Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 645/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2004 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 kwietnia 2015 r. M. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą M. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w należącej do podatnika firmie A w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2004 r. - grudzień 2004 r. stwierdzono:

- naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "B", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w ww. przepisie.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za lipiec 2004 r. w wysokości 2.894 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 4.801 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 7.222 zł, za październik 2004 r. w wysokości 6.639 zł, za listopad 2004 r. w wysokości 6.572 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.264 zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r. i nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za grudzień 2004 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji było paliwo niewiadomego pochodzenia lub olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy.

W ocenie organu B sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą sprzedawanego paliwa, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne jako nie odpowiadające rzeczywistości. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż 15 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2004 r. przez bezpodstawne uwzględnianie faktur wystawianych przez B sp. z o.o. Organy swoje ustalenia oparły na zeznaniach skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony oświadczył m.in., że zamówienia składał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie B sp. z o.o., nie interesowały go dokumenty rejestrowe tej spółki, nie żądał od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych. Według ustaleń organów podatkowych spółka B nie dysponowała olejem napędowym, na sprzedaż którego wystawiała faktury, a jedynie legalizowała olej grzewczy, którym dysponował A. K., co potwierdził miedzy innymi w swoich zeznaniach prezes B sp. z o.o. M. B. Ten ostatni stwierdził również, że fakturowaniem oraz rozliczaniem odbiorców zajmowała się K. C., a księgowa S. D. rozliczała całość firmy. Ta ostatnia została uznana wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. winna tego, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej m.in. poprzez ewidencjonowanie jako księgowa B sp. z o.o. faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wskazały też na materiały dowodowe z innych postępowań, w tym zeznania G. M. i A. K., z których wynikało, że B sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego.

Wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1261/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na ww. decyzję z [...] r. W uzasadnieniu Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że wystawione przez B sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd ten wskazał, że ustalenia te zostały oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, ale również na skazujących prawomocnych wyrokach i ostatecznych decyzjach podatkowych dotyczących B sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten w rzeczywistości ani nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Sąd odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwiający oparcie się na materiałach dowodowych z innych postępowań. Uznał za słuszne twierdzenia strony, że co do zasady nie powinno się używać jako materiału dowodowego niepotwierdzonych kopii dokumentów z innych spraw, jednak nie dopatrzył się wpływu tego uchybienia na prawidłowość ustaleń faktycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd I instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwo NSA, w którym ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na tle art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy zasada taka znajduje potwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że nie wiedział on i nie był w stanie przewidzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez firmę sprzedającą paliwo powołaną do popełnienia oszustw podatkowych, WSA w Łodzi wskazał ma wyroki NSA z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11 oraz wyrok TSUE z 21.06.2012.r w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Z wyroków tych wynika, że udowodnienie złej wiary podatnika przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Sąd I instancji wskazał też na przepis art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy, z którego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT tytułu dostawa lub usług świadczonych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Tymczasem w niniejszej sprawie organy trafnie uznały, że transakcje z B sp. z o.o. w ogóle nie miały miejsce, zatem zła czy dobra wiara skarżącego nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd I instancji nie kwestionował przy tym ustaleń organów, że do dostaw paliw dochodziło, tyle że rzeczywistym dostawca nie była wskazana na fakturach spółka B, która tylko firmowała dostawy wykonywane przez inny podmiot – A.K. Poza tym z ustaleń organów wynikało, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej grzewczy.

Sąd I instancji uznając, że podstawowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie, że B sp. z o.o. była tylko figurantem, a nie rzeczywistym dostawcą, za nie mające znaczenia uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz D. G. dotyczącego relacji pomiędzy A. K. i B sp. z o.o.

Konkludując analizę treści przepisów i orzecznictwo TS UE oraz sądów administracyjnych sąd I instancji stwierdził, że skoro organy uznały, że transakcje strony ze spółka B nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Przy czym mimo, iż kwestia dobrej bądź złej wiary skarżącego nie była uznana za istotną, to WSA wskazał na okoliczności, które przemawiają za tym, że skarżący powinien mieć świadomość, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem Sądu wynika to m. in. z braku wystarczającego zainteresowania dostawcą, zapłaty gotówka za towar, braku potwierdzenia wpłaty i innych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyniku skargi kasacyjnej podatnika wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 598/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. W ocenie Sądu II instancji zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego odnoszące się do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B.. W ocenie NSA organy dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego pomijającej obowiązujące w tym zakresie przepisy unijne, w szczególności dotyczy to przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. NSA podkreślił, w tym względzie, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie kwestionowały, że paliwo w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. skarżący rzeczywiście nabył i zużył do sprzedaży opodatkowanej. Zarzuty nierzetelności tych faktur sprowadzały się w istocie do tego, że faktycznym dostawcą, osobą dysponującą paliwami, wprowadzającą je do obrotu i czerpiącą z tego rzeczywiste korzyści był A. K., a Spółka B była jednym z podmiotów, które miały firmować te dostawy dokonywane do ostatecznych odbiorców takich, jak skarżący. Ustalenia nierzetelności faktur dotyczyły też tego, że w skarżący nie nabywał oleju napędowego, a odbarwiony olej opałowy, czy inne paliwa niebędące olejem napędowym. Takie ustalenia faktyczne nie były jednak wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach.

Odwołując się do postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 NSA wskazał, że naruszeniem prawa materialnego przez Sąd I instancji było zaakceptowanie takiej interpretacji przepisów, to jest do prawa skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. NSA podkreślił, że w sprawie C-33/13 Trybunał wskazał, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia). Ta wiedza korzystającego z odliczenia jest uznawana za istotną przesłankę odmówienia mu prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony również w innych orzeczeniach TSUE (przykładowo: wyroki z 6 grudnia 2012 w sprawie C-285/11, wyrok z 13 lutego 2014 w sprawie C-18/13, powoływany przez skarżącego wyroki z 18 lipca 2013 w sprawie C-78/12).

Konsekwencją zatem wadliwej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe i Sąd I instancji było w ocenie NSA było naruszenie przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj., czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 762/14 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. stosując się do wytycznych zawartych w wyroku NSA w sprawie I FSK 598/13. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, w pierwszej kolejności, że wobec cofnięcia przez skarżącego zarzutów dotyczących wyliczenia w kwestionowanej decyzji podatku należnego od świadczenia przez stronę w grudniu 2004 r. usług transportowych odpadła potrzeba oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sąd wskazał, że oceniając ponownie sprawę organ powinien rozważyć, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od spółki B wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Ta wiedza może wynikać bądź z okoliczności podmiotowych dotyczących dostawcy, albo też z wiedzy co do tego, czy dostarczony towar odpowiadał towarowi określonemu na fakturze, przy czym, jak wskazał Trybunał w postanowieniu C-33/13, można wymagać od podatnika, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, za które wystawiono fakturę.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika jednoznacznie z przesłuchań świadków: M. B. (z 12 maja 2010 r., z 29 marca 2006 r., z 17 listopada 2006 r.), S. D. (z 12 kwietnia 2006 r.), G. M. (z 27 marca 2006 r.), A. K. (z dnia 10 lipca 2007 r., z dnia 11 lipca 2007 r.) przeprowadzonych przez pracowników organów podatkowych, Prokuratury Okręgowej w Ł., Prokuratury Rejonowej w O. W. oraz funkcjonariuszy CBS KGP:, a także z wyroków: Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]r. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]).

Odnosząc się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE ze szczególnym uwzględnieniem postanowienia wydanego w sprawie C-33/13 organ wskazał, że kwestia tzw. "należytej staranności" której wymaga się od podatnika przy weryfikacji dostawcy (kontrahenta) jest uzależniona od okoliczności sprawy. I tak w niniejszym przypadku kwestia dołożenia przez należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, nie wyłączając znajomości obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem organ w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zwłaszcza w świetle zeznań podatnika z złożonych przez stronę 16 lipca 2010 r. należy stwierdzić, że M. S. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swego kontrahenta – spółki B oraz nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa. W szczególności podatnik nie zawarł z ww. spółką żadnych umów handlowych, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarte transakcje są sporne faktury. Podatnik nie był również nigdy w siedzibie firmy B,, nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy paliwa w imieniu tej firmy oraz przedstawicieli tej firmy, płatności dokonywał gotówką bez sprawdzenia, czy dana osoba jest uprawniona do odbioru pieniędzy w imieniu firmy B, nie posiadał również żadnych pokwitowań potwierdzających płatność gotówkową. Organ podkreślił, że zasady doświadczenia życiowego nakazują, iż nabywając ponad 30 tys. litrów paliwa po atrakcyjnej cenie, należałoby choćby zbadać jakość nabywanego towaru, firmę z która zawiera się transakcję, a także koncesję na obrót oferowanym towarem, czego podatnik nie uczynił, co ma istotne znaczenia zwłaszcza wobec bezspornego faktu, iż nabywanym przez stronę towarem nie był uwidoczniony na fakturach olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uprawnione wydaje się twierdzenie, że podatnik powinien upewnić się, że charakter faktycznie dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów wskazanych na fakturze, co podkreślone zostało m. in. w pkt 42 postanowienia wydanego przez TSUE w sprawie C-33/13.

Zdaniem organu nie budzi również wątpliwości, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów-sprzedawców jest sprawdzenie ich koncesji na handel paliwami, tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, czy strona czyniła jakiekolwiek starania w celu sprawdzenia, czy spółka B posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, a wręcz przeciwnie, skarżący zeznał podczas przesłuchania w 2010 r., że "świadectwo jakości było pokazywane, reszta mnie nie interesowała". Zaniechanie to w ocenie organu jest kolejnym dowodem na brak należytej staranności strony, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy z 23 września 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych obowiązującej od 19 marca 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych, które to regulacje nakładają na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym także przedsiębiorców-nabywców paliwa wymóg badania jakości paliwa będącego przedmiotem zawieranych transakcji.

Powyższe okoliczności w ocenie organu pozwalają zatem stwierdzić, że istnieją obiektywne podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu nienależytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

W odniesieniu do kwestii odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego z grudnia 2004 r. na styczeń 2005 r. dotyczącego faktur VAT dokumentujących usługi transportowe wykonane przez stronę w grudniu 2004 r. organ stwierdził, że wobec treści wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 760/11 (wydanego w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.) zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT spowodowałoby podwójne opodatkowanie usług transportowych, a zatem organ odstąpił od zastosowania tego przepisu w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Z kolei ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika strony zawartych w piśmie procesowym z 9 marca 2015 r. odnośnie wykazania dobrej wiary podatnika w związku z umorzeniem dochodzenia prowadzonego wobec niego na mocy postanowienia z [...] r. nr [...] organ stwierdził, że w ww. postępowaniu karnym skarbowym wbrew woli strony nie została wykazana dobra wiara podatnika lecz brak możliwości przypisania mu winy na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, tj. nie dopatrzono się w działaniu strony umyślności, a przestępstwo z art. 56 § 2 Kks może zostać popełnione jedynie umyślnie, przy czym podkreślono, że umorzone postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczeń za poszczególne miesiące 2005 r., zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za 2004 r.

Organ wskazał również, że zobowiązania strony za miesiące od lipca do listopada 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął wobec M. S. na podstawie art. 303 kpk, w związku z art. 305 § 1 i 3 kpk, z art. 325a kpk i art. 325e § 1 kpk, w związku z art. 113 § 1 kks dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach VAT-7 za ww. okres 2004 r., podano nieprawdę, w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, narażając na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 20.650,30 zł, co stanowi naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT określone w art. 56 § 2 kks i art. 62 § kks w związku z art. 7 § 1 kks. Następnie, na podstawie art. 313 § 1 i § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] przedstawiono podatnikowi zarzuty o to, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 złożonych Urzędowi Skarbowemu w Ł. za okres: od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. podał nieprawdę w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "B", przy czym treść zarzutów została ogłoszona stronie 29 grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo organ wskazał na zastosowanie 28 stycznia 2011 r. wobec podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

W skardze do sądu administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. brak ustaleń w kwestii czy skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym albo przynajmniej się na to godził;

- art. 191 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, z uwagi na brak uwzględnienia - bez podania przyczyny - "pewnych dowodów", zwłaszcza postanowienia Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r Nr [...] o umorzeniu dochodzenia;

- art. 86 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie, co spowodowało naruszenie podstawowych konstrukcji podatku VAT, tj. zasady neutralności i zasady obciążenia konsumpcji;

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia;

- zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 598/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1261/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Realizując powyższe WSA w Łodzi wyrokiem z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 762/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę wydał decyzję z dnia [...] r., będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na obecnym etapie postępowania, jego istota sprowadzała się do oceny uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 762/14, wydanego w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 15 listopada 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 762/14 oraz prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 598/13 nie naruszył powołanych przepisów art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

W wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 762/14 tut. Sąd przypomniał, że NSA uznając za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie odnośnie zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. stwierdził, że organy dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego pomijając obowiązujące w tym zakresie przepisy unijne, a w szczególności dotyczy to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przy szczególnym uwzględnieniu treści postanowienia TSUE wydanego w sprawie C-33/13. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nałożył zatem na organ obowiązek rozważenia, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od spółki "B" wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wywiązał się należycie z tego obowiązku. Okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom nabycia paliwa świadczą bowiem o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedawcą paliwa nie była w istocie spółka B.

W toku kontroli podatkowej skarżący zeznał, że nawiązał współpracę ze spółką B ponieważ paliwo było trochę tańsze niż w konkurencyjnych firmach, nie był jednak nigdy w siedzibie tej firmy, nie zawarł również żadnych umów handlowych a jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarte transakcje są sporne faktury. Płatności odbywały się przede wszystkim gotówką, bez sprawdzenia czy osoba dostarczająca paliwo jest uprawniona do obioru pieniędzy w imieniu firmy B. Ponadto skarżący oświadczył, że przy dostawach paliwa nie żądał listów przewozowych, dowodów magazynowych oraz dokumentów rejestracyjnych B, okazywano mu świadectwo jakości paliwa, a reszta, jak się "mnie nie interesowała". Organ uznał, że zeznania strony dotyczące okazywania świadectw jakości paliwa należy uznać za niewiarygodne, ponieważ przesłuchany w charakterze świadka 12 maja 2010 prezes spółki B zeznał, że nie składał odbiorcom towaru oświadczenia o zgodności parametrów jakości fakturowanego paliwa, ponieważ badania takie nigdy nie było przeprowadzane. Ponadto organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka B nie posiadała cystern służących do przewozu paliwa, a oferowany produkt rozwożony był cysternami należącymi do innych podmiotów gospodarczych, opatrzonymi logo tych firm.

Dodatkowo organ stwierdził, że paliwo jest szczególnym rodzajem towaru, a obrót nim wymaga specjalnych uprawnień, spełnienia szeregu ściśle określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji wskazuje w sposób jednoznaczny, że skarżący podejmując współpracę z firmą B na tak szeroką skalę (zakup ponad 30 tys. litrów paliwa) nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu, zwłaszcza poprzez nie podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostarczanego paliwa. Organ podkreślił przy tym, że istotnym elementem mającym na celu upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie koncesji na handel paliwami, ponieważ zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne obrót paliwami wymaga co do zasady jej uzyskania. Zaniechanie to zdaniem organu również stanowi o niezachowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej. Organ wskazał ponadto, na wynikający z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych obowiązek nałożony na przedsiębiorców zajmujących się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również na nabywców paliw, wymóg badania jakości sprzedawanego/nabywanego paliwa, przejawiający się dysponowaniem przez te podmioty stosownymi certyfikatami, której to powinności skarżący również nie dopełnił.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE a zwłaszcza treść postanowienia TSUE w sprawie C-33/13 organ wskazał, z którą to oceną Sąd w składzie orzekającym zgadza się w całej rozciągłości, iż podatnik winien upewnić się, iż charakter faktycznie dostarczanych towarów odpowiada charakterowi towarów ujętych na fakturze zwłaszcza w sytuacji notoryjności faktu oszustw tego rodzaju towarami, którą to świadomość podatnik powinien posiadać z uwagi na profesjonalny charakter prowadzonej przez siebie działalności.

W konsekwencji biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej przez skarżącego działalności, jego praktykę zawodową oraz doświadczenie w ocenie Sądu należy przyjąć biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organu, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że to nie spółka B jest faktycznym sprzedawcą paliwa a zawierane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Reasumując organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia z faktur sygnowanych przez spółkę B na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art.181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinni był podejrzewać, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur wiąże się z przestępstwem lub nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ak