Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 820/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6, 7, art. 166a, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 208
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1315/16 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 3.496 zł, odstąpił od jej zaksięgowania i pobrania, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 17.089 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe wobec W. D.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w P. objęto deklaracją skróconą według dokumentu [...] towar w postaci 612 sztuk opon samochodowych. Towar został złożony w Magazynie Czasowego Składowania D. N. w P.

Następnie, w dniu [...] czerwca 2010 r. towar w ilości 204 sztuk opon samochodowych został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania i objęty procedurą tranzytu zgodnie ze zgłoszeniem [...]. Towar został załadowany na środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] (przyczepa) i zabezpieczony zamknięciem celnym nr [...]. Głównym zobowiązanym jest skarżąca Spółka Akcyjna. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego wymienioną procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w H.) do 26 czerwca 2010r.

W dniu [...] czerwca 2010 r., ww. zgłoszenie celne zostało przedstawione wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...] w Oddziale Celnym w H. celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Dokumentacja dotycząca realizacji procedury celnej została przedstawiona przez V. D. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu [...] czerwca 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodne), co oznacza, że w trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Na podstawie informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych i dokumentów ustalono, że na ww. pojeździe nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu [...]. Jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę na tym środku transportu były materiały budowlane (elementy murowe) zakupione w Grupa P. Oddział w D. K. Importerem towaru był V. D.

Zdaniem organu w sprawie nie można uznać, że procedura tranzytu została zakończona w sposób prawidłowy, zaś wnioski takie wypływają z oceny zebranego materiału dowodowego. Towar objęty procedurą celną w dniu [...] czerwca 2010 r. nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji tranzytu nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Zamknięcie w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Strony informowane o dokonanych przez organ ustaleniach nie przedstawiły żadnych dowodów alternatywnych mogących potwierdzić prawidłową realizację operacji tranzytowej. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC).

Odpowiedzialność skarżącej Spółki Akcyjnej, oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa). Dłużnikiem solidarnym jest również V. D., kierowca środka przewozowego, który uczestniczył w usunięciu towaru objętego procedurą tranzytu wg [...].

Organ wskazał, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego, tj. z dniem [...] czerwca 2010 r. Zobowiązanie to zgodnie z art. 70 par. 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2015 r.

W ocenie organu, zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej czynu z art. 90 § 1 i 2 k.k.s., które zostało wszczęte w dniu [...] września 2012 r. i zakończone dnia [...] lipca 2013 r. prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. Z powyższego organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu, a następnie biegł dalej od dnia [...] lipca 2013 r., co oznacza, że zobowiązanie przedawnia się z dniem [...] października 2016 r. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania celnego organ celny odstąpił od zaksięgowania i pobrania kwoty długu celnego ze względu na upływ terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę [...] S.A. w K. wskazał, że z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast opon samochodowych) co wynika z dokumentów przedstawionych w ramach pomocy prawnej przez ukraińskie organy celne. Nadto brak towaru ze zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2010 r. potwierdzają dodatkowe ustalenia organu dotyczące wagi pojazdu oraz wagi, jaką powinien posiadać pojazd, gdyby rzeczywiście przewożono nim towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem. O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organy celne zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. W sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Zdaniem Sądu, brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W tej sytuacji za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w takim zakresie w jakim skarżący zarzucał organowi, że ten nie ustalił czy towar objęty zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę lub został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu, czy też został wywieziony na Ukrainę, nawet po przekroczeniu terminu wskazanego w zgłoszeniu tranzytowym.

Sąd wskazał, że podstawą odpowiedzialności skarżącej za dług celny powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Zatem Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność V. D. za powstanie długu celnego. Zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go.

Odnosząc się do aspektu czasowego powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika UC nie jest powiadomieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, lecz jest rozstrzygnięciem dotyczącym odstąpienia od księgowania kwoty długu celnego, który powstał z mocy prawa w chwili nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie jest zaś ograniczone terminem, albowiem termin odpowiednio trzech i pięciu lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i 5 WKC dotyczy wyłącznie zakazu powiadamiania dłużnika o zaksięgowaniu (retrospektywnym) kwoty długu celnego.

W niniejszej sprawie nie miała istotnego znaczenia kwestia przesłanek zastosowania przez organ wydłużonego terminu przedawnienia prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC), w sytuacji przyjęcia, że zarówno krótszy jak i dłuższy termin upłynął, a decyzja nie zawiera w osnowie powiadomienia o długu celnym.

Jak wynika z treści decyzji dług celny nie został zaksięgowany, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, na mocy którego organ celny odstąpił od jego zaksięgowania, z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o jego zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa również w tym aspekcie, a zawarty w skardze zarzut jej wydania w warunkach przedawnienia długu celnego należy uznać za chybiony.

Sąd podkreślił, że warunkiem odstąpienia od księgowania i pobrania należności celnych jest nie tylko upływ czasu określonego w przepisach, ale przede wszystkim ustalenie, że dług taki w ogóle powstał. Rozstrzygnięcie o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zawiera w sobie stwierdzenie powstania długu celnego. W sytuacji, gdy organ rozstrzygnął o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zamieszczenie w decyzji także stwierdzenia o powstaniu długu celnego nie narusza przepisów prawa i podlegających ochronie praw zainteresowanych. W tej sytuacji za nieuzasadnione Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczyły wszczęcia postępowania i wydania decyzji w zakresie cła pomimo upływu terminu przedawnienia cła.

W ocenie Sądu sposób procedowania organów celnych był prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Podkreślił przy tym, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego opony samochodowe zostały wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest niezasadne. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Sąd I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i dniem jego powstania jest [...] czerwca 2010 r. Stosowanie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął zatem bieg z dniem [...] grudnia 2015 r. Z dniem [...] września 2012 r. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Wszczęte postępowania przygotowawcze dotyczyło tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru załadowanego na przyczepę w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczęty z dniem [...] grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu [...] września 2012 r., co oznacza, że do dnia zawieszenia biegu przedawnienia upłynął 1 rok i 8 miesięcy i 25 dni. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty naruszenia 70 § 1 w zw. z § 6 i 7 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt. 1 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał za nieuzasadnione, z tej podstawowej przyczyny, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W świetle zajętego stanowiska, za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej.

Zdaniem sądu nie można mówić, że towar w postaci opon samochodowych nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano Spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono w skardze, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Ta ostatnia kwestia nawiązująca do obowiązku uregulowania cła (i braku prawnej możliwości jego wyegzekwowania) została prawidłowo wyjaśniona przez orzekające organy.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z arl. 208 par 1 o.p. i art. 55 pkt 2 ustawy - prawo celne, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nic zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła, a organ celny zdaniem Sądu prowadził postępowanie jedynie w celu poinformowania poszczególnych podmiotów o odstąpieniu od zaksięgowania i poboru należności celnych, podczas gdy postępowanie celne toczyło się w zakresie niedozwolonym Przez obowiązujące przepisy, a więc organ celny ustalał w jego toku czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, na jakiej podstawie prawnej oraz kto na gruncie przepisów celnych powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, podpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I Instancji:

a. powołał się na przepisy nieistniejące (art. 221 ust. 5 WKC);

b. nie przywołał materialnych przepisów prawa podatkowego, które pozwalałyby na wydawanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia cła;

c. błędnie uznał, że podstawą prawną wydania decyzji przez organy celne był art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, co nie wynikało z analizy treści tych decyzji;

d. nie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów lub usług, wskazując, że w pełni popiera argumentację przytoczoną przez organy celne w swoich decyzjach w sytuacji, gdy organy celne w swoich rozstrzygnięciach nie odniosły się do tego zarzutu skarżącej;

e. stwierdził, że organ celny miał prawo do prowadzenia postępowania celnego po terminie przedawnienia cła, gdyż celem organu celnego było jedynie powiadomienie poszczególnych podmiotów o odstąpieniu od zaksięgowania i poboru należności celnych, podczas gdy w innych fragmentach uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazywał, że organ celny w toku postępowania celnego ustalał również czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, poszukiwał podstaw prawnych takiego usunięcia oraz ustalał krąg dłużników celnych,

powodując, że sporządzone uzasadnienie jest nieprawidłowe, a w niektórych przypadkach wewnętrznie sprzeczne i utrudnia lub uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez skarżącą i Sąd II Instancji

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów lub usług, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi, pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 38 ust. 2 VAT, mimo iż jest to jedyna podstawa prawna, która uprawniała organ celny do prowadzenia postępowania podatkowego po terminie przedawnienia cła (powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego).

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wniosku dowodowego skarżącej, która w skardze do WSA zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, potwierdzających, że towar dotarł do ukraińskiego odbiorcy, które to dokumenty były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy (potwierdzenie, że towar opuścił terytorium Polski, mimo możliwego naruszenia dozoru celnego), a ponadto nie powodowało to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż wniosek dowodowy został zawarty już w skardze, a zatem nie było żadnych przeszkód, aby Sąd uwzględnił ten wniosek dowodowy, a w przypadku oddalenia wniosku dowodowego, powinien wskazać przyczyny takiego rozstrzygnięcia.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że [...] S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu w czerwcu 2015 roku, a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 VAT.

- art. 2 ust. 1 lit. d w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu w/w dyrektywy oraz że powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, podczas gdy w/w przepisy należy interpretować w ten sposób, że z importem mamy do czynienia wówczas, gdy towar faktycznie został wprowadzony do obrotu państwa członkowskiego UE i możliwa jest jego konsumpcja, a samo usunięcie towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu nie powoduje z mocy prawa, że mamy do czynienia z importem towaru i powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu.

- art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącej, pomimo iż skarżącej nie można przypisać w niniejszej sprawie statusu podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła, a ponadto brak był ścisłego związku, pomiędzy zachowaniem skarżącej a powstaniem domniemanego zobowiązania podatkowego, gdyż w zachowaniu skarżącej nie można się dopatrzeć przesłanek do uznania, iż "usuwała towar spod dozoru celnego", gdyż postępowanie karno-skarbowe, o którym została spółka zawiadomiona dotyczyło czynu opisanego w art. 90 § 1 kks, a żadnemu z pracowników skarżącej nie można było przypisać uczestniczenia w czynnościach, które można by uznać za usuwanie towaru spod dozoru celnego

- art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie uwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku do skarżącej z uwagi na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwagi na bezskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec [...] S.A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuprawnione, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Wobec tego NSA w pierwszej kolejności odniesiesię do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej został powtórzony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ terminu. Przepis ten ma charakter procesowy, zatem w odniesieniu do niego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu - nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a O.p. wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych był zatem w sprawie prawidłowy. W sytuacji ograniczonej w czasie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w sprawie. W takim wypadku upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Kolejny, procesowy zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz w zw. z art. 208 § 1 Op i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 03 2004 r. ustawy - Prawo celne, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła. Sprowadzający się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, zarzut ten nie wnosi do sprawy nowych elementów i jest chybiony.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 ppsa, przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Ustęp 4 przytoczonego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe popełnione w związku z realizowaną procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] czerwca 2010 r.) termin ten upłynął w dniu [...] czerwca 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Konsekwencją powstania długu celnego jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (19 czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało w sprawie z dniem [...] czerwca 2010 r.

Zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT, z uwagi na przedawnienie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, a zatem umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op, jest chybiony.

Wskazując na konieczność umorzenia postępowania z urzędu skarżąca kasacyjnie wychodzi z założenia, że decyzje w sprawach celnych dotyczą jedynie długu celnego. Tymczasem rozstrzygnięcia w tych sprawach, w zależności od ich charakteru mogą dotyczyć również innych kwestii. W sprawie, dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że w sprawie brak jest typowego zgłoszenia celnego, które zawierałoby podstawowe elementy niezbędne zarówno na potrzeby określenia kwoty długu celnego jak również uregulowania statusu towaru. Rozstrzygnięcie regulujące sytuację prawną towaru w wyniku jego usunięcia spod dozoru celnego nie odnosi się tylko do kwestii długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika, ale przesądza także o dacie powstania długu celnego (element wpływający na kwotę długu celnego), osobach dłużników, statusie towaru (towar wspólnotowy czy niewspólnotowy), czy np. o fakcie zaistnienia okoliczności wskazujących na usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dług celny jest tylko potencjalnym elementem rozstrzygnięcia celnego.

Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC zakazuje, po upływie określonego terminu, powiadomienia dłużnika o długu celnym, ale nie zakazuje wydania decyzji celnej. Zaskarżona decyzja określa przyczyny powstania długu celnego, datę jego powstania oraz osoby dłużników. Organ celny wydając ww. rozstrzygnięcie odstąpił od zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużników. To jednak, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy VAT.

Chybione okazały się również dotyczące przedawnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sprecyzowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Organy administracyjne mogły w sprawie orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że art. 208 § 1 Op zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Spełniona została również przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Op jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W dniu [...] września 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego sporną procedurą tranzytu. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., które się uprawomocniło. Ponieważ dług celny powstał w dniu [...] czerwca 2010 r., 5-letni termin, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy - Prawo celne upłynął w dniu [...] października 2016 r., co oznacza, iż w sprawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. W sprawie - jak wyżej wskazano - spełniona została przesłanka zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej Spółce 31 sierpnia 2015 r. W dniu 13 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Jak prawidłowo stwierdził organ i Sąd I instancji, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie toczącego się postępowania karno-skarbowego, po czym rozpoczął dalszy bieg od 20 lipca 2013 r. Uwzględniając okres zawieszenia, słusznie organ stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się 23 października 2016 r.Wbrew temu co twierdzi skarżąca, Sąd I instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Pogląd skarżącej kasacyjnie, iż udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz, że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej, jest błędny. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Wskazywane przez skarżącą Spółkę orzeczenia C-226/14 i C-228/14 Trybunału Sprawiedliwości UE, nie świadczą o wadliwości decyzji. Dotyczą one przypadków, gdy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tych sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, że towar w postaci opon samochodowych nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Wydana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy. Odnosząc sie do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 ppsa poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego skarżacejk, która w skardze do WSA zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z doku,mentów potwierdzaących, że towar dotarł do ukraińskiego odbiorcy, NSA zauważa, że z dokumentów przedstawionych w ramach pomocy prawnek przez ukraińskie organy celne wynika, że nna pojeździe z naczepą o numerach rejestracyjnych [...] stwierdzono towar w postaci bloków betonowych o masie 8960 kg. Brak było natomiast towaru zgłoszonego w Oddziale celnym w H., w postaci opon samocodowych ze zgłoszenia celnego Nr [...]. Prawidłowo więc Sąd i instancji oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z 18 maja 1992 r., przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo, lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 pr. 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tak więc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 par. 3 ppsa jest nieuzasadniony. Udowodnione bowiem zostało w sposób niewątpliwy, że towar nie został wwieziony na Ukrainę.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).