Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 135/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 art. 81, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego A. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej

w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2013 r. określającej A. J. (dalej jako "skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący w dniu [...] lipca 2008 r. zakupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2004, za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Następnie,

w dniu [...] września 2008 r. Podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w Urzędzie Celnym

w B.. W dniu [...] września 2008 r. Podatnik, złożył w Urzędzie Celnym

w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego marki [...], z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Pismem nadanym w dniu [...] grudnia 2012 r. Podatnik złożył wyjaśnienia dotyczące różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną w deklaracji AKC-U, a średnią wartością pojazdu wyliczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Podał, że samochód miał duży przebieg i był dotniemy skutkami powodzi, co wywołało konieczność istotnych napraw.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., uwzględniając wyjaśnienia zawarte

w ww. piśmie Podatnika, stwierdził, iż wysokość podstawy opodatkowania ww. samochodu osobowego mimo wszystko znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2013 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Odpowiadając na ww. wezwanie Podatnik w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. złożył wyjaśnienia. W ww. piśmie Podatnik ponownie nie zgodził się z wyceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Do pisma załączył wydruki ogłoszeń z portalu ogłoszeniowego z ofertami sprzedaży podobnych pojazdów w kraju w cenach znacznie niższych, niż twierdził organ.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. W związku z faktem, iż Podatnik w dniu

[...] września 2008 r. zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. [...] zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ, przyjął jako dowód w sprawie, oświadczenie Podatnika, który wyjaśnił, iż na naprawy i niezbędne części wydał [...] zł. Dokonano ponownej wyceny pojazdu w systemie "EurotaxGlass's". W związku z tym, iż Strona określiła koszt naprawy, przyjęto korektę wartości pojazdu korzystniejszą dla Strony

i obniżono jego wartość o kwotę [...] zł. Dokonano także korekt in minus ze względu na: miesiąc pierwszej rejestracji (-[...] zł), przebieg (-[...] zł) oraz rok produkcji (-[...] zł).

Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przez Podatnika, miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji znajdowała się elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Mając zatem powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę [...] zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie (baza danych 09.2008), przyjmując za podstawę wartość rynkowa z Eurotax

w wysokości [...] zł. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg, za rok produkcji oraz koszt naprawy

i części wg oświadczenia Podatnika.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się

z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powołując się na zapisy art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, twierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła "uzasadniona przyczyna" z powodu której zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Zdaniem skarżącego uzasadnieniem tej różnicy jest charakterystyka amerykańskiego rynku samochodowego, a także fakt, iż sporny pojazd był uszkodzony.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające

z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.") oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym,

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy). Organ uzasadnił skorzystanie do wyceny z bazy danych EUROTAX.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a.,

z których wynika, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął (w złożonej deklaracji lub dokumentach wskazujących kwotę, jaką był obowiązany zapłacić za pojazd), że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Dopiero, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), a następnie zobowiązania podatkowego. Wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie czy cena samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2004, zakupionego przez Podatnika w USA mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, bowiem dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku amerykańskim nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy.

Tak, więc Dyrektor Izby Celnej w W., w oparciu o materiał zebrany

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Analizował przy tym podawane w okresie orzekania oferty cenowe dla samochodów z rocznika 2004 lub dla samochodów 4-5 letnich (samochód sprowadzony przez skarżącego był ok. 5-letni). Odnosił się też do cen nowych samochodów tego typu na terenie USA stwierdzając, iż przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego za 13,5% jego wartości wyjściowej.

Analizując aktualne w chwili orzekania oferty sprzedaży samochodów tego typu organ zauważył, że skoro obecnie na rynku amerykańskim najniższa cena za 10-letni samochód marki [...] wynosi [...] dolarów amerykańskich, zapłacona przez skarżącego kwota [...] dolarów amerykańskich za 5-letni pojazd tej marki, znacznie odbiegała od rynkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że ewentualny przywóz zakupionego w USA samochodu wprost na terytorium kraju oznaczałby czynność importu tego wyrobu akcyzowego, a podstawę opodatkowania stanowiłaby w takiej sytuacji - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej, z uwzględnieniem ust. 6-9 tego przepisu prawa - wartość celna tego towaru, a więc zasadniczo wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny UE, powiększona o należne cło. Do takiej podstawy opodatkowania akcyzą dolicza się również prowizje oraz koszty opakowania, transportu

i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 10 ust. 8), a także dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu wyrobów (art. 10 ust. 9). Przy czym przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego wyroby są importowane.

Stąd nie ma żadnych podstaw do tego, aby w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej - wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustawy

o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on

w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oceny takiej bynajmniej nie podważa okoliczność, iż w przypadku importu na terytorium państwa członkowskiego państwo to pozostaje beneficjentem nie tylko z tytułu należności celnych, ale również podatku od towarów i usług.

Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Dokonując wyceny samochodu organ odwoławczy uwzględnił deklarowane przez skarżącego koszty napraw związanych

z uszkodzeniami samochodu na skutek powodzi i za podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym przyjmując cenę wyjściową (średnią rynkowa – [...] zł)

i zastosowane korekty obniżające tę cenę przyjął wartość [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił tę swoją argumentację, dlaczego uznał, że cena deklarowana przez skarżącego znacznie odbiegała od rynkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez Podatnika wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochodu marki [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczność nabycia wynikająca z pertraktacji cenowych (udzielanych rabatach), nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę.

Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Stąd też zakup pojazdu przez Podatnika za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej. W konsekwencji jeżeli Podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku lub posiadał inne uszkodzenia, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy podatkowe miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie miały postanowienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem deklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ale też była wykazana niezgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem wobec stwierdzenia znacznego odstępstwa pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do określenia zobowiązania podatkowego, z tytułu dokonanej czynności, w oparciu o postanowienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Równocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że materiał dowodowy zebrany

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób wyczerpujący i obiektywny obrazuje stan faktyczny sprawy. Tym samym ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej) wiernie odpowiadają temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Jakkolwiek pominął rzeczywistą podstawę opodatkowania akcyzą, o której mowa w art. 82 ust. 3 powołanej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wszelkie niejasności i wątpliwości rozstrzygnął na korzyść Strony. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował wiarygodności danych zapisanych na fakturze lecz w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miało kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji, dając wiarę wyjaśnieniom Podatnika, dokonał korekty wartości samochodu korzystniejszej dla Podatnika i obniżył jego wartość o kwotę [...] zł stanowiącą wysokość nakładów poniesionych przez Podatnika na naprawy pomimo, iż Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu napraw, czy zakupie części. W związku z powyższym ogólną wartość przedmiotowego pojazdu, wyliczono korzystniej dla Strony.

W rezultacie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w toku postępowania organy podatkowe kierowały się realizacją naczelnej zasady prawdy obiektywnej w ścisłym związku z zasadą praworządności. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oparte było na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący wnosząc o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zakwestionował wszystkie ustalenia Dyrektora Izby Celnej opisane

w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że- analiza rynku aut używanych w USA jest enigmatyczna i oparta na przypuszczeniach. Na załączonych do skargi wydrukach

z amerykańskiego portalu "autobytel" przedstawił znalezione tam oferty sprzedaży aut zbliżonych wiekowo w chwili ich ogłoszenia do auta które kupił, w cenach [...] USD oraz [...] USD. Są to jednak auta w dobrym stanie technicznym, bardzo bogato wyposażone, a co również ważne są to oferty dilerów samochodowych, które są

z zasady o 20% do 30% wyższe od ofert osób prywatnych, a on swoje auto nabył właśnie od takiej osoby. W archiwach polskich specjalistycznych portali Allegro oraz OtoMoto skarżący odnalazł ogłoszenia osób fizycznych oraz firm oferujących do sprzedaży podobne auta za cenę od [...] do [...] tys. USD. Oferty te są z lat 2007, 2008

i dotyczą samochodów znajdujących się w USA. W tych okolicznościach uważa, iż cena za którą nabył auto nie pozostaje w rażącej dysproporcji do cen innych aut oferowanych w tamtym czasie na rynku amerykańskim, zwłaszcza że nabył auto po powodziowe. Zauważył, iż Urzędy Celne dysponują innymi możliwościami do wiarygodnej weryfikacji realności ceny za którą nabył swoje auto. Te możliwości dają zasoby archiwalne Urzędów Celnych. Z całą pewnością znajdują się tam dokumenty zgłoszeniowe innych nabywców takich samych aut zakupionych w USA w tamtym czasie i stanowić mogą doskonały materiał porównawczy. Z tej możliwości nie skorzystał jednak ani Naczelnik Urzędu Celnego, ani Dyrektor Izby Celnej. On tego zrobić nie mógł, gdyż nie ma dostępu do tych danych. W tych okolicznościach brak jest jego zdaniem podstaw by kwestionować fakt nabycia pojazdu na szczególnym rynku amerykańskim jako "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy. Brak tym samym podstaw do wszczęcia postępowania.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w kwestii przyjęcia za podstawę obliczania podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, wartości celnej pojazdu. Powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2013 r. w sprawie I SA/Op 483/13, który w uzasadnieniu wyroku stwierdza, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu jest cena zapłacona przez nabywcę, przy czym nie uczyniono w tym przepisie zastrzeżenia, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi

o cenę zapłaconą w UE. Zatem co do zasady każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

Zakwestionował też sposób wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu. Załączył archiwalne wydruki ogłoszeń o sprzedaży podobnych aut tej samej marki, które zamieszczone były na profesjonalnych portalach Allegro oraz OtoMoto w 2008 roku

a więc w czasie gdy on kupił samochód. Z ogłoszeń tych wynika, że oferty cenowe podobnych pojazdów lecz sprawnych, w dobrym stanie technicznym (średnio [...] PLN) w sposób skrajny różnią od przyjętej na podstawie EUROTAXGLASS ceny wyjściowej - [...] PLN - różnica [...] PLN, a nawet ceny po korektach, w wysokości [...] PLN - różnica [...] PLN. Tak skrajne różnice dowodzą, iż wycena aut na podstawie EUROTAXGLASS ma się nijak do rzeczywistości. Dodał, że cena nowego auta tej marki w salonie wynosiła w tamtym czasie ok. [...] USD stanowiło kwotę [...] PLN (kurs 1 USD - 2,04 PLN) a więc była o kwotę [...] PLN wyższa od kwoty wyjściowej za auto pięcioletnie wskazanej przez system EUROTAXGLASS.

Skarżący zarzucił również przyjęcie do wyceny nieprawidłowej daty pierwszej rejestracji pojazdu w USA. Odnotowana w amerykańskim akcie własności - CERTIFICATE OF TITLE TO MOTOR VEHICLE - data [...] kwiecień 2005 r. dotyczy daty zakupu tego pojazdu przez osobę od której ten pojazd nabył. Dowodzi tego wpis dotyczący przebiegu samochodu w momencie jego zakupu przez poprzedniego właściciela. Wynosił on [...] mil. Oznacza to, że samochód ten poprzedni właściciel nabył jako używany a jego przebieg świadczy o tym, iż pojazd ten po raz pierwszy mógł zostać zarejestrowany na początku 2004 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

5.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

5.2. Zarzuty skargi choć nie zostały jednoznacznie sprecyzowane przez powołanie przepisów prawa, które zostały naruszone w ocenie skarżącego, sprowadzają się

w istocie do następujących kwestii:

a) wadliwego ustalenia, że cena transakcyjna wynikająca z umowy zakupu samochodu przez skarżącego, znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.,

b) wadliwego przyjęcia za podstawę obliczenia podatku akcyzowego wartości celnej pojazdu,

c) wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 82 a ust. 2 u.p.a.

5.3. W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825

z p. zm.).

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku

z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnikami akcyzy są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r.

o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana w art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r. , sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt

I SA/Lu 333/09, LEX 573364).

Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. wyroku

z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym

i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r.(sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że Skarżący wskazywał powody, które spowodowały niższą wartość sprowadzonego pojazdu, a mianowicie auto popowodziowe, kupowane w USA. Organy nie uwzględniły tego czynnika przy wycenie wartości pojazdu, choć tego nie kwestionowały, uwzględniając jedynie koszty jego napraw.

W kontekście materiału znajdującego się w aktach sprawy oraz obydwu decyzji organy I i II instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 82a ust. 1 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez Podatnika,

a wartością przyjętą przez organ jako średnia wartość rynkowa. Organy nie próbowały porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami

za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym

za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia.

W sytuacji gdy podatnik jako dowód określenia ceny przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie, lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych na tamtym rynku. Przyjęcie przez organy podatkowe jako cen porównawczych cen samochodów tego samego typu, ale stosowanych w roku 2013 w sytuacji, gdy nabycie miało miejsce 5 lat wcześniej, nie mieści się w granicach oceny dowodów wyznaczonej przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnia bowiem zmiany warunków rynkowych, ani też wpływu uszkodzeń samochodu spowodowanych powodzią na cenę. Warto przy tym zauważyć, że skoro skarżący był w stanie załączyć do skargi wydruki dotyczące cen stosowanych przy sprzedaży podobnych samochodów na terenie USA i Polski, to

i organ przy wnikliwym rozpoznawaniu sprawy, takie materiały mógłby uzyskać i wziąć je pod uwagę.

Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Nie można bowiem z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września

2011 r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850).

Obowiązek ten leży również po stronie organu, szczególnie w sytuacji, gdy to podatnik wskazuje przyczyny takiej a nie innej wartości pojazdu oraz przedstawia dowody na swoje twierdzenia. W takiej sytuacji organ nie może się ograniczyć to pobieżnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez odparcia wszystkich argumentów podatnika. W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić zatem wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 82a § 2 u.p.a. organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy,

w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej.

Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na ternie USA sprawiały,

że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku cenom za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że wskazywana przez skarżącego cena odbiegała znacząco od cen rynkowych na rynku USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. uwzględniając, że wycena ta musi uwzględniać również wskazywane przez podatnika dowody na stosowane wówczas ceny podobnych samochodów

z rozważeniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast orzeczenie o kosztach - art. 200 powołanej wyżej ustawy.