Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 499/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółka Akcyjna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1855/03 w sprawie ze skargi "E." Spółka Akcyjna w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 25 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Spółka Akcyjna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2005 r., SA/Sz 1855/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej "E." w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 25 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Powyższe orzeczenie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny, przedstawiony przez Sąd w uzasadnieniu wyroku:

Izba Skarbowa w S. wskazaną decyzją utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 marca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki Akcyjnej "E." w S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 759.754 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 165.000 zł.

W deklaracji VAT 7 za grudzień 2001 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 209.754 zł, będącą nadwyżką podatku należnego w kwocie 848.100 zł nad naliczonym w kwocie 638.346 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej zakwestionowano ujęcie w rozliczeniu podatkowym za ten okres podatku naliczonego w łącznej kwocie 548.680 zł wynikającego z trzech faktur zakupu przez Skarżącą maszyn i urządzeń:

1/ (...) z dnia 20 grudnia 2001 r. wystawionej przez H.A.S. "A." Sp. z o.o.

2/ (...) z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez "M." Sp. z o.o.

3/ (...) z dnia 20 grudnia 2001 r. wystawionej przez Odlewnię Metali "P." Sp. z o.o. w S.

W odniesieniu do maszyn objętych pierwszą z zakwestionowanych faktur ustalono, że spółka "A." nabyła je dnia 3 grudnia 2001 r. od "C." S.A. w K. za cenę netto 62.000 zł /frezarka Versamil/ i 125.000 zł /frezarka Rammatic/. Spółka "E." po nabyciu maszyn od spółki "A." za cenę netto odpowiednio 80.000 zł i 125.000 zł sprzedała je następnie według faktury z dnia 27 grudnia 2001 r., skorygowanej na dzień 21 grudnia 2001 r. spółce Moto Handel "P." za cenę netto odpowiednio 395.000 zł i 525.000 zł, która to Spółka sprzedała je według faktury z dnia 21 grudnia 2001 r. odlewni Metali "P." w S. za cenę netto odpowiednio 400.000 zł i 530.000 zł.

Druga z zakwestionowanych faktur dotyczyła grawerki /typ SR 300/. W toku kontroli ustalono, że pierwotnie została ona zakupiona dnia 3 grudnia 2001 r. przez Spółkę "A." od "C." w K. za cenę netto 13.000 zł, a następnie została sprzedana w dniu 31 grudnia 2001 r. Spółce "M." za cenę netto 215.000 zł. Spółka "E." nabyła tę grawerkę w dniu 31 grudnia 2001 r. za cenę netto 469.000 zł, a następnie sprzedała ją na rzecz FMS "P." SA za cenę netto 600.000 zł.

Odnośnie maszyn i urządzeń objętych trzecią z zakwestionowanych faktur ustalono następujący przebieg transakcji: wiertarka współrzędnościowa pierwotnie zakupiona została przez Spółkę "A." dnia 3 grudnia 2001 r. od "C." w K. za kwotę netto 43.000 zł; następnie sprzedano ją dnia 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali "P." w S. za kwotę netto 50.000 zł. Spółka "E." nabyła urządzenie za 370.000 zł, a następnie sprzedała je dnia 31 maja 2002 r. na rzecz FMS "P." S.A. za cenę netto 400.000 zł. Przedsiębiorca ten z kolei wydzierżawił wiertarkę Odlewni Metali "P." w S. Kolejne urządzenie - Frezarka typu VERSAMIL - pierwotnie zakupiona została przez Spółkę "A." w dniu 3 grudnia 2001 r. od "C." za cenę netto 62.000 zł., a następnie została sprzedana w dniu 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali "P." w S. za cenę netto 80.000 zł. Odlewnia zbyła ją na rzecz Skarżącej za cenę netto 400.000 zł, która sprzedała przedmiotową frezarkę 31 maja 2002 r. FSM "P." za cenę netto 450.000 zł; podmiot ten następnie wydzierżawił ją Odlewni Metali "P." w S. Kolejne maszyny i urządzenia, tj. piec elektryczny solny, wycinarka drutowa JAPAX oraz przecinarka ramowa do grudnia 2001 r. były własnością ZPiRN "P." w S. i w toku postępowania upadłościowego zostały sprzedane przez syndyka Markowi R. z M. prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. "AG.", który następnie w dniu 31 grudnia 2001 r. sprzedał je Spółce Moto Handel "P." za cenę netto po 30.000 zł za sztukę /łącznie 120.000 zł/. Spółka ta z kolei sprzedała ww. urządzenia i maszyny w dniu 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali "P." w S. za cenę netto po 31.000 zł. Odlewnia zbyła je na rzecz Skarżącej po 350.000 zł, a ta w dniu 31 maja 2002 r. sprzedała je FMS "P." SA za cenę netto po 450.000 zł za sztukę.

Ponadto wyłączono z rozliczenia podatek naliczony w kwocie 1.320 zł z tytułu usług konsultingowych, których Spółka nie nabyła w grudniu 2001 r.

Wskazując na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami przedstawionych transakcji oraz w oparciu o szczegółową analizę ich przebiegu, jak i okoliczności towarzyszące, co zostało drobiazgowo opisane przede wszystkim w obszernym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organy obu instancji uznały, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności fikcyjnych, mających na celu nieracjonalne zwiększenie ceny maszyn i urządzeń, a tym samym zawartego w nich podatku VAT. Cenę za maszyny i urządzenia ostatecznie miały zapłacić FMS "P." S.A. i Odlewnia Metali "P." w S., jednocześnie uzyskując z urzędu skarbowego zwrot podatku naliczonego.

Za podstawę prawną wyłączenia zakwestionowanych faktur z rozliczenia podatkowego organy obu instancji przyjęły par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", przy czym organ pierwszej instancji wyraził ocenę, że omawiane faktury dotyczą czynności pozornych w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, zaś organ odwoławczy uznał nadto, że czynności te podjęte zostały w celu ominięcia prawa podatkowego i stanowią nadużycie prawa sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mogłaby mieć zastosowanie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., norma prawna wynikająca z art. 24b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa",

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik w imieniu Spółki "E." wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, że narusza ona:

1/ prawo materialne, tj.:

- par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży maszyn i urządzeń zawarte z udziałem skarżącej Spółki mimo pozorności były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie odnoszą skutku na gruncie prawa podatkowego,

- art. 5 oraz art. 58 Kc w związku z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że podatnik powinien zachowywać się w stosunku do organów podatkowych zgodnie z zasadami współżycia społecznego;

2/ przepisy o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/ poprzez brak wskazania jaki przepis prawa został ominięty przez skarżącą Spółkę przy zawarciu umów kupna maszyn i urządzeń,

- naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 24b Ordynacji Podatkowej do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu.

W piśmie uzupełniającym Skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, uznające art. 24b Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny oraz na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 w sprawie "O.", a także podniosła naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów odwołania oraz naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oceniając zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej pod kątem jej zgodności z prawem, uznał, że brak jest podstaw do jej uchylenia.

Sąd stwierdził przy tym, że przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na "możliwość" jego zastosowania nie oznaczało, że został przyjęty za podstawę prawną zawartego w niej rozstrzygnięcia. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu uznanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niekonstytucyjny.

Sąd wskazał, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na mocy art. 23 ustawy o VAT, upoważniającego do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Nie było więc podstaw do odmowy jego stosowania.

Ponadto Sąd stwierdził, wbrew stanowisku Skarżącej, że użycie w tym przepisie rozporządzenia spójnika "i" nie oznaczało koniunkcji, która stwarzałaby wymóg kumulatywnego wystąpienia przesłanek z art. 58 i art. 83 Kc. Spójnik "i" użyty w omawianym przepisie należało rozumieć jako równoważny spójnikowi "a także", co oznaczało wyliczenie przesłanek, a w konsekwencji uznanie, że norma prawna jest spełniona, gdy wystąpi którakolwiek z wymienionych przesłanek. Każda z tych przesłanek stanowiła bowiem samodzielną podstawę stwierdzenia nieważności czynności prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tak też należało interpretować treść par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia odwołującego się do przepisów tego Kodeksu.

Sąd wyjaśnił również, iż odesłanie do ww. przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowiło upoważnienia dla organów podatkowych do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych. Dlatego trafne były wypowiedzi organów podatkowych, że nie negują, bo nie mogą, ważności umów na gruncie prawa cywilnego. Natomiast innym zagadnieniem było uprawnienie i obowiązek tych organów do stosowania normy prawnej zawartej w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, nakazującej wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktur zakupu potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc. Zastosowanie tej normy wymagało ustalenia wystąpienia przesłanek z art. 58 lub art. 83 Kc.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych zgodnie z zebranym i prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym istniały przekonywujące podstawy od uznania, że skarżąca uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń, tak aby ostatnie w "łańcuszku" spółki: FMS "P." i Odlewnia Metali "P." mogły uzyskać z Urzędu Skarbowego znaczny zwrot podatku naliczonego, którego nie mogłyby uzyskać, gdyby nie stworzono owego "łańcuszka". Zasadnie organy podatkowe uznały, że jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Nie było bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż w każdym z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł zakupić maszyny i urządzenia u pierwotnego sprzedawcy za nieporównanie niższą cenę.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności pozorne i ukrywających inne czynności prawne /art. 83 par. 1 Kc/, a w konsekwencji do wyłączenia ich z rozliczenia podatkowego na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto Sąd dodał, że wskazanie przez organ odwoławczy również na istnienie przesłanki z art. 58 Kc było zbędne, wobec czego nie było konieczne odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi dotyczące art. 121, 122, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej gdyż nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Spółka zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu:

1. wskazując na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania, tj. art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, iż organom podatkowym przysługuje kompetencja do oceny ważności lub pozorności czynności prawnych dokonanych przez skarżącą Spółkę,

b/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia,

2. wskazując na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędną interpretację tego przepisu i ustalenie, iż użyty w tym przepisie spójnik "i" nie oznacza konieczności kumulatywnego wystąpienia przesłanek określonych w art. 58 i 83 Kc, a także poprzez jego zastosowanie ze względu na sprzeczność tego przepisu z art. 2 i 217 Konstytucji.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych oraz o skierowanie zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji.

Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów spółka wywodziła, że naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nastąpiło gdyż Sąd uznał kompetencje organów podatkowych do ustalania ważności czynności prawnych dla celów podatkowych. Tymczasem orzecznictwo, w którym prezentowano tego rodzaju stanowisko, zdezaktualizowało się. Skarżąca podniosła, że według aktualnego orzecznictwa, którego ukoronowaniem była uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 oraz ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie było bezsporne, że organy podatkowe nie posiadały kompetencji do badania ważności czynności cywilnoprawnych, w szczególności stosowania konstrukcji obejścia prawa. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ przyjęcie, że organy podatkowe nie mogą badać ważności czynności prawnych, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie miały prawa do zakwestionowania zawartej przez Skarżącą umowy sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii wadliwego uzasadnienia wyroku i tym samym naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający zapoznanie się stronie z motywami, które stanęły u podstaw uznania przez Sąd argumentacji Izby Skarbowej za słuszną. Powołała się przy tym na konieczność dokonywania wykładni systemowej tego przepisu, z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 328 par. 2 Kpc czy też art. 424 par. 1 pkt 1 Kpk, a także zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji. Podkreśliła, że podniosła wiele argumentów świadczących o braku kompetencji organów podatkowych do oceny skutków prawnych czynności prawnych strony. Sąd odniósł się do nich bardzo lakonicznie, uniemożliwiając jej tym samym szerszą polemikę z wyrokiem. Przedstawił także nowatorską, a w ocenie strony, błędną i rażąco naruszającą prawo, interpretację spornego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów; w przekonaniu strony fakt wprowadzenia niespotykanej wykładni tym bardziej wskazywał na konieczność obszernego i rzetelnego uzasadnienia zastosowanej metody interpretacji.

Zdaniem skarżącej te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd odniósł się do argumentów strony, musiałby je rozważyć, a to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, które mogłoby mieć inną treść.

W dalszej części skargi kasacyjnej strona wskazała argumenty świadczące w jej przekonaniu o niezgodności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217, art. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dodała, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 10 lutego 2005 r. sprawa uznania za niekonstytucyjny odpowiednika zastosowanego w tej sprawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, tj. przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto Skarżąca, uzasadniając zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odrzucenie koniunkcyjnego znaczenia użytego w tym przepisie spójnika "i", wywodziła, że takie stanowisko było niezgodne z regułami wykładni literalnej i zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu opisał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i polemicznie odniósł się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uznając je za chybione. Podkreślił m.in., że przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów pomimo odesłania do regulacji Kodeksu cywilnego nie dawał organom podatkowym uprawnienia do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, a jedynie upoważniał je do stwierdzenia, czy czynności te wywołują skutki na gruncie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa do kontroli stosowania przez organy prawa materialnego jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony można przejść do oceny naruszenia w zaskarżonym wyroku, w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organom podatkowym przysługiwała w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie kompetencja do oceny ważności lub pozorności czynności dokonanych przez spółkę. W art. 120 Ordynacji podatkowej została przetransponowana na grunt postępowania podatkowego, wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności. Wynika z niej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stanowisko, które wyraził Sąd na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w świetle odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego - art. 58 i art. 83, zawartego w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe nie miały prawa do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych, miały natomiast uprawnienie i obowiązek przy stosowaniu tego przepisu prawa podatkowego do dokonania ustalenia czy przyjęte za podstawę rozliczenia podatkowego faktury nie dotyczyły czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i art. 83 Kc, nie narusza zasady praworządności i jest zgodne z prawem.

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., Sąd wyraził stanowisko, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż mogą mieć w niej zastosowanie te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały do tej ustawy dodane w wyniku zmiany obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. /art. 24b par. 1/ i obowiązywały w momencie orzekania. Uznał jednak to uchybienie za niemające wpływu na wynik rozstrzygnięcia, które zostało wydane na innej podstawie prawnej - par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów. Pogląd Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek wyrażony w sposób lakoniczny i istotnie nie pogłębiony, co do obowiązywania w tej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W związku z tym, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji musi zostać przeprowadzona na gruncie regulacji zawartej w tej ustawie, która obowiązywała w momencie powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego tj. w grudniu 2001 r.

W ówczesnym stanie prawnym w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b, a także stosownie uzupełniając przepisy proceduralne /art. 24a/. Zresztą w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że nowa regulacja prawna była zbędna i wbrew pozorom ani nie wypełniła luki w prawie, ani też nie zwiększyła kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły się w postępowaniu ograniczać do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej, a miały obowiązek dochodzić jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności /zob. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 140-146/.

Organy podatkowe, stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w których do takich czynności odsyłano czy nawiązywano, dokonywały ich oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/, oraz zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Te reguły nie wprowadzały zasady związania organów podatkowych formalną stroną czynności prawnych, nadaną im przez strony tych czynności. Wprost przeciwnie przepisy postępowania podatkowego, mając na uwadze ich rolę, którą jest prawidłowe stosowanie prawa materialnego, zobowiązywały organy do ustalania rzeczywistej treści takich czynności.

W niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego a nie formalnego, "dokonywanego wyłącznie na papierze" jak określił Sąd pierwszej instancji, charakteru czynności podlegających opodatkowaniu, wynikał w owym czasie przede wszystkim z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynikało więc z niego, jak również i z innych unormowań zawartych w tej ustawie, w szczególności z art. 19 ust. 1 i 2, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście szerszych operacji gospodarczych /"łańcuszków" transakcji/, w których uczestniczył, aby ustalić czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić. Dlatego w akcie wykonawczym - w rozpatrywanej sprawie w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - wśród przypadków, w których podatnik nie mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wymieniono sytuacje gdy podatnik z tego uprawnienia chciał skorzystać na podstawie faktur potwierdzających czynności nieważne, a więc czynności, które w istocie nie prowadziły do nabycia towarów lub usług.

Obowiązkiem organów podatkowych, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, było ustalenie czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił. Należy przy tym zauważyć, że Sąd jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności pozornych w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc, a nie czynności nieważnych z uwagi na obejście prawa. Dlatego też wywody zawarte w skardze kasacyjnej, że wyrok ten odbiega od ukształtowanej obecnie linii orzecznictwa, której ukoronowaniem był wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 w sprawie "O.", nie są zasadne, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji wykluczył możliwość kwalifikowania czynności udokumentowanych spornymi fakturami w oparciu o art. 58 Kc.

Dodatkowo należy podkreślić, że ani w podstawach kasacyjnych postawionych w skardze kasacyjnej, ani ich uzasadnieniu, Skarżąca nie neguje zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe i potwierdzonej przez Sąd, że jedynym celem transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, w których były wystawione m.in. sporne faktury, było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, a nie dokonanie obrotu maszynami i urządzeniami za niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zawyżone ceny. Skarżąca nie powołuje bowiem w podstawach kasacyjnych, ani w ich motywach, naruszenia żadnych przepisów proceduralnych, które dotyczyłyby ustaleń stanu faktycznego, czy też jego oceny. Należy podkreślić, że ocena czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami dokonana w postępowaniu przez organy nie naruszała zasady praworządności i mieściła się w ich kompetencjach, wynikających z przedstawionych wyżej przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Stąd też przesądzenie w zaskarżonym wyroku w oparciu o treść zaskarżonych decyzji oraz zgromadzony w aktach materiał dowodowy, że do tych czynności miał zastosowanie art. 83 par. 1 Kc nie naruszało art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo rozwijając stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii pozorności czynności prawnych, które jest trafne, aczkolwiek niedostatecznie uzasadnione, można dodać, że cena jest jednym z istotnych elementów przedmiotowych umowy sprzedaży, tak więc pozorność tej czynności, w świetle art. 83 par. 1 Kc może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia należy stwierdzić, że zarzut ten jest usprawiedliwiony o tyle, że istotnie to uzasadnienie jest pobieżnie i w sposób skrótowy przedstawia podstawy prawne i motywy, którymi kierował się Sąd, opowiadając za określonymi rozwiązaniami prawnymi, w szczególności związanymi z kompetencjami organów podatkowych do dokonywania w postępowaniu podatkowym oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnych. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. te uchybienia nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Ponadto nawet gdyby uznać, że uzasadnienie było błędne to i tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok oddalający skargę odpowiada prawu. Zebrany w toku postępowania przed organami skarbowymi materiał dowodowy, którego Skarżąca, o czym była wyżej mowa nie próbowała zanegować, pozwalał na stwierdzenie zawarte w tym wyroku, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności pozorne /art. 83 par. 1 Kc/. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa, o którym była mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co potwierdzała treść par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. W przepisie ustawy była bowiem mowa o rzeczywistym nabyciu towarów i usług, a nie o nabyciu pozornym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dotyczącego dokonania przez Sąd błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego - par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Wykładnia tego przepisu zawarta w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że spójnik "i" pomiędzy wskazaniem art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie świadczy o koniunkcji tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek, jest prawidłowa. Należy podkreślić, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, że w aktach normatywnych zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe, mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą, występować oddzielnie /zob. S. Wronkowska, M. Zieliński "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych" Warszawa 1993 r. s. 150/. Za enumeracyjnym znaczeniem tych przesłanek przemawia przede wszystkim treść przepisów, do których odsyłano w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów. Oba wymienione w tym przepisie artykuły Kc dotyczą nieważnych czynności prawnych; jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. W świetle art. 58 par. 1 i 2 Kc stanowi je sprzeczność z ustawą, obejście ustawy lub sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, zaś w myśl art. 83 par. 1 pozorność oświadczenia woli. Dlatego też nadanie koniunkcyjnego znaczenia spójnikowi "i" zawartemu w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów prowadziłoby do niedopuszczalnego z systemowego punktu widzenia zabiegu połączenia przesłanek o odmiennym charakterze, których wspólną cechą jest jedynie rezultat w postaci nieważności czynności prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dotyczącego niezgodności par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynikało, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze treść przepisów Kc, do których odsyłano w rozporządzeniu, regulacja zawarta w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c", wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie zawierała nowej treści normatywnej, czy samoistnej normy prawnej, której nie można by wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie wynikające z ust. 1 tego artykułu ustawy, o czym była już wyżej mowa, było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku gdy faktury zostały wystawione w związku z nieważną czynnością prawną, bo o takich czynnościach była mowa w art. 58 i art. 83 Kc, nie dochodziło do nabycia towarów i usług, o którym była mowa we wskazanych przepisach ustawy. Dlatego należy stwierdzić, że unormowanie zawarte w kwestionowanym przepisie rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, służyło wykonaniu tej ustawy w takim znaczeniu, że zawierało szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet gdyby tego rozwiązania do aktu wykonawczego w celu informacyjnym nie wprowadzono to istota zawartego w nim unormowania nie uległa by zmianie i wynikała by z regulacji ustawowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi prawnych możliwości do skierowaniu pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji spornego przepisu rozporządzenia, o co wnioskuje Skarżąca. Zgodnie z art. 193 ustawy zasadniczej warunkiem przedstawienia takiego pytania jest okoliczność, że od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W rozpatrywanym przypadku taka zależność nie występuje. Jak wykazano wyżej o tym, że faktury potwierdzające czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przesądziła regulacja ustawowa. Nawet więc gdyby uznać, że zarzuty dotyczące niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów są zasadne np. z powodu wadliwie skonstruowanego upoważnienia, niespełniającego wymogów z art. 92 ust. 1 Konstytucji, to i tak nie miałoby to znaczenia dla oceny zaskarżonego wyroku, który zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, mającemu podstawę w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.