Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3433/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 541/18 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 541/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uwzględnił skargę I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała m.in., że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji włókna sieciowanego z włókniny celulozowej (zwanej też pulpą celulozową), a następnie sprzedaży włókna sieciowanego podmiotom spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia z 19 października 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze SSE (dalej: "zezwolenie"), udzielonego Y spółka z o.o. (pod którą to firmą poprzednio działała Spółka). Na mocy zezwolenia, Spółka może prowadzić na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE oraz usług wykonywanych na terenie SSE w zakresie dotyczącym masy włóknistej drzewnej lub z pozostałych włóknistych surowców celulozowych (kategoria Cl7.11.1 PKWiU 2015) i papieru gazetowego, papieru i tektury czerpanej, pozostałego papieru i tektury dla celów graficznych (kategoria Cl7.12.1 PKWiU 2015).

Oprócz dochodów z działalności objętej zezwoleniem strefowym, Spółka może osiągać również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych m.in. z usług transportowych, księgowych, sprzedaży surowców, czy z tytułu odsetek.

W związku z prowadzeniem jednocześnie działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz działalności nim nieobjętej, Spółka prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

Dla celów prowadzonej działalności strefowej, Skarżąca nabywa włókninę celulozową od Z (dalej: "Sprzedawca"), podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącego członkiem Grupy. Spółka dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego włókniny celulozowej. Włókno sieciowane jest przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy, zarówno z siedzibą w kraju, jak i w innych krajach UE oraz poza UE. Spółka działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek i rozpoznaje wskazane transakcje odpowiednio jako dostawa towarów na terenie kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka zawarła ze Sprzedawcą umowę "[...]" (dalej: "Umowa"), która określa warunki nabywania włókniny celulozowej dla celów prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sprzedawcą. Zgodnie z umową, Spółka składa zamówienia, a Sprzedawca dostarcza jej surowiec (włókninę celulozową), w określonej przez Spółkę ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi. Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny uwzględniać zasady dotyczące stosowania cen transferowych. Wskazana w umowie cena surowca ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy (podmiotowi ponoszącemu ograniczone ryzyko rynkowe) odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Dochodowość Sprzedawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo utrzymywać się na określonym poziomie. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Spółki zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Jednocześnie, Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego. Jakkolwiek, szereg niezależnych czynników np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut, jak i inne czynniki makroekonomiczne, mogą wpływać okresowo na dochodowość Sprzedawcy. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego strony umowy dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegać od poziomu docelowego. Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu dochodowości. Przykładowo, jeżeli dochodowość Sprzedawcy przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego Sprzedawca wyrówna poziom dochodowości i dokona płatności na rzecz Spółki. Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT) wyrównujący poziom dochodowości do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego Sprzedawca otrzyma odpowiedną płatność ze strony Spółki. Rozliczenia związane z korektą dochodowości Sprzedawcy wynikają ze stosowanych w Grupie ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych i mają na celu wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości. Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie określonym w Dziale IIa O.p.

Skarżąca zaznacza, że poniższe pytanie nie dotyczy kwestii związanych z potwierdzeniem prawidłowości ustalania dochodowości Spółki ani Sprzedawcy. Przedmiotem wniosku jest jedynie potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie i na zasadach wynikających z posiadanego zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła?

Zdaniem Skarżącej, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie organu, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu wyrównywania poziomu dochodowości Sprzedawcy w dół, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Wydatek poniesiony przez Spółkę w przypadku wyrównania poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Sprzedawcy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. "korekty poziomu dochodowości", natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakt dokonanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Organ wskazał ponadto na treść art. 20a § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." oraz § 24 pkt 1-3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186) i stwierdził, że jeżeli Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy w sprawie porozumień w trybie Działu IIa O.p., prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich zmiany, a jak wskazano powyżej - korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów. Zatem, bezpodstawne stało się rozpatrywanie, możliwości zaliczenia wydatków Spółki z tytułu korekty dochodowości do działalności strefowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że źródłem rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości przez strony umowy określającej warunki nabycia włókniny celulozowej wykorzystywanej przez Spółkę wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez nią na podstawie zezwolenia SSE - nie jest działalność prowadzona przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie zezwolenia SSE, a przez to nie wpływają one na poziom dochodu osiąganego przez Skarżącą z tego źródła;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rozliczeniami dokonywanymi przez strony Umowy regulującej warunki nabycia materiałów wykorzystywanych przez Skarżącą do podstawowej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż włókna sieciowanego) nie są dokonywane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi - jest uzyskanie decyzji potwierdzającej prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych;

- a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w szczególności braku związku rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia SSE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał m.in., że rozliczenie związane z korektą dochodowości nie stanowi odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą. Trudno zaakceptować twierdzenie, że korekta sama w sobie może stanowić jakikolwiek rodzaj działalności. Korekta taka jest tylko i wyłącznie mechanizmem dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami (związanych z jednorodną transakcją) do warunków rynkowych, nie zaś odrębną operacją gospodarczą realizującą swój odrębny cel. Korekta dochodowości jest ściśle związana z nabyciem pulpy celulozowej na potrzeby działalności strefowej. Gdyby nie doszło do takiego nabycia to nie wystąpiłaby konieczność zastosowania jakiejkolwiek korekty. Korekta dochodowości nie stanowi zatem zdarzenia, które może wystąpić niezależnie od nabycia surowca, a jest z nim immanentnie związana.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku pomiędzy stronami umowy nie jest prowadzona żadna inna działalność - wtórna, czy towarzysząca - wobec czynności związanych z nabyciem pulpy celulozowej. Dlatego też, rozliczenie korekty dochodowości jest w całości i bezpośrednio związane z prowadzoną na podstawie zezwolenia SSE działalnością produkcyjną z wykorzystaniem nabytej włókniny celulozowej, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skarżąca trafnie podkreśla, że gdyby ustalenie ceny rynkowej było możliwe na początku transakcji, wydatki na nabycie pulpy celulozowej zostałyby w pełnej wysokości zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej. Tym samym, zostałyby uwzględnione w kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - co nie budziłoby wątpliwości interpretacyjnych. Przyjęty przez strony model zapewnienia rynkowości transakcji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację rozliczeń Skarżącej z tytułu zakupu surowca. Z perspektywy ekonomicznej, dochodowość Skarżącej oraz Sprzedawcy pozostaje bowiem na takim samym poziomie niezależnie od tego, czy warunki transakcji zostaną uzgodnione w prawidłowej wysokości ex ante, czy też ex post. Brak jest zatem podstaw do różnicowania skutków podatkowych w zależności od przyjętego przez strony modelu rozliczeń.

Sąd I instancji uznał również, że w okolicznościach sprawy organ niezasadnie uznał, że celem wydatków ponoszonych przez Skarżącą w ramach korekty dochodowości nie jest osiągnięcie, zachowanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów Skarżącej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że nabycie włókniny celulozowej ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji włókna sieciowanego, którego sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki. Zatem bez pozyskania surowca do produkcji, tj. pulpy celulozowej, który jest nabywany od Sprzedawcy na podstawie umowy, nie byłoby możliwe prowadzenie przez Skarżącą działalności, jak również osiąganie przychodów na poziomie, który pozwala Skarżącej na kontunuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei realizacja umowy w zgodzie z przepisami powszechnie obowiązującymi, wymagała wprowadzenia mechanizmów zapewniających, że stosowane przez Skarżącą i Sprzedawcę warunki współpracy nie będą odbiegać od standardów rynkowych.

Sąd I instancji zauważył również, że nie istnieje żaden przepis prawa, nakazujący podatnikom uzyskanie potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych w trybie przepisów Działu IIa Ordynacji podatkowej, pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W szczególności takiego wniosku nic sposób wywieść z treści art. 15 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, mechanizm przewidziany w art. 20a O.p. nie służy potwierdzeniu, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, lecz służy potwierdzeniu rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozyskanie takiego potwierdzenia pozostaje zatem bez wpływu na możliwość kwalifikacji wydatku do kosztu uzyskania przychodów, tj. spełnienie przez niego przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw., z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy postępowania przez wskazanie błędnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez Organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że rozliczenie dokonywane przez Skarżącą oraz sprzedawcę (dostawcę włókniny celulozowej) w ramach tzw. korekty dochodowości związane z transakcją nabycia pulpy celulozowej realizowane na podstawie umowy są wykonywane w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej też: SSE), a w rezultacie rozliczanie korekty dochodowości stanowi dochód ze źródła, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki związane z płatnościami dokonywanymi przez Skarżącą w ramach rozliczeń z tytułu korekty dochodowości powinny zostać uznane za ponoszone przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a w rezultacie stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi warunku zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu - w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi - uzyskanie decyzji potwierdzającej prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych zgodnie z mechanizmem określonym w art. 20a O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że jednym z założeń cen transferowych jest poszanowanie tzw. zasady ceny rynkowej. Polega ona na tym, że w sytuacji zawarcia transakcji przez podmioty powiązane, ustalone warunki powinny być zgodne z warunkami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Środkiem realizacji tej zasady są tzw. korekty dochodowości. Zgodnie z Wytycznymi OECD (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017) korekta kompensacyjna (compensating adjustments) to korekta dokonywana przez podatnika, w której podatnik sam określa, na potrzeby podatkowe, cenę transferową tzn. taką, która w jego ocenie odpowiada zasadzie arm’s length w odniesieniu do transakcji zawartej z podmiotem powiązanym. Zagadnie tzw. korekt dochodowości jest zatem zagadnieniem ściśle związanym z cenami transferowymi.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie było przepisów odnoszących się wprost do możliwości zastosowania korekt cen transferowych opisanych powyżej. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca uregulował w art. 11e u.p.d.o.p. zasady dokonywania okresowych korekt, które doprowadzają wynik lub cenę transferową do poziomu rynkowego.

Oznacza to, że w dacie wydania interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie prawotwórczej wykładni ustawy podatkowej w sposób prowadzący do zastosowania wskazanej instytucji mimo jej nieuregulowania przez krajowego ustawodawcę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opisaną we wniosku o jej wydanie korektę dochodowości, której celem było zagwarantowanie Sprzedawcy odpowiedniego poziomu dochodowości, należało kwalifikować jako odrębne zdarzenie gospodarcze, ze wszystkimi wynikającymi z tej okoliczności skutkami podatkowymi.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, zgodnie z którym korekta dochodowości nie stanowi samodzielnego zdarzenia gospodarczego i należy ją rozpatrywać w powiązaniu z pierwotnymi transakcjami zakupu lub sprzedaży towarów lub usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawa wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (wyrok NSA z 05 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16).

W związku z powyższym opisana we wniosku o wydanie interpretacji korekta dochodowości nie jest wydatkiem, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Podkreślić należy, że jak wskazuje sama skarżąca Spółka, rozliczenia związane z korektą dochodowości mają na celu wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości. Zatem zabezpieczenie zysku Sprzedawcy przed niezależnymi czynnikami takimi jak np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut itd., jest celem zawarcia ze Sprzedawcą umowy obejmującej specyficzny sposób ustalania ceny surowca.

Zatem wydatku z omawianego tytułu nie można powiązać z potencjalnym przychodem. Prawdą jest, że gdyby nie transakcje handlowe ze Sprzedawcą, Spółka nie byłaby zobowiązana do jego ponoszenia. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że powstanie obowiązku zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie wynika z samej transakcji tylko ze specyficznego ukształtowania jednego z warunków umowy sprzedaży, sformułowanego w celu zapewnienia poziomu dochodowości Sprzedawcy. Nie jest to zatem cel wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj., osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub w zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (Skarżącej).

Tym samym zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki związane z płatnościami dokonywanymi przez Skarżącą w ramach rozliczeń z tytułu korekty dochodowości powinny zostać uznane za ponoszone przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a w rezultacie stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Przyjęcie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji korekta dochodowości, jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym mającym swoje źródło w specyficznej konstrukcji umowy sprzedaży, ma również konsekwencje w sytuacji uzyskania przez Skarżącą przychodów z tego tytułu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega.

W kontekście niniejszej sprawy, kluczowa jest definicja użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu legislacyjnego "dochody uzyskane z działalności gospodarczej". Ponieważ u.p.d.o.p. nie precyzuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Stosownie do art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do definicji tej nawiązuje art. 3 pkt 9 ustawy O.p. (przez działalność gospodarczą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców), a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec tak jednolitego postrzegania pojęcia "działalność gospodarcza", brak podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego tej formy aktywności podatników o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek komentowanego w niniejszej sprawie przepisu u.p.d.o.p. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie omawianej kategorii innego znaczenia niż ukształtowane na gruncie innych ustaw, dałby temu wyraz w treści komentowanego przepisu. Z tych też względów użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie "uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 815/11).

Zwolnieniem podatkowym nie jest zatem objęty dochód wygenerowany na skutek korekty dochodowości, będącej wynikiem specyficznego warunku umowy, zapewniającego odpowiedni poziom dochodowości Sprzedawcy.

Tym samym uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście omówionych już zarzutów, podkreślić należy, że trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji dotyczące prawnego obowiązku wprowadzenia do umowy mechanizmów zapewniających, że stosowane przez Skarżącą i Sprzedawcę warunki współpracy nie będą odbiegać od standardów rynkowych. Podkreślić jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera jedynie bardzo ogólnikowe przedstawienie tych mechanizmów i nie wynika z niego, że spełniają one funkcję w postaci zapewnienia ceny rynkowej na sprzedawane produkty. Z pewnością jednak zapewniają odpowiedni poziom dochodowości Sprzedawcy. Ponadto, opisany we wniosku mechanizm jest tylko jednym z wielu możliwych sposobów rozliczeń podmiotów powiązanych, wykorzystywanych w celu zapewnienia warunków zgodnych z warunkami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 i § 2 O.p. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyroku, nie istniał żaden przepis prawa, nakazujący podatnikom uzyskanie potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych w trybie przepisów Działu IIa Ordynacji podatkowej, pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Mechanizm przewidziany w art. 20a O.p. nie służy potwierdzeniu, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, lecz służy potwierdzeniu rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozyskanie takiego potwierdzenia pozostaje zatem bez wpływu na możliwość kwalifikacji wydatku do kosztu uzyskania przychodów, tj. spełnienie przez niego przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją zasadności dwóch pierwszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest skuteczność zarzutu naruszenia art.14c § 1 i 2 O.p. Mimo pewnej lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, jej rozstrzygnięcie byłoby zgodne z prawem. Zatem naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. nie miałoby wpływu na wynik sprawy uzasadniający odpowiednie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zauważyć również należy, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło wpływu korekty dochodowości Sprzedawcy wpływającej na dochód Spółki [...] i uwzględniania (korekty) przy kalkulacji dochodów z tego źródła (działalności gospodarczej). Niezbędne zatem było odniesienie się przez organ do możliwości uznania wydatków związanych z korektą za koszty uzyskania przychodów.

Z wyżej wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., zobowiązując Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia rozważań zawartych w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.