Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 818/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - po uprzednim wznowieniu postępowania - utrzymał w mocy swoją pierwszoinstancyjną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą R. F. (strona, skarżący, przedsiębiorca), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w C. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej op).

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, F. R., w oparciu o wpis do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. pod numerem [...]. W okresie od 1 grudnia 2006 r. do 1 grudnia 2016 r. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...] r., nr [...].

Według obowiązujących w przedmiotowym okresie przepisów art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z zm., dalej upa), olej opałowy był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego sprzedaż na terytorium kraju, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 upa podlegała opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy. Od 24 sierpnia 2005 r. stawka ta wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku użycia olejów opałowych łub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie prawidłowego znakowania, barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosiła 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia z art. 65 ust. 2 upa Minister Finansów 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.), które następnie zostało zmienione 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177 poz. 1473). Dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe sprzedawanych w kraju stawkę obniżono do kwoty 232 zł za 1000 litrów (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Wykonanie przez Ministra Finansów ustawowego upoważnienia spowodowało, że przepis art. 65 ust. 1 został zastąpiony treścią § 2 ust, 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tym samym stawka akcyzy była jedna i wynikała z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast warunki jej stosowania zostały uregulowane w § 4 rozporządzenia, który ust. 1 pkt 1 stanowił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, sprzedający zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawki obniżonej. Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedający był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać co najmniej; imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił przedsiębiorcy wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 2.000 zł. Ustalił bowiem, że w miesiącu tym przedsiębiorca sprzedał 2500 litrów oleju opałowego stosując obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Według organu w przypadku transakcji sprzedaży 1000 litrów oleju (P. S. z 14 marca 2007 r.) nie zostały jednak dopełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. Dołączone oświadczenie nie spełniało bowiem wymogów przewidzianych dla oświadczeń w § 4 ust. 2 opisanego wyżej rozporządzenia. Brakowało w nim danych istotnych, tj.: adresu zamieszkania a numer PESEL nabywcy był niepełny. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia spełniającego przepisane prawem warunki skutkował natomiast tym, że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co pozbawiło podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Nadto w rozliczeniu przedsiębiorca złożył w urzędzie celnym miesięczne zestawienie oświadczeń bez kopii tych oświadczeń 7 października 2009r., a więc po terminie.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie uwzględnił zarzutów wniesionego odwołania i decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 13 listopada 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 995/12 oddalił skargę strony na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej. Wyrokiem z 18 września 2015 r., sygn. akt I GSK 57/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od opisanego wyżej wyroku.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wpłynął wniosek przedsiębiorcy datowany z 17 sierpnia 2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną tego organu z [...] r. i jej uchylenie - w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, opublikowanym 8 sierpnia 2016 r.

Z tych samych przyczyn wnioskiem z 27 września 2016 r. przedsiębiorca wystąpił także do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania sądowego.

Ponieważ z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), na mocy art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy organem właściwym w sprawie stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i on rozpatrywał wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego.

W pierwszej kolejności organ ustalił, że wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1230/16, Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i oddalił skargę podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji stanowił art. 65 ust. 1a pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego oparte zostały na przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., na co wskazywał wymieniony w zarzutach art. 89 ust. 15 i 16 upa, który nie był podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Wskazano także, że z treści przepisu art. 89 ust. 1 do 10 upa wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wymagało: uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym oraz sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu, celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń.

Dalej NSA zaakcentował, że dokonana przez TSUE w wyroku C-418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważaniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA z 18 września 2015 r., sygn. akt I GSK 57/14. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C-418/14. Tym samym nie zaszła "potrzeba", o której mowa w art. 272 § 3 ppsa co do zmiany prawomocnego wyroku NSA. Wyrażony w sprawie C-418/14 pogląd prawny, na który powołuje się skarżący nie mógł więc być automatycznie przeniesiony na grunt niniejszej sprawy. Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego, pomimo że, w razie niespełnienia któregokolwiek z tych obowiązków, do obliczenia stawki podatku miałby zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 upa. Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania NSA uznał za niezasadną.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po wznowieniu postępowania – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. uwzględniając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestionując zasadność powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozstrzygnięciu zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 op polegające na jego błędnym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy i przyjęciu, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-418/14) dotyczy innego stanu faktycznego jak i prawnego, a zatem brak podstaw do uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej z [...] r.; art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 op poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości wnioskowanej decyzji ostatecznej w sytuacji istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 op, oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stan faktyczny, jak i stan prawny sprawy jest inny od tego, który występuje w wyroku TSUE sygn. akt C-418/14 a zatem, że wskazywana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować uchylenia decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy jest analogiczny do tego ze sprawy rozpatrywanej Trybunał, tj. dotyczy zarówno braków w samych oświadczeniach, jak i złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W uzasadnieniu podkreślono, że uchybienia formalne jakich dopuściła się strona w sprawie określenia podatku akcyzowego były dwojakiego rodzaju, tj. polegały na nie zawarciu w oświadczeniu odebranym od nabywcy oleju takich informacji jak miejsce wystawienia i dane urządzenia grzewczego oraz złożyła zestawienie oświadczeń do organu po terminie. Na marginesie podkreśliła, że organ podatkowy w innej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., gdzie również wystąpił o wznowienie postępowania opierając swój wniosek o art. 240 § 1 pkt 11 op - w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C-418/14, uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. i umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z [...] r. organ podniesione w odwołaniu zarzutu uznał za niezasadne i utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 128 op, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem decyzje ostateczne korzystają z domniemania mocy obowiązującej oraz domniemania prawidłowości, a ich wzruszenie przez organy podatkowe jest możliwe jedynie w trybach nadzwyczajnych, a to wznowienia postępowania (art. 240-246 op), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 - 252 op), uchylenia łub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 op) lub wygaśnięcia decyzji (art. 258 - 259 op). Ponieważ przedmiotowe postępowanie jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania organ przypomniał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową - a podstawy wznowienia określone zostały w art. 240 § 1 op. Przesłanką wskazana przez skarżącego był art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Czyli chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana.

We wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu skarżący wskazywał wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. zapadły w ramach sporu o skorzystanie przez podatnika ze stawki podatku akcyzowego mającej zastosowanie do paliw do ogrzewania z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, w sprawie, w której podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Trybunał w tym orzeczeniu odniósł się do określonych w art. 89 ust. 16 upa konsekwencji niedochowania wymogu sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie. Uwzględniając wskazany wyrok organ stwierdził, że skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 op jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego) stanu prawnego i faktycznego. Wyrok Trybunału dotyczy jednego z wymogów skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast poza rozważaniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń pod względem formalno-materialnym.

W sprawie zakończonej ostateczną decyzją o wznowienie, której skarżący wnosił, doszło do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju z uchybieniem terminu, jednak nie to było powodem wymiaru podatku. Stwierdzono bowiem, że w marcu 2007 r. przedsiębiorca dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 2500 litrów, z czego sprzedaż 1500 litrów odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Natomiast 1000 l oleju opałowego zostało sprzedane z naruszeniem prawa, bez możliwości identyfikacji nabywcy - co stanowiło podstawę opodatkowania. Innymi słowy powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 2.000 zł było uznanie jednego z oświadczeń za niespełniające określonych prawem wymogów. W odniesieniu do tego konkretnego przypadku sprzedaży uznano, że podatnik nie posiada wymaganych prawem dokumentów, a zakwestionowane oświadczenie nie dokumentuje zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne łub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarzały bowiem domniemanie, że olej został wykorzystany na inny ceł niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Z akt sprawy wynika, że sprzedawca nie zachował przy sprzedaży warunków wymaganych prawem wynikających z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów i w konsekwencji ta transakcja (a nie cała sprzedaż) została zakwestionowana. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiła o jego użyciu niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniu odwołania nie jest tak, że stan w sprawie jest tożsamy ze stanem w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał.

Organ wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1230/16 zapadły w rozstrzyganej obecnie sprawie z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania sądowego. Wskazano w nim, że NSA wyrokiem z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I GSK 57/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 995/12 w sprawie ze skargi podatnika/skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożył również podatnik. Jako podstawę wznowienia wskazał bowiem przepis art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14. Jak wskazano wyżej zdaniem NSA jednak, udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku o uchylenie, którego skarżący wystąpił. Przywołane wyżej stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wydanego wyroku, który jest prawomocny jest dla organu wiążące.

Oznaczało to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku objętego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C-418/14.

Organ podkreślił również, że odmienne rozstrzygniecie sprawy dotyczącej miesiąca maja 2007 r. samo w sobie nie mogło skutkować innym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Również to, że w późniejszym okresie zmianie uległy przepisy prawa, a zmiana okazała się w ocenie skarżącego korzystna dla podatnika, nie oznacza, że w sprawie należy dokonywać oceny według nowych (nieobowiązujących w dacie orzekania) przepisów.

Kwestionując prawidłowość powyższej decyzji ostatecznej w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzuty odwołania poszerzając o zarzut błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, ze stan faktyczny sprawy jest inny niż był przedmiotem oceny w wyroku TSUE C-418/14. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] r. i przekazanie sprawy organowi I instancji celem merytorycznego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano m.in. na nowelizacje art. 89 ust. 16 upa, która obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i jest dla skarżącego korzystna. Nadto potwierdza wcześniejsze błędne stosowanie przepisów nakazujących stosowanie podstawowej stawki akcyzy w oderwaniu od faktycznego zużycia oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ppsa). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu.

Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy wyjaśnić, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym, własnej decyzji ostatecznej z [...] r. poddanej już kontroli przez sądy administracyjne obu instancji i to nawet w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania sądowego w związku z wyrokiem TSUE C-418/14.

Przechodząc więc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania, określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. op jest instytucją procesową i polega na ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 23.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 864/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 op. Katalog ten ma charakter zamknięty, a wznowienie postępowania następuje na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 op). W razie dopuszczalności wznowienia organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art.243 § 1 op), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postepowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 op).

W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego wystąpił przedsiębiorca, strona postępowania podatkowego, pismem z 17 sierpnia 2016 r. (24 sierpnia 2016 r. data wpływu), który jako podstawę wznowienia wskazywał art. 240 § 1 pkt 11 op i wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/145. Organ wznowił postępowanie, ale ustalił, że z tej samej przyczyny skarżący wystąpił wnioskiem z 27 września 2016 r. o wznowienie postępowania sądowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż kontrola sądowa wskazanej decyzji z [...] r. zakończyła się na etapie postępowania przed tym sądem, wyrokiem z 18 września 2015 r. I GSK 57/14. Jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 272 § 3 ppsa oraz wyrok TSUE z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt C-418/14, w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie na podstawie art. 267 TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., w sprawie B spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we W. W ocenie wnoszącego skargę o wznowienie postępowania, skoro Trybunał wskazał, że art. 89 ust. 16 upa, na którego podstawie, w przypadku braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2006/96, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady proporcjonalności, to zgodnie z art. 272 § 3 ppsa uzasadnione jest wznowienie wnioskowanego postępowania sądowo-administracyjnego, albowiem uznany za sprzeczny z dyrektywą przepis art. 89 ust. 16 upa stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. I GSK 1230/16 NSA wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i skargę oddalił gdyż udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku. Wyrok ten jest prawomocny i zgodnie z art. 170 ppsa wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 ppsa polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zobacz wyrok NSA z 10.12.2019 r. II OSK 211/18). Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Oznacza to zatem zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 ppsa). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia określona w cytowanym przepisie oznacza, że każdy sąd czy organ musi przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (sentencji), co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wskazać też należy, że postepowanie zawisłe przed NSA było zawieszone postanowieniem z 17 marca 2017 r. w związku z zawisłością pytania prawnego w sprawie I FSK 1541/16 ""Czy podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania?". Postępowanie zostało podjęte, po podjęciu przez NSA uchwały z 16 października 2017 r. I FPS 1/17, że "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania".

Przypomnieć też należy, że organ zawiesił postępowanie wznowieniowe [...] r. z racji zawisłości przed NSA skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wyroków wydanych w tej samej sprawie (decyzji podatkowej z [...] r.). Postępowanie to zostało podjęte [...] r. i zakończone wydaniem aktualnie skarżonych decyzji o odmowie uchylenia wnioskowanej decyzji.

Jak wskazano wyżej art. 240 § 1 pkt 1-12 op zawiera zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Podobnie jak art. 270, art. 272 -274 ppsa. Odpowiednikiem art. 240 § 1 pkt 11 op jest art. 272 § 3 ppsa. Należy też wskazać art. 56 ppsa, który stanowi zakaz dwutorowości postępowania (zobacz wyrok NSA z 28.02.2019, I GSK 1128/18, z24.01.2018 r. II FSK 562/17, publ. CBOS). Z art. 56 ppsa. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Jest poza sporem, że powyższy przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których możliwe jest występowanie zbiegu dróg kontroli decyzji ostatecznych - administracyjnego postępowania nadzwyczajnego oraz drogi kontroli sądowej. Taka, odmienna niż przewidziana w art. 56 ppsa, sytuacja występuje w tej sprawie, ponieważ po wniesieniu skargi do sądu na decyzję ostateczną został złożony wniosek, inicjujący postępowanie administracyjne w sprawie wznowienia postępowania. Tym bardziej z przyczyn wskazanych wyżej niedopuszczalne jest dwutorowe kontrolowanie tej samej decyzji w prowadzonych jednocześnie dwóch trybach nadzwyczajnych, tj. administracyjnym i sądowoadministracyjnym.

W obowiązujących regulacjach procesowych brak jest unormowań odnoszących się do wskazanej sytuacji. W tej kwestii w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska. Jedno wyklucza możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję motywowane jest koniecznością wykluczenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego oraz argumentem opartym na brzmieniu art. 170 ppsa. W stanowiskach przeciwnych wskazuje się, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania stronie zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, a tym bardziej wnioskowania o wznowienie postępowania z podstawy, której wskazanie jest ograniczone czasowo. Skoro tak, to do czasu zawieszenia postępowania sądowego może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (v. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk; Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 107).

Nie kwestionując tego, że konieczne jest wyeliminowanie sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego wobec tej samej ostatecznej decyzji, wymaga podkreślenia, że nie można stawiać znaku równości między złożeniem wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym administracyjnym i sądowoadministracyjnym, gdyż zgodnie z art. 272 § 3 ppsa strona ma na jego wniesienie 3 miesiące, a zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 jeden miesiąc. Uchybienie tym terminom niweczy możliwość kontroli decyzji w trybie nadzwyczajnym. Organ ani sąd nie może tym samym odmówić wznowienia postępowania z racji uruchomienia dwóch różnych trybów nadzwyczajnych. Prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 op formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do uchylenia decyzji ostatecznej nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu, na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania w sprawie wznowienia postępowania równolegle z postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną.

Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 ppsa oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, że organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego zwykłego lub nadzwyczajnego. Prowadzenie jednocześnie dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracji publicznej jest niedopuszczalne. Stąd zasadne było zawieszenie postępowania przez organ podatkowy do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania wznowieniowego administracyjnego w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną, z zastrzeżeniem obowiązku wstrzymania toku postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 stwierdził: "W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego." (ONSAiWSA 2017/5/73). Nadto wskazać też należy na uchwałę NSA z 16 października 2017 r., która stanowi, że "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania."

Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana, to powoduje, że skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić.