Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 308/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. nr [...], [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 i art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1998r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia E. D. (dalej: Strona, skarżący) z 14 listopada 2017 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r., znak: [...], [...], którym zaliczył, wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2016r., nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za 12/2006 w kwocie [...] zł oraz odsetek za ten okres w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zaliczył wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2016 r. nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na należność główną: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł. Postanowienie to zostało doręczone na zgłoszony przez podatnika adres korespondencyjny tj. [...] M., [...] w dniu 8 listopada 2017 r.

W dniu 14 listopada 2017 r. podatnik przesłał zażalenie na powyższe postanowienie, które wpłynęło od organu z zachowaniem terminu z art. 236 § 2 pkt 1 O.p.

W zażaleniu wniesiono o uchylenie postanowienia oraz " (..) ewentualnie rozliczenie nadwyżki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 na zaległość w podatku tzw. ostatnią (..)". Podatnik poddał w wątpliwość istnienie zaległości w podatku VAT za grudzień 2006 r. z uwagi na możliwe przedawnienie tego zobowiązania. W tym czasie organ egzekucyjny prowadził egzekucję z nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, z otrzymywanych wypłat emerytury. Skarżący wyraził również twierdzenie o "dziwnych czynnościach" mających skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia tj. zajmowanie kont bankowych w bankach, w których nie miał i nie ma kont np. Bank [...], Bank [...]. Podatnik wskazał, że większość, a nawet wszystkie zaległości podatkowe, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zostały umorzone. Domagał się zobowiązania organu do sporządzenia zestawienia wyegzekwowanych kwot w ramach prowadzonych egzekucji w okresie od stycznia 2000 r. do chwili obecnej, ze wskazaniem kwot należności głównych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., za pismem z 29 listopada 2017r. przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, wnioskując jednocześnie o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy.

W uzasadnieniu pisma z 6 grudnia 2017r. podatnik stwierdził:

• "W nawiązaniu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29.11.2017r, które jest stanowiskiem do złożonego w dniu 14.11.2017r zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r (znak [...]) stwierdzam, że cała treść pisma przesyłającego moje zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jest niczym innym jak próbą nagięcia prawa i usprawiedliwienia podjętych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i zaistniałych skutków. "

• "Nadal twierdzę, że podejmowane czynności przez Naczelnika US nie powinny mieć skutków prawnych a wręcz odwrotnie, nie powinny znaleźć się w obrocie prawnym z uwagi na przedawnienie zobowiązania, jakoby za należny podatek VAT za grudzień 2006r. Stwierdzam, że próba przerwania biegu przedawnienia przez jakoby dokonane czynności Urząd Skarbowy w dniu 29.11.2011r są niczym innym jak czynnościami pozorowanymi i tak wskazywanie na udokumentowane pokwitowania odbioru pieniędzy a dokładnie o numerach [...] i [...],w swoich zapisach mówią o kwotach po [...]zł czyli razem daje to kwotę [...] zł, natomiast US nie wskazuje i nie przedkłada żadnego dokumentu skąd nabył taką kwotę. Aktualnie zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości a co za tym idzie nasze Sądy Administracyjne zarówno Wojewódzkie jak i Naczelny Sąd Administracyjny, jednoznacznie stwierdzają, że pozorowane czynności dokonywane przez US w żadnym razie nie mogą świadczyć o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. "

• "Na pewno twierdzenie, że w dniu 17.06.2013r US w M. przerwał ponownie bieg przedawnienia, gdyż zawiadomił Pana I. C. o zajęciu wierzytelności należących do mnie, to informuję, że w tym samym czasie Naczelnik US skierował nie tylko zawiadomienie do Pana C., ale do wielu moich byłych klientów. Były to czynności niczym uzasadnione, bo po prostu ja nie miałem żadnych wierzytelności u tych osób, także u Pana I. C.. Świadczy o tym pismo, które między innymi skierował ten ostatni do Naczelnika US, z którego treści wynikało, że nie jest moim klientem i nie posiada żadnych zobowiązań na moją rzecz. Zapewne takie pismo winno znajdować się w dokumentach w U'S. "

• "Na poparcie mojego twierdzenia o tak zwanych "dziwnych" czynnościach US celem przerwania biegu przedawnienia wskazuję choćby zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego kierowanego do Banku [...] S.A. [...] B. ul. [...]. Urzqd nie podaje tu żadnego numeru jakoby mojego konta, a tak, de facto, nigdy nie byłem klientem tego banku a także wielu innych do których US kierował zawiadomienie (są w moim posiadaniu). "

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponownie rozpatrując sprawę dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, odnosząc się równocześnie do argumentacji strony podniesionej w złożonym zażaleniu. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą stanowiskiem organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, co wynika z przyjętego w Polsce modelu postępowania odwoławczego mającego charakter apelacyjny nakazujący ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, a nie kasacyjny polegający na badaniu zasadności zarzutów odwołania (wyrok WSA w Warszawie z 18.08.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 193/05).

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Art. 72 O.p. wymienia jedynie stany faktyczne, których spełnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie ( por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B, Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 346). Z regulacji art. 73 O.p. wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w art. 73 § 2 O.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego (co ma miejsce w przypadku niniejszej sprawy) lub deklaracji, co oznacza, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym dla podatników następuje zatem z dniem złożenia zeznania rocznego. (art. 73 § 2 pkt 1 Op).

W dniu 25.04.2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 r. na formularzu (PIT - 37) z wykazaną do zwrotu kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 i § 2 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje w przypadku m. in. nadpłat określonych w art. 73 § 2 O.p., a taki charakter miała nadpłata strony, z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Przy zaliczaniu nadpłat na zaległości podatkowe przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to winno odpowiadać wymogom z art. 217 § 1 i 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 76 i 76a O.p., nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. W przypadku nadpłat określonych w art. 73 § 2 O.p., powstanie nadpłaty następuje z datą złożenia zeznania rocznego i od tego momentu można zaliczyć tą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty.

Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 2 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty.

Zgodnie z komentowanym przepisem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, w przypadku, o którym mowa w art.73 § 2 O.p. następuje z dniem złożenia zeznania rocznego i wykazania w nim tej nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, w tym sensie, że na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa.

Biorąc pod uwagę art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którymi jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Ponadto jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 O.p.).

Analiza biegu terminu przedawnienia do zaległości strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006r. dokonana na podstawie dokumentów przedłożonych przez organ I instancji, dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2006r., zaległość wynosi [...] zł, zaległość po korekcie (różnica) [...], a pierwotny termin przedawnienia to 31.12.2007r. - 31.12.2012r.

W podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2006r. kwota zaległości wynosi [...] zł, [...], a pierwotny termin przedawnienia to 31.12.2007r.-31.12.2012r.

Przerwy zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

- w dniu 26.02.2007r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalno- rentowego, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 27.02.2007r., przez zobowiązanego 27.02.2007r. - bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, środek egzekucyjny zastosowano przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, [...],

- w dniu 18.04.2007r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalno- rentowego, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 19.04.2007, przez zobowiązanego 19.04.2007r. - bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, środek egzekucyjny zastosowano przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia [...],

- w dniu 28.12.2007r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, zakończone prawomocnym wyrokiem z 8.05.2008r. - bez znaczenia dla naliczania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na późniejsze zastosowanie środka egzekucyjnego,

- w dniu 29.11.2011r. zastosowano egzekucję z pieniędzy, co wynika z wpisów w tytule wykonawczym o nr [...], [...] oraz z Dziennika wpłat nr pokwitowań [...] i [...], bieg terminu przedawnienia liczony jest od 30.11.2011 r.-30.11.2016r.,

- w dniu 12.06.2013r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych (C. I., M.), zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 14.06.2013r., zobowiązanemu 17.06.2013r. Pismem, które wpłynęło 25.06.2013r., C. I. poinformował, że umowa z zobowiązanym ustała 17.06.2013r., a więc 3 dni po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Nowy bieg terminu przedawnienia liczony jest od 15.06.2013r.-15.06.2018r., nie udzielano ulg w spłacie przedmiotowego zobowiązania/zaległości.

Postanowieniem z 30.06.2015r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Zaległość ulegnie przedawnieniu z dniem 16.06.2018r. w przypadku nie podjęcia żadnych czynności przerywających bądź zawieszających bieg przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania egzekucji z pieniędzy (bieg terminu przedawnienia liczony jest od dnia 30.11.2011r.-30.11.2016r.), zajęcie wierzytelności pieniężnych (bieg terminu przedawnienia liczony jest od dnia 15.06.2013r.-15.06.2018r.) - ostatni zastosowany środek egzekucyjny.

Zatem, zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. jest wymagalne przynajmniej do dnia 16.06.2018r .

W dniu 25 kwietnia 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 r. na formularzu (PIT-37) z wykazaną do zwrotu kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł.

Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę art. 55 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. nieuregulowany w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 i 4 oraz art. 52 § 2 ww. ustawy pobierane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości nalicza się według stawek ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 56d O.p.). Odsetki za zwłokę zostały wyliczone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373 z późno zm.), według którego odsetki za zwłokę są naliczane zgodnie z przedstawionym wzorem. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (POf. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 210 -211). Wysokość odsetek za zwłokę ustalono w kwocie [...] zł. Odsetki naliczone zostały od dnia następującego po dniu terminu płatności, tj. od 26.01.2007r. do dnia powstania nadpłaty, tj. złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego PIT-37 za 2016r.,w dniu 25.04.2017 r. stosownie do reguł określonych w Dziale III. Rozdział 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia nie jest uzasadniony. Wobec braku uiszczenia zobowiązania wynikającego z deklaracji "pierwotnej" 8 lutego 2007 r. doręczono podatnikowi upomnienie nr [...]. W odniesieniu do nieuregulowanego zobowiązania z deklaracji korygującej VAT-7 upomnienie nr [...] zostało doręczone skarżącemu 3 kwietnia 2007r.

Wobec nieuregulowania w wyznaczonym terminie zobowiązań w dniach 19 lutego 2007 r. i 13 kwietnia 2007 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach odpowiednio [...] oraz [...]. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] doręczony został podatnikowi 27 lutego 2007 r., a tytułu wykonawczego nr [...] 19 kwietnia 2007 r. oba wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego.

Powyższe środki egzekucyjne zastosowane zostały jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, zatem nie mogły wywrzeć skutku w postaci jego przerwania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że 29 listopada 2011 r. zastosowany został w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r., objętego tytułem wykonawczym nr [...] oraz [...] środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co zostało udokumentowane pokwitowaniami odbioru pieniędzy nr [...] oraz nr [...]. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia został przerwany i rozpoczął 5 letni bieg na nowo w dniu 30 listopada 2011 r. Wysokość dokonanych pobrań nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona o tych pobraniach była poinformowana bowiem otrzymała pokwitowanie (przesłane przy piśmie z 6.12.2011r.).

W dniu 17 czerwca 2013 r. podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych należnych od I. C., NIP [...]. Zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności zostało doręczone 14 czerwca 2013 r. Bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany i rozpoczął bieg na nowo od 15 czerwca 2013r. Uwzględniając powyższe, zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2006r. przy braku innych zdarzeń skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, ulegnie przedawnieniu z 15 czerwca 2018 r.

Fakt na, który powołuje się skarżący czyli brak zapłaty należnego budżetowi państwa zobowiązania, które powstało 11 lat temu nie ma prawnego znaczenia w sprawie i jedynie może rzutować na ocenę postawy skarżącego w wypełnianiu powszechnie obowiązujących norm prawnopodatkowych. Podnoszenie w zażaleniu, że organ państwa realizuje swoje obowiązki i dochodzi należności wobec budżetu państwa w postępowaniu egzekucyjnym poprzez stosowanie przewidzianych prawem środków egzekucyjnych jest niezrozumiałe.

Zarzut stosowania" dziwnych czynności" w postaci zajmowania rachunków w Banku [...], Banku [...] jest niezasadny, a takie środki w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r. nie miały miejsca. Łączna kwota zaległych zobowiązań na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...] zł, a najstarsza zaległość powstała z rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 30 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. z uwagi na bezskuteczność tego postępowania. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w żaden sposób nie wpływa na istnienie zobowiązania, które było przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wymieniono w art. 59 O.p. i fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego nie został w tym przepisie wymieniony.

Żądanie ewentualnego zaliczenia nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2016 r. ostatnią zaległość nie może być uznane z racji kategorycznego brzmienia art. 76 § 1 O.p. oraz stosowanego odpowiednio art. 62 O.p., które nakazują z urzędu zaliczyć nadpłatę na zaległości, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Podatnik nie wskazał na jakie zobowiązanie zaliczyć nadpłatę.

Sformułowane żądanie w postaci zobowiązania organu podatkowego pierwszej instancji aby ten w ramach złożonego zażalenia sporządził zestawienia wyegzekwowanych kwot w ramach prowadzonych egzekucji w okresie od stycznia 2000 r. do chwili obecnej, ze wskazaniem kwot należności głównych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, pozostaje poza przedmiotem postanowienia, którego dotyczy zażalenie. Strona taki wniosek winna złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wydane w tym zakresie postanowienie dokonane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 76 § 1 O.p., który nakazuje nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem zaliczyć z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań. W skutek wymiaru nadpłaty staje się ona wymagalna. Nadpłata podlega zaliczeniu lub zwrotowi.(wyrok WSA w Krakowie z 17.2.2011r. I SA/Kr 616/10 Legalis). Zaliczeniu podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem zarówno na poczet zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Ustawodawca jako zaległości podatkowe, na które zaliczana jest nadpłata, wskazuje zaległości istniejące przed powstaniem nadpłaty.

Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, które następuje z dniem powstania tej nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia.

Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku, zaś zgodnie z art 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 53 § 1 O.p. stanowi o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w spłacaniu podatków. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. polega na tym, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast odpowiednie stosowanie do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych art. 62 § 1 O.p. oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonania zaliczenia nadpłaty.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest równoczesne z umorzeniem zaległości. Zaległość podatkowa w takiej sytuacji istnieje, jedynie nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, a przedmiotowe zaliczenie nastąpiło nie w postępowaniu egzekucyjnym, tylko na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie, zaś organy podatkowe stoją na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 na poczet najstarszej zaległości, wobec której możliwe było zastosowanie tej konstrukcji, czyli w podatku VAT za grudzień 2006 r. zostało dokonane w zgodzie z treścią art. 76 § 1 O.p. i potwierdzone prawidłowo postanowieniem, o którym mowa w art. 76a ustawy. Zobowiązanie na poczet, którego dokonano zaliczenia i w dacie, w której dokonano tego zaliczenia istniało, a sama kwota nadpłaty została zaliczona w zgodzie z treścią art. 55 § 2 i art. 62 § 1 powyższej ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 podatnika w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. na należność główną kwotę [...] zł, odsetek kwotę [...] zł.

Pismem z 6 marca 2018r. skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił niedopuszczalną interpretację prawa krajowego i unijnego, nie wskazując jednak naruszenia konkretnych przepisów. Zarzuca organowi wykonanie czynności pozorowanych w postaci egzekucji administracyjnej w kwocie [...] zł. nieadekwatnej do wartości zobowiązania w kwocie [...] zł. Skarżący podważa zajęcie wierzytelności u I. C., gdyż nie był on dłużnikiem skarżącego. Jeśli zaś uznać hipotetycznie kwestionowaną czynność egzekucji z pieniędzy z 29 listopada 2011r. to zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 30 listopada 2016r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że są one bezzasadne. Podkreślono, że 12 czerwca 2013r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych (I. C.), a zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 czerwca 2013r., zaś zobowiązanemu 17 czerwca 2013r. I. C. pismem z 25 czerwca 2013r. poinformował, że umowa z zobowiązanym ustała 17 czerwca 2013r.,a zatem 3 dni po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Bieg terminu przedawnienia liczony jest zatem od 15 czerwca 2013r. i upływa 15 czerwca 2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 poz. 1369 j.t., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi nie są zasadne.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zaliczające wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2016r. nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za grudzień 2006r.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ( nie dotyczy niniejszej sprawy). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku nadpłat opisanych w art. 73 § 2 O.p., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego. Skarżący nie wskazał zobowiązania, na które nadpłata ta winna zostać zarachowana. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2016r. z wykazaną do zwrotu kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy zgodnie z powołanymi wyżej normami podjął decyzję o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Dokonując tej czynności rachunkowo-technicznej organ wskazał istniejące za grudzień 2006r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, co do zasady nie kwestionowane przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14).

Ze względu na odniesienie się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. organ podatkowy dokonał analizy kwestii upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania przypadającego na 31 grudzień 2012r. Podkreślił, że 26 lutego 2007 r. i 18 kwietnia 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego, co jednak nie miało znaczenia dla kwestii przedawnienia ze względu na zastosowanie tego środka przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. W dniu 28 grudnia 2007r. wszczęto postępowanie karne skarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem z 8 maja 2008r., co również nie miało znaczenia dla kwestii przedawnienia, a to ze względu na późniejsze zastosowanie środka egzekucyjnego. Natomiast 29 listopada 2011r. zastosowano środek egzekucyjny z pieniędzy ( tytuł wykonawczy [...], [...], wpłaty pokwitowań [...] i [...], zaś bieg terminu przedawnienia był liczony od 30 listopada 2011r. do 30 listopada 2016r. W dniu 12 czerwca 2013r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych (I. C.). Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 czerwca 2013r., a zobowiązanemu 17 czerwca 2013r. Pismem z 20 czerwca 2013r. (k.48 akt) I. C. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że z dniem 17 czerwca 2013r. rozwiązał ze skarżącym umowę o pracę. Wobec powyższego organ stwierdził, że umowa ze zobowiązanym ustała 17 czerwca 2013r., a zatem 3 dni po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a nowy termin przedawnienia liczony jest od 15 czerwca 2013r. do 15 czerwca 2018r. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. jest wymagalne do 15 czerwca 2018r., a podjęte przez organ czynności zaliczenia nadpłaty na opisane powyżej zobowiązania podatkowe mieszczą się w terminie przedawnienia.

Organ wydał zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł zawartych w wyżej opisanych przepisach, zaś w kwestii przedawnienia organ odwołał się do art. 70 § 1 O.p., który stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego, po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie oznacza to, że na skutek zastosowanego 29 listopada 2011r. środka egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 30 listopada 2011r. Natomiast 14 czerwca 2013r. doręczono dłużnikowi zawiadomienie o zastosowaniu kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął biec na nowo od 15 czerwca 2013r. Powyższe dowodzi, że zarzut przedawnienia zobowiązania na poczet, którego zaliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym miejscu, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy stwierdzić, że art. 59 O.p. wymienia sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, wśród których nie znajduje się upływ czasu, na który to zdaje się powoływać skarżący. Okolicznością tą nie jest również umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30.06.2015r. z uwagi na jego bezskuteczność.).

Zgodnie z art. 76 § 1O.p. w zw. z art. 62 O.p. organ winien zaliczyć z urzędu nadpłatę na zaległości, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a sam podatnik nie wskazał na jakie zobowiązanie winna być zaliczona nadpłata wynikająca z PIT-37 za 2016r. W sprawie nie ma znaczenia wartość kwoty zobowiązania objętej egzekucją administracyjną, nawet jeśli jest ona niewielka, co nie czyni samej czynności pozorną.

Zawiadomieniem z 12 czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powiadomił I. C. o zajęciu należności z tytułu łączącej skarżącego z I. C. umowy rozwiązanej zresztą 17 czerwca 2013r. Fakt ten jednak nie znosi zasadności samego zawiadomienia i wpływu jego doręczenia na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem organ uzyskał wiadomość o istniejącej potencjalnie wierzytelności miał obowiązek zawiadomić o zajęciu prawa majątkowego w trybie art. 89 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 t.j.). Z przepisów tej ustawy nie wynika, aby organ egzekucyjny przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, miał obowiązek występowania każdorazowo do zobowiązanego o wskazanie, czy przysługuje mu jakakolwiek wierzytelność i od kogo (wyrok WSA w Poznaniu z 27.10.2017r. sygn. akt I SA/Po 596/17, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Należało również podkreślić, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie był zobowiązany do wskazywania okoliczności, które nie miały wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, takich jak np. sygnatura akt sprawy karnej skarbowej zakończonej prawomocnym wyrokiem z 8 maja 2008r. W aktach sprawy znajdują się natomiast dokumenty źródłowe, do których organ odwołuje się w wydanym postanowieniu. Skarżący zarzuca zaskarżonemu postanowieniu niedopuszczalną interpretacje przepisów zarówno krajowych jak i unijnych, a także wyroków w tych sprawach, nie odwołując się jednak do żadnego konkretnie powołanego przepisu lub orzeczenia. Wobec powyższego argumenty skargi w tym zakresie również nie zasługiwały na uznanie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.