Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 851/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] znak: [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 170 (sto siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 851/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., działając na podstawie przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit."a" i § 3, , art. 207, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm) odmówił J. S. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.234, 00 zł. zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PEUGEOT 406, rok produkcji 1997.

W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, iż w dniu 25 sierpnia 2005 r. J. S. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 4.234, 00 zł., obliczonego na podstawie polskich przepisów podatkowych, które zdaniem wnioskodawcy są niezgodne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. W myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Organ celny podniósł, iż zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa, przy czym harmonizacja nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego.

W ocenie organu celnego w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w powołanym przepisie, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Na tej podstawie wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie zdaniem organu celnego nie istnieje więc stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową złożoną przez stronę, podatek akcyzowy obliczony i wpłacony w kwocie 4.234,00 zł. był należny i nie nadpłacony.

W odwołaniu z dnia 26 września 2005 r. podatnik ponownie podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 90 TWE oraz naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 90 TWE, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor podkreślił również, iż działając w oparciu o sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zgadza się ze stroną, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji RP przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego w na polskim obszarze prawym. Jednak ocena spójności tych praw nie leży w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie czy polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego nie są sprzeczne z przepisami TWE. Wykonując powyższy obowiązek, organy celne uznały, że nie zachodzi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP; art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; art. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych , a w szczególności Traktatu ustanawiającego Unię Europejską , nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, iż zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż te same produkty krajowe (art. 90 TWE). Zdaniem skarżącego polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane nabyte na terenie Polski. Kwestionowany podatek akcyzowy jest nakładany jedynie na pojazdy sprowadzane z państw członkowskich. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów. Nadto w ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego jakoby organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania przepisu krajowego z uwagi na jego sprzeczność z ustawodawstwem wspólnotowym. Upoważnia go do tego art. 91 Konstytucji RP, tzw. zasada bezpośredniości, zgodnie z którą w razie sprzeczności ustawy krajowej z ratyfikowaną umową międzynarodową umowa ma pierwszeństwo przed ustawą.

Powyższe zdaniem skarżącego czyni skargę zasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone we uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże na rozprawie, w dniu 13 marca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu rozstrzygając niniejszą sprawę niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP; możliwość dokonania samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy; ocena zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Podobny pogląd wraził inny Sąd orzekający w tożsamej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 595/06. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam stanowisko.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowi on, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Powołane powyżej przepisy Konstytucji RP jednoznacznie wskazują, iż ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji.

W myśl przepisu art. 3 wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizację celów TWE w sferze podatkowej wyraża między innymi art. 90. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Powołany przepis nakazuje zatem równe traktowanie przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania czyli zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Przepis art. 90 TWE jest jasny, bezwarunkowy, sformułowany precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, należy przyjąć, iż przepis ten powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe , jako wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy, są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Powyższe wskazuje, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Powyższe oznacza, iż sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie podlega obowiązku akcyzowemu. Natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.