Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1097/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 5, art. 35 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 36
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art.5, art. 11
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 202 w zw. z art. 40, art. 65
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107-110
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 827/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 827/13, oddalił skargę R. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług; uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w E., decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r., określił skarżącemu kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w dniu 23 czerwca 2013 r. o godz. 23 minut 30 przekroczył granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w Gronowie pojazdem osobowym marki VW Transporter o numerze rejestracyjnym [...]. W protokole nr [...] z dnia 24.06.2013r. /k.12/, dokumentującym tą okoliczność, zawarta jest adnotacja, że skarżący odmówił podpisu zgłoszenia zadeklarowanej ilości paliwa w zbiorniku-55 litrów i 10 litrów paliwa w przenośnym kanistrze. Organ celny I instancji dokonując weryfikacji zgłoszonego paliwa, stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 39 litrów oleju więcej, niż zadeklarował.

W dniu 24 czerwca 2013 r., skarżący wpłacił kwotę 100 zł tytułem zabezpieczenia należności ciążących na niezgłoszonym towarze w postaci 39 litrów oleju napędowego oraz kwotę 149,00 zł tytułem należności pobranych za 65 litrów oleju napędowego.

Organ I instancji uznał, że niezgłoszone paliwo w ilości 39 litrów jest towarem nielegalnie wprowadzonym, w związku z czym, decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. określił kwotę długu celnego w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 47,00 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 10,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 43,00 zł.

Decyzją z dnia 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 20 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009 r.), zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W myśl art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz towarów spełniających następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Z art. 126 rozporządzenia 1186/2009 wynika natomiast, że jeżeli zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Organ uznał, że podróżny, który zamierza skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany do rzetelnego dokonania zgłoszenia ustnego polegającego na określeniu ilości i rodzaju przewożonego paliwa. Za niezasadny uznał w związku z tym zarzut skarżącego, że funkcjonariusz przyjmujący ustne zgłoszenie zażądał, określenia w litrach ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Organ celny powołał się na art. 30 ust. 3, pkt. 2 oraz art. 30 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej i wskazał, że kontrola wykonywana przez Służbę Celną obejmuje również inne obowiązki wynikające z przepisów odrębnych. Oznacza to m.in. kontrolę ilości wwożonego paliwa w zbiornikach pojazdów, które mają korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Zdaniem organu, rozszerzalność zbiorników wykonanych z tworzywa sztucznego nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ ewentualna zmiana ich pojemności ze względu na temperaturę otoczenia ma znikomy wpływ na ich miarodajność. Ponadto pomiar dokonywany był w czerwcu, a więc w okresie, w którym temperatura bardziej oddziałuje na zwiększenie pojemności zbiorników, niż jej zmniejszenie.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której podniósł, że przywiezione paliwo z Federacji Rosyjskiej samochodem syna służyło do napędu samochodu, z którego korzysta cała jego rodzina. Zdaniem Skarżącego, funkcjonariusz Służby Celnej na przejściu granicznym nie miał podstaw do sprawdzenia ilości paliwa w zbiorniku samochodu, ponieważ skarżący określił, że miał pełny zbiornik paliwa plus 10 litrów w kanistrze. Samochód VW Transporter, którym przekraczał granicę posiadał standardowy zbiornik paliwa o pojemności 80 litrów, o czym skarżący nie wiedział, ponieważ samochód jest własnością syna. Skarżący powyższy samochód wypożyczył wyjeżdżając do Federacji Rosyjskiej. Za granicą zatankował do pełna plus 10 litrów w kanistrze, co dało w sumie 65 litrów. Zdaniem skarżącego, wypompowanie i sprawdzenie ilości paliwa przeprowadzone było nieodpowiednim sprzętem (pompa ciśnieniowa i plastikowe zbiorniki) w wyniku czego uszkodzono samochód. Według skarżącego, Służba Celna nie podała informacji o stanie prawnym zaistniałej sytuacji, ponieważ można było zaniechać wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa, któremu nie nadano statusu paliwa wspólnotowego. W ocenie skarżącego, dokładne zgłoszenie ustne ilości paliwa w samochodzie w liczbach wymiernych było niemożliwe, dlatego podał liczbę litrów zakupionych w Federacji Rosyjskiej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Organy celne obu instancji uznały bowiem, że skarżący nielegalnie wprowadził na obszar celny Wspólnoty 39 litrów oleju napędowego, nie dokonując przy tym prawidłowego zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy najważniejsze znaczenie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona - Dz. U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324, s.23) oraz dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Sąd zauważył, że dokonując implementacji w polskim porządku prawnym Dyrektywy nr 2007/74/WE, w art. 56 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono, iż zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu.

Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). Sąd powołał również art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., z którego wynikają reguły i przypadki zwolnienia z należności celnych. Zastrzeżenia, o których mowa w art. 108 i art. 109 ww. rozporządzenia odnoszą się do ograniczeń ilościowych, natomiast art. 110 ust.1 ustanawia istotny warunek zwolnienia, jakim jest to, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, art.108 i art. 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, jeżeli w bagażu osobistym podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art.11 Dyrektywy 2007/74/WE (na gruncie polskiej ustawy o VAT paliwo w zbiorniku standardowym pojazdu oraz do 10 l w kanistrze), to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające zarówno z art. 56 ustawy o VAT, jak i przewidziane w art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009. Sąd I instancji podkreślił, że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 110 rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, art. 108 i art. 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Sąd nie podzielił stanowiska organów dotyczącego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty 39 litrów paliwa. Organy w istocie nie zastosowały przepisów art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (choć art. 107 powołały w uzasadnieniach decyzji) i obciążyły należnościami paliwo przywiezione przez skarżącego. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że to organ celny dokonuje oceny czy przywóz towaru ma charakter handlowy czy też nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne uchyliły się od obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Chociaż trafna jest uwaga, że obowiązkiem skarżącego było dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego, w tym określenie ilości i rodzaju posiadanego paliwa, to za główny dowód, na poparcie tezy o zaniżeniu zadeklarowanej ilości paliwo organy uznały protokół z kontroli ilości przewożonego paliwa, który jak wynika z akt, nie został podpisany. Dlatego nie można było uznać, że w związku z przekroczeniem granicy doszło do nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty spornej ilości paliwa i że na podstawie art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny. Zdaniem Sądu, w świetle tak zebranego materiału dowodowego, stwierdzenie przez organy, że kontrolowany nie zadeklarował 39 litrów paliwa wwożonego paliwa, było przedwczesne. W niniejszej sprawie nie doszło do zadeklarowania paliwa, skoro protokół kontroli nie został podpisany. Zdaniem Sądu, organy celne mają instrumenty prawne pozwalające na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. Mogą weryfikować ilość wwożonego paliwa, jak również to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Sporządzając w szczególności protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP, sporządza się je na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół taki powinien zawierać w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wylicza się różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Natomiast w przypadku wątpliwości co do ilości paliwa wywożonego paliwa, przy wyjeździe z kraju, organy celne mają możliwość kontroli zadeklarowanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organ II Instancji, z pominięciem ww. przepisów przyjął, że do wprowadzonego przez skarżącego na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w Gronowie paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym oraz skarżący nie dokonał rzetelnego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, brak było podstaw do weryfikacji dokonanego przez skarżącego zgłoszenia. Przede wszystkim organ odwoławczy nie uwzględnił, czy doszło do okazjonalnego przewozu oleju napędowego. Zdaniem Sądu, częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem ich uznania jako niemieszczących się w pojęciu okazjonalności. Lakoniczne twierdzenia organu o braku cech przywozu okazjonalnego są zdaniem Sądu, przedwczesne. Stwierdzenie okazjonalnego charakteru przywozu musi być bowiem oparte na analizie konkretnego przypadku, danej sytuacji faktycznej. Zaistnienie konkretnego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych od towaru przywożonego w bagażu osobistym, jakim jest m.in. paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku pojazdu, nie może budzić wątpliwości. W omawianym przypadku, obowiązkiem organu, było wykazanie, iż paliwo zostało w pełni wykorzystane do celów handlowych. Sąd zauważył, że organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Ujawniona w oparciu o system informatyczny odpraw celnych SOC-O częstotliwość przekraczania granicy przez pojazd skarżącego, stanowiłaby niewątpliwie uzasadnioną podstawę do zbadania, czy spełnia on warunki do korzystania ze zwolnień z należności przywozowych. Wprowadzone na obszar celny Wspólnoty i zwolnione pod określonymi warunkami od należności celnych przywozowych towary, podlegają dozorowi celnemu. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż " w przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Sąd wskazał, że nie ma dowodów potwierdzających, że skarżący handlował paliwem, lub że dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika pojazdu. Nie zostały ponadto wyjaśnione w sposób jednoznaczny okoliczności i powody podróży skarżącego do Federacji Rosyjskiej. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organ powinien zatem przede wszystkim ustalić, co działo się z przywiezionym w zbiorniku paliwem, czy było one odstępowane (odpłatnie lub nie) innym osobom, a jeśli tak, to jakie jego ilości zostały usunięte spod dozoru celnego. Sąd powołał się na wyniki analizy systemowej aktów prawnych, z której wynika, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności podatkowych dla usuniętego spod dozoru celnego towaru, według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organów celnych było ustalenie uprawnienia skarżącego do korzystania ze spornego zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z przywozem w dniu 23 czerwca 2013 r. oleju napędowego, a następnie jego wykorzystaniem na terytorium kraju bądź poza tym terytorium. Sąd nie zaakceptował stanowiska organów, zgodnie z którym już sam protokół z kontroli fizycznej ilości paliwa, daje wystarczającą podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego i wyłączenia 39 litrów wwożonego paliwa ze zwolnienia od należności przywozowych, które to zwolnienie w myśl przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Argumentacja organów, traci na znaczeniu w sytuacji, gdy w świetle wyjaśnień kontrolowanego, przywiezione paliwo służyło do napędu samochodu należącego do syna skarżącego, a z którego korzystała cała rodzina. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien w szczególności ustalić, czy przywożone przez skarżącego, przy okazji wyjazdu do Federacji Rosyjskiej, paliwo zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W przypadku wykazania, że to paliwo nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, to podlega ono należnościom celnym i podatkowym. W konsekwencji Sąd stwierdził, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na subsumcję przepisów prawa materialnego, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji.

Od powołanego wyżej wyroku Dyrektor Izby Celnej w O. wywiódł skargę kasacyjną, w której zakwestionował wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 202 w związku z art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.) poprzez pominięcie faktu, że Strona nie przedstawiła organowi celnemu 39 litrów oleju napędowego dokonując jego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty;

b) art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727) poprzez nieuwzględnienie, że zwolnienie od należności przywozowych lub wywozowych stosuje się na wniosek zgłaszającego;

c) art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.) poprzez nie wzięcie pod uwagę, że organy celne, które poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów lub stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek jego sprostowania; w związku z tym 39 litrów paliwa, które nie zostało przedstawione organowi celnemu i nie zostało zgłoszone do procedury celnej wraz z wnioskiem o zastosowanie zwolnień z należności przywozowych nie podlegało temu zwolnieniu;

d) art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10 1993 r., str. 1, ze zm.) poprzez uznanie przez Sąd, że nie było podstaw do weryfikacji dokonanego przez skarżącego zgłoszenia pomimo, że kontrola fi¬zyczna wykazała 39 litrów nie zgłoszonego paliwa.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

a) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez:

- wskazanie w uzasadnieniu, że sporne paliwo podlega zwolnieniu po spełnieniu warunków określonych w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz odpowiednio art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podczas kiedy dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty;

- uznanie, że sporządzony protokół nie może stanowić dowodu na poparcie tezy o zaniżeniu zadeklarowanej ilości paliwa, ponieważ nie został podpisany przez stronę pomimo, że organ celny uczynił zadość art. 173 § 2 i w protokole zawarł stosowną informację o odmowie podpisania protokołu przez stronę;

b) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu posiada usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci oleju napędowego w ilości 39 litrów przywiezionego z Federacji Rosyjskiej w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego z naruszeniem warunków zwolnienia z należności przywozowych, stwierdził, że decyzja ta narusza prawo, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w O. podważając trafność tego stanowiska zarzucał jego wadliwość z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego określających podstawowe (i wstępne zarazem) warunki stosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdu oraz warunki uznania tak dokonywanego przewozu paliwa (towaru), jako niemającego charakteru handlowego. W tym też kontekście podnosił, że naruszenie przepisów prawa materialnego skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz niezasadnym przypisaniem organowi celnemu naruszenia przepisów postępowania, co nie pozostawało również bez wpływu na wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a przez to i nie wyjaśnia motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję.

W kontekście wynikającej z regulacji prawa celnego naczelnej jego zasady, a mianowicie zasady powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe podkreślić należy, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 110 tego rozporządzenia unijnego, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Uwzględniając treść przywołanego powyżej art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/200, w świetle którego wskazane w nim towary są zwolnione z należności celnych przywozowych, o ile ich przywóz podlega zwolnieniu z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r., za przepis implementujący postanowienia wskazanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego uznać należy art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jego ust. 1, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (ust. 5). Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). Co istotne, treść przywołanej regulacji krajowej koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie oraz tej jej okoliczności faktycznej, która prawną ocenę zaistniałej w sprawie sytuacji, nakazywała dokonywać również w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen przypomnieć należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o którym mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4 ).

Uwzględniając normatywną treść przywołanej regulacji prawnej, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celej w O. odnośnie do komplementarnego jej charakteru, gdy chodzi o ocenę spełniania warunków stosowania zwolnień celnych przywozowych oraz należności podatkowych w odniesieniu do towaru w postaci paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku o wadliwym podejściu Sądu I instancji do interpretacji przywołanych unormowań, a w konsekwencji o niewłaściwym ich zastosowaniu, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wyraziło się w poszukiwaniu między nimi relacji, które nie istnieją, a tym samym w pominięciu istotnej ich treści normatywnej.

Skoro istota rzeczy w rozpatrywanej sprawie wiązała się z potrzebą oceny dokonanego przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2013 r., w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego, przywozu 39 l. paliwa w świetle, ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich refleks regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw, aby zasadnie kwestionować prawidłowość podejścia organu celnego do prawnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych, a tym samym i wniosku o braku spełnienia przez stronę warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych paliwa ujawnionego w trakcie przeprowadzonej kontroli. Jednoznaczny i wyraźny kontekst okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uzasadniał, aby przywóz wymienionego towaru traktować nie inaczej, jak tylko przywóz nie mający charakteru niehandlowego, a to dlatego, że nie był on okazjonalny, w przedstawionym powyżej rozumieniu tego terminu oraz przy uwzględnieniu wskazanych powyżej celów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Również ilość tego towaru przywiezionego w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę, nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź na upominki, a zasadność tego wniosku wzmacnia argument z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 99/00, a w tym kontekście także i ten argument, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo, jak stanowi art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków. Osoba zainteresowana zobowiązana jest bowiem przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione, a mianowicie, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z powyższego wynika, że to na podróżnym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Z akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, nie wynika, aby w toku postępowania przed organami administracji celnej strona uczyniła zadość wskazanemu wymogowi.

W związku z powyższym, nie sposób za trafne uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do daleko idącego deficytu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji oraz odnośnie do potrzeby ich uzupełnienia w sposób, w jaki przedstawione to zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prowadzi to do wniosku, że WSA w Olsztynie niezasadnie zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy..

Trafny jest zarzut naruszenia art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z przywołanymi przepisami p.u.s. i p.p.s.a Sporządzanie protokółów należy do czynności postępowania podatkowego o charakterze materialno – technicznym. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu. Przy czym dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu (odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377). Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że okoliczności faktyczne posiadają wartość dowodową wyłącznie wtedy, gdy zostaną utrwalone w aktach sprawy w formie protokołu. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 173 § 2, zgodnie z którym "Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle". Brak złożenia podpisu pod protokołem nie pozbawia podatnika praw:

ustalenia zawarte w protokole kontroli można kwestionować. Podatnik ma prawo zgłosić do nich zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie odpowiednie wnioski dowodowe. Uwagi mogą dotyczyć sposobu ustalenia stanu faktycznego, zasadności poszczególnych czynności kontrolnych, sposobu dokumentowania podejmowanych działań, oceny prawnej sprawy itp. Natomiast brak podpisania protokołu, przy zachowaniu wskazanych wyżej wymogów z art. 173 § 2 Ordynacji nie pozbawia waloru i mocy dowodowej protokołu: takie rozumowanie byłoby contra legem.

Nie są uzasadnione w zakwestionowanym wyroku i nie mają podstaw w "dorobku prawnym" (piśmiennictwo, tradycja) poglądy Sądu I instancji ze s. 11 in medio zakwestionowanego wyroku, że "(...) zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę (...)". Tym bardziej, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, dlatego podatnik winien się liczyć z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania i przestrzegania reguł ustalających ulgę. Dlatego też przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wskazuje na to choćby treść punktu 1 Preambuły do dyrektywy z dnia 20 grudnia 2007 r. (2007/74/WE), który odwołuje się do "systemu" zwolnień ("Dyrektywa Rady 69/169/EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim stworzyła wspólnotowy system zwolnień podatkowych"). Zwolnić od czegoś, nawet "systemowo", można wtedy, jeśli "coś" podlega "systemowo" jakiejś regule.

Rację ma autor skargi kasacyjnej że skarżący, korzystając ze "zwolnienia" jest zobowiązany do "staranności" i zachowania określonych w przepisach reguł postępowania (złożenia określonego wniosku z art. 36 Prawa celnego, trybu zgłaszania paliwa do procedury celnej, etc). Niedokonanie tych czynności musi zostać jednoznacznie ocenione przez organy celne i podatkowe. Również niezgodności ilościowe pomiędzy zadeklarowaną (ustnie) ilością paliwa a ilością rzeczywistą musi zostać ocenione jednoznacznie negatywnie przez organy administracji.

Trafnie natomiast Sąd wskazał – choć wskazanie to zastosował później niekonsekwentnie w sprawie – że badanie warunków zwolnienia może nastąpić poprzez weryfikowanie ilości paliwa wywożonego z Polski, co, oczywiście, powinno być wykazane stosownym protokołem i zgłoszeniem. Także ciężar dowodu – w tym wypadku ciężar formalnego potwierdzenia, w przepisanym trybie, wywozu 39 litrów paliwa należy w tym wypadku do skarżącego, który zamierza skorzystać z odstąpienia od reguły opodatkowania.

Z tych powodów należało uznać trafność rozumienia przez organy podatkowe art. 202 w związku z art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Konsekwencją wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych powyżej jest stwierdzenie skuteczności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. ("przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania"), jak też konieczność stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).