Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 701/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1-5, ust.3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 10 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. F., w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za grudzień 2004 r. W toku postępowania kontrolnego, postanowieniem wydanym w dniu 27 kwietnia 2009r. włączono do akt sprawy następujące dokumenty:

-pełnomocnictwo udzielone A. R. do reprezentowania firmy K.

-pismo Prokuratury Rejonowej z dnia 23 lipca 2007r.

- protokoły przesłuchania świadka A. R. z dnia 7 czerwca 2007r. i 30 lipca 2007r.

-pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2007 r. z załącznikami

-decyzję Wójta Giny M. z dnia 23 maja 2005r.

-zaświadczenie z dnia 16 maja 2005r. o wyrejestrowaniu podmiotu, jako podatnika VAT

-zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2005r.

-decyzję nr [...] z dnia 23 października 2008r.okreslającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

Przeprowadzono również badanie ksiąg podatkowych, sporządzając w dniu 19 maja 2009r. protokół z tych czynności. Postanowieniem wydanym w dniu 5 sierpnia 2009r. włączono do akt sprawy kolejne dokumenty:

-protokoły przesłuchania świadka A. K. z dnia 1 czerwca 2007r. i 12 września 2008r.,

-protokół przesłuchania świadka M. L. z dnia 15 września 2008r.

-protokół przesłuchania w charakterze strony S. F z dnia 27 sierpnia 2008r. ze spraw [...] oraz [...].

W dniu 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 63§ ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2 pkt 1 art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 , §12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), określił dla S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 29.537,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to nie firma "F." A. K. była dostawcą oleju napędowego dla S. F., zgodnie z fakturą [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienia A. K., że zarejestrowała ona firmę F.za namową swojego krewnego A. R., co było spowodowane obietnicą otrzymania wynagrodzenia. Jak wskazał organ, A. K. usiłowała dowiadywać się o zarejestrowanej na siebie działalności u A. R., jednak nigdy nie uzyskiwała od niego bliższych informacji. Dopiero aresztowanie A. R. ( niezwiązane z działalnością firmy F.), spowodowało, że miała wgląd w niektóre dokumenty. Organ ustalił , że to A. R. zorganizował paliwo, transport oraz częściowo odbiorców. Świadek M. L., wskazała jednoznacznie na A. R., jako osobę dysponującą paliwem i jako osobę mogącą wskazać źródło jego pochodzenia. W ocenie organu zatem, kto inny sprzedał S. F. paliwo, a kto inny firmował tę sprzedaż. Faktura z dnia 6 grudnia 2004 r., nr [...] nie odzwierciedla więc rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż stwierdza czynność (sprzedaż oleju napędowego), która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ wskazał również, że Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie nr [...], w związku z zawiadomieniem złożonym przez A. K. o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. R. Postępowanie to obecnie jest zawieszone i nie pozwoliło na wykrycie faktycznego dostawcy paliwa. Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że od zużytego przez S. F. oleju napędowego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ ustalił więc, że w grudniu 2004 r. środki transportu wykorzystywane do świadczenia usług transportowych przez S. F. zużyły olej napędowy w ilości 25.887 l., pochodzący z niewiadomego źródła .

S. F. pismem z dnia 3 września 2009r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości.

Podatnik zarzucił, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż nie włączył do materiału dowodowego akt sprawy prokuratorskiej i nie zweryfikował zeznań osób, na które powołał się w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem odwołującego, przedmiotowa sprawa podatkowa winna zostać zawieszona do czasu zakończenia sprawy prokuratorskiej. Dopiero bowiem w toku postępowania karnego zostaną ustalone okoliczności istotne dla sprawy podatkowej. Ponadto strona zarzuciła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby księgi przychodów i rozchodów zostały przez organ zakwestionowane, a skoro tak, to ustalenia organów nie mogą być sprzeczne z ich zawartością. Zdaniem odwołującego, nieprawidłowo organ podatkowy uznał również, że na odwołującym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia nabytego paliwa.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie, wydał w dniu 23 sierpnia 2010r., na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I wskazał, iż kupowany przez stronę olej napędowy, dokumentowany fakturą wystawioną przez firmę "F." A. K., w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Zdaniem organ odwoławczego, świadczą o tym następujące okoliczności. A. K. zeznała w dniu 1 czerwca 2007 r., że działalność gospodarczą pod firmą "F." zarejestrowała za namową A. R., swojego wuja, w Urzędzie Gminy. Jej udział w firmie polegał jedynie na podpisywaniu przedkładanych jej przez A. R. dokumentów. Cała działalność firmy "F." była działalnością fikcyjną i wystawione przez firmę faktury były fakturami fikcyjnymi. A. R. przesłuchiwany w dniu 19 lutego 2005 r. zeznał, że nie otrzymał od A. K. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Był upoważniony do pobierania pieniędzy z konta firmowego firmy "F.". Wskazał również, że paliwem dysponowała M. L., a nie firma "F.", a jego zadaniem było wyszukanie firmy, która wystawi fikcyjne faktury. W dniu 15 września 2008 r. przesłuchano M. L., która zeznała że pracowała u A. R. bez formalnego zatrudnienia. Zajmowała się dostarczaniem dokumentów do odbiorców paliwa, czasami odbierała zapłatę za dostarczane paliwo. Odbiorców paliwa oraz terminy dostaw zawsze wskazywał jej R. Świadek nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia paliwa, potwierdziła, że była obecna przy dostawie paliwa dla S. F. Jak wskazał organ odwoławczy, postępowanie kontrolne wykazało ponadto, że A. K. nie posiadała żadnych niezbędnych środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków umożliwiających działalność w zakresie handlu paliwem. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych, tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych i usług, kopii deklaracji podatkowych oraz dokumentacji bankowej. Firma "F." nigdy nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw płynnych. W dniu 30 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił A. K. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że to nie firma "F." była dostawcą oleju napędowego dla skarżącego, Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu braku włączenia do materiału dowodowego akt sprawy prokuratorskiej, organ wskazał, że w postępowaniu prokuratorskim nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego S. F. Prokuratura nie postawiła zarzutów żadnej osobie i zawiesiła postępowanie. Organ wskazał ponadto, że okoliczności będące przedmiotem badania prokuratorskiego wyjaśniono w sposób wystarczający w trakcie postępowania podatkowego, wobec czego nie było potrzeby włączenia akt sprawy prokuratorskiej do materiału dowodowego. Wobec zarzutów podatnika, organ zaznaczył również, że przedmiotem postępowania kontrolnego był przebieg transakcji zawieranych przez firmę skarżącego, a nie badanie prawidłowości ksiąg podatkowych i rozchodów podatnika. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wydał decyzję w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy, w tym zeznania A. K., A. R. i M. L. Dlatego też ponowne przesłuchanie wskazanych świadków, o co wnosił odwołujący, byłoby nieuzasadnione i zbyteczne. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego można bowiem ustalić jednoznacznie, iż S. F. posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy i który to wyrób akcyzowy nie pochodził z firmy "F.", lecz z innego nieudokumentowanego źródła. W związku z tym należało określić wobec S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji, strona w żaden sposób nie udowodniła, że nabywała paliwo od A. K. oraz, że przy zakupie paliwa w firmie strony obecna była M. L. Organ stwierdził, że gdyby osoba ta rzeczywiście była obecna, to nie stanowi to dowodu, iż nabywane paliwo pochodziło z firmy " F. " A. K. Nie wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów, z wyjątkiem zakwestionowanej w trakcie postępowania faktury VAT, które potwierdzałyby zawarcie omawianej transakcji.

S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia ww. decyzji, której zarzucił:

1.naruszenie: przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bo pomimo, iż przepisy te obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie ocen, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej nie włączył do materiału dowodowego akt prowadzonej sprawy prokuratorskiej; oparł się na wątpliwym stanie faktycznym, bo ustalonym na podstawie sprzecznych zeznań świadków oraz nie przeprowadził uzupełniającego przesłuchania kontrahentów skarżącego i nie wypowiedział się też odnośnie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w jego odwołaniu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że na odwołującym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia paliwa nabytego z niewiadomego źródła, gdy brak było ku temu uzasadnionych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany podniósł, że uchybieniem natury formalnej jest brak odniesienia się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów i wątpliwości podniesionych przez niego w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy popełnił następujące uchybienia.

- nie wyjaśnił dlaczego przyjął bezkrytycznie wyjaśnienia M. L., A. R. i A. K., choć na stronie trzeciej odwołania wyraźnie wskazane zostały nieścisłości w treści tych zeznań. Podatnik podniósł, że jeśli wersje zeznań tych osób różnią się to organ budując na tych zeznaniach stan faktyczny dla wydania rozstrzygnięcia winien najpierw rozstrzygnąć zachodzące sprzeczności, ewentualnie rozważyć, czy zachodzące sprzeczności mają znaczenie dla sprawy, co nie zostało uczynione.

-nie odniósł się do stwierdzenia, czy inne osoby niż M. L. były pytane na okoliczność pochodzenia paliwa – z uzasadnień zaskarżonych decyzji kwestia ta również nie wynika. W ocenie skarżącego, organ nie ustosunkował się również do wniosku o przesłuchanie tych osób celem wyjaśnienia wspomnianych powyżej nieprawidłowości.

-nie odniósł się do żądania skarżącego zawartego w jego odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych odbiorcy pieniędzy.

- nie wyjaśnił, z jakiego powodu postępowanie prokuratorskie zostało zawieszone i jakie dowody zostały w nim zgromadzone. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, samo ogólnikowe stwierdzenie, iż zgromadzony materiał w postępowaniu prokuratorskim jest dla tej sprawy nieistotny jest niewystarczające, bo w rzeczywistości nie sposób poddać to zweryfikowaniu.

Skarżący zarzucił ponadto nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy prokuratorskiej i błędne stwierdzenie organu odwoławczego o braku znaczenia tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko S. W. i innym dostawcom paliwa, został uznany za poszkodowanego, co potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 20.01.2009 r. W ocenie skarżącego zatem, ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy nie jest przekonywujący. Skarżący podniósł, iż część wyjaśnień osób, na które powołuje się organ są sprzeczne, a z pozostałej części nie wynika np. czy osoby te były pytane o źródło pochodzenia paliwa. Stwierdził również, że organy nie wypowiedziały się, co do wniosku skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego.

Skarżący wykazał ponadto, że należy przyjąć, iż to firma "F." A. K. sprzedała skarżącemu olej napędowy. Powołując się na orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 Axel Kitel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Rewolta Recykling SPRL, skarżący podkreślił, że do tej pory w orzecznictwie stwierdzone zostało już, iż w przypadku dobrej wiary przedsiębiorcy, który padł ofiarą oszustwa nie ma podstaw do pozbawienia go prawa do odliczania podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w przedłożonym ze skargą piśmie z dnia 23 marca 2010 r. zawierającym wyniki przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podkreślił, iż ustalenia powyższej kontroli pozwalają uznać wydatki na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodu w zakresie podatku od osób fizycznych. Na gruncie podatku akcyzowego nie prowadzi to jednak do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty tego podatku. Dopiero bowiem wykazanie, że od zakupionego paliwa akcyza została odprowadzona na wcześniejszym etapie obrotu zwolniłoby nabywcę od konieczności zapłaty podatku, a w przedmiotowej sprawie nie ustalono tego w wyniku przeprowadzonego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, wnioskowane przez skarżącego ponowne przesłuchanie świadków byłoby nieuzasadnione i zbyteczne. Organ stwierdził również, że przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych odbiorcy pieniędzy, o co wnosiła strona, nie zostało przeprowadzone, gdyż nie stanowiłoby to wystarczającego dowodu do uznania, że kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce i nie pozwoliłoby to na ustalenie przebiegu zawieranych transakcji. Zdaniem organu nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że oprócz przelewów podmioty rozliczały należności w inny sposób, w tym płacąc gotówką. W kwestii wskazywanej przez skarżącego jego "dobrej wiary" organ wyjaśnił, że pojęcie "dobrej wiary" jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i nie występuje w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi, gdyż organy te przy ustalaniu stanu faktycznego, niezbędnego do załatwienia sprawy, zawsze mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej i w tym zakresie nie mogą zasłaniać się dobrą wiarą. Odnośnie przywołanego przez stronę wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04 organ odwoławczy wskazał, że wspomniany wyrok odnosi się do podatku VAT, gdzie zasada neutralności oraz prawo do odliczenia jest nieodłączonym atrybutem tego podatku. Jednak zaznaczył, iż reguły te nie mają przełożenia na podatek akcyzowy, zatem również rozważania im poświęcone nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu na podstawie zebranego materiału dowodowego można bowiem przyjąć, iż już proste czynności sprawdzające pozwalałby na stwierdzenie fikcyjności rzekomej dostawy. Powołując się na wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C 409/04 organ zaznaczył, że podatnik nie przedsięwziął żadnych racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zdaniem organu strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.., z tytułu nabycia oleju napędowego.

Art. 4 ust.1 pkt.1-5 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z mocy art. 4 ust.3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 11 ust.1 u. p.a, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W ust. 2 pkt 1 ww. przepisu ustawodawca wskazał , że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przyjęta w ustawie systematyka obydwu wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego, wskazuje, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Sąd w tym zakresie w pełni podziela pogląd, że powinno to być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego (por. S. Parulski, pkt.6 do art.4 i pkt.4 do art.11 w Akcyza. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze, 2005, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006. I SA/Po 982/06 ). Zatem, organom podatkowym przysługuje prawo wyboru podatnika i jednocześnie ograniczenie kręgu podatników do nabywcy, po dokonaniu uprzednich ustaleń, co do rzeczywistego sprzedawcy.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, ze z zebranego w sprawie materiału dowodowego można jednoznacznie ustalić, ze S. F. posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy i że to nie firma "F." A. K. była dostawcą oleju napędowego dla S. F., zgodnie z fakturą [...] z dnia 6 grudnia 2004r., co stanowiło podstawę do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Jednocześnie, jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie ustalono, skąd pochodziło paliwo dostarczane dla S. F., mimo, ze organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dokonując oceny ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w świetle wskazanych wyżej przepisów, jak i mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że zostały one poczynione z naruszeniem prawa.

Organy podatkowe za wiarygodne uznały, przede wszystkim, zeznania A. K., złożone do protokołów z dnia 1 czerwca 2007r. i 12 września 2008r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, A. K. zarejestrowała firmę "F." za namową swojego krewnego A. R., co było spowodowane obietnicą otrzymania wynagrodzenia. Następnie, jak wskazał organ I instancji, A. K. usiłowała dowiadywać się o zarejestrowanej na siebie działalności u A. R., jednak nigdy nie uzyskiwała od niego bliższych informacji. Dopiero aresztowanie A. R. spowodowało, że miała wgląd w niektóre dokumenty. Jej udział w ww. firmie polegał jedynie na podpisywaniu przedkładanych jej przez A. R. dokumentów, w tym także faktur VAT. Wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "F.", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych, zajmował się A. R. Świadek zeznała również, że cała działalność firmy "F." była działalnością fikcyjną i wystawione przez firmę faktury były fakturami fikcyjnymi. Organ wskazał również, że postępowanie kontrolne wykazało, że A. K. nie posiadała żadnych niezbędnych środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków umożliwiających działalność w zakresie handlu paliwem. Za okres objęty kontrolą nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych, tj. faktur VAT, zakupu i sprzedaży towarów handlowych i usług, kopii deklaracji podatkowych oraz dokumentów bankowych. Firma "F." nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw płynnych.

Przyjęte przez organ ustalenia nie znajdują jednak w pełni odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przede wszystkim, w aktach administracyjnych brak protokołu przesłuchania A. K. z dnia 1 czerwca 2007r. Protokół znajdujący się na stronie 51 akt jest nieczytelny i nie sposób ocenić, czy jest to protokół przesłuchania ww. świadka. Powołując z kolei ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "F.", organ nie wskazał, jakiego okresu dotyczyła ta kontrola oraz nie zamieścił w aktach żadnego protokołu, czy innego dokumentu z tej kontroli. Z protokołu przesłuchania A. K. z dnia 12 września 2008r. wynika, że świadek nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur. Tymczasem, w aktach administracyjnych zamieszczono deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez ww. za czerwiec i grudzień 2004r. Zaś z decyzji wynika, że świadek podpisywała przedkładane jej przez A. R. dokumenty, w tym także faktury VAT. Świadek zeznała również, że wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "F.", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych, zajmował się A. R. Należy zatem zauważyć, co słusznie zarzuca skarżący, że istnieją rozbieżności w zeznaniach ww. świadka, których organ nie wyjaśnił. Organ nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie przyjęto, że brak posiadania specjalnej infrastruktury w postaci środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków, stanowił rzeczywistą przeszkodę dla dokonywania obrotu paliwem przez firmę "F.". W szczególności, że dostawy paliwa dla S. F. dokonywane były samochodem cysterną z oznaczeniem firmy O., zatem realizowane były obcym taborem. Zdaniem Sądu, również prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem przez firmę "F.", pomimo braku koncesji na sprzedaż paliw płynnych, na co wskazuje organ, nie może przesądzać o tym , że działalności takiej w istocie nie prowadzono.

W ocenie Sądu, zasadnym jest również podniesiony w skardze zarzut, iż w sposób bezkrytyczny organ przyjął za podstawę ustaleń zeznania A. R., bez wyjaśnienia nieścisłości w treści tych zeznań. A. R., twierdził, że paliwem dysponowała M. L., a nie firma "F.". M. L. zeznała zaś, że wszystkie czynności wykonywała wyłącznie na polecenie A. R. Nigdy nie wystawiała żadnej faktury na paliwo. Faktury otrzymywała od A. R. Nie interesowała się tym, jaka firma figuruje na fakturach, jako dostawca paliwa. Z treści zeznań świadka, co słusznie zarzuca skarżący, nie wynika, czy świadek był pytany o źródło pochodzenia paliwa, które sprzedawała firma "F.". Organ w żaden sposób nie wyjaśnił również charakteru działań podejmowanych przez A. R. na rzecz firmy "F.". Wprawdzie, jak wynika z zeznań świadka, nie otrzymał on pełnomocnictwa od A. K. do działania w jej imieniu, ale, był upoważniony do pobierania pieniędzy z konta firmy, doradzał w jej prowadzeniu. Na niego wskazała również A. K., jako zajmującego się wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "F.", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych. Na taką rolę A. R. wskazała również M. L. Należy również zwrócić uwagę, że postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania A. R. z dnia 7 czerwca 2007r. i 30 lipca 2007r. W aktach brak protokołu przesłuchania świadka z 7 czerwca 2007 r. Zaś z protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 2007r. nie wynikają żadne okoliczności, na które wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W aktach administracyjnych. znajduje się natomiast protokół przesłuchania z 19 października 2005r., który nie został włączony do materiału dowodowego, ponadto dołączona kserokopia jest nieczytelna.

Skarżący zarzucił również organowi, że nie wyjaśnił sprzeczności wynikających z treści zeznań świadka M. L. i zeznań A. R. Podniesiony zarzut, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, uznać należy za uzasadniony. Ponadto, organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że przy zakupie paliwa w firmie strony obecna była M. L.. Tymczasem, z zeznań M. L., zawartych w protokole z dnia 15 września 2008r., wynika, że załatwiała formalności związane z dostarczeniem paliwa do S. F. i była u niego kilkanaście razy. Jak wskazała , S. F. domagał się pełnej dokumentacji zakupowej, jednak zawsze jakichś dokumentów brakowało i świadek jeździła, aby dokumenty te uzupełnić.

W skardze wniesionej do Sądu skarżący podniósł także zarzut braku włączenia do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w aktach sprawy prokuratorskiej, w której Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie, w związku z zawiadomieniem przez A. K. o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. R. na jej szkodę. Uzasadnieniem wniosku o przeprowadzenie ww. dowodu, było twierdzenie skarżącego, że to firma "FERRO" dokonała sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną przez organ fakturą. W ocenie organów, nie było potrzeby włączenia do sprawy ww. materiału dowodowego, gdyż okoliczności będące przedmiotem badania prokuratorskiego wyjaśniono w sposób wystarczający w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, bowiem przesłuchano, m.in., A. R., M. L. i A. K., co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Jednocześnie organ wskazał, że w wyniku postępowania prokuratorskiego nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego skarżącemu.

W świetle powyżej wskazanych usterek i uchybień w wyjaśnianiu i ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o zeznania świadków, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wniosku S. F. o przeprowadzenie dowodu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy prokuratorskiej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, dopiero przeprowadzenie dowodu z ww. akt pozwoliłoby na ocenę, czy i na ile zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dowody mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał także na jakiej podstawie przyjął, że w postępowaniu prokuratorskim, obecnie zawieszonym, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego skarżącemu. Nie wskazał tego również organ I instancji w swojej decyzji. Wprawdzie, w aktach administracyjnych znajduje się notatka służbowa z dnia 7 lipca 2009r, sporządzona przez inspektora kontroli służbowej, jednakże, organy w swoich decyzjach nie wskazują na ten dokument , jako źródło swojej wiedzy na temat postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Skarżący zaś zarzucił, iż nie wiadomo, co w istocie zostało ustalone w postępowaniu karnym i wskazał na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową, jakie toczyło się przeciwko dostawcom paliwa dla jego firmy, w którym został uznany za poszkodowanego, co dalej potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 20 stycznia 2009 r.

Skarżący zarzucił również organowi, że nie wypowiedział się co do wniosków skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego. Skarżący podniósł, że paliwo każdorazowo było dostarczane na zamówienie składane firmie "F." Za paliwo dokonywane były płatności bezpośrednio na konto bankowe sprzedawcy. Okoliczności tych, jak zarzucił skarżący, organy podatkowe nie sprawdziły. Nie sposób więc zgodzić się z organem odwoławczym, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia, skąd pochodziło dostarczane dla S. F. paliwo.

Sąd uznał zatem, że wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy naruszył przepisy procedury podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające zasady prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego W rezultacie, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący, jako nabywca oleju napędowego.

Należy również zwrócić uwagę, odnosząc się do przedstawionych wyżej ustaleń i stwierdzonych braków w aktach administracyjnych, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, co oznacza, że dokonuje oceny na podstawie akt przesłanych przez organ. Obowiązujące przepisy nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania administracyjnego.

Wskazania, co do dalszego postępowania, które organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wynikają z poczynionych wyżej rozważań.

Wobec powyższego, Sąd uznając, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c, art. 200 i art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.