Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 520/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d)
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie wpłynęła skarga P.K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych na 2020 rok.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt administracyjnych sprawy, wnioskiem z 13 stycznia 2020 r. skarżący, powołując art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych na 2020 rok w pełnym zakresie. Wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: Przedsiębiorstwo A. Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę A lub inną zagraniczną. W ocenie strony, w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja z 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję (dalej: "Konwencja").

Decyzją z "[...]" NUS odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. Stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem typu FPSO, którego przemieszczanie związane jest

z koniecznością dotarcia do określonych złóż, a nie przewozem, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Skonstatował, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie ma podstaw do rozważenia zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie,

że nie znajduje ona zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu

w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających

do wydania pozytywnej decyzji;

- art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. artykułu, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik

nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, tym samym wydanie decyzji

w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie działań niezgodnych

z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz podjęcie działań, które nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu

w sprawie wyjaśnień podatnika, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, przerzucenie ciężaru dowodu

na podatnika oraz ustalenie nowych definicji terminów bez podania podstawy prawnej bądź wiarygodnego źródła pozyskania tych definicji.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Opisaną na wstępie decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uznał spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy statek, na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przyjął przy tym, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił,

że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia skarżącego, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, DIAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów i informacji dostępnych w internecie, statek B, na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem typu FPSO, a statki tego typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Zrelacjonował, że statki te są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. W świetle tych ustaleń DIAS ocenił, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Wywiódł, że choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia

do określonych złóż. Stwierdził, że statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym i jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

DIAS wyjaśnił, że powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez skarżącego zaświadczenie kapitana statku, które sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zdaniem DIAS, treść zaświadczenia nie wyjaśnia, co mieści się pod tym pojęciem, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że statek nie stanowi środka transportu międzynarodowego, gdyż jego przeznaczeniem jest magazynowanie i przeładunek surowców. DIAS przyjął, że sam fakt, że statek znajduje się poza norweskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że jest on wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skonstatował, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie

w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki określone w tym przepisie,

a w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku

w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach organ uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (poza art. 4a u.p.d.o.f.), a ponadto zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek, na którym skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia pracy przewoził towary, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt,

że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Wyjaśniono, że na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, tj. magazynowania ropy naftowej lub gazu, sprzęt niezbędny do przeładunku tychże produktów na inny statek itp., co potwierdza zdolność jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Dodano, że za konstatacją

o wykonywaniu transportu międzynarodowego przemawia fakt operowania statku jedynie na wodach Zatoki Gwinejskiej, a więc poza wodami terytorialnymi Norwegii.

W skardze jako rażące naruszenie prawa materialnego, w tym Konstytucji RP, uznano powoływanie się przez organ na własne ustalenia nienależące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą są

m.in. nieautoryzowane źródła internetowe oraz słownik języka polskiego. Stwierdzono, że przedłożone dokumenty (w tym umowa o pracę, potwierdzenie zatrudnienia, książeczka marynarska) w części stanowiły dowody urzędowe,

o których mowa w art. 194 § 1 O.p., a tym samym organ nie mógł odmówić mocy dowodowej dokumentom sporządzonym przez pracowników armatora.

W ocenie skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego

z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy – w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Norwegią. Jakakolwiek okoliczność, że statek nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego

w rozumieniu Konwencji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 13 października 2020 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa i ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku na skutek rozróżniania ich sytuacji prawnej ze względu na typ statku/ jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych rodzajach statków zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE, prawa człowieka i podstawowe wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych rodzajach statków zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji) oraz arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) naruszenie art 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku mimo, że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo skip został wprost wskazany w MEPC. 1/Circ. 681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

7) art. 1 protokołu 1 w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, z naruszeniem przepisów UE, przepisów prawa międzynarodowego i przepisów krajowych.

8) art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dyskryminację i nierówne traktowanie podatnika ze względu na wykonywany zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa UE oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia

z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku B w transporcie międzynarodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego

do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki

na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji

do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne.

Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające.

W kontekście powyższych uwag nie sposób się zgodzić z autorem skargi,

że organ przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22

§ 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym.

Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień

art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom,

w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy

w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił,

że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę

i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Zatem, zdaniem organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika

z Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również

z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. B, jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zgodnie z tym, na co wskazał organ, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jak wskazał organ, choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. W tych okolicznościach prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił

w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach tut. Sądu (z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18) oraz WSA w Gdańsku (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

Na uwzględnienie nie mógł w tym kontekście zasługiwać wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia prywatna nie mogła być uwzględniona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z opinii, a jedynie jako dokument prywatny. Dokument ten został wykonany na zlecenie skarżącego i miał za zadanie potwierdzić jego stanowisko w niniejszej sprawie, a zatem można potraktować go jako uzupełnienie argumentacji strony. Zawiera on ogólne rozważania na temat uregulowań systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a także propozycję ich wykładni, i tym samym pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się

ze skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się

do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś podniesionego w uzupełnieniu skargi zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r.,

P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r.,

K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4,

s. 133). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów pogrupowane w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 pisma uzupełniającego skargę,

tj.: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej; a także art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dodać, że przepis ten ustanawia "prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu". W rozpoznawanej sprawie skarżący

nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w aspekcie art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Sąd takiego naruszenia nie stwierdził z urzędu. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo

do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo

do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. Sąd nie dostrzegł, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Analiza akt sprawy, jak i decyzji organów obu instancji,

nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wykazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie była rozstrzygająca.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.