Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 25/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art 180, art 181, art 187 par 1, art 191, art 197 par 1, art 210 par 1 pkt 6 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lutego 2007 r. działająca jako przedstawiciel firmy F J.L. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (zgłoszenie celne nr [...]) towar w postaci tkanin pochodzących z Chin i Korei w ilości 52734,43 m², 36343 mb, 12804 kg brutto. Wyżej wymieniony towar był zapakowany w 284 kartony, załadowane do kontenera, a dostawę zgłoszono na warunkach dostawy CIF Hamburg. Jako wartość celną towaru zadeklarowano łączną kwotę 4.111,61 USD, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., której wystawcą była firma LH z Niemiec. Towar ujęto w 7 pozycjach dokumentu SAD z cenami jednostkowymi wynoszącymi odpowiednio 0,07 USD/ m² (poz. 1, 2 i 6), 0,08 USD/ m² (poz. 3 i 5), 0,10 USD/ m² (poz. 4) oraz 0,11 USD/ m² (poz. 7). Do zgłoszenia celnego zostały dołączone jeszcze inne dokumenty a mianowicie: świadectwo pochodzenia nr [...] potwierdzone przez Izbę Przemysłowo-Handlową, deklaracja wartości celnej D.V.1, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, zgłoszenie celne do procedury tranzytu, potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego wydanego Agencji Celnej dokonującej zgłoszenia.

Wyżej wymienione zgłoszenie celne zostało przyjęte przez upoważnionego funkcjonariusza celnego jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporzadzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC, skutkiem czego było objęcie zgłoszonego towaru z mocy prawa wnioskowaną procedurą.

Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał następnie z urzędu kontroli zgłoszenia celnego, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 78 ust. 1 i 2 WKC. Analiza przeprowadzona w ramach tej kontroli wskazała na możliwość nieprawidłowego deklarowania wartości celnej towaru. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił pisemnie, w przewidzianym do tego trybie, do administracji kraju wywozu towaru z prośbą o ustalenie kwoty faktycznie zapłaconej za towar objęty badanym zgłoszeniem celnym. Zaznaczył, że z posiadanych materiałów porównawczych wynika, że ceny podobnych towarów kupowanych przez innych importerów są kilkakrotnie wyższe niż deklarowane przez zgłaszającego J.L..

W ramach prowadzonej weryfikacji organ ustalił, że eksporter towarów M.L. prowadził w okresie od [...] września 2006 r. do [...] września 2007 r. działalność gospodarczą pod następującymi firmami : HD oraz LH. Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier przekazało natomiast pismo niemieckiej administracji celnej z dnia [...] września 2009 r., nr [...] z informacją o nieprawidłowościach przy imporcie towarów z Chin. Wskazano w niej, że Celny Urząd Śledczy prowadzi dochodzenie w wielu postępowaniach karnych z powodu podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego przy przywozie z krajów azjatyckich do Wspólnoty Europejskiej tekstyliów i butów, których ostatecznymi odbiorcami miały być firmy w Polsce. Według ustaleń niemieckich urzędów celnych w licznych przypadkach importu wyżej wymienionych rodzajów towarów z Chin, których odbiorcami miały być polskie firmy, przedkładano faktury handlowe o bardzo niskich wartościach towarów. Podano też, że niemiecka administracja celna, we współpracy ze służbami celnymi Chin, dokonała weryfikacji kilkudziesięciu faktur, w których jako wystawca widniała firma S Co. Ltd. i okazało się, że wszystkie podlegające sprawdzeniu dokumenty handlowe nie są autentyczne a wymieniona firma nie utrzymuje żadnych kontaktów handlowych z rzekomymi niemieckimi firmami "pośredniczącymi", wśród których została wymieniona "HD M.L.". Ponadto w ramach wzajemnej pomocy polska administracja celna otrzymała od władz chińskich informację, że wymienioną firmą S Co. Ltd. posłużono się w bardzo dużej ilości tego samego rodzaju faktur, będących fikcyjnymi tzw. "fakturami do naliczania" dla faktur do odpraw celnych importowych w Polsce.

Mając na względzie powyższe, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wartości celnej towaru objętego wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2007 r. J.L. został poinformowany o wątpliwościach organu, w związku z czym wezwano go też do przedstawienia dodatkowych informacji lub dokumentów mogących mieć znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów objętych kwestionowanym zgłoszeniem. Wówczas to, [...] lipca 2011 r. adwokat D.S. zgłosił udział w sprawie w charakterze pełnomocnika strony. Następnie z pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. pełnomocnik przedłożył trzy opinie sporządzone przez rzeczoznawców z zakresu włókiennictwa, w których m.in. stwierdzono, że nie można na podstawie dokumentów ustalić wartości towarów, nie dysponując próbkami tego towaru. Organ wyjaśnił, że przedstawione opinie nie mają żadnego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem ustalana jest nie wartość transakcyjna towarów a ich wartość celna i to metodą towarów podobnych. W toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnik skarżącego zgłosił wnioski dowodowe dotyczące włączenia do akt kopii wszystkich dokumentów dotyczących zgłoszeń celnych przyjętych jako materiał porównawczy celem zbadania czy spełnione są kryteria towaru podobnego, w szczególności zaś jakości, renomy i posiadania znaku towarowego. Wniósł też o przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków, a mianowicie: autorów przedłożonych opinii, agenta celnego wymienionego w przedmiotowym zgłoszeniu i wszystkich funkcjonariuszy celnych biorących wówczas udział w rewizji celnej, jak też o przesłuchanie strony – J.L.. Celem tych czynności miało być m.in. ustalenie stanu importowanego towaru na moment jego zgłoszenia, jakości towaru, gwarancji sprzedającego, płatności za zakupione towary, jak też zasad przeprowadzania oceny porównawczej. Organ na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia zaoferowanych dowodów argumentując, że wskazane do udowodnienia okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały udowodnione innymi dowodami.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. określającej wartość celną towarów i kwotę cła dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ określił prawidłową kwotę należnego podatku VAT wraz z odsetkami od importu towaru objętego zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów, na podstawie których orzeczenie wydał a ponadto wskazał, w jaki sposób dokonał obliczeń wysokości należnych kwot.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, alternatywnie zaś o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji .

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za wątpliwe, aby zadeklarowana wartość celna stanowiła cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Podkreślił, że w takiej sytuacji wartość celna przywożonych towarów nie musi być ustalana z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji wykazano, że wartość analizowanych towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...], znacznie odbiega od cen jednostkowych takich towarów importowanych z tego samego kraju. Wskazał też, że ustalając materiał porównawczy kierowano się kryteriami wynikającymi z definicji towarów podobnych, tj. pełnienie podobnych funkcji i posiadanie cech towarów handlowo zamiennych. Na tej podstawie jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 2 SAD BIS w postaci tkaniny 100% poliestrowej barwionej, zawierającej więcej niż 85% masy włókien ciągłych poliestrowych (kod CN 54705200) w analizowanym okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] maja 2007 r. wyodrębniono w systemie osiem zgłoszeń celnych spełniających wszystkie kryteria podobieństwa wynikające z przepisów celnych. W analizie porównawczej nie można było jednak uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń. Dwa z nich były bowiem zgłoszeniami, w których importerem był skarżący a eksporterem firma L i te odrzucono jako deklaracje z cenami niewiarygodnymi. Odrzucono również zgłoszenie nr [...] (poz. 3 zestawienia porównawczego), gdyż z dokumentów przesłanych przez ukraińską administrację celną wynikało, że dołączone do tego zgłoszenia dokumenty transakcyjne zostały wystawione przez firmę , która nigdy nie prowadziła działalności związanej z handlem zagranicznym. Z kolei w odniesieniu do ujętego w poz. 6 SAD BIS weryfikowanego zgłoszenia celnego towaru w postaci tkaniny 100% poliestrowej, zawierającej więcej niż 85% masy włókien ciągłych poliestrowych teksturowych (kod CN 54705200) w analizowanym okresie wyodrębniono sześć zgłoszeń celnych spełniających wszystkie kryteria podobieństwa. Jednak i w tym przypadku odrzucono dwa zgłoszenia obejmujące transakcje skarżącego z firmą L. Natomiast następne trzy (poz. 1, 4 i 6 zestawienia porównawczego) wyeliminowano z tego powodu, że w pierwszym z nich zgłoszono towar wyraźnie opisany w polu 31 dokumentu SAD jako pozagatunkowy i niepodlegający reklamacji, natomiast w dwóch pozostałych towar znacznie różnił się gramaturą a także zastosowano inną procedurę.

Co do pozostałych pozycji weryfikowanego dokumenty SAD (poz. 1 SAD oraz poz. 3, 4, 5, 7 SAD BIS) uzyskane z bazy materiały porównawcze znacznie różniły się rodzajem towaru, jego ilością i wagą a także krajem pochodzenia, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy dokonania takiego porównania. Ponadto brak próbek towarów uniemożliwił ustalenie wartości jakimikolwiek metodami zastępczymi.

W związku z powyższym ustalenia wartości celnej metodą zastępczą, określoną w art. 30 ust. 2 lit.b WKC dokonano wyłącznie w odniesieniu do poz. 2 i poz. 6 SAD BIS badanego zgłoszenia celnego, bowiem tylko do nich możliwe było ustalenie materiału porównawczego, kierując się takimi względami, jak: podobny rodzaj towaru, tzn. objęty tym samym kodem CN, podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), zbliżony przedział czasowy (trzy miesiące przed i po dacie odprawy kwestionowanego towaru), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy. Zgodnie z dyspozycją art. 151 ust.3 RWKC, tj. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), dla towaru z poz. 2 SAD BIS jako najniższą przyjęto cenę jednostkową wynoszącą 0,13 USD/m² (zgłoszenie celne nr [...] z [...] stycznia 2007 r.) oraz dla towaru z poz. 6 SAD BIS cenę jednostkową wynoszącą 0,16 USD/m² (zgłoszenie celne nr [...] z [...] grudnia 2006 r.).

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie prowadzone w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru jest dwuetapowe. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar i może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania, na podstawie uzyskanych od niemieckich władz celnych informacji o nieprawidłowościach przy imporcie tekstyliów i butów z Chin do Wspólnoty Europejskiej, organ celny uznał, że okoliczności transakcji mają na celu ukrycie rzeczywistej wartości importowanego towaru. Wątpliwości co do jednostkowej ceny transakcyjnej potwierdził także materiał porównawczy wskazujący wyższą cenę od zadeklarowanej przez skarżącego. Wszystkie te wątpliwości, w myśl art. 181a RWKC spowodowały, że zadeklarowana w dokumencie zakupu wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 181a RWKC i art. 29 WKC przez odejście od wartości transakcyjnej jako podstawy ustalania wartości celnej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów.

Kontynuując wywody dotyczące istoty prowadzonego postępowania organ odwoławczy wskazał, że drugim jego etapem, będącym konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, jest ustalenie tej wartości przez zastosowanie odpowiednich metod zastępczych, określonych w art. 30 – 31 WKC. Podał, że w rozpatrywanej sprawie wartość celną towaru ustalono na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust.2 lit.b WKC. Wyjaśnił, że w myśl art. 142 ust. 1 lit.d RWKC towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Dodał, że zgodnie z uwagami interpretacyjnymi dotyczącymi wartości celnej – zał. nr 23 do RWKC, przy określaniu wartości celnej metodą określoną w art. 30 ust.2 lit.b, należy posługiwać się sprzedażą w tych samych ilościach co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Opisując czynności postępowania organ odwoławczy wskazał również, że w celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP w zbliżonym czasie zarówno przed, jak i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednak uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał uzasadniający skorzystanie z metody "towarów podobnych". Ponownie wskazał, że z materiału porównawczego musiały być jednak wyłączone te zgłoszenia, w stosunku do których jest prowadzone postępowanie w zakresie wartości celnej.

Kierując się dyspozycją art. 151 ust.4 RWKC organ celny dokonał też analizy w celu ustalenia czy importowany towar został wytworzony przez tę samą osobę. Sporny towar został zakupiony w firmie LH z Niemiec, która zgodnie z wynikami śledztwa służb niemieckich, nie dokonywała rzeczywistych transakcji handlowych z firmami z Chin. Zwrócono się też do skarżącego o wskazanie producenta towaru. W odpowiedzi poinformował on, że nie posiada danych o producencie, gdyż dokonywał zakupu od podmiotu mającego siedzibę w Niemczech i nie kontaktował się z producentem. Wobec niemożności ustalenia producenta spornego towaru, do ustalenia jego wartości organ przyjął materiał porównawczy towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

W ocenie organu towar przyjęty za punkt wyjściowy sporządzenia kalkulacji dla spornego towaru spełnia kryterium towaru podobnego. W zgodzie z wyżej wymienionymi przepisami celnymi przyjęto dla towaru z poz. 2 SAD BIS cenę jednostkową 0,13 USD/m² towaru podobnego importowanego z Chin, według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz dla towaru z poz. 6 SAD BIS cenę jednostkową 0,16 USD/m² towaru podobnego importowanego z Korei, według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Są to towary wyprodukowane w tym samym kraju (Chiny, Korea), posiadające podobny skład materiałowy (kod 54075200), sprzedane w zasadzie w tych samych ilościach (5609 m² oraz 16136 m²) oraz wywiezione do Wspólnoty Europejskiej w zbliżonym czasie ([...] stycznia 2007 r. oraz [...] grudnia 2006 r.).

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności sprawy, w szczególności zaś nieustalenie, czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w fakturze importowej wystawionej przez dostawcę – pośrednika nie podano sposobu i terminów płatności. Jedynie z kontraktu z [...] lutego 2007 r. wynika, że kupujący zobowiązuje się do zapłacenia za dostarczony towar w terminie 60 dni od daty otrzymania dostawy, a w przypadku niedotrzymania terminu naliczone będą odsetki karne. Organ podał, że ponadto miał na względzie ustalenia dokonane w wyniku kontroli dokumentacji finansowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez upoważnionych funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Wynikało z nich, że skarżący w 2007 roku nie dokonał żadnego udokumentowanego obrotu dewizowego z zagranicą, w szczególności zaś transferu środków pieniężnych za granicę dla dostawców-pośredników z tytułu spłaty zobowiązań za otrzymane dostawy towarów z krajów Dalekiego Wschodu.

Odnośnie zarzutu, że materiał porównawczy towaru nie spełnia wszystkich przepisanych kryteriów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, z dokumentacji nie wynika, że odprawione na warunkach CIF Hamburg dnia [...] lutego 2007 r. na podstawie zgłoszenia nr [...] towary w postaci tkanin pochodzących z Chin i Korei miały obniżoną jakość i nie miały gwarancji. W fakturze z [...] lutego 2007 r. żaden zapis na to nie wskazuje. Pozostałe dokumenty oraz wynik rewizji takiej informacji też nie zawierają. Z załączonego do zgłoszenia kontraktu z [...] lutego 2007 r. wynika jedynie, że przedmiotem umowy są artykuły wyprodukowane w Chinach, Wietnamie, Korei, Tajwanie oraz innych krajach trzeciego świata, takie jak: odzież, bielizna damska i męska, obuwie, tkaniny, dzianiny, wyroby tekstylne oraz inne produkty wykonane z drewna, metalu i tworzywa sztucznego. Sprzedający zapewnił dostarczenie towaru zgodnego z kontraktem. Strony nie umawiały się zatem na dostarczanie towaru o obniżonej jakości.

Wobec zarzutu nieodniesienia się do przedstawionych przez stronę opinii biegłych organ odwoławczy wskazał, że opinie te nie mogły mieć zastosowania wobec ustalania wartości celnej towarów metodą towarów podobnych. Podkreślił ponadto, że to do organów celnych należy ustalenie wartości celnej w oparciu o stan faktyczny towaru i przepisy prawa celnego. W rozpatrywanej sprawie organ celny ustalił wartość metodą wartości celnej towarów podobnych, a nie metodą towarów identycznych, więc brak próby towaru nie stanowił przeszkody w ustaleniu wartości.

Po wprowadzeniu kryteriów takich jak kraj pochodzenia, warunki dostaw, kod CN, uzyskano materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 142 ust. 1 pkt d RKWC.

Od powyższej decyzji została wniesiona skarga z żądaniem uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W zarzutach skargi została powielona zdecydowana większość zarzutów odwołania, a mianowicie:

1) naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej;

2) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, agenta celnego, autorów przedłożonych przez stronę opinii oraz przesłuchania strony;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji przez nieodniesienie się do przedstawionych w toku postępowania opinii biegłych dotyczących możliwości porównywania towarów w postaci tekstyliów jedynie na podstawie dokumentów, opinii biegłego dotyczącej interpretacji zapisów znajdujących się na fakturze przedłożonej przez stronę oraz niewskazaniu czy opinie te zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy;

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za udowodnione, że:

- wzięte pod uwagę jako podobne towary importowane według zgłoszenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. mają to samo przeznaczenie, cechy ogólne, markę, renomę, mogą stanowić towary handlowo zamienne, były sprzedawane na tym samym poziomie handlu jak towar będący przedmiotem weryfikowanego zgłoszenia, podczas gdy w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu,

- strona importowała towar pochodzący z chińskiej firmy S Co. Ltd;

5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji związku pomiędzy towarem importowanym przez skarżącego a działalnością chińskiej firmy S Co. Ltd, tzn. wskazaniu dowodów, na podstawie których ustalono, że towar pochodzący z chińskiej firmy był tym samy towarem, jaki importował skarżący;

6) naruszenie art. 142 ust.1 lit.d i art. 151 RWKC polegające na przyjęciu jako materiał porównawczy towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach, w szczególności porównanie towarów o różnej jakości;

7) naruszenie art. 181a ust. 1 RWKC polegające na uznaniu, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za wartość transakcyjną, tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury;

8) naruszenie art. 151 ust. 3 RWKC polegające na wzięciu pod uwagę wartości transakcyjnej towarów podobnych, która nie jest wartością najniższą;

9) naruszenie art. 142 ust. 1 lit.d i art. 151 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit.b WKC polegające na ustaleniu wartości celnej towaru przy użyciu metody porównania towarów podobnych, pomimo że w zgłoszeniu porównawczym nie był importowany towar o takiej samej jakości i renomie.

W nawiązaniu do ustaleń pochodzących od niemieckich służb skarżący podkreślił, że z przesłanych dokumentów z Niemiec nie wynika żaden związek pomiędzy towarem importowanym przez niego a towarami produkowanymi lub sprzedawanymi przez chińską firmę S Co. Ltd. Z przesłanej informacji nie wynika ponadto, aby były sprawdzane inne chińskie firmy. W piśmie niemieckich władz brak też stwierdzenia, że HL nie współpracowała z firmami z Chin. Sprawdzenie w Chinach dotyczyło tylko jednej firmy, z którą HL rzeczywiście mogła nie współpracować. Rozróżniane były dwie firmy, tj. HD oraz HL. Skarżący zakupił towar od drugiej z wymienionych firm, natomiast informacja z Niemiec dotyczy tylko i wyłącznie tej pierwszej. Sprawdzeniem w Chinach objęto 78 faktur, z których część dotyczyła innej firmy-pośrednika a ponadto nie wiadomo, czy te faktury dotyczyły towaru w postaci tkanin, tj.towaru będącego przedmiotem importu przez skarżącego. Według skarżącegoz informacji służb niemieckich dotyczącej prowadzenia "bliżej nieokreślonych" postępowań w sprawie zaniżenia wartości celnych towarów importowanych z Chin, nie wynika, czy były to postępowania dotyczące HL, tj. eksportera w niniejszej sprawie.

Wobec kwestionowania przez organ dokonania przez skarżącego płatności za sporny towar w skardze wskazano, że organ celny przy ocenie tej okoliczności powołuje się na treść protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego przez funkcjonariuszy UC. Skarżący zwrócił natomiast uwagę, że kontrola ta dotyczyła okresu od [...] października do [...] grudnia 2007 r., podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy jest zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2007 r. Przyznał też, że nie kwestionuje, iż na fakturze importowej brak jest zapisu o sposobie płatności, dlatego też w sprawie został złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie strony, jednak został on oddalony.

Podnosząc powyższe skarżący zauważył, że jego zdaniem nie było wskazanych w art. 181a ust. 1 RWKC podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej. To z kolei nie pozwalało na podjęcie dalszych czynności zmierzających do ustalenia wartości celnej w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego. Mimo to organ pierwszej instancji zastosował określone w WKC procedury w zakresie zastępczych metod ustalania tej wartości.

W dalszych wywodach skarżący odniósł się krytycznie do ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych i przyjęcia jako materiał porównawczy towarów ujętych w zgłoszeniach nr [...] z [...] stycznia 2007 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2006 r. Wymienione zgłoszenia zdaniem skarżącego nie spełniają wymogów wynikających z przepisów celnych, w tym w szczególności co do elementów zawartych w art. 142 ust.1 lit.d RWKC. W powyższym zakresie skarżący zakwestionował takie elementy, jak: jakość, renoma, posiadanie znaku handlowego i poziom handlu. W wydanej decyzji stwierdzono, że oba towary mogą być uznane za podobne, ponieważ mają taki sam skład, kraj pochodzenia, warunki dostawy i są "niemarkowymi" towarami chińskimi. Według skarżącego nie jest to wystarczający zakres porównania, który powinien być brany pod uwagę. Wskazał na zgłoszenie celne z akt sprawy z adnotacjami dotyczącymi przeprowadzonej rewizji towaru, w których nie ma żadnej informacji czy funkcjonariusz celny poszukiwał znaków handlowych, zatem nie można przyjąć domniemania faktycznego, że były to w obu przypadkach towary niemarkowe.

W następnej kolejności skarżący podniósł, że w zgłoszeniu porównawczym nie ma mowy o jakości towaru, natomiast w dołączonej do weryfikowanego zgłoszenia fakturze została wskazana obniżona jakość towaru z uwagi na brak gwarancji i zakup tzw. końcówek magazynowych. Zdaniem skarżącego nie można stwierdzić, że towar nie miał wad, uzasadniających jego obniżoną jakość, w sytuacji, gdy funkcjonariusz celny nie zawarł w protokole rewizji żadnej informacji, że wad takich poszukiwał.

W uzasadnieniu decyzji też brak jest wskazania, że organ wziął pod uwagę obniżoną jakość towaru weryfikowanego.

Następnie skarżący zarzucił jeszcze, że w sprawie nie ma żadnej informacji, iż porównywane transakcje były dokonywane na tym samym poziomie handlu. Jego zdaniem nie można wykluczyć, że cena towaru porównawczego jest wyższa, gdyż towar był nabywany od kolejnego pośrednika (mógł to być piąty lub kolejny pośrednik), który "po dołożeniu swojej marży" sprzedał towar w celu wywozu do Wspólnoty. Zarzut dotyczył także nieustalenia, czy oba towary mogą pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, bowiem żaden zgromadzony dowód nie uzasadnia przyjęcia, że takie cechy charakteryzowały oba towary. Wskazał ponadto, że importowany towar został zakwalifikowany do kodu 54075200, który obejmuje tkaniny wykonane z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego lub przędzy jednowłókowej (monofilamentu), lub pasków objętych pozycją 5404; obejmuje zatem duży wybór materiałów ubraniowych, podszewkowych, materiałów na zasłony, materiałów dekoracyjnych, materiałów namiotowych, materiałów spadochronowych, itp. Cytując bardzo obszernie wyjaśnienia do taryfy celnej dotyczące sekcji IX oraz noty wyjaśniające do podpozycji skarżący stwierdził, że jak widać zakres przedmiotowy tej pozycji jest wielki i nawet jeżeli jakaś tkanina została zakwalifikowana do takiej samej pozycji taryfy celnej, wcale nie oznacza, że jest towarem podobnym w rozumieniu przepisów WKC.

Oponując jeszcze przeciwko stwierdzeniu organu celnego, że strona nie udowodniła obniżonej jakości towaru, bo wniosku takiego nie można wywieść m.in. z treści kontraktu stanowiącego załącznik do zgłoszenia, skarżący podniósł, że podpisany przez strony kontrakt miał charakter bardzo ogólny i nie zawierał żadnych szczegółów, więc jeżeli organ miał wątpliwości co do jego treści, mógł przesłuchać skarżącego, zgodnie zresztą z jego wnioskiem.

Skarżący podkreślił ponadto istotną , jego zdaniem, wagę przedstawionych przez niego w toku postępowania, trzech opinii "niezależnych biegłych", którzy wskazali na wszystkie okoliczności, które powinny być wzięte przy próbie porównania dwóch rodzajów odzieży lub tekstyliów. Biegli ci stwierdzili wprost, że bez możliwości porównania próbek nie można stwierdzić kategorycznie, czy takie towary mają cechy towarów podobnych lub identycznych. Skarżący powtórzył zarzut, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do treści i wniosków tych opinii. Organ stwierdził jedynie, że w sprawie ustalał wartość celną a nie wartość transakcyjną i wymienione opinie nie mają zastosowania. Według skarżącego zasadnicze znaczenie omawianych opinii przejawia się tym, że właściwa i wnikliwa ocena ich treści doprowadzić musi do wniosku, że cała procedura zastosowana przez organ celny oparta jest na błędnych założeniach i była niemożliwa do przeprowadzenia bez posiadania próbek obu importowanych towarów i ich porównania w celu ustalenia czy występują wszystkie wynikające z prawa podstawy do uznania towarów za podobne.

Skarżący w końcu zakwestionował również przyjęcie do porównania zgłoszenia z towarem podobnym z najniższą ceną. Twierdził, że znaleziono inne zgłoszenia celne dotyczące towarów podobnych, które były zgłaszane w cenach niższych, niż wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie materiał porównawczy. Odnośnie dyspozycji zawartej w przepisach RWKC, że dla celów porównawczych należy wziąć pod uwagę towary wyprodukowane przez tego samego producenta skarżący podał, że w trakcie postępowania odwoławczego organ został przez niego poinformowany, że dane dotyczące producenta są w posiadaniu eksportera, tj. HL. Mimo to organ nie podjął stosownych czynności, m.in. nie zwrócił się do władz niemieckich, co należy uznać za niedopełnienie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego nie można z góry założyć, że sytuacja nie uległa zmianie, tj. aktualnie można by ustalić miejsce pobytu M.L.; tym bardziej, że informacje w tym zakresie pochodzą z początku 2009 r.

W skardze zostały złożone ponadto wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów a mianowicie trzech decyzji organów celnych, na okoliczność procesowego potwierdzenia, że w innych sprawach prowadzonych w stosunku do skarżącego organy celne brały pod uwagę przy wyborze materiału porównawczego takie cechy, jak renoma i jakość towarów.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił powyższe wnioski dowodowe stwierdzając, że wskazane dokumenty nie mają związku z rozpoznawaną sprawą, zatem nie są niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w niej występujących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest sprawowanie tej kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ocenie sądu administracyjnego podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądowadministracyjna ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) , zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o wyżej wymienione kryteria prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w dniu [...] lutego 2007 r. Spełniało ono wymogi formalne, zatem zostało przyjęte a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Podkreślić należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Podstawę prawną dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary zostały zwolnione, stanowi art. 78 cyt. wcześniej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC). Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu organy celne, w celu upewnienia się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Przepis ten stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały status towarów wspólnotowych. W postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna dokumentu (tzn. czy nie został sfałszowany), ale także autentyczność materialna, np. co do właściwej ceny towarów, czy potwierdzenia pochodzenia towarów.

W ramach powyższych uprawnień organ celny może więc badać wiarygodność, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, dokumentów przedkładanych przez stronę. Działania podejmowane zgodnie z art. 78 WKC, obejmują również udzielanie sobie wzajemnie pomocy między właściwymi organami administracyjnymi państw członkowskich w zakresie sprawdzenia m.in. dokumentów transakcyjnych oraz innych informacji, np. dotyczących rzeczywistego pochodzenia danych produktów.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji , że organy te miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. Już w 2007 roku (k.29 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji dokonał analizy wielu faktur wystawionych przez LH na rzecz firmy skarżącego F i wynikało z niej, że towary objęte tymi fakturami mają stosunkowo niską cenę, w porównaniu z wielokrotnie wyższymi cenami jednostkowymi takich samych lub podobnych towarów kupowanych przez innych importerów. Znacznie wyższe ceny, niekiedy nawet dziesięciokrotnie, tego rodzaju towarów występowały również w fakturach pochodzących od eksporterów z Azji Wschodniej. Przegląd sytuacji dotyczącej importu realizowanego przez skarżącego w 2007 roku czynił zastanawiającym dla organu celnego m.in. to, że mimo różnorodności przywożonego towaru (tkaniny, kurtki, spodnie, bielizna, buty), ogólna wartość faktury załączonej do każdej przesyłki oscylowała wokół kwoty 4.000,00 USD (+/- 300,00 USD), co analizującym funkcjonariuszom nasunęło przypuszczenie, "jakby eksporter miał określoną górną granicę wartości dostawy, której nie może przekroczyć". Zwrócono również uwagę, że od stycznia 2007 r. firma LH stała się dla firmy skarżącego jedynym dostawcą towarów a analiza faktur załączonych do zgłoszeń celnych wykazała, że eksporter (LH) wystawiła je "hurtowo" w drugim dniu danego miesiąca (np. [...] stycznia 2007 r. - około 60 szt., [...] lutego 2007 r. - około 80 szt.). Z dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych nie wynikały też jakiekolwiek informacje, jak towar znalazł się w dyspozycji firmy bowiem faktury, świadectwa pochodzenia, dokumenty transportowe były wystawione w [...] przez tego eksportera.

W dyspozycji organów celnych znalazła się też informacja Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych z [...] września 2009 r. (k.63 akt administracyjnych) przekazana w ramach wzajemnej pomocy Ministerstwu Finansów Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier, dotycząca ustaleń w związku z zaniżonym fakturowaniem tekstyliów/obuwia importowanych z Chin na obszar Wspólnoty Europejskiej. Wynika z niej w szczególności, że wyżej wymieniony Urząd prowadził wówczas dochodzenia z powodu podejrzenia o dokonanie oszustw podatkowych w trakcie importu do UE wymienionych towarów z Chin. Dochodzenia te poprzedziły ustalenia niemieckich urzędów celnych, że podczas licznych importów tekstyliów i obuwia z Chin, których odbiorcami miały być polskie firmy, przedkładano każdorazowo faktury handlowe o bardzo niskich wartościach towarów. W ramach dochodzenia skontrolowano kilkadziesiąt faktur firmy z Chin, uzyskując od chińskich władz celnych informację o ich nieprawdziwości, jako że faktury te nie zostały wystawione przez wskazaną firmę S Co., Ltd. W informacji z Chin podano także, że firma chińska nie miała żadnych kontaktów handlowych z dalszymi sprzedawcami, wśród których została wymieniona niemiecka firma HD M.L. (k. 61 akt administracyjnych) .

Ponadto jako materiał w sprawie organ uwzględnił kopię protokołu pokontrolnego z dnia [...] września 2008 r. z kontroli celnej przeprowadzonej w firmie F J.L. przez upoważnionych funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego. Kontrolą objęto okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. (s. 2, 3, 9 - na s. 12 przez oczywistą omyłkę wpisano jako datę początkową "[...].10.2007"). Z protokołu wynika (s.15), że kontrola konta księgowego nr 131 "Rachunek dewizowy" służącego do ewidencji zagranicznych przepływów pieniężnych przez rachunek bankowy dewizowy (USD) należący do kontrolowanego wykazała zerowe obroty. Kontrolujący stwierdzili, że w 2007 r. skarżący nie wykazał żadnego udokumentowanego bezgotówkowego transferu środków pieniężnych za granicę (w tym z tytułu spłaty zobowiązań wobec zagranicznych dostawców). Skarżący potwierdził to w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli.

Wyżej wskazane okoliczności, ustalone na podstawie informacji uzyskanych w przeważającej części ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, potwierdzają zdaniem Sądu w sposób dostateczny i wiarygodny wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionych wątpliwości w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC, tzn. że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Nietrafne jest przy tym stanowisko skarżącego, że owe uzasadnione wątpliwości powinny być udowodnione. W art. 181a ust. 1 RWKC zostało użyte określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości", więc już z tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi. Wobec drobiazgowego roztrząsania w skardze znaczenia informacji niemieckich służb celnych w zakresie kontroli w Chinach dodatkowo wskazać trzeba, że nie były to jedyne dane stanowiące podstawę powzięcia uzasadnionych wątpliwości a ponadto wymienienie w tej informacji drugiej z firm należących do M.L., tj. HD L. świadczyło jednak o uczestnictwie tego niemieckiego eksportera w opisywanym procederze, w tym w wykorzystywaniu nieprawdziwych faktur rzekomo wystawionych przez firmę S Co., Ltd. Bardziej istotną okolicznością było niewątpliwie ustalenie, na podstawie materiałów kontroli celnej, że skarżący nie zapłacił jakichkolwiek należności na rzecz eksportera z tytułu transakcji dokonanych z nim w 2007 r. Zebrane informacje i dane układały się w logiczny ciąg zdarzeń, pozwalając poddać w wątpliwość, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towarów objętych m.in. zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2007 r. jest wartością transakcyjną.

Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 181a ust. 1 RWKC, jak również art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, polegającego w zakresie proceduralnym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej. W tym miejscu podkreślić też należy, że informacje dotyczące weryfikacji faktur rzekomo wystawionych przez chińską firmę S Co., Ltd. posłużyły wyłącznie wsparciu tezy o wystąpieniu wątpliwości co do wartości celnej spornego towaru. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skargi, że po pierwsze organ przyjął, iż strona importowała towar pochodzący z wyżej wymienionej chińskiej firmy a po drugie, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazał związku pomiędzy towarem importowanym przez skarżącego a działalnością chińskiej firmy S Co. Ltd, tzn. nie wskazał dowodów, na podstawie których ustalono, że towar pochodzący z tej chińskiej firmy był tym samy towarem, jaki importował skarżący.

Z art. 181a ust. 1 RWKC wynika, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Prawidłowo zatem, w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy uznał, że jest to pierwszy etap postępowania, mający na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Jak już wskazano – materiał dowodowy dawał podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości oraz uznania, że przedłożona faktura nie odzwierciedla ceny transakcyjnej.

Zasadnie również organ odwoławczy przyjął, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest rozpoczęcie drugiego etapu postępowania – ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 390/09).

Gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, wskazanej w art. 29 WKC stosuje się metody zastępcze określone w art. 30 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną ustalaną na jego podstawie jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami,

d) wartość kalkulowana.

Dodać trzeba, że przepisy WKC narzucają przy tym kolejność stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych.

W rozpoznawanej sprawie organ celny, dla uzyskania materiałów porównawczych, dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed, jak i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Uzyskane informacje pozwoliły natomiast na wykorzystanie ich jako materiał przydatny do skorzystania z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zasadne przy tym było wyłączenie z analizy tych materiałów porównawczych (zgłoszeń celnych), w stosunku do których prowadzone było postępowanie w zakresie prawidłowości wartości celnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC wartość celna jest ustalana w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

W niniejszej sprawie organy celne ustalając materiał porównawczy zasadnie kierowały się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu, co doprowadziło do przyjęcia w oparciu o te kryteria jako materiału porównawczego odpowiednio zgłoszeń z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] grudnia 2006 r. a następnie - z uwzględnieniem dyspozycji art. 151 ust. 3 RWKC - uznania, że jest to wartość najniższa.

Sąd podziela również ustalenia organu celnego, wynikające z uwzględnienia art. 151 ust.4 RWKC, co do niemożności wskazania, czy towary brane pod uwagę w materiale porównawczym były wytworzone przez tego samego producenta, co towar sprowadzony przez skarżącego. Z żadnego dokumentu przedstawionego z kwestionowanym zgłoszeniem celnym nie wynika bowiem, kto był producentem importowanych towarów. Kwestii tej nie wyjaśnił również sam skarżący, który na wezwanie organu poinformował jedynie, że nie posiada danych o producencie towarów, gdyż dokonał zakupu od podmiotu mającego siedzibę w Niemczech i nie kontaktował się z producentem.

W ocenie Sądu chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 142 ust. 1 lit.d i art. 151 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit.b WKC, które miało polegać na ustaleniu wartości celnej towaru przy użyciu metody porównania towarów podobnych, pomimo że w zgłoszenich porównawczym nie był importowany towar o takiej samej jakości i renomie. W uzasadnieniu skargi rozszerzono to jeszcze o takie elementy jak posiadanie znaku handlowego i poziom handlu. Co do kryterium jakości nie można zgodzić się przede wszystkim z ferowanym przez skarżącego poglądem, że importowany przez niego towar miał obniżoną jakość, co wynikało z załączonej do zgłoszenia faktury, w której "jakość jest wskazana jako obniżona z uwagi na brak udzielenia gwarancji i zakup tzw. końcówek magazynowych". W fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. (k. 7 akt administracyjnych) brak jakichkolwiek zapisów dotyczących jakości towaru, podobnie jak w samym zgłoszeniu celnym - w opisie towaru (pole 31). Za organem celnym zwrócić należy też uwagę, że w kontrakcie z dnia [...] lutego 2007 r. (k.8), przy określeniu przedmiotu umowy, gdzie zostały wymienione rodzaje sprzedawanych artykułów, nie ma żadnej wzmianki o ich jakości i wbrew stanowisku skarżącego nie tłumaczy tego "ogólnikowość" kontraktu. Warto też wskazać na klauzulę kontraktu zapisaną w warunkach płatności o treści "Ceny na poszczególne towary zostaną uzgodnione telefonicznie", która też w żadnej mierze nie naprowadza na to, żeby owa cena miała zależeć od jakości towaru. Również z zapisów dotyczących przeprowadzonej rewizji celnej (k. 22 v.) nie wynika, żeby towary w postaci tkanin, były "szczególne" co do jakości. Z etykiet umieszczonych na rolkach nie można było stwierdzić materiału, z którego zostały wykonane. Całkowicie nietrafny jest przy tym zarzut, że funkcjonariusz celny nie poszukiwał wad na potwierdzenie obniżonej jakości towarów.

Odnośnie kwestionowania kryterium porównawczego w postaci tego samego poziomu handlu Sąd stwierdza, że skarga zawiera niczym nieuzasadnione i gołosłowne sugestie, że towar z transakcji porównawczej mógł mieć wyższą cenę jako nabywany od kolejnego pośrednika, który mógł być piątym lub kolejnym, ("który po dołożeniu swojej marży sprzedał towar w celu jego wywozu do Wspólnoty").

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC przez przyjęcie jako materiał porównawczy towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach.

Zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez skarżącego opinii biegłych jako materiału dowodowego, jak też nieodniesienia się przez organ do tych opinii wymaga wstępnych wyjaśnień dotyczących prowadzenia postępowania. Zasadą jest, że "gospodarzem" postępowania jest organ, którego podstawowym obowiązkiem, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Katalog dowodów przyjęty w art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mogą nimi być m.in. opinie biegłych. Zgodnie z art. 197 § 1 cyt. ustawy w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak z powyższego wynika z opinią biegłego jako dowodem w sprawie będziemy mieć do czynienia tylko wówczas, gdy to organ powoła biegłego w celu jej wydania. Tak więc opinie przedłożone przez skarżącego, choć jednym z ich autorów jest osoba wpisana na listę biegłych sądowych, nie mają waloru opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu, zatem nie mogą być podstawą ustalania okoliczności faktycznych, nawet gdyby w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Zaoferowane przez skarżącego opinie rzeczoznawców, ekspertów mają charakter prywatnych opinii i należy je traktować jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony.

W niniejszej sprawie istotniejsze jest jednak to, że jak wskazał organ, ustalenie wartości celnej metodą zastępczą a mianowicie jako wartości transakcyjnej podobnych towarów nie wymagało wiadomości specjalnych a w konsekwencji, jak ujął to organ w zaskarżonej decyzji , "(...) w sytuacji ustalania wartości celnej metodą towarów podobnych opinie takie nie mają zastosowania". Właściwe było też odniesienie się organu do bardzo mocno eksponowanej przez skarżącego konieczności posiadania próbek towaru. Zasadnie zostało podkreślone, że w sprawie nie chodzi o ustalanie faktycznej wartości importowanego towaru, bowiem organ celny ustalił wartość metodą wartości celnej towarów podobnych, a nie metodą towarów identycznych. Organ wyjaśnił przy tym, że po wprowadzeniu takich kryteriów jak: kraj pochodzenia, warunki dostaw, kod CN uzyskano materiał porównawczy, uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 142 ust.1 lit.d RWKC. W nawiązaniu do powyższego należy też stwierdzić, że towar z materiału porównawczego w opisie miał wskazanie, że jest to tkanina z włókien poliestrowych i został zgłoszony pod tym samym kodem CN 54075200, więc nie powinno budzić wątpliwości, że był to towar, który nie będąc podobny pod każdym względem posiadał podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwalało mu pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym – według definicji z art. 142 ust. 1 lit.d RWKC. Stwierdzenie powyższe czyni bezprzedmiotowymi dywagacje zawarte w skardze co do wielkiego zakresu przedmiotowego pozycji taryfy celnej obejmującej tkaniny, co miałoby oznaczać, że tkanina zakwalifikowana do tej samej pozycji jest towarem podobnym.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd po części wypowiedział się już powyżej a w pozostałym zakresie stwierdza, że działania organów celnych w żaden sposób nie naruszyły wskazanych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oddalenie wniosków dowodowych było uzasadnione wobec prawidłowego ustalenia, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami dotyczącymi prawidłowego prowadzenia postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu pozwala stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.