Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1352/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art 145 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 118,art 180, art 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1352/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg J.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], , w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni "K" w likwidacji, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 300 zł ( trzysta złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...],[...],[...][...],,[...][...],z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...],[...],[...][...],,[...][...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013 r. orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni "K" w likwidacji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności J.M. (solidarnie z A. S.) za zaległości podatkowe Spółdzielni "K." w likwidacji (dalej: Spółdzielni):

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w sierpniu 2008 r. w kwocie 779 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 9 maja 2013 r. od ww. zaległości w kwocie 443 zł (decyzja nr [...]),

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w październiku 2008 r. w kwocie 1.371 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 9 maja 2013 r. od ww. zaległości w kwocie 746 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 133,20 zł (decyzja nr [...]),

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w listopadzie 2008 r. w kwocie 97 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 9 maja 2013 r. od ww. zaległości w kwocie 52 zł (decyzja nr [...]),

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w marcu 2008 r. w kwocie 496,50 zł (decyzja nr [...]),

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w kwietniu 2008 r. w kwocie 419,20 zł (decyzja nr [...]),

– z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w maju 2008 r. w kwocie 323,30 zł (decyzja nr [...]).

Na mocy ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył ponadto postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.S. jako byłego członka zarządu ww. Spółdzielni za ww. należności.

W uzasadnieniach swoich decyzji, organ pierwszej instancji podał, że Spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności; wystawiono również tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania ww. decyzji, tj. 30 grudnia 2013 r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013 r. należność pieniężna, dochodzona od Spółdzielni wynosiła 148 430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Z zebranych przy tym informacji wynikało, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (wierzycielami był: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, B. Sp. z o.o., Gmina D., J. S.A., N.F.). Organ zaznaczył, że przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1.540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni, prowadzona przez Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym (wyznaczonego do łącznego prowadzenia zbiegających się egzekucji sądowej i administracyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył jedynie wierzytelności poprzez ustanowienie hipotek na nieruchomości dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...]. Z protokołów spisanych przez poborcę skarbowego w dniach: 13 listopada 2008 r., 11 lutego 2009r., 20 listopada 2009 r., 23 kwietnia 2010 r., 16 czerwca 2010 r. i 2 września 2010 r. wynikało, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zakład jest zamknięty. Organ wskazał, że bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za lata 2005-2009, sporządzony w dniu 30 marca 2007 r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912.113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1.325.418,53 zł. Dalej organ opisał pogarszający się stan finansów Spółdzielni. Podał, że w 2006 r. kapitał własny Spółdzielni uległ obniżeniu o 186,77% w relacji do 2005 r. i osiągnął wartość ujemną -413.305,20 zł. Spadek w wyniku sprzedaży wyniósł 513,38% w stosunku do roku 2005. Wszystkie wskaźniki rentowności Spółdzielni za lata 2005-2006 były ujemne. Związane było to z kilkukrotnym przekroczeniem wysokości należności i inwestycji krótkoterminowych przez wysokość zobowiązań krótkoterminowych. W latach 2007-2009 Spółdzielnia odnotowała zmniejszenie się poziomu wszystkich składników aktywów i pasywów bilansu. Nastąpiło dalsze powiększanie niedoboru kapitałów własnych spowodowane stratami z tych lat, jak i z lat poprzednich. Przy braku kapitału własnego, aktywa Spółdzielni były w tych latach finansowane w całości zobowiązaniami krótkoterminowymi i długoterminowymi. W 2009 r. przychody netto ze sprzedaży spadły o 87,8% w stosunku do 2006 r. i o 91,6% w stosunku do 2007 r. Zatem po 2006 r. zarówno wskaźniki trwałości struktury finansowania, jak również ogólne zadłużenia przyjmowały nadal niekorzystne wartości, ze względu na rosnące zadłużenie pogłębiającą się ujemną wartość kapitałów własnych. Jednakże dopiero wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m.in. wykazy zobowiązań Spółdzielni na łączną kwotę 2.867.760,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., V GU 2/12 Sąd Rejonowy w Tarnowie oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu tego postępowania, jakim jest zaspokojenie wierzycieli. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnił skarżący, zajmując stanowisko zastępcy prezesa zarządu, a ponadto A. S.. Organ wskazał, że J.S. dopiero od dnia 1 stycznia 2008 r. pełnił funkcję prezesa zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 19 grudnia 2007 r. Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 16 stycznia 2009 r., kiedy to uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na jej likwidatorów. Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu, skarżący ani A.S. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 O.p. wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Organ dalej argumentował, że każdy członek zarządu, który wie, że zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku, powinien to uczynić. Za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadowości należało uznać sytuację, gdy zgłaszający wniosek członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Organ zaznaczył, że rozpatrując problematykę upadłości spółdzielni należało odwołać się w do ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.; dalej: p.s.), w tym zwłaszcza art. 130 p.s. W celu ustalenia właściwego czasu zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni z uwagi na jej niewypłacalność, organ dokonał analizy jej sytuacji majątkowej za lata 2002-2009. W ocenie organu podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006 r., tj. 30 marca 2007 r. Wówczas majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego (protokoły przesłuchań stron w dniach 20 maja 2013 r., 9 września 2013 r. i 15 października 2013 r.) wynikało, że członkowie zarządu Spółdzielni posiadali bieżące informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółdzielni oraz wiedzę o decyzjach walnych zgromadzeń członków spółdzielni, ponieważ w nich uczestniczyli, a dokumentacja finansowo-księgowa była dla nich ogólnie dostępna. W analizowanej sprawie termin 14 dni do zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni rozpoczął bieg 31 marca 2007 r. Z materiału dowodowego wynikało, że najbliższe Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zwołane po dniu 31 marca 2007 r., odbyło się w dniu 26 czerwca 2007 r., przy czym w porządku obrad nie zamieszczono sprawy dalszego istnienia Spółdzielni jak również nie podjęło uchwały w tej kwestii. Przyjęto natomiast sprawozdania z działalności zarządu i rady nadzorczej. Tym samym, zdaniem organu, posiedzenie Walnego Zgromadzenia w dniu 26 czerwca 2007 r. nie wypełniało warunków określonych w art. 130 p.s., za czym przemawiała również treść art. 41 ust. 1 p.s. W ocenie organu, skarżący nie wykazała należytej staranności i nie zwołał we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku obrad powinna zostać zamieszczona sprawa dalszego istnienia Spółdzielni. Dalej organ wskazał, że przesłanka niewypłacalności Spółdzielni powstała w marcu 2007 r., tj. w czasie, gdy J. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu, na które to stanowisko został powołany z dniem 1 stycznia 2008 r. Z ustaleń organu wynikało jednakże, że w tym dniu posiadał on wiedzę dotyczącą krytycznej sytuacji finansowej Spółdzielni w związku z zajmowanym w latach 2006-2007 stanowiskiem dyrektora handlowego oraz uczestnictwem jako członek Spółdzielni w zebraniach Walnego Zgromadzenia w tych latach. W przypadku J. S. termin zwołania Walnego Zgromadzenia w związku z niewypłacalnością Spółdzielni upływał zatem z dniem 15 stycznia 2008 r. W dniu 14 stycznia 2008 r. odbyło się posiedzenie Walnego Zgromadzenia w celu podjęcia decyzji co dalszego losu Spółdzielni, która nie posiadała środków na regulowanie swoich zobowiązań. Aby Spółdzielnia mogła nadal prowadzić działalność, członkowie Spółdzielni podjęli jednak decyzje umożliwiające wyjście Spółdzielni ze stanu niewypłacalności. Wobec powyższego organ stwierdził, że J.. S. nie odpowiada za opisane w uzasadnianych decyzjach zobowiązania Spółdzielni. Odnosząc się do argumentów strony, że w latach 2006-2007 rzeczywista wartość aktywów Spółdzielni była wyższa niż wartość jej zobowiązań – organ wskazywał na konieczność wykazywania wartości aktywów "nie w wartości rzeczywistej, lecz w wartości księgowej, skorygowanej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące". Z tych tez przyczyn organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (A. S. i A.S.) na okoliczność faktycznej wartości majątku w latach 2006-2007.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art.188, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. W szczególności zarzucał doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za opisane zobowiązania Spółdzielni. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podał, że członek zarządu Spółdzielni nie może powoływać się na brak przesłanek upadłościowych, w sytuacji gdy Spółdzielnia w rzeczywistości była niewypłacalna. Skarżący znał stan finansów Spółdzielni lub powinien był go znać z racji zajmowanego stanowiska, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółdzielni był okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ zaznaczył, że nie jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. – ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie z jakich powodów taki wniosek nie został zgłoszony. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał usprawiedliwienia dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania naprawczego w terminie. Wskazane w odwołaniu "rzekome mienie", z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokajanie zaległości podatkowych w znacznej części, nie pozwoliłoby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa z uwagi na to, że wartość wskazanego majątku została przez skarżącą zawyżona. Organ stwierdził, że wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Z akt sprawy wynikało przy tym, że majątek Spółdzielni był podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwany przez organ egzekucyjny z należytą starannością. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. po upływie terminu przewidzianego w art. 118 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Skoro bowiem ustawodawca posługiwał się zarówno pojęciem "wydanie decyzji" jak i pojęciem "doręczenie decyzji", to zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i systemowej nie należało nadawać różnym nazwom, użytym w tym samym akcie prawnym, tego samego znaczenia. Organ powołał się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121-124 oraz art.180-188 i art. 210 O.p. Nie było bowiem obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A.S.i A.S., M.R.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 179 O.p., organ podał, że wniosek z dnia 13 grudnia 2013 r. o sporządzenie kserokopii dokumentów został złożony przez J.S. a nie przez skarżącą, stąd zarzut podniesiony w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Pismami z dnia 1 lipca 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe decyzje, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a O.p., poprzez:

– ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni na podstawie nieaktualnych danych, w szczególności braku ustalenia wartości spornych nieruchomości z chwili wydania decyzji, a oparciu się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania upadłościowego zakończonego postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. oddaleniem wniosku o ogłoszenie. Postanowienie to zaś zapadło w oparciu o nieaktualny (co podkreślał sam organ II instancji) operat szacunkowe z lat 2009 i 2010;

– ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni w sytuacji braku oceny czy podejmowane w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze przeprowadzone zostały z należytą starannością;

– przyjęcie jako podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji ustaleń Sądu Rejonowego w Tarnowie dokonanych w toku rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a więc bez dostrzeżenia różnicy pomiędzy egzekucją uniwersalną i syngularną (zwłaszcza swoistych podstaw oddalenia wniosku ogłoszenie upadłości), co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji pomimo, że stan taki w postępowaniu tym nie zachodził;

– orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne Spółdzielni pomimo, że wskazane przez skarżącego mienie Spółdzielni w postaci nieruchomości pozwalało na zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części;

– orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni pomimo, że Spółdzielnia zawarła odpłatne umowy na wynajem lokali, co wskazywało na brak przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i rokuje na zaspokojenie zaległości w przyszłości;

2) art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez doręczenie decyzji organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości podatkowe.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: umów załączonych do skarg. W uzasadnieniu podniesiono, że pomimo, że organy powoływały się w toku sprawy na liczne operaty i wyceny nieruchomości Spółdzielni, to ostatecznie nie wskazały jaką wartość nieruchomości należało uznać za miarodajną przy ocenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącego ustalenie wartości tych nieruchomości winno stanowić punkt wyjścia do oceny możliwości ich zbycia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Przy czym wbrew twierdzeniom organu sam fakt trudności w zbyciu nieruchomości nie przesądzał o bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącego organ nie sprawdził, czy przeprowadzone w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze poprzedzone zostały odpowiednim rozpowszechnieniem informacji w celu uzyskania potencjalnych nabywców. Skarżący podniósł, że w przeciwieństwie do egzekucji administracyjnej koszty postępowania upadłościowego są bardzo wysokie. Sam fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi przede wszystkim na wysokie koszty ewentualnego postępowania upadłościowego, nie przesądzał zatem, że egzekucja z nieruchomości prowadzona w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okaże się bezskuteczna. Ponadto zdaniem skarżącego fakt, że Spółdzielnia wynajmowała część należących do niej lokali, jednoznacznie przekreślał ustalenia organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji. Stąd też zachodzi konieczność przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z umów najmu z dnia 16 maja 2014 r. i z dnia 1 lipca 2014 r.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Postanowieniami z dnia 19 września 2014 r. skarżący został zwolniony od kosztów sądowych ponad kwotę 50 zł, natomiast postanowieniami z dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wniosek skarżącego wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji. Z kolei na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. Sąd postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z ww. skarg i zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1352/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszały prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była przede wszystkim wykładnia art. 118 O.p. (sprowadzająca się do wątpliwości, czy można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat, ale doręczyć taką decyzję po upływie tego okresu), a także prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do relacji pomiędzy wartością aktywów Spółdzielni, a jej pasywów w latach 2006-2009. W szczególności skarżący zarzucał, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje kierowały się wartością księgową, a nie wartością rynkową nieruchomości Spółdzielni. Skarżący podnosił również, że wskazany przez niego majątek (nieruchomości i wierzytelności z tytułu umów najmu) nadawał się do egzekucji, a organy bezzasadnie oparły się na ocenie sądu upadłościowego co do możliwości skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że argumentacja skarżącego dotycząca wykładni art. 118 §1 O.p., nie jest zasadna. Powołany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (pozostała część przepisu nie miała w sprawie znaczenia). Organy podatkowe miały rację, że możliwym jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie ww. 5 lat. Wypada w tym miejscu powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje natomiast nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że uchwała ta nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ rozstrzygany spór dotyczy późniejszego stanu prawnego. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostają w niezmienionym brzmieniu w części istotnej dla rozstrzyganej sprawy – Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Stanowisko to jest aktualnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu uzasadnione były zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej posiadanego majątku nieruchomego przez Spółdzielnię w 2007 r.

Należy podkreślić, że specyfika prawa spółdzielczego powoduje, że członkowie spółdzielni nie mają prawa samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z art. 130 p.s., ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd zauważa przy tym, że wprawdzie art. 130 § 2 p.s. odwołuje się do "sprawozdanie finansowego", ale też należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 137 p.s. do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych prawem spółdzielczym stosuje się przepisy prawa upadłościowego. Prawo spółdzielcze nie zawiera definicji "niewypłacalności", jednak definicja taka znajduje się w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.). Zgodnie z powołanym art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustalenia organów podatkowych w kontrolowanych sprawach opierały się na wartości księgowej nieruchomości posiadanych przez Spółdzielnię w 2007 r. Z tych tez przyczyn zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007 r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości.

W ocenie Sądu organy dokonały jednak błędnej wykładni art. 11 p.u.n. w zw. z art. 130 i 137 p.s.

"Wartość majątku", o której mowa w art. 11 § 2 p.u.n. jest bowiem wartością rynkową. Fakt, że dany podmiot (spółdzielnia) prowadzi księgi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) nie ma przy tym znaczenia. Przesłanka nadmiernego zadłużenia z art. 11 § 2 p.u.n. ma bowiem na celu ochronę wierzycieli. Oczywistym jest, że księgowa wartość majątku dłużnika może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej tj. wartości realnie zabezpieczającej interesy wierzycieli.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że na różnice w skutkach dla ogłoszenia upadłości (a tym samym odpowiedzialności członków zarządu) wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt V CSK 39/06 wywodząc, że prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z nadmiernym zadłużeniem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia także mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku, zwłaszcza, gdy są to w większości krótkoterminowe pożyczki bankowe, typowe dla współczesnej działalności gospodarczej (art. 1 § 2 p.u.n.).

Sąd wskazuje, że w aktach kontrolowanych postępowań podatkowych znajduje się operat szacunkowy z października 2007 r. sporządzony przez A.S.(k. 1252) oraz pismo J. S. i skarżącego (k. 1252), z którego wynika, że wycena została zlecona w kwietniu 2007 r. Skarżący od samego początku twierdził, że to właśnie przeświadczenie o rzeczywistej wartości majątku spowodowało kontynuowanie działalności Spółdzielni. Zdaniem Sądu organ błędnie interpretując ww. art. 11 § 2 p.u.n. nie uwzględniał w ogóle wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) na powyższą okoliczność. Tym samym naruszył art. 180 i 188 O.p. w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem istotne dowody w sprawie.

Należy przecież zauważyć, że ogólna sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków jakie posiadała Spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni. Okoliczności dotyczące wartości rynkowej majątku Spółdzielni w latach 2007-2009 i później mają również znaczenie ze względu na fakt, że w postępowaniu dotyczącym J. S. – organy uznawały, że podjęte działania przez Spółdzielnię powodują, że nie ponosił on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

W związku z dostrzeżonymi naruszeniami prawa (błędna wykładnia skutkująca błędnym kierunkiem postępowania dowodowego) nie miały znaczenia w sprawie dalsze zarzuty skargi – zostały więc pominięte w rozważaniach Sądu. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku są tożsame z twierdzeniami Sądu wyrażonymi w wyrokach ze skarg A. . na analogiczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (wyroki WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1311/14, I SA/Kr 1319/14 oraz I SA/Kr 1327/14 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, określając ponadto, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

W ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Organy powinny mieć również na uwadze fakt uprzedniego uchylenia decyzji wydanych w kontrolowanych sprawach w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną na rzecz skarżącego złożyła się – stosownie do art. 205 § 1 p.p.s.a. – równowartość wpisu od skarg we wszystkich połączonych sprawach (300 zł).

Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie postanowienia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Także względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.