Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 6 par. 2, art. 90 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 maja 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 12 maja 2015 r. (nr [...]), którą odmówił uchylenia decyzji z dnia 1 września 2009 r. wydanej w sprawie określenia należności celnych związanych z importem mrożonych filetów z piersi kurczaka.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 1 września 2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [....] z dnia 30 maja 2008 r. wymierzającą [...] Sp. z o.o. z [...] (zwanej dalej: "spółką" lub "skarżącą") należności celne przywozowe ciążące na towarze – mrożone filety z piersi z kurczaka – usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 MRN [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 1 września 2009 r., a Sąd - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 496/09) - oddalił skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 280/10 nie stwierdził uchybień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie kwalifikacji spornego towaru jako produktu przeznaczonego do spożycia przez ludzi i oddalił skargę kasacyjną spółki.

Wnioskiem z dnia 24 lutego 2012 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 1 września 2009 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powołała się na załączony dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z dnia 21 października 2011 r. (znak [...]), wskazujący na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydawał. Ponadto wskazała, że wpływ na treść decyzji miał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r. organ wznowił postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w [...], odmówił uchylenia decyzji z dnia 1 września 2009 r. (nr [...]).

Organ uznał, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z dnia 21 października 2011 r. nie ujawnia w sprawie nowych okoliczności w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania.

Nadto wyrok ETS z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym dotyczyło wyłącznie wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 ze zm.) – dalej: "WKC", w sprawie pokrycia długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Nie ma przesłanek aby za dłużników solidarnych, w świetle art. 203 ust. 3 WKC, uznać inne podmioty. Analiza materiału dowodowego sprawy nie potwierdziła, aby A. S. czynnie uczestniczył w trakcie trwania operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego, gdyż w tym przypadku przy ustalaniu katalogu osób, które winny być uznane za dłużników w sprawie, mogą być brane pod uwagę jedynie rzeczywiste zdarzenia, które miały miejsce w dniu 28 grudnia 2005 r. godz. 15.02. Udział wymienionego miał miejsce w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu, a solidarność dłużników nie obejmuje etapu przed usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Spółka odwołała się od tej decyzji.

Decyzją z dnia 7 września 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ powtórzył, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii dotyczyło okoliczności już wyjaśnionych i potwierdzało wcześniejsze ustalenia organu celnego, a decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w [...] z dnia 11 lutego 2005 r. (znak [...]) i z dnia 23 czerwca 2005 r. (znak [...]) nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Dotyczą bowiem innego podmiotu gospodarczego. Powoływany wyrok ETS dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 736/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 7 września 2012 r. (nr [...]) podzielając stanowisko organu.

W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 525/13) uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż pismo Granicznego Lekarza Weterynarii, jak również decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, nie mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. Za usprawiedliwiony uznać należało zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwanej: "p.p.s.a.") w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, że jednolitość rozwiązań prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, w sytuacji, gdy po pierwsze, przedmiotem interpretacji Trybunału w sprawie C–454/10 był art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, po drugie, w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa mowa jest o "wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji", nakazywała, aby kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, poprzedzić wszechstronną analizą treści całego orzeczenia unijnego Trybunału z punktu widzenia jego wpływu na treść wymienionej decyzji. Dodał również, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że w sposób istotny wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Mając na uwadze powyższe poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gd 870/14) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 7 września 2012 r. (nr [...]) i z dnia 20 czerwca 2012 r. (nr [...]).

Zdaniem Sądu należało uwzględnić treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–454/10. Tym samym wyrażone przez Trybunał w tym wyroku wyjaśnienia dotyczące kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny oraz zakresu tej odpowiedzialności w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty na warunkach określonych w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, należy w pełni odnieść do oceny kształtowania odpowiedzialności za dług celny w przypadku usunięcia spod dozoru celnego na warunkach określonych w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Dłużnikiem celnym na podstawie tego przepisu nie muszą być wyłącznie osoby, które przyczyniły się w sposób bezpośredni do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale także osoby, które brały jakikolwiek udział w tym działaniu, choćby pośredni, uczestnicząc w działaniach pozostających w związku usunięciem towaru spod dozoru celnego (obiektywne kryterium odpowiedzialności). Ponadto osoby takie winny były mieć świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. mieć o tym wiedzę lub przynajmniej powinność wiedzy o usunięciu towaru spod dozoru celnego (subiektywne kryterium odpowiedzialności).

Przedstawiona wykładnia art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, oparta na argumentacji wyrażonej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–454/10, prowadzi do wniosku, że decyzje organu celnego zostały wydane z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Błędne przyjęcie przez organ, że ww. orzeczenie ETS (z uwagi na brak tożsamości okoliczności powstania długu celnego) nie ma wpływu na treść weryfikowanej decyzji z dnia 1 września 2009 r., pociągnęło za sobą brak należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności rozważenia przez organy czy w sprawie nie zaszły okoliczności wskazujące na uczestnictwo osób trzecich w działaniach pozostających w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. Uczestnictwo to należy rozumieć szeroko, a więc należy mieć tu na uwadze każdoczesne i jakiekolwiek działanie określonej osoby, które wiązało się z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Na koniec Sąd zalecił organom zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego zgodnie z zaprezentowaną powyżej interpretacją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, tj. bez uwzględnienia cezury czasowej wyznaczonej momentem zwolnienia przedmiotowego towaru do procedury tranzytu (28 grudnia 2005 r. godz. 15.02).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 12 maja 2015 r. (nr [...]), na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 1 września 2009r. w całości, gdyż pomimo zaistnienia jednej z przesłanek wskazywanych przez spółkę (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17.11.2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel) brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie istnieje szersze grono dłużników celnych niż wynikałoby to z ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu organ powołał się na zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wskazał, że dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z dnia 21.10.2011 r. (znak [...]) nie powoduje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z 2009 r. w całości lub w części. Dokument ten dotyczy okoliczności już wyjaśnionych i potwierdza wcześniejsze ustalenia organu celnego, iż przedmiotowy towar nie spełniał wymogów przywozowych Unii Europejskiej - nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach. Jedynie z tego względu nie mógł być spożywany przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej.

Organ rozważył również, czy zaszły okoliczności wskazujące na uczestnictwo osób trzecich w działaniach pozostających w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego objętego niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uczestnictwo A. S. w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Brak również dowodów pozwalających na uznanie innych osób za dłużników solidarnych w kontekście art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC.

Przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC stanowi, iż dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą dany towar został objęty, czyli główny zobowiązany. Z dokumentów sprawy wynika, że głównym zobowiązanym jest spółka [...], przy czym brak podstaw do stwierdzenia, iż A. S. lub też jakakolwiek inna osoba dokonała czynu odnoszącego się do tego towaru, który spowodował jego usunięcie spod dozoru celnego. W tych okolicznościach wskazane orzeczenie ETS wprawdzie stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania, to jednak ponowne rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego zgodnie z zaprezentowaną w tym orzeczeniu interpretacją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, tj. bez uwzględnienia cezury czasowej wyznaczonej momentem zwolnienia przedmiotowego towaru do procedury tranzytu, nie dało podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia, niż dokonane decyzją dotychczasową.

W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od zebrania całości materiału dowodowego w zakresie udziału osób trzecich w czynności usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

Wniosła również o przeprowadzenie dowodów w postaci:

1/ informacji organu postępowania przygotowawczego, to jest Urzędu Celnego w [...], czy prowadzone było i/lub prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.,

2/ w przypadku ustalenia, że Urząd Celny w [...] prowadził i/lub prowadzi postępowanie przygotowawcze w sprawie, o której mowa w punkcie 1 - przeprowadzenie dowodu z akt tego postępowania,

3/ informacji organu postępowania przygotowawczego, to jest Urzędu Celnego w [...] I oraz Urzędu Celnego w [...] II, czy prowadzone było i/lub prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie Tl [...] z dnia 21 października 2005 r.,

4/ w przypadku ustalenia, że Urząd Celny w [...] I lub Urząd Celny w [...] II prowadził i/lub prowadzi postępowanie przygotowawcze w sprawie, o której mowa w punkcie 3 - przeprowadzenie dowodu z akt postępowania,

5/ informacji Dyrektora Izby Celnej w [...], czy prowadzone było i/lub prowadzone jest postępowanie administracyjne w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie Tl [...] z dnia 21 października 2005 r.,

6/ w przypadku ustalenia, że prowadzone było i/lub prowadzone jest postępowanie administracyjne w sprawie, o której mowa w punkcie 5 - przeprowadzenie dowodu z decyzji organu celnego I instancji, decyzji organu celnego II instancji oraz akt postępowania,

7/ informacji Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w [...] w jaki sposób zakończone zostało dochodzenie, o którym mowa w pisemnym sprawozdaniu z dnia 15 listopada 2008 r., którego przedmiotem były m.in. towary objęte procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.,

- na okoliczność udziału osób trzecich w czynnościach usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Zdaniem spółki w toku postępowania odstąpiono w istocie od ustalenia okoliczności dotyczących przekazywania szczegółów operacji tranzytowej (rodzaj towaru, rodzaj transportu, odbiorca, urząd celny przeznaczenia) przed rozpoczęciem procedury celnej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. W konsekwencji odstąpiono od ustalenia, czy przekazanie powyższych informacji A. S. nastąpiło w warunkach, które aktualizowały odpowiedzialność z tytułu udziału w usunięciu spod dozoru celnego. Ponadto spółka zaznaczyła, że z informacji Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w [...] zawartych w pisemnym sprawozdaniu z dnia 15 listopada 2008 r. wynika, że dochodzeniem objęte były m. in. towary objęte procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie Tl [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.

Dalej, spółka podniosła, że organ celny I instancji nie uzyskał jednak informacji o sposobie zakończenia dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w [...] w zakresie towarów objętych procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie na podstawie Tl [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...] (działając jako organ odwoławczy) decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. (nr [....]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia 12 maja 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski o przeprowadzenie dowodów zostały w całości uwzględnione. Między innymi w dniu 3 lipca 2015 r. zostało skierowane pismo do Izby Celnej w [...] na okoliczność zawartą w pkt 3-6. W poczet materiału dowodowego zostało włączone postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej [...] z dnia 30 września 2011 r. oraz odpowiedzi Izby Celnej w [...]. W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo przy którym spółka przedłożyła dodatkowe dokumenty i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów wyjaśnień i zeznań W. S., W. N., R. T., D. P. N. i D. W. złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Urząd do spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w [...] w wyszczególnionych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że działając już jako organ pierwszej instancji, mając na uwadze prawomocny wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt III SA/Gd 870/14, ponownie przeprowadził postępowanie zmierzające do rozpoznania istnienia przesłanek wskazanych w żądaniu o wznowienie postępowania z dnia 24 lutego 2012 r. Jednak materiały nadesłane z Izby Celnej w [...], jak również z Izby Celnej w [...] nie wniosły żadnych nowych elementów do obecnie prowadzonego postępowania w sprawie odwołania z dnia 3 czerwca 2015 r. Z pisma Izby Celnej w [...] z dnia 21 września 2015 r. wynika, że I i II Urząd Celny w [...], nie prowadziły żadnych postępowań, które dotyczyłyby dokumentu T1 [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. Nie prowadziły także postępowań w stosunku do [...] A.S. w odniesieniu do wskazanego dokumentu. Wobec wymienionego było prowadzone postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, lecz dotyczące zupełnie innego stanu faktycznego i innego dokumentu tranzytowego. Ustalone w tamtej sprawie okoliczności faktyczne zdarzenia, nie budziły wątpliwości, podobnie, jak osoba dłużnika, który jako prowadzący skład celny, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wobec organów celnych.

Niemiecka administracja celna poinformowała natomiast, że wniosek polskiej administracji celnej dotyczący sposobu zakończenia postępowania, którym objęty był m.in. towar ze zgłoszenia celnego, dotyczył kompleksu dochodzeń prowadzonych w roku 2004 i w ramach selekcji akt (po 10 latach) - akta te zostały zniszczone i nie są już dostępne. Niezależnie od tej informacji, został załączony raport z dochodzenia dotyczącego dwóch skazanych przez Sąd Krajowy [...] – W. N. i W. S. Zostali oni oskarżeni przez Prokuraturę [...] o popełnienie 69 samodzielnych czynów popełnionych w okresie od 22.01.2004 r. do 21.04.2006 r. i skazani przez ten sąd niemiecki. Według informacji udzielonej przez Prokuraturę [...], postępowanie wobec oskarżonych, dot. czynów nie objętych oskarżeniem z § 154 ust. 1 niemieckiego kodeksu postępowania karnego zostało tymczasowo umorzone z uwagi na oczekiwany wymiar kary za wspomniane już wyżej 69 zaskarżonych czynów. Po uprawomocnieniu się wyroku obu oskarżonych, dochodzenia dotyczącego umorzonych czynów nie wznowiono, ponieważ kary wymierzone przez Sąd Krajowy w [...] były w granicach kar wnioskowanych.

W dochodzeniu prowadzonym przez Prokuraturę [...] rozpoznano między innymi 14 tranzytów (w tym sprawę T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.), będących przedmiotem prowadzonego przez Komendę Policji w [...] śledztwa [...]. W sześciu z 14 spraw sprawcy zostali prawomocnie skazani przez Sąd Krajowy w [...], natomiast, jak należy wnioskować z odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, w pozostałych czasowo umorzonych 8 sprawach, dochodzenia nie wznowiono.

Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej [...] z dnia 30 września 2011 r. wynika, że przeciwko A. S. o czyn określony w art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., umorzono dochodzenie wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonych filetów z piersi kurczaka, które były objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, zgodnie z dokumentami MRN: [...]z 28.12.2005 r., [...] z 5.01.2006 r., [....] z 16.03.2006 r., 4/Tl – [....] z 23.03.2006 r., [...]z 31.03.2006 r. jednakże ustalone w toku postępowania okoliczności związane z czynem zarzucanym A. S., uzasadniają ocenę, że nie był on świadomy tego, że towary te nie były dostarczone do estońskich urzędów celnych przeznaczenia. Można wysnuć wniosek, że miał on za zadanie organizację transportu, poprzez wskazanie samochodów, a także odbiorców towarów, którymi byli kontrahenci w K. Bezpośrednio nie odpowiadał za dostarczanie towarów do urzędów celnych przeznaczenia, jak również nie uczestniczył w jego transporcie. Prokuratura Rejonowa w [...] również umorzyła śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia czynu, określonego w art. 286 § 1 k.k., w którym przedmiotem postępowania były ww. dokumenty tranzytowe wskazując, że brak jest dowodów na to, aby A. S. miał świadomość, iż towar objęty tranzytem nie trafi do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przy czym powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC). Przepis art. 203 ust. 3 WKC wskazuje na katalog osób, które mogą zostać uznane za dłużnika w sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikiem jest:

* osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

* osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

* osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,

- i osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Przepisy regulujące procedurę tranzytu jednoznacznie określają sposób i zasady realizacji procedury oraz wskazują osoby odpowiedzialne za prawidłową jej realizację. Takimi osobami, zgodnie z art. 96 WKC są główny zobowiązany oraz przewoźnik i odbiorca towaru, o ile wiedzieli, że towar jest objęty procedurą tranzytu. Poprzez dokonanie zgłoszenia tranzytowego w urzędzie celnym wyjścia główny zobowiązany zgłasza towary do procedury tranzytu. Po zwolnieniu towarów do wnioskowanej procedury jest on odpowiedzialny za przedstawienie ich w niezmienionym stanie wraz z towarzyszącym dokumentem w wyznaczonym czasie, w urzędzie celnym przeznaczenia. Odpowiada on za zapłatę należności celnych i innych opłat, które mogą powstać w stosunku do towarów w przypadku zaistnienia nieprawidłowości. Główny zobowiązany na mocy prawa ponosi odpowiedzialność za skutki powstałe w wyniku nieprawidłowości zaistniałych w trakcie realizacji procedury tranzytu. Bez znaczenia jest natomiast to, czy przyczynił się on do powstania takiej nieprawidłowości, czy też nie. Ma ona charakter bezwarunkowym i obiektywnym, tzn. istnieje również wtedy gdy brak jest zamierzonego działania z jego strony.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podczas realizacji procedury tranzytu nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Nie ulega również wątpliwości, że głównym zobowiązanym odpowiedzialnym za prawidłową realizację procedury tranzytu była [...] Sp. z o.o.

Z punktu widzenia oceny wpływu orzeczenia ETS z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 na treść decyzji ostatecznej z dnia 1 września 2009 r. organ wziął pod uwagę fakty i okoliczności generujące powstanie długu celnego. W świetle tego orzeczenia, aby zakwalifikować daną osobę jako dłużnika długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru, spełnione muszą zostać dwa warunki:

obiektywny - uczestnictwo w danym działaniu (działanie nie musi mieć charakteru bezpośredniego) oraz

warunek subiektywny polegający na tym, że dana osoba świadomie uczestniczy w tym działaniu - osoba taka miała lub powinna była wiedzieć o istnieniu nieprawidłowości.

Z akt sprawy wynika, że spółka jako kontrahenta transakcji kupna sprzedaży towaru wskazywała A. S. Miał on też aranżować transport, dysponować na piśmie, ile towaru załadować do poszczególnych samochodów, podając jednocześnie odbiorcę zagranicznego. Niemniej jednak z zeznań wymienionego wynika, iż jego rola ograniczyła się do zapoznania spółki z firmą "[...]". Umówił on spotkanie przedstawicieli tych podmiotów, na którym był również obecny. Nie brał natomiast udziału w ustaleniach handlowych. Występował w tych sprawach jako osoba fizyczna. Gdy przedstawiciele obu firm doszli do porozumienia - zgodził się na przekazywanie informacji dotyczących wypełniania dokumentów weterynaryjnych za pomocą jego skrzynki poczty elektronicznej. Nie zawierał żadnych umów ze stronami negocjacji. Szczegóły transakcji zostały ustalone przez pana [...] ze strony spółki [...], a ze strony [...]głównym negocjatorem był W. S. Ponadto na spotkaniach obecny był W. N. Co więcej, analiza dwóch tomów dokumentów wyłączonych przez prokuraturę do odrębnego postępowania nie potwierdziła istnienia dowodów, które wskazałyby na udział A. S. w usunięciu spod dozoru celnego towaru przewożonego w procedurze tranzytu na podstawie dokumentu T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. Faktura eksportowa nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. wskazuje że towar został sprzedany firmie [...] z K., a nie A. S.

Spółka nie potrafiła udokumentować, kto, kiedy i w jakiej wysokości dokonał płatności w siedzibie tej spółki za towar. Podmiot ten nie przedstawił dokumentów potwierdzających przyjęcie środków pieniężnych jako zapłatę za ten towar. Można zarzucić, że spółka odstąpiła od wielu czynności, które mogły zapobiec usunięciu towaru spod dozoru celnego, a przynajmniej być pomocne w ustaleniu dodatkowych osób odpowiedzialnych za zaistnienie takiej sytuacji. Tym samym nie dochowała należytej staranności w realizacji obowiązków wynikających z roli głównego zobowiązanego. Poprzez swoje nieprofesjonalne działanie doprowadziła do okoliczności, które sprzyjały podjęciu czynności zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne są zarzuty odwołania odnośnie odstąpienia od zebrana całości materiału dowodowego sprawy. W szczególności działając jako organ pierwszej instancji poddał analizie wszystkie szczegóły operacji tranzytowej (rodzaj towaru, rodzaj transportu, odbiorca, urząd celny przeznaczenia), mających miejsce przed rozpoczęciem procedury celnej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jakkolwiek zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na udział A. S. w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu, to jednak samo uczestniczenie w tym działaniu nie kształtowało przesłanki jego odpowiedzialności za dług celny. Brak jest dowodów potwierdzających, że miał on świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Podobnie brak jest dowodów pozwalających na uznanie innych osób za dłużników solidarnych w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Organ celny w pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy całości obszernego materiału zebranego w sprawie z punktu widzenia oceny istnienia wpływu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17.11.2011 r. w sprawie C-454/10 na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Wziął pod uwagę fakty i okoliczności generujące powstanie długu celnego. Rozpatrzył materiał dowodowy pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego zgodnie z zaprezentowaną powyżej interpretacją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Z kolei działając jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] uzupełnił materiał dowodowy i wyjaśnił wszystkie okoliczności.

[...] Sp. z o.o. w G. zaskarżyła wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu wydanej w pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 153 w związku art. 170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gd 870/14) w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego,

II. obrazę przepisów postępowania, t.j. art. 122 w związku art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnego ustalenia faktycznego, że nie ustalono innych dłużników niż to wynika z ostatecznej decyzji z dnia 1 września 2009 r. (nr [...]).

W uzasadnieniu zauważyła, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy art. 170 tej ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji wiążące dla organów celnych były oceny prawne wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2014 r., w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zdaniem skarżącej dokładna analiza treści raportu z dochodzenia z dnia 24 sierpnia 2015 r. sporządzonego przez Urząd Celny Śledczy w [...] filia w [...] prowadzi jednak do wniosków odmiennych niż przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawione w raporcie stanowisko Prokuratury [....] pozwala na stwierdzenie, że w stosunku do W. S. oraz W. N. zastosowano instytucję umorzenia postępowania zbliżoną konstrukcyjnie do znanego w porządku krajowym tzw. umorzenia absorpcyjnego. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście wskazanej przyczyny i podstawy prawnej umorzenia. Umorzenie postępowania nastąpiło na podstawie § 154 ust. 1 niemieckiego kodeksu postępowania karnego. Powszechnie przyjmuje się, że § 154 ust. 1 Strafprozessordnung stał się pierwowzorem art. 11 ustawy - Kodeks postępowania karnego (por. np. Kołodziejczyk A., Umorzenie absorpcyjne w polskim prawie karnym, Warszawa 2013; Waltoś S., Nowe instytucje w kodeksie postępowania karnego z 1997 roku, Państwo i Prawo 1997, z. 8, s. 35; Brodzisz Z., Ne bis in idem jako podstawa umorzenia przygotowawczego w ustawodawstwie polskim i niemieckim, Prokuratura i Prawo 2011, Nr 3, s. 152). Przy wielu czynach popełnionych przez sprawcę daje on możliwość odstąpienia przez prokuratora od ścigania czynu, jeżeli przewidywana za ten czyn kara (lub inny środek), w stosunku do orzeczonej już prawomocnie wobec podejrzanego w związku z innym czynem tego sprawcy lub tylko oczekiwanej, nie rzutuje w sposób istotny na jego ukaranie (por. Brodzisz Z., Ne bis in idem jako podstawa umorzenia przygotowawczego w ustawodawstwie polskim i niemieckim, Prokuratura i Prawo 2011, Nr 3, s. 152). Z kolei na podstawie art. 11 § 1 ustawy - Kodeks postępowania karnego postępowanie w sprawie o występek, zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 5, można umorzyć, jeżeli orzeczenie wobec oskarżonego kary byłoby oczywiście niecelowe ze względu na rodzaj i wysokość kary prawomocnie orzeczonej za inne przestępstwo, a interes pokrzywdzonego temu się nie sprzeciwia. Nie budzi zatem wątpliwości, że skorzystanie z umorzenia na podstawie § 154 ust. 1 Strafprozessordnung, czy art. 11 § 1 polskiego Kodeksu postępowania karnego wymaga ustalenia osoby sprawcy oraz zebrania materiału dowodowego wystarczającego do przedstawienia zarzutów i skierowania do sądu aktu oskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie w stosunku do W. S. oraz W. N. istniały podstawy do wniesienia aktu oskarżenia w sprawie "(...) oszustwa podatkowego w związku z ponownym wywozem zamrożonych części drobiowych ze składu celnego w procedurze tranzytu". Przedmiotem czynności wykonawczej tego czynu był natomiast towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.

Wniosek taki jest uprawniony w kontekście raportu Urzędu do spraw Ścigania Przestępstw Celnych w [...] z siedzibą w M. z dnia 15 listopada 2008 r., który wyraźnie wskazuje na to, że towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie ww. zgłoszenia celnego objęty był dochodzeniem tego organu. W konsekwencji dokonano ustalenia, co najmniej dwóch osób, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 28 grudnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd był związany poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Gd 870/14. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku tym Sąd wskazał, że organy prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę winny zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia ww. towaru spod dozoru celnego zgodnie z zaprezentowaną interpretacją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, tj. bez uwzględnienia cezury czasowej wyznaczonej momentem zwolnienia przedmiotowego towaru do procedury tranzytu (28 grudnia 2005 r. godz. 15.02).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji tego organu z dnia 12 maja 2015 r. nr [...], którą odmówiono, w wyniku wznowienia postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 1 września 2009r. w sprawie wymiaru należności celnych.

Zatem postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym i jego granice wyznaczają podstawy wznowieniowe określone w art. 240 §1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej zwanej "o.p". Na takie podstawy wznowienia postępowania wskazała skarżąca w swoim wniosku o wznowienie postępowania.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia braku istnienia w sprawie przesłanki wznowieniowej zawartej w z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. została już wcześniej prawomocnie przesądzona ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 562/13), tym samym Sąd nie będzie się do niej w tym orzeczeniu odnosił.

Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 12 maja 2015 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości ( tj. decyzji z dnia 1 września 2009 r.), gdyż pomimo uznania istnienia jednej z przesłanek wskazanych przez stronę (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel) brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje szersze grono dłużników celnych niż wynikałoby to z ww. decyzji ostatecznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przeprowadzona w oparciu o argumentację wyrażoną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–454/10 wykładnia art. 203 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 ze zm.) – dalej: "WKC", uwzględnia szerokie rozumienie pojęcia dłużnika celnego w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przepis ten stanowi, że dłużnikiem jest osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i która jednoczesne wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Dłużnikiem celnym nie muszą być zatem wyłącznie osoby, które przyczyniły się w sposób bezpośredni do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale także osoby, które brały jakikolwiek udział w tym działaniu, choćby pośredni, uczestnicząc w działaniach pozostających w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego (obiektywne kryterium odpowiedzialności). Ponadto osoby takie winny były mieć świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego tj. mieć o tym wiedzę lub przynajmniej powinność wiedzy o usunięciu towaru spod dozoru celnego (subiektywne kryterium odpowiedzialności).

Mając to na uwadze organ w takim właśnie kierunku przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w tym przeprowadził dowody, o które wnosiła skarżąca w toku postępowania.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że poza skarżącą, będąca głównym zobowiązanym w sprawie zakończonej decyzją z dnia 1 września 2009 r. nie występują inni dłużnicy solidarni.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że rację ma organ twierdząc, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie można było uznać za dłużnika solidarnego A. S., jednak odnośnie braku odpowiedzialności za dług celny W. S. oraz W. N. – Sąd uznał takie stanowisko organu za przedwczesne.

Jakkolwiek A. S. brał udział w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu, to brak jest dowodów z których wynikałoby, że miał on świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Prowadzone przeciwko niemu dochodzenie w sprawie karnej skarbowej [...] o czyn określony w art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s zostało umorzone postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. Z jego uzasadnienia wynika, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonych filetów z piersi kurczaka, które były objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, zgodnie z dokumentami MRN: [...] z 28.12.2005 r., [...] z 5.01.2006r., [...] z 16.03.2006 r., [...] z 23.03.2006 r., [...] z 31.03.2006 r. jednakże ustalone w toku postępowania okoliczności uzasadniają ocenę, że A. S. nie był świadomy tego, że towary te nie były dostarczone do estońskich urzędów celnych przeznaczenia. Prokuratura Rejonowa w [...] również umorzyła śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia czynu, określonego w art. 286 § 1 k.k., w którym przedmiotem postępowania były ww. dokumenty tranzytowe wskazując, że brak jest dowodów na to, aby A. S. miał świadomość, iż towar objęty tranzytem nie trafi do miejsca przeznaczenia.

Takie stanowisko w powyższej kwestii zdaje się podzielać również skarżąca, bowiem w skardze brak jest zarzutów, które podważałyby prawidłowość dokonanej przez organ w tym zakresie oceny.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że dłużnikami celnym odpowiedzialnymi solidarnie za usunięcie towaru spod dozoru byli W. S. oraz W. N.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego rozstrzygnięcia, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Decyzja powinna więc w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Co istotne, w orzecznictwie wskazywano, że prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ( zob. wyrok tego Sądu z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 LEX nr 83712).

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, nie wykazano w niej bowiem z jakich powodów organ uznał, że W. S. oraz W. N. nie ponoszą odpowiedzialności za dług celny.

Jak wynika z akt sprawy Celny Urząd Śledczy w [...] prowadził na zlecenie Prokuratury [...] dochodzenie przeciwko W. N. i W. S. podejrzewanych o dokonanie oszustwa podatkowego w związku z ponownym wywozem zamrożonych części drobiowych ze składu celnego w procedurze tranzytu. Osoby te zostały oskarżone o popełnienie 69 samodzielnych czynów oraz skazani przez Sąd Krajowy w [...]. Postępowanie wobec ww. osób dotyczące czynów nieobjętych oskarżeniem na podstawie § 154 ust. 1 niemieckiego kodeksu postępowania karnego zostało tymczasowo umorzone z uwagi na oczekiwany wymiar kary za wspomniane już wyżej 69 zaskarżonych czynów. Po uprawomocnieniu się wyroku obu oskarżonych, dochodzenia dotyczącego umorzonych czynów nie wznowiono, ponieważ kary wymierzone przez Sąd Krajowy w [...] były w granicach kar wnioskowanych ( Raport z dochodzenia Celnego Urzędu Śledczego w [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r.)

W dochodzeniu prowadzonym przez Prokuraturę [....] rozpoznano między innymi 14 tranzytów mających miejsce na terenie Polski, w sześciu z 14 spraw sprawcy zostali prawomocnie skazani przez Sąd Krajowy. Wśród tych spraw nie ma ww. sprawy co wynika z treści wyroków Sądu Krajowego w [...] w sprawie [...].

Ze sprawozdania z dochodzenia prowadzonego przez Celny Urząd Śledczy w [...] wynika, że dochodzenie obejmowało również procedurę tranzytu na podstawie dokumentu T1 [....] z dnia 28 grudnia 2005 r. ( pismo ww. organu z dnia 15 listopada 2008 r.).

Z powyższego wynika, że prowadzone przez niemieckie służby celne przeciwko W. N. i W. S. dochodzenie w sprawie dokonania oszustwa podatkowego w związku z ponownym wywozem zamrożonych części drobiowych ze składu celnego w procedurze tranzytu na podstawie dokumentu T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. zostało czasowo umorzone i nie doszło do jego wznowienia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że umorzenie ww. postępowania nie nastąpiło z uwagi na jego bezprzedmiotowość bądź niedopuszczalność.

Sąd podziela prezentowany w uzasadnieniu skargi pogląd, że w stosunku do W. S. oraz W. N. zastosowano instytucję umorzenia postępowania zbliżoną konstrukcyjnie do znanego w porządku krajowym tzw. umorzenia absorpcyjnego ( art. 11 ustawy - Kodeks postępowania karnego). Umorzenie postępowania nastąpiło na podstawie § 154 ust. 1 niemieckiego kodeksu postępowania karnego (Strafprozessordnung). W doktrynie przyjmuje się, że ustawodawca wprowadzając do polskiej procedury karnej art. 11, wzorował się na niemieckiej regulacji znajdującej się w art. 154 Strafprozessordnung (por. np. Kołodziejczyk A., Umorzenie absorpcyjne w polskim prawie karnym, Warszawa 2013).

Obie te regulacje są wyrazem odstępstwa od jednej z podstawowych zasad procesu karnego tj. zasady legalizmu, na rzecz zasady oportunizmu. Głównym zadaniem tej instytucji jest uproszczenie i przyspieszenie postępowania.

Przy wielu czynach popełnionych przez sprawcę umorzenie absorpcyjne daje możliwość odstąpienia przez prokuratora od ścigania czynu, jeżeli przewidywana za ten czyn kara (lub inny środek), w stosunku do orzeczonej już prawomocnie wobec podejrzanego w związku z innym czynem tego sprawcy lub tylko oczekiwanej, nie rzutuje w sposób istotny na jego ukaranie (por. Brodzisz Z., Ne bis in idem jako podstawa umorzenia przygotowawczego w ustawodawstwie polskim i niemieckim, Prokuratura i Prawo 2011, Nr 3, s. 147).

Umorzenie na podstawie § 154 niemieckiej ustawy karnoprocesowej ma charakter tymczasowy, ponieważ prokurator może w każdym czasie – aż do przedawnienia ścigania podjąć postępowanie. W przypadku jednak, gdy tymczasowe umorzenie nastąpiło z uwagi na karę dopiero oczekiwaną za inne przestępstwo, termin do podjęcia postępowania wynosi trzy miesiące od uzyskania prawomocności przez wyrok zapadły za inny czyn, chyba że nastąpiło już przedawnienie (§ 154 ust. 4 powołanej ustawy, zob. j.w. str. 148 ). Jak wynika z akt sprawy, czasowo umorzone postępowanie wobec oskarżonych W. S. oraz W. N. nie zostało podjęte, doszło bowiem do wydania wyroków skazujących obu oskarżonych i stały się one prawomocne.

Podkreślić trzeba, że umorzenie postępowania na podstawie art. 154 powołanej ustawy jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy bez żadnych wątpliwości ustalone zostanie, że doszło do popełnienia czynu zabronionego, jak również ustalono jego sprawcę.

Jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze, w rozpatrywanej sprawie w stosunku do W. S. oraz W. N. istniały podstawy do wniesienia aktu oskarżenia w sprawie "(...) oszustwa podatkowego w związku z ponownym wywozem zamrożonych części drobiowych ze składu celnego w procedurze tranzytu". Przedmiotem czynności wykonawczej tego czynu był natomiast towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu T1 [...] z dnia 28 grudnia 2005 r.

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że obowiązkiem organu było dokonanie oceny znaczenia umorzenia dochodzenia na podstawie art. 154 niemieckiej ustawy karnoprocesowej dla ustalenia czy W. S. oraz W. N. są dłużnikami solidarnymi w sprawie.

W tej sytuacji, wobec znajdującego się w zaskarżonej decyzji uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Celnej w powyższej kwestii, zrozumiałe są zastrzeżenia Skarżącej, że organ celny nie rozpatrzył w sposób prawidłowy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie naruszając tym samym art. 122 o.p.. Zasadny jest też zarzut, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest dowolna, czym z kolei organ naruszył art. 191 o.p..

Wskazane powyżej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd orzekł również o uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, stwierdził bowiem, że organ na tym etapie postępowania dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez odstąpienie – wbrew zaleceniu zawartemu w wyroku Sądu z dnia 4 grudnia 2014 r. - od zebrania całości materiału dowodowego w zakresie udziału osób trzecich w czynności usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

Brak stanowiska organu w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, uniemożliwia Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 r., poz.1800).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną.