Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 399/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 16  ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Teza: Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że  środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

TEZY

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że  środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] ; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I) nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ewidencji za grudzień 2006r. strona skarżąca ujęła fakturę VAT korygującą z dnia [...] r. Nr [...] wystawioną dla S. K. i D. K., Z., [...] do faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącej zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego według umowy Nr [...] w wysokości wartość netto [...] zł VAT według stawki 7 % [...] zł (razem: [...] zł). Jako podstawę tej korekty podano rozwiązanie ww. umowy z winy nabywcy. Zaliczka nie została zwrócona nabywcom lecz zakwalifikowana jako kara z tytułu rozwiązania umowy i zaewidencjonowana jako pozostałe przychody w kwocie [...] zł w księdze przychodów i rozchodów.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zwiększając wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwotę podatku należnego o wartość [...] zł. W oparciu o treść § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem MF") oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwany dalej "ustawą o ptu") wskazano, że w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, sprzedawca jest bezwzględnie obowiązany do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług, jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług może mieć dowolną formę. W związku z faktem, że strona skarżąca nie była w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem nie mogła dokonać zmniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z przedmiotowej faktury korygującej.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania - pismem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zaskarżoną decyzja utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Dodatkowo wskazał na treść art. 29 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy o ptu i podkreślił, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie posiada potwierdzenia odbioru przez nabywców przedmiotowej faktury korygującej, co więcej skarżący nie podjął prób dostarczenia tej faktury nabywcom, gdyż za takie nie można uznać przesłania w dniu [...] r. wypowiedzenia wstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] r. Nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność nie podjęcia przesyłki, w której skarżący przesłał wypowiedzenie powyższej umowy, nie świadczy o podjęciu wszelkich kroków, w celu dostarczenia nabywcy faktury korygującej, która wystawił skarżący w dniu [...] r. Zatem zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej skarżący nie mógł dokonać zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku z niej wynikającą [...] zł i tym samym dokonując tego zmniejszenia skarżący zaniżył podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2006 r. o powyższą kwotę. Jednocześnie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym uznał on, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług i Konstytucją, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, co do zasady zgodził się jednak, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na okres dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w dzienniku urzędowym RP. Tak więc stwierdzono, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ww. przepis posiada moc obowiązującą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że obie decyzje są dla niej krzywdzące, gdyż pozbawiają strony jako podatnika, w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gwarantowanego przez ustawę o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku. Wskazał, ze decyzje te są niezgodne z konstytucja, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06. Strona skarżąca dodatkowo podniosła, że w dniu [...] r. zawarła wstępną umowę sprzedaży nr [...] ze S. i D. K., w której w § 8 pkt 1 i 2 zawarto zapis, iż w przypadku zwłoki w zapłacie zaliczek powyżej 30 dni, sprzedający może odstąpić od umowy, potrącając kupującemu 5% wartości przedmiotu umowy. Warunki ww. umowy zostały zaakceptowane podpisami Państwa K. Kupujący dokonali wpłaty [...] r. I raty zaliczki netto w wysokości [...] zł (brutto [...] zł) na którą wystawiono fakturę nr [...] z dnia [...] r. Zgodnie z harmonogramem do wstępnej umowy sprzedaży nr [...] pozostałe wpłaty kupujący winien wnieść kolejno [...] r. i [...] r. W związku z faktem, iż kupujący nie dotrzymał terminów (brak wpłat) sprzedający odstąpił od wstępnej umowy sprzedaży (§ 8 pkt 1) oraz zarachował pierwsza wpłatę stanowiącą 5% wartości przedmiotu umowy na poczet odszkodowania (§ 8 pkt 2). Wypowiedzenie umowy zostało wysłane dwoma listami poleconymi w dniu [...] r. Korespondencja została jednak zwrócona, a powodem zwrotu było niepodjęcie jej przez adresatów. W związku z faktem, ze transakcja nie doszła do skutku (nie było sprzedaży) sprzedający kierując się przepisami ustawy o ptu wystawił przedmiotową fakturę korygującą, ujmując kopię jako dokument księgowy w rejestrze sprzedaży, z jednoczesnym zachowaniem oryginału. Ponieważ kwota korekty brutto stanowiła 5% wartości przedmiotu umowy jako odszkodowanie dla sprzedającego, dokumentem księgowym PK zarachowano ją do pozostałych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i odprowadzono podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Zdaniem strony skarżącej wystawiając fakturę korygująca dla niesolidnego nabywcy i ujmując ją w rejestrze korekt zmniejszając obrót netto mimo braku podpisu odbiorcy sprzedający postąpił prawidłowo. Wystąpiły bowiem okoliczności od niego niezależne - nieodbieranie wcześniejszej korespondencji (w miesiącu listopadzie 2006 r.) przez niesolidnego nabywcę. Zdaniem strony skarżącej jako strona transakcji i podatnik wykazała się ona dobrą wolą i podjęła wszystkie kroki w celu kontaktu z nabywcą. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, ze decyzjami organy podatkowe uzależniły prawo podatnika do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia faktury korygującej, co narusza jej zdaniem uprawnienia podatnika i wykracza poza granice upoważnienia ustawowego. Jednocześnie powołała się na wyroki sądów administracyjnych w przedmiocie niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia obniżenia przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru kopii faktury korygującej przez jej odbiorcę.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1,2 i 4 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust.2). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o ptu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo art. 106 ust. 3 ustawy o ptu stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o ptu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a)określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3). Stosownie zaś do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o ptu - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o ptu - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali ( § 16 ust. 5 rozporządzenia MF) . Przepisy § 9 ust. 5-7 i § 11 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 16 ust. 6 rozporządzenia MF). Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 16 ust. 7 rozporządzenia MF).

Należy zauważyć, że przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, opubl. Dz.U.RP 2007/235/1735) za niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy o ptu oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył moc obowiązującą wspomnianego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Przyjął za zasadne twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Obowiązywanie zasady neutralności akcentowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE"). Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy tzw. 112 dyrektywy. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok TSWE z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo TSWE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa (por. A. Zalasiński, "Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT", EPS nr 7/2006, s. 11 i n.).

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją prawną, z uwagi na to, że niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia MF, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny i odroczono moc obowiązującą tego przepisu do dnia 31 grudnia 2008 r. Istota problemu sprowadza się do tego, jakie znaczenie prawne w sprawie rozpoznawanej przez Sąd ma stwierdzenie przez ten Trybunał, że przepis rozporządzenia, który ma być podstawą oceny legalności zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, jest niezgodny z Konstytucją, przy czym Trybunał orzekł na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, że przepis ten traci moc obowiązującą z dniem określonym przez Trybunał.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w szeregu wyrokach co do tego problemu, a w szczególności w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (opubl. OTK z 2003 r. A nr 6, poz. 60), z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (opubl. OTK z 2004 r. A nr 9, poz. 42), z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02 (opubl. OTK z 2005 r. A nr 3, poz. 29) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05 (opubl. OTK z 2005 r. A nr 4, poz. 42). Zasadniczo stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w nich wyrażone jest takie, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, iż mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, winien być on stosowany przez wymiar sprawiedliwości.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, do nadejścia wskazanego terminu, uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Uczynienia wyjątku w tym względzie nie uzasadnia art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało przyjęte w uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. akt III CZP 45/03 (opubl. OSNC z 2004 r. Nr 9, poz. 136) i z 23 stycznia 2004 r., sygn. akt III CZP 112/03 (opubl. OSNC z 2005 r. Nr 4, poz. 61).

Należy jednak zauważyć, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone zostało w sprawach, w których Trybunał orzekał o niezgodności z Konstytucją przepisów ustawowych. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy wyrok Trybunału stwierdza niezgodność z Konstytucją i ustawą przepisu rozporządzenia. NSA w swoim wyroku z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05 (opubl. Wokanda 2006/5/35) zwrócił uwagę, że sąd może odmówić (i odmawia) zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą. Przepis taki nadal formalnie obowiązuje i pozostaje w porządku prawnym. Jednakże późniejsze stwierdzenie niekonstytucyjności takiego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny powoduje dylemat, czy ten wadliwy przepis rozporządzenia uzyskuje specjalną moc obowiązującą niejako wyższą, zwłaszcza gdy Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej takiego przepisu.

Ponadto na problemy, jakie wiążą się z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu zwracał uwagę także Trybunał Konstytucyjny podnosząc między innymi, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia wyzwanie i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją (powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r.). NSA w powołanym wyżej wyroku wskazał, że należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Z powyższego wywiódł, że Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że nie będzie rozstrzygał wyżej wymienionej kwestii. Do takiej decyzji upoważniała go zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowana w orzecznictwie TSWE (por. Meritum, Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze, 2005, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE). Albowiem w rzeczonej sprawie prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym przeprowadzonym przez ten Sąd, bowiem ustalenia faktyczne wskazują na obecność tzw. elementu wspólnotowego.

Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje). Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą") zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast). Dodatkowo, zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą") podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Dodatkowo zgodnie z art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TSWE uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu (Polska)).

Nie można pominąć faktu, że również doktryna wskazywała na wątpliwości co do merytorycznej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z punktu widzenia jego zgodności z prawem wspólnotowym (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007". Unimex s. 509; "Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX s.488; K. Lasiński -Sulecki "Niezgodność wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Konstytucją", opubl. Przegląd Podatkowy nr 5/2008; M. Militz Glosa do wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, opubl. Prawo i podatki Nr 4/2008).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną". Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy (art. 108 ustawy o ptu). Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50).

Konkludując powyższe Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać jej oceny, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych, w oparciu o obowiązujące normy krajowe, a to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł. Orzeczenie o niewykonalności ww. decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.s.a.