Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1174/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 11, 12, 14, 15, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: ary. 2 ,art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1976/14 w sprawie ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. Spółka Europejska Oddział w Polsce 55500 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lutego 2015 r., oddalił skargę B. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] października 2014 r., przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. Organ wskazał, że w efekcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wymieniony w decyzji okres stwierdzono, że składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Ponadto stwierdzono brak oryginałów oświadczeń sprzedaży oleju opałowego, co stanowiło naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. Na tej podstawie organ uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., czyli opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1.822 zł/1.000 l. Organ wskazał, że w poszczególnych miesiącach spornego okresu spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy lekki o kodzie CN 2710 19 41, deklarując z tego tytułu podatek akcyzowy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów. Równocześnie spółka dokonywała zakupów oleju opałowego w kraju. W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego spółka składała do Urzędu Celnego w Krakowie jedno oświadczenie w miesiącu poprzedzającym ten, którego oświadczenie dotyczyło (wraz z deklaracją za miesiąc poprzedni), zawierające informację, iż olej, który będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę w miesiącu następnym zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opałowe. Równocześnie do końca 2010 r. do komórki szczególnego nadzoru podatkowego w Urzędzie Celnym w Szczecinie wysyłane były drogą elektroniczną (mail) informacje szczegółowe (awizacje), między innymi na temat terminu dostawy, ilości i rodzaju nabywanych przez spółkę wyrobów akcyzowych. Według wyjaśnień spółki w ten sposób spełniane były również wymagania w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. W trakcie postępowania spółka przekazała kontrolującym na płycie CD wskazane powyżej informacje (awizacje) przesyłane do Urzędu Celnego w Szczecinie. Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie (pismo z 10 kwietnia 2014 r.) spółka oznajmiła, iż oświadczenia będą składane naczelnikowi właściwemu ze względu na pobór akcyzy, czyli Naczelnikowi Urzędu Celnego w Krakowie. Dlatego w okresie od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. podczas potwierdzania nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów opałowych w miejscach nabyć zarejestrowanego odbiorcy B.: K. i Stacja Paliw P., będących we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie przedstawiciele podmiotu B. nie przedstawiali ww. oświadczeń. Organ uznał wobec tego, że brak było podstaw, aby wskazane informacje (awizacje) przesyłane do UC w Szczecinie można było uznać za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto oświadczenia, składane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w Krakowie dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych/konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a. - nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafką nie stanowią "czytelnego podpisu".

W wyniku odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej objętą skargą decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, które rozwiewa wątpliwości w zakresie zgodności regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji zasadą proporcjonalności. Organ stwierdził, że w świetle jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a., wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogły mieć podnoszone przez spółkę argumenty o możliwości weryfikacji na podstawie innych danych czy cel regulacji określony art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W gestii bowiem organów podatków nie leży ocena celu ww. regulacji, a wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania oleju opałowego stawką preferencyjną. Dyrektor IC podkreślił, że przedmiotowa norma prawna nie dopuszcza jakiegokolwiek następczego dowodzenia spełnienia warunków w oparciu czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy. Sąd podkreślił, że czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych, gdyż w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności, których dotyczą. Prawidłowo też – zgodnie z dyspozycją art. 193 § 1 - 4 o.p. – nie uznano za częściowo za dowód ksiąg podatkowych spółki, skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na to, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Sąd wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym spółka naruszyła zasady określone w przepisach art. 89 ust 11, 12, 14 i 15 u.p.a. a w konsekwencji czy istniały – poprzez art. 89 ust. 16 u.p.a. – podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie spółki, doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, skoro stwierdzone uchybienia można było zweryfikować w oparciu o inne dowody. Prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organu brak było natomiast jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje (awiacje) dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

Sąd przywołał treść art. 89 ust. 5, ust. 11, ust. 12, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.a. i wskazał, że zapisy tych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych. Sporządzenie i przedłożenie bowiem oświadczenia czy zestawienia oświadczeń nie jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama spółka nie wskazuje, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego. Nie wskazuje też na obiektywne, nadzwyczajne, od niej niezależne przyczyny, które uniemożliwiły jej złożenie w ustawowym terminie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym opisanym w powołanych przepisach. Przyznaje więc faktycznie, że doszło do naruszenia warunków określonych w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a. twierdząc, że kontrola faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego pozwoliłaby na przesądzenie, że wyrób został wykorzystany na cele opałowe i że równocześnie zostałby osiągnięty preferowany przez ustawodawcę cel – zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zdaniem Sądu, w świetle kategorycznego brzmienia przepisów, tego rodzaju interpretacja jest nieuprawniona i byłaby sprzeczna z prawem. Podatnik nie może bowiem bronić się zarzutem, że jego działania mimo niespełnienia wymogów ustawowych przyniosły skutek pożądany przez ustawę. Nie może żądać także od organów prowadzenia postępowania dowodowego w tym względzie, tzn. dla wykazania, że cel preferowany został osiągnięty. Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do zaakceptowania stanowiska uznającego ustanowione wymogi formalne za bezsensowne i w zamian oferującego inną przyjętą jedynie przez siebie metodologię działania. Sąd podkreślił, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika.

Następnie Sąd zaznaczył, że także regulacje prawa wspólnotowego wskazują, iż kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Jest to zgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003.283.51; dalej: dyrektywa energetyczna).

Odnosząc się do zarzutów skargi podważających zgodność z Konstytucją omawianych przepisów, Sąd powtórzył, że ich zapisy są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Dotyczy to także treści art. 89 ust. 16 u.p.a., co do którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12. Stwierdził, że treść tego wyroku ma także zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sankcja określona w art. 89 ust. 16 u.p.a. ma zastosowanie także w przypadkach opisanych w ust. 11 i 12 przepisu art. 89, a zatem także do oświadczeń, do których składania obowiązani są importer i nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym bezpośrednio treść przepisu: "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust 4 pkt 1". W tym kontekście twierdzenia jakoby omawiany wyrok nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są uprawnione także w sytuacji, gdy tematem, na którym koncentrował się Trybunał, była kwestia składania zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że spółka uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń w określonej w przepisach formie, a skoro tak, to musiało to skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Oświadczenia, składane przez spółkę Naczelnikowi UC w Krakowie (poza wskazanymi 4 ze stycznia 2011 r.) dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ ma wynik sprawy, tj.:

1) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Cl 15 z 9 maja 2008 r str. 47, wersja skonsolidowania, dalej: "TFUE") w zw. z art. 5 w zw. z art. 2 ust 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast., dalej: "Dyrektywa 2003/96") w zw. z art. 89 ust. 11, 12 i 14 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stawka podatku akcyzowego od olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 41 może zostać uzależniona od spełnienia określonych formalności (tu: złożenia oświadczenia przez wewnątrzwspólnotowego nabywcę, przechowywania przez sprzedawcę oryginałów oświadczeń nabywców), podczas gdy na podstawie powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2003/96 zróżnicowanie stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych można uzależnić wyłącznie od faktycznego wykorzystania produktu energetycznego ("końcowego zużycia", tu: na cele opałowe);

2) art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zmianami, dalej: "TUE") w zw. z art. 89 ust 11 - 12 i 14 w zw. z art. 89 ust 16 w zw. z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowanie olejów opałowych stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/ 1000 litrów (zamiast 232,00 zł/ 1000 litrów) wyłącznie z powodu zarzucanego przez organ podatkowy niedopełnienia wymogów formalnych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej;

3) art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 11 - 12 i 14 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowanie olejów opałowych stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/ 1000 litrów (zamiast 232,00 zł/ 1000 litrów) wyłącznie z powodu zarzucanego przez organ podatkowy niedopełnienia wymogów formalnych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności w kontekście ochrony prawa własności środków pieniężnych Spółki;

4) art. 89 ust. 11 - 12 i 14 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej: Konwencja Europejska) - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie ww. regulacji ustawy o podatku akcyzowym Polska jest uprawniona do pozbawienia Spółki prawa własności środków pieniężnych z naruszeniem tzw. zasady fair balance, tj. zasady sprawiedliwej równowagi między interesami powszechnego ogółu, a wymaganiami ochrony podstawowych praw jednostki;

5) art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt 15 b) ustawy z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwienie wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 poz. 1662, "u.u.w.d.g.") w związku z art. 40 u.u.w.d.g. - poprzez błędną wykładnię przepisu przejściowego (art. 40 u.u.w.d.g.) i uznanie, że odwołanie do "spraw wszczętych i niezakończonych" dotyczy wyłącznie spraw prowadzonych w procedurze administracyjnej (podatkowej) niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2015 r., zaś nie odnosi się do spraw prowadzonych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w nowym brzmieniu;

6) art. 89 ust 11 i 12 u.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów składane w kilku dokumentach, zawierające łącznie wszystkie dane wymagane ww. przepisami i mogące zostać przyporządkowane do poszczególnych transakcji, zawierające odręczny podpis i pieczęć osoby uprawnionej do reprezentacji podatnika, nie spełniają wymagań określonych w ustawie, co doprowadziło do naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie;

7) art. 89 ust 14 w zw. z art. 89 ust. 16 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 8 - 9c ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż:

a) przedłożenie duplikatów (a nie oryginałów) oświadczeń odebranych od nabywców oleju opałowego uzasadnia nałożenie stawki 1822 zł/1000 litrów,

b) sprzedaż oleju opałowego przez B. może zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie,

c) zagubienie oryginałów może zostać uznane za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wymienionych enumeratywnie w art. 8 - 9c ustawy o podatku akcyzowym;

8) art. 288 TFUE w zw. z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 uraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/ 1000 litrów, a nie zastosowanie stawki właściwej dla oleju o kodzie CN 2710 18 41 przeznaczonego do celów napędowych - tj. 1048,00 zł/ 1000 litrów);

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie zawiera oceny prawnej w stosunku do kluczowych zarzutów skargi, co w efekcie dowodzi, że sprawa nie została w istotnej części rozpoznana przez Sąd I instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo istotnych wad postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy (treść decyzji).

Strona skarżąca kasacyjnie mając na uwadze, że zastosowane w niniejszej sprawie regulacje ustawy o podatku akcyzowym budzą istotne wątpliwości w zakresie ich zgodności z przepisami prawa Unii Europejskiej, a kwestia interpretacji ww. przepisów prawa Unii Europejskiej stanowi już przedmiot postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (0418/14) w sprawie zainicjowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 562/14), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE99) o następującej treści:

1) czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje zastosowanie dla oleju o kodzie CN 2710 19 41 wykorzystywanego do ogrzewania (opodatkowanego stawką 232 zł/1000 litrów) innej stawki podatku akcyzowego (1822 zł/l000 litrów) wyłącznie na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 11, 12 i 14 ustawy o podatku akcyzowym?

2) czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektyw/y 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 i ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która - na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 11, 12 i 14 ustawy o podatku akcyzowym - przewiduje zastosowanie do oleju o kodzie CN 2710 19 41 stawki podatku (1822 zł/l 000 litrów), tj. innej stawki niż stawka przewidziana dla olejów o ww. kodzie przeznaczonych do celów opałowych (232 zł /1000 litrów) oraz stawka dla olejów napędowych o ww. kodzie (1048 zł/1000 litrów)?

3) czy przewidziana w art. 5 ust. 4 Traktacie o Unii Europejskiej zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się: (i) ustanowieniu przez państwo członkowskie wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 11, 12 i 14 ustawy o podatku akcyzowym uzależniających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności złożenia oświadczenia, że przewożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych oraz przechowywania oryginałów oświadczeń nabywców olejów opałowych abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe oraz (ii) wprowadzeniu sankcji przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegającej na obciążeniu podatnika podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (1822 zł/1000 litrów) w odniesieniu do oleju opałowego opodatkowanego stawką (232 zł/1000 litrów) na skutek niespełnienia warunków formalnych przewidzianych w treści art. 89 ust. 11, 12 i 14 ustawy o podatku akcyzowym?

Pismem, z dnia 21 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki uzupełnił uzasadnienie powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia, podnosząc:

1) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Cl 15 z 9 maja 2008 r. str. 47, wersja skonsolidowania, dalej: "TFUE") w zw. z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów * energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s.51 i nast.; dalej: "dyrektywa 2003/96") w zw. z art. 89 ust 11, 12 i 14 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm. "ustawa o podatku akcyzowym") - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stawka podatku akcyzowego od olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 41 może zostać uzależniona od spełnienia określonych formalności (tu: złożenia oświadczenia przez wewnątrzwspólnotowego nabywcę, przechowywania przez sprzedawcę oryginałów oświadczeń nabywców), podczas gdy na podstawie powołanych wyżej przepisów dyrektywy 2003/96 zróżnicowanie stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych można uzależnić wyłącznie od faktycznego wykorzystania produktu energetycznego ("końcowego zużycia", tu: na cele opałowe), oraz

2) art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zmianami, dalej: "TUE") w zw. z art. 89 ust. 11 - 12 i 14 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowanie olejów opałowych stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/ 1000 litrów (zamiast 232,00 zł/ 1000 litrów) wyłącznie z powodu zarzucanego przez organ podatkowy niedopełnienia wymogów formalnych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej,

powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "T3UE") wydany dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT (dalej: "wyrok ROZ-ŚWIT").

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Skarżąca kasacyjnie spółka konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego, skardze i obecnie w skardze kasacyjnej twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ stwierdzone uchybienia można zweryfikować w oparciu o inne dowody. Zdaniem skarżącej kasacyjnie prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów, w kontekście zasady proporcjonalności, powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organów podatkowych, podzielonym przez Sąd I instancji, brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

W związku z tak zarysowanym sporem kluczowym do oceny zasadności skargi kasacyjnej – w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju – są zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 11 - 12, 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wskazać należy, że z treści art. 89 ust. 11 u.p.a. wynika, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl art. 89 ust. 12 u.p.a. – oświadczenie, o którym mowa w ust. 11, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosowanie do art. 89 ust. 14 u.p.a. – sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli sankcyjną stawkę podatku akcyzowego tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba poczynić szerszy wywód dotyczący celu i charakteru wymogów formalnych tj. składanych oświadczeń w przypadku sprzedaży olejów na cele grzewcze, które mają także znaczenie dla oceny oświadczeń składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tych olejów.

Podkreślić należy, że orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl; pozostałe tamże) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynikało to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że sam Trybunał Konstytucyjny w najaktualniejszym wyroku zajmującym się omawianą kwestią (z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15), interpretując art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (odpowiednik art. 89 ust. 16 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.) stwierdził, że (...) pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podzielił najnowsze orzecznictwo NSA, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy czym zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji – kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b), co trafnie akcentuje skarżąca kasacyjnie. W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – wbrew błędnej opinii Sądu I instancji – była odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu (sprawa I SA/Wr 562/14) dotyczące zgodności stosowania art. 89 u.p.a. z prawem wspólnotowym. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z wyroku TSUE wynika, że ogólna systematyka dyrektywy energetycznej opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7 – 9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TSUE w sprawie C 43/13 i C 44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy energetycznej stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy, zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania, jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy energetycznej opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TSUE uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej (pkt 34 ww. wyroku).

TSUE wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

Dodać należy, że podobne stanowisko TSUE zaprezentował w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

Naczelny Sąd Administracyjny równocześnie zauważa, że przywołany wyrok TSUE w sprawie ROZ-ŚWIT dotyczył wprawdzie bezpośrednio składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, czyli regulacji art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Jednakże cel przepisów będących podstawa orzekania w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a.) jest tożsamy, a brzmienie zbliżone, wobec czego przywołane tezy będą miały w sprawie pełne zastosowanie.

Konkludując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a więc zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Tak więc zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Oznacza to, że zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (por. NSA w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14).

Zaprezentowana wykładnia jest zgodna z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i jednocześnie przeczy przyjętej językowej wykładni art. 89 ust. 11 - 12, 14 - 16 u.p.a. przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Nie każdy bowiem brak formalny oświadczenia powoduje konieczność dyskwalifikacji takiego oświadczenia i powoduje konieczność zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie rozumienie spornych przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przełożyć na ocenę i zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc tego, czy w sprawie złożone oświadczenia umożliwiały weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tak przy jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i sprzedaży krajowej.

Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba zarzuty są trafne.

Bezpośredni wpływ na ich zasadność ma przedstawiona wyżej interpretacja przepisów art. 89 ust. 5 - 16 u.p.a. Tak jak podkreślono nie można poprzestać przy badaniu prawidłowości złożonych przez podatnika oświadczeń tylko na ich częściowych błędach formalnych. Uchybienia oświadczeń, które dyskwalifikują takie oświadczenie to te, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy i transakcji, a więc informacji, które uniemożliwią zbadanie czy olej nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedany w kraju został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględniając całokształt materiału dowodowego, oceni czy zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczenia dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów opałowych, jak też zastawienia oświadczeń i same oświadczenia dotyczące sprzedaży krajowej oleju opałowego na cele grzewcze, było prawidłowe.

Odnosząc się do wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek ten byłby aktualny, gdyby nie została uwzględniona skarga kasacyjna. Ponadto z uwagi na zapadłe orzeczenie TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, wnioski te okazały się bezprzedmiotowe.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (55.500 zł) składają się: wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł).