Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 356/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 32, 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 188, art. 123 par. 1, art. 190 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 września 2016 r., III SA/Wa 2235/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej organ I instancji decyzją z 12 lutego 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu podatku VAT oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r.

2.1. W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że transakcje handlowe skarżącej odnoszące się do nabycia od firmy I. D. K. z siedzibą w J. (dalej I.) 2350 sztuk telefonów komórkowych pod nazwą Apple iPhone 5 16 GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym o łącznej wartości 5.645.736,21 zł, tj. 1.306.998 EUR na podstawie faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] i dostawy towaru do firmy I. [...] s.r.o. z siedzibą w Pradze w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu, skarżąca spółka fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, natomiast uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż ww. faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy I. oraz I. L. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. [...].

2.2. Powyższe zostało ustalone na podstawie dowodu z przesłuchań: w charakterze strony M. N., będącego Prezesem Zarządu skarżącej, świadków J. K., D. K., F. N. Do akt sprawy włączono także materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych m. in. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i stron: świadka J. B., świadka K. Z., świadka M. R., świadka L. K., strony A. M., świadka M. B., strony L. K., strony G. M. i świadka K. T. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: W. S., B. C., A. W., P. S., T. G., gdyż ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że skarżąca fizycznie nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem obsługi logistycznej świadczonej przez H. SKA oraz usługi transportu i dostaw tego towaru do czeskiej firmy I.[...].

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z 25 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: 1) firmę I.- z tytułu nabycia telefonów komórkowych pod nazwą Apple iPhone 5 16GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym, 2) firmę I. L. K. - z tytułu nabycia usług transportowych, a także w konsekwencji, czy istnieją podstawy do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. T., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo przyjął organ I instancji, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy I. oraz I. L. K. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W ocenie organu odwoławczego, należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym transakcje handlowe skarżącej odnoszące się do nabycia towaru od firmy I. oraz jego dostawy do firmy I. [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca spółka fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych. Spółka uczestniczyła natomiast w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, na rozbieżności dotyczące okoliczności rozpoczęcia współpracy pomiędzy skarżącą a I. oraz sposobem zawarcia i realizacji przez te podmioty umowy z 8 czerwca 2013 r., regulującej zasady współpracy dotyczące nabycia i dostawy towarów pomiędzy skarżącą a I. Podkreślił, że z zeznań D. K. wynikało, że treść umowy w całości została sporządzona przez spółkę, natomiast skarżąca zeznała, że dostała wzór umowy do podpisania od I. Także w zakresie sposobu nawiązania współpracy czy odpowiednio poszczególnych zapisów umowy zeznania składane przez powyższe strony nie były tożsame. Tym samym należało przyjąć, że umowa ta miała tylko znaczenie dowodowe dla potrzeb ewentualnej kontroli, natomiast jej treść nie miała istotnego wpływu na przebieg transakcji, których dotyczyła.

W ocenie organu odwoławczego opisany przez organ I instancji łańcuch dostaw towaru stanowi modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. Rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., E. [...] Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Podmioty te nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych. Nie wpłacały do właściwego urzędu należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów oraz nie składały deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", a właścicielami udziałów i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy, z którymi brak był jakiegokolwiek kontaktu.

Organ odwoławczy uznał również, że przedsiębiorstwami buforowymi w przedstawionych przez ten organ łańcuchach dostaw były: E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że podmioty te nabywały towary od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonywały fakturowych dostaw do kolejnych buforów. Podmioty te na ogół składały deklaracje podatkowe i płaciły podatki. Organ odwoławczy odnotował również, że właścicielami tych spółek oraz ich reprezentantami byli obcokrajowcy, którzy nie zawierali umowy z biurami rachunkowymi na terenie Polski, powoływali pełnomocników do prowadzenia spraw takich jak rejestracja spółki, prowadzenie księgowości i składanie deklaracji podatkowych. Właścicielami udziałów i jednoosobowymi członkami zarządu w spółkach G. i E. są obywatele polscy - odpowiednio – J. L. i A. M., którzy w złożonych zeznaniach w innych postępowaniach kontrolnych potwierdzili, że w zasadzie działalność gospodarczą w tych spółkach prowadzili obcokrajowcy.

Organ odwoławczy stwierdził też, że kolejnymi buforami były polskie podmioty, tj. firmy: N. [...] M. F., I. D. K.i, C. P. K., I. [...] K. J., H. s.c. K. P. D., R. P., A. [...] Sp. z o.o. Podmioty te przestrzegały przepisów, składały deklaracje podatkowe i płaciły należne podatki. Każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty, nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zachowania tych podmiotów charakteryzują się znajomością metod pracy administracji podatkowych. Dochowywały one dużej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających istnienie towaru (inspekcje towarów, której rezultatem były numery IMEI telefonów i zdjęcia opakowań, w których miał znajdować się towar, jak również umowy zawierane z kolejnym kontrahentem, organizowanie transportu). W przedstawionym przez organ odwoławczy schemacie skarżącej przypadła rola, tzw. brokera. Skarżąca nabyła telefony komórkowe od bufora i dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% do firmy I. [...], mającej siedzibę w Czechach, składając do urzędu skarbowego wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów.

Powyższe ustalenia potwierdzały również sposób i warunki magazynowania towaru przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach kupna sprzedaży towaru, tj. A., B. [...], E., C., B. Ltd, L. [...] Ltd, C., H., E. P., A., S., N. [...], G., L., L., C. oraz A. [...], które korzystały z usług magazynu należącego do firmy D. Sp. z o.o. mieszczącego się w B. pod W. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadka M. R. pełniącej funkcję dyrektora operacyjnego w magazynie w B. wynikało, że telefony komórkowe, które były magazynowane w magazynie firmy D. pochodziły prawdopodobnie z Wielkiej Brytanii. Świadek nie pamiętał jednak, ani firm przewozowych, ani osób dostarczających towar. Z zeznań tych wynikało natomiast jak wyglądał przebieg kontroli i sprawdzenia towaru, weryfikacji osób dostarczających jak i odbierających towar.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy I. [...] na terytorium Czech. Zauważył, że przedmiotowy towar do firmy I. [...] miała przewozić firma I. na koszt skarżącej. Firma I. wystawiła dla skarżącej faktury VAT obejmujące należność za wykonaną usługę, jednakże z analizy zapisów na fakturach i dokumentach przelewu wynika, że: terminy płatności wskazane na przedmiotowych fakturach nie pokrywają się z rzeczywistymi terminami dokonania przelewów przez skarżącą, terminy wpływu do skarżącej faktur wystawionych przez firmę I. są późniejsze, niż wskazane na nich terminy zapłaty. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia faktyczne dotyczące firmy I., z których wynika, że L. K. w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT, które miały dokumentować usługi transportowe przedstawiają transakcje fikcyjne. Faktury te miały uprawdopodobnić zdaniem organu odwoławczego transport sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe iPhone 5) z wielu firm z terytorium Polski do czeskiego kontrahenta I. [...] s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe telefony komórkowe nie były przywożone do magazynu przy ul. S. w W. oraz nie były również następnie przewożone z tego magazynu do Czech.

W zakresie funkcjonowania spółki I. [...] organ wskazał, że z informacji przekazanych przez administrację podatkową Czech wynika m.in., iż: 1) menadżerem firmy I. [...] jest W. S. zamieszkały w W., zaś współpracownikami tej firmy są A. W. i E. R. K. również zamieszkałe w W., z którymi nie udało się nawiązać kontaktu z powodu nie odbierania kierowanych do nich przez organy podatkowe wezwań; 2) W. S. znajduje się w bazie danych czeskiej administracji podatkowej i był w przeszłości zaangażowany w oszustwa typu "znikający podatnik"; 3) adres siedziby firmy I. [...] znajdujący się w Pradze istnieje jedynie dla celów księgowych, gdyż znajduje się tam tylko skrzynka pocztowa; 4) rozliczenia podatkowe firmy I. [...] budzą podejrzenie administracji skarbowej Czech; 5) partnerami handlowymi firmy I. [...] były takie firmy, jak: H. Sp. z o.o., A. [...] – która zgodnie z oświadczeniem niemieckiej administracji podatkowej jest firmą fikcyjną i nie istniała w 2013 r., G. M. [...]; 6) firma I. [...] dokonała dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika, tj. firmy L. [...] G. M., która miała dostarczyć przedmiotowy towar w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego powrotnie do Polski i odsprzedać go następnie firmie F.H.U.T. U. M. z siedzibą w Z. Organ odwoławczy zauważył ponadto w tym miejscu, że firma L. [...] G. M. w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jest również podejrzana o udział w przestępstwach karuzelowych, zaś wystawione przez tą firmę faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług transportowych odnoszą się faktycznie do czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości i są to tzw. "puste faktury".

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedstawiony przez schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego tymi towarami w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. Skarżąca w tym obrocie pełniła funkcję (tzw. brokera) podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług. Towar fakturowo opuścił terytorium Polski (transakcje skarżąca – I. [...]) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I. [...] – L. T.), jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany skarżącej. Z tego względu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmy I. oraz I. L. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak jest również zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. [...].

Organ II instancji podkreślił także, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w opisanym wyżej procederze. Powyższe potwierdzają okoliczności dotyczące spornych transakcji takie jak, dokonywanie 100% przedpłat dostawcy towarów przed jego otrzymaniem, otrzymywanie 100% przedpłat za towary od nabywcy towarów; angażowanie własnych środków w przedpłaty dokonywane na rzecz dostawcy; e-mailowe przekazywanie zamówień od firmy I. [...] do firmy I. (zaś skarżąca jest tylko pośrednikiem i nie interesuje się szczegółami składanych zamówień); e-mailowe przekazywanie numerów IMEI telefonów otrzymanych od firmy I. do firmy I. [...] (zaś skarżąca jest pośrednikiem); nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów spółki (I. [...], I. L. K.); nie interesowanie się okolicznościami transakcji na żadnym jej etapie; krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji: zamówienie towaru, płatności, zakup, sprzedaż, transport towaru, magazynowanie (w zasadzie wszystkie czynności dokonywano w ciągu 1 dnia); trudność ze wskazaniem uzasadnionych powodów, dla których skarżąca nie dokonała zakupu przedmiotowych telefonów komórkowych bezpośrednio od pierwszego ich właściciela.

Organ odwoławczy uznał również, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła by wiedzieć, że transakcje pomiędzy nią, a I. oraz I. [...] są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a spółka jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

3. W skardze do Sądu I Instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; art. 121, 122, 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 190 § 2, art. 188 w zw. z art. 180, art. 191, 233 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.)

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz dokonując ich analizy Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowym było stanowisko organów podatkowych, że transakcje handlowe spółki nabycia od I. i dostawy do I. [...] spornych telefonów w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu bezspornym było, że skarżąca spółka "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła, jak ustaliły organy, w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikało, że obrót przedmiotowymi towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni; dostawcami towaru w przedstawionych łańcuchach były podmioty, które na ogół rozpoczęły działalność gospodarczą w 2013 r., prowadzone przez osoby zagraniczne i nieposiadające praktycznie żadnego kapitału zakładowego; towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi podmiotami w łańcuchu dostaw w zasadzie nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami; skarżąca nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez I. (towar nie był przywożony do magazynu na ul. S. w W. i nie był z tego magazynu wywożony); Prezes Zarządu spółki nie był zorientowany w szczegółach dotyczących ruchu towaru i to pomimo faktu, że dokonywano obrotu towarem o wysokich wartościach; podmioty biorące udział w transakcjach miały pełną świadomość funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej, zaś sporządzanie i przesyłanie odbiorcom nr IMEI telefonów komórkowych miało jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów; w celu uwiarygodnienia istnienia towaru wykonywane były również zdjęcia z kartonami, ustawionymi często na paletach, co – jak wskazuje praktyka gospodarcza - nie zdarza się w przypadku transakcji kupna sprzedaży innych towarów; celem dokonywanych transakcji był hurtowy obrót tych samych partii towaru, a nie sprzedaż ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi); skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewna obrotu na każdym etapie, bowiem z góry było wiadomo, że towar ten w całości będzie sprzedany tego samego dnia; skarżąca nie zajmowała się transportem towaru, a organizacją i kosztami transportu zajmował się dostawca; skarżąca przyjęła propozycję transportu bardzo kosztownego towaru przez firmę wskazaną przez ostatecznego odbiorcę (I. [...]) na swój koszt, podczas gdy Prezes Zarządu spółki zeznał, że nic nie wie na temat firmy transportującej ten towar, nie zna również kierowców, którym rzekomo przekazywał bardzo kosztowny towar do transportu; nie przedstawiono żadnego logicznego wyjaśnienia konieczności transportu telefonów komórkowych nabytych przez spółkę z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S. (towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B.) – co powoduje, że nie można było dać wiary, by towar ten był zabierany z tego magazynu przez firmę transportową wskazaną przez dostawcę do magazynu wskazanego przez skarżącą po to tylko, by towar "przepakować" na inny samochód i natychmiast transportować do stolicy Czech; w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim skarżąca spółka obdarzyła nieznaną na rynku firmę I. (Prezes spółki zeznał, że nie znał D. K. osobiście, nie spotykał się z tą osobą w celach biznesowych, nie negocjował cen towaru, nawet umowa o współpracy, której zapisów zarówno jedna jak i druga strona nie potrafiła w czasie przesłuchań wyjaśnić, została podpisana i przesłana drogą mailową). Prezes Zarządu spółki nie posiadał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia spornego towaru, nie analizował przesłanych od dostawcy numerów IMEI, nie znał osób reprezentujących I. oraz I. [...], podpisywał dokumenty transportowe, tj.: protokoły przekazania towaru czy CMR nie znając osób, którym te towary przekazywał, a jednocześnie dokonywał 100% przedpłat na towary przed ich otrzymaniem firmie, której właściciela nie znał i nawet telefonicznie z nim nie rozmawiał). Prawidłowo także przyjął organ, że spółka nabywała towary o dużych wartościach bez żadnego ich ubezpieczenia od ryzyka utraty, uszkodzenia oraz gwarancji udzielając I. atrakcyjnych kredytów kupieckich.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez organy schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego tymi towarami w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót ten odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. Skarżąca w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług (tzw. brokera). Opisane przez organy transakcje nie były więc dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sporny towar jedynie fakturowo opuścił terytorium Polski (transakcje skarżąca – I. [...]) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I. [...] – spółka L. T.), jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany skarżącej spółce.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez I. oraz I. L. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I. [...], udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a wykazanymi w tabeli na str. 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia braku dobrej wiary podatnika Sąd I instancji wyjaśnił, że udowodnienie podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jeśli natomiast były to fikcyjne transakcje i wystawiane były tzw. "puste" faktury, to można je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd zwrócił uwagę, że mimo to organy odniosły się do elementu należytej staranności, wykazując, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w celu uzyskania korzyści majątkowej jaką jest odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu wskazane wcześnie okoliczności przeprowadzania kwestionowanych transakcji, a w szczególności takie jej elementy jak: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, przebieg realizacji dostaw i nabyć, płatności, forma przekazywania dokumentacji, brak kontaktu z przewoźnikiem, były wystarczające, aby doświadczony w prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorca powziął wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji. Powyższych ustaleń nie podważają okoliczności udania się przez F. N. pod adres siedziby I. [...].

Sąd nie zgodził się także z opinią skarżącej, że zminimalizowała ona ryzyko kwestionowanych transakcji, poprzez otrzymywanie przedpłat na towary, które wynegocjowała z I. [...]. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych, wydanie towaru miało nastąpić nie po otrzymaniu należności od odbiorcy, ale po zrealizowaniu przez spółkę zapłaty na rzecz I., co odbywało się na ogół w tym samym dniu. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, w żaden sposób nie zabezpieczyła ona swojego interesu, ponieważ kwota należności otrzymanych od I. [...] zawsze była niższa niż zapłaty przekazane na rzecz I. Ponadto zdarzały się sytuacje, w których spółka wysyłała towar do I. [...] nie otrzymawszy jeszcze przedpłaty, a co dodatkowo zwiększało ryzyko i sugerowało konieczność ubezpieczenia towaru. Powyższe ustalenia organów "dopełnia" także materiał dowodowy przekazany przez czeską administrację podatkową.

Także "uwagi" spółki w kwestii braku pozorności umowy należało uznać za chybione, gdyż całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazywał, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał. Tym samym wszelkie umowy między kontrahentami w zakresie obrotu takim nieistniejącym towarem noszą znamiona czynności pozorowanych, obliczonych na "oszukanie" organu podatkowego i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Uprawniony był także, w ocenie Sądu I instancji, wniosek organu odwoławczego, że na tle wszystkich dowodów w sprawie, podnoszony jako okoliczność szczególnej roztropności i rzetelności handlowej fakt weryfikacji nr IMEI przez spółkę, miał jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów.

Odnosząc się do podkreślonego przez skarżącą kolejnego faktu, tj. transportu telefonów komórkowych nabytych przez nią z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S., Sąd I instancji zauważył, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie może zmienić poczynionych ustaleń co do fikcyjności obrotu, gdyż jak wynika ze zgromadzonych dowodów, towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B. W istocie bowiem towar ten w rzeczywistości nie istniał, natomiast sam fakt zawarcia stosownej umowy między stronami nie dowodzi, iż umowa taka została faktycznie wykonana.

Sąd podzielił pogląd organów, że wobec jednoznacznych ustaleń w sprawie, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania W. S., B. C., A. W., P. S. oraz T. G., tj., osób które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. W. S. i B. C. byli dwukrotnie przez organ kontroli skarbowej wzywani do osobistego stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, jednak wezwania nie zostały przez nich odebrane. Natomiast wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. S. nie był możliwy do zrealizowania, ponieważ nie były znane szczegółowe dane tej osoby, jak i miejsce jej pobytu. Pomimo braku dowodu przesłuchania ww. świadka, okoliczności związane z fikcyjnym odbiorem towarów od skarżącej i fikcyjnymi usługami transportowymi przez ww. osobę do Czech zostały stwierdzone innymi dowodami (m.in.: protokołami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec L. K. oraz protokołami przesłuchania M. N. i F. N.). Tym samym zeznania W. S. i M. R. należało uznać za niewiarygodne.

Organy nie naruszyły także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym, gwarantując jej na każdym etapie możliwość odniesienia się do zgromadzonych, a także włączonych do sprawy dowodów.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym dyskryminujące potraktowanie skarżącej spółki przez organy podatkowe odmawiające skarżącej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej spółki oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

II. przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik postępowania, tj.

1. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p., polegający na dokonaniu błędnej oceny przez Sąd, że możliwe było stwierdzenie w toku postępowań administracyjnych przed organami I i II instancji, że dowody zgłaszane przez skarżącą spółkę, mające na celu ustalenie okoliczności, istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, można było uznać, a priori, bez wcześniejszego ich przeprowadzenia, że nie będą miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż mogą być zastąpione innymi dowodami przeprowadzonymi wcześniej,

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., tj. poprzez uznanie przez Sąd, że zastąpienie dowodu z przesłuchań świadków: J. B., K. Z., M. R., L. K., A. M., M. B., L K., G. M. i K. T., o które wnosiła skarżąca spółka w trakcie postępowań administracyjnych prowadzonych przez organy I i II instancji, dowodami z akt innych postępowań zawierających przesłuchanie tych świadków co do okoliczności istotnych w tamtych postępowaniach bez możliwości uczestniczenia skarżącej spółce przy przeprowadzaniu tamtych dowodów nie ograniczało skarżącej spółki czynnego udziału w postępowaniu

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., wobec:

3.1. braku stanowiska co do przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie, co prowadzi do szeregu niejasności w podawanej przez Sąd argumentacji prawnej,

3.2. przyjęcia przez Sąd częściowo sprzecznych ze sobą ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych uczestnicząc w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stwierdzeniu, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał;

3.3. z jednej strony uznania braku istnienia telefonów z drugiej zaś przyjęcia udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych przy jednoczesnym braku wykazania by w przedmiotowym przypadku doszło do transakcji karuzelowych;

3.4. braku ustosunkowania się chociażby w najmniejszym zakresie do dowodów przedstawionych przez skarżącą i przeprowadzonych przez Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co uniemożliwia skarżącej odniesienie się w tym zakresie rozumowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z 11 maja 2018 r. spółka wniosła o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajowa w L., wydział zamiejscowy departament do spraw przestępczości zorganizowanej i korupcji sygn. akt [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa "karuzeli VAT" przez firmy tożsame, które opisuje w dokumentach złożonych w WSA w Warszawie i NSA. Do pisma dołączono umowę o świadczenie usług pomiędzy skarżącą a E.-B. [...] J. K., umowę zlecenie zawartą pomiędzy E.-B. [...] J. K. a Biurem Detektywistycznym "E." oraz zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

5.4. Pismem z 3 sierpnia 2018 r. skarżąca uzupełniła pismo o zawieszeniu toczącego się postępowania z 11 maja 2018 r. Do pisma dołączono schemat transakcji, zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz pismo zawierające jego uzupełnienie.

5.5 Pismem z 4 stycznia 2019 r. stanowiącym "uzupełnienie skargi" skarżąca wskazała nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd I instancji stanowisku, zaznaczając, że wyrok ten został w przeważającej części oparty o dowody zgromadzone w ramach innych postępowań i nie uwzględnił składanych przez spółkę w toku postępowania wniosków dowodowych, czym naruszył zasadę bezpośredniości i zasadę prawdy materialnej oraz zignorowanie wniosków dowodowych spółki.

5.6 Pismem z 7 stycznia 2019 r. stanowiącym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" spółka szczegółowo ustosunkowała się do zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, odpowiadając na poszczególne kwestie dotyczące zarówno postępowania podatkowego jak i sądowego oraz zasad nim kierujących.

5.7 Pismem z 5 lutego 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na nieścisłości mające miejsce w ustaleniu stanu faktycznego sprawy zarówno przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe, w tym powołała się m. in. na uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 umożliwiającą wskazanie jako samodzielnej podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.8 Pismem procesowym z 12 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5.9. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 14 lutego 2019 r. na pytanie Sądu, co do zawieszenia postępowania w zw. z wnioskiem z 18 maja 2018 r. pełnomocnicy skarżącej nie podtrzymali złożonego wcześniej wniosku, natomiast pełnomocnik organu wniósł o jego oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że jest to środek odwoławczy wysoce sformalizowany. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36; wyrok NSA z dnia 17.04.2012 r., I FSK 938/11).

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in zarzuty naruszenia przepisów postępowania w art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1 i 188 o.p., polegające na dokonaniu błędnej oceny przez Sąd, że możliwe było stwierdzenie w toku postępowań administracyjnych przed organami I i II instancji, że dowody zgłaszane przez skarżącą spółkę, mające na celu ustalenie okoliczności, istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, można było uznać, a priori, bez wcześniejszego ich przeprowadzenia, że nie będą miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż mogą być zastąpione innymi dowodami przeprowadzonymi wcześniej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor naruszenia powyższych przepisów dopatruje w braku przesłuchania świadków W. S. i B. C. oraz w braku podjęcia próby przesłuchania P. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd, tak jak wcześniej organy podatkowe, z góry zakłada, że przeprowadzenie tych dowodów nie wniesienie nic nowego do sprawy, pomimo tego, że nie kwestionuje istotności okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie mieli by się wypowiadać powoływani świadkowie. O takim podejściu, w ocenie autor skargi kasacyjnej, świadczy chociażby stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 41, że zeznaniom W. S. nie można przypisać przymiotu wiarygodności.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że przy rozważaniach dotyczących zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań poszczególnych świadków, pomijane są dokumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego przez skarżącą uzasadniające jeszcze dodatkowo konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca przedstawiła bowiem w toku postępowania podatkowego:

- kopię notarialnie poświadczonego oświadczenia L. K. oraz kopie pism składanych przez L. K. do Izby Skarbowej oraz [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. wykazujących niewłaściwy sposób dokonania jego przesłuchania,

- oświadczenie W. S. z podpisem notarialnie poświadczonym, potwierdzające dokonanie odbioru przez I. [...] s.r.o. telefonów, które były przedmiotem transakcji pomiędzy w/w firmą a skarżącą w lipcu i sierpniu 2013 r. oraz dokonanie wszelkich rozliczeń podatkowych z powyższego tytułu,

- oświadczenie A. P. S. poświadczone notarialnie o przejęciu dokumentacji dotyczącej transakcji podanych w pkt 2 w związku z dokonaniem zakupu udziałów spółki I. [...] s.r.o.

Zawarta w skardze kasacyjnej, oraz w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2019 r., argumentacja dotycząca rzekomych zaniechań, których organ podatkowe miały się dopuścić w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogłaby sugerować, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji zignorowały istotne wnioski dowodowe, które mogłyby rzucić inny obraz na przedstawiony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły szereg dowodów, a odstąpienie od realizacji niektórych wniosków dowodowych strony miało nie tylko wyjątkowy charakter, ale było również skutkiem szczególnych trudności, które organy podatkowe napotkały w przeprowadzeniu tych dowodów.

Analiza akt sprawy pozwala potwierdzić, zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie trudności ze zgromadzonym w spawie materiałem dowodowym. W szczególności dniu 01.04.2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka W. S. i A. W. Wezwanie skierowane do W. S. nie zostało podjęte w terminie. Wezwanie skierowane do A. W. (P.) zostało odebrane w dniu 11.04.2014 r. "mimo to wezwana nie stawiła się na przesłuchanie w dniu 23.04.2014 r. Pismem z dnia 15.04.2014 r. (data wpływu do Urzędu: 22.04.2014 r.) pełnomocnik A. P. – M. P. poinformował organ pierwszej instancji, że A. P. nie będzie mogła się stawić w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. celem złożenia zeznań w charakterze świadka ze względu na nieobecność w kraju.

W dniu 24.04.2014 r. ponownie wezwano do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka W. S. i A. P. Wezwanie skierowane do W. S. ponownie zostało zwrócone przez pocztę z powodu niepodjęcia w terminie, natomiast wezwanie skierowane do A. P. zostało odebrane w dniu 13.05.2014 r., mimo to wezwana ponownie nie stawiła się na przesłuchanie. Pismem z dnia 16.05.2014 r. (data wpływu do Urzędu: 21.05.2014 r.) pełnomocnik A. P. – M. P. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że A. P. przebywa na stałe za granicą, a tym samym jej stawiennictwo w charakterze świadka nie jest możliwe we wskazanym terminie. Ponadto w dniu 16.07.2014 r. podjęto próbę osobistego doręczenia wezwań do W. S i A. P. Pod adresem zameldowania ww. osób nikogo nie zastano, wskutek czego nie udało się doręczyć przedmiotowych wezwań. Wezwania te pozostawiono w aktach sprawy wraz z notatką służbową, sporządzoną na okoliczność próby doręczenia tych wezwań.

Natomiast pismem z dnia 26.06.2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się z prośbą o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Oddział Zamiejscowy w J. G. w przeprowadzeniu dowodu z zeznania w charakterze świadka B. C. - pracownika I.-[...] na okoliczność transakcji zawartych ze Spółką za kontrolowany okres. W odpowiedzi z dnia 05.09.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka B. C. Dwukrotnie wysyłane wezwania nie zostały podjęte przez adresata i zostały zwrócone do tamtejszego Urzędu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż M. N. i F. N. zeznali, że nie znają W. S., A. W. i Pani E. K. M. N. nie zna również B. C., a osobę o tym nazwisku kojarzy z korespondencji mailowej. M. N. nigdy nie był w siedzibie I. [...] ani w magazynach tej firmy, nie wiedział w jakim celu I. [...] nabywała towar od strony. W okresie, gdy M. N. był przesłuchiwany spółka nie kontynuowała już współpracy z firmą czeską, a przerwanie współpracy nastąpiło z inicjatywy strony. Nikt ze strony I. [...] nie kontaktował się z przesłuchiwanym w żadnej sprawie.

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że wniosek o przesłuchanie P. S. nie był możliwy do zrealizowania, ponieważ nie są znane szczegółowe dane tej osoby, jak i miejsce przebywania świadka. Wynika to ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w szczególności z włączonego postanowieniem z dnia 14.11.2014 r., protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. G., z treścią którego zapoznała się strona. Pomimo braku dowodu przesłuchania ww. świadka, okoliczności związane z fikcyjnym odbiorem towarów od spółki i fikcyjnymi usługami transportowymi przez ww. osobę do Czech zostały stwierdzone innymi dowodami (m.in.: protokołami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec L. K., protokołami przesłuchania M. N. i F. N.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane trudności w przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów uzasadniały odstąpienie od ich przeprowadzenia, ponieważ organy zebrały wystarczającą ilość dowodów pozwalającą ustalić stan faktyczny sprawy.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p., tj. poprzez uznanie przez Sąd, że zastąpienie dowodu z przesłuchań świadków: J. B., K. Z., M. R., L. K., A. M., M. B., L. K., G. M. i K. T., o które wnosiła skarżąca spółka w trakcie postępowań administracyjnych prowadzonych przez organy I i II instancji, dowodami z akt innych postępowań zawierających przesłuchanie tych świadków co do okoliczności istotnych w tamtych postępowaniach bez możliwości uczestniczenia skarżącej spółki przy przeprowadzaniu tamtych dowodów nie ograniczało skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyroki NSA z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, z 20 grudnia 2018 r., I FSK 189/17 ).

6.4. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez:

- brak stanowiska co do przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie, co prowadzi do szeregu niejasności w podawanej przez Sąd argumentacji prawnej,

- przyjęcie przez Sąd częściowo sprzecznych ze sobą ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych uczestnicząc w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stwierdzeniu, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał;

- z jednej strony uznanie braku istnienia telefonów z drugiej zaś przyjęcia udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych przy jednoczesnym braku wykazania by w przedmiotowym przypadku doszło do transakcji karuzelowych;

- brak ustosunkowania się chociażby w najmniejszym zakresie do dowodów przedstawionych przez skarżącą i przeprowadzonych przez Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co uniemożliwia skarżącej odniesienie się w tym zakresie do rozumowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Takie uzasadnienie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej stara się w pierwszej kolejności podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny.

Tymczasem konstrukcja prawna oparta na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niewystarczająca do podważania stanu faktycznego.

Za pośrednictwem art. 141 § 4 p.p.s.a. mogą być artykułowane jedynie nieprawidłowości związane ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14).

W tej sytuacji stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz w kolejnych pismach procesowych nie mogło wpłynąć na ocenę zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Wskazanych przepisów prawa procesowego nie narusza również podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja o przyjęciu przez Sąd I instancji częściowo sprzecznych ze sobą ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych uczestnicząc w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stwierdzeniu, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma sprzeczności pomiędzy takim stanowiskiem Sądu I instancji. Okoliczność bowiem, że towar nie istniał nie wyklucza okoliczności że skarżąca "fizycznie" nie weszła w jego posiadanie.

Chybiona jest również, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, że Sąd z jednej strony uznał brak istnienia telefonów z drugiej zaś przyjął udział skarżącej w transakcjach karuzelowych. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (por. wyrok NSA z 5.07.2018 r., I FSK 697/18).

6.5. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie były zatem wystarczające dla podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca brała udział w "karuzeli podatkowej" tj. w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

Nie mogły tego zmienić również argumenty zawarte w późniejszych pismach procesowych, ponieważ brak sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwił stronie podważanie stanu faktycznego również w tych pismach procesowych.

6.6. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej spółki oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za pomocą tak sformułowanego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podważa w rzeczywistości ustalony stan faktyczny.

W szczególności sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić podstawy do weryfikowania, czy podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność.

Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok. NSA z dnia 17.10.2018 r., I FSK 1738/16).

6.7. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia:

- art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym dyskryminujące potraktowanie skarżącej spółki przez organy podatkowe odmawiające skarżącej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03,C-355/03, C-484/03; ECLI:EU:C:2006:16), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446) i [...] (C-440/04, ECLI:EU:C:2005:74):

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...], ECLI:EU:C:2006:121, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z: 10.11.2018 r., I FSK 1685/16, 14.11.2018 r., I FSK 1433/18).

6.8. Na naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego nie ma również wpływu okoliczność, że w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2019 r., strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przejawiające się odmowie przyznania prawa do odliczenia przy jednoczesnym powoływaniu się na niezależne oraz rozłączne zakresowo podstawy nadużycia prawa, świadomości oszustwa podatkowego oraz braku dochowania należytej staranności. W piśmie tym zauważono, że w orzecznictwie rozróżnia się oszustwo podatkowe od nadużycia prawa podatkowego.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zamiennie posługuje się pojęciami oszustwa podatkowego i nadużycia prawa podatkowego.

Tymczasem "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]).

Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku.

W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2018 r., I FSK 1856/16).

Ta jednak terminologiczna nieścisłość zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w której organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że w sprawie tej analizowany łańcuch dostaw z udziałem skarżącej spełniał znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane - powinna o tym co najmniej wiedzieć.

7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).