Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1455/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 177/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Lu 177/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miasto B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 19 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Wykorzystanie energii przyjaznej środowisku poprzez montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę w B.", polega na instalacji na/w budynkach mieszkańców instalacji solarnych, pieców na biomasę lub paneli fotowoltaicznych, ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego i środków własnych Gminy. Wydana interpretacja rozstrzyga kwestię podstawy opodatkowania usługi wykonanej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach tego projektu. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie sprawy oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez stronę skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców – usługobiorców powinny być – jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko takie nie jest między stronami sporne.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama strona skarżąca – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi.

Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne - cele wskazywane przez stronę skarżącą). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje strona skarżąca.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy strony skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Gmina zarzuciła, że wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowane będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie instalacji, dokładnie przytaczając, tak jak we wniosku, na co Gmina środki z dotacji przeznaczy. Gmina podtrzymywała, że w przypadku realizacji projektu nie można mówić o dopłacie do ceny.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni tego ostatniego przepisu prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu.

2.2. W związku z tym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. W kontekście zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć kwoty otrzymane w ramach współfinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L.. W ocenie strony skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że niniejsze środki otrzymane przez Gminę powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne i kotły na biomasę lub panele fotowoltaiczne będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie miało miejsca wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś, wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez stronę skarżącą we wniosku.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi montażu i podpięcia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę lub paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Gmina podała, że programem będą objęte, co do zasady, budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednak mogą zostać do niego zakwalifikowane również budynki nie kwalifikujące się do tego programu pow. 300 m2 powierzchni. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy i wpłaty mieszkańców - stanowiące ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, a następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Realizując umowę, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać usługi budowlane polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy.

Wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy zrealizują kompleksową usługę montażu instalacji, począwszy od zapewnienia ich współdziałania z instalacjami już istniejącymi, poprzez zakup i montaż odpowiednich urządzeń, ich rozruch technologiczny, przeszkolenie użytkowników oraz usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, który wraz z przedstawicielem Gminy dokona również jej ostatecznego odbioru.

W ramach projektu, Gmina zawarła umowy oraz zawrze aneksy porządkujące z mieszkańcami, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

3.4. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

3.5. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie. Należy zatem przychylić się do stanowiska Sądu I instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że uzyskanie dofinansowania, pomimo, iż oczywiście dotyczy konkretnego zadania (bo w żaden inny sposób nie jest możliwe aplikowanie o dofinansowanie ze środków z budżetu UE), w istocie jest dofinansowaniem kosztów realizacji obowiązkowego zadania Gminy, określonego w ustawie o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 1, a polegającego na ochronie środowiska i przyrody. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w tym kontekście iż, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji, strona skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Strona skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

3.6. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach sprawy dla jej wyniku nie ma znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, własność Gminy. Skoro bowiem strona skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na/w jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu. Tym samym zarzuty dotyczące braku bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na świadczoną przez Gminę usługę (bezpośredniego wpływu na jej cenę) nie zasługują na uwzględnienie.

3.7. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż stanowisko przedstawione wyżej znajduje potwierdzenie w wyrokach, które dotyczyły zbieżnych z niniejszą spraw (por. wyroki z dnia 28 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 634/18, 18 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1010/19 oraz 7 września 2018r. sygn. akt I FSK 909/18).

3.8. W związku z tym, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się nieuzasadniony - Naczelny Sąd Administracyjny, działając podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.