Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1178/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Linska - Wawrzon (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik, Asesor WSA Michał Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5130,00 zł (pięć tysięcy sto trzydzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Spółce "RP" zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 31.830,30 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 311.467,30 zł od dokonanego w 1999r. importu samochodów marki ""R"".

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka "RP" odwołała się do Izby Skarbowej, a ten organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) przekazał odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej , jako organowi właściwemu do jego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy, w latach 1998-1999 strona sprowadziła w ramach procedury uszlachetniania biernego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochody marki ""R"" (modele [...]), które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej 8704). W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego) zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

W związku ze zmianą klasyfikacji ww. samochodów z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Jednak z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji importowanych samochodów i fakt, że import tych samochodów należało także objąć podatkiem akcyzowym, uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Natomiast z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje – w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 – nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Rodzaj importowanych samochodów został stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który uznał, iż importowane przez stronę samochody były samochodami osobowymi klasyfikowanymi do kodu PCN 8703. Zauważyć należy, że ustawa Kodeks celny (art. 2) reguluje zasady obrotu towarowego z zagranicą, w tym prawa i obowiązki organów celnych. W związku z czym kompetencje dotyczące klasyfikacji towarów wg kodu i taryfy celnej, ustawodawca przyznał organom celnym. Na podstawie udzielonych uprawnień i kompetencji ustawowych, w zakresie klasyfikacji importowanych towarów (Konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów – Dz.U. Nr 11, poz. 63 z dnia 7 lutego 1997r., Taryfa celna – Dz.U. Nr 158, poz. 1047 z 1997r.), kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Zatem proponowana klasyfikacja, wg kodu SWW, jak to sugeruje strona w odwołaniu, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podobne stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku III SA 1233/91 stwierdził, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji w zakresie klasyfikacji towarów są przepisy prawa celnego, w tym dla klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej, nawet wówczas gdyby importowane towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach np. Prawo o ruchu drogowym, czy SWW.

Pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczo przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo-towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób (ich głównym przeznaczeniem jest przewóz osób), ale można też nim przewozić towary.

Ponadto zauważono, że kwestia prejudycjalna (wstępna) w trybie zasadniczym została rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który dokonał zmiany klasyfikacji towaru i jego wartości, tym samym zmiana ta miała charakter zagadnienia wstępnego dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Moment powstania długu celnego reguluje natomiast przepis art. 208 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 28 kwietnia 2003r.) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej okres przedawnienia w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego tego dotyczące, a wyrażone w wyrokach z dnia 28 grudnia 2000 roku - sygn. III SA 2640-2661/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 roku - sygn. FSA 2/02.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż klasyfikacje statystyczne nie są normami prawa podatkowego i nie mogą być z uwagi na ich przedmiot regulacji i rangę w hierarchii aktów prawnych podstawą prawną rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej. Nie są też decyzjami podatkowymi, lecz jedynie dowodami w sprawie indywidualnego wymiaru podatku od towarów i usług (czy też podatku akcyzowego) i jak każdy inny dowód w sprawie podlegają ocenie organu podatkowego właściwego w sprawach wymiarowych na podstawie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu II instancji - jak zostało wyżej wskazane - organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez stronę.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniósł importer - "RP" Sp. z o.o., zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez "R" samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem ;

• art. 6 ust. 7 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą ;

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

• art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

• § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) przez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

• art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników;

• art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnianie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa

oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej nie powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 34 ustawy o VAT, wskazując zamiast tego na przepis art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - odnoszący się do tego, co stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, a nie do przedmiotu opodatkowania - jako podstawę prawną uzasadniającą opodatkowanie importowanych samochodów akcyzą. Skarżąca zwróciła uwagę, iż to art. 34 ww. ustawy "w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, co stanowi meritum sporu pomiędzy organami podatkowymi, a Spółką".

W ocenie strony skarżącej jest oczywiste, iż jeśli dana transakcja nie mieści się w pojęciu przedmiotu opodatkowania to nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Skarżąca ponadto zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT, klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Według strony skarżącej w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Dalej "RP" argumentowała, że samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW. W tym kontekście skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 29 września 1997r. (sygn. I SA/Ka 244/96) oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2003r. (sygn. FSA 2/02).

Skarżąca akcentowała też, że samochody importowane przez "RP" były samochodami ciężarowymi, gdyż Spółka posiadała świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1995r. nr [...] decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z dnia [...] listopada 1995r. nr [...], w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). "Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianę klasyfikacji przedmiotowych pojazdów z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)".

Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu (§ 55 ust. 1 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W okresie, do którego odnosi się skarżona decyzja, tj. w 1999r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia rozporządzeniem z dnia 10 października 1997r. (Dz. U. Nr 130, poz. 870) zmieniony został § 3 ww. rozporządzenia przez dodanie ust. 7 w brzmieniu: "W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji , wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W samochodach importowanych przez "RP" były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowe. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce dotyczącej rodzaju i przeznaczenia pojazdu, organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy".

Dalej Spółka wywodziła (opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów - pismo [...] opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 3 z 1996 r., poz. 22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, (jako osobowe), gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego. Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002r. oraz w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 "Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 "Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" oraz pod pozycją PCN 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego" .

Tym samym importowane samochody, ze względu na swoja konstrukcję, nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021,1022), tylko jako samochody ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1999, natomiast sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2003. Ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż zostały objęte przedawnieniem , o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak utrzymuje strona skarżąca w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzeczniczą NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach , o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1999. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1999r. i upłynął z końcem roku 2002.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia, a tym bardziej § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie akcyzy. To przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT powinien stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez "RP".

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd dokonując na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uznał, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego, warunkującym jej uchylenie.

Na wstępie odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, stwierdzić należy, że argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie zarówno przez stronę skarżącą , jak i przez organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1999 roku, zaś sama decyzja ustalająca została doręczona Spółce dopiero w 2003 roku. Ustalone zobowiązania więc nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skargi wskazano , iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11c ustawy o VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż decyzje mają charakter konstytutywny, ustalający podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z czym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkuje przyjęcie , iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową , od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, jak również w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7 oraz w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. FPS 3/04. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu.

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1999r., zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] sierpnia 2004r. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozważań w przedmiocie podatku należy zauważyć przede wszystkim, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych, zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc że są to samochody osobowo – towarowe.

Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ustawy o VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 – 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 – 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN.

Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych w okresie, w którym dokonany został import pojazdów, których niniejsza sprawa dotyczy, regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), a nie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r., które przywołane zostało zarówno w skardze Spółki "RP", jak też przez organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Niemniej zauważyć należy, iż w utrzymanej w mocy decyzji I instancji w podstawie prawnej powołano prawidłowo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r., jak również zastosowano określone tym rozporządzeniem obniżone stawki podatku akcyzowego. Przepis § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowił, że stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 3. W załączniku tym w poz. 27 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. na pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 11,1% w wypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz w wysokości 2,3% na pojazdy o niższej pojemności silnika.

Organ odwoławczy uznał, iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celna pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005r w sprawie o sygn. akt FSK 618/04 , iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r., o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP , sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy. Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo – towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT określono, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę , iż kod PCN 8703, do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 – 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo – towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 – 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 – 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022 dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez Spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 – 1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, stanowi naruszenie także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 , art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Strona skarżąca podnosiła również kwestię uzyskania przez nią świadectw homologacyjnych na importowane pojazdy stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści, wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej będąc związany treścią dokumentu urzędowego, nie mógł go pominąć lub zakwestionować bez przeprowadzenia, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w takim dokumencie (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004r. -m.in. GSK 339/04, GSK 370/04). Nieustosunkowanie się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeczy stwierdzeniu, iż organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez stronę.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazane uchybienia proceduralne pozwalają uznać, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.

O zakazie wykonywania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego orzeczono na podstawie art. 152.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200 ppsa, przy czym zasądzoną kwotą 5.130 zł objęto: wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 3.600 zł (§ 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę skarbową od dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika w wysokości 30 zł.