Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 596/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1,art.123 par 1, art.127,art.239 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 1, art.145 par.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 596/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011r., sprawy ze skargi L.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2011r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2010r. o nadaniu nieostatecznym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2010r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zachowane zostały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 oraz z § 2 tego przepisu. Termin bowiem do upływu okresu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, gdyż upływał on w dniu 31 grudnia 2010r. Ponadto w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z tych decyzji nie zostaną wykonane. Szczególne znaczenie miała realna możliwość rozpatrzenia odwołań i wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu I instancji. Istniejące bowiem bardzo małe prawdopodobieństwo zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji przed 31 grudnia 2010r. oznaczało, iż wysoce prawdopodobnym było, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Tym samym zachodziłaby druga z przesłanek do nadania decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynikało, że wniesione odwołania przez L.K. odwołania od decyzji, którym nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, wpłynęły do Izby Skarbowej wraz aktami sprawy w dniu 27 października 2010r. Odwołania te zawierały jednak braki formalne, gdyż nie zostały do nich doręczone pełnomocnictwa uprawniające do wniesienia odwołań i reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym pełnomocnik odwołującego się został wezwany pismem z dnia 17 listopada 2010r. i zostało odebrane w dniu 29 listopada 2010r. W dniu 3 grudnia 2010r. zostały złożone pełnomocnictwa do odwołań od decyzji za miesiące luty i kwiecień 2005r. W związku z powyższym dopiero w dniu 3 grudnia 2010r. możliwe było podjęcie czynności mających na celu merytoryczne rozpatrzenie złożonych odwołań za w/w okresy rozliczeniowe. W dniu 20 grudnia 2010r. wysłano pełnomocnikowi strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Zawiadomienie to zostało odebrane w dniu 5 stycznia 2011r., zaś w dniu 11 stycznia 2011r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zobowiązał się do dostarczenia pełnomocnictwa za miesiąc marzec 2005r. Po dostarczeniu tego pełnomocnictwa poinformowano go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie podatku za miesiąc marzec 2005r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie było możliwości rozpatrzenia złożonych odwołań i wydanie decyzji przed dniem 31 grudnia 2010r. W momencie zatem złożenia odwołań wysoce prawdopodobnym było, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji nie zostaną wykonane z uwagi na fakt, iż termin ich przedawnienia upłynie przed wydaniem ostatecznych decyzji przez organ odwoławczy. Sama strona nie wyraziła woli dobrowolnej zapłaty zobowiązań wynikających z nieostetcznych decyzji. Analizując prowadzone postępowanie odwoławcze organ stwierdził, iż wydłużenie terminu rozpatrzenia złożonych odwołań, nastąpiło z winy strony, gdyż istniała konieczność wzywania pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictw. Organ podkreślił również, że biorąc pod uwagę, iż istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności, jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy w pełnym jej zakresie oraz fakt, iż wydanie decyzji przez organ I instancji lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonalność takiej decyzji nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, tj. doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że istniało prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z tych decyzji przed upływem terminu ich przedawnienia. Odpowiadając zaś na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia interesu społecznego i ważnego interesu strony, organ podniósł, że biorąc pod uwagę sytuację materialną odwołującego się oraz kwotę podlegającą egzekucji, nie jest możliwym doprowadzenie do utraty płynności finansowej firmy strony. Kwota podlegająca egzekucji stanowi bowiem ok. 3% dochodów strony za 2010r.

W skardze na powyższe postanowienie L.K. zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia:

1. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 – przez nie wykazanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodabniały groźbę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał w okresie krótszym niż 3 miesiące – przez pominięcie zarówno przez organ I jak i II instancji, okoliczności ten fakt potwierdzających, co skutkowało brakiem spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek, określonych w naruszonych powyżej normach warunkujących uzasadnienie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 – przez pominięcie w fazie procedowania, zastosowania się do zasad określonych w tych przepisach prawa, a w szczególności działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego,

3. art. 191 – przez pominięcie zastosowania tego przepisu w przypadku stwierdzenia, iż ustalone okoliczności faktyczne zostały uznane za udowodnione, w sytuacji kiedy żalący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami L.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy przeszedł do porządku dziennego nad faktem, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie przedstawił żadnej okoliczności, która uzasadniałaby istnienie w sprawie przesłanki "uprawdopodobnienia", że zobowiązanie wynikające z postanowień nie zostanie wykonane. W tej sytuacji, przywołując już własną ocenę stopnia "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania – wywodzi jednocześnie, iż ustawodawca "nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Stanowisko takie budzi uzasadnione wątpliwości z uwag na fakt, iż jest ono niekonsekwentne w świetle zawartego w uzasadnieniu faktu, iż organ odwoławczy zastąpił organ I instancji w budowaniu stanu faktycznego – sam poszukiwał okoliczności potwierdzających "uprawdopodobnienie" niewykonania zobowiązań. Organ II instancji pominął jednak, wynikający z art. 192 Ordynacji podatkowej, obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, które były materiałem bazowym dla ustaleń faktycznych.

Zdaniem skarżącego niewątpliwie postanowienie organu I instancji jest błędne, gdyż nie zawiera w ogóle przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Próba naprawienia przez organ odwoławczy wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez nieudolne wykazanie celowego wydłużania przez pełnomocnika zobowiązanego postępowania podatkowego w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania – w żadnym stopniu nie zostały poddane weryfikacji przez skarżącego, który został pozbawiony prawa do wykazania okolicznościami, błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdził, że faktem jest, iż uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ I instancji jest lakoniczne, jednakże zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy załatwionej decyzją lub postanowieniem organu niższego stopnia. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji, lecz ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Organ odwoławczy nie może też ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Rodzi ona w konsekwencji obowiązek dwukrotnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność należy rozumieć także jako dwukrotne rozstrzyganie sprawy, a więc w postępowaniu drugiej instancji jako ponowną analizę argumentów przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszo instancyjnym, jak i argumentów podniesionych po jego zakończeniu. Organ II instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, ma prawo do pełniejszego wyjaśnienia w jego uzasadnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, przy założeniu, że te dwa elementy rozstrzygnięcia pozostaną niezmienione. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób pełniejszy i bardziej wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. Elementy stanu faktycznego przesądzające o konieczności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istniały już bowiem w momencie jego wydania, a nie zostały sformułowane na etapie postępowania odwoławczego, jak twierdzi Skarżący.

Organ nie zgodził się również z podniesionym zarzutem, jakoby gromadził on i przeprowadzał nowe dowody na potrzeby toczącego się postępowania, z którymi Skarżący nie miał możliwości zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Wszelkie informacje na podstawie których organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie, były znane pełnomocnikowi Skarżącego. Ponadto w niniejszej sprawie nie było potrzeby udowadniania okoliczności faktycznych, lecz jedynie ich uprawdopodobnienie. Brak było zatem konieczności stosowania reguł związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Organ przeprowadzając zatem postępowanie, nie dokonał naruszenia zasad postępowania podatkowego, zarzucanych mu w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji Sąd stwierdza, że muszą one zostać uchylone, albowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.)..

Przedmiotem niniejszego postępowania była odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo nadały decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności. Możliwość nadania takiego rygoru została określona w art. 239 b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści § 1 tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto organ podatkowy zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy wymienieniu tych czterech okoliczności, pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego - zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną - oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się takiej okoliczności. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę pojęciem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały na jedną z czterech okoliczności wymienionych w § 1 omawianego przepisu, a mianowicie, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zaistnienie tej przesłanki nie było przy tym kwestionowane przez Skarżącego. Odnośnie zaś drugiej przesłanki pozwalającej na nadanie decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych różnią się. Organ I instancji w żaden sposób nie uzasadnił wystąpienia tej przesłanki. Co więcej, w ogóle nie odniósł się do konieczności występowania tej przesłanki przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści tego rozstrzygnięcia wynika, iż organ I instancji nie badał, czy przesłanka ta została spełniona i jedynie poprzestał na wykazaniu ziszczenia się pierwszej przesłanki. Organ I instancji wskazał jedynie, że interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo nad interesem podatnika. Trudno przy tym stwierdzić, z czego ta wyżej powołana przesłanka wynika i jakie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności. Podsumowując rozstrzygnięcie organu I instancji należy dojść do wniosku, że przedmiotem jego ustaleń było jedynie zbadanie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tych ustaleń pozostawała natomiast przesłanka określona w § 2 tego przepisu.

Organ II instancji przeprowadzając postępowanie, dokonał ustaleń związanych z przesłankami określonymi zarówno w § 1 pkt 4, jak i w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Oznacza to z kolei, że organ II instancji dokonał nowych ustaleń i jego uzasadnienie dotyczy okoliczności, które nie były przedmiotem badania organu I instancji. Takie działanie w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Dla uzasadnienia tego stanowiska należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009r. (II FSK 139/08 – LEX nr 501817). W wyroku tym wyrażony został pogląd, że w przypadku gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji. Z taką właśnie zasadniczą zmianą ustaleń, jak zostało to powyżej wskazane, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie dokonał bowiem ustaleń dotyczących wystąpienia jednej z koniecznych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś ustalenia te zostały dokonane dopiero przez organ II instancji. Dla uzasadnienia tezy, iż w sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, można także przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. (I SA/Kr 141/09 – LEX 550862) w którym zostało stwierdzone, że każda istotna zmiana merytorycznej zawartości rozstrzygnięcia winna być dokonywana w taki sposób, aby podatnikowi przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania administracyjnego i należy przez to rozumieć konieczność wydania decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjnej w każdej sytuacji, kiedy organ odwoławczy w istotny sposób zmienia prawną ocenę ustalonych zdarzeń. W niniejszej sprawie Skarżącemu nie przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania podatkowego, dotyczącego uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pierwsze ustalenia i uzasadnienie dotyczące ziszczenia się tej przesłanki zostały zawarte dopiero w decyzji organu odwoławczego. Skarżący nie mógł wobec powyższego zaskarżyć rozstrzygnięcia w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, gdyż postanowienie organu II instancji było postanowieniem ostatecznym. W postanowieniu zaś organu I instancji, jak wskazano powyżej, w ogóle nie poruszono tego problemu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, poprzez zaskarżenie rozstrzygnięcia do organu wyższej instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tym samym Skarżący nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu w zakresie obrony swoich praw do kwestionowania stwierdzonej przez organ II instancji przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Działanie takie w jaskrawy sposób narusza również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik ma bowiem prawo przypuszczać, że organy podatkowe będą przestrzegać podstawowych zasad postępowania podatkowego. Naruszenie przedstawionych zasad w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, znalazło wyraz w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia13 maja 2009 r.

Organ w odpowiedzi na skargę przedstawił argumenty związane z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które jego zdaniem miały uzasadniać prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawione argumentacja dotycząca istoty zasady dwuinstancyjności jest właściwa. Argumentacja ta nie odpowiada jednak sytuacji mającej miejsce w niniejszym postępowaniu, co zostało przedstawione powyżej. W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji zostało wyraźnie stwierdzone, że "do kompetencji organu odwoławczego należeć będzie zatem, w przypadku podjęcia aktu utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne, pełniejsze wyjaśnienie w jego uzasadnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, przy założeniu że te dwa elementy rozstrzygnięcia pozostaną niezmienione". Już z tego stwierdzenia, które stanowiło podsumowanie wcześniejszych wywodów organu II instancji na temat zasady dwuinstancyjności wynika, że została ona w niniejszej sprawie naruszona. W niniejszej sprawie nie można bowiem twierdzić, że organ dokonał "pełniejszego wyjaśnienia". W postanowieniu bowiem organu I instancji wyjaśnienie co do drugiej przesłanki w ogóle nie miało miejsca. Argumentacja prawna i faktyczna związana z tą przesłanką została zawarta dopiero w postanowieniu organu II instancji. Oznacza to z kolei, że elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego w uzasadnieniu organów obydwu instancji są różne, co z kolei prowadzi do konkluzji, iż zostały one zmienione w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji.

Na marginesie można również stwierdzić, że pozostałe wywody przedstawione w uzasadnieniu organu odwoławczego mogą budzić poważne wątpliwości. Organ ten uzasadniając istnienie przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w istocie stwierdził, że zostało to spowodowane działaniem pełnomocnika Skarżącego. Analizując jednak okoliczności rozpatrywania odwołania, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, rysuje się inny obraz zdarzeń. Odwołania od decyzji wpłynęły bowiem do organu odwoławczego w dniu 27 października 2010r. Termin do ich rozstrzygnięcia wynosił zatem nieco ponad 2 miesiące. Pierwszą jednak czynnością, której dokonał organa odwoławczy było wezwanie w dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnika odwołującego się do dostarczenia pełnomocnictw. Pierwsza czynność i to związana z usunięciem braków formalnych została zatem dokonana dopiero po upływie 3 tygodni od wpłynięcia odwołania. W ocenie Sądu brak jest przesłanek, które mogą usprawiedliwić taką opieszałość organu II instancji. Stwierdzenie braku pełnomocnictw, nie jest czynnością skomplikowaną, której stwierdzenie wymaga aż tak długiego czasu i prowadzenia skomplikowanego postępowania wyjaśniającego. W wykonaniu wezwania organu II instancji, pełnomocnictwa związane z dwoma decyzjami zostały złożone w dniu 3 grudnia 2010r., zaś w odniesieniu do jednego odwołania, pełnomocnictwo nie zostało złożone. Następnie organ "czeka" do 20 grudnia 2010r. (czyli ponad dwa tygodnie) i w tym dniu wysyła zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie czynności podejmowane były w tym okresie. Co więcej, organ odwoławczy już w dniu 3 grudnia 2010 r. powziął informację, iż pełnomocnictwo dotyczące odwołania za marzec 2005r. nie zostało złożone. Powinien w związku z powyższym już tego dnia powziąć dalsze czynności odnośnie odwołania za ten miesiąc. Tymczasem organ nic nie zrobił w tym przedmiocie, aż do wizyty pełnomocnika odwołującego się, który zobowiązał się do przedłożenia brakującego pełnomocnictwa. Przedstawione powyżej przez Sąd wywody w żaden sposób nie mogą zostać odczytane, jako przesądzające o braku istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji. Sąd zamierzał jedynie zwrócić uwagę, że z informacji którymi dysponował organ i które zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, nie można wywieść wniosku, iż brak możliwości rozpoznania odwołań do 31 grudnia 2010 r. nastąpił z wyłącznej winy pełnomocnika Skarżącego, jak zostało to przedstawione przez organ II instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy I instancji zbada, czy istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonych decyzji, nie zostanie wykonane i tym samym, czy istniały podstawy do nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero bowiem uzasadnienie tej przesłanki przez organ I instancji, umożliwi stronie ewentualne zakwestionowanie takich ustaleń i tym samym umożliwi jej skorzystanie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tylko wówczas będzie mogło dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Przedmiotem rozważań będą bowiem te same ustalenia, które legły u podstaw wydania postanowienia przez organ I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą bowiem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.