. nie można wywodzić, że przekształcony w toku postępowania odwoławczego przedsiębiorca nie może być stroną tego postępowania. Jak stanowi pierwszy

z wymienionych przepisów przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru i jednocześnie właściwy organ ewidencyjny wykreśla z urzędu przedsiębiorcę z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednak, jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia

9 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 1134/13 i z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 463/15 przekształcenie działalności prowadzonej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Z kolei zgodnie z art. 58413 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształconego związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat od dnia przekształcenia. Treść przepisu jednoznacznie nie zwalnia osoby fizycznej, która przekształciła prowadzoną działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę prawa handlowego, od odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte przed transformacją. Fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna nie sytuuje tej osoby poza kręgiem zainteresowania wierzycieli, niezależnie od tego o jakiego rodzaju wierzytelności jest mowa, z tym że Skarżący uważa, iż powstała Spółka z o.o. powinna na równi z nim ponosić odpowiedzialność. Zatem spółka powinna być stroną

w postępowaniu podatkowym, a tym samym w stosunku do niej także należałoby wydać decyzję.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. Przepis art. 93a § 4 dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r. poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013r. Na podstawie art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przywołanego przepisu wynika, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1- § 3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa

i obowiązki). W konsekwencji wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała

w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym tzw. wymiarowym statusu strony, tak jak posiada ją podatnik – osoba fizyczna.

Powyższe nie oznacza, że nie istnieje w ogóle podstawa prawna do ponoszenia odpowiedzialności przez spółkę kapitałową za zobowiązania takiego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Otóż należy mieć na uwadze regulację z art. 112b O.p. Przepis ten dodany przez art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011r. Nr 106, poz. 622) obowiązuje z dniem 1 lipca 2011r. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten reguluje przejęcie zobowiązań na zasadach obowiązujących osoby trzecie i wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. Jest to odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym, akcesoryjnym, ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą. Z unormowania art. 112b O.p. nie można natomiast wyprowadzić wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 2 marca 2018r., sygn. akt I FSK 726/16; wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Ke 432/16).

W związku z tym przekształcenie działalności prowadzonej przez osobę fizyczną

w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. W tej sytuacji nie narusza prawa prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku tylko do osoby fizycznej – Skarżącego. Odpowiedzialność spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia może być ewentualnie orzeczona w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie przesądzając tego zagadnienia, jako wykraczającego poza granice niniejszej sprawy.

III. Przechodząc do zasadniczego sporu przedmiotowej sprawy, w ocenie tut. Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.: organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy; nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organ przeprowadził postępowanie zgodnie

z ww. regułami, które wykazało, że Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatkowo transakcje z K. T. (2 faktury) i T. T. O. (84 faktury) uznając je jako nabycia krajowe zamiast wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Tym samym błędnie przyjął, że faktury od tych podmiotów stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Ponadto nie uwzględnił, że ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stosownie do art. 20 ust. 5 tej ustawy.

IV. Dla oceny tego spornego zagadnienia niezbędne jest podanie regulacji materialnoprawnych mających zasadnicze znaczenia dla sprawy. I tak należy wskazać, iż skutki prawne tzw. transakcji łańcuchowych ustawodawca uregulował w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy

z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to więc sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, przyjmuje się, że spełnione są warunki do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku według właściwej stawki podatku, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Należy zatem traktować takie przypadki tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów

i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy (gdy wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) oraz międzynarodowy (gdy podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami). W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazano skutki wszelkich dostaw łańcuchowych, także tych które

w związku z transportem towarów prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z regulacją zawartą w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. związane są przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 u.p.t.u w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną

w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Celem tych przepisów jest dokonanie racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie VAT przez określenie w sposób jednolity miejsca opodatkowania dostaw towarów. Celem tych przepisów jest również uniknięcie zbiegu kompetencji podatkowych, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania obrotów (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C–111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Ustalenie miejsca dokonania transakcji dostawy towarów ma zwłaszcza znaczenie w sytuacji, gdy dana transakcja ma charakter transgraniczny, a więc gdy towary przekraczają granice państwowe. Ustalenie miejsca dostawy nie determinuje jeszcze klasyfikacji danej transakcji jako dostawy krajowej lub jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

O tym, czy daną transakcję można zaklasyfikować do WNT, decydują przepisy art. 9 u.p.t.u. Miejsce świadczenia określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie wskazuje miejsce wykonania danych czynności.

Polska ustawa wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia

w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia zgodnie

z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc decyduje miejsce, w którym towary znajdują się

w momencie rozpoczęcia transportu. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać transportu, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 u.p.t.u. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem)

i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Do takich wniosków doszedł TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie

C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten.

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Należy zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

V. Mając na uwadze powyższe rozważania należy podać, że z ustaleń organów w przedmiotowej sprawie wynika, iż faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego oleju napędowego, w ramach transakcji łańcuchowych, w których towar ulegał przemieszczeniu pomiędzy Litwą a Polską, wystawione były przez K. T.

sp. z o.o. oraz T. T. O. sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2016r. na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł (faktury zostały wyszczególnione w tabeli na stronach 11-13 decyzji organu I instancji). Podatek od towarów i usług zawarty w wystawionych fakturach został przez Skarżącego odliczony od podatku należnego. Skarżący uczestniczył

w 86 transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy dostarczany był z terytorium Litwy do Polski. Towar był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów krajowych (m.in. z W., [...], A., S., [...], P., B., L.), jak i zagranicznych (m.in. z [...], [...], [...], [...]), a ostatecznie został nabyty i zużyty przez Skarżącego będącego ostatnim nabywcą. Organ I instancji przedstawił szczegółowo dostawców oleju napędowego dla spółek K. i T. T. O. na s. 9-10 decyzji. Skarżący natomiast był ostatnim nabywcą i jednocześnie przewoźnikiem towaru. Towar fizycznie był wydawany na [...] raz w ustalonym łańcuchu dostaw, bezpośrednio Skarżącemu jako ostatniemu nabywcy.

Olej napędowy Skarżący zamawiał w K. T. sp. z.o.o. z pominięciem swojego bezpośredniego głównego dostawcy, tj. T. T. O. sp. z o.o. (84 faktury na 86). Skarżący wyjaśnił, że w przypadku kiedy chciał kupić paliwo dla siebie, to kontaktował się z W. M. z firmy K. T. sp. z o.o. i podawał informacje w zakresie daty odbioru paliwa na Litwie, danych kierowcy, danych środka transportu oraz docelowego miejsca rozładunku na terenie Polski. Skarżący decydował też o miejscu rozładunku i ilości paliwa, które ma być rozładowane w danym miejscu, uwzględniał zapotrzebowanie w konkretnych miejscach oraz wolne miejsca

w zbiornikach. Spółka K. T. przekazywała te dane do podmiotu O. H. L. (podmiot zarejestrowany na Cyprze), który to zlecał Skarżącemu wykonanie usługi transportowej. Jak zeznał Skarżący do nawiązania współpracy

z O. H. L. z siedzibą na [...] doszło za pośrednictwem firmy K. T. sp. z o.o. Przy czym Skarżący z przedstawicielami O. H. L. nie miał żadnego kontaktu, gdyż umowa zawarta została na odległość, listownie lub mailowo, a Skarżący tej okoliczności nie pamiętał.

W tym kontekście zgodzić się należy z organem, że Skarżący planował

i faktycznie organizował przewóz towarów. Trafne są wnioski, że Skarżący miał wiedzę o przebiegu transportu i wpływ na jego przebieg, decydował o miejscu jego rozładunku. Zlecenie każdorazowo zawierało dane przekazane przez Skarżącego do K. T. sp. z o.o. Jedyną nieznaną Skarżącemu informacją, którą otrzymywał dopiero od zleceniodawcy z Cypru, było miejsce załadunku towaru na Litwie. Wszystkie zatem okoliczności przebiegu transakcji były zaplanowane i znane Skarżącemu, z wyjątkiem miejsca załadunku paliwa na Litwie. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego, gdy kupował paliwo na własne potrzeby, to taki transport miał priorytet, wobec czego w tym czasie O. H. L. nie zlecało Skarżącemu innych transportów. Rację ma organ, że z powyższego wynika, iż już w momencie składania zamówienia miał Skarżący świadomość tego, że paliwo, które będzie odbierał na Litwie, w końcowym efekcie będzie przez niego zakupione. Skarżący wiedział, że zatrudniony w jego firmie kierowca P. B. odbiera paliwo na Litwie i przewozi dla Skarżącego, jako ostatniego nabywcy w łańcuchu transakcji. Olej napędowy we wszystkich 86 transakcjach był załadowywany w bazach paliwowych na Litwie i realizowany był należącymi do Skarżącego jego środkami transportu i przez niego, będącego także przewoźnikiem.

Transport do Polski odbywał się po dokonaniu załadunku i dopełnieniu formalności,

w pierwszej kolejności do S., do urzędu celnego i agencji celnej. Po odprawie transport odbywał się do wskazanych przez Skarżącego, podczas zamówienia, miejsc rozładunku. P. B. - przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że po dokonaniu odprawy upewniał się u Skarżącego, czy nie ma żadnych zmian oraz czy aktualne są ustalenia dokonane przed wyjazdem odnośnie do miejsc docelowych, gdyż wystawiał on list przewozowy CMR na trasę między urzędem celnym a miejscem docelowego rozładunku.

Z zeznań Skarżącego oraz P. B., a także z dokumentów CMR wynika, iż olej napędowy był rozładowywany w K., P. i G., tj.

w miejscach, w których Skarżący posiadał zbiorniki paliw. W konsekwencji ustalono, że towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy na Litwie (w ustalonym łańcuchu dostaw) do miejsc prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, będącego ostatnim odbiorcą w Polsce. Olej napędowy był wydawany przez podmiot na Litwie bezpośrednio ostatniemu nabywcy czyli Skarżącemu, który zużywał go do własnej działalności gospodarczej. Z chwilą wydania towaru faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy została przeniesiona na Skarżącego, gdyż faktycznie to on rozporządzał towarem w trakcie transportu, ponosił ryzyko związane z posiadanym towarem jak właściciel od momentu jego załadunku na Litwie i decydował o miejscu jego rozładunku. Następnie Skarżący wystawiał faktury VAT na rzecz O. H. L. z tytułu usług transportowych w zakresie przewozu oleju napędowego z [...] do [...] (nie zawierały one podatku od towarów i usług, lecz klauzulę, że odbiorca usługi jest płatnikiem podatku VAT REVERSE CHARGE).

Istotne w sprawie jest, a co Skarżący pomija, że z umowy z dnia [...] listopada 2015r. na świadczenie usług transportowych zawartej między Podatnikiem a O. H. L. wynika, iż przewoźnik (Skarżący) zobowiązany był do kontroli procesu załadunku towaru oraz ponosił odpowiedzialność za przewożone towary od momentu załadowania ich na środek transportu do czasu wydania ich adresatowi (t.1, k. 149-152). W zeznaniach Skarżący potwierdził, że w czasie transportów odpowiedzialność za paliwo ponosił zawsze przewoźnik; ponadto posiadał polisę odpowiedzialności cywilnej przewoźnika, która obejmuje również wariant utraty, kradzieży, zniszczenia przewożonego towaru oraz wszelkie inne okoliczności związane z przewożonym towarem, w tym z paliwem. Z zeznań Skarżącego wynika także, że za każdym razem paliwo było dostarczane do miejscowości wskazanych na listach przewozowych, natomiast to, które woził dla siebie - do miejscowości K., P.

i G., gdzie posiadał Skarżący zbiorniki paliwa (t.1, k. 332-334).

Powyższe wskazuje, że to nie Spółki K. i T. T. organizowały oraz dokonywały transportu towaru, lecz faktycznie Skarżący organizował transport ponosząc ryzyko utraty towaru, które przeszło na niego w momencie załadunku towaru na środek transportu już na terenie Litwy, na niego zatem przeszło władztwo ekonomiczne nad towarem. W konsekwencji w momencie wydania towaru na Litwie, Skarżącemu występującemu jako przewoźnik - zobowiązanemu do jego dostarczenia dla siebie, została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważyć należy, że na 86 faktur, zdecydowana większość, bo 84 były wystawione przez T. T. O. sp. z o.o. Ustalono natomiast, że Spółka ta faktycznie nie wykonywała żadnych transportów, nie magazynowała tego paliwa, nie wykonywała żadnych innych czynności logistycznych. Rola T. T. O. sp. z o.o. sprowadzała się do zakupów paliwa od K. T. sp. z o.o. i jego dalszej sprzedaży, nawet nie przyjmowała zamówień, które były składane przez Skarżącego do K.

z pominięciem T. T. O. sp. z o.o. Dane dotyczące zamówienia były przekazywane przez przedstawiciela K. T. sp. z o.o. do bazy na Litwie na dzień wcześniej. Kierowca przy wjeździe na bazę musiał podać numer rejestracyjny samochodu, numer rejestracyjny naczepy, swoje dane i ilość paliwa do załadowania. Po weryfikacji tych danych był następnie wpuszczany na bazę, gdzie dokonywał załadunku. Transport realizowany był należącymi do Skarżącego środkami transportu.

Świadek P. B. zeznał, że olej napędowy woził z Litwy z M.

i J. oraz z Łotwy z D., O. i J.. Były to bazy paliwowe, gdzie paliwo było ładowane ze zbiorników. Wyjazd po olej odbywał się z G., a od Skarżącego otrzymywał ustne lub za pomocą wiadomości tekstowej polecenie wyjazdu wraz ze wskazaniem miejsca załadunku. Następnie po dotarciu do miejsca załadunku zgłaszał przybycie w biurze bazy, gdzie sprawdzana była awizacja i wskazywane było konkretne miejsce załadunku, a później odbywał się załadunek. Po załadunku załatwiane były formalności tzn. wystawiane były dokumenty na przewóz załadowanego produktu. Świadek wskazał, iż były to komputerowo wystawiane dokumenty, takie jak CMR - list przewozowy, świadectwo jakości produktu oraz ADT (przekaz na urząd celny). P. B. wyjaśnił, że wszystkie dokumenty otrzymane przy załadunku na Litwie lub Łotwie udostępniał jedynie agencji celnej, lecz po dokonaniu odprawy otrzymywał je z powrotem wraz z potwierdzenie odprawy. Dokumenty CMR wystawiane komputerowo na [...] lub [...] dotyczyły trasy do miejsca odprawy, po której wystawiał osobiście list przewozowy CMR na trasę między urzędem celnym a miejscem docelowego rozładunku. W dokumencie CMR w polu nr 3 wpisywał również dane odbiorcy towaru, które od Skarżącego otrzymywał. P. B. podkreślił, że "zrzutu" oleju napędowego dokonywał sam w należących do Skarżącego bazach (t.1, k.362-364).

Uwzględniając przywołane okoliczności towarzyszące transakcjom – w tym podany przez ww. kierowcę przebieg zrealizowania transakcji, rację należy przyznać organom, że do objęcia przez Skarżącego władztwa nad olejem napędowym doszło

w momencie jego załadunku na terenie Litwy. Skarżący już w momencie składania zamówienia miał wiedzę co do przebiegu transportu, ponadto wiedział kto, jakim środkiem transportu i kiedy odbierze paliwo, znał miejsce jego przeznaczenia i miał świadomość, że jest końcowym jego odbiorcą. Tym samym to dostawom na rzecz Skarżącego przypisać należy transport i to Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że tylko świadczył usługi transportowe jako przewoźnik także dla siebie.

W ocenie tut. Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. z zeznań P. U. (prezesa Zarządu T. T. O. sp. z o.o.), zwrócenia się do organów skarbowych właściwych według miejsca siedziby

O. H. L., tj. [...] celem przesłuchania osób upoważnionych do reprezentacji tego kontrahenta, a także zwrócenia się do właściwych naczelników urzędów celno-skarbowych. Wydane w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowienie z dnia

[...] października 2017r. (t. 1, k. 400-403) oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie z dnia [...] marca 2018r. (t.2, k. 494-495)

i podana w nich argumentacja, nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 188, skoro okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione zebranymi dowodami. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie zmieniłoby uprawnionej oceny dokonanej przez organy co do wykazania, że Skarżący był wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów w spornych transakcjach. Skarżący uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, w których odbierał towar bezpośrednio od pierwszego dostawcy w ustalonym łańcuchu dostaw, a następnie był ostatnim nabywcą. W momencie wydania oleju napędowego objął prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dodać należy, że na żadnym z dokumentów przedłożonych organowi nie wskazano jakiejkolwiek reguły INCOTERMS (zbiór międzynarodowych zasad stosowanych przy umowach kupna-sprzedaży towarów), którą zastosowanoby

w spornych transakcjach. Stąd też uprawnione było odwołanie się do regulacji kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju (art. 544 § 1 k.c.). Ponadto na Skarżącego, jako odbiorcę/przewoźnika towaru przeszły korzyści i ciężary związane z towarem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy (art. 548 § 1 k.c.). Skoro Skarżący objął władztwo nad towarem na terenie [...], to oznacza, że transakcje dostawy między nim a jego dostawcami (K. T. sp. z o.o. i T. T. O.

sp. z o.o.) także zostały dokonane na terytorium Litwy. Wszystkie transakcje poprzedzające transakcje między tymi podmiotami także miały miejsce na Litwie. Żądanie zatem, aby dalej prowadzić czynności mające na celu zidentyfikowanie wszystkich podmiotów krajowych i zagranicznych uczestniczących w łańcuchu transakcji nie mogłyby zmienić dokonanych ustaleń, a z których wynika jednoznacznie, że ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji był Skarżący, który już na Litwie objął towar w posiadanie i jako przewoźnik wiózł go dla siebie, z góry o tym mając świadomość. Na Litwie zatem objął władztwo nad olejem napędowym nabytym dla siebie i przewoził go dla siebie.

Okoliczności zaś jakie podmioty i w jakim charakterze występowały dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz dla celów uiszczenia opłaty paliwowej - mają drugorzędne znaczenie dla sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem zagadnienie podatku od towarów i usług, stąd z perspektywy przepisów regulujących ten podatek należy ocenić ustalone okoliczności związane z transakcjami łańcuchowymi. Okoliczność np. na czyje zlecenie i w imieniu jakiego podmiotu działała agencja celna, kto dokonał zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, nie mogą przesądzać o kwalifikacji opisanych zdarzeń z punktu widzenia podatku od towarów

i usług.

W związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku

w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT zawarte w fakturach zakupu mających dokumentować nabycia krajowe, a które faktycznie stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność dokonania zapłaty przez Skarżącego według faktur na rzecz T. T. O. sp. z o.o. i K. T. sp. z o.o., skoro wykazano, że prawo do rozporządzania towarem przeszło na Skażanego na terenie [...].

VI. Niezasadne są również pozostałe wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych

w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt

I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Skarżący nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W tym kontekście wskazać należy, że wątpliwości takiej natury w sprawie nie występowały, w związku z tym nie zachodziła potrzeba sięgania do tej reguły. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał, a wydana decyzja jest dla niego niekorzystna.

Organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł

w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

VII. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc