Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par1, art. 113, art.122, art.123 par 1, art. 187, at. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – K. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2008 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", za okres od marca do sierpnia 2008 r. oraz podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do lipca 2008 r.

Dyrektor UKS, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie nabycia towarów oraz usług i podatku naliczonego, jak i dostaw towarów oraz usług i podatku należnego.

Uzasadniając okoliczności związane z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca widnieli – L. Z., T. T. G., B. B. B. oraz A. sp. z o. o. organ uznał, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., ponieważ nie udostępnił wszystkich faktur nabycia, na podstawie których skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich określony.

Ustalenia w zakresie podatku należnego dały podstawę Dyrektorowi UKS do uznania, że z przedstawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2008 r. oraz faktur pozyskanych od kontrahentów w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, a także stanowiących materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Rejonową W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, iż Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący w 2008 r. wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez przyjęcie i zaewidencjonowanie przez kontrahentów, dla których brak jest kopii oraz zapisów w ewidencji sprzedaży, bądź zawierają inne dane dla wartości sprzedaży i kwot podatku aniżeli wykazane w ich kopiach.

Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci m. in.:

1) dokumentów zabezpieczonych u Skarżącego przez Prokuraturę Rejonową W., tj.

a) umowy z dnia 1 października 2006 r. w zakresie dostarczania przez T. T. G. na rzecz firmy Skarżącego usług serwisu informatycznego, komputerowego oraz innych usług w ramach odrębnych zleceń;

b) zlecenia z dnia 10 stycznia 2007 r. dotyczącego wykonania na rzecz Skarżącego regeneracji tonerów i tuszy oraz zakupu produktów na aukcjach internetowych;

2) dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową W. dla potrzeb prowadzonego śledztwa, tj.:

a) notatki urzędowej z dnia 24 lutego 2009 r. na okoliczność ujawnienia w dokumentacji firmy Skarżącego w toku oględzin zabezpieczonych rzeczy ds. [...], m.in. wkładu do pieczęci z napisem "L. Z. C. [...] G., NIP [...], Reg. [...]";

b) umowy z dnia 1 września 2006 r. dotyczącej wykonawstwa usług informatycznych i innych, a także tworzenia programów komputerowych przez L. Z. na rzecz T. T. G.;

c) umowy z dnia 1 czerwca 2007 r. zawartej pomiędzy L. Z., a firmą T. T. G., dotyczącej najmu lokalu nr [...] w W., przy ul. [...].

3) dokumentów z kontroli podatkowej u kontrahenta Skarżącego – H. S. udostępnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.;

4) notatki służbowej z dnia 22 stycznia 2010 r. z czynności sprawdzających rzetelność transakcji B. B. z H. S. w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r.;

5) kserokopii faktur wystawionych na rzecz B. B. przez kontrahentów – T. oraz A. sp. z o. o.;

6) udostępnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 września 2010 r., przeprowadzonej u B. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2008 r.;

7) dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową W. dla potrzeb prowadzonego śledztwa u Skarżącego, tj. umowy ramowej z dnia 3 marca 2008 r. dotyczącej świadczenia usług przez A. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego w zakresie zapewnienia sprawności wykorzystywanych systemów informatycznych, sprzętu elektronicznego i programów komputerowych wraz ze zleceniem nr 1 z dnia 5 marca 2008 r. dotyczącym serwisu sprzętu komputerowego i modernizacji sieci IT;

8) pisma Prokuratury Rejonowej W. z dnia 3 lipca 2012 r.;

9) przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków:

a) wystawcy faktur na rzecz Skarżącego w styczniu 2008 r. – L. Z. - z dnia 21 marca 2012 r.;

b) wystawcy faktur na rzecz Skarżącego w lutym i marcu 2008 r. – B. C. - z dnia 16 marca 2012 r.;

10) dowodu z zeznań świadka M. M. z dnia 28 marca 2012 r.;

11) udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową W. wyciągów z historii operacji na rachunkach należących do kontrahentów Skarżącego - z akt śledztwa o sygn. akt [...], tj.:

a) L. Z. w [...] za okres od 1 stycznia 2006 r. do 1 sierpnia 2008 r. oraz za okres od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2007 r.;

b) A. sp. z o. o. w [...] S.A. za okres od 28 lutego 2008 r. do 18 listopada 2008 r.;

c) B. B. B. w [...] za okres od 21 lutego 2008 r. do 1 stycznia 2009 r.;

12) dokumentów udostępnionych przez B. C. w toku składanych zeznań do protokołu z dnia 16 marca 2012 r.;

13) faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. w miesiącach od kwietnia do czerwca 2008 r.

14) wyjaśnień zarządcy lokali w budynku przy ul. [...];

15) dowodu z zeznań świadka J. S. przeprowadzonego w dniu 30 lipca 2012 r.

16) dowodów z zeznań osób uczestniczących w sprzedaży przez Skarżącego oprogramowania za pośrednictwem portalu [...], tj.:

a) L. D. z dnia 14 listopada 2011 r.;

b) L. B. z dnia 15 listopada 2011 r.;

c) M. A. z dnia 15 listopada 2011 r.;

17) dowodów z zeznań złożonych przez T. G. i R. G. dla potrzeb prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. śledztwa;

18) wyjaśnień Skarżącego z dnia 4 marca 2012 r. i z dnia 15 czerwca 2012 r.;

19) analizy operacji dokonanych na rachunku [...] i [...] należących do Skarżącego;

20) protokołu czynności sprawdzających w firmie A. z dnia 3 lipca 2012 r.;

21) decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej w stosunku do Skarżącego w przedmiocie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

22) zeznań Skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 13 sierpnia 2008 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. o sygn. akt [...];

23) protokołu z dnia 18 stycznia 2012 r. z czynności sprawdzających dla faktur VAT pozyskanych od N. J. M.;

24) udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową W. faktury sprzedaży przez Skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...];

25) faktur wystawionych przez Skarżącego w lipcu 2008 r.;

26) dokumentów udostępnionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, tj.:

a) wyciągu z protokołu kontroli podatkowej doręczonego H. S. w dniu 18 maja 2010 r.;

b) uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz H. S.;

c) faktury z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...], wystawionej przez Skarżącego na rzecz "A." s.c.;

27) protokołu zeznań H. S. w charakterze strony z dnia 26 października 2009 r.;

28) oświadczenia H. S. z dnia 16 listopada 2009 r.;

29) kopii zawiadomienia z dnia 16 listopada 2009 r. skierowanego przez H. S. do Prokuratury Rejonowej W. o popełnieniu przestępstwa przez R. G.;

30) wystąpienia H. S. z dnia 23 listopada 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.;

31) dowód z zeznań świadka J. S. z dnia 18 grudnia 2009 r.;

32) wyniku czynności sprawdzających z dnia 9 grudnia 2009 r. u Skarżącego, jako wystawcy faktur na rzecz H. S.;

33) wyniku czynności sprawdzających u B. B. B. jako wystawcy faktur VAT na rzecz H. S.;

34) dowodu z zeznań w charakterze świadka H. S. z dnia 6 lipca 2012 r.;

35) protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 lipca 2012 r. przeprowadzonych u I. P., działającej pod firmą "M. I. P." i udostępnionych oryginałów faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do lipca 2008 r. na jej rzecz przez Skarżącego;

36) faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną przez Skarżącego na rzecz A. J. K.;

37) zeznań w charakterze świadka J. K. z dnia 12 grudnia 2012 r.;

38) faktury z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] wystawionej przez Skarżącego na rzecz R. J. W.;

39) protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w R. J. W..

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zmianę decyzji poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego stosownie do wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, ewentualnie z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w istotnej części, o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 113 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego od transakcji, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą Skarżącego za zgodą Skarżącego, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 O.p.;

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak określenia, w jaki sposób obliczona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którą określono Skarżącemu;

3) naruszenie art. 188 w związku z art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie organu pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G. - kluczowych dla działalności prowadzonej pod firmą Skarżącego;

4) naruszenie art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania świadka J. C. i M. W., którzy pracowali dla L. B., podającego się za właściciela firmy Skarżącego, podczas, gdy świadkowie ci posiadają znaczną ilość informacji co do tego, w jaki sposób funkcjonowała firma Skarżącego i jaki udział w jej prowadzeniu miał L. B., T. G. i R. G.;

5) naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków w czasie, kiedy Skarżący przebywał w szpitalu;

6) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wszystkie faktury wymienione w lit. c) decyzji zostały wystawione przez Skarżącego, podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część faktur w imieniu firmy Skarżącego było wystawianych przez inne osoby, w tym zwłaszcza T. G. i R. G.;

7) naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyłącznie Skarżący jest podatnikiem, który dokonał nabycia towarów i usług pod firmą T., a następnie rozliczył podatek naliczony w 2008 r., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część transakcji dokonywanych na rzecz firmy Skarżącego było wystawianych poza jego wiedzą i zgodą;

8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, poprzez przyjęcie, że Skarżący bezpodstawnie obniżył wysokość podatku należnego, poprzez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w toku przeprowadzonej kontroli nie zostało bezspornie wykazane, że faktury opisane w decyzji nie dokumentowały zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w powyższym przepisie przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać, czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania zatem faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z omawianego prawa, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami.

Według Dyrektora Izby Skarbowej - w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy – organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia. Ustalono bowiem, iż Skarżący ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczył w złożonych deklaracjach VAT- 7 za wskazane okresy kwoty podatku naliczonego z faktur VAT których oryginałów, bądź duplikatów nie udostępnił, a dla faktur wystawionych dokonane zostały bezsporne ustalenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ustalono także legalnego źródła nabycia towarów.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że T. G. kierował działaniami L. Z., B. B. i H. S., którzy założyli firmy, by w ich imieniu wystawiać fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącego, a także sprzedaż na ich rzecz. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w takich okolicznościach brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Skarżący nie był bowiem nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, a celowo i świadomie użył faktur wystawionych przez opisane podmioty. Nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora UKS, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G., L. Z., B. B. oraz A. sp. z o.o.

Oprócz powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił twierdzenia organu pierwszej instancji, że Skarżący, działając pod firmą T., w 2008 r. wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zewidencjonowanie przez kontrahentów. Skarżący nie ujął przy tym spornych faktur w ewidencji lub ujął je w niższej wartości w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7, czym naruszył art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto w miesiącach od stycznia do czerwca 2008 r. wystawił faktury na rzecz H. S., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami i tym samym nie wywołały skutków podatkowych, zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy, natomiast do faktur tych zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taka sama sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz I. P., A. J. K. i R. J. W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący był zatem zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z powyżej omawianych faktur stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Powoływanie się na firmanctwo nie może także stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak było przekonywujących dowodów, iż działalność gospodarcza Skarżącego miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadziły inne osoby. Dowodów takich nie zebrał organ podatkowy, ani nie udostępnił ich sam Skarżący. Brak było m.in. dowodów świadczących o udostępnieniu konta T. G. czy też R. G. przez Skarżącego oraz dowodów, że Skarżący pobierał wynagrodzenie za udostępnienie swojego nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek świadczą m.in. jego podpisy pod fakturami VAT, na deklaracjach VAT-7 i na umowach zawartych z kontrahentami, czy wreszcie jego wyjaśnienia.

Skarżący nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, działalność prowadził samodzielnie. Sprawy księgowe i deklaracje podatkowe sporządzał osobiście z pomocą ojca, a także osobiście wystawiał faktury i podpisywał je na życzenie klienta. Sprzedaż na [...] prowadził osobiście. Co prawda użyczał swojego konta do tzw. aukcji grzecznościowych, ale wtedy podane były dane osoby sprzedającej i aukcja była opisana jako grzecznościowa. W konsekwencji powyższych okoliczności zarzut naruszenia art. 113 O.p. był bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zaniechanie organu kontroli skarbowej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny - z uwagi na działania podjęte przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, które jednak okazały się bezskuteczne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że obowiązek przeprowadzania dowodów nie może mieć charakteru nieograniczonego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadka J. C. oraz M. W., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie wyjaśnienia złożył Skarżący, co dla organu pierwszej instancji było podstawą dla zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków. Dyrektor UKS uznał ponadto, że udział J. C. i M. W. w funkcjonowaniu firmy Skarżącego nie miał znaczenia dla ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy takie stanowisko podzielił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków w czasie, kiedy Skarżący przebywał w szpitalu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący, uwzględniając doręczone mu zawiadomienie o planowanych dowodach z zeznań świadków oraz posiadając wiedzę co do terminu hospitalizacji, dla zapewnienia sobie prawa do uczestnictwa w tych dowodach, powinien wystąpić z wnioskiem o zmianę terminu ich przeprowadzenia, bądź ustanowić pełnomocnika do działania w jej imieniu. Dowodem, iż ich przesłuchanie bez obecności Skarżącego nie było celowe, a wręcz przeciwnie był kontakt telefoniczny ze Skarżącym przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań L. D., czego potwierdzeniem jest adnotacja znajdująca się w aktach sprawy. Wniosek o przesłuchanie P. S. nie zasługiwał zaś na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostatecznie został ujawniony stan faktyczny i dowód taki dowodu nie miałby wpływu na kompletność materiału dowodowego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zapewnił zatem Skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu i miał on możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, co czyniło zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. bezpodstawnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Stanowisko takie ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi na rzekomy brak sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, które organ określił Skarżącemu nie znajdował uzasadnienia, biorąc pod uwagę określone kwoty podatku należnego i naliczonego w zaskarżonej decyzji.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

1) naruszenie art. 188 w związku z art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G. - kluczowych dla działalności prowadzonej pod firmą Skarżącego, polegające na tym, że nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania, aby wyżej wymienieni złożyli zeznania, co w konsekwencji spowodowało, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób wyczerpujący, a decyzja nie została wydana w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych sprawy;

2) art. 188 w związku z art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków J. C. i M. W., gdyż świadkowie ci posiadali znaczną ilość informacji na temat funkcjonowania firmy Skarżącego i jaki udział w jej prowadzeniu miał L. B., T. G., R. G. oraz sam Skarżący;

3) art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. pomimo, iż posiada on informacje kto rzeczywiście prowadził firmę L. Z. oraz mógłby potwierdzić to, czy L. Z. faktycznie nie prowadził przedmiotowej działalności, a w związku z tym uznanie przez organ, że transakcje pomiędzy Skarżącym, a L. Z. miały charakter nierzeczywisty;

4) art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania świadków L. D., L. B., M. A., M. M., pomimo że posiadają oni niezbędne informacje do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które podczas ich pierwszego przesłuchania nie zostały poruszone, co w konsekwencji spowodowało, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący;

5) art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków L. D., L. B., M. A., M. M., gdyż odbyły się one w czasie, kiedy Skarżący chorował i przebywał w szpitalu;

6) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów złożonych na fakturach oraz innych dokumentach w imieniu L. Z., co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ, że transakcje pomiędzy Skarżącym, a L. Z. miały charakter nierzeczywisty;

7) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów złożonych na fakturach oraz innych dokumentach w imieniu Skarżącego, co skutkowało uznaniem przez organ, że wszelkie dokumenty wystawione w ramach tej działalności zostały wystawione przez Skarżącego;

8) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wyjaśnień Skarżącego złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., albowiem organ bezpodstawnie zróżnicował fragmenty wyjaśnień Skarżącego, uznając za wiarygodne te fragmenty, które pozwalają udowodnić uprzednio założone tezy, zaś za niewiarygodne te fragmenty, które podważają te tezy;

9) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. nieustalenie faktu, czy w ramach działalności Skarżącego zatrudnieni byli pracownicy, a jeśli tak to przez kogo byli oni zatrudnieni;

10) art. 113 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a O.p., poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie transakcji, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą Skarżącego, za jego zgodą, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 O.p.;

11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż wszystkie faktury VAT w imieniu firmy Skarżącego zostały wystawione przez niego samego, podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część faktur w imieniu firmy Skarżącego było wystawionych przez inne osoby;

12) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wyłącznie Skarżący jest podatnikiem, który dokonywał nabycia towarów i usług pod swoją firmą, a następnie rozliczał podatek naliczony w 2008 r., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że znaczna część transakcji dokonywanych na rzecz firmy Skarżącego była dokonywana poza jego wiedzą i zgodą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1. Zaskarżoną decyzją dokonano rozliczenia firmy Skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Dyrektor UKS uznał, że Skarżący wadliwie rozliczył podatek należny - zaniżając go, zawyżył odliczenie podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku z nierzetelnych faktur, a ponadto wystawił "puste" faktury VAT - niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku stosownie do art. 108 u.p.t.u. Dyrektor IS podtrzymał ustalenia organu I instancji.

Skarżący kwestionuje wnioski kontroli, zarzucając braki w ustaleniach faktycznych, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz podnosząc, że firmował jedynie działalność innych podatników (T. oraz R. G.) w związku z tym decyzja wymiarowa powinna wystawiona na osoby firmowane – rzeczywistych podatników, natomiast o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej orzekać winna decyzja wydana w trybie art. 113 O.p.

2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, pominięcia okoliczności, że Skarżący może odpowiadać za zaległości podatkowe określone w niniejszej decyzji jedynie jako osoba trzecia firmująca działalność rzeczywistego podatnika, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny.

Firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Zgodnie z treścią art. 113 O.p., firmujący ponosi wówczas solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności, o której organ podatkowy orzeka w decyzji stosownie do art. 108 § 1 O.p.

O odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 113 O.p. decydują zatem: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Jednakże o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą lub gdy właściciel firmy współdziała z inną osobą w prowadzeniu działalności. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, bądź firmą przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale albo na stosunku pełnomocnictwa - prowadzenie cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy, albo na wspólnym przedsięwzięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym m.in. podpisy Strony pod fakturami VAT, na deklaracjach VAT-7 i na umowach zawartych z kontrahentami np. z A. J. K., wyjaśnienia Skarżącego z dnia 4 marca 2012 r. oraz 15 czerwca 2012 r., czy też zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których potwierdzał on fakt prowadzenia działalności gospodarczej. W wyjaśnieniach z dnia 4 marca 2012 r. Skarżący twierdził, że w 2007 r. i 2008 r. prowadził sprzedaż hurtową oraz sprzedaż dla firm materiałów eksploatacyjnych i oprogramowania. Nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, działalność prowadził samodzielnie. Sprawy księgowe i deklaracje podatkowe sporządzał osobiście z pomocą ojca, a także osobiście wystawiał faktury i podpisywał je na życzenie klienta. Sprzedaż na [...] prowadził osobiście, a towar pochodził od jego dostawców. Użyczał swojego konta do tzw. aukcji grzecznościowych, ale wtedy podane były dane osoby sprzedającej i aukcja była opisana jako grzecznościowa. Jak zeznał – T. G. był mu znany z racji tego, że był właścicielem spółki A. i firmy T., które były jego podwykonawcami, zaś usługi zakupione od tych firm stanowiły przedmiot odsprzedaży. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 15.06.2012 r. Skarżący oświadczał, że przeważającą część oprogramowania kupował pod konkretne zamówienia klientów, które dotyczyły ilości hurtowych. Oprogramowanie na sprzedaż zamawiał telefonicznie. Towary zamówione na koncie [...] dla potrzeb wysyłki pakował osobiście i wysyłał na poczcie, bądź kupujący odbierali osobiście. Potrafił regenerować tusze i tonery samodzielnie, a także dokonać kontroli prawidłowości wykonania wielu usług informatycznych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zatem uznać, by Skarżący jedynie firmował działania innych osób w znaczeniu wynikającym z art. 113 O.p.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 113 O.p. zmierza do wyłączenia swej odpowiedzialności jako podatnika, powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa, jednakże powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2461/10).

3.1. Poprawne, zdaniem Sądu, są także ustalenia organów podatkowych dotyczące odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący odliczył kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: T. T. G., L. Z., B. B. B. oraz A. Sp. z o.o. Oryginałów faktur, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego za styczeń - marzec 2008 r., (ani ich duplikatów), nie udostępnił jednak organom podatkowym; natomiast z ustaleń postępowania wynika, że faktury dotyczące odliczeń w okresie: kwiecień - czerwiec 2008 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.2. Odnosząc się do zarzutów w powyższej kwestii na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne będące podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

I tak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem; musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak faktury lub jej nierzetelność uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że tylko jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

3.3. Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a Skarżący, powierzając bez należytej kontroli prowadzenie firmy innym osobom, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godził się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3.3.1. Odliczenia z faktur wystawionych przez L. Z. - z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że L. Z. zarejestrował działalność gospodarczą za namową P. S. i udostępnił firmę T. G., którego nigdy nie poznał i nie miał z nim kontaktów. Sam nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko; nie prowadził dokumentacji podatkowej i jej nie posiada, nie dokonywał zakupu towarów ani usług, jak również nie dokonywał ich sprzedaży. Nie udzielał pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji księgowej, nie składał deklaracji VAT, a także nie dokonywał wpłat w tytułu rozliczenia tego podatku. Tymi sprawami miał się zajmować T. G.. L. Z. nic nie wie w sprawie wystawiania faktur sprzedaży w jego imieniu, a także z jakiego tytułu i na czyją rzecz były wystawiane; (zeznania z dnia 21 marca 2012 r.). Poza tym L. Z. potwierdził swój podpis jedynie na umowie z dnia 01.09.2006 r. z T. T. G., nie potwierdził zaś podpisu na pozostałych umowach, tj. z dnia 01.06.2007 r. z T. T. G. dot. najmu lokalu przy ul. [...] oraz na zleceniu Nr [...] z firmą T.. L. Z. zeznał, iż nie zna K. T., nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji, nie wystawiał faktur na rzecz T. K. T. i nie dokonywał sprzedaży na jego rzecz. Nic mu nie wiadomo o przelewie środków przez firmę T. na jego konto. Operacje na rachunku bankowym L. Z. realizował T. G., któremu została udostępniona karta płatnicza i hasło, czego dowodem są zeznania L. Z. znajdujące potwierdzenie w zapisie tych danych na wyciągu z rachunku L. Z.. Nie ustalono także, by firma L. Z. nabyła towary, których dotyczą faktury wystawione na rzecz Skarżącego.

A zatem Skarżący przyjmując faktury od T. G., w których jako wystawca figurował L. Z., którego pieczęć firmowa znajdowała się w dyspozycji firmy T., powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach skutkujących popełnieniem oszustwa podatkowego przez tego dostawcę.

3.3.2. Z kolei o nierzetelności faktur wystawianych na rzecz Skarżącego przez firmę B. B. B. (obecnie C.) świadczy dowód z zeznań B. C. z dnia 16 marca 2012 r. (karty 392-400 akt); wynika z nich, że:

działalność gospodarczą założyła za namową koleżanki S. G. i udostępniła swoją działalność do prowadzenia jej synowi, tj. R. G. i kuzynowi T. G.;

nie dokonywała rejestracji dla podatnika podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. i nie składała deklaracji dla tego podatku; jedynie na prośbę S. G. dokonała wpłaty podatku w kwocie 2.000 zł w Urzędzie Skarbowym w P. oraz wpłaty do ZUS na poczet, których to płatności otrzymała środki w kwocie ok. 1,800 zł wraz z wypełnionymi drukami;

w ramach zarejestrowanej działalności pod nazwą "B. B. B." nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży i ich nie widziała; wiedziała, że działalność na jej nazwisko będzie prowadził R. G. wraz z T. G.;

nie wyrabiała pieczątki na swoją działalność i nie wiedziała, że pod jej firmą zostały wystawione faktury na astronomiczne kwoty, o czym dowiedziała się podczas kontroli przeprowadzanej u niej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P.;

nie wiedziała, że na jej firmę został założony rachunek bankowy i nie miała świadomości o operacjach dokonywanych na jej rachunku, tj. jakie kwoty wpływały i od kogo;

dopiero po otrzymaniu wezwania do stawienia się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. udzieliła pełnomocnictwa T. G. do działania w jej imieniu w kontroli sprawdzającej w tym Urzędzie oraz do kontroli przeprowadzanej wobec niej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P.;

T. G. zobowiązał się w dniu 24.06.2010 r. w obecności świadków m.in.: K. K. i S. G. do pokrycia wszelkich kosztów związanych z zarejestrowaną działalnością, czego dowód stanowi uwierzytelniona kserokopia zobowiązania, (karta 395 akt).

z tytułu zarejestrowania działalności na swoje nazwisko nie uzyskała żadnych korzyści.

B. C. w toku przesłuchania zeznała, że nie zna K. T., jak i firmy T. i nie przeprowadzała żadnych transakcji z tym podmiotem. Nie wystawiła faktur w imieniu "B. B. B." w okresie: od kwietnia do czerwca 2008r. na rzecz "T. K. T." i nie dokonała sprzedaży wykazanej w fakturach na rzecz tego podmiotu; pierwszy raz widzi faktury wystawione w imieniu jej firmy, jak i pieczątkę widniejącą na fakturach ze strony wystawcy tych faktur. Nic jej nie wiadomo o przelewie środków przez T. na jej konto w kwocie 302.920 zł.

Ustalenia w tym zakresie uzasadniają stanowisko, że B. B. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towarów na rzecz T. K. T. i Spółki A., a zatem faktury na podstawie, których Skarżący dokonał odliczenia słusznie uznano za nierzetelne.

3.3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Skarżący nie przedstawił kopii, ani duplikatów faktur nabycia ujętych w ewidencji zakupów, wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. T. G., oraz części faktur A. Sp. z o.o. Nie udostępnił, mimo wezwania, jakichkolwiek dowodów dot. wykonawstwa usług w ramach umowy zawartej ze Skarżącym.

Ponadto fakt, że faktury wystawione na rzecz Strony przez T. T. G. i L. Z. w 2008 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów potwierdzają m.in. zeznania T. G. z dnia 22.08.2008 r., zeznania podejrzanego R. G. z dnia 23.10.2008 r., zeznania osób świadczących pracę na rzecz T. przy sprzedaży oprogramowania przez portal [...], wyjaśnienia Podatnika z dnia 15.06.2012 r.

Na brak rzetelności faktur wystawionych przez T. T. G. i Spółkę A. na rzecz T. K. T. wskazują ponadto następujące okoliczności:

T. G. od marca 2008 r. działał pod firmą T. T. G., a następnie zarejestrował Spółkę z o. o. A. z siedzibą w W. przy ul. [...], pod adresem Skarżącego;

wpłaty dokonane przez T. na rachunek A. Sp. z o. o. przelewane były na rachunek B. B., a następnie dokonywany był przelew środków z rachunku B. B. na rzecz L. Z. i dokonywana była wypłata tych środków z bankomatu, przy czym w mieniu B. B. i L. Z. działał T. G., będący prezesem Spółki z o. o. A.. Spółka A. nie zatrudniała nikogo, czego potwierdzeniem jest informacja pozyskana z ZUS w W., a tym samym nie posiadała możliwości wykonania usług na rzecz Strony we własnym zakresie;

Spółka A. ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. za 02/2011 r. i nie złożyła zeznania o wysokości uzyskanych dochodów za 2009 r.

3.3.4. Na podstawie operacji wykazanych na rachunku w [...], [...] ustalono, że Strona nie uregulowała w całości zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez: T. T. G., B. B. B. i A. Sp. z o. o.; dokonała jedynie płatności na rzecz:

a) T. T. G. w kwocie 117.000. zł, przy wykazanych dostawach na łączną wartość 1.115.594,84 zł.

b) B. B. w kwocie 306.920 zł przy wykazanych dostawach na łączną kwotę 1.219.334,25 zł.

c) A. Sp. z o. o. w kwocie 346.480 zł, przy wykazanych dostawach na łączną kwotę 1.594.165,97 zł.

W toku kontroli nie udostępniono dowodów, które potwierdzałyby dokonanie płatności na rzecz ww. kontrahentów w formie gotówki.

3.4. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że T. G. kierował działaniami innych osób, tj. L. Z., B. B., H. S., którzy założyli firmy, by w ich imieniu wystawiać fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz Podatnika, a także sprzedaż na ich rzecz. Powyższe potwierdzają również zeznania świadka księgowej J. S. z dnia 30.07.2012 r. Z materiału dowodowego jasno wynika, iż Strona, celowo i świadomie użyła faktur wystawionych przez ww. podmioty, by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży.

Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów. Ponadto, mimo że T. G. nie wskazywał, że działa w imieniu L. Z. lub B. B., nie zażądał dokumentu świadczącego o udzieleniu pełnomocnictwa przez ww. do działania w ich imieniu. Strona bez sprawdzenia takiego dokumentu przyjmowała faktury od T. G., na których jako wystawca figurował L. Z. lub B. B.. Również pieczęć firmowa L. Z. znajdowała się w dokumentacji firmy T., co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym i świadczy o udziale w procederze przestępczym.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora IS, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G., L. Z., B. B., A. Sp. z o. o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane.

4.1. Prawidłowe są ustalenia co do podatku należnego; z akt sprawy wynika, że Skarżący pod firmą T. w 2008 r. wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ale dla których brak jest kopii oraz zapisów w ewidencji sprzedaży, bądź oryginały faktur zawierają inne dane dla wartości sprzedaży i kwot podatku, aniżeli wykazane w ich kopiach, albo są to tzw. puste faktury.

Faktury wystawione przez Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, bądź nie były zarejestrowane w ewidencji sprzedaży, dotyczyły firm: N. J. M., W., G. Sp. z o.o., L., T. S.J. NIP [...], S. B. K. NIP [...], K., P., P. M., W., S. A. S., N. Sp. z o.o., O. W. T., FH K. K. P., H. S., W., "M. I. P.", W., A. J. K., W., J. W. – R., W..

Zdaniem Sądu organ prawidłowo orzekł, że podatek wynikający z faktur sprzedaży nieujętych w rejestrze lub ujętych w kwocie niższej niż wynika to z oryginału faktury, a więc mające związek z rzeczywistą sprzedażą, zwiększa podatek należny wykazany przez Skarżącego.

Zasadnie również faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży - wystawione na rzecz: H. S., A. J. K., M. I. P., R. J. W. - uznane zostały za faktury puste. W związku z tym uprawnione jest zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Zgodnie bowiem z art. 108 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

4.2. Stanowisko organu, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

4.2.1.Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 15.06.2012 r. dot. sprzedaży na rzecz H. S. nie wskazał przedmiotu dostaw, a także źródła nabycia towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta.

Natomiast H. S. zeznał, że zarejestrował działalność, w ramach której miał zajmować się sprzedażą internetową towarów, za namową T. G., od którego otrzymał wykaz dla przedmiotu działalności gospodarczej do wniosku o wpis do ewidencji działalności. W początkowym okresie zajmował się prowadzeniem warsztatu samochodowego, a pod koniec 2007 r. na zlecenie T. G. i R. G. zaczął nabywać tonery od firmy P. w W. za ich pieniądze. Zakupione tonery wraz z fakturą dostarczał T. i R. G. do lokalu w W., przy ul. [...]. Nie udzielał pełnomocnictwa R. jak i T. G. do prowadzenia firmy i nie wiedział o transakcjach podejmowanych w jego imieniu. Stwierdził, że nie nabył towarów i usług wykazanych w fakturach na jego rzecz przez T. K. T. i nie dawał zgody na ich nabywanie przez inne osoby. Pieczątka i podpis na fakturach nie są jego. Nie dokonywał rozliczenia z firmą T. z tego tytułu. Faktury wystawione na jego rzecz przez T. pierwszy raz zobaczył, gdy odbierał je od księgowej J. S. (którą wskazał R. G. jako prowadzącą jego dokumentację) dla potrzeb udostępnienia pracownikom urzędu skarbowego, w związku z przeprowadzaną u niego kontrolą.

4.2.2. I. P. działająca pod firmą "M. I. P.", w toku czynności sprawdzających, które dokumentuje protokół z dnia 23.07.2012r. (karty 662-676 akt) udostępniła oryginały 11 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. K. T.w okresie od stycznia do lipca 2008 r.; tylko dwie z tych faktur Skarżący ujął w ewidencji sprzedaży; ponadto ustalono, że dla dostaw towarów i usług wykazanych na rzecz I. P. w dokumentacji udostępnionej przez Stronę brak jest dowodów nabycia macierzy i dysków w ilości wykazanej w fakturach VAT jako sprzedaż. Z ustaleń kontroli wynika również, że Skarżący nie miał umiejętności, ani technicznych możliwości wykonania usług informatycznych wykazanych w fakturach, a brak jest dowodów nabycia usług, by uznać, że wykonane zostały w ramach podwykonawstwa.

Świadek M. J., którego I. P. wskazała, jako realizującego transakcje z firmą T. zeznał, że osobiście nie poznał nikogo ze strony tej firmy, a dyski odbierał z giełdy komputerowej, przy ul. [...], które wydawał mu mężczyzna o imieniu M., w wieku około 25-27 lat, bądź były dostarczane przez różne osoby do siedziby firmy M. wraz z fakturą VAT wystawioną przez firmę T.. W odniesieniu do usług wykazanych w fakturach zeznał, że były to usługi specjalistyczne, a uzgodnień dla potrzeb tych usług dokonywał z p. M. i nie pamięta okoliczności ich wykonawstwa.

4.2.3. Dla dostaw usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz A. J. K., W., które Strona ujęła w ewidencji sprzedaży, brak było w dokumentacji Skarżącego kopii faktur. Pozyskano oryginały faktur od kontrahenta (protokół z dnia 08.08.2012r. - karty 724-749 akt). Faktury dotyczyły: wykonania inwentaryzacji urządzeń teletechnicznych w rejonie [...], [...] i ul. [...], sprzątania biura i powierzchni magazynowych, wykonanie inwentaryzacji istniejącej kanalizacji, sprawdzenia zajętości i drożności kanalizacji w strefie [...], wykonania inwentaryzacji kanalizacji telefonicznej i kabli w rejonie stacji [...] oraz ulic [...].

J. K. – nabywca ww. usług stwierdził, że umowy na ich wykonawstwo podpisywał z firmą T.. Jednakże mimo, że utrzymywał, iż Skarżący ich wykonanie zlecił innym podmiotom, to nie podał nazw podwykonawców. Nie pamiętał, w jakich okolicznościach K. T. podpisał protokoły odbioru robót, które udostępnił w toku czynności. Brak jest dowodów nabycia tego typu usług przez firmę Skarżącego.

4.2.4. J. W. działający pod firmą R., udostępnił fakturę wystawioną przez T. K. T., zgodną z jej kopią oraz zapisem wykazanym w ewidencji sprzedaży; wyjaśnił, że kontakt z firmą T. nawiązał na giełdzie komputerowej w W., przy ul. [...] i stamtąd odebrał towary. Jednakże biorąc pod uwagę, że:

• wskazany adres sklepu komputerowego T. (ul. [...]) jest adresem zameldowania K. T.,

• Strona działalność gospodarczą prowadziła w W., przy ul. [...], czego potwierdzeniem są poniesione koszty z tytułu najmu tych lokali w 2008 r.

• dla sprzedaży towarów wykazanych w fakturze Nr [...] brak jest dowodów dla ich nabycia przez Skarżącego,

- zasadnie uznano, że wyjaśnienia te są niewiarygodne.

4.3. Zdaniem Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że K. T. nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, a ww. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzają to ustalenia dot. fikcyjności nabyć towarów i usług przez K. T. na podstawie faktur VAT wystawionych przez: "T. T. G.", L. Z., B. B. B. oraz A. Sp. z o.o. Wyjaśnienia Strony co do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "T. K. T.", niezatrudniania pracowników i nie udzielania pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Strona nie dysponowała towarami, ani zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby na samodzielne wykonanie usług wykazanych w fakturach na rzecz tych podmiotów, oraz nie korzystała z podwykonawstwa.

Skarżący nie udostępnił umów, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku kontroli. Jako przyczyny braku dokumentacji, wskazał zagubienie jej przez policję. Jednakże w świetle informacji Prokuratury Rejonowej W. z dnia 3 lipca 2012 r., że Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. udostępniono w całości dokumentację zabezpieczoną u K. T. dla potrzeb śledztwa o sygn. [...] (karta 480 akt) oraz ustaleń w kwestii niszczenia dokumentacji przez panów G., wyjaśnienia te nie zasługują na wiarę. Podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres wskazany w Ordynacji podatkowej; jeżeli nie zabezpieczy dokumentacji, pozostawiając ją bez nadzoru w dyspozycji osób trzecich, nie może powoływać się na tę okoliczności w celu usprawiedliwienia niewypełnienia ww. obowiązku.

5.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania wskazać należy, że ustalenia postępowania nie są dowolne; poczynione zostały w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy. Żądanie strony co do powtórzenia przesłuchania niektórych świadków słusznie organ uznał za niezasadne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009 r" sygn. akt I SA/Gd 145/09). Organ kontroli miał także prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty wytworzone na potrzeby innych postępowań. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (p.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/10). Oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie i nie jest związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

5.2. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G.. Organ dołączył bowiem do akt sprawy protokoły z przesłuchania ww. w postępowaniu karnym. Ponadto podejmował próby doręczenia wezwań pod adresami zameldowania T. G. i R. G., a także pod adresy wskazane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę jako właściwe do kierowania korespondencji, będące adresami zameldowania ich bliskich: ojca T. G. i matki R. G.. Podjęte próby okazały się bezskuteczne. Obowiązek przeprowadzania dowodów przez organ nie może mieć charakteru nieograniczonego. Nie można czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 O.p., jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych i od organu niezależnych (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06).

5.3. Niezasadny jest zarzut obrazy art. 188 O.p., z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków: J. C. oraz M. W., na okoliczność, w jaki sposób funkcjonowała firma T., albowiem osoby te były przesłuchiwane w trakcie postępowania; ponadto organ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia K. T. udzielone w dniu 04.03.2012 r. oraz w dniu 15.06.2012 r.

Zasadnie uznano, iż zeznania J. C. i M. W. na okoliczność funkcjonowania firmy T. nie mają znaczenia dla ustaleń w zakresie sprzedaży towarów przez Internet, gdyż wartość tej sprzedaży uznana została w kwotach wykazanych przez K. T. w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego W. za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Natomiast dla faktur wystawionych w lipcu 2008 r., ustalono w oparciu o ewidencje sprzedaży i oryginały faktur, że zaniżona została podstawa opodatkowania i podatek należny z tego tytułu.

Okoliczność powyższa uzasadnia również odrzucenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów Skarżącego na fakturach dot. sprzedaży internetowej – art. 197 O.p. Organy przyjęły bowiem wielkość sprzedaży zadeklarowaną przez Skarżącego w VAT-7, natomiast co do faktur sprzedaży zakwestionowanych w postępowaniu Skarżący nie podnosił argumentów, że faktury te nie zostały przez niego wystawione.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków L. D., L. B., M. A., M. M., należy zauważyć, iż wszystkie z ww. osób zostały już przesłuchane w prowadzonym postępowaniu, a ich zeznania wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt 1 SA/Bk 547/07, Lex nr 462645). Co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie może zasłaniać się nielegalnymi działaniami ww. w zakresie sprzedaży, gdyż akceptował je podpisując deklaracje VAT z wykazanymi kwotami obrotów z tej sprzedaży.

5.4. Organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, że wniosek dot. przesłuchania P. S. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż w sprawie dostatecznie został ujawniony stan faktyczny. Odmowa uzasadniona jest tym, że okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu została stwierdzona innymi dowodami, tj. protokołem z zeznań w charakterze świadka L. Z. z dnia 21.03.2012 r. L. Z. w toku składanych zeznań przyznał się do zarejestrowania działalności za namową kolegi P. S. w celu udostępnienia jej T. G. do prowadzenia w jego imieniu. Potwierdził, że nie udzielał pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu. Ponadto postępowanie prowadzone wobec kontrahentów L. Z. wykazało, że nie nabył on towarów, które mogłyby być przedmiotem nabycia przez Skarżącego.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

5.5. Niezasadny jest zarzut obrazy art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Stronie wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków w czasie, kiedy Strona przebywała w szpitalu - zarzut braku możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków L. D., L. B., M. A.. Zarzut wadliwości dowodów z zeznań tych świadków z uwagi na ich przeprowadzenie bez udziału Strony nie zasługuje na uznanie, gdyż Strona uwzględniając doręczone zawiadomienie o planowanych dowodach z zeznań ww. świadków oraz posiadając wiedzę co do terminu hospitalizacji - dla zapewnienia sobie prawa do uczestnictwa w tych dowodach powinna była wystąpić z wnioskiem o zmianę terminu ich przeprowadzenia, bądź ustanowić pełnomocnika do działania w jej imieniu. Skoro nie zostały podjęte działania w tym zakresie, brak jest podstaw do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób. Brak podstaw do uznania, że celowo podejmowane były działania dla ich przesłuchania bez obecności Strony. Kontaktowano się ze Skarżącym przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań L. D., czego potwierdzeniem jest adnotacja sporządzona na tę okoliczność w dniu 14.11.2011 r. Fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, gdy była poinformowana o terminie przeprowadzenia dowodu, nie wnosiła o przesunięcie terminu przesłuchania i mogła się zapoznać z protokołem zeznań w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie można uznać za uzasadniony wniosek Pełnomocnika Strony co do ponownego przesłuchania świadków tylko i wyłącznie z tego powodu, że Strona nie brała udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu. Strona nie ma obowiązku uczestniczenia w przesłuchaniu, co więcej brak udziału strony podczas przesłuchania nie niweczy mocy dowodowej zeznań świadka. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli podatkowej zapewnił Stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu i Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie. Jednocześnie Strona nie wskazała na nowe okoliczności bądź sprzeczności, które należałoby wyjaśnić w toku ponownego przesłuchania świadków.

Choroba Skarżącego nie była nagła, Skarżący powziąwszy informację o przewidywanej hospitalizacji, w celu zapewnienia sobie czynnego udziału w tych dowodach, miał możliwość ustanowienia pełnomocnika lub złożenia wniosku o zmianę terminu przesłuchania, czego nie uczynił.

Zatem zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak umożliwienia Stronie wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, uznać należy za bezpodstawny.

W niniejszym postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i w art. 187 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.