Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 437/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 122, art. 128 § 1, art. 165 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 247 § 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olszynie z dnia 8 lipca 2022r., nr 2801-IOV.4103.14.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. D. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 8 lipca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.14.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i lipiec 2016 r..

Jak wynika z przedstawionych tut. sądowi akt sprawy, podatnik prowadził w ww. okresie działalność gospodarczą pod firmą: J. D. D. z siedzibą w [...]. Podatnik świadczył usługi transportowe i sprzętowe przy użyciu posiadanego sprzętu tj. spycharki, koparki, samochodów ciężarowych. Podatnik, przesłuchany w toku kontroli 4.06.2018 r. przez NUS w Kętrzynie zeznał, że w badanym okresie świadczył usługi przede wszystkim na rzecz firmy W. W. N., NIP [...], które głównie polegały na wykonywaniu wykopów na terenie [...] i wożeniu ziemi przy ul. [...]. Oświadczył, że głównym kontrahentem, od którego nabywał usługi transportowe, wynajmował sprzęt, a także nabywał skruszony gruz, była firma J. J. T., ul. [...], [...], NIP: [...] (dalej J.). Nie potrafił jednak wskazać szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z tą firmą (karty nr 149-143 akt postępowania podatkowego organu I instancji).

W toku kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J. J. T., ul. [...], [...], NIP: [...] (dalej J.) stwierdzając, że dokumentują one sprzedaż usług, które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy określonymi w nich wystawcą i nabywcą. Są to faktury nr: [...] z 31.12.2015 r., netto 36.800 zł VAT 8.464 zł, [...] z 30.01.2016 r. netto 195.423 zł VAT 44.947,29 zł, [...] z 30.01.2016 r., netto 83.500 zł VAT 19.205 zł, [...] z 29.02.2016 r., netto 72.300 zł VAT 16.629 zł, [...] z 30.07.2016 r. 49.400 zł, VAT 11.362 zł (karty nr 157-156, 159, 166-165v akt organu I instancji). Wystawiano je tytułem usług prac godzinowych spycharki, transportu piasku, ziemi, gruzu ceglanego i gruzu betonowego, usług transportowych "budowa O.".

W zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w Kętrzynie przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z 8 stycznia 2018 r. nr 2809-SKP.500.1.18.1 (protokół kontroli nr 3791: k. 213-198 ww. akt). Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres (str. 1 protokołu: k. 213). Postępowanie kontrolne zostało rozszerzone o podatek od towarów i usług za luty 2016 r. według upoważnienia do kontroli z 2 lutego 2018 r. nr 2809-SKP.500.1.18.4. Protokół kontroli podatkowej włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, poinformował o tym na str. 9 opisanej dalej decyzji z 21.01.2022 r. nr 2809-SPV.4103.421.2019, 2809-SPO.4103.89.2021 (k. 374).

Podatnik złożył 28.06.2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec-grudzień 2016 r., w których uwzględnił ustalenia kontroli i skorygował nabycie usług wynikające z faktur wystawionych przez J., dokonał ponownego rozliczenia podatku (k. 7-18).

Następnie 17.01.2019 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w których powrócił do wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach pierwotnych tj. przed kontrolą podatkową. W uzasadnieniu powyższego zakwestionował stanowisko organu podatkowego wskazując, że jest ono niezgodne z rozstrzygnięciem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

NUS w Kętrzynie postanowieniem z 20.11.2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, lipiec 2016 r. (k. 1-2 ww. akt).

W efekcie tego postępowania, NUS w Kętrzynie decyzją z 21.01.2022 r. nr 2809-SPV.4103.421.2019, 2809-SPO.4103.89.2021, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. w kwocie 11.997 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 62.025 zł, luty 2016 r. w kwocie 15.058 zł i lipiec 2016 r. w kwocie 31.815 zł. Podstawę prawną zestawił zbiorczo w końcowej części uzasadnienia.

Mając na uwadze art. 70 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej (w skrócie o.p.), w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz podjętymi postępowaniami karnoskarbowymi i skutecznym zawiadomieniem podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia, organ I instancji stwierdził, że omawiane zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Podał w tym zakresie, że:

- decyzją z 24.07.2018 nr 2809-SEW.4263.49.2018 rozłożył zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń - kwiecień, lipiec 2016 r. w łącznej kwocie 124 112 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29 085 zł na raty, z terminem płatności od 27.08.2018 r. do 27.01.2020 r.. Poinformował, że w związku z niedotrzymaniem terminu płatności trzech kolejnych rat wygasił decyzję zgodnie z art. 259 § 1a o.p.;

- zastosował skutecznie środki egzekucyjne do zaległości za: grudzień 2015 r. - pobranie należności 14.09.2018 r. i zajęcie wierzytelności 30.10.2018 r., styczeń 2016 r. zajęcie wierzytelności 30.10.2018 r. i pobranie należności 28.11.2018 r., luty 2016 r. zajęcie wierzytelności 8.11.2018 r., lipiec 2016 r. pobranie należności 28.11.2018 r.;

- 19.03.2021 r. wydał decyzję nr 2809-SEW.4253.1.2021 o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od marca do sierpnia 2016 r. oraz za październik 2016 r.. Zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za ww. miesiące doręczono skarżącemu 2.04.2021 r. DIAS decyzją z 9.06.2021 r. nr 2801-IEW.4253.12.2021 utrzymał tę decyzję w mocy;

- pismami z 10.05.2021 r. nr 2809-SEW.800.1.2021 i z 17.05.2021 r. nr 2809-SEW.800.2.2021, doręczonymi odpowiednio 13.05.2021 r. i 20.05.2021 r., działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że od: 5.05.2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2016 r. (pismo z 10.05.2021 r.), oraz od 22.08.2018 r. do 17.10.2018 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty 2016 r., a termin przedawnienia biegnie dalej od 18.10.2018 r. (pismo z 17.05.2021 r.).

NUS w Kętrzynie wymienił i omówił obszernie faktury w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na str. 10-16 (k. 374verte-371v ww. akt).

Stwierdził, że w miesiącach grudzień 2015 r., styczeń, luty i lipiec 2016 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, poprzez ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J., które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy określonymi w nich wystawcą i nabywcą. Wobec ustalenia, że kontrahent faktycznie nie dokonywał sprzedaży usług na rzecz firmy podatnika i nie wystawił faktur VAT na rzecz tego podmiotu, organ I instancji kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot.

Ponadto podatnik: - nie wykazał w lutym 2016 r. w rejestrze dostaw transakcji za usługę transportową (faktury na rzecz B. S.A. NIP [...]); - zawyżył w lipcu 2016 r. podatek należny o kwotę 23 zł, którą należało ująć w ewidencji oraz deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r. w związku z transakcją z A. B. L., NIP: [...]; - zaniżył w lipcu 2016 r. podatek należny i naliczony o kwotę 21 zł, w związku z transakcją z K. R. C., NIP [...].

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozrachunków z firmą J.. Zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą J., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie bliżej niezdefiniowanych, rzetelnych czynności wyjaśniających;

2) art. 120 o.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawców usług, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia w pełni kwoty podatku naliczonego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę.

Decyzją z 8 lipca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.14.2022, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS w pierwszej kolejności przedstawił analizę skutecznych czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia i uznał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia za miesiące grudzień 2015 r. i styczeń, luty, lipiec 2016 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (str. 6-8 decyzji, k. 98v-97v akt odwoławczych).

Organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę J.. Podał, że organ I instancji rozstrzygnął w oparciu o materiały dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, a także włączone do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Na str. 8-10 wymienił włączone materiały dowodowe, m.in. protokoły przesłuchania J. T., W. N. (realizujący transakcje z rzekomym przedstawicielem firmy J.), W. S. i J. D., a także protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie J. T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.10.2015 r. - 31.01.2016 r., a także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 21.05.2021 r., wydaną wobec J. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2015 r. – styczeń 2016 r. (k. 244-233 akt organu I instancji). Wobec niezłożenia odwołania decyzja jest ostateczna.

DIAS opisał zebrane dowody na str. 9-12 decyzji (k.96-95v). Uznał, że J. nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą i zgodną z prawem działalność gospodarczą. Uznał, że ustalony stan faktyczny oraz całość okoliczności towarzyszących rzekomej realizacji robót przez firmę J., podważa rzeczywistą realizację usług przez ten podmiot, tym samym wystawione faktury sprzedaży na rzecz firmy podatnika nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji.

J. T. figuruje wyłącznie w dokumentach rejestracyjnych podmiotu J.. Nie bierze udziału i nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności firmy. Został namówiony do zarejestrowania firmy za obiecane wynagrodzenie, przez osobę o imieniu W., który pomógł przy jej założeniu i rejestracji. J. T. jest zatem tzw. "słupem", w celu wykorzystania przez inne osoby do oszustwa podatkowego, tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

J. T. w rzeczywistości nie posiadał żadnej firmy, zatem trudno uznać za racjonalną argumentację odwołania, że zlecił on prowadzenie firmy rzekomemu pełnomocnikowi – p. W., a usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, w których jako wystawcę wskazano J., zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot i zawierają dane wymagane przepisami podatkowymi.

W opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, podważa prawdziwość zeznań składanych zarówno przez podatnika, jak i przesłuchanych świadków, tj. osoby zaangażowane w transakcje dokonywane przez J., a także faktyczną realizację usług przez ten podmiot. Oprócz faktur VAT podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą J.. Jak wyjaśnił, dokumenty potwierdzające transport i raporty pracy koparki były przekazywane firmie V. – odbiorcy usług, gdzie, według zeznań W. N., uległy zagubieniu.

Podatnik nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej działalności kontrahenta, w tym m.in. odnośnie posiadanego sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników. W toku zeznań przyznał, że nie badał wiarygodności kontrahenta, danych rejestracyjnych, nie był w siedzibie firmy J., nie wnikał także jaką funkcję pełni, reprezentujący firmę pełnomocnik – p. W., którego bliższych danych nie podał.

Wątpliwości organu wzbudziła ponadto sama okoliczność nabywania usług przez firmę podatnika od firmy J., w sytuacji gdy, jak twierdzi podatnik, usługi były wykonywane na rzecz V. W. N., który także bezpośrednio współpracował z firmą J.. Zatem firma podatnika pośredniczyła w nabyciu usług, które gdyby były rzeczywiście wykonywane, mogłyby być nabywane bezpośrednio przez V. W. N..

Według oświadczenia podatnika, dokumentacja wykonanych usług potwierdzająca transport, raporty pracy koparki, była przekazywana do firmy V., jak również to firma V. opłacała faktury VAT wystawiane na firmę podatnika.

W opinii organu składane przez podatnika, a także przesłuchanych świadków ogólnikowe zeznania, dotyczące współpracy z firmą J., są wzajemnie sprzeczne i niewiarygodne, wskazują na próbę ukrycia rzeczywistego stanu faktycznego. Niewiarygodne jest bowiem, że żadna z osób mających kontakt z p. W. reprezentującym J., tj. W. S., działający na zlecenie p. W., a także podatnik - uczestniczący w budowach jako główny podwykonawca firmy V. W. N., oraz W. "N1." (pisownia oryginalna) realizujący transakcje z rzekomym przedstawicielem firmy J. - nie byli w stanie wskazać nazwiska "W.", tym bardziej, że według zeznań W. S. – p. W. bywał na budowach, a także rozmawiał z osobami prowadzącymi te budowy.

Żadna z ww. osób nie posiadała także wiedzy, w zakresie funkcjonowania firmy J. odnośnie posiadanego przez firmę sprzętu budowlanego i pojazdów transportowych, wykorzystywanych do rzekomego wykonywania usług przez firmę J., a także pracowników firmy wykonujących usługi.

Zatem nie ma żadnych dowodów, że firma J. dysponowała zapleczem technicznym oraz pracownikami, umożliwiającymi wykonanie wykazanych w fakturach usług budowlanych.

Natomiast z akt sprawy wynika, że zarówno firma podatnika, jak i V. W. N., dysponowały zarówno sprzętem budowlanym jak i środkami transportu, niezbędnymi do realizacji usług budowlanych, rzekomo świadczonych przez J..

Wobec tego, że kwestią sporną nie jest fakt wykonania usług, a to czy zostały one wykonane przez podmiot wskazany na fakturze, odstąpiono od przesłuchania wskazanych przez podatnika pracowników firmy: K. K. i syna P. D., mogących ewentualnie potwierdzić faktyczne wykonanie usług, wskazanych na fakturach wystawionych przez J.. Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że osoby zaangażowane w rzekomą działalność firmy J., ukrywają tożsamość osoby, która wykorzystała podmiot zarejestrowany na "słupa", w celach dokonania oszustwa podatkowego. O powyższym świadczą między innymi ogólnikowe, niespójne zeznania podatnika oraz świadków, składane odnośnie m.in. nawiązania kontaktu czy współpracy z firmą J..

Podatnik zmieniał 4.06.2018 r. (protokół: k. 143-149) wcześniejsze zeznania z 24.04.2017 r. (protokół: k. 164-161). Nie był spójny opis wyglądu p. W., przedstawiony przez podatnika i W. S..

Organ odwoławczy podał, że biorąc pod uwagę oświadczenia większości głównych inwestorów budów, według których firma V. W. N., nie zgłaszała podwykonawców, trudno uznać za wiarygodne, że przedstawiciel firmy J. miał kontakty z osobami kierującymi budową. Powyższe mogłoby wskazywać, że był osobą znaną w środowisku, zatem zeznania podatnika, a także W. N. w tym zakresie, są całkowicie niewiarygodne.

Jak wskazał DIAS oczywistym jest, że w razie ustalenia, że dostawy towarów lub świadczenie usług nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturze, prawo do odliczenia nie przysługuje. Zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą, oprócz faktur powinien posiadać wiedzę odnośnie swoich kontrahentów i realizowanych transakcji, a także dysponować dowodami potwierdzającymi faktyczną realizację dokonywanych transakcji.

W opinii organu nie zasługuje na uwzględnienie próba argumentacji, że podatnik nie był świadomy, że transakcje z J. stanowią nadużycie podatkowe i realizowane są w celu uzyskania korzyści finansowej. Jak twierdzi pełnomocnik, w sprawie nie wystąpiły okoliczności budzące wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur VAT. Z akt sprawy jednak wynika, że podatnik nie podjął prób weryfikacji rzetelności kontrahenta, zatem nie wykazał należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Taka postawa podatnika, jak też całość okoliczności wskazujących na ukrywanie przez podatnika, a także osoby zaangażowane w rzekomą działalność firmy J., rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wbrew zarzutom odwołania dają podstawę do uznania, że podatnik miał świadomość nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur VAT.

W tej sytuacji podatnik świadomie, w porozumieniu z powiązanymi osobami, uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, dających prawo do nienależnego odliczenia podatku VAT, tym samym uszczuplenia należności budżetu Państwa, co wyklucza możliwość rozpatrywania w niniejszej sprawie kwestii dobrej wiary. Organ I instancji zasadnie zatem zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez rzekomego podwykonawcę - J. stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozrachunków z firmą J., zażądanie przedłożenia przez organ I instancji akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzją z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Powtórzono zarzuty z petitum odwołania, a ponadto zarzucono naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1657/14);

2) art. 212 o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia;

3) art. 128 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie, gdyż przepis ten zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym;

4) art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu, wobec przedawnienia wszelkie czynności podejmowane w sprawie przez organ przed 25.10.2021 r. należy uznać za niebyłe.

W treści skargi podkreślono, że w opinii organów skarbowych kwestią sporną nie jest fakt wykonania usługi, ale czy zostały one wykonane przez podmiot wykazany na fakturze. Już organ kontrolujący ignorował wyjaśnienia skarżącego jednocześnie oczekując na ewentualne dowody, które w jego ocenie winien dostarczyć kontrolowany. Poszukiwanie ewentualnych dowodów scedował również na inne znajdujące się w [...] organy podatkowe.

Okoliczność, że firma W. nie zgłaszała podwykonawców nie oznacza, że brak zgłoszenia podwykonawcy przez wykonawcę, któremu roboty zleca inwestor, nie wyklucza takich kontaktów. Podatnik zawierał znaczną ilość transakcji handlowych podobnych w swoim zakresie. W tej sytuacji pamiętanie szczegółów wybranych przez Urząd transakcji nie było możliwe.

Autor skargi sprzeciwił się twierdzeniom organów, że:

- jako "Pan W." został rozpoznany na fotografiach W. S. w trakcie przesłuchań w charakterze świadka, zarówno przez W. N., jak i skarżącego. Takie stwierdzenie jest sprzeczne z zeznaniami wymienionych osób, nie wynika też z treści zeznania samego J. T., który widząc fotografię W. S. stwierdził, że wydaje mu się że to może być jego pełnomocnik do prowadzenia firmy. W rzeczywistości W. S. był traktorzystą, operatorem koparki pracującym na budowach, na których usługi wykonywał również skarżący. Woził także samochodem zgodnie z poleceniem pełnomocnika firmy J.;

- podatnik oprócz faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z J.. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać od podatników aby badali i posiadali potwierdzające dokumenty na każdą okoliczność wskazaną przez organ kontroli;

- skarżący nie dokonał należytej staranności przed podjęciem współpracy z J.. Jednak kontakty handlowe z tym podmiotem polegały na negocjacjach oraz umowach ustnych zawieranych z pełnomocnikiem firmy J.. J. T. nadużywał alkoholu, do czego sam się przyznał. Ułatwiło to m.in. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] wydanie, a następnie uprawomocnienie się decyzji podatkowej wobec J.T., który nie był zainteresowany zaskarżeniem decyzji;

- J. T. wg organów nie prowadził na swoje imię i nazwisko działalności gospodarczej, nie mógł więc być podatnikiem VAT. Jednak organy pominęły zupełnie, że działalność w jego imieniu i z jego upoważnienia prowadził pełnomocnik. Faktury wystawione przez J. w całości wykazane zostały w rozliczaniu podatku od towarów i usług właściwych okresów rozliczeniowych oraz rozliczone zostały finansowo przez wszystkich uczestników transakcji handlowych. Transakcje handlowe wykazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę oraz zawierają wymagane dane. Faktu tego nie kwestionowały organy skarbowe zarówno w [...], jak i w Kętrzynie. Faktury wystawione przez J. zostały rozliczone przez stronę z budżetem państwa. Firma J. wykonywała ponadto usługi również na rzecz innych podmiotów. Wobec wątpliwości DIAS dlaczego W. N. sam bezpośrednio nie zatrudniał firmy J. przy realizacji zleconych prac budowlanych, z pominięciem D., skarżący wskazał, że kwestie te należy wyjaśnić bezpośrednio u źródła przesłuchując W. N..

Za sprzeczne z orzecznictwem sądów krajowych, a zwłaszcza wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 uznano w skardze ustalenia organów skarbowych w zakresie transakcji handlowych z J. oraz pozbawienie jej prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Powołano wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16.

Za kluczowe w sprawie uznano w skardze fakt wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia materialno-prawnego za te same okresy rozliczeniowe. Decyzja DIAS z 25.10.2021 r. ma powagę rzeczy osądzonej, co potwierdza linia orzecznicza m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/19. Nie ma w tym zakresie wpływu to, że organ prowadził postępowanie niezawiadamiając o jego wszczęciu. "Skoro organ prowadził postępowanie za okres od marca 2016 do grudnia 2016 r. i wydał w tej sprawie decyzję ostateczną, to niemożliwym wydaje się ponowne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie i ponownej wydanie decyzji".

Według pełnomocnika skarżącego wydane wcześniej decyzje i czynności dotyczące postępowania zabezpieczającego były nieprawidłowe. W tych okolicznościach pełnomocnik skarżącego uznał je za niebyłe i niekorzystające z ochrony prawnej. Tym samym uznał, że nie miały one miejsca i dalej, że decyzja z dnia 8 lipca 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie została wydana po terminie przedawnienia. Jego zdaniem przedawnienie nastąpiło bowiem w dniu 31 grudnia 2021 roku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podał, że decyzją ostateczną nr 2801-IOV.4103.41.2021 z 25.10.2021 r. uchylił decyzję NUS w Kętrzynie nr 2809-SKP.070.13.2021 z 19.07.2021 r. ograniczającą kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., i umorzył postępowanie. Natomiast zaskarżona decyzja wymiarowa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, lipiec 2016 r., zatem nie obejmuje miesiąca grudnia 2016 r..

Organ poinformował, że posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej (k. 23v akt sądowych), a pełnomocnik spółki - w piśmie z 14 listopada 2022 r. (k. 35-36).

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 2.000 zł (k. 34). Dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżącą (k. 16). Wartość przedmiotu sporu wynosi 100.607 zł (k. 23 i 32).

Zarządzeniem z 16 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 39-40).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pełnomocnik skarżącego w skardze zażądał przedłożenia przez organ I instancji akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzją z dnia 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Dopuszczenie dowodu z akt podatkowych, w świetle powyższych rozważań, jest niedopuszczalne.

Natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021.

Sąd dopuścił dowód z decyzji z 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021 na okoliczność: ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. i uchylenia decyzji Organu I instancji oraz umorzenia postępowania w zakresie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r..

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę J. J. T.. Faktury, które wykorzystał skarżący w rozliczeniu podatku VAT, były fikcyjne. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. DIAS w pierwszej kolejności przedstawił analizę skutecznych czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia i uznał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia za miesiące grudzień 2015 r. i styczeń, luty, lipiec 2016 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (str. 6-8 decyzji, k. 98v-97v akt odwoławczych).

Ponadto działając na podstawie art. 70c o.p. Organ zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że od: 5.05.2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych faktów Organ miał prawo wydać decyzję, gdyż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W tym postępowaniu skarżący nie może skutecznie podważać podjętych czynności egzekucyjnych. O tym przesądza treść art. 70 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi oraz podjętymi postępowaniami karnoskarbowymi i skutecznym zawiadomieniem podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia, omawiane zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, oprócz faktur VAT, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą J. J. T.. Nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej działalności kontrahenta w tym m.in. odnośnie posiadanego sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników. W toku zeznań przyznał, iż nie badał wiarygodności kontrahenta, danych rejestracyjnych, nie był w siedzibie firmy J. J. T., nie wnikał także jaką funkcję pełni, reprezentujący firmę pełnomocnik – osoba o imieniu W., którego bliższych danych nie podał.

O fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczy fakt, że dokumentacja wykonanych usług potwierdzająca transport, raporty pracy koparki była przekazywana do firmy V.. To firma V. opłacała faktury VAT, które były wystawiane na firmę skarżącego.

W konsekwencji DIAS miał pełne prawo uznać za niewiarygodne zeznania skarżącego, a także przesłuchanych świadków, na temat rzekomej współpracy skarżącego z firmą J. J. T.. Żadna z tych osób nie posiadała wiedzy, w zakresie funkcjonowania firmy J. J. T., odnośnie posiadanego przez firmę sprzętu budowlanego i pojazdów transportowych, wykorzystywanych do rzekomego wykonywania przez tę firmę usług.

Prawidłowo DIAS uznał, że w sprawie nie ma żadnych dowodów, iż firma J. J. T. dysponowała zapleczem technicznym oraz pracownikami, umożliwiającymi wykonanie wykazanych w fakturach usług budowlanych.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno firma skarżącego, jak i V. W. N., dysponowały zarówno sprzętem budowlanym jak i środkami transportu, niezbędnymi do realizacji usług budowlanych, rzekomo świadczonych przez J. J. T..

W sprawie zasadnie odstąpiono od przesłuchania wskazanych przez skarżącego pracowników firmy tj. K. K. i P. D., mogących ewentualnie potwierdzić faktyczne wykonanie usług, wskazanych na fakturach wystawionych przez J. J. T.. Kwestią sporną nie jest fakt wykonania usług. Natomiast Organ wykazał, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany na fakturze.

Okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji, a dotyczące funkcjonowania rzekomej działalności firmy J. J. T., dowodzą, że taki podmiot był "słupem". W rzeczywistości ta "firma" nie prowadziła działalności gospodarczej. A wystawiała fikcyjne faktury. Te faktury zostały wykorzystane przez skarżącego w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 122 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W sprawie zostały dopuszczone dowody celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zakres postępowania dowodowego wyznaczyła treść norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W świetle materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z regułami określonymi w art. 191 o.p., Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie Organy wykazały, że firma J. J. T., była "słupem". W rzeczywistości ta "firma" nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktycznie wystawiała fikcyjne faktury.

Jak już zostało wskazane brak jest podstaw do dopuszczenia dowodu z akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 19.07.2021 r. nr 2809-SKP.070.13.2021 i decyzją z dnia 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej. NUS postanowieniem z 20.11.2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, lipiec 2016 r. (k. 1-2 ww. akt). W efekcie tego postępowania, NUS w Kętrzynie decyzją z 21.01.2022 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r., luty 2016 r. i lipiec 2016 r..

Zgodnie z art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania (por. L. Etel (red.), o.p. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, t. 5 do art. 165). Z jednej zatem strony postanowienie o wszczęciu wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno.

Natomiast w skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił, że "Skoro organ prowadził postępowanie za okres od marca 2016 do grudnia 2016 r. i wydał w tej sprawie decyzję ostateczną, to niemożliwym wydaje się ponowne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie i ponowne wydanie decyzji". Sąd tego stanowiska nie podzielił.

Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości ocenianych spraw. Tożsamość podmiotowa będzie miała miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony lub ich następcy prawni. Tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy oznacza tożsamość podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zatem sankcja nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., będzie miała zastosowanie w przypadku zaistnienia tożsamości sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 418/19).

Z powyższego zestawienia wynika, że pomiędzy tymi sprawami nie ma tożsamości przedmiotowej.

Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 o.p. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 46/19).

W rezultacie Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 212 o.p.. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 128 § 1 o.p.. DIAS tego przepisu nie naruszył.

Natomiast w tym postępowaniu Sąd nie kontroluje decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25.10.2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021. Podlega ono kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu.

DIAS wyjaśnił natomiast, że umorzył postępowanie w zakresie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie wydał decyzję w ww. zakresie, bez wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie miesiąca grudnia 2016 r., a także wcześniejszych miesięcy tj. września, października i listopada 2016 r.. DIAS wskazał, iż w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla określenia prawidłowego rozliczenia miesiąca grudnia 2016 r., ma weryfikacja prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2016 r., z której wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. miesiąc grudzień 2016 r..

Stwierdził zatem, iż w sprawie konieczne było wdrożenie procedury wszczęcia postępowania podatkowego, które uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie do zweryfikowania poprawności rozliczenia w podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. i ewentualnie jego zmiany.

Wbrew twierdzeniom skargi decyzja DIAS z 25.10.2021 r. nie ma powagi rzeczy osądzonej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w tamtej sprawie organ prowadził postępowanie za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. i wydał w tej sprawie decyzję ostateczną. W rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie wydał decyzję bez wszczęcia postępowania podatkowego, odnośnie miesiąca grudnia 2016 r., a także wcześniejszych miesięcy tj. wrzesień, październik i listopad 2016r.. DIAS umorzył postępowanie w zakresie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r..

W konsekwencji rozstrzygnięcie to ma charakter procesowy. Nie ma ono wpływu na wynik tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe i zakreślił przedmiot postępowania. To postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez organy obu instancji.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej, że działania organów nie można uznać za prawidłowe. Nie stwierdził bowiem nieważności postępowania.

W zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z 8 stycznia 2018 r. nr 2809-SKP.500.1.18.1 (protokół kontroli nr 3791: k. 213-198 ww. akt). Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres (str. 1 protokołu: k. 213). Postępowanie kontrolne zostało rozszerzone o podatek od towarów i usług za luty 2016 r. według upoważnienia do kontroli z 2 lutego 2018 r. nr 2809-SKP.500.1.18.4. Protokół kontroli podatkowej Organ włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

NUS w Kętrzynie postanowieniem z 20.11.2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, luty, lipiec 2016 r. (k. 1-2 ww. akt).

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wszelkie czynności podejmowane w sprawie przez organ przed 25.10.2021 r. należy uznać za niebyłe. W rezultacie za bezzasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły obrotu papierowego.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że "wystawca" zakwestionowanych faktur J. T. w rzeczywistości nie wykonywał żadnych usług, nie dokonał też żadnej dostawy towarów na rzecz skarżącego. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wykluczył możliwość realizacji dostaw przez firmę J. J. T.. Tym samym została podważona realizacja dostaw, która została wykazana w kwestionowanych fakturach.

W rzeczywistości zarówno firma skarżącego, jak i V. W. N., dysponowały sprzętem budowlanym i środkami transportu, niezbędnymi do realizacji usług budowlanych, rzekomo świadczonych przez J. J. T..

Z ustaleń wynika także, iż dokumentacja usług rzekomo wykonywanych na rzecz firmy skarżącego była przekazywana do firmy V. W. N.. To firma V. W. N. opłacała faktury VAT.

Z tych okoliczności wynika, że prawdziwy jest tylko fakt wystawienia faktur na rzecz skarżącego przez firmę J. J. T.. I do tej czynności sprowadzała się rola tej firmy.

Organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11).

Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego i okoliczności z nich wynikających wynika, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń uzasadniają zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Wobec tego zasadnie był stosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący musiał mieć świadomość, że od strony podmiotowej zakwestionowane faktury są fikcyjne.

Brak było podstaw do prowadzenia dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Taki charakter mają zarzuty, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Według skarżącego materiał dowodowy jest niepełny, gdyż organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki charakter mają wnioski dowodowe, które mają charakter abstrakcyjny. Natomiast organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że kwestionowane faktury są fikcyjne. W rezultacie nie można zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 120 i 122 o.p.. Zgromadzone dowody powinny zostać ocenione przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Ocena materiału dowodowego, w tym wartość dowodowa wskazanych w skardze świadków, została dokonana zgodnie przepisami o.p.. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 o.p.. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną.

Zupełnie pozbawione podstaw są zarzuty skargi, które ogólnie zmierzają do rozproszenia postępowania dowodowego, celem ustalenia okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie stanu faktycznego, który miał znaczenie przy subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji Sąd nie zgodził się zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego względnie norm prawa materialnego.

W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania takiego ograniczenia.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi, i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.