Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 114/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 pkt 1 ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2115
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.527.2018.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 27 listopada 2018 r. uznał, że stanowisko A spółki z o.o. w Ł., przedstawione we wniosku z 3 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

- 71.12.17.0 usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - jest prawidłowe,

- 33.20.39.0 usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia jest prawidłowe,

- 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - jest prawidłowe,

- 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - jest nieprawidłowe,

- 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi - jest nieprawidłowe, (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty"). W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach. Spółka B (dalej "Spółka X") jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów. Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi opisane poniżej. Zespół Produkcji w dziale Zintegrowanego Łańcucha Dostaw Spółki X świadczy kompleksowe usługi dla Spółki obejmujące różne usługi wsparcia produkcji. Fabryki w regionie EMEA, w tym fabryki prowadzone przez Spółkę, działają jako zintegrowana organizacja produkcyjna i zajmują się wytwarzaniem różnego rodzaju produktów. Wszystkie fabryki są koordynowane centralnie w celu osiągnięcia wspólnego standardu i zdolności do dostarczania produktów w spójny sposób. Strategia produkcji, wytyczne, zmiana układu produkcji, metody i standardy bezpieczeństwa i jakości są koordynowane centralnie przez zespoły Spółki X. Spółka X jako techniczny lider produkcji w Grupie jest odpowiedzialny za wdrożenie nowych produktów, które mają być wytwarzane przez Spółkę. Spółka X prowadzi centra doskonalenia technologicznego dla różnych procesów produkcyjnych. Jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrażanie nowych procesów produkcyjnych w fabrykach Spółki, w tym wspieranie instalacji urządzeń w fabrykach. Wyspecjalizowany zespół inżynierów Spółki X opracowuje szczegóły techniczne nowych produktów wraz z dokładnymi instrukcjami dotyczącymi produkcji. Spółka X odpowiada za planowanie produkcji produktów w fabrykach poszczególnych spółek z Grupy w regionie EMEA. Spółka X angażuje się także w doskonalenie istniejących technologii produkcyjnych, w tym wdrażanie nowych technologii i narzędzi. Spółka X jako dostawca usług regionalnych jest odpowiedzialny za definiowanie i monitorowanie standardów jakości dla maszyn i urządzeń. Spółka X odpowiada również za kwestie związane z energią i środowiskiem, w tym efektywność produktów i standard ISO 1400. Spółka X jest również odpowiedzialna za projektowanie nowego sprzętu (narzędzi) oraz utrzymanie nowych narzędzi wykorzystywanych w fabrykach Spółki.

Usługi wsparcia produkcji świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki obejmują w szczególności:

- wsparcie w ramach polityki "over demand": uzupełnianie mocy produkcyjnej zakładów produkcyjnych, gdy istnieje nadmiar popytu w stosunku do mocy zakładów;

- usługi związane z produktywnością: usługi świadczone w zakresie projektowania, opracowywania i wdrażania najlepszych systemów fabrycznych dla obecnych i nowych produktów;

- wsparcie w systemach fabrycznych: określanie najlepszych rozwiązań z uwzględnieniem zmiennych (elastyczność wzrostu lub redukcji), optymalizacja przepływu materiału, nadzór nad procesami i zapewnianie ich najwyższej jakości;

- angażowanie pracowników fabryki w szkolenia i warsztaty;

- usługi związane z projektowaniem produkcji: definiowanie, projektowanie i wdrażanie szczegółowego projektu fabryki dla nowych placówek, nowych działów, nowych linii produkcyjnych;

- wdrażanie nowego produktu: wsparcie w określeniu najlepszego rozwiązania w zakresie przygotowania produkcji z uwzględnieniem kosztów technologii i pożądanego poziomu jakości, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich innych strategicznych elementów (planowanie w czasie i planowanie kosztów);

- restrukturyzacja kosztów: wdrażanie i standaryzacja metodologii w zakresie kalkulacji kosztów i monitorowania wyników; prowadzenie szkoleń w zakresie inżynierii kosztowej w fabrykach;

- wsparcie w przygotowaniu miesięcznych raportów operacyjnych,

- wsparcie w procesie planowania zysków: koordynacja i dostarczanie usług niezbędnych dla zakładów produkcyjnych w procesach planowania zysków;

- proces prognozowania: koordynacja i wsparcie zakładów produkcyjnych w przygotowaniu potrzebnych prognoz;

- kontrola kosztów działalności: przygotowanie i analiza danych dla budżetów, kontrola odchyleń od budżetów;

- wsparcie w zakresie usług środowiskowych: analiza warunków środowiskowych działań produkcyjnych;

- wsparcie w zakresie optymalizacji kosztów: analiza odchyleń od budżetów, badanie sposobów poprawy kosztów, ocena analizy kosztów i korzyści, analiza kosztów pracy, ocena przyczyn absencji pracowników, wkład w plany wydajności;

- badanie przyszłych technologii i zmian systemowych w celu zwiększenia produktywności;

- koordynacja - w porozumieniu z działem rozwoju produktu - koniecznych zmian lub wyjaśnień w celu dostosowania się do strategicznych potrzeb produkcyjnych w zgodzie z przepisami prawa;

- wspieranie fabryk w następujących zintegrowanych obszarach: maksymalizacja wydajności, dbałość o koszty, zapewnienie europejskiego zakresu rozwoju systemów i usprawnień procesów;

- wsparcie w maksymalizowaniu elastyczności: badanie obecnego stanu fabryk, definiowanie nowego podejścia, aby zmaksymalizować zdolność wykorzystania dostępnej mocy; analiza trendów i definiowanie działań, które należy udoskonalić;

- wsparcie w dziedzinie systemów informatycznych produkcji: wsparcie procesów i procedur fabrycznych z odpowiednimi systemami informacyjnymi pomagającymi poprawić efektywność, wsparcie w zakresie migracji ze "starej" koncepcji, w której produkcja jest ściśle uzależniona od dostępności systemów, do "nowej" koncepcji systemów jako czynników umożliwiających ulepszanie produkcji i wydajności bez dodawania nowych ograniczeń;

- wsparcie w kalkulacji kosztów produktu (obliczanie kosztów końcowych, kosztów podzespołów i kosztów wyprodukowanych komponentów wewnętrznych);

- identyfikacja i selekcja prowadzona w celu ulepszenia danego produktu lub procesu;

- działania z zakresu monitorowania parametrów krytycznych (zakres i projekt testów, charakterystyka procesów);

- utrzymywanie jakości produkcji (implementacja katalogu defektów, nowe laboratorium niezawodności krótkoterminowej, optymalizacja minicharge);

- działania przygotowujące wprowadzenie nowego produktu - Process Failure Mode Effect Analysis (analiza skutków trybu awaryjnego), CWE (krytyczna ocena stacji roboczych), mapa procesu, plan kontroli, laboratorium Zero Hour Test);

- utrzymywanie działalności gospodarczej - działania związane z oprzyrządowaniem zewnętrznym;

- wsparcie fabryki w definiowaniu i wdrażaniu wewnętrznych przepływów informacji logistycznych w ramach procesu harmonizacji powiązanego z programem łączenia (...);

- określanie zakresu projektu: ocena różnych scenariuszy pod kątem nowego sprzętu/układów/procesów/wiodącego wprowadzenia technologii, jako umożliwiającego wprowadzenie nowych produktów i projektów;

- projektowanie i definiowanie urządzeń, procesu ich składania oraz wymagań procesowych zgodnie ze specyfikacjami produktów (komponentów) i potrzebami procesów produkcyjnych;

- definiowanie specyfikacji wyposażenia zgodnie ze standardami i dobór dostawców pod kątem rozwiązań techniczno-ekonomicznych oraz czasowych;

- monitorowanie wyboru producentów urządzeń dla fabryk (np. Process Failure Mode Effect Analysis); monitoring dokonywany jest podczas projektowania produkcji i w fazie zatwierdzania w siedzibie dostawcy (na tym etapie zawsze obecny jest przedstawiciel fabryki);

- zapewnianie czytelnych instrukcji montażowych w zakresie wyposażenia w zakładzie i dokonywanie pomiarów wydajności urządzeń, a także wsparcie audytu bezpieczeństwa;

- działania mające na celu zrównoważenie procesu produkcji dzięki szkoleniom dla użytkowników urządzeń w fabryce;

- strategiczna rozbudowa i przebudowa sprzętu w odpowiedzi na zmiany produktów i procesów produkcyjnych;

- utrzymywanie strategicznego wyposażenia w czasie przestojów;

- zatwierdzanie i przyjmowanie nowego wyposażenia fabryk, akceptowanie inwestycji i technologii;

- mapowanie i projektowanie strumienia wartości;

- projektowanie układów miejsc pracy;

- definiowanie przepływów logistycznych;

- szkolenia i wdrażanie systemu WCM (World Class Manufacturing - Produkcja Światowej Klasy).

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako że.

- są ponoszone przez Spółkę;

- mają charakter definitywny;

- są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

- są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu;

- wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu; wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Celem wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, wyjaśniono, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć. Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez Spółkę X w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółkę X zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grup zgodnie z PKWiU - w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę poniżej klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15eust. 1 u.p.d.o.p..

Odpowiadając na wezwanie organu Wnioskodawca przedstawił jednak opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki X. W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.6 wniosku (Usługi wsparcia produkcji), w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

- 71.12.17.0 usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych;

- 33.20.39.0 usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;

- 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

- 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją 70.22.17.0, Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 71.12.1 usługi w zakresie inżynierii. Wnioskodawca nie nabywa w ramach tej kategorii ogólnych usług doradczych, ani ogólnych usług zarządczych, a jedynie usługi bezpośrednio związane z produkcją. Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi wsparcia produkcji, opisane (...) powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi wsparcia produkcji, opisane powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu, a także ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opłaty za usługi wsparcia produkcji nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu.

W opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako:

- 71.12.17.0 usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

- 33.20.39.0 usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia,

- 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p..

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem, w ocenie organu prawidłowe.

Jednocześnie niektóre z usług nabywanych od podmiotów powiązanych zostały zaklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

- 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,

- 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W konsekwencji organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

- 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,

- 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi, - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz usługi zarządzania procesami gospodarczymi, za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. organ wskazał należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu zakres przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Organ zaznaczył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz usługi zarządzania procesami gospodarczymi, w opinii organu, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Zatem, usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz usługi zarządzania procesami gospodarczymi, aczkolwiek mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu urządzeń gospodarstwa domowego, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie tych produktów. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem usługi sklasyfikowane przez Spółkę jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz usługi zarządzania procesami gospodarczymi, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Jednocześnie, ww. usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towarów, zatem w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

Organ dodał, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

W świetle powyższego organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

- 71.12.17.0 usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych -jest prawidłowe,

- 33.20.39.0 usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia - jest prawidłowe,

- 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - jest prawidłowe,

- 70.22.15.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - jest nieprawidłowe,

- 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi - jest nieprawidłowe.

W skardze A spółka z o.o. w Ł. zarzuciła naruszenie:

art. 14c § 1, § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez dokonanie interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU mimo, z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresie znaczeniowego wymienionych w nim usług; organ argumentował, iż o zakwalifikowaniu danych do jednej z kategorii usług wymienionych w przepisie nie decyduje nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności; strona zawarła zaś we wniosku szczegółowy opis czynności wchodzących w skład nabywanych przez nią usług dokonywania zamówień, umożliwiający wypowiedzenie przez organ co do tego czy tak opisane usługi są w jego ocenie objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska organu co do kwalifikacji usług dokonywania zamówień na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, gdyż organ ocenił, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we wniosku usług mimo, że usługi te nie stanowią, w ocenie strony, ani usług doradczych, ani usług zarządzania, ani sług dotyczących świadczeń o podobnym charakterze, co wyklucza stosowanie względem nich ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko usługi bez których nie jest możliwe wytworzenie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż obejmuje on usługi, których koszty w bezpośredni sposób nie wpływają na cenę jednostkową wytworzonego produktu;

- art. 15e ust. 11 pkt 1w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę polegającą na arbitralnym uznaniu przez organ, że usługi dokonywania zamówień opisane we wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując hak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca lub Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na sporne pytanie nr. 6.

Przedmiotowe pytanie było następnie uzupełniane przez Spółkę tak co do sformułowania samego pytania, jak i co do własnego stanowiska Spółki.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego. Dla uściślenia, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji jest konkretnie pkt 1 art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a nie cały ustęp tego artykułu.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jednocześnie istotne jest to, że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1, bowiem m.in. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Analiza tego przepisu w rozpatrywanej sprawie jest istotna, bowiem własne stanowisko wnioskodawcy jest takie, że jakkolwiek wskazane przez niego usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ani też nie są do nich podobne, to jednak w razie odmiennej oceny sprawy w tym zakresie, koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18, dostępny w CBOSA).

A zatem należy zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 24/19, że cyt. "koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych".

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II. 1) i II. 2) lit. a), b). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi wsparcia produkcji. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi wsparcia produkcji, wskazała na treść tych usług. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała w jaki sposób, jej zdaniem, należałoby zaklasyfikować powyższe usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jednocześnie zastrzegła, że czyni to tylko z uwagi na żądanie organu, natomiast jej zdaniem ocena przedmiotowych usług powinna być dokonywana tylko na podstawie wykładni językowej, a klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do porównywania przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Należy zatem zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się do usług określonych według klasyfikacji statystycznej PKWiU. Wynika to jasno z treści samej interpretacji indywidualnej, jak i z jej uzasadnienia. Takie działanie organu nie jest prawidłowe. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. A zatem nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: usługi zarządzania procesami gospodarczymi, usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęć "usługi doradztwa" oraz "usługi zarządzania", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Ponadto zasadny jest zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, bowiem nie wynika z niej jasno, czy sporne usługi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania, czy usługi o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania. Organ stwierdził bowiem, że wymienione usługi, określone według PKWiU, stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, natomiast w akapicie następnym stwierdził, że usługi te stanowią usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradztwa i zarządzania.

W zaskarżonej interpretacji organ ustalał znaczenie pojęć "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", czyli wyrażeń użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale w interpretacji brak jest wskazań, jaka jest treść usług wskazanych przez Spółkę, czyli usług "doradztwa" oraz usług "doradztwa i zarządzania" i czy te właśnie usługi, tak nazwane i zdefiniowane we wniosku, mieszczą się w kategorii usług wymienionych w powyższym przepisie, a jeżeli tak, co za tym przemawia. Trzeba przecież mieć na uwadze, że zastosowane przez Spółkę nazwy spornych usług – nie wskazują wprost na to, że są to usługi doradcze lub zarządzania lub jeszcze inne spośród wymienionych w przepisie. O możliwości zaliczenia konkretnych usług do tych wymienionych w przepisie lub uznania ich za świadczenia podobne do wymienionych w przepisie nie decyduje oczywiście nazwa usług, ale ich treść. Problem jednak w tym, że organ nie odniósł się do treści wymienionych przez Spółkę usług i nie wykazał, że mieszczą się one w zakresie usług wymienionych w przepisie ustawy.

Rozważania te dotyczą wymienionych we wniosku usług wsparcia produkcji. Należy jednak zauważyć, że dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że (jak ujmuje to Spółka we wniosku), opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu. Dla takiego wyłączenia, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest, by istniał bezpośredni związek takiego kosztu z wytworzeniem towaru, a więc koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób musi przekładać się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.

Ocena, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. musi być jednak poprzedzone analizą, czy usługi wymienione we wniosku, usługi wsparcia produkcji mieszczą się w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (usługi doradztwa mieszczą się oczywiście). Tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu z pkt II.4) skargi.

Uzasadniony jest też zarzut sformułowany w pkt II. 3) skargi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać przewidzianemu przez ustawodawcę ograniczeniu, a przy ocenie czy konkretne usługi mieszczą się w hipotezie tego przepisu nie decyduje nazwa klasyfikacji w PKWiU.

Zarzuty sformułowane w pkt II.5) i II.6) są o tyle uzasadnione, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnie chodzi o koszty bezpośrednio wpływające na cenę jednostkową produktu, koszty możliwe do dokładnego wskazania w cenie produktu, istotne z punktu widzenia kształtowania ceny produktu, a nie koszty, bez poniesienia których nie byłoby możliwe wytworzenie produktu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

aj