Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 5, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 1421 zł (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. M. (dalej zwany “Skarżącym") w dniu 6 listopada 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki JEEP GRAND CHEROKEE, pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2007, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju.

W złożonej deklaracji Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 48.570,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.606,00 zł.

W tym samym dniu Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w C. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Do wniosku załączył m.in. kopię niemieckiego dokumentu odprawy celnej nr [...] z dnia [...] października 2008 r. oraz kopię opinii nr [...] z dnia 6 [...] listopada 2008 r.

Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zadeklarowana przez Skarżącego w złożonej deklaracji uproszczonej podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 4 listopada 2008 r., znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, tj. 121.100,00 zł, ustalonej przez ten organ podatkowy.

Odpowiadając na ww. wezwanie, Skarżący przy piśmie z dnia 6 listopada 2008 r. przedłożył kopię opinii z dnia 6 listopada 2008 r. nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu, jak również nie wskazał innych przyczyn uzasadniających wysokość podanej w deklaracji uproszczonej podstawy opodatkowania tego pojazdu.

W dniu 6 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał Skarżącemu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JEEP.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności oryginału lub uwierzytelnionej kopii wyceny samochodu osobowego określającej wartość pojazdu na rynku krajowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe, powstałe w dniu 4 listopada 2008 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JEEP GRAND CHEROKEE, w kwocie 12.619,00 zł.

W związku z faktem, iż Skarżący w dniu 6 listopada 2008 r. zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości 6.606,00 zł, zaległość podatkowa wyniosła 6.013,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. 48.570,00 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. na dzień 4 listopada 2008 r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. Mając zatem na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 128.600,00 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie Euro tax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Uzyskana w ten sposób kwota uwzględnia korekty ze względu na przebieg, datę dopuszczenia do ruchu oraz uszkodzenia pojazdu.

Równocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uprzednio importowanego z kraju trzeciego, a następnie dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim, brak jest w przedmiotowej sprawie dowodu potwierdzającego transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Przyjąć zatem należy, że zastosowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znajdują postanowienia art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej “u.p.e.").

Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Pełnomocnik Skarżącego w złożonym odwołaniu zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C.:

1) rażące naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym normy art. 82a u.p.a.,

2) rażące naruszenie art. 121, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako ,,O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn nie wzięcia pod uwagę dokumentacji przedstawionej przez Podatnika w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.109,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że Skarżący nabył samochód osobowy marki JEEP na terytorium państwa trzeciego (art. 2 pkt 7 u.p.a.) w dniu 30 września 2008 r. za kwotę 18.500,00 USD (w tym koszty transportu 500,00 USD), przy czym stał się on kolejnym, tj. szóstym właścicielem pojazdu. Następnie w dniu [...] października 2008 r., w Urzędzie Celnym w B. (Niemcy), ww. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego. W dniu 4 listopada 2008 r. Skarżący przemieścił samochód osobowy marki JEEP z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Zgodnie z [...] z dnia [...] listopada 2008 r., nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego pojazd marki JEEP posiadał wcześniej naprawione uszkodzenia oraz usterki, wymagał koniecznych napraw, jak również posiadał nieudokumentowaną historię. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w złożonej deklaracji uproszczonej, w kwocie 48.570,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest przyjęcie powyższych okoliczności, rzutujących na wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i ocenić je zgodnie z art. 191 O.p.

Organ podatkowy nie kwestionując stanowiska Skarżącego, wynikającego z wyżej przedstawionych okoliczności uznał, że nie jest ono wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności że ustalenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy.

Organ podatkowy mając na uwadze elementy istotne dla ustalenia średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym, o których mowa w przepisie art. 82a u.p.a. stwierdził, że owa średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Jeżeli jest to konieczne po skorzystaniu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy, uwzględniając ją w całości bądź w części.

Tak więc w dniu powstania obowiązku podatkowego istniały istotne dla ustalenia średniej wartości rynkowej elementy, wpływające na wartość tego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. należą do nich stan techniczny samochodu oraz liczba poprzednich właścicieli pojazdu.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (dokonane oraz konieczne naprawy) - 12%. Organ podatkowy dodał, ze również istotnym elementem, wpływającym na wartość rynkową pojazdu jest liczba poprzednich właścicieli samochodu osobowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący był szóstym właścicielem pojazdu. Zatem z tego tytułu Dyrektor Izby Celnej w W. zastosował pomniejszenie w wysokości 5%, odpowiadające liczbie poprzednich właścicieli samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie uznał za wiarygodną opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku amerykańskim), na którym Skarżący zakupił samochód osobowy marki JEEP. Organ podatkowy wskazał, że cena faktycznie zapłacona przez Skarżącego na terytorium państwa trzeciego (USA), nie kwestionowana przez organy podatkowe, nie ma znaczenia dla sprawy podobnie jak wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego, bowiem art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym. Punktem odniesienie nie będzie natomiast cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego. Jest to także inna wartość, niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Unii Europejskiej i będąca podstawą naliczenia podatku obrotowego oraz cła, w którym to przypadku znaczenie ma wartość transakcyjna towaru

Organ podatkowy uznał, że średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego pojazdu będzie kwota 123.400,00 zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 13,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należy dokonać obliczeń:

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 123.400,00 zł / 1,22 = 101.147,54 zł;

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 101.147,54 zł / 1,136 = 89.038,32 zł, po zaokrągleniu - 89.038,00 zł (podstawa opodatkowania).

Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 123.400,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6% otrzymano kwotę 89.038,00 zł.

Organ podatkowy wskazał, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. deklarowana przez Skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki JEEP (48.570,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (89.038,00 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (45,4%), jak i kwotowej (40.468,00 zł).

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 82a ust. 2 u.p.a. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JEEP, wynosi (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 89.038,00 zł x 13,6% = 12.109,00 zł.

Organ podatkowy odnosząc się kolejno do zarzutów podnoszonych w odwołaniu wskazał, że pojazd sprowadzony przez Skarżącego z terytorium państwa trzeciego (USA) został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono należności celne przywozowe. Zgodnie więc z brzmieniem art. 4 pkt 9 i art. 201 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., ze zm.) na terenie Niemiec powstał dług celny w przywozie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że bez wątpienia doszło następnie do przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Niemiec (państwa członkowskiego) na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego art. 2 pkt 11 u.p.a. wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., nie jest zasadny zarzut postawiony przez Skarżącego, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 82a u.p.a.. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. (że podstawą opodatkowania w akcyzie jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić) musi być interpretowany ściśle. Zatem, jak wynika z postanowień ust. 1 art. 82a, ma on zastosowanie w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wolą ustawodawcy stosowanie tego przepisu prawa zostało powiązane z czynnościami faktycznymi skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. czynnością sprzedaży (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy), tj. przemieszczeniem wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem w przypadku przywozu samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do Polski bez znaczenia jest dla stosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym miejsce zakupu pojazdu. Istotne jest natomiast z którego państwa został przywieziony do kraju. Jeżeli przywóz nastąpił z terytorium państwa członkowskiego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc ma zastosowanie przepis art. 82a u.p.a..

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przemieszczając z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju pojazd marki JEEP, uprzednio dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej w niemieckim rzędzie celnym. Skutkiem dokonanej przez Skarżącego czynności faktycznej, stanowiącej o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego, było możliwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 82a u.p.a.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że z treści art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wyraźnie wynika, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy ma obowiązek w pierwszej kolejności wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, może przystąpić do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy podkreślił, że obowiązek gromadzenia dowodów w myśl normy prawnej z art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 122 O.p., mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, natomiast w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej, poza przedłożeniem kopii opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., bezzasadny jest zarzut zmierzający do wykazania, że organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z systemu informatycznego EurotaxGlass's zamiast skorzystać z dowodów przedłożonych przez Skarżącego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego stosując korekty z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, historii pojazdu oraz wcześniejszych i koniecznych napraw. Niewątpliwie korekty wynikające ze stanu utrzymania i dbałości o pojazd oraz historii pojazdu są korektami właściwymi dla konkretnego rynku, w tym przypadku rynku amerykańskiego. Związane są bowiem z subiektywnymi oczekiwaniami potencjalnego nabywcy pojazdu. Tak więc, tak samo jak całość opinii, nie znajdują uzasadnienia do ich stosowania w świetle art. 82a u.p.a., odnoszącego się do rynku krajowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest bowiem pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Stąd też zakup pojazdu przez Skarżącego za granicą za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej. W konsekwencji jeżeli Skarżący nie wykazywał, że samochód jest po wypadku lub posiadał inne uszkodzenia, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy podatkowe miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. posłużył się do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego "Systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's w wersji elektronicznej. W aktach sprawy znajduje się wydruk z systemu - wycena numer 3998 z dnia 25 maja 2011 r. Do elementów istotnych w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej tego narzędzia należy, m.in. liczba właścicieli pojazdu oraz data pierwszej rejestracji. Mają one wpływ na wartość pojazdu i zaliczają się do korekt pomniejszających lub powiększających tę wartość.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji nie uwzględnił okoliczności faktycznej wynikającej z materiału dowodowego (amerykańskie świadectwo własności pojazdu), iż samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego posiadał uprzednio pięciu właścicieli, co w świetle przyjętego narzędzia porównawczego rzutuje na jego średnią wartość rynkową. Podobnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako datę dopuszczenia do ruchu pojazdu (data pierwszej rejestracji) miesiąc maj 2007 r. Podobnie uczynił rzeczoznawca samochodowy w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Przyjęcie tej daty za wiarygodną nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy amerykańskie świadectwo własności pojazdu zostało wystawione w dniu 14 sierpnia 2007 r. Brak jest przy tym informacji, że jest to dokument kolejny lub wtórny. Nie można zatem przyjąć, że pojazd został dopuszczony do ruchu przed datą wystawienia ww. świadectwa skoro taka informacja nie wynika z innego dowodu. Również z ww. opinii nie wynika na jakiej podstawie rzeczoznawca samochodowy przyjął datę dopuszczenia samochodu osobowego marki JEEP do ruchu jako maj 2007 r.

Równocześnie z postanowień art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest kwota zapłacona przez nabywcę. Powołane przepisy prawa nie ograniczają swobody handlu, a zatem nie można z nich wywieść, że sprzedający ma pochodzić z państwa członkowskiego. Podobnie z normy prawa kształtowanej tymi przepisami prawa nie sposób wnosić, że chodzi o kwotę zapłaconą w Unii Europejskiej. Zatem każda kwota zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że kwota ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Zatem w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego istnieje możliwość ustalenia kwoty, którą nabywca jest obowiązany zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo, tzn. przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, samochód osobowy nie ma podstaw do podejmowania działań zmierzających do jej określenia. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 10 ust. 5 u.p.a.

Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy zezwalał na wskazanie kwoty, którą Podatnik obowiązany był zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W kontekście powyższego organ podatkowy pierwszej instancji błędnie powołał w skarżonej decyzji art. 10 ust. 5 u.p.a. Powyższe nie oznacza, że w sprawie nie miały zastosowania postanowienia art. 82a u.p.a.

Pismem z dnia 5 marca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1) rażące naruszenie art 121, 122 oraz art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.,

2) naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W sprawie jest niesporne, że podatnik w dniu 30 września 2008 r. nabył samochód w Stanach Zjednoczonych, a następnie w dniu 22 października 2008 r. dokonał odprawy celnej w Niemczech i sprowadził samochód do Polski. Na gruncie obowiązujących wówczas przepisów u.p.a., podatnik dokonał dwóch czynności, tj. po pierwsze importu samochodu ze Stanów Zjednoczonych do Niemiec, a następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z Niemiec do Polski.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 11 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych (tu samochodów) z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju (Polski). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 u.p.a. import - to przywóz z terytoriów państw trzecich (innych niż Państwa członkowskie UE) na terytorium kraju (Polski). Przy tak jednoznacznych definicjach ustawowych należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Tak więc wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) - jest importowany.

Trafny jest zatem pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, że samochód kupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclony, a następnie sprowadzony (przemieszczony) z Niemiec do Polski - jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo.

W ocenie Sądu w sprawie - na tle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych - dokonano jednak błędnej wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. oraz art. 82 ust. 3 u.p.a.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. doprecyzowuje tę regulację w sytuacji, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Zatem cena zapłacona sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

Art. 82a u.p.a. dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadził istotne odstępstwo od ww. zasady. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Ust. 2 art. 82a u.p.a. określa natomiast konsekwencje, które nastąpią jeśli podatnik zignoruje wezwanie organu celnego albo nie wskaże przyczyn, które będą stanowić wyjaśnienie, czy też usprawiedliwienie zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Otóż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu i określa wysokość podstawy opodatkowania.

Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (tj. że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Cel regulacji stanowi przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego pomniejszenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82 ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika - co uznaje też sam organ - że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem Skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił (bo oświadczenie podatnika w tym zakresie należy uznać za skuteczne, o ile tylko zostanie złożone przed zakończeniem postępowania podatkowego), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Wskazać w tym miejscu należy, że tę specyfikę rynku amerykańskiego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, a skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, zaliczono do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie i dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09). Dlatego też przedłożona przez podatnika opinia nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. odnosząca się do wartości na rynku amerykańskim nabytego przez niego samochodu powinna zostać poddana analizie przez organ podatkowy na etapie weryfikowania przyczyn uzasadaniających wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, nie zaś dopiero na etapie “urealniania" tejże podstawy do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu (przed określeniem podstawy opodatkowania).

Wskazać należy, że prezentowana przez organy wykładnia art. 82 ust. 3 i art. 82a ust. 1 u.p.a. prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z USA do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 u.p.a.), zaś sprowadzenie ich do Polski poprzez Niemcy powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej. Wykładni przepisów prowadzącej do takiego skutku nie można zaakceptować. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia ww. przepisów u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych (tak w powołanym powyższej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie podatnik wskazał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego (i przedstawił na tę okoliczność dowód w postaci opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r.), następnie zaś (w odwołaniu) powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

Poniechanie w sprawie takiej oceny przez organ w toku postępowania, które powinno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Sąd uznał za naruszające ww. przepisy postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu sprawie rzetelnej oceny "uzasadnionych przyczyn" podanych przez podatnika.

Rozpoznając sprawę ponownie organy celne, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, będą zobowiązane zbadać ww. okoliczności, tj. ocenić jaki wpływ na zadeklarowaną wartość samochodu miały wskazane powyżej – a przywołane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego - okoliczności, tj. specyfika rynku amerykańskiego oraz niski kurs dolara amerykańskiego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz postanowił o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 ustawy.