Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1337/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73,78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. Gmina P. (dalej: Gmina) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym świadczeniem.

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W zależności od zapisów konkretnej umowy Gmina ponosi koszty mediów takich jak na przykład woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości (dalej: media) dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych (dalej: lokale). Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca niezależnie od kosztów samego czynszu ma dodatkowo ponosić także koszty mediów.

Z tytułu takich wydatków Gmina otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego a następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury). Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy?

3. Czy refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń?

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że:

1. Z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkowani lokali rozliczeń kosztów mediów, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.

2. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.

3. Refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.

4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Uzasadniając takie stanowisko Gmina przytoczyła brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT - a następnie stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazała też w opisie sprawy, że otrzymuje jako nabywca, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem mediów. Na podstawie zawartych z użytkownikami lokali umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje rozliczenia ponoszonych w tym zakresie wydatków i obciąża te podmioty wydatkami związanymi z użytkowanymi przez nich lokalami. Rozliczenie to następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Gminę na użytkowników lokali.

Nabywając media Gmina występuje więc we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, Gmina dokonując rozliczeń z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich mediów, tj. ich refakturowania. Powołując się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażony w wyroku z 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, Gmina stwierdziła, że refakturowanie jest "pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą". Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych podmiotów, tym np. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r., nr[...] , wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W związku z tym, zdaniem Gminy, dokonywanie przez nią rozliczeń ("refakturowanie") z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie ww. pkt. 2 i 3 Gmina wskazała, że zarówno umowa najmu jak i umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony (zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę) określone obowiązki, wskazane - odpowiednio - w art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: K.c.

Z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 K.c.). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu/dzierżawy oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane. Ponadto art. 670 § 1 K.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami. W myśl zaś art. 694 K.c., z zachowaniem przepisów art. 695-709 tej ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu, i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp., nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

W tej kwestii Gmina wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa VAT. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT, a tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo Gmina przytoczyła fragmenty wyroków TSUE: z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A. NN przeciwko S., z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 M. d.’ E. e d. F. przeciwko P. S. S. z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 F. F. W. L. przeciwko C. f. H. M.R.a.C.

W związku z faktem, iż zawierane przez Gminę umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębny od czynszu sposób rozliczania kosztów za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu/dzierżawy, w ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - stanowiący implementację art. 28 Dyrektywy VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest "w stanie nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. Zdaniem Gminy, taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszenia przez nią na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy mediów. Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Gmina zauważyła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jeżeli zatem z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, w ocenie Gminy, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Takie stanowisko dotyczące oddzielnego traktowania usługi najmu/dzierżawy i opłat za media znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, np. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13, WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, WSA we Wrocławiu z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13, z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10 NSA, z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 R. T. P. s. przeciwko F. f. v U. n. L.

Reasumując, w odniesieniu do pytania 2, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.

W odniesieniu zaś do pytania 3, Gmina stoi na stanowisku, iż refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców lokali ma/będzie miała prawo stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina przytoczyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdziła, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Gminy, przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE (np. w sprawie C-37/95 G. C.) oraz sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze.

W interpretacji indywidualnej nr [..] z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Z art. 8 ust. 2a wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Organ wskazał przy tym, że podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawki te wynoszą odpowiednio: 23% i 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT w poz. 140 ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" (PKWiU 36.00.20.0), natomiast w poz. 141 tego załącznika "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" (PKWiU 36.00.30.0), a w poz. 142 wymieniono "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (ex 37 PKWiU).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości oraz mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Jedynie zaistnienie wszystkich tych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z ww. elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Organ zwrócił przy tym uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Wskazując na przepis art. 659 § 1 K.c. organ stwierdził, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. To strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o interpretację opisu sprawy, organ zwrócił uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje też koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zdaniem organu, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów - w omawianym przypadku: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto organ zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraził TSUE w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C. P. P. L. v C. o. C. a. E. (C-349/96). Trybunał stwierdził, iż (w rozpoznawanym przypadku) do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się więc do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że skoro korzystający z lokali w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za wodę, ścieki, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Organ zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót, bowiem gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali na cele użytkowe, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wynajmu lokali na cele mieszkaniowe - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z tym, otrzymywane przez Gminę od najemców poszczególnych lokali (użytkowych lub mieszkaniowych), należności z tytułu najmu w związku z ponoszeniem kosztów: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewaniem, wywóz nieczystości, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych stawką podstawową w wysokości 23%, a w przypadku lokali mieszkalnych -zwolnieniu z opodatkowania.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przytaczając przepisy art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że na podstawie zasad w nich wyrażonych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim wydatki służą czynnościom opodatkowanym, czyli wydatkom związanym z pokryciem kosztów z tytułu dostaw "mediów" dla najmowanych lokali użytkowych. Natomiast w pozostałym zakresie, w jakim poniesione wydatki na zakup mediów są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, odliczenie Gminie nie przysługuje.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Gmina P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że Gmina refakturując koszty usług dostawy mediów na rzecz najemców nie wyświadczyła odrębnych usług dostawy mediów, lecz świadczyła jedną kompleksową usługę najmu;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) poprzez uznanie, iż koszty, którymi Gmina obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem mediów, którymi obciąża ona najemców lokali mieszkalnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając ponownie, że kupuje we własnym imieniu media od ich dostawców, a następnie obciąża najemców kosztami tych mediów, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Nie dochodzi więc do jakiejkolwiek zmiany charakteru nabywanych usług, w szczególności na żadnym etapie sprzedaży nie stają się one częścią składową usług najmu. W konsekwencji - w ocenie Skarżącej - zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest "w stanie nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi – jak w przypadku przenoszenia przez Gminę na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy mediów. Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, co do zasady nie powinno więc być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zdaniem Skarżącej, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp. nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy. Jeśli zatem zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

Skarżąca wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą VAT. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Mając to na uwadze Skarżąca uznała, że organ poprzez przyjęcie, iż Gmina refakturując koszty usług dostawy mediów na rzecz najemców nie wyświadczyła odrębnych usług dostawy mediów, lecz świadczyła jedną kompleksową usługę najmu dopuścił się naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W opinii Skarżącej, ujęte w art. 29a ust 1 ustawy o VAT pojęcie "wszystko, co stanowi zapłatę" nie powinno być utożsamiane z wszelkimi świadczeniami należnymi na podstawie danej umowy. Jeżeli zatem z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko dotyczące oddzielnego traktowania usługi najmu/dzierżawy i opłat za media znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 R. T. P. s. przeciwko F. r. v U. n. L., stwierdzając, iż: "(...) skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

W związku z powyższym Skarżąca uważa, że kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy. Tym samym refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców lokali Gmina powinna mieć prawo stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń. Tym samym, organ błędnie przyjął, że "otrzymane od najemców poszczególnych lokali (użytkowych lub mieszkalnych), należności z tytułu najmu w związku z ponoszeniem kosztów woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych stawką podstawową w wysokości 23%, a w przypadku lokali mieszkalnych - zwolnieniu z opodatkowania".

Organ dopuścił się więc naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po tej dacie), przez uznanie, że Gmina do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy Gmina powinna włączyć koszty mediów przenoszonych na najemców/dzierżawców, co w konsekwencji implikuje również zastosowanie, zdaniem Gminy, błędnej stawki podatku VAT, tj. stawki właściwej dla usługi najmu/dzierżawy.

Skarżąca uznała, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odnoszące się do możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem występuje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym, w ocenie Skarżącej, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali zarówno mieszkalnych jak i użytkowych.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Skarżąca nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania tych czynności.

Wyrażając w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko, organ dopuścił się więc także naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: K.c. - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Ponadto w art. 670 § 1 K.c. przewidziano dla wynajmującego ustawowe prawo zastawu dla zabezpieczenia "czynszu oraz świadczeń dodatkowych". Przepis ten nie definiuje pojęcia tych "świadczeń dodatkowych", w doktrynie przyjmuje się, że są nimi dopłaty do czynszu na koszty eksploatacji lub bieżącego remontu.

(W myśl zaś art. 694 K.c., z zachowaniem przepisów art. 695-709 tej ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie).

Niesporne jest też pomiędzy stronami postępowania sądowego, że przedmiotowe opłaty za media (wodę, ścieki, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości) mogą być uiszczane przez najemcę bezpośrednio do podmiotu dostarczającego takie media (jeżeli najemca zawarł umowę/umowy z dostawcą/dostawcami mediów. Wynika z tego, że takie opłaty nie są nieodłączną częścią czynszu za najem lokalu. Co do istoty zatem czynsz za najem (czyli za prawo używania lokalu) jest wielkością stałą, uzgodnioną przez strony, obowiązującą do czasu dokonania zmiany w sposób przewidziany w umowie.

Przez oddanie lokalu do używania wynajmujący oddaje więc także do używania znajdujące się w budynku i w wynajmowanym lokalu instalacje służące do dostarczania mediów, należące do wynajmującego. Uznać należy, że udostępnienie takich instalacji zawiera się w umowie najmu lokalu, a zatem korzystanie z nich objęte jest czynszem za najem lokalu. Wyodrębnianie takiego składnika czynszu byłoby więc sztucznym dzieleniem usługi najmu lokalu.

Inaczej jest jednak z korzystaniem z mediów dostarczanych takimi instalacjami. Jak wskazano powyżej, oddzielenie kosztów korzystania z mediów od czynszu najmu jest dozwolone, spotykane w praktyce i niewywołujące wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, w przypadku zawarcia umowy/umów o korzystanie z mediów przez najemcę bezpośrednio z dostawcą/dostawcami mediów – co potwierdził organ w interpretacji. Ten fakt potwierdza, iż koszty korzystania z mediów nie są nierozerwalnie związane z czynszem za najem lokalu i strony tej umowy mogą je wyłączyć do odrębnego uregulowania przez najemcę z dostawcami mediów.

Oczywistym jest również, że strony umowy najmu mogą też ustalić, że koszty korzystania z mediów będą rozliczane z ich dostawcami za pośrednictwem wynajmującego, przy czym w umowie najmu strony mogą ustalić kwotę ryczałtową tych kosztów lub ustalić odpłatność z tego tytułu wg wskazań licznika i stawek stosowanych przez dostawców mediów albo bezpośrednio wg kwot z rachunków wystawionych przez dostawców.

W tej ostatniej sytuacji (opisanej we wniosku) wynajmujący refakturuje więc na nabywcę koszty mediów. Zastosowanie będzie miał więc przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że wynajmujący uprawniony jest do wystawienia faktury VAT jako dostawca mediów – kwestia ta również nie jest sporna w rozpoznawanej sprawie.

Sporne jest natomiast, czy przedmiotowe koszty mediów wynajmujący obowiązany jest doliczać do czynszu najmu (z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla najmu) – jak twierdzi organ, czy też może je odrębnie fakturować, z uwzględnieniem stawek właściwych dla poszczególnych dostarczanych mediów – jak uważa skarżąca Gmina.

Stanowisko organu oparte jest na przepisie art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.".

Sporne w sprawie jest więc to, czy należne za dostawę mediów kwoty powiększają podstawę opodatkowania za usługę wynajmu lokalu, czy stanowią odrębną podstawę opodatkowania, jako zapłata za dostawę mediów.

Wskazać należy, że przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 112 – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei, stosownie do art. 78 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje też podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy te wyjaśniają, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, wymieniając przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Prawidłowo więc organ zauważył, że uregulowanie to dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji, zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się więc jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zdaniem Sądu, brzmienie przytoczonych przepisów unijnych i krajowych nie przesądza jednak jednoznacznie kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że – jak wyżej wskazano – opłacanie mediów może być uregulowane w różny sposób, także w taki, iż nie będą one w ogóle związane z usługą najmu świadczoną przez wynajmującego.

Sporny problem dotyczy zatem podejmowanej zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie unijnym i krajowym kwestii "świadczeń złożonych (kompleksowych)".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wysnuć można tezę, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, a tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie L. V. BV Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (C. P. P. L. (CPP)) (teza 29) TSUE stwierdził natomiast, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych, np. w sprawie C-41/04 L. V. BV (teza 65), w sprawie C-111/05 A. NN (teza 22) oraz C-224/11 BGZ L. sp. z o.o. (teza 29) – orzeczenia TSUE dostępne na stronie eur-lex.europa.eu).

Wskazać też należy na orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-251/05 T. B. C. S. L. przeciwko C. o. C. & E., w którym TSUE orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, z jednej strony obejmującej towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, Trybunał nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce podatku VAT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 252/13 stwierdził wprost, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów nie są ze sobą tak nierozerwalnie związane, aby niemożliwe było obciążenie ich odrębnymi stawkami. NSA powołując się na ww. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. (sprawa C-224/11 B. L.), uznał, że dane usługi mogą być opodatkowane odrębnie m.in. wtedy, gdy są oddzielnie fakturowane albo też przewidziana jest dla nich odrębna taryfikacja.

Uznać należy, że pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki przytoczone w skardze). Również w (nieprawomocnym) wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1765/13) stwierdził m.in., że Skarżąca, "jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. Sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 8 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi. (...). W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy mediów jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. (...) świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę Skarżącą najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Nadto przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby np. podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT.".

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie zbliżony jest do stanu w ww. sprawie, skarżąca Gmina również nie nalicza w związku z pośrednictwem w dostawie mediów (refakturowaniem) żadnej marży i refakturuje należności z tytułu dostawy mediów, zatem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w przytoczonym wyroku. Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 801/12, wskazano, że "usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane".

Uznać też należy, że dodatkowym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji, bowiem oddzielne fakturowanie, jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych (vide: wyroki TSUE C-117/11 P. P. i ww. C-224/11 (teza 44)). Nie są to jednak kryteria przesądzające lecz pomocnicze, bowiem ustalony przez strony umowy sposób fakturowania nie może decydować o sposobie opodatkowania. Również zastosowanie właściwej (innej) stawki podatku zależy właśnie od prawidłowego zakwalifikowania usługi jako kompleksowej lub odrębnej. Należy jednak mieć na uwadze, że wprowadzone przez ustawodawcę różne stawki podatku lub zwolnienia realizują różne ważne cele (gospodarcze, społeczne itp.) i odstąpienie od stawki przewidzianej w ustawie powinno być należycie, przekonująco uzasadnione.

Skoro więc, korzystając z zasady swobody umów, skarżąca Gmina odrębnie fakturuje (refakturuje) należności z tytułu opłat za korzystanie z mediów i – jak wykazano powyżej - oddzielenie tych opłat od czynszu najmu nie jest zabiegiem sztucznym, to zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

Za taką wykładnią przytoczonych wyżej przepisów unijnych i krajowych przemawia też zasada neutralności podatku od towarów i usług, z której wynika, że na podatniku wykonującym czynności opodatkowane nie spoczywa ciężar ekonomiczny podatku, lecz jest on przenoszony na konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta byłaby więc naruszona przy akceptacji stanowiska organu, nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca nie może być traktowana jako konsument przedmiotowych mediów. Brak też uzasadnienia dla różnego opodatkowania mediów (a więc i ponoszenia różnego ciężaru ekonomicznego) w sytuacji gdy najemca bezpośrednio opłaca je na rachunek rzeczywistego dostawcy mediów oraz w sytuacji, gdy dokonuje tego za pośrednictwem wynajmującego.

Zdaniem Sądu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie można zaakceptować przyjętego przez organ podatkowy poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 8 ust. 2a i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił też wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1389/12. Sprawa ta dotyczy firm zajmujących się wynajmem własnych nieruchomości (użytkowych i mieszkaniowych), przedsiębiorców administrujących w imieniu gmin lokalami komunalnymi oraz samych gmin, tj. podmiotów wynajmujących lokale, dostarczających energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego - a więc sytuacji zbieżnej z rozpoznawaną sprawą.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł jednak podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania, sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 i art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - uzasadnia stwierdzenie, że skierowanie przez NSA pytania prawnego do TSUE, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, czy też na skutek wątpliwości powziętych przez skarżącego kasacyjnie, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania bądź też do zawieszenia postępowania z urzędu do czasu wydania wyroku przez TSUE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).