Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 647/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Kazimiera Sobocińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Edyty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1814/03 w sprawie ze skargi Edyty K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. oddalił skargę Edyty K. od decyzji izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 24 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z odsetkami.

Z przytoczonego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa import-Eksport "DJ" opodatkowaną na ogólnych zasadach zawyżyła koszty uzyskania przychodu jak również zaniżyła przychody.

W zakresie dotyczącym kosztów zakwestionowano m.in. wykazane wydatki na marketing i reklamę wobec nie wykazania, że wydatki te rzeczywiście zostały poniesione w celu uzyskania lub zwiększenia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Udowodnienie, że wydatki zostały poniesione W celu uzyskania przychodu obciążało podatniczkę. Tymczasem podatniczka, poza rachunkami za usługi marketingowe i reklamowe wystawione przez podmiot zagraniczny - firmę "D." z Ukrainy i lakoniczną umową z tą firmą, nie wykazała na czym usługi te polegały ani też nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w postaci np. opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie przez tą firmę usług marketingowych i reklamowych. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro brak było takich dowodów, to nie było podstaw do uznania, że wykazany wydatek w ogóle został poniesiony, nie mógł zatem być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodu ustalono, że podatniczka sprzedawała ziarno słonecznikowe dla różnych firm krajowych, w tym również dla Firmy Handlowej p.n. "Dl" prowadzonej przez jej męża Dariusza K., przy czym wobec firmy męża stosowała ceny sprzedaży znacznie niższe /o kilkadziesiąt procent/. Dariusz K. podlegał opodatkowaniu na zasadzie ryczałtu od ewidencjonowanych przychodów /3%/. Zarówno siedziba jak magazyn obu firm znajdowały się w tym samym miejscu. Organy podatkowe uznały /i wykazały stosownym wyliczeniem/ że transakcje dokonywane pomiędzy podatniczką a jej mężem odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi zmierzały do uchylania się od podatku, co uzasadniało zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w skrócie p.d.o.f./. Przepis ten dotyczy sytuacji gdy podmiot krajowy:

1. wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo

2. pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia

- i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rzetelnie przedstawiły materiał dowodowy i wykazały istnienie powyższych przesłanek, miały więc uzasadnione podstawy do oszacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 25 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Oddalając skargę podatniczki Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Od wyroku tego podatniczka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

a/ naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty według rachunków nie kwalifikują ich jako koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem,

b/ naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej,

c/ naruszenie art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a innym krajowym podmiotem istniał związek gospodarczy i że przy stosowaniu na rzecz tego podmiotu korzystniejszych warunków sprzedaży doszło do wykazania przez nią dochodu niższego niż należałoby oczekiwać - pomimo nie zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego takie stanowisko i niedokonania porównania do ogólnych norm stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W uzasadnieniu skargi, w odniesieniu do wydatków na marketing reklamę, skarżąca wywodzi, że celowość ich poniesienia nie powinna być kwestionowana, bowiem art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. nie wymaga wystąpienia natychmiastowego skutku w postaci przychodu; wystarczy by wydatek był związany z racjonalnie spodziewanym przychodem, który może wystąpić w późniejszych latach.

Zdaniem skarżącej przedstawione przez nią rachunki i umowa stanowiły wystarczające dowody na to, że firma "D." z Ukrainy wykonała usługi marketingowe i reklamowe, i nie było podstaw do kwestionowania ich wiarygodności.

Natomiast w kwestii dotyczącej zwiększenia dochodu skarżąca podnosi, że organy podatkowe jak również Sąd nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do zastosowania art. 24 ust. 4 ustawy o p.d.o.f., jak również, przyjmując istnienie związku gospodarczego i stosowania korzystniejszych warunków nie zbadał tej sytuacji pod kątem ogółu czynników, które do tego doprowadziły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca nie wykazała, na której z ww. podstaw opiera skargę kasacyjną, wskazała natomiast konkretne przepisy, których naruszenie zarzuca wyrokowi Sądu I instancji.

Wskazany w punkcie a/ skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, można zatem przyjąć, że zarzut jego naruszenia powinien mieścić się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podobnie wskazany w punkcie c skargi kasacyjnej art. 24 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, zatem zarzut jego naruszenia mógł być podniesiony tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z kolei wskazane w punkcie b/ skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania, co wskazuje na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro więc skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają oceny zarzuty dotyczące naruszenia postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony.

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone oraz stopień oddziaływania tego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, które nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogły więc być naruszone w tym postępowaniu. Skarżąca nie wskazała który z przepisów postępowania sądowego został naruszony przez Sąd I instancji, tym samym podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bezskuteczna. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

W świetle przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych za nieuzasadnioną należy uznać skargę kasacyjną opartą na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do wydatków na marketing i reklamę przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustalenia faktyczne wskazują, że skarżąca nie udowodniła, że w ogóle zostały one poniesione, by mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów i stanowią polemikę z tymi ustaleniami, gdyż skarżąca uważa, że przedstawione dowody wypłaty za omawiane usługi umowa stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych wydatków za koszt celowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie odmiennych wniosków co do stanu faktycznego sprawy nie mieści się w podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. bowiem w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałaby polegać błędna jego wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca również w tym zakresie odnosi je wyłącznie do elementów stanu faktycznego sprawy, gdyż uznaje za niezasadne ustalenia istnienia związku gospodarczego z innym podmiotem oraz jego wpływu na zaniżenie przychodu, jak również zarzuca, że brak było dostatecznego materiału dowodowego do dokonania takich ustaleń.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych, co wynika z jednoznacznej treści art. 174 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.