Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1080/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art.191, art.180 par 1, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1080/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.Spółce z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. na kwotę 158.377,00 zł, tj. wyższą o kwotę 145.686,00 zł od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8.

Organ I instancji wskazał, że spółka niezasadnie zaliczyła do przychodów kwotę 587.889,34 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o.:

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 27 marca 2007 r. z korektą nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę netto 546.250.00zł. , Nr [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. 76.639.34 wystawionych przez G.Spółkę z o.o. dla C. Spółki z o.o., dotyczącą realizacji umowy z dnia 1.03.2007 r. - I etap wykonania adaptacji w biurowcu K-400 w Z.

Ponadto organ I instancji zarzucił, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów:

1. kwotę 1.395.000,00 zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot P.B.Nieruchomości:

• nr 3/02/07 z dnia 28.02.2007 r. na kwotę netto 495.000,00 zł, VAT 108.900.00 zł, brutto 603.900,00 zł z tytułu budowy parkingów, etap IV Z..

• nr 2/03/07 z dnia 28.02.2007 r. na kwotę netto 475.000,00 zł, VAT 104.500.00 zł, brutto 579.500,00 zł, z tytułu prac adaptacyjno-wykończeniowych w budynku K-400, etap I wg umowy,

• nr 2/04/2007 z dnia 30.04.2007 r. na kwotę netto 425.000,00 zł. VAT 93.500.00 zł, brutto 518.500,00 zł z tytułu wykonania prac adaptacyjnych w biurowcu K-400.

2. kwotę 7.000,00 zł - faktura VAT Nr [...]z dnia 28 marca 2007 r. wystawiona przez Doradztwo Gospodarcze P. P.,

3. kwoty 655,74 zł - faktura VAT Nr [... z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawiona przez P. sc. W. S. B., P. P.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Pełnomocnik Spółki składając odwołanie. Argumentacja odwołania wskazuje na odmienną ocenę stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji, z której wynika, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego istotnego w sprawie. Nadto Pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów ze źródeł osobowych tj. o przesłuchanie Strony M. Ś

oraz wielu świadków ( P. B., W.D.L., A. Ś., P. P., A Ś., J.G.) na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kwestionowanych pozycji a także o włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania P.W. z dnia 7 września 2012 r.

Ponadto Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie tajemnicy skarbowej i bankowej poprzez włączenie do akt niniejsze sprawy dowodów w postaci decyzji wydanych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Spółki G.oraz część materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych do tych kontrahentów .

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

Na wstępie uzasadnienia podniesiono , że G. Spółka z o.o. w B.( dalej powoływana jako Spółka G.) pod obecną nazwą w funkcjonuje od 31 lipca 2006 r. , uprzednio działała pod Firmą T. Spółka z o.o. Jednocześnie podkreślono , że wszystkie kwestionowane przez organ I instancji transakcje mają związek z podmiotami , które były ze sobą powiązane osobowo albo przez związki rodzinne prezesów , wspólników tych spółek albo przez osoby prezesów , którzy reprezentowali kilka spółek w tym z grupy K tj - spółka matka oraz spółki córki K. od 1 do 11 oraz podmioty o innych nazwach . W latach 2004 do 2007 prezesem wielu spółek był A.Ś. , bądź osoby z nim spokrewnione np. D.Ś. ( kuzyn A.) , R.Ś. (ojciec). Podkreślono również , że niniejsze postępowanie jest jednym z wielu postępowań jakie były prowadzone w odniesieniu do podmiotów działających na terenie K. w Z. .

Następnie odniesiono się do faktur nr [...], korekta nr [...], nr [...] na kwotę 587.889,34 zł, dokumentujących przychód Spółki z tytułu wystawionych faktur dla C. Spółki z o.o. oraz nr [...], nr [...], nr [...] na kwotę 1.395.000,00 zł. dokumentujących koszty uzyskania tego przychodu. W ocenie organu transakcje udokumentowane ww. fakturami są ze sobą związane albowiem dotyczą tych samych usług.

Z opisu zawartego w fakturze [...] wynika, że Spółka G.wykonała usługi z tytułu: Realizacja umowy z dnia 01.03.2007 r. I etap wykonania adaptacji w biurowcu K-400 w Z. oraz z tytułu: wykonanie prac adaptacyjnych w budynku K-400, natomiast firma P.B.Nieruchomości wykonał usługi: budowa parkingów etap IV Z., prace adaptacyjne wykończeniowe na budynku K-400 etap I wg. umowy, wykonanie prac adaptacyjnych na biurowcu K-400.

W dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. a dotyczącej Spółki G.poza przedmiotowymi fakturami nie ujawniono jakichkolwiek dowodów (w tym umowy z dnia 1 marca 2007 r., o której mowa w tytule faktury VAT nr [...]) wskazujących by Spółka ta wykonała dla C. Spółki z o.o. usługi opisane w fakturach, dowodów takich nie przedłożyła również Strona w postępowaniu, jak również nie dołączyła do złożonego odwołania.

Wobec nieistnienia umowy z 1.03. 2007 r. o której mowa w fakturze 05/03/2007 przeanalizowano umowy :

- zawartą pomiędzy C. Spółką z o.o. (Zleceniodawcą) a Spółką G.(Zleceniobiorcą) z dnia 20 października 2006 r., dotyczącą poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K-400 dla firmy S., etap I i II,

- zawartą pomiędzy Spółka G.(Zamawiającym) a podmiotem P.B.Nieruchomości (Wykonawcą) z dnia 25 października 2006 r., które porównano z zakwestionowanymi fakturami. Kontrola nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku K-400 przygotowywanym dla firmy Shell etap I i II.

W oparciu o tę umowę poufny nadzór nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K-400 Spółka G. mogła podzlecić firmie P.B.Nieruchomości.

Z opisu zawartego w fakturach wystawionych przez P. B.wynika, że firma P.B.Nieruchomości nie wystawiła G.Spółce z o.o. faktur, które miałyby potwierdzać wykonanie umowy lecz faktury za usługi prac adaptacyjne-wykończeniowych w budynku K-400. .

Natomiast P.B.pomimo figurowania w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań PIT-36. Natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2010 r. wydanej wobec P. B.jednoznacznie wynika, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r. (nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień do wykonywania zafakturowanych usług, nie posiadał zaplecza technicznego - maszyn, urządzeń, oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, nie angażował innych firm podwykonawczych) a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych faktur kosztowych. W decyzji tej przedstawiono wzajemne relacje i kontakty "firmy" P.B.Nieruchomości z podmiotami powiązanymi działającymi, lub mającymi wykonywać usługi na terenie K.w Z., w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji nie zostały obalone.

W sprawie był złożony wniosek o przesłuchanie w mniejszym postępowaniu w charakterze świadka P. B.a. Organ odwoławczy zaznaczył , że organ l instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał P. B.zamieszkałego w Prószkowie, celem przesłuchania w charakterze świadka (wezwania z dnia 13 stycznia 2010 r., z dnia 26 maja 2010 r.). W postępowaniu uzyskano informacje, że P.B.jest osobą niewidomą (opinie sądowo-lekarskie), Jego stan zdrowia pogarsza się, często jest hospitalizowany również na Oddziale Z.. Nadto w ramach pomocy prawnej w dniu 24 września 2012 r. Pan P.B.został przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu działającego na terenie K.tj. K-2 Spółki z o.o. w obecności profesjonalnego pełnomocnika, który występuje również w niniejszym postępowaniu. Świadek konsekwentnie odmówił składania jakichkolwiek zeznań na okoliczność faktur wystawianych przez firmę P.B.Nieruchomości, tłumacząc, że czuje się zastraszany po wypadku związanym z utratą wzroku na skutek oblania kwasem solnym przez nieznanego sprawcę w dniu 7 lutego 2007 r. Jednocześnie do protokołu przesłuchania załączył kolejną opinię sądowo-lekarską z dnia 30 sierpnia 2012 r. o całkowitej utracie wzroku.

Ze względu na fakt, że w latach 2006-2008 C. Spółka, z o.o. świadczyła na rzecz inwestora budynku K-400 tj. K-3 Spółki z o.o. usługi adaptacji i aranżacji pomieszczeń biurowych przeznaczonych dla S. Spółki z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy innych dokumentów mogących łączyć się z zakwestionowanymi fakturami - umów zawartych przez C. Spółkę z o.o. z K-3 Spółką z o.o. na wykonanie różnego rodzaju prac na terenie K.

Analiza w ujęciu chronologicznym dat zawierania poszczególnych umów, których przedmiotem miało być jak to przedstawia Pełnomocnik Spółki sprawowanie poufnego nadzoru, wskazuje, że w momencie podpisania umów (20 października 2006 r. i 25 października 2006 r.) pomiędzy podmiotami C. Spółką z o.o., G.Spółką z o.o. i P.B.Nieruchomości, nie były prowadzone żadne prace na powierzchniach biurowych budynku K-400 czy też K-100 przeznaczonych dla Shell Polska Spółki z o.o., które mogłyby podlegać nadzorowi.

Organ podkreślił , że opisy usług kwestionowanych faktur (wykonanie prac adaptacyjnych a nie usług nadzoru) przeczą stanowisku Strony. Przedmiot umów zawartych pomiędzy C. Spółką z o.o. a G.Spółką z o.o. oraz pomiędzy G.Spółką z o.o. a podmiotem P.B.Nieruchomości jest zdecydowanie różny od opisu usług zawartego w fakturach. Zgodnie z zapisami umów, D. Ś. reprezentując G.Spółkę z o.o. miał - przy udziale P. B.- nadzorować wykonywane prace adaptacyjne i aranżacyjne prowadzone przez C. Spółkę z o.o. w powierzchniach biurowych budynku K-400.

Jak twierdzi Strona nadzór ten miał być prowadzony w taki sposób, aby nikt z pracowników nie wiedział w jakim celu zleceniodawca interesuje się budową i pracami adaptacyjnymi, a osoby sprawujące nadzór miały pozyskać informację na temat terminowości wykonywanych prac oraz czy nie dochodzi pomiędzy pracownikami C. Spółki z o.o. a wykonawcami usług adaptacyjnych do układów.

W umowie zawartej pomiędzy C. Spółką z o.o. a G.Spółką z o.o. wskazano, że prace te mogą zostać podzlecone P. B.. Ani P. B., ani G.Spółka z o.o. nie wystawili faktur VAT z tytułu wykonania umów odpowiednio z dnia 20 października 2006 r. i z dnia 25 października 2006 r., wystawili faktury z tytułu świadczenia usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wersji skarżącej Spółki o wykonywaniu robót na rzecz C.. S.P. Inspektor Nadzoru z racji roli jaką pełnił przy realizacji szeroko zakrojonych inwestycji na terenie Centrum Biurowego K. był wielokrotnie przesłuchiwany zarówno przez organy podatkowe jak i w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej i w każdym przesłuchaniu wyjaśniał, że nie zna osoby o nazwisku P. B., że nigdy osoba ta nie koordynowała jego prac, nie wydawała mu poleceń, że nic mu nie wiadomo, aby taka osoba wykonywała prace na terenie K.. Nadto w dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek korekt przedmiotowych faktur w zakresie wykazanej w nich treści zakresu usług. Gdyby faktycznie wykonywano nadzór jak to twierdzi Pełnomocnik Spółki, to strony takich transakcji winny skorygować treść błędnie wystawionych faktur stosownymi notami korygującymi, czego jednak nie uczyniono.

Wykonania usług przez G.Spółkę z o.o. i P. B.nie potwierdzają zeznania świadków - osób nie biorących udziału w zarządzaniu poszczególnymi Spółkami tj. R.K., i M.M., którzy zgodnie twierdzą że firma D. Ś. zajmowała się głównie utrzymaniem zieleni oraz drobnymi pracami malarskimi i budowlanymi. Żaden ze wskazanych świadków – mimo, że każdy z nich uczestniczył w procesie wykonywania usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń w budynku K-400, nie wskazał na udział G.Spółki z o.o. w wykonywaniu tych usług bądź P. B.

Z kolei oceniając zeznania udziałowca i prezesa Zarządu C. Spółki z o.o. D.L. oraz prezesa Zarządu G.Spółki z o.o., D. Ś. uznano, że zeznania tych osób ze względu na ich lakoniczność, ogólnikowość, sprzeczność i brak odzwierciedlenia w dowodach w postaci dokumentów, nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

W ocenie organu rozważania Strony na temat warunków wykonywania usług "poufnego nadzoru" aby nikt z pracowników nie wiedział w jakim celu Zleceniodawca interesuje się budową i pracami adaptacyjnym w zestawieniu z treścią faktur wystawionych przez G.Spółkę z o.o., przy braku dowodu w postaci umowy wymienionej w fakturach, wykazania, że podmiot P.B.Nieruchomości nadzoru takiego również nie prowadził, ani nie wykonał prac budowlanych wymienionych w fakturach są próbą odwrócenia uwagi od istoty problemu i zjawiska ujawnionego w sprawie a to wyprowadzania środków pieniężnych ze spółek kapitałowych za pośrednictwem innych firm powiązanych.

Ponadto w ocenie organu usługi poufnego nadzoru nie mogły być świadczone z uwagi na skomplikowany charakter wykonywanych prac, które obejmować miały kompleksowe wykończenie trzech kondygnacji budynku K-400 w oparciu o szczegółowe projekty przekazane przez spółkę S. Spółkę z o.o., w sytuacji kiedy w wykonanie prac zostało zaangażowanych wiele profesjonalnych podmiotów, w tym generalny wykonawca budynku K-400 P. S.A

Istotnym przy tym jest fakt, jak wykazało postępowanie, że D. Ś. nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie oraz fakt, że P.B.jako osoba niewidoma obiektywnie nie mógł świadczyć tego rodzaju usług na rzecz G.Spółki z o.o. a pośrednio na rzecz C. Spółki z o.o. Nie można oczywiście wykluczać osób niepełnosprawnych z kręgu osób czynnych zawodowo, osoba niewidoma może prowadzić działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług np. przez swoich podwykonawców, czy też osoby przez siebie zatrudnione, jednakże w postępowaniu wykazano, że w analizowanym przypadku P.B.Nieruchomości nikogo nie zatrudniał, nie posiadał podwykonawców a w zasadzie nie wykonywał działalności gospodarczej, nie deklarując nawet przychodów ani dochodów z tego tytułu - informacje uzyskanie od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O..

Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie kolejnych Świadków Organ uznał , że wiele z proponowanych przez Stronę przesłuchań zostało już przeprowadzonych w postępowaniu i pokrywają się one swoim zakresem z wnioskami obecnie sformułowanymi w odwołaniu. Ponadto w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazano, że argumenty przywołane w odwołaniu, które w ocenie Strony uzasadniają przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mają charakter teoretycznych rozważań, których celem jest stworzenie pozorów istnienia dowodów, by ferować tezę prezentowaną przez Pełnomocnika Spółki. Strona usiłuje z przeprowadzonych w sprawie dowodów, zwłaszcza przesłuchań Świadków/Strony wyciągać inne wnioski, które nie mogą zostać uznane za prawidłowe.

Organ odwoławczy podniósł ponadto , że wartość faktur wystawionych przez P. B.na rzecz Spółki G.przewyższa wartość faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz C. Spółki z o.o., co oznacza, że całość usługi "wykonanej" przez Spółkę G.dla C. Spółki z o.o. przyniosła tej pierwszej znaczną stratę na tej operacji gospodarczej właśnie ze względu na zaangażowanie firmy P.B.Nieruchomości.

Ponadto dokonano kontroli wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, gdyż należności za usługi, które miały być świadczone przez Spółkę G.i podmiot P.B.Nieruchomości nie były w rzeczywistości zapłacone. Pomiędzy "kontrahentami" przelewana była bądź kwota podatku od towarów i usług (wynikająca z faktur), która to miała być finalnie wpłacona do urzędu skarbowego przez P. B.a, bądź kwoty, które nie odpowiadały wartościom brutto wykazanym na fakturach VAT.

Spółka G.pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych do podmiotu P.B.Nieruchomości.

Ujawnione mechanizmy wzajemnych zależności, podejmowanych przedsięwzięć o charakterze przestępczym, na które składają się między innymi zjawiska przedstawione i opracowane w zaskarżonej decyzji uprawniają do sformułowania wniosku, że środki pieniężne jakie wpłynęły na konto G.Spółki z o.o. wynikały z nielegalnych działań penalizowanych przez ustawodawstwo karne. Organ stwierdził, że szeroki obraz działań podejmowanych przez władze Spółki na przestrzeni dłuższego okresu wyłania się po analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Nadmienił również, że Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo (sygn. akt VI Ds. 49/08/Sp), którego zakres obejmuje działalność formalnie i nieformalnie powiązanych ze sobą podmiotów.

Wykazany w postępowaniu brak świadczenia usług przez P.B.Nieruchomości na rzecz Spółki G. i tej ostatniej na rzecz C. Spółki z o.o. uzasadniał wyłączenie zarówno z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz 654 ze zm) kwoty 1.395.000,00 zł, jak i wyłączenie z przychodów do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności kwoty 587.889,34 zł na

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również ustalenia odnoszące się do Faktury VAT Nr [...]z dnia 5 listopada 2007r. wystawionej dla C. Spółki z o.o. w dniu 5 listopada 2007 r. z tytułu "Ułożenie kostki brukowej przy budynku K-400".

W ocenie organu Spółka G.wykonywała roboty budowlane polegające, między innymi, na układaniu kostki brukowej i krawężników przy budynku K-400, jednak usługi te były wykonywane na rzecz Polnord S.A. a następnie P.S.A. (następca prawny Polnord S.A.) a nie na rzecz C. Spółki z o.o.

Wskazano, że inwestycja budowy budynku biurowego K-400, którego inwestorem była K-3 Spółka z o.o. a generalnym wykonawcą Polnord S.A. (następnie P.S.A) polegała na wybudowaniu budynku biurowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. chodnikami, parkingami, drogami dojazdowymi oraz zagospodarowaniu terenów zielonych wokół budynku.

Bezsprzeczne ustalenie, że G.Spółka z o.o. ułożyła kostkę brukową przy budynku K-400, w ramach umowy i zleceń z P. S.A./P.S.A., wyklucza wykonanie tych samych usług za pośrednictwem innego podmiotu tj. C. Spółki z o.o.

Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, nadto istnienia innych dowodów na tą okoliczność nie ujawniono również w dokumentacji G.Spółki z o.o.

Świadkowie generalnie stwierdzają, że Spółka ta zajmowała się utrzymaniem terenów zielonych, również pracami układania chodników, jako generalnego wykonawcę prac wskazują P.S.A., jednakże żaden z tych Świadków nie miał żadnej wiedzy na okoliczność, że G.Spółka z o.o. układała kostkę brukową przy budynku K-400 na zlecenie C. Spółki z o.o

Organ odwoławczy w całości podzielił również ustalenia dotyczące faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. na kwotę 7.000,00 zł, wystawionej przez podmiot Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu "Doradztwo i Consulting oraz obsługa prawna spółki";

Wielokrotnie wzywano Stronę do przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla Spółki przez Doradztwo Gospodarcze P. P.

Strona złożyła lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki te były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami. Strona w wyjaśnieniach twierdziła, że kwestionowana faktura odnosi się do usług nadzorowania i weryfikacji umów zawieranych przez Spółkę, zobowiązywała się do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usługi, jednakże ich nie przedłożyła, zatem brak jest materialnych dowodów wykonania usług..

Z decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. Nr [...] oraz Nr [...], wydanych dla P. P wynika, że P. P.:

- nie świadczył usług dla G.Spółki z o.o., wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów,

- w latach 2006-2008 P. Przytula nie posiadał lokalu w którym była zgłoszona dział. Gosp.

- za lata 2007 i 2008 P. Przytula nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym z działalności gospodarczej .

Zwrócono uwagę na sprzeczności miedzy zeznaniami D. Ś. a P. P. na okoliczność wzajemnej współpracy . Zaznaczono , że pomimo twierdzeń D. Ś. , P. P. nie brał udziału w negocjacjach ze Spółdzielnią Mieszkaniową O.. co uzasadniałoby wystawienie spornej faktury.

P. P. słuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy , że obecnie spółka nosi nazwę G..

Należność wynikająca z kwestionowanej faktury Nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. nie została uregulowana przelewem bankowym, nie stwierdzono również dowodów dokonania zapłaty w innej formie - wydruk konta rozrachunkowego 100 (kasa).

Odnośnie zakwestionowania faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. na kwotę 655,74 zł, wystawionej przez podmiot P. s.c. W. S-B P. z tytułu wycena nieruchomości Z., ul. D. Również podtrzymano stanowisko organu I instancji .

Organy podatkowe ustaliły , że nieruchomość ta została zakupiona przez osoby fizyczne : D. Ś., A. Ś., J.G. a nie Spółkę.

D. Ś. występujący jako prezes zarządu Spółki G. nie potrafił nic na ten temat powiedzieć i odmówił wyjaśnienia dlaczego faktura ta wystawiona została na G.Spółkę z o.o. i została ujęta jako koszt uzyskania przychodu

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca Spółka przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenia przepisów prawa:

1. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm., dalej o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową (w tym bankową);

2. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

3. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej;

4. materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. 2012, póz. 596 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych Skarżącej kwoty 635.889,34 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT;

5. materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów Skarżącej łącznie o kwotę 1.402.655,74 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań na temat ustalonego stanu faktycznego sprawy, pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej . Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło wyżej wskazanych zasad.

Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżąca Spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Wskazać tu należy przede wszystkim , że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. oraz wystawionych przez firmę P.B.Nieruchomości w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zauważyć , że organy podatkowe wykazały , że opis zakwestionowanych faktur w sposób jednoznaczny wskazuje , że usługi opisane we wskazanych fakturach dotyczą zupełnie odmiennych usług niż te na które powołuje się strona i co znajduje umocowanie w stosownej dokumentacji (zawarte na tę okoliczność umowy).

Strona w żaden sposób nie wykazała dlaczego treść faktur odbiega od posiadanej przez nią dokumentacji i dlaczego w tym zakresie faktur tych nie skorygowano. Ponadto podkreślić należy , że dowód ten został oceniony w powiązaniu z innymi dowodami . Przede wszystkim oparto się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K wydanej w stosunku P. B. , z której wynika, że dokumenty faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszony przez skarżąca Spółkę fakt , że P.B. nie brał czynnego udziału w postępowaniu nie ma znaczenia dla prawidłowości decyzji jeżeli stronie zagwarantowano możliwość takiego udziału.

Skarżąca zarzuciła, że P.B.nie został przesłuchany. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podejmowane były próby przesłuchania go w charakterze świadka i to również w drodze pomocy prawnej, lecz okazało się, że przesłuchanie jest niemożliwe z uwagi na jego hospitalizację na Oddziale Szpitala Wojskowego w O. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, zaś jego ustalenia zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy, w stosunku do P. B.toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

Również podkreślenia wymaga fakt , że P. B. w dniu 24 września 2012 r. był przesłuchiwany i całości odmówił składania zeznań a to z uwagi na to że został przez nieznanego osobnika oblany kwasem, w wyniku czego utracił wzrok. Od tego zdarzenia świadek czuje się zastraszany i w związku z tym oświadczył , że nie będzie składał żadnych zeznań. Jednocześnie przedstawił stosowną opinię lekarska o całkowitej utracie wzroku. Okoliczność ta była znana kancelarii prawnej reprezentującej stronę . Natomiast przesłuchiwany wcześniej odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po firmą P.B.Nieruchomości . Nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy strona nie wykaże , że zaszły nowe okoliczności uprawniające do takiego , żądania. Ponadto przeprowadzenie dowodu było praktycznie niemożliwe w świetle postawy świadka, oraz okoliczności , które taką postawę uzasadniały.

W niniejszej sprawie strona skutecznie nie wskazała na istnienie przeciwdowodu dającego możliwość pominięcia faktów stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec P. B.. Należy przy tym stwierdzić, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do sprzecznej treści faktur z posiadanymi umowami oraz do decyzji podatkowej , ale także poddały je analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy, powołując się na szereg innych dowodów, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podnieść należy również , że z uwagi na to, iż usługi wykazane na spornych fakturach były podzlecone , wykazanie chociażby jednemu z podmiotów , fikcyjności wystawionych faktur ma wpływ na ocenę wiarygodności faktur dla drugiego podmiotu. Dlatego też udowodnienie , że P. B. nie wykonywał spornych usług ma bezpośrednie przełożenie na wiarygodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C. Spółki z o.o. Tym bardziej , że kwestia podzlecenia wykonania usług P. i B. była przedmiotem umowy między C. Spółka z o.o. a G.. Oznacza to , że już na etapie formułowania umów strony zakładały fikcyjność całego procederu skoro miał w nim brać udział podmiot, którego działalność była nastawiona na generowanie fikcyjnych faktur kosztowych .

Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dały wiarę zeznaniom w zakresie w jakim przyznał , że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem stanowisko z to znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym tworząc razem, spójną i logiczną całość. W sposób przekonywujący wyjaśniły przyczyny wystawienia tych faktur i wykazały , że dlaczego usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły mieć miejsca. Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, nie sposób stwierdzić, by w stosunku do opisanych faktur doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] wystawionej dla C. Spółki z o.o. z tytułu ułożenia kostki brukowej przy budynku K-400. Organy w oparciu o stosowną dokumentacje ustaliły , że generalnym wykonawca robót był firma P. S.A. później P.S.A. . Z dokumentów P.S.A. wynika, że część tych prac prowadzonych na zewnątrz, wokół budynku została podzlecona G.Spółce z o.o. i Spółka ta działała jako podwykonawca generalnego wykonawcy.

Prace obejmowały również roboty związane z wykonaniem nawierzchni z kostki brukowej przy przedmiotowym budynku. Wykonanie umowy i zleceń na rzecz P. S.A. odbywało się dwóch cyklach co potwierdzają protokoły odbioru robót z dnia 15 grudnia 2006 r. i z dnia 5 lutego 2007 r. wraz z załącznikiem, a następnie faktury wystawione przez G.Spółkę z o.o. – [...] z dnia 6 grudnia 2006 r., [...] z dnia 9 lutego 2007 r. (K:585-588), protokoły odbioru robót i faktury wystawione dla P.S.A., FV nr [...] z dnia 14 września 2007 r., FV nr [...] z dnia 30 września 2007r., dotyczące K-400, FV nr [...] z dnia 22 października 2007 r., w których treści czytamy między innymi: wykonanie krawężników przy budynku K-400 (K:599-604).

Stąd też należy uznać za prawidłowy wniosek organów , że jeżeli G.ułożyła kostkę brukową przy budynku K-400, w ramach umowy i zleceń z P. S.A./P.S.A., to tym samy wykluczone jest wykonanie tych samych usług za pośrednictwem innego podmiotu tj. C. Spółki z o.o.

Za prawidłowością takiego poglądu przemawia fakt , że G. nie posiadała żadnej dokumentacji , która chociażby uprawdopodobniła fakt wykonania spornych robót w sytuacji gdy taka pełna dokumentacja w postaci stosownych umów , protokołów odbioru robót była sporządzana w przypadku prac wykonywanych na rzecz P. S.A./P.S.A. Tym bardziej , że zakwestionowane roboty były częścią dużego skomplikowanego obiektu wykonywanego w oparciu o stosowne projekty przez wielu profesjonalnych wykonawców . Stosowna dokumentacja budowlana była więc nieodzowna dla prawidłowego wykonania i odebrania robót.

W takiej sytuacji dla udokumentowania danego zdarzenia nie wystarczy posiadanie faktury dowolnej treści. Właściwy pod względem formalnym dowód księgowy, musi przede wszystkim dokumentować rzeczywiście wykonane usługi . Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania usługi i poniesienia wydatku bądź uzyskania przychodu . W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy dokumentacja taka jest zwyczajowo gromadzona , wymagana i wymuszana przez procesy technologiczne (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Zaznaczyć bowiem należy , że wiarygodni świadkowie jako generalnego wykonawcę prac wskazują P.S.A, i nie mieli żadnej wiedzy na okoliczność, że G.Spółka z o.o. układała kostkę brukową przy budynku K-400 na zlecenie C. Spółki z o.o.

Również świadek D.W.L. prezes Spółki C. Spółka z o.o. wskazywał na generalnego wykonawcę przedmiotowego budynku firmę P.S.A Natomiast Spółkę G. wskazywał jako wykonawcę prac w zarządzaniu terenów zielonych .

Dla porządku wypada podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżącej Spółki , że zeznania S. P. oraz P. W. przemawiają za tym że Spółka G. wykonywała sporne prace na zlecenie Spółki C.. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że świadek P. W. (zatrudniony w P. SA jako kierownik budowy) zeznawał w sprawie prowadzonej w stosunku do K-2 Spółki z o.o o sygn. [...] do 199/11 na okoliczność świadczenia usług w ramach kontraktu na budowę budy biurowego K-200 w latach 2007-2008. Również S.P.w przytoczonym w skardze fragmencie zeznań wypowiadał się na temat budynku K-200 a nie budynku K-400 którego dotyczy kwestionowana faktura. Podkreślenia wymaga, że P. W. potwierdził, że G.Spółka z o.o. przy inwestycji dotyczącej budynku K-200 również była podwykonawcą P.S.A. i w ogóle nie odnosił się kontaktów pomiędzy G.Spółką z o.o. a C. Spółką z o.o.

W ocenie Sądu z odpowiedzi na jedno pytanie dotyczące K-400 nie

można wywieść, jak to sugeruje Pełnomocnik Spółki, że miało to jakikolwiek związek z fakturą o treści "ułożenie kostki brukowej przy budynku K-400" wystawioną przez G.Spółkę z o.o. na C. Spółki z o.o. w 2007 r.

Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, że nie doszło do realizacji usług doradztwa i Consultingu oraz obsługi prawnej wynikających z faktury VAT 4/03/07 . Nie można się bowiem zgodzić z zarzutami skargi jakoby podważenie tej faktury nastąpiło jedynie w oparciu o brak stosownej dokumentacji bądź brak wiedzy na temat czego dotyczyło ryczałtowe wynagrodzenie opisane na fakturze. W tym przypadku organy również oparły się na bardzo obszernym materiale dowodowym, który został poddany gruntownej i wszechstronnej analizie wskazując na istotne okoliczności , które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć ponadto należy , że pomimo dostępu do akt sprawy i możliwości zapoznania się z dokumentacją Spółki , możliwości analizy zgromadzonych tam dokumentów oraz poszukiwania innych, Strona w postępowaniu złożyła jedynie lakoniczne wyjaśnienia , że wydatki były związane z obsługą prawną Spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami Organy podatkowe obaliły natomiast twierdzenia D. Ś. w zakresie uczestnictwa P. Przytuły w negocjacjach ze Spółdzielnią Mieszkaniową O.

Również i w tym przypadku organy podatkowe oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której wykazano , że P. P. nie świadczył usług na rzecz Spółki G. jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży , w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego , konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów , których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów . Za 2007 r. P. P. nie rozliczał się z urzędem skarbowym z działalności gospodarczej ani w zakresie podatku od towarów i usług jak i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych . Ponadto nie posiadał podstawowej wiedzy na temat świadczonych przez siebie usług , jak również aktualnej nazwy skarżącej Spółki, pomimo tego , że w spornej fakturze posługiwał się aktualną nazwą G.Spółka z .o.o.

Prawidłowe ustalenia organów dotyczą również faktury VAT nr [...] wystawionej przez podmiot P. s.c. W. S.B., P. P. z tytułu wycena nieruchomości. Organy przyjęły bowiem , że skoro nieruchomość ta nie została nabyta przez Spółkę brak jest podstaw do tego aby wycena tej nieruchomości mogła obciążać koszty uzyskania przychodu tego podmiotu. W trakcie postępowania podatkowego Prezes Zarządu Spółki G. odmówił wyjaśnienia dlaczego kwestionowana faktura została wystawiona na Spółkę. Natomiast przedstawione przez skarżącą Spółkę sugestie jakoby zamawiającym wycenę nieruchomości była spółka G. mająca nabyć wyżej wymienioną nieruchomość uznać należy za gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym .

Z żadnych bowiem dowodów jakie zostały zgromadzone w sprawie nie wynikało, by Green Spółka z o.o. miała zamiar nabyć przedmiotową nieruchomość np. nie stwierdzono typowych dla tego rodzaju transakcji dokumentów np. jakichkolwiek uchwał organów wskazujących na zainteresowanie zakupem nieruchomości, nie stwierdzono dowodów złożenia oferty, czy prowadzenia negocjacji z właścicielem nieruchomości, nie stwierdzono okoliczności wskazujących w jakim celu Spółka miałaby wykorzystywać przedmiotowy budynek mieszkalny, by można było przyjąć za prawdopodobną wersję , że Podatnik był zainteresowany nieruchomością, z której to transakcji zrezygnował.

Skarżąca Spółka nie wykazała natomiast okoliczności uzasadniających powtórne przesłuchanie D. Ś., który będąc już przesłuchiwany na tę okoliczność nie miał wiedzy na temat przyczyn ujęcia spornej faktury jako kosztu uzyskania przychodu Spółki G.. Nie wykazano również w jaki sposób pozostałe osoby fizyczne, które zakupiły nieruchomość mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności związanej z działalnością gospodarcza Spółki G. i skąd osoby te posiadają wiedze na okoliczność będąca przedmiotem wniosku. Jak już wcześniej wykazano zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane i rozpatrzone , cześć ich została uwzględniona a te , które nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniami ,w których zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu.

Zwrócić należy uwagę , że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana przy udziale profesjonalnego pełnomocnika , który korzystając ze swoich uprawnień mógł zadawać świadkom pytania .

Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowane wnioski dowodowe przesłanek tych nie spełniały . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , czy w ogóle świadkowie ten posiada jakiekolwiek informacje na temat istotnych okoliczności sprawy i co jest źródłem jego wiedzy . Samo wskazanie świadka bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania nie można uznać za wystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia, tym bardziej wniosek był złożony przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego skarżącą .

Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56) czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca popada w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Działanie takie świadczy jedynie o dużej wnikliwości organów podatkowych i podejmowanych próbach ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości.

W ocenie Sądu organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. Wypada przy tym zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. (I FSK 29/12 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który badał tę kwestię w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pojawił się zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, choć został on ustalony z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska kasatora stwierdzając, że za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 293 O.p. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem tj. dowodach stanowiących tajemnicę skarbową. W dalszej części uzasadnienia zostało stwierdzone, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 O.p. wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego.

Można również wskazać w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego także z dnia 5 grudnia 2012 r. (I FSK 139/12 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym za niezasadne zostały uznane zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 293 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 w zakresie dotyczącym oparcia decyzji o dowody ujawniające tajemnicę skarbową. NSA zauważył, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Z art. 293 § 1 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma wskazanymi w skardze kasacyjnej podmiotami, nie mogły być wykorzystane przez organ. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą skarbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu. Podanie zaś innych informacji takich jak adres, czy NIP nie stanowi w żadnym wypadku naruszenia przepisów prawa uzasadniających eliminacje zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

Również nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki , dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej albowiem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szeroko opisał przeprowadzone postępowanie, wskazał jakie dowody zebrał i w sposób wyczerpujący dokonał wyjaśnienia przesłanek wydanego rozstrzygnięcia.

Nie można czynić organowi zarzutu, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego wykorzystywał wiedzę z innych postępowań podatkowych i przedstawił przyczyny i mechanizmy wykorzystywania powiązań między podmiotami gospodarczymi. W takich przypadkach materiał dowodowy ujawniony w trakcie kontroli jednego podmiotu determinuje postępowanie podatkowe u drugiego. Prawidłowa ocena tego materiału wymaga odwołania się do w wszystkich istotnych okoliczności mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Natomiast użyte w uzasadnieniu stwierdzenia , że dane postępowanie jest nielegalne bądź podlega penalizacji nie jest równoznaczne z przypisaniem winy w rozumieniu prawa karnego a jedynie ocena organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego , i nie narusza kognicji sądów powszechnych

Reasumując uznać należy , że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane jako konsekwencja błędnych ustaleń faktycznych. Stwierdzenie braku naruszenia prawa procesowe powoduje bezzasadność również zarzutu naruszenia prawa materialnego .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).