Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 996/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2014 r. określającą A.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 7.301,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. A.W. wykazał dochód ze stosunku służbowego w wysokości 63.064,09 zł oraz dochód z innego źródła w wysokości 4.500,00 zł. Podatek należny wyniósł 7.301,00 zł. Ponieważ w ciągu roku podatkowego płatnicy pobrali zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 7.292,00 zł, powstała nadpłata w wysokości 9,00 zł.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., do którego dołączył korektę ww. zeznania podatkowego PIT-37 wykazując w niej należny podatek dochodowy w wysokości 6.491,00 zł i nadpłatę w kwocie 801,00 zł.

Jako przyczynę złożenia korekty zeznania rocznego podatnik wskazał nienależnie pobrane przez płatnika zaliczki na podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w wysokości 4.500,00 zł (inne źródło przychodu). Zdaniem podatnika, powyższe świadczenie korzysta bowiem ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Po przeprowadzaniu postępowania, decyzją z dnia 27 lutego 2014 r., organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 7.301,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że ze względu na treść przepisu art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od dnia 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą. Jednocześnie, wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Organ jednak zauważył, że przywołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadzone zostało ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182). Natomiast uzasadnienie wprowadzonej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i miało dotyczyć wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Wskazano przy tym, że przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień jest zamknięty, albowiem ustawodawca enumeratywnie określił rodzaj świadczeń o charakterze mieszkaniowym podlegających zwolnieniu. Wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe nie mieści się w tym zbiorze. Z tego względu przyjęto, że wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa prawidłowo pobrała zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powtórzył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy i jest zamknięty. Mając natomiast na uwadze okoliczność, że ustawodawca enumeratywnie wymienia wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie, organ uznał, iż ustawodawcy przyświecał inny cel.

Za istotne organ uznał to, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Realizując cel jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu ustawodawca dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, zdaniem organu, dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. należy ustalić analizując akt prawny wprowadzający ww. zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Uzasadnienie tej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie przedmiotowego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", co prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. dokonana na podstawie art. 12 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, ponieważ miała ona charakter dostosowawczy, związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym płatnik zasadnie od wypłacanego świadczenia mieszkaniowego pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawa regulująca przedmiotowy podatek zawiera bowiem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia o charakterze mieszkaniowym jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Ze względu na to, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych A.W. za 2010 r. wyniosło 7.301,00 zł, a nie 6.491,00 zł jak wykazano w złożonej korekcie zeznania podatkowego, uznano brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.W. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie mimo takiej konieczności; a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez niepodanie jednoznacznej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji również uniemożliwia jej kontrolę i powoduje nieważność, a ponadto wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów, które nie mają żadnego znaczenia dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie sprzeczne jest z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Z jego treści wynika, że decydujące dla zastosowania zwolnienia jest jedynie to czy świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzom zawodowym spełnia dwie określone w nim przesłanki, mianowicie czy są to kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz czy ww. agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zauważono, że obie te przesłanki w rozpatrywanej sprawie zostały natomiast spełnione. Organ odwoławczy zupełnie bezzasadnie sięgnął natomiast do innych rodzajów wykładni.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo, co stanowi podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Jak wynika z akt sprawy, od lipca 2010 r. skarżący otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny. W okresie, którego dotyczy inicjujący niniejsze postępowanie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc w 2010 r., skarżący uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 4.500,00 zł, od którego płatnik (ww. Agencja) pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 810,00 zł.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy pobranie przedmiotowej zaliczki odbyło się zgodnie z prawem, albowiem zgodnie z oceną podatnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.", wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma zatem wykładnia ww. przepisu.

Na wstępie Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem dość licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w najnowszych orzeczeniach ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3230/13, II FSK 183/13, II FSK 3514/13, II FSK 3447/13; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 617/13; WSA w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W zasadzie niesporne w rozpatrywanej sprawie jest, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Również bowiem organy podatkowe wskazują, że WAM jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organy podatkowe wskazują jednak na konieczność zastosowania innych rodzajów wykładni w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności wykładni systemowej, celowościowej i autentycznej, z którym to jednak stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Nie jest jednak dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Niezależnie od powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, podważają wyniki językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, organ doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też, zdaniem organu, zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, bowiem nie zostało ono ujęte w przywołanych przepisach wymieniających rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków.

Trudno jest również zgodzić się z argumentacją organu, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej" (s. 8 decyzji). W ocenie organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Zdaniem Sądu, jest to jednak zbieżność jedynie pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. Niemniej jednak w sytuacji, gdy do kolizji norm nie dochodzi, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to zastosowanie ma norma ogólna, czyli art. 21 ust. 4 pkt 47c u.p.d.f.

Za chybioną należy również uznać tezę organu, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Teza ta oparta została o uzasadnienie projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki.

Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu podatkowego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.