Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 879/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 3 i ust. 8, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 90 ust. 1 pkt 3 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 138e par. 1, art. 152a par. 3, art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, art. 30 ust. 2 i 3, art. 32 ust. 1 pkt 8, art. 52
journal: Dz.U. 2013 poz 1404
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], którą określono O. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili wobec spółki (w S. przy ulicy [...]) kontrolę przestrzegania przepisów w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe, podlegającego znakowaniu i barwieniu, w podmiocie pośredniczącym w miejscu magazynowania oleju, tj. na barce paliwowej [...], w obecności przedstawiciela spółki. Z przebiegu czynności sporządzono protokoły.

Ponadto w dniach 9 i 19 lutego dokonano pomiaru ilości oleju na barce w temp. 15şC.

Firma rzeczoznawcza P. I. sp. z o.o. z siedzibą w S., na zlecenie spółki, pobrała próbki paliwa z barki i stwierdziła, że zawartość znacznika i barwnika wynoszą: dla oleju wyprodukowanego 3 grudnia 214 r. znacznika Solvent Yellow 12 – 8,3 5 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 8,4 mg/l, a dla oleju wyprodukowanego 27 grudnia 2014 r. odpowiednio: 9,0 mg/l i 9,4 mg/l. Zostało to udokumentowane wynikami atestów jakościowych.

Natomiast, w wyniku badania próbek pobranych w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., przeprowadzonego przez laboratorium Izby Celnej w B. , organ ustalił, że paliwo było wadliwie znaczone i barwione. Potwierdziło to również dodatkowe badanie zlecone przez organ L. L. sp. z o.o. z siedzibą w G., w którym wykazano, że zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wyniosła 4,0 ± 0,2 mg/l, a zawartość barwnika Solvent Blue 35 – 3,8 ± 0,5 mg/l (próbka z 3 grudnia 2014 r.) oraz znacznika Solvent Yellow 124 – 12,0 ± 0,5 mg/l i 11,5 ± 0,2 mg/l barwnika Solvent Blue 35 (próbka z 29 grudnia 2014 r.).

W celu wyjaśnienia rozbieżności w wynikach badań, organ wystąpił do podmiotów je przeprowadzających o podanie przyczyn tych rozbieżności. Odpowiedzi zawierające szczegółowe informacje wskazywały, że niekorzystny wpływ na zawartość znacznika i barwnika w paliwie mają takie czynniki, jak: ekspozycja na światło, temperatura, niestabilne frakcje, żywice, komponenty pochodzące z przeróbki tworzyw sztucznych, nietrwałe pakiety barwiąco-znakujące, czas i dokładność mieszania paliwa. Jednak, [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. wyjaśnił, że próbki przechowywane w stabilnej temperaturze w ich laboratorium wykazały, że poziom ww. barwnika nie uległ zmianie po 10 miesiącach, a zawartość znacznika nie zmieniła się nawet po upływie 6 lat.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania spółka wnosiła kilkukrotnie o umorzenie postępowania i podnosiła, że próbki paliwa skontrolowanego 3 i 29 grudnia zostały pobrane z naruszeniem przepisów i wbrew normom: PN EN ISO 3170 oraz PN-EN 14275 oraz pod nieobecność kontrolowanej.

Następnie, postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. organ uznał za dowody i włączył w poczet materiału dowodowego postępowania dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem, w tym m.in.: ewidencję przyjęcia i rozchodu oleju napędowego do celów żeglugowych; stany magazynowe na barce i ewidencję rozchodu oleju żeglugowego.

Nadto pismami z dnia 28 listopada i 9 grudnia 2019 r. organ zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, którego prowadzone jest postępowanie, został zawieszony z dniem 18 listopada 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 54 § 1 k.k.s., natomiast pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. organ zawiadomił spółkę, że zawieszony 18 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 25 lipca 2020 r. w związku z umorzeniem śledztwa w sprawie o sygn. [...]

Spółka przedstawiła także kwity bunkrowe potwierdzające dostawy do podmiotów zużywających olej do celów żeglugowych, nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. G., A. C. i P. S. na okoliczność prawidłowości przeprowadzenia procesu znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; przebiegu produkcji i etapów produkcji znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; uzyskania atestu jakości potwierdzającego prawidłową zawartość barwnika w oleju napędowym. Dowód z przesłuchania ww. osób przeprowadzony został 17 stycznia 2020 r.

Dodatkowo, spółka powołała opinię rzeczoznawcy S. dr inż. K. B. z dnia 15 października 2018 r., wykonywaną na zlecenie do innej sprawy, ale dotyczącą spornej kwestii, tj. badania próbek paliwa pod kątem zawartości znacznika i barwnika oraz ekspertyzę prawną sporządzoną 9 października 2018 r. przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. na temat oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wiarygodności badania próbek oleju żeglugowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ decyzji wyjaśnił, że wysokość podatku akcyzowego nakładana na olej napędowy jest różna w zależności od tego, do jakich celów olej jest przeznaczony. W celu fizycznego odróżnienia oleju napędowego z niższą akcyzą, wprowadzane są do nich dodatkowe komponenty w postaci znacznika Solvent Yellow 124 (rodzaj i stężenie reguluje prawo Unii Europejskiej: 95/60/EC oraz 2003/900/EC) i barwnika (rodzaj wprowadzanej substancji zależy od przeznaczenia paliwa i wewnętrznych regulacji poszczególnych państw). Z regulacji krajowej w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia wynika, że zużycie oleju napędowego powinno nastąpić zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Dodatkowymi warunkami koniecznymi do spełnienia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju żeglugowego są: obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem i ujawnianie w niej określonego zakresu informacji. Ponadto w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.); dalej: "u.p.a.", ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Wynika z nich, że aby olej napędowy mógł być objęty takim zwolnieniem konieczne jest spełnienie wszystkich ww. warunków, czego potwierdzeniem jest art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96.WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51); dalej: "Dyrektywa Rady 2003/96/WE". W odniesieniu do paliwa żeglugowego, o kodach jak w sprawie, istnieje obowiązek jego barwienia, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.a. Obowiązek ten spoczywa m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Na podstawie delegacji ustawowej, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 157, poz. 1054); dalej: "rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2010 r.", uwzględnił m.in. techniczne warunki prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów energetycznych. Dodatkowo, w rozporządzeniu z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109); dalej: "rozporządzenie z dnia 16 września 2013 r.", uzależnił zwolnienie olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.a. od prawidłowego oznaczenia i zabarwienia (z wyjątkiem wyrobów tam wskazanych).

Odwołując się do ww. regulacji prawnej, organ stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wynik badania, z którego wynika, iż wyprodukowane paliwo żeglugowe nie spełniało wymagań rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. automatycznie pozbawił spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przy jednoznacznym ustaleniu, że olej żeglugowy został sprzedany (dostarczony) podmiotom zużywającym, które posiadały uprawnienia do jego zakupu z zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

W ocenie organu, spółka nie spełniła ww. warunków skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego dotyczącego zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, tj. art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo użycia tego paliwa zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, a ponadto prawa procesowego, tj. art. 165b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione wszczęcie postępowania podatkowego po upływie ponad 4 lat od przeprowadzonej kontroli.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od ww. decyzji organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych ze sposobem poboru próbek paliwa przez funkcjonariuszy celnych ze zbiorników magazynowych barki [...], tj. czy pobranie tylko po jednej próbce było właściwe, a tym samym reprezentatywne dla całości paliwa, organ odwoławczy wystąpił do organu prowadzącego rejestr statków śródlądowych, tj. Polskiego Rejestru Statków S.A. z siedzibą w G. o wskazanie parametrów technicznych zbiorników tej barki. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że wysokość zbiorników nie przekracza 3 m, zatem - zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 3170 dotyczącą sposobu ręcznego poboru próbek produktów naftowych - wystarczające było w tym przypadku pobranie jednej próbki.

Organ pozyskał także informację o przesłankach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego i podjętych czynnościach procesowych, które skutkowały zawieszeniem biegu terminu postępowania podatkowego (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że znakowanie i barwienie wyrobu energetycznego przeznaczonego do celów żeglugi, a więc zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, stanowi - obok użycia zgodnego z przeznaczeniem - warunek materialny, a nie formalnoprawny tego zwolnienia oraz, że nie chodzi o jakiekolwiek oznakowanie i zabarwienie wyrobu, lecz jedynie takie, które zawiera substancję znakującą i barwiącą w ilościach wskazanych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., którego spółka nie spełniła.

Organ odwoławczy nie podzielił także podnoszonego przez spółkę argumentu, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19 uznał warunek znakowania i barwienia za formalnoprawnym warunek zwolnienia od akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego, zarzutu spółki o nieuprawnionym wszczęciu postępowania podatkowego, które nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia obu kontroli doraźnych, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż kontrole te dotyczyły poboru próbek barwionego i znakowanego paliwa, przechowywanego na barce magazynowej i nie były to kontrole podatkowe, o których mowa wart. 165b Ordynacji podatkowej.

Końcowo, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż termin płatności podatku określonego zaskarżoną decyzją upływał 26 stycznia 2015 r., zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r., lecz z dniem 18 listopada 2019 r. termin ten uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które zostało prawomocnie zakończone 24 lipca 2020 r. i od 25 lipca 2020 r. termin ten biegnie dalej. W chwili, gdy termin ten został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało 410 dni, zatem przedawnienie powinno nastąpić 7 września 2021 r. Organ przedstawił także przebieg czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego, obejmujące m.in. przesłuchania świadków.

Spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe postępowania karnego skarbowego 18 listopada 2019 r. dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21;

2. art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 120 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie skarżonej decyzji 2 września 2021 r. osobie, której umocowanie do reprezentacji spółki wygasło z dniem zawiadomienia o tej okoliczności organu odwoławczego, tj. z dniem 24 sierpnia 2021 r., z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa szczególnego na urzędowym formularzu OPS-1, podczas gdy w takiej sytuacji organ zobligowany był do doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie nowemu pełnomocnikowi szczególnemu;

3. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu końcowego uprawniającego do wszczęcia postępowania, po przeprowadzeniu kontroli, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe wobec spółki mogło zostać skutecznie wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli dotyczącej tego zobowiązania podatkowego;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, przejawiające się oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenie organu;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

1) pominięcia w sprawie znaczenia wydanego w analogicznym stanie faktycznym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r., którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie;

2) pominięcie w sprawie znaczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r. nr [...],[...], którą organ ten umorzył postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym sprawy skarżącej, dotyczącym kwietnia 2014 r. z uwagi na zasadę in dubio pro tributario, dostrzegając fakt, iż paliwo zostało przeznaczone na cele żeglugowe, zaś strona dopełniła obowiązku znakowania i barwienia;

3) braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ odwoławczy kierował się wydając zaskarżoną decyzję;

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

1) zaniechaniu przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia nieprawidłowości przy pobraniu próbki paliwa do badania przez pracowników organu;

2) pominięciu istotnej części materiału dowodowego świadczącej o spełnieniu materialnoprawnych przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym i potwierdzającej nieprawidłowości z zakresie poboru próbek paliwa przez pracowników organu;

3) nieuwzględnieniu znaczenia dla sprawy, załączonej przez spółkę do akt sprawy opinii prawnej dr inż. K. B. z [...] oraz ekspertyzy dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. z [...], podczas gdy dokumenty te wskazują na nieprawidłowości odpowiadające działaniom osób kontrolujących;

7. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

9. art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Konstytucji Biznesu), polegającego na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również z uwagi na niezrozumiałe uznanie, iż wydany 30 września 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19 nie jest rozstrzygnięciem prawidłowym, w sytuacji gdy organ odwoławczy zgodził się z treścią ww. wyroku, nie wniósł skargi kasacyjnej oraz wydał [...] lutego 2021 r. decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji, umarzając jednocześnie postępowanie oraz w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym sprawy spółki dotyczącym kwietnia 2014 r., właśnie z uwagi na zasadę in dubio pro tributario, dostrzegając iż olej został przeznaczony na cele żeglugowe, zaś spółka dopełniła obowiązku jego znakowania i barwienia;

10. art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 16 września 2013 r. poprzez błędne uznanie, że nieprawidłowości natury formalnej w zakresie oznaczenia lub zabarwienia wyrobu uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż są warunkiem materialnym do zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że są to warunki formalne, które mają w relacji do warunków materialnoprawnych wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny);

11. art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, pomimo że w sprawie doszło do dostawy wyrobów akcyzowych na cele żeglugowe, a tym samym spełnione zostały materialnoprawne podstawy do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś kreowany wobec spółki warunek formalny nie dotyczył sytuacji zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, o których mowa w ww. Dyrektywie;

12. art. 88 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. poprzez przypisanie wyrobom energetycznym nieodpowiadających im stawek akcyzy, zamiast uznania ich za wyroby podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozważenie możliwości zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2021 r. skarżąca rozwinęła argumentację i przedstawiła stanowisko co do odpowiedzi organu na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 8 grudnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zasadniczy przedmiot sporu w sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. wobec uznania, że nie zostały przez nią spełnione wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Natomiast szczegółowym zagadnieniem wymagającym wyjaśniania było ustalenie przez organ podatkowy w toku podjętych czynności wobec skarżącej, jako podmiotu pośredniczącego w miejscu magazynowania oleju (na barce paliwowej [...], niezgodnych z przepisami prawa poziomów znacznika i barwnika w oleju napędowym przeznaczonym na cele żeglugowe, stanowiących podstawę dla odmowy zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W ocenie organów podatkowych, chociaż olej napędowy został przeznaczony do celów żeglugi (okoliczność niesporna), to jednak dla celów zwolnienia oleju napędowego od podatku akcyzowego niezbędne było spełnienie warunku co do jego właściwego zabarwienia i znakowania tj. zgodnie z przepisami u.p.a. oraz przepisami aktów wykonawczych, tj. rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 2010 r., czego skarżąca nie spełniła.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie powinny uzależniać możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla paliwa żeglugowego od spełnienia dodatkowych warunków, w przypadku bezspornego wykorzystania oleju napędowego do celów żeglugowych, gdyż na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia nie powinny mieć wpływu przesłanki formalnoprawne, tj. poziom znacznika i barwnika w oleju napędowym przeznaczonym do celów żeglugowych.

Wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz istotnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, odnieść się należy w pierwszym rzędzie do tych zarzutów, gdyż ich ewentualna zasadność wykluczałaby dalszą ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za grudzień 2014 r. należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Z 2014 r. poz. 1328); dalej: "Ordynacja podatkowa", przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku w akcyzie przypadał na 25 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a., jednak wobec tego, że dzień ten wypadał w niedzielę, zatem - zgodnie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej - termin ten przesunął się na 26 stycznia 2015 r. W tej sytuacji, zobowiązanie powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] sierpnia 2021 r. należało zatem ustalić, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismami z dnia 28 listopada i 9 grudnia 2019 r. zawiadomił spółkę w trybie

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym niewykonania tego zobowiązania, natomiast pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. organ ten zawiadomił spółkę, że w związku z prawomocnym zakończeniem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (umorzeniem postępowania), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 25 lipca 2020 r., jak prawidłowo zatem wyjaśnił organ odwoławczy, w chwili, gdy termin ten został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało 410 dni, zatem przedawnienie powinno nastąpić 7 września 2021 r.

Nadto, z akt postępowania wynika, że obejmowały one - poza wszczęciem postępowania - także przesłuchania świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili kontrole doraźne.

Z ww. okoliczności wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po jego wszczęciu dokonano niezwłocznie (w ciągu kilku dni) czynności procesowych obejmujących m.in. przesłuchania świadków. Zatem, zarzut skarżącej, iż w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. A, bez znaczenia w sprawie jest okoliczność umorzenia tego postępowania, gdyż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyduje okoliczność jego wszczęcia i podjęcia czynności procesowych (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), a nie forma jego zakończenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 120 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji 2 września 2021 r. osobie, której umocowanie do reprezentacji spółki wygasło z dniem zawiadomienia o tej okoliczności organu odwoławczego, tj. z dniem 24 sierpnia 2021 r., z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa szczególnego złożonym na urzędowym formularzu OPS-1, podczas gdy w takiej sytuacji organ zobligowany był do doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie nowemu pełnomocnikowi szczególnemu - sąd nie podziela jego zasadności. Zaskarżona decyzja została wydana [...] sierpnia 2021 r. i w tym samym dniu wyekspediowana (poprzez platformę ePUAP), do pełnomocnika skarżącej - r.pr. R. G., ustanowionego na mocy pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z dnia 18 maja 2021 r. Decyzja nie została odebrana przez pełnomocnika ani w dniu jej ekspedycji, ani w terminie późniejszym. Zatem, na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja została uznana za doręczoną 2 września 2021 r. (czwartek), tj. po upływie 14 dni licząc od dnia ekspedycji decyzji (19 sierpnia 2021 r.), gdyż pełnomocnictwo szczególne udzielone r. pr. R. G. zostało odwołane już po wyekspediowaniu decyzji, tj. 24 sierpnia 2021 r. i zawiadomienie o tej okoliczności także złożone zostało, tego samego dnia, w kancelarii organu odwoławczego. W tym samym dniu skarżąca ustanowiła nowego pełnomocnika - K. S., a wobec zmiany pełnomocnictwa szczególnego (jego odwołania lub wypowiedzenia) zawiadomienie powinno zostać złożone - zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej - do akt sprawy. Wynika z tego uregulowania prawnego, że odwołanie pełnomocnictwa jest skuteczne względem organu podatkowego dopiero z dniem zawiadomienia o tej czynności, tj. odnotowania w aktach sprawy. Zatem, odwołanie pełnomocnictwa już po wyekspediowaniu przesyłki nie wpływa na prawidłowość jej doręczenia. Decyzja w chwili jej nadania została więc prawidłowo skierowana do umocowanego przez skarżącą pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny na platformie ePUAP. Tym samym, dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji za kluczowy należy uznać moment jej ekspedycji, a nie jej odbioru. W konsekwencji należało uznać, że decyzja weszła do obrotu prawnego, a skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do zaskarżenia jej skargą do sądu administracyjnego.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu końcowego 6 miesięcy uprawniającego do wszczęcia postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu kontroli, wskazać należy, że - zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (wg stanu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego - 5 listopada 2019 r.) - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W ocenie sądu, przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie znajdował zastosowania, gdyż przeprowadzone w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. kontrole odbyły się na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404) i nie była to kontrola skarbowa.

Z przepisu art. 52 ustawy o służbie celnej wynika, że sprawach nieuregulowanych w rozdziale o kontroli wykonywanej przez służbę celną stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego, a przepis art. 165b Ordynacji podatkowej dotyczy kontroli podatkowej, zaś kontrola podatkowa, to postępowania uregulowane w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. Zatem, przepis art. 165b O.p. dotyczy kontroli podatkowej, a nie kontroli doraźnej.

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisach ustawy o służbie celnej dostrzega istnienie przepisów Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej. W art. 53 i art. 54 ustawy o służbie celnej, do określonych rodzajów kontroli celnej (do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w miejscach, o których mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o służbie celnej, do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4-6 ustawy o służbie celnej, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 o służbie celnej) stosuje się odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w sprawie kontrole celne nie odbywały się na podstawie żadnego z tych przepisów, lecz na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. Zarówno więc literalne brzmienie art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujące na jednoznaczne i precyzyjne brzmienie terminu "kontrola podatkowa", jak i zasada racjonalnego ustawodawcy, stoi na przeszkodzie szerokiemu rozumieniu zawartego w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej terminu kontroli podatkowej, pozwalającemu na objęcie nim kontroli wykonywanej przez służbę celną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. Zawarte w art. 52 ustawy o służbie celnej odwołanie do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o służbie celnej dotyczy więc przykładowo takich kwestii, jak np.: wyłączenie pracownika organu, doręczenia, itp. Zgodnie zaś z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową. Jednakże, zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w sprawie - w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie - co do posiadania przez podmiot pośredniczący (skarżącą) znajdującego się na barce [...], pełniącej rolę magazynową w podmiocie pośredniczącym, przeprowadzona została w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. zatem do kontroli tych nie mógł mieć zastosowania art. 94 ustawy o KAS.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, sąd także nie podziela ich zasadności. Nie zachodzą bowiem w sprawie podstawy do uznania, aby organy podatkowe w toku prowadzenia postępowania podatkowego naruszyły zasady naczelne postępowania lub też, aby wyczerpująco nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego, a nadto, aby zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd nie został pozbawiony możliwości jej skontrolowania w pełnym zakresie, jak też co do zarzutów podniesionych w skardze.

W postępowaniu podatkowym uwzględniono wniosek dowodowy spółki i przesłuchano pracowników spółki - P. S. i A. C. (17 stycznia 2020 r.) oraz pracownika spółki P. , nadzorującej proces znakowania i barwienia oleju - M. G. (6 lutego 2020 r.).

Sąd nie podziela także zasadności zarzutów co do prawidłowości pobrania próbek, dokonanych prób i ich analizy. Kontrole przeprowadzone zostały 3 i 29 grudnia 2014 r. i dotyczyły skarżącej jako podmiotu pośredniczącego, tj. posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a nie spółki prowadzącej działalność w formie składu podatkowego. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że skarżąca posiadała oba rodzaje zezwoleń, niemniej paliwo poddane badaniu, przez spółkę P., pobrane zostało 3 i 27 grudnia 2014 r. ze składu podatkowego spółki, ze zbiornika lądowego Z-3, w którym miał miejsce proces mieszania paliwa z pakietem znakująco-barwiącym zawierającym znacznik Solvent Yellow 124 i barwnik Solvent Blue 35. Natomiast, laboratoria: Izby Celnej w B. i spółki L. L. badały próbki paliwa pobranego przez funkcjonariuszy celnych 3 i 29 grudnia 2014 r. w podmiocie pośredniczącym - z barki magazynowej [...]. Nie można zatem porównywać wyników tych badań i wyciągać na tej podstawie wniosków. Ich pobieranie odbywało się w dwu różnych miejscach (również w innym czasie). Wyniki badań próbek paliwa obu laboratoriów (Izby Celnej w B. i spółki L. L.), na zawartość znacznika i barwnika, różniły się między sobą jedynie nieznacznie (w przypadku barwnika) albo wcale (w przypadku znacznika). Zatem, wynik badania przeprowadzonego 29 stycznia i 11 lutego 2015 r. przez laboratorium Izby Celnej w B. został potwierdzony przez laboratorium spółki L. L., która przeprowadziła badania 18 maja 2016 r. Nadto, zbieżność wyników badań obu laboratoriów świadczy o prawidłowości przechowanych próbek (w metalowych pojemnikach), a upływ czasu (ponad rok pomiędzy obu badaniami) nie miał wpływu na stabilność w paliwie substancji znakującej i barwiącej.

W kwestii natomiast oceny, czy pobór próbek paliwa odbył się we właściwy sposób, należy wskazać, że ani ustawa o Służbie Celnej, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie ministra finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, nie zawierały (w dacie poboru próbek) regulacji prawnych odnoszących się do metodologii poboru próbek. Niemniej, poboru nie dokonano w sposób dowolny, lecz na podstawie Polskiej Normy PN-EN ISO 3170 "Ciekłe przetwory naftowe. Ręczne pobieranie próbek". Pobranie tylko jednej próbki z barki, a nie trzech, jak wnioskowała skarżąca, wynikło właśnie z tej Normy, zaś wielkość zbiorników magazynowych barki [...] (ich wysokość) nie przekraczała 2 m, a sposób załadunku paliwa wymuszał jego naturalne mieszanie podczas napełniania zbiorników. Z ww. Normy wynika, że w przypadku poboru próbki, gdy poziom cieczy nie przekracza 3 m, pobiera się jedną próbkę środkową. Norma ta została zastosowana. Niezależnie od tego podkreślić należy, że obecni podczas poboru próbek przedstawiciele skarżącej C. K. i D. S. - nie wnosili uwag, co do sposobu ich poboru. Pobrane przez funkcjonariuszy celnych próbki zostały rozlane do 4 metalowych pojemników i oplombowane, a więc naczyń właściwych, wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1035), którym to rozporządzeniem prawidłowo organ się posiłkował wobec braku w tym zakresie stosownych regulacji prawnych, wynikających z ustawy o Służbie Celnej i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Odnośnie natomiast do zarzutu o nieuwzględnieniu podczas oceny materiału dowodowego opinii prawnej z dnia 15 października 2018 r. dr. inż. K. B. z [...] - rzeczoznawcy S. i ekspertyzy prawnej z dnia 9 października 2018 r. prof. dr hab. B. B. z [...], dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. z [...], wskazać należy, że dokumenty te nie dotyczyły tej sprawy. Pierwszy odnosił się do zagadnienia przechowywania próbki paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w różnych warunkach i procesów chemicznych w niej zachodzących w trakcie długotrwałego magazynowania, powodujących stopniową degradację jakościową, a przesłanką dla jej wydania były rozbieżności w badaniach laboratoryjnych próbek pobranych 17 marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Drugi z kolei dotyczy zasad postępowania dowodowego, jakie wynikają z Ordynacji podatkowej, w kontekście sposobu dokonywania oceny dowodów zawierających rozbieżne wyniki badań laboratoryjnych próbek paliwa, na przykładzie próbek pobranych w 2017 r. podczas odprawy celnej paliwa z importu, dokonanej w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym, Delegatura w G..

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut niepowołania biegłego celem wydania opinii w zakresie prawidłowości poboru próbek, ich transportu, przechowywania i badania. Z przepisów ustawy o Służbie Celnej (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a), wynika, że do zadań tej Służby należy wykonywanie kontroli określanych w art. 30 ust. 2 i ust. 3, tj. między innymi w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego podczas produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich magazynowania, wydawania i przewozu. Przepis natomiast art. 32 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni między innymi do pobierania próbek.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegającego w ocenie skarżącej na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powiazanie tego zarzutu z brzmieniem wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz decyzją podatkowa o umorzeniu wobec skarżącej postępowania podatkowego co do innego okresu rozliczeniowego (kwiecień 2014 r.), z uwagi na zasadę in dubio pro tributario - należy wskazać, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasności co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości odnośnie do charakteru wymogu znakowania i barwienia oleju napędowego na cele żeglugowe dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Okoliczność, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z poniższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie.

Dodatkowo, należy wskazać, że umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącej w akcyzie za kwiecień 2014 r. - jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - chociaż dotyczyło zagadnienia znakowania i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów żeglugi, to jednak w tamtym postępowaniu ustalono, że paliwo było prawidłowo oznaczone znacznikiem Solvent Yellow 124, natomiast pozostała niewyjaśniona wątpliwość co do ilości zawartego w nim barwnika Solvent Blue 35. Z tego też powodu organ wątpliwość tę rozstrzygnął na korzyść podatnika.

W sprawie znajdują zastosowanie poniższe regulacje prawa materialnego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W zakresie odnoszącym się do warunków korzystania ze zwolnienia przepisy u.p.a. mają charakter materialnoprawny. Zwolnienie przysługuje - co do zasady - gdy olej napędowy zostanie zużyty do celów celem żeglugowym. Jednak, w przepisach u.p.e. zamieszczono także warunki o charakterze formalnoprawny (pomocniczym), związanym np. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), obowiązkiem ujawnienia określonych informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., dla celów opodatkowania akcyzą należy stosować kody CN przewidziane w ustawie, stąd w sprawie (zgodnie z brzmieniem u.p.a. w grudniu 2014 r.) w odniesieniu do oleju napędowego zastosowanie miały kody CN 2710 19 43 i CN 2710 19 62. Olej skalsyfikowany ww. kodami wykorzystywany do celów żeglugi - zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia.

W § 2 ust. 3 pkt 2 aktu wykonawczego do u.p.a (art. 90 ust. 3 u.p.a.), tj. ww. rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. wskazano, że za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku wyrobów określonych w ust. 2 (olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi wg kodów CN) wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Wskazany akt prawny zawiera szczegółowe informacje o substancjach chemicznych stosowanych do procesu znakowania i barwienia.

Ponadto, warunkiem zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych jest nadanie wyrobowi materialnych cech właściwych dla tego przeznaczenia, tj. zabarwienia i oznakowania. Olej napędowy nieoznakowany i niezabarwiony bądź oznakowany i zabarwiony w nieprawidłowy sposób, nie może zostać przeznaczony do celów żeglugowych jako korzystający ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie. Stąd też, skoro zwolnieniu podlega używanie oleju do celów żeglugi, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego, to oczywiste jest, że warunek prawidłowego znakowania i zabarwienia winien być utrzymany na wszystkich etapach obrotu wyrobem do czasu jego użycia.

Zatem, uchybienie wymogom znakowania i barwienia przed nadaniem olejowi napędowemu przeznaczenia stwarza sytuację, że istnieje ryzyko wykorzystania oleju napędowego do celów innych niż wynikają ze zwolnienia. Z tych powodów, w ocenie sądu, nie jest trafny pogląd skarżącej, że znakowanie i barwienie ma jedynie pomocniczy charakter, a wszelkie uchybienia w tym zakresie miałoby eliminować faktyczne wykorzystanie oleju napędowego do celów żeglugowych.

W ocenie sądu, znakowanie i barwienie wyrobu powoduje, iż nabiera on materialnych cech właściwych przeznaczeniu na cele żeglugi (zwolnienie od akcyzy). Natomiast, dodatkowymi - formalnymi warunkami - jest, np. objęcie zabezpieczeniem akcyzowym, ujęcie w ewidencji, czy przemieszczanie za dokumentem dostawy.

Zatem, warunkiem zwolnienia zużytego w celu żeglugi oleju napędowego jest także posiadanie ww. odpowiedniej cechy, czyli właściwego znakowania i zabarwienia. Warunek ten jest spełniony jedynie w przypadku przeprowadzenia tej czynności w sposób zgodny z powołanymi przepisami ww. rozporządzenia wykonawczego. Nie podlega więc zwolnieniu olej nieprawidłowo oznakowany i zabarwiony oraz nie może on być, jako korzystający ze zwolnienia, wykorzystywany do celów żeglugi (art. 90 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Obowiązek znakowania i barwienia jest zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Przywołane przepisy są zatem na tyle jasne i precyzyjne, że w toku ich wykładni można poprzestać na dyrektywach językowych i systemowych wykładni.

W sprawie Laboratorium Izby Celnej w B. ustaliło, że kontrolowane paliwo było wadliwie znaczone i barwione. Potwierdziło to również dodatkowe badanie zlecone przez organ w spółce L. L., w którym wykazano, że zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wyniosła 4,0 ± 0,2 mg/l, a zawartość barwnika Solvent Blue 35 - 3,8 ± 0,5 mg/l (próbka z 3 grudnia 2014 r.) oraz znacznika Solvent Yellow 124 – 12,0 ± 0,5 mg/l i 11,5 ± 0,2 mg/l barwnika Solvent Blue 35 (próbka z 29 grudnia 2014 r.).

Skoro więc skontrolowane wyroby nie zawierały znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 6,0 - 9,0 mg/l, a próbka pobrana 3 grudnia 2014 r. także barwnika Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, to były nieprawidłowo oznakowane znacznikiem, a ostatni wyrób także nieprawidłowo zabarwiony barwnikiem.

W konsekwencji, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca jako podmiot pośredniczący posiadała na barce [...] 427.882 litrów oleju napędowego, który nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony w sposób wymagany dla objęcia zwolnieniem z przeznaczeniem do celów żeglugowych, co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z prawa ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie. Zatem, art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie został w sprawie naruszony.

Wbrew zarzutom skargi, uprawnione było tym samym opodatkowanie oleju napędowego podatkiem akcyzowym - według stawek wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. (w skardze nieprawidłowo wskazano art. 88 ust 1 pkt 6 i pkt 14).

W tej sytuacji, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.

Analogiczne stanowisko jak wyżej przedstawione zostało także zajęte przez skład orzekający tut. sądu w wyroku z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 348/21 w sprawie ze skargi skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2015 r.