Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 430/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1 , art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19.07.2019 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. – dalej op), wobec spółki A S.A. w [...] (dalej jako Spółka lub Spółka A, skarżąca, strona, podatnik), którą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.:

- uchylono w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. i określono:

1) za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 273.239 zł,

2) za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 98.805 zł,

3) za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 85.371 zł,

4) za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 159.649 zł,

5) za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 300.398 zł,

6) za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 307.857 zł,

7) za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 493.513 zł,

- uchylono w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku do zapłaty za miesiąc październik 2008 r. i określono na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

1) podatek do zapłaty za październik 2008 r. w kwocie 12.797 zł,

- utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku do zapłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka Akcyjna B z siedzibą w [...] do dnia 17.03.2012 r. funkcjonowała pod nazwą Spółka Akcyjna C jako następca prawny od dnia 06.08.2010 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D, utworzonej poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w dniu 07.08.2000 r. zarejestrowanej w KRS w dniu 06.02.2002 r.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2008 r. Spółka wykazała:

- za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.830.536 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.240.000 zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 590.536 zł,

- za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 662.958 zł,

- za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 554.577 zł,

- za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 800.292 zł,

- za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 956.906 zł,

- za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182.592 zł,

- za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.845.073 zł.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce A postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał Spółce decyzję z dnia 15.10.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31.03.2015 r. Dyrektor przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał ponownie w dniu 30.11.2016 r. decyzję, którą określił Spółce A kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2008 r. niższe, niż zadeklarowane przez Spółkę oraz określił Spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r., zamiast zadeklarowanej w tym miesiącu kwoty zobowiązania. Nadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w okresie rozliczeniowy objętym ww. decyzją: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej uptu), określił Spółce A kwoty podatku do zapłaty za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.

Jak ustalono, Spółka w 2008 r. funkcjonowała w grupie spółek (dalej jako: "grupa AA") mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...] przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W skład grupy AA wchodziły podmioty będące głównymi kontrahentami Spółki A, w tym: E Sp. z o.o. (wynajem pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, warsztatu, magazynów, garaży i placów utwardzonych), F S.A. (opracowywanie nowych technologii, przygotowywanie produkcji wyrobów odlewniczych z magnezu), G S.A. (usługi doradztwa, prawnicze, kadrowe i organizacyjne), H Sp. z o.o. (wynajem pracowników, spawanie, szlifowanie powierzchni, pomiar osiowości maszyn, przeróbki płyt stałych), I Sp. z o.o. (prowadzenie magazynu, usługi doradztwa), J Sp. z o.o., obecnie jako K Sp. z o.o. w upadłości, wcześniej w likwidacji (budowa maszyn i usługi z nimi związane), Ł Sp. z o.o. (wynajem pracowników), M S.A. (wynajem sprzętu komputerowego i maszyn, usługi doradztwa i prawnicze), N Sp. z o.o. (usługi galwanizacji) oraz O Sp. z o.o. (usługi galwanizacji).

Na podstawie danych z KRS ustalono, że w 2008 r. te same osoby wchodziły w skład zarządów lub rad nadzorczych, były udziałowcami lub akcjonariuszami, pełniły funkcje kierownicze, występowały jako prokurenci lub jako pełnomocnicy Spółki A i innych spółek z grupy AA. Do września 2008 r. udziałowcami Spółki A byli: M S.A. i R. C., a od września 2008 r. już tylko M S.A. Z dowodów źródłowych i ewidencji rachunkowej wynikało, że Spółka A w 2008 r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy AA, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali. W 2008 r. Spółka nie zatrudniała pracowników (w tym biurowych), ale wynajmowała ich od Ł Sp. z o.o., natomiast działalność gospodarczą prowadziła w nieruchomości wynajętej od E Sp. z o.o. Z grupą AA w 2008 r. powiązanych było też osobowo kilka innych podmiotów gospodarczych z kraju i z zagranicy.

Jak wynika z ustaleń organu I instancji, za nierzetelne uznano ewidencje VAT oraz deklaracje VAT-7 Spółki za okres objęty tą decyzją z tytułu ujętych w nich: 1) szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistych nabyć i sprzedaży maszyn i urządzeń odlewniczych, 2) szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług leasingu maszyn i urządzeń odlewniczych oraz szereg faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług poddzierżawy części ww. maszyn i urządzeń odlewniczych, 3) jednej faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży prac adaptacyjnych i dostosowawczych na hali na rzecz podmiotu powiązanego, 4) szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług niematerialnych na rzecz jednego podmiotu powiązanego, 5) dwóch faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług "know-how" od dwóch podmiotów powiązanych, 6) szeregu faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie na jej rzecz i 6 podmiotów z nią powiązanych licencji i usług wdrożenia oprogramowania księgowego [...], ale nierozliczonych w części dotyczącej podmiotów powiązanych jako nieodpłatne świadczenie usług na ich rzecz, 7) szeregu faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług niematerialnych, usług materialnych oraz towarów od 11 podmiotów.

W zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi ustalono, że Spółka A w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. sprzedała 13 maszyn odlewniczych i jedno sterowanie do maszyny odlewniczej, przy czym 6 maszyn i sterowanie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy P Ltd z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka P"), 4 maszyny w ramach krajowego obrotu towarowego do M S.A. z siedzibą w [...] (obecnie z siedzibą w [...]; dalej jako: "Spółka M") oraz 3 maszyny w ramach tzw. "leasingów zwrotnych" do R Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka R"). Wszystkie maszyny i sterowanie zostały zakupione od J Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] (obecnie jako K Sp. z o.o. w upadłości, wcześniej w likwidacji; dalej jako: "Spółka L"), przy czym jedna maszyna i sterowanie jeszcze w grudniu 2007 r., a pozostałe 12 maszyn w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.

Spółka A oprócz faktur zakupu i sprzedaży ww. urządzeń, dowodów przyjęcia towaru na magazyn PZ i dowodów przewozu CMR, nie przedłożyła innych dokumentów na okoliczność powyższych transakcji. Natomiast w toku odrębnie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego wobec Spółki L, z którego materiał dowodowy został włączony do akt rozpatrywanej sprawy, ustalono, że wszystkie maszyny sprzedane w 2008 r. przez Spółkę L Spółce A, zostały zakupione w 2007 r. lub 2008 r. przez Spółkę L od Spółki M, przy czym w większości przypadków daty otrzymania faktur zakupu przez Spółkę L od Spółki M były późniejsze, niż daty wystawienia faktur sprzedaży przez Spółkę L na rzecz Spółki A oraz faktur sprzedaży wystawionych już przez Spółkę A na rzecz Spółki P w [...] lub Spółki M i Spółki R w kraju. Daty przyjęcia towaru na magazyn przez Spółkę L i Spółkę A, wynikające z zapisów księgowych w obu spółkach oraz z dowodów PZ wystawionych przez Spółkę A (Spółka L nie przedłożyła dowodów PZ) również były późniejsze, niż daty wystawienia faktur sprzedaży przez te spółki.

W przypadku maszyn sprzedanych przez Spółkę A w ramach tzw. "leasingów zwrotnych" Spółce S I instancji ustalił także, że w dwóch przypadkach Spółka A wystawiła faktury sprzedaży przed datami otrzymania faktur zakupu maszyn od Spółki L. Jednocześnie z zeznań świadków i przedłożonej przez Spółkę L dokumentacji technicznej wynikało, że maszyny kupowane od Spółki M wymagały gruntownych prac modernizacyjnych, które trwały od kilku do kilkunastu tygodni. Przy czym w toku postępowania kontrolnego w Spółce L okazało się, że prace remontowe na maszynach sprzedanych przez Spółkę L i Spółkę A w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. albo zakończyły się po datach ich sprzedaży, albo nie były w ogóle prowadzone (brak nakładów produkcyjnych). W większości przypadków obrót fakturowy ww. maszynami następował w bardzo krótkim czasie, a ich wartość na poszczególnych jego etapach znacznie wzrastała, przy czym brak było dowodów tłumaczących ten wzrost. Z kolei dokumenty przewozowe CMR przedłożone przez Spółkę A na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych nie zawierały zapisów pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie dokonania wywozu konkretnych maszyn. Wskazywały na dostawę maszyn do magazynu w [...] w [...], należącego do Spółki P, co potwierdziła także administracja [...] za pośrednictwem formularza SCAC (nr referencyjny [...]). Jednakże z zeznań przewoźnika i zeznań kierowców złożonych w toku innego postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i włączonych do akt niniejszej sprawy wynikało, że dostawa niezidentyfikowanych przez nich urządzeń dokonywana była na bliżej nieokreślony plac na uboczu [...], skąd te same urządzenia, bez ich rozładowywania, po wymianie dokumentów były z powrotem przywożone do Spółki M w kraju. Przy czym nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce M, gdyż spółka ta w czerwcu 2009 r. przeniosła swoją siedzibę do [...], jednak pod wskazanym przez nią adresem nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej i kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę (tzw. "znikający podatnik"). W przypadku sprzedanych w 2008 r. urządzeń Spółka A przedłożyła w toku postępowania kontrolnego Deklaracje Zgodności Wspólnot Europejskich oraz dokumentację techniczną i fotograficzną, jednakże organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że dokumenty te nie potwierdzały istnienia maszyn będących przedmiotem zakwestionowanego obrotu, gdyż zostały wystawione w innych datach, bądź odnosiły się do innych maszyn. Z tych względów organ I instancji ponownie uznał, że dokonane przez Spółkę A w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. transakcje zakupu maszyn odlewniczych w kraju i ich odsprzedaż w kraju lub w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - nie miały miejsca, a wystawione w związku z nimi faktury służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnego obrotu.

W odniesieniu do zakupionego przez Spółkę A od Spółki L sterowania do maszyny odlewniczej organ I instancji stwierdził, że - podobnie jak maszyna, do której zostało ono wytworzone - było przedmiotem obrotu karuzelowego mającego na celu oszustwo podatkowe i w konsekwencji zakwestionował zarówno jego zakup od krajowego podmiotu powiązanego ze Spółką A, jak i jego wewnątrzwspólnotową dostawę do [...].

W konsekwencji organ I instancji odmówił Spółce A, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, prawa do odliczenia w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup maszyn odlewniczych od Spółki L w łącznej kwocie 5.119.841,16 zł. Nadto uznał, że Spółka A nie miała prawa do wykazania w tym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych maszyn odlewniczych do Spółki P w [...], opodatkowanych preferencyjną 0% stawką VAT oraz nie miała prawa do wykazania w tym okresie podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż krajową maszyn odlewniczych na rzecz Spółki M i Spółki R w łącznej kwocie 3.703.785,49 zł i powinna, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, zapłacić podatek wynikający z tych faktur w łącznej kwocie 3.703.785,49 zł.

Nadto organ I instancji zakwestionował faktury zakupu wystawione w okresie od września do grudnia 2008 r. na rzecz Spółki A przez T S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka T") i przez Spółkę R, dokumentujące raty leasingowe z tytułu umów leasingu 5 urządzeń odlewniczych, w tym 4 maszyn odlewniczych i jednego kompletu peryferii do jednej z nich, a w konsekwencji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione w okresie od października do grudnia 2008 r. przez Spółkę A na rzecz O Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka O") i F Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka F"), obie z siedzibą w [...] przy ul. [...], dokumentujące raty z tytułu umów poddzierżawy tych urządzeń. Organ ustalił jednocześnie, że jedna maszyna odlewnicza i peryferia do niej, wyleasingowane przez Spółkę A od Spółki T, zostały sprzedane ww. firmie leasingowej przez Spółkę M. Przy czym ww. urządzenia zostały wcześniej przez spółkę L zakupione od Spółki M i sprzedane Spółce A, a następnie przez Spółkę A odsprzedane ponownie do Spółki M. Wszystkie te transakcje zostały uznane za fikcyjne. W odniesieniu do 3 innych maszyn odlewniczych które miały być wyleasingowane przez Spółkę A od Spółki R ustalono, że zostały sprzedane ww. firmie leasingowej bezpośrednio przez Spółkę A, przy czym maszyny te zostały wcześniej przez Spółkę L zakupione od Spółki M i sprzedane Spółce A. Wszystkie te transakcje zostały przez organ I instancji uznane za fikcyjne, bowiem wskazane w nich urządzenia nie zostały wyprodukowane, zatem nie mogły być wyleasingowane przez Spółkę A od firm leasingowych. Jednocześnie organ I instancji w odniesieniu do maszyny i peryferii wyleasingowanych od Spółki T i maszyny wyleasingowanej od Spółki R, uznał, że nie poddzierżawiano tych urządzeń Spółce O, zatem brak było podstaw do refakturowania na rzecz Spółki O kosztów ubezpieczenia zawartych w opłacie leasingowej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki O, spółka ta nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług poddzierżawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 2 maszyn wyleasingowanych od Spółki R, organ I instancji ustalił na podstawie wyjaśnień Spółki A, że jedną z nich Spółka ta wykorzystywała na potrzeby własne, natomiast drugą poddzierżawiała Spółce F, jednakże nie przedstawiła dowodów zarówno na użytkowanie własne obu maszyn, jak i na poddzierżawienie jednej z nich Spółce F, a pod koniec września 2008 r. nastąpiło przejęcie Spółki F przez Spółkę A.

W związku z tymi ustaleniami organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, odmówił Spółce A prawa do odliczenia w okresie od września do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od Spółki T i Spółki R tytułem rat leasingowych za urządzenia odlewnicze w łącznej kwocie 290.040,77 zł. Uznał także, że Spółka A nie miała prawa do wykazania w tym okresie podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki O tytułem rat za poddzierżawę i refaktury kosztów ubezpieczenia ww. urządzeń odlewniczych w łącznej kwocie 74.855,19 zł.

W konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, organ określił Spółce A kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem w okresie od września do grudnia 2008 r. tzw. "pustych" faktur dokumentujących poddzierżawę i przeniesienie kosztów ubezpieczenia urządzeń odlewniczych w łącznej kwocie 74.855,09 zł.

Nadto organ I instancji zakwestionował fakturę sprzedaży wystawioną we wrześniu 2008 r. przez Spółkę A na rzecz Spółki F tytułem wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. Na okoliczność przeprowadzenia powyższych prac Spółka A przedłożyła: fakturę, umowę z lutego 2008 r. i protokół odbioru prac z sierpnia 2008 r. Z wyjaśnień Spółki A i ww. dokumentów wynikało, że przedmiotem spornych usług były czynności koncepcyjne, projektowe, wykonawcze i nadzorcze zmierzające do uruchomienia w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odlewni magnezu, a udział brali w nich również fachowcy z branży odlewniczej z [...], [...] i [...]. Spółka A odesłała także organ I instancji do przedłożonej przez Spółkę F, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec tej spółki przez Urząd Skarbowy w [...], opinii pracownika Instytutu Odlewnictwa w [...] - dr inż. A. F. na temat organizowania i technologii procesu odlewnictwa z magnezu, wynikających z realizacji spornych usług. Jednakże organ I instancji uznał, że Spółka A, która sama nie zatrudniała pracowników, powinna posiadać dowody potwierdzające wykonanie ww. czynności przez podwykonawców i fachowców zagranicznych. Przy czym nie uznał za taki dowód opinii pracownika Instytutu Odlewnictwa w [...], gdyż zawierała ona jedynie teoretyczne rozważania, bez odniesienia do prac faktycznie wykonanych w adaptowanej hali. Ponadto organ I instancji ustalił, iż w 2008 r. Spółka A wystawiła na rzecz Spółki F inne faktury związane z remontem hali [...] i instalacją urządzeń odlewniczych oraz, że pod koniec września 2008 r. Spółka F, po przejęciu jej za długi przez Spółkę M, została wniesiona aportem do Spółki A, a zapłatą za wystawioną przez Spółkę A na rzecz Spółki F fakturę z września 2008 r. była cesja wierzytelności. W konsekwencji organ I instancji uznał, że sporna faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana, a zatem Spółka A nie miała prawa do wykazania we wrześniu 2008 r. wynikającego z niej podatku należnego w kwocie 418.000 zł, ale powinna ww. podatek w kwocie 418.000 zł zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ I instancji uznał również za fikcyjne - faktury sprzedaży wystawione w okresie od września do grudnia 2008 r. przez Spółkę A na rzecz Spółki L tytułem świadczenia usług doradztwa organizacyjnego, usług w zakresie IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki. Spółka A nie przedłożyła, oprócz ww. faktur i umowy ze stycznia 2008 r., innych dowodów wskazujących na przedmiot ww. usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce L postępowanie kontrolne, spółka ta także nie posiadała dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez spółkę osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki A zostało podważone.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Spółka A nie miała prawa do wykazania w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. podatku należnego w łącznej kwocie 5.297,60 zł, natomiast powinna ww. podatek w łącznej kwocie 5.297,60 zł zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Nadto organ I instancji zakwestionował z czerwca 2008 r. faktury zakupu otrzymane przez Spółkę A od Spółki O i od Spółki F tytułem usług "know-how". W odniesieniu do tych usług Spółka A przedłożyła faktury, umowy ze stycznia i lutego 2008 r., dowody przyjęcia środka trwałego OT i dowody księgowe z grudnia 2008 r. oraz zestawienie naliczenia amortyzacji za 2008 r. Jednocześnie wyjaśniła, że z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, wprowadzenie zakupionego przez nią w czerwcu 2008 r. "know-how" do ewidencji środków trwałych i naliczenie amortyzacji nastąpiło dopiero w grudniu 2008 r. Odnośnie pozostałych dowodów dokumentujących zakup "know-how" Spółka odesłała organ I instancji do materiału dowodowego zebranego w ww. postępowaniu podatkowym. Organ I instancji ustalił, że przedłożona przez Spółkę A w ww. postępowaniu podatkowym dokumentacja dotycząca projektów realizowanych na rzecz klientów tej Spółki, sporządzona w języku [...] i [...], nie była dokumentacją Spółki, ale stanowiła własność jej klientów. Jednocześnie, zdaniem organu, brak było przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii - stanowiącego zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. W konsekwencji organ I instancji uznał, że nie było zakupu "know-how". Jednocześnie organ, na podstawie treści umów zawartych ze Spółkami F i O oraz włączonych do akt sprawy zeznań świadków i dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółek F i O, stwierdził, że Spółka A dokonała zwrotu kosztów wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez zamawiającego (kontrahentów Spółki A) parametrach technicznych. W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki A oraz Spółek F i O o dowody na rozliczanie kosztów wdrożenia produkcji seryjnej nowych wyrobów odlewniczych, wynikających z zapisów zawartych pomiędzy nimi umów, ale ponieważ ich nie otrzymał, uznał, że sporne faktury nie dokumentują ani nabycia "know-how", ani nabycia usług wdrożenia produkcji seryjnej, a w świetle zapisów umów zawartych pomiędzy stronami, organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień stron, z których wynikało, że umowy te dotyczyły zryczałtowanego zwrotu kosztów wdrożeń, co miało tłumaczyć brak dowodów na rozliczanie tych kosztów przez strony.

W konsekwencji otrzymane przez Spółkę A od Spółki O i Spółki F faktury zakupu dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały dokonane, a tym samym Spółka ta nie miała, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, prawa do odliczenia w czerwcu 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie 1.122.000 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że w styczniu 2008 r. Spółka A nabyła od U Sp. z o.o. z siedzibą w [...] licencję programu [...] dla 7 podmiotów i 57 użytkowników. Jednocześnie w okresie od sierpnia do listopada 2008 r., w związku z ww. licencją, ujęła faktury zakupu wystawione przez spółkę U tytułem wykonania usług wdrożenia oprogramowania [...], etap 3, 7, 8 i 9. Przy czym, jak ustalił organ I instancji, nabycie ww. usług wdrożenia nie było związane tylko ze Spółką A, ale i z innymi podmiotami z grupy AA. Z umowy zawartej ze spółką U wynikało bowiem, że podmiotami uprawnionymi do korzystania z systemu [...], oprócz Spółki A, były: H Sp. z o.o., Spółka L, N Sp. z o.o., Spółka O, W Sp. z o.o. i Ł Sp. z o.o. Koszt ww. systemu określono łącznie dla 7 wskazanych podmiotów, każdy podmiot miał swoją odrębną bazę danych, natomiast serwer i motor bazy danych były wspólne. Jednocześnie organ nie stwierdził refakturowania ww. wydatków przez Spółkę A na pozostałe 6 podmiotów z grupy AA. W konsekwencji uznał, że doszło do nieodpłatnego świadczenia - przez Spółkę A na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy AA - usług wdrożenia systemu [...], co skutkuje zastosowaniem art. 8 ust. 2 uptu. Zatem, zdaniem organu I instancji, Spółka A miała prawo do odliczenia w okresie od sierpnia do listopada 2008 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 24.640 zł, wynikającej z faktur zakupu dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania. Jednocześnie, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust, 12 uptu, organ oszacował Spółce A podatek należny do wykazania w okresie od sierpnia do listopada 2008 r. z tytułu świadczonych nieodpłatnie na rzecz pozostałych 6 podmiotów usług wdrożenia oprogramowania [...] w łącznej kwocie 21.120,00 zł (odpowiadającej 6/7 kwot odliczanego podatku naliczonego).

Nadto organ I instancji uznał, że nie miały miejsca transakcje wyszczególnione na fakturach zakupu wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. na rzecz Spółki A przez:

1. Z Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług doradczych,

2. Ż z siedzibą w [...] tytułem usług obsługi prawnej,

3. Ź GmbH z siedzibą w [...] reprezentowaną przez pana O. F. tytułem zaliczek na usługi doradcze (marketingowe),

4. Spółkę M tytułem usług dzierżawy sprzętu komputerowego i maszyny pomiarowej oraz usług obsługi prawnej,

5. X Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową i doradztwa finansowo-prawnego,

6. Y z siedzibą w [...] tytułem usług pośrednictwa finansowego,

7. I Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] tytułem usług doradczych,

8. AB z siedzibą w [...] tytułem usług doradztwa technicznego,

9. AC Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem usług rekrutacji pracowników,

10. AD Sp. z o.o. tytułem nabycia przyrządu [...],

11. AE z siedzibą w [...] tytułem usług doradczych.

Spółka A w toku postępowania kontrolnego przedłożyła faktury i umowy zawarte z częścią podmiotów: Ż, Ź GmbH, X Sp. z o.o., Y, I Sp. z o.o. i AB oraz inne dowody dotyczące części podmiotów: odpis z KRS sporządzony w lutym 2009 r. na potwierdzenie usług świadczonych przez Z Sp. z o.o., wydruki z korespondencji e-mail na potwierdzenie usług świadczonych przez Ź GmbH i I Sp. z o.o., porozumienia zawarte z pracownikami Ł Sp. z o.o. na potwierdzenie usług dzierżawy sprzętu komputerowego od Spółki M, porozumienie trójstronne zawarte pomiędzy Spółką M, Spółką A i X Sp. z o.o. na potwierdzenie usług świadczonych przez X Sp. z o.o., umowę faktoringu zawartą pomiędzy Spółką A a AF Sp. z o.o. w [...] na potwierdzenie usług świadczonych przez Y, wystawioną w październiku 2005 r. przez Spółkę A na rzecz AG we [...] fakturę sprzedaży przyrządu "[...]" na potwierdzenie otrzymanej w październiku 2008 r. przez Spółkę A od AD Sp. z o.o. faktury zakupu ww. towaru, porozumienie o współpracy i wsparciu technicznym w produkcji odlewów magnezowych na potwierdzenie usług świadczonych przez AE. Jednakże - w ocenie organu I instancji - dowodów tych nie można było uznać za wystarczające dla potwierdzenia rzeczywistego wykonania ww. usług i rzeczywistego zakupu ww. towarów przez Spółkę A, a jednocześnie Spółka nie przedłożyła innych dowodów w tym zakresie, w tym umów zawartych z pozostałymi firmami. Nadto Spółka A w sposób dostateczny nie wyjaśniła, czego dotyczyły faktycznie ww. usługi i towary i czy miały one związek z jej czynnościami opodatkowanymi, a złożone przez nią wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w jej dokumentach za 2008 r. Ponadto organ ustalił, że T. G. prowadzący Ż, R. K. pełniący funkcje zarządcze w X Sp. z o.o., T. Z. prowadzący Y - pełnili również funkcje zarządcze w innych spółkach z grupy AA (w tym w Sspółce M) lub byli akcjonariuszami tych spółek, z kolei O. F. reprezentujący Ź GmbH, R. C. pełniący funkcje zarządcze w I Sp. z o.o. - pełnili również funkcje zarządcze w Spółce A lub byli prokurentami tej Spółki, a sama Spółka M - była udziałowcem Spółki A. Jednocześnie organ ustalił, że poza fakturami dokumentującymi sporne usługi doradcze i prawne, Spółka A rozliczyła w 2008 r. szereg innych faktur dokumentujących tego samego rodzaju usługi świadczone przez inne firmy. W konsekwencji organ I instancji uznał, że faktury zakupu ww. usług i towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do otrzymanej w 2008 r. od AD Sp. z o.o. faktury zakupu przyrządu "[...]", organ I instancji uznał, że dokumentuje ona transakcję niemającą związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki A w 2008 r., ponieważ przedmiotowy towar został faktycznie zakupiony i sprzedany w 2005 r.

Z powyższych względów, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, Spółce A w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dokumentujących zakup w kraju usług niematerialnych, usług materialnych oraz towarów w łącznej kwocie 100.920,59 zł, a także w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2008 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dokumentujących import usług w łącznej kwocie 136.375,15 zł. Jednocześnie ponieważ faktury zakupu dokumentujące import usług zostały zadeklarowane przez Spółkę A również po stronie podatku należnego, organ I instancji zmniejszył wykazany przez nią w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2008 r. podatek należny o łączną kwotę 136.375,15 zł.

Spółka nie godząc się z wydaną decyzją wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm; dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez uznanie, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów (w tym w szczególności urządzeń odlewniczych) i usług wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej,

2) art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży urządzeń odlewniczych na rzecz kontrahentów krajowych i podmiotu profesjonalnie zajmującego się świadczeniem usług leasingu operacyjnego oraz sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych, usług budowlanych i usług niematerialnych,

3) art. 8 ust. 2 uptu, poprzez uznanie, że nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego, podlegające opodatkowaniu VAT,

4) art. 108 ust. 1 uptu, w związku z art. 203 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do wystawionych przez nią faktur sprzedaży usług, uznanych przez organ za niedokumentujące rzeczywistego wykonania tych usług, pomimo jednoczesnego zakwestionowania uprawnienia nabywcy tych usług do odliczenia podatku naliczonego,

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, wynikające z niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz z dowolnej jego oceny,

6) art. 122, w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego (zbieranie i ocena dowodów).

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź ewentualnie o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W wydanej decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2019.900 ze zm.- dalej op) w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu – bowiem postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce A w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. poinformowani zostali zarówno pełnomocnik Spółki A, jak i sama Spółka A, pismami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. doręczonymi odpowiednio w dniach 30.09.2013 r. i 01.10.2013 r. t.j. przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie z włączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, iż prowadzone w tej sprawie śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2013 r., na skutek postawienia zarzutów ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki A – P. B. Nadto w 2014 r. doszło do połączenia tego postępowania ze śledztwami prowadzonymi przeciwko P. K. i innym podejrzanym m.in. o oszustwa podatkowe polegające na nienależnym zwrocie podatku VAT w związku z fikcyjnym zakupem maszyn i urządzeń odlewniczych. W dniu 18.12.2014 r. zawieszono połączone śledztwa (sygn. akt [...]) i z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że ww. śledztwo nadal jest zawieszone.

Nadto, jak wskazał Dyrektor, na rozstrzygnięcie miała wpływ decyzja z dnia 11.12.2017 r. Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wydana w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wobec Spółki A - uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r., nr [...], w części dotyczącej ustaleń faktycznych, które nie mogły zostać objęte postępowaniem wznowieniowym. W konsekwencji organ odwoławczy w ww. decyzji ostatecznej określił wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja na czerwiec 2008 r., niż organ podatkowy I instancji, a mianowicie 142.860 zł, zamiast 114.652 zł i taka kwota nadwyżki z przeniesienia z maja 2008 r. została przyjęta przez organ odwoławczy do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Oceniając stan sprawy Dyrektor odniósł się do poszczególnych zagadnień spornych.

W zakresie pkt I i II decyzji organu I instancji odnoszącego się do obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi oraz leasingów maszyn i urządzeń odlewniczych, organ II instancji wskazał na istotne w tym zakresie okoliczności wynikające z udziału podmiotów występujących w łańcuchu transakcji - Spółek krajowych M i L powiązanych kapitałowo lub personalnie ze Spółką A oraz Spółki zagranicznej P powiązanej personalnie ze Spółką A.

Jak ustalono, Spółka A funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Członkami tej grupy - byli m.in. dostawcy maszyn i urządzeń odlewniczych do Spółki A (Spółki M i L) oraz odbiorca maszyn i urządzeń odlewniczych od Spółki A (Spółka P) i poddzierżawca maszyn odlewniczych i urządzeń wyleasingowanych przez Spółkę A (Spółka O). Funkcje zarządcze, kontrolne i nadzorcze pełniły w różnych podmiotach z grupy te same osoby. W 2008 r. w skład zarządu Spółki A wchodzili: P. B., G. S., R. K., K. K., O. F., T. G., P. K., Z kolei funkcję prokurenta pełnili: R. C., B. K. Przy czym G. S., P. K. i R. C. wchodzili również w skład zarządu lub rad nadzorczych, występowali we władzach lub byli pełnomocnikami innych spółek z grupy AA. Jak wynika z KRS, w 2008 r. udziałowcami Spółki A byli: do września 2008 r. Spółka M i R. C., a od września 2008 r. tylko Spółka M. W skład zarządu Spółki M wchodziły osoby powiązane ze Spółką A i grupą AA, a mianowicie G. S. jako członek zarządu oraz R. C. jako pełnomocnik, w skład zarządu Spółki M wchodzili również: R. K. oraz T. G., pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, a także będący akcjonariuszami w innych spółkach grupy AA.

Informacje dotyczące powiązań osobowych między ww. podmiotami oraz zgromadzone w sprawie dowody dały podstawę do stwierdzenia, że Spółka A uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Spółka A wraz z powiązanymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, które w odniesieniu do części ww. maszyn były także przedmiotem fikcyjnych umów leasingu (były to umowy dotyczące nieistniejących maszyn odlewniczych). Informacje o przebiegu procederu fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, wynikają m.in. z zeznań świadków - pracowników grupy AA, w tym świadka R. K. - kierownika J, który przyznał, że na podstawie ustnego polecenia otrzymanego od R. C. miał przeprowadzić do Spółki P w [...] transport maszyny będącej w trakcie produkcji, ale na polecenie R. C. wysłał inną maszynę. Jak wynika z zeznań w/w świadka, sytuacja powtarzała się, świadek wysyłał kolejne maszyny, a R. C. przekazywał mu, która maszyna "oficjalnie" i z jaką datą ma wyjechać. Wszystkie potrzebne elementy maszyny oraz tabliczki znamionowe [...] były montowane na miejscu. Opisana sytuacja, jak zeznał świadek, dotyczyła praktycznie wszystkich transportów do Spółki P. Świadek potwierdził, że zlecenia transportowe wystawiane były na zupełnie inne maszyny niż te, które faktycznie wyjeżdżały do Spółki P oraz, że sam wystawiał zlecenie na transport i sporządzał dokumenty dotyczące transportu, następnie przekazywał je firmie transportowej (AH z siedzibą w [...]), wysyłając którąkolwiek z wolnych maszyn, po czym maszyna ta po maksymalnie dwóch, trzech dniach wracała na halę Spółki J, a dokumenty podpisywane były w Spółce A. Oficjalnie, w dokumentach, taka maszyna nie wracała. Maszyna, która wymieniona była w liście przewozowym CMR, jako rzekomo transportowana do Spółki P, po ukończeniu prac w spółce L była przewożona na odlewnię do Spółki A i rozpoczynała pracę. Taka sytuacja, według świadka, miała miejsce praktycznie każdorazowo.

Z kolei z zeznań złożonych przez świadka R. P. wynika, że praktykowanym w Spółce A procederem było zamienianie tabliczek znamionowych maszyn i urządzeń, którego dokonywano na przykład w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych. Świadek otrzymał kilka poleceń takich zamian od R. K. i według wskazań na konkretnej używanej maszynie zmieniał tabliczkę na inną. Jeżeli w firmie była "pożądana" tabliczka znamionowa, wówczas była montowana, jeżeli nie było - należało ją czasem w trybie pilnym zamówić.

Proceder zamieniania tabliczek na maszynach odlewniczych potwierdził w zeznaniach także przedstawiciel firmy leasingowej R Sp. z o.o. P. G., wskazując, że gdy okazana mu maszyna należąca do leasingodawcy, nie miała tabliczki znamionowej, to pracownik po chwili przyniósł taką tabliczkę i postawił przy maszynie. Z zeznań R. P. wynika także, że niektóre maszyny "powstawały" poprzez sporządzenie tabliczki znamionowej opisującej parametry maszyny i przytwierdzanej do innej, istniejącej maszyny.

Zeznania te potwierdzają, że w Spółce A dochodziło do fikcyjnych zleceń budowy maszyn oraz fikcyjnych transportów do rzekomych wykonawców, zlecenia nie były faktycznie realizowane, a w celu wykazania np. przed firmami leasingowymi, że dana maszyna istnieje i funkcjonuje zgodnie z przeznaczeniem, Spółka dokonywała prostego zabiegu polegającego na zamianie tabliczek znamionowych, dzięki czemu maszyna faktycznie istniejąca i znajdująca się na terenie Spółki otrzymywała parametry i numery seryjne maszyn, które nie zostały wyprodukowane, a które figurowały na fikcyjnych zleceniach i fikcyjnych dostawach.

Taki proceder potwierdzają również ustalenia zawarte we włączonym do akt niniejszej sprawy protokole z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz we włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2012 r., nr [...], wydanej wobec Spółki J w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Jak wynika z nich w proceder fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi zaangażowane były Spółki M, L i A oraz powiązana z nimi osobowo Spółka P z [...]. Według opisanych w ww. decyzji zeznań świadka T. N. - kierownika [...] H w latach 2007-2009 miał miejsce proceder wielokrotnego obrotu tymi samymi maszynami, bez dokonywania w nich jakichkolwiek prac. Spółka A do tego procederu używała nie więcej niż 6 maszyn (świadek wskazał maszyny: do magnezu [...], [...], maszyny do aluminium [...], [...], części do cynku o sile zwarcia 80 i 60 ton). Świadek wskazał, że na budowę konkretnej maszyny, pod konkretne zamówienie odbiorcy, było otwierane zlecenie produkcyjne. Proces produkcyjny trwał od 2 tys. do 4 tys. godzin i obejmował pracę ślusarzy, mechaników, hydraulików, automatyków, konstruktorów i malarzy, udokumentowaną w elektronicznych kartach pracy ([...]). Po zakończeniu budowy następował odbiór wewnętrzny maszyny, wydawana była gwarancja, certyfikat CE, dokumentacja techniczno-ruchowa (DTR) zawierająca m.in. kody źródłowe sterowania automatyki, schemat hydrauliczny, wykaz części zamiennych z ich numerami. W przypadku obrotu fikcyjnego nie wykonywano czynności produkcyjnych i nie sporządzano dokumentacji, a cały obrót polegał na wystawieniu faktury, bez udokumentowania transportu i wywozu maszyny, lub na przewożeniu tych samych urządzeń z [...] do Spółki P i z powrotem, po to, aby wróciły "z inną tożsamością" poprzez fikcyjny obrót udokumentowany transakcjami z pośrednikami obrotu maszynami. Jak wskazywali kierowcy przewożący ładunki (zatrudnieni w firmie przewozowej), przewożony ładunek powracał do [...] w tej samej postaci, w której był wysłany. Z zeznań świadka wynikało, że Spółka P zajmowała się pośrednictwem polegającym na "przepisywaniu faktur" i została założona przez R. C., a jej siedzibą był średniej wielkości garaż. Kierowcy zatrudnieni w firmie przewozowej poza potwierdzeniem wykonania transportów, nie byli w stanie określić, jaka maszyna była przewożona oraz czy była to cała maszyna, czy tylko jej część. Z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika ponadto, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu A, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę.

Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące udziału Spółki w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji prawidłowo zrekonstruował sposób działania spółek, a także cele i rezultaty takich działań, jak wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych, otrzymanie dotacji, zawarcie umów leasingu operacyjnego. Charakterystycznymi cechami transakcji stanowiących fikcyjną dostawę maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń będących następnie przedmiotem spornych umów leasingowych były braki dokumentacyjne oraz podejmowane przez uczestników procederu próby utrudnienia identyfikacji danej maszyny. W toku sprzedaży maszyn, na poszczególnych jej etapach, używano jedynie symboli literowych oznaczających typ maszyny wraz z siłą zgniotu (w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.: [...], [...], [...] - gorącokomorowe lub [...], [...] - zminokomorowe), nie określając w sposób jednoznaczny danych identyfikujących sprzedawane maszyny (brak numerów fabrycznych, seryjnych, innych trwale naniesionych). Przy czym jak podkreślił Dyrektor, w przypadku faktycznego obrotu maszynami, tego rodzaju dane są podstawową informacją umożliwiającą identyfikację maszyny w przypadku jej uszkodzenia, bądź zaginięcia w transporcie, a także w przypadku napraw gwarancyjnych, reklamacji, dopuszczenia do eksploatacji, ubezpieczenia itp. Brak jednoznacznej identyfikacji maszyny w jej dokumentacji sugeruje, że dokumentacja dotyczy maszyny fikcyjnej. Świadczyć o tym również może brak zachowanych umów pisemnych pomiędzy uczestnikami obrotu, w tym także brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących warunki transakcji - jak koszty ubezpieczenia, transportu, warunki gwarancji - co w przypadku sprzętu o znacznej wartości wzbudza uzasadnione wątpliwości. Brak jest ponadto dowodów świadczących o faktycznym przemieszczaniu maszyn pomiędzy kontrahentami na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, uzasadnione wątpliwości budzą także krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, z równoczesnym nieuzasadnionym wzrostem wartości sprzedawanych maszyn, bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów. O fikcyjności obrotu maszynami świadczy także brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji lub modernizacji maszyn będących przedmiotem obrotu oraz finalnie umów leasingu, jak również brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych bądź wykazywanie dat późniejszych, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez Spółkę L oraz brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta). Stwierdzono, że płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) oraz w formie cesji i kompensat wzajemnych należności.

Dyrektor wskazał również na znaczenie deklaracji zgodności (dokumentu wystawianego przez producenta wyrobu albo jego upoważnionego przedstawiciela, stanowiącego wiążące prawnie przyrzeczenie stwierdzające zgodność wyrobu z wymaganiami zasadniczymi właściwych dyrektyw Unii Europejskiej). Wyroby przed wystawieniem deklaracji zgodności powinny być poddane procedurze oceny zgodności, a następnie otrzymać oznakowanie CE. W odniesieniu do maszyn odlewniczych zastosowanie w 2008 r. miały następujące przepisy: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/37/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. (podawana na deklaracjach zgodności przedłożonych przez Spółkę A w toku postępowania kontrolnego, zastąpiona następnie Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/42/WE z dnia 17 maja 2006 r.), a także ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn i elementów bezpieczeństwa, zastąpione następnie rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 21 października 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn.

Dyrektor podkreślił przy tym, że wyroby podlegające ocenie zgodności, ale nie posiadające deklaracji zgodności, nie mogą być wprowadzone do obrotu lub oddane do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej. Oznakowanie CE obowiązuje wszystkie maszyny, które wprowadzane są do obrotu, czyli również te wprowadzane tylko do użytkowania przez ich producenta (dla własnych potrzeb). Zatem w rozpatrywanej sprawie bez deklaracji zgodności (określanych przez Spółki A i L oraz świadków zajmujących się maszynami jako: "deklaracje zgodności WE", "deklaracje zgodności UE", "certyfikaty CE") nie było możliwe ani wprowadzenie maszyn do obrotu, ani ich użytkowanie. Okoliczność, że obrót maszynami miał miejsce w ramach podmiotów powiązanych z grupą AA, nie zwalniała Spółki A z obowiązku legitymowania się stosownymi deklaracjami zgodności przy dokonywaniu tego obrotu.

Zaakcentował, że Spółka nie przedstawiła wykazu środków trwałych na początek 2008 r., przedłożyła jednak dokument pt. "Zestawienie naliczania amortyzacji za rok 2008", z którego wynika, że na początku 2008 r. posiadała jako własne środki trwałe tylko maszynę [...] o wartości początkowej 1.500.000 zł oraz maszyny i urządzenia odlewnicze (bliżej niesprecyzowane) o wartości początkowej 225.000 zł. W zestawieniu środków trwałych sporządzonym na koniec 2008 r. Spółka także wykazała tylko maszynę [...] o wartości 1.500.000 zł oraz maszyny i urządzenia odlewnicze o wartości 225.000 zł. Przy czym w dokumencie "Stan magazynu wyrobów. Magazyny: wszystkie", sporządzonym na dzień 01.01.2008 r., Spółka A wykazała 11 maszyn posiadanych jako towary, natomiast w dokumencie "Wykaz materiałów do inwentaryzacji wg stanu na dzień 2008-11-25" Spółka wykazała (ilościowo, bez podania wartości) 7 maszyn, posiadanych jako towary. Przy czym Spółka w piśmie przewodnim z dnia 10.02.2010 r., wraz z którym przekazała ww. dokument, wyjaśniła, że nie sporządzono spisu z natury towarów na dzień 31.12.2008r., ponieważ nie stwierdzono różnicy pomiędzy stanem księgowym a magazynowym, co potwierdza protokół braku różnic. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął dla ww. maszyn wartości wg ceny nabycia ze spisu na początek 2008 r., za wyjątkiem maszyny [...], która w tym spisie nie widniała.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że z wyjaśnień Spółki wynika, że nie wszystkie maszyny były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, co potwierdzają operaty szacunkowe biegłego rzeczoznawcy J. B. z roku 2012. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budzi celowość spornych transakcji obrotu ww. maszynami odlewniczymi, prowadzących do ich sprzedaży towarzystwom leasingowym, a następnie wykorzystywania tych samych maszyn dalej w Spółce, jednak tym razem już na podstawie umów leasingowych zawartych z tymi towarzystwami (tzw. "leasingi zwrotne"). Organ zwrócił jednak uwagę na treść umów leasingu maszyn odlewniczych wskazującą, że były to umowy tzw. "leasingu operacyjnego" (a nie tzw. "leasingu finansowego"), które nie dają użytkującemu ww. maszyny prawa do przyjęcia ich do własnych środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy w sporządzonych przez Spółkę spisach środków trwałych w leasingach widnieją maszyny odlewnicze użytkowane na podstawie leasingów operacyjnych.

Dla wykazania braku podstaw do uznania za rzetelne transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, dotyczącymi zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych, organ prześledził obrót nimi, z uwzględnieniem towarzyszących temu obrotowi wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla oceny, czy obrót taki, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur, mógł mieć w rzeczywistości miejsce.

Okoliczności związane z obrotem w 2008 r. maszynami odlewniczymi i ich elementami składowymi oraz innymi urządzeniami pokazują, że celem tych transakcji było realizowanie przez Spółkę A oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług (poprzez bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego), podczas gdy Spółka A nie dokonywała faktycznych czynności gospodarczych (nabyć towarów), a jedynie dokumentacyjnie (fakturowo) tworzyła pozory dokonania tych czynności gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego Spółka A wyjaśniała, że obrót maszynami odlewniczymi odbywał się w badanym roku pomiędzy spółkami powiązanymi z tzw. "grupy AA" w ściśle określony sposób, z uwagi na to, iż każda z tych spółek pełniła inną rolę. Jak wyjaśniła, Spółka M nabywała od podmiotów zewnętrznych maszyny odlewnicze, niejednokrotnie niezdatne do użytku lub skonstruowane na podstawie nieefektywnej i przestarzałej technologii, a Spółka L dokonywała remontów i modernizacji tych urządzeń, natomiast Spółka A nadzorowała zakres ww. prac w oparciu o informacje o potencjalnych nabywcach płynące z rynku, nabywała te urządzenia od Spółki L i odsprzedawała je podmiotom zewnętrznym, niejednokrotnie za pośrednictwem spółki P w [...] lub też oddawała je do użytkowania podmiotom powiązanym.

W odniesieniu do tych twierdzeń organ odwoławczy wskazał, że po zmianie w czerwcu 2009 r. siedziby Spółki M z [...] na [...], kontakt organów podatkowych z tą spółką okazał się niemożliwy (brak faktycznego prowadzenia działalności pod adresem wskazanym w KRS, brak jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu, brak informacji o miejscu przechowywania dokumentów). Przy czym Spółka M w okresie objętym zaskarżoną decyzją powiązana była osobowo, a później także kapitałowo ze Spółką A, gdyż do dnia 09.09.2008 r. udziały w Spółce M posiadał prokurent Spółki A – R. C., a od dnia 10.09.2008 r. Spółka M była już jedynym udziałowcem Spółki A, co uprawniało ją do nadzoru i wpływania na działalność Spółki A. Jednocześnie Spółka M - co wynika z wyjaśnień Spółki A zawartych m.in. w odwołaniu - nie miała zdolności produkcyjnej w zakresie ww. maszyn, stąd Spółka M nie mogła być bezpośrednim źródłem ich pochodzenia. Jak podkreślił również Dyrektor opisane w decyzji organu I instancji i zaakceptowane w decyzji organu odwoławczego "karuzele podatkowe" pokazują, że pierwszym ogniwem inicjującym obrót maszynami była Spółka M, do której również maszyny w wielu przypadkach wróciły, albo w obrocie krajowym poprzez spółki L i A, albo w obrocie krajowym i zagranicznym poprzez Spółki L i A oraz Spółkę P w [...]. Natomiast ani Spółka L, ani Spółka A nie przedstawiły innych dowodów na pochodzenie maszyn, niż faktury wystawione na początku łańcucha transakcji przez Spółkę M, a w tej spółce nie udało się dokonać ustaleń co do źródła pochodzenia maszyn.

Nadto z pochodzących z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innej spółki z grupy AA - Spółki O w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a włączonych do akt niniejszej sprawy zeznań członków zarządu Spółki M w latach 2008-2009: B. Ż. z dnia 20.10.2010 r., R. C. z dnia 20.10.2010 r. i G. S. z dnia 22.11.2010 r. wynika, że nie byli oni w stanie wskazać miejsca przechowywania dokumentacji po przeniesieniu siedziby tej spółki do [...]. B. Ż. zeznał, że Spółka M zajmowała się głównie kupnem i sprzedażą maszyn, m.in. odlewniczych, ale nic nie produkowała. Na przełomie lat 2007 i 2008 jako członek zarządu, zajmował się sprawdzaniem zakupów według specyfikacji dołączonych do faktur i dokumentów przewozowych, głównie maszyn zakupionych w [...], a po objęciu przez niego funkcji prezesa zarządu od lipca 2008 r. zakres jego obowiązków nie zmienił się, przy czym przyznał, że nie zna całego procesu zakupu i sprzedaży maszyn i nie potrafi wskazać, kto się tym zajmował. Przyznał również, że nie pamięta, jakim majątkiem Spółka M w 2008 r. dysponowała, ilu pracowników w tym roku zatrudniała i czy w tym roku osiągnęła zysk, czy stratę na działalności gospodarczej oraz dlaczego zmieniono siedzibę spółki. R. C. zeznał, że prezesem zarządu Spółki M był od marca do czerwca 2009 r., ale nie był pewien, czym się dokładnie ta spółka w 2008 r. zajmowała ("była to produkcja maszyn odlewniczych, z tego co mnie pamięć nie myli"), ilu pracowników w tym roku zatrudniała i jakim majątkiem w tym roku dysponowała, a także jaki osiągnęła wynik gospodarczy. Przy czym przyznał, że bilans za 2008 r. nie został sporządzony, po objęciu przez niego funkcji prezesa nie zatrudniano już pracowników, jak również nie przypomina on sobie żadnych zdarzeń gospodarczych, siedziba spółki została przeniesiona do [...] z uwagi na to, iż miał on się tam przeprowadzić, lokal w [...] znalazł sam i było nim pomieszczenie na zapleczu księgarni na piętrze, do którego wejście było przez księgarnię. Z kolei G. S. zeznał, że w 2008 r. był członkiem zarządu spółki M, z tego co pamięta, spółka ta zajmowała się w 2008 r. pozyskiwaniem kapitałów, podnosiła kapitał w Spółce A poprzez wpłaty gotówkowe, konwersje udzielonych pożyczek, skup i cesję różnego rodzaju wierzytelności. Zeznał, iż zajmowała się również obrotem maszynami, ale nie pamiętał, czy były to zakupy, czy sprzedaż, zatrudniała 2 osoby: członka zarządu i pracownicę wystawiającą faktury, nie prowadziła produkcji, miała duży kapitał, a więc łatwiej jej było zawierać umowy leasingowe na maszyny, które poddzierżawiała firmom grupy AA, sama nie miała żadnego majątku trwałego, tylko trochę sprzętu komputerowego. Świadek nie był w stanie wskazać, jaki wynik gospodarczy spółka osiągnęła za 2008 r., czy sporządzono sprawozdanie finansowe za ten rok oraz dlaczego nastąpiła zmiana siedziby.

Na tle tych okoliczności Dyrektor wskazał, że we wszystkich opisanych dalej transakcjach obrotu maszynami Spółka M pełniła rolę inicjatora obrotu maszynami, a nadto, w części opisanych dalej transakcji obrotu maszynami, była także ostatnim możliwym do ustalenia odbiorcą maszyny odlewniczej, podczas gdy niemożliwe okazało się uzyskanie od tej spółki dokumentacji potwierdzającej źródło pochodzenia tych maszyn i dalszy obrót maszynami. Jednocześnie, jak ustalono na podstawie zeznań przewoźnika J. C. i kierowców zatrudnionych w jego firmie, maszyny wywożone do Spółki P w [...] wracały kursami powrotnymi do Spółki M w Polsce ze zmienionymi dokumentami. W tych okolicznościach, gdy w 2008 r. nie mamy do czynienia z podmiotem zewnętrznym, ale z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo ze Spółką A, zdaniem organu, Spółka M celowo została wprowadzona do łańcucha obrotu maszynami odlewniczymi, w celu uwiarygodniania powstania maszyn i obrotu nimi, czyli pełniła w "karuzeli"' rolę typową dla tzw. "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności Dyrektor dla wykazania braku podstaw do uznania za rzetelne transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, prześledził odrębnie dla każdej z maszyn obrót nimi w okresie od czerwca do grudnia 2008 r., z uwzględnieniem towarzyszących temu obrotowi wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla oceny, czy obrót taki, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur, mógł mieć w rzeczywistości miejsce. Ustalenia i wnioski w tym zakresie zostaną przedstawione poniżej.

I. Obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...]

1. Pierwszy obrót miał miejsce pomiędzy M → L → A → P → M.

Organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł wynikającej z otrzymanej od spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- stwierdzono nieprawidłową chronologię ewidencjonowania przez Spółki M, L i A zakupu i sprzedaży maszyny [...]. Faktury sprzedaży w łańcuchu transakcji zostały wystawione wcześniej (w dniach 02.06.2008 r., 23.06.2008 r. i 25.06.2008 r.), niż dokumenty magazynowe wydania maszyny (w dniu 30.06.2008 r.);

- w Spółce L dużo wcześniej niż wystawiono faktury, zostało otwarte zlecenie produkcyjne (w dniu 14.05.2008 r.) na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej o wartości netto 1.511.325 zł, przy czym spółka L w nie wykazała żadnych nakładów produkcyjnych na maszynę [...], zakupioną od Spółki M w dniu 02.06.2008 r. i sprzedaną Spółce A w dniu 23.06.2008 r., co świadczy o tym, że nie były prowadzone żadne prace produkcyjne na takiej maszynie. Czas, w którym maszyna była w posiadaniu spółki L według przedłożonych dokumentów wynosił odpowiednio 21 dni według faktur zakupu i sprzedaży, a 1 dzień według dowodów magazynowych wystawionych w Spółkach L i A), co wyklucza możliwość przeprowadzenia na tej maszynie prac remontowych. Potwierdzają to zeznania świadka R. K. - kierownika [...] w spółce L, z których wynika, że takie prace trwały od 8 do 16 tygodni;

- brak deklaracji zgodności przystających do zafakturowanych w czerwcu 2008 r. transakcji. Przedłożona i przyporządkowana przez Spółkę A do maszyny [...], deklaracja zgodności z dnia 06.02.2008 r. wystawiona została przez spółkę L na papierze z logo Spółki A. Data wystawienia deklaracji zgodności sugeruje, że maszyna [...] (co wynika z oznaczeń literowych i cyfrowych zawartych w numerze fabrycznym) powstała już w lutym 2008 r., podczas gdy według zakwestionowanych faktur obrót taką maszyną został zainicjowany przez Spółkę M i miał miejsce w Spółkach L i A dopiero w czerwcu 2008 r. Spółka A nie wyjaśniła tej rozbieżności, natomiast przedłożyła także deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. do zupełnie innej maszyny, a mianowicie do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...]. przy czym taką samą deklarację zgodności, wystawioną przez Spółkę P, Spółka A przyporządkowała do obrotu maszyną [...], co sugerowałoby, że z jednej i tej samej maszyny, pochodzącej od Spółki P, powstały 3 maszyny w spółce L, co było niemożliwe;

- dokumentacja techniczna przedłożona przez Spółkę A wraz z deklaracjami zgodności nie potwierdza istnienia spornej maszyny [...]. Dotyczy ona wprawdzie maszyny [...], ale została sporządzona przez Spółkę L dla Spółki O w kraju, podczas gdy z faktur wynika, że odbiorcą maszyny [...] miała być Spółka P w [...]. Nadto przedłożona dokumentacja została utworzona w dniu 11.03.2008 r., czyli znacznie wcześniej niż miał miejsce opisany obrót fakturowy, w wyniku którego miała powstać zafakturowana maszyna [...]. Dokumentacja ta była edytowana w dniu 12.08.2008 r., a z jej treści wynika, że do maszyny [...], dla której była przeznaczona, jeszcze do sierpnia 2008 r. projektowano hydraulikę, szafę sterowniczą i inne elementy doposażenia. Z datą 12.08.2008 r. została też sporządzona lista materiałów związanych z tym doposażeniem;

- okoliczności wynikające z przedłożonej deklaracji zgodności i dokumentacji technicznej dotyczą, innej maszyny, a mianowicie zakupionej od Spółki P w 2007 r. maszyny [...], która została wyremontowana już w lutym 2008 r. przez Spółkę L, a jej ostatecznym odbiorcą była Spółka O, przy czym od marca do sierpnia 2008 r. tworzono dokumentację techniczną dla ww. maszyny wyposażanej w dodatkowe urządzenia;

- ustalenia poczynione na podstawie zeznań świadków: przewoźnika J. C. i kierowców R. S. oraz D. K. dowodzą, że maszyna [...], wywieziona do Spółki P wraz z dwiema innymi maszynami ([...] i [...] wróciła kursem powrotnym do Spółki M, trzy auta realizujące zamówienie pojechały na wskazany parking na uboczu [...], towar nie był rozładowywany, po zrobieniu zdjęć towaru i otrzymaniu nowych dokumentów CMR od nieznanej kobiety i mężczyzny ten sam towar wrócił do Polski. Nadto odwołując się do zeznań świadka R. K. organ wskazał na proceder przewożenia w rzeczywistości innych maszyn, niż wskazane w dokumentach przewozowych i podkreślił, że do przewozu maszyny o sile zwierania 800, łącznie z łożem, konieczne były dwa pojazdy. Tymczasem z dokumentu CMR dołączonego do spornej faktury sprzedaży maszyny [...] wynika, że transport tej maszyny do Spółki P odbył się jednym pojazdem, składającym się z ciągnika siodłowego [...] i naczepy [...] W liście przewozowym CMR, dotyczącym maszyny [...], widnieje adnotacja, że składało się na nią także wyposażenie, a na specyfikacji przedłożonej przez przewoźnika wraz z ww. listem przewozowym widnieje m.in. łoże maszyny, co świadczy o tym, że była ona kompletna, zatem winna być transportowana dwoma pojazdami, a nie jak wynika to z przedłożonych dokumentów jednym pojazdem.

- z odpowiedzi [...] administracji podatkowej otrzymanej za pośrednictwem formularza SC AC w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynika, iż Spółka P zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Spółki A za wszystkie 4 kwartały 2008 r., a towary zostały dostarczone do wynajętego magazynu w [...], co potwierdza przedłożona dokumentacja, jednakże ocenie organu, okoliczność ta nie może przesądzać o rzetelności wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki P w 2008 r. faktur. Z zeznań świadków (kierowców firmy AH i pracowników grupy AA) wynika bowiem, że maszyny i urządzenia wracały z [...] do Polski, a z innych dowodów (zleceń produkcyjnych i rozliczenia nakładów w Spółce L oraz deklaracji zgodności wystawionych przez Spółki L i P) wynika, że Spółka A nie mogła dysponować maszynami i urządzeniami takimi jak zafakturowane na rzecz Spółki P. Przy czym, co istotne, [...] organy podatkowe dokonały tylko weryfikacji samej dokumentacji Spółki P za 2008 r., a nie badały, czy w magazynie w [...], podawanym na dokumentach przewozowych, spółka ta mogła prowadzić i prowadziła w 2008 r. faktyczną działalność. Jak wynika z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie AH, miejscem docelowym w [...] okazał się plac manewrowy, w pobliżu którego nie było żadnej fabryki (zeznania D. K., zeznania A. C.), a nadto na liście przewozowym CMR i na specyfikacji towaru widnieje w polu odbioru pieczątka Spółki P w [...], a nie pieczątka spółki P w [...], co potwierdza okoliczność zeznaną przez kierowców, że nie było w [...] faktycznie funkcjonującego magazynu. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC nie można uznać za wystarczającą dla potwierdzenia autentyczności transakcji w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają wnioski przeciwne, a dowód w postaci informacji otrzymanej za pośrednictwem formularza SCAC podlega takiej samej ocenie organów podatkowych, jak i inne dowody zgromadzone przez te organy, a zatem nie ma prymatu nadrzędności w stosunku do innych dowodów;

- istnienia zakwestionowanych maszyn nie potwierdzają także dokonane przez biegłego rzeczoznawcę J. B. oględziny w 2012 r. i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na przełomie lat 2013-2014. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny [...] odpowiadającej wystawionym w czerwcu 2008 r. fakturom oraz na wykonanie w czerwcu 2008 r. prac modernizacyjnych na takiej maszynie, a zgromadzone dowody potwierdzają istnienie innej maszyny [...], powstałej w spółce L w lutym 2008 r., dla spółki O, o czym była mowa wcześniej.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny [...] będącej przedmiotem obrotu w czerwcu 2008 r., a o fikcyjności transakcji świadczą znaczący wzrost wartości netto maszyny wykazywany w fakturach w bardzo krótkim czasie (23 dni, licząc od zakupu od Spółki M do sprzedaży do Spółki P) z kwoty 520.568 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę M do Spółki L, poprzez kwotę 1.511.325 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę L do Spółki A, do kwoty 1.957.557 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę A do Spółki P. Brak dowodów i wyjaśnień Spółek L i A tłumaczących ten wzrost wartości. Na skutek tego Spółka L deklaruje - co prawda - zobowiązanie podatkowe w kwocie 217.966,54 zł (różnica pomiędzy podatkiem naliczonym w kwocie 114.524,96 zł, ale nieudokumentowanym dowodami pozwalającymi na ocenę rozliczenia tego podatku po stronie Spółki M a podatkiem należnym w kwocie 332.491,50 zł), ale Spółka A deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł, podczas gdy zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. W tych okolicznościach, w ocenie organu, "brokerem" była Spółka A. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P do Spółki M w kraju ("znikającego podatnika") dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L→ A→ M.

Organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 444.060,98 zł wynikającej z otrzymanej od spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 450.704,76 zl wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt I, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem winna również zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót fakturowy miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu;

- w Spółce M - "znikającym podatniku" niemożliwa okazała się kontrola dokumentów i pozyskanie wyjaśnień pozwalających na ustalenie celu gospodarczego przedmiotowych transakcji, podczas gdy spółka ta sama nie była producentem i użytkownikiem maszyn (co wynika z opisanych wcześniej zeznań osób reprezentujących tę spółkę, pozyskanych z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki O);

- z włączonych do akt niniejszej sprawy: protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej wydanych spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że spółka L nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup maszyny [...] od Spółki M. Nie stwierdzono również dowodów na wyprodukowanie maszyny przez L we własnym zakresie. Wprawdzie Spółka L przedstawiła zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej o wartości netto 2.018.459 zł, ale z włączonego do akt niniejszej sprawy rozliczenia nakładów produkcyjnych w Spółce L wynika, że spółka ta nie poniosła w 2008 r. żadnych nakładów produkcyjnych na taką maszynę. Poniosła natomiast w 2007 r. nakłady produkcyjne na 2 maszyny [...], jedną oznaczoną jako " [...]" i drugą oznaczono jako "[...]", a maszyna będąca przedmiotem opisanych transakcji została nabyta przez spółkę L dopiero w czerwcu 2008 r., co wyklucza możliwość dokonywania na niej prac już w 2007 r. Posiadanie przedmiotowej maszyny przez Spółkę L tylko przez 1 dzień uniemożliwiało wykonanie na niej prac, co potwierdzają zeznania świadka R. K. - kierownika Zakładu [...], zgodnie z którymi, takie prace trwały od 8 do 16 tygodni.

W świetle powyższego organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Spółki zawartym w piśmie z dnia 12.03.2013 r., z których wynikało, że w Spółce L przeprowadzono gruntowne prace modernizacyjne na przedmiotowej maszynie.

Zdaniem organu odwoławczego, także dokumenty przedłożone wraz z tymi wyjaśnieniami nie potwierdzają istnienia takiej maszyny, gdyż deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...] i jest tą samą deklaracją, którą Spółka A przedłożyła do maszyny odlewniczej [...] opisanej wcześniej. Z kolei druga deklaracja zgodności, wystawiona przez Spółkę L na papierze z logo Spółki A w dniu 30.09.2009 r., dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...]. Treść obu deklaracji dowodzi, że dotyczą one innych maszyn, tj. jednej powstałej w Spółce P w 2007 r. i drugiej powstałej w Spółce L w 2009 r., podczas gdy obrót fakturowy dotyczący maszyny [...] z udziałem Spółek M, L i A miał miejsce w czerwcu 2008 r. Przy czym spółki biorące udział w obrocie przedmiotową maszyną nie wskazały na inne źródło pochodzenia maszyny [...] czy innego finalnego odbiorcę, niż wynika to z wystawionych w czerwcu 2008 r. faktur, zatem nie sposób połączyć tych transakcji z deklaracjami zgodności wystawionymi w 2007 r. i 2009 r. Istotny jest także brak znajomości numeru fabrycznego maszyny przez podmioty z grupy AA w dacie zafakturowania spornych transakcji, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że taka maszyna, jak o wskazanym numerze fabrycznym, była dopiero produkowana.

Na identyfikację maszyny nie pozwala również przedłożona dokumentacja fotograficzna, bowiem na fotografiach nie ma żadnych oznaczeń czasu i miejsca, jak również typu i numeru fabrycznego maszyny. Organ zauważył przy tym, że na jednym ze zdjęć opakowanej w folię strech maszyny widnieje dołączona do maszyny papierowa kartka z [...] oznaczeniami oraz na jednym ze zdjęć dokumentacji papierowej widnieje bliżej niezidentyfikowany dokument z [...] oznaczeniami. To, zdaniem organu sugeruje, że dowody te mogą dotyczyć maszyny zakupionej w [...], na co wskazywali świadkowie zeznając o źródle pochodzenia maszyn przeznaczonych do remontu ([...], [...]). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Spółka na bazie innej maszyny stara się uwiarygodnić istnienie zafakturowanej w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Nie zmienia tego fakt, że funkcjonariusze ABW widzieli w 2011r. na hali odlewni aluminium linię technologiczną z maszyną odlewniczą [...] o numerze fabrycznym [...], gdyż taka maszyna - jak wynika z deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę L - powstała w 2009 r., a zatem ta okoliczność nie może być dowodem na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Natomiast biegły rzeczoznawca J. B. w 2012 r. nie widział żadnej maszyny odpowiadającej oznaczeniom i numerom fabrycznym wskazanym na deklaracjach zgodności przyporządkowanych przez Spółkę A do opisanych transakcji.

W konsekwencji, w związku z powyższymi ustaleniami, organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Spółki za niewiarygodne i stwierdził, że opisane transakcje kupna i sprzedaży maszyny [...] były fikcyjne. W łańcuchu wystawionych w czerwcu 2008 r. w ciągu jednego dnia faktur z udziałem Spółek M, L i A, "brokerem" na gruncie podatku VAT jest Spółka M, która zbywa na rzecz Spółki L maszynę za kwotę netto 1.981.515 zł, VAT należny 435.933,30 zł, a nabywa od Spółki A maszynę za kwotę netto 2.048.658 zł, VAT naliczony 450.704,76 zł, uzyskując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.771,46 zł, przy czym podwyższenie ww. kwoty netto i podatku VAT nie znalazło żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a sprawdzenie wiarygodności faktur i dokonanego w związku z nimi rozliczenia VAT w Spółce M - "znikającym podatniku" okazało się niemożliwe.

Jednocześnie organ podkreślił, że maszyna [...] bierze udział w kolejnym obrocie fakturowym, w wyniku którego trafia ze Spółki M do towarzystwa leasingowego T, od którego jest następnie wydzierżawiana przez Spółkę A w ramach leasingu, zatem powodem opisanego obrotu fakturowego było uwiarygodnienie powstania i zawyżonej wartości netto maszyny [...] rzekomo sprzedanej do leasingu przez Spółkę M i rzekomo dzierżawionej przez Spółkę A. To, że w tych okolicznościach Spółka A nie była "brokerem", ale "buforem" i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.643,78 zł, w związku z fakturą zakupu od Spółki L i fakturą sprzedaży na rzecz Spółki M, nie daje automatycznie Spółce A prawa do zadeklarowania tych fikcyjnych faktur. Spółka A nie działała bowiem w "dobrej wierze", była aktywnym uczestnikiem obrotu tymi fakturami, w wyniku którego doszło do wyłudzenia podatku VAT przez powiązaną z nią Spółkę M. Prawo do zadeklarowania podatku naliczonego i należnego winno wynikać z faktycznego nabycia towarów i usług, a nie jedynie z samego faktu wystawienia faktur z kwotami tych podatków na nich wykazanymi.

3. Trzeci obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] [...] wraz z peryferiami, miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → M → T → raty leasingowe [...].

W ocenie organu II instancji słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w sierpniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 576.400 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w sierpniu 2008 r. podatek należny w kwocie 693.000 zl wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a tym winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 693.000 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- dowody magazynowe zostały wystawione znacznie później (31.08.2008 r.), niż miał miejsce obrót fakturowy z udziałem Spółek M, L i A i ponownie M, w wyniku którego maszyna [...] i peryferia do niej trafiły do Spółki T (01.08.2008 r., 11.08.2008 r., 13.08.2008 r. i 14.08.2008 r.) oraz niż miało miejsce zawarcie umów leasingowych pomiędzy Spółką T a Spółką A i sporządzenie trójstronnych protokołów przekazania przez Spółki M, T i A (14.08.2008 r.). Pokazuje to, że obrót dokumentacyjny odbywał się w oderwaniu od faktycznego dysponowania maszyną i peryferiami do niej. Przy czym dopiero na etapie sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu następuje rozdział na maszynę i peryferia do niej, podczas gdy na wcześniejszych etapach występuje sama maszyna;

- z protokołu postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej, wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta poza fakturami i dokumentami magazynowymi, nie przedłożyła żadnych innych dowodów na potwierdzenie zakupu maszyny [...] od Spółki M oraz wykonania na niej prac produkcyjnych. Wprawdzie w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rozliczeniu nakładów produkcyjnych, Spółka L wykazała nakłady produkcyjne na dwie tego typu maszyny, ale dotyczyły one maszyn nabytych przez Spółkę L w 2007 r., na które nakłady produkcyjne poniesiono w 2007 r., o czym była już mowa wcześniej, a przedmiotowa maszyna została nabyta przez Spółkę L w sierpniu 2008 r.;

- krótki czas posiadania maszyny [...] przez Spółkę L (10 dni według faktur, 1 dzień według dokumentów magazynowych) także wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych, co potwierdzają zeznania świadka R. K. - kierownika [...];

- wystawiona przez Spółkę P w dniu 04.09.2008 r. deklaracja zgodności dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce P we wrześniu 2008 r., podczas gdy obrót maszyną [...] miał miejsce w sierpniu 2008 r. i nie brała w nim udziału Spółka P;

- deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę L w dniu 10.07.2009 r., na papierze z logo Spółki A, dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym nr [...], czyli także o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce L w lipcu 2009 r.;

- nadto do innego obrotu maszyną [...], udokumentowanego otrzymaną od spółki L fakturą zakupu nr [...] z dnia 23.06.2008 r. i wystawioną na rzecz Spółki P fakturą sprzedaży nr [...] z 25.06.2008 r., opisanego wcześniej, Spółka A przedłożyła deklarację zgodności wystawioną przez spółkę L w dniu 06.02.2008 r. do maszyny [...] o numerze seryjnym [...]. Numer seryjny na ww. deklaracji odpowiada numerowi seryjnemu widniejącemu na opisanych dokumentach, jednakże ww. deklaracja została wystawiona przez Spółkę L już w lutym 2008 r., podczas gdy z opisanych w dokumentów dotyczących tego obrotu wynika, że spółka weszła w posiadanie maszyny [...] dopiero w sierpniu 2008 r. Zatem także i ta deklaracja zgodności nie potwierdza istnienia w sierpniu 2008 r. maszyny [...], która ostatecznie wraz z peryferiami miała trafić do Spółki T, a następnie miała zostać wydzierżawiona w ramach umów leasingu;

- Spółki L i A, jako odpowiednio producent i dystrybutor maszyny [...], posiadały wiedzę o okolicznościach jej wyprodukowania, a jednak nie przedstawiły żadnych wyjaśnień i dowodów tłumaczących rozbieżność dat i oznaczeń w deklaracjach zgodności przyporządkowanych do faktur, jak również nie wskazały na istnienie innych okoliczności, niż opisane w tym miejscu dokumenty, w wyniku których doszłoby do nabycia przez te spółki wskazanej maszyny. Nadto w umowie leasingu peryferii wymieniono urządzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego wchodziły w skład maszyny, a Spółka A nie przedłożyła w tym przypadku żadnej dokumentacji technicznej i wyjaśnień tłumaczących ten rozdział. Nie przedstawiono również dowodów i wyjaśnień tłumaczących znaczący wzrost wartości maszyny [...] wraz z peryferiami do niej, z kwoty netto 2.096.000 zł na etapie zainicjowania obrotu maszyną przez Spółkę M do łącznej kwoty netto 3.192.000 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę M spółce T maszyny i peryferii;

- nie potwierdzają również istnienia maszyny [...] ([...]) o numerze seryjnym [...] wraz z peryferiami do niej dowody związane z leasingiem. Maszyny tej nie okazano w toku oględzin w 2011 r. ani funkcjonariuszom ABW, ani w toku oględzin w 2012 r. biegłemu rzeczoznawcy J. B., który sporządzał operat szacunkowy posiadanego przez Spółkę A majątku ruchomego. Nadto pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w toku oględzin dokonanych na przełomie lat 2013-2014 stwierdzili, iż na terenie zakładu A znajdowała się maszyna bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "Maszyna [...], [...], własność T SA, umowa [...]", a także przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]", co oznacza, iż jedną i tę samą maszynę Spółka A, na podstawie nietrwałych oznaczeń, przyporządkowała do dwóch różnych maszyn wynikających z dokumentacji. Jednocześnie w toku ww. oględzin nie stwierdzono, aby na terenie zakładu A znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...], a Spółka A nie udzieliła informacji, gdzie urządzenia te się znajdują.

Powyższe, w ocenie Dyrektora dowodzi, że ani maszyna [...] (która miała być przedmiotem opisanego obrotu), ani peryferia do niej - nie istniały. Przy czym organ zaznaczył, że nie kwestionuje możliwości posiadania przez Spółkę A maszyny zimnokomorowej o sile zgniotu 800 ton, ale nie mogła być to maszyna powstała w opisanym w tym miejscu łańcuchu transakcji, w wyniku którego zawarto wskazane umowy leasingu ze spółką T.

W konsekwencji Dyrektor wyjaśnienia Spółki w piśmie z dnia 12.03.2013 r. wskazujące na przeprowadzenie na maszynie gruntownych prac modernizacyjnych uznał za niewiarygodne i stwierdził, że na skutek opisanego, celowo stworzonego przez podmioty z grupy AA łańcucha transakcji, doszło do oszustwa podatkowego, w wyniku którego Spółka A niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w Spółkach L, A i M są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę A podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny i peryferii do niej wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna i peryferia do niej, zafakturowane jako przedmiot umów leasingu, nie istniały, a tym samym nie mogły być w Spółce A wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

W opisanej sytuacji Spółka M w ramach tzw. "leasingu zwrotnego", stanowiącego formę kredytowania działalności gospodarczej, uzyskała na podstawie fakturowego obrotu środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejących przedmiotów leasingu, a Spółka A na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejące przedmioty leasingu dokonała odliczeń podatku naliczonego, który nie znalazł "odzwierciedlenia" w podatku należnym (brak możliwości produkcji na nieistniejących przedmiotach leasingu). Mechanizm ten jest tożsamy dla pozostałych umów leasingu, opisanych w dalszej części uzasadnienia.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził również, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu, że prawidłowo odmówiono Spółce A w prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od września do grudnia 2008r.:

- z faktur wystawionych przez Spółkę T tytułem rat leasingowych za maszynę [...] objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 57.857,28 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 32.866,77 zł, w październiku w kwocie 8.330,17 zł, w listopadzie w kwocie 8.330,17 zł i w grudniu w kwocie 8.330,17 zł,

- z faktur wystawionych przez Spółkę T tytułem rat leasingowych za peryferia do maszyny [...] objęte umową leasingu nr [...] w łącznej kwocie 24.936,84 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 14.165,76 zł, w październiku w kwocie 3.590,36 zł, w listopadzie w kwocie 3.590,36 zł i w grudniu w kwocie 3.590,36 zł.

II obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...]

1. Pierwszy obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M →L → A → P → M.

W ocenie Dyrektora, prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz i art. 19 ust. ! i 4 uptu.

Okoliczności obrotu maszyną [...] były w zasadniczym zakresie takie same, jak opisane wcześniej okoliczności obrotu maszyną [...];

- dokumenty magazynowe w spółkach L i A zostały wystawione w dniu 30.06.2008 r., czyli później niż faktury w całym łańcuchu transakcji (02.06.2008 r., 24.06.2008 r. i 25.06.2008 r.). Z wydanego Spółce L protokołu postępowania kontrolnego i wydanych Spółce L decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika również, że znacznie wcześniej, niż miał miejsce opisany obrót fakturowy, tj. w dniu 14.05.2008 r., zostało w spółce otwarte zlecenie produkcyjne na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości netto 1.293.023 zł. Jednocześnie Spółka L w przedłożonym w postępowaniu kontrolnym tabelarycznym rozliczeniu nakładów na produkcję maszyn nie wykazała nakładów produkcyjnych na przedmiotową maszynę, zatem nie były prowadzone na niej żadne prace;

- krótki czas posiadania tej maszyny przez Spółkę L (22 dni według faktur zakupu i sprzedaży w spółce L i 1 dzień według dowodów magazynowych w spółkach L i A) wyklucza, zdaniem organu, możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych, co potwierdzają zeznania świadka R. K. - kierownika [...];

- deklaracje zgodności WE przedłożonych przez Spółkę A przy piśmie z dnia 12.03.2013 r., dowodzą, że do maszyny [...] Spółka A przyporządkowała deklarację zgodności wystawioną w dniu 06.02.2008 r. przez Spółkę L, na papierze z logo Spółki A, na której widnieje maszyna [...] o numerze fabrycznym [...] oraz deklarację zgodności wystawioną w dniu 25.02.2008 r. przez Spółkę P, na której widnieje maszyna [...] o numerze fabrycznym [...]. Jak wynika z protokołu postępowania kontrolnego oraz decyzji organów obu instancji wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., spółka ta przedłożyła takie same deklaracje jak Spółka A. Jednakże daty i oznaczenia maszyn widniejące na ww. deklaracjach zgodności prowadzą do wniosku, że dotyczą one maszyn powstałych znacznie wcześniej, bo już w lutym 2008 r. oraz dotyczą innych maszyn, niż wskazywana na fakturach maszyna [...]. Przy czym żadna ze spółek nie złożyła wyjaśnień tłumaczących powyższą rozbieżność. Ponadto w deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę L pojawia się numer fabryczny identyfikujący maszynę, który jednak nie jest wskazywany w fakturach, ani w dokumentach magazynowych i transportowych wystawionych przez Spółki L i A w czerwcu 2008 r., chociaż w tym czasie taki numer musiał być już spółkom znany;

- dokumentacja techniczna przedłożona przez Spółkę A wraz z deklaracjami zgodności nie potwierdza istnienia maszyny [...]. Z protokołu wstępnego odbioru maszyny o numerze fabrycznym [...], czyli takiej samej jak w deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę L, wynika, że była ona przeznaczona dla Spółki F, a nie dla Spółki P występującej na końcu spornego łańcucha faktur. Protokoły z dokonanych przez Spółkę L pomiarów ciśnień oraz równoległości płyt i naprężenia kolumn zostały sporządzone w dniu 28.05.2008 r. i dotyczą maszyny o numerze fabrycznym nr [...], czyli zupełnie innej, niż nabyta przez Spółkę L i odsprzedana Spółce A dopiero w czerwcu 2008 r. maszyna [...]. Z kolei z dokumentacji fotograficznej maszyny nie wynika kiedy została sporządzona, nie widnieją na niej żadne czytelne oznaczenia potwierdzające istnienie maszyny [...] w czasie, kiedy dochodziło do transakcji.

Zdaniem Dyrektora, już w lutym 2008 r. została wytworzona maszyna [...] dla Spółki F, a w czerwcu 2008 r. Spółki powiązane M, L, A i P, na bazie tej maszyny, dokonały jedynie fakturowego obrotu maszyną oznaczoną jako [...], w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Potwierdzają to zeznania przewoźnika J. C. oraz jego kierowców R. S. i D. K., a także przedłożone przez tego przewoźnika faktury za usługi transportowe. Wynika z nich bowiem, że wskazana na fakturze maszyna [...], wywieziona do Spółki P wraz z dwiema innymi maszynami, po zamianie dokumentów, bez rozładowania, wróciła kursem powrotnym do Spółki M. Kierowcy nie weryfikowali, czy przewożona maszyna odpowiada rodzajowo maszynie wskazanej na dokumencie CMR i specyfikacji, liczyli jedynie ilość palet. Nadto na liście przewozowym CMR, w polu odbioru, figuruje pieczęć Spółki P w [...], podczas gdy miejscem przeznaczenia maszyny był magazyn w [...].

Mając na uwadze te okoliczności organ odwoławczy uznał, że informacja otrzymana od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], nie może być uznana za dowód potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny [...] do Spółki P. W ocenie organu, Spółki L i A nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny [...] odpowiadającej wystawionym w czerwcu 2008 r. fakturom oraz na wykonanie w czerwcu 2008 r. prac modernizacyjnych na takiej maszynie. Ustaleń tych nie zmieniają powoływane przez stronę dowody z oględzin funkcjonariuszy ABW w 2011 r. i z oględzin biegłego rzeczoznawcy J. B. w 2012 r. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na przełomie lat 2013-2014, bowiem nawet gdyby na halach grupy AA była widziana maszyna [...], to mogła to być jedynie maszyna powstała wcześniej, bo już w lutym 2008 r. dla Spółki F (co potwierdza deklaracja zgodności i dokumentacja techniczna sporządzona przez spółkę L).

Organ podkreślił również, że w zafakturowanym łańcuchu podmiotów w bardzo krótkim czasie (23 dni) dochodzi do znaczącego wzrostu wartości netto ww. maszyny (z kwoty 1.178.100 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę M do spółki L, poprzez kwotę 1.293.023 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę L do Spółki A, do kwoty 2.455.355 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę A do Spółki P), podczas gdy brak jest dowodów i wyjaśnień Spółek L i A tłumaczących ten wzrost wartości. Na skutek tego Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.283,06 zł (284.465,06 zł podatek należny minus 259.182 zł podatek naliczony), ale niemożliwa jest weryfikacja rozliczenia tego podatku po stronie Spółki M - "znikającego podatnika". Spółka A deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł, podczas gdy zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. Istnienie dowodów na powrót maszyny do Spółki M w kraju - "znikającego podatnika" dodatkowo potwierdza, że słusznie organ I instancji uznał, iż mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", w której - w opisanej wyżej sytuacji - "brokerem" bez wątpienia była Spółka A.

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] w miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A→ M.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 548.241,54 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 553.413,74 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 553.413,74 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu;

- z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...] i wykonanie na niej prac remontowych. Wprawdzie w dniu 19.05.2008 r. otwarto zlecenie na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 2.492.007 zł, ale nie stwierdzono w spółce jakichkolwiek nakładów produkcyjnych w 2008 r. na taką maszynę. W zestawieniu nakładów produkcyjnych sporządzonym przez Spółkę L i włączonym do akt niniejszej sprawy wykazane zostały nakłady produkcyjne na maszynę "[...]" za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oraz na maszynę "[...]" za marzec 2008 r., a także widnieje w nim maszyna "[...]" bez nakładów, natomiast obrót w wyniku którego maszyna [...] trafiła do Spółki L miał miejsce w czerwcu 2008 r. Spółka L, zgodnie z wystawioną fakturą, była w posiadaniu maszyny jedynie przez jeden dzień, co także wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac modernizacyjnych;

- przedłożone przez stronę dokumenty również nie potwierdzają istnienia maszyny [...] w czerwcu 2008 r., albowiem deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę P w dniu 25.04.2008 r. dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o innych oznaczeniach, powstałej w Spółce P w kwietniu 2008 r. Natomiast deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę L w dniu 20.11.2008 r. dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o takich samych oznaczeniach, ale powstałej w Spółce L w listopadzie 2008 r., podczas gdy Spółka L nabyła i sprzedała maszynę już w czerwcu 2008 r. Zdaniem organu, niewskazanie numeru fabrycznego na fakturach i dowodach magazynowych odnoszących się do tego obrotu, prowadzi do wniosku, że w dacie wystawienia tych dokumentów maszyna [...] nie była jeszcze gotowa;

- dokumentacja techniczna przedłożona przez Spółkę A: schemat elektryczny i lista materiałów dotyczą maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...] - zbieżnym z numerem fabrycznym na deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę L w listopadzie 2008 r. Instrukcja obsługi maszyny dotyczy maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...], do której deklarację zgodności wystawiła Spółka L w listopadzie 2008 r. Z kolei dokumentacja komponentów dotyczy okresu sprzed i po dacie wystawienia zakwestionowanych w czerwcu 2008 r. faktur i nie posiada oznaczeń, z których wynikałoby, że dotyczy spornej maszyny [...]. Składa się ona z certyfikatów części składowych wystawionych w 2005 r., 2007 r. i lutym 2008 r., instrukcji obsługi akumulatorów przeponowych obowiązującej od maja 2008 r., instrukcji obsługi modułu rozszerzającego bezpieczeństwa z maja 2007 r., instrukcji obsługi sterownika bezpieczeństwa z kwietnia 2007 r., instrukcji obsługi i serwisowania agregatu do filtracji obowiązującej od września 2008 r.;

- przedłożona dokumentacja fotograficzna mająca dokumentować przyjęcie maszyny, dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli takim samym jak na deklaracji zgodności wystawionej w dniu kwietniu 2008 r. przez Spółkę P, podczas gdy obrót fakturowy maszyną [...] miał miejsce w czerwcu 2008 r., bez udziału Spółki P.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te pokazują, że na bazie innej maszyny, udokumentowanej przez Spółkę P deklaracją zgodności z kwietnia 2008 r. i przez Spółkę L deklaracją zgodności z listopada 2008 r., Spółka A wraz z powiązanymi z nią podmiotami grupy AA dokonała fakturowego (a nie rzeczywistego) obrotu, w celu oszustwa podatkowego. "Brokerem" w tym przypadku była Spółka M, która wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.344,18 zł (543.069,56 zł z tytułu sprzedaży maszyny Spółce L minus 553.413,74 zł z tytułu zakupu maszyny od Spółki A), a wartość netto maszyny w ciągu jednego dnia wzrosła bez uzasadnienia ekonomicznego. Fakt, że Spółka A była jedynie "buforem" w przedmiotowych transakcjach i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.172.20 zł (553.413,74 z tytułu faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Spółki M minus 548.241,54 zł z tytułu faktury zakupu otrzymanej od Spółki L), nie daje Spółce A prawa do zadeklarowania tych transakcji w sytuacji, gdy przedmiot tych transakcji nie istniał, a sama Spółka A musiała posiadać wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji. Dyrektor podkreślił także, że we wrześniu 2008 r. następują dwa kolejne obroty maszyną [...] z udziałem Spółek M, L i A, w wyniku których Spółka A uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania podatku należnego (WDT maszyny do Spółki P) oraz jeszcze jeden obrót maszyną [...] z udziałem Spółek M, L i A, w wyniku którego Spółka A uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych (sprzedaż maszyny do towarzystwa leasingowego R) – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Mając to na uwadze Dyrektor wskazał, że zafakturowany w czerwcu 2008 r. obrót krajowy mógł służyć uwiarygodnieniu istnienia maszyny o parametrach [...] dla realizacji dalszych fikcyjnych obrotów.

3. Trzeci obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] (na wcześniejszym etapie [...]) miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → P → M.

W ocenie Dyrektora prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...]. w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- wystawienie dokumentów magazynowych miało miejsce w oderwaniu od faktur i dokumentów transportowych. Spółka L nie wystawiła żadnych dowodów magazynowych, a z dowodu przyjęcia maszyny na magazyn Spółki A wynika data 31.10.2008 r., czyli znacznie późniejsza niż miały miejsce w tej Spółce zafakturowane transakcje nabycia od Spółki L i sprzedaży do Spółki P oraz niż miał miejsce wywóz maszyny do Spółki P;

- z protokołu z postępowania kontrolnego i decyzji organu kontroli skarbowej wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. wynika, że spółka ta nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na nabycie i wykonanie prac produkcyjnych na maszynie [...] w datach zafakturowania. W załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego wydrukach rozliczeń nakładów produkcyjnych Spółka L wykazała w 2008 r. nakłady produkcyjne poniesione na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], jednakże z dodatkowych oznaczeń wynika, że maszyny te były przeznaczone dla Spółki F, a koszty ponoszone były w miesiącach od stycznia do marca 2008 r., czyli w okresie, kiedy - wedle opisanych w tym miejscu fakturach - Spółka L jeszcze nie mogła dysponować maszyną [...];

- krótki okres dysponowania maszyną (wedle faktur 21 dni) czyni niemożliwym przeprowadzenie prac remontowych na tej maszynie. Wartość maszyny w sposób nieuzasadniony wzrasta w całym łańcuchu, z kwoty netto 1.260.875 zł do kwoty netto 1.303.450 zł;

- przedłożona deklaracja zgodności wystawiona została przez Spółkę P w dniu 29.07.2008 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce P, podczas gdy spółka ta, zgodnie z wystawionymi fakturami - była odbiorcą, a nie dostawcą maszyny [...]. Druga a przedłożonych deklaracji zgodności została wystawiona przez Spółkę L na papierze z logo Spółki A w dniu 30.09.2009 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej maszyny, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce L w dacie późniejszej niż data sprzedaży maszyny Spółce A i późniejszej niż data odsprzedaży maszyny przez Spółkę A Spółce P, a spółka L, ani Spółka A nie wyjaśniły rozbieżności dat spornych faktur i deklaracji zgodności;

- z dokumentów przewoźnika J. C. wynika powrotny przywóz maszyny [...] do kraju, co zdaniem organu podważa autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny Spółce P. Istotne są także zeznania kierowców D. M. i A. C. Z zeznań A.C. wynika, że przewozili na 2 samochody 2 maszyny, a na miejscu w [...] okazało się, że pod adresem wskazanym w [...] nie było ani parkingu, ani firmy. Po skontaktowaniu się przez telefon z "[...]", samochody przemieścili na plac po byłej cukrowni na obrzeżach [...], pod lasem przy betoniarni. Po zrobieniu zdjęć maszyn i pobraniu dokumentów, kierowcy otrzymali od "[...]" po 50 euro wraz z poleceniem, aby nie wracali tego samego dnia, a po godzinie otrzymali nowe dokumenty, z których wynikało, że rozładunek miał się odbyć w tej samej firmie, a nawet hali, co załadunek. Po powrocie świadek zapytał jednego z pracowników (kierownika, bądź majstra) uczestniczących przy rozładunku maszyny, czemu nie są przewożone same "papiery" do [...] samochodem osobowym, na co dostał odpowiedź, że liczą się "papiery i podatki" oraz że "żerują tylko na VAT". Pracownik ten czekał na jakiegoś "Prezesa", który musiał sam podpisać listy przewozowe. Na tego samego "Prezesa" świadek czekał przed wyjazdem, w celu otrzymania adresu i telefonu kontaktowego do kobiety w [...]. Na podstawie okazanego artykułu prasowego świadek w osobie "Prezesa" rozpoznał P. K. Okoliczności te potwierdził również D. M. przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Opolu w dniu 24.02.2012 r.;

- na liście przewozowym CMR na wywóz maszyny widnieje miejsce przeznaczenia [...], ale w polu odbioru wskazano [...], a na fakturze za transport wystawionej przez firmę AH na rzecz Spółki A widnieje trasa [...]-[...]. Z kolei w liście przewozowym CMR wystawionym w związku z powrotem maszyny i na fakturze za transport wystawionej przez firmę AH na rzecz Spółki P, widnieje odpowiednio miejsce nadania [...] oraz trasa [...]-[...].

W świetle tych dowodów Dyrektor stwierdził, że dowód w postaci formularza SCAC o numerze referencyjnym [...] nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do Spółki P, gdyż [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...].

W ocenie Dyrektora, w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 277.392,50 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.550,56 zł (należny w kwocie 278.943,06 minus naliczony w kwocie 277.392,50 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

4. Czwarty obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] / na wcześniejszym etapie [...] ([...]) miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M→ L→ A→ P → M.

W ocenie Dyrektora organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...]. w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt I, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

Zakwestionowanie rzetelności w/w transakcji nastąpiło na postawie następujących ustaleń:

- obrót magazynowy został udokumentowany tylko w Spółce A i to ponad miesiąc później, niż miał miejsce obrót fakturowy i transport maszyny do Spółki P;

- Spółka L nie przedstawiła dowodów na nabycie maszyny i wykonanie na niej prac remontowych. W załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w spółce L wydrukach rozliczeń nakładów Spółka pokazała nakłady produkcyjne poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r. na 2 maszyny: [...] i [...], oznaczone jako przeznaczone dla Spółki F, nie wskazując jednocześnie na występowanie innych podmiotów i innych okoliczności faktycznych, niż wynikające z wystawionych we wrześniu 2008 r. faktur. Przeciwnie, Spółka A wyjaśniła, że w Spółce L wykonano gruntowne prace modernizacyjne na maszynie [...], co zdaniem organu nie polega na prawdzie;

- zeznania kierowców przewoźnika AH- A. C/ i D. M. potwierdzają, że wywiezione we wrześniu 2008 r. 2 samochodami 2 maszyny [...] (wedle listów przewozowych CMR), bez rozładunku w [...], wróciły do kraju, do tej samej spółki, która zainicjowała obrót, czyli do Spółki M;

- rozbieżność miejsca odbioru w [...] i nadania do kraju na listach przewozowych CMR i fakturach wystawionych przez przewoźnika na rzecz Spółek A i P podważa dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki P. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora, dowodu w postaci formularza SCAC o numerze referencyjnym [...] nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny, gdyż [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...];

- deklaracje zgodności i nakłady produkcyjne pokazują, że mogły istnieć inne maszyny o tych parametrach, ale powstałe wcześniej dla Spółki F, a więc nie można ich utożsamiać z maszynami, których ostatecznym odbiorcą wedle faktur wystawionych we wrześniu 2008 r. miała być Spółka P.

Zatem i w tym przypadku, zdaniem Dyrektora, mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 280.995 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.470,06 zł (należny w kwocie 284.465,06 zł minus naliczony w kwocie 280.995 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Zdaniem Dyrektora, istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

5. Piąty obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] ([...]) miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → R → raty leasingowe [...].

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 564.537,36 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 598.869,91 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Sspółki R nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem podatek ten winien zostać przez Spółkę A zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

W tym przypadku organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń:

- Spółka L w ogóle nie udokumentowała przyjęcia maszyny do magazynu, a Spółka A udokumentowała to przyjęcie znacznie później (w dniu 30.09.2008 r.) niż miał miejsce obrót fakturowy, w wyniku którego maszyna miała trafić do Spółki R ( 2-11. 09.2008 r.) i następnie być od niej dzierżawiona przez Spółkę A (od dnia 15.09.2008 r.). W toku postępowania kontrolnego Spółka A wyjaśniała, że w dniu podpisania umowy leasingowej (15.09.2008r.) ze Spółką R, oddała przedmiotową maszynę do użytkowania Spółce F na podstawie umowy poddzierżawy, jednakże nie przedłożyła takiej umowy;

- w załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w Spółce L wydrukach rozliczeń nakładów produkcyjnych, spółka ta wykazała nakłady na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], oznaczone dodatkowo "[...]", jednakże nakłady te zostały poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r., kiedy Spółka L nie była jeszcze w posiadaniu opisanej w tym miejscu maszyny, którą zakupiła dopiero we wrześniu 2008 r. Jak wynika z kolei z zeznań R. K. - kierownika [...], prace modernizacyjne trwały od 8 do 16 tygodni, zatem niemożliwe było wykonanie takich prac w przeciągu 7 dni;

- ani Spółka L, ani Spółka A nie przedłożyły żadnych deklaracji zgodności potwierdzających istnienie maszyny [...], biorącej udział w opisanych transakcjach, podczas gdy takie deklaracje są bezwzględnie wymagane przy wprowadzaniu do obrotu maszyny nowej, bądź wyremontowanej;

- dopiero na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę A na rzecz Spółki R w dniu 11.09.2008 r. podano numer seryjny [...] i rok produkcji 2008, które to oznaczenia nie występowały na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, w którym uczestniczyła Spółka L. Przy czym w umowie leasingu zawartej ze Spółką R w dniu 15.09.2008 r. nie podano już numeru seryjnego i daty produkcji maszyny, ale podano go na sporządzonym w tym samym dniu protokole odbioru przez Spółkę R i wydania Spółce A do użytkowania maszyny. Tymczasem z zeznań S. G. z dnia 29.06.2011r., zajmującego się w Spółce L tworzeniem deklaracji zgodności do produkowanych maszyn, wynika, że to ta spółka, jako producent maszyn, nadawała numery seryjne maszynom, które były tożsame z numerami podawanymi na deklaracjach zgodności. Zatem już na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego, zaistniałym w Spółce L, winny się pojawić dokumenty w postaci faktury i deklaracji zgodności ze wskazanym wyżej numerem seryjnym [...];

- deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę L w dniu 20.11.2008 r. do maszyny o numerze seryjnym [...], czyli takim samym jak na fakturze wystawionej w dniu 11.09.2008 r. przez Spółkę A na rzecz Spółki R, Spółka A przyporządkowała także do innych zafakturowanych transakcji z 30.06.2008 r., a chociaż deklaracja została wystawiona dopiero w listopadzie 2008 r., podczas gdy wskazany obrót fakturowy miał miejsce we wrześniu 2008 r., czyli zanim wystawiono deklarację. Świadczy to, zdaniem Dyrektora, o tym, że na bazie innej maszyny [...] (remontowanej w spółce L do listopada 2008 r.) dokonano obrotu fakturowego we wrześniu 2008 r.;

- istnienia takiej maszyny nie potwierdzają także inne dowody, w tym dowody powstałe w czasie trwania umów leasingu. W sporządzonym w 2011 r. przez ABW "Spisie i opisie rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynności, znajdujących się w odlewni magnezu" widnieje wprawdzie linia technologiczna do odlewania magnezu, w skład której wchodzi m.in. maszyna odlewnicza [...] nr [...], a wśród sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę J. B. orzeczeń technicznych znajduje się orzeczenie techniczne nr [...], na którym widnieje maszyna odlewnicza nr [...], ale z przedłożonej przez Spółkę A deklaracji zgodności WE wystawionej przez Spółkę L wynika, że taka maszyna powstała dopiero w listopadzie 2008 r., a nie we wrześniu 2008 r., kiedy doszło do wystawienia faktury sprzedaży maszyny na rzecz Spółki R, co potwierdza mechanizm polegający na dokonywaniu przez Spółkę A wraz z innymi podmiotami z grupy AA obrotu fakturowego w celu wykazania istnienia maszyny - towarzystwu leasingowemu, podczas gdy taka maszyna dopiero była produkowana;

- z orzeczenia technicznego biegłego rzeczoznawcy J. B. z 2012 r. wynika, że oglądana przez niego maszyna była opisana jako własność Spółki A, a nie Spółki R, podczas gdy z orzeczeń technicznych dotyczących innych leasingowanych maszyn wynika, że taką informację w przypadku leasingowanych maszyn Spółka A umieszczała na maszynach. Z orzeczenia technicznego wynika także, że informację o numerze fabrycznym biegły powziął na podstawie dokumentacji papierowej, gdyż na maszynie nie było tabliczki znamionowej, takiej jak na innych maszynach.

Organ odwoławczy oceniając powyższe zwrócił uwagę na chronologię faktur wystawianych przez Spółkę A we wrześniu 2008 r. odnoszących się do maszyny [...], zidentyfikowanej na początku łańcucha przez Spółkę M jako ([...]), ([...]) i ([...]), a mianowicie najpierw doszło do jednokrotnej dostawy krajowej maszyny o takich parametrach do Spółki R, a następnie do opisanych wcześniej, dwukrotnych wewnątrzwspólnotowych dostaw maszyny o takich parametrach do Spółki P. Tymczasem brak jest dowodów na istnienie wszystkich 3 maszyn [...] w datach wystawienia faktur. Zatem, mimo że w analizowanym przypadku Spółka A wykazała nieznaczną, dodatnią różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w kwocie 34.332,55 zł (598.869,91 zł minus 564.537,36 zł), to faktycznie w wyniku wszystkich 3 transakcji sprzedaży Spółka A wygenerowała znaczące wyłudzenia podatku naliczonego (w tym przypadku z tytułu odliczania w następnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego za dzierżawię maszyny od Spółki R, a w 2 wcześniejszych przypadkach z tytułu odliczenia podatku naliczonego przy braku podatku należnego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą maszyny do Spółki P).

Nadto Spółka A w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, odliczała podatek naliczony. W związku z powyższym organ I instancji słusznie zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu - prawo do odliczenia w okresie od października do grudnia 2008 r. podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki R tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 57.961 zł, w tym w październiku w kwocie 38.947,56 zł, w listopadzie w kwocie 9.495,54 zł i w grudniu w kwocie 9.517,90 zł.

III. Obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...]

1. Pierwszy obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: L → A→ P → M.

W ocenie Dyrektora organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu (zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji jedynie podatku należnego w kwocie 0 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do Spółki P jest rachunkowo obojętne dla dokonanego przez Spółkę A w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. rozliczenia podatku od towarów i usług).

Ustalenia w tym zakresie przedstawiają się następująco:

- z treści przedłożonych dokumentów wynika, że Spółka A kupiła w grudniu 2007 r. od Spółki L maszynę [...], a sprzedała w czerwcu 2008 r. na rzecz Spółki P maszynę [...], jednakże nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień tłumaczących zmianę oznaczeń maszyny;

- w spisach maszyn sporządzonych przez Spółkę A na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r., widnieją dwie maszyny o sile zgniotu 160 ton, a mianowicie: maszyna [...] o wartości 178.400 zł, biorąca udział w opisanym w tym miejscu obrocie fakturowym, w wyniku którego w czerwcu 2008 r. maszyna [...] (a nie [...]) miała trafić do Spółki P i maszyna [...] o wartości 332.500 zł, biorąca udział w niezakwestionowanym przez organ I instancji obrocie fakturowym, udokumentowanym wystawioną przez spółkę L na rzecz Spółki A fakturą nr [...] z dnia 27.05.2007 r. oraz wystawioną przez Spółkę A na rzecz towarzystwa leasingowego AI fakturą nr [...] z dnia 18.09.2008 r.;

- w sporządzonym na dzień 25.11.2008 r. spisie Spółka A nie wykazała już żadnej maszyny o sile zgniotu 160;

- z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów z przesłuchań przeprowadzonych przed funkcjonariuszami ABW: przewoźnika J. C. oraz kierowców R. S. i D. K., a także faktur za usługi transportowe przedłożonych przez tego przewoźnika wynikają okoliczności dotyczące transportu maszyny wskazanej na fakturze jako [...]. Maszyna wywieziona została do Spółki P wraz z dwoma innymi maszynami i bez rozładowania, po zmianie dokumentów wróciła kursem powrotnym do Spółki M. W ocenie Dyrektora dowodzi to, że celem tej transakcji nie była faktyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa maszyny [...] do Spółki P, a jej transport służył jedynie upozorowaniu dokonania takiej dostawy. Stanowiska tego, zdaniem organu, nie zmienia okoliczność, że maszyna [...], widniejąca w spisie początkowym na 2008 r., nie została już przez Spółkę A wykazana w spisie końcowym na 2008 r., co oznaczałoby, że została rozchodowana. Samo bowiem rozchodowanie maszyny, nie może być, zdaniem Dyrektora, jedynym dowodem na dostarczenie jej Spółce P w [...]. Na liście przewozowym CMR dotyczącym ww. maszyny, w polu odbioru, widnieje [...], podczas gdy miejscem przeznaczenia wskazanym zarówno na tym dokumencie, jak i na fakturze za transport jest [...], co dodatkowo poważa, że doszło do dostarczenia maszyny do Spółki P. Powyższego stanowiska nie zmienia też informacja otrzymana od [...] administracji podatkowej, za pośrednictwem formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], z której wynika, że Spółka P rozliczyła w 2008 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia od Spółki A. Samo bowiem rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez nabywcę z kraju członkowskiego UE nie może być jedynym dowodem zaistnienia takiej transakcji, w sytuacji gdy w ogóle nie doszło do dostarczenia towaru, co w rozpatrywanym przypadku potwierdzają zeznania świadków i zwrotne dokumenty transportowe;

- brak jest dowodów na to, że w ogóle istniał przedmiot transakcji, taki jak wskazano w fakturze wystawionej przez Spółkę A na rzecz Spółki P. Przedłożone deklaracje zgodności nie odnoszą się do przedmiotowej transakcji. Spółka nie przedłożyła żadnej deklaracji zgodności do faktur zakupu i sprzedaży związanych z tą transakcją, jak również nie wyjaśniła przyczyn tego stanu rzeczy, nie przedstawiła także żadnej dokumentacji technicznej do tych transakcji;

- przy następnym obrocie w czerwcu 2008 r. maszyną o sile zgniotu 160 ton zainicjowanym i zakończonym w Spółce M, Spółka A przedłożyła deklaracje zgodności, ale pierwsza z tych deklaracji została wystawiona przez Spółkę P w dniu 31.07.2006 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], a druga z tych deklaracji została wystawiona przez Spółkę L w dniu 07.09.2007 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...]. Zatem obie deklaracje dotyczą innej maszyny, niż inicjująca opisane w tym miejscu transakcje maszyna [...], zafakturowana przez spółkę L na rzecz Spółki A w dniu 31.12.2007 r. Z uwagi na brak postępowania kontrolnego w spółce L za 2007 r. nie jest znane źródło pochodzenia maszyny [...], przy czym w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego Spółka A nie wskazywała na zaistnienie takich okoliczności, które łączyłyby zakupioną w 2007 r. maszynę [...] (przemianowaną bez wyjaśnień i dowodów tłumaczących tę zmianę w 2008 r. na [...]) z maszyną [...], która miała być przedmiotem obrotu i opisaną w dalszej części uzasadnienia.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że z deklaracji zgodności wystawionych w 2006 r. i 2007 r. wynika, że istniała maszyna [...], ale nie mogła to być maszyna będąca przedmiotem ww. obrotu, a wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyny [...] przez Spółkę A w czerwcu 2008 r. do Spółki P była fikcyjna. Według organu w opisanym w łańcuchu zafakturowanych transakcji "brokerem" jest Spółka A, która uzyskała podatek naliczony w kwocie 39.248 zł z tytułu rozliczonej w grudniu 2007 r. faktury zakupu od Spółki L, podczas gdy podatek należny z tytułu wystawionej przez nią na rzecz Spółki P w czerwcu 2008 r. faktury sprzedaży wyniósł 0 zł. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował Spółce A prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego, z uwagi na brak postępowania kontrolnego za okresy rozliczeniowe sprzed 2008 r.

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L →A→ M.

W ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 113.047,22 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Podstawą zakwestionowania rzetelności tych transakcji były następujące ustalenia:

- wszystkie faktury zostały wystawione w ciągu jednego dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. Obrót maszyną w ciągu jednego dnia wyklucza możliwość wykonania na niej prac remontowych i zarazem prowadzi do uznania za niewiarygodne wyjaśnień strony, że w spółce L przeprowadzono gruntowne prace modernizacyjne na tej maszynie;

- z wydanych Spółce L protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., włączonych do akt niniejszej sprawy, wynika, że w datach wystawienia faktur Spółka L nie mogła ani nabyć, ani wykonać prac produkcyjnych na maszynie [...]. Spółka przedłożyła zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 508.141 zł, jednakże z przedłożonego przez nią zestawienia nakładów produkcyjnych, włączonego do akt niniejszej sprawy, wynika, że spółka ta w 2008 r. nie rozliczyła żadnych nakładów produkcyjnych na taką maszynę. W zestawieniu spółka wykazała natomiast nakłady produkcyjne za 2007 r. na 2 maszyny [...], pierwszą oznaczoną jako "targowa" i drugą bez dodatkowych oznaczeń. Ponieważ przedmiotowa maszyna [...] została przez Spółkę L nabyta i odsprzedana dopiero w czerwcu 2008 r., nie mogła być zatem maszyną wykazaną w zestawieniu;

- Spółka A przedłożyła 2 deklaracje zgodności, które miały dotyczyć tej maszyny. Pierwsza została sporządzona przez Spółkę P w dniu 31.07.2006 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2006 r., a druga została przez Spółkę L sporządzona w dniu 07.09.2007 r., na papierze z logo Spółki A, do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2007 r., ale pochodzącej z 2006 r. (co wynika z roku widniejącego na początku numeru fabrycznego). Tymczasem z dowodów i wyjaśnień Spółek L i A nie wynika, że w czerwcu 2008 r. mamy do czynienia z obrotem maszyną powstałą w spółce L w 2007 r. Przeciwnie, Spółka A wyjaśnia ten obrót wykonaniem prac modernizacyjnych w Spółce L, chociaż nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora wskazują, że mogła powstać w 2007 r. w Spółce L maszyna [...], ale nie była to maszyna nabyta przez Spółkę L od Spółki M i odsprzedana przez Spółkę L Spółce A w czerwcu 2008 r.;

- obrót fakturowy w czerwcu 2008 r. (dokonany w ciągu 1 dnia) pozbawiony był sensu ekonomicznego, skoro nie wykonano żadnych prac tłumaczących ten obrót i wzrost wartości maszyny. Brak numeru fabrycznego na fakturach i dowodach magazynowych wystawionych w czerwcu 2008 r., kiedy to znany był już taki numer na podstawie deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę L w 2007 r., także podważa możliwość uznania, że w czerwcu 2008 r. przedmiotem obrotu mogła być maszyna wyprodukowana w 2007 r. Dokumentacji technicznej i dowodów ze zdjęć w odniesieniu do ww. maszyny Spółka A nie przedłożyła.

Dyrektor podkreślił również, że w latach następnych ani maszyna [...] powstała w 2007 r. o numerze fabrycznym z deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę L, ani żadna inna maszyna [...] powstała w 2008 r., nie była widziana przez funkcjonariuszy ABW i biegłego rzeczoznawcę podczas dokonywanych przez nich oględzin.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że opisane transakcje kupna i sprzedaży były fikcyjne, a w łańcuchu transakcji z udziałem Spółek M, L i A "brokerem" jest Spółka M, która z tego tytułu rozlicza podatek należny w kwocie 109.722,14 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki L oraz podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł z tytułu zakupu od Spółki A (różnica na korzyść Spółki M 2.068,88 zł), przy czym podwyższenie wartości netto i podatku VAT z tytułu sprzedaży i odkupu tej samej maszyny nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. To, że w tych okolicznościach Spółka A nie była "brokerem", ale "buforem" i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.256,20 zł z tytułu wyższego podatku należnego na fakturze sprzedaży, niż podatek naliczony na fakturze zakupu, nie daje tej Spółce A prawa do zadeklarowania tych faktur, w sytuacji gdy ich przedmiot nie istniał, a sama Spółka A nie działała w tzw. "dobrej wierze".

IV. Obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...]

1. Pierwszy obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → R → raty leasingowe [...].

W ocenie Dyrektora zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 639.741,87 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 704.268,51 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a tym samym słusznie uznał, że podatek ten winien zostać przez Spółkę A zapłacony na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Jak wynika z włączonych do akt niniejszego postępowania protokołu z postępowania kontrolnego i decyzji organu kontroli skarbowej wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., spółka ta do dwóch wystawionych na rzecz Spółki A faktur sprzedaży, przyporządkowała następująco dwie otrzymane od Spółki M faktury zakupu:

- do wystawionej na rzecz Spółki A faktury sprzedaży z dnia 04.12.2008 r., nr [...] maszyny [...] o wartości netto 2.907.917,60 zł, VAT 639.741,87 zł i dowodu magazynowego z dnia 09.12.2008 r. przyporządkowała otrzymaną od Spółki M fakturę zakupu z dnia 01.12.2008 r., nr [...] maszyny [...] o wartości netto 1.825.520 zł. VAT 401.614,40 zł;

- do wystawionej na rzecz Spółki A faktury sprzedaży z dnia 04.12.2008 r., nr [...] maszyny [...] o wartości netto 2.593.443,20 zł, VAT 570.557,50 zł i dowodu magazynowego z dnia 09.12.2008 r. przyporządkowała otrzymaną od Spółki M fakturę zakupu z dnia 01.12.2008r., nr [...] maszyny [...] o wartości netto 1.844.736 zł, VAT 405.841,92 zł.

Spółka L na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji była rzekomo nabywcą i wykonującym prace remontowe na wskazanych maszynach, a Spółka A w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego i odwoławczego w tej sprawie takiego przyporządkowania nie zakwestionowała. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji, dokonując w zaskarżonej decyzji analizy występujących w łańcuchu faktur, wskazał te, które wynikały z przyporządkowania samej Spółki L. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że daty wystawienia zamienionych przez spółkę L faktur i dokumentów magazynowych są takie same, stąd nawet inne, niż dokonane przez występującą w łańcuchu transakcji Spółkę L przyporządkowanie faktur, nie wpłynie na ocenę okoliczności, z których wynika brak dowodów na istnienie maszyn [...], przemianowanej na [...] i [...] w datach zafakturowania.

Ustalenia w zakresie tego obrotu przedstawiają się następująco:

- Spółka A i Spółka R zawarły wyżej umowę leasingu maszyny [...] w dniu 24.11.2008 r., ale w tej dacie żadna ze spółek występujących w łańcuchu transakcji nie dysponowała taką maszyną. Według faktur Spółka L, Spółka A i Spółka R nabywają ją odpowiednio: w dniu 01.12.2008 r., w dniu 04.12.2008 r. i w dniu 25.11.2008 r. Dokumenty magazynowe Spółek M, L i A zostały także wystawione po dacie, w której miała być zawarta umowa leasingu. Spółka M dokumentuje wydanie maszyny z magazynu w dniu 25.11.2008 r., ale Spółka L przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 09.12.2008 r., czyli po wystawieniu faktury sprzedaży na rzecz Spółki A, co miało miejsce w dniu 04.12.2008 r. Za kolei Spółka A przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 30.11.2008 r., czyli wcześniej niż Spółka L. Przy czym data zawarcia umowy sprzedaży maszyny ze spółką R i data sporządzenia protokołu odbioru oraz wydania przedmiotu leasingu (26.11.2008r.) jest datą wcześniejszą niż data przyjęcia maszyny na magazyn przez Spółkę L czy Spółkę A. Nadto, jak wynika z treści umowy leasingu, w dniu 26.11.2008 r. Spółka A miała być właścicielem sprzedawanej maszyny, jednak w dacie tej Spółka A takim prawa własności jeszcze nie dysponowała, skoro zgodnie z fakturą maszynę nabyła od Spółki L 04.12.2008 r. Ustalenia te, w ocenie Dyrektora pokazują, że umowa leasingu, sprzedaży i protokół odbioru przedmiotu leasingu zostały sporządzone z udziałem Spółki A i Spółki R przed obrotem fakturowym, w wyniku którego rzekomo miała powstać maszyna [...], a obrót fakturowy służył uwiarygodnieniu jej powstania;

- w Spółce L nie stwierdzono poniesienia nakładów produkcyjnych na maszynę oznaczoną jako [...], sprzedaną Spółce A i dalej Spółce R, a krótki okres posiadania maszyny przez Spółkę L (3 dni według faktur zakupu od Spółki M i sprzedaży na rzecz Spółki A, 14 dni według dokumentów magazynowych Spółek M i L) wykluczał możliwość wykonania jakichkolwiek prac modernizacyjnych, tłumaczących wzrost wartości;

- Spółki L i A nie przedłożyły także deklaracji zgodności, a niemożliwe było wprowadzenie do obrotu i użytkowanie maszyny bez deklaracji zgodności. Dyrektor zauważył również, że Spółka A przedłożyła deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę L w dniu 30.09.2009r. do maszyny [...] o numerze seryjnym [...], który - co prawda - odpowiada numerowi seryjnemu maszyny biorącej udział w opisanych transakcjach, ale data wystawienia tej deklaracji jest późniejsza (2009 r.), niż miały miejsce transakcje (listopad/grudzień 2008 r.). Zatem ta deklaracja zgodności nie potwierdza istnienia maszyny [...] w dacie transakcji, przy czym ani Spółka L, ani Spółka A nie przedstawiły żadnych wyjaśnień i dowodów tłumaczących powyższą rozbieżność. Zdaniem organu, Spółka A mogła wejść w posiadanie maszyny odpowiadającej deklaracji zgodności, ale nie mogła to być maszyna, która była przedmiotem niniejszego obrotu;

- Spółka A w toku postępowania nie przedłożyła również dokumentów technicznych odnoszących się do spornej maszyny ani innych dowodów, ani nie złożyła wyjaśnień co do okoliczności tłumaczących wzrost wartości maszyny oraz rozbieżności pomiędzy datami faktur i dowodów magazynowych w łańcuchu transakcji;

- istnienia takiej maszyny nie potwierdzają dowody sporządzone w późniejszych datach, jak oględziny dokonane przez funkcjonariuszy ABW w 2011 r., bowiem maszyny [...] wymienione w protokołach z oględzin powstały w 2007 r. i w latach 2009-2010.

Natomiast ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę J. B. w dniu 30.08.2012 r. orzeczenia technicznego nr [...] wynika, że maszyna [...] o numerze fabrycznym [...] nie była użytkowana, dokonano demontażu niektórych jej elementów - brak kolumny, części osprzętu, pulpitu sterowniczego, okablowania, przy czym brak było informacji, czy maszyna ta była po modernizacji, czy też była maszyną nową, wykonaną w innym roku produkcji, a numer fabryczny tej maszyny i własność spółki R zostały przez biegłego ustalone jedynie na podstawie papierowej wywieszki. Również w protokole z oględzin pracowników organu kontroli skarbowej dokonanych na przełomie lat 2013/2014 nie wskazano takiej maszyny;

- z zeznań świadka P. G. - pracownika Spółki R z wynika, że Spółka A nie mogła dokonywać zmian technicznych w przedmiocie leasingu, wykraczających poza normalną eksploatację i nie poinformowała leasingodawcy o takich zmianach, np. o demontażu elementów. Wynika z nich także, że gdy okazywana mu maszyna nie miała tabliczki znamionowej, to pracownik przynosił taką tabliczkę i stawiał przy maszynie. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że przedstawicielowi firmy leasingowej mogła zostać okazana zupełnie inna maszyna, niż maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu.

W konsekwencji organ przyjął, że "brokerem" w łańcuchu transakcji była Spółka A, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. W związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny Spółki L i A wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, jednak niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki M, która zainicjowała sporny obrót - dający następnym podmiotom w łańcuchu transakcji: Spółkom L, A i R prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od nieistniejącej maszyny.

W opisanej sytuacji, w ocenie Dyrektora, Spółka A w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego. W konsekwencji prawidłowo odmówiono Spółce A, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu - prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od listopada do grudnia 2008 r. z faktur otrzymanych od Spółki R tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 81.202,70 zł, w tym w listopadzie w kwocie 70.426,85 zł i w grudniu w kwocie 10.775,85 zł.

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M→ L → A → P → M.

W ocenie Dyrektora prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł wynikającej; z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

Podstawą zakwestionowania ww. transakcji były poniższe ustalenia:

- jak wynika z przedłożonych dokumentów, obrót magazynowy w Spółkach L i A miał miejsce później, niż obrót fakturowy i wywóz maszyny do Spółki P. Według dokumentów maszyna była przyjmowana do magazynu Spółek L i A po jej rzekomym jej wywozie do Spółki P. Nadto na etapie Spółki M, inicjującej obrót, występuje maszyna [...] bez wskazania, że nie zawiera sterowania, podczas gdy na następnych etapach tego obrotu występuje maszyna [...] ze wskazaniem, że nie zawiera sterowania. Obrotu samym sterowaniem dokonano osobno, o czym mowa w dalej części uzasadnienia;

- Spółka L w przedłożonym w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego i włączonym do akt niniejszej sprawy, zestawieniu nakładów produkcyjnych za 2008 r., nie wykazała nakładów ani na maszynę [...], ani na maszynę [...];

- Spółka L była w posiadaniu maszyny przez 1 dzień (według faktur), co podważa możliwość wykonania na niej prac modernizacyjnych. Spółka nie przedłożyła również żadnej deklaracji zgodności do maszyny będącej przedmiotem obrotu i żadnych dowodów, które tłumaczyłyby wzrost wartości tej maszyny z kwoty netto 1.770.374 zł na etapie Spółki M do kwoty netto 1.902.376 zł na etapie Spółki A.

- niespójność zapisów w listach przewozowych CMR i fakturach za wykonanie usług transportowych wystawionych przez firmę AH w odniesieniu do miejsca odbioru i nadania powrotnego maszyny. jak wynika z zeznań świadków, ta sama maszyna, którą wywieziono do Spółki P, wróciła do Spółki M. W liście przewozowym CMR dokumentującym wywóz w polu odbioru figuruje [...], podczas gdy jako miejsce odbioru wskazano [...], przy czym na fakturze za transport wskazano trasę: [...]-[...]. Natomiast z listu przewozowego na przywóz i z drugiej faktury za transport wynika miejsce nadania [...]. Tymczasem z zeznań przewoźnika J. C. i kierowców zatrudnionych w tej firmie, o czym była mowa wcześniej, nie wynika, aby transporty odbywały się do miejscowości [...]. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że podmioty grupy AA starały się stworzyć dokumentacyjne pozory opisanych transakcji, dokonując w tym celu transportów maszyny w obie strony, ale zmieniając w dokumentach miejsce odbioru/nadania w [...] w celu ukrycia rzeczywistego charakteru tych transakcji. Dokonany wcześniej, na przełomie listopada/grudnia 2008 r. obrót fakturowy maszyną [...], w wyniku którego miała ona trafić do Spółki R pokazuje, że na bazie maszyny o tożsamych parametrach zostało w tym samym czasie dokonane kolejne wyłudzenie podatku naliczonego przez Spółkę A.

W tych okolicznościach, gdy ostatecznym odbiorcą maszyny [...] według faktur miała być spółka z [...] - P, przeprowadzone w latach 2011 i następnych dowody z oględzin w Spółce A nie mogą zostać uznane za dowody na istnienie takiej maszyny, jak zafakturowana i na jej wewnątrzwspólnotową dostawę w 2008 r. Zdaniem Dyrektora, także dowód z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej na wskazywanym już formularzu SCAC o nr. ref.[...], nie może zostać uznany za potwierdzający autentyczność tych transakcji w sytuacji, gdy z pozostałych dowodów w postaci listu przewozowego, faktury za transport i zeznań świadków, wynika powrotny przywóz tej samej maszyny, bez jej rozładowywania na terenie [...].

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł, przy braku podatku należnego (0% z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 389.482,37 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.100,99 zł (należny w kwocie 410.583,36 zł minus naliczony w kwocie 389.482,37 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju potwierdza, że słusznie organ I instancji uznał, iż mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

V. obrót sterowaniem do maszyny odlewniczej gorącokomorowej [...]

Obrót sterowaniem do wskazanej maszyny miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: brak dowodów na źródło pochodzenia → L → A → P → M. Powyższy obrót udokumentowano następującymi dowodami:

- fakturą wystawioną przez Spółkę L na rzecz Spółki A w dniu 05.12.2008 r., nr [...] tytułem sprzedaży sterowania do maszyny odlewniczej [...] na wartość netto 334.376,60 zł, VAT 73.562,85 zł oraz dowód przyjęcia do magazynu Spółki A w dniu 31.12.2008 r.,

- fakturą wystawioną przez Spółkę A na rzecz Spółki P w dniu 10.12.2008 r., nr [...] tytułem sprzedaży sterowania do maszyny odlewniczej [...] o wadze 150 kg na wartość netto 434.828,80 zł, VAT 0 zł, a także:

- listem przewozowym CMR bez numeru z dnia 05.12.2008 r., na których widnieje sterowanie do maszyny [...] o wadze 150 kg, przewoźnik - firma AH, nadawca - Spółka A i odbiorca - Spółka P z siedzibą w [...], ale miejsce przeznaczenia - magazyn w [...], a w polu odbioru pieczęć Spółki P w [...] wraz z nieczytelnym podpisem (brak daty odbioru),

- specyfikacją z dnia 05.12.2008 r.,

- fakturą przedłożoną przez firmę AH, wystawioną na rzecz Spółki A w dniu 10.12.2008 r., nr [...] za transport na trasie [...]-[...] wraz z listem przewozowym CMR takim samym jak przedłożony przez Spółkę A,

- fakturą przedłożoną przez firmę AH, wystawioną na rzecz Spółki P w dniu 10.12.2008 r. nr [...] za transport na trasie [...]-[...] wraz z listem przewozowym bez numeru z dnia 09.12.2008 r. i specyfikacją z dnia 09.12.2008 r., z których to dokumentów wynika powrót maszyny do Spółki M.

Dokonano w tym zakresie następujących ustaleń:

- z włączonych do akt niniejszej sprawy: protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej, wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dowodów na zakup sterowania do maszyny [...]. Spółka złożyła jedynie wyjaśnienia, z których wynikało, że ww. urządzenie zostało przez nią wytworzone we własnym zakresie, z jej własnych materiałów, ale nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Tymczasem z faktur i dokumentów przewozowych wynika, że sterowanie do maszyny [...], rzekomo powstałe w spółce L i sprzedane Spółce A w dniu 05.12.2008 r., jeszcze w tym samym dniu zostało wywiezione do Spółki P, tylko po to, aby w dniu 09.12.2008 r. wrócić do kraju do Spółki M, co nie znajduje swojego logicznego, gospodarczego wyjaśnienia, a okoliczności tego obrotu są takie same, jak okoliczności obrotu wyżej opisanymi maszynami.

- dowód magazynowy na przyjęcie sterowania Spółka A wystawiła dopiero w dniu 31.12.2008 r., i ani Spółka L, ani Spółka A nie przedłożyły deklaracji zgodności do wytworzonego przez Spółkę L sterowania, podczas gdy obrót tym urządzeniem elektrycznym był obwarowany takimi samymi przepisami unijnymi i krajowymi, jak obrót maszynami.

- Spółka P nie dokonała zapłaty za wystawioną na jej rzecz przez Spółkę A fakturę sprzedaży. W wyniku ww. obrotu Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 73.562,85 zł, podczas gdy podatek należny wyniósł u niej 0 zł.

W ocenie Dyrektora okoliczności te uzasadniają brak prawa do odliczenia przez Spółkę A w grudniu 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 73.562,85 zł, wynikającej z otrzymanej od Spółki L fikcyjnej faktury zakupu nr [...] oraz brak prawa do wykazania przez Spółkę A w grudniu 2008 r. podatku należnego w kwocie 0 zł, wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P fikcyjnej faktury sprzedaży nr [...].

Jednak ponieważ nie podważono, jako nierzetelnej, ewidencji zakupu VAT za grudzień 2008 r. z tytułu ujętej w niej fikcyjnej faktury zakupu nr [...] oraz nie podważono w tym dokumencie, jako nierzetelnej, ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. z tytułu ujętej w niej fikcyjnej faktury sprzedaży nr [...] i z uwagi na wynikającą z art. 193 § 1 op szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, Dyrektor uznał, że organ kontroli skarbowej nie miał prawa podważyć prawa Spółki A do zadeklarowania w grudniu 2008 r. podatku naliczonego i należnego wynikającego z ww. faktur zakupu i sprzedaży. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie i skorygował dokonane przez ten organ rozliczenie podatku do towarów i usług za grudzień 2008 r., uznając - mimo zauważonej fikcyjności faktur zakupu i sprzedaży - prawo do odliczenia przez Spółkę A podatku naliczonego w kwocie 73.562,85 zł oraz prawo do wykazania przez Spółkę A podatku należnego w kwocie 0 złł

VI. obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...].

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → R →raty leasingowe [...].

Powyższy obrót udokumentowano następującymi dowodami:

- wynikającą z przyporządkowania przez Spółkę L do tej transakcji fakturą wystawioną przez Spółkę M na rzecz Spółki L w dniu 01.12.2008 r., nr [...], tytułem sprzedaży maszyny odlewniczej [...] na wartość netto 1.844.736 zł, VAT 405.841,92 zł oraz dowodem wydania z magazynu Spółki M w dniu 25.11.2008 r. i dowodem przyjęcia do magazynu Spółki L w dniu 09.12.2008 r.,

- fakturą wystawioną przez Spółkę L na rzecz Spółki A w dniu 04.12.2008 r., nr [...] tytułem sprzedaży maszyny [...] na wartość netto 2.593.443,20 zł, VAT 570.557,50 zł oraz dowodem przyjęcia do magazynu Spółki A w dniu 30.11.2008 r.

- fakturą wystawioną przez Spółkę A na rzecz Spółki R w dniu 25.11.2008 r., nr [...] tytułem sprzedaży ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...] na wartość netto 2.684.006,12 zł, VAT 590.481,35 zł, a także:

- umową leasingu nr [...] z 24.11.2008 r. zawartą ze Spółką R tytułem dzierżawy maszyny odlewniczej bez oznaczeń oraz wystawionymi w związku z tą umową na rzecz Spółki A następującymi fakturami tytułem pierwszej raty przypadającej do zapłaty i rat okresowych: nr [...] z 28.11.2008 r. i nr [...] z 04.12.2008 r., na łączną kwotę VAT naliczonego 68.082,95 zł, a także zawartą w dniu 26.11.2008 r. pomiędzy Spółką A, jako "Sprzedającym" i "Korzystającym" a Spółką R, jako "Kupującym" umową sprzedaży maszyny [...] z oprzyrządowaniem, rok produkcji 2008, nr seryjny [...] oraz protokołem odbioru i wydania przedmiotu leasingu z dnia 26.11.2008 r., na którym widnieje maszyna [...] o numerze seryjnym [...].

Spółka L w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego przyporządkowała faktury zakupu otrzymane od Spółki M:

- do wystawionej na rzecz Spółki A faktury sprzedaży z dnia 04.12.2008 r., nr [...], tytułem maszyny [...] o wartości netto 2.907.917,60 zł, VAT 639.741,87 zł i dowodu magazynowego z dnia 09.12.2008 r. przyporządkowała otrzymaną od Spółki M fakturę zakupu z dnia 01.12.2008 r., nr [...], tytułem maszyny [...] o wartości netto 1.825.520 zł, VAT 401.614,40 zł,

- do wystawionej na rzecz Spółki A faktury sprzedaży z dnia 04.12.2008 r., nr [...], tytułem maszyny [...] o wartości netto 2.593.443,20 zł, VAT 570.557,50 zł i dowodu magazynowego z dnia 09.12.2008 r. przyporządkowała otrzymaną od Spółki M fakturę zakupu z dnia 01.12.2008 r. nr [...], tytułem maszyny [...] o wartości netto 1.844.736 zł, VAT 405.841,92 zł.

Spółka A w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego i odwoławczego tego przyporządkowania nie zakwestionowała, zatem prawidłowo organ I instancji odwołał się do tego przyporządkowania, przy czym jak zauważył Dyrektor daty wystawienia zamienionych przez Spółkę L faktur i dokumentów magazynowych są takie same, zatem nawet przyporządkowanie faktur zgodnie z oznaczeniami, nie ma wpływu na ocenę okoliczności opisanych poniżej, z których wynika brak dowodów na istnienie maszyny [...] w datach wystawienia faktur.

W zakresie tego obrotu dokonano następujących ustaleń:

- z ustaleń organu dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynikało, że spółka ta nie była w stanie, w ciągu 3 dni od momentu zakupu od Spółki M w dniu 01.12.2008 r. do momentu sprzedaży Spółce A w dniu 04.12.2008 r., wykonać prac tłumaczących znaczący wzrost wartości maszyny, a jednocześnie Spółka L nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie prac produkcyjnych w tym okresie na maszynie [...];

- sprzedaż maszyny [...] o numerze seryjnym [...] Spółce R w dniu 25.11.2008 r. przez Spółkę A nastąpiła zarówno przed dokonaniem fakturowego obrotu maszyną w łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka A nabyła tę maszynę od Spółki L w dniu 04.12.2008 r. (zakup przez Spółkę L w dniu 01.12.2008 r.), jak i przed przyjęciem tej maszyny na magazyn Spółek L i A (w dniu 09.12.2008 r. Spółki L, w dniu 30.11.2008 r. Spółki A);

- Spółka A nie przedłożyła żadnych dowodów i nie złożyła żadnych wyjaśnień co do okoliczności tłumaczących kolejny wzrost wartości maszyny oraz wystawienia dowodów magazynowych przed wystawieniem faktur;

- Spółka A jeszcze przed wystawieniem na rzecz Spółki R w dniu 25.11.2008 r. faktury sprzedaży maszyny [...], zawarła z tą spółką w dniu 24.11.2008 r. umowę leasingu nr [...] na dzierżawę tej maszyny, przy czym w jej treści nie wskazano numeru seryjnego maszyny. Jednocześnie pomiędzy podmiotami z grupy AA, biorącymi udział w obrocie przedmiotową maszyną, nie były zawierane żadne umowy, z których mogłyby wynikać inne daty przeniesienia własności tej maszyny, niż podane w fakturach. Mając na uwadze te okoliczności, Dyrektor podkreślił, że Spółka A zawarła ze Spółką R umowę leasingu na maszynę, gdy nie mogła być jeszcze jej właścicielem, a w dniu następnym Spółka A udokumentowała fakturą sprzedaży przeniesienie własności maszyny na rzecz Spółki R. Obrót fakturowy w opisanym łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka A weszła w posiadanie maszyny, nastąpił zatem po zawarciu umowy, co pokazuje, że celem tego obrotu fakturowego było uwiarygodnienie istnienia maszyny;

- Spółka L, ani Spółka A nie przedłożyły deklaracji zgodności do ww. transakcji, a z kolei deklaracje zgodności przedłożone przez Spółkę A przy piśmie z dnia 12.03.2013 r., dotyczą zupełnie innej transakcji. Jest to deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę L w dniu 30.09.2009 r. do maszyny [...] o numerze seryjnym [...], który - co prawda - odpowiada numerowi seryjnemu maszyny [...] biorącej udział w opisanym łańcuchu transakcji, ale data wystawienia tej deklaracji jest dużo późniejsza (2009 r.), niż miał miejsce analizowany w tym przypadku obrót maszyną. Spółka A nie przedstawiła też żadnych wyjaśnień i dowodów tłumaczących wskazaną rozbieżność. Dyrektor zauważył przy tym, że Spółka A mogła wejść w posiadanie w innym okresie maszyny [...], ale nie była to maszyna będąca przedmiotem opisanych transakcji. Nadto, jak wynika z zeznań pracownika Spółki R – P. G. z dnia 09.10.2014 r., podczas oględzin przeprowadzonych w Spółce A przed zawarciem wskazanej umowy leasingu nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy okazana mu maszyna jest tą samą, co będąca przedmiotem umowy.

Oceniając dowody powstałe w latach 2011 i następnych w kontekście powyższych ustaleń, Dyrektor wskazał, że nie potwierdzają one istnienia przedmiotowej maszyny. Wprawdzie funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku oględzin w 2011 r. widzieli maszynę [...] o numerze seryjnym [...], jednak wobec przedstawionych wyżej dowodów i wyprowadzonych z nich wniosków, w ocenie Dyrektora nie sposób uznać, że jest to ta sama maszyna.

W opisanym przypadku "brokerem" była Spółka A, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej zawarcia umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. Powyższego nie zmienia ustalenie, że w związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny Spółki L i A wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, skoro niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki M, która zainicjowała sporny obrót fakturą dającą następnym podmiotom w łańcuchu transakcji - Spółkom L, A i R prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od "sztucznie" zawyżonej wartości maszyny.

W konsekwencji prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 570.557,50 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L nierzetelnej faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 590.481,35 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R nierzetelnej faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, a tym samym słusznie uznał, że podatek ten winien zostać przez Spółkę A na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W opisanej sytuacji Spółka A w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego. Zatem prawidłowo odmówiono Spółce A, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu, prawa do odliczenia w okresie od listopada do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur rozliczonych tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą zawartą ze Spółką R umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 68.082,95 zł, w tym: w listopadzie w kwocie 59.048,13 zł i w grudniu w kwocie 9.034,82 zł.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że opisane faktury zakupu w kraju oraz faktury sprzedaży w kraju i za granicę nie dokumentują rzeczywistych transakcji, celem tych czynności nie był obrót maszynami odlewniczymi i ich elementami składowymi, ale oszustwa podatkowe polegające na niesłusznym odliczaniu podatku naliczonego m.in. przez Spółkę A, gdyż przedmiot tych transakcji nie istniał. W konsekwencji Spółka A musiała mieć świadomość, że faktycznie nie nabywa maszyn i urządzeń od Spółki L oraz, że faktycznie nie nabywa usług leasingu maszyn i urządzeń od Spółek T i R, gdyż nie mogła leasingować maszyn i urządzeń, które nie istniały. Zatem w tej sytuacji organy zwolnione są z obowiązku badania dobrej wiary, tym niemniej organ odwoławczy z "ostrożności procesowej" oraz z uwagi na argumentację podniesioną w odwołaniu co do "dobrej wiary" Spółki A, przedstawił taką ocenę. W odniesieniu do obrotu maszynami i urządzeniami leasingowym Dyrektor wskazał, że Spółka A była aktywnym uczestnikiem opisanego procederu, a zatem bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Osoby nią zarządzające (m.in. R. C.) wiedziały o faktycznym charakterze tych transakcji. Nadto Spółka A nie zawarła żadnych umów z kontrahentami związanymi z grupą AA tytułem spornych transakcji obrotu maszynami odlewniczymi i ich elementami składowymi oraz innymi urządzeniami służącymi do produkcji odlewów, a przecież transakcje te opiewały na znaczące kwoty. W normalnym obrocie gospodarczym takie umowy są nie tylko gwarantem dokonania transakcji, ale dają także pewność ustaleń co do podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne wady dostarczanych towarów, bądź produktów, jakimi były elementy składowe maszyn odlewniczych i powstałe z nich maszyny oraz inne urządzenia. Spółka nie była jednak zainteresowana zawarciem umów w celu zabezpieczenia się choćby ze względu na ewentualność wadliwości przedmiotów transakcji. Tego rodzaju postępowanie, zdaniem Dyrektora, jest nielogiczne z punktu widzenia gospodarczego i dodatkowo dowodzi, że faktyczny przedmiot tych transakcji nie istniał. Powyższego nie tłumaczy podnoszona w odwołaniu okoliczność, że podmioty z grupy AA działały w warunkach szczególnego zaufania, a tym samym nie musiały zawierać żadnych umów między sobą. Należy bowiem mieć na uwadze, że w transakcjach uczestniczyły też podmioty zagraniczne i krajowe, nie związane kapitałowo z grupą AA, a jedynie osobowo, zatem wskazane było zawarcie umów handlowych. Nadto podmioty z grupy AA nie zawierały także żadnych umów na ubezpieczenie przedmiotów transakcji w toku ich transportów. Tymczasem, jak wynika z odpowiednich regulacji w zakresie organizacji transportów, ubezpieczenie przewoźników dotyczy jedynie szkód powstałych od momentu przejęcia przesyłki do przewozu do momentu jej wydania, natomiast nie obejmuje uszkodzeń powstałych podczas załadunku, przeładunku, składowania przed dokonaniem przewozu, itp. Także zmiana, przez podmioty występujące w łańcuchu transakcji, oznaczeń maszyn i ich elementów składowych, przy braku innych indywidualnych znaków rozpoznawczych, powodowała, że niemożliwym była ich identyfikacja nie tylko na etapie przewozu, ale także w zakresie gwarancji i rękojmi oraz ubezpieczeń. Dopiero na ostatnim szczeblu obrotu, związanego ze sprzedażą maszyn towarzystwom leasingowym pojawiają się numery fabryczne/seryjne maszyn przywiezionych do Spółki A i sprzedanych bezpośrednio przez nią lub kolejny podmiot powiązany - Spółkę M (przy czym nie są one nanoszone w sposób trwały). Tymczasem podawanie na dowodach zakupu i sprzedaży danych unikatowych jest niezwykle istotne w obrocie gospodarczym dla regulowania płatności, udzielania gwarancji i rękojmi, dalszej eksploatacji maszyn, czy ich ubezpieczenia. Zatem okoliczności spornych transakcji dokonywanych przez Spółkę A i podmioty z nią powiązane pokazują, że mamy do czynienia jedynie z dokumentacyjnym, a nie faktycznym obrotem spornymi maszynami odlewniczymi. Powyższego dowodzą m.in. opisane wcześniej w niniejszej decyzji zeznania pracowników spółek grupy AA, jak również zeznania osób zarządzających Spółką A złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...], w tym G. S., który zeznał, że Spółka P pełniła funkcję pośrednika pomiędzy spółkami grupy AA a zachodnią Europą, zajmowała się handlem maszynami i częściami zamiennymi do maszyn odlewniczych produkowanymi w spółkach L i H, bądź też sprowadzaniem części z zachodniej Europy, takich, których nie dało się wyprodukować. Z kolei P. K. (członek Zarządu od 20.10.2008 r. do 31.12.2008 r.) zeznał, że Spółka P pozyskiwała używane maszyny z zagranicy dla Spółki L, które po wyremontowaniu były sprzedawane Spółce A, skąd z kolei były odsprzedawane do obrotu krajowego i zagranicznego. Świadek wskazał, iż za jego kadencji Spółka P była dostawcą, a nie producentem maszyn, stąd nie potrafi wyjaśnić, dlaczego na maszynach znajdowały się tabliczki znamionowe Spółki P. Świadek ten zeznał także, że Spółka A w 2008 r. posiadała w użytkowaniu 2 linie magnezowe, które wykorzystywane były non stop i trzecią w przygotowaniu oraz 6 linii odlewniczych, które użytkowane były w zależności od potrzeb, przy czym pracowały około 2-3 maszyny.

Nadto T. G. (członek Zarządu od 20.10.2008 r. do 5.08.2010 r.) zeznał, iż nie zajmował się sprawami sprzedaży maszyn, chociaż wiedział, że są produkowane w spółce zależnej, tj. L. Sprzedażą maszyn i części za granicę zajmował się O. F., a sprzedażą maszyn w Polsce W. W. Strategiczne decyzje podejmował R. C., z którym ustalano wszystkie istotne plany związane z funkcjonowaniem Spółki, był on prokurentem, przewodniczącym Rady Nadzorczej i udziałowcem Spółki A, co nie było do końca w zgodzie z umową spółki. Z tego m.in. względu w listopadzie 2009 r. świadek odszedł ze Spółki A. Do osób zaufanych R. C. należeli panowie K., K. i F. Świadek zeznał, że władzom Spółki A nie zależało na produkcji, ale na dotacjach unijnych. Zapytany o sposób specyfikowania niezbędnych do nabycia urządzeń zeznał, że sporządzano plany rozwoju produkcji i wprowadzania nowych wyrobów, ale razem z panem F. obawiał się o możliwość ich realizacji. Jednocześnie wyjaśnił, że Spółka L zajmowała się produkcją maszyn odlewniczych, które spółka handlowa A sprzedawała na rynku, ale także kupowała na własny użytek. Spółka P była mocno zintegrowana z grupą AA, choć nie wchodziła w jej skład, była bardzo pozytywnie przedstawiana przez panów: C., K. i F., przy czym świadek kojarzył tę firmę jako nabywcę, a nie dostawcę maszyn. Świadek nie przypominał sobie, aby Spółka P sprzedawała maszyny i linie odlewnicze do Spółki A, przeciwnie, to Spółka P miała sprzedawać maszyny Spółki A w [...] i innych [...] krajach, a z panią M., reprezentującą Spółkę P, najlepszy kontakt miał pan C. R. C., formalnie pełniący funkcję prokurenta Spółki A oraz nieformalnie podejmujący wszelkie decyzje gospodarcze i finansowe w Spółce A jako prezes Zarządu i udziałowiec Spółki I, z którą Spółka A zawarła umowę na wykonanie usług doradczych, odmówił złożenia wyjaśnień.

W ocenie Dyrektora, powyższe zeznania dowodzą, że generalnie Spółka P miała się zajmować dystrybucją na rynki zachodnie gotowych maszyn, wyremontowanych w spółkach grupy AA, bądź sprowadzaniem części zamiennych do tych maszyn z rynków zachodnich. Tymczasem z dowodów zgromadzonych przez organy (wystawionych przez przewoźnika faktur za transporty oraz zeznań przewoźnika, kierowców i pracowników zatrudnionych w spółkach grupy AA) wynika, że gotowe maszyny, rzekomo pochodzące od Spółki M, wyremontowane w Spółce L i dostarczone przez Spółkę A do Spółki P, wracały kursami powrotnymi do Spółki M. Nadto z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w 2008 r. pomiędzy Spółką A a polskimi Spółkami M i L oraz [...] Spółką P istniały powiązania osobowe (w zarządach i radach nadzorczych oraz we władzach ww. spółek występowały te same osoby, a reprezentująca Spółkę P G. M. była krewną R. C.) oraz kapitałowe (Spółka M od września 2008 r. stała się udziałowcem Spółki A). Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor stwierdził, że osoby reprezentujące Spółkę A w 2008 r. musiały posiadać wiedzę o okolicznościach dokonywania zakwestionowanego obrotu maszynami odlewniczymi ze Spółkami M, L i P.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji umów leasingu zawartych odpowiednio: ze Spółką T (nr [...] i nr [...]) tytułem dzierżawy maszyny odlewniczej [...] i urządzeń peryferyjnych do tej maszyny oraz ze Spółką R (nr [...]) tytułem dzierżawy maszyny odlewniczej [...], Dyrektor wskazał, że organ i instancji zakwestionował w związku z tym również umowy poddzierżaw ww. maszyn i urządzeń zawarte ze Spółką O i faktury sprzedaży, ujęte przez Spółkę A w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT w miesiącu późniejszym, niż data wystawienia. Dotyczyło to 5 faktur wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki O tytułem poddzierżawy maszyny odlewniczej [...], w związku z umową poddzierżawy zawartą w dniu 30.09.2008 r., 5 faktur wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki O tytułem poddzierżawy urządzeń peryferyjnych do maszyny odlewniczej [...], w związku z umową poddzierżawy zawartą w dniu 30.09.2008 r. i 6 faktur wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki O tytułem poddzierżawy maszyny odlewniczej [...], w związku z umową poddzierżawy zawartą w dniu 24.11.2008 r. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zakwestionował również fakturę wystawioną przez Spółkę A na rzecz Spółki O we wrześniu 2008 r. nr [...] z 19.09.2008 r., którą Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT w miesiącu wystawienia, a której przedmiotem jest "opłata leasingowa z tytułu kosztów ubezpieczenia zgodnie z umowami leasingowymi [...] i [...]. Ponieważ faktura ta jest związana z zakwestionowaną umową leasingu zawartą ze Spółką T oraz zakwestionowanymi umowami poddzierżawy zawartymi ze Spółką O, także została uznana przez organ I instancji za niedokumentującą rzeczywistej transakcji.

Akceptując ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazujące na fikcyjność tych transakcji Dyrektor zaakcentował brak dowodów i wyjaśnień ze strony Spółki O odnoszących się do wydania maszyn i urządzeń peryferyjnych będących przedmiotem ww. poddzierżaw, brak badań technicznych i prac wykonanych na nich w celu uruchomienia produkcji, odbiorców wyrobów produkowanych przy ich użyciu oraz pracowników ich obsługujących. Powyższe potwierdza włączona do akt niniejszej sprawy przez organ odwoławczy prawomocna i ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25.09.2013 r., nr [...], wydana Spółce O w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zatem ani Spółka A, ani Spółka O nie wykazały, aby wystawiane pomiędzy nimi tytułem wspominanych poddzierżaw faktury były rzetelne. W ocenie Dyrektora, słusznie organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość wykazania przez Spółkę A ww. faktur sprzedaży w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT za te miesiące, w których zostały one ujęte (czyli miesiąc później, niż wystawienia) oraz słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka ta winna zapłacić wynikający z ww. faktur sprzedaży podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Także słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że wystawiona przez Spółkę A na rzecz Spółki O we wrześniu 2008 r. faktura sprzedaży nr [...] z dnia 19.09.2008 r., dokumentująca przeniesienie (refakturę) na Spółkę O "opłaty leasingowej z tytułu kosztów ubezpieczenia zgodnie z umowami leasingowymi [...] i [...] nie daje prawa do wykazania podatku należnego w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT za miesiąc, w którym została ujęta, ale rodzi obowiązek jego zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu, bowiem skoro nie poddzierżawiono maszyny i peryferii do niej Spółce O, to nie mogło dojść do przeniesienia na rzecz Spółki O opłaty leasingowej z tytułu kosztów ubezpieczenia przedmiotowej maszyny i peryferii do niej.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo organ I instancji rozpoznał moment podatkowy (okres rozliczeniowy), w którym Spółka A powinna odprowadzić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnej faktury powstaje z momentem jej wystawienia. Przepis ten nakłada na wystawcę faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, samoistny obowiązek zapłaty wykazanej na niej kwoty podatku bez względu na to, czy w ogóle i kiedy przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT. Obowiązku tego nie można utożsamiać z obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT. Natomiast termin, w jakim wykazany na fikcyjnej fakturze podatek powinien zostać obliczony i wpłacony, wynika z art. 103 ust. 1 uptu, który nakłada także na podmioty wymienione w art. 108 uptu, obowiązek dopełnienia tych czynności za okresy miesięczne, w terminie do 25-go dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem obowiązek obliczenia i wpłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki O powstał u Spółki A w miesiącach wystawienia tych faktur. W tych też miesiącach winny zostać określone przez organ I instancji w wydanej Spółce A spornej decyzji kwoty tego podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu. Tymczasem organ I instancji nieprawidłowo uznał, że Spółka A winna była zapłacić ten podatek w miesiącach zaewidencjonowania i zadeklarowania faktur. Ponieważ rozstrzygnięcie organu I instancji co do istniejącego po stronie Spółki A obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki O tytułem poddzierżaw maszyn i urządzeń odlewniczych było prawidłowe, ale nieprawidłowo został rozpoznany przez organ I instancji moment podatkowy (okres rozliczeniowy) właściwy dla określenia tego podatku do zapłaty, organ odwoławczy uznał, że możliwa jest zmiana tego rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu wynikającego z art. 234 ustawy op, zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej. W konsekwencji, w tych okresach, w których ustalona przez organ odwoławczy prawidłowa kwota do zapłaty z art. 108 ust. 1 uptu była wyższa, niż określona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy określił tę kwotę tylko w takiej wysokości, w jakiej została ona określona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, co szczegółowo przedstawiono na str. 94 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu strony o braku wpływu na możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych u swoich kontrahentów - w Spółce M i Spółce P i twierdzenia w związku z tym, że okoliczność ta nie powinna jej obciążać, Dyrektor wskazał na powiązania osobowe pomiędzy Spółką M a Spółką A. Jak wynika z wpisów do KRS Spółki M, zarząd tej spółki od listopada 2007 r. do lipca 2008 r. składał się z prezesa zarządu R. K. (występował we władzach innych spółek grupy AA), a od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r. składał się z prezesa zarządu B. Ż. (występował we władzach innych spółek grupy AA) i członka zarządu G. S. (członek zarządu Spółki A, występujący we władzach innych spółek grupy AA i będący dyrektorem spółki AJ prowadzącej księgi rachunkowe większości spółek grupy AA). W skład rady nadzorczej od lipca 2007 r. do czerwca 2009 r. wchodzili rn.in.: R. C. (pełnił funkcję prokurenta w Spółce A, prezesa zarządu Spółki I i występował we władzach innych spółek grupy AA) oraz O. F. (pełnił funkcję członka zarządu w Spółce A). W czerwcu 2009 r. doszło do zmiany nie tylko siedziby, ale i do zmiany prezesa zarządu, którym został pan R. C. (występował we władzach innych spółek grupy AA) oraz do wykreślenia członków rady nadzorczej. W sierpniu 2009 r. nastąpiła kolejna zmiana prezesa zarządu, na którego powołany został J. B. (znany tut. organowi jako tzw. "prezes do wynajęcia" w sprawach odwoławczych innych podatników dokonujących "oszustw karuzelowych"). W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora, zasady jest wniosek, że celowo tak kształtowano skład zarządów i rad nadzorczych oraz prokury Spółek M i A, aby występowały powiązania pomiędzy tymi spółkami. Natomiast [...] organy podatkowe za pośrednictwem formularza SCAC poinformowały, że pozyskały od Spółki P faktury i dokumenty spedycyjne potwierdzające dostarczenie towarów ze Spółki A do wynajętego przez Spółkę P magazynu w [...], jednakże - poza weryfikacją dokumentów - nie badały, czy Spółka P mogła wykorzystywać ten magazyn do działalności gospodarczej, a jak wynika z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie transportowej pana J. C., zajmującej się w 2008 r. transportami maszyn do spółki P, w [...] mieściły się nieczynne magazyny po byłej cukrowni. Należy podkreślić, że chociaż Spółka A nie miała wpływu na możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w polskiej Spółce M, a także w [...] Spółce P, to jednak uczestniczyła w ramach grupy podmiotów powiązanych w transakcjach, w których stwierdzono obiektywne przesłanki kwalifikujące te transakcje do kategorii oszustw "karuzelowych". Niemożność skontaktowania się z jednym z kontrahentów z łańcucha transakcji i zbadania dokumentacji podatkowej, tzw. "znikającym podatnikiem", którym w rozpatrywanej sprawie jest bez wątpienia Spółka M, stanowi jeden z elementów oszustwa "karuzelowego", do których zaliczyć można również: wystąpienie transakcji wewnątrzwspólnotowej jako jednego z ogniw łańcucha transakcji, nieuzasadniony wzrost wartości dostarczanych towarów, krótki okres dzielący nabycie od sprzedaży towaru i powrót towaru do podmiotu będącego wcześniej jego zbywcą. Takie też okoliczności zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzenie udziału strony w oszustwach w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi i innymi urządzeniami ma dla sprawy o tyle istotne znaczenie, że wskazuje na podatkowy cel dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy AA. Zidentyfikowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem strony i innych podmiotów grupy AA zostało szeroko opisane w zaskarżonej decyzji, a niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych u jej kontrahentów nie była, jak próbuje wywieść strona, jedyną przesłanką.

W kwestii powoływania się przez organy na daty dostaw wynikające z zakwestionowanych faktur, Dyrektor wskazał, że daty te były tylko punktem wyjścia do oceny wiarygodności merytorycznej danej faktury, tj. zgodności opisu transakcji ze stanem faktycznym. Pozycjonowały bowiem w czasie zafakturowane transakcje, co pozwalało dokonać ich oceny na podstawie całokształtu dowodów przedstawionych przez Spółkę A i powiązane z nią podmioty w tym zakresie.

Organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń co do prawidłowości podmiotowej i przedmiotowej faktur zadeklarowanych przez podatnika mają bowiem prawo badać wszystkie elementy tych faktur, na podstawie których możliwe jest ustalenie wystąpienia transakcji w wymiarze zafakturowanym, w tym także mają prawo badać daty wystawienia faktur, z których wynikają daty dokonania transakcji, a tym samym moment podatkowy, a późniejsze stwierdzenie na podstawie tego badania fikcyjności faktur nie podważa prawidłowości ustaleń wynikających z tego badania.

W kwestii wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] Dyrektor wskazał, że we wrześniu 2008 r. Spółka A wystawiła na rzecz Spółki F fakturę sprzedaży z dnia 19.09.2008 r., nr [...], dokumentującą "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008 r.", na wartość netto 1.900.000 zł, VAT 418.000 zł. Na dowód wykonania ww. prac Spółka A przedstawiła jedynie umowę, dowody księgowe ujęcia ww. faktury, protokół odbioru prac wykonanych na hali nr [...] sporządzony w okresie od 25 do 29 sierpnia 2008 r. oraz dokument cesji (przeniesienia) wierzytelności ww. faktury ze zbywcy - Spółki F na rzecz nabywcy - Spółki M.

Z umowy zawartej pomiędzy Spółką F, reprezentowaną przez prezesa zarządu – P. K. a Spółką A, reprezentowaną przez członka zarządu – G. S. i prokurenta – R. C. wynika, że Zamawiający (Spółka F) zleciła Wykonawcy (Spółce A) odpłatne wykonanie na jej rzecz całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych, zmierzających do uruchomienia dla Zamawiającego w formie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa zakładu produkcyjnego w postaci odlewni magnezu. Uruchomienie odlewni magnezu obejmować miało w szczególności: adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego konkretnych prac, strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy w formie ryczałtu w kwocie 1.900.000 netto, płatne po pozytywnym odbiorze wykonania przedmiotu umowy na podstawie protokołu odbioru.

Natomiast z przedłożonego przez Spółkę A protokołu odbioru prac wykonanych na hali nr [...], sporządzonego w okresie od 25 do 29 sierpnia 2008 r., nie wynika, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane. W protokole zawarto jedynie ogólne sformułowania, że rezultat umowy z dnia 20.02.2008 r. w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym.

Spółka A w toku postępowania kontrolnego w piśmie z dnia 23.10.2009 r., wyjaśniła, że faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z dnia 20.02.2008 r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z [...], [...] i [...], obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie. Jednakże, jak słusznie zauważył organ I instancji, Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie tych prac, zarówno samodzielne, jak i za pośrednictwem innych podmiotów. Spółka nie prowadziła szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy osób/firm zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na udział fachowców zagranicznych (np. kosztów zakwaterowania, przejazdu, wykazu osób ze wskazaniem wykonanych usług) oraz na prowadzenie instruktaży i szkoleń (np. listy szkoleniowców i pracowników biorących w nich udział, przedmiotu tych szkoleń). Przy czym Spółka A wystawiła na rzecz Spółki F w okresie od 31.03.2008 r. do 22.09.2009 r. także inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym dokumentujące: prace adaptacyjne na odlewni magnezu, instalację gazów ochronnych, systemu chłodzenia maszyn, montaż chłodni, podłączenie maszyny i doprowadzenie mediów na odlewni, doprowadzenie instalacji wodnej do maszyny, wykonanie zasilania szafy maszyny grzania, pieca odlewniczego i topialnego, montażu i uruchomienia celi produkcyjnej, mieszalnika gazu [...].

W toku postępowania kontrolnego w Spółce F także nie przedłożono żadnych innych, poza takimi samymi jak Spółka A, dowodów na wykonanie ww. prac. potwierdzonych w wydanych następnie tej spółce decyzjach organów obu instancji. Do akt niniejszej sprawy włączono materiały z tego postępowania, w tym prawomocną i ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.06.2018 r., nr [...], wydaną tej Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Z zeznań prezesa zarządu Spółki F – P. K. wynika, że prace objęte urnową z dnia 20.02.2008 r. na adaptację hali produkcyjnej Odlewni Magnezu stanowiły kanwę produktu sprzedażowego, jakim jest "know-how" i zostały ujęte w fakturze nr [...] wystawionej przez Spółkę F na rzecz Spółki A. Obie faktury zostały wystawione na podstawie dwóch zawartych w tym samym dniu umów (20.02.2008r.). W ocenie Dyrektora, jeżeli miały być wykonane prace adaptacyjne i dostosowawcze umożliwiające produkcję odlewów, to powinny istnieć inne dowody potwierdzające ten fakt, niż tylko protokół odbioru prac o niesprecyzowanym zakresie prac. Istotne dla oceny są również wyjaśnienia Spółki A, różniące się od treści spornej faktury nr [...] oraz od poprzedzającej jej wystawienie umowy z dnia 20.02.2018 r. Mianowicie wynika z nich, że nie mamy do czynienia z usługami materialnymi, ale z niematerialnymi: instruktażami i szkoleniami pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn, w tym prowadzonymi przez zagranicznych fachowców, itp., podczas gdy dowodów w tym zakresie Spółka A również nie przedstawiła, a takich charakter usług stoi w opozycji do protokołu odbioru prac.

W ocenie Dyrektora, ryczałtowy sposób rozliczenia wykonanych przez Spółkę A na rzecz Spółki F usług w kwocie 1.900.000 zł netto, nie zwalniał obu spółek z konieczności gromadzenia dowodów wykonania tych usług. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z bardzo szeroko określonym, materialnym i niematerialnym przedmiotem umowy, obejmującym adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. I taki też powinien być przedmiot wystawionej w związku z tą umową faktury z dnia 19.09.2008 r., nr [...]. Jednakże, pomijając fakt, iż treść zakwestionowanej faktury wskazuje jedynie na adaptację i dostosowanie budynku [...], to sama Spółka A, jako wykonawca tej umowy, wskazuje także na inny, niematerialny jej zakres. Ze sporządzonej przez biegłego - pana K. opinii wynika, że wartość prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] była niewielka, natomiast znaczną część poniesionych nakładów stanowiły: montaż linii technologicznej oraz wszelkie prace niematerialne typu szkolenia, opracowania i konsultacje. W trakcie sporządzania tej opinii, co zostało w niej odnotowane, pan P. K. - prezes zarządu Spółki F oświadczył, że zlecono innej firmie zainstalowanie i podłączenie technologiczne urządzeń, opracowanie projektu technologii wykonawstwa, przeprowadzenie niezbędnych szkoleń, konsultacji i rozruchów próbnych, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Jego wyjaśnienia także wskazują na materialny i niematerialny zakres usług. Spółka A oraz Spółka F na potwierdzenie wykonania usług materialnych przedstawiły protokół odbioru prac, z którego nie wynika ich faktyczny zakres. Jednocześnie ani Spółka A, ani Spółka F nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług niematerialnych w postaci np. listy prowadzących szkolenia i uczestników szkoleń, opracowań technicznych i technologicznych, wyników wykonywanych prób rozmieszczenia, montażu, ustawienia, adaptacji, podłączenia w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń pozwalającego w rezultacie na przeprowadzenie badań odlewniczych i wypracowanie technologii odlewania i produkcji, wskazania osób uczestniczących w konsultacjach, szczegółowego wskazania przedmiotu i zakresu ww. usług. itp. Zatem, w ocenie Dyrektora, Spółki w żaden sposób nie udowodniły, że sporna faktura sprzedaży nr [...] dokumentuje rzeczywiste transakcje.

Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że Spółka F w tym samym miesiącu, w którym została wystawiona na jej rzecz przez Spółkę A faktura sprzedaży nr [...], została przejęta przez Spółkę M (w zamian za kompensację długów Spółki F wobec Spółki M) i w tym samym miesiącu została wniesiona aportem przez Spółkę M do Spółki A. Zapłata za sporną fakturę sprzedaży nr [...] nastąpiła w formie cesji wierzytelności ze Spółki F na rzecz Spółki M.

Na taką ocenę, zdaniem organu odwoławczego, nie ma wpływu przedłożona przez Spółkę F w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej przez Urząd Skarbowy w [...], opinia dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w [...], którą organ kontroli skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy. Opinia ta dotyczy bowiem projektowania odlewni ciśnieniowej i uruchomienia produkcji odlewów ze stopów magnezu na bazie gorącokomorowych maszyn odlewniczych, a zawarte w niej rozważania w zakresie organizowania odlewni magnezu są teoretyczne. Jedynie w podsumowaniu tej opinii biegły stwierdził, bez odnoszenia się do konkretnych dokumentów, że wszystkie prace przewidziane w umowie z dnia 20.02.2008 r. (dotyczącej spornej faktury sprzedaży nr [...]) zostały przeprowadzone, a ich wartość odpowiada wartościom tych prac w obrocie funkcjonującym na szczególnie skomplikowanym rynku odlewnictwa. Z braku innych dowodów na wykonanie prac, nie sposób samej opinii biegłego, sporządzonej na wniosek Spółki F, uznać za dowód wykonania prac. Zawarte w tej opinii teoretyczne rozważania nie mogą być bowiem jedynym dowodem prawdziwości zawartego na jej końcu sformułowania, iż wszystkie prace przewidziane w umowie z dnia 20.02.2008r. zostały zrealizowane. Dyrektor zauważył przy tym, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, iż opinia biegłego podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie, nie przesądza zatem sprawy, ale ma jedynie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, bądź w dokonaniu jego oceny.

Jednocześnie z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych wobec Spółki F, opisanych m.in. we włączonej do akt niniejszej sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.06.2018 r., nr [...] wynika, że inny biegły – D. K., powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w celu ustalenia zakresu i wartości wykonanych prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], w wydanej opinii wskazał, iż w dniu 19.07.2004 r. pozwolenie na budowę otrzymała firma AK, a w dniu 19.12.2007 r. wydano decyzję o przeniesieniu ww. pozwolenia na AL Sp. z o.o. (należącą do grupy AA). Nie przedstawiono mu jednak do wglądu dziennika budowy, zawiadomienia o rozpoczęciu robót właściwego organu nadzoru budowlanego i dokumentu wskazującego na ustanowienie kierownika budowy. Na podstawie wizji lokalnej biegły D. K. stwierdził, iż wartość prac adaptacyjnych i dostosowawczych wykonanych faktycznie na hali była niewielka w stosunku do ogółu wartości faktury.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej, na podstawie obowiązującego w 2008 r. art. 106 ust. 1 uptu uznał, że Spółka A bezpodstawnie wystawiła na rzecz Spółki F fakturę sprzedaży dokumentującą "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]", a tym samym nie miała prawa do wykazania w deklaracji podatku należnego z takiej faktury w kwocie 418.000 zł, ale winna zapłacić ten podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Dyrektor zaakceptował również ustalenia poczynione w odniesieniu do sprzedaży usług niematerialnych na rzecz spółki L.

Usługi te udokumentowano 7 fakturami sprzedaży usług niematerialnych, wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki L w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. na łączną wartość netto 24.080 zł, VAT 5.297,60 zł, w tym każda z nich na wartość netto 3.440 zł, VAT 756,80 zł. Z treści faktur wynika, że zostały wystawione za "usługi zgodnie z umową o świadczeniu usług". Z przedłożonej przez Spółkę A umowy z dnia 01.01.2008 r. wynika, że jej przedmiotem było świadczenie szeregu usług, a mianowicie: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenie prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c), a łączna miesięczna wartość netto ww. usług wynosiła 3.440 zł. VAT 756.80 zł.

Na potwierdzenie wykonania tych usług Spółka oprócz faktur i umowy nie przedłożyła żadnych dowodów. Z wyjaśnień Spółki wynika jedynie, że prowadziła działalność wspólnie ze Spółką L, a więc odrębne wykonywanie przez obie spółki czynności związanych z bieżącym utrzymaniem, takich jak np. obsługa logistyczna, informatyczna i prawna, byłoby nieuzasadnione biznesowo. Jednocześnie bezumowne i nieoficjalne korzystanie przez Spółkę L z zasobów kadrowych i infrastruktury Spółki A także prowadziłoby na gruncie podatku VAT do opodatkowania transakcji, zatem obie spółki zawarły umowę z dnia 01.01.2008 r., a dokonywane w związku z nią płatności miały formę zryczałtowaną. Spółka A nie wskazała osób wykonujących z jej ramienia ww. usługi, jak również nie wyjaśniła, na czym konkretnie ich wykonanie polegało. Zatem, w ocenie Dyrektora, jej twierdzenia na etapie odwołania o nieuwzględnieniu przez organ I instancji jej wyjaśnień, z których wynikało, jakie osoby były odpowiedzialne za świadczenie poszczególnych typów usług i jaki był zakres tych usług - są nieprawdziwe. Dowodów na wykonanie spornych usług organ kontroli skarbowej poszukiwał także w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce L, jednakże bezskutecznie, co potwierdza włączony do akt niniejszej sprawy przez organ I instancji protokół z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wobec Spółki L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., a także włączone do akt niniejszej sprawy przez organ odwoławczy: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2012 r., nr [...] oraz utrzymująca ją w mocy prawomocna i ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 09.08.2013 r. nr [...].

W sprawie ustalono, że na podstawie ww. umowy Spółka A miała świadczyć nie usługi prawnicze, a usługi pośrednictwa w tych usługach, przy czym żadna ze Spółek nie złożyła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów co do udziału osób trzecich w wykonywaniu usług prawniczych za pośrednictwem strony, jak również co do spraw, w których pośrednictwo było realizowane.

Zatem, brak jest dowodów na wykonanie usługi pośrednictwa w usługach prawniczych, usług doradztwa organizacyjnego, usług informatycznych. Odnosząc się do wyjaśnień G. G. mającego świadczyć usługi informatyczne na rzecz Spółki A, Dyrektor zwrócił uwagę, że usługi takie zgodnie z umową zawartą między Spółkami miały być świadczone w sposób ciągły, a G. G. wykonywał czynności informatyczne dopiero od maja 2009 r. Jednocześnie żadna z ww. spółek w postępowaniach kontrolnych za 2008 r. nie wskazała innego wykonawcy usług informatycznych, jak również nie przedstawiła innych dowodów w tym zakresie. W odwołaniu Spółka A twierdzi, że ww. usługi służyły przede wszystkim zapewnieniu prawidłowości funkcjonowania istniejącej infrastruktury teleinformatycznej. Dyrektor zauważył w związku z tym, że tego typu usługi także, z uwagi na swój charakter, musiały być wykonywane w sposób ciągły, czyli przez cały 2008 r., a nadto winny istnieć jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania ww. usług, a takich Spółka A i Spółka L nie przedstawiły. Zauważył również, że przedłożony dokument pn. "Zakres wykonywanych prac za (miesiąc) 2008", na potwierdzenie wykonania usług przez firmę należącą do G. G., dowodzi, że wykonywał on czynności informatyczne w Spółkach F i O, ale nie w Spółce L. Jest to spójne z jego wyjaśnieniami, złożonymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce L, z których wynikało, że dopiero od maja 2009 r. wykonywał czynności informatyczne w Spółce L. Zatem, w sytuacji gdy Spółka A nie przedstawiła dowodów ani na samodzielne wykonanie usług informatycznych na rzecz Spółki L, ani na wykonanie takich usług za pośrednictwem osób trzecich, a nadto takich dowodów nie przedstawiła także Spółka L, w ocenie Dyrektora do tego wykonania nie doszło.

Nie doszło także do wykonania usług kadrowych (w umowie nazwanych doradztwem personalnym). Z przedłożonych na powyższą okoliczność wyjaśnień M. K., opisanych w wydanych Spółce L przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu protokole z postępowania kontrolnego oraz decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., wynika, że będąc pracownikiem Spółki A, wykonywała czynności związane z rekrutacją oraz obsługą kadrową pracowników na rzecz Spółki L. Jednakże samych wyjaśnień pani M. K. nie sposób - zdaniem tut. organu - uznać za wystarczający dowód wykonania usług kadrowych w 2008 r., tym bardziej, iż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w obu spółkach w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. żadna z nich nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług kadrowych i nie wskazała osób zajmujących się wykonaniem tych usług. Zatem trafnie organ I instancji podważył wykonanie usług kadrowych przez stronę na rzecz spółki L. Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor wskazał, że także usługi doradztwa w zakresie nadzoru nad istniejącymi zasobami kadrowymi i nadzoru nad przestrzeganiem standardów prawa pracy musiały być wykonywane przez konkretne osoby i powodować wytworzenie konkretnych dowodów materialnych, chociażby w postaci podpisów złożonych przez osoby nadzorujące na dokumentach. Z decyzji organu I instancji wydanej Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że spółka ta wynajmowała od Spółki Ł kilkunastu pracowników, zatem winny istnieć jakiekolwiek dowody sprawowania nadzoru kadrowego i bhp nad nimi. Natomiast Spółka A żadnych wyjaśnień i dowodów w tym zakresie nie przedstawiła, prowadząc jedynie polemikę z argumentacją organu I instancji i wskazując za każdym razem na inny zakres usług kadrowych wykonywanych przez nią na rzecz Spółki L. Tymczasem to Spółka A, a nie organy podatkowe, winna posiadać szczegółową wiedzę co do okoliczności wykonania ww. usług i powinna to wykazać.

Oceniając z kolei wykonanie usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą, Dyrektor wskazał, że z wyjaśnień I. W., wynika, że będąc pracownikiem Spółki A, nadzorowała czynności związane z zaopatrzeniem na rzecz Spółki L. Jednakże i w tym przypadku nie można uznać ww. wyjaśnień, złożonych w innym postępowaniu, za wystarczający dowód wykonania usług nie tylko z zakresu zaopatrzenia, ale także z zakresu logistyki, marketingu i reklamy w 2008 r., tym bardziej, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. obie spółki nie wskazały wykonawców tych usług oraz nie przedłożyły żadnych dowodów na potwierdzenie ich wykonania. Jednocześnie Spółka A przyznała w odwołaniu, że nie doszło do wykonania wszystkich 4 elementów spornych usług i podała jako przykład, brak wykonania kampanii reklamowej na rzecz Spółki L, nie wyjaśniając jednak, do wykonania którego elementu spornych usług doszło. W świetle całkowitego braku dowodów na wykonanie wszystkich 4 elementów spornych usług w 2008 r., zdaniem Dyrektora, bez znaczenia pozostaje argumentacja strony co do konieczności traktowania tych usług w sposób łączny i niemożności podważenia ich wykonania ze względu na brak wykonania jednego ich elementu.

Dyrektor podkreślił również, że sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej wspólnie z innymi spółkami z grupy AA oraz wynikający z przepisów ustawy o VAT obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu usług świadczonych (nawet nieodpłatnie i bezumownie) na rzecz podmiotów powiązanych, nie jest wystarczający dla uznania, że doszło do wykonania spornych usług przez Spółkę A na rzecz Spółki L. Mamy bowiem do czynienia z usługami niematerialnymi, rodzącymi na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania, a tego żadna z ww. spółek nie uczyniła.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo skorygował na podstawie art. 106 ust. 1 uptu wykazany przez Spółkę A w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. podatek należny, wynikający z wystawionych na rzecz Spółki L "pustych" faktur sprzedaży dokumentujących te transakcje, w łącznej kwocie 5.297,60 zł (w tym w poszczególnych miesiącach w kwocie 756,80 zł), jednocześnie nakładając na podstawie art. 108 ust. 1 uptu na Spółkę A obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku, w łącznej kwocie 5.297,60 zł (w tym w poszczególnych miesiącach w kwocie 756,80 zł).

Nabycie usług "know-how":

Spółka A odliczyła w czerwcu 2008 r. podatek naliczony z następujących faktur:

- wystawionej na jej rzecz przez Spółkę F faktury nr [...] z dnia 30.06.2008 r. za "sprzedaż know-how zgodnie z umową" na wartość netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł,

- wystawionej na jej rzecz przez Spółkę O faktury nr [...] z dnia 30.06.2008 r. za "sprzedaż know-how zgodnie z umową" na wartość netto 3.000.000 zł, VAT 660.000 zł.

Wraz z ww. fakturami Spółka A przedłożyła następujące umowy:

- zawartą w dniu 20.02.2008 r. pomiędzy Spółką A, jako Zamawiającym, a Spółką F, jako Wykonawcą, na podstawie której Zamawiający, posiadając kontakty na wykonywanie odlewów magnezowych dla swoich klientów, poddzierżawiając Wykonawcy urządzenia odlewnicze magnezowe, zgodnie z umowami z dnia 20.02.2008 r., zlecił Wykonawcy wdrożenie do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez Zamawiającego parametrach technicznych;

- zawartą w dniu 03.01.2008 r. pomiędzy Spółką A, jako Zamawiającym, a Spółką O, jako Wykonawcą, na podstawie której Zamawiający, posiadając kontakty na wykonywanie odlewów aluminiowych dla swoich klientów, dzierżawiąc Wykonawcy urządzenia odlewnicze do odlewania aluminium, zgodnie z umowami z dnia 03.09.2007 r., zlecił Wykonawcy wdrożenie do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez Zamawiającego parametrach technicznych.

Z treści obu ww. umów wynika także, że przedmiot umów miał zostać wdrożony przez Wykonawcę, według jego technologii, posiadanego "know-how" i na koszt własny, etapami według zamówień Zamawiającego oraz, że został on określony jako "know-how". Wykonawca zobowiązał się do sukcesywnego i dokładnego, zgodnie z wymogami Zamawiającego, oddania przedmiotu umów niezwłocznie po jego wykonaniu. Wszelkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umów, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów, ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. Zamawiający w zamian za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umów zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%. Pierwsze rozliczenia miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008 r. Zamawiający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki F kosztów wdrożeń w kwocie nieprzekraczającej 2.100.000 zł netto, a na rzecz Spółki O kosztów wdrożeń w kwocie nieprzekraczającej 3.000.000 zł netto, przy czym ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale.

Spółka A, poza ww. fakturami i umowami, przedłożyła jedynie w toku postępowania kontrolnego 2 dowody księgowe OT "Przyjęcie środka trwałego" z dnia 31.12.2008 r. dokumentujące przyjęcie "know-how" do wartości niematerialnych i prawnych, 2 dowody księgowe PK z dnia 30.11.2008 r. i 31.12.2008 r. dokumentujące odpisy amortyzacyjne z tytułu "know-how" oraz zestawienie naliczania amortyzacji za rok 2008 z tytułu "know-how". W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka A nie złożyła żadnych wyjaśnień wskazujących na odmienny przedmiot transakcji, niż wynikający z treści faktur.

Spółka A wskazała, że brakująca dokumentacja "know-how" została przedłożona w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółek F i O. Jednakże pozyskana przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań prowadzonych wobec tych Spółek dokumentacja techniczna, sporządzona w języku [...] i [...], polskim, w tym przekazana przez kontrahentów zagranicznych zlecających wykonanie odlewów wedle tej dokumentacji, stanowiła zbiór różnych nieuporządkowanych opracowań, a nie dokumentację "know-how" wytworzoną w Spółkach F i O. W ocenie Dyrektora, w żadnej z tych Spółek nie doszło do wytworzenia "know-how". Jednocześnie z dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec Spółek F i O oraz zeznań świadków wynika, że spółki te nie wyodrębniały w żaden sposób (na oddzielnych kontach księgowych, w postaci tabelarycznych zestawień, itp.) kosztów ponoszonych przez nie na wdrożenie produkcji seryjnej nowych odlewów z całokształtu kosztów ponoszonych przez nie na wyprodukowanie odlewów (kosztów pracowniczych, zużycia środków trwałych, opłat za media, zakupów towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych do produkcji, jak i pomocniczych). Zatem uznawały, że wdrożenie produkcji seryjnej odlewów stanowi element produkcji odlewów. Przy czym już od dnia 15.08.2007 r., kiedy doszło do zawarcia pomiędzy Spółką A a Spółką O umowy ramowej na produkcję odlewów oraz od miesiąca lutego 2008 r., kiedy pojawiają się pierwsze dowody na produkcję odlewów na rzecz Spółki A przez Spółkę F (brak umowy ramowej takiej jak ze spółką O), w Spółkach O i F ponoszone były koszty związane z realizacją tej produkcji. Skoro brak jest dowodów na istnienie i rozliczenie kosztów wdrożenia produkcji seryjnej odlewów w kwotach i w sposób wskazany w umowach określonych jako "know-how", to wystawionych przez Spółki F i O faktur na rzecz Spółki A nie można uznać za rzetelne przedmiotowo. Przy czym, jak podkreślił Dyrektor, organy nie kwestionują, że produkcja odlewnicza w Spółkach F i O miała miejsce, a zatem w związku z nią musiały być ponoszone bliżej nieokreślone koszty wdrożeń tej produkcji.

Dyrektor zaakceptował przy tym stanowisko organu I instancji, że umowa "know-how" jest umową nienazwaną i w praktyce, jak i w literaturze przyjęto, że pod pojęciem "know-how" rozumie się całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy też nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Informacja taka jest osiągana w oparciu o doświadczenie, "know-how" stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i posiadanej wiedzy technicznej. Przedmiotem umowy "know-how" mogą być nieopatentowane wynalazki i niezarejestrowane wzory użytkowe, informacje dotyczące sposobu korzystania z opatentowanych wynalazków i wzorów użytkowych nieujawnione w opisach i zastrzeżeniach patentowych lub rejestrowych, oraz inne wiadomości, doświadczenia, umiejętności, które zamawiający uważa za pomocne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Konieczny jest też bardzo dokładny opis techniczny oraz opis sposobu udostępnienia tajemnicy. Udzielający "know-how" ma obowiązek umożliwić korzystanie z przedmiotu umowy, co może polegać nie tylko na dostarczeniu odpowiedniej dokumentacji technicznej, ale również na przeszkoleniu specjalistów kontrahenta. Na dysponenta "know-how" może zostać też nałożony obowiązek udzielenia gwarancji lub zapewnień, co do wartości i efektów ekonomicznych "know-how". Umowa "know-how" jest umową zazwyczaj odpłatną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "know-how". Definicję "know-how" zawiera natomiast rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. U). Wynika z niej, iż "know-how" oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

- niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

- istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową,

- zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Praktyczne informacje składające się na "know-how" powinny być utrwalone na jakimś nośniku. Umowa "know-how" powinna także zawierać wskazanie, że jedna strona przekazuje drugiej pewien opis procesu technologicznego, czy organizacyjnego za wynagrodzeniem (stwierdza przy tym, że do niej należą prawa, a samo przekazanie nie narusza praw osób trzecich). Druga strona zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy przekazywanej wiedzy. Obie strony mogą dodatkowo umówić się na wykonanie innych jeszcze czynności (np. mogą stwierdzić, że będą współpracować w przyszłości, że będą informować się o udoskonaleniach poczynionych podczas wdrażania opisu przekazanego procesu we własnej organizacji, może też chodzić o szkolenia personelu partnera biznesowego, lub przeprowadzenie audytu). W umowie gwarantowane są mechanizmy, że w wyniku wdrożenia rozwiązania technologicznego uzyska się pożądane efekty. Gdyby kontrahent nie uzyskał takich parametrów, o jakich twierdzi strona przekazująca technologię - mogłyby powstać określone w umowie skutki prawne. "Know-how" w literaturze fachowej określane jest jako zespół doświadczeń, wiedzy technicznej i pozatechnicznej, które mają charakter poufny. Charakteryzuje się możliwością zidentyfikowania i opisu oraz możliwością potencjalnego bądź rzeczywistego praktycznego wykorzystania w działalności gospodarczej. Konieczny jest zatem bardzo dokładny opis techniczny oraz opis sposobu udostępnienia tajemnicy. Udzielający "know-how" ma obowiązek umożliwić korzystanie z przedmiotu umowy, co może polegać nie tylko na dostarczeniu odpowiedniej dokumentacji technicznej, ale również na przeszkoleniu specjalistów kontrahenta. Na dysponenta "know-how" może zostać też nałożony obowiązek udzielenia gwarancji lub zapewnień, co do wartości i efektów ekonomicznych "know-how". Umowa "know-how" jest umową zazwyczaj odpłatną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. akt III S.A. 1661/2002) odwołuje się do powyższej definicji wskazując, że "know-how" jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że "know-how" jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

W niniejszej sprawie zgromadzone dowody nie potwierdziły jednak, aby Spółki F i O posiadały szczegółową dokumentację tworzenia nowej technologii odlewniczej, czy też jej opis w wersji papierowej lub by dysponowały wersją utrwaloną na nośnikach elektronicznych, umożliwiających jej sprawdzenie.

Dowody mające potwierdzać nabycie "know-how" przez Spółkę A stanowią dokumentację dotyczącą projektów realizowanych przez nią na rzecz kontrahentów zagranicznych: AM, AN, AO i AP oraz AR, AS, AT. Dokumenty sporządzone są w języku [...] i [...], a z ich treści wynika, że stanowią potwierdzenia zamówień, korespondencję elektroniczną dotycząca audytów, kodeks etyki firmy AR i jednostek zależnych, zamówienia, opis produkcji urządzenia [...] firmy AU, ramowe porozumienie Spółki z firmą AP z 19.02.2008 r., umowę ramową z AP z 19.02.2008 r., umowę gwarancji jakości z 27.11.2007 r. z AP, dokumenty firmy AP, dokumenty A kierowane do AP z 02.04.2007 r., e-mail D. M. do pana G. w sprawie projektu [...] dla AP [...] (dot. przygotowania próbek dla kontrahenta), zamówienia do AM na formy do projektów [...] i [...], e-mail od AM do A z podsumowaniem spotkania z dnia 14.11.2007 r. w sprawie stanu przygotowań A do realizacji projektu [...], propozycją spotkania 22.11.2007 r., z wyszczególnieniem danych dot. procedur zamówień i produkcji, e-maile różne od firmy AM, potwierdzenie zamówienia A do firmy AO z 3.11.2007 r.

W ocenie Dyrektora, jest to dokumentacja dotycząca współpracy Spółki A z kontrahentami, na rzecz których wykonywała produkty, jednakże nie jest to dokumentacja technologiczna, którą można byłoby uznać za "know-how". W toku postępowania kontrolnego Spółka A nie wskazywała na inne dowody, jak również innych dowodów nie przedłożyła.

Nadto w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wobec Spółek F i O nie stwierdzono istnienia dokumentów, które można byłoby uznać za wytworzone przez tych kontrahentów "know-how", w rozumieniu wyżej wskazanym, mogące być przedmiotem wystawionych przez te podmioty na rzecz Spółki A faktur za "sprzedaż know-how".

Stwierdzony w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki F stan faktyczny i jego ocena dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w tym zakresie, zostały poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Op 434/14 z dnia 29.07.2014 r., wydanym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. potwierdził, iż nie doszło do wytworzenia "know-how" w rozumieniu regulacji Komisji Europejskiej nr 772/2004, jak i poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor zauważył przy tym, że na mocy aktu notarialnego z dnia 29.09.2008 r. przedsiębiorstwo Spółki F zostało przejęte, w zamian za zwolnienie z długu, przez Spółkę M, i w tym samym dniu zostało przez Spółkę M wniesione aportem do Spółki A w zamian za nowoutworzone udziały. Stąd uzasadnione wątpliwości budzi całkowity brak w Spółce A, w toku prowadzonego wobec niej po 2008 r. postępowania kontrolnego, jakichkolwiek dowodów na posiadanie przez nią "know-how".

Odnosząc się do włączonych do akt niniejszego postępowania materiałów dotyczących Spółki O i przekazanych przez tę Spółkę materiałów na płycie CD, (również włączonej do akt niniejszej sprawy), Dyrektor wskazał, że zawiera ona foldery i pliki, które nie stanowią dokumentacji "know-how", o której mowa w powołanej wyżej definicji rozporządzenia Komisji Europejskiej oraz cytowanym wyroku NSA. Foldery i pliki stanowią bowiem nieuporządkowany zbiór dokumentów, bez jakiegokolwiek klucza logicznego i myśli przewodniej. Brak jest jakichkolwiek wyjaśnień czy opisu, z których wynikałoby, na czym miałoby polegać wytworzone "know-how", a w szczególności jego innowacyjność w odniesieniu do stosowanych wcześniej lub przez innych producentów, technologii wdrożenia i produkcji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można również uznać, za mogące stanowić elementy "know-how", dokumentów przedstawiających wykorzystanie zdolności produkcyjnej, dziennych i tygodniowych raportów produkcyjnych i rozliczeń planów produkcji, schematów organizacyjnych podmiotu, wskaźników wypadkowości, struktury zatrudnienia wg różnych kryteriów, specyfikacji maszyn na stanowiskach, planów i wyników audytów wewnętrznych, zestawień reklamacji, planów pracy brygadzistów, protokołów narad produkcyjnych, harmonogramów szkoleń, ocen pracowników, wykazów pracowników oraz danych dotyczących ich fluktuacji, wydajności zakładu, brakowości, przestojów, planów awaryjnych i planów kontroli, wykazów dostawców, wykazów sprzedaży, itp. Dokumenty takie i zestawienia sporządzane są bowiem w zakładach produkcyjnych jako jedne z podstawowych elementów zarządzania przedsiębiorstwem. Z kolei dokumenty takie jak diagramy przepływu procesów produkcyjnych, karty instrukcyjne stanowisk, algorytmy postępowania w poszczególnych etapach procesu technologicznego oraz kontroli jakości wyrobów, karty przeglądów i remontów maszyn, karty pomiarowe, rysunki techniczne, wyniki badań i testów stanowią podstawową dokumentację wszelkich procesów produkcyjnych i technologicznych. Nawet jeżeli dokumenty te zostały sporządzone w procesie wdrażania do produkcji zamówionych wyrobów, to nie wynika z nich, aby stanowiły nowatorskie, niestosowane przez innych producentów, innowacyjne elementy procesów produkcyjnych, mogące stanowić wartość niematerialną i prawną "know-how". Również foldery [...], [...] i [...] zawierają pliki dotyczące klasycznej dokumentacji produkcyjno-handlowej, tj. zamówienia wyrobów, zamówienie narzędzi do produkcji, wprowadzenie do produkcji seryjnej i korespondencję w toku produkcji. Z analizy dokumentacji przedłożonej przez O, wynika, że tylko w 9 z ww. dokumentów (foldery dla projektu [...]: Diagramy przepływu procesów [...], [...], [...]) wskazane są osoby je sporządzające, tj. M. S., D. N., A. B., K. G., A. C., R. B., M. P. i Z. W. Z wykazu "Zatrudnieni w O 2008" wynika, że 6 z ww. osób (poza M. P. i Z. W.) było zatrudnionych w O, a M. S., D. N. i A. B. byli jednocześnie wyszczególnieni w zestawieniu "Wykaz kadry specjalistów", która miała uczestniczyć we wdrażaniu projektów związanych z odlewaniem elementów magnezowych i aluminiowych (załączonym do pism Spółek F i O z dnia 09.10.2008 r., przekazanych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu przy piśmie z dnia 24.03.2011r.). W ocenie organu, oznacza to, że w sporządzaniu dokumentacji dotyczącej wdrażanych do produkcji wyrobów uczestniczyły również inne osoby, niż wskazane jako wchodzące w skład zespołu, który miał być powołany do wdrożenia nowych produktów. Z analizy ww. dokumentacji, przedłożonej przez O jako dokumentacji "know-how" wynika, że w niewielkiej części jest to dokumentacja, która mogła być tworzona w toku wdrażania do produkcji projektów [...] i [...] (instrukcje przebiegu procesu produkcji, analiza wadliwości[...], plan kontroli, dopuszczenie do produkcji), jednakże w pozostałym zakresie jest to klasyczna dokumentacja tworzona w ramach działalności przedsiębiorstwa i jego zarządzania oraz powstająca w toku współpracy z kontrahentami i kooperantami. Żaden ze wskazanych wyżej dokumentów nie zawiera natomiast opisów technicznych procesów technologicznych produkcji detali, sporządzonych w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia kryterium poufności i istotności, jakie określono dla "know-how" w definicji sformułowanej w rozporządzeniu Komisji Europejskiej oraz we wskazanym wcześniej wyroku NSA z dnia 31.07.2003 r.

W toku postępowania organ I instancji na okoliczność wykonania zapisów ww. przesłuchał również w charakterze świadków osoby, które powinny posiadać wiedzę dotyczącą wykonania umów stanowiących podstawę wystawienia faktur zakupu "know-how", w tym P. K. pełniącego w 2008 r. funkcję prezesa Spółki F, jednocześnie członka zarządu Spółki A oraz Spółki O, R. K. pełniącego do 30.06.2008 r. funkcję prezesa Spółki O, S. P. z dnia 10.07.2012 r. pełniącego w 2008 r. funkcję głównego technologa w Spółce H, M. H. pełniącego w 2008 r. funkcję kierownika działu technicznego w Spółce F. Ich zeznania są ogólnikowe, a wskazywane fakty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Zeznając jako świadek P. K., w odniesieniu do Spółki O stwierdził, że w ramach umowy zawartej pomiędzy spółkami A i O miały być prowadzone badania mające na celu otrzymanie produktu o znacznym zmniejszeniu porowatości. Zdaniem zeznającego opracowana została instrukcja, metoda i sposób wykonania odlewu, gdzie zastosowano dodatkowe "doprasowanie" polegające na docisku formy w końcowej fazie podawania ciekłego metalu. Wyjaśnienia te nie znajdują jednakże potwierdzenia w przedłożonym przez Spółkę O materiale dowodowym, nie stwierdzono w nim takiego dokumentu. Z kolei w odniesieniu do Spółki F P. K. stwierdził, że umowa pomiędzy Spółkami A i F została podpisana na okoliczność dostosowania maszyn i urządzeń do produkcji oraz dobrania odpowiednich parametrów do charakterystycznych dla odlewania ciśnieniowego gorącokomorowego. Zdaniem zeznającego stwierdzono, że głównym czynnikiem wpływającym na niestabilność procesu jest transport surówki magnezowej z pieca topialnego do pieca odlewniczego, w związku z czym należało zastosować odpowiednią rurę transportową utrzymującą stałą temperaturę. Według zeznającego dopracowana została maszyna odlewnicza, instrukcja odlewania oraz BHP, a dokumentacja została przekazana wraz z fakturą do A. Również w tym przypadku dokumentacji takiej nie stwierdzono.

Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że numerze [...] z [...] kwartalnika [...] (rocznik [...]; [...]) opublikowano artykuł współautorstwa R. C., pt. " [...]." Jak wynika z tego artykułu, Spółka A w 2008 r. dysponowała już odpowiednią technologią produkcji, stąd zbędnym było zlecanie jej opracowania innemu podmiotowi.

W toku kolejnych zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu P. K. wskazał, że w trakcie tworzenia "know-how" Spółka O współpracowała z Instytutem Odlewnictwa z [...], Politechniką [...] w [...] i Politechniką [...], z której to współpracy miała być przygotowywana dokumentacja. Dokumentacji takiej jednak nie stwierdzono i ani strona, ani Spółka O jej nie przedłożyły.

Z kolei świadek M. H. zeznał, że w ramach realizacji projektu dokumentacji "know-how" wraz z kolegami z jego działu:

- w zakresie odlewów magnezowych: poszukiwał na serwerze dokumentacji technologicznej, przygotował ją i wydrukował; nie pamiętał jednakże okresu, w którym to wykonywał. Wskazał jednak, że wykonywał ją około tygodnia, zawierała się w 1 segregatorze oraz przekazał ją panu K. "Know-how" miało obejmować wykonanie tłoków i pierścieni do magnezu, coś związane z piecami topialnymi i odlewniczymi, mogło też obejmować procedury uruchamiania pieców, maszyn, dokumentację rysunkową, opis odlewania magnezu oraz wyniki badań.

W dokumentacji wskazanej przez stronę jako "know-how" wytworzonej przez Spółkę F nie odnaleziono takich dokumentów;

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci w omawianych transakcjach sprzedaży "know-how" nie posiadają dokumentacji tworzenia nowej technologii odlewniczej, która byłaby opisana w wersji papierowej lub utrwalona na nośnikach elektronicznych, w sposób umożliwiający jej sprawdzenie i spełniający wskazane wyżej przesłanki definicji "know-how", która może stanowić wartość niematerialną i prawną.

Jednocześnie w toku postępowań kontrolnych kontrolujący przeprowadzili postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy wykonano jakiekolwiek czynności będące przedmiotem faktur nr [...] z dnia 30.06.2008 r.

W toku postępowania ani Spółka, ani kontrahenci, nie wskazali i nie udokumentowali, jakiego rodzaju oraz w jakiej wysokości koszty - w związku z wdrożeniami stanowiącymi przedmiot ww. umów - zostały poniesione, które to wydatki, zgodnie z ww. umowami, miałyby być zwrócone. Odwołująca nie przedłożyła też ostatecznych rozliczeń kosztów wdrożeń z kontrahentami, które miały nastąpić w następnym kwartale. Brak specyfikacji poniesionych przez kontrahentów kosztów, a w konsekwencji rozliczeń, potwierdzają wyjaśnienia złożone przez Spółkę A w toku postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie z 19.09.2008 r. Spółka stwierdziła, że niemożliwe było określenie wielkości ponoszonych kosztów, zatem ustalono zapłatę w kwocie nieprzekraczającej dla Spółki O 3.000.000 zł, zaś dla Spółki F 2.100.000 zł. Wyliczenia miały być skalkulowane na podstawie przewidywanych kosztów stałych i zmiennych, z uwzględnieniem wszelkiej włożonej myśli intelektualnej.

Zdaniem Dyrektora, zapis umowny, że zapłata nie może przekraczać wskazanych kwot, nie eliminuje konieczności ustalenia faktycznych wysokości kosztów poniesionych przez wykonawców, skoro wysokość zapłaty określono jako ich pochodną, a racjonalny przedsiębiorca nie przyjąłby bez stosownych dokumentów, że przedmiotowe koszty były wyższe, niż wskazane w umowach kwoty maksymalne.

Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów w Spółkach A, F i O dotyczących faktycznych wielkości ponoszonych przez kontrahentów kosztów z tytułu przedmiotowych umów.

Świadek P. K. w odniesieniu do Spółki F, stwierdził, że spółka ta nie posiadała odrębnego konta księgowego, na którym gromadziłaby koszty związane z "know-how", nie prowadzono szczegółowej ewidencji kosztów związanych z przedmiotową umową, ze względu na trudności ewidencjonowania kosztów pracy, surowca przekazywanego do prób, zużytej energii, kosztów ogrzewania hali, czynszów za dzierżawę hal czy też opłaty pracowników pomocniczych, a niebiorących bezpośredniego udziału w badaniach. Z uwagi na brak możliwości wyliczenia dokładnych kosztów opracowania i wdrożenia technologii, koszty miały być kalkulowane biorąc pod uwagę porównanie z podobnymi wdrożeniami w innych krajach. Według zeznającego, wartość faktury za "know-how" została określona ryczałtowo zgodne z zawartą umową w dniu 20.02.2008 r.

Świadek nie przedłożył jednak żadnych konkretnych dowodów, informacji i danych stanowiących podstawę porównania z podobnymi wdrożeniami w innych krajach, na których miała być oparta kalkulacja wysokości kosztów zawartych w ww. umowie i fakturze. Kalkulacji takich nie przedłożyła również Spółka F w toku prowadzonej wobec niej kontroli.

Z kolei przesłuchany jako świadek R. K. zeznał, że pierwszy raz widzi okazaną mu fakturę nr [...] oraz, że nie przypomina sobie, aby w okresie jego funkcjonowania w zarządzie O rozliczono koszty, o których mowa w umowie z dnia 03.01.2008 r. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce O przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (wyciąg z protokołu z dnia 14.08.2012r. z postępowania kontrolnego), w odniesieniu do wykonania ustaleń umowy z 03.01.2008 r., pełnomocnik Spółki O wyjaśnił m.in., że spółka nie potrafiła przypisać poszczególnych kosztów do konkretnego wdrożenia, stąd też umowa zawarta pomiędzy Spółkami O a A miała charakter ryczałtowy. Na taki charakter rozliczenia wskazywał również świadek P.K.

Oceniając powyższe, Dyrektor stwierdził, że takim twierdzeniom przeczą zapisy umów, w których wprost wskazano, że przedmiot, określony jako "know-how", miał być wdrożony przez Wykonawcę (O, F) na koszt własny (§ 2 pkt 1), a cena za jego wykonanie, co do zasady, miała być pochodną kosztów poniesionych przez Wykonawcę na wytworzenie, w szczególności kosztów zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów. Cenę tę ustalono bowiem jako koszty powiększone o narzut zysku nie większy niż 10 %. Dodatkowo natomiast wprowadzono ograniczenie polegające na tym, że A zobowiązało się w pierwszej kolejności do zapłaty kwot 3.000.000 zł dla O i 2.100.000 zł dla F, zaś w przypadku gdy przedmiotowe koszty przekroczą ww. kwoty, nadwyżka kosztów poniesionych zostanie rozliczona w następnym kwartale.

Powyższe oznacza, że wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez O i F związanych z wykonaniem ww. umów, stanowiła bardzo istotną okoliczność ich realizacji, a koszty nie miały charakteru ryczałtowego. Z materiału dowodowego wynika, że ani strona, ani jej kontrahenci, nie przedłożyli jakichkolwiek wykazów rodzajowo-wartościowych kosztów, które Spółki O i F poniosły w trakcie wdrażania do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o których mowa w umowach z 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a które miały zostać zwrócone z tytułu wykonania przedmiotowych umów. Nie przedłożono także żadnych ostatecznych rozliczeń kosztów, o których mowa w § 6 umów (Zamawiający zobowiązuje się zapłacić za koszty wdrożeń kwotę nieprzekraczającą — odpowiednio - 3.000.000 zł i 2.100.000 zł netto, a ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń rozliczona zostanie w następnym kwartale). Poza wyjaśnieniami w złożonych pismach i zeznaniami świadków, nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur są wydatkami stanowiącymi zwrot kosztów wdrożeń wskazanych w przedmiotowych umowach, nie zaś przekazaniem środków w wysokościach wskazanych w fakturach. Jeżeli bowiem strona zobowiązała się do zwrotu kontrahentom kosztów poniesionych na przedmiot umów, to powinna wymagać ich specyfikacji.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w okresie, w którym kontrahenci Spółki A mieli realizować postanowienia umów dotyczących "know-how", prowadzili również działalność odlewniczą, z której uzyskiwali przychody. Z zapisów na kontach rozrachunków Spółki A z dostawcami: Spółką F i Spółką O wynika, że w 2008 r. Spółka A posiadała wobec tych spółek zobowiązania:

- wobec Spółki F: w lutym w kwocie 404.918,73 zł, w kwietniu w kwocie 420.720,81 zł, w maju w kwocie 292.367,97 zł, w czerwcu w kwocie 270.855,20 zł (oprócz zobowiązania wynikającego z faktury nr [...]),

- wobec Spółki O: w styczniu w kwocie 556.227,24 zł, w lutym w kwocie 474.647,97 zł, w marcu w kwocie 415.335,87 zł, w kwietniu w kwocie 546.737,92 zł, w maju w kwocie 869.088.56 zł, w czerwcu w kwocie 1.115.037,43 zł (oprócz zobowiązania wynikającego z faktury nr [...]).

W materiałach załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce O przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu znajduje się kserokopia Umowy Ramowej, zawartej dnia 15.08.2007 r. pomiędzy Spółką A, jako Zleceniodawcą, reprezentowaną przez G. S. (członka Zarządu) i R. C. (prokurenta), a Spółką O, jako Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez A. C. (prezesa Zarządu). Wynika z niej, iż już od sierpnia 2007 r. Spółka O wykonywała na rzecz Spółki A, dla jej klientów, odlewy i w ramach ww. umowy ramowej wyroby były produkowane zgodnie z wymaganiami jakościowymi klientów Spółki A, zgodnie z posiadaną wiedzą. Dodatkowo z § 5 tej umowy wynika, iż Zleceniobiorca mógł uzyskiwać od Zleceniodawcy (Spółki A) informacje co do technologii, które objęte były tajemnicą. Spółka O ponosiła pełną odpowiedzialność za zgodność odlewanych produktów z otrzymaną od Zleceniodawcy dokumentacją techniczną. Oznacza to, iż już wówczas Spółka O dysponowała wiedzą technologiczną pozwalająca na przyjmowanie zamówień od Spółki A i wykonywanie odlewów odpowiadających jakościowo jej klientom.

Z kolei Spółka F w dniu 20 lutego 2008 r. zawarła umowę na wykonanie przez Spółkę A na rzecz jej rzecz całości prac koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych zmierzających do uruchomienia odlewni magnezu. Z § 1 pkt 2 tiret drugie tej umowy wynika, że uruchomienie przez Spółkę A odlewni magnezu obejmować miało w szczególności m.in. wypracowanie technologii odlewania i produkcji w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i zarządzania jakością. Zatem, zgodnie z tą umową, to Spółka A, a nie Spółka F, była zobowiązana tą drugą umową, do wypracowania technologii odlewania.

W odniesieniu do przekazanej wraz z odwołaniem od decyzji nr [...] z dnia 31.07.2009 r., wydanej Spółce przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. dokumentacji, którą Spółka A określa jako związaną z ubieganiem się o dofinansowanie nabycia "know-how", Dyrektor wskazał, że nie potwierdza ona nabycia jakiegokolwiek "know-how" od Spółek F i O. Przede wszystkim dokumentacja ta nie dotyczy dofinansowania nabycia "know-how", ale - jak wynika z załączonego wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (brak jednakże jego daty, jak i daty złożenia oraz podpisów osób składających) - zakupu 3 nowych linii do odlewania elementów z aluminium i magnezu wraz z urządzeniami i systemami pomocniczymi, które pozwolą samodzielnie wytwarzać nowe produkty, elementy odlewane z aluminium i magnezu o wysokiej precyzji wykonania (pkt 3.5). Załączona zaś Opinia o innowacyjności, sporządzona z datą 14.04.2009 r. przez dr. inż. T. R., asystenta Wydziału [...] Politechniki [...], dotyczy m.in. planowanej do wdrożenia technologii, będącej wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę A (a nie Spółki F i O) w ramach projektów badawczych prowadzonych we współpracy z kilkoma instytucjami naukowymi w Polsce i za granicą. W Opinii wskazano szereg udoskonaleń technologicznych w stosunku do stosowanych na świecie rozwiązań. Dyrektor podkreślił jednak, że w przedłożonych przez stronę oraz Spółki F i O w toku postępowań dokumentów, nie stwierdzono dowodów, w których zawarte byłyby - wskazane w Opinii jako innowacyjne - elementy technologii, w tym jakikolwiek opis, z którego wynikałoby, że stworzone przez kontrahentów metody produkcji wdrażanych elementów cechują się wskazanymi w Opinii znamionami.

Nadto, ani strona, ani jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów współpracy z jakimikolwiek krajowymi lub zagranicznymi ośrodkami badawczymi przy wdrażaniu do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o czym mowa w umowach z dnia 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a świadek M. H., wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu jako biorący bezpośrednio udział w świadczeniu usług związanych z "know-how", zeznając w dniach 10.07.2012 r. i 12.07.2012 r. podał, że przygotowywał dokumentację techniczną w zakresie odlewnictwa ciśnieniowego aluminium i magnezu w ramach swoich obowiązków służbowych wraz z kolegami z działu (był kierownikiem działu technicznego w J), bez udziału osób z zewnątrz.

Za nieuprawnioną - w świetle powyżej opisanych dowodów i okoliczności – organ odwoławczy – uznał podniesioną w odwołaniu tezę, że wykonanie i zakup przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych potwierdzają umowy z dnia 03.01. i 20.02.2008 r. oraz zeznania świadków i wyjaśnienia złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w O. Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę A, czy zeznania osób reprezentujących Spółkę nie mogą zastępować dowodów materialnych, których strona i jej kontrahenci nie przedłożyli. Wyjaśnienia i zeznania te stanowią jedynie przedstawienie okoliczności wymagających udowodnienia. W sprawie nie przedłożono dokumentacji spełniającej kryterium "know-how", jak również nie przedłożono dokumentacji specyfikującej rodzaje i wysokość kosztów, które miały być poniesione przez kontrahentów w toku wdrożeń, o których mowa w przedmiotowych umowach. Natomiast, w ocenie organu, zeznania świadków K., H. oraz K. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Także zawarte umowy nie stanowią dowodów na faktyczne wykonanie zapisów umowy, tj. wykonanie "know-how", czy też poniesienie i zwrot kosztów związanych z wdrożeniami.

Dyrektor nie podzielił przy tym zarzutu odwołania, że organ I instancji nie wykonał zalecenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia i pomimo złożonych przez Spółkę A w piśmie z dnia 14.12.2017 r. wyjaśnień, wybrał najmniej korzystny z perspektywy Spółki A sposób oceny faktu, jakim było nieprzedłożenie przez Spółki F i O dodatkowej dokumentacji. Dyrektor wskazał, że przekazując niniejszą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy zalecono wyjaśnić, czy mamy do czynienia z "know-how" "sensu stricto", czy też ze zwrotem kosztów zastosowanej przez Spółki F i O technologii i prób wdrożeniowych nowych produktów, o których mowa w umowach. W tym celu zalecono zbadanie, czy istnieje dokumentacja inna, niż badana w toku pierwotnego postępowania kontrolnego, na podstawie której można stwierdzić konkretnie jakiego rodzaju i w jakiej wysokości koszty zostały poniesione w toku realizacji umów przez Spółki F i O.

Organ I instancji wywiązał się z tego obowiązku wzywając stronę i Spółkę O (cztery wezwania) o przedłożenie dowodów potwierdzających wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące poniesionych przez O i F kosztów wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, a szczególnie o dowody potwierdzające wysokość poniesionych przez kontrahentów kosztów związanych z wdrożeniami elementów do produkcji. Spółka przedłożyła jedynie będące już w posiadaniu organu umowy: wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów ("know-how") z dnia 20.02.2008 r. oraz najmu, dzierżawy i poddzierżawy maszyn i osprzętu. Natomiast O nie odpowiedziała na wezwania. Dodatkowo, w toku ponownego rozpatrywania, sprawy organ I instancji ponownie wezwał stronę pismem z dnia 06.12.2017r. o dowody dotyczące realizacji umów z dnia 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r. Spółka ich nie przedłożyła.

W odniesieniu do Spółki F, włączono do akt niniejszej sprawy wezwanie z dnia 02.04.2015 r. o dowody dokumentujące poniesienie kosztów w tytułu realizacji umowy z dnia 20.02.2008 r. oraz odpowiedź pełnomocnika Spółki F z dnia 30.04.2015 r., które to dowody zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wobec Spółki F. Pełnomocnik powtórzył złożone wcześniej m.in. w pismach z dnia 19.09.2008 r. i 09.10.2008 r. wyjaśnienia, uzupełniając je o szczegółowy wykaz czynności związanych z wdrażaniem do produkcji seryjnej nowych produktów oraz załączając umowę z 02.01.2008 r. wraz z aneksem z dnia 01.04.2008 r. zawartą z Ł sp. z o.o. jako Zleceniobiorcą na świadczenie przez Ł usług obsługi urządzeń do odlewnictwa ciśnieniowego, wykonywania obróbki mechanicznej odlewów i zadań pomocniczych, obsługi urządzeń Zleceniodawcy, obróbki wstępnej odlewów, doradztwa technicznego i innych usług określonych przez Zleceniodawcę w odrębnych pisemnych zleceniach. Załączono też listy pracowników Ł wykonujących pracę dla F. Wyjaśnienia te jednak i dokumenty nie stanowią dowodów na wykonywanie umowy "know-how", jak i nie dowodzą, jakie i w jakich wysokościach koszty F ponosiła w związku z realizacją wdrożeń stanowiących przedmiot umowy z 20.02.2008 r. Dyrektor podkreślił, że poza przedmiotowymi wdrożeniami, F prowadziła działalność odlewniczą, do której wykorzystywała pracowników Ł (zgodnie ze schematem działalności grapy) i w związku z którą ponosiła koszty. Zarówno strona, jak i jej kontrahenci, powinni posiadać dokumenty potwierdzające wysokość i strukturę kosztów poniesionych w związku z realizacją przedmiotowych umów. Wynika to z zapisu § 6 pkt. 1 umów, w którym strona zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wykonawców wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, podwyższonych o nieprzekraczający 10 % narzut zysku. W interesie Wykonawców było zatem wykazanie przedmiotowych kosztów, a w interesie strony żądanie ich wykazu lub choćby kalkulacji. Zdaniem organu, nieuprawnione jest również uznanie przedmiotowych wynagrodzeń za ryczałtowe. Dyrektor podkreślił przy tym, że organ I instancji stwierdził, że brak jest nie tylko dowodów na nabycie "know-how", ale brak jest dowodów na nabycie usług wdrożenia produkcji seryjnej odlewów. W ocenie organu odwoławczego, natomiast Spółki F i O musiały wdrożyć produkcję seryjną odlewów, ale koszty tego wdrożenia były zawarte w cenie odlewów, natomiast Spółka A oraz Spółki F i O nie przedstawiły żadnych dowodów na rozliczenie tych kosztów w kwotach widniejących na spornych fakturach "sprzedaży know-how".

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wystawione przez Spółki F i O na rzecz Spółki A faktury nie mogły dokumentować sprzedaży "know-how", skoro brak jest dowodów na istnienie takich przedmiotów transakcji, jak również nie mogły dokumentować zwrotu kosztów wdrożeń, skoro brak jest dowodów na ich poniesienie przez Spółki F i O w tym wymiarze oraz brak jest dowodów na dokonanie rozliczeń z tego tytułu ze Spółką A w sposób określony w umowach "know-how". Przy czym Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionuje okoliczności, iż prowadzona w Spółkach F i O produkcja odlewnicza musiała wiązać się z prowadzeniem prac mających na celu wdrożenie tej produkcji, czego dowodzą różnego rodzaju opracowania techniczne, pozyskane od Spółki O (brak takich dowodów od Spółki F), jednakże koszty tych prac nie były w Spółkach F i O wyodrębniane (mieściły się w kosztach dokonywania odlewów). Ponadto Spółka O zawarła odrębną umowę na wykonywanie odlewów, w ramach której już od 2007 r. prowadziła produkcję, a Spółka F, mimo braku umowy, taką produkcję rozpoczęła od lutego 2008 r. Z treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) uptu wyraźnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku faktycznego nabycia towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wynikająca z faktury, która winna odpowiadać rzeczywistej wartości tych towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu wskazał, że w przypadku, gdy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak w wymiarze podmiotowym, jak i przedmiotowym, organy podatkowe winny zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych nierzetelnych faktur. Zatem w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej faktury wstawione przez Spółki F i O na rzecz Spółki A, z racji wskazanej nierzetelności przedmiotowej, nie mogą zostać uznane za dające Spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, Spółka A nie miała prawa do odliczenia w czerwcu 2008 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.122.000 zl, wynikającej z wystawionej przez Spółkę F faktury nr [...] oraz przez spółkę O faktury nr [...].

Rozliczenie nabycia licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...]:

Dyrektor wskazał, że w okresie objętym decyzją Spółka A odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z otrzymanych od U Sp. z o.o. z siedzibą w [...] 4 faktur zakupu:

- nr [...] z 1 18.08.2008 r. za "zakończenie wdrożenia [...] etap 3" na kwotę netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł, zaewidencjonowanej i zadeklarowanej w sierpniu 2008 r.,

- nr [...] z 08.09.2008 r. za "zakończenie wdrożenia [...] etap 7" na kwotę netto 36.000 zł, VAT 7.920 zł, zaewidencjonowanej i zadeklarowanej we wrześniu 2008 r.,

- nr [...] z 10.09.2008 r. za "zakończenie wdrożenia [...] etap 9" na kwotę netto 22.000 zł, VAT 4.840 zł, zaewidencjonowanej i zadeklarowanej we wrześniu 2008 r.,

- nr [...] z 25.11.2008 r. za "zakończenie wdrożenia [...] etap 8" na kwotę netto 34.000 zł. VAT 7.840 zł. zaewidencjonowanej i zadeklarowanej w październiku 2008 r.

Jak ustalono, Spółka A nabyła "licencję programu [...] dla 7 podmiotów i 57 użytkowników". Po czym, począwszy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., program [...] był wdrażany etapami, według ustaleń umownych i dokumentowany fakturami otrzymywane od U Sp. z o.o.

Spółka A przedstawiła organowi I instancji dowód księgowy przyjęcia środka trwałego (OT), którym wprowadziła zakupione "oprogramowanie" do ewidencji środków trwałych i przyjęła do użytkowania, dowody księgowe ujęcia ww. faktur oraz wydruk księgowy rozrachunków z ww. kontrahentem. Przedłożyła też umowę zawartą w dniu 15.11.2007 r. ze spółką U wraz z załącznikiem do ww. umowy pt. "Etapy realizacji wdrożenia [...]".

Z umowy zawartej w dniu 15.11.2007 r. wynika, że do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy AA. W umowie tej wskazano również, że każdy podmiot ma swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy jest wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł wraz z podatkiem VAT na kwotę 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka A. Z kolei, w załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...], których wykonawcą miała być U Sp. z o.o. oraz wskazano zakres każdego z etapów, koszt jego wykonania i planowany termin jego zakończenia.

Organ I instancji uznał, że zakupy udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez U Sp. z o.o. nie dotyczyły wyłącznie Spółki A. Jednakże nie stwierdził, aby Spółka A refakturowała wydatki wynikające z ww. faktur wystawionych przez U Sp. z o.o. na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy AA, gdyż takich dowodów nie przedstawiła ani Spółka A, ani nie wynikało to z jej ewidencji rachunkowej. Jednocześnie Spółka A nie wykazała istnienia związku pomiędzy całością ww. kosztów a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. dla wyrobów. Odwołując się do treści art. 8 ust. 2 uptu (w brzmieniu z 2008 r.), organ wskazał, że z tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy zaistniały łącznie dwie przesłanki: brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Takie przesłanki zaistniały, zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie, co uzasadniało zastosowanie tego przepisu w tej sprawie.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 19 ust. 16 uptu, art. 29 ust. 12 uptu organ I instancji oszacował obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...].

Organ odwoławczy podzielił przyjętą przez organ I instancji autorską metodę szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...], opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadających 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur. Pozwoliło to na ustalenie wartości tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ze względu na specyficzny rodzaj tych transakcji, niemożliwe było zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy op tj. metody: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, stricte kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. W konsekwencji prawidłowo, w ocenie Dyrektora, zastosowano metodę, która spełnia warunki art. 23 § 5 op.

Poprawność tak dokonanego rozliczenia nabycia licencji i usług wdrożenia oprogramowania zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23.04.2014 r. sygn. akt 1 SA/Op 183/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03.02.2016 r., sygn. akt I FSK1288/14, wydanych przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki A za styczeń i luty 2008 r.

W odniesieniu do nabycia towarów i usług niematerialnych od firm: Z, Ż, Ź, M, X, Y, I, AB, AC, AD, AE organ odwoławczy wskazał, odwołując się m.in. do wyroków sądów administracyjnych, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji, podkreślając, że to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Dlatego też Dyrektor nie zgodził się ze stroną, że organ I instancji bezzasadnie żądał od niej przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora, Spółka A nie wykazała nabycia od Spółki Z w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. usług doradczych, konsultingowych, sporządzenia wyceny wartości spółki i zmiany umowy spółki według zawartego porozumienia inwestorskiego oraz sporządzenia wniosku do KRS. Powyższe udokumentowano wprawdzie 10 fakturami zakupu usług niematerialnych łącznie na kwotę netto 10.080 zł, VAT 2.217,60 zł. Spółka A trzykrotnie wezwana w toku postępowania kontrolnego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów dotyczących wykonania ww. usług, przy piśmie z dnia 08.09.2009 r. wraz z kopią faktury nr [...] przedłożyła odpis z Rejestru Przedsiębiorców dotyczącego tej Spółki, sporządzony w postaci wydruku z KRS na dzień 25.02.2009 r. oraz wyjaśniła, że jest on efektem wykonania usług sporządzenia wyceny wartości Spółki i zmian umowy Spółki. Natomiast w piśmie z dnia 08.01.2010 r. wyjaśniła, iż Spółka Z jest typową firmą doradczą, która wykonywała usługi w zakresie dotyczącym zmian umowy spółki, sporządzenia wniosków do KRS, sporządzanie wycen itp., co jest naturalnym działaniem firm okołobiznesowych. Na dowód wykonania ww. usług Spółka A przedłożyła jedynie dowody księgowe w postaci: wydruku z konta rozrachunków z tym kontrahentem oraz wydruków pokazujących sposób ujęcia faktur od tego kontrahenta na kontach księgowych.

Oceniając powyższe wyjaśnienia i przedstawione dowody Dyrektor wskazał, że nie są one dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Z przedłożonego przez Spółkę A wraz z pismem z dnia 08.09.2009 r. odpisu KRS wynika, iż - w 2008 r. dokonano trzech zmian w Rejestrze Przedsiębiorców, jednakże z samego odpisu KRS nie wynika, jakich dokładnie zmian dokonano w Rejestrze Przedsiębiorców oraz jakich dokładnie zmian dokonano w umowie, stąd nie można stwierdzić, czy dotyczyły one objętego fakturą nr [...] porozumienia inwestorskiego. Natomiast na zawarte w skierowanym przez organ I instancji do Spółki A piśmie z dnia 18.09.2009 r. pytanie, której zmiany w KRS dotyczyła usługa objęta fakturą nr [...], Spółka nie odpowiedziała i nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dokumentujących konkretną pracę spółki Z przy sporządzaniu zmian.

Przedłożony odpis KRS może zostać uznany jedynie za skutek zmian w umowie Spółki, ale nie za dowód wykonania czynności, które do tych zmian doprowadziły. Natomiast sama Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania na jej rzecz ww. czynności. Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, że nie miała obowiązku posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki Z w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 2.217,60 zł, w tym w czerwcu w kwocie 220 zł, w lipcu w kwocie 220 zł, w sierpniu w kwocie 594 zł, we wrześniu w kwocie 220 zł, w październiku w kwocie 237,60 zł, w listopadzie w kwocie 506 zł i w grudniu w kwocie 220 zł.

W zakresie zakwestionowanych usług niematerialnych, udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. od Ż tytułem "obsługi prawnej" na łączną wartość netto 21.000 zł, VAT 4.620 zł, w tym każda na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł, Dyrektor wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Spółka ta, poza umową o świadczenie pomocy prawnej zawartą z Ż w dniu 01.02.2008 r., nie przedstawiła żadnych dowodów.

Jednakże w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010, na potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług, Spółka ta przedłożyła - poza wskazaną umową - także inne dowody, które dotyczyły lat 2008-2010, w tym m.in.:

- tabelaryczne zestawienie kosztów (pocztowych, opłat sądowych, innych) poniesionych przez Ż w miesiącach od października do grudnia 2008 r. oraz od lutego do sierpnia 2009 r. w sprawach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] (identyfikowalnych po sygnaturach akt sądowych) na łączną kwotę 359,65 zł wraz z notą obciążeniową z dnia 14.09.2009 r. wystawioną tytułem kosztów wewnętrznych przedstawionych w postaci wydruku z programu [...] na tożsamą kwotę 359,65 zł.

Analizując treść umowy dotyczącej obsługi prawnej, w tym zakres tej obsługi, Dyrektor stwierdził, że przedłożony przez Spółkę A w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 dowód w postaci tabelarycznego zestawienia kosztów poniesionych przez Ż, znajduje potwierdzenie w treści umowy z dnia 01.02.2008 r., a tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie dotyczy usług obsługi prawnej świadczonej przez Ż na rzecz Spółki A w 2008 r.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw dla zakwestionowania prawa Spółki A do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez Ż w 2008 r. i skorygował dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. o niezasadnie zakwestionowany w każdym z tych miesięcy podatek naliczony w kwocie 660 zł, czyli łącznie o kwotę 4.620 zł.

Odnośnie do nabycia od firmy Ź GmbH, reprezentowanej przez pana O. F. usług doradczych, stwierdzono, iż w miesiącach od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2008 r. Spółka A rozliczyła zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego import usług udokumentowany 9 fakturami otrzymanymi od firmy Ź GmbH z siedzibą w [...] w [...] tytułem "zaliczki na poczet rozrachunków za pomoc w dziedzinie zbytu zgodnie z istniejącą umową współpracy za okres ..." (według tłumaczenia własnego Spółki A), każda na wartość netto 15.000 euro przeliczoną na złoty po stosownym kursie.

Spółka A była kilkukrotnie wzywana w toku postępowania kontrolnego do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dowodów na potwierdzenie wykonania ww. usług. W odpowiedzi przedstawiła jedynie: przy piśmie z dnia 08.09.2009 r. umowę o wzajemnej współpracy zawartą w dniu 18.10.2007 r. z O. F., reprezentującym firmę Ź GmbH wraz z tłumaczeniem własnym Spółki A na język polski; przy piśmie z dnia 23.10.2009 r. wydruk z korespondencji e-mail prowadzonej w dniu 14.10.2009 r. w języku [...] pomiędzy O. F. a D. M. wraz z tłumaczeniem własnym Spółki A na język polski; przy piśmie z dnia 08.01.2010 r. wydruki z korespondencji e-mail prowadzonej w okresie od stycznia do września 2008 r. w języku [...] i [...] pomiędzy O. F. a różnymi osobami, skierowanej m.in. do wiadomości D. M. lub J. K. z adresem e-mail "[...]", nieprzetłumaczone na język polski.

Jednocześnie w piśmie z dnia 08.01.2010 r. Spółka A wyjaśniła, że O. F. nie był pracownikiem Spółki A i świadczył usługi doradcze (marketingowe) wyłącznie poprzez firmę Ź GmbH. Spółka A nie wyjaśniła jednak, jakie konkretnie usługi zostały wykonane przez tego kontrahenta.

Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę A dowodów Dyrektor wskazał, że w przetłumaczonych umowach wskazano wprawdzie zakres usług i dane dotyczące wynagrodzenia, jednak Spółka A nie przedstawiła, ani organ I instancji nie ustalił istnienia jakichkolwiek dowodów wykonania usług wynikających z umów przez O. F. Zawarte w umowie i w korespondencji e-mail gołosłowne sformułowania co do zakresu tych usług, nie mogą zostać uznane za dowody na wykonanie tych usług. Na konieczność istnienia takich dowodów wskazuje zwłaszcza zapis umowy o prowizyjnym - poza stałym, ryczałtowym - rozliczaniu się pomiędzy O. F. a Spółką A z tytułu wykonanych usług oraz fakt, iż z przetłumaczonej treści faktur wystawionych przez Ź GmbH wynika, że dokumentują one jedynie "zaliczkę na poczet rozrachunków za pomoc w dziedzinie zbytu zgodnie z istniejącą umową współpracy...". Skoro ostateczne rozliczenie się z umowy współpracy uzależnione było od ustalenia prowizji od obrotu od wszystkich zaksięgowanych świadczeń i produktów w zakresie produkcji seryjnej, to - zdaniem Dyrektora - w dokumentacji strony winny znajdować się dowody w postaci zaaprobowanych przez obie strony umowy dokumentów księgowych Spółki (np. w postaci wydruków z kont księgowych, tabel, zestawień), na podstawie których następowałoby rozliczenie należności za poszczególne okresy.

Nadto Dyrektor zauważył, że z umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką A a firmą Ź GmbH wynika, iż stałe wynagrodzenie miesięczne miało opiewać na kwotę 7.500 euro, a tylko bliżej niesprecyzowane umowy przekraczające kwotę 15.000 euro miały być regulowane na koniec miesiąca jako akonto. Tymczasem wszystkie wystawione przez firmę Ź GmbH na rzecz Spółki A w okresie od maja do grudnia 2008 r. (przy czym w maju dwukrotnie: na początek i na koniec miesiąca, a od czerwca do grudnia już tylko na koniec miesiąca) sporne faktury opiewają na kwotę 15.000 euro, czyli nie było to rozliczanie wynagrodzenia stałego, ale rozliczanie wynagrodzenia dodatkowego, które miało być regulowane na koniec miesiąca jako akonto. Powyższe potwierdza treść ww. faktur, z której wynika, że mamy do czynienia z "zaliczkami".

Tymczasem Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów (w tym faktur końcowych), z których wynikałoby, czy w ogóle i kiedy nastąpiło ostateczne rozliczenie zaliczek. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie doszło do faktycznego wykonania usług przez firmę Ź GmbH, na poczet których wystawiono sporne faktury zaliczkowe.

Wprawdzie w korespondencji email z dnia 14.10.2009 r. wskazano również wyniki sprzedaży w postaci kontraktów podpisanych na roczny obrót oraz potencjalnych kontraktów z następującymi firmami: AR, AT, AO [...], AO [...], AS, AW GmbH, AP [...] oraz AZ, jednak zdaniem Dyrektora, nie można uznać za dowód wykonania umowy wyników sprzedaży zaprezentowanych jedynie w samej korespondencji e-mail, a nie w postaci wydruków, bądź zestawień potwierdzających informacje z korespondencji e-mail. Wskazane w korespondencji e-mail wyniki sprzedaży, z uwagi na brak doprecyzowania w treści tej korespondencji, jak i brak innych dowodów i wyjaśnień Spółki A, nie sposób przypisać do konkretnego roku obrotowego oraz do Spółki A. Jednocześnie Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, z których wynikałoby, jaki udział w osiągnięciu tych wyników miał O. F. Dyrektor wskazał również, za organem I instancji, na rolę R. C. w Spółce A i powiązanych spółkach oraz fakt, że O. F. od 10.09.2008 r. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki A, co nie jest bez znaczenia dla oceny ww. umowy. Nadto, w ocenie organu, korespondencja e-mail, prowadzona w języku [...] i [...] pomiędzy panem O. F. a różnymi osobami i przekazana do wiadomości m.in. pani D. M. lub pani J. K., z uwagi na brak wyjaśnień Spółki A odnośnie okoliczności prowadzenia tej korespondencji (wezwanie organu z dnia 22.01.2010 r.), nie może stanowić dowodu wystarczającego dla potwierdzenia wykonania umowy o współpracy zawartej z firmą Ź GmbH. Tym bardziej, że nie można w ogóle stwierdzić, czy korespondencja ta była prowadzona w imieniu i na rzecz Spółki A, a na uwadze mieć należy, że O. F. występował we władzach lub jako pełnomocnik innych spółek z grupy AA.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, z którego wynika brak prawa do rozliczenia przez Spółkę A podatku naliczonego i należnego w miesiącach faktycznego ujęcia otrzymanych od firmy Ź GmbH faktur tytułem "zaliczek na poczet rozrachunków za pomoc w dziedzinie zbytu zgodnie z istniejącą umową współpracy za okres ...", w łącznej kwocie 105.248,55 zl, w tym: w czerwcu 2008 r. w kwocie 11.664,18 zł, w lipcu 2008 r. w kwocie 32.950,17 zł, w sierpniu 2008 r. w kwocie 10.980,75 zł i w grudniu 2008 r. w kwocie 49.653,45 zł (przyjmując kwoty bez zaokrągleń) oraz przyjmując za sierpień prawidłową kwotę, zamiast podanej błędnie w decyzji organu I instancji kwoty 10.891 zł. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, do ostatecznych wyliczeń organu I instancji w tabeli na str. 221 przyjęto prawidłową kwotę. Zatem Spółka A, ujmując w ewidencjach i deklaracjach VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji faktury od firmy Ź GmbH, naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w zakresie podatku naliczonego oraz art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy uptu w zakresie podatku należnego.

Dyrektor wskazał również, że Spółka A nieprawidłowo zidentyfikowała obowiązek podatkowy dla rozliczenia podatku naliczonego i należnego z faktur otrzymanych od Ź GmbH, gdyż ujęła je w miesiącach otrzymania, podczas gdy winna je ująć w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, czyli w miesiącach wystawienia. Jednakże powyższe ustalenie nie zmienia dokonanego ostatecznie przez organy obu instancji rozstrzygnięcia, z którego wynika całkowity brak prawa do rozliczenia tych faktur.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że ponieważ dokonane przez organy obu instancji w zakresie ww. faktur rozstrzygnięcie dotyczy tzw. "importu usług", który na gruncie przepisów ustawy o VAT jest wykazywany w deklaracji VAT równocześnie po stronie podatku naliczonego i należnego, to pozbawienie Spółki A prawa do wykazania w deklaracjach VAT za okres objęty sporną decyzją wynikającego z ww. faktur podatku naliczonego i należnego rachunkowo pozostaje bez wpływu na wykazane przez Spółkę A w tych deklaracjach kwoty zobowiązań podatkowych, bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Odnośnie do faktur wystawionych przez Spółkę M tytułem nabycia w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. przez Spółkę A usług dzierżawy sprzętu komputerowego oraz usług obsługi prawnej, a także faktury wystawionej przez Spółkę F tytułem dzierżawy maszyny pomiarowej [...], stanowiącą refakturę duplikatu faktury wystawionej przez Spółkę M na rzecz Spółki F, Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. Spółka A odliczyła podatek naliczony z: z 12 faktur wystawionych przez Spółkę M na łączną kwotę netto 62.946,10 zł, łączny VAT 13.848,15 zł za dzierżawę sprzętu komputerowego zgodnie z umową z 01.08.2008 r.; 2 faktur wystawionych przez Spółkę M na łączną kwotę netto 5.600 zł, VAT 1.232 zł za "obsługę prawną"; 1 faktury wystawionej przez Spółkę F na kwotę netto 6.816,60 zł. VAT 1.499,65 zł, nr [...] z dnia 15.12.2008 r. za dzierżawę maszyny pomiarowej [...] za sierpień 2008r.

Podstawą wystawienia ostatniej faktury był dołączony do niej sporządzony w dniu 15.12.2008 r. duplikat 1 faktury wystawionej przez Spółkę M na rzecz Spółki F na taką samą kwotę netto i VAT, nr [...] z dnia 25.08.2008 r. za "dzierżawę maszyny pomiarowej [...] za sierpień 2008r. zgodnie z umową z 01.08.2008 r.".

W toku postępowania Spółka A wzywana była do wyjaśnienia celowości dzierżawy sprzętu komputerowego od Spółki M oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających dzierżawę sprzętu. W odpowiedzi Spółka A przedłożyła: przy piśmie z dnia 08.09.2009 r. umowę poddzierżawy zawartą ze Spółką M w dniu 01.08.2008 r. wraz z dołączonym do niej "Wykazem sprzętu komputerowego użytkowanego przez Spółkę A Sp. z o.o., będącego przedmiotem poddzierżawy", przy piśmie z dnia 08.01.2010 r. dokumenty pn. "Porozumienie", które - wg wyjaśnień Spółki - miały stanowić wykaz imienny osób korzystających ze sprzętu komputerowego poddzierżawionego od Spółki M.

Z umowy poddzierżawy z dnia 01.08.2008 r. wynika, że Spółka M (Wydzierżawiający) oddała Spółce A (Dzierżawcy) w poddzierżawę urządzenia wg załączonego wykazu, które leasingowała na podstawie umowy nr [...] (nie wskazano nazwy leasingodawcy). Z wykazu wynika, że w skład poddzierżawionych urządzeń wchodziło m.in. 5 zestawów komputerowych oraz różnego rodzaju drukarki i kserokopiarki, skaner, a także notebook.

Jednocześnie z przedłożonych przez Spółkę A w toku postępowania kontrolnego: "Zestawienia środków trwałych 2008-12" oraz "Zestawienia naliczenia amortyzacji za rok 2008" wynika, że już na początku 2008 r. Spółka posiadała 25 zestawów komputerowych oraz 3 laptopy. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki A, przeciętny stan zatrudnienia w 2008 r. wynosił 15 pracowników umysłowych, a w badanym okresie księgowość tej Spółki prowadzona była przez firmy zewnętrzne, tj. U z [...] w okresie od 22.02.2008 r. do 15.09.2008 r. i AJ z [...] w okresach od 01.01.2008 r. do 21.02.2008 r. i od 16.09.2008 r. do 31.12.2008 r. Oznacza to, iż ilość posiadanych przez Spółkę A własnych zestawów komputerowych była wystarczająca w stosunku do ilości posiadanych pracowników.

Uzasadniając celowość takiej poddzierżawy Spółka wskazała jedynie, że celowość i zasadność korzystania z komputerów nie wymaga w dzisiejszych czasach żadnego uzasadnienia, a sprzęt komputerowy używali pracownicy działu księgowości, działu sprzedaży i zarządu, którzy imienne kwitowali wydanie im do pracy sprzętu komputerowego. Jednakże przedłożone przez nią w załączeniu dokumenty pn. "Porozumienie" nie potwierdzają, że wskazani w nich pracownicy użytkowali urządzenia stanowiące przedmiot umowy poddzierżawy. Dotyczą one innych okresów, gdyż dwa porozumienia zostały zawarte przez Spółkę H, zwaną "Pracodawcą" (a nie przez Spółkę A) z A. W. oraz z A. D. zwanymi "Pracownikami" odpowiednio w dniach 26.09.2007 r. i 28.04.2009 r., nadto sprzęt komputerowy objęty ww. porozumieniami nie odpowiada sprzętowi komputerowemu objętemu wykazem załączonym do umowy poddzierżawy. Kolejne porozumienie zostało zawarte przez spółkę L, zwaną "Pracodawcą" (a nie przez Spółkę A) z R. K. w dniu 24.03.2009 r., a więc nie dotyczy 2008 r. Także sprzęt komputerowy objęty tym porozumieniem nie odpowiada w całości wykazowi załączonemu do umowy poddzierżawy. Kolejne dwa porozumienia zostały wprawdzie zawarte przez Spółkę A, ale jedno w dniu 22.01.2007 r. z W. W., czyli rok wcześniej, niż miała miejsce zafakturowana w 2008 r. przez Spółkę M na rzecz Spółki A poddzierżawa sprzętu komputerowego i drugie w dniu 03.11.2008 r. z J. J., czyli obejmujące tylko ostatnie dwa ostatnie miesiące zafakturowanej w 2008 r. poddzierżawy sprzętu komputerowego.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że faktura nr [...] z dnia 31.07.2008 r. za "dzierżawę sprzętu komputerowego za okres 01.01.2008 r. - 31.07.2008 r. zgodnie z umową z 01.08.2008 r." była wystawiona przed zawarciem wskazanej w niej umowy i dotyczyła okresu sprzed podpisania ww. umowy. Zatem ww. fakturą udokumentowano bezumowną poddzierżawę sprzętu komputerowego od Spółki M, a Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających istnienie takiej poddzierżawy.Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy spornych faktur - w Spółce M, jednakże - jak już wcześniej wskazywano - przeprowadzenie tych czynności okazało się niemożliwe. Po zmianie przez spółkę M siedziby z [...] na [...] kontakt z nią i pozyskanie od niej dokumentów okazało się niemożliwe, z uwagi na brak faktycznego prowadzenia działalności pod wskazanym adresem w KRS.

W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka A nie wykazała poddzierżwienia od Spółki M sprzętu komputerowego oraz nie wykazała wykorzystywania takiego sprzętu go w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym otrzymane od Spółki M faktury dokumentującej dzierżawę ww. sprzętu komputerowego w 2008 r. nie dają Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego.

W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono również żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania zafakturowanych przez Spółkę M na rzecz Spółki A usług obsługi prawnej. W toku postępowania kontrolnego Spółka A była wzywana do przedłożenia zestawienia wszystkich transakcji dokonanych ze Spółką M w 2008 r. wraz z opisem tych transakcji, jednakże nie udzieliła żadnych wyjaśnień co do przedmiotu faktur dokumentujących obsługę prawną. W odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego Spółka A także nie wyjaśniła okoliczności wykonania na jej rzecz przez Spółkę M usług obsługi prawnej, m.in. nie wskazała, na czym konkretnie usługi te polegały i czy były świadczone tylko na jej rzecz, czy na rzecz grupy AA. Jednocześnie niemożliwe okazało się zweryfikowanie dokumentów spółki M, która okazała się "znikającym podatnikiem". Z kolei z zeznań osób zarządzających tą spółką – B. Ż., R. C. i G. S., pozyskanych z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki O i włączonych do akt niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, wynika, że Spółka M w 2008 r. we własnym zakresie zatrudniała tylko członka zarządu i osobę wystawiającą faktury, natomiast osoby te nie były w stanie wskazać, czy w 2008 r. w Spółce M byli zatrudniani pracownicy firm zewnętrznych. Powyższe podważa możliwość wykonania przez Spółkę M we własnym zakresie usług obsługi prawnej. Nadto, jak wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, Spółka A nabywała w 2008 r. usługi prawne od szeregu innych podmiotów.

W tych okolicznościach, skoro brak jest nie tylko dowodów ze strony Spółki A na potwierdzenie wykonania usług obsługi prawnej przez Spółkę M, jak również brak jest możliwości samodzielnego wykonania ww. usług przez Spółkę M, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka A nie miała prawa do odliczenia w listopadzie i grudniu 2008 r. podatku naliczonego z otrzymanych od Spółki M faktur dokumentujących te usługi, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Z kolei w odniesieniu do wystawionej w grudniu 2008 r. przez spółkę F na rzecz Spółki A faktury na podstawie której doszło do rozliczenia za dzierżawę maszyny pomiarowej [...] za sierpień 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że poza fakturą Spółka nie przedłożyła dowodów na faktyczne wykorzystywanie przedmiotowej maszyny w działalności gospodarczej, a z materiału dowodowego wynika, iż nie miała podstaw i możliwości wykorzystywać jej w swojej działalności gospodarczej w miesiącu sierpniu 2008 r. Zatem Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez Spółkę F faktury, stanowiącej refakturę kosztów dzierżawy przedmiotowej maszyny, którymi została obciążona przez Spółkę M - Spółka F.

W toku postępowania pełnomocnik strony wskazał na wezwanie organu, że "dzierżawa maszyny [...] od F S.A. była niezbędna przy produkcji (mierzenia odlewów) przez Spółkę A" oraz dołączył dowody księgowania przedmiotowej faktury.

Innych wyjaśnień, czy też dowodów dotyczących podstawy wystawienia faktury (np. umowy) oraz faktycznego wykorzystywania w miesiącu sierpniu 2008 r. maszyny dzierżawionej od Spółki F, a także związku tej dzierżawy z działalnością opodatkowaną Spółki pełnomocnik nie przedstawił.

Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż od października 2008 r. Spółka A ponosiła wydatki z tytułu dzierżawy maszyny pomiarowej [...] bezpośrednio na rzecz Spółki M, na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę (nr [...] z 28.10.2008 r., nr [...] z 26.11.2008 r. i nr [...] z 22.12.2008 r.), w których jako podstawę podano umowę z dnia 01.08.2008 r., a które nie zostały zakwestionowane. Od września 2008 r. przedsiębiorstwo Spółki F poprzez przejęcie przez Spółkę M i wniesienie aportem do Spółki A weszło w majątek Spółki A, która przejęła na siebie produkcję prowadzoną przez Spółkę F. Spółka F od dnia 01.08.2008 r. poddzierżawiła przedmiotową maszynę od Spółki M. W zawartej pomiędzy nimi umowie w w § 5 zastrzeżono, że Dzierżawca (Spółka F) nie ma prawa oddawać przedmiotu umowy innym osobom do używania, ustanawiać na nim jakichkolwiek prawa oraz przelewać jakichkolwiek praw wynikających z umowy na osoby trzecie. Natomiast na mocy porozumienia trójstronnego zawartego dnia 01.10.2008 r. pomiędzy Spółką M (Wydzierżawiającym), Spółką F (Dzierżawcą) i Spółką A (Następcą Dzierżawcy) ogół praw i obowiązków wynikających dla Dzierżawcy (Spółki F) z umowy poddzierżawy z dnia 01.08.2008 r. przechodził z dniem 01.10.2008 r. na Następcę Dzierżawcy (Spółkę A). Zatem w dniu 01.10.2008 r. Spółka A nabyła prawa do korzystania z przedmiotowej maszyny w związku z wniesieniem Spółki F w drodze aportu przez Spółkę M do Spółki A. W konsekwencji oznacza to, że przedmiotowa maszyna nie była przez Spółkę A poddzierżawiana od spółki F, co potwierdza również brak odpowiedniej umowy pomiędzy nimi.

Ponadto, Dyrektor podkreślił, że do września 2008 r. Spółka A nie wykonywała odlewów, zaś wyroby - odlewy sprzedane w tym okresie przez Spółkę A, były nabywane od Spółek F i O. Dopiero z chwilą przejęcia majątku Spółki F, jako wydziału, od miesiąca października 2008 r. Spółka A prowadziła prace wdrożeniowe i próby na odlewach magnezowych. A zatem do tego czasu, jako firma zajmująca się przede wszystkim pośrednictwem handlowym, kupowała i sprzedawała odlewy i złom magnezowy (a nie produkowała). W tym kontekście wyjaśnienie pełnomocnika wskazujące, że dzierżawa maszyny [...] od była niezbędna przy produkcji (mierzenia odlewów) przez Spółkę A, organ uznał za niewiarygodne. Dodatkowo na podstawie dowodu źródłowego, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 24.09.2008 r. wystawionej przez AŻ Sp. z o.o. w [...], na rzecz Spółki F za "przeniesienie maszyny [...] z O do F" (na kwotę netto 14.000 zł i VAT 3.080 zł), ustalono, że faktyczne przeniesienie maszyny pomiarowej [...] ze spółki O i otrzymanie jej przez Spółkę F nastąpiło dopiero w dniu 19.09.2008 r. (data sprzedaży), a więc Spółka A nie mogła z dniem 01.08.2008 r. wydzierżawić tej maszyny od Spółki F. Wydatki z tytułu dzierżawy tej maszyny zatem zostały bezpodstawnie rozliczone przez Spółkę A w miesiącu grudniu 2008 r. - za miesiąc sierpień 2008 r., tj. za okres przed faktycznym "przeniesieniem" tej maszyny w dniu 19.09.2008 r. ze Spółki O do Spółki F (a następnie do Spółki A od miesiąca października 2008 r.).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uptu, odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur otrzymanych od Spółki M tytułem dzierżawy sprzętu komputerowego w 2008 r. oraz 2 faktur otrzymanych od Spółki M tytułem obsługi prawnej, a także 1 faktury otrzymanej od Spółki F tytułem refaktury kosztów dzierżawy maszyny pomiarowej [...] w sierpniu 2008 r. poniesionych przez Spółkę F na rzecz Spółki M, w łącznej kwocie 16.580,12 zł, w tym w sierpniu w kwocie 11.443,92 zł, we wrześniu w kwocie 449,99 zł, w październiku w kwocie 488,56 zł, w listopadzie w kwocie 1.104,56 zł i w grudniu w kwocie 3.093,09 zł.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez Spółkę X tytułem nabycia w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową oraz usług doradztwa finansowo-prawnego, Dyrektor stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 8 faktur wystawionych przez ww. Spółkę tytułem usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową i doradztwa finansowo-prawnego przy sprawie z powództwa [...] przeciw Spółce A.

Na kilkukrotne wezwania organu I instancji do złożenia wyjaśnień w zakresie realizacji przedmiotowych usług doradczych oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających tę realizację, Spółka A przy piśmie z dnia 08.09.2009r. przedłożyła:

a) umowę o świadczenie usług doradczych z dnia 27.06.2006 r. zawartą pomiędzy G S.A. w [...], zwaną Zleceniodawcą, reprezentowaną przez prezesa zarządu – R. C. a X Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwaną Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez prezesa zarządu – R. K.,

b) dokument pn. "Porozumienie trójstronne do umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 27.06.2007 r." sporządzone w dniu 30.05.2008 r" zawarte pomiędzy:

- Spółką A, zwaną Następcą G S.A., reprezentowaną przez prokurenta samoistnego – R. C.

- Spółką X, zwaną Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez prokurenta samoistnego – R. K.,

- Spółką M, zwaną Następcą Zleceniodawcy, reprezentowaną przez prezesa zarządu – R. K.

Zgodnie z zapisem § 2 pkt 1. ww. umowy, jej przedmiotem było świadczenie usług w postaci bieżącego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniobiorcy, grupy kapitałowej Zleceniodawcy oraz innych podmiotów powiązanych kapitałowo i biznesowo wskazanych przez Zleceniodawcę. Usługi miały obejmować udział w negocjacjach z bankami, przygotowywanie biznesplanów, prowadzenie rozmów i korespondencji z inwestorem zagranicznym i partnerami krajowymi, doradztwo w zakresie źródeł pozyskiwania finansowania, bieżącą analizę opłacalności inwestycji oraz doradztwo w zakresie windykacji należności, zarządzania płatnościami, wprowadzania procedur organizacyjnych i prowadzenia projektów inwestycyjnych.

Spółka nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób realizowano usługi doradcze w ramach zawartej umowy i porozumienia, nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane przez ww. kontrahenta oraz nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. W piśmie z 23.10.2009 r. pełnomocnik Spółki A stwierdził jedynie, że są to typowe koszty doradcze, były celowe, racjonalne i uzasadnione, zaś w piśmie z dnia 08.01.2010r. podał, że przedmiotowe usługi były realizowane poprzez przygotowanie biznesplanów, prowadzenie negocjacji z kontrahentami spółki, pozyskiwanie źródeł finansowania (kredyty, leasingi, windykacje, factoring), analizę opłacalności inwestycji, logistykę organizacji pracy, negocjacje z bankami itp. Dodał również, iż tego typu czynności nie wymagają uzasadnienia. Z zapisów umowy (§ 2 pkt 1) i porozumienia wynika ponadto, iż usługi nimi objęte miały być wykonywane nie tylko na rzecz Spółki A (wcześniej na rzecz G S.A.), ale także na rzecz Spółki M oraz innych podmiotów grupy. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że całość opłat wskazanych w umowie (15.000 zł miesięcznie ustalone w § 5 umowy) była fakturowana na stronę, nie stwierdzono zaś, aby ta refakturowała koszty z tego tytułu na inne podmioty grupy AA. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na powiązania personalne Spółek A, X, M poprzez osobę R. K.

Ponieważ Spółka poza umową, porozumieniem i fakturami, nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących czynności wykonywane przez spółkę X, nie wskazała żadnych konkretnych działań, podając ogólne sformułowania tożsame z zawartymi w § 2 pkt 2 umowy, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z rozliczonych w okresie od czerwca do grudnia 2008r. faktur, wystawionych przez spółkę X, w łącznej kwocie 25.300 zł, w tym w czerwcu w kwocie 6.660 zł, w sierpniu w kwocie 6.600 zł, we wrześniu w kwocie 3.300 zł, w październiku w kwocie 3.300 zł i w grudniu w kwocie 5.500 zł.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę Y we wrześniu 2008 r., Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ I instancji w zaskarżonej decyzji odmówił Spółce A we wrześniu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.600 zł, wynikającego z wystawionej przez firmę Y faktury, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Jak wynikało z wyjaśnień pełnomocnika strony prowizja, o której mowa w fakturze nr [...] z 11.07.2008r. jest prowizją od podpisania umowy w firmą AX (według danych z KRS: AF sp. z o.o. przekształciła się w AY sp. z o.o.). Przedmiotem umowy z dnia 11.07.2008 r. było doprowadzenie do zawarcia przez Usługodawcę (Spółkę A) z wyszukaną przez Usługobiorcę (Y ) instytucją finansową (bank, firma factoringowa, firma ubezpieczeniowa, firma finansowa) umowy dotyczącej zapewnienia finansowania prowadzonej przez Usługodawcę (Spółkę A) bieżącej i przyszłej działalności w oparciu o produkty finansowe zaoferowane przez te instytucje (§ 1 umowy). Z umowy wynika również, że wynagrodzenie za usługi świadczone Usługodawcy należne będzie jedynie w przypadku zawarcia przez Usługodawcę umowy o finansowanie z podmiotem wskazanym przez Usługobiorcę (§ 4 pkt 1 umowy).

W toku postępowania przedłożono także umowę nr [...] z dnia 11.07.2008 r. zawartą pomiędzy Spółką A a firmą Y oraz umowę faktoringu nr [...] z dnia 31.07.2008 r. zawartą pomiędzy Spółką A a AF sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Nadto w piśmie z dnia 08.01.2010 r. pełnomocnik Spółki A wyjaśnił, że firma Y świadczyła usługi niematerialne - doradcze w zakresie nowoczesnych form poprawienia sytuacji finansowej Spółki oraz pozyskiwania źródeł finansowania np. faktoringu, inkasa itp. Wskazał również, że zasadność korzystania z tego typu usług w aktualnych warunkach funkcjonowania firm nie wymaga dowodzenia. Nie przedłożył natomiast żądanych przez organ dowodów źródłowych poświadczających wykonanie przez ww. kontrahenta prac w zakresie objętym umową z dnia 11.07.2008 r., jak i związku z umową faktoringu nr [...] z dnia 31.07.2008 r. zawartą z AF Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora, z przedłożonych umów nie wynika, aby T. Z. miał związek z umową factoringu [...] z dnia 31.07.2008 r., podpisaną przez Spółkę A z AF sp. z o.o. W umowie tej brak jest jakichkolwiek zapisów świadczących o tym, że była ona zawarta za pośrednictwem T. Z. Nadto, strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia wskazujące na związek T. Z. z przedmiotową umową, zatem nie wykazała, aby kontrahent wykonał czynności, o których mowa w umowie z dnia 11.07.2008 r.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę I z grudnia 2008 r. dotyczących usług doradczych Dyrektor wskazał, że strona ujęła w rejestrze zakupów VAT oraz odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. 2 faktury dokumentujące nabycie od Spółki I "usług zgodnie z umową z dnia 01.07.2008" (nr [...] z 01.12.2008 r. na kwotę netto 128.000 zł, VAT 28.160 zł oraz nr [...] z 22.12.2008 r. na kwotę netto 32.000 zł, VAT 7.040 zł). Na dowód wykonania ww. usług wraz z pismem z dnia 08.09.2009r. strona przedstawiła: umowę o świadczenie usług doradczych zawartą w dniu 01.07.2008 r. pomiędzy Spółką A jako Zleceniodawcą a Spółką I jako Zleceniobiorcą (reprezentowaną przez pana R. C. - prezesa i panią A. C. - wiceprezesa) na czas oznaczony do dnia 30.10.2008 r., z opcją przekształcenia na umowę na czas nieoznaczony w przypadku braku pisemnego oświadczenia do dnia 25.10.2008 r., której przedmiotem było odpłatne świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług doradczych w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych Zleceniodawcy oraz faktury wystawione przez Spółkę I w grudniu 2008 r. tytułem "usług zgodnie z umową z dnia 01.07.2008".

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji w stwierdził, że nie doszło do wykonania usług doradczych przez Spółkę I, gdyż dowody pozyskane przez ten organ wskazywały bezpośrednio na pana R. C., jako prokurenta Spółki A, a nie na pana R. C., jako prezesa zarządu Spółki I, a nadto zawierały informacje dotyczące bieżącej działalności Spółki A, a nie usług doradczych.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, wynikający z pozyskanych w postępowaniu kontrolnym dowodów i zeznań świadków fakt, że w rozmowach i spotkaniach dotyczących działalności gospodarczej Spółki A, osobiście lub za pośrednictwem komunikatora internetowego, brał udział pan R. C., który nie podawał się za reprezentanta Spółki I, nie podważa jeszcze wykonania usług określonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką A a Spółką I. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, czynności, które wykonywał pan C. na rzecz Spółki A, są zbieżne zarówno z pisemnym zakresem umowy, który jest bardzo szeroki, jak i z wyjaśnieniami obu stron umowy (charakter "dorozumiany" umowy). Pan C. w ramach wykonywania w Spółce A w sposób "nieformalny" czynności zarządczych, mógł bowiem wykonywać różnego rodzaju usługi o charakterze doradczym, o których mowa w umowie, jak i o charakterze decyzyjnym oraz reprezentacyjnym, o którym mowa w wyjaśnieniach stron umowy. Dyrektor podkreślił także to, że z ww. umowy wynika, iż R. C., jako główny wykonawca, mógł występować zarówno pod swoim nazwiskiem, jak również działać w imieniu Spółki A, współpracując jednocześnie z innymi spółkami powiązanymi, jeżeli model działalności przewidywał ścisłą współpracę tych spółek. Nadto z umowy wynika, że Spółka A zezwoliła na korzystanie przez niego ze swojej infrastruktury oraz określiła miejsce wykonywania przez niego usług, w zależności od potrzeb, zarówno w swojej siedzibie, jak i poza nią. Z takimi ustaleniami stron umowy korespondują przedłożone dowody i złożone zeznania świadków. W ocenie organu odwoławczego, z zapisów umowy zawartej pomiędzy Spółką A a Spółką I wynika, że obejmowała ona bardzo szeroki zakres działań o charakterze doradczym, zezwalała na wykonywanie czynności w siedzibie Spółki A i korzystanie z infrastruktury Spółki A oraz wskazywała, że głównym wykonawcą w imieniu Spółki I miał być R. C. Natomiast z istoty prokury wynika, że prokurent jest reprezentantem jednostki, podpisuje umowy, wystawia wezwania i zawiadomienia, podpisuje czeki i weksle, ale nie zarządza firmą, prokura nie obejmuje upoważnienia do podejmowania decyzji w stosunkach wewnętrznych przedsiębiorcy. Przedłożona przez Spółkę A korespondencja e-mailowa wskazuje, że czynności o których w niej mowa, noszą raczej znamiona zarządzania, a nie typowego doradztwa, z którym można wiązać sporządzanie opinii, raportów itp. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, nie można w sposób niewątpliwy podważyć faktur wystawionych w 2008 r. przez Spółkę I na rzecz Spółki A tytułem świadczenia ww. usług, jako niedokumentujących czynności rzeczywiście wykonanych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawnie organ I instancji odmówił Spółce A prawa do odliczenia w grudniu 2008 r. podatku naliczonego z faktur i otrzymanych od Spółki I, w łącznej kwocie 35.200 zł. i skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. o wskazaną kwotę.

W odniesieniu do otrzymanych od spółki AB faktur tytułem nabycia w miesiącach od października do grudnia 2008 r. usług doradztwa technicznego, Dyrektor wskazał, że Spółka A ujęła w deklaracjach VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. 3 faktury wystawione przez firmę AB z [...]: nr [...] z dnia 30.10.2008 r. nr [...] z dnia 28.11.2008 r. i nr [...] z dnia 30.12.2008 r., tytułem "doradztwa technicznego", na łączną kwotę netto 23.308,09 zł, VAT 5.127,78 zł.

Spółka A na dowód wykonania przedmiotowych usług przedłożyła umowę o świadczenie usług z dnia 01.10.2008 r. wraz z załącznikiem pn. "Szczegółowy opis przedmiotu umowy". Z zapisów umowy wynika, że usługi te polegać miały na doradztwie technicznym w zakresie odlewnictwa ciśnieniowego metali, w szczególności: prowadzenie działu badań i rozwoju w zakresie ciśnieniowych maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń powiązanych technologicznie oraz nadzorowanie projektów klienckich.

W piśmie z dnia 08.01.2010 r. Spółka A wyjaśniła jedynie ogólnie, że dowodami wykonania usług doradztwa technicznego w zakresie odlewnictwa ciśnieniowego metali przez firmę AB były efekty, tj. wszystkie wyroby - odlewy sprzedane i wyprodukowane przez Spółkę A, co w szczególności zostało określone w załączniku do umowy. Nie ustosunkowała się jednak do wezwania o wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy jej odpowiedzią, a ustalonym w toku postępowania kontrolnego stanem faktycznym, z którego wynikało, że wyroby - odlewy sprzedane przez Spółkę A w 2008 r. zostały wcześniej zakupione od innych firm, co oznacza, że zostały wyprodukowane przez inne podmioty, a nie przez Spółkę A. Spółka A nie wskazała jednak, jakie konkretnie usługi zostały wykonane przez M. R., jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie jakichkolwiek usług wynikających z zawartej umowy. Organ podkreślił przy tym, że ze szczegółowego opisu przedmiotu umowy wynika powinność przeprowadzenia przez Zleceniobiorcę kwartalnych ocen pracowników, informowania o potrzebnych zasobach do realizacji wdrożeń oraz raportowania wyników. Czynności takie wymagają pisemnego potwierdzenia ich realizacji, zatem w przypadku ich wykonania powinny istnieć stosowne dokumenty potwierdzające realizację tych czynności. Spółka takich dokumentów nie przedłożyła.

W ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo przyjął, że sama faktura wystawiona za zakup usług, jakie miały być realizowane w związku z zawartą umową, nie jest potwierdzeniem wykonania usług, szczególnie jeżeli Spółka nie posiada innych wiarygodnych dowodów wykonania tych usług, a okoliczności sprawy nie wskazują, że usługi faktycznie zostały wykonane. Nie można też stwierdzić w tych okolicznościach, że wydatek ten był związany z działalnością strony.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zakwestionowano Spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 5.127,78 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę AB, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług niematerialnych, w tym w październiku 2008 r. w kwocie 1.566 zł, w listopadzie 2008 r. w kwocie 1.676 zł i w grudniu 2008 r. w kwocie 1.885 zł.

W odniesieniu do otrzymanej od spółki AC faktury tytułem nabycia w czerwcu 2008 r. "ogłoszenia, [...] ustalono, że w czerwcu 2008 r. Spółka A odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez firmę AC Sp. z o.o. w [...] faktury nr [...] z dnia 30.06.2008 r. za "Ogłoszenie, [...] (brak dalszej treści), na kwotę netto 8.000,00 zł, VAT 1.760 zł.

Odpowiadając na wezwania organu I instancji do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów dotyczących zakresu i wykonania usług objętych ww. fakturą, Spółka A przedłożyła jedynie dowody księgowe dotyczące ujęcia ww. faktury na kontach księgowych oraz rozrachunków z kontrahentem. Natomiast nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych innych dowodów (np. zamówienia, ogłoszenia, korespondencja z kontrahentem), z których wynikałby zakres usług i potwierdzenie ich wykonania.

Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona wynajmowała pracowników od powiązanej firmy Ł Sp. z o.o., w związku z czym nie dokonywała rekrutacji na rynku pracy.

Ponieważ sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, ale musi wystąpić faktyczne nabycie towarów i usług do działalności opodatkowanej, a Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Dyrektora, zasadnie organ l instancji odmówił Spółce A w czerwcu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w kwocie 1.760 zł.

W odniesieniu do otrzymanej od spółki AD faktury tytułem nabycia w październiku 2008 r. przyrządu [...] ustalono co następuje: Spółka A w październiku 2008 r. odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez firmę AD Sp. z o.o. w [...] faktury nr [...] z dnia 16.10.2008 r. tytułem sprzedaży na rzecz Spółki przyrządu [...] na kwotę netto 15.977,70 zł, VAT 3.515,09 zł.

Organ wezwał Spółkę A do złożenia wyjaśnień uzasadniających związek tego zakupu z działalnością opodatkowaną oraz przedłożenia dowodów potwierdzających ten zakup. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wskazał, że przyrząd przeznaczony był do odsprzedaży, zaś w piśmie z dnia 23.10.2009 r. uzupełnił, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez kontrahenta z 3 letnim opóźnieniem. Faktycznie bowiem powyższy przyrząd został zakupiony i sprzedany w 2005 r. Do wyjaśnień dołączono fakturę sprzedaży przyrządu [...] nr [...] z dnia 25.10.2005 r., wystawioną przez Spółkę A na rzecz firmy AS [...], AŹ, [...], na kwotę 5.188,30 euro. Jak wynika zatem z wyjaśnień Spółki, faktura ta dokumentuje transakcję zaistniałą w 2005 r., przy czym Spółka A nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza fakturami zakupu z 2008 r. i sprzedaży z 2005 r. - na to, że faktycznie weszła w posiadanie przyrządu [...] i dokonała jego odsprzedaży. Również z treści spornej faktury zakupu w żaden sposób nie wynika, że rozliczono nią transakcję dokonaną w 2005 r., czyli 3 lata wcześniej.

Organ I instancji zwracał się do Spółki AD o złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowej transakcji, jednakże nie otrzymał odpowiedzi. Organ stwierdził, że gdyby sprzedaż przyrządu [...] przez spółkę AD na rzecz Spółki A rzeczywiście nastąpiła w 2005 r., to obowiązek podatkowy powstawał u tego sprzedawcy w 2005 r., a nie w 2008 r. Z art. 19 ust. 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2014 r., wynikało, że obowiązek podatkowy powstawał u dostawcy generalnie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, przy stosownie do ust. 4 tej, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usług powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał u dostawcy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem spółka AD winna była wystawić fakturę z tytułu sprzedaży przyrządu w 2005 r., w ciągu 7 dni od dnia jego wydania Spółce A.

Ponieważ sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, a Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu odmówił Spółce A prawa do odliczenia w październiku 2008 r. podatku naliczonego z faktury zakupu otrzymanej od spółki AD, w kwocie 3.515,09 zł.

W odniesieniu do otrzymanej od firmy AE faktury tytułem nabycia w listopadzie 2008 r. usług doradczych ustalono, że w deklaracji VAT za grudzień 2008 r. Spółka A wykazała równocześnie po stronie podatku naliczonego i należnego import usług na podstawie wystawionej w listopadzie 2008 r. przez firmę AE w [...] faktury nr [...] z dnia 30.11.2008 r. tytułem zakupu usług doradczych na kwotę netto 32.500 zł, VAT 7.1 50 zł.

Organ I instancji wezwał Spółkę A do wyjaśnienia, w jaki sposób realizowano przedmiotowe usługi doradcze oraz wezwał do przedłożenia dowodów na potwierdzenie ich wykonania. W odpowiedzi Spółka A przedłożyła sporządzony w języku angielskim dokument, z tłumaczenia własnego, z którego wynika, że jest to "Porozumienie dotyczące współpracy wsparcia technicznego w związku z produkcją odlewów magnezowych w Polsce" zawarte w dniu 01.10.2008 r. pomiędzy AE a Spółką A. Z kolei w piśmie z dnia 23.10.2009 r. Spółka A wyjaśniła, że przedmiotowe koszty są typowymi kosztami marketingowo-doradczymi, celowymi i racjonalnymi, zaś o tym co jest celowe i potrzebne decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy.

Z przedłożonego przez pełnomocnika tłumaczenia porozumienia wynika, iż w zakresie prac ww. porozumienie zawiera, ale nie ogranicza się, do technicznego nadzoru, projektowania i koordynacji produkcji, zarządzania i procesu optymalizacji w A [...]. AE miało również brać udział w działaniach marketingowych, sprzedaży, projektach dotyczących klienta, szczególnie w projektowaniu maszyn odlewniczych, produkcji narzędzi, prowadzenia projektu w zakładach, jeśli to konieczne u klientów i dostawców. Aktualny status, wykonane zadanie i wykorzystanie czasu pracy miało być raportowane do zarządu A minimum na końcu każdego miesiąca, zaś istotne odchylenia od ustalonego planu - niezwłocznie. Porozumienie miało obowiązywać od 01.10.2008 r., zaś wynagrodzenie wynosić 26.000,00 zł.

Spółka A nie wyjaśniła jednak, czy i jakie usługi zostały wykonane przez ww. firmę w ramach zawartego porozumienia, jak również nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie prac objętych tym porozumieniem, chociaż konieczność comiesięcznego raportowania wynika z zapisów porozumienia. Od zawarcia Porozumienia 01.10.2008 r. do 31.12.2008 r. upłynęły 2 miesiące, zatem Spółka A powinna otrzymać co najmniej 2 raporty, a także plan, o którym mowa w Porozumieniu, od którego odchylenia miały być zgłaszane natychmiast. Nadto organ zauważył, że z treści Porozumienia nie wynika, czy czynności nim objęte miały być wykonywane na rzecz Spółki A, czy grupy AA, a w 2008 r. Spółka A zajmowała się dystrybucją, a nie produkcją maszyn, co należało do zadań spółki L.

W ocenie Dyrektora, Spółka A poza fakturą oraz Porozumieniem nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac objętych tym porozumieniem, ani nie wskazała, jakie konkretnie czynności zostały przez kontrahenta wykonane, nie przedstawiła ich przebiegu, zatem nie potwierdziła ani wykonania ww. czynności na jej rzecz, ani ich związku z jej działalnością opodatkowaną. Ponieważ usługi stanowiące przedmiot Porozumienia były usługami o charakterze niematerialnym, przy których wymagana jest szczególna dbałość o dowody, podatnik powinien zadbać o właściwą dokumentację w sprawie i przedstawić organowi kontroli materialne dowody ich wykonania, albowiem zlecając wykonanie usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Mając na uwadze Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, odmówił Spółce A w grudniu 2008 r. prawa do wykazania w deklaracji VAT podatku naliczonego i należnego z faktury otrzymanej od AE w kwocie 7.150 zł. Przy czym w zakresie podatku należnego zastosowanie winien mieć także art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 uptu. Także w tym przypadku Spółka A nieprawidłowo zadeklarowała wystawioną przez AE fakturę w grudniu 2008 r., zamiast w listopadzie 2008 r., ale z uwagi na brak wykazania przez nią, że faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję, stwierdzić należy, że w ogóle nie miała prawa do zadeklarowania tej faktury.

Z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie: odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2008 r. w kwocie 73.562,85 zł z tytułu wystawionej przez spółkę L faktury dokumentującej nabycie sterowania do maszyny odlewniczej [...]; odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 4.620 zł (w tym w każdym miesiącu w kwocie 660 zł) z tytułu wystawionych przez Ż faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych; odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od listopada do grudnia w łącznej kwocie 1.232 zł (w tym w każdym miesiącu w kwocie 616 zł) z tytułu wystawionych przez spółkę M faktur dokumentujących nabycie usług obsługi prawnej; odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2008 r. w łącznej kwocie 35.200 zł z tytułu wystawionych przez spółkę I faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych - organ odwoławczy przedstawił na stronie 154 i następnych decyzji szczegółowe wyliczenia dotyczące korekty podatku naliczonego "in minus", korekty podatku należnego "in minus", podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu oraz szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Opolu. Nie kwestionując zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w części, w której została ona uchylona, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm; dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez odmowę stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem towarów, w szczególności urządzeń odlewniczych, i usług do prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że strona nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowych dostaw urządzeń odlewniczych oraz sprzedaży usług poddzierżawy tych urządzeń, a także sprzedaży usług budowlanych i niematerialnych,

- art. 8 ust. 2 uptu, poprzez uznanie, że strona nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego, opodatkowane VAT,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do wystawionych przez stronę faktur, dokumentujących sprzedaż usług, które zostały uznane za niewykonane, pomimo jednoczesnego zakwestionowania u nabywcy tych usług prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, przy jednoczesnym oparciu na rozstrzygnięciu wydanym wobec innego podmiotu, a także poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym, który został przez te organy selektywnie i dowolnie przeanalizowany. W ocenie strony, postępowanie dowodowe było przeprowadzone wadliwie, oparte na poszlakach, a w konsekwencji na błędnych i niepełnych ustaleniach stanu faktycznego i niewłaściwej, dowolnej ocenie dowodów.

Na skutek tego organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do działalności gospodarczej.

Nieprawidłowości w ustaleniach organów w odniesieniu do nabycia urządzeń odlewniczych, w ocenie Spółki wynikają, w znacznej mierze z niezrozumienia przyjętego przez nią oraz powiązane z nią podmioty, wspólnego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny odlewnicze, prasy przemysłowe oraz inne urządzenia produkowane lub modernizowane przez L były nabywane przez Spółkę, a następnie sprzedawane do podmiotów zewnętrznych, niejednokrotnie za pośrednictwem partnera handlowego Spółki na rynku [...] - P lub oddawane do użytkowania innym podmiotom powiązanym ze Spółką i wykorzystywane przez te podmioty w toku ich działalności produkcyjnej. Niezrozumienie powyższego modelu biznesowego doprowadziło do uznania, że transakcje obrotu urządzeniami przemysłowymi dokonywane przez Spółkę w 2008 r. miały charakter fikcyjny, a stanowisko to organy uzasadniały głównie datami widniejącymi na fakturach dokumentujących zakupy urządzeń i ich sprzedaż. Pozostaje to w sprzeczności z istotą transakcji sprzedaży rzeczy oznaczonych co do tożsamości jakimi były wszystkie urządzenia przemysłowe będące przedmiotem transakcji zawieranych przez Spółkę w 2008 r. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości nie wymaga faktycznego przeniesienia posiadania rzeczy. Zgodnie z przywołanym w skardze orzecznictwem, zdaniem skarżącej, zawarcie transakcji sprzedaży maszyny odlewniczej o określonych parametrach technicznych i numerze seryjnym nie wymagało jednoczesnego wydania tej maszyny nabywcy. Zdaniem skarżącej, organy uzasadniając stanowisko co do fikcyjności nabycia urządzeń odrzuciły przedkładaną przez nią w tym względzie obszerną dokumentację, natomiast w sposób nieuzasadniony odwołały się do dalszego przebiegu transakcji, odsprzedaży maszyn innym podmiotom akcentując brak zawarcia pisemnych umów czy nieścisłości dokumentacyjne, a także brak w oznakowaniu maszyn, co zdaniem strony nie może przesądzać o fikcyjności transakcji.

Także w odniesieniu do usług "know- how" skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę zupełnie specyfiki jej działalności gospodarczej, a także poziomu skomplikowania technologicznego maszyn z którymi przedmiotowe "know-how" było związane. To, że zdaniem Dyrektora IAS, dokumenty stanowiące "know-how" były chaotyczne i nieuporządkowane nie może przesądzać o tym, że dla specjalistów, którzy korzystali z wiedzy i informacji z nich wypływających umiejętności, nie było pomocne w prowadzeniu ich działalności.

W odniesieniu do wydatków w postaci rat leasingowych skarżąca wskazała, że fakt ich ponoszenia oraz fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu poddzierżawy nie został zakwestionowany w toku postępowania kontrolnego. Nie można również uznać, że działania Spółki dotyczące maszyn będących przedmiotem leasingu nie były racjonalnie uzasadnione. Spółka wykorzystywała bowiem leasingowane urządzenia przemysłowe do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lub też uzyskiwała z nich przychody dokonując poddzierżawy. Podkreśliła przy tym, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o oszustwie podatkowym, gdyż podatkowi VAT naliczonemu, który odliczała Spółka, odpowiadał po stronie towarzystw leasingowych podatek należny, który (jak Spółka zakłada) był przez te podmioty prawidłowo rozliczany. Zatem, nawet gdyby uznać, że realizowane przez Spółkę umowy leasingu zwrotnego były obciążone wadą, nie jest to wada, która automatycznie przekładałaby się na stwierdzenie, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym.

Nadto, mając na względzie istotę umowy leasingu zwrotnego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Spółka stoi na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie przedmiotem leasingu zwrotnego są inne maszyny niż wynikałoby to z umów zawartych z towarzystwami leasingowymi, a Spółka nie wykorzystuje ich w swojej bieżącej działalności gospodarczej, nie jest to wystarczający powód do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe. W przypadku leasingu zwrotnego maszyny stanowiły bowiem jedynie pewnego rodzaju zabezpieczenie transakcji, nie zaś ich istotę. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć całkowicie hipotetyczne założenie, że maszyny nie było, to z perspektywy celu umowy, jakim jest pozyskanie dodatkowych środków finansowych, nie ma to znaczenia dla zasadności odliczenia podatku wynikającego z rat leasingowych. Wynika to z faktu, iż istotą tego porozumienia nie jest maszyna (zabezpieczenie) a uzyskanie finansowania, a spełnienie tego założenia nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, który dotyczy "czynności, które nie zostały dokonane".

Zdaniem pełnomocnika, organy błędnie określiły także podstawę opodatkowania podatkiem należnym, negując rzeczywiste dokonanie szeregu dostaw towarów i usług w kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także uznając nabycie przez skarżącą usług wdrożenia oprogramowania księgowego za nieodpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych. Nadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony określiły skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. W zakresie nabycia pozostałych usług skarżąca zakwestionowała konieczność posiadania przez nią materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych i odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GL 448/19, w którym Sąd ten stwierdził, że "nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały soje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, jednak z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019. 2325 ze zm. - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia, które zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy miesięcy od czerwca do grudnia 2008 r. należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08).

W niniejszej sprawie termin przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu upłynął z dniem 31.12.2013 r., a termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu upłynął z dniem 31.12.2014 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce A w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. poinformowani zostali zarówno pełnomocnik Spółki A, jak i sama Spółka A, pismami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. doręczonymi odpowiednio w dniach 30.09.2013 r. i 01.10.2013 r. t.j. przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...], prowadzone w tej sprawie śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2013 r., na skutek postawienia zarzutów ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki A – P. B. Nadto w 2014 r. doszło do połączenia tego postępowania ze śledztwami prowadzonymi przeciwko P. K. i innym podejrzanym m.in. o oszustwa podatkowe polegające na nienależnym zwrocie podatku VAT w związku z fikcyjnym zakupem maszyn i urządzeń odlewniczych. W dniu 18.12.2014 r. zawieszono połączone śledztwa (sygn. akt [...]) i z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że ww. śledztwo nadal jest zawieszone.

W następnej kolejności wskazać należy, jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że na rozstrzygnięcie miała wpływ decyzja z dnia 11.12.2017 r. Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wydana w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wobec Spółki A - uchylona następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r., nr [...], w części dotyczącej ustaleń faktycznych, które nie mogły zostać objęte postępowaniem wznowieniowym. We wskazanej decyzji organ odwoławczy określił wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja na czerwiec 2008 r., niż organ podatkowy I instancji, a mianowicie 142.860 zł, zamiast 114.652 zł i taka kwota nadwyżki z przeniesienia z maja 2008 r. została przyjęta przez organ odwoławczy do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Jednak po wydaniu zaskarżonej decyzji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r., nr [...] poddana była kontroli sądu administracyjnego i została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.12.2019 r., sygn. akt I SA/Op 332/19.

W obrocie prawnym pozostaje zatem w tej sytuacji decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne.

W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Jak wskazuje się w orzecznictwie odnoszącym się do takich sytuacji na gruncie postępowań nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy.

Wprawdzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (maj 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania przed Sądem, jednak jest to nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy i mogąca mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję, a zatem mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op.

W konsekwencji, Sąd z tej przyczyny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i b) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 op uchylił zaskarżoną decyzję, a przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględni wskazane wyżej spostrzeżenia i wyda rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (maj 2008 r.).

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z innych przyczyn.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdował pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i oceniony z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 122, 187 § 1 i 191op.

Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i należy je podzielić.

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustawodawca wskazał zatem, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Uprawnione zatem było sięgnięcie przez organy i włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentacji z kontroli podatkowej czy decyzji wydanych wobec innych podmiotów (Spółek L, F czy O), które były uczestnikami zakwestionowanego obrotu.

Akceptując w pozostałej części rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wskazać należy, że trafnie organ ten uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie faktury zakupu dokumentującej nabycie sterowania do maszyny odlewniczej [...] od spółki L oraz w zakresie faktury sprzedaży dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tego sterowania do [...] spółki P, bowiem w protokole z postępowania kontrolnego, w części dotyczącej badania ksiąg, skutecznie nie podważono z tego tytułu ewidencji i deklaracji VAT. Na akceptację zasługuje również zmiana przez Dyrektora rozstrzygnięcia organu I instancji co do momentu podatkowego właściwego dla określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że z uwagi na treść art. 234 op, nie mógł on określić wyższej kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2008 r., niż uczynił to organ I instancji, co skutkowało odstąpieniem od określenia podatku do zapłaty z faktur sprzedaży usług poddzierżawy maszyn odlewniczych. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące zakupu usług obsługi prawnej od Ż oraz zakupu usług doradczych od spółki I.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń, ze względu na ich obszerność i charakterystyczny sposób działań podejmowanych przez skarżącą z udziałem innych podmiotów z grupy AA (i także spoza niej – np. firmy transportowe), koniecznym jest nie tylko odniesienie się do poszczególnych przykładów, ale także kompleksowe przedstawienie schematu działania skarżącej w grupie podmiotów powiązanych.

Po pierwsze, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla oceny spornych transakcji istotne są okoliczności ich dokonywania wynikające z udziału podmiotów występujących w łańcuchu transakcji - spółek krajowych M i L powiązanych kapitałowo lub personalnie ze Spółką A oraz spółki zagranicznej P powiązanej personalnie ze Spółką A. Nie budzi wątpliwości fakt funkcjonowania w 2008r. Spółki A w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...], przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Powiązania te zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i niewątpliwie miały wpływ na ukształtowany w grupie model działania oraz uczestnictwo Spółki A w transakcjach "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami odlewniczymi, w których skarżąca pełniła rolę "brokera" bądź "bufora". Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka A wraz z powiązanymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, a część z tych maszyn była także przedmiotem fikcyjnych umów leasingu. Ustalenia poczyniono m.n. m.in. w oparciu o zeznania świadków R. K. - kierownika [...], R. P. czy zeznania przewoźnika J. C. oraz zatrudnionych w jego firmie kierowców. Jak zeznał świadek R. K., od R. C. otrzymywał polecenia przeprowadzenia transportu maszyny będącej w trakcie produkcji do spółki P w [...]. Na polecenie R. C. wysłał inną maszynę. Sytuacja ta powtarzała się, a o tym która maszyna ma "oficjalnie" i z jaką datą ma wyjechać, decydował R. C. Wszystkie potrzebne elementy maszyny oraz tabliczki znamionowe [...] były montowane na miejscu. Zlecenia transportowe wystawiane były na inne maszyny niż te, które faktycznie wyjeżdżały do Spółki P. Świadek przyznał, że sam wystawiał zlecenie na transport i sporządzał dokumenty dotyczące transportu, które przekazywał następnie firmie transportowej J. C., wysyłając którąkolwiek z wolnych maszyn, po czym maszyna ta maksymalnie po dwóch, trzech dniach wracała na halę spółki L, a dokumenty podpisywane były, według świadka, w Spółce A, przy czym oficjalnie, w dokumentach, taka maszyna nie wracała do świadka. Natomiast maszyna będąca faktycznie w produkcji po ukończeniu prac w Spółce L, przewożona była na odlewnię do Spółki A i rozpoczynała pracę. W skarżącej Spółce praktykowano (m.in. w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych) zamiany tabliczek znamionowych identyfikujących maszynę, co potwierdził również świadek R. P. oraz przedstawiciel firmy leasingowej R Sp. z o.o. P. G., który z ramienia pracodawcy miał za zadanie skontrolować stan leasingowanych maszyn. Jak wynika z jego zeznań, gdy po okazaniu mu maszyny, która nie miała tabliczki znamionowej, zapytał pracownika Spółki, na jakiej podstawie wie, że okazana maszyna należy do leasingodawcy, pracownik po chwili przyniósł tabliczkę i postawił przy maszynie. Z zeznania R. P. wynika również, że niektóre maszyny "powstawały" poprzez sporządzenie tabliczki znamionowej opisującej parametry maszyny i przytwierdzanie jej do innej, istniejącej maszyny.

Taki proceder fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi znalazł potwierdzenie w protokole z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. i wydanej Spółce L decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., które włączono do akt niniejszego postępowania. Jak wynikało z zeznań świadka T. N. - kierownika [...] H złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Opolu (włączonych do akt niniejszej sprawy), w latach 2007-2009 miał miejsce proceder kilkukrotnego obrotu tymi samymi maszynami, bez dokonywania w nich jakichkolwiek prac. Spółka A, według świadka, do tego procederu używała nie więcej niż 6 maszyn (w tym maszyny: do magnezu [...], [...], maszyny do aluminium [...], [...], części do cynku o sile zwarcia 80 i 60 ton). Świadek wyjaśnił, że na budowę konkretnej maszyny, pod konkretne zamówienie odbiorcy otwierane było zlecenie produkcyjne. Proces produkcyjny trwał od 2 tys. do 4 tys. godzin i obejmował pracę ślusarzy, mechaników, hydraulików, automatyków, konstruktorów i malarzy, udokumentowaną w elektronicznych kartach pracy ([...]). Po zakończeniu budowy następował odbiór wewnętrzny maszyny, wydawana była gwarancja, certyfikat CE, dokumentacja techniczno-ruchowa (DTR) zawierająca m.in. kody źródłowe sterowania automatyki, schemat hydrauliczny, wykaz części zamiennych z ich numerami. W przypadku obrotu fikcyjnego nie wykonywano czynności produkcyjnych i nie sporządzano dokumentacji, a cały obrót polegał na wystawieniu faktury, bez udokumentowania transportu i wywozu maszyny, lub na przewożeniu tych samych urządzeń z [...] do Spółki P i z powrotem, po to, aby wróciły "z inną tożsamością", poprzez fikcyjny obrót udokumentowany transakcjami z pośrednikami obrotu maszynami.

Okoliczności fikcyjnego obrotu potwierdzają także świadkowie z firmy przewozowej J. C. Z ich zeznań wynika pewien schemat związany w wywożeniem maszyn do Spółki P. Maszyny trafiały na parking na uboczu [...], towar nie był rozładowywany, a po zrobieniu zdjęć towaru i otrzymaniu nowych dokumentów CMR od nieznanych osób, ten sam towar wracał do Polski. W toku sprzedaży maszyn, na poszczególnych jej etapach, używano jedynie symboli literowych oznaczających typ maszyny wraz z siłą zgniotu (w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.: [...], [...], [...] - gorącokomorowe lub [...], [...] - zminokomorowe), nie określając w sposób jednoznaczny danych identyfikujących sprzedawane maszyny (brak numerów fabrycznych, seryjnych, innych trwale naniesionych), chociaż tego rodzaju dane są podstawową informacją umożliwiającą identyfikację maszyny w przypadku jej uszkodzenia, bądź zaginięcia w transporcie, a także w przypadku napraw gwarancyjnych, reklamacji, dopuszczenia do eksploatacji, ubezpieczenia. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji stwierdzono brak zachowanych umów pisemnych pomiędzy uczestnikami obrotu, w tym także dowodów dokumentujących warunki transakcji (np. koszty ubezpieczenia, transportu, warunki gwarancji, brak dowodów świadczących o faktycznym przemieszczaniu maszyn pomiędzy kontrahentami na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami z równoczesnym nieuzasadnionym wzrostem wartości sprzedawanych maszyn, bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji lub modernizacji maszyn będących przedmiotem obrotu – w konsekwencji także umów leasingu, względnie brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych oraz wykazywanie dat późniejszych, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn, brak adekwatnych deklaracji zgodności, sprzeczności w zakresie dat w dowodach mających wg Spółki potwierdzać wykonanie i przebieg poszczególnych transakcji i generalnie brak dokumentacji pozwalającej na identyfikację poszczególnych maszyn oraz odtworzenie przebiegu zdarzeń związanych z obrotem taką maszyną, płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) oraz w formie cesji i kompensat wzajemnych należności.

Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy AA dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, chociaż w rzeczywistości takiego obrotu nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżąca brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi.

Trafnie przy tym zwrócił uwagę Dyrektor na znaczenie deklaracji zgodności, dokumentu wystawianego przez producenta wyrobu albo jego upoważnionego przedstawiciela, stanowiącego wiążące prawnie przyrzeczenie stwierdzające zgodność wyrobu z wymaganiami zasadniczymi właściwych dyrektyw Unii Europejskiej. Wyroby przed wystawieniem deklaracji zgodności powinny być poddane procedurze oceny zgodności, a następnie otrzymać oznakowanie CE. W 2008 r. w odniesieniu do maszyn odlewniczych zastosowanie miały następujące przepisy: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/37/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., zastąpiona Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/42/WE z dnia 17 maja 2006 r.), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn i elementów bezpieczeństwa, zastąpione rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 21 października 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn.

Stosownie do tych uregulowań, wyroby podlegające ocenie zgodności, ale nie posiadające deklaracji zgodności, nie mogą być wprowadzone do obrotu lub oddane do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej. Oznakowanie CE obowiązuje wszystkie maszyny, które wprowadzane są do obrotu, czyli również te wprowadzane tylko do użytkowania przez ich producenta (dla własnych potrzeb), a to oznacza że nie było możliwe ani wprowadzenie do obrotu, ani użytkowanie maszyn bez takiej deklaracji.

Dokonując analizy obrotu poszczególnymi maszynami, w kontekście występującego łańcucha transakcji, organy prawidłowo zrekonstruowały sposób działania spółek, a także cele i rezultaty takich działań, jak wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych, otrzymanie dotacji, zawarcie umów leasingu operacyjnego, stwierdzając ich udział w "karuzeli podatkowej".

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1438/18 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT. W niniejszej sprawie taki charakter miała Spółka "M".

W ramach "karuzeli podatkowej" w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie rozlicza podatku VAT i nie składa deklaracji VAT.

W oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ). Inne charakterystyczne cechy takich transakcji to: znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

Zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzowały się w znacznej mierze tymi cechami.

Podkreślić również należy, że na skutek celowo wykreowanego przez podmioty z grupy AA łańcucha transakcji dochodziło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka A niezasadnie uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. W ramach tzw. "leasingu zwrotnego", stanowiącego formę kredytowania działalności gospodarczej, podmioty uczestniczące w obrocie uzyskiwały na podstawie fakturowego obrotu środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejących przedmiotów leasingu, a Spółka A na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejące przedmioty leasingu dokonywała odliczeń podatku naliczonego, który nie znalazł "odzwierciedlenia" w podatku należnym.

Maszyny wskazane na fakturze jako przedmiot umowy leasingu nie istniały, tym samym nie mogły być następnie w Spółce wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do produkcji odlewów.

Sąd podziela ustalenia, ocenę dowodów i wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Argumentacja odnosząca się do poszczególnych transakcji zostanie przedstawiona poniżej.

1. Pierwszy obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → P → M. Organ trafnie przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł wynikającej z otrzymanej od spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu .

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych, nieprawidłowa chronologia ewidencjonowania przez Spółki M L i skarżącą zakupu i sprzedaży maszyny oznaczonej jako [...]. Faktury sprzedaży w łańcuchu transakcji zostały wystawione wcześniej (w dniach 02.06.2008 r., 23.06.2008 r. i 25.06.2008 r.), niż dokumenty magazynowe wydania maszyny (w dniu 30.06.2008 r.). W Spółce L zlecenie produkcyjne na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej otwarto w dniu 14.05.2008 r., a Spółka L nabyła maszynę na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę M dopiero w dniu 2 czerwca 2008 r. Spółka L nie wykazała żadnych nakładów produkcyjnych na maszynę [...], co jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, świadczy o tym, że nie były prowadzone żadne prace produkcyjne na takiej maszynie. Czas, w którym maszyna była w posiadaniu Spółki L według przedłożonych dokumentów wynosił odpowiednio 21 dni według faktur zakupu i sprzedaży, a 1 dzień według dowodów magazynowych wystawionych w Spółkach L i A, co także wyklucza możliwość przeprowadzenia na tej maszynie prac remontowych, które jak wynika z zeznań świadka R. K., trwały od 8 do 16 tygodni. Brak jest deklaracji zgodności w odniesieniu do tej maszyny, a przyporządkowana przez Spółkę A deklaracja zgodności z dnia 06.02.2008 r. została wystawiona wprawdzie przez spółkę L na papierze z logo Spółki A, jednak jak wynika z oznaczeń literowych i cyfrowych zawartych w numerze fabrycznym, powstała w lutym 2008 r., podczas gdy według zakwestionowanych faktur - obrót taką maszyną został zainicjowany przez Spółkę M w czerwcu 2008 r. Spółka A nie wyjaśniła tej rozbieżności, natomiast przedłożyła kolejną deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. do zupełnie innej maszyny. Także przedłożona dokumentacja techniczna nie dotyczy spornej maszyny, została utworzona w dniu 11.03.2008 r. dla maszyny [...] i sporządzona przez Spółkę L dla Spółki O w kraju. Maszyna, której dotyczy dokumentacja została zakupiona od Spółki P w 2007 r. i została wyremontowana w lutym 2008 r. Dokumentację edytowano 12.08.2008 r. i z jej treści wynika, że do maszyny [...], dla której była przeznaczona, jeszcze do sierpnia 2008 r. projektowano hydraulikę, szafę sterowniczą i inne elementy doposażenia. Z datą 12.08.2008 r. została też sporządzona lista materiałów związanych z tym doposażeniem. Zatem przedłożona dokumentacja nie może dotyczyć maszyny [...], która w czerwcu 2008 r. miała być wywieziona do Spółki P w [...].

Także ustalenia dotyczące transportu maszyny poczynione na podstawie zeznań świadków: przewoźnika J. C. i kierowców R. S. oraz D. K. dowodzą, że maszyna [...], wywieziona do Spółki P wraz z dwiema innymi maszynami ([...] i [...]) wróciła kursem powrotnym do Spółki M. Trzy auta realizujące zamówienie pojechały na wskazany parking na uboczu [...], towar nie był rozładowywany, po zrobieniu zdjęć towaru i otrzymaniu nowych dokumentów CMR od nieznanej kobiety i mężczyzny, ten sam towar wrócił do Polski. Nadto, jak wynika z zeznań świadka R. K., przewożenie maszyny o sile zwierania 800, łącznie z łożem wymagało dwóch pojazdów, a transport tej maszyny do Spółki P odbył się jednym pojazdem, składającym się z ciągnika siodłowego i naczepy.

W ocenie Sądu, okoliczności te z pewnością nie potwierdzają istnienia maszyny będącej przedmiotem obrotu. O fikcyjności transakcji świadczą znaczący wzrost wartości netto maszyny wykazywany w fakturach w bardzo krótkim czasie (23 dni, licząc od zakupu od Spółki M do sprzedaży do Spółki P) z kwoty 520.568 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę M do Spółki L, poprzez kwotę 1.511.325 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę L do Spółki A, do kwoty 1.957.557 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę A do Spółki P. Brak jest dowodów i wyjaśnień Spółek L i A tłumaczących ten wzrost wartości.

Na skutek tego Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 217.966,54 zł (brak możliwości zweryfikowania rozliczenia tego podatku po stronie Spółki M, która zainicjowała ten obrót - znikający podatnik). Z kolei Spółka A deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 332.491,50 zł, bowiem zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. W tych okolicznościach trafnie przypisał organ odwoławczy skarżącej rolę "brokera". Nadto zgromadzone dowody wskazują na powrót maszyny ze Spółki P do Spółki M w kraju, co potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

Zgodzić należy się przy tym z organem, że wprawdzie z odpowiedzi [...] administracji podatkowej otrzymanej za pośrednictwem formularza SCAC w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynika, że Spółka P zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Spółki A za wszystkie 4 kwartały 2008 r., a towary zostały dostarczone do wynajętego magazynu w [...]. Jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o rzetelności wystawionych przez Spółkę A na rzecz Spółki P w 2008 r. faktur. Jak wynika bowiem zarówno z zeznań świadków (kierowców firmy AH i pracowników grupy AA) maszyny i urządzenia wracały z [...] do Polski, bez rozładowania z nowymi dokumentami. Także pozostałe dowody, bądź ich brak (zleceń produkcyjnych i rozliczenia nakładów w Spółce L oraz deklaracji zgodności wystawionych przez Spółki L i P) świadczą o tym, że Spółka A nie mogła dysponować maszynami i urządzeniami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Spółki P. Słusznie również zauważył Dyrektor, że [...] organy podatkowe dokonały tylko weryfikacji samej dokumentacji Spółki P za 2008 r., a nie badały, czy w magazynie w [...], podawanym na dokumentach przewozowych, spółka mogła prowadzić i czy prowadziła w 2008 r. faktyczną działalność.

Niewątpliwie z zeznań kierowców firmy przewozowej wynika, że miejscem docelowym w [...] okazał się plac manewrowy, w pobliżu którego nie było żadnej fabryki ani funkcjonującego magazynu (zeznania D. K., zeznania A. C.). W polu odbioru towaru na liście przewozowym CMR widnieje pieczątka Spółki P w [...], brak jest natomiast potwierdzenia odbioru towaru w [...], chociaż faktycznie tam był dowożony, a następnie bez rozładowania, z nowymi dokumentami te same maszyny wracały do kraju. W tych okolicznościach, potwierdzonych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, trafnie stwierdził Dyrektor, że otrzymanej od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC informacji, podlegającej ocenie tak jak inne dowody, nie można uznać za wystarczającą dla potwierdzenia autentyczności transakcji.

Sąd podziela także wnioski organu, że istnienia zakwestionowanej maszyny nie potwierdzają także dokonywane w latach 2011 i następnych oględziny przez biegłego rzeczoznawcę J. B. oględziny, czy pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na przełomie lat 2013-2014. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny [...] odpowiadającej wystawionym w czerwcu 2008 r. fakturom oraz na wykonanie w czerwcu 2008 r. prac modernizacyjnych na takiej maszynie. Natomiast zgromadzone dowody potwierdzają istnienie innej maszyny [...], powstałej w Spółce L w lutym 2008 r. dla spółki O.

2. Drugi obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L→ A→ M.

Organ trafnie przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 444.060,98 zł wynikającej z otrzymanej od spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 450.704,76 zl wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt I, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem winna również zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ następujące okoliczności: faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót fakturowy miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. W Spółce M - "znikającym podatniku" niemożliwa okazała się kontrola dokumentów i pozyskanie wyjaśnień pozwalających na ustalenie celu gospodarczego przedmiotowych transakcji, a spółka ta nie była producentem i użytkownikiem maszyn (co wynika z opisanych wcześniej zeznań osób reprezentujących tę spółkę, pozyskanych z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki O). Z włączonych do akt niniejszej sprawy materiałów z postępowania wobec spółki L w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że spółka L nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup maszyny [...] od Spółki M. Nie stwierdzono również dowodów na wyprodukowanie maszyny przez L we własnym zakresie. Przedstawione przez L zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] zimnokomorowej o wartości netto 2.018.459 zł, nie znalazło potwierdzenia w rozliczeniu nakładów produkcyjnych w Spółce L. Spółka ta w 2008 r. nie poniosła nakładów produkcyjnych na taką maszynę. Poniosła natomiast w 2007 r. nakłady produkcyjne na 2 maszyny [...], jedną oznaczoną jako "[...] [...]" i drugą oznaczono jako "[...]", podczas gdy maszyna będąca przedmiotem opisanych transakcji została nabyta przez spółkę L dopiero w czerwcu 2008 r., co wyklucza możliwość dokonywania na niej prac już w 2007 r. Posiadanie przedmiotowej maszyny przez spółkę L tylko przez 1 dzień uniemożliwiało wykonanie na niej jakichkolwiek prac. Istnienia takiej maszyny nie potwierdzają również przedłożone deklaracje zgodności. Pierwsza została wystawiona przez Spółkę P w dniu 16.04.2007 r. i dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...] i jest tą samą deklaracją, którą Spółka A przedłożyła do maszyny odlewniczej [...] opisanej wcześniej. Z kolei druga deklaracja zgodności, wystawiona przez Spółkę L na papierze z logo Spółki A w dniu 30.09.2009 r., dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...]. Treść obu deklaracji dowodzi, że dotyczą one innych maszyn, tj. jednej powstałej w Spółce P w 2007 r. i drugiej powstałej w Spółce L w 2009 r., podczas gdy obrót fakturowy dotyczący maszyny [...] z udziałem Spółek M, L i A miał miejsce w czerwcu 2008 r. Przy czym spółki biorące udział w obrocie przedmiotową maszyną nie wskazały na inne źródło pochodzenia maszyny [...] czy innego finalnego odbiorcę, niż wynika to z wystawionych w czerwcu 2008 r. faktur, zatem nie sposób połączyć tych transakcji z deklaracjami zgodności wystawionymi w 2007 r. i 2009 r. Brak numeru fabrycznego maszyny w dacie zafakturowania spornych transakcji, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że taka maszyna, jak o wskazanym numerze fabrycznym, była dopiero produkowana.

Trafnie również ocenił organ przedłożoną dokumentację fotograficzną, która bez oznaczeń czasu i miejsca, jak również typu i numeru fabrycznego maszyny, nie może posłużyć za dowód istnienia spornej maszyny. Prawidłowe są również wnioski organu wskazujące na próbę uwiarygodnienia przez Spółkę na bazie innej maszyny istnienia zafakturowanej w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Słusznie przy tym wskazał organ, że wprawdzie funkcjonariusze ABW widzieli w 2011 r. na hali odlewni aluminium linię technologiczną z maszyną odlewniczą [...] o numerze fabrycznym [...], bowiem taka maszyna - jak wynika z deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę L - powstała w 2009 r., a zatem ta okoliczność nie może być dowodem na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...]. Z kolei biegły rzeczoznawca J. B. w 2012 r. nie widział żadnej maszyny odpowiadającej oznaczeniom i numerom fabrycznym wskazanym na deklaracjach zgodności przyporządkowanych przez Spółkę A do opisanych transakcji.

W konsekwencji, organ odwoławczy prawidłowo uznał wyjaśnienia Spółki za niewiarygodne, a transakcje kupna i sprzedaży maszyny [...] za fikcyjne. Nie budzi także wątpliwości ocena ról Spółek uczestniczących w tym łańcuchu transakcji dokonanych w ciągu jednego dnia.

3. Trzeci obrót maszyną odlewniczą zimnokomorową [...] [...] wraz z peryferiami miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → M → T → raty leasingowe [...].

Organ prawidłowo uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w sierpniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 576.400 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w sierpniu 2008 r. podatek należny w kwocie 693.000 zl wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 693.000 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych: dowody magazynowe zostały wystawione znacznie później (31.08.2008 r.), niż miał miejsce obrót fakturowy z udziałem Spółek M, L i A i ponownie M, w wyniku którego maszyna [...] i peryferia do niej trafiły do Spółki T (01.08.2008 r., 11.08.2008 r., 13.08.2008 r. i 14.08.2008 r.) oraz niż miało miejsce zawarcie umów leasingowych pomiędzy Spółką T a Spółką A i sporządzenie trójstronnych protokołów przekazania przez Spółki M, T i A (14.08.2008 r.). W tym przypadku obrót dokumentacyjny odbywał się w oderwaniu od faktycznego dysponowania maszyną i peryferiami do niej. Przy czym dopiero na etapie sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu następuje rozdział na maszynę i peryferia do niej, podczas gdy na wcześniejszych etapach występuje sama maszyna. Z włączonych do niniejszego postępowania materiałów dotyczących Spółki L wynika, że spółka ta poza fakturami i dokumentami magazynowymi, nie przedłożyła żadnych innych dowodów na potwierdzenie zakupu maszyny [...] od Spółki M oraz wykonania na niej prac produkcyjnych. Wprawdzie w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rozliczeniu nakładów produkcyjnych, Spółka L wykazała nakłady produkcyjne na dwie tego typu maszyny, ale dotyczyły one maszyn nabytych przez Spółkę L w 2007 r., na które nakłady produkcyjne poniesiono w 2007 r., o czym była już mowa wcześniej, a przedmiotowa maszyna została nabyta przez Spółkę L w sierpniu 2008 r. Krótki czas posiadania maszyny [...] przez Spółkę L (10 dni według faktur, 1 dzień według dokumentów magazynowych) także wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych, co potwierdzają zeznania świadka R. K. - kierownika [...]. przedłożone deklaracje zgodności nie dotyczą spornej maszyny. Wystawiona przez Spółkę P w dniu 04.09.2008 r. deklaracja zgodności dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce P we wrześniu 2008 r., podczas gdy obrót maszyną [...] miał miejsce w sierpniu 2008 r. i nie brała w nim udziału Spółka P. Z kolei druga deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę L w dniu 10.07.2009 r., na papierze z logo Spółki A, dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym nr [...], czyli także o zupełnie innych oznaczeniach i powstałej w Spółce L w lipcu 2009 r. Istnienia w sierpniu 2008 r. maszyny [...], która ostatecznie wraz z peryferiami miała trafić do Spółki T, a następnie miała zostać wydzierżawiona w ramach umów leasingu, nie potwierdza także deklaracja zgodności przedłożona innego obrotu maszyną [...], wystawiona przez spółkę L w dniu 06.02.2008 r. do maszyny [...] o numerze seryjnym [...]. Numer seryjny na ww. deklaracji odpowiada numerowi seryjnemu widniejącemu na opisanych dokumentach, jednakże ww. deklaracja została wystawiona przez Spółkę L już w lutym 2008 r., podczas gdy z opisanych w dokumentów dotyczących tego obrotu wynika, że spółka weszła w posiadanie maszyny [...] dopiero w sierpniu 2008 r. Brak dowodów i wyjaśnień ze strony Spółek tłumaczących rozbieżność dat i oznaczeń w deklaracjach zgodności przyporządkowanych do faktur, jak również brak dokumentacji technicznej i wyjaśnień tłumaczących znaczący wzrost wartości maszyny [...] wraz z peryferiami do niej oraz tłumaczących rozdział na maszynę i peryferia. W ocenie Sądu, nie potwierdzają istnienia maszyny [...] ([...]) o numerze seryjnym [...] wraz z peryferiami, także dowody związane z leasingiem. Maszyny tej nie okazano w toku oględzin w 2011 r. ani funkcjonariuszom ABW, ani w toku oględzin w 2012 r. biegłemu rzeczoznawcy J. B., który sporządzał operat szacunkowy posiadanego przez Spółkę A majątku ruchomego. Natomiast pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w toku oględzin dokonanych na przełomie lat 2013-2014 stwierdzili, iż na terenie zakładu A znajdowała się maszyna bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "Maszyna [...], [...], własność T SA, umowa [...]", a także przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]". Zatem posługując się nietrwałymi oznaczeniami Spółka A tę samą przyporządkowała do dwóch różnych maszyn wynikających z dokumentacji. W toku oględzin nie stwierdzono, aby na terenie zakładu A znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...], a Spółka A nie udzieliła informacji, gdzie urządzenia te się znajdują.

Trafnie zatem przyjął organ, że na skutek opisanego, celowo stworzonego przez podmioty z grupy AA łańcucha transakcji, doszło do oszustwa podatkowego, w wyniku którego Spółka A, będąc aktywnym uczestnikiem fikcyjnego obrotu fakturami, niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, w sytuacji gdy maszyna i peryferia do niej, zafakturowane jako przedmiot umów leasingu, nie istniały, a tym samym nie mogły być w Spółce A wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów. Nie budzi wątpliwości, że w opisanej sytuacji Spółka M w ramach tzw. "leasingu zwrotnego", stanowiącego formę kredytowania działalności gospodarczej, uzyskała na podstawie fakturowego obrotu środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejących przedmiotów leasingu, a Spółka A na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejące przedmioty leasingu dokonała odliczeń podatku naliczonego, który nie znalazł "odzwierciedlenia" w podatku należnym (brak możliwości produkcji na nieistniejących przedmiotach leasingu). Mechanizm ten jest tożsamy dla pozostałych umów leasingu, opisanych w dalszej części uzasadnienia.

W konsekwencji prawidłowo, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu, odmówiono Spółce A w prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od września do grudnia 2008 r.:

- z faktur wystawionych przez Spółkę T tytułem rat leasingowych za maszynę [...] objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 57.857,28 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 32.866,77 zł, w październiku w kwocie 8.330,17 zł, w listopadzie w kwocie 8.330,17 zł i w grudniu w kwocie 8.330,17 zł,

- z faktur wystawionych przez Spółkę T tytułem rat leasingowych za peryferia do maszyny [...] objęte umową leasingu nr [...] w łącznej kwocie 24.936,84 zł, w tym: we wrześniu w kwocie 14.165,76 zł, w październiku w kwocie 3.590,36 zł, w listopadzie w kwocie 3.590,36 zł i w grudniu w kwocie 3.590,36 zł.

4. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (pierwszy obrót).

Obrót maszyną odlewniczą gorącokomorową [...] miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M →L → A → P → M.

Organ prawidłowo stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz i art. 19 ust. ! i 4 uptu.

Okoliczności obrotu maszyną [...] były w zasadniczym zakresie takie same, jak opisane wcześniej okoliczności obrotu maszyną [...], a o braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjne, nieprawidłowa chronologia, dokumenty magazynowe w spółkach L i A zostały wystawione w dniu 30.06.2008 r., czyli później niż faktury w całym łańcuchu transakcji (02.06.2008 r., 24.06.2008 r. i 25.06.2008 r.). Znacznie wcześniej, niż miał miejsce opisany obrót fakturowy, tj. w dniu 14.05.2008 r., zostało w spółce otwarte zlecenie produkcyjne na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości netto 1.293.023 zł. Jednocześnie Spółka L w przedłożonym w postępowaniu kontrolnym tabelarycznym rozliczeniu nakładów na produkcję maszyn nie wykazała nakładów produkcyjnych na przedmiotową maszynę, zatem nie były prowadzone na niej żadne prace. Maszyna była w posiadaniu Spółki L (22 dni według faktur zakupu i sprzedaży i 1 dzień według dowodów magazynowych w Spółkach L i A), co wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac remontowych.

Przedłożone deklaracje zgodności przez Spółki dotyczą maszyn powstałych znacznie wcześniej, bo już w lutym 2008 r. oraz dotyczą innych maszyn, niż wskazywana na fakturach maszyna [...]. Przy czym żadna ze spółek nie złożyła wyjaśnień tłumaczących powyższą rozbieżność. Ponadto w deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę L pojawia się numer fabryczny identyfikujący maszynę, który jednak nie jest wskazywany w fakturach, ani w dokumentach magazynowych i transportowych wystawionych przez Spółki L i A w czerwcu 2008 r., chociaż w tym czasie taki numer musiał być już spółkom znany. Także przedłożona przez Spółkę A dokumentacja techniczna nie potwierdza istnienia maszyny [...]. Z protokołu wstępnego odbioru maszyny o numerze fabrycznym [...], czyli takiej samej jak w deklaracji zgodności wystawionej przez Spółkę L, wynika, że była ona przeznaczona dla Spółki F, a nie dla Spółki P występującej na końcu spornego łańcucha faktur. Protokoły z dokonanych przez Spółkę L pomiarów ciśnień oraz równoległości płyt i naprężenia kolumn zostały sporządzone w dniu 28.05.2008 r. i dotyczą maszyny o numerze fabrycznym nr [...], czyli zupełnie innej, niż nabyta przez Spółkę L i odsprzedana Spółce A dopiero w czerwcu 2008 r. maszyna [...]. Z kolei z dokumentacji fotograficznej maszyny nie wynika kiedy została sporządzona, nie widnieją na niej żadne czytelne oznaczenia potwierdzające istnienie maszyny [...] w czasie, kiedy dochodziło do transakcji.

W świetle tych dowodów prawidłowo stwierdził organ, że już w lutym 2008 r. została wytworzona maszyna [...] dla Spółki F, a w czerwcu 2008 r. Spółki powiązane M, L, A i P, na bazie tej maszyny, dokonały jedynie fakturowego obrotu maszyną oznaczoną jako [...], w celu uzyskania korzyści podatkowych. Potwierdzają to zeznania przewoźnika J. C. oraz jego kierowców R. S. i D. K., a także przedłożone przez tego przewoźnika faktury za usługi transportowe. Okoliczności wynikające z tych dowodów są zbieżne z opisanymi w pkt. 1 w odniesieniu do maszyny odlewniczej zimnokomorowej [...] i przedstawiona tam ocena tych dowodów, a także informacja otrzymana od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], jest aktualna i w tym przypadku. Nie budzi również wątpliwości stanowisko organu co do możliwości istnienia maszyny [...], która mogła być widziana w trakcie oględzin przeprowadzanych w latach 2011 i późniejszych. Jak słusznie wskazał organ mogła to być jedynie maszyna powstała wcześniej, bo już w lutym 2008 r. dla Spółki F (co potwierdza deklaracja zgodności i dokumentacja techniczna sporządzona przez spółkę L).

Trafnie również ocenił organ rolę skarżącej w zafakturowanym łańcuchu podmiotów, podkreślając że w bardzo krótkim czasie (23 dni) doszło do znaczącego wzrostu wartości netto ww. maszyny (z kwoty 1.178.100 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę M do spółki L, poprzez kwotę 1.293.023 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę L do Spółki A, do kwoty 2.455.355 zł na etapie sprzedaży przez Spółkę A do Spółki P), podczas gdy brak jest dowodów i wyjaśnień Spółek L i A tłumaczących ten wzrost wartości. Na skutek tego Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.283,06 zł (284.465,06 zł podatek należny minus 259.182 zł podatek naliczony), ale niemożliwa jest weryfikacja rozliczenia tego podatku po stronie Spółki M - "znikającego podatnika". Spółka A deklaruje już tylko podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł, podczas gdy zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł. Nie budzi również wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, powrót maszyny do Spółki M w kraju - "znikającego podatnika" co potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową"

5. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (drugi obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

M → L → A→ M.

I w tym przypadku trafnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 548.241,54 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 553.413,74 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 553.413,74 zł w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych, faktury i dowody magazynowe zostały wystawione w ciągu 1 dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. Z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołu z postępowania kontrolnego oraz decyzji organu kontroli skarbowej wydanych Spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie w czerwcu 2008 r. maszyny [...] i wykonanie na niej prac remontowych. Wprawdzie w dniu 19.05.2008 r. otwarto zlecenie na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 2.492.007 zł, ale nie stwierdzono w spółce jakichkolwiek nakładów produkcyjnych w 2008 r. na taką maszynę. Spółka L, zgodnie z wystawioną fakturą, była w posiadaniu maszyny jedynie przez jeden dzień, co wyklucza możliwość przeprowadzenia na niej prac modernizacyjnych. podobnie jak w poprzednich przypadkach przedłożone przez stronę deklaracje zgodności nie dotyczą spornej maszyny. Wystawiona przez Spółkę P w dniu 25.04.2008 r. deklaracja dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o innych oznaczeniach, powstałej w Spółce P w kwietniu 2008 r. Natomiast deklaracja zgodności wystawiona przez Spółkę L w dniu 20.11.2008 r. dotyczy maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli o takich samych oznaczeniach, ale powstałej w spółce L w listopadzie 2008 r., podczas gdy Spółka L nabyła i sprzedała maszynę już w czerwcu 2008 r. Zarówno na fakturach, jak i w dowodach magazynowych odnoszących się do tego obrotu, nie wskazano numerów. Także przedłożona dokumentacja techniczna, w tym instrukcja obsługi dotyczą innych maszyn, co szczegółowo wykazano w opisie stanu faktycznego. Trafnie stwierdził organ, że również przedłożona dokumentacja fotograficzna mająca dokumentować przyjęcie maszyny, nie dotyczy spornej maszyny, ale maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli takim samym jak na deklaracji zgodności wystawionej w dniu kwietniu 2008 r. przez Spółkę P, podczas gdy obrót fakturowy maszyną [...] miał miejsce w czerwcu 2008 r., bez udziału Spółki P.

I w tym przypadku Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawione okoliczności wskazują, iż na bazie innej maszyny, udokumentowanej przez Spółkę P deklaracją zgodności z kwietnia 2008 r. i przez Spółkę L deklaracją zgodności z listopada 2008 r., Spółka A wraz z powiązanymi z nią podmiotami grupy AA dokonała fakturowego (a nie rzeczywistego) obrotu, w celu oszustwa podatkowego. "Brokerem" w tym przypadku była Spółka M, która wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.344,18 zł (543.069,56 zł z tytułu sprzedaży maszyny Spółce L minus 553.413,74 zł z tytułu zakupu maszyny od Spółki A), a wartość netto maszyny w ciągu jednego dnia wzrosła bez uzasadnienia ekonomicznego. Fakt, że Spółka A była jedynie "buforem" w przedmiotowych transakcjach i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.172.20 zł (553.413,74 z tytułu faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Spółki M minus 548.241,54 zł z tytułu faktury zakupu otrzymanej od Spółki L), nie daje Spółce A prawa do zadeklarowania tych transakcji w sytuacji, gdy przedmiot tych transakcji nie istniał, a sama Spółka A musiała posiadać wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji.

Nadto, co istotne, we wrześniu 2008 r. następują dwa kolejne obroty maszyną [...] z udziałem Spółek M, L i A, w wyniku których Spółka A uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania podatku należnego (WDT maszyny do Spółki P) oraz jeszcze jeden obrót maszyną [...] z udziałem Spółek M, L i A, w wyniku którego Spółka A uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych (sprzedaż maszyny do towarzystwa leasingowego R) – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. W tym kontekście uprawniony jest wniosek organu, że zafakturowany w czerwcu 2008 r. obrót krajowy mógł służyć uwiarygodnieniu istnienia maszyny o parametrach [...] dla realizacji dalszych fikcyjnych obrotów.

6. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (na wcześniejszym etapie [...]) (trzeci obrót).

Obrót ten miał miejsce miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

M → L → A → P → M.

Zasadnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...] w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości w dokumentacji, wystawienie dokumentów magazynowych miało miejsce w oderwaniu od faktur i dokumentów transportowych, Spółka L nie wystawiła żadnych dowodów magazynowych, a z dowodu przyjęcia maszyny na magazyn Spółki A wynika data 31.10.2008 r., czyli znacznie późniejsza niż miały miejsce w tej Spółce zafakturowane transakcje nabycia od Spółki L i sprzedaży do Spółki P oraz niż miał miejsce wywóz maszyny do Spółki P. Brak wiarygodnych dowodów na nabycie i wykonanie prac produkcyjnych na maszynie [...] w datach zafakturowania. Rozliczone przez Spółkę L nakłady produkcyjne zostały poniesione na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], jednakże z dodatkowych oznaczeń wynika, że maszyny te były przeznaczone dla Spółki F, a koszty ponoszone były w miesiącach od stycznia do marca 2008 r., czyli w okresie, kiedy - według faktur dotyczących tego obrotu - Spółka L jeszcze nie mogła dysponować maszyną [...]. Krótki okres dysponowania maszyną (wg faktur 21 dni), co czyni niemożliwym przeprowadzenie prac remontowych i nieuzasadniony wzrost wartości w całym łańcuchu, z kwoty netto 1.260.875 zł do kwoty netto 1.303.450 zł. Przedłożone deklaracje zgodności dotyczą innych maszyn. Deklaracja zgodności wystawiona została przez Spółkę P w dniu 29.07.2008 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce P, podczas gdy spółka ta, zgodnie z wystawionymi fakturami - była odbiorcą, a nie dostawcą maszyny [...]. Druga z przedłożonych deklaracji zgodności została wystawiona przez Spółkę L na papierze z logo Spółki A w dniu 30.09.2009 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli do innej maszyny, niż wskazana na spornych fakturach i powstałej w Spółce L w dacie późniejszej niż data sprzedaży maszyny Spółce A i późniejszej niż data odsprzedaży maszyny przez Spółkę A Spółce P, a spółka L, ani Spółka A nie wyjaśniły rozbieżności dat spornych faktur i deklaracji zgodności.

W ocenie Sądu, trafnie również ocenił organ okoliczności powrotnego przywozu maszyny przez przewoźnika J. C. i w ich kontekście dowód w postaci formularza SCAC o numerze referencyjnym [...], którego nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do Spółki P, bowiem [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...].

Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do wcześniejszych obrotów, w których wykorzystywano ten sam schemat związany z dostawą wewnątrzwspólnotową, jest aktualna również i w tym przypadku, a powrotny przywóz maszyny [...] do kraju, podważa autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny Spółce P. Istotne są tu zeznania kierowców D. M. i A. C., jak i nieścisłości dokumentacyjne dotyczące listów przewozowych CMR i faktur.

W konsekwencji Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 278.943,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 277.392,50 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.550,56 zł (należny w kwocie 278.943,06 minus naliczony w kwocie 277.392,50 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

7. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] / na wcześniejszym etapie [...] (s6) (czwarty obrót).

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M→ L→ A→ P → M

Trafnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...] w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt I, art. 7 ust. I oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. W tym przypadku obrót magazynowy został udokumentowany tylko w Spółce A i to ponad miesiąc później, niż miał miejsce obrót fakturowy i transport maszyny do Spółki P. Spółka L nie przedstawiła dowodów na nabycie maszyny i wykonanie na niej prac remontowych. W załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w spółce L wydrukach rozliczeń nakładów Spółka pokazała nakłady produkcyjne poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r. na 2 maszyny: [...] i [...], oznaczone jako przeznaczone dla spółki F, nie wskazując jednocześnie na występowanie innych podmiotów i innych okoliczności faktycznych, niż wynikające z wystawionych we wrześniu 2008 r. faktur. Zeznania kierowców przewoźnika J. C., A. C. i D. M. potwierdzają, że wywiezione we wrześniu 2008 r. 2 samochodami 2 maszyny [...] (wedle listów przewozowych CMR), bez rozładunku w [...], wróciły do kraju, do tej samej spółki, która zainicjowała obrót, czyli do Spółki M. Rozbieżność dokumentacyjna dotycząca listu przewozowego i faktur w zakresie miejsca odbioru w [...] i nadania do kraju.

W ocenie Sądu, trafnie również ocenił organ okoliczności powrotnego przywozu maszyny przez przewoźnika J. C. i w ich kontekście dowód w postaci formularza SCAC, którego nie można uznać za potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowej maszyny do Spółki P, bowiem [...] administracja podatkowa weryfikowała tylko dokumenty przedłożone przez tę spółkę, a nie weryfikowała, czy prowadziła ona faktyczną działalność w [...].

Argumentacja przedstawiona w odniesieniu do wcześniejszych obrotów, w których wykorzystywano ten sam schemat związany z dostawą wewnątrzwspólnotową, jest aktualna również i w tym przypadku, a powrotny przywóz maszyny [...] do kraju, podważa autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny Spółce P. Istotne są tu zeznania kierowców D. M. i A. C., jak i nieścisłości dokumentacyjne dotyczące listów przewozowych CMR i faktur.

Nadto zgodzić należy się z organem, że deklaracje zgodności i nakłady produkcyjne pokazują, iż mogły istnieć inne maszyny o tych parametrach, ale powstałe wcześniej dla Spółki F, a więc nie można ich utożsamiać z maszynami, których ostatecznym odbiorcą wedle faktur wystawionych we wrześniu 2008 r. miała być Spółka P.

Zatem prawidłowo stwierdził Dyrektor, że i w tym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 284.465,06 zł (przy braku podatku należnego z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 280.995 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.470,06 zł (należny w kwocie 284.465,06 zł minus naliczony w kwocie 280.995 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę, a powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

8. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (s4), (piąty obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

M → L → A → R → raty leasingowe [...].

Prawidłowo organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- we wrześniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 564.537,36 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- we wrześniu 2008 r. podatek należny w kwocie 598.869,91 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem podatek ten winien zostać przez Spółkę A zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Spółka L w ogóle nie udokumentowała przyjęcia maszyny do magazynu, a Spółka A udokumentowała to przyjęcie znacznie później (w dniu 30.09.2008 r.), niż miał miejsce obrót fakturowy, w wyniku którego maszyna miała trafić do Spółki R ( 2-11. 09.2008 r.) i następnie być od niej dzierżawiona przez Spółkę A (od dnia 15.09.2008 r.). W toku postępowania kontrolnego Spółka A wyjaśniała, że w dniu podpisania umowy leasingowej (15.09.2008r.) ze Spółką R, oddała przedmiotową maszynę do użytkowania Spółce F na podstawie umowy poddzierżawy, jednakże nie przedłożyła takiej umowy.

Z załączonych do protokołu z postępowania kontrolnego w Spółce L wydrukach rozliczeń nakładów produkcyjnych, spółka ta wykazała nakłady na 2 maszyny o symbolach [...] i [...], oznaczone dodatkowo "[...]", jednakże nakłady te zostały poniesione w okresie od stycznia do marca 2008 r., kiedy Spółka L nie była jeszcze w posiadaniu opisanej w tym miejscu maszyny, którą zakupiła dopiero we wrześniu 2008 r., a jak wskazywano wcześniej prace modernizacyjne trwały od 8 do 16 tygodni, zatem niemożliwe było wykonanie takich prac w przeciągu 7 dni. Brak deklaracji zgodności potwierdzających istnienie maszyny [...], a numer seryjny [...] i rok produkcji 2008, które to oznaczenia nie występowały na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, podano dopiero na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę A na rzecz Spółki R w dniu 11.09.2008 r. Nadto deklarację zgodności wystawioną przez Spółkę L w dniu 20.11.2008 r. do maszyny o numerze seryjnym [...], czyli takim samym jak na fakturze wystawionej w dniu 11.09.2008 r. przez Spółkę A na rzecz Spółki R, Spółka A przyporządkowała także do innych zafakturowanych transakcji z 30.06.2008 r., a chociaż deklaracja została wystawiona dopiero w listopadzie 2008 r., a opisany obrót fakturowy miał miejsce we wrześniu 2008 r., czyli zanim wystawiono deklarację.

W tych okolicznościach prawidłowo wskazał Dyrektor, że na bazie innej maszyny [...] (remontowanej w spółce L do listopada 2008 r.) dokonano obrotu fakturowego we wrześniu 2008 r. Zatem i w tym przypadku potwierdza się mechanizm polegający na dokonywaniu przez Spółkę A wraz z innymi podmiotami z grupy AA obrotu fakturowego w celu wykazania istnienia maszyny - towarzystwu leasingowemu, podczas gdy taka maszyna dopiero była produkowana.

Sąd podziela stanowisko organu, że kolejność wystawianych faktur świadczy o tym, że we wrześniu 2008 r. doszło najpierw doszło do jednokrotnej dostawy krajowej maszyny o takich parametrach do Spółki R, a następnie do opisanych wcześniej, dwukrotnych wewnątrzwspólnotowych dostaw maszyny o takich parametrach do Spółki P. Tymczasem brak jest dowodów na istnienie wszystkich 3 maszyn [...] w datach wystawienia faktur. Zatem, mimo że w analizowanym przypadku Spółka A wykazała nieznaczną, dodatnią różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w kwocie 34.332,55 zł (598.869,91 zł minus 564.537,36 zł), to faktycznie w wyniku wszystkich 3 transakcji sprzedaży Spółka A wygenerowała znaczące wyłudzenia podatku naliczonego (w tym przypadku z tytułu odliczania w następnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego za dzierżawię maszyny od Spółki R, a w 2 wcześniejszych przypadkach z tytułu odliczenia podatku naliczonego przy braku podatku należnego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą maszyny do Spółki P).

9. Maszyna odlewnicza gorącokomorowa [...] (pierwszy obrót)

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: L → A→ P → M.

Zasadnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych . Jak wynika z dokumentów Spółka A kupiła w grudniu 2007 r. od Spółki L maszynę [...], a sprzedała w czerwcu 2008 r. na rzecz Spółki P maszynę [...], jednakże nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień tłumaczących zmianę oznaczeń maszyny. W spisach maszyn sporządzonych przez Spółkę A na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r., widnieją dwie maszyny o sile zgniotu 160 ton, a mianowicie maszyna [...] oraz maszyna [...] (obrót tą maszyną nie był kwestionowany), natomiast w sporządzonym na dzień 25.11.2008 r. spisie Spółka A nie wykazała już żadnej maszyny o sile zgniotu 160. Brak jest dowodów istnienie przedmiotu transakcji, brak źródła pochodzenia maszyny [...]. Spółka nie przedłożyła żadnej deklaracji zgodności do faktur zakupu i sprzedaży związanych z tą transakcją, jak również nie wyjaśniła przyczyn tego stanu rzeczy, nie przedstawiła także żadnej dokumentacji technicznej do tych transakcji. Te ustalenia w powiązaniu z materiałem dowodowym dotyczącym transportu maszyn, w tym fakturami, listami CMR oraz zeznaniami przewoźnika J. C. i jego kierowców S. i D. K., doprowadziły organ do prawidłowych wniosków, że maszyna została wywieziona została do Spółki P wraz z dwoma innymi maszynami i bez rozładowania, po zmianie dokumentów wróciła kursem powrotnym do Spółki M. Zatem, celem tej transakcji nie była faktyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa maszyny [...] do Spółki P, a jej transport służył jedynie upozorowaniu dokonania takiej dostawy. Szczegółowo opisane okoliczności transportu maszyny do [...] oraz ocena tych okoliczności i wyciągnięte wnioski są zbieżne z okolicznościami opisanymi wyżej m.in. w odniesieniu do maszyny [...]. Również w tym przypadku, w ocenie Sądu, przeprowadzona ocena dowodów i wnioski organu są prawidłowe, w tym także w odniesieniu do informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej, za pośrednictwem formularza SCAC.

W opisanym w łańcuchu zafakturowanych transakcji "brokerem" jest Spółka A, która uzyskała podatek naliczony w kwocie 39.248 zł z tytułu rozliczonej w grudniu 2007 r. faktury zakupu od Spółki L, podczas gdy podatek należny z tytułu wystawionej przez nią na rzecz Spółki P w czerwcu 2008 r. faktury sprzedaży wyniósł 0 zł. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował Spółce A prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego, z uwagi na brak postępowania kontrolnego za okresy rozliczeniowe sprzed 2008 r.

10. Maszyna odlewniczą gorącokomorową [...] (drugi obrót)

Obrót ten miał miejsce pomiędzy M → L →A→ M

Zasadnie organ stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w czerwcu 2008 r. podatek należny w kwocie 113.047,22 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki M faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem winna zapłacić wynikający z tej faktury podatek w kwocie 450.704,76 zł na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjne. Wszystkie faktury zostały wystawione w ciągu jednego dnia, obrót miał miejsce w kraju, a Spółka M była inicjatorem i ostatnim podmiotem tego obrotu. Na fakturach i dokumentach magazynowych nie wskazano numeru fabrycznego. Obrót maszyną w ciągu jednego dnia wyklucza możliwość wykonania na niej prac remontowych, zatem zasadnie uznano wyjaśnienia strony wskazujące na przeprowadzenia gruntownych prac modernizacyjnych - za niewiarygodne.

Powyższe okoliczności organ ocenił również w powiązaniu z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wydanej spółce L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., włączonych do akt niniejszej sprawy, z których wynika, że w datach wystawienia faktur Spółka L nie mogła ani nabyć, ani wykonać prac produkcyjnych na maszynie [...]. Spółka przedłożyła zlecenie produkcyjne z dnia 19.05.2008 r. na wykonanie maszyny [...] gorącokomorowej o wartości 508.141 zł, jednakże z przedłożonego przez nią zestawienia nakładów produkcyjnych, włączonego do akt niniejszej sprawy, wynika, że spółka ta w 2008 r. nie rozliczyła żadnych nakładów produkcyjnych na taką maszynę. W zestawieniu spółka wykazała natomiast nakłady produkcyjne za 2007 r. na 2 maszyny [...], pierwszą oznaczoną jako "targowa" i drugą bez dodatkowych oznaczeń. Ponieważ przedmiotowa maszyna [...] została przez Spółkę L nabyta i odsprzedana dopiero w czerwcu 2008 r., nie mogła być zatem maszyną wykazaną w zestawieniu. Także przedłożone przez Spółkę A przedłożyła 2 deklaracje zgodności, nie dotyczą przedmiotowej maszyny. Pierwsza deklaracja została sporządzona przez Spółkę P w dniu 31.07.2006 r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2006 r., a druga została przez Spółkę L sporządzona w dniu 07.09.2007 r., na papierze z logo Spółki A, do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], czyli powstałej w 2007 r., ale pochodzącej z 2006 r. (co wynika z roku widniejącego na początku numeru fabrycznego). Tymczasem z dowodów i wyjaśnień Spółek L i A nie wynika, że w czerwcu 2008 r. mamy do czynienia z obrotem maszyną powstałą w spółce L w 2007 r.

Okoliczności te zostały przez organ prawidłowo ocenione, Spółka A analizowany obrót maszyną wyjaśniała wykonaniem prac modernizacyjnych w Spółce L w czerwcu 2008 r. Natomiast przedłożona dokumentacja może dowodzić, że w 2007 r. w Spółce L powstała maszyna [...], ale nie była to maszyna nabyta przez Spółkę L od Spółki M i odsprzedana przez Spółkę L Spółce A w czerwcu 2008 r.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że opisane transakcje kupna i sprzedaży były fikcyjne, a w łańcuchu transakcji z udziałem Spółek M, L i A "brokerem" jest Spółka M, która z tego tytułu rozlicza podatek należny w kwocie 109.722,14 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki L oraz podatek naliczony w kwocie 111.791,02 zł z tytułu zakupu od Spółki A (różnica na korzyść Spółki M 2.068,88 zł), przy czym podwyższenie wartości netto i podatku VAT z tytułu sprzedaży i odkupu tej samej maszyny nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. To, że w tych okolicznościach Spółka A nie była "brokerem", ale "buforem" i rozliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.256,20 zł z tytułu wyższego podatku należnego na fakturze sprzedaży, niż podatek naliczony na fakturze zakupu, nie daje tej Spółce A prawa do zadeklarowania tych faktur, w sytuacji gdy ich przedmiot nie istniał, a sama Spółka A była aktywnym i świadomym uczestnikiem tego obrotu.

11. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (pierwszy obrót).

Obrót ten miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: M → L → A → R → raty leasingowe [...].

Zasadnie i w tym przypadku organ uznał, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 639.741,87 zł wynikającej z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 704.268,51 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a tym samym słusznie uznał, że podatek ten winien zostać przez Spółkę A zapłacony na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Spółka A i Spółka R zawarły umowę leasingu maszyny [...] w dniu 24.11.2008 r., ale w tej dacie żadna ze spółek występujących w łańcuchu transakcji nie dysponowała taką maszyną. Według faktur Spółka L, Spółka A i Spółka R nabywają ją odpowiednio: w dniu 01.12.2008 r., w dniu 04.12.2008 r. i w dniu 25.11.2008 r. Dokumenty magazynowe Spółek M, L i A zostały także wystawione po dacie, w której miała być zawarta umowa leasingu. Spółka M dokumentuje wydanie maszyny z magazynu w dniu 25.11.2008 r., ale Spółka L przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 09.12.2008 r., czyli po wystawieniu faktury sprzedaży na rzecz Spółki A, co miało miejsce w dniu 04.12.2008 r. Z kolei Spółka A przyjmuje maszynę na magazyn w dniu 30.11.2008 r., czyli wcześniej niż Spółka L. Przy czym data zawarcia umowy sprzedaży maszyny ze spółką R i data sporządzenia protokołu odbioru oraz wydania przedmiotu leasingu (26.11.2008r.) jest datą wcześniejszą niż data przyjęcia maszyny na magazyn przez Spółkę L czy Spółkę A. Nadto, jak wynika z treści umowy leasingu, w dniu 26.11.2008 r. Spółka A miała być właścicielem sprzedawanej maszyny, jednak w dacie tej Spółka A takim prawa własności jeszcze nie dysponowała, skoro zgodnie z fakturą maszynę nabyła od Spółki L 04.12.2008 r.

Ustalenia te doprowadziły organ do trafnych wniosków, że umowa leasingu, sprzedaży i protokół odbioru przedmiotu leasingu zostały sporządzone z udziałem Spółki A i Spółki R przed obrotem fakturowym, w wyniku którego rzekomo miała powstać maszyna [...], a obrót fakturowy służył uwiarygodnieniu jej powstania.

Na akceptację zasługuje w związku z tym także ocena tych okoliczności w powiązaniu ze stwierdzonym brakiem nakładów produkcyjnych na maszynę oznaczoną jako [...], sprzedaną Spółce A i dalej Spółce R oraz brakiem deklaracji zgodności, a także krótki okres posiadania maszyny przez Spółkę L (3 dni według faktur zakupu od Spółki M i sprzedaży na rzecz Spółki A, 14 dni według dokumentów magazynowych Spółek M i L). Mając to na uwadze, zasadnie wskazał organ, że taki czas wykluczał również możliwość wykonania jakichkolwiek prac modernizacyjnych, tłumaczących wzrost wartości maszyny. Nie budzą zastrzeżeń także pozostałe wnioski organu, w tym wskazujące na możliwość okazania przedstawicielowi firmy leasingowej zupełnie innej maszyny, niż maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu. Taki proceder miał miejsce, o czym była mowa już wcześniej.

W konsekwencji zgodzić należy się z organem, że "brokerem" w łańcuchu transakcji była Spółka A, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. W związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny Spółki L i A wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, jednak niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki M, która zainicjowała sporny obrót - dający następnym podmiotom w łańcuchu transakcji: Spółkom L, A i R prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od nieistniejącej maszyny.

W opisanej sytuacji, wskazał Dyrektor, że Spółka A w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego. W konsekwencji prawidłowo odmówiono Spółce A, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu - prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od listopada do grudnia 2008 r. z faktur otrzymanych od Spółki R tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą umową leasingu nr [...], w łącznej kwocie 81.202,70 zł, w tym w listopadzie w kwocie 70.426,85 zł i w grudniu w kwocie 10.775,85 zł.

12. Maszyna odlewnicza gorącokomorową [...] (drugi obrót)

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

M→ L → A → P → M.

W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł wynikającej; z otrzymanej od Spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz Spółki P faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjne. Obrót magazynowy w Spółkach L i A miał miejsce później, niż obrót fakturowy i wywóz maszyny do Spółki P. Według dokumentów maszyna była przyjmowana do magazynu Spółek L i A po jej rzekomym wywozie do Spółki P. Nadto na etapie Spółki M, inicjującej obrót, występuje maszyna [...] bez wskazania, że nie zawiera sterowania, podczas gdy na następnych etapach tego obrotu występuje maszyna [...] ze wskazaniem, że nie zawiera sterowania. Obrotu samym sterowaniem dokonano osobno. Okoliczności te w powiązaniu z innymi ustaleniami, takimi jak: nie wykazanie przez Spółkę L nakładów ani na maszynę [...], ani na maszynę [...], fakt posiadania jej przez tę Spółkę przez 1 dzień (według faktur), z pewnością podważają możliwość wykonania na niej prac modernizacyjnych. Spółka nie przedłożyła również żadnej deklaracji zgodności do maszyny będącej przedmiotem obrotu i żadnych dowodów, które tłumaczyłyby wzrost wartości tej maszyny z kwoty netto 1.770.374 zł na etapie Spółki M do kwoty netto 1.902.376 zł na etapie Spółki A.

Również i w tym przypadku Dyrektor prawidłowo ocenił powyższe okoliczności, które w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi przewozu (jak m.in. w obrocie maszyna [...]) doprowadziły organ do trafnego wniosku, że podmioty grupy AA starały się stworzyć dokumentacyjne pozory opisanych transakcji, dokonując w tym celu transportów maszyny w obie strony, ale zmieniając w dokumentach miejsce odbioru/nadania w [...] w celu ukrycia rzeczywistego charakteru tych transakcji. Dokonany wcześniej, na przełomie listopada/grudnia 2008 r. obrót fakturowy maszyną [...], w wyniku którego miała ona trafić do Spółki R pokazuje, że na bazie maszyny o tożsamych parametrach zostało w tym samym czasie dokonane kolejne wyłudzenie podatku naliczonego przez Spółkę A.

W ocenie Sądu, w okolicznościach, gdy ostatecznym odbiorcą maszyny [...] według faktur miała być spółka z [...] - P, organ prawidłowo ocenił, że przeprowadzone w latach 2011 i następnych dowody z oględzin w Spółce A nie mogą zostać uznane za dowody na istnienie takiej maszyny(jak zafakturowana) i na jej wewnątrzwspólnotową dostawę w 2008 r. Nadto, także dowód z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej na wskazywanym już formularzu SCAC, nie może zostać uznany za potwierdzający autentyczność tych transakcji, bowiem pozostałe dowody w (listu przewozowego, faktury za transport i zeznania świadków) wskazują na powrotny przywóz tej samej maszyny, bez jej rozładowywania na terenie [...]. Ocena tych dowodów w powiązaniu z pozostałymi dowodami została przez organ przeprowadzona prawidłowo.

W konsekwencji, zasadnie przyjął Dyrektor, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem fakturowym w celu realizacji oszustwa podatkowego, w którym "brokerem", uzyskującym podatek naliczony w kwocie 410.583,36 zł, przy braku podatku należnego (0% z tyt. WDT), jest Spółka A. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że na poprzedzających etapach obrotu fakturowego Spółka M deklaruje podatek należny w kwocie 389.482,37 zł, a Spółka L deklaruje zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.100,99 zł (należny w kwocie 410.583,36 zł minus naliczony w kwocie 389.482,37 zł), skoro z racji bycia przez Spółkę M tzw. "znikającym podatnikiem" niemożliwe jest ustalenie ani źródła pochodzenia maszyny w tej spółce, ani prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanego przez tę spółkę. Istnienie dowodów na powrót maszyny ze Spółki P w [...] do Spółki M w kraju dodatkowo potwierdza, że mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

13. Maszyna odlewnicza zimnokomorowa [...],

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

M → L → A → R → raty leasingowe [...]

Zasadnie organ stwierdził, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2008 r. podatek naliczony w kwocie 570.557,50 zł wynikającej z otrzymanej od spółki L faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu,

- w grudniu 2008 r. podatek należny w kwocie 590.481,35 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki R faktury sprzedaży nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 uptu, a zatem podatek ten winien zostać przez Spółkę A zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych. Schemat działania – obrót fakturowy był taki sam jak w przypadku pierwszego obrotu maszyną [...]. Spółka M nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających, że mogła posiadać maszynę [...] inicjującą obrót oraz, że rozliczyła podatek należny z tytułu sprzedaży tej maszyny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki L w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynikało, że maszyna była w Spółce L 3 dni, co wyklucza wykonanie prac na tej maszynie i jej znaczny wzrost wartości, brak dowodów na wykonanie prac produkcyjnych w tym okresie na maszynie [...]. Sprzedaż maszyny przez Spółkę A spółce R nastąpiła w dniu 25.11.2008 r., czyli zarówno przed dokonaniem fakturowego obrotu maszyną w łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka A nabyła tę maszynę (zakup przez spółkę L w dniu 01.12.2008 r., zakup przez Spółkę A w dniu 04.12.2008 r.), jak i przed przyjęciem tej maszyny na magazyn spółek L i A (w dniu 09.12.2008 r. spółki L, w dniu 30.11.2008 r. Spółki A). Przy czym Spółka A nie przedłożyła żadnych dowodów i nie złożyła żadnych wyjaśnień co do okoliczności tłumaczących kolejny wzrost wartości maszyny oraz odwrotną chronologię faktur i dowodów magazynowych. Spółka A jeszcze przed wystawieniem na rzecz spółki R w dniu 25.11.2008 r. faktury sprzedaży maszyny zawarła z tą spółką w dniu 24.11.2008 r. umowę leasingu. W umowie nie wskazano numeru seryjnego maszyny.

Oceniając te okoliczności Dyrektor trafnie wywiódł, że Spółka A zawarła ze spółką R umowę leasingu na maszynę, w stosunku do której żadna z nich nie mogła być jeszcze jej właścicielem. W dniu następnym Spółka A udokumentowała fakturą sprzedaży przeniesienie własności maszyny na rzecz spółki R, a dopiero potem nastąpił obrót fakturowy w całym opisanym łańcuchu transakcji, w wyniku którego Spółka A weszła w posiadanie maszyny, co pokazuje, że celem tego obrotu było uwiarygodnienie istnienia maszyny.

Powyższą argumentację, jak słusznie zauważył Dyrektor, wzmacnia brak deklaracji zgodności WE odpowiadającej tej maszynie.

W konsekwencji zasadnie przyjął organ, że w opisanym przypadku "brokerem" na gruncie podatku od towarów i usług była Spółka A, która w związku z zawartą ze Spółką R umową leasingu na nieistniejącą w dacie tej umowy maszynę [...], uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego w 2008 r. i kolejnych latach trwania tej umowy. Powyższego nie zmienia ustalenie, że w związku z zafakturowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży tej maszyny spółki L i A wykazały dodatnią różnicę (zobowiązanie podatkowe) pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, skoro niemożliwe okazało się zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki M, która zainicjowała sporny obrót fakturą dającą następnym podmiotom w łańcuchu transakcji - Spółkom L, A i R prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe ustalone od "sztucznie" zawyżonej wartości maszyny.

Trafnie również stwierdził, że w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" Spółka A uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego, co skutkuje odmową, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu, prawa do odliczenia w okresie od listopada do grudnia 2008 r. podatku naliczonego z faktur rozliczonych tytułem rat leasingowych za maszynę [...], objętą zawartą ze spółką R umową leasingu w łącznej kwocie 68.082,95 zł, w tym: w listopadzie w kwocie 59.048,13 zł i w grudniu w kwocie 9.034,82 zł.

Sąd podziela również pozostałe ustalenia dotyczące wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz spółki L, nabycia usług "know-how", do rozliczenia nabycia licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...], nabycia towarów i usług niematerialnych od firm: Z, Ż, Ź, M, X, Y, I, AB, AC, AD, AE, faktur wystawionych przez Spółkę M tytułem nabycia w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. przez Spółkę A usług dzierżawy sprzętu komputerowego oraz usług obsługi prawnej, a także faktury wystawionej przez Spółkę F tytułem dzierżawy maszyny pomiarowej [...], faktury wystawionej przez Spółkę X tytułem nabycia w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową oraz usług doradztwa finansowo-prawnego, faktury wystawionej przez firmę Y we wrześniu 2008 r., faktur wystawionych przez Spółkę I w grudniu 2008 r. dotyczących usług doradczych, faktur otrzymanych od Spółki AB tytułem nabycia w miesiącach od października do grudnia 2008 r. usług doradztwa technicznego, faktury otrzymanej od spółki AC, faktury otrzymanej od firmy AE tytułem nabycia w listopadzie 2008 r. usług doradczych.

Ustalenia te zostały w sposób szczegółowy przedstawione w odniesieniu do poszczególnych transakcji i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo przeanalizowany przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd przyjął je za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W kwestii wykonania prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] Dyrektor prawidłowo oceniając przedłożone przez Spółkę dowody na wykonanie tych prac, wskazał na ich zakres wynikający z umowy i protokołu odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego nie wynika, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane. W protokole zawarto jedynie ogólne sformułowania, że rezultat umowy z dnia 20.02.2008 r. w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym.

Wyjaśnienia Spółki, że faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z dnia 20.02.2008 r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z [...], [...] i [...], obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie, nie znalazły potwierdzenia w dowodach. Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie tych prac, zarówno samodzielne, jak i za pośrednictwem innych podmiotów. Brak było szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy osób/firm zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na udział fachowców zagranicznych (np. kosztów zakwaterowania, przejazdu, wykazu osób ze wskazaniem wykonanych usług) oraz na prowadzenie instruktaży i szkoleń (np. listy szkoleniowców i pracowników biorących w nich udział, przedmiotu tych szkoleń). Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Spółka A wystawiła na rzecz Spółki F w okresie od 31.03.2008 r. do 22.09.2009 r. także inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym dokumentujące: prace adaptacyjne na odlewni magnezu, instalację gazów ochronnych, systemu chłodzenia maszyn, montaż chłodni, podłączenie maszyny i doprowadzenie mediów na odlewni, doprowadzenie instalacji wodnej do maszyny, wykonanie zasilania szafy maszyny grzania, pieca odlewniczego i topialnego, montażu i uruchomienia celi produkcyjnej, mieszalnika gazu [...].

Z wyjaśnień Spółki wynika ponadto, że nie mamy do czynienia z usługami materialnymi, ale z niematerialnymi: instruktażami i szkoleniami pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn, w tym prowadzonymi przez zagranicznych fachowców. Dowodów w tym zakresie Spółka A również nie przedstawiła, przy czym charakter takich usług stoi w opozycji do protokołu odbioru prac. Organ również w sposób logiczny, w kontekście powyższych ustaleń, ocenił dowody z opinii biegłych, wyciągając z nich prawidłowe wnioski. Zatem w pełni uprawniony jest wniosek Dyrektora, że Spółka A bezpodstawnie wystawiła na rzecz Spółki F fakturę sprzedaży dokumentującą "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]", a tym samym nie miała prawa do wykazania w deklaracji podatku należnego z takiej faktury w kwocie 418.000 zł, ale winna zapłacić ten podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Prawidłowo również organ skorygował na podstawie art. 106 ust. 1 uptu wykazany przez Spółkę A w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. podatek należny, wynikający z wystawionych na rzecz Spółki L "pustych" faktur sprzedaży usług niematerialnych, w łącznej kwocie 5.297,60 zł (w tym w poszczególnych miesiącach w kwocie 756,80 zł), i podstawie art. 108 ust. 1 uptu na określił podatek do zapłaty wynikający z tych faktur podatku.

Zgodzić należy się z Dyrektorem, że na potwierdzenie wykonania tych usług Spółka oprócz faktur i umowy nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, kto z jej ramienia wykonywał sporne usługi na rzecz L, jak również nie wyjaśniła na czym konkretnie ich wykonanie polegało. Zasadnie również organ oparł się na danych pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle wobec L, w wyniku czego w decyzji wydanej tej spółce zakwestionowano sporne transakcje. Skarżąca nie wskazała, w jakich obszarach działalności spółki L były świadczone ww. usługi oraz kto personalnie był ich wykonawcą. Słusznie więc organ przyjął, że tego typu usługi (gdyby zostały faktycznie wykonane) musiałyby mieć odzwierciedlenie albo w stosownych dokumentach, wyjaśnieniach czy innych dowodach. Jak trafnie wskazał organ, usługi doradztwa w zakresie nadzoru nad istniejącymi zasobami kadrowymi i nadzoru nad przestrzeganiem standardów prawa pracy musiały być wykonywane przez konkretne osoby i powodować wytworzenie konkretnych dowodów materialnych, chociażby w postaci podpisów złożonych przez osoby nadzorujące na dokumentach, w tym związanych z bhp. Podobnie w przypadku usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą, Tymczasem zaoferowane nieliczne dowody, np. dotyczące usług informatycznych dotyczą innego okresu bądź innych firm, bądź są gołosłownymi oświadczeniami nie popartymi żadnymi dowodami. Tak jest w przypadku G. G., bowiem przedłożony dokument pn. "Zakres wykonywanych prac za (miesiąc) 2008", dowodzi wykonywania przez niego czynności informatycznych w Spółkach F i O, ale nie w Spółce L, co ww. potwierdził w swoich z wyjaśnieniach. Z kolei w Spółce zatrudniony był dopiero od maja 2009 r., a przedmiotowa umowa zawarta została w dniu 1.01.2008 r. i wynikało z niej, że usługi miały być świadczone w sposób ciągły.

W konsekwencji na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora, że sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej wspólnie z innymi spółkami z grupy AA oraz wynikający z przepisów ustawy o VAT obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu usług świadczonych (nawet nieodpłatnie i bezumownie) na rzecz podmiotów powiązanych, nie jest wystarczający dla uznania, że doszło do wykonania spornych usług przez Spółkę A na rzecz Spółki L. Mamy bowiem do czynienia z usługami niematerialnymi, które względu na swój charakter, wymagają od podatnika zgromadzenia dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonywające dowody potwierdzające wykonanie usług, a w realiach tej sprawy ani Spółka ani też nabywca ww. usług – spółka L - wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług nie przedstawiły.

W ocenie Sądu, trafne jest także stanowisko organu w odniesieniu do nabycia usług "know-how". Przedstawiona w tym zakresie szczegółowa argumentacja znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie budzi wątpliwości.

Spółka A, poza fakturami i umowami, w toku postępowania kontrolnego przedłożyła jedynie w toku postępowania kontrolnego 2 dowody księgowe OT "Przyjęcie środka trwałego" z dnia 31.12.2008 r. dokumentujące przyjęcie "know-how" do wartości niematerialnych i prawnych, 2 dowody księgowe PK z dnia 30.11.2008 r. i 31.12.2008 r. dokumentujące odpisy amortyzacyjne z tytułu "know-how" oraz zestawienie naliczania amortyzacji za rok 2008 z tytułu "know-how". W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka A nie złożyła żadnych wyjaśnień wskazujących na odmienny przedmiot transakcji, niż wynikający z treści faktur.

Spółka A wskazała, że brakująca dokumentacja "know-how" została przedłożona w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółek F i O. Jednakże pozyskana przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań prowadzonych wobec tych Spółek dokumentacja techniczna, sporządzona w języku [...] i [...], polskim, w tym przekazana przez kontrahentów zagranicznych zlecających wykonanie odlewów wedle tej dokumentacji, stanowiła zbiór różnych nieuporządkowanych opracowań, a nie dokumentację "know-how" wytworzoną w Spółkach F i O.

Organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia "know-how". Wskazał również na definicję "know-how" zawartą w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 1 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. U).

Wskazał w szczególności, że praktyczne informacje składające się na "know-how" powinny być utrwalone na jakimś nośniku. Umowa "know-how" powinna także zawierać wskazanie, że jedna strona przekazuje drugiej pewien opis procesu technologicznego, czy organizacyjnego za wynagrodzeniem (stwierdza przy tym, że do niej należą prawa, a samo przekazanie nie narusza praw osób trzecich). Druga strona zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy przekazywanej wiedzy. Obie strony mogą dodatkowo umówić się na wykonanie innych jeszcze czynności (np. mogą stwierdzić, że będą współpracować w przyszłości, że będą informować się o udoskonaleniach poczynionych podczas wdrażania opisu przekazanego procesu we własnej organizacji, może też chodzić o szkolenia personelu partnera biznesowego, lub przeprowadzenie audytu). W umowie gwarantowane są mechanizmy, że w wyniku wdrożenia rozwiązania technologicznego uzyska się pożądane efekty. Gdyby kontrahent nie uzyskał takich parametrów, o jakich twierdzi strona przekazująca technologię - mogłyby powstać określone w umowie skutki prawne. "Know-how" w literaturze fachowej określane jest jako zespół doświadczeń, wiedzy technicznej i pozatechnicznej, które mają charakter poufny. Charakteryzuje się możliwością zidentyfikowania i opisu oraz możliwością potencjalnego bądź rzeczywistego praktycznego wykorzystania w działalności gospodarczej. Konieczny jest zatem bardzo dokładny opis techniczny oraz opis sposobu udostępnienia tajemnicy. Udzielający "know-how" ma obowiązek umożliwić korzystanie z przedmiotu umowy, co może polegać nie tylko na dostarczeniu odpowiedniej dokumentacji technicznej, ale również na przeszkoleniu specjalistów kontrahenta. Na dysponenta "know-how" może zostać też nałożony obowiązek udzielenia gwarancji lub zapewnień, co do wartości i efektów ekonomicznych "know-how". Umowa "know-how" jest umową zazwyczaj odpłatną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. akt III S.A. 1661/2002) i wskazanej tam definicji "know-how".

Stanowisko to i wskazane istotne elementy, którym powinna odpowiadać taka dokumentacja zostały przez organ prawidłowo przedstawione. Trafne są również wnioski organu w tym zakresie, uwzględniające dokonaną wykładnię tego pojęcia w zestawieniu z przedłożoną dokumentacją. W ocenie Sądu, organ oceniając zgromadzone w tej materii dowody, wyciągnął prawidłowe wnioski.

Dowody te z pewnością nie potwierdziły, aby Spółki F i O posiadały szczegółową dokumentację tworzenia nowej technologii odlewniczej, czy też jej opis w wersji papierowej lub by dysponowały wersją utrwaloną na nośnikach elektronicznych, umożliwiających jej sprawdzenie. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w tych Spółkach nie stwierdzono istnienia dokumentów, które można byłoby uznać za wytworzone przez tych kontrahentów "know-how", w rozumieniu wyżej wskazanym.

Trafne jest również stanowisko organu odnoszące się do tej niewielkiej części dokumentacji, która mogła być tworzona w toku wdrażania do produkcji projektów [...] i [...] (instrukcje przebiegu procesu produkcji, analiza wadliwości [...], plan kontroli, dopuszczenie do produkcji), a zatem mogłaby stanowić "know-how", to jednak brak jest w tych dokumentach opisów technicznych procesów technologicznych produkcji detali, sporządzonych w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie spełnienia kryterium poufności i istotności, jakie określono dla "know-how" w definicji sformułowanej w rozporządzeniu Komisji Europejskiej oraz przywołanym wyroku NSA.

Nie budzi wątpliwości dokonana przez organ ocena zeznań świadków przesłuchanych na okoliczności wykonania umów stanowiących podstawę wystawienia faktur zakupu "know-how", w tym P. K., M. H. Jak słusznie wskazał organ, ich zeznania są ogólnikowe, a wskazywane fakty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, brak jest dokumentacji, o której mowa w tych zeznaniach, a nadto co istotne innowacyjność na którą zwracał uwagę świadek P. K. była wcześniej przedmiotem publikacji. W numerze [...] z [...] kwartalnika [...] (rocznik [...]; [...]) opublikowano artykuł współautorstwa R. C., pt. "[...]" Jak wynika z tego artykułu, Spółka A w 2008 r. dysponowała już odpowiednią technologią produkcji, stąd zbędnym było zlecanie jej opracowania innemu podmiotowi.

W konsekwencji zasadnie stwierdził Dyrektor, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci w omawianych transakcjach sprzedaży "know-how" nie posiadają dokumentacji tworzenia nowej technologii odlewniczej, która byłaby opisana w wersji papierowej lub utrwalona na nośnikach elektronicznych, w sposób umożliwiający jej sprawdzenie i spełniający wskazane wyżej przesłanki definicji "know-how", która może stanowić wartość niematerialną i prawną.

Jednocześnie w toku postępowań kontrolnych kontrolujący przeprowadzili postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy wykonano jakiekolwiek czynności będące przedmiotem faktur nr [...] i [...] z dnia 30.06.2008 r.

W toku postępowania ani Spółka, ani kontrahenci, nie wskazali i nie udokumentowali, jakiego rodzaju oraz w jakiej wysokości koszty - w związku z wdrożeniami stanowiącymi przedmiot ww. umów - zostały poniesione, które to wydatki, zgodnie z ww. umowami, miałyby być zwrócone. Odwołująca nie przedłożyła też ostatecznych rozliczeń kosztów wdrożeń z kontrahentami, które miały nastąpić w następnym kwartale. Brak specyfikacji poniesionych przez kontrahentów kosztów, a w konsekwencji rozliczeń, potwierdzają wyjaśnienia złożone przez Spółkę A w toku postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie z 19.09.2008 r. Spółka stwierdziła, że niemożliwe było określenie wielkości ponoszonych kosztów, zatem ustalono zapłatę w kwocie nieprzekraczającej dla Spółki O 3.000.000 zł, zaś dla Spółki F 2.100.000 zł. Wyliczenia miały być skalkulowane na podstawie przewidywanych kosztów stałych i zmiennych, z uwzględnieniem wszelkiej włożonej myśli intelektualnej.

W tym kontekście organ trafnie zwrócił uwagę, odwołując się do stosownych zapisów umów, że wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez O i F związanych z ich wykonaniem, stanowiła bardzo istotną okoliczność ich realizacji, a koszty nie miały charakteru ryczałtowego. Z materiału dowodowego wynika, że ani strona, ani jej kontrahenci, nie przedłożyli jakichkolwiek wykazów rodzajowo-wartościowych kosztów, które Spółki O i F poniosły w trakcie wdrażania do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o których mowa w umowach z 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a które miały zostać zwrócone z tytułu wykonania przedmiotowych umów. Nie przedłożono także żadnych ostatecznych rozliczeń kosztów, o których mowa w § 6 umów. Poza wyjaśnieniami i zeznaniami świadków, nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur są wydatkami stanowiącymi zwrot kosztów wdrożeń wskazanych w przedmiotowych umowach, a nie przekazaniem środków w wysokościach wskazanych w fakturach.

Przy czym w okresie, w którym kontrahenci Spółki A mieli realizować postanowienia umów dotyczących "know-how", prowadzili oni również działalność odlewniczą, z której uzyskiwali przychody. Z zapisów na kontach rozrachunków Spółki A z dostawcami: Spółką F i Spółką O wynika, że w 2008 r. Spółka A posiadała wobec tych spółek zobowiązania. Nadto z Umowy Ramowej, zawartej dnia 15.08.2007 r. pomiędzy Spółką A a Spółką O, jako Zleceniobiorcą, wynika, że już od sierpnia 2007 r. Spółka O wykonywała na rzecz Spółki A, dla jej klientów, odlewy i w ramach ww. umowy ramowej wyroby były produkowane zgodnie z wymaganiami jakościowymi klientów Spółki A, zgodnie z posiadaną wiedzą. Dodatkowo z § 5 tej umowy wynika, iż Zleceniobiorca mógł uzyskiwać od Zleceniodawcy (Spółki A) informacje co do technologii, które objęte były tajemnicą. Spółka O ponosiła pełną odpowiedzialność za zgodność odlewanych produktów z otrzymaną od Zleceniodawcy dokumentacją techniczną. Oznacza to, iż już wówczas Spółka O dysponowała wiedzą technologiczną pozwalająca na przyjmowanie zamówień od Spółki A i wykonywanie odlewów odpowiadających jakościowo jej klientom.

Z kolei Spółka F w dniu 20 lutego 2008 r. zawarła umowę na wykonanie przez Spółkę A na rzecz jej rzecz całości prac koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych zmierzających do uruchomienia odlewni magnezu. Z § 1 pkt 2 tiret drugie tej umowy wynika, że uruchomienie przez Spółkę A odlewni magnezu obejmować miało w szczególności m.in. wypracowanie technologii odlewania i produkcji w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i zarządzania jakością. Zatem, zgodnie z tą umową, to Spółka A, a nie Spółka F, była zobowiązana tą drugą umową, do wypracowania technologii odlewania.

Zgodzić należy się również z organem, że przedłożona dokumentacja, którą Spółka A określa jako związaną z ubieganiem się o dofinansowanie nabycia "know-how", nie potwierdza nabycia jakiegokolwiek "know-how" od Spółek F i O, a jak wynika z załączonego wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (na którym brak daty) - dotyczy zakupu 3 nowych linii do odlewania elementów z aluminium i magnezu wraz z urządzeniami i systemami pomocniczymi, które pozwolą samodzielnie wytwarzać nowe produkty, elementy odlewane z aluminium i magnezu o wysokiej precyzji wykonania (pkt 3.5). Natomiast Opinia o innowacyjności, sporządzona z datą 14.04.2009 r. przez dr. inż. T. R., dotyczy m.in. planowanej do wdrożenia technologii, będącej wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę A (a nie Spółki F i O) w ramach projektów badawczych prowadzonych we współpracy z kilkoma instytucjami naukowymi w Polsce i za granicą. Przy czym, ani strona, ani jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów współpracy z jakimikolwiek krajowymi lub zagranicznymi ośrodkami badawczymi przy wdrażaniu do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, o czym mowa w umowach z dnia 03.01.2008 r. i 20.02.2008 r., a świadek M. H., wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu jako biorący bezpośrednio udział w świadczeniu usług związanych z "know-how", zeznając w dniach 10.07.2012 r. i 12.07.2012 r. podał, że przygotowywał dokumentację techniczną w zakresie odlewnictwa ciśnieniowego aluminium i magnezu w ramach swoich obowiązków służbowych wraz z kolegami z działu (był kierownikiem działu [...] w J), bez udziału osób z zewnątrz.

Braku materialnych dowodów nie mogą w tych okolicznościach zastąpić wyjaśnienia złożone przez Spółkę A, czy zeznania osób reprezentujących Spółkę. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie stwierdził organ, że w sprawie nie przedłożono dokumentacji spełniającej kryterium "know-how", jak również nie przedłożono dokumentacji specyfikującej rodzaje i wysokość kosztów, które miały być poniesione przez kontrahentów w toku wdrożeń, o których mowa w przedmiotowych umowach.

Trafne przy tym zaakcentował organ w odpowiedzi na skargę, że strona "post factum", w celu uwiarygodnienia zaistnienia tych transakcji wyprowadza w skardze, na podstawie tych samych przedłożonych przez nią i pozyskanych od Spółek F i O dowodów, argumentację, że mamy do czynienia z dokumentacją "know-how", a jednocześnie wywodzi, że mamy do czynienia z usługami wdrożenia nowej produkcji. Tymczasem, gdyby przedmiot spornych faktur faktycznie zaistniał, wiedza skarżącej co do tego przedmiotu byłaby niezmienna.

Chybione są jednocześnie "nowe" zarzuty, z których wynika, że organ odwoławczy odwołał się tylko do formy dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącą "know how", ale nie uwzględnił specyfiki działalności jej gospodarczej i poziomu skomplikowania technologicznego maszyn, z którymi było związane "know how", a tym samym nie uwzględnił, że nawet chaotyczne i nieuporządkowane dokumenty były pomocne dla korzystających z nich specjalistów. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił wszystkie dokumenty techniczne pochodzące od zagranicznych zleceniodawców oraz sporządzone w spółkach F i O z udziałem specjalistów, a wyprowadzona ocena tych dokumentów nie budzi zastrzeżeń. Organ nie negował, że miała miejsce produkcja nowych odlewów i miały miejsce jakieś czynności techniczne związane z jej wdrożeniem (badania, pomiary, próby rozruchu, itp.), ale dokumentów tych nie można uznać ani za dowód na wytworzenie przez spółki F i O "know how", ani za dowód na zwrot kosztów wdrożenia produkcji seryjnej nowych odlewów.

Niewątpliwie z zawartych umów wynikało zobowiązanie spółek F i O do rozliczenia się ze skarżącą na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Natomiast pełnomocnik w skardze w jednym zdaniu wywodzi argumentację na istnienie dokumentacji "w utrwalonej formie", która stanowi dowód na wytworzenie "know-how", a w drugim zdaniu twierdzi, że mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, na wykonanie których skarżąca nie musiała przedstawiać dowodów i zarzuca organowi odwoławczemu rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony. Odpowiadając na te zarzuty trafnie wskazał organ na powinność strony dotyczącą wykazania się wiedzą co do faktycznego przedmiotu spornych faktur oraz co do okoliczności związanych z dokonaniem tych transakcji, a także przedstawienia wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Zgodzić przy tym należy się z organem, że to na skarżącej w tym przypadku i w przypadku innych usług niematerialnych ciążył obowiązek posiadania dowodów na wykonanie tych usług. Jak już podkreślano, w prezentowana jest linia orzecznicza, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane i miały na celu uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a także że wykonał je podmiot widniejący na fakturze (por. wyrok NSA z 26.04.2019r., sygn. akt I FSK 744/17; z 26.04.2019 r., sygn. akt I FSK 763/17; z 12.02.2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18). Sąd orzekający w tej sprawie powyższą linę podziela i akceptuje w związku z tym stanowisko organu o konieczności wykazania przez skarżącą, że doszło do takich usług i na czym one polegały, a w konsekwencji nie podziela tezy wynikającej z przywołanego w skardze wyroku I SA/GL 448/19, że "nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych".

Jednocześnie słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że przywołany w skardze nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.07.2019r., sygn. akt I SA/Gl 448/19 oraz wyrok TSUE z dnia 29.02.1996 r. w sprawie C-110/94 zapadły w odmiennych, niż rozpatrywany, stanach faktycznych, a tym samym rozstrzygnięcia te nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Mianowicie treść wskazanego wyroku WSA w Gliwicach prowadzi do wniosku, że - mimo braku u podatnika dowodów na wykonanie usług niematerialnych w postaci dokumentacji, istniały zeznania świadków, wskazujące na możliwość wykonania tych usług niematerialnych, których wiarygodności organy w tamtejszej sprawie nie zbadały. Z kolei ze wskazanego wyroku TSUE wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatku poniesionego na rozpoczęcie planowanej działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy później w związku z tym wydatkiem nie dokonano czynności opodatkowanych, gdyż postawiono przedsiębiorstwo w stan likwidacji.

W ocenie Sądu trafne jest również rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia nabycia licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...].

Z zawartej umowy wynika, że do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy AA. W umowie tej wskazano również, że każdy podmiot ma swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy jest wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł wraz z podatkiem VAT na kwotę 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka A. W załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...], których wykonawcą miała być U Sp. z o.o. oraz wskazano zakres każdego z etapów, koszt jego wykonania i planowany termin jego zakończenia. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez U Sp. z o.o. nie dotyczyły wyłącznie Spółki A i nie miały związku wyłącznie z jej działalnością. W konsekwencji zastosowanie znalazł art. 8 ust. 2 uptu (w brzmieniu z 2008 r.), a organ I instancji prawidłowo oszacował obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...], przyjmując metodę szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wdrożenia programu [...], opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadających 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur. Pozwoliło to na ustalenie wartości tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ze względu na specyficzny rodzaj tych transakcji, niemożliwe było zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy op. Powyższe zostało prawidłowo zaakceptowane przez Dyrektora IAS. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, poprawność tak dokonanego rozliczenia nabycia licencji i usług wdrożenia oprogramowania zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23.04.2014 r. sygn. akt I SA/Op 183/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03.02.2016 r., sygn. akt I FSK1288/14, wydanych przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki A za styczeń i luty 2008 r. i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

Nie ma przy tym racji skarżąca podnosząc w skardze, że nabycie przez nią sytemu [...] nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 8 ust. 2 uptu. Brak podstaw do tego, aby przyjąć za skarżącą, że pomiędzy jej działalnością gospodarczą a zakupem systemu [...] istniał nierozerwalny związek, wynikający ze wspólnej dla podmiotów powiązanych księgowości. Trafnie wskazał odpowiadając na ten zarzut Dyrektor, że taki związek owszem istniał, ale tylko w części, w jakiej korzystała ona z tego systemu. Natomiast fakt, że pomiędzy podmiotami gospodarczymi występowały powiązania kapitałowe i osobowe oraz były dokonywane różnorodne transakcje i ich rozliczenia, nie oznaczał iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podmioty te mogły dowolnie wybierać, który z tych podmiotów dokona pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wdrożenie programu [...], bez obciążenia pozostałych podmiotów przypadającym na nich proporcjonalnie podatkiem należnym z tytułu przeniesienia na nie kosztów tego wdrożenia. Tym bardziej, że umowy na wykonanie usług wdrożenia nie wynikało, iż to skarżąca miała być jedynym odbiorcą tych usług i ponoszącym wydatki na ich wykonanie, a wprost przeciwnie wskazana tam siedem podmiotów na równorzędnych prawach i obowiązkach.

Nie budzą wątpliwości Sądu także ustalenia organu i wnioski wyprowadzone w odniesieniu do nabycia towarów i usług niematerialnych od firm: Z, Ż, Ź, M, X, Y, I, AB, AC, AD, AE. I w tym przypadku Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania na jej rzecz ww. czynności, poza usługami niematerialnymi, udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. od Ż tytułem "obsługi prawnej". W tym przypadku dowody takie pozyskano w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 i w oparciu o nie prawidłowo stwierdził Dyrektor brak wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Spółki A do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez Ż w 2008 r. i skorygował dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. o niezasadnie zakwestionowany w każdym z tych miesięcy podatek naliczony w kwocie 660 zł, czyli łącznie o kwotę 4.620 zł.

Zasadne jest również rozstrzygnięcie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę M tytułem nabycia w miesiącach od czerwca do grudnia 2008 r. przez Spółkę A usług dzierżawy sprzętu komputerowego oraz usług obsługi prawnej, a także wystawioną przez Spółkę F tytułem dzierżawy maszyny pomiarowej [...], stanowiąca refakturę duplikatu faktury wystawionej przez Spółkę M na rzecz Spółki F. Ustalenia poczynione w tym zakresie również nie budzą wątpliwości.

Spółka A nie wykazała poddzierżwienia od Spółki M sprzętu komputerowego oraz nie wykazała wykorzystywania takiego sprzętu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym otrzymane od Spółki M faktury dokumentujące dzierżawę ww. sprzętu komputerowego w 2008 r. nie dają Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Brak jest również dowodów na potwierdzenie wykonania przez Spółkę M na rzecz Spółki A usług obsługi prawnej.

Z kolei w odniesieniu do wystawionej w grudniu 2008 r. przez spółkę F na rzecz Spółki A faktury na podstawie której doszło do rozliczenia za dzierżawę maszyny pomiarowej [...] za sierpień 2008 r., prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że poza fakturą, Spółka nie przedłożyła dowodów na faktyczne wykorzystywanie tej maszyny w działalności gospodarczej, a z materiału dowodowego wynika, iż nie miała podstaw i możliwości wykorzystywać jej w swojej działalności gospodarczej w miesiącu sierpniu 2008 r. Zatem Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez Spółkę F faktury, stanowiącej refakturę kosztów dzierżawy przedmiotowej maszyny, którymi została obciążona przez Spółkę M - Spółka F.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę X tytułem nabycia w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. usług doradztwa w zakresie zarządzania grupą kapitałową oraz usług doradztwa finansowo-prawnego, Spółka nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób realizowano usługi doradcze w ramach zawartej umowy i porozumienia, nie wskazała, jakie konkretnie usługi zostały wykonane przez ww. kontrahenta oraz nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Zasadnie zatem odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z rozliczonych w okresie od czerwca do grudnia 2008r. faktur, wystawionych przez spółkę X, w łącznej kwocie 25.300 zł.

Także w odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę Y we wrześniu 2008 r., zasadnie organ decyzji odmówił Spółce A we wrześniu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.600 zł, wynikającego z wystawionej przez tę firmę faktury, gdyż z przedłożonych umów nie wynika, aby T. Z. miał związek z umową factoringu [...] z dnia 31.07.2008 r., podpisaną przez Spółkę A z AF sp. z o.o. W umowie tej brak jest jakichkolwiek zapisów świadczących o tym, że była ona zawarta za pośrednictwem T. Z., a strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia wskazujące na związek T. Z. z przedmiotową umową. W konsekwencji trafnie wskazał organ, że strona nie wykazała, aby kontrahent wykonał czynności, o których mowa w umowie z dnia 11.07.2008 r.

W odniesieniu do otrzymanych od spółki AB faktur tytułem nabycia w miesiącach od października do grudnia 2008 r. usług doradztwa technicznego, zgodzić należy się z organem, że sama faktura wystawiona za zakup usług, jakie miały być realizowane w związku z zawartą umową, nie jest potwierdzeniem wykonania usług, szczególnie jeżeli Spółka nie posiada innych wiarygodnych dowodów wykonania tych usług, a okoliczności sprawy nie wskazują, że usługi faktycznie zostały wykonane. Nie można też stwierdzić w tych okolicznościach, że wydatek ten był związany z działalnością strony.

Podobnie jest w przypadku faktury otrzymanej od spółki AC faktury tytułem nabycia w czerwcu 2008 r. "ogłoszenia [...]". Spółka A nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie zakupionej usługi, a sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, gdyż musi wystąpić faktyczne nabycie towarów i usług do działalności opodatkowanej. Skoro Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Sądu, zasadnie organ odmówił Spółce A w czerwcu 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W odniesieniu do otrzymanej od spółki AD faktury tytułem nabycia w październiku 2008 r. przyrządu [...] Sąd podzielił ustalenia poczynione w tym zakresie. Spółka A w październiku 2008 r. odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez firmę AD Sp. z o.o. w [...] faktury nr [...] z dnia 16.10.2008 r. tytułem sprzedaży na rzecz Spółki przyrządu [...] na kwotę netto 15.977,70 zł, VAT 3.515,09 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień, pełnomocnik Spółki wskazał, że przyrząd przeznaczony był do odsprzedaży, zaś w piśmie z dnia 23.10.2009 r. uzupełnił, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez kontrahenta z 3 letnim opóźnieniem. Faktycznie bowiem powyższy przyrząd został zakupiony i sprzedany w 2005 r. Zatem faktura ta dokumentuje transakcję zaistniałą w 2005 r., przy czym Spółka A nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza fakturami zakupu z 2008 r. i sprzedaży z 2005 r. - na to, że faktycznie weszła w posiadanie przyrządu [...] i dokonała jego odsprzedaży. Również z treści spornej faktury zakupu w żaden sposób nie wynika, że rozliczono nią transakcję dokonaną w 2005 r., czyli 3 lata wcześniej.

Ponieważ sama faktura nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego, a Spółka A nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających, że doszło do takiego nabycia, w ocenie Sądu prawidłowo odmówiono Spółce A prawa do odliczenia w październiku 2008 r. podatku naliczonego z faktury zakupu otrzymanej od spółki AD, w kwocie 3.515,09 zł.

Zasadnie również W odniesieniu do otrzymanej od firmy AE faktury tytułem nabycia w listopadzie 2008 r. usług doradczych odmówiono Spółce A w grudniu 2008 r. prawa do wykazania w deklaracji VAT podatku naliczonego i należnego z faktury otrzymanej od AE w kwocie 7.150 zł. Spółka A w tym przypadku poza fakturą oraz porozumieniem nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac objętych porozumieniem, ani nie wskazała, jakie konkretnie czynności zostały przez kontrahenta wykonane, nie przedstawiła ich przebiegu, zatem nie potwierdziła ani wykonania ww. czynności na jej rzecz, ani ich związku z jej działalnością opodatkowaną. Ponieważ usługi stanowiące przedmiot porozumienia były usługami o charakterze niematerialnym, przy których wymagana jest szczególna dbałość o dowody, jak już wskazano wcześniej, to podatnik powinien zadbać o właściwą dokumentację w sprawie i przedstawić organowi kontroli materialne dowody ich wykonania.

Reasumując, ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały również na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, w tym materiale dowodowym i ustaleniach z innych postępowań, również wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych wobec istotnego w tej sprawie kontrahenta skarżącej, tj. spółki L. Materiały te zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Włączone dokumenty w postaci decyzji stanowią, w myśl art. 180 § 1 i 194 § 1 op, dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Niewątpliwie prawnie znaczące w tej sprawie okoliczności wynikające z decyzji wydanej dla L, nie mogły zostać pominięte przez organy. Jak wynikało z nich, w Spółce L albo nie stwierdzono zleceń produkcyjnych na konkretne, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie maszyny, albo też daty rzekomego wytworzenia/zmodernizowania maszyn wynikające ze zleceń produkcyjnych w L były niezgodne z dokumentacją dotyczącą obrotu tymi maszynami, gdyż wynikało z nich na przykład, że w ogóle nie były ponoszone nakłady produkcyjne, albo produkcja lub prace remontowe na danej maszynie trwały tylko 1 dzień, bądź trwały prace na maszynie już sprzedanej. Ustalenia zawarte w ww. decyzji wydanej wobec L zostały szczegółowo wskazane i opisane przez organ z uwzględnieniem ich wpływu na inne okoliczności podnoszone przez stronę lub inne dowody w sprawie. Biorąc pod uwagę niekwestionowaną przez Spółkę okoliczność, że na poszczególnych etapach transakcji sporne maszyny odlewnicze, elementy składowe tych maszyn miały być wyprodukowane/zmodernizowane w spółce L, wręcz niezbędnym i koniecznym było uwzględnienie ustaleń wynikających z ww. prawomocnej i ostatecznej decyzji wydanej wobec L za te same okresy rozliczeniowe. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających/ następujących po transakcjach dokonanych przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia treści ww. decyzji. Trzeba w tym miejscu wskazać, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 op, a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takiego dokumentu musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15). Uwagi powyższe są aktualne także w odniesieniu do innych decyzji włączonych do niniejszego postępowania (dotyczących Spółek F i O).

Wnioski organu odnośnie spornych transakcji wspierają również dane wynikające z analizy dokumentacji transportowej, poparte zeznaniami świadków, w tym kierowców firmy transportowej AH. Dokumentacja ta zawiera liczne wytknięte przez organ nieścisłości, niedokładności odnośnie miejsca załadunku i rozładunku, daty odbioru.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do podatnika należy prawidłowe i niebudzące wątpliwości udokumentowanie przebiegu transakcji, a w przypadku WDT to na nim ciąży obowiązek zadbania o rzetelne udokumentowanie transportu. Tymczasem zgromadzona w sprawie dokumentacja transportowa zawiera liczne niedokładności, świadczące o nierzetelności spornych transakcji oraz wskazujące na organizowanie przez skarżącą i inne podmioty z grupy procederu, który miał stworzyć tylko pozory uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie nabycia/sprzedaży spornych towarów i jednocześnie ukryć faktyczny cel sporych transakcji, czemu miały służyć także i dalsze działania, a mianowicie dokonywanie zmian w oznaczeniach maszyn, mających utrudnić identyfikację przedmiotu transakcji.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa, wręcz drobiazgowa analiza zebranych w sprawie dowodów potwierdziła w sposób jednoznaczny występowanie istotnych rozbieżności dokumentacji dotyczącej spornych transakcji (w tym w fakturach pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dokumentach magazynowych, umowach zawartych przez skarżącą itp.). Tego typu rozbieżności występujące również w zawartych przez stronę umowach leasingu również podważają wiarygodność spornych transakcji.

Oceniając wszystkie zgromadzone łącznie, z uwzględnieniem wpływu jednego dowodu na drugi, organ trafnie wywiódł, że opisane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych (prawa do odliczenia podatku naliczonego), podniesienie wartości maszyn (wyższe koszty uzyskania przychodu), czy też umożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem rat leasingowych. Daleko idące, liczne i istotne rozbieżności i nieścisłości w omówionej dokumentacji oraz stwierdzone braki dokumentacyjne (deklaracje zgodności), w powiązaniu z zeznaniami świadków, wyjaśnieniami przewoźników, treścią decyzji ostatecznej wydanej spółce L, dawały organowi wszelkie podstawy do zakwestionowania spornych faktur i zasadnego stwierdzenia, że nie mogły one dotyczyć maszyn uwidocznionych na tych fakturach.

Trafna jest także ocena organu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ewentualne stwierdzenie obecności danej maszyny/ urządzenia podczas oględzin (mających miejsce po badanym roku podatkowym) przez funkcjonariuszy ABW czy biegłego rzeczoznawcę nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia odmiennych niż poczynione w sprawie ustaleń, zwłaszcza ze względu na opisaną praktykę podmieniania wywieszek/ tabliczek znamioniowych.

Jak już wcześniej podkreślono, z opisanych w decyzji zeznań świadków wynika jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy AA dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. Z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika także, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu A, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę. Powyższe zeznania korespondują ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją i potwierdzają zasadność stanowiska Dyrektora co do tego, że strona brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi.

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości, że organ prawidłowo ocenił wszystkie dowody opisane przy omawianiu każdej z zakwestionowanych transakcji, a ta ocena nie została przeprowadzona w sposób wybiórczy, ale kompleksowy z uwzględnieniem poszczególnych okoliczności, ustalone na podstawie szczegółowej i dogłębnej analizy poszczególnych dowodów. Wywiedzione w wyniku tej oceny wnioski, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy AA pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie sposób zarzucić im dowolności. Wnioski organu korespondują z ustaleniami w postaci braku zleceń produkcyjnych, braku deklaracji zgodności (WE), nieprawidłowości w pozostałej dokumentacji, z wyjaśnieniami przewoźnika i zeznaniami kierowców oraz zeznaniami pracowników Spółek, z których niewątpliwie wynika, że transport pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha transakcji odbywał się, jednak dotyczył on niezidentyfikowanych (czasem zdekompletowanych, rozmontowanych) maszyn, a w miejscu przeznaczenia nie dokonywano rozładunku, tylko wymieniano dokumenty transportowe. Tym samym nie można podzielić zarzutu pełnomocnika strony, że materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, że dowody mają charakter poszlakowy, a wnioski organu wynikają z niespójności w datach wskazanych na fakturach. Spółka nie wyjaśniła bowiem w sposób wiarygodny ww. licznych nieprawidłowości i rozbieżności, a w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że organ przyjął w sprawie odgórne założenie o fikcyjnym charakterze spornych transakcji, że nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania i rozstrzygała wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Istotne bowiem jest to, że braki i błędy wynikają z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, co równocześnie oznacza, że na etapie rzekomego nabywania/sprzedaży poszczególnych towarów strona nie zadbała o zgromadzenie rzetelnej dokumentacji, czego nie usprawiedliwia twierdzenie, że w ramach grupy AA działała w warunkach szczególnego zaufania. W sytuacji gdy kierowała się szczególnym zaufaniem do innych stron transakcji, działała na własne ryzyko. O ile na płaszczyźnie biznesowej mogła podjąć takie ryzyko, to jednak tego rodzaju zaniechanie nie może być uznane za takie na gruncie prawa podatkowego, gdyż reglamentacja prawna działań podatników jest tutaj jednoznaczna. Tam, gdzie podatnik zamierza skorzystać z przysługujących mu uprawnień, musi stosować się ściśle do warunków przez te normy prawne wymaganych, a właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego.

Nadto, co istotne, istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami grupy AA z pewnością nie pozwalało na mniejszy rygoryzm dokumentacyjny przy dokonywaniu przez powiązane Spółki obrotu maszynami odlewniczymi.

Nie ma przy tym racji skarżąca, że samo wystawienie spornych faktur zakupu maszyn odlewniczych na jej rzecz, w związku z treścią art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz przywołanym orzecznictwem, potwierdza zaistnienie tych transakcji, mimo braku faktycznego wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, czyli skarżącej. Trafnie w odpowiedzi na skargę wskazał organ, że stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług do działalności opodatkowanej, przy czym owo nabycie nie musi wiązać się z fizycznym wydaniem rzeczy nabywcy, ale musi wiązać się z przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W datach wystawienia spornych faktur mogło zatem dojść do przeniesienia na skarżącą prawa do dysponowania maszynami, które istniały i były przedmiotem obrotu, a jak wykazano maszyny wskazane zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie istniały, zatem nie mogły być przedmiotem obrotu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w tym samym czasie w podmiotach grupy AA występowały inne maszyny o tożsamych parametrach, na których już wcześniej zostały zakończone prace produkcyjne i które wcześniej były użytkowane przez zupełnie inne podmioty grupy AA, bądź maszyny, na których były dopiero prowadzone prace produkcyjne. Dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury konieczna jest tożsamość podmiotowo-przedmiotowa tzn. musi dojść do rzeczywistego obrotu wskazanymi przedmiotami pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury. Nadto, jak słusznie podkreślał Dyrektor analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, strony transakcji nie zawierały żadnych umów, z których wynikałoby przesunięcie w czasie prawa do dysponowania maszynami widniejącymi na spornych fakturach. Zatem takim prawem strona rozporządzająca musiała dysponować w momencie wystawienia faktury. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ skutecznie wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co zostało szczegółowo opisane i wykazane w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do spornych faktur zakupu usług leasingu maszyn odlewniczych nie ma podstaw do tego aby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi leasingowe ww. urządzeń wywodzić z samego tylko faktu dokonywania przez skarżącą zapłat za te faktury oraz z samego tylko faktu wystawiania przez skarżącą faktur sprzedaży usług poddzierżawy ww. urządzeń. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy nie istniały maszyny wraz z peryferiami, będące przedmiotem zakwestionowanych umów leasingu i dalszych poddzierżaw, nie można twierdzić, że faktury dokumentujące zakup usług leasingu tych maszyn i peryferii były rzetelne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem wiązać się z faktycznym nabyciem usługi do działalności opodatkowanej, a nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej taką usługę i z wystawieniem faktury sprzedaży dokumentującej przeniesienie kosztów takiej usługi na rzecz innego podmiotu. Co istotne, organy obu instancji nie zakwestionowały skarżącej wszystkich zawartych przez nią w 2008 r. umów leasingu urządzeń odlewniczych, a jedynie te, których przedmiotem były maszyny wraz z peryferiami, które nie mogły istnieć i wejść do rzeczywistego obrotu gospodarczego w datach wystawienia faktur sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych T i R oraz w datach zawarcia z tymi towarzystwami umów leasingu i sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zgodzić należy się również z organem, że nie znajduje także potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie pełnomocnika, z którego wynika, że organ odwoławczy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług leasingu, gdyż strona umów poddzierżawy - spółka O nie uzasadniła racjonalności wydatków na poddzierżawę maszyn. Takiego sformułowania brak bowiem w zaskarżonej decyzji.

Chybiona jest przy tym argumentacja skargi, że zeznania świadka P. G. potwierdzają istnienie leasingowanych maszyn odlewniczych. W ocenie Sądu, trafnie wskazuje Dyrektor w odniesieniu do tych zeznań, że stanowią one jedynie dowód na okazanie mu maszyn oznaczonych nietrwałymi tabliczkami znamionowymi, podczas gdy z zeznań innych świadków (R. P. i R. K.), wynika niewątpliwie wynika, że dochodziło do zamiany tabliczek znamionowych, w wyniku której jedna maszyna mogła posiadać dwie lub więcej takich tabliczek, a co za tym idzie - numerów seryjnych, że celowo prowadzono nieprawdziwą dokumentację produkcyjną.

W świetle argumentacji pełnomocnika podnoszonej w skardze wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług leasingu przysługiwało skarżącej tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny, będącej przedmiotem umowy leasingu. Dla uznania tego prawa nie może być wystarczającym samo posiadanie przez skarżącą jakiejkolwiek innej maszyny o tożsamych parametrach, nawet jeśli takowa maszyna była faktycznie wykorzystywana przez podmioty grupy AA.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne w sprawie wskazane w odniesieniu do każdej transakcji, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu i art. 108 ust. 1 uptu.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi bezspornie do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (choć bez istnienia faktury odliczenie VAT naliczonego tez nie jest możliwe). Najistotniejsze jest jednak to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w tym sensie, że bądź nie jest to czynność między wskazanymi w niej kontrahentami, bądź przedmiot transakcji w ogóle nie wystąpił albo jest inny niż opisany na fakturze, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, przy czym to podatnik powinien wykazać, że do transakcji dokładnie takiej, jak opisana na fakturze, doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na jej zaistnienie. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych takie faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 192/18).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą.

Faktura, która nie dotyczy sprzedaży rzeczywistej, tj. przedmiot transakcji w niej opisany nie istnieje, jest prawnie bezskuteczna a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy ani u odbiorcy. Natomiast podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane (bo nie istnieje opisany w niej przedmiot transakcji) jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturze podatku VAT (art. 108 ust. 1 uptu), a odbiorca takiej faktury nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego. Przy czym to podatnik powinien wykazać, że doszło do transakcji, że jej przedmiotem był towar dokładnie taki, jak to opisano na fakturze (nie wystarczy, aby to był towar jakikolwiek), a nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie dowodów na ich zaistnienie (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 169/18 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawie niniejszej, co jasno wynika z ustalonego w niej stanu faktycznego, ta niezgodność dotyczy przedmiotu transakcji. Przedmiotem obrotu miały być konkretne maszyny, a zatem rzeczy oznaczone co do tożsamości – zidentyfikowane choćby przez ich nazwę i symbol. Jak wykazały organy, zarówno faktury zakupu, które miały generować u skarżącej kwoty podatku naliczonego, jak i faktury sprzedaży maszyn do towarzystw leasingowych nie opisywały przedmiotu transakcji w sposób zgodny z rzeczywistością. Przedmiotem obrotu nie mogły być maszyny na nich wskazane, bo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby mogły one w tym czasie w ogóle istnieć (być wytworzone/wyremontowane).

Zdaniem Sądu, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu jest uzasadnione, jeżeli dane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich dokonania wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w tej ustawie podatkowej. Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. uptu.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż podatek należny został rozliczony przez towarzystwa leasingowe. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - oczywistym jest wszakże, że do czynności opodatkowanych nie można wykorzystać nabytej usługi leasingu nieistniejącej maszyny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 w zw. z art. 203 i 273 Dyrektywy 112.

Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust 1 uptu. Zgodnie z treścią przepisu art. 108 ust. 1 uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 uptu Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt IIISA/Wa 384/10, z dnia 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 9.04.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 768/07, z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 uptu powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 uptu odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 uptu), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 uptu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Celem powyższej regulacji, jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, wskazują, że analizowany powyżej przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny.

Jednocześnie wykładnia prowspólnotowa nakazuje, aby w sytuacji, gdy wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie (por. np. wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. w sprawie C-454/98, wyroki NSA z dnia 18.04.2012r" sygn. akt IFSK 813/11, 01.12.2015r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 03.06.2015r" sygn. akt I FSK 315/14).

W niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur eliminowałyby ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Dlatego zgodzić należy się z organem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a na jego zastosowanie nie ma wpływu okoliczność, że organy wobec Spółce L wydały decyzje, w których zakwestionowały prawo tej spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Z kolei deklarując nierzetelne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka naruszyła także odpowiednio: art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 5, art.7 ust.1 i 19 ust.1 i 4 uptu. Nie była bowiem uprawniona do wykazania podatku należnego z tytułu WDT w kwocie 0 zł oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały też podstawy do uznania, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była bowiem aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz w części transakcji ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu realizacji tych nadużyć, a tym samym bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Świadczą o tym niezbicie szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, które organ przywołał z ostrożności procesowej celem wykazania braku dobrej wiary.

Tym samym Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit.a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust.1, art. 29 ust. 1, art.8 ust.2 oraz art. 108 ust. 1 uptu oraz art. 168 lit. a. 203 i 273 Dyrektywy 112.

Z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych przyczyn, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów na podstawie art.206 ppsa. Stosownie do tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 ppsa, spełniona jest także w przypadku, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję, choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z treści tego przepisu, intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

W ocenie Sądu, ponieważ wadliwość zaskarżonej decyzji nie ma związku z podniesionymi zarzutami ani przedstawioną na ich poparcie argumentacją, spełniona została przesłanka uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.