Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu 27 kwietnia 2013 r.) A S.A. w K. (dalej : Spółka, podatnik) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczenie przez Spółkę obligacji, polegające na wydaniu (obligatariuszom albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe).

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego. W celu finansowania swojej działalności gospodarczej wyemitował obligacje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1995 roku o obligacjach (Dz.U. z 2001 roku, nr 120, poz. 1300 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego Spółka zobowiązana jest wydać obligatariuszowi lub innemu podmiotowi wskazanemu przez obligatariusza węgiel kamienny w naturze. Obligacje wykupowane są według ich wartości nominalnej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Dodatkowo w treści warunków emisji obligacji ustalono, że podlegają one oprocentowaniu. Podobnie jak świadczenie główne, wartość odsetek także regulowana jest poprzez wydanie odpowiedniej ilości węgla (wierzytelność ma pierwotnie rzeczowy charakter). Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczana w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności.

Na tle wskazanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy rozliczenie przez Spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy rozliczenie przez Spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka przedstawiła regulacje prawne dotyczące obligacji zawarte w ustawie o obligacjach, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przedstawiła rozliczenie spłaty obligacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych, odnoszących się do skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej (wyroki NSA : z dnia 22 lutego 2013 roku, sygn. akt II FSK 1771/11, z dnia 28 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 17 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 1638/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 roku, sygn. akt II FSK 1638/11).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Następnie zacytował treść art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, a także art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o obligacjach.

Podniósł, że w przedmiotowej sprawie rozliczenie spłaty obligacji następuje poprzez wydanie obligatariuszom lub innym osobom wskazanym przez obligatariuszy określonej ilości węgla. Rozliczenie spłaty obligacji w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki.

Rozliczenie obligacji w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości obligacji. Przekazywane na rzecz obligatariuszy środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych Spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast rozliczenie obligacji w formie niepieniężnej – tj. w formie wydania węgla w naturze – polega na przeniesieniu na rzecz obligatariuszy prawa własności rzeczy, których wartość odpowiada ustalonej wartości nominalnej obligacji, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez wydobycie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości węgla na dzień spłaty obligacji.

Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia węgla, a następnie przekazała uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz obligatariuszy jako rozliczenie spłaty obligacji, uzyskałaby przychód ze zbycia tego węgla, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów jego wydobycia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na rozliczenie spłaty obligacji. W konsekwencji Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia węgla.

W konkluzji uzasadnienia interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że oceniając charakter rozliczenia obligacji polegający na wydaniu obligatariuszom (lub innym wskazanym przez nich podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, Spółka niejako decyduje się na zbycie węgla w zamian za cenę odpowiadającą wartości nominalnej ustalonej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczona w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym, uzasadnionym będzie rozpoznanie po stronie podatnika przychodu ze zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość nominalna obligacji powiększona o wartość naliczonych odsetek. Jednocześnie w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć, nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych, koszty wydobycia węgla.

Rozliczenie zatem przez Spółkę obligacji, które będzie polegało na wydaniu obligatariuszom (lub innym wskazanym przez nich podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Po stronie podatnika powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzono, że zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego (skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej). Nie mogą one zatem stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z dnia 23 stycznia 2014 roku Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 26 lutego 2014 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił "naruszenie art. 12 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1997 r nr 78, poz. 483 (...) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...) poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji uznanie, że rozliczenie obligacji polegające na wydaniu (obligatariuszom albo innym podmiotom wskazanym przez obligatariuszy) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem oraz argumentacją zaprezentowaną przez Dyrektora I.S. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie podniósł, że potrzymuje wszystkie argumenty przedstawione we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spłata obligacji w formie rzeczowej nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania podatnika wobec jej obligatariusza (rozliczenia obligacji). Równocześnie obligatariusz Spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego o odpłatności wykonanego przez wnioskodawcę świadczenia. Spłata obligacji nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności rzeczy (węgla) w wyniku spłaty obligacji nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jedynie czynnością polegającą na wydaniu określonej (uzgodnionej) rzeczy, które to wydanie prowadzi do przeniesienia prawa własności na określony podmiot uprawniony w oparciu o posiadany papier wartościowy. W tym przypadku dochodzi wyłącznie do rozliczenia obligacji, a nie sprzedaży węgla.

Wskazał, że teza, zgodnie z którą rozliczenie obligacji polegajace na wydaniu węgla w naturze, w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego nie powoduje po stronie Spółki przychodu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów agministracyjnych (pełnomocnik podał sygnatury i daty wyroków, a także zacytował tezy zawarte w niektórych powolanych orzeczeniach) – w tym także WSA w Gliwicach, które ukształtowało się w sprawie dotyczących podobnych czynności, niemajacych charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego, a jedynie prowadzących do spełnienia świadczenia o charakterze rzeczowym. Zdaniem pełnomocnika ze względu na podobieństwo pomiędzy wydaniem składników majątkowych, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów oraz wydaniem wegla w ramach świadczenia na rzez obligatariusza tytułem spłaty obligacji, analogiczna argumentacja powinna również znaleść zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Wynika to z faktu, iż podobnie jak w przypadku obligacji rzeczowych (niepieniężnych) mamy do czynienia z obowiązkiem (po stronie podmiotu wydającego rzecz) określonego świadczenia inkorporowanego w treści papieru wartościowrego. Zatem przyjęta przez organ interprretacyjny teza o powstaniu przychodu podatkowego w przypadku rozliczenia przez Spółkę obligacji, polegajacego na wydaniu obligatariuszom węgla w naturze, w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów ustawy o CIT, jak również przedstawionych orzeczeń sądowych.

W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że czynność prowadząca do rozliczenia obligacji (wydanie węgla) nie może być traktowana jako odpłatne zbycie ani żadna inna czynność powodujaca powstanie przychodu dla Spółki, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w brzmieniu przepisów ustawy o CIT, jak również przedstawionych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o CIT, regulujacych zasady powstawania przychodu, powinna prowadzić do konkluzji, że :

– nie każda czynność, wskutek której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy stanowi odpłatne zbycie, prowadzące do powstania przychodu podatkowego (uzyskania faktycznego przysporzenia) dla spełniającego takie świadczenie rzeczowe;

– w sytuacji, gdy węgiel pełni jedynie formę “środka płatniczego", którym to zobowiązanie jest regulowane (spłacane) nie można przyjąć (jak zrobił to organ interpretacyjny), że skutki podatkowe takiej czynności powinny różnić się od skutków spłaty obligacji, gdyby pierwotnie obligacje miały charakter pieniężny;

– sam fakt, że dokonanie innych czynności prawnych, które ostatecznie mogłyby oprowadzić do podobnych skutków ekonomicznych (sprzedaż węgla na rynku i spłata obligacji środkami uzyskanymi z transakcji) miałoby inne skutki podatkowe (przy czym z perspektywy podatnika skutki te mogłyby być mniej lub bardziej korzystne) nie może prowadzić do stosowania niczym nieuzasadnionej interpretacji rozszerzającej przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do naruszenia art. 217 Konstytucji R.P. wskazał, że rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa popdatkowego sprowadza się do interpretowania, a nie stanowienia prawa. Przepisy art. 14b § 1 O.p. można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, której organ podatkowy udziela podatnikom w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zakres stosowania przepisów wymienionych w zaskarżonej intepretacji wynika z obowiązującego prawa – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które między innymi ustalają obowiązek ponoszenia podatków, określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej. Dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w żadnym razie nie może być rozumiane jako stanowienie prawa.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz oceny skutków podatkowych przedstawionych we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ intepretacyjny uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczenie przez Spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom (albo innym osobom wskazanym przez nich) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością opodatkowaną tym podatkiem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ w należyty sposób wywiązał się z tego obowiązku, bowiem wskazał, że rozliczenie przez Spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego spełnia przesłanki wymuienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy przedstawione wyżej rozliczenie obligacji stanowi dla skarżącej Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak uznał organ interpretacyjny, czy też jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy, jak twierdzi strona skarżąca.

Oceniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, tj. obligatariusza i zobowiązuje się do określonego świadczenia. Zgodnie z treścią obligacji emitent zobowiązuje się do spełnienia na rzecz obligatariusza oznaczonego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, a całość obowiązków emitenta stanowi dług, zaś całość roszczeń wierzyciela, w tym wypadku obligatariusza, stanowi wierzytelność.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Redakcja tego artykułu wskazuje więc, że ustawodawca wymienił jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do przychodów podatkowych, zatem – co do zasady – przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika, a przychód powstaje (co do zasady) w momencie jego faktycznego uzyskania. Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna więc ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie została wymieniona w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca ustanowił wprost wyjątki od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. w ust. 4 tego artykułu, dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej." Zakresem tego przepisu objęte są więc przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się więc zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Co do zasady, przychodem ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. W komentarzu do art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że "cena musi być wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, bowiem na poczet ceny sprzedawca może przyjąć inne świadczenie lub może być wyrażona przez inne określenie jej wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wymagalnych wierzytelności" (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013"). Każde z wymienionych rozwiązań będzie więc prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 548/13 – opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na te inne formy określenia wartości transakcji zbycia wskazywano też w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z interpretacją, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydaniem wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność. Wynika to z istoty relacji łączącej emitenta i obligatariusza w związku z emisją obligacji niepieniężnych. Z art. 4 ust. 1 u.o. wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Zatem obligacja jest stosunkiem zobowiązaniowym, w którym występują dwie strony: osoba uprawniona z obligacji (obligatariusz), któremu przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, oraz emitent obligacji, będący dłużnikiem obligatariusza. Spełniając świadczenie, do którego się zobowiązał, emitent wydaje wyrób węglowy w zamian za wierzytelność obligatariusza, co należy rozumieć także jako realizację tej wierzytelności, wierzytelności "własnej".

To, że podstawowa czynność wydania wyrobu węglowego została "obudowana", zawiera się w procesie emisji obligacji i ich wykupu, nie zmienia istoty rzeczy, czyli tego, że został wydany wyrób węglowy i to odpłatnie, bo obligatariusz otrzyma ilość tego towaru uzależnioną od wartości nominalnej obligacji. Innymi słowy, sprowadzając transakcję łączącą strony do jej podstawowych skutków, Spółka otrzymuje pieniądze za wydawane przez siebie wyroby węglowe. Wyłączenie czynności prowadzących do takich właśnie skutków z opodatkowania podatkiem dochodowym, tylko dlatego, że w danym stanie faktycznym doszło do wprowadzenia dodatkowego "ogniwa pośredniego", tj. nie dochodzi bezpośrednio do sprzedaży wyrobów węglowych (wydanie wyrobów węglowych w zamian za pieniądze), lecz do sprzedaży obligacji, które następnie są realizowane w drodze wydania wyrobów węglowych, nie znajduje uzasadnienia w kompleksowo dokonywanej (językowej, celowościowej i systemowej) wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Akceptacja stanowiska strony stanowiłaby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników, gdyż prowadziłaby do tego, że wprowadzanie dodatkowych elementów do łączącego strony stosunku prawnego – mimo ostatecznie osiąganych identycznych rezultatów – uwalniałoby od opodatkowania. W takiej sytuacji dochodziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów dokonujących wydania wyrobów węglowych w taki sposób jak strona względem podmiotów dokonujących takiego wydania w warunkach "klasycznej" sprzedaży, czy też transakcji uznanych za zrównanych z nią (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1057/13 – opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że rozliczenie przez Spółkę obligacji, które będzie polegało na wydaniu obligatariuszom (lub innym wskazanym przez nich podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Po stronie podatnika powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, w szczególności nie narusza wskazanych w skardze przepisów.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 217 Konstytucji R.P, bowiem – zdaniem Sądu – oceniane zdarzenie przyszłe wyczerpało dyspozycję przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a brak szczególnego przepisu odnoszącego się do takiego zdarzenia (rozliczenia przez Spółkę obligacji, które będzie polegało na wydaniu obligatariuszom węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego) nie może być uznane jako niezgodne z ww. przepisem Konstytucji.

Wskazać również należy, iż stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądowych (odnoszących się do skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty okazały się niezasadne, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270).