Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 265/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.862.2017.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 1 lutego 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy C., przedstawione we wniosku

z 30 listopada 2017 r. (data wpływu) i uzupełnione pismem z 26 stycznia 2018 r.

(data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe.

W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że 30 listopada 2017 r. wpłynął wniosek Gminy C. (dalej: Gminy lub Wnioskodawcy) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

* określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez gminę

na rzecz mieszkańców,

* rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez gminę od wykonawcy usług montażu instalacji,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w gminie C.".

Przedmiotem interpretacji było następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w Gminie C.", polegającego na zaprojektowaniu i budowie instalacji fotowoltaicznych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej) na budynkach użyteczności publicznej oraz instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Wnioskodawca określił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie część projektu dotycząca kolektorów słonecznych montowanych na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na ścianie budynku mieszkalnego, ich montaż nie będzie dokonywany na gruncie obok budynku mieszkalnego ani na innym budynku. Kolektory solarne będą ogrzewać wodę wyłącznie na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W tym czasie właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem dany mieszkaniec nieruchomości. Na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia, mieszkańcy zostali zobowiązani do zapewnienia dostępu do urządzenia przez cały okres trwałości projektu. Na podstawie kolejnych umów cywilnoprawnych, mieszkańcy zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności za wykonaną usługę montażu kolektorów. Powyższa płatność (wkład własny) będzie warunkować montaż kolektorów. Ostateczna kwota wkładu mieszkańca, płatna na rzecz Gminy, zostanie ustalona

po wyłonieniu podwykonawcy inwestycji. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będzie zawierała Gmina. Podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie Gmina. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w Gminie C." będą wystawione na Gminę.

Wpłaty dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) będą miały charakter obowiązkowy. Brak wpłaty będzie wykluczał mieszkańca z udziału w projekcie,

a na jego miejsce przyjęty zostanie nowy uczestnik projektu. Warunki umowy na wykonanie usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Jednakże ostateczne wysokości kwot pobieranych od poszczególnych mieszkańców mogą się różnić z uwagi na fakt, iż na wybranych nieruchomościach montowana będzie różna ilość kolektorów. Niemniej jednak, każdy mieszkaniec będzie zobowiązany uiścić opłatę na podstawie umowy cywilnoprawnej

a pozostałe warunki umów (terminy płatności, sposób kalkulacji opłaty) będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłoniony do montażu kolektorów podwykonawca będzie wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w załączniku

nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT,u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Opłata mieszkańca zostanie dokonana po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego w wysokości i terminie wskazanym przez Gminę. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, kolektor słoneczny stanie się własnością uczestnika projektu, co potwierdzać będzie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przekazanie instalacji kolektorów słonecznych po zakończeniu okresu trwałości projektu będzie odbywać się bez dodatkowej opłaty.

W opinii wnioskodawcy dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego

na lata 2014-2020 dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych i konkretnych instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wydatków

na: przygotowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, roboty budowlane, w tym instalacje kolektorów słonecznych oraz systemów magazynowania energii, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ

nie rozstrzygnięto jeszcze przetargu na wykonanie inwestycji i wyłonienie podwykonawcy, precyzyjna kwota wkładu własnego Gminy nie jest jeszcze ustalona. Zakładana jest jednak wartość wkładu własnego mieszkańców na poziomie

15% całkowitej wartości inwestycji.

Ponadto Gmina wskazała, ze wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, a umowa

z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę m.in. w przypadku braku uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależnych od Gminy i uniemożliwiających jej realizację zadania.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%?

2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3. Czy w ramach transakcji pomiędzy wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność osób prywatnych, mieszkańców Gminy?

W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina zaprezentowała stanowisko, że:

1. Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów podatku od towarów i usług usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów

solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem

projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3. W ramach transakcji pomiędzy podwykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność osób prywatnych, mieszkańców Gminy.

W opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego

w kolektor solarny będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych

z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania w podatku

od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie

to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku. Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina powołała się na interpretacje indywidulane wydawane przez organy administracji w innych postępowaniach.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził,

że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako drugie, dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu kolektorów solarnych świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe. Organ podzielił jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (który jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,

co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Organ wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji

za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług. Organ zastrzegł jednak, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni

są związane z daną dostawa towarów lub świadczeniem usług.

Rozpatrując charakter dotacji w przedmiotowej sprawie organ powołał się

na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości organ wskazał, że związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest przy tym, zdaniem organu, konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy

by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ostatecznej ceny. W celu ustalenia ewentualnego istnienia cenotwórczego charakteru dotacji należy zatem, zdaniem organu, zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy aby relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją była istotna.

W opinii organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe

z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Organ wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki

te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu:

studium wykonalności; studium programu funkcjonalno-użytkowego, przygotowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne.

Ponadto organ wskazał, że jak deklarowała Gmina, kwota opłat od mieszkańców na wykonanie inwestycji stanowić będzie sumę 15% całkowitej wartości projektu netto plus podatek należny a wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Zdaniem organu z deklaracji tych wynika, że wysokość wpłat mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania, na które z kolei bezpośredni wpływ ma otrzymana dotacja.

W świetle powyższego należy zdaniem organu uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji planowanej inwestycji będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby od niego żądać, gdyby tego dofinansowania nie było. Podsumowując własne stanowisko organ wskazał, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych obejmować będzie nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Nie będzie natomiast, zdaniem organu, podlegał wliczeniu do podstawy opodatkowania wkład własny Gminy w realizację projektu. W tym zakresie organ powołał się na brzmienie 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie będzie wypełniać dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie dojdzie bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi, a tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

na powyższe rozstrzygnięcie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że dotacje, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowią element podstawy opodatkowania pod warunkiem, że mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania nie należy zatem włączać dotacji ogólnych, otrzymywanych przykładowo na pokrycie kosztów działalności. Ponadto Gmina zwróciła uwagę, ze opodatkowanie dotacji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT, który należy interpretować ściśle. Nie wszystkie dotacje należy zatem włączać

w podstawę opodatkowania, a jedynie takie, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Strona skarżąca powtórnie wskazała, że w przedmiotowym projekcie dofinansowanie ma charakter kosztowy. Oznacza to, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizowanego przez nią projektu, posiada zatem charakter "zakupowy", nie ma natomiast za zadanie sfinansować ceny sprzedaży ustalonej przez Gminę. Nie można zatem, zdaniem wnioskodawcy, uznać, że otrzymana dotacja będzie stanowiła element wynagrodzenia dla Gminy z tytułu świadczenia polegającego

na dostawie i montażu kolektora słonecznego na rzecz mieszkańca.

Zdaniem Gminy wskazywana przez organ zależność pomiędzy wysokością dofinansowania a ilością nieruchomości biorących udział w projekcie wynika wyłącznie z racji kosztów inwestycji rosnących proporcjonalnie do ilości kolektorów, które należy nabyć i zamontować. Im więcej nieruchomości, tym więcej kolektorów, tym wyższe koszty, tym wyższe dofinansowanie. Na różnych nieruchomościach montowane mogą być różne ilości kolektorów, a tym samym na różnych nieruchomościach instalacje mogą mieć różne wartości. Gmina podkreśliła, że jakkolwiek wysokość dofinansowania uzależniona jest m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, to wysokość dotacji będzie przede wszystkim uzależniona od kosztów całej inwestycji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że w przypadku gdyby dokonywane kalkulacje poszczególnych wartości (kosztów inwestycji, dotacji, ceny świadczenia) rozpoczynały się od ustalenia kosztów inwestycji, następnie ceny świadczenia, a kończyłyby się na ustaleniu ile "musi wynosić dotacja", aby przedsięwzięcie było dla podatnika opłacalne, wówczas taka dotacja istotnie stanowiłaby "dopłatę do ceny" i należałoby włączyć ją w podstawę opodatkowania VAT świadczenia. Przedmiotowa sprawa ma jednak odmienny charakter, bo dofinansowanie pozyskiwane przez Gminę przedstawia udział procentowy w kosztach inwestycji,

a zatem to wysokość kosztów inwestycji ma najistotniejszy wpływ na wysokość dotacji, nie zaś cena jaką Gmina stara się uzyskać z tytułu dokonywanych świadczeń.

Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że organ wykroczył poza granice wynikające z wniosku

i "samodzielnie" stwierdził, że "wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania" ponieważ Gmina nie wskazała takich informacji w opisie sprawy. Wobec powyższego, w opinii strony skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się na hipotetycznym założeniu i wysnuł wniosek z sytuacji, która nie miała miejsca i która nie została opisana przez Gminę we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł

o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze.

Przedmiotem skargi jest część wydanej w dniu 1 lutego 2018 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie stanowisko organu odnoszące się do zagadnienia sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji w punkcie 2, czyli zagadnienia związanego z podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych. W szczególności spór dotyczy tego, czy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego należącego do mieszkańca w kolektor solarny będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego, czy też do podstawy tej należy wliczać także dofinansowanie na wykonanie tego zadania otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego.

Poza sporem jest to, że opisane we wniosku czynności Gminy polegające na instalowaniu kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców, które to kolektory po upływie okresu trwałości projektu staną się własnością mieszkańców, uczestników projektu, kwalifikują się jako odpłatne świadczenie usług przez Gminę działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpłatny charakter przedmiotowych usług nie budzi wątpliwości, przede wszystkim z uwagi na wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców, uczestników projektu, z tytułu udziału w projekcie oraz sposobu ich ustalenia (wpłaty obowiązkowe każdego uczestnika projektu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowiące 15% wartości projektu netto plus podatek należny). Dla takiej oceny nie ma też znaczenia, że montaż kolektorów solarnych będzie wykonywany przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym, z którym Gmina zawrze stosowną umowę o roboty budowlane, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Rozstrzygnięcie sporu dotyczy zatem prawidłowej interpretacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest wynikiem wdrożenia dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla unormowanie zawarte w art. 73 aktu unijnego, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście wskazanego przepisu prawa unijnego należy stwierdzić, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. O "bezpośredniości" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru i ważności tej cechy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, LEX nr 223087, powoływanym w sprawie niniejszej przez obie strony postępowania, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

W kwestii rozumienia wpływu otrzymanej dotacji na cenę oferowanego towaru lub usługi wypowiadały się także krajowe sądy administracyjne. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 stwierdził, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., VIII SA/Wa 55/18, dostępnym w CBOSA.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela powyższe stanowisko. Można zatem podsumować, że dla uznania, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną dostawa lub usługą. Dotacja nie podlega zaś opodatkowaniu, czyli nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, gdy brak jest możliwości bezpośredniego powiązania dotacji z konkretną dostawą lub usługą, gdy brak jest możliwości wskazania, że dotacja finansuje w konkretnej wysokości cenę oferowanych towarów lub usług.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do niniejszej sprawy zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej około 15 % całkowitej wartości projektu netto plus podatek należny. Wpłaty te będą podlegały opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Wskazać też należy, że projekt, na który przyznano Gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonych instalacji solarnych na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie Gmina wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem Instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania, w tym znaczeniu, że wpłaty mieszkańców będą uzupełniały koszty inwestycji solarnych w takiej wielkości, w jakiej nie zostaną one pokryte dotacją i własnym wkładem Gminy. Nie budzi wątpliwości, że dotacja ma pokryć Gminie część wynagrodzenia za świadczenie konkretnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu. Ponadto dotacja będzie pokrywała określoną część tego wynagrodzenia, a zatem jej wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług jest określony i wymierny.

Okoliczności wskazane we wniosku, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu kolektorów solarnych i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

Brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o p.t.u. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich kolektorów objętych projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać kolektory solarne na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że, gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu). Jak przyznała sama skarżąca, umowa zostanie rozwiązana także wtedy, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania. Tym samym nie można podzielić jej twierdzenia, że realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji. Gmina stwierdziła przecież, że pozyskując dotację ma na celu pokrycie części wydatków związanych z realizacją inwestycji, a więc dotacja ma ścisły związek z realizacją konkretnych usług świadczonych na rzecz konkretnych usługobiorców. Dotacja będzie w rezultacie pokrywała część ceny płaconej przez poszczególnych uczestników projektu, co w oczywisty sposób wpłynie na wysokość wynagrodzenia pobieranego od poszczególnych mieszkańców.

Nie ma też znaczenia, że pozyskana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do sprzedaży poszczególnych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy świadczący usługę rozlicza kwotę dotacji wprost poprzez finansowanie poszczególnych sprzedaży, np. dopłat do biletów, ale także wtedy, gdy w sposób niewątpliwy zostanie wykazane, że dotacja pokrywa usługodawcy część ponoszonych przez niego kosztów usługi, co w sposób oczywisty i wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie zapłaty jest proporcjonalne do dotacji otrzymanej przez usługodawcę.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Wbrew podniesionym zarzutom organ nie wystąpił poza granice wniosku. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika przecież, że wysokość wpłat mieszkańców będzie niższa od rzeczywistych kosztów całkowitej wartości projektu. A zatem dotacja będzie niewątpliwie miała bezpośredni wpływ na ceną dostarczanych mieszkańcom kolektorów.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369).

dcz