Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 935/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 84 poz 755
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA GOSPODARKI z dnia 11 czerwca 2002 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od osób kierownictwa i dozoru  ruchu zakładów górniczych, mierniczego górniczego i geologa górniczego oraz wykazu stanowisk w ruchu zakładu górniczego, które wymagają  szczególnych kwalifikacji.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 11 czerwca 2007 r. "A" Spółka Akcyjna z/s w G. (aktualnie "B" S.A. z/s w W.) wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 w wysokości 589.576,40 zł.

Za przyczynę złożenia wniosku i skorygowania deklaracji Spółka podała nieprawidłowości jakie miały miejsce w zakresie opodatkowania budynków i budowli.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w odniesieniu do budynków:

1. zaniżono ich powierzchnię użytkową,

2. nie zadeklarowano do opodatkowania obiektów będących budynkami "elektrofiltrów",

3. nieprawidłowo zakwalifikowano do budowli obiekty będące w istocie budynkami,

4. nieprawidłowo opodatkowano budynki zajęte na działalność Ochotniczej Straży Pożarnej stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do budowli:

1. opodatkowano obiekty znajdujące się wewnątrz budynków,

2. nieprawidłowo obiekty budowlane będące budowlami zakwalifikowano do kategorii budynków opodatkowanych stawką jak dla działalności gospodarczej,

3. nieprawidłowo opodatkowano budowlę przeznaczoną na cele użyteczności publicznej (schron),

4. nieopodatkowanie środków trwałych zlokalizowanych w G. i zgłoszenie ich do opodatkowania w G.,

5. nieprawidłowo wliczono do podstawy opodatkowania budowle niepodlegające w latach 2004-2006 podatkowi od nieruchomości (drogi).

Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, Prezydent Miasta decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości:

- za 2003 r. w kwocie 2.605.666,20 zł,

- za 2004 r. w kwocie 2.625.063,50 zł,

- za 2005 r. w kwocie 2.690.963,10 zł,

- za 2006 r. w kwocie 2.774.447 zł,

- za 2007 r. w kwocie 2.890.777 zł;

oraz odmówił uznania wystąpienia nadpłaty za wskazane wyżej lata.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości:

- za 2003 r. w kwocie 2.216.106,10 zł,

- za 2004 r. w kwocie 2.240.287,50 zł,

- za 2005 r. w kwocie 2.288.558,80 zł,

- za 2006 r. w kwocie 2.361.411 zł,

- za 2007 r. w kwocie 2.719.387 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych stwierdził, że:

1. Odnośnie elektrofiltrów analizując treść zgromadzonych w sprawie opinii biegłych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że elektrofiltry będąc urządzeniami technicznymi mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) – dalej jako "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623). W ocenie SKO zasadne w sprawie było opodatkowanie budowli elektrofiltra jako całość techniczno-użytkową związaną z elementów budowlanych elektrofiltrów (fundamenty, podpory żelbetonowe wraz z obudową) z częściami niebudowlanymi (instalacjami) elektrofiltra. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął całkowitą wartość obiektów budowlanych elektrofiltrów.

2. Odnosząc się do opodatkowania schronu i budynku straży pożarnej Kolegium uznało sposób ich opodatkowania za prawidłowy. Brak jest bowiem dowodów na uznanie Ochotniczej Straży Pożarnej za organizację pożytku publicznego oraz objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. e) u.p.o.l., albowiem konieczny jest ku temu odpowiedni wpis organizacji w KRS. W przypadku, gdy wpisu takiego brak, a budynki, z których ona korzysta stanowią własność przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Z kolei w przypadku schronu, fakt jego wpisania na listę budowli ochronnych Miasta nie oznacza, że budowla ta spełnia kryteria wynikające z dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają jedynie te nieruchomości, które zajęte są na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast z dostarczonych materiałów schron jako budowla ochronna skarżącej nie jest zajęta na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Pozostaje nadal w użytku strony skarżącej i jak dotychczas pełni rolę schronu zakładowego do ochrony swoich pracowników.

3. W kwestii natomiast opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli drogowych Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. w sprawie II FPS 2/13, organ odwoławczy uznał, że budowle dróg oraz zajęte pod nie grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (wartość budowli zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynosiła: w 2004 r. – 20.980,69 zł, I-IV 2005 r. – 6.993,56 zł, V-XII 2005 r. – 11.054,71 zł i w 2006 r. – 16.582,06 zł – tabela nr 2 w zaskarżonej decyzji).

Reasumując Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie opodatkował budowle elektrofiltrów, schronu oraz budynku straży pożarnej. Nieprawidłowość dotyczyła opodatkowania budowli dróg oraz zajętych pod nie gruntów.

Analizując wpływ powyższych okoliczności na sposób rozstrzygnięcia sprawy przy uwzględnieniu zasad określania zobowiązania podatkowego oraz jego przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie strona dokonała wpłaty podatku w zadeklarowanych pierwotnie kwotach. Nie zaistniały też okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy, zatem stosownie do art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe za lata 2003-2007 przedawniły się odpowiednio z końcem lat 2008 (za 2003 r.), 2009 (za 2004 r.), 2010 (za 2005 r.), 2011 (za 2006 r.) i z końcem 2012 (za 2007 r.). W tym stanie rzeczy orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, musi zostać uznane za działanie niezgodne z prawem, a decyzja podatkowa w tym zakresie musiała zostać zmieniona.

W ocenie Kolegium zobowiązanie określone przez organ I instancji jest prawidłowe poza jednym parametrem rzutującym na jego wysokość. Chodzi o opodatkowanie budowli dróg. Należy jednak stwierdzić, że jeśli weźmie się pod uwagę wielkość obciążenia podatkowego z tego tytułu wyliczoną przez podatnika (wielkości wskazane wyżej – tabela nr 2 w decyzji), to i tak wysokość zobowiązania podatkowego byłaby wyższa nawet niż ta pierwotnie deklarowana przez podatnika. Mając to na uwadze Kolegium dokonało weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji w ten sposób, że uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i określiło wysokości zobowiązania w wielkościach zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. Kwestia nadpłaty natomiast, w ocenie SKO, powinna zostać rozpoznana osobno.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za wiarygodny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na opinii biegłych prof. J. S. oraz mgr inż. H. T., w zakresie ustalenia, że obiekt elektrofiltru nie posiada przegrody budowlanej z jednej strony oraz dachu, a także stanowi całość techniczno-użytkową, pomimo stwierdzenia istnienia zadaszenia z blachy, a w szczególności pomimo, że:

a) w przedstawionej opinii Instytutu Techniki Budowlanej stwierdzono, że konstrukcja obiektu elektrofiltra posiada wszystkie cechy właściwe dla budynku, tj. m. in. pełne wydzielenie przegrodami budowlanymi ze wszystkich stron oraz dach;

b) w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. Kierownik Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta, po analizie dokumentacji architektonicznej, technicznej, fotograficznej oraz oględzin obiektów elektrofiltrów potwierdził, że ich obudowa spełnia wszystkie kryteria do kwalifikacji jako budynek;

c) firma "C" S.A. w piśmie z dnia 7 października 2009 r. wyjaśniła, że urządzenie elektrofiltra może zostać umieszczone w budynku, wskazując przykładowo na spalarnie śmieci;

d) w projekcie budowlanym przewidziano posiadanie pełnego wydzielenia z przestrzeni obiektu elektrofiltra, poprzez trzy samodzielne ściany oraz czwartą wspólną z sąsiednim budynkiem, a ponadto przewidziano zadaszenie, którego celem była ochrona wnętrza obudowy przed działaniem zewnętrznych czynników atmosferycznych oraz utrzymanie przez cały rok dodatniej temperatury wewnątrz obudowy, przy czym zadaszenie nie wspierało się na konstrukcji urządzenia technicznego lecz konstrukcji nośnej na której posadowiono urządzenie;

e) w projekcie budowlanym pominięto urządzenia techniczne elektrofiltra, a sam projekt ogranicza się jedynie do opisu i parametrów części budowlanych, tj. fundamentu, konstrukcji wsporczych pod urządzenia odpylające oraz wykonania elementów obudowy;

f) urządzenia zamontowane na fundamencie obiektu mogą zostać zdemontowane i zastąpione innymi, nowymi, a także stare urządzenia mogą zostać przeniesione w inne miejsce i tam funkcjonować, bez naruszenia konstrukcji i substancji elementów budowlanych, a same fundamenty i konstrukcje wsporcze istniały i funkcjonowały przed zamontowaniem i uruchomieniem urządzeń funkcjonujących w latach objętych postępowaniem, a zatem nie można mówić o istnieniu związku techniczno-użytkowego w sytuacji gdy urządzenia odpylające mogą być wymieniane po ich wyeksploatowaniu lub przenoszone w inne miejsce;

2. art. 191 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji poprzez zaniechanie wyjaśnienia nieścisłości i sprzeczności z dowodami wskazanymi w pkt 1 powyżej, w szczególności zaniechanie uzyskania uzupełniającej opinii lub wezwania biegłych w celu złożenia ustnych wyjaśnień, tak aby umożliwić skarżącej możliwość zadawania pytań biegłym; niewyjaśnieniu dlaczego biegli ścianę dzieloną z sąsiednim budynkiem nie uznają za przegrodę budowlaną obiektu elektrofiltra oraz dlaczego zadaszenie elektrofiltrów nie stanowi dachu i z czego wynika wymóg przenoszenia obciążenia konstrukcji zadaszenia na przegrody budowlane (ściany), aby zadaszenie mogło zostać uznane za dach; niewyjaśnienia dlaczego biegli uznają elementy budowlane i niebudowlane za całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy elementy niebudowlane można przenosić i wymieniać na nowe, bez naruszenia substancji elementów budowlanych;

3. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w uznaniu, że części budowlane i urządzenia techniczne elektrofiltrów stanowią jednolitą konstrukcję i istnieje pomiędzy nimi związek techniczny, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi;

4. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez rażące naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy organ odwoławczy w swoich poprzednich trzech decyzjach prezentował stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane obiektów elektrofiltrów, natomiast na podstawie analizy opinii biegłych wyprowadzał wnioski o nieistnieniu powiązania i całości techniczno-użytkowej pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu elektrofiltru, podczas gdy w zaskarżonej decyzji bazując na niezmienionym stanie faktycznym i materiale dowodowym, organ odwoławczy doszedł do odmiennych wniosków - dopiero rozpatrując sprawę po raz czwarty organ odwoławczy zmienił swój pogląd na sprawę, a wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej;

5. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności niedostatecznym wyjaśnieniu wątpliwości co do treści i wniosków opinii biegłych w świetle dowodów i okoliczności przywołanych w pkt 1 powyżej oraz z pozostałym materiałem dowodowych, w szczególności dokumentacją fotograficzną oraz wynikami oględzin, które jednoznacznie potwierdzają konstrukcję obiektów elektrofiltrów jako przestrzeń wewnętrzną ograniczoną i zamkniętą ze wszystkich stron przegrodami budowlanymi, w tym posiadającą ograniczenie od góry w postaci zadaszenia, jak również wadliwie sporządzonego uzasadnienia prawnego poprzez wyciąganie wewnętrznie sprzecznych wniosków z analizy przepisów prawa, przejawiające się w opisywaniu i kwalifikowaniu obiektu elektrofiltru jako wolnostojącego urządzenia technicznego lub urządzenia posadowionego na fundamencie będącym budowlą lub jako urządzenia budowlanego zapewniającego możliwość prawidłowego korzystania z budowli fundamentu elektrofiltra, a wreszcie kwalifikacji części budowlanych i niebudowlanych elektrofiltra jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową; niewyjaśnieniu z jakich powodów organ odwoławczy rozpoznając sprawę po raz czwarty zmienił stanowisko prezentowane w trzech poprzednich decyzjach, wedle którego elementy niebudowlane obiektu elektrofiltra nie powinny być opodatkowane, ponieważ nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą fundamentu i obudowy elektrofiltra;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę zastosowania, wskutek uznania, że dzielenie przegrody budowlanej (ściany) z sąsiednim budynkiem świadczy o braku posiadania przegrody budowlanej przez obiekt elektrofiltra oraz sformułowania względem zadaszenia elektrofiltra nieznanego ustawie wymogu przenoszenia obciążeń na przegrody budowlane obiektu, tak aby zadaszenie to można było uznać za dach;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (uPb) poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a) nieuzasadnionym zrównaniu definicji budowli z u.p.o.l. z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. b) uPb - podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli z u.p.o.l. powinna być dopełniona wyłącznie definicją budowli z uPb, tj. art. 3 pkt 3 uPb - przez co przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji uczynił obiekt budowlany, a nie budowlę, wbrew art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

b) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 uPb stanowiącej, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli wobec czego musi być uwzględniania w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l; w konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całość techniczno - użytkowa, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów, a podstawę opodatkowania, o ile obiekt elektrofiltru nie zostanie zakwalifikowany jako budynek, powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych obiektu elektrofiltra.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z projektu budowlanego jednego z elektrofiltrów oraz dokumentacji technicznej polegającej na posadowieniu nowego elektrofiltra na istniejącej konstrukcji wsporczej, na okoliczność klasyfikacji elektrofiltra na gruncie prawa budowlanego, przekładając ww. dowody a także dla poparcia swojego stanowiska, strona przedłożyła pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. do Polskiego Towarzystwa Elektrociepłowni Zawodowych, którego jest członkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu na temat trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy poprzedzić stwierdzeniem, że są one czynione przy uwzględnieniu brzmienia przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego w okresie objętym opodatkowaniem spornych nieruchomości tj. wg stanu prawnego obowiązującego latach 2003-2007.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1) za obiekt budowlany należy z kolei rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z brzmienia powyższych przepisów należy zatem wnioskować, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na etapie skargi i postępowania odwoławczego sporna było w rozpoznawanej sprawie kwestia, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona w skardze nie kwestionowała natomiast pozostałych zagadnień rozstrzygniętych w decyzji organów (opodatkowania budynku straży pożarnej, schronu, dróg i gruntów pod nimi).

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należało uznać przedmiotowe elektrofiltry, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, czy też z tej kategorii są wyłączone, nie mogło sprowadzać się jedynie do prostej analizy przepisów prawa. W sprawie wymagane było zasięgnięcie opinii specjalistów z zakresu budownictwa.

Kierując się zatem dyrektywą wskazaną w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego organ powołał biegłych prof. J S. oraz mgr. inż. H. T. W sporządzonej opinii biegli wyrazili pogląd, iż:

- funkcja obudowy jest funkcją pomocniczą dla elektrofiltra, bez której funkcja technologiczna całego układu byłaby też spełniona. Ze względu na konstrukcyjne powiązanie obudowy z konstrukcją nośną elektrofiltra nie stanowi ona oddzielnego elementu konstrukcyjnego i z tego powodu tworzy ona całość techniczno-użytkową z elektrofiltrem i całym kompleksem składającym się z kotła, elektrofiltra, komina i rurociągów wraz z urządzeniami;

- wykonanej od góry obudowy elektrofiltra z blachy, nie można traktować jako dach, gdyż konstrukcyjnie jest ona powiązana z elementami elektrofiltra, a nie z samodzielnie konstrukcyjnymi ścianami przez które przenoszone byłoby obciążenie z dachu na ich fundament i dalej na grunt. Ponadto wydzielenie z przestrzeni ścianami wykonano tylko z trzech stron, gdyż czwartą ścianę stanowi istniejąca ściana innego obiektu;

- funkcja obudowy jest funkcją pomocniczą dla elektrofiltra w celu jego ochrony przed wpływami atmosferycznymi i ograniczenia jego oddziaływania na środowisko zewnętrzne. Brak tej obudowy nie wpływa na funkcję technologiczną całego układu.

Powyższe twierdzenia wykluczają opodatkowanie elektrofiltra w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania będzie – jako budynek – obudowa, w której się on znajduje. Budynek bowiem wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz dachu. Obudowa elektrofiltra wymogów tych nie spełnia, choćby z tego powodu, że nie ma dachu. Elektrofiltr został niejako "nasadzony" na przygotowaną konstrukcję, którą następnie obudowano blachami i murowanym przyziemiem.

Nie bez znaczenia pozostaje również projekt budowlany z listopada 1998 r. przygotowany przez firmę "D". Projekt ten nie wspomina w ogóle o zadaszeniu obudowy elektrofiltra, wskazuje jedynie na jego górną pokrywę.

Podobnie w informacji uzyskanej od producenta elektrofiltrów – "C" S.A., stwierdzono, że analogiczne instalacje mogą być – i są – użytkowane przez zakłady przemysłowe jako instalacje pozbawione obudowy analogicznej z tą, którą pokryto instalacje elektrofiltrów strony skarżącej.

W ocenie Sądu analiza powyższych dowodów pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego wniosku, że przedmiotowe elektrofiltry należy zaliczyć do kategorii budowli. Treść opinii sporządzonych przez biegłych pozwala bowiem przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią w ocenie biegłych wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, aby wbrew temu, jak to przedstawia strona skarżąca, zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości.

W ocenie Sądu brak jest także uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia zakwalifikowania elektrofiltrów do budowli i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przyjął stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej sprawie (por. wyroki z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 2095/08, II FSK 2093/08, II FSK 2096/08, II FSK 2094/08 oraz z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11, II FSK 3008/11, II FSK 3010/11 i II FSK 3012/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznał również ustalenia nie kwestionowane w skardze a dotyczące opodatkowania schronu i budynku straży pożarnej a także braku obowiązku opodatkowania dróg i gruntów pod nimi. Zasadnie również organ odwoławczy biorąc pod uwagę przepis art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że w przypadku kwestionowania skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku organ ma prawo orzec o wysokości zobowiązania, jednakże jego uprawnienie w tym przedmiocie istnieje tak długo, dopóki zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu. Wówczas przyjmuje się, że może on określić zobowiązanie, ale do kwoty zadeklarowanej pierwotnie przez podatnika. W niniejszej sprawie co prawda, zobowiązanie określone przez organ I instancji nie było prawidłowe w odniesieniu do opodatkowania dróg i gruntów pod nimi, to jednak biorąc pod uwagę wielkość obciążenia podatkowego z tego tytułu wyliczoną przez podatnika (tabela nr 2 zaskarżonej decyzji – łącznie 55.611,02 zł), to i tak wysokość zobowiązania podatkowego byłaby wyższa nawet niż ta pierwotnie deklarowana przez stronę. Zatem zasadnym było uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2003-2007 w kwotach wykazanych przez skarżącą w pierwotnych deklaracjach podatkowych za te lata.

Sąd stwierdził, że nie można przy tym zgodzić się z zarzutami Spółki odnoszącymi się do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien min. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiło obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że w treści zaskarżonego aktu, poprzez odwołanie się do decyzji organu I instancji, zawarte zostały argumenty, które zadecydowały o oparciu rozstrzygnięcia na przywołanych przez organ odwoławczy opiniach. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala również stwierdzić, jakimi względami kierował się organ podatkowy uznając przedmiotowe elektrofiltry za budowle.

Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w toku prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w sposób, który uzasadniałby konieczność wyeliminowania z tej przyczyny decyzji z obrotu prawnego. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o uchybieniu przepisom postępowania. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze niewadliwa w ocenie Sądu jest także dokonana przez organ podatkowy wykładania przepisów prawa materialnego tj. u.p.o.l. i Prawa budowlanego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.