Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 435/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości za miesiące: lipiec i październik 2003r. naliczonych na dzień 30 kwietnia 2004r.

W uzasadnieniu wskazał, że kontrola podatkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wskutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy, z uwagi na brak udokumentowania zarówno czasu podróży służbowej w przedłożonych delegacjach jak i opłat za noclegi;

2. kwoty z tytułu delegacji służbowej pracownika z uwagi na fakt, że zaewidencjonowany dokument w postaci polecenia wyjazdu służbowego nie spełnia wymogów dowodu wewnętrznego określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3. na podstawie dowodów wewnętrznych odpisów amortyzacyjnych (wskazano, iż w związku z faktem, iż w trakcie kontroli nie przedłożono ewidencji środków

trwałych, jak również tabel amortyzacyjnych, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...], włączył jako dowody w sprawie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie przesłuchań strony z dnia [...] oraz [...], sporządzone w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi za lata 2000-2002. Ze złożonych w dniu [...] zeznań wynikało, że istniała ewidencja środków trwałych, a dokumenty dotyczące amortyzacji znajdowały się w segregatorze za 2003r., zabezpieczonym przez Policję.

Jednakże wbrew tym zeznaniom - w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji,

dotyczącej prowadzonej w roku 2003 działalności gospodarczej, brak jest zarówno

ewidencji środków trwałych jak i innych dokumentów dotyczących środków trwałych.

Jedynym dokumentem znajdującym się w dokumentacji źródłowej 2003r. jest "Plan amortyzacji środków trwałych na 2003r.", na którym widnieje 9 środków trwałych, w tym ze wskazaniem 4 środków trwałych, których amortyzację rozpoczęto w 1998r. oraz 5 środków trwałych amortyzowanych od 2002r. Przy tym dokument zawiera dane dotyczące wartości zaktualizowanego środka trwałego, stawkę amortyzacji i miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego oraz kwotę umorzenia zaktualizowanej wartości środka trwałego, nie ma natomiast dat wprowadzenia do ewidencji oraz wartości początkowych. W związku z powyższym organ pierwszoinstancyjny, powołał się na przepisy § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. obowiązującego od dnia 01 września 2003r.., a także art. 22n ust. 2 oraz art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że brak jest podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu w 2003r. Zebrane w toku postępowania dowody dotyczące nabycia środków trwałych, ich wartości początkowej w konfrontacji z przedłożonymi "Planami amortyzacji środków trwałych na 2002 i 2003r." uniemożliwiły ustalenie dat przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego oraz stawek amortyzacyjnych, a w rezultacie zweryfikowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych);

4. wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i adaptacją nieruchomości (zdaniem organu wydatki poniesione na przystosowanie środka trwałego do użytkowania powiększają cenę jego nabycia, i tym samym wartość początkową nieruchomości, a zatem nie mogą być jednocześnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszoinstancyjny zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, na które nie przedłożono dowodów zapłaty. Ponadto stwierdzono, że podatek od nieruchomości płacony od nieruchomości na których realizowane są inwestycje, powiększa wartość tych inwestycji);

5. wydatków z tytułu opłaty podatku od nieruchomości - w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wymiar i zapłatę podatku – powyższą kwotę zarachowano w koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych;

6. wydatków związanych z używaniem samochodu ciężarowego Lublin, nie używanego w prowadzonej działalności gospodarczej lecz użyczonego synowi (wyjaśniono, iż wydatki z tytułu zakupu paliwa oraz wydatki z tytułu naprawy użyczonego samochodu mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej);

7. zakupu towarów handlowych, które zostały zwrócone producentowi i sprzedawcy (faktura korygująca);

8. wydatku z tytułu należności za energię elektryczną, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - po zbyciu nieruchomości.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznał, iż zaniżono pozostałe koszty w związku ze zbyciem nieruchomości użytkowych.

Organ uznając księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W oparciu unormowania zawarte w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał złożone odwołanie za niezasadne, a zarzuty

w nim zawarte oparte na naruszeniu przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących realizacją tych zasad, tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej za nietrafne.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie spełnia wymogi określone ww. przepisami. Wyjaśniono, że składane, w ramach zeznań do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] wyjaśnienia, iż przedmiotowa ewidencja znajdowała się w ostatnim segregatorze z dokumentami źródłowymi działalności gospodarczej prowadzonej 2003 roku, który przekazany został przez firmę rachunkową z uwagi na zawieszenie działalności z początkiem 2004r., a następnie zabezpieczony przez Policję we W. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jedyny dokument - "Plan amortyzacji środków trwałych na rok 2003", w którym wymieniono 9 środków trwałych - nie zawiera szeregu niezbędnych informacji dotyczących amortyzowania środków trwałych w 2003r.

Podniesiono, iż konfrontując odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z odpisami zawartymi w "Planie amortyzacji środków trwałych za 2003r." stwierdzono szereg nieprawidłowości, dotyczących amortyzacji środków trwałych, które zostały zbyte bądź skradzione (komputery); nie ujęcie odpisów amortyzacyjnych za październik i listopad 2003r.; zaewidencjonowanie w grudniu takiej wartości odpisów, która nie odzwierciedla łącznej wartości odpisów za październik, listopad, grudzień, jak i sam grudzień roku podatkowego; różnice w wartości początkowej, stawce amortyzacyjnej i kwocie odpisu amortyzacyjnego dla komputera wykazanego w pozycji 9. Oceniając kserokopie dokumentujące zakup 3 środków trwałych, organ stwierdził fakt zarówno nieodpowiedniego udokumentowania wartości miesięcznej kwoty amortyzacji jak i znaczne różnice wykazanych wielkości umorzeń poszczególnych środków trwałych w kolejnych latach.

Zdaniem organu podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą został zobowiązany przez ustawodawcę do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych.

Odnosząc się do diet z tytułu podróży służbowych przywołując przepisy regulujące tę materię organ wskazał, iż brak dat i godzin wyjazdów i powrotów powoduje, że nie sposób określić czasu trwania podróży, a zatem i kwot diet.

W ocenie organu szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować jedynie w sytuacji, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jeżeli istnieją dane do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania szacunkowej metody określenia tej podstawy. Ponadto nie można szacować wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdy przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie ich za koszt podatkowy może być tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania.

W złożonej od powyższego rozstrzygnięcia skardze zarzucono naruszenie: art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania; art. 120 O.p. poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 O.p. poprzez ograniczenie oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie, art. 180 O.p. poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego; art. 187 O.p. poprzez niekompletność materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Ponadto wskazano na naruszenie art. 26, art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, ograniczając się do przytoczenia zasadniczych elementów odwołania.

W ocenie strony skarżącej ocena organu odwoławczego dotycząca ewidencji środków trwałych nie nosi znamion obiektywizmu. Podniesiono, iż że organ niewłaściwie zinterpretował przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, §11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wymienione przepisy nakazują prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przepisany sposób. Tylko dokonywanie odpisów w taki sposób stanowi o prawie do zaliczenia ich wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie warunkują jednak prawa do dokonania odliczenia faktem przechowania rzeczonej ewidencji przez określony przepisami czas, a w rozpatrywanym przypadku wszystkie dowody wskazują na fakt, że ewidencja środków trwałych była prowadzona. Podkreślono, iż została przekazana Policji i nie została zwrócona. Nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za działania osób trzecich (w tym przypadku Policji). W sytuacji gdy podatnik miał obowiązek przekazać rzeczoną dokumentację, to od momentu przekazania, odpowiedzialność ta obciąża organ, który przejął dokumentację.

Skarżący nie podzielił argumentacji organu, iż dowody będące w dyspozycji organu nie pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem strony skarżącej wysokość odpisów amortyzacyjnych, w tym dat przyjęcia środków do użytkowania, wartości początkowe oraz stawki amortyzacyjne organ był w stanie ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe, uzupełnione wyjaśnieniami strony w zakresie dat. Organ miał również prawo zdaniem strony zobowiązać podatnika do odtworzenia stosownej ewidencji.

W zakresie nieprawidłowości dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych, strona przyznała, że nieprawidłowości wystąpiły. Niemniej jednak organ po ich stwierdzeniu, odstępując od zastosowania metody szacunkowej, winien był ustalić stan faktyczny. Ponieważ fakt odbycia podróży nie był kwestionowany, to w oparciu o zeznania świadków i strony, było możliwe i celowe ustalenie prawidłowej wysokości tych kosztów.

Za równie niezrozumiałe skarżący uznał postępowanie organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że brak dowodu w postaci ewidencji środków trwałych stał się dla organu podstawą do kwestionowania zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Gdyby organ ustalił w oparciu o inne dowody, że odpisy amortyzacyjne były prawidłowe takie postępowanie byłoby uzasadnione ale w wypadku kiedy sam organ twierdzi, że

brak jest dowodów, a dowody dodatkowe nie są wystarczające, to nie można uznać za słuszne, iż jednocześnie są one wystarczające dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną w zakresie zarzutów dotyczących oceny, jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych (podatnika). Uzasadniając wyrok wskazano, iż Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim to, że w swoim wyroku z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 565/07), dotyczącym skargi strony na decyzję odnoszącą się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wyraził pogląd, iż brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. Stanowisko takie Sąd uznał za prawidłowe również w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w sposób istotny dla wyniku sprawy. W pozostałym zakresie (wyjazd służbowy pracownika, odpisy amortyzacyjne) Sąd wojewódzki uznał stanowisko organów za prawidłowe.

W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mu naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, że polecenia wyjazdów, dotyczące podróży służbowych pracownika oraz wartości diet właściciela firmy, nie zawierające godzin wyjazdów i powrotów stanowią dowody wewnętrzne na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co do których brak danych wymaganych postanowieniami powyższych przepisów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych;

2) § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedokładne przedstawienie stanu sprawy na podstawie akt sprawy, w wyniku czego Sąd bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i zaniechanie obowiązku "uzupełnienia" braku danych na poleceniach wyjazdów służbowych w drodze innych środków dowodowych oraz z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i utrwaliły w aktach podatkowych stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy prawa materialnego i postępowania, a zarzucone naruszenie przepisów nie miało miejsca;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w wyniku czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania;

5) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej P.u.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i w konsekwencji uchylenie odpowiadającej prawu decyzji.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt II FSK 672/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. oraz błędnego zastosowania § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej.

NSA za błędne uznał: pogląd, ocenę i wskazania Sądu pierwszej instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym - cyt. - "w drodze innych środków dowodowych" .

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, konkretnie i precyzyjnie wadliwości dokumentacji podatnika w tym zakresie, a w szczególności - czy, a jeżeli tak, to jaki wpływ nieprawidłowości te miały na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków. Zdaniem Sądu II instancji jest to szczególnie ważne w kontekście zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z których wynika, że przywoływane luki w udokumentowaniu dotyczyć miały liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej.

Ponadto wskazano, iż w przypadku gdy prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych - na przykład w § 14 ust. 1 i 3 (cyt.) rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej - byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 następujących kategorii kosztów: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych podnieść przede wszystkim należy, że zagadnienie to zostało już prawomocnie przesądzone przez Sąd Administracyjny i jako takie nie może być skutecznie na tym etapie sprawy przez stronę zakwestionowane.

Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Strona niezadowolona z podjętego przez Sąd pierwotnego rozstrzygnięcia (choćby było ono dla niej korzystne z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji) winna zakwestionować zagadnienie, którego nie aprobuje poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Niezłożenie środka zaskarżenia w tym zakresie, pozbawia stronę postępowania sądowoadministracyjnego prawa ponownego kwestionowania tego problemu.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1059/06, LEX nr 399025).

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA, w którym Sąd ten stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Nie mniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że w pełni podziela wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 565/07 stanowisko, iż do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów niezbędny jest sformalizowany dokument podatkowy w postaci ewidencji środków trwałych.

Odnośnie drugiego z przedmiotów sporu - wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy, podnieść należy, że kwestia ta w wyniku zaskarżenia wyroku WSA przez Dyrektora Izby Skarbowej, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną podzielił zarzuty organu podatkowego postawione w tym przedmiocie.

Zauważyć zatem wypada, że zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne.

Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez Sąd kasacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku uznania zarzutów kasatora za zasadne, wyraził jednoznaczny pogląd co do interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem NSA błędne były: pogląd, ocena i wskazania Sądu I instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym - cyt. - "wszelkimi dostępnymi dowodami". Ponadto NSA zauważył, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub wyjaśnieniami strony jest prawnie nieuzasadnione. Gdyby uznać możliwość zastępowania dokumentów przewidzianych przez prawo lub uzupełniania ich w istotnym zakresie w drodze przeprowadzenia innych dowodów, to przepisy tego typu co § 14 ust. 3 byłyby zbędne w systemie prawa podatkowego.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym Sąd ten stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Tym bardziej zatem wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całego przepisu, w tym konkretnym przypadku przepisu regulującego sformalizowanie dowodu.

Rozpoznając sprawę stwierdzić należy, że luki w dokumentacji delegacyjnej - jak stwierdził NSA w wydanym wyroku - dotyczyły liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Zdaniem WSA są to braki istotne, których nie można uzupełnić w drodze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, czy wyjaśnienia strony. Sam brak godziny rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej wyłącza możliwość uznania takiego wybrakowanego dokumentu za dowód, na podstawie którego wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu. W skazane braki determinują bowiem wysokość należności z tytułu podróży służbowych. Należności te winny zaś być możliwe do wyliczenia w oparciu o zakwestionowane dowody. Brak zatem istoty merytorycznej takiego dokumentu w zestawieniu z niemożliwością przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów osobowych uniemożliwia uznanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.