Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2272/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Anna Wiciak (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi L. K.– prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami ostatecznymi zostały utrzymane w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie określenia za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Adresatem decyzji był L. K. – prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., a w niemal jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Ustalenia kontrolne poczynione na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w "A" w C. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do października 2002 r. wykazały, iż Pan L. K. uzyskał w kontrolowanym okresie przychód z najmu nieruchomości mieszczącej się w C. przy ul. [...].

Z poczynionych ustaleń wynikało, iż umowa najmu została zawarta w dniu [...].2000 r. pomiędzy małżonkami L. i J. K. a A. D. i M. K. na okres od [...].2000 r. do [...].2005 r. Ustalono, iż przedmiotem umowy był budynek o powierzchni [...] m2 z możliwością adaptacji strychu na koszt najemcy.

Najemca miał także prawo do korzystania z powierzchni piwnicznych. Jak wynikało z postanowień umowy, czynsz miesięczny ustalono na kwotę 2.500 zł z podatkiem VAT, płatny z "góry" na konto wynajmującego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca do końca 2000 r. Ustalono również, iż z początkiem każdego roku kalendarzowego czynsz ten miał podlegać podwyżce o wskaźnik inflacji.

Z treści umowy najmu wynikało ponadto, iż najemca będzie w budynku prowadził działalność gospodarczo-[...], [...],[...].

Z aneksu do umowy z dnia [...].2000 r. wynikało, że najemca zobowiązany był do comiesięcznej dodatkowej zapłaty do rąk wynajmującego kwoty 3.300,00 zł, która miała być podnoszona w stosunku do roku poprzedniego o wskaźnik inflacji wg wskaźników GUC.

W toku kontroli podatnik przedstawił protokół zdawczo-odbiorczy budynku sporządzony w dniu [...].2000 r., zgodnie z którym do użytku najemcy oddano parter, piętro i poddasze.

Według jego oświadczenia z dnia [...] 2002 roku opisana nieruchomość była wynajmowana na podstawie wskazanej wcześniej umowy, której integralną częścią był rzeczony aneks.

Czynsz na wynajem parteru nieruchomości (ujętego jako środek trwały firmy "A") rozliczany był co miesiąc fakturą VAT, natomiast czynsz za piętro i poddasze był uwzględniany jako przychód z najmu i księgowany na podstawie dowodów KP, gdyż podatnik uznał, że piętro wynajmowane zgodnie z aneksem stanowiło integralną część mieszkalną zatem przychody z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż treść umowy najmu zawartej pomiędzy stronami a także treść aneksu nie potwierdza wyjaśnień podatnika powołujących się na okoliczność, iż piętro wskazanej nieruchomości zostało wynajęte na cele mieszkalne. Uznano, iż piętro to zostało wynajęte na działalność gospodarczą.

Kierując się zatem treścią przepisu art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy stwierdził, iż przychody z tytułu najmu nie opodatkowanej przez podatnika części nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy obliczeniu wysokości podatku należnego z powyższego tytułu uwzględniono unormowania prawne zawarte w przepisie art.15 ust.1 powołanej ustawy wskazujące, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług najmu) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniono również, iż w myśl przepisu § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Wskazując dalej, iż opisana już nieruchomość stanowi majątek wspólny Państwa J. i L. K., organ podatkowy przyjął do opodatkowania podatkiem VAT połowę wartości nie zaewidencjonowanych przychodów uzyskanych z najmu nieruchomości, przypadającą na L. K.. Otrzymaną w ten sposób kwotę przyjęto jako wartość sprzedaży brutto i pomniejszono ją o kwotę podatku, a następnie po wyliczeniach dokonanych zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, iż w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2001 roku podatnik zaniżył podatek należny.

Dalej podkreślono, że podobnie jak w przypadku wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu najmu jak i w przypadku usług najmu udokumentowanych fakturą VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna tylko połowa wartości czynszu przypadająca na skarżącego.

Do rozliczenia podatku należnego przyjęto jednak całą wartość podatku z zakwestionowanych faktur, gdyż wystawione one zostały w trybie art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

W odwołaniach od decyzji organu I instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku strona reprezentowana przez doradcę podatkowego podniosła zarzut wadliwości przeprowadzonego postępowania, które – zdaniem pełnomocnika – rażąco naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z norm prawnych zawartych w przepisach art.120, 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie zapewniło stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika za słusznością postawionych zarzutów przemawiały przytoczone w odwołaniu okoliczności faktyczne sprawy. Wyjaśniono mianowicie, iż postanowieniem [...] z [...] r. organ podatkowy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast w dniu [...] 2003 r. po uprzednim przedłożeniu pełnomocnictwa, zapoznano pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dalej podkreślono, iż po zapoznaniu pełnomocnika z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, wpłynęło na adres pełnomocnika kolejne postanowienie, zawierające w swej treści informację o konieczności poszerzenia materiału dowodowego.

Taki stan rzeczy winien, jak dowodził pełnomocnik, skutkować wyznaczeniem przez organ podatkowy kolejnego terminu do zapoznania się z poszerzonym materiałem dowodowym, co jednakże nie nastąpiło. Pełnomocnik podniósł również, iż pozbawienie strony informacji związanych ze sprawą skutkowało brakiem znajomości meritum sprawy.

W kolejnych zarzutach pełnomocnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podniósł, iż organ podatkowy I instancji bezzasadnie zakwalifikował do całkowitego opodatkowania część udziału we współwłasności współmałżonka, który nie jest podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto stwierdził, iż organ podatkowy niesłusznie przyjął do opodatkowania część mieszkalną nieruchomości, bez potwierdzenia i wyjaśnienia kwestii sposobu jej wykorzystywania.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności wskazał na ustalone i niesporne okoliczności faktyczne w świetle których jest oczywiste, że usługa najmu nieruchomości świadczona była przez obojga małżonków bowiem oni oboje są stroną umowy najmu.

Najem nieruchomości na cele użytkowe podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są bowiem określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności, do których zalicza się również świadczenie usług najmu lokali użytkowych. Czynności te wykonywane są przeważnie w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga okoliczność, iż na gruncie przepisów powołanej ustawy, wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest uzależnione od prowadzenia działalności w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Na kanwie powyższych rozważań jak i w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy nieuzasadnionym jest pogląd przedstawiony w odwołaniu, iż organ podatkowy bezzasadnie zakwalifikował do całkowitego opodatkowania podatkiem VAT część udziału we współwłasności współmałżonka, który nie jest podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Zważywszy, iż nieruchomość będąca przedmiotem świadczonej przez obojga małżonków usługi najmu, stanowiła majątek wspólny Państwa J. i L. K., zatem również przychody w postaci czynszu z tytułu najmu całości nieruchomości przysługiwały każdemu z małżonków po połowie. Stosownie do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek, który stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania tej wspólności przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Oznacza to, iż w czasie trwania wspólności majątkowej żaden z nich nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, iż w przypadku usług najmu, zarówno parteru nieruchomości jak i pozostałej części nieruchomości, które świadczone były przez obojga małżonków – opodatkowaniu podatkiem VAT winna podlegać połowa wartości czynszu przypadająca na L. K.. Powyższy sposób rozliczenia należności przypadających z tytułu najmu nieruchomości uwzględniony został przy rozliczeniu wysokości podatku należnego, jaką L. K. winien zadeklarować za poszczególne miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami.

Podkreślono dalej, że istotne znaczenie dla określenia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące miały również unormowania prawne zawarte w art.33 ustawy o VAT. Stwierdzono bowiem, że faktury VAT obejmujące czynsz dzierżawny z tytułu najmu nieruchomości wystawione zostały przez L. K. w trybie art.33 ustawy o VAT, co z kolei skutkowało koniecznością odprowadzenia całości podatku należnego wykazanego w tych fakturach.

Gdy chodzi o zarzut, iż opodatkowaniu podatkiem VAT winna podlegać tylko część nieruchomości bowiem pozostała część wynajmowana była na cele mieszkalne, to organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym również z treści oświadczenia złożonego przez samego podatnika wynikają odmienne wnioski.

Postanowienia zawartej przez J. i L. K. umowy najmu wskazują, iż nieruchomość, będąca przedmiotem świadczonej usługi najmu, wynajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel umowy najmu określono jednoznacznie w zawartej umowie, natomiast podział na parter i pozostałą część nieruchomości nie wynikał z treści umowy.

Również wyjaśnienia podatnika złożone pismem z dnia [...].2002 r. potwierdzają, iż sugerowany podział nieruchomości był sztuczny i miał na celu z jednaj strony zapewnienie wynajmującemu należnych kwot z tytułu czynszu za najem, z drugiej zaś – uniknięcie opodatkowania całości otrzymanych sum.

Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych w związku z nie zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, iż strona jak i jej pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania jak również byli informowani o toczącym się postępowaniu oraz o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Szczegółowa analiza akt sprawy wykazała, iż w dniu [...] 2003 r. organ podatkowy zapoznał L. K. ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Następnie postanowieniem Nr [...] z [...] r. (doręczonym podatnikowi [...] r.) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału zgodnie z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] 2003 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnictwo udzielone przez podatnika M. D. i w tym samym dniu pełnomocnik został zapoznany z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Aby zapewnić pełnomocnikowi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Urząd postanowieniem Nr [...] z [...] r. przedłużył termin wydania decyzji wymiarowych, o czym poinformowano zarówno podatnika jak i pełnomocnika. Nieprawdziwym jest natomiast argument przedstawiony w odwołaniu, iż organ podatkowy wysłał na adres pełnomocnika kolejne postanowienie zawierające w swej treści informację o konieczności poszerzenia materiału dowodowego.

To właśnie z faktu poszerzenia materiału dowodowego i poczynienia przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń, pełnomocnik strony wywodził zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Konkludując stwierdzono, iż strona miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać wnioski dowodowe jak również składać wyjaśnienia, jednakże z własnej woli nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Również ustanowiony w toku postępowania podatkowego pełnomocnik, będąc zapoznanym ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym ze stanowiskiem organu podatkowego w sprawie, nie wniósł żadnych wniosków dowodowych mogących wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik L. K. w pierwszej kolejności wskazał na to, że w toku postępowania przed organem I instancji ograniczono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jeszcze raz nawiązał do faktu, iż w dniu złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, poinformowano go ustnie o konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych ustaleń zastrzegając, iż po ich dokonaniu całość materiału dowodowego zostanie stronie przedstawiona do wglądu. Jednak takiego poszerzonego materiału dowodowego pełnomocnikowi podatnika nigdy nie przedstawiono. Tym samym wyeliminowano pełnomocnika od udziału w istotnych czynnościach procesowych.

Gdy chodzi o zarzuty merytoryczne, to podtrzymał pełnomocnik twierdzenie, że przedmiotem umowy najmu był lokal mieszkalny. Małżonka skarżącego nie była podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem czynność wynajmu części lokalu mieszkalnego nie podlegała opodatkowaniu.

Wskazuje też skarżący, iż wątpliwości budzi zastosowanie art.33 ustawy o VAT, skoro faktury były wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony.

Winna zatem mieć tu zastosowanie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku (FPS 2/02).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu naruszenia art.33 ustawy o VAT stwierdzono, że ma on zastosowanie w takiej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż fakturę VAT wystawił podmiot, który tylko w części wykonywał opodatkowaną usługę najmu lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Usługi wykonywane przez inny podmiot (tu – małżonkę podatnika) nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego u podatnika gdyby nie wystawiał faktur na całość świadczonych usług. Podkreślono też, że wystąpił tu rzeczywisty obrót, bowiem doszło do wykonania świadczenia usług najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do istoty sporu między stronami postępowania sądowego wskazać trzeba, iż rozgrywa się on na dwóch płaszczyznach: proceduralnej i materialnoprawnej.

Gdy chodzi o pierwszą z nich, to wskazać trzeba, że zarzut ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oparty został na przesłankach, które w rzeczywistości nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Otóż, w świetle dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego nie ulega żadnych wątpliwości, iż do dnia [...] 2003 roku skarżący L. K. działał w postępowaniu podatkowym bez ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Jego zatem osobiście organ podatkowy I instancji zapoznał w dniu [...] 2003 roku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, czyniąc w ten sposób zadość wymogom art.123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] 2003 roku, realizując wynikającą z powołanego przepisu zasadę procesową – działając bowiem w ramach art.200 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy wydał postanowienie którym wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego pouczając, iż bieg tego terminu rozpoczyna się od doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. To zaś nastąpiło w dniu [...] 2003 roku.

Tego samego dnia podatnik ustanowił swym pełnomocnikiem doradcę podatkowego M. D., który złożył pełnomocnictwo procesowe organowi I instancji w dniu [...] 2003 roku.

Tego też dnia ponowiono czynność zapoznania strony, tym razem już działającej z udziałem pełnomocnika z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Udział w tej czynności potwierdził swym podpisem doradca podatkowy M. D..

Istotne z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów procesowych skargi postanowienie zapadło w dniu [...] roku. Działając w oparciu o przepis art.140 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zawiadomił skarżącego na ręce pełnomocnika, iż termin wydania decyzji w sprawie został przedłużony do dnia [...] roku z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż czynność ta podjęta została w związku z nową sytuacją procesową jaką było pojawienie się w sprawie pełnomocnika skarżącego.

Przedłużając termin wydania decyzji starano się umożliwić doradcy podatkowemu aktywne działanie w sprawie.

Natomiast, wbrew sugestiom skargi, brak w aktach sprawy postanowienia organu I instancji o bliżej nieokreślonej konieczności poszerzenia materiału dowodowego.

Z akt tych też wynika, że od momentu zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym w dniu [...] 2003 roku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w dniu [...] roku nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych i to zarówno na wniosek podatnika jak i z inicjatywy organu podatkowego.

Generalnie zaś problem ten ujmując – z jakąkolwiek inicjatywą dowodową nie wystąpił podatnik do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Również na etapie postępowania odwoławczego nie prowadzono żadnych czynności dowodowych z urzędu.

Tym samym za całkowicie oderwane od treści materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy należy ocenić twierdzenie pełnomocnika skarżącego o bliżej nieokreślonych ustnych zapewnieniach o uzupełnieniu materiału dowodowego. W tym zaś kontekście za zupełnie bezzasadny ocenić należy zarzut naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji.

Podobnie należy ocenić podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia tej normy w fazie postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym (analogicznie: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn.akt I SA/Łd 2137/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, poz.3a także z dnia 11 września 2002 r. sygn.akt III SA 2295/01 – M. Pod. 2002/10/4, z dnia 15 maja 2003 r. sygn.akt I SA/Gd 199/02 – Przegl. Pod. 2004/1/43, czy dalej idący – z dnia 11 lipca 2002 r. sygn.akt I SA/Po 788/00).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że z treści tego przepisu nie wynika, by dotyczył on tylko postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. Wręcz przeciwnie, z treści art.200 § 1 tej ustawy nie wynika wcale, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony – w zastosowaniu do postępowania odwoławczego – miał być materiał zebrany tylko w postępowaniu odwoławczym.

Nie powinno też ulegać wątpliwości, iż naruszenie tego przepisu jako podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji należy oceniać na płaszczyźnie normy art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Innymi słowy – podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Gd 199/00 Prz. Podat. 2004/1/43).

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania by taki związek między niewątpliwym uchybieniem przez organ odwoławczy przepisu art.200 § 1 Ordynacji podatkowej a jej uprawnieniem do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów istniał.

Podkreślono już, że organ odwoławczy nie prowadził w żadnym zakresie postępowania dowodowego, zaś na etapie skargi strona skarżąca nie zarzucała takich uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego których skutkiem byłoby pozbawienie zebranego materiału dowodowego cech kompletności.

Skoro tak, to omawiane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przejść zatem należy do zarzutów natury materialnoprawnej.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie wiążą opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to w szczególności z przepisu art.13 tej ustawy, który łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art.2 ustawy, a więc jak w sprawie niniejszej świadczenia usługi najmu. Nadto trzeba podkreślić, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy za podatnika podatku od towarów i usług uważa się m.in. osoby fizyczne, które we własnym imieniu i na własny rachunek wykonują czynności określone w art.2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W świetle materiału faktycznego sprawy niniejszej nie ma więc istotnego znaczenia okoliczność, że wynajem lokalu na cele działalności gospodarczo-[...], [...],[...] i [...] pozostawał poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a także ta okoliczność, że będąca stroną umowy najmu żona skarżącego – czyli podmiot świadczący usługi najmu na cele użytkowe nie prowadziła jakiejkolwiek samodzielnej działalności gospodarczej.

Omawiane usługi najmu lokali na cele użytkowe nie mieszczą się w zakresie zwolnień od podatku przewidzianych w art.7 ust.1 pkt 2 omawianej ustawy, nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że uzyskany przez skarżącego z tytułu najmu lokalu użytkowego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami obrót netto podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %.

Nietrafny jest też zarzut, iż tylko część nieruchomości przy ul. [...] w C. była przedmiotem najmu na cele użytkowe. W tym zakresie zarzut skargi dotyczy prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Wbrew jednak wywodom skargi nie budzą one wątpliwości.

Ustalenia w tym przedmiocie zostały oparte na zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, który nosi cechy kompletności. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności ustalone zostały w oparciu o treść umowy najmu z dnia [...] 2000 roku, aneksu do tej umowy, a także oświadczeń skarżącego z dnia [...] 2002 roku. Treść jednego z tych oświadczeń tłumaczy przyczyny sporządzenia aneksu do umowy, drugie zaś podaje przyczyny dla których skarżący tylko najem części nieruchomości uznał za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść tych dokumentów oceniana we wzajemnym ich powiązaniu czyni zasadną dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż w rzeczywistości całość nieruchomości została wynajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej a tym samym świadczenie tej usługi przez skarżącego i jego żonę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ta końcowa konstatacja stanowi punkt wyjścia dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art.33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wystawi fakturę (...) w którym wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten zatem wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które – gdyby tego zobowiązania nie wykazał – nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte – korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

W rozpoznawanej sprawie zaistniał stan faktyczny którego istotę można sprowadzić do tego, że usługi najmu nieruchomości były tylko w części wykonywane przez podmiot, który wystawiał faktury. Innymi słowy, na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w takim zakresie w jakim świadczyła usługi najmu jego żona J. K..

Skoro jednak wystawił faktury na całość świadczonej usługi, to w oparciu o omawiany przepis maił obowiązek zapłaty całości wykazanych w fakturach kwot podatku.

Fakt, że usługi najmu były w rzeczywistości wykonane czyni niezasadnym powoływanie się skarżącego na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku (sygn.akt FPS 2/02).

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że skarga nie wykazała, by objęte nią decyzje naruszały prawo, a zatem by zachodziły przesłanki uchylenia tych decyzji.

Dlatego, działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) skargę oddalono.