Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust .2, art. 24 a , art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7 a okt 12, pkt 14 ust. 7c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1, art. 2, art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 3, pkt 14, ust. 7c, 7f, 7g, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2013 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 21.496 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 27 września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 21.496 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu skarżącego z działalności gospodarczej w kwocie 88.415,97 zł, jako różnicy pomiędzy:

- przychodem podwyższonym do kwoty 92.118,67 zł, tj. wartość obrotów na rachunkach bankowych należących do strony uzyskanych z działalności gospodarczej,

- kosztami uzyskania przychodu w kwocie zeznanej 3.702,70 zł.

Pozostałe dochody oraz odliczenia od podatku składek zdrowotnych przyjęto w kwocie zeznanej. Organ I instancji stwierdził natomiast brak podstaw do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", która opodatkowana była według skali podatkowej. Dla celów rozliczenia podatkowego podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie przychodów ze sprzedaży usług (protokół z badania ksiąg z 6 września 2013 r.). Takiej oceny prawnej ksiąg dokonał na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynika m. in., że:

- podatnik świadczył usługi wypełniania formularzy i deklaracji podatkowych w aucie marki Seat Ibiza nr rej. [...] zaparkowanym przed siedzibą Urzędu Skarbowego,

- pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego zidentyfikowali nakreślone tym samym charakterem pisma formularze m.in. SD-3, SD-Z, PCC-3, VAT-24, PIT-36, PIT-37, PIT-38,

- z zeznań 54 świadków przesłuchanych w Prokuraturze Rejonowej wynika, że korzystali z usług odpłatnego wypełniania druków i deklaracji podatkowych, w zaparkowanym przed Urzędem Skarbowym samochodzie marki Seat, przez mężczyznę w wieku ok. 50 lat [zeznania wszystkich świadków przedstawiono na str. 14-23 decyzji organu I instancji].

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że również inne osoby wypełniały formularze podatkowe przed Urzędem Skarbowym, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty podatkowe złożone przez ww. świadków w Urzędzie Skarbowym zostały wypełnione tym samym charakterem pisma, które zostało poddane ekspertyzie z dnia 11 października 2010 r. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego w Pracowni Badań Dokumentów Laboratorium Kryminalistycznego KWP przez podinsp. P. O. Badana próba 72 formularzy (z przedłożonych kilkuset wypełnionych tym samym charakterem pisma ręcznego) wykazała, że zostały one nakreślone przez Pana D. K.

- na podstawie zeznań tych świadków ustalono, że podatnik uzyskał przychody, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniach: 16 stycznia 2009 r., 6, 8, 12, 18,21 i 29 maja 2009 r., 4 i 12 czerwca 2009 r., 17, 20, 22, 24 i 30 lipca 2009 r., 3, 5, 6, 17, 24, 26 i 31 sierpnia 2009 r., 14 i 18 września 2009 r., 5 i 9 października 2009 r., 4, 5, 6, 16, 24 i 27 listopada 2009 r. oraz 9, 11, 18 i 21 grudnia 2009 r.

- Dyrektor UKS dokonał analizy operacji finansowych przeprowadzonych na siedmiu rachunkach bankowych należących do skarżącego. W wyniku analizy gotówkowych obrotów na rachunkach bankowych strony stwierdzono, że podatnik z dużą częstotliwością, prawie codziennie w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 kwietnia 2009 r. wpłacał gotówkę rzędu kilkuset złotych na rachunki bankowe, której źródła pochodzenia wiarygodnie nie wyjaśnił. We wskazanym okresie wpłaty wyniosły łącznie 81.972 zł (tabela na str. 7-9 decyzji).

Tak częste wpłaty gotówki na rachunki bankowe strony zrodziły wątpliwości co do prawidłowości wartości ujawnionych w prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej ze świadczenia usług w zakresie wypełniania formularzy podatkowych na poziomie 14.130,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony co do źródła pochodzenia ww. środków są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i nielogiczne. Skarżący nie udowodnił w żaden wiarygodny sposób, że oszczędności zgromadzone przez okres prawie 30 lat przechowywał w przysłowiowej "skarpecie". Takie postępowanie jest ewidentnie nieekonomiczne, czego na pewno podatnikowi mając na względzie stan faktyczny związany z jego aktywnością finansową przypisać nie można. Skarżący kierował się bowiem zasadą ekonomicznego i racjonalnego zarządzania zgromadzonym mieniem, konsekwentnie starał się unikać posiadania przez czas dłuższy niż to konieczne wolnych środków pieniężnych w formie gotówkowej, niezwłocznie wpłacał je na rachunki bankowe, wielokrotnie korzystał z opcji przelewów wewnętrznych, bezgotówkowych, umożliwiających niemal automatyczne przemieszczenie środków między różnymi rachunkami bankowymi, zamieniał walutę obcą na złotówki, tworzył lokaty terminowe, co świadczy o tym, że starannie zarządzał swoimi finansami. W świetle powyższego nielogicznym jest, aby we wcześniejszych latach oszczędności z kilkudziesięciu lat podatnik przetrzymywał w domu, żeby w końcu wpłacać je systematycznie w niewielkich kwotach dopiero w roku 2009 zasadniczo w okresie od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. i kontynuować ten proceder także w roku 2010 w tym samym okresie.

Wpłaty dokonane w 2009 r. na rachunkach bankowych strony wyniosły łącznie 322.713,70 zł a wypłaty 254.125,21 zł (zestawienie tabela na str. 10-13 decyzji – 144 pozycje).

W wyniku analizy operacji bankowych przeprowadzonych przez stronę w latach 2009-2010 stwierdzono, że z otrzymanej emerytury/renty na rachunek bankowy prowadzony w [...] pokrywał na podstawie zlecenia stałego opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem, a pozostałą część gotówki, co do zasady wpłacał na rachunek bankowy prowadzony w innym banku. Unikał zatem trzymania w [...] (szczególnie w 2010 r.) "wolnych" środków pieniężnych, stanowiących nadwyżkę ponad poniesione bieżące opłaty.

Kolejno organ odwoławczy wyjaśnił na str. 13-16 decyzji, które wpłaty uznano za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a które nie, i z jakich przyczyn.

Odnosząc się do wyjaśnień źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych złożonych w piśmie z dnia 1 września 2013 r. organ wskazał, że wpłata kwoty 85.000,00 zł (poz. 91) dokonana na rachunek bankowy strony w dniu 2 lipca 2009 r. nie miała wpływu na wysokość przychodu ustalonego z działalności gospodarczej. Również nie zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej wpłaty gotówki w wysokości 30.000,00 zł i 45.000,00 zł. Dyrektor zauważył, że wpłaty gotówki w ww. kwotach zaprzecza wyjaśnieniom strony o częstotliwych wpłatach niewielkich kwot celem uniknięcia podejrzenia "prania brudnych pieniędzy".

Natomiast na potwierdzenie pozostałych okoliczności, na które powołał się podatnik w odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby zweryfikować faktyczne ich posiadanie, nie wskazał okresów, w których otrzymywał te przychody oraz dokładnych kwot i stawek otrzymywanych z poszczególnych źródeł. Ogólnikowe podanie źródeł pochodzenia gotówki wpłacanej na przestrzeni całego 2009 r. na rachunki bankowe strony jest niewystarczające. Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych kwot i dat otrzymania wskazanych przychodów. Nie przedłożył informacji o wysokości i okresach otrzymania dochodów oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz zeznań podatkowych z kapitałów pieniężnych PIT-38. Natomiast przedłożona przez podatnika informacja PIT-8C dotyczy dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2004 r., czyli 5 lat wcześniej, zatem możliwości przetrzymywania ich przez 5 lat w tzw. "skarpecie" zaprzecza - już powyżej wykazana - cechująca podatnika gospodarność w zarządzaniu zgromadzonym mieniem.

Organ odwoławczy za niewystarczające dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia wpłat gotówki uznał wyjaśnienia podatnika w kwestii przekazywania gotówki na rachunek bankowy z taką częstotliwością i w niewielkich kwotach celem uniknięcia podejrzenia o nielegalności pochodzenia pieniędzy, gdyż przeczą temu chociażby jednorazowe wpłaty, których podatnik dokonał w znacznych wysokościach: np. w dniu 8 stycznia 2009 r. w wysokości 12.025,00 euro (po przeliczeniu według średniego kursu NBP z tego dnia wpłata wyniosła 48.291,20 zł) oraz kwotę 16.600,00 zł, również w dniu 2 lipca 2009 r. wpłata kwoty 85.000,00 zł, w dniu 13 lipca 2009 r. kwota 30.000,00 zł, czy w dniu 14 lipca 2009 r. kwota 45.000,00 zł. Wbrew zarzutom strony kwoty te nie miały wpływu na wysokość wpłat przyjętych do ustalenia przychodów z działalności gospodarczej.

Dla oceny stanu faktycznego decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania wpłat, okres oraz ich wielkość. Okoliczności te zadecydowały o zakwalifikowaniu wpłat gotówkowych dokonanych na rachunki bankowe strony do przychodów z działalności gospodarczej, (pomijając przelewy wewnętrzne, przelewy zewnętrzne, zarówno wychodzące jak i przychodzące, co do których można określić ich odbiorcę lub nadawcę oraz tytuł płatności). Największa częstotliwość wpłaty gotówki miała miejsce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 kwietnia 2009 r., tj. w okresie rozliczeń zeznań dla podatku dochodowego, który dotyczy większości podatników, co wiązało się ze zwiększoną liczbą klientów korzystających z usług podatnika w tym terminie, a w konsekwencji systematycznymi wpłatami utargów niemal każdego dnia. Poza tym z zeznań samego podatnika wynika, że w 2009 r. nie otrzymywał on żadnych innych, regularnych dochodów poza emeryturą, która wpływała na rachunek bankowy podatnika w banku [...], i z której pokrywał opłaty stałe związane z utrzymaniem.

Ocenę kwalifikacji źródła wpłat na konta bankowe strony potwierdza także prawidłowość polegająca na regularności wpłat (niemal codziennie, bądź w odstępie zaledwie kilku dni) w kwotach od kilkuset złotych do tysiąca kilkuset złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ustalenia dokonane w niniejszej sprawie stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia zapisów księgi w zakresie przychodów za stanowiące podstawę do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Księga ta prowadzona była bowiem nierzetelnie. Zasadnie również odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z historii obrotów na rachunkach bankowych skarżącego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Wpłaty dokonane w 2009 r. na rachunek bankowy podatnika po pomniejszeniu ich o wypłaty dokonane w tym samym dniu wyniosły łącznie 92.118,67 zł (tabela na str. 19-21 decyzji). Odnośnie tych obrotów organ uznał, że są przychodem osiągniętym z prowadzonej działalności gospodarczej. W kontekście ustalonego stanu faktycznego uprawnione jest stwierdzenie, że źródłem pochodzenia wpłacanych na rachunki bankowe środków pieniężnych były w rzeczywistości przychody z tytułu codziennego (od poniedziałku do piątku) świadczenia usług w zakresie wypełniania formularzy podatkowych, uzyskiwane w większości w okresie od stycznia do kwietnia, tj. w okresie, w którym dokonuje się rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego. Pozostałych wypłat nie można uznać, że stanowiły źródło wpłat, gdyż takie działania nie znajdują logicznego uzasadnienia. Przy tym podatnik nie uzasadnił, jakiemu celowi takie działania miałyby służyć.

Dyrektor zauważył również, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego skarżący także dokonywał systematycznych wpłat gotówkowych w niewielkich kwotach, których intensywność mierzona zarówno częstotliwością jak i wielkością wpłat była największa w pierwszych, czterech miesiącach 2010 r., tj. terminie rozliczeń zeznań w podatku dochodowym, który dotyczy szerokiego grona podatników. Zeznania strony jakoby wpłacała na rachunki bankowe gotówkę trzymaną przez ponad 30 lat w domu co kilka dni w małych kwotach, ponieważ obawiała się, że duża jednorazowa wpłata spowoduje podejrzenia o nielegalności ich pochodzenia, prowadziłoby do sprzecznych wniosków. Z jednej strony skarżący postępował w irracjonalny sposób gromadząc przez kilkadziesiąt lat oszczędności w formie gotówkowej, które traciły w każdym roku na wartości, chociażby na skutek inflacji, by nagle przez część roku - w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., a następnie w tym samym okresie w 2010 r. - wpłacać po kilkaset złotych, z dużą częstotliwością na rachunki bankowe, robiąc sobie w międzyczasie w okresie od maja do grudnia 2009 r. swoistą "przerwę" od owych intensywnych wpłat, z drugiej zaś strony dokonywał zarówno w roku 2009 jak i 2010 szeregu ww. operacji finansowych, świadczących o racjonalnym i przedsiębiorczym podejściu do zgromadzonego mienia.

Bezpodstawne w ocenie organu są również zarzuty, że Dyrektor UKS przekroczył ustawowe uprawnienia kontroli, bowiem z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 lipca 2012 r. wynika, że wszczęto z urzędu postępowanie kontrolne: "w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustalenie, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej, kontrola wywiązywania się z obowiązków ww. ustawy, za 2009 r."

W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo określił przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 92.118,67 zł.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy określił ich wysokość w kwocie zeznanej tj. 3.702,70 zł i ustalenia te nie są przez podatnika kwestionowane.

Reasumując powyższe podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał:

przychód w wysokości 92.118,67 zł,

koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.702,70 zł,

- dochód w kwocie 88.415,97 zł.

Odnosząc się do wykazanego przez skarżącego odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 6.767,00 zł Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 3 i 14, 7c, 7d i 7f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejno wskazał, że pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji uprawniającej do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej, tj.:

- orzeczenia o niepełnosprawności,

- dokumentów potwierdzających skierowanie przez lekarza specjalistę na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze oraz korzystanie z ww. zabiegów.

W odpowiedzi na te wezwania strona przedłożyła orzeczenie Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2005 r., w której skarżący został uznany za inwalidę i zaliczony do II grupy inwalidów oraz orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 5 lipca 2010 r., z ustalonym stopniem niepełnosprawności.

Odnośnie wydatków rehabilitacyjnych poniesionych z tytułu używania samochodu osobowego marki Seat Ibiza nr rej. [...] podatnik stwierdził, że były to wydatki limitowane, zatem nie istniał obowiązek ich udokumentowania. Skierowania na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne były wydane w jednym egzemplarzu i zostały przekazane w miejscu przeprowadzenia zabiegu. Mogło to być w Poliklinice w S., czy w G., lecz już tego nie pamięta ze względu na znaczny upływ czasu.

Z kolei na dowód poniesienia wydatków na zakup leków, podatnik przy piśmie z dnia 16 sierpnia 2012 r. przedłożył faktury: na zakup okularów korekcyjnych (1.487,00 zł) oraz za usługę stomatologiczną (3.000,00 zł).

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego wynika, że podatnik w 2009 r. nie posiadał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ani pkt 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełniał jedynie dwa warunki uprawniające do skorzystania z odliczenia w zeznaniu podatkowym za ten rok wydatków na cele rehabilitacyjne określonych w art. 26 ust. 7a, a mianowicie:

- miał przyznaną II grupę inwalidztwa oraz

- był właścicielem samochodu osobowego.

Nie są to jednak okoliczności wystarczające do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu kwoty 2.280 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenie takiej kwoty przysługuje pod warunkiem wykorzystywania samochodu na potrzeby związane "z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne".

Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że ten warunek został spełniony. Pomimo wezwań wystosowanych przez organ I instancji nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że w 2009 r. korzystał z jakichkolwiek zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Z tej przyczyny argumentacja podatnika co do ryczałtowego charakteru tej ulgi nie znajduje uzasadnienia. Treść art. 26 ust.7c powoływanej ustawy zwalnia bowiem podatnika korzystającego z zabiegów rehabilitacyjnych z obowiązku wynikającego z treści art. 26 ust. 7, tj. dokumentowania wysokości wydatków poniesionych na ten cel. Wielkość tej ulgi ustalana jest ryczałtowo - bez względu na częstotliwość zabiegów, z których podatnik korzysta, oraz wielkość rzeczywistych wydatków, które musi z tego tytułu ponieść (np. na zakup paliwa bądź kosztów związanych z ubezpieczeniem OC lub AC). Fakt ten nie oznacza jednak, że wskazany przepis uprawnia każdą osobę zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa (lub mającą taką osobę, bądź dzieci na utrzymaniu) do skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty 2.280 zł. Warunkiem bezwzględnym, który podatnik musi w tym zakresie spełnić jest korzystanie z zabiegów, o których mowa w treści art. 26 ust. 7a pkt 14. Podatnik wprawdzie twierdzi, że posiadał skierowanie, jednak żadnego dowodu na tę okoliczność nie przedstawił, nie wystąpił chociażby do lekarza kierującego o wydanie poświadczenia wydania skierowań na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ani poświadczeń odbycia takich zabiegów. Nie dostarczył chociażby kserokopii karty zabiegów, czy zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach, zaś kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z samego faktu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, lecz wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki nie podlegają odliczeniu.

Podatnikowi nie przysługiwało również prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy, tj. z tytułu poniesienia wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego, bowiem wydatek poniesiony na usługę stomatologiczną nie został określony w art. 26 ust. 7a pkt 3 powołanej ustawy, zaś zakup okularów korekcyjnych nie jest sprzętem ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2005 r. skarżący jest osobą niepełnosprawną, lecz nie ze względu na schorzenie narządu wzroku.

Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 26 ust. 7c powołanej ustawy o podatku dochodowym, prawo nie normuje rodzaju dokumentów wymaganych przy wydatkach, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 tej ustawy. Jednakże podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zastosowaną w zeznaniu rocznym przez podatnika ulgą podatkową.

Reasumując, skoro strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że korzystała w 2009 roku z samochodu osobowego w celu przejazdu na konieczne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i poniosła z tego tytułu wydatki, organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając treść art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym - zasadnym jest nie uwzględnienie odliczenia dokonanego z tytułu ulgi rehabilitacyjnej.

Z kolei wydatki poniesione na zakup okularów i usługę stomatologiczną nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wyniosło 21.496,00 zł, gdyż:

- Przychód z działalności gospodarczej: 92.118,67 zł,

- Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej: 3.702,70 zł,

- Dochód z działalności gospodarczej: 88.415,97 zł,

- Dochód z emerytury/renty: 23.641,92 zł,

- Podstawa obliczenia podatku: 112.058,00 zł,

- Podatek według skali: 23.328,62 zł,

- Odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne): 1.832,20 zł,

- Podatek należny: 21.496,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 14 ust. 1m, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a oraz art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 12 i 14 oraz ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie zobowiązania za 2009 rok w kwocie 21.496 zł mimo braku podstaw do przyjęcia, że przychód strony z działalności gospodarczej w tym roku wyniósł 92.118,67 zł, a koszty uzyskania przychodu jedynie 3.702,70 zł, gdy podatnik miał prawo odliczyć sobie ryczałt na koszty korzystania z pojazdu w kwocie 2.280 zł,

- art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcie istotnych w sprawie okoliczności i dowodów wskazanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 233 § 1 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości,

- art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego, za nierzetelną i ustalenie jego dochodu oraz przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o inne dowody, mimo braku podstaw do tego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że skoro na podstawie dowodów w postaci druków podatkowych i zeznań świadków ustalono, że świadczył usługę wypełniania druków 54 razy to organ nie powinien poza te ustalenia wykraczać. Wszystkie bowiem 54 przypadki świadczenia usług zostały przez niego wpisane w księdze podatkowej. Organ ponadto zaniechał prawidłowego ustalenia dat uzyskania przychodów ze świadczonych usług.

Kolejno autor skargi podniósł, że dowód z opinii biegłego z zakresu porównawczego badania pisma, sporządzony dla potrzeb sprawy karnej dotyczył tylko i wyłącznie druków pochodzących z 2010 r.

Zdaniem strony organ I instancji dopuścił się nieuprawnionego fortelu bowiem w toku postępowania kontrolnego strona podała wszystkie swoje rachunki bankowe łącznie z prywatnymi gdyż nie chciała oskarżeń o ukrywanie informacji i podejrzeń o finansowanie terroryzmu i pranie brudnych pieniędzy. Natomiast na ich podstawie organ dokonał rozliczenia przychodów skarżącego. W tej sytuacji organ powinien zażądać ujawnienia tylko rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Autor skargi podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły wypłat dokonywanych przez skarżącego z rachunku maklerskiego prowadzonego w Banku [...] jak również wypłat z pięciu rachunków prowadzonych w [...].

Skarżący zakwestionował również zakwalifikowanie wpłat w wysokości 400-420 zł dokonywanych na początku każdego miesiąca, podnosząc że są to wpłaty dotyczące zwrotu kosztów mieszkania, które posiada i utrzymuje w U. Natomiast wpłaty w kwotach 800-1200 zł na początku każdego miesiąca to wynagrodzenie żony skarżącego. Organ pominął również wskazywane przez stronę przychody ze sprzedaży surowców wtórnych, z umów zlecenia – rejestrowanych, z pracy dorywczej, pracy za granicą w 2008 r. oraz sprzedaży pojazdów. Nadto nie sprawdzono wypłat dokonanych pod koniec 2008 r., które następnie zostały wpłacone na rachunki bankowe na początku 2009 r. Skarżący wyjaśnił też, że część wpłat stanowiła wpłaty dokonywane przez jego matkę, która refundowała mu wydatki jakie ten dokonywał na utrzymanie jej mieszkania.

Końcowo skarżący odnosząc się do zakwestionowania wydatków związanych z dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zarzucił, że przepis art. 26 ust. 7c obowiązywał do 31 grudnia 2010 r. a zatem organy popełniły błąd co do prawa, ustalając stan prawny na datę wydania orzeczenia, a nie na datę powstania prawa do ulgi. W związku z powyższym skarżący był uprawniony do dokonania odpisu z tytułu ww. wydatków w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O. p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym wiarygodności świadków przesłuchanych w odrębnym postępowaniu, opinii biegłego oraz analiza operacji na rachunkach bankowych skarżącego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ nie tylko streścił zeznania świadków i przedstawił analizie operacje na rachunkach bankowych strony ale też dokonał ich analizy w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy formułując na tej podstawie właściwe i logiczne wnioski. W uzasadnieniu decyzji wskazano też numery kart akt administracyjnych, na których znajdują się analizowane dowody. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W rozpatrywanej sprawie główna kwestia sporna sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży zawarte w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za rok objęty postępowaniem podatkowym były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w zakresie świadczonych usług wypełniania druków.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05).

W rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w powiązaniu z dowodami z przesłuchań świadków i strony, opinii biegłego oraz operacji na rachunkach bankowych skarżącego, pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej świadczonych usług. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany w PKPiR oraz złożonej deklaracji PIT-36.

O nierzetelności ww. ksiąg świadczą w szczególności fakty, że:

- podatnik świadczył usługi wypełniania formularzy i deklaracji podatkowych w aucie marki Seat Ibiza nr rej. [...] zaparkowanym przed siedzibą Urzędu Skarbowego,

- pracownicy Urzędu Skarbowego zidentyfikowali nakreślone tym samym charakterem pisma formularze m.in. SD-3, SD-Z,PCC-3, VAT-24, PIT-36, PIT-37, PIT-38,

- z zeznań 54 świadków przesłuchanych w Prokuraturze Rejonowej wynika, że korzystali z usług odpłatnego wypełniania druków i deklaracji podatkowych, w zaparkowanym przed Urzędem Skarbowym samochodzie marki Seat, przez mężczyznę w wieku ok. 50 lat,

[zeznania wszystkich świadków przedstawiono na str. 14-23 decyzji organu I instancji].

- dokumenty podatkowe złożone przez ww. świadków w Urzędzie Skarbowym zostały wypełnione tym samym charakterem pisma, które zostało poddane ekspertyzie z dnia 11 października 2010 r. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego w Pracowni Badań Dokumentów Laboratorium Kryminalistycznego KWP przez podinsp. P. O. Badana próba 72 formularzy (z przedłożonych kilkuset wypełnionych tym samym charakterem pisma ręcznego) wykazała, że zostały one nakreślone przez skarżącego.

- na podstawie zeznań tych świadków ustalono, że podatnik uzyskał przychody, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniach: 16 stycznia 2009 r., 6, 8, 12, 18,21 i 29 maja 2009 r., 4 i 12 czerwca 2009 r., 17, 20, 22, 24 i 30 lipca 2009 r., 3, 5, 6, 17, 24, 26 i 31 sierpnia 2009 r., 14 i 18 września 2009 r., 5 i 9 października 2009 r., 4, 5, 6, 16, 24 i 27 listopada 2009 r. oraz 9, 11, 18 i 21 grudnia 2009 r.

- analiza gotówkowych obrotów na rachunkach bankowych wykazała, że podatnik z dużą częstotliwością, prawie codziennie w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 kwietnia 2009 r. wpłacał gotówkę rzędu kilkuset złotych na rachunki bankowe, której źródła pochodzenia wiarygodnie nie wyjaśnił. We wskazanym okresie wpłaty wyniosły łącznie 81.972 zł (tabela na str. 7-9 decyzji).

Przy czym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, które z dokonanych wpłat uznano za przychody z działalności gospodarczej a które nie i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności i dowody nie pozostawiają cienia wątpliwości, że skarżący nie ewidencjonował w całości uzyskiwanego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo zatem wskazując na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organy uznały, że prowadzone przez stronę księgi za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja - za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania świadczonych usług. Zasadnie też zastosowano przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w stanie faktycznym sprawy istniały możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania.

Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom strony co do źródła pochodzenia ww. środków. Skarżący nie udowodnił w żaden wiarygodny sposób, że oszczędności zgromadzone przez okres prawie 30 lat przechowywał poza systemem bankowym. Takie postępowanie jest ewidentnie nieekonomiczne, czego na pewno podatnikowi mając na względzie stan faktyczny związany z jego aktywnością finansową przypisać nie można. Skarżący kierował się bowiem zasadą ekonomicznego i racjonalnego zarządzania zgromadzonym mieniem, konsekwentnie starał się unikać posiadania przez czas dłuższy niż to konieczne wolnych środków pieniężnych w formie gotówkowej, niezwłocznie wpłacał je na rachunki bankowe, wielokrotnie korzystał z opcji przelewów wewnętrznych, bezgotówkowych, umożliwiających niemal automatyczne przemieszczenie środków między różnymi rachunkami bankowymi, zamieniał walutę obcą na złotówki, tworzył lokaty terminowe, co świadczy o tym, że starannie zarządzał swoimi finansami. W świetle powyższego nielogicznym jest, aby we wcześniejszych latach oszczędności z kilkudziesięciu lat podatnik przetrzymywał w domu, żeby w końcu wpłacać je systematycznie w niewielkich kwotach dopiero w roku 2009 zasadniczo w okresie od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. i kontynuować ten proceder także w roku 2010 w tym samym okresie.

Natomiast na potwierdzenie pozostałych okoliczności, na które powołał się podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których można by było zweryfikować faktyczne ich posiadanie, nie wskazał okresów, w których otrzymywał te przychody oraz dokładnych kwot i stawek otrzymywanych z poszczególnych źródeł. Ogólnikowe podanie źródeł pochodzenia gotówki wpłacanej na przestrzeni całego 2009 r. na rachunki bankowe strony jest niewystarczające. Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych kwot i dat otrzymania wskazanych przychodów. Nie przedłożył informacji o wysokości i okresach otrzymania dochodów oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz zeznań podatkowych z kapitałów pieniężnych PIT-38. Natomiast przedłożona przez podatnika informacja PIT-8C dotyczy dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2004 r., czyli 5 lat wcześniej.

Sąd uznał za niewystarczające dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia wpłat gotówki, wyjaśnienia podatnika w kwestii przekazywania gotówki na rachunek bankowy z taką częstotliwością i w niewielkich kwotach celem uniknięcia podejrzenia o nielegalności pochodzenia pieniędzy, gdyż przeczą temu chociażby jednorazowe wpłaty, których podatnik dokonał w znacznych wysokościach: 12.025,00 euro, 16.600,00 zł, 85.000,00 zł, kwota 30.000,00 zł i 45.000,00 zł. Wbrew zarzutom strony kwoty te nie miały wpływu na wysokość wpłat przyjętych do ustalenia przychodów z działalności gospodarczej.

Dla oceny stanu faktycznego decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania wpłat, okres oraz ich wielkość. Okoliczności te zadecydowały o zakwalifikowaniu wpłat gotówkowych dokonanych na rachunki bankowe strony do przychodów z działalności gospodarczej, (pomijając przelewy wewnętrzne, przelewy zewnętrzne, zarówno wychodzące jak i przychodzące, co do których można określić ich odbiorcę lub nadawcę oraz tytuł płatności). Największa częstotliwość wpłaty gotówki miała miejsce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 kwietnia 2009 r., tj. w okresie rozliczeń zeznań dla podatku dochodowego, który dotyczy większości podatników, co wiązało się ze zwiększoną liczbą klientów korzystających z usług podatnika w tym terminie, a w konsekwencji systematycznymi wpłatami utargów niemal każdego dnia. Poza tym z zeznań samego podatnika wynika, że w 2009 r. nie otrzymywał on żadnych innych, regularnych dochodów poza emeryturą, która wpływała na rachunek bankowy podatnika w banku [...], i z której pokrywał opłaty stałe związane z utrzymaniem.

Ocenę kwalifikacji źródła wpłat na konta bankowe strony potwierdza także prawidłowość polegająca na regularności wpłat (niemal codziennie, bądź w odstępie zaledwie kilku dni) w kwotach od kilkuset złotych do tysiąca kilkuset złotych.

Nie zasługują na uwzględnienie również wyjaśnienia skarżącego podniesione na etapie skargi, że kwoty wpłacane na początku każdego miesiąca w kwotach 400-420 zł dokonywane w placówce pocztowej lub banku stanowiły zwrot kosztów mieszkania, które posiada w U. Bowiem jak słusznie zauważył kilkakrotnie organ odwoławczy wpłaty na rachunek bankowy, które pozwalały na identyfikację wpłacającego, co ma miejsce w przypadku wpłat dokonywanych na poczcie lub w banku, nie zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Z tych samych względów nie zasługują na akceptację wyjaśnienia, że część wpłat zaliczonych do przychodów była wpłatami dokonanymi przez jego matkę jako refundacja poniesionych kosztów mieszkania. Strona też nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności a ze złożonego zeznania PIT-36 nie wynika, aby skarżący osiągał przychody z tytułu najmu mieszkania.

Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów mogących potwierdzić, że wpłaty w kwotach 800-1.200 zł stanowiły wynagrodzenie jego żony (jak chociażby wyciągi z rachunku bankowego małżonki). Również w odniesieniu do wskazywanych dochodów za pracę w Niemczech i Holandii nie przedstawiono żadnych dowodów (czy to umów o pracę/zlecenie, pokwitowań przyjętych środków, czy dowodów wpłat wynagrodzenia). Dowodów nie przedłożono także co do okoliczności sprzedaży surowców wtórnych, umów zlecenia czy pracy dorywczej. W związku z powyższym gołosłowne twierdzenia skarżącego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący też nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić wypłaty z rachunków bankowych pod koniec 2008 r., które następnie w 2009 r. wpłacił na rachunki. Z oczywistych względów (zakres postępowania) organ nie był obowiązany do sprawdzenia tej okoliczności z własnej inicjatywy a jak wskazano wyżej, skarżący w żaden sposób stawianej tezy nie udowodnił.

Nie jest zasadny również zarzut jakoby organ podatkowy znalazł się w posiadaniu wyciągów z rachunków skarżącego w wyniku "fortelu", gdyż kontrola podatkowa przeprowadzona została m.in. "w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych". Zasadnym była w ocenie Sądu analiza również osobistych rachunków bankowych skarżącego, gdyż oczywistym jest, że ukrywając rzeczywiste przychody z działalności podatnik najprawdopodobniej unikać będzie dokonywania wpłat za świadczone usługi na konto związane z prowadzoną działalnością, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Do skargi nie dołączono umowy sprzedaży samochodu marki Opel Corsa za cenę 2.800 zł (do skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1127/14 załączono umowę sprzedaży samochodu Seat Ibiza z dnia 28 sierpnia 2010 r. za cenę 400 zł), lecz jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, umowa sprzedaży ww. samochodu zawarta w dniu 10 listopada 2009 r. potwierdza otrzymanie ww. kwoty przez obojga sprzedających. W okresie od daty sprzedaży do końca tego miesiąca na rachunek bankowy strony nie została dokonana ani wpłata całości, ani połowy z wskazanej ceny sprzedaży. Po dacie przeprowadzenia transakcji skarżący dokonał wpłaty jedynie kwoty 400 zł, tj. w wysokości nie odbiegającej od wpłat dokonanych w pozostałych miesiącach.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również podnoszony zarzut jakoby organy podatkowe błędnie ustaliły daty uzyskania przez skarżącego przychodu. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu podkreślić należy, że ustalenie co do dnia wykonania spornych usług nie było możliwe z uwagi na fakt, że to skarżący nie ewidencjonował i nie rozliczał wykonywanych usług. Co istotne, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy 2009 r. i w tym okresie skarżący zakwestionowane usługi wykonał i otrzymał za nie zapłatę. Ewentualne kilkudniowe rozbieżności (o ile w ogóle takie wystąpiły) nie świadczą o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że skarżący nie wskazał w jakich datach usługi te zostały wykonane.

Za prawidłowe Sąd uznał również pozbawienie skarżącego odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Jak stanowi bowiem przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art, 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Katalog wydatków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej zawarty jest w art. 26 ust. 7a tejże ustawy. Ulga przysługuje m.in. w przypadku:

- punkt 14: wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł,

- punkt 3: wydatków poniesionych na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Na podstawie art. 26 ust.7c tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Ponadto ustawodawca wskazał w art. 26 ust. 7d ustawy z 26 lipca 1991 r., że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Przy czym za osoby zaliczone do II grupy inwalidztwa, zgodnie z art. 26 ust. 7f pkt 2 wskazanej ustawy uważa się osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

całkowitą niezdolność do pracy albo

umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał przyznaną II grupę inwalidztwa oraz był właścicielem samochodu osobowego.

Nie są to jednak okoliczności wystarczające do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu kwoty 2.280 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenie takiej kwoty przysługuje pod warunkiem wykorzystywania samochodu na potrzeby związane "z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne".

Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że ten warunek został spełniony. Pomimo wezwań wystosowanych przez Dyrektora UKS nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że w 2009 r. korzystał z jakichkolwiek zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Warunkiem bezwzględnym, który podatnik musi spełnić by skorzystać z ulgi jest korzystanie z zabiegów, o których mowa w treści art. 26 ust. 7a pkt 14. Skarżący jednak żadnego dowodu na tę okoliczność nie przedstawił, nie wystąpił chociażby do lekarza kierującego o wydanie poświadczenia wydania skierowań na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ani poświadczeń odbycia takich zabiegów. Nie dostarczył również kserokopii karty zabiegów, czy zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach, zaś kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z samego faktu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, lecz wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki nie podlegają odliczeniu. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ nie żądał od strony dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków (te określane są ryczałtowo), lecz uprawdopodobnienia korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Stronie nie przysługiwało również prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu poniesienia wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego, bowiem wydatek poniesiony na usługę stomatologiczną nie został określony w art. 26 ust. 7a pkt 3 powołanej ustawy, zaś zakup okularów korekcyjnych nie jest sprzętem ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, gdyż jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2005 r. skarżący jest osobą niepełnosprawną, lecz nie ze względu na schorzenie narządu wzroku.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.