Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2723/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2723/16

Uzasadnienie

Skarżąca – V. GmbH z siedzibą w Austrii, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz na podstawie § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej powoływanego jako rozporządzenie) złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. w kwocie 144 584,98 zł. Z jej wyjaśnień wynikało, iż dokonuje transportu różnych pojazdów w całej Europie. Samochody są transportowane bezpośrednio w ruchu drogowym do miejsc docelowych. W transporcie wykorzystywane są tymczasowe tablice rejestracyjne, które następnie są demontowane z pojazdów i wraz z dowodami rejestracyjnymi zwracane do urzędu. Skarżąca wykonuje usługi transportu na rzecz podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy w Polsce. Transportu samochodów dokonuje Skarżąca Spółka we własnym zakresie a także odrębny podmiot działający na zlecenie Skarżącej Spółki – V. Sp. z o.o. Ze względów organizacyjnych oraz z uwagi na wysokość kosztów zaopatrzenie firm transportowych w paliwo odbywa się przy użyciu kart paliwowych operatorów tych kart (m. in. BP, Shell,Q8). Firmom transportowym Spółka Skarżąca wydaje karty paliwowe na podstawie, których kierowcy dokonujący transportu samochodów na rzecz Skarżącej pobierają paliwa potrzebne do wykonania usługi na rzecz Skarżącej, na stacjach paliw prowadzonych przez operatorów kart paliwowych. Następnie Skarżąca jest obciążana przez sprzedawcę paliwa, na podstawie faktury kosztem paliw pobranych przy zastosowaniu kart paliwowych przez kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz Skarżącej. Skarżąca spółka obciąża na podstawie faktury VAT podmioty wykonujące na jej rzecz omawiane usługi transportowe, kosztem zużytego przez te podmioty paliwa pobranego za pomocą kart paliwowych. Skarżąca przy tym dolicza prowizję/marżę w wysokości 2%. Skarżąca we wniosku o zwrot podatku wykazała kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. operatorów kart paliwowych. Faktury te dokumentowały obciążenie Skarżącej kosztem paliw pobranych na podstawie kart paliwowych, które zostały wykorzystane do transportu pojazdów. Skarżąca we wniosku o zwrot podatku naliczonego wykazała też inne zakupy niż zakupy paliwa dokonane przy zastosowaniu kart paliwowych.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2015 r.. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 7 ust. 8 1 ustawy o VAT stworzył fikcję prawną tak zwanej dostawy łańcuchowej, przy której dostawca wydaje towar ostatniemu w łańcuchu nabywcy towaru i traktowane to jest jako dokonanie dostawy przez każdy podmiot biorący udział w łańcuchu dostaw. Zdaniem organu odwoławczego należało ustalić czy transakcje zawierane przez Skarżącą ze spółką V. Sp. z o.o. były transakcjami łańcuchowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrując sprawę należało mieć na względzie także poglądy wyrażane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1365/12, w którym Sąd wskazał na następujące elementy, które uzasadniają twierdzenie, że w przypadku posługiwania się kartą paliwową nie występują dostawy towarów: 1) ze stacją paliwową została zawarta umowa, której przedmiotem jest zaopatrzenie klientów emitenta karty w paliwo i inne towary, na mocy której to umowy, prowadzący stację jest zobowiązany zapewnić ciągłość sprzedaży oleju napędowego i tankowanie na swojej stacji paliw w czasie pracy tej stacji, 2) spółka będąca emitentem karty paliwowej odpowiada za zapłatę uzasadnionych rachunków w uzgodnionym terminie z tytułu paliwa nabytego na tych stacjach przez jej klientów (firmy przewozowe) w oparciu o wydane im przez emitenta karty paliwowej, 3) paliwo nabywa firma transportowa, emitent karty paliwowej nie ma bowiem prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniony do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej. W takiej sytuacji spółka będąca emitentem karty paliwowej świadczy jedynie usługę finansową.

Organ podkreślił, że w sprawie nie zbadano stanu faktycznego w tej części, w której Skarżącą sama, bez udziału spółki V. Sp. z o.o. dokonywała transportu samochodów.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. w kwocie 51 842,78 zł oraz dokonać zwrotu podatku za ten okres w kwocie 92 742,00 zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał, że Spółka wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnionych kart paliwowych firmie V. sp. z o.o., zaś paliwo nabyte przy użyciu kart paliwowych służyło do wykonywania działalności gospodarczej przez ten polski podmiot. Organ wskazał, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca Spółka świadczy usługi finansowe na rzecz V. sp. z o.o. wykonującej na jej rzecz usługi transportowe. Zdaniem organu usługa ta polega na finansowaniu zakupu paliwa i jako taka podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że w sprawie to spółka V. sp. z o.o. jest faktycznym nabywcą paliwa oraz, że paliwo to służy wykonywaniu działalności przez tę spółkę. Organ wskazał, że okoliczność ta wynika z umowy na podstawie, której Skarżąca zleca wykonanie usług transportowych ww. spółce. Z uwagi na tę okoliczność organ stwierdził, że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliw zużywanych przez spółka V. sp. z o.o. a także zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej organ stwierdził, że Skarżąca nie świadczy na rzecz V. sp. z o.o. usługi kompleksowej.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na kwotę podatku naliczonego, której zwrotu odmówiono Skarżącej składa się podatek wykazany w poz. 27, 30 naliczony przy nabyciu małych ilości benzyny. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że zakupy te obejmowały paliwa do napędu samochodów ciężarowych. Organ odmówił zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu usługi leasingowej, który był niezgodny z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT. Skarżącej także odmówiono zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu gazu CNG, gdyż Skarżąca w toku postępowania nie wykazała tego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zażądała jej uchylenia w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie na jej rzecz kwoty 51 842,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję przepisu, tj. błędne uznanie, że świadczy ona na rzecz V. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nabywca paliwa od sprzedawcy paliwa jest spółka z o.o. V.,

–art. 120, art. 121 §, art. 122, 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 w z. z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Istotą zwolnionych usług finansowania jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie (m.in. odsetki). Skarżąca nie świadczy zatem na rzecz V. usługi finansowej.

Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego. Wbrew jego twierdzeniom, Skarżąca przedstawiła kalkulację, z której wynikał ekonomiczny aspekt paliwa użytego do transportu wykonywanego przez V. oraz że stanowił on element świadczonej przez Skarżącą usługi kompleksowej. W uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Zlekceważył przedstawioną przez Skarżącą kalkulację.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie wystąpiła transakcja łańcuchowa wskazana w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w wyniku, której spółka z o.o. V. nabyła paliwo. Nabycie to było konieczne do wykonania przez Skarżącą usługi na rzecz jej kontrahenta, która podlegała opodatkowaniu poza terytorium Polski. W tym stanie rzeczy zwrot podatku był zasadny.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołał się na 89 ust. 1 ustawy o VAT określający tryb zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych, a także na § 3 rozporządzenia wskazujący warunki uzyskania tego zwrotu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT zwrot podatku jest możliwy, jeżeli podatek wiąże się z towarami i usługami wykorzystywanymi przez te podmioty do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Świadczy ona na rzecz zagranicznych podatników usługi transportu pojazdów na własnych kołach, korzystając z kierowców angażowanych bezpośrednio przez nią lub podzlecając wykonanie usługi innym spółkom, w zależności od przebiegu trasy transportu. Paliwo tankowane jest do samochodu klienta, a przedmiotem transportu jest sam pojazd. Ze względu m.in. na potrzebę zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa, kierowcom (własnym i zaangażowanym przez podmiot realizujący usługę) wydawana jest karta paliwowa. Organ wskazał, że Skarżąca otrzymuje od sprzedawców faktury za paliwo, a następnie wystawia na rzecz V. fakturę obejmującą wartość netto paliwa z 2% marżą. V. wystawia na rzecz Skarżącej fakturę za wykonaną usługę transportu. Następnie Skarżąca wystawia fakturę dokumentującą usługę transportu zrealizowaną na rzecz jej klienta. Skarżąca przedstawiła kalkulację wynagrodzenia na linii V. – Skarżąca – klient końcowy, nie wyszczególniając jednak, co składa się na podane wartości.

Zgodnie z porozumieniem z 1 stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej, karty paliwowe udostępniane są V. w celu korzystania z nich w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach. Za paliwo i inne usługi kupione przy użyciu tych kart Skarżąca będzie refundowała użytkownika (V.) raz w miesiącu na podstawie rozliczeń każdego zakupu podanych przez wystawcę kart paliwowych. Skarżąca zobowiązała się także przekazać V. obsługę pozyskanych kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski i Europy Wschodniej

Z zawartej 10 listopada 2008 r. umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. wynika, że Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe na potrzeby całej Grupy, z zamiarem zaoferowania Grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Skarżąca zajmuje się kontaktami i negocjacjami cenowymi z międzynarodowymi dostawcami, poręczeniami finansowymi, obsługą i rozliczaniem faktur, wstępnym finansowaniem zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg, obsługą wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięcznym zbiorczym rozliczeniem wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, uwzględniając i odpowiednio przypisując wszystkie oszczędności (rabaty).

Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. Pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, ponieważ w rzeczywistości nie nabył towaru. W każdej jednak sprawie konieczna jest analiza umów i zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego, zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdza że przedmiotem świadczenia Skarżącej na rzecz V. była usługa (tak też nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5), polegająca na finansowaniu, poprzez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców V.. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych.

Zgodnie z pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V., Skarżąca wystawia spółkom z Grupy faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża 2% opłatą za usługi wymienione w pkt 1.2, gdzie wskazano m.in. wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg. Usługi te mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT określającego usługi zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease, zgodnie z którym porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Organ stwierdził, że z przedłożonej przez Skarżącą przykładowej kalkulacji wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą od klienta końcowego kalkulowano z uwzględnieniem wartości usługi świadczonej przez V.. Potwierdzają to wyjaśnienia Skarżącej. Przedstawienie kalkulacji stanowiącej powtórzenie zafakturowanych wartości nie uzasadnia ekonomicznego związku zakupionego paliwa z wykonywaną przez Spółkę usługą. Kupione paliwo, jak wynika z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych, umowy operacyjnej i sposobu kalkulacji wynagrodzenia, związane jest z działalnością V. i wykorzystywane w tej działalności, obejmującej podzlecone przez Skarżącą usługi transportu.

W świetle zaś art. 89 ust. 1c pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz orzecznictwa niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia przysługiwało podmiotowi w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. Skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a działalnością opodatkowaną podatnika. Stanowisko to potwierdza również zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Wniosek Skarżącej podlegał zatem uwzględnieniu w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nabycia paliwa przy użyciu kart paliwowych, wykorzystanego przy świadczeniu usług transportu pojazdów na własnych kołach, bez udziału V.. Dlatego organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek Skarżącej o zwrot podatku w części.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakup paliwa przez Skarżącą nie miał wpływu na cenę usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz jej odbiorcy, gdyż cena ta była kalkulowana jako stawka za 1 kilometr i była uzależniona od rodzaju pojazdu i odległości. Na kalkulację wynagrodzenia nie miało wpływu paliwo. Zakupione paliwo miało wpływ na kalkulację wynagrodzenia spółki V. sp. z o.o. za wykonaną przez nią usługę transportu.

W ocenie Dyrektora nabywanie przez Skarżącą kart miało na celu zapewnienie ułatwień w nabyciu paliwa, rozliczeniach tego nabycia uzyskanie najlepszych cen, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa. Celem tym nie było dostarczenie paliwa spółce V. w celu wykonania przez nią na rzecz Skarżącej usługi transportowej. Organ wskazał, że z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, dokumentujących wykonanie usług transportowych, nie wynika związek nabytego paliwa z wykonanymi przez Skarżącą usługami transportowymi. Chociaż da się powiązać faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą paliwa z fakturami sprzedaży to z przedstawionej kalkulacji nie wynika w jaki sposób cena nabytego paliwa wpływa na cenę sprzedawanych przez Skarżącą usług. Z powodu tych okoliczności nie można było uznać, zdaniem organu, że nabywane przez Skarżącą paliwo służyło do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skardze złożonej na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję, tj. błędne uznanie, że świadczy na rzecz V. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest V., a nie Skarżąca.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, iż pozbawiono ją prawa do zwrotu podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, określający zwolnienie, którego celem – jak wynika z orzecznictwa – jest zmniejszenie obciążeń finansowych banku przy udzieleniu kredytów, pośrednictwie kredytowym, a więc uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Tymczasem Skarżąca świadczy kompleksowe usługi przewozu pojazdów na własnych kołach, które niekiedy ze względu na trasę przejazdu są podzlecane V.. Nie występuje natomiast w charakterze pożyczkodawcy wobec usługobiorców oraz V., nie udostępnia kapitału w zamian za wynagrodzenie, co stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku.

Ponieważ ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługa finansowa", każdy przypadek (stan faktyczny) powinien być interpretowany indywidualnie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wyjaśnił, że prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych. Skarżąca nie przenosi własności środków pieniężnych na V. – spółce tej przekazywana jest karta paliwowa, pełniąca funkcję dokumentu (legitymacji), na podstawie którego pierwszy dostawca (stacja benzynowa) wydaje bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (V.) towar (paliwo) z praktycznym pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi (Skarżącej), który także działa jako dostawca. Karty paliwowej nie należy utożsamiać z jakimkolwiek środkiem płatniczym, który umożliwiałby realizację zakupu towarów lub usług. Jest to jedynie dokument upoważniający do wydania określonego towaru.

Odnosząc się do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku TSUE w sprawie Auto Lease Skarżąca podkreśliła, iż wyrok ten dotyczył innego w niż w jej sprawie stanu faktycznego, a mianowicie przedsiębiorcy leasingowego, który obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferował leasingobiorcy zawarcie porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. Zaznaczyła, że do wyroku tego odwołują się także sądy krajowe, wykluczające jego uniwersalne zastosowanie we wszelkich sprawach, w których występują karty paliwowe.

W opinii Skarżącej, świadczenie kredytowe (usługa finansowa) występuje, gdy firma płaci za towary lub usługi na rzecz innej osoby i w żadnym momencie nie ma prawa do ustalenia, w jaki sposób i do jakiego produktu lub usługi powinny być one wykorzystywane i nie ma żadnego wpływu na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość, jakość, itp., co ma miejsce np. w przypadku braku porozumienia między spółką (emitent kart paliwowych) a sprzedającym w sprawie kupna danego produktu lub usługi w celu odsprzedaży do następnej strony w łańcuszku dostaw.

Skarżąca uważa, że wpływ taki posiada, co potwierdził organ odwoławczy. Za pomocą kart paliwowych V. ma możliwość nabywania jedynie określonych produktów i na z góry określonych stacjach benzynowych. Natomiast posiadacz tradycyjnej karty umożliwiającej korzystanie z usług finansowych nie jest ograniczony w wyborze nabywanych produktów oraz miejsca, gdzie dokonuje zakupu, mogąc o tym dowolnie decydować. Skoro zaś Skarżąca ma rzeczywisty wpływ na sposób, ilość i cenę paliwa nabywanego za pomocą udostępnionych przez nią kart paliwowych, nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności spełniają definicję usługi finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej niezgodnie z prawem rozszerzył pojęcie tej usługi na czynności, które usługą finansową nie są. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE zwolnienia powinny być interpretowane zawężająco, ponieważ stanowią wyjątki od zasady, że wszelkie dostawy towarów i usług powinny być obciążane podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej, zakup paliwa a następnie jego odsprzedaż na rzecz V., stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego w kontekście przepisów tej ustawy.

Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Odnosząc się argumentacji Dyrektora Izby Skarżącej, opartej na treści zawartych przez nią umów, Skarżąca podniosła, że w przypadku każdej umowy istotny jest rzeczywisty zamiar stron i cel umowy, a nie tylko zadeklarowany w umowie. Bez znaczenia jest nazwa umowy. Rzeczywistym zamiarem Skarżącej było dostarczenie V. paliwa do prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, w tym do realizacji zleceń na rzecz Skarżącej, celem wyświadczenia przez V. konkretnej usługi, z tytułu wykonania której fakturę na kontrahenta wystawia Skarżąca. Organ podatkowy nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście klasyfikacji transakcji dla celów podatku od towarów i usług. Pominął fakt, że w sprawie występuje dostawa towarów pomiędzy Skarżącą a V., która to dostawa jest częścią świadczenia głównego kompleksowego świadczonego przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

W przekonaniu Skarżącej, stan faktyczny sprawy odpowiada dostawie łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT Odwołując się do orzecznictwa Skarżąca wywiodła, iż cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania ww. przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w efekcie każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy. Pojęcie zaś "prawo rozporządzania towarem jak właściciel" rozumieć należy w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Podstawowe znaczenie ma tu aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Skarżąca wyjaśniła, że w celu realizacji zlecenia – dostawy towarów, wydała V. kartę paliwową, za pomocą której dokonywany był zakup paliwa na stacji benzynowej. Stacja benzynowa wystawiała na rzecz Skarżącej fakturę z tytułu zakupu paliwa. Skarżąca, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce do celów podatku od towarów i usług, obciążała V. kosztami paliwa na zasadach reverse charge (odwrotne obciążenie), doliczając marżę w wysokości 2% kwoty netto. Z kolei V., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozliczała podatek z tytułu nabycia towarów od podmiotu zagranicznego. W rezultacie paliwo nabywane było na koszt V.. W tym przypadku przepisy prawa nakazują przyjąć fikcję prawną, że Skarżąca nabyła prawo do rozrządzania towarem jak właściciel, ponieważ miała wpływ na rodzaj nabywanych przez V. towarów (paliwo, Adblue), miejsce zakupu paliwa (tylko na wskazanych przez nią stacjach), jakość nabywanego towaru (stacje benzynowe są zobowiązane wobec Skarżącej do dostarczenia paliwa określonej jakości) i ceny towarów (Skarżąca, jako nabywca, jest stroną transakcji z przedsiębiorstwami petrochemicznymi).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej godzi w linię orzeczniczą, zgodnie z którą zakup paliwa przy pomocy karty paliwowej skutkuje tym, że emitent karty paliwowej dokonuje dostawy towarów, która jest elementem łańcuchowej dostawy towarów. W świetle tego orzecznictwa karta paliwowa była dokumentem służącym do wydania paliwa przez pierwszego dostawcę (stację benzynową) ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (V.), a Skarżąca pełniła rolę pośrednika, który organizował dostawę paliwa.

W ocenie Skarżącej spełnia ona wymóg braku sprzedaży na terytorium kraju, ponieważ spełnione zostały warunki dostaw, w jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dostaw, w przypadku których podatnikiem jest nabywca. Skarżąca nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest tu zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Nabywca, któremu paliwo jest odsprzedawane (V.) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje dotyczące odsprzedaży paliwa stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Nie istnieją ograniczenia w prawie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej przez przedsiębiorstwa petrochemiczne.

Skarżąca podkreśliła, że miała prawo wystąpić o zwrot podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że do naruszenia tego doszło przy wydawaniu decyzji w obu instancjach. Konsekwencją wadliwego działania organów podatkowych było także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario. W sprawie zabrakło obiektywizmu ze strony organów podatkowych. Skarżąca zaś, jako podatnik, dołożyła wszelkich starań i ujawniła wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok w sprawie Auto Lease, który dotyczył innego stanu faktycznego, choć zgodnie z orzecznictwem nie można uznawać, iż tezy wynikające z tego wyroku mają zastosowanie do każdej sprawy, w której transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy powołał się na wyroki sądów, ale nie skonfrontował stanów faktycznych, na tle których wyroki te zapadły ze stanem faktycznym w jej sprawie. Wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie stanowią przepisu prawa i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał konieczność analizy zapisów umowy i zaistniałego stanu faktycznego, ale przytoczył tylko argumenty na potwierdzenie jego tezy, pomijając orzecznictwo w sprawach transakcji przy użyciu kart paliwowych. W efekcie nie przeprowadził rzetelnego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Do odpowiedzi na skargę Skarżąca odniosła się pismem z 23 sierpnia 2017 r. Do pisma dołączyła m.in.:

- wyroki WSA w Warszawie potwierdzające prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w niniejszej sprawie,

- oświadczenie firmy BP o charakterze kart paliwowych,

- pismo niemieckiego Ministerstw a Finansów,

- interpretację indywidualną wydaną w stosunku do spółki S. stwierdzającą prawidłowość stanowiska, że podatnikowi nabywającemu paliwo udostępniane kontrahentowi na podstawie kart paliwowych przysługuje odliczenie od podatku naliczonego przy nabyciu paliw,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność odmowy dokonania na rzecz Strony zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu paliwa, w przypadku gdy Strona w ramach wsparcia usług transportu odsprzedaje nabyte uprzednio paliwo oraz usługi wsparcia transportu podmiotowi powiązanemu z zastosowaniem systemu korzystania z kart paliwowych sygnowanych przez pierwotnego dostawcę. Pozostałe przypadki w których zaskarżoną decyzją odmówiono zwrotu podatku naliczonego są niesporne w niniejszej sprawie.

Skarżąca wskazuje, że jej wniosek o zwrot podatku VAT jest zasadny z uwagi na to, że spełnia warunki określone w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski. Jest również niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. W jej ocenie odnośnie dokonywanych przez Stronę transakcji dochodzi do spełnienia wyjątku określonego w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku, w którym normodawca stworzył wyłączenia od zasady braku realizacji sprzedaży przez wnioskodawcę na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W ocenie Strony w niniejszej sprawie doszło do realizacji transakcji, uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Według Skarżącej o zasadności jej wniosku świadczy to, że nie posiada ona ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; nabywca, któremu towar (tu: paliwo) jest odsprzedawane tzn. V. sp. z o.o. posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT; transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (tu: paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Z taką oceną zrealizowanych transakcji odsprzedaży paliwa nie zgodziły się organy podatkowe, które po pierwsze akcentowały, iż paliwo faktycznie było związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podmiotu spółki powiązanej kapitałowo ze Skarżącą. W ocenie organów podatkowych faktycznie nie doszło do dostawy towaru i świadczenia usług wsparcia bowiem Skarżąca faktycznie nie weszła w posiadanie paliwa. Zasadniczym trzecim argumentem organów podatkowych odmawiających dokonania zwrotu podatku naliczonego było także to, że w ich ocenie w sprawie doszło do wyświadczenia przez Skarżącą usług finansowych w zakresie kredytowania zakupu paliwa przez polski podmiot.

Sąd w przedmiotowym sporze uznał, że rację ma Skarżąca. Zdaniem Sądu w sprawie ze względu na realizację dostaw łańcuchowych doszło do wyjątku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. uzasadniającego zasadność zwrotu podatku VAT Skarżącej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Natomiast art. 89 ust. la ww. ustawy ustawodawca stanowi, że podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Powyższy przepis koresponduje z odnoszącym się do krajowych podatników przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przytoczona powyżej regulacja ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju. Innymi słowy poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników. Natomiast fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj. podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek od towarów i usług oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Powyższe przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot zagraniczny pomimo dokonywanie sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-) rozporządzenia § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem. Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpił wyjątek od zasadniczej reguły zwrotu podatku VAT wyłącznie podmiotom nieprowadzącym sprzedaży w kraju określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) i k) § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Odnosząc się na wstępie do akcentowanego przez organy podatkowe stanowiska, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do dostawy i świadczenia towarów w ramach transakcji łańcuchowych, lecz do świadczenia usługi o charakterze finansowym podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza tej tezie. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika że Skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabycia towarów i usług, za które faktury otrzymuje dopiero po upływie określonych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki. Istotą świadczenia z tytułu, którego Skarżąca żądała zwrotu podatku naliczonego jest zakup paliw ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów, oraz terminów płatności. Udostępnione przez operatorów kart (sprzedawcy paliw) za pośrednictwem Skarżącej, podmiotowi wykonującemu usługę transportową na rzecz Skarżącej, karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą do wydawania towaru i ewidencjonowania transakcji. Płatność za paliwo oraz inne towary sprzedawane przez dostawców paliwa na rzecz Skarżącej, również za odsprzedawane przez nią firmie transportowej (V.), odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez S. faktur. Można zatem przyjąć, że Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś jak sugerują organy podatkowe funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. Na podkreślenie zasługuje to, że w ramach transakcji za pośrednictwem kart paliwowych ustalono jakie to ma być paliwo. Zarówno Skarżąca, jak i podmiot wykonujący usługi transportowe paliw nie posiadały swobody wydatkowania środków z karty co jest charakterystyczne dla kart kredytowych lub płatniczych. Spółka V. tankowała paliwa tak jak podmioty nieposługujące się kartami paliwowymi, płaciła za te paliwa Skarżącej tak jakby nabywała paliwo bezpośrednio od Skarżącej. Z chwilą zatankowania paliwa spółka V. rozpoczynała korzystanie z paliwa jak właściciel i jako nabywca paliwa miała obowiązek dokonać za nie zapłaty po rozliczeniu zakupu przez Skarżącą i wystawieniu faktury. W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe były w istocie narzędziem identyfikującym podmiot, któremu dostawca paliwa mógł wydać paliwo nabyte przez Skarżącą. Zatem karta paliwowa, w tym stanie faktycznym, była jedynie dokumentem na podstawie, którego dostawca paliwa nabywanego przez Skarżącą miał obowiązek wydać je podmiotowi wykonującemu usługę transportową, nabywającemu paliwo od Skarżącej. Karty te służyły też ustaleniu ostatecznej ilości paliwa nabywanego przez Skarżącą od dostawców paliw. Uznać także należy, że z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie przy nabyciu paliwa występowały dwie odrębne transakcje. Pierwsza dostawa miała miejsc, gdy Skarżąca nabywała paliwo od firm paliwowych ze wskazaniem, że paliwo ma być dostarczone podmiotowi wykonującemu usługę transportową. Druga dostawa tego samego paliwa występowała, gdy Skarżąca wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz podmiotu wykonującego usługę transportową.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży łańcuchowej, której cechą charakterystyczną jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą fizyczne w posiadanie przedmiotu dostawy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznaj sprawie po stronie Skarżącej. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest w ogóle warunkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem zastosowania tego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem. (vide I SA/Wr 522/11 - wyrok WSA Wrocław z dnia 27 czerwca 2011 r.). W ocenie Sądu zanegowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych nabycia przez Skarżąca paliwa i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie. To, iż towar faktycznie został wydany trzeciemu podmiotowi nie mogło powodować uznania, że nie istniał moment kiedy Skarżąca była formalnym właścicielem towaru odsprzedanych wtórnie podmiotowi trzeciemu.

W konsekwencji przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło dostawa łańcuchowa przyjąć należy, że w sprawie zwrotu podatku nierezydentowi wystąpi wyjątek, określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Zdaniem Sądu wykładnia, gramatyczna wskazanego w powołanych przepisach rozporządzenia przepisu art. 17 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że możliwość odwrotnego obciążenia charakterystyczna dla dostawy łańcuchowej może mieć zastosowanie również do transakcji krajowych (pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 865/14). Dlatego Sąd uznał, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa zwrotu podatku VAT dla nierezydentów w myśl zasady neutralności podatku wyrażającej się w fundamentalnym prawie do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na ten wniosek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 2 lit. l) rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r.

Sąd uznał, że argumentacja zawarta w wyroku TSUE w sprawie C-185/01 Auto Lease nie mogła stanowić wsparcia dla argumentacji prezentowanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W sprawie Autoe Lease emitentem kart paliwowych była firma leasingowa, która udostępniała je leasingodawcom, którzy używali samochody leasingodawcy. Leasingobiorcy za korzystanie z kart paliwowych wnosili miesięczne zaliczki, które następnie były rozliczne po zakończeniu każdego miesiąca z uwzględnieniem rzeczywistego zużycia paliwa przed posiadacza karty paliwowej. Leasingobiorcy w sposób nieskrępowany decydowali o miejscu, ilości, rodzaju nabywanego paliwa a także sposobie jego wykorzystania.

W powołanym wyroku Trybunał nie uzależnił w żadnej mierze kwestii przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel od otrzymania tego towaru. Co więcej, brak takiej zależności pokreślił wyraźnie Rząd Niemiecki, który, skorzystawszy z prawa do złożenia zastrzeżeń do skierowanego do ETS zapytania wstępnego stwierdził, iż nie jest bynajmniej niemożliwym, aby osoba inna niż nabywca (w omawianym przypadku Auto Lease) była podmiotem faktycznie otrzymującym i korzystającym z paliwa zakupionego przez tę spółkę, a Trybunał stanowiska tego nie zanegował. Ważne jest natomiast, aby nabywca posiadał prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel. Wyraźniej kwestię tę ujął sam Trybunał, który stwierdził, iż powodem, dla którego w przypadku Auto Lease nie można było mówić o dostawie paliwa przez DKV (sprzedawca paliwa) na jej rzecz był fakt, iż spółka ta nie miała żadnego wpływu na fakt realizacji czy też kształt tych dostaw. To klient - leasingobiorca samochodów Auto Lease - dysponował możliwością samodzielnego, niczym nieograniczonego wyboru co do przedmiotu zakupu, miejsca i terminu jego realizacji. Z tego powodu, zdaniem Trybunału dostawa paliwa na rzecz Auto Lease musiała zostać uznana za pozorną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie nie wystąpił brak wpływu nabywcy paliwa na sposób jego wykorzystania przez posiadacza karty paliwowej. Skarżąca będąca nabywcą paliwa od dostawcy paliwa decydowała o jego wykorzystaniu przez wykonawcę usługi transportowej zastrzegając w umowie, że podmiot ten może wykorzystywać paliwo na podstawie karty paliwowej wyłącznie w celu wykonania usługi transportowej na rzecz skarżącej. Pobranie paliwa na podstawie karty paliwowej mogło nastąpić tylko na stacjach paliw wskazanych podmiotów położonych na trasach, po których odbywał się transport samochodów na kołach. Wykonawca usługi transportowej nie miał w zasadzie żadnej swobody w zakresie wyboru ilości paliwa, gdyż mógł zatankować tylko tyle paliwa ile było konieczne do wykonania usługi. System kart paliwowych miał służyć Skarżącej do optymalizacji ilości paliwa zużywanego do transportu samochodów oraz do uzyskania przez nią lepszych warunków dostawy paliwa na jej rzecz przez przedsiębiorstwa paliwowe. Kontrahent Skarżącej nie miał też, wskazywanej w powołanym wyroku, swobody w zakresie wyboru rodzaju paliwa gdyż mógł zatankować tylko takie paliwo, jakim był napędzany samochód transportowany na kołach. Okoliczności te świadczą o tym, że to Skarżąca decydowała o kształcie dostaw paliwa, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie i w świetle argumentacji zawartej w powoływanym wyroku TSUE okoliczność ta przesądzała o tym, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie była podmiotem świadczącym na rzez posiadaczy usługi finansowej, której przedmiotem było finansowanie zakupu paliwa. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały, żeby spółka V. mogła korzystać z kart w sposób nieograniczony celami wykonywanych usług bez możliwości zablokowania kart przez Skarżącą.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał je za nietrafione. Podnieść należy, że stanowisko organu mimo tego, że zostało ocenione jako błędne było spójne i obszernie uzasadnione a także wynikało z dotychczasowej linii orzeczniczej przyjętej przez Sądy administracyjne. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na przedstawione powyżej wnioski Sąd nie podzielił stanowisko zawartego w wyroku tutejszego Sadu w wyroku z dnia , sygn. akt wydane w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym.

Stanowisko Sądu zajęte w niniejszej sprawie i przedstawiona powyżej argumentacja mająca potwierdzić jego prawidłowość znajdują oparcie w wyroku NSA wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 865/14 , którym uchylono wyrok tut. Sądu dotyczący analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Stanowisko wyrażone niniejszym wyrokiem znajduje uzasadnienie także w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. sygn. I FSK 1492/14, który zapadł przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym stwierdzono, że podmiotowi zagranicznemu organizującemu dostawy paliwa w Polsce za pomocą kart paliwowych przysługuje zwrot podatku naliczonego przy zakupie paliwa, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia.

W rozpoznanej sprawie nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zakup paliwa przez Skarżącą służył wykonywaniu usług przez spółkę V. i nie służył wykonaniu przez Skarżącą usługi transportu pojazdu na kołach. Z akt sprawy wynika bezspornie, że nabycie paliwa przez Skarżącą i jego odpłatna dostawa na rzecz spółki V. dokonywane były pot to, żeby podmiot ten wykonał na rzecz Skarżącej usługę transportu jako podwykonawca oraz w tym celu, żeby Skarżąca mogła usługę tę odsprzedaż podmiotowi który był jej kontrahentem zamawiającym usługę transportu pojazdu na kołach. Skarżąca nie nabywała paliwa po to żeby przekazać je spółce V. do wykorzystania tego paliwa na cele tego podmiotu niezwiązane ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu związek tego zakupu wyrażający się w tym, że zakup ten służył wygenerowaniu przez Skarżącą sprzedaży usługi transportu pojazdu na kołach był oczywisty i nie wymaga szerszego wywodu. Argument, że spółka V. stosowała wobec Skarżącej stawkę ryczałtową za 1 kilometr był bezzasadny. Stosowanie stawki ryczałtowej a nie kosztorysowej z wyodrębnieniem kosztu paliwa jako składnika ceny, nie może być interpretowane, jako okoliczność świadcząca o tym, że koszt paliwa nie miał wpływu na cenę usługi transportowej. Spółka V. do świadczenia usług transportu pojazdów zużywała nabywane przez Skarżącą paliwo, za które musiał płacić. Paliwo to stanowiło koszt wykonania przez nią usługi transportowej, gdyż oczywistym jest, że przy świadczeniu usług transportowych pojazdem samochodowym paliwo jest głównym kosztem, który musi pokryć wynagrodzenie za usługę, chyba że organ działa w celu poniesienia straty co w tej sprawie nie zostało wykazane. Stanowisko organu mogłoby być uznane za zasadne w sytuacji, gdyby organ wykazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę V. wykazywały czynności fikcyjne i nie były wystawione w celu udokumentowania i rozliczenia rzeczywistych usług transportowych. Jednakże w sprawie organ takich okoliczności nie wykazał. Także twierdzenia organu, że Skarżąca nie wykazała w fakturach wystawianych na rzecz jej kontrahentów związku kosztu paliwa dostarczanego z użyciem kart paliwowych z ceną usługi nie mogły być uznane za zasadne. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest rzeczywisty związek zakupu ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od spełnienia wymogu zawarcia w fakturze lub dodatkowym dokumencie, kalkulacji wykazującej uwzględnienie wartości zakupu w cenie sprzedawanego towaru lub usługi. Związek skutkowo-przyczynowy poniesienia przez Skarżącą kosztu paliwa z wygenerowaniem przez nią sprzedaży usługi transportowej w ocenie Sądu jest oczywisty i w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony przez organy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, według której Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu paliw, które przy zastosowaniu kart paliwowych zostały przekazane kontrahentowi Skarżącej w celu wykonania przez niego na rzecz Skarżącej odpłatnej usługi transportowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy Sąd orzekł o obowiązku zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 1 500 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.