Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1006/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...] oraz [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. F. kwotę [...] zł / słownie: [...]/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. w pozostałym zakresie oddala wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia [...] K. F., reprezentowany przez doradcę podatkowego P. J. H., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie H. jako wspólnik spółki osobowej podlegającej prawu holenderskiemu o strukturze organizacyjnej odpowiadającej polskiej spółce jawnej. Działalność prowadzona jest pod firmą [...] z siedzibą w [...]. Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych dochodów, na terenie H. zapłacił natomiast przypadające na niego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia zapłaconych w H. składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od podatku. Zdaniem podatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiające obniżenie kwoty podatku o kwotę zapłaconych w drugim państwie, składek na ubezpieczenie, mają charakter dyskryminacyjny i naruszają przepisy Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Wobec tego znał, że w sprawie należy stosować wprost prawo wspólnotowe z uwzględnieniem orzecznictwa sądownictwa wspólnotowego z pominięciem przepisów krajowych. Uzasadniając swoje stanowisko K. F. przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30.01.2007r. (C-150/04), Komisja Europejska przeciwko Danii, oraz z dnia 11.08.1995r. (C-80/94) Wielockx przeciwko Inspecteur der Directe Belastingen, dotyczące odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia emerytalne oraz , że przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zapłaconych w H. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] Nr [...] i [...]uznał zawarte we wnioskach stanowiska za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Nr [...], powołując się na przepisy art. 26 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne, dotyczy jedynie składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.).

W uzasadnieniu postanowienia Nr [...], powołując się na przepisy art.27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość obniżenia kwoty podatku o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, dotyczy jedynie składek określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135).

Składki opłacane na podstawie przepisów holenderskich nie są takimi składkami i nie mogą pomniejszyć podstawy opodatkowania, ani kwoty obliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto wskazał, iż przytoczone przez wnioskodawcę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą systemów podatkowych i ubezpieczeniowych odpowiednio Danii i Holandii, nie można ich zatem porównywać do rozwiązań prawnych zastosowanych w Polsce.

K. F. wniósł zażalenie na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o zmianę wydanych interpretacji. Podatnik podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane we wnioskach z dnia [...]. W ocenie Strony przysługuje jemu prawo do odliczenia od dochodu zapłaconych przez niego w H. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, bowiem wydając wiążącą interpretację organ winien uwzględnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pominięciem przepisów krajowych.

Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), w związku z art.4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art.21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, natomiast wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Powyższa regulacja prawna wprowadza ograniczenia, które pozwalają na obniżenie kwoty dochodu jedynie o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne wpłaconych na podstawie wskazanej wyżej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz obniżenie kwoty podatku jedynie o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne wpłaconych na podstawie wskazanej wyżej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Mając na uwadze, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzono w H., a tym samym strona nie działała na podstawie polskich przepisów ubezpieczeniowych, poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania jako składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku jako składki na ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślono, iż w kontekście wskazanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 stycznia 2007r. w sprawie Komisja/Dania C-150/04, w którym ETS uznał za naruszenie prawa wspólnotowego stosowane przez Danię ograniczenie w odliczeniu składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa mające siedzibę w innych państwach członkowskich, tylko zmiana ustawodawstwa krajowego w powyższym zakresie może dać możliwość odliczenia ww. składek. Konkludując organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 2 - pomniejszenie dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie przepisów holenderskich oraz art. 27 b ust.1 pkt 2 – obniżenie podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie przepisów holenderskich.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] K. F., reprezentowany przez doradcę podatkowego P. J. H., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Skarżący zarzucił decyzjom, że zostały wydana z naruszeniem:

- art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 2 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt.3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 65 pkt.1 i 2 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w zw. z art. 39 ust. 2 WE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 197Ir. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996r. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a poprzez to dokonanie błędnej jego wykładni,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem gwarantowanych w ustawie zasadniczej praw, stosując które Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa,

- art. 9 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o przepisy krajowe i brak oceny prawnej sprawy w oparciu o całość obowiązującego systemu prawnego w tym w odniesieniu do ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych,

- art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f., od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami RP składek na ubezpieczenie społeczne oraz od dochodu z tytułu działalności wykonywanej poza granicami RP składek na ubezpieczenie społeczne, również w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana.

- art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie terminowi do wydania decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, ze organy podatkowe naruszyły obowiązki procesowe w ramach rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej rozstrzygając wyłącznie w oparciu o przepisy krajowe z pominięciem innych przepisów tworzących system prawny obowiązujący w Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art.26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię pojęcia składki użytego w ustawie podatkowej uznając błędnie, że pojęcie "składki" odnosi się wyłącznie do składek opłaconych przez osobę ubezpieczoną do polskiego systemu ubezpieczeniowego. Przepisy określają rodzaj składek uważanych za spełniające kryteria pozwalające na zaliczenie ich do tej kategorii, do której odnoszą się przepisy ustawy podatkowej. Zauważył, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę pominął brzmienie art.39 ust. 2 WE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 197Ir. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996r. Naruszono w ten sposób jedne z najistotniejszych zasad, którymi winny kierować się organy administracji publicznej jakimi są: zasada legalizmu i praworządności oraz zasada zaufania. Pierwsza z nich wyraża się tym, iż organy administracji publicznej powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Druga z tych zasad przejawia się tym, iż organ podejmując swoje działania dołoży należytej staranności, tak aby podatnik miał świadomość wszechstronnego i starannego rozpatrzenia jego sprawy. Jakkolwiek w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji podatkowej nie stosuje się przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, to jednak nie można założyć, że już żadne zasady nie obowiązują. Przede wszystkim w sprawach odnoszących się do poszczególnych czynności organu podatkowego używa się określonych pojęć z zakresu normowanego przepisami postępowania podatkowego. Zasady te można rekonstruować w oparciu wprost o przepisy Konstytucji. W myśl art.2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, a z art.7 wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni treści art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przytoczonymi przez niego orzeczeniami ETS poprzez rozstrzygnięcie, iż skoro przytoczone przez niego orzeczenia ETS nie dotyczą polskiego systemu ubezpieczeniowego, to nie można ich porównywać do rozwiązań prawnych stosowanych w Polsce. Niezgodność z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji polega na wyłączeniu możliwości odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 tej ustawy, od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, również w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone o dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007r. Sygn. akt K 18/06.

Stwierdził, że obowiązującym prawem w Rzeczpospolitej Polskiej jest zarówno prawo krajowe, jak również, co wynika z treści przepisu art.9, w zw. z art.87, ust. 1, oraz art. 91, ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo międzynarodowe, które w określonych przypadkach stanowi część krajowego systemu prawnego. Skutkiem tego naruszenia nie zostało uwzględnione orzecznictwo ETS w sprawach podobnych, gdzie zapadły orzeczenia stwierdzające fakt dyskryminacji podatnika w możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne i rentowe), oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Stwierdził, że w przepisie art. 14b § 5 w pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazano przesłanki, którymi winny kierować się organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów, jednocześnie wskazując wyraźnie, że organ odwoławczy zmienia postanowienie organu pierwszej instancji jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji w sprawie zażaleń poprzez uchybienie terminowi do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] na podstawie art.234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

a) czy unormowania wynikające z art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 26 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczającemu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania tylko o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconą wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego oraz w art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczającemu prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy obywatel polski podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów opodatkowanych w Polsce – odprowadza także składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie członkowskim z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu i od podatku?

b) czy zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i unormowania wynikające z art. 10 oraz art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym przyjętym w art. 91 ust. 2 i 3 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej Konstytucja RP), na mocy których pierwszeństwo stosowania przed prawem Unii Europejskiej mają przepisy Konstytucji RP, na mocy których odroczono wejście w życie na czas określony do dnia 20.11.2008 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 26 ust. 1 pkt 2) i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku stwierdzenia ich niezgodności także z art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ?

Ponadto zarządzono połączenie spraw toczących się przed Sądem o sygn. akt I SA/Po 1756/07 i I SA/Po SA/Po 1757/07 w celu ich łącznego rozpoznania i prowadzenia oraz zawieszono postępowanie.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie c 314/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na zadane przez Sąd pytania prejudycjalne i orzekł, że :

1) Artykuły 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

2) W tych okolicznościach zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie.

Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] złożył wniosek o zwrot poniesionych wydatków w związku z postępowaniem ze skargi i w związku z pytaniem prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, także pisemne interpretacje przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sad nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmowy obniżenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez obywatela polskiego do innych niż krajowe funduszy ubezpieczeniowych. Konsekwencją akceptacji takiego stanowiska organów, byłoby wykluczenie możliwości odliczenia od podatku dochodowego płaconego w Rzeczypospolitej Polskiej – składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne zapłaconych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W toku rozpoznawania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonanie wykładni przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest konieczne dla oceny, czy zastosowane przez organy podatkowe w tej sprawie przepisy prawa (art. 26 ust.1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ograniczające prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego - są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy obywatel Polski podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadził składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie członkowskim. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135). Polski ustawodawca wyłączył z możliwości preferencyjnego rozliczania podatku dochodowego pewną kategorię adresatów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. tych, którzy nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tylko zatem składki zapłacone w ramach polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i opieki zdrowotnej mogły zostać odliczone od podatku przy rocznym rozliczeniu podatkowym. Ustawodawca wyraźnie wskazał wyłącznie na krajowe systemy ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego i związane z tym preferencje podatkowe. Pomimo tego, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (tak w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt oraz z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii).

Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd powziął wątpliwość, czy wynikające z art. 26 ust.1 pkt.2 i art. 27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczenie obniżenia odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku dochodowego - jedynie o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone na podstawie ustawy prawa krajowego, zgodne są z podstawowymi swobodami określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 listopada 2009r. podzielił te wątpliwości orzekając jak wskazano już powyżej. W uzasadnieniu ETS zauważył, że formułując pytanie pierwsze, sąd krajowy ograniczył swój wniosek o dokonanie wykładni art. 43 WE tylko do wypadku, gdy obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska nie zostały odliczone w tym pierwszym państwie członkowskim. Tym samym na pytanie to należało odpowiedzieć w oparciu o założenie, iż obowiązkowe składki zapłacone w Niderlandach przez podatnika takiego jak K. F. nie mogły zostać odliczone w tym innym państwie członkowskim. Do przyjęcia zaś takiego założenia Sąd oraz organy podatkowe były zobowiązane stanem faktycznym przytoczonym we wniosku o interpretację. Wynika to z art.14a § 2 zd.2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.), który stanowił, że składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiocie właściwych przepisów traktatu TWE ETS zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo szerokim, oznaczającym, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. str. I-4165, pkt 25; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 26). W ten sposób zakresem swobody przedsiębiorczości (podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej) objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim i posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu rzeczywisty wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia decydowanie o jej działalności. Ponadto wskazał, że przedstawiona przez sąd krajowy sytuacja może być objęta zakresem art. 43 WE oraz może ona także być objęta zakresem przepisów traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług, ponieważ nie da się wykluczyć, iż podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce, nie tylko sprawuje kontrolę nad działalnością gospodarczą spółki niderlandzkiej, której jest wspólnikiem, lecz także świadczy usługi na terytorium Niderlandów. Zatem sytuacja podatnika takiego jak K.F. może zatem zostać oceniona w świetle zasady swobody przedsiębiorczości, ustanowionej w art. 43 WE, oraz zasady swobodnego świadczenia usług, o której mowa w art. 49 WE.

ETS w przedmiocie istnienia ograniczenia swobód przepływu zauważył, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż wszystkie postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty. Zabraniają one także stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, gdyby chcieliby podjąć działalność gospodarczą na terenie innego państwa członkowskiego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyznana obywatelom państw członkowskich swoboda przedsiębiorczości oznacza dostęp obywateli do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, na tych samych warunkach co warunki określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego dla jego własnych obywateli. Swoboda przedsiębiorczości obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.

Trybunał wskazał, że nawet jeśli brzmienie przepisów odnoszących się do swobody działalności gospodarczej wskazuje, że mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie wspomniane przepisy sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, odpowiadającą definicji z art. 48 TWE. Ponadto art.49 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich regulacji krajowych, w wyniku których świadczenie usług między państwami członkowskimi jest trudniejsze niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa. Ograniczenia zakazane przez art. 43 TWE i art.49 TWE istnieją w szczególności wówczas, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które mają zastosowanie do transgranicznej działalności gospodarczej, są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do działalności gospodarczej prowadzonej w obrębie granic tego państwa członkowskiego.

ETS zauważył, że podatnik polski prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej mającej siedzibę w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w Niderlandach, a nie w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 1408/71 osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terytorium jednego państwa członkowskiego podlega ustawodawstwu tego państwa, nawet jeżeli zamieszkuje na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w dziedzinie zabezpieczeń społecznych dana osoba może podlegać ustawodawstwu tylko jednego państwa członkowskiego. Składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez K. F. na podstawie ustawodawstwa niderlandzkiego są identyczne pod względem ich charakteru i celu co składki płacone przez podatników polskich zgodnie z polskim ustawodawstwem dotyczącym systemu ubezpieczeń społecznych i świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Uregulowanie takie jak będące przedmiotem sprawy wprowadza różnicę w traktowaniu podatników będących rezydentami, w zależności od tego, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne, które mogą zostać uwzględnione w celu obniżenia kwoty podatku dochodowego należnego w Polsce, lub też składki na ubezpieczenie społeczne, które mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce, zostały zapłacone w ramach krajowego systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych lub społecznych, czy też nie. Z powyższego wynika, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, nie może odliczyć kwoty płaconych składek od podstawy opodatkowania lub obniżyć kwoty podatku należnego w Polsce o kwotę tych składek. Tym samym jest on traktowany w sposób mniej korzystny niż każdy inny podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz ogranicza swą działalność gospodarczą do terytorium tego państwa, płacąc przy tym obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne właściwej polskiej instytucji publicznej. ETS zauważył, że podatnicy będący rezydentami nie znajdują się w obiektywnie różnych sytuacjach w odniesieniu do opodatkowania ich dochodu w Polsce, co mogłoby uzasadniać tego rodzaju różnice w traktowaniu w zależności od miejsca płacenia składek. W rzeczywistości bowiem sytuacje podatnika takiego jak K. F., zamieszkałego w Polsce i prowadzącego działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym objęty jest obowiązkowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i ubezpieczeń społecznych, oraz podatnika, również zamieszkałego w Polsce, lecz prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym państwie, w którym objęty jest krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, są porównywalne pod względem zasad opodatkowania, ponieważ obaj ci podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ten sposób opodatkowanie ich dochodu w państwie członkowskim, w którym objęci są krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, powinno być dokonywane według tych samych zasad, a w konsekwencji - przy uwzględnieniu tych samych ulg podatkowych.

W tych okolicznościach odmowa przyznania podatnikowi będącemu rezydentem prawa bądź to do odliczenia od podstawy opodatkowania w Polsce kwoty obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innym państwie członkowskim, bądź to do obniżenia podatku należnego w tym państwie członkowskim o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, może zniechęcić tego podatnika do korzystania ze swobód przedsiębiorczości i świadczenia usług, o których mowa w art. 43 TWE i art.49 TWE, oraz stanowi ograniczenie tych swobód. Konkludując na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS odpowiedział, iż art. 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia mu się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

W przedmiocie pytania drugiego ETS zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów. W myśl zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego.

Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak sytuacja skarżącego przed sądem krajowym odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej spornych przepisów nie stanowi przeszkody dla tego, aby sąd krajowy zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie stosował tych przepisów w ramach toczącego się przed nim sporu, jeżeli uzna je za sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Stanowisko przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, a ponadto z mocy art.220 TWE i art.234 TWE jest związany zaprezentowaną wykładnią. Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191). Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego w przedmiotowych sprawach są zasadne. Choć wymaga podkreślenia, iż przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe z uwagi na charakter działalności zarobkowej jako przedsiębiorcy zobowiązane były do rozpatrzenia sprawy pod kątem zapisów TWE dotyczących swobody przedsiębiorczości (art.43) i dodatkowo jak wskazał sam ETS swobody świadczenia usług (art.49), a nie jak wskazano w skardze zasady swobody przepływu pracowników z art.39 TWE.

Z kolei stanowisko prezentowane przez organy podatkowe narusza przepisy art.91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, które stanowią, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust.2) oraz jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust.3). Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Akcentowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, nie tylko o randze ustawy, co dotyczy w niniejszej sprawie przepisów w art. 26 ust. 1 pkt 2) oraz w art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i też norm wynikających z ustawy zasadniczej, jeżeli jej zapisy nie zapewniłyby pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu. Także w tym przypadku, kiedy prawo wspólnotowe pozbawione zostałoby bezpośredniego skutku tylko w określonym horyzoncie czasowym, np. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego określający inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wydany na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP.

Tym samym nie może stanowić przeszkody do uwzględnienia naruszenia prawa wspólnotowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 roku w sprawie sygn. akt K 18/06. Orzeczono nim co prawda niezgodność przepisu art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art.32 w związku z art.2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art.27 ust.9 ustawy, od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. Jednakże równocześnie korzystając z przyznanych w art.190 ust.3 Konstytucji RP kompetencji Trybunał Konstytucyjny określił w pkt.II sentencji wyroku, że wymienione przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008 r. Opierając się tylko zatem na krajowym porządku prawnym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zmuszony byłby wskazać, że do dnia 30.11.2008 r. podatnik nie mógłby korzystać z prawa do odliczeń od podstawy opodatkowania i od podatku. Z uwagi jednakże na wskazaną powyżej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego należy podnieść, że skarżący może korzystać ze stosownych odliczeń już od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Na marginesie wskazać należy, ze za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, że instytucja interpretacji podatkowych uregulowana została w Rozdziale I Działu II Ordynacji podatkowej. W przepisach art.14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.) uregulowano w sposób odmienny, aniżeli w art.139 Ordynacji podatkowej, terminy do załatwienia spraw z wniosku o interpretację prawa podatkowego. Na podstawie art.14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (por. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że terminy określone w art. 14b § 3 i 4 stosuje się również do postępowania wszczętego na skutek wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego skład orzekający stwierdził, że organ odwoławczy wydał w terminie zaskarżone decyzje. Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i uwzględnić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku przez podatnika także o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone na terenie H. także przed 30.11.2008 r., a po 1.05.2004 r.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponadto jako drugą podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji należy wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., stanowiący, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawę taką stanowi zaś art.240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpisy od skarg w łącznej wysokości [...] zł ([...]zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł), koszty pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł ([...] zł) oraz koszty korespondencji w wysokości [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPUP Poczta Polska. Stosownie do art.211 p.p.s.a. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Pojęcie koszty sądowe, wchodzące w skład pojęcia koszty postępowania, wiąże się z kosztami danej sprawy, a nie funkcjonowania w ogóle wymiaru sprawiedliwości w tym także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i toczących się przed nim postępowań prejudycjalnych. Postępowanie przed tym ostatnim sądem miało charakter uboczny wobec postępowania sądowoadministracyjnego. Za koszty zatem niniejszego postępowania nie można uznać kosztów obecności pełnomocnika na ogłoszeniu wyroku w sprawie [...] w L. Podkreślił to zresztą wyraźnie sam ETS w t. 86 powołanego wyroku wskazując, że "dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi". Zasadą jest zaś ponoszenie przez strony kosztów postępowania związanego ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Żaden przepis szczególny nie rozciąga zaś pojęcia kosztów sądowych także na wydatki związane z procedurą prejudycjalną przed ETS.

Z tych przyczyn Sąd orzekł o kosztach jak w pkt. II i III wyroku.

/-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek