Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.42.2022.2 UNP: 2401-22-150834 w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2021 r. Nr 2401-IEW2.4253.42.2022.2 UNP: 2401-22-150834, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm., dalej O.p.) – po rozpatrzeniu zażalenia podatnika pana J. K. (dalej strona lub podatnik) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z dnia 22 stycznia 2020 r., nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 listopada 2019 r., znak: [...] określającej podatnikowi:

- za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 7.116 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w kwietniu 2011 r. faktur VAT w kwicie 30.987 zł,

- za maj 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 4.373 zł,

- za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 11.063 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w czerwcu 2011 r. faktur VAT w kwocie 14.049 zł,

- za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 3.768 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w lipcu 2011 r. faktur VAT w kwocie 44.627 zł,

- za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 6.788 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w sierpniu 2011 r. faktur VAT w kwocie 37.888 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w dniu 21 listopada 2019 r. wydał decyzję, mocą której określił podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej u.p.t.u. lub ustawa VAT) podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 127.551 zł za ww. okres. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego i postępowanie odwoławcze jest nadal w toku.

Postępowaniem z dnia 22 stycznia 2020 r. organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, na które pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego. Na postanowienie to podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/20 oddalił skargę. Na rozstrzygnięcie to podatnik wniósł skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora z dnia 26 sierpnia 2020 r.

Dyrektor rozpoznając sprawę ponownie uznał, że w sprawie zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wyjaśnił, że w momencie wydania postanowienia nadającego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 21 listopada 2019 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na wniosek Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie tytułu wykonawczego

nr TW 4480314010555/D/1 (otrzymane przez organ egzekucyjny 19 listopada 2014 r.), który obejmował zaległości z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i Funduszu Pracy. W dniu 15 lipca 2020 r. wierzyciel skierował do organu pierwszej instancji pismo z wnioskiem o wycofanie tego tytułu wykonawczego. Wskazał, że z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na 11 grudnia 2019 r.) wynika, że podatnik był właścicielem pojazdów marki: Mercedes Benz C180 rok produkcji 1994 o średniej wartości 4.490-4.778 zł, Volkswagen Polo rok produkcji 1999 o średniej wartości 1.303-4.007 (wartości ustalono na podstawie danych z portalu omnipret.com przy założeniu przebiegu 10.000 km/rok). Na dzień 28 lipca 2022 r. podatnik posiada pierwszy z tych pojazdów.

Z wykazu ksiąg wieczystych wynika, że podatnik był właścicielem następujących nieruchomości:

- KW [...] stanowiącej nieruchomość rolną z zabudowaniami gospodarczymi o szacunkowej wartości 10.400 zł (wartość 13 zł za m2 wyliczona została na podstawie porównywalnej oferty z serwisu otodom.pl),

- KW [...] stanowiącej udział związany z własnością lokalu o szacunkowej wartości 137.384 zł (obliczona na podstawie danych z aplikacji CZM według średniej wartości za m2 zarejestrowanych w systemie transakcji sprzedaży mieszkań w S. przy ul. [...]). Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Gminy S. o wartości 101.053 zł oraz hipoteką umowną w związku z umową pożyczki z 30 grudnia 2013 r. o wartości 150.000 zł – podatnik jest nadal właścicielem tych nieruchomości.

Podatnik uzyskał w latach 2014-2020 następujące dochody (wg PIT-36 za 2004 r. i PIT-37 za pozostałe lata): 2014 r. – 11.039,18 zł, 2015 r. – 23.524,48 zł, 2016 r. – 50.917,94 zł, 2017 r. – 40.593,10 zł, 2018 r. – 44.264,96 zł, 2019 r. – 52.152,10 zł i 2020 r. – 56.797,97 zł, które były znacząco niższe od zobowiązania określonego decyzją, której nadano rygor.

Organ odwoławczy uznał, że art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organów podatkowych powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (pozostaje w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne.

Dalej organ stwierdził, że posiadany przez podatnika majątek nie gwarantuje wykonania zobowiązania. Posiadana nieruchomość – lokal mieszkalny jest obciążona hipotekami, a zestawienie wartości nieruchomości 137.784 zł (wycenionej na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy) z wartością wpisów hipoteki (ok. 251.053 zł) wskazuje wręcz, że zaspokojenie roszczenia z tej nieruchomości jest niemożliwe (mniejszej o 113.669 zł). Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest posiadanie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Również druga z ww. nieruchomości – według organu – nie przedstawia wartości pozwalającej na pokrycie zaległości.

Zaznaczył także, że pojazdy posiadane przez podatnika nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, bowiem zastaw przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 13.000 zł (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2020). Na rok 2022 wartość tych rzeczy i praw powinna wynieść minimum 13.900 zł.

Zdaniem organu odwoławczego całkowity posiadany przez podatnika majątek nie gwarantuje wykonania zobowiązań podatkowych przy uwzględnieniu roszczeń obciążających ten majątek. Wartość jednej z nieruchomości jest niewystarczająca do ewentualnego pokrycia roszczeń wierzycieli hipotecznych, zaś druga z posiadanych nieruchomości oraz pojazdy z uwagi na swoją wartość nie gwarantują spłaty zobowiązania z decyzji nieostatecznej. Ponadto dochody na poziomie 40.000-50.000 zł rocznie nie niwelują prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań uwzględniając niezbędne koszty utrzymania oraz to, że zaległości generować będą odsetki za zwłokę. Dyrektor wskazał również na termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i ewentualny krótki okres na realizację zobowiązań.

W ocenie Dyrektora prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania kształtuje także w istotnej mierze charakter naruszeń prawa podatkowego, które doprowadziły do wydania decyzji podatkowej, której nadano walor natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że podatnik wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem jego działania były nastawione na naruszenie przepisów prawa podatkowego, co nakazuje przyjąć uzasadnioną wątpliwość co do zamiaru i możliwości wykonania zobowiązania.

Nawiązując do zarzutów zażalenia zauważył, że pełnomocnik wskazując na wartość majątku w wysokości 164.053 zł, całkowicie pomija ustanowione hipoteki w łącznej kwocie 251.053 zł. Natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia łączna kwota zaległości podatnika wraz z odsetkami wynosi 230.434 zł. Organ odwoławczy uznał za wystarczające wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że podatnik na bieżąco reguluje zobowiązania będące podstawą wpisu hipoteki.

Nawiązując do wskazanego przez podatnika zajęcia egzekucyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., które według niego wpływa na wielkość zobowiązania określonego decyzją, której nadano walor ostateczności stwierdził, iż wierzyciel pismem z dnia 22 listopada 2018 r. wystąpił do organu egzekucyjnego o jego umorzenie z uwagi na uchylenie przez WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, z której wynikały zaległości objęte przedmiotowym postępowaniem. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 oraz

art. 187 § 3 O.p. uznał za chybiony.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, w którym wierzycielem był ZUS wyjaśnił, że organ ten nie wycofał tytułów wykonawczych pomimo uregulowania zaległości (wpłata bezpośrednio do ZUS przez podatnika 20 sierpnia 2018 r.). Tym samym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne było w toku. Powyższa okoliczność nie kreuje jednak obawy niewykonania zobowiązania, bowiem jak ustalono w trakcie postępowania zażaleniowego zobowiązanie objęte tym tytułem wykonawczym zostało uregulowane.

Dodał, że strona może wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednak musi złożył stosowny wniosek wraz z dowodami potwierdzającymi zasadność udzielenia takiej ulgi. Ponadto musi również wykazać, że posiada środki pozwalające na dokonanie spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, a organ podatkowy przeprowadzi stosowne postępowanie w tym zakresie. Strona może także dobrowolnie dokonać częściowej wpłaty, co jednak nie miało miejsca.

W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik podatnika (doradca podatkowy) wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że przeciwko stronie toczy się postępowanie egzekucyjne,

- art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego z dnia 22 stycznia 2020 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie stwierdził, że zobowiązanie na rzecz ZUS w kwocie 49,30 zł zostało dobrowolnie wykonane przez podatnika jeszcze w 2018 r., zaś fakt uregulowania tej należności stanowi niezbędną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego i to wierzyciel (ZUS) był zobowiązany poinformować o tym organ egzekucyjny. Jednak do tego nie doszło. Ponadto kwota ta mogła być bez trudu wyegzekwowana z dochodów podatnika z wynagrodzenia. Pełnomocnik dodał, że postępowanie egzekucyjne kończy się wraz z wykonaniem przez zobowiązanego egzekucyjnego obowiązku co nastąpiło już w 2018 r.

Według skarżącego strona posiadała nieruchomości mogące być przedmiotem hipoteki przymusowej o wartości znacznie przekraczającej wartość zaległości objętej decyzją z dnia 21 listopada 2019 r. Skarżący zauważył, że nieruchomość o powierzchni 800 m2, nie obciążona żadnymi hipotekami, stanowi – zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego – działkę budowlaną, podlegającą zabudowie mieszkaniowej, zaś wycena dwóch działek budowlanych o powierzchni 800m2 na kwotę zaledwie 10.400 zł, była rażącym naruszeniem wszelkich zasad szacowania majątku. Stwierdził, że metodyka wyceny wartości tej działki przez organ odwoławczy była wadliwa, gdyż według aktualnych cen ofertowych działki takie są znacząco droższe. Skarżący zaprezentował przykładowe oferty dwóch działek (zbycia). W opinii skarżącego ostrożna wycena przedmiotowej nieruchomości stanowi co najmniej 100.000 zł. Dodał, że zagadnienie wartości majątku strony powinno zostać dokonane w oparciu o opinię biegłego. Co do wartości nieruchomości lokalowej, skarżący podniósł, że według jego wiedzy lokale mieszkalne o zbliżonej powierzchni – w stanie do generalnego remontu – były zbywane w miejscowości ich położenia za cenę wywoławczą wynoszącą 149.000 zł, zaś jego zdaniem wartość posiadanego przez niego lokalu wynosi co najmniej 220.000 zł. Zauważył, że obciążenie jednej nieruchomości hipoteką nie oznacza, że nieruchomości ta ma wartość ujemną. Wyjaśnił, że hipoteka ustanowiona na rzecz Gminy dotyczy roszczenia, które nie jest już wymagalne i mogłaby zostać wykreślona na wniosek skarżącego, a druga dotyczy umowy pożyczki udzielonej na kwotę 75.000 zł, z którego to zobowiązania większość została już uregulowana. Oznacza to, że w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego strona dysponowałaby kwotą ok. 170.000 zł. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił nieruchomości strony w postaci prawa użytkowania wieczystego garażu.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do naliczonych odsetek zwłoki, z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., gdyż wymienione tam terminy zostały przekroczone w sposób bezwzględny. Dodał, że wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 197/18 uchylono decyzję organów obu instancji z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych. Zdaniem skarżącego wartość jego majątku, po odliczeniu pozostałej do spłaty pożyczki, wynosi według ostrożnych szacunków ok. 270.000 zł i wystarczy na spłatę zaległości podatkowej w kwocie 127.551 zł wraz z odsetkami za należne okresy. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dopuszczał się działań mogących utrudniać przyszłą egzekucję. Według skarżącego ustanowienie hipoteki na nieruchomości z zabudowaniami gospodarczymi (800m2) będzie stanowić skuteczny środek egzekucyjny.

W ocenie pełnomocnika skarżącego w nowej decyzji wymiarowej pomimo wyroku uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcia organ podatkowy w podstawie prawnej przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, twierdząc, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, pomijając przy tym zalecenia Sądu.

Zdaniem pełnomocnika strony organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona przedmiotowego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, zaś zaskarżone postanowienie oparte zostało na nieprawidłowych przesłankach. Stwierdził, że w przypadku możliwości spłaty zaległości w ratach nie istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, zaś na możliwość spłaty zaległości w ratach wskazują stałe dochody podatnika, które zostały zignorowane przez organy obu instancji. Pełnomocnik zauważył, że "brak w treści art. 239b § 2 O.p. słów "jednorazowo", czy "niezwłocznie" prowadzi do wniosku, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany wtedy, kiedy zaistnieje możliwość jego wykonania i z tej przyczyny konieczne jest niezwłoczne przymuszenie go do wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji". Według pełnomocnika skarżącego nastąpi to wtedy, gdy podatnik wyzbywa się majątku albo obciąża go w taki sposób, aby udaremnić przyszłą egzekucję, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto "nie ma również żadnych podstaw do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem", gdyż w tej sytuacji z góry można założyć, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik wskazał na treść art. 67a § 1 O.p.

Ostatecznie skarżący stwierdził, że ze względu na fakt, że podatnik nie próbuje uszczuplić swojego majątku, swoje zobowiązania podatkowe płaci regularnie, a bieg terminu jego zobowiązań podatkowych został zawieszony, nie istniała potrzeba nadawania decyzjom organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz podkreślając, że organy podatkowe dokonują oceny na moment wydania postanowienia w sprawie rygoru, oraz że w tej dacie brak było informacji o nabyciu przez podatnika prawa użytkowania wieczystego garażu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1395/20) oddalił skargę skarżącego na poprzednie postanowienie Dyrektora (z dnia 26 sierpnia 2020 r.), zaś w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku, wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/21) NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora stwierdzając, że brak podpisu na postanowieniu będącym przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji jest wadą istotną o zasadnym charakterze, które nadaje postanowieniu charakter projektu, a nie aktu wchodzącego do obrotu prawnego, co całkowicie dyskredytuje zaskarżone postanowienie, a przez to rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących merytorycznych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie miało uzasadnienia. Tym samym ocena prawna przedstawiona w wyroku Sądu kasacyjnego dotyczyła wyłącznie kwestii dotyczących samego postanowienia i sposobu jego doręczenia, a przez to Sąd ten nie badał innych okoliczności ani nie dał wskazówek co do dalszego w tym zakresie postępowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku VAT za okres kwiecień-sierpień 2011 r., zaś sporne między stronami było to czy zaistniały przesłanki niezbędne dla zastosowania tej instytucji, a opisane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 239b § 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/20, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnić, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1035/11). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. I SA/Łd 583/15).

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 ustawy, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiła zapłata dochodzonej wierzytelności, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie.

W dacie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy posiadał informację o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dochodzona przez ZUS wierzytelność została zaspokojona, poprzez dokonaną przez podatnika wpłatę w dniu 20 sierpnia 2018 r., które nastąpiła bezpośrednio na rzecz wierzyciela, tym niemniej dopiero 15 lipca 2020 r. wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego pismo cofające tytuł wykonawczy. Zatem z danych posiadanych przez organ podatkowy w dacie wydania postanowienia wynikało, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego jest w toku. Sąd zauważa, że żadna ze stron toczącego się postępowania egzekucyjnego, tj. ani wierzyciel ani zobowiązany, nie zawiadomiła o dokonanej spłacie długu egzekucyjnego, dlatego trudno zarzucić organom podatkowym, że nadużyły instytucji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. pomimo tego, że dalszy tok postępowania wyjaśnił, iż w istocie postępowanie egzekucyjne winno było być zakończone, co jednak nie oznacza, że wobec skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne w dacie wydania postanowienia przez organ podatkowy.

Organy podatkowe wskazały, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. Poza sporem pozostaje, że skarżący nie posiadał ruchomości, które pozwalałyby na ustanowienie zastawu skarbowego. Organ podatkowy ustalił, że skarżący posiada dwa samochody o niskiej wartości (poniżej 13.000 zł), co uniemożliwiło ustanowienie zastawu, zaś według stanu z dnia 28 lipca 2022 r. podatnik posiadał tylko jeden z tych samochodów (Mercedes rok produkcji 1994 r.).

Ponadto organ podatkowy ustalił, że skarżący jest właścicielem:

- nieruchomości stanowiącej nieruchomość rolną z zabudowaniami gospodarczymi o szacunkowej wartości 10.400 zł (przyjęto wartość 13 zł za m2 wyliczoną na podstawie porównywalnej oferty z serwisu otodom.pl),

- udziału we własności lokalu mieszkalnego o szacunkowej wartości 137.384 zł (obliczona na podstawie danych z aplikacji CZM według średniej wartości za m2 zarejestrowanych w systemie transakcji sprzedaży mieszkań w terenie jej położenia). Nieruchomość była obciążona hipoteką umowną kaucyjną na rzecz Gminy S. o wartości 101.053 zł oraz hipoteką umowną w związku z umową pożyczki z dnia 30 grudnia 2013 r. o wartości 150.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że wartości tych składników określone zostały na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego – niekwestionowanych przez skarżącego – wynika, że podatnik uzyskał w latach 2014-2018 następujące dochody (wg PIT-36 za 2014 r. i PIT-37 za pozostałe lata): 2014 r. -11.039,18 zł, 2015 r. -23.524,48 zł, 2016 r. -50.917,94 zł, 2017 r. -40.593,10 zł, 2018 r. -44.264,96 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że dochody te w 2019 r. wyniosły – 52.152,10 zł, a w 2020 r. – 56.797,97 zł. Oznacza to, że posiadany przez podatnika majątek nie gwarantował wykonania zobowiązania. Lokal mieszkalny był obciążony hipotekami, a zestawienie wartości tej nieruchomości (137.784 zł) z wartością wpisów hipoteki (ok. 251.053 zł) rodzi ustalenie, że jest niewystarczająca dla ewentualnego pokrycia roszczeń wierzycieli hipotecznych. Tym samym wartość opisanych nieruchomości nie pozwala na ustanowienie zabezpieczenia korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, a następnie organ odwoławczy uprawdopodobniły, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ odwoławczy wskazał na brak majątku podatnika, który gwarantowałby wykonanie zobowiązań podatkowych przy uwzględnieniu roszczeń obciążających ten majątek. Stwierdził, że dochód na poziomie 40.000-50.000 zł nie niweluje prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań uwzględniając niezbędne koszty utrzymania oraz fakt, że zaległości będą generować odsetki zwłoki. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia jest także czas konieczny do realizacji dość znacznej kwoty zobowiązań i realnie krótki czas na ich realizację. Zasadnie podkreślił charakter naruszeń prawa podatkowego wskazanych w decyzji nieostatecznej (nierzetelne faktury).

Organy podatkowe, które w swych rozważaniach uwzględniły wysokość zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami (wynikających z decyzji z dnia 21 listopada 2019 r.), brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki lub zastawu oraz uzyskany przez skarżącego dochód w latach 2014-2018, racjonalnie i logicznie uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie objęte decyzją nie zostanie wykonane i tym wymaganiom organy w sprawie sprostały. Słuszne jest przy tym stanowisko, że organy podatkowe dokonują oceny na moment wydawania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro skarżący nie podjął działań zmierzających do wykreślenia wpisu hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz Gminy S. o wartości 101.053 zł (pełnomocnik nie przedstawił dowodów uzasadniających twierdzenia w tym zakresie), jak również wykazania, że wysokość zobowiązania, którą zabezpieczyła hipoteka umowna w wysokości 150.000 zł uległa zmianie, to zaniechania te obciążają go bezpośrednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., I FSK 1197/20 zajął jednoznaczne stanowisko, że podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową.

W ocenie Sądu dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. I FSK 1250/14, z dnia 17 maja 2017 r. I FSK 1794/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2071/16). Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. II FSK 1156/10).

Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan majątku skarżącego nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej.

Podkreślić ponownie należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodabniają istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. II FSK 3380/15 – Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ podatkowy skarżący nie wskazał innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie były one uzasadnione. Należy bowiem powtórzyć, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne wobec strony nie zostało zakończone, skoro po uiszczeniu dochodzonej kwoty jej wierzyciel nie powiadomił o tym organu egzekucyjnego ani nie wnioskował o umorzenie postępowania egzekucyjnego czy też nie wycofał tytułu wykonawczego. Niska kwota egzekwowanej należności, czy też status jej wierzyciela nie ma znaczenia dla zastosowania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Błąd czy też sposób działania wierzyciela w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym nie podlega badaniu w trybie tego przepisu. Podatnik miał bowiem, środki prawne zmierzające, na gruncie przepisów ustawy egzekucyjnej, do wyjaśnienia i właściwego uregulowania tej kwestii czego nie uczynił.

Co do kwestii związanych z posiadanymi przez skarżącego nieruchomościami Sąd wskazuje, że wartość zaległości objętej decyzją nieostateczną na dzień wydania postanowienia o rygorze wynosiła wraz z odsetkami zwłoki 230.494 zł, zaś nieruchomość lokalowa była obciążona hipotekami w łącznej kwocie 251.053 zł. Skarżący podniósł, że wartość tego lokalu wynosi co najmniej 220.000 zł, gdyż na dzień 31 sierpnia 2022 r. przedmiotowy lokal w stanie do gruntownego remontu osiągnął cenę wywoławczą w kwocie 149.000 zł. Twierdził również, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami gospodarczymi i nie obciążona żadnymi hipotekami powinna być traktowana jako działka budowlana z uwagi na Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym grunt ten podlega zabudowie mieszkaniowej. Wartość tej działki jako budowlanej zdaniem skarżącego wynosi obecnie co najmniej 100.000 zł, a nie jak ustalił to organ podatkowy w dacie wydania postanowienia o rygorze w kwocie 10.400 zł. Skarżący podał przykładowe aktualne ceny ofertowe działek budowlanych. Jednocześnie zdaniem skarżącego zagadnienie wartości jego majątku powinno zostać dokonane w oparciu o opinię biegłego.

Dokonując oceny powyższych kwestii Sąd podkreśla, że badany w toku postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stan majątku strony czy jego wartość dotyczy dnia wydania postanowienia w tej sprawie. Wskazuje ponadto, że postępowanie to ze względu na jego charakter nie jest postępowaniem właściwym do ustalenia rzeczywistej wartości majątku strony i organy podatkowe nie musiały korzystać z opinii biegłego, by dowieść jaka jest dokładna wartość przedmiotowych nieruchomości. Ich obowiązkiem było wykazanie, że strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość i stan prawny umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Strona nie twierdziła, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, czy też na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nieruchomość lokalowa nie była obciążona hipotekami na rzecz gminy czy z tytułu umowy pożyczki. Nie przedstawiła również dowodów wskazujących na istnienie takich wpisów co oznacza, że nieruchomość ta nadal obciążona jest hipotekami o łącznej wartości 251.053 zł, co wyklucza uznanie jej za nieruchomość, na której można ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia i której wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowej. Wypis z księgi wieczystej stanowi dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej, której skarżący nie obalił. Dodać należy, że regulowanie należności będących podstawą wpisu czy też brak wymagalności zapisanych kwot nie niweluje powyższego ustalenia. Znamienne przy tym jest to, że skarżący nie dąży do wykreślenia wpisu hipotek gminy mimo, że taki wniosek jak twierdzi mógł złożyć. Podobnie skarżący nie wykazał by przeprowadził bądź prowadzi postępowanie związane ze zmianą wpisu w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej zapisanej tam jako nieruchomość rolna, a nawet nie przedstawił Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, z którego miałby wynikać budowlany charakter tej działki. Nie udowodnił, że dokonał przekształcenia działki rolnej na działkę budowlaną. Warto także zauważyć, że w chwili wydania postanowienia przez organ podatkowy, organ ten nie posiadał informacji o nabyciu przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego garażu. Skarżący nie przedstawił stosownego dokumentu o nabyciu czy posiadaniu takiego prawa.

Co do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia odsetek zwłoki Sąd stwierdza, że kwestię tę regulują stosowne przepisy postępowania podatkowego, w tym m.in. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. O tym czy doszło do przerw w naliczaniu odsetek zdecydują ustalenia faktyczne dotyczące zdarzeń przerwy takie tworzących. W chwili obecnej w dalszym ciągu toczy się postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji nieostatecznej, której nadano rygor. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że odsetki zwłoki stanowią element wartości, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi, że dla zastosowania instytucji nadania rygoru w zakresie uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. konieczne jest ustalenie zaistnienia możliwości wykonania nieostatecznej decyzji i z tej przyczyny konieczne jest niezwłoczne przymuszenie podatnika do wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Nastąpi to wówczas, gdy podatnik wyzbywa się majątku albo obniża go w taki sposób, aby udaremnić przyszłą egzekucję, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym jak dowodzi skarżący nie ma również żadnych podstaw do nadania tego rygoru w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem. Sąd zauważa, że wyzbywanie się majątku znacznej wartości stanowi przesłankę nadania rygoru opisanego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., zaś organ podatkowy przesłanki tej nie przywołał. Brak jakiegokolwiek majątku strony oznacza zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Co do interpretacji przepisu art. 67a § 1 i nast. O.p. Sąd zauważa, że przepis ten w sprawie nie był stosowany.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.