Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2629/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-568/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

A.G. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank odsetek karnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W 2009 r. Skarżąca wraz ze współmałżonkiem zaciągnęła w banku kredyt hipoteczny na zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Za środki pochodzące z udzielonego przez bank (dalej: Bank) kredytu, Skarżąca wraz ze swoim małżonkiem nabyła Nieruchomość na prawach wspólności ustawowej. Całkowita spłata kredytu miała nastąpić w 2049 r. W 2014 r. związku z niemożnością dalszej spłaty kredytu i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym Skarżąca wraz ze współmałżonkiem zawarli z Bankiem (w formie aktu notarialnego) umowę o świadczenie w miejsce wykonania (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Skarżąca wraz ze współmałżonkiem w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu przeniosła na rzecz Banku w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego własność zakupionej na kredyt Nieruchomości. W szczególności, wartość przejętej Nieruchomości została zaliczona na poczet zaległości z tytułu kapitału kredytu, odsetek umownych oraz części odsetek określonych, jako odsetki karne. Zgodnie z treścią Umowy, Bank jednocześnie umorzył część istniejącego zadłużenia, w wysokości przekraczającej wartość przejmowanej Nieruchomości, określonego w Umowie jako część odsetek karnych oraz dodatkowe koszty. Zgodnie z Umową, w tym zakresie doszło do zwolnienia Skarżącej i współmałżonka z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego.

Zawarta z Bankiem przez Skarżącą i współmałżonka umowa kredytu hipotecznego (dalej: Umowa kredytowa) nie określa zasad naliczania i pobierania przez Bank tzw. odsetek karnych. Umowa kredytowa w tym zakresie, na pojęcie odsetek karnych wskazuje wyłącznie w jednym miejscu, odsyłając w tym zakresie do treści tzw. Regulaminu Kredytowania Hipotecznego Banku (dalej: Regulamin) - Umowa ta, w § 5 pkt 8, wskazuje, że "Pozostałe zasady zmiany oprocentowania (...), w szczególności wynikające ze zmian stawki referencyjnej, oraz odsetki karne określa § 8 Regulaminu". Jednocześnie, wskazany w Umowie kredytowej § 8 Regulaminu w żadnym miejscu nie odnosi się do pojęcia odsetek karnych - wskazany przepis Regulaminu odnosi się wyłącznie do sposobu określenia odsetek od zaciągniętej kwoty kredytu (jako ustalonej wartości marży powiększonej o odpowiednią stawkę referencyjną WIBOR/EUROIBOR/LIBOR) oraz trybu zmiany tego procentowania w związku ze zmianą stawek referencyjnych. Również pozostałe zapisy Regulaminu nie odnoszą się do/nie używają pojęcia odsetek karnych. W szczególności, w § 12C Regulaminu odnoszącym się do zasad spłaty kredytu w przypadku nieterminowej spłaty, Regulamin ogranicza się do wskazania, że Bank w takich przypadkach upoważniony jest do pobierania należności z innego rachunku kredytobiorcy prowadzonego przez Bank, wstrzymania wypłaty transzy, bądź skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego - w tym zakresie Regulamin również nie upoważnia zatem Banku do naliczania i pobierania dodatkowych odsetek karnych. Wskazać należy również, że Regulamin w § 20 B przewiduje, że Bank ma prawo do pobierania odsetek określonych w Umowie kredytowej od kwoty wypłaconego kredytu. Jednocześnie § 20 B.1. wskazuje, że w przypadku niespłacenia w terminie m.in. raty kredytu wynikającej z Umowy kredytowej kwota taka staje się zadłużeniem przeterminowanym, i jednocześnie określa wysokość stopy procentowej dla kredytu przeterminowanego - przy tym Regulamin w tym zakresie również nie odnosi się do pojęcia odsetek karnych, które zostało wskazane w treści Umowy kredytowej oraz Umowy dotyczącej przejęcia Nieruchomości.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy umorzenie zadłużenia w postaci części odsetek karnych od zaciągniętego kredytu (nieobjętych umowami zawartymi z Bankiem) stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem umorzenie przez Bank części zadłużenia w postaci części odsetek karnych nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym to umorzenie pozostaje neutralne podatkowo dla Skarżącej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca, powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 69 ust. 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015r., poz. 128 z późn. zm.), wskazała że jej zdaniem otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy może pojawić się ewentualnie w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części - wtedy bowiem można potencjalnie mówić, że dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Jednakże w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż należność główna z tytułu zobowiązania kredytowego Skarżącej nie została umorzona - w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu wobec Banku Skarżąca wraz ze współmałżonkiem, zgodnie z zawartą Umową, w miejsce spłaty kwoty kredytu przeniosła na rzecz Banku własność Nieruchomości, której zakupu sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu.

Skarżąca wskazała również, że w jej opinii przychód po jej stronie nie powstaje również z tytułu naliczania przez Bank odsetek będących opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy (Banku). Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określa się w umowie kredytu. Potencjalnie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może się ewentualnie wiązać z umorzeniem kwot odsetek niezapłaconych od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął. W tym zakresie jednak, analogicznie jak w odniesieniu do kwoty kapitału kredytu (należności głównej), po stronie Skarżącej nie powstanie przychód w zakresie, w jakim na poczet zaległości odsetkowych doszło do zaliczenia wartości przejętej Nieruchomości - w tym zakresie bowiem nie doszło do umorzenia odsetek - w miejsce spłaty kwoty odsetek Skarżąca wraz ze współmałżonkiem przeniosła na rzecz Banku własność Nieruchomości (wartość Nieruchomości pokrywała wartość należności głównej oraz wartości odsetek, w tym częściowo odsetek określonych jako karne).

Skarżąca zauważyła następnie, że jej pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej odnosi się zasadniczo do pozostałej kwoty odsetek (określonych w umowie jako odsetki karne), których wartość przejętej Nieruchomości nie pokrywała, a jednocześnie Bank zwolnił kredytobiorców (w tym Skarżącą) z ich spłaty. Przy tym, zdaniem Skarżącej, rozpatrując skutki podatkowe, jakie może wywoływać umorzenie tzw. odsetek karnych wynikających z umowy kredytu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści zawartej Umowy kredytowej. W opinii Skarżącej, o ewentualnym powstaniu przychodu po stronie kredytobiorcy w przypadku umorzenia tzw. odsetek karnych każdorazowo decyduje treść umowy kredytu i określenie sposobu naliczania takich odsetek. Jeśli umowa kredytu jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, tj. w praktyce nie pozostawia bankowi możliwości decyzji o ich pobieraniu/niepobieraniu (bank zasadniczo treścią umowy kredytu jest związany i zmuszony do ich pobierania), wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, tj. umorzenie tego rodzaju odsetek będzie stanowiło przychód dla dłużnika zwolnionego z ich spłaty. Natomiast, w odwrotnej sytuacji, tj. jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi (bankowi) jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek karnych - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek karnych (ich umorzenie) nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Skarżąca zauważyła również, że jej powyższe stanowisko potwierdza wprost interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r., Nr DD3/033/195/OBQ/09/PK-1313, w której wskazano, iż umorzenie odsetek karnych nie będzie stanowić przychodu, jeżeli zawarta umowa kredytowa pozostawia bankowi prawo do pobierania lub niepobierania tego rodzaju odsetek karnych.

Skarżąca wskazała również, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym Umowa kredytowa nie określa w sposób jednoznaczny zasad naliczania odsetek karnych i obowiązku ich pobierania przez kredytodawcę (Bank). Tym samym, nie zawiera w tym zakresie wiążących uregulowań dla stron tej Umowy. W zakresie naliczania odsetek karnych Umowa kredytowa odsyła do konkretnych zapisów Regulaminu - w tych zapisach jednak Regulamin pozbawiony jest jakichkolwiek regulacji w zakresie sposobu naliczania, zasad określania, obowiązku pobierania przez Bank tego rodzaj odsetek karnych. Również w innych zapisach Regulaminu brak jest jakiegokolwiek odniesienia wprost do pojęcia odsetek karnych i zasad pobierania odsetek karnych (np. zapisy § 12C Regulaminu dotyczące sytuacji nieterminowej spłaty kredytu nie wskazują na możliwość, a tym bardziej jednoznaczny obowiązek, pobierania odsetek karnych). Regulamin wprowadza wprawdzie (w § 20 B.1. Regulaminu) odrębne zasady ustalania stawki procentowej dla tzw. kredytów przeterminowanych, jednakże w żaden sposób nie definiuje tego rodzaju odsetek jako odsetek karnych. Niezależnie również - w tym zakresie (w zakresie stawki procentowej od kredytów przeterminowanych) Regulamin nie określa jednoznacznego obowiązku ich pobierania - zapis Regulaminu ogranicza się do wskazania sposobu określenia tej stawki procentowej). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zawarta Umowa kredytowa (uzupełniona zapisami Regulaminu) w praktyce nie określa zasad pobierania i naliczania odsetek karnych - Umowa kredytowa ogólnie przewiduje możliwość istnienia takich odsetek karnych, w tym zakresie jednak odsyła do uregulowań Regulaminu - ten natomiast "milczy" w zakresie zasad i sposobów naliczania odsetek karnych. Z tego względu, w opinii Skarżącej, w tym zakresie znajduje zastosowanie sytuacja i stanowisko zawarte w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r.

Reasumując Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż Umowa kredytowa nie określa bezwzględnego zobowiązania Banku do naliczania odsetek karnych (de facto w ogóle nie przewiduje pobierania odsetek karnych) i jednocześnie nie wiąże w tym zakresie Skarżącą wraz ze współmałżonkiem jako stron Umowy kredytowej, umorzenie części zadłużenia kredytowego w postaci części odsetek określonych jako odsetki karne (wbrew zapisom Umowy kredytowej), w ocenie Skarżącej, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank naliczonych odsetek karnych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Minister zauważył również, że katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 9 wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Natomiast przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co w szczególności należy uważać za przychody z innych źródeł. W opinii Ministra, sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Minister Finansów wskazał następnie, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Minister powołał się następnie na treść przepisu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, wskazując że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Z kolei, odsetki karne, które należy odróżnić od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Minister Finansów przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazał, że z przedstawionego we wniosku Skarżącą stanu faktycznego wynika, że bank umorzył Skarżącej odsetki karne, naliczone wcześniej w związku z nieterminową spłatą kredytu w świetle postanowień załączonego do umowy kredytowej regulaminu, który został wskazany w umowie kredytowej jako określający zasady pobierania i naliczania odsetek karnych na ogólnych zasadach naliczania odsetek od zaciągniętej kwoty kredytu. Podstawą umorzenia odsetek karnych była natomiast zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, która przewidywała m.in. umorzenie naliczonych odsetek karnych (powstałych w związku z umową kredytową), w zamian za przeniesienie przez Skarżącą na rzecz banku własności nieruchomości. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że przed zawarciem umowy bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne z tytułu uchybienia postanowieniom umowy kredytowej. W tej sytuacji, skoro bank naliczył odsetki karne i następnie wprowadził postanowienie dotyczące warunku ich umorzenia, to wbrew sugestii Skarżącej były to odsetki karne naliczone, należne oraz wymagalne. Skarżąca była zobowiązana do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, dlatego też umorzenie tych odsetek nie mieści się zdaniem organu w zasadzie swobody kształtowania umów i nie jest obojętne podatkowo. Umorzenie przez bank odsetek karnych stanowi dla Skarżącej świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania została zwolniona z naliczonego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jej majątku. W przeciwnym razie, gdyby bank nie umorzył tych należności, doszłoby do uszczuplenia majątku Skarżącej w związku z koniecznością zapłaty tych odsetek karnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister wskazał, że umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym należy uznać, że - wbrew twierdzeniu Skarżącej - w następstwie umorzenia przez bank odsetek karnych doszło po stronie Skarżącej do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Skarżąca jest obowiązana wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2015r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 sierpnia 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny mieć zastosowania do sytuacji Skarżącej,

2) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście tego stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu swojego wniosku z dnia 8 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 17 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a. Przepis ten stanowi autonomiczne w odniesieniu do ogólnych zasad rozwiązanie odnoszące się do zarzutów zawartych w treści skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Stosownie do tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej podstawę przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

W nin iejszej sprawie rację trzeba przyznać organom podatkowym. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 9 wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Z kolei przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co w szczególności należy uważać za przychody z innych źródeł. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, czyli każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. , poz. 128) poprzez umowę kredytu, bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz do zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z art. 78 Prawa bankowego, wynika, że do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spłaty oprocentowania kredytu. Zarówno otrzymanie kredytu, jak również jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Sąd podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, podziela stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. NRDD3/033/195/OBQ/09/PK – 1313, z której wynika, że tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa, jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Należy przyznać racje Skarżącej, że umowa kredytowa wiążąca ją z bankiem, nie określa zasad naliczania odsetek karnych i to także w niniejszej sprawie jest niesporne.

Podstawowym powodem, dla którego w niniejszej sprawie. Nie będzie miało zastosowania stanowisko wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. NRDD3/033/195/OBQ/09/PK – 1313, jest to, że w przypadku Skarżącej, bank nie odstąpił od naliczania odsetek, które zostały określone w akcie notarialnym jako odsetki karne. Wprost przeciwnie, na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą w formie aktu notarialnego, bank umorzył odsetki, które były już wcześniej naliczone i wymagalne. Bank wcześniej więc skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki. Nie ma więc zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że umorzenie tych wcześniej naliczonych i wymagalnych odsetek, stanowiło dla Skarżącej nieodpłatne świadczenie, ponieważ w jego wyniku zwolniona została z naliczonego wcześniej zobowiązania i nie doszło do uszczuplenia jej majątku o kwotę zaległych odsetek w związku z koniecznością ich spłaty. Nie można mówić o odstąpieniu przez wierzyciela ( bank ), w kontekście wskazanej wyżej interpretacji Ministra Finansów, skoro Skarżąca była zobowiązana do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Dlatego w ocenie Sądu słusznie Minister wskazał, że umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym powyższym należy uznać, że w następstwie umorzenia przez bank odsetek karnych doszło po stronie Skarżącej do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, Skarżąca jest obowiązana wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Sąd nie stwierdził także podnoszonego w skardze naruszenia przez organ przepisów art. 14 b §1 i 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia tego przepisu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, postąpił zgodnie z jej wnioskiem.

Stosownie do treści art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p ).

W ocenie Sądu interpretacja Ministra, spełnia wyżej wskazane wymogi. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo i jest zgodny przedstawionym przez Skarżąca. Organ wydając interpretację, bazuje przecież na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W interpretacji szczegółowo wskazano uzasadnienie prawne oceny dokonanej przez organ, uwzględniono realia sprawy oraz poddano analizie treść umowy zawartej przez Skarżącą z bankiem. Wskazano także w sposób jasny i nie budzący wątpliwości stanowisko, które w ocenie organu jest stanowiskiem prawidłowym. W ocenie Sądu interpretacja jest jednoznaczna, zaś stanowisko organu nie budzi wątpliwości. Organ wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał dlaczego stanowisko Skarżącej uważa za nieprawidłowe, dokonał wykładni wskazanych we wniosku przepisów szczegółowo wskazał dlaczego uznał stanowisko.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

15608709N: 015608709