Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 710/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 792 a ust. 1, art. 796e ust. 2, art. 796 da ust. 4
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 66 ust. 2, art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w M. (obecnie Luxor Spółka z o.o. w likwidacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 298/15 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Spółki z o.o. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2015 r. oddalił skargę L. sp. z o.o. w M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:

Działająca z upoważnienia skarżącej [...] s.c. [...], dokonała elektronicznego zgłoszenia celnego papierosów B. 85 w ilości 10.500.000 szt. (1050 opakowań). Zgłoszenia dokonano w systemie kontroli eksportu (ECS) w procedurze wywozu z Republiki Mołdawii. Deklarowanym w zgłoszeniu celnym urzędem wyprowadzenia był rumuński urząd celny, a odbiorcą towaru z Mołdawii podmiot o nazwie [A.]. Towar został zwolniony do procedury wywozu. Wyprowadzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej potwierdzono [...] października 2012 r. zgodnie z wydrukiem z systemu ECS.

W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu otrzymał za pośrednictwem polskiej Prokuratury Generalnej międzynarodowy wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych informujący, że papierosy objęte ww. zgłoszeniem nie zostały wyprowadzone poza obszar Unii Europejskiej.

W świetle zaistniałych okoliczności organ pierwszej instancji postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie unieważnienia zgłoszenia wywozowego, przyjmując na podstawie art. 86 ustawy z 17 marca 2004 r. - Prawo celne (j.t.: Dz.U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.; dalej: Prawo celne) jako dowód międzynarodowy wniosek rewizyjny, a następnie decyzją z [...] września 2014 r. unieważnił zgłoszenie wywozowe z [...] października 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając na skutek odwołania decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wyjaśniając, że kwestia dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych uregulowana została w art. 161-162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 ze zm.; dalej: WKC) oraz w art. 592-789 RWKC.

Wyjaśnił, że procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii Europejskiej (art. 161 WKC). Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 r. zmieniającym RWKC (Dz.Urz. UE L 360/64 z 19 grudnia 2006 r.) od dnia 1 lipca 2009 r. zgłoszenia celne do procedury wywozu, z wyjątkiem zgłoszeń uproszczonych i niekompletnych, są obligatoryjnie dokonywane w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Wyjątkiem od tej zasady są przypadki określone w art. 787 ust. 2 oraz ust. 5 RWKC, czyli w przypadku awarii systemu teleinformatycznego oraz w przypadku towarów wywożonych przez podróżnych, którzy nie posiadają bezpośredniego dostępu do systemu teleinformatycznego. Generalną zasadą jest więc dokonywanie zgłoszenia wywozowego w formie elektronicznej. Zgłoszenie celne może zostać poddane weryfikacji (kontroli) merytorycznej. Jeżeli w jej wyniku funkcjonariusz celny stwierdzi, że zgłoszenie jest prawidłowe, niezwłocznie podejmuje czynności związane ze zwolnieniem towaru do procedury wywozu. Towar może także zostać zwolniony do wywozu bez przeprowadzania weryfikacji, jeżeli zgłoszenie zostanie uznane przez organ celny za prawidłowe, bez konieczności jego kontroli merytorycznej (np. z uwagi na rodzaj i ilość towaru niepodlegającego analizie ryzyka oraz brak rozbieżności pomiędzy danymi zgłoszenia i stanem faktycznym). Podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez wskazanego w zgłoszeniu celnym eksportera.

Dyrektor IC stwierdził, że obsługa elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurze wywozu do Republiki Mołdawii zgłoszonego towaru przebiegała w sprawie zgodnie z przedstawionym powyżej trybem postępowania i po otrzymaniu komunikatu IE 518 z UWA wraz z wynikiem kontroli A2 system ECS/ICS automatycznie wygenerował komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Kwestią sporną było natomiast niewyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty przez osobę, która dokonywała przewozu, co związane było z faktem, że dla prawidłowego zakończenia procedury wywozu niezbędne było faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty. Dyrektor IC wyjaśnił przy tym, że potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty i wygenerowania z systemu ECS komunikatem IE 599 zakończenia procedury, wykluczyło możliwość zastosowania procedury poszukiwawczej, o której mowa w art. 796-796e WKC, ponieważ dokonano fałszywego potwierdzenia wyprowadzenia towaru będącego przedmiotem toczącego się postępowania, o czym skarżąca została powiadomiona. Organ odwoławczy wskazał nadto, że procedura poszukiwawcza nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skarżąca dysponowała odpowiednio długim okresem na przedstawienie dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE (art. 796 ust. 4 RWKC), jednak nie skorzystała z tej możliwości. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w systemie ECS w dalszym ciągu znajduje się komunikat IE 599 (nie został skorygowany) nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż po potwierdzeniu wywozu (również nieprawdziwym), unieważnienia można dokonać wyłącznie poza systemem w formie pisemnej lub w drodze decyzji administracyjnej. Taki tryb postępowania w sposób prawidłowy zastosował organ pierwszej instancji wydając stosowną decyzję unieważniającą zgłoszenie celne wywozowe, zgodnie z przepisami art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 792 a ust. 1 i art. 796 e ust. 2 RWKC podkreślając, że procedura wywozu nie została w sposób prawidłowy zakończona, gdyż deklarowany towar nie został wyprowadzony poza terytorium UE przez eksportera. Międzynarodowy wniosek rekwizycyjny nr [...] zasadnie został zaś wykorzystany jako materiał dowodowy w postępowaniu celnym, zgodnie z art. 86 Prawa celnego, który w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym. Organ odwoławczy stwierdził końcowo, że skoro towar nie opuścił obszaru celnego UE, to wystąpiła konieczność unieważnienia spornego zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu, w związku z czym wszystkie zarzuty skarżącej podniesione w procedurze odwoławczej uznane zostały za chybione.

Oddalając skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne UE wyznaczają przepisy regulujące procedurę wywozu, tj. art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC. Wskazane przepisy określają także zasady dokumentowania faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu. Zasadnicze znaczenie ma art. 162 WKC, zgodnie z którym zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. To materialne zdarzenie ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy art. 796a - 796e RWKC. Zgodnie z art. 796 d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W szczególnych przypadkach urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie.

W sprawie, zgłoszenie celne dokonane zostało z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru.

Zgodnie z art. 162 WKC, warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty (Unii Europejskiej) w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Tym samym zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. Podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego dają zaś przepis prawa krajowego, tj. art. 21a ust. 2 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym w przypadkach unieważnienia zgłoszenia celnego innych niż unieważnienia na wniosek zgłaszającego, organ celny rozstrzyga w sprawie unieważnienia w drodze decyzji. Przepis art. 66 ust. 2 WKC stanowi, że z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Kluczowe są tu słowa: "po zwolnieniu towarów". W ocenie Sądu nie należy ich odnosić do istnienia formalnych dokumentów stanowiących dowód zwolnienia towarów wygenerowanych zgodnie z wymogami RWKC, lecz do zwolnienia towarów w rozumieniu przepisów art. 162 WKC. To znaczy, że brak jest przeszkód do unieważnienia zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów objętych zgłoszeniem poza teren Unii Europejskiej. Przepis art. 21a ust. 2 ustawy - Prawo celne może stanowić podstawę do realizowania jednego z celów chronionych przez prawo Unii Europejskiej, jakim jest zapobieganie nadużyciom lub nieprawidłowościom mogącym przynieść uszczerbek budżetowi Wspólnot Europejskich.

W ocenie Sądu I instancji decydujące znaczenie w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z wymogami art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu art. 796 e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (czyli także komunikatu IE 518) należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii.

Sąd stwierdził w świetle powyższego, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 21a ust 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b/ RWKC w związku z art. 796 d ust. 3, art. 796 da, art. 796 e ust. 1 i 2 RWKC są chybione, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy decydujące znaczenie miała prawda materialna, a nie formalna. Skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wywóz papierosów poza granice obszaru celnego UE, to w świetle oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie uznać należało, że towar nie został wywieziony do Mołdawii, jak deklarowała skarżąca. Wpływu na wynik sprawy nie wywarło tym samym formalne potwierdzenie wywozu w systemie ECS przez rumuńskiego funkcjonariusza celnego, wobec którego prowadzone jest (w Rumunii) postępowanie karne dotyczące bezprawnego potwierdzenia wywozu przedmiotowych papierosów z obszaru Unii Europejskiej. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że komunikat IE 599, który formalnie, ale bezprawnie świadczy o tym, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji unieważniającej sporne zgłoszenie celne skarżącej, która nie podważyła skutecznie wniosków wyciągniętych przez organy celne z oceny wiarygodnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji organy celne nie naruszyły art. 191 Op przyjmując, że deklarowane przez skarżącą towary (papierosy) nie opuściły obszaru celnego Unii, wbrew temu, co wynikało z bezprawnie wygenerowanego komunikatu IE 599. Komunikat ten nie odzwierciedlał rzeczywistości w świetle tego, co wynikało z treści rumuńskiego wniosku rekwizycyjnego oraz informacji od mołdawskich służb celnych. Skarżąca nie przedstawiła zaś alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia przedmiotowego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy nie naruszyły także innych przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Podstawą ustaleń faktycznych były informacje przekazane przez organy prokuratury rumuńskiej we wniosku rekwizycyjnym, stanowiące w postępowaniu celnym dowód w sprawie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Dokumenty te jednoznacznie wskazywały, że komunikat IE 518 został wygenerowany przez celniczkę rumuńską bezprawnie, a organy wykazały, że brak było ku temu materialnych podstaw. Faktu wwiezienia papierosów na teren Mołdawii nie potwierdziły władze tego kraju. Brak było przy tym innych dokumentów świadczących o faktycznym wywozie przedmiotowych towarów. Skarżąca, informowana przez organ celny o wszczęciu postępowania oraz zakwestionowaniu faktu wywozu już w postanowieniu z [...] stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania, nie wykazała, że przedmiotowe towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Przepisy RWKC, w szczególności art. 796 da ust. 4, przedstawiają przykładowy wykaz dokumentów, jakie mogą być przedstawione dla wykazania wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Żadnego z tych dowodów skarżąca jednak nie przedstawiła. Inicjatywa skarżącej ograniczyła się do wniosku o przesłuchanie świadka, który nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchań. Zdaniem Sądu I instancji świadek miał nadto potwierdzić okoliczności bezsporne, dotyczące formalnego potwierdzenia wywozu towarów. Czyli odstąpienie przez organy od przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia art. 188 Op. Inne okoliczności, o których miał zeznawać świadek, jak to że transport był dokonany w związku z zawartym kontraktem i odbywał się środkami transportu odbiorcy, można było bez trudu wykazać dowodami z dokumentów. Skoro Spółka nie złożyła dowodów (dokumentów), które potwierdzałyby wywóz papierosów z obszaru celnego Unii do Mołdawii, to znaczy, że nie podważyła tego, co wynika z dowodów zebranych przez organy celne. Fakt, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie zwalniał skarżącej z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności dla niej korzystnych. Zwłaszcza, że skarżąca jako rzekomy eksporter posiadała wiedzę o takich dowodach, w szczególności o dowodach wymienionych w art. 796 da ust. 4 RWKC. Skarżąca przedstawiła zaś jedynie dowody w postaci sprawozdania finansowego za 2013 r. i sprawozdania z działalności Spółki, które do sprawy niczego nie wnosiły. Poza tym jej aktywność procesowa sprowadzała się do dążenia do bezpodstawnego zawieszenia postępowania. Spółka od dnia uzyskania informacji o kwestionowaniu przez organy celne wywozu papierosów poza obszar celny UE bezpodstawnie zakładała, że formalne potwierdzenie wywozu, w tym bezprawne wygenerowanie komunikatu IE 599, uniemożliwi unieważnienie spornego zgłoszenia celnego, które nie odzwierciedla rzeczywistości.

Sąd I instancji wyjaśnił końcowo, że podstawę prawną do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowiły przepisy art. 21a ust. 2 ustawy - Prawo celne oraz art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b/ RWKC. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zrozumiałe i nie naruszyło w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy art. 210 § 4 Op. Sąd I instancji uznał nadto, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi nie tylko art. 21a ust. 2 Prawa celnego, ale także przepisy art. 66 WKC przewidują możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego z urzędu przez właściwy organ celny.

L. sp. z o.o. w M. W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/. art. 162 w zw. z art. 66 ust. 2 WKC, art. 251 pkt 2 lit. b/, art. 792a ust. 1 i art. 796e ust. 2 RWKC poprzez ich błędną wykładnię - zgodnie z którą, skoro na podstawie art. 162 WKC za zwolnienie towarów do wywozu należy uznać tylko taką sytuację, w której towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu;

Zgodnie z tą wykładnią zwolnieniem do wywozu nie jest formalne "zwolnienie do wywozu", tzn. udzielone przez urząd celny zezwolenie na rozpoczęcie procedury wywozu, ale materialne zwolnienie do wywozu, tj. tylko takie zezwolenie na rozpoczęcie procedury wywozu, które zakończyło się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Wspólnoty. Takiej wykładni przeczy treść pozostałych przepisów prawa, ponieważ zgodnie z nią nigdy nie mogłyby znaleźć zastosowania.

b. art. 251 pkt 2 lit. b/ i art. 796e ust. 2 RWKC w zw. z art. 66 ust. 2 WKC i art. 792a ust. 1 RWKC oraz art. 21a ust. 2 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą możliwe jest unieważnienie zgłoszenia wywozu w sytuacji, w której urząd celny wyprowadzenia wygenerował komunikat "wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia";

Sąd wbrew oczywistej treści przepisów przyjął, że komunikat "wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia" należy rozumieć tylko jako komunikat wysłany przez urząd wyprowadzenia, który potwierdza zdarzenie materialne. Jeżeli natomiast nie potwierdza on materialnego zdarzenia - należy uznać, że komunikat ten nie został wystawiony.

c. art. 21a ust. 2 Prawa celnego w zw. art. 796e ust. 2 RWKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- błędna wykładnia polega zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie mógł być zastosowany, ponieważ nie ziściły się przesłanki do jego zastosowania na podstawie przepisów RWKC.

d. art. 66 ust. 2, art. 162 WKC i art. 793a ust. 1 RWKC - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zgłoszenie celne wywozu może być unieważnione w sytuacji, w której przepisy nie przewidują możliwości jego unieważnienia - tzn. po zakończeniu procedury wywozu, gdy urząd celny wyprowadzenia wygenerował komunikat "wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia";

Przepisy przewidują, że zgłoszenie celne wywozu jest nienaruszalne z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych przypadków. Jeżeli zdarzenia te nie wystąpią, to unieważnienie zgłoszenia celnego nie jest możliwe z formalnego punktu widzenia. Nie ma przy tym znaczenia to, że urząd celny wyprowadzenia poświadczył nieprawdę.

e. art. 792a ust. 1 RWKC - poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do uznania, że eksporter jest obowiązany do dokonania zgłoszenia niewywiezienia towaru poza obszar celny Wspólnoty, mimo że ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar ten nie wyjechał.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez nieuchylenie decyzji rażąco sprzecznej z prawem materialnym;

- naruszenie prawa materialnego zostało szeroko opisane we wcześniejszych zarzutach.

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP art. 120 i art. 121 § 1 Op oraz stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej zasad wykładni prawa unijnego; zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa, poprzez nieuchylenie decyzji rażąco sprzecznej z zasadami: demokratycznego państwa prawnego, legalizmu, działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych; rozstrzygającej wątpliwości na niekorzyść eksportera; stosującej wykładnię celowościową tam, gdzie treść gramatyczna przepisu jest oczywista.

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a/ TFUE art. 288 TFUE w zw. z art. 251 pkt 2 lit. b/ i art. 796e ust. 2 RWKC oraz art. 162, art. 66 ust. 2 WKC - poprzez nieuchylenie decyzji rozszerzającej w sposób nieuprawiony treść przepisów materialnych tak, że doprowadziła ona do bezprawnej zmiany ich znaczenia i w efekcie zastosowania ich w stanie faktycznym, który nie został nimi uregulowany.

Organy obu instancji nie dysponując przepisami pozwalającymi zgodnie z prawem unieważnić zgłoszenie wywozu w zamkniętej już procedurze wywozu - poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów materialnych samodzielnie stworzyły sobie podstawy do orzekania w sprawie, czym przekroczyły swoje uprawnienia, dokonały naruszenia kompetencji UE w zakresie tworzenia unijnego prawa celnego oraz naruszyły zasady jego stosowania;

d. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 66, art. 162 WKC oraz art. 796e ust. 2 RWKC - poprzez niewyjaśnienie, dlaczego art. 66 WKC nie może być zastosowany w sprawie ze względu na brak "materialnej" przesłanki wywozu, a jednocześnie możliwe jest zastosowanie przepisów wykonawczych.

Autor środka prawnego wystąpiła także o rozważenie wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE o następującej treści:

1) czy w świetle ugruntowanej w orzecznictwie Trybunału zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa przepisy art. 66 ust. 2 i art. 162 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b/, art. 792a ust. 1, art. 793a ust. 1 oraz 796e ust. 2 RWKC należy interpretować w taki sposób, że po zakończeniu procedury wywozu (wygenerowanie przez urząd celny wyprowadzenia komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia" IE 518, a następnie zakończenie przez urząd celny wywozu procedury wywozu komunikatem IE 599, możliwe jest unieważnienie zgłoszenia celnego wywozu, w szczególności z tego powodu, że urząd celny wyprowadzenia poświadczył nieprawdę w komunikacie IE 518?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy w świetle zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa art. 796e ust. 2 RWKC należy rozumieć w taki sposób, że zawarty w nim zwrot "komunikat ‘Wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia’" IE 518 należy rozumieć w ten sposób, że uznaje się go za wygenerowany tylko w sytuacji, w której potwierdza on realnie zaistniałe wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty?

3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy w świetle zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa art. 162 WKC należy rozumieć w taki sposób, że zwolnienie towarów do wywozu jest udzielane ostatecznie w momencie formalnego zwolnienia towarów do wywozu (tzn. w momencie wygenerowania przez urząd celny komunikatu IE 529), czy też że w momencie formalnego zwolnienia towarów do wywozu jest one udzielane warunkowo i staje się ostateczne dopiero z chwilą faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty?

4) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - czy w świetle zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa możliwe jest unieważnienie eksporterowi zgłoszenia celnego wywozu w sytuacji, w której eksporter w żaden sposób nie przyczynił się do stwierdzenia nieprawdy przez urząd celny wyprowadzenia i to poświadczenie nieprawdy jest wyłączną winą organów celnych?

W piśmie z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami środka prawnego, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Stosownie do treści art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych nie może zatem we własnym zakresie konkretyzować zarzutów środka prawnego ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ppsa, to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów zauważyć należy, że przedmiotem sporu jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy wskazanych w środku prawnym przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej, wykładnia Sądu I instancji została dokonana z naruszeniem zasad wykładni prawa unijnego, tj. zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa poprzez zastosowanie wykładni celowościowej tam, gdzie gramatyczna treść przepisu jest oczywista oraz zastosowanie art. 21 a/ ust. 2 Prawa celnego w zw. z art. 796e ust. 1 RWKC w stanie faktycznym sprawy, w którym przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ nie ziściły się przesłanki do jego zastosowania na podstawie przepisów RWKC. Zdaniem Sądu I instancji zarzuty te są niezasadne, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy decydujące znaczenie miała prawda materialna, a nie formalna. Skoro zostało bezspornie wykazane, że towar nie został wywieziony do Mołdawii, jak deklarowała skarżąca, to wpływu na wynik sprawy nie wywarło potwierdzenie wywozu w systemie ECS dokonane przez rumuńskiego funkcjonariusza celnego, który to potwierdzenie sfałszował wysyłając komunikat IE 599 z którego wynika, że towar objęty zgłoszeniem celny opuścił obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Tym samym unieważnienie zgłoszenia celnego skarżącej w formie decyzji przez organ celny było prawidłowe i miało oparcie w stosownych przepisach. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że taki dokument został wygenerowany w systemie ECS (IE 599) przez rumuńskiego funkcjonariusza celnego, wobec którego prowadzone jest (w Rumunii) postępowanie karne dotyczące bezprawnego potwierdzenia wywozu przedmiotowych papierosów z obszaru Unii Europejskiej oraz fakt, że towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, bowiem faktu wwiezienia papierosów na teren Mołdawii nie potwierdziły organy celne urzędu wywozu. Rumuński system informatyczny nie zarejestrował przekroczenia w badanym okresie granicy kraju przez samochody ciężarowe o stosownych numerach rejestracyjnych. Deklarowanym w zgłoszeniu celnym urzędem wyprowadzenia był rumuński urząd celny, a odbiorcą towaru z Republiki Mołdawii podmiot o nazwie [...]". Skarżąca, poinformowana przez organ celny o wszczęciu postępowania oraz zakwestionowaniu faktu wywozu w postanowieniu z [...] stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania nie wykazała, że przedmiotowe towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Przepisy RWKC, w szczególności art. 796 da ust. 4 przedstawiają przykładowy wykaz dokumentów, jakie mogą być przedstawione dla wykazania wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Żadnego z tych dowodów skarżąca nie przedstawiła. Inicjatywa skarżącej ograniczyła się do wniosku o przesłuchanie świadka, który nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchań ponadto okoliczności, o których miał zeznawać świadek dotyczyły tego, że transport był dokonany w związku z zawartym kontraktem i odbywał się środkami transportu odbiorcy, co wynikało z dowodów z dokumentów. Bezspornym jest także to, że skarżąca nie złożyła żadnego z dokumentów wymienionych w art. 796 da ust. 4 RWKC, który potwierdzałyby wywóz papierosów z obszaru celnego Unii Europejskiej do Mołdawii. Nie podważyła tym samym dowodów zebranych przez organy celne bezpodstawnie zakładając, że formalne potwierdzenie wywozu, w tym bezprawne wygenerowanie komunikatu IE 599, uniemożliwi unieważnienie zgłoszenia celnego, które nie odzwierciedlało rzeczywistości.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one nieuprawnione.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie naruszył przepisów, które autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby decyzja była rażąco sprzeczna z prawem materialnym bądź aby organy działały w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawa, a więc z zasadą legalizmu, bądź w sposób nie budzący zaufania do organów celnych. Nie można też zaakceptować poglądu, że organy w sposób nieuprawniony dokonały rozszerzającej wykładni przepisów materialnych tak, że doprowadziła ona do bezprawnej zmiany znaczenia tych przepisów, co zaakceptował Sąd I instancji. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa wskazać należy, że przepis ten określa warunki jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść powołanego przepisu zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, aby zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 ppsa może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za chybiony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał wad uzasadnienia nie pozwalających na kontrolę wyroku. Ponadto nie zakwestionował poprawności przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, co powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Wreszcie, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać, jak próbuje tego dokonać autor skargi kasacyjnej, stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby taka sytuacja miała miejsce. Podnoszone przez skarżącego wady uzasadnienia są polemiką z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów celnych w zakresie wykładni przepisów art. 66, art. 162 WKC oraz art. 796e ust. 2 RWKC, co nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało przedstawione w sposób umożliwiający jego kontrolę. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 ppsa rozstrzygnął sprawę w jej granicach (wyznaczonych podmiotowo i przedmiotowo) i dokładnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, jak należy rozumieć art. 162 WKC, art. 66 oraz art. 796e ust. 2 i dokonał prawidłowej wykładni zastosowania wskazanych przepisów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił jak doszło do wygenerowania z systemu komunikatu IE 518, co w konsekwencji doprowadziło do potwierdzenia przez system ECS komunikatem IE 599 o zakończeniu procedury wywozu. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, a fakt fałszywego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar Unii Europejskiej komunikatem IE 599 o zakończeniu procedury wywozu, został udowodniony przez organy celne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów, których Sąd nie stosował. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy stosują organy celne, zatem Sąd nie mógł ich naruszyć. Naturalnie prawidłowość zastosowania powyższych przepisów przez organy celne podlegała kontroli przez Sąd pod względem legalności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd prawidłowo stwierdził, że organy celne nie naruszyły prawa. Skarżący kasacyjnie uparcie twierdzi, że zgodnie z art. 66 ust. 2 WKC, z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Zgodnie bowiem z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia. Rzecz w tym, że przedmiotowe towary (papierosy), w rzeczywistości nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty pomimo wygenerowania przez system Komunikatu IE- 518 (w urzędzie celnym wyprowadzenia) w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS), skutkującego wygenerowaniem przez system ECS komunikatu IE 599 potwierdzającego fikcyjny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Tak więc w tej sytuacji faktycznej prawidłowa jest wykładnia Sądu I instancji, że zgodnie z art. 162 WKC warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu. Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Prawidłowo też uznał Sąd pierwszej instancji, że słowa "po zwolnieniu towarów", zawarte w art. 66 ust. 2 WKC należy odnosić do zwolnienia towarów w rozumieniu art. 162 WKC, a nie do istnienia formalnych (w tym przypadku sfałszowanych) dokumentów stanowiących dowód zwolnienia towarów wygenerowanych zgodnie z wymogami RWKC. Przyjęcie sposobu rozumowania i wykładni gramatycznej przedstawionego w skardze kasacyjnej przez jej autora byłoby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, który umożliwiałby nadużycia. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią celowościową (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).

Zdaniem NSA nie ma przeszkód prawnych do unieważnienia w takiej sytuacji zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym poza obszar Unii Europejskiej. Prawidłowo też Sąd I instancji powołał art. 251 ust. 2 lit. b/ RWKC, zgodnie z którym w przypadku innych towarów (niż wymienione w tym przepisie), w drodze odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 66 ust. 2 WKC zgłoszenie celne może i powinno zostać unieważnione, jeżeli urząd celny wywozu uznaje zgodnie z art. 796e ust. 2 RWKC, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 792 a ust. 1 RWKC poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że eksporter jest obowiązany do dokonania zgłoszenia niewywiezienia towaru poza obszar celny Wspólnoty, mimo że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar ten nie wyjechał, stwierdzić należy, że nie jest prawdopodobne, aby taka sytuacja miała miejsce. To, że eksporter nie wywiązuje się z tak oczywistego obowiązku nie ogranicza organów celnych w działaniach związanych ze stwierdzeniem takiego faktu wbrew treści formalnej dokumentu.

Wobec powyższego w ocenie NSA podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o rozważenie złożenia "pytań prawnych" do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionych w skardze kasacyjnej. Pytania zawarte we wniosku nie mogły być uwzględnione, bowiem w istocie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy, co należy do sądu krajowego. Przepisy wskazane w pytaniach są jasne, zrozumiałe i nie zawierają poważnych wątpliwości prawnych, które powinien rozstrzygnąć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na marginesie należy dodać, że choć skarga kasacyjna została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, to nie zawierała wskazania podstawy prawnej wnioskowanych pytań. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).