Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1387/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art,86 ust.1 i 2, art.88 ust. 3 a pkt 4 lit.a, art,108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 26 września 2014 r. określił A Sp. z o.o. (dalej: A, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1145 zł, za luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5265 zł, za marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.750 zł, za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 111.067 zł, za maj 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.810.793 zł, za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.877.615 zł, za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 139.237 zł, za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 125.745 zł, za wrzesień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 93.224 zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.862.678 zł, oraz określił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty 137.075,57 zł wynikającej z wystawionych faktur.

W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia z dnia 17 października 2011 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami) - zwanej dalej "ustawą o VAT", zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1) wynikający z faktur dokumentujących nabycie części, wyposażenia i usług do pojazdów Mercedes Actros (tzw. wozideł), za maj 2011 r. o kwotę 800 zł, za lipiec 2011 r. o kwotę 646 zł, za wrzesień 2011 r. o kwotę 428 zł,

2) wynikający z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez B sp. j. z tytułu nabycia oleju napędowego w ogólnej ilości 42.003 litrów na łączną wartość netto 151.197,80 zł, VAT 34.775,49 zł;

3) wynikający z faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez [...] A.L. dokumentującej nabycie skrzyniopalet, na wartość netto 10.500.000 zł, VAT 2.415.000 zł;

4) wynikający z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. (dalej: C), tj. faktury nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni 8.000 ton w C. IV etap (wartość netto 589.000 zł, VAT 135.470 zł) oraz nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni w C. na działce nr [...] (wartość netto 1.989.840 zł, VAT 457.663,20 zł),

5) wynikający z faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez D Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń chłodniczych firmy E (wartość netto 11.089.430,90 zł, VAT 2.550.569,10 zł),

6) wynikający z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup warzyw od członków grupy, tj. faktury [...] z dnia 11 kwietnia 2011 r. wystawionej przez A.L. dotyczącej 486,74 ton marchwi, faktury VAT RR nr [...] z dnia 12 kwietnia 2011 r. wystawionej na rzecz E.C. dotyczącej 77,28 ton, faktury korygującej nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. na zwiększenie ilości zakupionych warzyw wystawionej na rzecz H.C..

Zdaniem organu, ww. faktury zakupu wystawione przez [...] A.L., C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz faktury wystawione na rzecz E.C. i H.C., nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Z kolei faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i zakupu części i usług do samochodów Mercedes Actros, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie podatku należnego organ I instancji na podstawie przedłożonej przez podatnika ewidencji wraz z dowodami źródłowymi ustalił, że podatnik ujął i wykazał następujące transakcje:

1) sprzedaż marchwi na rzecz M.M. udokumentowana fakturami VAT z marca, kwietnia i września 2011 r. ogółem na wartość netto 171.825 zł, podatek VAT 8.591,25 zł;

2) sprzedaż warzyw na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców ogółem na wartość netto 2.118.930,86 zł i podatku VAT 105.594,54 zł, ujęta przez Spółkę w rejestrze sprzedaży i udokumentowana paragonami (w marcu 2011 r. wartość netto 886.800 zł, podatek VAT 44.340 zł; w kwietniu 2011 r. wartość netto 733.170 zł, podatek VAT 36.658 zł, w maju 2011 r. wartość netto 463.996,05 zł, podatek VAT 23.200 zł, w czerwcu 2011 r. wartość netto 34.964,81 zł, podatek VAT 1.748 zł);

3) sprzedaż 2000 ton marchwi na rzecz F Sp. z o.o. udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r.,

4) usługi transportowe na rzecz Firmy Handlowej G sp.j. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 7 września 2011 r.,

5) sprzedaż zboża udokumentowana fakturą zaliczkową nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. na rzecz [...] A.L..

Zdaniem organu Spółka poprzez ujęcie powyższych transakcji zawyżyła podatek należny o 137.075,57 zł. Ww. faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji dokonane przez Spółkę w badanym okresie czynności dostawy nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Zgodnie jednak z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem mimo, iż wskazane powyżej faktury VAT sprzedaży towarów i usług wystawione przez A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystąpił obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT.

Ponadto, w czerwcu 2011 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (marchew, cebula, pietruszka), udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r., na rzecz firmy z Holandii [...], która to dostawa nie miała miejsca.

Organ pierwszej instancji powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., nie uznał za dowód prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży i nabycia w zakresie w jakim stwierdził ich nierzetelność. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż sporne faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Wskazał, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko posiadanie faktury VAT z wykazanym podatkiem, ale istotne znaczenia ma uzyskanie prawa do rozporządzania nabytym towarem lub wykonanie wykazanej na fakturze usługi. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie biorąc pod uwagę ustalone okoliczności związane z transakcjami, tj. wiedzę podatnika, iż nie dostarczono mu towaru tak jak miało to wynikać z wystawionej faktury i nie wykonano usługi, z uwzględnieniem również powiązań osobowych, kapitałowych oraz finansowych pomiędzy podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury tj. C Sp. z o.o., PPHU [...] A. L., A Sp. z o.o., [...] A.L., organ uznał, że dawały one podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT, bowiem kwestionowane usługi i dostawy towarów w sprawie cechowała w pełni zrealizowana "strona formalna", natomiast niespełniona pozostała odpowiadająca im "strona materialna" czynności.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup części, wyposażenia i usług do dwóch Mercedesów Actros, organ stwierdził, że pojazdy te ani nie były własnością Spółki ani nie posiadała ona innego tytułu prawnego do ich użytkowania, w związku z czym poniesione wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Z materiału dowodowego (umów leasingu, protokołu odbioru i wydania rzeczy z dnia 23 września 2010 r.) wynika, że oba pojazdy użytkowane były przez PPHU [...] A.L. na podstawie umów leasingu kapitałowego podpisanych ze spółką H sp. z o.o. Przeniesienie prawa własności obu pojazdów na rzecz leasingobiorcy (PPHU [...] A.L.) nastąpiło po zakończeniu umów leasingu, tj. odpowiednio w dniu 30 września 2011 r. i 16 maja 2012 r. Spółka nie mogła zatem nabyć wozideł od PPHU [...] w czerwcu 2010 r., a datowany na dzień 30 czerwca 2010 r. protokół zdawczo-odbiorczy, na który powołała się strona, uznany został za niewiarygodny. Biorąc pod uwagę, że A.L. był właścicielem firmy PPHU [...] i prezesem zarządu Spółki, uznać trzeba, że Spółka miała świadomość, iż na dzień wystawienia faktury nr [...] za przedpłatę (17 czerwca 2010 r.), sprzedaż pojazdów nie miała miejsca. Zarzut strony, że data 23.09.2010 r. w protokole zdawczo-odbiorczym poświadcza nieprawdę, nie został potwierdzony.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez B sp.j. dokumentujących nabycie oleju napędowego, organ uznał, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółka nie zużyła zakupionego paliwa do własnych samochodów ciężarowych oraz maszyn, ponieważ w ww. okresie nie dokonywała sprzedaży warzyw do odbiorców, nie prowadziła zbioru warzyw na polach ani nie wykonywała prac polowych. Twierdzenia strony, że olej napędowy zużyty został do pracy agregatów prądotwórczych w okresie wzmożonego zapotrzebowania na energię elektryczną w związku z koniecznością zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania marchwi pochodzącej ze zbiorów z jesieni 2010 r. w łącznej ilości 20 tys. skrzyniopalet, uznane zostały za niewiarygodne. Po pierwsze, z dostaw marchwi w łącznej ilości 6.860,001 ton organ zakwestionował dostawy marchwi w ilości 5.219,21 ton (czyli około 76%), które pochodzą właśnie z plonów 2010 r. Po drugie, hala nr 1, w której od grudnia 2010 r. miała być przechowywana marchew, uzyskała pozwolenie na użytkowanie dopiero z dniem 28 lipca 2011 r. Także treść faktur wystawionych przez [...] SA ("przechowalnia warzyw – zasilenie placu budowy") potwierdza, że w grudniu 2010r. budowa hali nie była jeszcze ukończona, zatem nie wzrosło zapotrzebowanie na energię elektryczną. Ustalenia tego nie podważają przedłożone przez stronę fotografie liczników agregatów, nie zawierają bowiem daty ich wykonania, a widniejące na nich dane co do ilości przepracowanych godzin (242 godzin i 47 minut, 4422 godzin i 4 minuty) wyższe są, aniżeli ilość godzin spisana podczas oględzin inwestycji i środków trwałych dokonanych w dniu 29 listopada 2012 r. (odpowiednio 241 godzin, 3493 godzin).

Organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez [...] A.L. dokumentującej nabycie skrzyniopalet o wymiarach 1800x1200x1100 w ilości 21.000 sztuk wobec stwierdzenia, że faktura ta jest nierzetelna, bowiem A.L. nie dysponował taką ilością skrzyniopalet. Organ wskazał, że egzemplarze umowy sprzedaży skrzyniopalet, w związku z którą wystawiona została ww. faktura, przedłożony przez Spółkę oraz okazany przez A.L., różniły się od siebie co do daty zawarcia umowy (odpowiednio 11 luty 2011 r. i 5 maj 2011 r.), terminu płatności (odpowiednio czerwiec 2011 r., 31 maj 2011 r.), terminu dostawy (odpowiednio październik 2011 r., 30 czerwiec 2011r.). Ponadto materiał dowodowy wykazał nierzetelność faktur nabycia przez A.L. palet, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki. Palety te miały zostać nabyte od FPHU I K.B. i od J s.c. K.B. nie posiadała jakichkolwiek dowodów dostaw skrzyniopalet do firmy [...] A.L.. Nie kupowała też gotowych skrzyniopalet. Przedstawiła wprawdzie dowody zakupu tarcicy iglastej, jednakże po pierwsze, pochodziły one z sierpnia 2011 r., podczas gdy rzekoma sprzedaż na rzecz A.L. miała mieć miejsce w czerwcu 2011r., a po drugie, dowody te okazały się nierzetelne – ich wystawca Spółka K sp. z o.o. nie wykonywała w badanym okresie żadnych czynności opodatkowanych, co zostało stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 20111 r. do grudnia 2012r.

Z kolei w odniesieniu do dostawy 17.000 sztuk skrzyniopalet od J s.c. organ ustalił, że dostawa ta miała miejsce w dniu 28 grudnia 2011 r., co potwierdza protokół przekazania skrzyniopalet podpisany przez A.L. oraz wyjaśnienia J s.c. zawarte w piśmie z dnia 8 maja 2014 r. A.L. nie posiadał zatem dowodów potwierdzających nabycie skrzyniopalet w ilości 21.000 sztuk na dzień wystawienia na rzecz Spółki kwestionowanej faktury, tj. na dzień 28 czerwca 2011 r.

Odnośnie podatku naliczonego w kwocie 135.470,00 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. wystawionej przez C sp. z o.o. za przygotowanie inwestycji przechowalnia 8000 ton w C. IV etap organ wskazał, że w dniu 14 czerwca 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy A sp. z o.o. a C sp. z o.o. na wykonanie m.in.: nadzoru geodezyjnego w czasie trwania umowy; opracowanie projektu wykonawczego; opracowanie dokumentacji technicznej przyłączy potrzebnych do funkcjonowania obiektu na etapie budowy i po oddaniu do użytku; opracowanie dokumentacji potrzebnej do uzyskania niezbędnych zezwoleń na etapie budowy oraz odbioru budynku oraz opracowanie, wykonanie i wdrożenie systemu informatycznego w zakresie gospodarki magazynowej oraz nadzoru pracowniczego wraz z zainstalowaniem niezbędnych urządzeń typu czytniki, monitoring stref, a także spięcie i zgranie tych systemów z całym systemem operacyjnym przedsiębiorstwa. Umowa przewidywała także przeszkolenie osób obsługujących system.

Zakres usług wynikający z umowy z dnia 14 czerwca 2011 r. różni się od zakresu prac wymienionego przez C Sp. z o.o. w piśmie z dnia 10 września 2013 r. oraz od wykazu sporządzonego dla ARiMR.

Ponadto, twierdzeń strony o wykonaniu wynikających usług nie potwierdził materiał dowodowy i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Za istotny uznano również fakt, że ten sam zakres prac co wskazany w przedmiotowej umowie został pierwotnie zlecony przez A innej firmie, tj. PPHU [...] M.W. z B. na podstawie zawartej w dniu 10 października 2009 r. umowy oraz aneksu z dnia 24 stycznia 2010 r. do umowy. Firma PPHU [...] wystawiła cztery faktury, z czego jedna faktura zaliczka nr [...] z dnia 27 maja 2011 r. została wystawiona z tego samego tytułu co sporna faktura i na te same kwoty. Również udokumentowany fakt zaangażowania G.S. w prace związane z realizacją zadania [...] uznano za dowód tego, że Spółka C nie brała udziału przy tej inwestycji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wniosek, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Analogiczny wniosek wysnuty został wobec faktury nr [...] z dnia 14 czerwca 2011r. wystawionej przez Spółkę C za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni w C. na działce nr [...]. Faktura ta wystawiona została w związku z umową zawartą w dniu 10 grudnia 2010 r. pomiędzy Spółką a C sp. z o.o. o roboty budowlane. Co istotne, Spółka C już w dniu 9 grudnia 2010 r. zawarła z PPHU [...] F.R. umowę o roboty budowalne tożsamej treści, jak ww. umowa zawarta w dniu następnym ze Spółka A. Ponadto zakres prac wyszczególniony w umowie różnił się od zakresu prac, który przedstawiła Spółka C w piśmie z dnia 10 września 2013 r.

Spółka C nie wykazała faktu świadczenia usług w ramach zawartej umowy. W celu udokumentowania przedmiotowej usługi przedłożyła faktury wystawione przez [...] P.K. za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012r., podczas gdy sporna faktura wystawiona na rzecz A dotyczy czerwca 2011 r. Ponadto faktury wystawione przez P.K. zawierają zapis: nadzór inwestorski nad budową chłodni magazynowej ze wskazaniem miesiąca którego dotyczy, każda wystawiona na kwotę 5.000 zł. Organ zwrócił uwagę na ogólną treść faktur uniemożliwiającą jej przyporządkowanie do konkretnej inwestycji, brak umowy pomiędzy C a P.K., a także zeznania P.K., z których wynika, że wystawiał faktury na polecenie G.S., a zatem przedstawiciela A, a nie C. Spółka C nie posiadała dowodów związanych z nabyciem usług wymienionych w umowie z dnia 14 czerwca 2011 r. Firmy świadczące usługi w ramach inwestycji dotyczącej budowy przechowali [...] wystawiały faktury na rzecz A, a nie na rzecz C sp. z o.o.

Organ zakwestionował dokonane przez Spółkę w czerwcu 2011 r. odliczenie podatku naliczonego w kwocie 2.550.569,11 zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez D sp. z o.o. za urządzenia chłodnicze firmy E do przechowalni na 10.250 ton w C.. Organ podkreślił, że nierzetelność tej faktury została zatwierdzona w postępowaniu toczącym się wobec D sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 17 lutego 2015 r. Z ustaleń wynikało, że Spółka D w rejestrze zakupu WNT za maj 2011 r. ujęła fakturę wewnętrzną WNT z dnia 17 maja 2011 r. na kwotę netto - 11.012.400 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 2.532.852 zł od kontrahenta - E, za zakup urządzeń chłodniczych. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w dokumentach źródłowych Spółki D nie było faktury zakupu wystawionej przez firmę E, która mogłaby stanowić podstawę do wystawienia ww. faktury wewnętrznej.

Organ zaznaczył, że z analizy wyciągów z załączonymi dokumentami źródłowymi wynika, iż środki przelane przez D na rzecz firmy E pochodziły od A.L.: przelewy z dnia 4 sierpnia 2011 r., 100.100,00 euro jako zwrot zaliczki, z dnia 16 września 2011 r. 301.000,00 euro jako zwrot zaliczki na zakup gruntu, z dnia 3 października 2011 r. 50.000,00 euro jako zwrot zaliczki.

W toku postępowania organ pozyskał następujące dokumenty: fakturę z dnia 3 września 2012 r. wystawioną przez E; protokół zdawczo - odbiorczy dotyczący transakcji sprzedaży systemów wentylacyjnych i chłodzenia ref. nr [...] opatrzony datą 17 maja 2011 r. ([...]); protokół zdawczo - odbiorczy dotyczący transakcji sprzedaży systemu wentylacji i chłodzenia, opatrzony datą 23 czerwca 2011 r.

W ocenie organu, protokoły zdawczo - odbiorcze dotyczące transakcji sprzedaży systemu wentylacji i chłodzenia, przekazane jako dokument mający potwierdzać transakcję zakupu urządzeń chłodniczych nie sposób uznać za dowód potwierdzający realność transakcji. Dwa różne protokoły z inną datą przekazania-odbioru urządzeń, o innej szacie graficznej, dotyczyły jednej i tej samej transakcji. Na obu protokołach jako odbierający urządzenia widnieje podpis "[...]", przekazujący to firma E z nieczytelnym podpisem. Organ zauważył, że tylko kwestionowane protokoły zostały sporządzone w języku polskim, natomiast zarówno zamówienia jak i faktury - w języku angielskim, dodatkowo E faktu wystawienia spornych protokołów nie potwierdziła.

Organ podał, że firma E poinformowała, że dokonywała transakcji z A. L., właścicielem A oraz z D i na jego prośbę zmieniono niektóre faktury z A na D. Ww. firma nie ustosunkowała się do faktu sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 17 maja 2011 r. otrzymanego przez kontrolujących z D, chociaż organ I instancji zadał w tym zakresie szczegółowe pytania. Firma E nie przesłała faktury dokumentującej nabycie przez D w maju 2011 r. urządzeń chłodniczych. Z systemu VIES wynika, iż firma E ani w II kwartale 2011 r. ani w całym w 2011 r. nie wykazała transakcji WDT na rzecz polskiego kontrahenta.

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż poza fakturą wewnętrzną, przelewami na rzecz firmy E za zakup urządzeń chłodniczych na łączną kwotę 450.000,00 euro, protokołem odbioru w dwóch wersjach brak jest dowodów potwierdzających, że transakcja zakupu urządzeń chłodniczych miała miejsce w dniu 17 maja 2011 r., tj. dokumentów potwierdzających transport i montaż urządzeń. Również kontrahent zagraniczny nie potwierdził nabycia przez spółkę tych urządzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że pierwotnie jako odbiorca ww. urządzeń od spółki E występowała spółka z o.o. A, której prezes A.L. dokonywał akceptacji warunków zamówień składanych w firmie E i to spółka A widniała również jako odbiorca ww. urządzeń. Dopiero w 2012 r. firma E dokonała korekty faktur wystawionych na spółkę A. Jednocześnie dnia 28 września 2012 r. firma E wystawiła fakturę za ww. urządzenia na rzecz spółki "D" wskazując jako przyczynę korekty błędny adres.

W oparciu o powyżej przedstawione fakty i okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż dnia 17 maja 2011 r. nie doszło do transakcji zakupu przez D urządzeń chłodniczych od firmy E, a następnie ich sprzedaży w dniu 28 czerwca 2011 r. spółce z o.o. A.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia co do braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu warzyw od A.L., E.C., H.C.. Fikcyjności faktury korygującej nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. na zwiększenie ilości zakupionych warzyw (marchwi, cebuli, pietruszki) wystawionej na rzecz H.C. dowodzą następujące okoliczności: Spółka wystawiła fakturę korygującą zwiększającą ilość warzyw w styczniu 2011 r., czyli już po zbiorach warzyw pochodzących z upraw z 2010 r. oraz po sporządzeniu w dniu 10 stycznia 2011 r. aneksu do umowy kontraktacji z dnia 1 marca 2010 r.; do faktury tej nie wystawiono dowodów PZ potwierdzających przyjęcie warzyw do magazynu; pierwotna faktura nr [...] z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczyła dostawy marchwi w ilości 550 ton, podczas gdy wg dokonanej korekty poza marchwią w ilości 3065 ton, H.C. dokonał także dostawy cebuli w ilości 350 ton i pietruszki w ilości 70 ton.

Z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2011 r. wystawionej przez A.L. na dostawę 500 ton marchwi zakwestionowano nabycie 486,84 ton, z faktury VAT RR nr [...] z dnia 12 kwietnia 2011 r. wystawionej dla E.C. z tytułu nabycia 300 ton marchwi zakwestionowano nabycie 77,28 ton. Łącznie z 800 ton marchwi zakwestionowano nabycie 564,02 ton (sprzedaż na rzecz firmy F sp. z o.o. wg faktury nr [...] oraz sprzedaż na rzecz detalistów). Organ zauważył, że Spółka pierwotnie w marcu 2010 r. zakontraktowała większą powierzchnię upraw warzyw niż ta, która wynika ze sporządzonych w grudniu 2010 r. i styczniu 2011r. aneksów do tych umów. Ponadto aneksy sporządzone zostały po zasiewach i po zbiorach warzyw. Istotne jest też, że członkowie grupy zlecili kompleksową uprawę pól A. L.. H.C. został obciążony przez [...] A.L. za kompleksową uprawę pól za marchew i pietruszkę, mimo że wg umowy kontraktacji i wg aneksu do tej umowy obowiązany był również do uprawy cebuli. Z zeznań świadków, członków grupy, wynikało, że faktura VAT RR wystawiana była przez Spółkę w momencie sprzedaży towaru odbiorcy. Warzywa dostarczane były bezpośrednio z pola, nie były one ważone. Były one ważone dopiero w momencie wyprodukowania produktu gotowego dla klienta.

Wobec powyższego organ uznał, że faktury VAT i VAT RR dokumentowały transakcje, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko, że ww. faktury na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Po stronie podatku należnego organy stwierdziły jego zawyżenie: o kwotę 8.591,25 zł wynikającą z faktur sprzedaży marchwi wystawionych w miesiącu marcu, kwietniu i wrześniu 2011 r. na rzecz M.M.; o kwotę 105.946,54 zł wynikającą z paragonów fiskalnych z marca, kwietnia, maja, czerwca 2011 r. za sprzedaż warzyw (marchwi i pietruszki); o kwotę 100.000 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 19 kwietnia 2011 r. wystawionej dla F sp. z o.o. z tytułu sprzedaży marchwi; o kwotę 23.809,52 zł z tytułu faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. dokumentującej sprzedaż zboża na rzecz A.L..

Wskazując na art. 19 ust. 4 i art. 29 ustawy o VAT organ stwierdził, iż z tytułu wykazanych dostaw, na które wystawiono w części paragony fiskalne, a w części faktury VAT nie wystąpił obowiązek podatkowy, a podatnik w związku z wystawieniem faktur jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec uznania, że spółka nie dokonała sprzedaży w ww. wartościach to wartości te nie stanowią obrotu i w efekcie podatek należny z tego tytułu nie występuje.

W kwestii transakcji sprzedaży marchwi na rzecz M.M. organ wskazał, że nabył on 571,60 ton, co stanowi średnio 9,75% ogólnej ilości sprzedaży warzyw wykazanej przez Spółkę, przy czym we wrześniu 2011 r. stanowiło to aż 76,03% sprzedaży w tym miesiącu. Cena jednostkowa zakupionej marchwi wynosiła 600 zł, podczas gdy cena marchwi odpadowej wynosiła 300 zł za tonę, a marchwi odpadowej sortowanej 150 zł za tonę. M.M.. nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup marchwi, nie dokonał też za nią płatności. Za niewiarygodne uznane zostały zeznania M.M., że zakupioną marchew przeznaczał na dokarmianie zwierzyny w lasach dzierżawionych przez koła łowieckie. W miesiącu czerwcu nie dokarmia się zwierzyny leśnej. Zwierzynę leśną dokarmia się wyłącznie zimą. Niektóre koła łowieckie potwierdziły wyłącznie bliżej nieokreślone i niewielkie dostawy warzyw, nie posiadały dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn.

Wykazanie wyższej wartości sprzedaży niż faktycznie zrealizowana, miało znaczenie dla Spółki przy składaniu wniosku o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania za okres 01.01.2012-30.06.2012r. Z decyzji wydanych przez Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR wynika, że Spółka deklarowała wartości produktów sprzedanych w okresie objętym wnioskiem w celu otrzymania pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej za dane półrocze danego roku realizacji planu dochodzenia do uznania. Wynikająca z kwestionowanych faktur wielkość sprzedaży dokonanej przez A na rzecz M.M. z przeznaczeniem na dokarmianie zwierząt i użyźnianie pól jest sprzeczna z głównymi celami grupy producentów wg planu dochodzenia do uznania z dnia 5 września 2008r. tj. planowania produkcji i dostarczania jej do popytu zwłaszcza w odniesieniu do jakości i ilości, koncentracji podaży i wprowadzenia na rynek produktów wytwarzanych przez jej członków, optymalizacji kosztów produkcji i stabilizowania cen uzyskiwanych przez producentów.

Biorąc wyżej przedstawione okoliczności organ stwierdził, że wystawione faktury dla M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana została do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M.M..

Organ ustalił, że sprzedaż marchwi i pietruszki na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców detalicznych nie miała miejsca. Sprzedaż detaliczna w miesiącach od marca do czerwca 2011 r. wyniosła 2.665,21 ton, natomiast sprzedaż warzyw dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wyniosła zaledwie 806,51 ton. Średnia ilość towaru na jeden paragon wyniosła 22,18 ton. Za niewiarygodne uznane zostało, aby osoba nieprowadząca działalności gospodarczej dokonywała jednorazowo zakupu na paragon np. pełnowartościowej marchwi w ilości 22 ton w cenie netto 1000 zł za tonę. Ponadto, według dokumentacji utargi danego dnia z kasy z tytułu sprzedaży detalicznej przeznaczane były na wypłatę w gotówce zobowiązań wobec A.L. z tytułu zwrotu pożyczki. Utargi te nie były zatem wpłacane na rachunek bankowy. Asygnaty kasowe nie zawierały podpisu wystawcy. Brak jest innego dokumentu, na podstawie którego można by stwierdzić komu wpłacano gotówkę i na którym widniałby podpis osoby kwitującej odbiór gotówki. Dowody wydania z magazynu wystawiane były na podstawie informacji o ilości towaru od A.L., a nie od klienta. Ponadto porównanie dowodów wydania z magazynu, paragonów fiskalnych i dowodów wpłaty KP wykazało, że Spółka wystawiała paragony fiskalne wcześniej niż otrzymała gotówkę od klienta. Organ uznał, że wydruki asygnat KP nie dowodzą wpłat gotówkowych a zatem nie można przyjąć, że sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych w badanym okresie miała miejsce.

Za nierzetelną uznano fakturę nr [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r. wystawioną na rzecz F sp. z o.o. z tytułu sprzedaży marchwi w ilości 2.000 ton. F sp. z o.o. zakupioną marchew miała sprzedać C sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. W dokumentach Spółki C nie ujawniono umowy dotyczącej tej faktury ani dowodów transportu zakupionych warzyw. Żaden z przysłuchanych pracowników Spółki C nie zeznał, aby zajmował się transportem i rozrzucaniem zakiszonej marchwi na pola. Za niewiarygodne uznane zostały wyjaśnienia co do przeznaczenia zakupionej marchwi. Organ zauważył, że rzekome rozrzucanie miało mieć miejsce w 2012 r. na obszarze około 200h pól. Tymczasem zakup miał miejsce w kwietniu 2011 r., a Spółka prowadziła uprawy rolne jedynie na areale około 36 ha w 2011 r. i około 54 ha w 2012 r., pozostałe pola (około 200 ha gruntów) stanowiły łąki trwałe. Nie wskazano żadnych szczegółów, np. lokalizacji silosów do przetwarzania marchwi. Za niewiarygodne uznano też, aby pełnowartościową marchew nabytą za kwotę 2.042.000 zł netto przeznaczono na nawóz organiczny biorąc pod uwagę konieczność poniesienia kosztów jej zakupu, przechowywania, kompostowania, nawożenia, zaangażowanie środków finansowych, pracowników i sprzętu. W tej mierze ustalono także, że do prowadzenia upraw Spółka wykorzystywała w rzeczywistości nawozy i usługi zakupione od innych podmiotów. Uwagę organu zwróciła również okoliczność, że przedmiotowa marchew nabyta została od F, zamiast bezpośrednio od A, z którą łączyła Spółkę C osoba A.L.. Transportu marchwi nie potwierdzili również pracownicy Spółki. Kwestionowana faktura nie stwierdza rzeczywistych operacji gospodarczych, Spółka jednak na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku na niej wykazanego.

Organ podzielił także ustalenia w kwestii zawyżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktury wystawionej na rzecz Firmy Handlowej G sp.j. za usługi transportowe. Z materiału dowodowego, w tym zeznań T.L., wynikało, że usługi transportowe świadczyła firma PPHU [...] A.L., a nie A sp. z o.o. Transakcja udokumentowana ww. fakturą nie zaistniała między wskazanymi w niej podmiotami a tym samym spółka wprowadziła do obrotu fakturę niedokumentującą rzeczywistego obrotu gospodarczego i zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z niej podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz holenderskiej firmy [...], która jednak nie doszła do skutku. Towar został dostarczony do magazynu kontrahenta w K., jednak ze względu na złą jakość towaru, kontrahent odstąpił od jego zakupu. Powyższe potwierdza treść zeznań A.L. z dnia 28 lutego 2012 r. oraz informacje uzyskane od administracji holenderskiej. Dokumenty CMR okazały się nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej jej odwołanie nie zostało uwzględnione oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą,

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości,

- art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., które polegało na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

3. Naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, niekompletny i zebrany wybiórczo w celu zrealizowania działania przez organ "pod z góry założoną tezę". Z tego względu doszło w ocenie Skarżącej do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 O.p. Organ odmówił przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków, naruszając zasadę zaufania. Organy nie podważyły ważności czynności cywilnoprawnych udokumentowanych spornymi fakturami. Organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe nie są władne do badania ważności czynności cywilnoprawnych (pozorności). Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności prawne relewantne nie zostały podważone przez sąd cywilny, również skutki podatkowe tych czynności są ważne. Organy naruszyły w ten sposób art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

Powołując się na regulacje unijne strona podniosła, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i nie ma znaczenia czy podatek ten został zapłacony. Doszło do realizacji wszystkich zakwestionowanych przez organy transakcji, pojawiły się jednak błędy w fakturowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim nie mógł zostać uwzględniony wniosek o wyłączenie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w istocie kontrolę podatkową, omijając jednak związane z tym wymogi odnoszące się do obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o planowanej kontroli jak i terminów jej trwania, w rezultacie czego tak zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p., protokół z dnia 3 lipca 2014r. nr [...] badania rzetelności ksiąg.

Postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 u.k.s., przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowania podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się skarżąca, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 – 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżąca stawiając omawiany zarzut nie wskazała żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiło czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 u.k.s.) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej był uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowią dwie kwestie. Pierwsza z nich to ocena, czy organ zasadnie określił Spółce podatek należny w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji wprowadzając do obrotu tzw.: "puste faktury". Druga zaś dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez jej kontrahentów.

Zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowiły przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło stwierdzenie, że faktury, z których podatek naliczony wynikał, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawz o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warto zaznaczyć, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy dowody nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że dokumentacja sporządzona na okoliczność realizacji spornych transakcji (faktury, umowy, protokoły) a także pisemne oświadczenia osób przesłuchanych wcześniej w charakterze świadków, na które powołuje się strona, zwłaszcza w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego i różnorodność badanych transakcji szczegółowe odniesienie się do tych zagadnień nastąpi w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu wskazać należy na sprzeczności w sporządzanej dokumentacji, posługiwanie się duplikatami faktur, liczne korekty faktur, nieujawnianie tak dokumentowanych transakcji w ewidencjach i deklaracjach VAT-7, braki w dokumentacji źródłowej, antydatowanie dokumentów, powiązania osobowe pomiędzy spółkami A, C, D a także A. L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU [...] A.L. oraz działalność pod nazwą [...] A.L. (A.L. był też prezesem spółki A od 30.07.2008r. do 25.01.2013r. oraz wspólnikiem spółki C posiadającym 50% udziałów do dnia 28.02.2011r. oraz był członkiem zarządu spółki C). W tej sytuacji ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Dokonana przez Skarżącą w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów (protokołów przesłuchań świadków) oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W szczególności Sąd aprobuje ustalenia poczynione przez organy w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez Spółkę C, mających dokumentować, odpowiednio, przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 8000 ton w C. oraz przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na działce [...].

Mając na uwadze skalę tych inwestycji i koszty jej realizacji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wykazane materiałami źródłowymi okoliczności negowały możliwość wykonania inwestycji przez Spółkę C. Słusznie organ podkreślił sprzeczności w dokumentacji - zakres usług, których dotyczyć miały ww. faktury, opisany w umowach, piśmie C Sp. z o.o. z dnia 10 września 2013 r. czy wreszcie w wykazie sporządzonym dla ARiMR, różnił się istotnie.

W dokumentacji Spółki C nie stwierdzono wydatków związanych z nabyciem usług dotyczących prac przygotowawczych i realizacji inwestycji wg faktury nr [...]. Ponadto organy ustaliły, że tożsamy przedmiotowo zakres prac zlecony do wykonania został też innemu podmiotowi, tj. PPHU [...] M.W. z B., z którym to również zawarto umowę (10 października 2009 r.), a w dalszej kolejności aneks (24 stycznia 2010 r.). Firma ta wystawiła z tytułu opisanych w umowie prac łącznie 4 faktury, z czego jedna (faktura zaliczka nr [...] z dnia 27 maja 2011 r.) dotyczyła tych samych prac co przedmiotowa faktura i opiewała na te same kwoty i została wystawiona z tego samego tytułu co sporna faktura i na te same kwoty.

Również w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej w związku z umową z dnia 10 grudnia 2010 r. o roboty budowalne na łączną kwotę netto 1.989.840,00 zł, Spółka C nie przedstawiła dowodów dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanych na niej usług. Znamienne, że już dzień wcześniej Spółka C zawarła z PPHU [...] F.R. umowę o roboty budowlane o tożsamej treści. Jest to kolejny przykład rodzący uzasadnione wątpliwości co do rzetelności sporządzanej przez powiązane ze sobą podmioty dokumentacji. Firmy, które wykonywały prace budowlane na terenie inwestycji nie wystawiały faktur na rzecz C Sp. z o.o. P.K. (sprawujący nadzór budowlany) oraz T.J. (kierownik budowy) nie znali A.P. (prezesa C sp. z o.o.), jako osobę podejmującą decyzje wskazali G.S. a także pana R. z firmy [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki C, faktura z dnia 14 czerwca 2011 r. obejmowała usługi geodezyjne (wskazano L) i usługi nadzoru budowalnego (wskazano jako wykonawcę [...]). W dokumentacji Spółki C znajdowały się wprawdzie faktury wystawione przez [...] P.K. za nadzór inwestorski, jednak dotyczyły one okresu od lipca 2011 r., a ponadto z ich treści nie wynikało, jakiej inwestycji nadzór ten dotyczy. Wystawca tej faktury przesłuchany w charakterze świadka także nie mógł przyporządkować tej faktury do konkretnej inwestycji. Wskazał na sześć hal w latach 2010-2012, w których taki nadzór sprawował. Z zeznań świadka wynika, że nie zawierał żadnej umowy ze spółką C, faktury wystawiał początkowo na rzecz A, a następnie na polecenie G.S. zaczął wystawiać je na C sp. z o.o.

Spółka C nie posiadała też żadnych dowodów zakupu usług geodezyjnych na działce nr [...] w C., na której inwestycja miała być prowadzona. Ani skarżąca, ani spółka C nie przedłożyły też dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności związanych z usługami zarządzania inwestycją na ww. nieruchomości. Spółka C nie wskazała ani osoby, która usługi te miała wykonywać, ani kosztów, które mogły zostać poniesione w związku z zakupem takich usług. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie we własnym zakresie bądź zakup przez spółkę C usług geodezyjnych i usług zarządzania inwestycją organy słusznie odmówiły uznania faktury dokumentującej te usługi za odpowiadającą rzeczywistej operacji gospodarczej.

Bezsporny jest fakt osobistego zaangażowania G.S. w prace związane z realizacją zadania [...[. Mając na uwadze powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami C i A, które organy starannie zbadały i opisały, okoliczność umownego powierzenia tych samych prac powiązanej spółce i podmiotowi zewnętrznemu skłania do przyjęcia wniosku, że faktycznym wykonawcą był jednak ten drugi podmiot. Przedmiotowe faktury nie mogły zatem dokumentować rzeczywistych zdarzeń.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka G.S. na okoliczność realizacji przechowalni w C. oraz jego pisemnego oświadczenia co pełnionej roli w związku z realizacją tych inwestycji, nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. G.S. został przesłuchany w postępowaniu i jego rola w omawianej inwestycji została przez organ oceniona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tego materiału nie uzasadnia jeszcze zarzutu zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby bezpośrednio związane z inwestycją w hali nr 3 i nr 1, w tym także prezesa spółki będącej inwestorem. Zgromadzono i przeanalizowano szczegółowo dokumentację sporządzoną przez podmioty biorące udział w realizacji tej inwestycji. Zgromadzone dowody przeanalizowano we wzajemnym powiązaniu i wyciągnięto logicznie umotywowane wnioski co do faktycznego przebiegu inwestycji. Brak było zatem podstaw do ponawiania środka dowodowego, w sytuacji, w której zeznania G.S. były tylko jednym z dowodów w sprawie i nie mogłyby one zmienić wymowy pozostałych dowodów.

W skardze strona nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów przeciwko powyższym ustaleniom, podtrzymując swoje stanowisko, że ponowne przesłuchanie w charakterze świadka G.S. wpłynęłoby na odmienną ocenę materiału dowodowego. Z tym stanowiskiem jednak nie można się zgodzić z przyczyn wskazanych wyżej. Strona natomiast nie odniosła się w żaden sposób do takich okoliczności, jak brak dowodów na ponoszenie przez C sp. z o.o. wydatków związanych z rzekomo świadczonymi usługami, czy też fakt zawarcia umów o analogicznym zakresie z podmiotami zewnętrznymi.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawca figuruje C sp. z o.o. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła opisanych na fakturach usług od wskazanego podmiotu. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Analogicznie ocenić należy fakturę mającą dokumentować zakup skrzyniopalet wystawioną w dniu 28 czerwca 2011 r. przez [...] A.L.. Niewątpliwie bowiem z materiału dowodowego wynika, że wystawca faktury w dacie jej wystawienia nie dysponował 21.000 sztuk skrzyniopalet o konkretnych wymiarach, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki. Podnoszone w skardze argumenty stanowią jedynie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ. I tak, zgodzić należy się z organem, że K.B., wskazana przez A.L. jako dostawca 5000 sztuk skrzyniopalet, nie mogła tej dostawy dokonać, nie posiadała bowiem na dzień 28 czerwca 2011 r. towaru mogącego być przedmiotem sprzedaży. Dowody zakupu przez K.B. tarcicy iglastej w okresie od dnia 10 sierpnia do 28 września 2011 r., wbrew zarzutom skargi, nie dowodzą, że posiadała ona tarcicę w czerwcu. A.L. nie nabył także w czerwcu 2011 r. 17.000 sztuk skrzyniopalet od PPHU J s.c., jak bowiem bezspornie wynika z wyjaśnień tej spółki zawartych w piśmie z dnia 8 maja 2014 r. potwierdzonych protokołem przekazania skrzyniopalet z dnia 28 grudnia 2011 r., podpisanym przez A.L. i fakturą nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., dostawa skrzyniopalet w ilości 17.000 sztuk nastąpiła w grudniu 2011 r.

Podmioty wskazane przez A.L. jako dostawcy skrzyniopalet sprzedanych następnie w czerwcu 2011 r. Spółce, nie mogły dostarczyć mu wskazanej ilości skrzyniopalet. Wnioskowane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków na okoliczność przekazania 21.000 sztuk skrzyniopalet przez [...] A.L. na rzecz Spółki i montażu skrzyniopalet wiosną 2011 r., byłby nieprzydatny dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącej. Dowód z zeznań świadków mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych.

Wobec braku dowodów potwierdzających nabycie skrzyniopalet w ilości 21.000 sztuk na dzień wystawienia przez [...] A.L. faktury nr [...], uzasadniony jest wniosek co do jej nierzetelności.

Sąd aprobuje też ustalenia poczynione przez organy w zakresie faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez D sp. z o.o. za sprzedaż urządzeń chłodniczych firmy E do przechowali na 10.250 ton w C.. Materiał dowodowy w pełni potwierdza wniosek organów co do nierzetelności ww. faktury. Przede wszystkim w dokumentacji Spółki D brak było faktury dokumentującej zakup ww. urządzeń, jak również dowodów potwierdzających transport tych urządzeń i ich montaż. Spółka D przedstawiła dwa protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące sprzedaży systemów wentylacji i chłodzenia ref nr [...]: jeden podpisany w dniu 17 maja 2011 r., drugi w dniu 23 czerwca 2011 r. Oba protokoły sporządzone zostały w języku polskim, z uwzględnieniem polskich liter, co w świetle faktu, że pozostałe dokumenty (faktury i zamówienia) sporządzane były w języku angielskim, podważa ich wiarygodność, zwłaszcza że nie zostały one potwierdzone przez holenderskiego kontrahenta. Spółka D dokonała na rzecz E trzech przelewów za zakup urządzeń chłodniczych: z dnia 4 sierpnia, 16 września i 3 października 2011r. Przelane środki za każdym razem pochodziły od A.L., który wpłacał je na konto Spółki D wskazując jako tytuł "zwrot zaliczki". Z kolei Spółka A zapłaciła wprawdzie Spółce D należność wynikającą ze spornej faktury nr [...], środki te jednak wpłynęły z powrotem na konto A.L. tytułem zwrotu pożyczki. Nie bez znaczenia są również ustalenia, że zamówienia na urządzenia w spółce E składała spółka z o.o. A reprezentowana przez prezesa - A.L.. Spółka ta dokonywała również akceptacji ceny i pozostałych warunków dotyczących dostawy. Natomiast nazwa D Sp. z o.o. nie widniała na jakimkolwiek zamówieniu przedłożonym przez firmę E. Ponadto zamówienia są datowane na sierpień 2011 r., w sytuacji, gdy 2 miesiące wcześniej tj. 28 czerwca 2011 r. D Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A zakwestionowaną fakturę na dostawę urządzeń chłodniczych firmy E do przechowalni na 10.250 ton w C..

Poza fakturą wewnętrzną, przelewami na rzecz firmy E za zakup urządzeń chłodniczych sfinansowanymi ze środków A.L., niewiarygodnym protokołem odbioru w dwóch wersjach, brak jest dowodów potwierdzających, że Spółka D w dniu 17 maja 2011 r. nabyła urządzenia chłodnicze, a następnie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprzedała je skarżącej Spółce. Co istotne również firma E nie potwierdziła sprzedaży tych urządzeń spółce D, nie wykazała też sprzedaży WDT na rzecz polskiego kontrahenta ani w II kwartale 2011 r., ani w innym okresie rozliczeniowym 2011 r. Okoliczność ta, oceniana w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w kontekście zwłaszcza braku dowodów transportu urządzeń czy też niewiarygodnymi protokołami ich odbioru, przemawia za słusznością stanowiska organów co do uznania przedmiotowej faktury za niedokumentującą rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. Podniesione w skardze argumenty dotyczące prawidłowości wystawienia faktury wewnętrznej oraz błędów strony holenderskiej przy identyfikacji polskiego kontrahenta i wystawianiu faktur, stanowią jedynie nieskuteczną polemikę z dokonaną przez organ oceną dowodów, mieszczącą się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W tym kontekście, wobec jednoznacznej wymowy zgromadzonych w sprawie dowodów, zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne.

Prawidłowe jest rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT i VAT RR dotyczących zakupu warzyw od członków grupy, tj. A.L., E.C. i H.C.. Z materiału dowodowego - przedłożonych umów kontraktacji wraz z aneksami, faktur VAT, zeznań świadków E.C., H.C., A.L. – wynika, że członkowie grupy zlecali uprawę pól A. L. (prowadzącemu działalność albo w formie PPHU [...], albo w formie [...]). Żaden z członków grupy nie był też w stanie określić ilości dostarczonych warzyw z pola, ponieważ nie były one ważone przy dostawie do Spółki A, a dopiero w momencie wyprodukowania produktu gotowego dla klienta. Faktury VAT RR też były wystawiane dla członków grupy dopiero w momencie sprzedaży towaru odbiorcy. Dodatkowo, umowy kontraktacji zmieniane były aneksami zarówno co do powierzchni upraw jak i rodzaju uprawianych warzyw, już po zasiewach i po zbiorach warzyw. O ile można zgodzić się ze stroną, że zmiana umowy kontraktacji po dokonanych zbiorach w zakresie powierzchni upraw może być uzasadniona z uwagi na mniejsze niż spodziewane zbiory, o tyle trudno uzasadnić taką zmianę w odniesieniu do rodzaju zasiewów. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że w zwykłych okolicznościach producent rolny zawiera umowę kontraktacji zobowiązując się dostarczyć oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a następnie wbrew tej umowie dokonuje zasiewów innego rodzaju i nie budzi to żadnych uwag ze strony kontraktującego, który po prostu sporządza aneks do umowy kontraktacji i/lub ewentualnie fakturę korygującą. Słusznie organ uznał, że taki sposób aneksowania umów kontraktacji – po zasiewach i po dokonanych zbiorach, budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności sporządzanej dokumentacji. Rzetelność tę zresztą podważają pozostałe okoliczności związane ze sposobem sporządzania dokumentacji. Należy tu wskazać przykładowo na fakt, że mimo iż Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT RR na rzecz H.C. zwiększając ilość dostarczonej marchwi z 550 ton wykazanych na pierwotnej fakturze o 2.515 ton, nie wystawiła dowodu PZ (przyjęcia warzyw na magazyn), nie przedstawiła też dowodów rozchodu tych warzyw.

Co w sprawie istotne, zakup warzyw od członków grupy w ilości 564,020 ton zakwestionowany został w związku z podważeniem rzetelności dowodów ich sprzedaży. Na dowodach sprzedaży Spółka wskazywała numery dowodów PZ, z których wynikać miała dana dostawa. W toku postępowania organy zakwestionowały sprzedaż łącznie 5.219,21 ton warzyw (z tytułu: wystawionych paragonów - 2400,61 ton, dostaw na rzecz M.M. - 418,60 ton, transakcji z F sp. z o.o. - 2000 ton, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Holandii - 400 ton – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Warzywa te miały w ilości 564,020 ton pochodzić ze zbiorów warzyw z 2010 r. udokumentowanych fakturami VAT [...] (wystawioną przez A.L.) i VAT RR nr FVR/[...] (wystawioną przez Spółkę na rzecz producenta rolnego E.C.). Wykazanie nierzetelności dowodów sprzedaży warzyw potwierdza wniosek organów co do nierzetelności obu ww. faktur ich zakupu, zwłaszcza w świetle pozostałych opisanych wyżej okoliczności, związanych ze sposobem dokonywania upraw i ich dokumentowania. Słusznie organ uznał, że faktury VAT i VAT RR dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. O ile bowiem nie jest kwestionowane, że Spółka skupywała warzywa (marchew, pietruszkę, cebulę), to przedłożone dowody nie pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie ilości i źródła ich pochodzenia. W tej sytuacji do trzech faktur nr [...], [...] i [...], zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ stanął także na stanowisku, że faktury dotyczące zakupu części, wyposażenia i usług do dwóch pojazdów Mercedes Actros (tzw. wozideł), nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego w maju, lipcu i wrześniu 2011 r., ze względu na fakt, że pojazdy te nie stanowiły własności Spółki, a zatem zakupy udokumentowane ww. fakturami nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu podatku naliczonego w takiej sytuacji sprzeciwia się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu stanu prawnego przedmiotowych wozideł organy słusznie wywiodły, że w okresie, którego dotyczą oceniane faktury, spółka A nie była ich właścicielem. Jak stanowią zebrane w sprawie dokumenty, właścicielem wozideł do dnia rozwiązania umów leasingowych ich dotyczących, a następnie przekazania przedmiotu umowy kupującemu był D sp. z o.o. W odniesieniu do jednego wozidła stan taki trwał do dnia 30 września 2011 r., drugiego zaś do dnia 16 maja 2012 r. Skoro PPHU [...] nie była właścicielem wozideł, to dokonane przez ten podmiot rozporządzenia ww. przedmiotami nie miały znaczenia prawnego. Bez znaczenia zatem pozostają starania skarżącej – nieskuteczne zresztą - zmierzające do zakwestionowania daty 23 września 2010 r. wskazanej na protokole zdawczo-odbiorczym dotyczącym umowy leasingu jako daty przekazania wozideł przez ich dostawcę M sp. z o.o. finansującemu H sp. z o.o. a następnie korzystającemu PPHU [...] A.L.. Bez względu na datę przekazania tych wozideł korzystającemu, ich własność nabył on dopiero po zakończeniu umów leasingu. Ponadto nie można podzielić argumentów skarżącej co do wiarygodności protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 30 czerwca 2010 r., skoro firma M sp. z o.o. nabyła wozidła na podstawie rachunku z dnia 21 września 2010 r.

Wniosek strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność użytkowania wozideł w miesiącach wrzesień/październik 2010 r. nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem słusznie organ na podstawie art. 188 O.p. odmówił jego uwzględnienia. Okoliczność korzystania przez Spółkę z ww. pojazdów bez tytułu prawnego pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie części i usług do wozideł.

Sąd potwierdza prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia także w zakresie podatku należnego.

Organy stwierdziły zawyżenie podatku należnego o kwotę 8591,25 zł, wynikającą z faktur sprzedaży warzyw wystawionych na rzecz M.M.. O fikcyjności transakcji zawartych z M.M. świadczą opisane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak cena sprzedaży, ilość zakupionej marchwi, brak zapłaty, brak dowodów transportu, niewiarygodny cel nabycia takiej ilości warzyw.

Według faktury z września 2011 r. M.M.. nabył jednorazowo 150 ton marchwi, w cenie marchwi pełnowartościowej (600 zł za tonę). Łącznie w badanym okresie nabył 571,60 ton marchwi. M.M.. nie posiadał dowodów zakupu warzyw, ani on ani Spółka nie przedstawili dowodów na transport takich ilości warzyw. Za dostawy warzyw M.M.. nie dokonywał płatności.

Nie bez znaczenia pozostaje także i to, że M.M.. nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić, na co przeznaczył rzekomo zakupione warzywa w ilości 571,60 ton. Jego twierdzenia, że zostały one przeznaczone na dokarmianie zwierząt i użyźnianie pól, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i nie mogły zostać uwzględnione. Niektóre wskazane przez M.M. koła łowieckie potwierdziły jedynie bliżej nieokreślone i niewielkie ilości dostaw warzyw, nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających fakt otrzymania darowizny na dokarmianie zwierzyny, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku ewidencyjnego. Organ przeanalizował wszystkie udzielone przez koła łowieckie odpowiedzi i słusznie wskazał, że nie potwierdzają one, aby M.M.. nabyte na podstawie faktur warzywa w ilości przekazał na rzecz dokarmiania zwierząt. Trudno też uznać za wiarygodne, że M.M.. kupował marchew pełnowartościową z przeznaczeniem na dokarmianie zwierząt.

Słusznie strona podnosi, że brak dowodów dokumentujących, co nabywca warzyw zrobił z zakupionym towarem, sam w sobie nie może dowodzić, że transakcja sprzedaży warzyw nie miała miejsca. Niemniej jednak nie jest to jedyny argument przemawiający za fikcyjnością transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej okoliczności, brak dowodów zapłaty za nabyty towar, brak dowodów ich transportu, brak dowodów wydania towaru, a wreszcie także okoliczność, że złożone przez M. M. wyjaśnienia co do przeznaczenia warzyw do kompostowania i do dokarmiania zwierzyny leśnej nie znajdują potwierdzenia, stwierdzić należy, że wystawione faktury dla M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły także fakt zawyżenia przez skarżącą podatku należnego wykazanego w deklaracjach z tytułu wystawienia paragonów fiskalnych za sprzedaż marchwi i pietruszki na rzecz odbiorców detalicznych, o kwotę łącznie 105.946,54 zł. Organ słusznie podkreślił dysproporcję pomiędzy sprzedażą detaliczną warzyw w miesiącach od marca do czerwca 2011 r. (2665,21 ton) a sprzedażą dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (806,51 ton), co przy braku przekonujących dowodów dotyczących wpłat gotówkowych (utarg nie był wpłacany na rachunek bankowy lecz wypłacany A. L. tytułem "zwrotu pożyczki"; brak dowodów zawierających podpis osoby kwitującej odbiór gotówki; rozbieżności w datach paragonów i dowodach KP) a także ustaleniu, że dokumenty WZ wystawiane były na podstawie informacji o ilości wydanego towaru pochodzącej od A.L., a nie klienta – potwierdza wniosek o organów o fikcyjności wystawionych paragonów. Słusznie organ zauważył, że mało wiarygodne jest, aby odbiorca detaliczny dokonywał zakupu na paragon marchwi pełnowartościowej w ilości 22 ton w cenie netto 1000 zł za tonę, a taka jest średnia ilość sprzedanego towaru przypadająca na jeden paragon.

Wobec powyższego potwierdzić należy prawidłowość zawartego w decyzji stanowiska, iż także paragony fiskalne na łączną wartość netto 105.946,54 zł wystawione przez Spółkę w badanym okresie nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy.

Podobnie prawidłowe jest rozstrzygnięcie w kwestii stwierdzenia zawyżenia przez Spółkę podatku należnego wynikającego z wystawionej na rzecz F sp. z o.o. faktury z dnia 19 kwietnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż 2000 ton marchwi.

F sp. z o.o. marchew zakupioną na podstawie ww. faktury miała sprzedać spółce C na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. Nierzetelność tej ostatniej faktury potwierdzona została w wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/15, oddalającym skargę spółki C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, cyt. "odnośnie faktury wystawionej przez F sp. z o.o. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. razi po raz kolejny fakt, że Spółka nie dysponowała innymi, poza przedmiotową fakturą, dowodami mogącymi uwiarygodnić tę transakcję. Luk w materiale dowodowym, pomimo stosownych uwag wynikających z uzasadnienia wydanych decyzji, nie udało stronie w żaden sposób sensownie wyjaśnić. Zaprezentowana przez stronę argumentacja nie zawiera takich podstawowych szczegółów, jak np. lokalizacja wykorzystanych do przetwarzania marchwi silosów. Zasadnie za niewiarygodne uznano również twierdzenia, jakoby pełnowartościową marchew, nabytą za kwotę 2.042.000 zł netto, przeznaczono na nawóz organiczny biorąc pod uwagę konieczność poniesienia dodatkowych kosztów jej przechowywania, kompostowania, nawożenia, zaangażowanie środków finansowych, pracowników i sprzętu. Przy czym, jak wskazano Spółka prowadziła uprawy rolne jedynie na areale około 36 ha w 2011 r. i około 54 ha w 2012 r., pozostałe pola (około 200 ha gruntów) stanowiły łąki trwałe. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji Spółki są również ustalenia, zgodnie z którymi do prowadzenia upraw Spółka wykorzystywała w rzeczywistości nawozy i usługi zakupione od innych podmiotów. Uwagę organu zwróciła również okoliczność, że przedmiotowa marchew nabyta została od F, zamiast bezpośrednio od A, z którą łączyła Spółkę osoba A.L.. Transportu marchwi nie potwierdzili również pracownicy Spółki.". Z powyższą oceną okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza. Obrót 2000 ton marchwi udokumentowany fakturą wystawioną przez A sp. z o.o. na rzecz F sp. z o.o. , a następnie przez F sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o., okazał się fikcyjny, o czym świadczą takie okoliczności jak brak dowodów transportu, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, niewiarygodne tłumaczenia co do przeznaczenia warzyw. Dodać należy, że powyższe okoliczności faktyczne świadczą, że Spółka F sp. z o.o. była jednym z podmiotów wykorzystywanych przez A w stworzonym mechanizmie fikcyjnego obrotu warzywami, mającymi uzasadnić potrzebę rozbudowy infrastruktury będącej podstawą uzyskania finansowania ze środków ARiMR, w tym ze środków europejskich.

Zawarte w skardze wyjaśnienia co do okoliczności zapłaty za sporną fakturę, nie mają znaczenia dla dokonanej tu oceny dowodów. Okoliczności te były skomplikowane, tak jak i tłumaczenia strony co do błędnego zatytułowania wypłaty z rachunku bankowego czy umowy przejęcia długu, niemniej jednak był to tylko jeden z argumentów przemawiających za fikcyjnością transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Wyjaśnienia strony w tym względzie nie mogą więc wpłynąć na odmienną ocenę pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów.

W odniesieniu do podatku należnego wynikającego z faktury zaliczkowej na zakup zboża strona w skardze wskazała jedynie, że w dniu 14 czerwca 2011 r. dokonano przelewu kwoty 500.000 zł na konto Spółki z tytułu zapłaty za fakturę nr [...] na zakup zboża, ale w tytule przelewu błędnie wskazano "pożyczka". Tymczasem brak zapłaty za ww. fakturę był tylko jedną z okoliczności świadczącą o jej fikcyjności. Strona nie podważyła pozostałych dokonanych przez organ ustaleń odnoszących się do braku faktury końcowej, korekty faktury zaliczkowej, umowy, dowodów transportu, czy wreszcie dowodów zakupu przez Spółkę zbóż, które mogłyby być przedmiotem odsprzedaży na rzecz A.L.. Wprawdzie Spółka posiadała zapasy pszenicy wykazane wg spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. w ilości 750 ton, ale zostały one sprzedane w lipcu 2011 r. spółce N sp. z o.o.

Wobec stwierdzenia, że zarówno faktura zaliczkowa nr [...] jak i faktura wystawiona na rzecz F sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, organ zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obciążył Spółkę obowiązkiem zapłaty podatku na nich wykazanego.

W skardze nie podniesiono konkretnych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu w zakresie stwierdzenia zawyżenia przez Spółkę podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Firmy Handlowej G sp.j. i w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Z materiału dowodowego, w tym zwłaszcza zeznań T.L. jednoznacznie wynikało, że usługi transportowe na rzecz ww. spółki jawnej świadczył PPHU [...] A.L., a nie Spółka A. Wystawiona przez tę Spółkę faktura dokumentuje zatem transakcję, która nie zaistniała między podmiotami w niej wskazanymi. Spółka jako wystawca tej faktury zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z niej podatku, zgodnie z powoływanym już art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowe też są ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta [...]. Bezspornie do realizacji tej dostawy nie doszło, co wynika choćby z zeznań A.L.. Także Spółka ustalenia tego nie kwestionuje. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca, to brak było podstaw do wykazania w złożonej deklaracji VAT-7 takiej dostawy i zastosowania stawki 0%.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami: D sp. z o.o., F sp. z o.o., C sp. z o.o., PPHU [...] A.L. i M.M. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191. Jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.